SOU 1997:27
Kontroll, reavinst, värdepapper : delbetänkande
Till statsrådet Thomas Östros
Genom beslut den 26 januari 1995 bemyndigade regeringen chefen för Finansdepartementet att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att bl.a. göra en översyn av lagen (l990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter.
Med stöd av detta bemyndigande förordnades fr.o.m. den 3 april 1995 numera statssekreteraren Claes Ljungh som särskild utredare.
Som sakkunniga förordnades fr.o.m. den 1 maj 1995 regeringsrådet Anders Swartling, departementsrådet Karin Almgren och departe— mentsrådet Peter Kindlund (t.o.m. den 10 september 1995).
Att som experter biträda utredningen förordnades fr.o.m. den 1 maj 1995 kammarrättsassessom Christer Alexandersson, skattedirektören Gertrud Bågstam, hovrättsassessorn Lars Johan Eklund (t.o.m. den 5 juli 1996), skattejuristen Kerstin Nyquist, skattedirektören Leif Rosenfeld och kammarrättsassessom Anita Saldén Enérus. Som ytterligare experter förordnades fr.o.m. den 16 augusti 1995 skatte- chefen Cecilia Gunne, fr.o.m. den 11 september 1995 numera departementsrådet Lars Bergendal och fr.o.m. den 1 november 1996 departementssekreteraren Ellen Bramness Arvidsson.
Till sekreterare förordnades fr.o.m. den 1 maj 1995 rådmannen Rose Bergström (t.o.m. den 17 november 1996) och kammarrätts- asssessorn Ingegerd Bohlin. Som ytterligare sekreterare förordnades fr.o.m. den 1 februari 1996 kammarrättsassessom Raymond Grankvist och fr.o.m. den 1 augusti 1996 jur. kand. Magnus Elfström.
Utredningen, som har antagit namnet Skattekontrollutredningen, lämnade i juni 1996 delbetänkandet Artikel 6 i Europakonventionen och skatteutredningen (SOU 1996:116).
Utredningen får härmed överlämna ett andra delbetänkande Kontroll Reavinst Värdepapper (SOU 1997:27). Vid utarbetandet av betänkan- det har Raymond Grankvist arbetat som sekreterare.
Särskilt yttrande har avgetts av experterna Cecilia Gunne och Kerstin Nyquist. Yttrandet har fogats till betänkandet.
Stockholm i mars 1997 Claes Ljungh
/Raymond Grankvist
Innehållsförteckning Förkortningar ............................... 1 1 Sammanfattning .............................. 13 Författningsförslag ............................ 21 1 Förslag till lag om ändring i lagen (1990z325) om
självdeklaration och kontrolluppgifter ............. 21 2 Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt ........................ 34 3 Förslag till lag om ändring i uppbördslagen
(1953z272) ............................. 43 4 Förslag till lag om ändring i skatteregisterlagen
(1980:343) ............................. 45 1 Inledning .............................. 49 1.1 Utredningsuppdraget ....................... 49 1.2 Utredningsarbetet ......................... 51 2 Beskattning av aktier och nuvarande kontrolluppgifts-
skyldighet .............................. 53 2.1 Utvecklingen av de materiella reglerna ............ 53 2.2 Gällande rätt ............................ 54 2.3 Alternativa beskattningsmetoder ................ 55
2.3.1 Saldometoden ..................... 56 2.3.2 Innehavsmetoden .................... 57 2.3.3 Omsmetoden ...................... 58 2.3.4 Aktie-för-aktie metoden ................ 58 2.4 Nuvarande uppgiftsskyldighet ................. 59
2.4.1 Kontrolluppgift om reavinst eller reaförlust
vid avyttring av andel i värdepappersfond ..... 59 2.4.2 Kontrolluppgift om ersättning vid avyttring * av finansiella instrument ............... 60
3 Kontrolluppgij? om reavinst eller reaförlust vid
avyttring av aktier ......................... 63 3.1 Bakgrund och behov av ändrade regler ............ 63
3.2 3.3
3.4
3.5
3.6
3.7
4.3
4.4 4.5 4.6 4.7 4.8
Allmänna utgångspunkter .................... 64 Kontrolluppgift om reavinst/reaförlust lämnas av Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag ........... 65 3.3.1 Allmänt om VP-systemet ............... 66 3.3.2 Närmare om aktiekontolagen ............ 66 3.3.3 Några uppgifter om vp-konton ........... 68 3.3.4 VPC:s kontrolluppgiftsskyldighet m.m. ...... 68 3.3.5 Modell för vinstrapportering ............. 68 Kontrolluppgift om reavinst/reaförlust lämnas av VPC och förvaltare ........................ 72 Kontrolluppgift om reavinst/reaförlust lämnas av det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnota ..... 73 Kontrolluppgift om reavinst/reaförlust lämnas av VPC och förvaltare utifrån en begränsad genomsnitts- beräkning .............................. 74 Överväganden ........................... 75 Vinstberäkningen görs av skattemyndigheten ........ 79 Inledning .............................. 79 Systemets huvuddrag ....................... 80 4.2.1 Vilka aktier skall omfattas av systemet? ...... 80 4.2.2 Vilka skattskyldiga skall omfattas av systemet? . 81 4.2.3 Hur skall systemet fungera? ............. 81 Nödvändiga uppgifter för att göra en korrekt vinstberäkning .......................... 84 4.3.1 Köp och försäljning .................. 84 4.3.2 Byten ........................... 85 4.3.3 Benefika förvärv .................... 86 4.3.4 Blandade fång ...................... 86 4.3.5 Blankningsaffärer .................... 87 4.3.6 Samägda aktier ..................... 88 4.3.7 Förvärv av aktier genom fission m.m. ....... 90 4.3.8 Fond- och nyemissioner ................ 91 4.3.9 Konvertibla skuldebrev ................ 93 4.3. 10 Skuldebrev förenade med optionsrätt ........ 93 4.3. 1 l Aktieoptioner ...................... 94 4.3. 12 Konkurs ......................... 95 4.3. 13 Likvidation ....................... 96 Närmare om privata överlåtelser ................ 97 Stickvärde för marknadsnoterade aktier ........... 99 Registerfrågor .......................... 101 Integritets- och rättssäkerhetsaspekter ............ 102 Konsekvenser för handeln med aktier ............ 104
SOU 1997:27 Innehållsförteckning 5 Beskattning av fordringar och nuvarande kontroll- uppgiftsskyldighet ........................ 105 5.1 Inledning ............................. 105 5.2 Materiella regler ......................... 106 5.2.1 Allmänt om inkomstslaget kapital ......... 106 5.2.2 Beskattning av räntor ................ 106 5.2.3 Reavinstbeskattning av fordringar ......... 107 5.3 Gränsdragningen mellan ränta och reavinst ........ 108 5.3.1 Allmänt ......................... 108 5.3.2 Vilken betydelse har gränsdragningen enligt nuvarande lagstiftning? ............... 1 10 5.4 Nuvarande kontrolluppgiftsskyldighet ............ 111 5 .4. 1 Kontrolluppgift om inkomstränta ......... 11 1 5.4.2 Kontrolluppgift om ersättning vid avyttring av fordringar ..................... 114 5.5 Obligationsmarknaden ..................... 116 5.5.1 Obligationer m.m. registrerade i VP-systemet . 116 5.5.2 Stadshypoteks privatobligationer ......... 117 5.5.3 Riksgäldskonto .................... 118 5.6 Några typer av obligationer .................. 118 5 .6. 1 Kupongobligationer ................. 119 5.6.2 Nollkupongsobligationer .............. 119 5 .6.3 Aktieindexobligationer ............... 120 5 .6.4 Realränteobligationer ................ 121 6 Kontroll och beräkning av vinst vid avyttring av fordringar ............................. 123 6.1 Allmänna utgångspunkter ................... 123 6.2 Vinstberäkningen görs av skattemyndigheten ....... 124 6.2. 1 Inledning ........................ 125 6.2.2 Vilka fordringar skall omfattas av systemet? . . 126 6.2.3 Vilka skattskyldiga skall omfattas av systemet? 127 6.2.4 Hur skall systemet fungera? ............ 127 6.3 Stickvärde för marknadsnoterade fordringar ........ 129 6.4 Materiella frågor ........................ 131 6.4.1 Beskattning av fordringar enligt 29 & SIL . . . . 131 6.4.2 Beskattning av fordringar enligt 27 & SIL . . . . 135 6.4.3 Beskattning av fordringar enligt 30 & SIL . . . . 138 6.5 Stadshypoteks privatobligationer ............... 139 6.6 Riksgäldskonto .......................... 139
7.1 7.2 7.3
7.4 7.5 7.6 7.7
8.3
9.3
9.4
10 10.1 10.2 10.3 10.4 10.5 10.6
Beskattning av optioner och terminer samt nuvarande
kontrolluppgijtsskyldighet ................... 141 Inledning ............................. 141 Allmänt om optioner ...................... 141 Reavinstbeskattning av optioner ............... 144 7.3.1 Beskattning av innehavaren ............ 144 7.3.2 Beskattning av utfärdaren .............. 145 Allmänt om terminer ...................... 147 Reavinstbeskattning av terminer ............... 149 OM Stockholm AB ....................... 150 Nuvarande kontrolluppgiftsskyldighet ............ 152 En utökad kontrolluppgijtsskyldighet vid options- och terminsaffärer .......................... 153 Allmänt .............................. 153 Vilken modell bör väljas? ................... 153 8.2.1 Inledning ........................ 153 8.2.2 Uppgift om vinst/förlust lämnas av OM eller
CCHB ......................... 154 8.2.3 Uppgift om vinst/förlust lämnas av värde-
pappersinstitut ..................... 155 Närmare om utredningens förslag .............. 157 8.3.1 Allmänt ......................... 157 8.3.2 Kontrolluppgift för optionsinnehavaren ..... 159 8.3.3 Kontrolluppgift för optionsutfärdaren ...... 161 8.3.4 Kontrolluppgift vid terminsaffärer ........ 163 Frågan om preliminär skatt på reavinster ......... 165 Allmänt .............................. 165 Preliminär skatt på reavinst vid avyttring av aktier och fordringar .......................... 166 Preliminär skatt på reavinst vid options- och termins- affärer ........................ , ....... 167 Preliminär skatt på reavinst vid avyttring av andel i värdepappersfond ........................ 168 Ekonomiska effekter ....................... 171 Allmänna utgångspunkter ................... 171 Reavinster beskattas i större utsträckning ......... 173 Utökad kvittningsrätt ...................... 175 Ekonomiska effekter för skatteförvaltningen ........ 175 Övriga effekter på samhällsekonomin ............ 175 Sammanfattning ......................... 176
1 1 Ikraftträdande .......................... 177 12 Författningskommentarer ................... 179 12.1 Lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter ..... 179 12.2 Lagen om statlig inkomstskatt ................ 184 12.3 Uppbördslagen .......................... 186 12.4 Skatteregisterlagen ....................... 186 Särskilt yttrande ............................. 187
Förkortningar
ABL Aktiebolagslagen (1975: 1385)
AKL Aktiekontolagen (1989z827)
Bet. Betänkande
CCHB Clearing Control CC HB
Dir. Kommittédirektiv
Kap. Kapitel
KL Kommunalskattelagen (1928 : 370)
LSK Lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter
Mom. Moment
NU Näringsutskottet
OM OM Stockholm Aktiebolag
Prop. Proposition
Ref. Referat
Rskr. Riksdagens skrivelse
RSV Riksskatteverket
RÅ Regeringsrättens årsbok
SCB Statistiska centralbyrån
SFS Svensk författningssamling
SIL Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt
SkU Skatteutskottet
SOU Statens offentliga utredningar
VPC Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag
UBL Uppbördslagen ( 1953:272)
Sammanfattning
Skattekontrollutredningens huvudsakliga uppgift är att göra en översyn av lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK. Som en del i denna uppgift ingår att om möjligt utforma en obligato- risk kontrolluppgiftsskyldighet om reavinster och reaförluster vid avyttring av aktier och andra finansiella instrument. I direktiven sägs att utredningen, om det inte bedöms olämpligt, bör redovisa frågan om kontrolluppgiftsskyldighet vid avyttring av finansiella instrument med förtur. Utredningens bedömningar och förslag i denna del av upp- draget redovisas nu.
Allmänna utgångspunkter
Enligt direktiven skall utredningen i första hand utreda möjligheterna att få till stånd en uppgiftsskyldighet som bygger på den nuvarande huvudregeln för beräkning av reavinst och reaförlust vid avyttring av inansiella instrument: den s.k. genomsnittsmetoden.
Genomsnittsmetoden komplicerar en kontrolluppgiftsskyldighet eftersom den förutsätter kännedom om den skattskyldiges anskaff— iingsvärde för det totala innehavet av det värdepapper som har tvyttrats.
De alternativa beskattningsmetoder som skulle kunna underlätta en tontrolluppgiftsskyldighet — t.ex. en innehavsmetod eller en omsätt- lingsmetod — utgör dock enligt utredningens mening inte några 'ealistiska alternativ. Utredningen utgår således i sina överväganden från att genomsnittsmetoden skall behållas.
Aktier
Huvuddelen av aktiehanteringen på den svenska aktiemarknaden sker 1 ett kontobaserat värdepapperssystem, VP-systemet, som administre- ras av Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag (VPC). Systemet innebär att de rättsverkningar som tidigare var förbundna med )esittningen av själva värdepapperet i stället har knutits till registre- ringen på ett konto. Systemet är följaktligen ”papperslöst”.
En aktieägare kan välja mellan att ha eget aktiekonto hos VPC eller en förvaltarregistrering. I det senare fallet är det förvaltande institutet, t.ex. en bank, registrerat som aktieinnehavare i VP—systemet. Registreringen av ändringar i innehavet m.m. görs av ett kontoförande institut. Som sådana institut fungerar främst banker och andra värdepappersinstitut.
Några modeller som har övervägts
Utredningen har undersökt om detär möjligt att utnyttja VP—systemet för ett uppgiftslämnande. För att det skall bli möjligt krävs för det första att systemet kompletteras med uppgifter om anskaffningsvärden och ersättning vid avyttring. Sådana uppgifter registreras inte i dag.
Om dessa uppgifter registrerades kunde en modell vara att VPC lämnar kontrolluppgift om reavinst och reaförlust vid avyttring av aktier. En annan modell skulle kunna vara att kontrolluppgift lämnas av VPC om det är fråga om aktier som är registrerade på eget vp— konto och av förvaltaren om det är fråga om förvaltarregistrerade aktier. En tredje modell skulle kunna vara att kontrolluppgift lämnas av det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnota. (Avräk- ningsnota skall upprättas vid köp, försäljning eller byte av finansiella instrument.)
Ett grundläggande problem med en kontrolluppgiftsskyldighet om reavinst/reaförlust som beräknats enligt genomsnittsmetoden är hur uppgiftslämnaren skall få tillgång till samtliga uppgifter som krävs för en korrekt vinstberäkning. Eftersom en aktieägare kan ha aktier av samma slag och sort registrerade både på eget vp-konto och i depå hos olika förvaltare, skulle nämnda tre modeller kräva en teknisk samordning mellan VPC och samtliga värdepappersinstitut för att en korrekt vinstberäkning alltid skulle kunna göras. Det skulle innebära att VPC och värdepappersinstituten inhämtade uppgifter från varandra.
Under utredningsarbetet har framkommit att såväl VPC som värdepappersinstituten är starkt kritiska mot en sådan lösning, bl.a. från sekretessynpunkt. Utredningen anser därför att ingen av dessa lösningar bör väljas.
Ett alternativ till nämnda modeller skulle kunna vara att VPC resp. förvaltare gör en genornsnittsberäkning baserad endast på de aktier som aktieägaren har registrerade på vp-konto resp. i depå hos förvaltaren.
En sådan lösning skulle dock innebära att kontrolluppgiften inte skulle innehålla en korrekt uppgift i de fall den skattskyldige skulle ha aktier av samma slag och sort registrerade hos någon annan än
uppgiftslämnaren. Utredningen anser därför att inte heller en sådan lösning kan förordas i första hand.
Utredningens förslag
Utredningen föreslår ett system som innebär att skattemyndigheten beräknar reavinst/reaförlust vid fysiska personers och dödsbons avyttring av marknadsnoterade aktier. Den beräknade vinsten/ förlusten förtrycks på deklarationsblanketten. Systemet omfattar inte andra juridiska personer än dödsbon.
Skattemyndigheten gör beräkningen utifrån kontrolluppgifter om innehav, förvärv, avyttring, ersättning vid förvärv/avyttring m.m. som lämnas av VPC och värdepappersinstituten. Förslaget innebär således att den enskilde uppgiftslämnaren inte behöver göra någon vinstberäk- ning, utan skattemyndigheten sammanställer de olika uppgifterna och beräknar reavinsten/reaförlusten med hjälp av ett centralt ADB-system inom skatteförvaltningen.
Beräkningen görs i första hand på grundval av kontrolluppgifter om förvärv och avyttring av marknadsnoterade aktier. Kontrolluppgift om detta lämnas av det värdepappersinstitut som med anledning av transaktionen skall upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 5 lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Kontrolluppgiften skall ta upp den ersättning som överenskommits vid förvärvet resp. avyttringen, antalet omsatta aktier, slag och sort samt tidpunkten för transaktionen.
För att underlätta hanteringen skall kontrolluppgiften lämnas löpande under beskattningsåret. Utredningen föreslår att den lämnas senast två månader efter det att transaktionen har ägt rum.
Systemet innebär att det kommer att byggas upp ett register hos skatteförvaltningen om fysiska personers och dödsbons innehav av aktier. I registret kommer bl.a. att registreras anskaffningsvärden.
Fr.o.m. den dag kontrolluppgifter om förvärv av aktier skall börja lämnas kommer skattemyndigheten att löpande få in uppgifter om anskaffningsvärden för de aktier som registreras i systemet. Med stöd av dessa uppgifter blir det möjligt att fastställa uppkommen reavinst resp. reaförlust vid en senare avyttring. Detta gäller dock inte de aktier som den skattskyldige innehar den dag systemet träder i kraft. Beträffande dessa aktier kommer skattemyndigheten inte att auto- matiskt ha tillgång till uppgift om anskaffningsvärdet. För att skattemyndigheten skall kunna fastställa reavinst/reaförlust vid avyttring av en sådan aktie krävs att man får tillämpa ett schablon- mässigt anskaffningsvärde, ett s.k. stickvärde. Utredningen föreslår därför att anskaffningsvärdet för marknadsnoterad aktie som förvärvats
före den 1 januari 1999 får bestämmas till 20 % av aktiens marknads- värde den 31 december 1998. Stickvärdet är fakultativt, dvs. den skattskyldige har möjlighet att redovisa det verkliga anskaffnings- värdet.
Obligationer och liknande fordringar
Nu för tiden är de flesta värdepapper på obligations- och penning— marknaden, i likhet med aktier, kontobaserade. Det innebär att långivarens innehav av obligationen noteras på ett särskilt konto.
Stora delar av den svenska obligations- och penningmarknaden hanteras inom VP-systemet. I systemet finns statsobligationer, Statsskuldväxlar, bostadsobligationer och liknande värdepapper. Obligationerna kan, i likhet med aktier, vara registrerade på eget vp- konto eller förvaltarregistrerade.
Som nämnts ovan innehåller VP-systemet inte några uppgifter om anskaffningsvärden. Det innebär att VPC, såsom systemet nu är utformat, inte kan lämna uppgift om en realiserad värdeförändring på en fordran, dvs. skillnaden mellan anskaffningsvärdet och försälj nings- priset/inlösenbeloppet. Detta gäller oavsett om den realiserade värdeförändringen utgör ränta eller reavinst.
Kontrolluppgift om en realiserad värdeförändring kan inte heller lämnas av de värdepappersinstitut som fr.o.m. 1997 års taxering skall lämna kontrolluppgift om nettoersättning vid avyttring av bl.a. obligationer. Det följer av att värdepappersinstitutet inte har tillgång till uppgift om anskaffningsvärdet för fordringen, annat än beträffande vissa av de förvaltarregistrerade fordringarna.
Utredningens förslag
Utredningen föreslår samma lösning för fordringar som för aktier. Förslaget innebär att skattemyndigheten fastställer realiserad värde- förändring vid fysiska personers och dödsbons avyttring av marknads- noterade fordringar. Den realiserade värdeförändringen — dvs. skillnaden mellan anskaffningsvärdet och försäljningspriset/inlösenbe— loppet — förtrycks på deklarationsblanketten.
Skattemyndighetens beräkning görs på grundval av kontrolluppgifter om förvärv och avyttring av marknadsnoterade fordringar. Uppgifter- na tas in i ett centralt register hos skatteförvaltningen. Den enskilde uppgiftslämnaren behöver inte göra någon vinstberäkning.
Kontrolluppgift om förvärv etc. lämnas av det värdepappersinstitut som med anledning av transaktionen skall upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 5 lagen om värdepappersrörelse. Vid inlösen lämnas uppgiften av den som betalar ut inlösenbeloppet, t.ex. VPC. Kontroll- uppgiften skall ta upp den ersättning som överenskommits vid förvärvet resp. avyttringen, antalet omsatta fordringar, slag och sort samt tidpunkten för transaktionen. Uppgiften lämnas senast två månader efter det att transaktionen har ägt rum.
Beträffande de marknadsnoterade fordringar som den skattskyldige innehar vid tidpunkten för systemets start föreslås ett stickvärde för s.k. nollkupongare, dvs. obligationer som löper utan årlig eller på annat sätt återkommande ränta och som ges ut till ett pris som under- stiger det nominella beloppet. Som anskaffningsvärde för marknadsno- terad nollkupongare som har förvärvats före den 1 januari 1999 får tas upp kursen för de först utgivna fordringarna i länet (dvs. marknadspri- set den första emissionsdagen). Stickvärdet är fakultativt, dvs. den skattskyldige har möjlighet att redovisa det verkliga anskaffnings- värdet.
När det gäller realiserade värdeförändringar på fordringar är det inte alltid helt klart vad som utgör ränta resp. reavinst/reaförlust. Gränsdragningen mellan ränta och reavinst kan ge upphov till problem, bl.a. vid tillämpning av genomsnittsmetoden.
För att undvika dessa praktiska problem och för att säkerställa att skattemyndighetens system alltid skall kunna redovisa ett korrekt resultat föreslår utredningen följande.
Reaförluster på aktierelaterade fordringar i svensk valuta och reaförluster på fordringar i utländsk valuta får dras av till 100 %, om fordringarna är marknadsnoterade. Genom detta förslag kommer beskattningen av marknadsnoterade fordringar att bli enhetlig. Någon skillnad kommer inte att föreligga mellan å ena sidan ränteintäkter/ ränteutgifter och å andra sidan reavinster/reaförluster. Utredningen föreslår också att vid fysiska personers och dödsbons försäljning eller inlösen av nollkupongare skall det inte göras någon separat räntebe- räkning när vinsten bestäms. Vid vinstberäkningen skall endast fastställas skillnaden mellan anskaffningsvärdet och försäljnings- priset/inlösenbeloppet. Vidare föreslås att det i lagtexten klargörs att vid tillämpning av genomsnittsmetoden skall fordringar som har givits ut i samma lån anses vara av samma slag och sort.
Slutligen föreslås att reaförlust på andel i blandfond skall få dras av i samma utsträckning som gäller för förlust på andel i aktiefond.
Optioner och terminer
Derivatinstrumenten (optioner och terminer) hanteras inte i VP- systemet. Handeln med standardiserade optioner och terminer sker hos OM Stockholm Aktiebolag (OM).
För att en enskild person skall få handla på OM krävs att handeln sker genom ett värdepappersinstitut. För varje kund som handlar med standardiserade optioner eller terminer finns det minst ett konto hos OM. Kontot administreras av ett värdepappersinstitut. På kontot bokförs alla de transaktioner som kunden gör.
Utredningens förslag
Utredningen föreslår att i de fall en optionsaffär avslutas med kvittning, kontantavräkning eller förfall skall kontrolluppgift lämnas om skattepliktig reavinst eller avdragsgill reaförlust. Detsamma gäller om en terminsaftär avslutas med kontantavräkning. Kontrolluppgift lämnas för fysisk person och dödsbo.
Uppgiften länmas av det värdepappersinstitut hos vilket optionen eller terminen kontoförs eller av det institut som eljest medverkat vid avslutningen av affären. Även icke standardiserade optioner och terminer omfattas av kontrolluppgiftsskyldigheten.
För att göra det möjligt för värdepappersinstituten att lämna kontrolluppgift i vissa fall av kvittning föreslås att erhållna premier skall genomsnittsberäknas.
Om options- eller terminsaffären avslutas med lösen eller leverans av den underliggande egendomen (t.ex. aktier eller fordringar) lämnas inte kontrolluppgift om reavinst/reaförlust. I stället lämnas uppgift enligt de regler som föreslås gälla vid förvärv och avyttring av aktier och fordringar.
Lagtekniska frågor
Hela LSK är för närvarande föremål för översyn. Vid översynen kommer bl.a. överskådligheten och systematiken i den nuvarande lagstiftningen att ses över. Med hänsyn härtill innefattar de förslag om ändringar i LSK som nu lämnas inte några särskilda åtgärder be- träffande regelsystemets lagtekniska utformning. Av denna anledning lämnas i delbetänkandet inte heller förslag om vissa följdändringar i LSK som kan bli nödvändiga.
Ekonomiska effekter
De statsfinansiella konsekvenserna av utredningens förslag är mycket svåra att uppskatta. Utredningen bedömer dock att förslagen kommer att resultera i en betydande inkomstförstärkning för staten.
Ikraftträdande
Utredningen föreslår att de nya reglerna träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.
Författningsförslag
1. Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:325) om självdeklara- tion och kontrolluppgifter
dels att 3 kap. 22, 27, 32 c, 57 och 58 55 skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas nya bestämmelser, 3 kap. 27 b, 32 d, 32 e, 32 f, 32 g, 32 h och 32 i åå, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
3 kap.
22 5'
Kontrolluppgift om inkomstränta och fordran skall lämnas av
1. Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag,
2. den som yrkesmässigt bedrivit inlåning eller på annat sätt yrkesmässigt ombesörjt att pengar blivit räntebärande,
3. den som gett ut skuldförbindelse för den allmänna marknaden,
4. förening som från medlemmar mottagit pengar för förräntning,
5. Riksgäldskontoret i fråga om statens sparobligationer,
5. Riksgäldskontoret i fråga om statens sparobligationer och riksgäldskonto,
6. den som driver valutahandel samt värdepappersinstitut hos vilket utländskt fondpapper eller rättighet eller skyldighet som anknyter till sådant fondpapper förvaras i depå eller kontoförs,
7. Insättningsgarantinämnden.
Kontrolluppgift skall lämnas för den som gottskrivits ränta eller till vilken ränta betalats ut (borgenär) och den som har varit antecknad som innehavare av utländskt räntebärande fond- papper eller rättighet eller skyl-
' Senaste lydelse 1996:1009.
Kontrolluppgift skall lämnas för
a) den som gottskrivits ränta eller till vilken ränta betalats ut (borgenär),
b) registrerad innehavare av marknadsnoteradfordran,
dighet som anknyter till sådant fondpapper oavsett om ränta utgått. Kontrolluppgiften skall ta upp den ränta som den upp- giftsskyldige sammanlagt gott- skrivit eller betalat ut till borge- nären, dennes sammanlagda fordran på den uppgiftsskyldige vid årets utgång och avdragen preliminär skatt. I fall som avses i första stycket 6 skall uppgift lämnas om ränta som utbetalats eller gottskrivits samt om innehavet i depån eller den kontoförda fordringen vid årets utgång. Kontrolluppgift skall vidare lämnas för upplupen men inte förfallen avkastning (ränte- kompensation) vid avyttring av fordran eller andel i sådan värdepappersfond som avses i 27 ä 6 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.
e) den som har varit anteck- nad som innehavare av utländskt räntebärande fondpapper eller rättighet eller skyldighet som anknyter till sådant fondpapper.
Kontrolluppgiften skall ta upp den ränta som den uppgiftsskyl- dige sammanlagt gottskrivit eller betalat ut till borgenären, den- nes sammanlagda fordran på den uppgiftsskyldige vid årets utgång och avdragen preliminär skatt. Kontrolluppgift enligt andra stycket b skall ta upp innehavet vid årets utgång. I fall som avses i första stycket 6 skall uppgift lämnas om ränta som utbetalats eller gottskrivits samt om innehavet i depån eller den kontoförda fordringen vid årets utgång. Kontrolluppgift skall vidare lämnas för upplupen men inte förfallen avkastning (räntekompensation) vid avytt- ring av fordran eller andel i sådan värdepappersfond som avses i 275 6 mom. lagen (1947z576) om statlig inkomst- skatt.
Innehas ett konto av mer än en person skall ränta och fordran fördelas lika mellan innehavarna, om inte annat förhållande är känt för den uppgiftsskyldige. I fråga om konto för vilket samtliga innehavare inte redovisas enligt bestämmelserna i 57 5 andra stycket skall dock den totala räntan och fordran redovisas utan fördelning.
Avser en utbetalning också annat än ränta och kan den uppgiftsskyl- dige inte ange hur stor del därav som utgör ränta, skall i stället för ränta det sammanlagt utbetalda beloppet redovisas.
En skattskyldig, som uppdrar åt en utländsk förvaltare att i sådan egenskap föras in i det register som förs av Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag enligt aktiekontolagen (19891827), skall utan dröjsmål till Riksskatteverket lämna ett skriftligt medgivande till insyn i depå eller konto som han har hos förvaltaren.
27 52
Kontrolluppgift om utdelning och innehav skall länmas av
1. den som utbetalt utdelning på aktie i svenskt aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 3 kap. 8 & aktiebolagslagen (1975:1385), 3 kap. 8 & försäkringsrörelselagen (1982:713) eller 3 kap. 8 & bank-
aktiebolagslagen (19871618),
2. den som utbetalt utdelning på andel i svensk värdepappersfond som avses i 1 & lagen om värdepappersfonder (1990:1114),
3. den som utbetalt utdelning från utländsk juridisk person, om utdelningen utbetalats genom Värdepapperscentralen VPC Aktiebolags
försorg,
4. den som driver valutahandel samt värdepappersinstitut hos vilket utländskt fondpapper eller rättighet eller skyldighet som anknyter till sådant fondpapper förvaras i depå eller kontoförs.
Kontrolluppgift skall lämnas för
a) fysisk eller juridisk person som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfållet och
b) fysisk person som hos den uppgiftsskyldige varit antecknad som innehavare av aktie eller andel i värdepappersfond eller utländsk juridisk person eller utländsk aktie eller annat ut- ländskt värdepapper.
b) fysisk person eller dödsbo som hos den uppgiftsskyldige varit antecknad som innehavare av aktie eller andel i värdepap— persfond eller utländsk juridisk person eller utländsk aktie eller annat utländskt värdepapper.
Kontrolluppgift enligt andra stycket a skall ta upp utbetald utdelning till den del den är skattepliktig, avdragen preliminär skatt och innehållen utländsk källskatt som belöper på utdelningen. Kontrollupp- gift enligt andra stycket b skall ta upp innehavet vid årets utgång.
Vid utbetalning av utdelning i form av marknadsnoterad aktie eller i form av rätt att förvärva sådan aktie skall kontrolluppgift lämnas även om utdelningen inte är skattepliktig. Kontroll- uppgift om sådan utdelning skall ta upp antalet förvärvade aktier eller rätter, slag och sort samt tidpunkten för utdelningen. Kon- trolluppgiften skall lämnas
? Senaste lydelse 1996:1009.
senast två månader efter det att utdelningen har ägt rum.
Uppgiftsskyldighet enligt denna paragraf föreligger inte för tillgångar på pensionssparkonto eller för utdelning på sådana till- gångar.
En skattskyldig, som uppdrar åt en utländsk förvaltare att i sådan egenskap föras in i det register som förs av Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag enligt aktiekontolagen (1989z827), skall utan dröjsmål till Riksskatteverket lämna ett skriftligt medgivande till insyn i depå eller konto som han har hos förvaltaren.
27 b 5
Vid nyemission eller fond- emission i svenskt aktiebolag eller motsvarande utländskt bolag skall, om aktie i bolaget är marknadsnoterad, kontroll— uppgift lämnas om aktieägares företrädesrätt att delta i emis- sionen och, vid fondemission, ny aktie som överförs till aktieäga- ren. Detsamma gäller om aktie- kapitalet delas upp på flera aktier än tidigare.
Kontrolluppgift skall lämnas av Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag eller, om aktierna är förvaltarregistrerade, av för- valtaren.
Kontrolluppgift skall lämnas för jysisk person och dödsbo.
Kontrolluppgiften skall ta upp ]. slag av förvärv,
2. antalet förvärvade finansi- ella instrument samt slag och sort,
3. tidpunkten för förvärvet. Kontrolluppgiften skall läm- nas senast två månader efter det att förvärvet har ägt rum.
32cåj3
Kontrolluppgift om avyttring av finansiellt instrument skall, i annat fall än som avses i 22 eller 32 a &, lämnas av värde- pappersinstituti de fall institutet är skyldigt att upprätta avräk- ningsnota enligt 3 kap. 9 & lagen (1991 :981 ) om värdepap- persrörelse.
Kontrolluppgift skall lämnas för fysisk person och dödsbo. Kontrolluppgiften skall ta upp den ersättning som överenskom- mits vid avyttringen efter avdrag för försäljningsprovision och lik— nande kostnader, antalet avytt— rade finansiella instrument samt slag och sort.
Uppgiftsskyldighet föreligger inte vid byten som avses i 27 ä 4 mom. lagen (1947-576) om statlig inkomstskatt respektive 65 lagen (1994-1854) om in- komstbeskattningen vid gräns- överskridande omstrukture- ringar inom EG.
3 Senaste lydelse l995:576.
Kontrolluppgift om realisa- tionsvinst eller realisationsför- lust vid innehavarens avslutning av ett optionsavtal genom kvitt— ning, kontantavräkning eller förfall skall lämnas av det vär- depappersinstitut hos vilket rättigheten kontoförs. Sådan kontrolluppgift skall lämnas också vid avslutning av liknande avtal av det värdepappersinstitut som medverkat vid avslutningen.
Kontrolluppgift skall lämnas för fysisk person och dödsbo.
Kontrolluppgiften skall, ut- över vad som anges i första stycket, ta upp
]. slag av option,
2. om optionen är marknads- noterad,
3. vilken dag optionen har avslutats.
I de fall optionen avslutas genom lösen skall uppgift läm- nas enligt 32 g eller h 5. Samti- digt skall uppgift lämnas om den premie som erlagts vid förvärvet av rättigheten.
Kontrolluppgiften skall läm- nas senast två månader efter det att optionen har avslutats.
32 d &
Kontrolluppgift om realisa— tionsvinst eller realisationsför— lust när utfärdaren av en option med en löptid på högst ett år
frigörs från sina åtaganden genom kvittning, kontantavräk-
ning eller förfall skall lämnas av det värdepappersinstitut hos vilket förpliktelsen kontoförs.
Kontrolluppgift skall lämnas för fysisk person och dödsbo.
Kontrolluppgiften skall, ut— över vad som anges i första stycket, ta upp
I. slag av option,
2. vilken dag optionen har avslutats.
I de fall optionen avslutas genom lösen skall uppgift läm- nas enligt 32 g eller h &. Samti- digt skall uppgift lämnas om den premie som erhållits vid ingåen- det av förpliktelsen.
Kontrolluppgiften skall läm- nas senast två månader efter det att optionen har avslutats.
32 e &
Vid utfärdandet av en option med längre löptid än ett år skall — om optionen inte avslutas samma år som den utfärdats — kontrolluppgift lämnas om den premie som utfärdaren erhållit vid ingåendet av förpliktelsen. I de fall optionen avslutas genom kvittning eller kontantavräkning ett senare år än den utfärdats skall kontrolluppgift lämnas också om det vederlag som ut- färdaren erlagt för upphörandet av förpliktelsen. Om optionen avslutas genom kvittning samma år som den utfärdats skall — i stället för vad som sägs i första och andra meningen — kontroll- uppgift lämnas om uppkommen realisationsvinst eller realisa- tionsförlust. Kontrolluppgift
enligt detta stycke skall lämnas också när en förpliktelse enligt liknande avtal ingås eller av- slutas.
Kontrolluppgift skall lämnas av det värdepappersinstitut hos vilket förpliktelsen kontoförs eller som på motsvarande sätt medverkat vid ingåendet eller avslutningen av förpliktelsen.
Kontrolluppgift skall lämnas för fysisk person och dödsbo.
Kontrolluppgiften skall, ut- över vad som anges i första stycket, ta upp
I . slag av option,
2. om optionen är marknads- noterad,
3. vilken dag optionen har avslutats.
I de fall optionen avslutas genom lösen skall uppgift läm— nas enligt 32 g eller h &.
Kontrolluppgift enligt första stycket första meningen lämnas för föregående beskattningsår senast en månad efter årets utgång. I övriga fall lämnas uppgiften senast två månader efter det att optionen har av- slutats.
32f & Kontrolluppgift om realisa- tionsvinst eller realisationsför— lust vid avslutning av en termin genom kontantavräkning skall lämnas av det värdepappersin- stitut hos vilket terminen konto- förs. Sådan kontrolluppgift skall låmnas också vid avslutning av liknande avtal av det värdepap-
persinstitut som medverkat vid avslutningen.
Kontrolluppgift skall lämnas för fysisk person och dödsbo.
Kontrolluppgiften skall, ut- över vad som anges i första stycket, ta upp
]. slag av termin,
2. om terminen är marknads- noterad,
3. vilken dag terminen har avslutats.
I de fall terminen avslutas genom leverans skall uppgift lämnas enligt 32 g eller 32 h &.
Kontrolluppgiften skall läm- nas senast två månader efter det att terminen har avslutats.
32 g &
Kontrolluppgift om förvärv av annat marknadsnoterat finansi- ellt instrument än som avses i 32 a, c, d, e, eller f & skall lämnas av värdepappersinstitut i de fall institutet är skyldigt att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 ålagen (1991 :981) om värdepappersrörelse. Sådan kontrolluppgift skall lämnas också av kreditmarknadsbolag samt vid lån av marknadsnoterat finansiellt instrument i samband med blankningsajfärer.
Kontrolluppgift skall lämnas för fysisk person och dödsbo.
Kontrolluppgiften skall ta upp I . slag av förvärv,
2. den ersättning som över- enskommits vid förvärvet in— klusive inköpsprovision och liknande kostnader samt vid värdepapperslån erlagd premie,
3. antalet förvärvadefinansi— ella instrument samt slag och sort,
4. tidpunkten för förvärvet. Kontrolluppgiften skall läm- nas senast två månader efter det att förvärvet har ägt rum.
32 h 5
Kontrolluppgij? om avyttring av marknadsnoterat finansiellt instrument skall, i annat fall än som avses i 32 a, c, d, e eller f &, lämnas av värdepappersin- stitut i de fall institutet är skyl- digt att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 & lagen (1991 :981 ) om värdepappers- rörelse. Sådan kontrolluppgift skall lämnas också av kredit- marknadsbolag samt vid utlå- ning av marknadsnoteratfinan- siellt instrument i samband med blankningsajfärer. Vid avyttring genom inlösen skall kontrollupp- gift lämnas av den som betalar ut inlösenbeloppet. Vid central försäljning skall kontrolluppgift lämnas av Värdepapperscentra- len VPC Aktiebolag eller av förvaltaren. Vid överföring från värdepapperskonto eller depå skall kontrolluppgift lämnas av den som på uppdrag av skatt— skyldig gör överföringen.
Kontrolluppgift skall lämnas för fysisk person och dödsbo.
Kontrolluppgiften skall ta upp ]. slag av överlåtelse
2. den ersättning som över- enskommits vid överlåtelsen efter avdrag för försäljningspro— vision och liknande kostnader
samt vid värdepapperslån av- talad premie,
3. antalet överlåtna finansi- ella instrument samt slag och sort,
4. tidpunkten för överlåtelsen. I fall som avses i första stycket sista meningen skall _ om upp- giftslämnaren saknar kännedom om slag av överlåtelse och den eventuella ersättning som över- enskommits vid överlåtelsen — kontrolluppgiften begränsas till att ta upp antalet överförda finansiella instrument, slag och sort samt tidpunkten för över- föringen.
Kontrolluppgiften skall läm- nas senast två månader efter det att överlåtelsen har ägt rum eller, vid överföring, senast två månader efter det att över— föringen har registrerats.
32i &
Kontrolluppgift om avyttring av finansiellt instrument skall, i annat fall än som avses i 32 a, c, d, e, f eller h &, lämnas av värdepappersinstitut i de fall institutet är skyldigt att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 & lagen (1991 :981 ) om värde— pappersrörelse. Sådan kontroll- uppgift skall lämnas även vid avyttring genom inlösen. Upp- giften lämnas av den som be- talar ut inlösenbeloppet.
Kontrolluppgift skall lämnas för fysisk person och dödsbo.
Kontrolluppgiften skall ta upp
I . den ersättning som över— enskommits vid avyttringen efter
57 54
avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader,
2. antalet avyttrade finansi- ella instrument samt slag och sort,
3. tidpunkten för avyttringen. Kontrolluppgiften skall läm- nas senast två månader efter det att avyttringen har ägt rum.
I varje kontrolluppgift skall anges namn och postadress sam person- nummer eller organisationsnummer för såväl den upp giftsskyldi ge som den uppgiften avser.
För dödsbo får i stället för organisationsnummer den av- lidnes personnummer anges. Om personnummer eller organi- sationsnurnmer inte kan anges för den som uppgiften avser, skall i stället dennes födelsetid redovisas eller, i fråga om kontrolluppgifter enligt 25 i de fall borgenären är en juridisk person, namn, postadress och personnummer för den som får förfoga över räntan eller ford- ran. Om ett konto innehas av flera än fem personer, får upp- gifter lämnas om en person som förfogar över kontot i stället för om samtliga innehavare, (förfo- garkonto), samt i förekomm- de fall om den beteckning på innehavarkretsen som används för kontot. I så fall skall anges att det är fråga om ett förfogar- konto. I fråga om skuld som är gemensam för flera än fem personer får på motsvarande sätt
4 Senaste lydelse 199511629.
För dödsbo får i stället för organisationsnummer den av- lidnes personnummer anges. Om personnummer eller organi- sationsnummer inte kan anges för den som uppgiften avser, skall i stället dennes födelsetid redovisas eller, i fråga om kontrolluppgifter enligt 226 i de fall borgenären är en juridisk person, * namn, postadress och personnummer för den som får förfoga över räntan eller ford- ran. Om ett konto innehas av flera än fem personer, får upp- gifter lämnas om en person som förfogar över kontot i stället för om samtliga innehavare, (förfo- garkonto), samt i förekommande fall om den beteckning på in— nehavarkretsen som används för kontot. I så fall skall anges att det är fråga om ett förfogar- konto. I fråga om skuld som är gemensam för flera än fem personer får på motsvarande sätt
uppgifter länmas om en person som ansvarar för länet i stället för om samtliga gäldenärer, (gemensamt län), samt i före- kommande fall om den beteck- ning på låntagarkretsen som används för lånet. I så fall skall anges att det är fråga om ett gemensamt län. Om ett finans- iellt instrument ägs gemensamt av flera får uppgift enligt 32 c & lämnas för den som anges på avräkningsnotan i stället för samtliga ägare. Om den upp- giftsskyldige har tilldelats ett särskilt redovisningsnummer en- ligt 53 5 1 mom. Uppbördslagen (1953:272), skall detta, i annan kontrolluppgift än sådan som avser ränta, utdelning eller betalning till eller från utlandet, anges i stället för den uppgifts- skyldiges personnummer eller organisationsnummer.
uppgifter lämnas om en person som ansvarar för länet i stället för om samtliga gäldenärer, (gemensamt lån), samt i före- kommande fall om den beteck— ning på låntagarkretsen som används för lånet. I så fall skall anges att det är fråga om ett ge— mensamt lån. Om ett finansiellt instrument ägs gemensamt av flera får uppgift enligt 32 g, h eller lä lämnas för den som anges på avräkningsnotan i stället för samtliga ägare. Om den uppgiftsskyldige har till- delats ett särskilt redovisnings— nummer enligt 53å 1 mom. uppbördslagen (1953z272), skall detta, i annan kontrolluppgift än sådan som avser ränta, utdel- ning eller betalning till eller från utlandet, anges i stället för den uppgiftsskyldiges person- nummer eller organisationsnum— mer.
Den som för egen räkning öppnar ett inlåningskonto, anskaffar ett räntebärande värdepapper eller på annat sätt placerar pengar för för- räntning skall ange sitt personnummer, om mottagaren är skyldig att utan föreläggande lämna kontrolluppgift beträffande räntan. Detta gäller inte den som inte har tilldelats personnummer.
I en kontrolluppgift som lämnas av fåmansföretag, fåmansägt han- delsbolag eller företag, som enligt 3 & 12 a mom. tredje stycket lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag, skall det anges om personen är företagsledare eller honom närstående person eller delägare i företaget.
58 &
Kontrolluppgifterna skall läm- Kontrolluppgifterna skall läm- nas senast den 31 januari under nas senast den 31 januari under taxeringsåret till den skattemyn— taxeringsåret till den skattemyn— dighet hos vilken den uppgifts- dighet hos vilken den uppgifts- skyldige är registrerad som skyldige är registrerad som arbetsgivare. arbetsgivare. Att kontrolluppgift
i vissa fall skall lämnas tidigare framgår av 27, 27 b och 32 c—i åå. Den som har tilldelats särskilda redovisningsnummer enligt 53 5 1 mom. uppbördslagen (1953:272) och på grund av detta registrerats hos flera skattemyndigheter skall lämna kontrolluppgifterna till myndigheterna i enlighet med denna registrering. Om den uppgifts- skyldige inte är registrerad eller inte vet vilken skattemyndighet kontrolluppgifterna skall lämnas till, får han lämna uppgifterna till skattemyndigheten i det län där han är bosatt. Andra kontrolluppgifter än de som anges i 60 5 skall vid avläm- nandet vara ordnade kommunvis. Vilken kommun kontrolluppgifterna avser skall vara tydligt utmärkt.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering utom såvitt avser de nya bestämmelserna i 3 kap. 22 5 och 27 5 andra stycket som tillämpas första gången vid 1999 års taxering.
2. Förslag till lag om ändring i lagen (1947:576) om
statlig inkomstskatt
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt
dels att 27 5 6 mom. skall upphöra att gälla, dels att 3 52 mom., 24 5 4 mom., 27 52 och 5 mom., 29 5 1 och 2 mom. samt 30 5 1 mom. skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas en ny bestämmelse, 30 5 3 mom., av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
3 S' 2 mom.[ Från intäkt av kapital får avdrag göras för omkostnader för intäkternas förvärvande samt, såvitt gäller fysisk person som har varit bosatt i Sverige under beskattningsåret och svenskt dödsbo, för rånteutgift och förlust (realisationsförlust) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar och sådana förpliktelser som anges i 1 mom., i den män inte annat anges i 31 5 femte stycket, allt under förut- sättning att avdrag inte skall göras från intäkt av näringsverksamhet. Avdrag för realisationsförlust får dock göras av annan fysisk person om skattskyldighet skulle ha förelegat för realisationsvinst på den
avyttrade egendomen. Till realisationsförlust hänförs även valutakursförlust på fordringar
och skulder i utländsk valuta.
Särskilda bestämmelser om avdrag för realisationsförlust finns i 25 5 11 mom., 26 5 10 mom., 27 5 5 och 6 mom. samt 29 5 2 mom. Avdrag för rea- lisationsförlust på egendom som avses i 28, 30 och 31 55 och i fall som avses i 13 mom. med- ges med 70 procent av förlus- ten.
Särskilda bestämmelser om avdrag för realisationsförlust finns i 25 5 11 mom., 26 5 10 mom., 275 5 och 6 mom., 29 5 2 mom. samt 30 5 3 mom. Avdrag för realisationsförlust på egendom som avses i 28 och 31 55 och i fall som avses i 13 mom. medges med 70 procent av förlusten.
Förvaltningskostnader får dras av endast till den del de överstiger 1 000 kronor under beskattningsåret.
! Senaste lydelse 1993:1544.
Avdrag medges inte för utgifter för inköp av lottsedlar eller för andra liknande insatser i lotteri.
Från intäkt av kapital får avdrag också göras för avgift för pensionsförsäkring i den omfattning som anges i punkt 6 tredje och sjätte styckena av anvisningarna till 46 5 kommunalskattelagen (1928z370) och för avdrag i motsvarande omfattning för inbetalning på pensionssparkonto enligt punkt 7 av nämnda anvisningar.
Av lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad framgår att uppskovsavdrag får göras i vissa fall.
Avdrag enligt detta moment får inte göras för omkostnader och förluster avseende tillgångar hänförliga till ett pensionssparkonto.
24 5
4 mom.2 Skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust vid avyttring av egendom inträder det beskattningsår då egendomen avyttras. Vinst och förlust beräknas därvid på grundval av alla intäkter och kostnader som är hänförliga till avyttringen. Avdrag för rea— lisationsförlust medges endast om förlusten är definitiv.
Är intäktens storlek beroende av viss framtida händelse och kan till följd härav intäktens totala belopp inte fastställas vid den taxering som är i fråga, skall tillkommande belopp beskattas vid taxeringen för det eller de år då detta belopps storlek blir känd. Därvid skall beskattning- en ske på grundval av förhållandena vid avyttringen och med tillämpning av de beskattningsregler som gällde vid taxeringen för
avyttringsåret.
Skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust i samband med utfärdande av en köp- eller säljoption med en löptid på högst ett år inträder för det beskattningsår då ut— färdaren frigörs från sina åta- ganden. Om utfärdaren på grund av optionen säljer den underliggande egendomen skall han öka försäljningspriset med den tidigare uppburna ersätt- ningen (premien) vid beräkning av vinst. Om utfärdaren på grund av optionen köper egen- dom, dras premien av från an-
2 Senaste lydelse 1994:1859.
Skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust i samband med utfärdande av en köp- eller säljoption med en löptid på högst ett år inträder för det beskattningsår då ut- färdaren frigörs från sina åta- ganden. Om utfärdaren på grund av optionen säljer den underliggande egendomen skall han öka försäljningspriset med den tidigare uppburna ersätt- ningen (premien) vid beräkning av vinst. Om utfärdaren på grund av optionen köper egen- dom, dras premien av från an-
skaffningsvärdetföregendomen, om denna avyttras senast under det beskattningsår då premien skall tas upp till beskattning. I fråga om option med längre löptid än ett år, inträder skatt- skyldighet för det beskattningsår då optionen utfärdas. Det som nyss sagts om behandlingen av premien gäller även beträffande optioner med den längre löpti- den, om försäljning på grund av optionen respektive avyttring av egendom som köpts på grund av optionen sker samma år som optionen utfärdats. Med option avses ett finansiellt instrument som ger innehavaren rätt att köpa eller sälja aktier, obliga- tioner eller annan egendom till ett visst pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendomen, aktieindex eller liknande.
skaffningsvärdetföregendomen, om denna avyttras senast under det beskattningsår då premien skall tas upp till beskattning. I fråga om option med längre löptid än ett år, inträder skatt- skyldighet för det beskattningsår då optionen utfärdas. Det som nyss sagts om behandlingen av premien gäller även beträffande optioner med den längre löpti- den, om försäljning på grund av optionen respektive avyttring av egendom som köpts på grund av optionen sker samma år som optionen utfärdats. Sådan pre— mie som avses i detta stycke skall tas upp till det genomsnitt— liga värdet av samtliga premier som den skattskyldige uppburit för utfärdade optioner av sam- ma slag och sort. Med option avses ett finansiellt instrument som ger innehavaren rätt att köpa eller sälja aktier, obligatio- ner eller annan egendom till ett visst pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendomen, aktiein- dex eller liknande.
Skattskyldighet för vinst respektive avdragsrätt för förlust på grund av en termin inträder för det beskattningsår då fullgörandet enligt terminsavtalet skall ske. Med termin avses ett finansiellt instrument i form av ett avtal om köp av aktier, obligationer eller annan egendom vid en viss framtida tidpunkt och till ett bestämt pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendomen, aktiein— dex eller liknande.
I fråga om avyttring som avsett lånad aktie (blankningsaffär) inträder, om inte den skattskyldige vid tidpunkten för avyttringen äger aktie av samma slag och sort, skattskyldighet för det beskattningsår då en motsvarande aktie förvärvats och återställts till långivaren, dock senast året efter det beskattningsår då avyttring av den lånade aktien skedde.
Har ett finansiellt instrument ansetts avyttrat genom att det bolag eller den ekonomiska förening som givit ut instrumentet försatts i konkurs gäller följande.
1. Om faktisk avyttring därefter sker anses anskaffningsvärdet vara noll kronor.
2. Har ackord träffats eller har utdelning i konkursen erhållits skall ersättningen tas upp som realisationsvinst, dock högst med ett belopp som svarar mot medgivet avdrag för realisationsförlust i samband med att företaget försattes i konkurs. Medgavs avdrag för viss del av realisationsförlusten skall endast motsvarande del av ersättningen tas upp som realisationsvinst.
3. Har ett beslut om konkurs upphävts eller har konkursen lagts ned skall som realisationsvinst tas upp ett belopp som svarar mot medgivet avdrag för realisationsförlust i samband med att företaget försattes i konkurs. Detsamma gäller om en konkurs avslutas med överskott. Anskaffningsvärdet anses därefter uppgå till det enligt genomsnittsme- toden beräknade värdet vid den tidpunkt då avyttring ansågs ha skett. Om ett finansiellt instrument har ansetts avyttrat genom att det företag som har givit ut instrumentet har trätt i likvidation och om instrumentet därefter faktiskt avyttras anses anskaffningsvärdet uppgå till så stor del av det enligt genomsnittsmetoden beräknade värdet som kvarstår vid den faktiska avyttringstidpunkten. Upphör likvidationen skall anskaffningsvärdet därefter anses uppgå till det enligt genom- snittsmetoden beräknade värdet vid den tidpunkt då likvidationen upp- hörde.
2 mom .3 Som anskaffnings— värde anses det genomsnittliga anskaffningsvärdet för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort som det avyttrade, beräknat på grundval av faktiska anskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändring- ar beträffande innehavet (ge- nomsnittsmetoden). Har aktier erhållits genom sådan utdelning som avses i 3 5 7 mom. fjärde stycket skall som anskaffnings- värde för dessa aktier anses så stor del av det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget som svarar mot förändringen i mark- nadsvärdet på dessa aktier till följd av utdelningen. Det ge- nomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget skall minskas i motsva- rande mån. För sådan mottagare som inte äger aktier i det ut— delande bolaget skall, om veder- lag erlagts för rätten till utdel— ning, vederlaget anses som anskaffningsvärde. I annat fall skall de utdelade aktierna anses anskaffade utan kostnad. Har aktier erhållits genom sådan utskiftning som avses i 3 5 8 mom. tredje stycket skall som anskaffningsvärde för dessa aktier anses anskaffningsvärdet för andelarna i den förening som skiftat ut aktierna.
3 Senaste lydelse l995z577.
275
2 mom. Som anskaffnings- värde anses det genomsnittliga anskaffningsvärdet för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort som det avyttrade, beräknat på grundval av faktiska anskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändring- ar beträffande innehavet (ge- nomsnittsmetoden). Obligatio- ner och liknande fordringar som har givits ut i samma lån skall anses vara av samma slag och sort. Har aktier erhållits genom sådan utdelning som avses i 3 5 7 mom. fjärde stycket skall som anskaffningsvärde för dessa aktier anses så stor del av det genomsnittliga anskaffnings— värdet för aktierna i det utdelan- de bolaget som svarar mot förändringen i marknadsvärdet på dessa aktier till följd av utdelningen. Det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktierna i det utdelande bolaget skall minskas i motsvarande mån. För sådan mottagare som inte äger aktier i det utdelande bola- get skall, om vederlag erlagts för rätten till utdelning, vederla- get anses som anskaffnings- värde. I annat fall skall de utdelade aktierna anses anskaffa- de utan kostnad. Har aktier erhållits genom sådan utskift- ning som avses i 3 5 8 mom. tredje stycket skall som anskaff- ningsvärde för dessa aktier an-
Är finansiella instrument som avses i 1 mom. föremål för notering på inländsk eller ut- ländsk börs eller arman kontinu- erlig notering av marknadsmäs- sig omsättning, som är allmänt tillgänglig (marknadsnoterade), får utom såvitt avser optioner och terminer anskaffningsvärdet bestämmas till 20 procent av vad den skattskyldige erhåller vid avyttringen efter avdrag för kostnad för avyttringen.
ses anskaffningsvärdet för an- delarna i den förening som skiftat ut aktierna.
Är finansiella instrument som avses i 1 mom. föremål för notering på inländsk eller ut- ländsk börs eller annan kontinu- erlig notering av marknadsmäs- sig omsättning, som är allmänt tillgänglig (marknadsnoterade), får utom såvitt avser optioner och terminer anskaffningsvärdet för tillgångar som har förvär- vats före den 1 januari 1999 bestämmas till 20 procent av instrumentets marknadsvärde den 31 december 1998.
Delbevis eller teckningsrättsbevis, som grundas på aktieinnehav i ett bolag, anses anskaffat utan kostnad.
Som anskaffningsvärde för andel i annan värdepappersfond än allemansfond som förvärvats före den 1 januari 1995 får fysisk person och dödsbo ta upp andelens marknadsvärde den 31 december 1992. Detsamma gäller i fråga om fondandelsbevis vars innehavare registre- ras efter utgången av år 1994.
Motsvarande värde för andel i fond som bildats under år 1993 eller 1994 är det först noterade marknadsvärdet.
5 mom.4 Förlust på mark- nadsnoterad tillgång som avses i 1 mom. får dras av från rea- lisationsvinst på marknadsnote- rad sådan tillgång. I fråga om andel i värdepappersfond gäller detta endast om värdet av fon- dens innehav av sådana till- gångar som avses i 1 mom. inte annat än tillfälligtvis understigit tre jjärdedelar av fondförmögen- heten. Förlust på aktie i svenskt aktiebolag som inte är mark-
4 Senaste lydelse 1996:1611.
5 mom. Realisationsförlust på marknadsnoterad fordran som avses i 1 mom. får dras av utan begränsning. Detsamma gäller ifråga om marknadsnote- rad andel i värdepappersfond som består endast av sådana tillgångar som avses i 29 5. Förlust på annan marknadsnote- rad tillgång får dras av från realisationsvinst på marknads- noterad tillgång som avses i 1 mom. Förlust på aktie i svenskt
nadsnoterad får dras av från realisationsvinst på sådan aktie. Motsvarande gäller förlust på andel i utländsk juridisk person som inte är marknadsnoterad. Av förlust som inte dragits av mot vinst får 70 procent dras av.
295
aktiebolag som inte är mark- nadsnoterad får dras av från realisationsvinst på sådan aktie. Motsvarande gäller förlust på andel i utländsk juridisk person som inte är marknadsnoterad.
Av förlust som inte dragits av enligt första stycket får 70 pro- cent dras av.
1 mom.5 Realisationsvinst vid avyttring av fordringar och andra finansiella instrument där underliggande instrument är hänförliga till fordringar, utställda i svenska kronor eller till ränteindex, utom sådana fordringar som avses i 27 5 1 mom., beräknas enligt den genomsnitts- metod som anges i 27 5 2 mom.
5 Senaste lydelse 1990:651.
Som anskaffningsvärde för marknadsnoterad fordran som har förvärvats före den I janua- ri 1999 och som har givits ut mot en ersättning under det nominella beloppet och löper utan periodisk ränta får fysisk person och dödsbo ta upp kur- sen för de först utgivna fordringarnai lånet.
Vid beräkning av realisations— vinst på grund av avyttring av fordran skall, i fråga om fysiska personer och dödsbon,_ ränta som ingår i ersättningen och som inte har redovisats särskilt enligt 3 5 6 mom. andra stycket räknas med i vinstberäkningen.
2 mom.6 Realisationsvinst och realisationsförlust på annan marknadsnoterad tillgång som avses i 1 mom. än premieobli- gationer behandlas som räntein- täkt respektive ränteutgift. Av förlust på premieobligationer eller på tillgångar som inte är marknadsnoterade får 70 pro- cent dras av.
305
1 mom .7 Realisationsvinst vid avyttring av utländsk valuta eller en fordran i utländsk valu- ta beräknas med tillämpning av 24 5 och den genomsnittsmetod som anges i 27 5 2 mom. första stycket. Detsamma gäller rea- lisationsvinst vid avyttring av ett finansiellt instrument vars un- derliggande egendom är utländsk valuta eller en fordran i utländsk valuta eller är hänför- lig till ett index beroende av sådan valuta. Vid avyttringen tillämpas även bestämmelserna i 2 mom. femte stycket sista meningen.
6 Senaste lydelse 1993;1543. " Senaste lydelse 1990:1422.
2 mom. Realisationsförlust på annan marknadsnoterad tillgång som avses i 1 mom. än premieobligationer får dras av utan begränsning. Av förlust på premieobligationer eller på tillgångar som inte är marknads- noterade får 70 procent dras av.
1 mom. Realisationsvinst vid avyttring av utländsk valuta eller en fordran i utländsk valu- ta beräknas med tillämpning av 24 5 och den genomsnittsmetod som anges i 27 5 2 mom. första stycket. Detsamma gäller rea- lisationsvinst vid avyttring av ett finansiellt instrument vars un- derliggande egendom är utländsk valuta eller en fordran i utländsk valuta eller är hänför- lig till ett index beroende av sådan valuta. Vid avyttringen tillämpas även bestämmelserna i 2 mom. femte stycket sista meningen samt 29 5 1 mom. andra och tredje stycket.
3 mom. Realisationsförlust på marknadsnoterad tillgång som avses i ] mom. får dras av utan begränsning. Av förlust på annan tillgång eller skuld som avses i denna paragraf får 70 procent dras av.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas första gången vid 2000 års taxering.
3. Förslag till lag om ändring iuppbördslagen (1953:272)
Härigenom föreskrivs att 10 5 uppbördslagen (1953:272) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
10 5'
Preliminär A-skatt skall beräknas på ersättningar för ökade levnads— kostnader, som lämnas vid Sådan tjänsteresa som avses i punkt 3 av anvisningarna till 33 5 kommunalskattelagen (1928:370) och för vilken rätten till avdrag för kostnaderna vid mottagarens inkomsttaxering anges i nämnda punkt, endast till den del ersättningarna överstiger de schablonbelopp som anges i nämnda lagrum eller, såvitt gäller kostnad för logi, den faktiska utgiften.
På ersättning för ökade levnadskostnader som lämnas vid sådan tjänsteresa för vilken rätten till avdrag för kostnaderna vid mottagarens inkomsttaxering anges i punkt 3 a av anvisningarna till 33 5 kommu- nalskattelagen skall preliminär A-skatt beräknas endast till den del ersättningen överstiger de schablonbelopp som anges i nämnda lagrum. I den mån ersättning för ökade levnadskostnader under tjänsteresa utgår för längre tid än två år eller, i fall som avses i punkt 3 andra stycket sjunde och åttonde meningarna av anvisningarna till 33 5 kommunalskattelagen, tre år på en och samma ort skall dock preliminär A-skatt beräknas på hela ersättningen såvida inte skatte- myndigheten på ansökan av den som betalar ut ersättningen beslutar att vad som sägs i första meningen i detta stycke skall gälla även för viss längre tid.
I fråga om ersättning för resa med egen bil i tjänsten gäller att preliminär A-skatt beräknas på ersättningen endast till den del den överstiger det i punkt 3 c första stycket av anvisningarna till 33 5 kommunalskattelagen angivna beloppet. I fråga om kostnadsersättning för drivmedel för resa med förmånsbil i tjänsten gäller att preliminär A-skatt beräknas på ersättningen endast till den del den överstiger de i punkt 3 c andra stycket av anvisningarna till 33 5 kommunalskattela- gen angivna beloppen.
Beträffande annan skattepliktig ersättning för kostnader som är förenade med tjänsten beräknas preliminär A-skatt endast om det är uppenbart att ersättningen avser kostnader som inte är avdragsgilla vid
' Senaste lydelse 199611209.
mottagarens inkomsttaxering eller att den överstiger avdragsgillt belopp. I sådant fall beräknas skatten på hela ersättningen respektive den del av ersättningen som överstiger det avdragsgilla beloppet.
Preliminär A-skatt skall inte utgå för:
a) familjebidrag till den som tjänstgör inom totalförsvaret;
b) ränta eller utdelning som tillkommer en annan juridisk person än svenskt dödsbo eller en fysisk person som inte är bosatt i Sverige;
c) ränta eller utdelning som enligt dubbelbeskattningsavtal är helt undantagen från beskattning i Sverige;
(1) ränta på förfogarkonto som avses i 3 kap. 57 5 lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, om räntan inte uppgår till 1 000 kronor;
e) ränta på konto för klientmedel;
f) ränta som ingår i belopp f) ränta som ingår i belopp som redovisats enligt 3 kap. som redovisats enligt 3 kap. 22 5 sista stycket lagen om 22 5näst sista stycket lagen om 5 j ävdeklaration och kontrollupp- 5 j ävdeklaration och kontrollupp- gifter; gifter;
g) ersättning till en och samma idrottsutövare från en sådan ideell förening som avses 75 5 mom. lagen (1947:576) om statlig in— komstskatt och som har till huvudsakligt syfte att främja idrottslig verksamhet, om ersättningen från föreningen under året inte uppgått till ett halvt basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring;
h) förmån av fri resa inom eller mellan Europeiska unionens med- lemsländer eller EES-länderna i samband med tillträdande eller frånträdande av anställning eller uppdrag eller ersättning för kostnad för sådan resa; eller 1) ränta eller utdelning för vilken kontrolluppgift skall lämnas enligt sådan förbindelse som avses i 3 kap. 32 b 5 lagen om självdeklaration
och kontrolluppgifter.
Denna lag träder i kraft den 1 juli 1997.
4. Förslag till lag om ändring i skatteregisterlagen (1980:343)
Härigenom föreskrivs att 7 och 19 55 skatteregisterlagen (1980:343) skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
7 5'
För fysisk och juridisk person får, utöver de uppgifter som anges i 5 och 6 55, det centrala skatteregistret innehålla följande uppgifter.
1. Sådana uppgifter om ägarförhållandena i fåmansföretag, företag som enligt 3 5 12 a mom. tredje stycket lagen (1947z576) om statlig inkomstskatt skall behandlas som fåmansföretag, fåmansägt handels- bolag och dotterföretag som avses i 2 kap. 16 5 lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter.
2. Uppgifter angående avslutad revision, verkställt besök eller annat sammanträffande enligt 3 kap. 7 5 taxeringslagen (1990:324), 17 kap. 4 5 mervärdesskattelagen (1994z200), 78 5 2 a mom. uppbördslagen (1953:272) eller 27 a 5 lagen (1984:668) om upphörd av socialavgifter från arbetsgivare. För varje sådan åtgärd får anges tid, art, be— skattningsperiod, skatteslag, myndighets beslut om beloppsmässiga ändringar av skatt eller underlag för skatt med anledning av åtgärden samt uppgift huruvida bokföringsskyldighet har fullgjorts.
3. Uppgift om registrering av skyldighet att betala skatt, uppgift om innehav av skattsedel på preliminär skatt, uppgifter om beslut om återkallelse av skattsedel på preliminär F-skatt med angivande av skälen för beslutet, uppgifter som behövs för att bestämma Skatt eller avgift enligt uppbördslagen, lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare, lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, lagen (1991 :586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, lagen (1990:912) om nedsättning av socialavgifter, mervärdesskattelagen och lagen (19511763) om beräkning av statlig inkomstskatt på ackumulerad inkomst samt uppgifter om redovisning, inbetalning och återbetalning av sådana skatter eller avgifter.
4. Uppgift om maskinellt framställt förslag till beslut om be- skattning.
' Senaste lydelse l996:1344.
5. Uppgift om ansökan om anstånd med att lämna deklaration, uppgift om beslut om anstånd med att lämna deklaration och med att betala skatt, dock ej skälen för ansökningarna eller besluten, samt uppgift om att laga förfall föreligger för underlåtenhet att fullgöra deklarationsskyldighet.
6. Administrativa och tekniska uppgifter som behövs för beskatt- ningen.
7. Uppgifter som skall lämnas i förenklad självdeklaration, särskild självdeklaration enligt 2 kap. 10 5 första stycket punkterna 2—4 och andra stycket lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter samt uppgifter som skall länmas enligt 2 kap. 25 5 lagen om självdeklara- tion och kontrolluppgifter.
8. Uppgift om beslut om beskattning, dock ej skälen för beslutet och uppgift om utmätning enligt 68 5 6 mom. uppbördslagen.
9. Uppgift om att fordran mot personen registrerats hos kronofog- demyndighet, uppgift om indrivningsresultat, uppgift om att en person ålagts betalningsskyldighet i egenskap av bolagsman eller företrädare för en juridisk person, uppgift om beslut om skuldsanering, ackord, likvidation eller konkurs samt uppgift om betalningsinställelse. 10. Uppgift om antal anställda och de anställdas personnummer. 11. Uppgift om telefonnummer, särskild adress för skattsedelsför- sändelse samt namn, adress och telefonnummer för ombud. 12. Uppgift från kontrolluppgift som enligt 3 kap. lagen om själv- deklaration och kontrolluppgifter skall lämnas utan föreläggande samt från sådan särskild uppgift som avses i 3 5 lagen (1959:551) om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. 13. Uppgift om beteckning, köpeskilling, basvärde, delvärde, taxeringsvärde, omräknat delvärde, beskattningsnatur, typ av fång och tidpunkt för fånget för fastighet som ägs eller innehas av personen, andelens storlek om fastigheten har flera ägare och övriga uppgifter som behövs för beräkning av statlig fastighetsskatt samt uppgift som behövs för värdering av bostad på fastighet. 14. Uppgift om tid och att för planerad eller pågående revision samt beskattningsperiod och skatteslag som denna avser samt uppgift om tid för planerat besök eller annat sammanträffande enligt 3 kap. 7 5 taxe- ringslagen, 17 kap. 4 5 mervärdesskattelagen, 78 5 2 a mom. uppbördslagen eller 27 a 5 lagen om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare. 15. Uppgift om postgiro- och bankgironummer, om personen är näringsidkare samt, om fullmakt lämnats för bank- eller postgiro att ta emot skatteåterbetalning på ett konto, datum för fullmakten samt kontots nummer och typ.
16. Uppgift om antal dagar för vilka den skattskyldige uppburit sjöinkomst enligt punkt 1 av anvisningarna till 49 5 kommunalskattela— gen (1928:370). 17. Uppgift om omsättning i näringsverksamhet. 18. Uppgifter angående resultat av bruttovinstberäkning, annan beräkning av relationstal eller liknande, Skönsmässig beräkning och belopp som under beskattningsåret stått till förfogande för levnadskost- nader. 19. Uppgift från centrala bilregistret om innehav av fordon samt om fordonets registreringsnummer, märke, typ och årsmodell. 20. Uppgift för beräkning av skattereduktion för fackföreningsav- gift, uppgifter enligt 6 5 första och andra styckena lagen (1993:672) om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus, uppgifter enligt 7 5 lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar, uppgifter enligt 6 5 första och andra styckena lagen (1996:725) om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus för bestämmande av skattereduktion enligt nämnda lagar samt uppgift om beslut om sådan skattereduktion, uppgifter för bestämmande av skattereduktion enligt lagen (1996:1231) om skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall vid 1997—2001 års taxeringar samt uppgift om beslut om sådan skattereduktion. 21. Uppgift om bosättningsland och tidpunkt för byte av bosätt- ningsland. 22. Uppgifter om antal årsanställda i en koncern i fall som avses i 2 kap. 16 5 sista stycket lagen om självdeklaration och kontrollupp- gifter, totalt respektive i Sverige, koncernomsättning och koncern— balansomslutning för koncernmoderföretag. 23. Uppgift om beteckning på ersättningsbostad som avses i 11 5 lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad, upp— skovsavdragets storlek, belopp som enligt 105 nämnda lag skall reducera omkostnadsbeloppet samt, om ersättningsbostaden utgörs av bostad som avses i 11 5 andra meningen nämnda lag, föreningens eller bolagets organisationsnummer och namn. 24. Uppgift som skall lämnas enligt 13 kap. 29 eller 30 5 mervär- desskattelagen.
25. Uppgift om innehav av marknadsnoterat finansiellt in- strument och tillgångens an— skajfningsvärde. 26. Uppgift om avyttring av marknadsnoterat finansiellt in- strument och uppburen ersätt— ning vid avyttringen.
19 52 Om inte annat sägs i andra eller tredje stycket skall sådana uppgifter i det centrala skatteregistret som hänför sig till viss beskattningsperiod gallras när sju år gått från utgången av det kalenderår under vilket perioden gick ut.
Uppgifter som avses i 5 5, med undantag av de i första stycket 5, 6 5, 75 3, med undantag av uppgifter om beslut om återkallelse av skattsedel på preliminär F-skatt och 7 5 23, med undantag av uppgift om uppskovsavdrag enligt lagen ( 1993 : 1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad, får bevaras även efter utgången av den tid som anges i första stycket. Detsamma gäller uppgifter om
Uppgifter som avses i 5 5, med undantag av de i första stycket 5, 6 5, 75 3, med undantag av uppgifter om beslut om återkallelse av skattsedel på preliminär F-skatt, 7 5 23, med undantag av uppgift om upp- skovsavdrag .enligt lagen (1993: 1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad och 7 5 25 får bevaras även efter utgången av den tid som anges i första stycket. Detsamma gäller upp- gifter om
1. personnummer för make och, om samtaxering sker med annan person, personnummer för denne,
2. beslut om beskattning, dock inte skälen för beslutet,
3. huruvida taxering grundas på förenklad självdeklaration eller enbart på kontrolluppgift om inkomst av kapital,
4. antal dagar för vilka den skattskyldige uppburit sjöinkomst enligt punkt 1 av anvisningarna till 49 5 kommunalskattelagen (19281370),
5. ingående och utgående mervärdesskatt samt särskilt investerings- avdrag och redovisningsperiodens längd vid redovisning av mervär— desskatt.
Uppgift om revision får bevaras under högst tio år efter utgången av det år under vilket revisionen avslutades.
Regeringen får meddela föreskrifter om förlängd bevaringstid för uppgifter som avses i första eller tredje stycket.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1999.
2 Senaste lydelse l996:1344.
1
1.1
Inledning
Utredningsuppdraget
Skattekontrollutredningens huvudsakliga uppgift är att göra en översyn av lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter, LSK. Enligt utredningens direktiv (dir. 1995: 12) ingår i uppdraget också att se över reglerna om skattetillägg vid skönstaxering och skönsbeskatt- ning på grund av utebliven deklaration. Utredningen skall vidare analysera hur den enskildes uppgiftsskyldighet i skatteutredningar förhåller sig till artikel 6 i den Europeiska konventionen den 4 november 1950 angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (Europakonventionen).
Som en del i utredningens uppgift att göra en översyn av LSK ingår att om möjligt utforma en obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet om reavinster och reaförluster vid avyttring av aktier och andra finansiella instrument. I denna del anförs följande i direktiven.
Antalet personer i Sverige som äger aktier och liknande värdepapper har ökat kraftigt och uppgår för närvarande till ca 3 miljoner. Framför allt har det indirekta, kollektiva sparandet i olika slag av värdepappers- fonder ökat. Antalet deklarationer som innehåller uppgift om reavinst eller reaförlust vid värdepappersförsäljningar kan grovt beräknas till ca 300 000.
Det finns ett betydande kontrollbehov från skattemyndigheternas sida vid försäljning av värdepapper. Detta understryks inte minst av utfallet av de riktade kontroller som Riksskatteverket utfört under år 1994 beträffande försäljningar av aktier i några börsnoterade bolag. Även de skattskyldiga har — med hänsyn till de ofta komplicerade vinstbe- räkningsreglema — behov av att få uppgift om reavinster och reaförlus-
ter. Det är således betydelsefullt att det införs en skyldighet att lämna
kontrolluppgifter beträffande försäljningar av aktier och andra finansiella instrument som avses i 27 5 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, såväl från kontrollsynpunkt som för att underlätta för deklarantema. En kontrolluppgiftsskyldighet innebär också i övrigt administrativa fördelar för skattemyndighetema.
I samband med lagstiftningen om förtryckning av de förenklade deklarationsformulären infördes kontrolluppgiftsskyldighet om reavinst och reaförlust vid avyttring av andel i allemansfond. Vad gäller andra
värdepapper än andel i allemansfond ansågs den tekniska utformningen av en uppgiftsskyldighet böra utredas vidare (prop. 1992/93:86 s. 45).
De materiella reglerna för beräkning av reavinst och reaförlust vid försäljning av finansiella instrument är komplicerade. Huvudregeln, den s.k. genomsnittsmetoden, innebär att vinsten beräknas till nettoförsälj- ningslikviden efter avdrag för den genomsnittliga anskaffningskostnaden för värdepapper av samma slag och sort som det avyttrade.
En alternativ regel, den s.k. schablonrnetoden, får användas för marknadsnoterade aktier och aktieliknande instrument utom optioner och terminer. Den innebär att 20 % av nettoförsäljningsintäkten får dras av vid vinstberäkningen. Den skattepliktiga vinsten uppgår därmed till 80 % av nettoförsäljningsintäkten. Om detta nettobelopp är känt kan det således utnyttjas för ett kontrolluppgiftslämnande som baseras på schablonmetoden.
Det kan antas att en tillämpning av genomsnittsmetoden vid ett uppgiftslämnande som omfattar reavinster och reaförluster innebär komplikationer. Genomsnittsmetoden kräver nämligen att den skattskyl- diges samtliga tidigare förvärv och försäljningar för varje slag och sort av aktie beaktas. Särskilt uppbyggnaden av ett sådant system torde ställa stora krav på uppgiftslämnarna eftersom dokumentationen beträffande bl.a. innehav och tidigare överlåtelser inte är fullständig. Har den grundläggande informationen väl inhämtats kan dock uppgiftslämnama för framtiden inskränka sitt ADB-lagrade underlag för uppgiftslämnandet till att avse endast det genomsnittliga anskaffningsvärde enligt genom- snittsmetoden som gäller efter det sista transaktionstillfället och antal aktier av det aktuella slaget.
Uppgifter om innehav av finansiella instrument finns i betydande utsträckning registrerade i datoriserade system. I dessa systern registre- ras också ändringar av innehav.
De svenska börsbolagen är s.k. avstämningsbolag, vilket innebär att aktier och vissa aktierelaterade instrument som bolagen gett ut är registrerade i ett ”papperslöst” aktiekontosystem, VP-systemet. Detta system administreras av Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag (VPC). En aktieägare kan välja mellan att ha ett eget aktiekonto hos VPC eller en förvaltarregistrering. I det senare fallet är det förvaltande institutet registrerat som aktieinnehavare i VP-systemet. För aktieägare som har egna konton i VP—systemet handhas registreringen av försäljningar m.m. av ett kontoförande institut. Som sådana institut fungerar främst banker och andra värdepappersinstitut. På begäran av en emittent, t.ex. börsbolag eller utgivare av obligationer, registreras även innehav av räntebärande instrument hos VPC. VPC eller, i förekommande fall, förvaltaren lämnar kontrolluppgifter om innehav vid årets utgång och om utdelning.
Handeln med standardiserade optioner och terminer genom OM Stockholm Aktiebolag sker till största delen i ett datoriserat system.
Vid köp, försäljningar eller byten av finansiella instrument skall en avräkningsnota upprättas enligt 3 kap. 9 5 lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Notoma upprättas i betydande utsträckning genom automatisk databehandling.
Regeringen avser att under våren 1995 överlämna en proposition till riksdagen om en obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet om reavinster och reaförluster vid försäljning av andel i annan värdepappersfond än allemansfond och — vad gäller andra finansiella instrument än värdepappersfonder — en kontrolluppgiftsskyldighet om den samman- lagda försäljningslikviden för under året avyttrade finansiella instrument.
Den särskilde utredaren skall undersöka om det går att ta ytterligare steg i fråga om kontrolluppgiftsskyldighet om försäljningar av finansiella instrument. Utredaren skall i första hand utreda möjligheterna att få till stånd en uppgiftsskyldighet om försäljningar som bygger på genom- snittsmetoden. För det fall detta inte skulle visa sig vara en framkornlig väg bör utredaren utforma en kontrolluppgiftsskyldighet som tar sikte på schablonmetoden eller en kombination av metoderna. Vissa ändringar av vinstberäkningsreglema kan härvid visa sig nödvändiga. Utredaren skall i sådant fall lämna förslag om lämpliga regeländringar.
Möjligheterna att utnyttja befintliga datasystem för ett uppgiftsläm- nande skall självfallet undersökas i detta sammanhang.
Det finns också anledning att undersöka hur systemet för kontrollupp- gifter beträffande avkastning på obligationer fungerar i praktiken. Svårigheter föreligger bl.a. avseende gränsdragningen mellan ränta och reavinst. Detta kan påverka kontrolluppgiftsskyldigheten. Även denna fråga skall belysas av utredningen.
I direktiven sägs att utredningen, om det inte bedöms olämpligt, bör redovisa frågan om kontrolluppgiftsskyldighet vid försäljning av finansiella instrument med förtur.
1 .2 Utredningsarbetet
Mot bakgrund av den osäkerhet som förelegat beträffande de skattskyl- digas uppgiftsskyldighet i skatteutredningar och de konsekvenser denna osäkerhet fått såväl för de skattskyldiga som för skatteförvaltningens arbete, kom utredningsarbetet inledningsvis att inriktas på frågan om hur artikel 6 i Europakonventionen påverkar skatteutredningen när den skattskyldige är misstänkt för brott. Detta arbete resulterade i delbe- tänkandet Artikel 6 i Europakonventionen och skatteutredningen (SOU 1996:116). Delbetänkandet lämnades i juni 1996.
Sedan februari 1996 har utredningsarbetet också varit inriktat på frågan om kontrolluppgiftsskyldighet vid avyttring av finansiella
instrument. Under arbetet härmed har utredningen haft kontakter med bl.a. Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag och OM Stockholm Aktiebolag. Utredningens bedömningar och förslag i denna del av uppdraget redovisas nu.
Utredningsarbetet fortsätter med översynen av LSK.
2. Beskattning av aktier och nuvarande kontrolluppgiftsskyldighet
2.1. Utvecklingen av de materiella reglerna
Kommunalskattelagen (1928z370), KL, innehöll ursprungligen gemen- samma regler för beskattning av reavinst på alla slag av värdepapper. Beskattningen avsåg att endast träffa egendom som förvärvats i spekulationssyfte. För lös egendom ansågs ett sådant syfte föreligga om egendomen innehafts en kortare tid än fem år (för fast egendom tio år). Egendom som erhållits genom arv, gåva, testamente eller bodelning, dvs. benefika förvärv, ansågs inte förvärvad i spekulations- syfte. Reavinstbeskattningen av aktier och andra värdepapper begränsades därför till de fall där egendomen förvärvats genom ett oneröst fång och innehafts under en kortare tid än fem år.
År 1951 gjordes vissa justeringar avseende beskattningen av benefika förvärv. Vidare infördes en fallande skala för beräkning av skattepliktig vinst inom femårsperioden. Vid avyttring inom två år från förvärvet upptogs 100 % av vinsten till beskattning. Vid senare avyttring reducerades den skattepliktiga delen av vinsten för varje ytterligare år med 25 procentenheter till 75, 50 och 25 %. Vinst vid försäljning av aktier som innehafts mer än fem år beskattades inte.
År 1966 gjordes reavinstbeskattningen av aktier och andra delägar- rätter ” evig”. Beskattningen enligt den fallande skalan kompletterades med en regel som innebar att vinst vid försäljning av aktie som innehafts mer än fem år skulle beräknas enligt en schablonregel till 10 % av nettoförsäljningspriset. Utöver schablonregeln infördes en särskild bevisregel som medförde skattebefrielse i vissa fall. Förluster på aktier som innehafts mer än fem år var inte avdragsgilla. För obligationer och övriga fordringsrätter kvarstod reglerna om skatte- frihet efter viss tids innehav.
I mitten på 1970-talet reformerades aktievinstbeskattningen återigen. De nya reglerna skilde mellan äldre och yngre aktier. Vinst vid försäljning av äldre aktier, dvs. aktier som innehafts mer än två år, beskattades till 40 % (50 % vid 1991 års taxering). Anskaffnings- värdet för en sådan tvåårsaktie utgjordes av den genomsnittliga anskaffningskostnaden för samtliga aktier av samma slag som innehades av den skattskyldige (genomsnittsmetoden). Som alternativ till genomsnittsmetoden kunde anskaffningskostnaden för en äldre
aktie, som var noterad på börs eller föremål för liknande notering, bestämmas till 25 % av försäljningsintäkten (schablonregeln). T.o.m. den 24 oktober 1983 fick 50 % av försäljningsintäkten tas upp som anskaffningskostnad.
Vinst som uppkommit vid försäljning av yngre aktier (aktier som innehafts kortare tid än två år) beskattades i sin helhet. Vinstbe- räkningen i dessa fall skedde med en aktie-för-aktie metod. Metoden innebar att vinstberäkningen skulle ske separat för varje enskild aktie. Förluster bestämdes på motsvarande sätt som vinsten, dvs. till 100 % eller 40 % beroende på innehavstidens längd. Innehades flera poster av yngre aktier av samma slag kunde den skattskyldige välja vilken post som skulle anses såld. Också i de fall den skattskyldige hade både äldre och yngre aktier av samma slag förelåg valrätt beträffande vilka aktier som skulle anses sålda. Schablonregeln för anskaffningsvärdet fick bara utnyttjas vid försäljning av äldre aktier.
Skillnaden i behandling av äldre och yngre aktier utnyttjades för skatteplanering, vilket år 1989 ledde till en lagändring som innebar att avdragsrätten reducerades även för förluster på yngre aktier.
År 1985 infördes ett särskilt ”grundavdrag” på högst 2 000 kr för nettovinsten på aktieförsälj ningar under året. Avdraget medgav således en viss skattefri reinvesteringsrätt. Detta grundavdrag slopades i samband med 1990 års skattereform.
2.2. Gällande rätt
De materiella reglerna för beräkning av reavinst och reaförlust vid avyttring av aktier och andra värdepapper ändrades i samband med 1990 års skattereform och finns numera i lagen (1947 :576) om statlig inkomstskatt, SIL.
Den skattepliktiga reavinsten beräknas som skillnaden mellan försäljningsintäkten och det skattemässiga anskaffningsvärdet. Som huvudregel gäller att anskaffningsvärdet för avyttrade aktier etc. beräknas enligt den s.k. genomsnittsmetoden. Metoden innebär att ”som anskaffningsvärde anses det genomsnittliga anskaffningsvärdet för samtliga finansiella instrument av samma slag och sort som det avyttrade, beräknat på grundval av faktiska anskaffningsutgifter och med hänsyn till inträffade förändringar beträffande innehavet” (se 27 5 2 mom. första stycket SIL). Det skattemässiga anskaffningsvärdet för avyttrade aktier påverkas således av anskaffningskostnaden (erlagd köpeskilling och övriga omkostnader) för samtliga aktier av samma slag och sort som ingår eller tidigare ingått i innehavet. Genomsnitts- beräkningen skall i princip göras för varje enskilt försäljningstillfälle.
Har flera avyttringar av en viss typ av aktie gjorts under samma beskattningsår, krävs följaktligen separata genomsnittsberäkningar för varje avyttring. (Det är dock inte nödvändigt om det inte varit något köp mellan försäljningarna.) Om aktierna etc. har förvärvats genom ett benefikt fång gäller att förvärvaren övertar den tidigare ägarens an- skaffningsvärde, dvs. som anskaffningsvärde räknas det belopp överlåtaren skulle ha fått dra av vid avyttring av egendomen på överlåtelsedagen med tillämpning av genomsnittsmetoden (se 245 1 mom. tredje stycket SIL).
För marknadsnoterade aktier och liknande värdepapper utom optioner och terminer finns en alternativ regel för beräkning av anskaffningsvärdet (schablonmetoden). Den innebär att 20 % av nettoförsäljningslikviden får dras av som anskaffningsvärde vid vinstberäkningen. Den skattepliktiga vinsten uppgår därmed till 80 % av nettoförsäljningslikviden (27 5 2 mom. andra stycket SIL). Bakgrunden till bestämmelsen är att det anses nödvändigt att ha kvar en regel om schablonanskaffningsvärde så länge inte alla anskaffnings- värden har fastställts (se prop. 1989/90:110 s. 456). Det föreligger inte sällan svårighet att utreda anskaffningsvärdena för gamla aktieinnehav etc.
Vid avyttring av andel i allemansfond får en särskild övergångsregel användas, som innebär att som anskaffningsvärde för andel som anskaffats före år 1991, får tas upp andelens marknadsvärde den 31 december 1990 (punkt 8 av övergångsbestämmelserna till ändringarna i SIL i samband med skattereforrnen, SFS 1990:1422).
Fr.o.m. 1996 års taxering gäller enligt 27 5 2 mom. fjärde stycket SIL att som anskaffningsvärde för andel i annan värdepappersfond än allemansfond som förvärvats före den 1 januari 1995 får fysisk person och dödsbo ta upp andelens marknadsvärde den 31 december 1992. Detsamma gäller i fråga om fondandelsbevis vars innehavare registre- ras efter utgången av år 1994 (prop. 1994/95:209, bet. SkU30, rskr. 348, SFS 1995:577).
2.3. Alternativa beskattningsmetoder
Som nämnts inledningsvis skall enligt direktiven i första hand utredas om det är möjligt att få till stånd en kontrolluppgiftsskyldighet som bygger på den nuvarande huvudregeln för beräkning av reavinst och reaförlust vid försäljning av finansiella instrument: den s.k. genom- snittsmetoden. Det finns dock skäl att översiktligt redogöra för några alternativa metoder till de nuvarande reglerna.
Kapitalvinstkommitte'n gjorde i början av 1980-talet en genomgång av aktievinstbeskattningen. Kommittén lade år 1986 fram sitt slutbe- tänkande Reavinst Aktier Obligationer (SOU 1986:37). I betänkandet redovisades alternativ till genomsnittsmetoden. Tre alternativa beskatt- ningsmetoder lyftes fram: saldometoden, innehavsmetoden och oms- metoden. Nedan redogörs för dessa metoder samt för aktie-för—aktie
m etod en .
2. 3 . 1 Saldometoden
Saldometoden innebär att den skattskyldiges aktieinnehav behandlas som en helhet. De enskilda försäljningarna utlöser ingen beskattning, utan kommer endast indirekt att påverka beskattningen. Om be— skattning skall ske eller ej bestäms i stället vid en årlig avstämning av de inköp och försäljningar som skett under beskattningsåret. Vid avstämningen framräknas ett saldo på kontot som visar om be- skattningsbar vinst eller avdragsgill förlust har uppkommit. Det är denna saldering som ligger bakom benämningen saldometod.
En fördel med saldometoden är att någon utredning om vinst eller förlust inte behöver göras vid olika delförsäljningar. Den enda redovisning som behövs är en förteckning och summering av samtliga inköp och försäljningar under beskattningsåret. Kontrollen underlättas på motsvarande sätt. Med en sådan metod erhålls en löpande redovis- ning av aktieinnehavet som medför att gamla transaktioner och handlingar i stort sett kommer att sakna betydelse.
Saldometoden medför i praktiken att en s.k. reinvesteringsrätt föreligger, dvs. vinster som återinvesteras i aktier leder automatiskt till uppskov med beskattningen. I det utredningsarbete som föregick 1990 års skattereform vidare— utvecklades idéerna om saldometoder till den s.k. portföljmetoden (se SOU 1989:33 Del 2, s. 114 ff.). Enligt metoden skulle en skattskyl- digs hela innehav av aktierelaterade marknadsnoterade finansiella in-
strument behandlas som en enhet — en portfölj —- vid reavinstbeskatt- ningen. Vid försäljning av ett värdepapper skulle ett värde motsvaran- de den genomsnittliga latenta vinsten för hela portföljen tas upp till beskattning. För övriga aktierelaterade instrument föreslogs att
genomsnittsmetoden skulle tillämpas. Portföljmetoden ansågs ha stora kontrollmässiga fördelar men remissopinionen var över lag negativ. Kritik riktades bl.a. mot att metoden skulle medföra beskattning av orealiserade värdeökningar och att beskattning i vissa fall skulle ske trots att ett värdepapper sålts med förlust. Vidare framfördes kritik mot de i vissa stycken komplicerade
reglerna. I skattereformspropositionen 1989/90:110 föreslogs därför att genomsnittsmetoden skulle bli generellt tillämplig (s. 425 f.). Det ansågs att förutsättningar saknades för att lägga portföljmetoden till grund för aktievinstbeskattningen.
2 . 3 .2 Innehavsmetoden
Med innehavsmetoden grundas beskattningen inte på vinsten utan på innehavet av aktier vid årets slut. Beskattningen sker oberoende av om några aktietransaktioner ägt rum under beskattningsåret eller ej, dvs. förändringar i aktieinnehavets sammansättning utlöser inte någon beskattning. En aktieägare kan omsätta sitt innehav hur många gånger som helst under beskattningsåret utan att en beskattningssituation uppstår. Det avgörande för beskattningen är aktieinnehavet vid årets slut. Man kan säga att det är förmögenhetsaspekten hos ett innehav som är beskattningsgrundande. Metoden innebär att skatt utgår med viss procent av värdet på den skattskyldiges aktieinnehav. En variant av metoden är att skatten tas ut på en schablonmässigt bestämd avkastning som anges i procent av innehavets värde vid beskattnings- årets in- eller utgång (jfr nedan).
Innehavsmetoden utmärks bl.a. av att den är enkel att hantera för såväl skattskyldiga som skattemyndigheter (om den begränsas till börsnoterade aktier), eftersom en akties anskaffningskostnad och försäljningspris saknar betydelse för beskattningen. En uppenbar begränsning hos metoden är att den bortser från den verkliga vinsten som grund för skatt och att orealiserade vinster blir beskattade.
På området för försäkrings- och pensionssparande har innehavsme- toden utnyttjats i den nya utformningen av lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. De nya reglerna om ett schablon- mässigt bestämt skatteunderlag tillämpas fr.o.m. år 1994 (prop. 1992/93: 187, bet. SkU31, rskr. 359, SFS 1993:947). Metoden innebär att en schablonmässig avkastning beräknas genom att pensionskapitalet vid årets ingång multipliceras med den genomsnittliga Statslåneräntan under kalenderåret före beskattningsåret. Den framräknade av- kastningen beskattas sedan med en skattesats på 15 % , se 9 5 nämnda lag. För försäkringar som inte avser ett långsiktigt bundet pensions— sparande — kapitalförsäkringar —— är skatten 30 % av nio tiondelar av underlaget, dvs. 27 %.
Generellt finns en svaghet i innehavsmetoden som rör risken för manipulationer med tillgångarna vid tillfället för förmögenhetsav- läsningen. Avyttrar en skattskyldig hela sitt aktieinnehav strax innan årsskiftet undgår han beskattning enligt innehavsmetoden. Till-
lämpningsområdet för den nyssnämnda avkastningsskatten är dock så avgränsat att dessa problem inte uppkommer.
2 . 3 . 3 Omsmetoden
Med en omsmetod grundas beskattningen på omsättningen av aktier. Skatt utgår med en viss procent av överlåtelsesumman vid köp och byten. I likhet med innehavsmetoden beskattas alltså inte försäljnings— vinster och förluster blir aldrig avdragsgilla.
Under åren 1984— 1991 fanns vid sidan av reavinstbeskattningen en särskild omsättningsskatt på aktier och andra värdepapper; lagen ( 1983:1053) om skatt på omsättning av vissa värdepapper. Skatten, som utgick med en viss procentsats på köpesumman hos såväl säljare som köpare, var avdragsgill som försäljningskostnad resp. anskaff- ningskostnad vid reavinstberäkningen. Lagen upphörde att gälla vid utgången av november månad 1991 (prop. 1991/92:34, bet. SkU3, rskr. 10, SFS 1991:l466). Bakgrunden till att skatten avskaffades var bl.a. att den medverkat till att handeln med svenska aktier i allt större utsträckning flyttat utomlands och att utländska placerares affärer på den svenska fondbörsen minskat.
Den schablonmetod för beräkning av anskaffningsvärdet som har beskrivits i avsnitt 2.2 kan ses som en form av skatt på omsättning. Metoden förutsätter dock att den endast fungerar som en alternativ regel till en vinstberäkningsmetod som baseras på den verkliga vinsten.
2.3.4. Aktie—för—aktie metoden
Aktie-för—aktie metoden innebär i princip att vinstberäkningen skall ske separat för varje enskild aktie. I detta liknar metoden således de vinstberäkningssystem som gäller för fastigheter, bostadsrätter och lösören.
Enligt de regler som gällde före 1990 års skattereform skedde vinstberäkningen vid försäljning av aktier som innehafts en kortare tid än två år med en aktie-för—aktie metod. Den skattskyldige kunde själv välja vilka aktier som hade sålts (se ovan avsnitt 2.1).
En annan variant av aktie-för-aktie metoden är att den tillämpas i kombination med först—in—först-ut principen. En sådan metod innebär att det antas att de aktier som först anskaffats är de som först avyttrats. Till skillnad från de regler som tidigare gällde för s.k. yngre
aktier kan den skattskyldige således enligt denna metod inte själv välja vilka aktier som skall anses ha sålts.
I förarbetena till 1990 års skattereform förordades genomsnittsmeto- den framför aktie-för—aktie metoden. Det framhölls bl.a. att genom- snittsmetoden har den fördelen framför aktie-för—aktie metoden att den är möjlig att tillämpa på ett enhetligt sätt i flertalet situationer (se SOU 1989z33 Del 2, s. 104). I skattereformspropositionen övervägdes över huvud taget inte aktie-för-aktie metoden som ett alternativ till genomsnittsmetoden (se prop. 1989/90:110 s. 424 ff.).
2.4. Nuvarande uppgiftsskyldighet
2.4.1. Kontrolluppgift om reavinst eller reaförlust vid avyttring av andel i värdepappersfond
Fr.o.m. 1995 års taxering tillämpas ett nytt deklarationsförfarande (prop. 1992/93:86, bet. SkUll, rskr. 146, SFS 199211659 m.fl.). Förfarandet innebär bl.a. att en förtryckt blankett för en förenklad självdeklaration sänds ut till den skattskyldige, som efter eventuella rättelser och kompletteringar skall underteckna blanketten och skicka tillbaka den till skattemyndigheten.
I samband med denna lagstiftning infördes en obligatorisk kontroll- uppgiftsskyldighet om reavinst eller reaförlust vid avyttring av andel i allemansfond, se 3 kap. 32 a 5 LSK i dess lydelse t.o.m. 1996 års taxering. Vad gällde frågan om en obligatorisk kontrolluppgiftsskyl- dighet avseende avyttring av aktier och andra värdepapper än andel i allemansfond ansågs att den tekniska utformningen av en sådan uppgiftsskyldighet borde utredas vidare (prop. 1992/93:86 s. 45 f.).
Fr.o.m. 1997 års taxering är skyldigheten enligt 3 kap. 32 a 5 LSK att lämna kontrolluppgift om skattepliktig reavinst eller reaförlust vid avyttring av andel i allemansfond utsträckt till att omfatta även andra sverigebaserade värdepappersfonder än allemansfonder (prop. 1994/95:209, bet. SkU30, rskr. 348, SFS l995z576). Den följande redovisningen avser reglernas utformning fr.o.m. 1997 års taxering.
Kontrolluppgift skall lämnas av fondbolag som avses i 1 5 lagen (1990: 1114) om värdepappersfonder. Med fondbolag förstås ett svenskt aktiebolag som fått tillstånd att utöva fondverksamhet. Genom hänvisningen till 1 5 lagen om värdepappersfonder undantas utlands— baserade fondbolag. Kontrolluppgift skall även lämnas av fondbolag eller annan som efter särskilt tillstånd av Finansinspektionen utövar verksamhet som avses i 3 5 lagen om värdepappersfonder. (Härmed
avses s.k. nationella fonder, se prop. 1994/95:209 s. 40.) Är en andel förvaltarregistrerad skall förvaltaren lämna fondbolaget de uppgifter som behövs för uppgiftslämnandet (prop. 1995/96:50, bet. NUll, rskr. 180, SFS l996:182).
Kontrolluppgift skall lämnas för fysisk person och dödsbo som under året avyttrat andel i värdepappersfond som inte är tillgång på pensionssparkonto. Uppgift skall endast lämnas för i Sverige bosatta personer resp. dödsbon som är hemmahörande här (se 3 kap. 63 5 andra stycket LSK och prop. 1994/95:209 s. 40).
Kontrolluppgiften skall ta upp reavinst eller reaförlust till den del den är skattepliktig resp. avdragsgill. (Eventuell avdragskvotering till 70 % till följd av att kvittningsgilla intäkter saknas, beaktas dock inte.) Varje fond skall redovisas för sig. Av uppgiften skall framgå om fondandelarna är marknadsnoterade och vilken typ av fond det är fråga om (allemansfond, aktiefond, räntefond eller annan fond). Också fondens organisationsnummer skall anges. (Därmed kan fondens namn förtryckas på deklarationsblanketten, se prop. 1994/95:209 s. 26.)
I vissa fall, t.ex. om avyttring skett hos en annan bank än fond— bolagets förvaringsinstitut, kan fondbolaget sakna uppgift om ersättningen vid avyttringen. I sådant fall får vid uppgiftslämnandet i stället användas andelens marknadsvärde på avyttringsdagen eller, om den inte är känd för fondbolaget, dagen då fondbolaget registrerade avyttringen.
2.4.2. Kontrolluppgift om ersättning vid avyttring av finansiella instrument
Fr.o.m. 1997 års taxering skall enligt 3 kap. 32 c 5 LSK kontroll- uppgift lämnas också vid avyttring av aktier och andra finansiella instrument (prop. 1994/95:209, bet. SkU30, rskr. 348, SFS 1995:576).
Uppgiftsskyldigheten omfattar de finansiella instrument som avses i 1 kap. 1 5 lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument, dvs. fondpapper och annan rättighet eller förpliktelse avsedd för handel på värdepappersmarknaden.
Kontrolluppgiftsskyldigt är värdepappersinstitut som med anledning av avyttringen skall upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 5 lagen (1991:981) om värdepappersrörelse. Enligt detta lagrum skall avräkningsnota upprättas vid köp, försäljning eller byte av finansiella instrument.
Kontrolluppgift skall lämnas för fysisk person och dödsbo som under året avyttrat finansiella instrument. Uppgift skall lämnas för i Sverige bosatta personer resp. dödsbon som är hemmahörande här.
Om ett finansiellt instrument ägs gemensamt av flera får kontroll- uppgift lämnas för den som anges på avräkningsnotan i stället för samtliga ägare (3 kap. 57 5 andra stycket LSK).
Kontrolluppgiften skall ta upp dels den ersättning som överens- kommits vid avyttringen efter avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader, dels antalet avyttrade finansiella instrument samt slag och sort. Varje avyttring skall redovisas för sig.
Kontrolluppgift skall inte lämnas vid byten som avses i 275 4 mom. SIL och 6 5 lagen (1994: 1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG. Avräkningsnota skall visserligen upprättas i sådana fall, men förfarandet resulterar i en uppskjuten beskattning.
3. Kontrolluppgift om reavinst eller reaförlust vid avyttring av aktier
3.1. Bakgrund och behov av ändrade regler
I förarbetena till 1990 års skattereform (prop. 1989/90:110 s. 426 och 455 f.) uttalade departementschefen att en strävan var att vinstbe- räkningen vid avyttring av aktier m.m. skulle kunna göras automatiskt och inom ramen för det förenklade deklarationsförfarandet. Det ansågs viktigt för effektiviteten i aktievinstbeskattningen. Innan ställning kunde tas till ett sådant system krävdes dock enligt departementschefen ytterligare underlag för att belysa dess effektivitet, kostnaderna och de integritetsfrågor som aktualiseras.
En skyldighet att lämna kontrolluppgift om reavinst/reaförlust vid avyttring av aktier syftar bl.a. till att ge administrativa fördelar för skattemyndighetema. Ett minskat antal tilläggsuppgifter från de skattskyldiga innebär att taxeringsarbetet kan genomföras snabbare och effektivare.
En sådan kontrolluppgiftsskyldighet tillgodoser också det kvarva- rande kontrollbehov som föreligger från skattemyndigheternas sida även sedan kontrolluppgiftsskyldighet införts avseende ersättning vid avyttring av aktier etc. Detta behov framgår bl.a. av utfallet av de riktade kontroller som RSV utfört beträffande försäljning av aktier m.m. I vissa fall hade försäljningarna deklarerats men ett för högt anskaffningsvärde angetts. Kontrollen vid 1995 års taxering — som omfattade ca 130 000 försäljningar av aktier, teckningsrätter och optioner —- visade att ca en tiondel av försäljningarna helt eller delvis inte deklarerats. Motsvarande kontroll vid 1994 års taxering gav vid handen att ca en femtedel av försäljningarna inte redovisats på ett korrekt sätt. Kontrollerna resulterade i ökade skatteintäkter på ca 150 miljoner kr vardera året. (I resultatet för 1995 års taxering ingår också kontroll av s.k. nollkupongare.) I sammanhanget kan nämnas att skatteuttaget på aktievinster var 25 % inkomståret 1993 och 12,5 % inkomståret 1994.
Av betydelse är vidare att en utvidgad uppgiftsskyldighet underlättar för de skattskyldiga att redovisa uppkomna reavinster resp. rea— förluster vid avyttring av aktier etc. Med hänsyn till de delvis komplicerade vinstberäkningsreglerna finns det även från de skatt-
skyldigas sida sett ett behov av ett system där de kan få uppgift om reavinst resp. reaförlust förtryckt på deklarationsblanketten.
3.2. Allmänna utgångspunkter
Vad först gäller val av materiella regler kan konstateras att alternativa sätt att beskatta aktievinster o.d. övervägdes under förarbetena till 1990 års skattereform (se ovan avsnitt 2.3). I SOU 1989:33 föreslogs som huvudalternativ den s.k. portföljmetoden, vilken var en variant av saldometoden. De ställningstaganden som slutligen gjordes torde innebära att denna metod och andra alternativa metoder som på ett grundläggande sätt avviker från de nu gällande materiella reglerna under en överblickbar framtid inte framstår som realistiska alternativ.
Detta gäller även innehavsmetoden och omsmetoden. För att undvika manipulationer vid tidpunkten för förrnögenhetsavläsningen kräver innehavsmetoden regler som avgränsar sparandet till ett särskilt konto eller liknande ”fålla”, vilket medför att sparandet reellt sett är inlåst i en särskild sparform. En sådan inläsning över hela fältet för aktiesparandet torde inte vara möjlig eller önskvärd att genomföra. Omsmetoden får anses vara definitivt avförd genom slopandet av den särskilda omsättningsskatten på aktier o.d. år 1991.
Vad gäller aktie-för-aktie metoden synes det i och för sig inte finnas några principiella hinder mot att en sådan metod införs. För att undvika icke önskvärd skatteplanering måste den dock förenas med först-in-först-ut principen eller någon liknande princip som reglerar vilken aktie som har avyttrats. Någon avgörande fördel med en sådan metod gentemot den nu gällande genomsnittsmetoden synes inte heller föreligga. Det krävs ändå kännedom om anskaffningskostnaden för resp. aktie för att kunna beräkna reavinst/reaförlust.
En första utgångspunkt blir således att ett kontrolluppgiftssystem för aktievinster rimligen måste bygga på nuvarande materiella regler för vinstbeskattning, dvs. genomsnittsmetoden. Det är vidare viktigt att endast faktiska vinster beskattas. Först om ett sådant system inte kan uppnås bör en schablonanskaffningsvärdemetod utnyttjas. I samman- hanget bör också framhållas att enligt utredningens direktiv skall i första hand övervägas en uppgiftsskyldighet som grundas på genom- snittsmetoden.
De nu gällande reglerna om kontrolluppgift om reavinst/reaförlust vid avyttring av andel i värdepappersfond och om ersättning vid avyttring av aktier m.m. avser endast transaktioner av fysiska personer och dödsbon. Bestämmelserna tar således sikte på inkomstslaget kapital (juridiska personer förutom dödsbon beskattas endast i
inkomstslaget näringsverksarnhet). På motsvarande sätt bör en kontrolluppgiftsskyldighet om reavinst eller reaförlust vid försäljning av aktier begränsas till fysiska personer och dödsbon (se vidare avsnitt 4.2.2).
En skyldighet att lämna kontrolluppgift om reavinst/reaförlust vid avyttring av aktier etc. syftar bl.a. till att tillgodose det kontrollbehov som föreligger från skattemyndigheternas sida. Som nämnts ovan medför en sådan kontrolluppgiftsskyldighet också administrativa fördelar för skattemyndighetema. För att en ordning som innebär att uppgift om reavinst resp. reaförlust vid avyttring av aktier förtrycks på deklarationsblanketten skall kunna fungera effektivt krävs dock att de kontrolluppgifter om reavinst som lämnas till skattemyndighetema genomgående är av hög kvalitet, dvs. att uppgifterna baseras på korrekta vinstberäkningar. Om så inte blir fallet kan det antas att ändrings- och tilläggsuppgiftema från de skattskyldiga kommer att uppgå till ett stort antal, vilket i sin tur torde medföra att önskade effektivitetsvinster inte kommer till stånd. Från rättssäkerhetssynpunkt är det givetvis inte heller tillfredsställande om uppgifterna innehåller felaktigheter som medför överbeskattning om den enskilde inte kontrollerar vinstberäkningen och lämnar in en rättelse. En utgångs- punkt vid val av kontrolluppgiftssystem bör således vara att det kan utformas på ett sådant sätt att risken för icke korrekta vinstuppgifter minimeras.
Systemet måste vidare vara administrativt hanterbart och anpassat till ADB—användning. En utgångspunkt bör också vara att de samhälls— ekonomiska kostnaderna för att bygga upp systemet och för den löpande hanteringen av systemet står i rimlig proportion till de granskningskostnader som sparas in. För att uppnå stabila regler bör systemet vidare utformas så att en bred politisk uppslutning bakom reglerna kan åstadkommas.
I det följande redovisas några tänkbara modeller för hur ett kontroll- uppgiftssystem skulle kunna utformas (avsnitt 3.3—3.6). Modellerna rör reavinst/reaförlust vid avyttring av aktier. En samlad bedömning av modellerna görs i avsnitt 3.7.
3 . 3 Kontrolluppgift om reavinst/reaförlust lämnas av Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag
I avsnitt 3.3.5 skisseras en modell för vinstrapportering som bygger på att Värdepapperscentralen VPC Aktiebolag (VPC) lämnar kontroll-
uppgift om reavinst/reaförlust vid avyttring av aktier. I avsnitten 3.3.1—3.3.4 ges en allmän bakgrund till modellen.
3.3.1. Allmänt om VP—systemet
Huvuddelen av aktiehanteringen på den svenska aktiemarknaden sker i ett kontobaserat värdepapperssystem, VP—systemet, vilket handhas av VPC. Systemet bygger på aktiekontolagen (1989z827), AKL, och innebär att de rättsverkningar som tidigare var förbundna med besittningen av själva värdepapperet i stället har knutits till registre- ringen på ett konto. För rättigheter som har registrerats enligt aktiekontolagen får inte utfärdas något dokument (1 kap. 3 5 AKL). Systemet är följaktligen ”papperslöst”.
VPC har för närvarande monopol när det gäller kontoföring av dematerialiserade instrument. Det är således endast genom registrering hos VPC som man utan några underliggande finansiella instrument i dokumentforrn kan uppnå de rättsverkningar som enligt vanliga civilrättsliga principer är förenade med innehav av sådana instrument.
Samtliga svenska börsbolag är s.k. avstämningsbolag, vilket bl.a. innebär att aktier och vissa aktierelaterade instrument som bolagen har gett ut är registrerade i VP-systemet (se 1 kap. 2 5 AKL). Det finns ca 500 avstämningsbolag. Av dessa är ca 200 börsnoterade här i landet.
På begäran av en svensk fysisk eller juridisk person som ger ut ensidiga skuldförbindelser avsedda för allmän omsättning (såsom t.ex. obligationslån och Statsskuldväxlar) registreras också dessa i VP- systemet (9 kap. 1 5 AKL). Stora delar av den svenska obligations- och penningmarknaden hanteras numera inom VP-systemet. Däremot hanteras inte derivatmarknaden (marknaden för terminer och optioner) hos VPC.
3.3.2. Närmare om aktiekontolagen
Reglerna om kontohållningen hos VPC finns i aktiekontolagen. För avstämningsbolag enligt aktiebolagslagen (1975:1385), ABL, försäk- ringsrörelselagen (1982:713) och bankaktiebolagslagen (1987:618) skall finnas avstämningsregister (1 kap. 1 5 AKL). I registret registre- ras aktier i avstämningsbolag. Bestämmelserna i aktiekontolagen om aktier skall tillämpas också på vissa rättigheter i avstämningsbolag,
bl.a. företrädesrätt att delta i ny- eller fondemission av aktier (1 kap. 2 5 AKL).
I 9 kap. AKL regleras vilka andra finansiella instrument än de som nu har nämnts som kan registreras i VP-systemet. Reglerna är till skillnad från vad som gäller för aktier i avstämningsbolag inte tvingande utan registrering sker endast på begäran av en emittent. Bestämmelserna tar i första hand sikte på ensidiga skuldförbindelser avsedda för allmän omsättning, men gäller även vissa andra rättigheter (se 9 kap. 1 5 AKL).
Ett avstämningsregister består av en daglig journal och aktiekonton (2 kap. 1 5 AKL). Varje aktieägare skall för sina aktier i ett av- stämningsbolag ha ett eller flera aktiekonton, om inte aktierna är förvaltarregistrerade (2 kap. 2 5 AKL). På ett aktiekonto registreras bl.a. aktieägarens namn, aktieinnehavets storlek och slag av aktier (2 kap. 3 5 AKL). Om aktierna är förvaltarregistrerade registreras inte aktieägaren i VP—systemet. I stället registreras det förvaltande institutet (8 kap. 3 5 AKL). Motsvarande bestämmelser finns beträffande konto- föringen av andra värdepapper än aktier (se 9 kap. AKL). Båda dessa typer av konton, dvs. aktiekonton och konton för skuldförbindelser, brukar benämnas vp-konton. Denna term återfinns dock inte i lagtexten.
Registreringen av ändringar i innehavet m.m. görs av ett kontofö— rande institut. Som sådana institut fungerar främst banker och andra värdepappersinstitut. Fr.o.m. den 1 april 1996 gäller att VPC avgör vem som har rätt att vara kontoförande institut (3 kap. 1 5 AKL). Tidigare meddelades tillstånd att vara kontoförande institut av Finansinspektionen.
Ett kontoförande institut skall vidta registreringsåtgärder beträffande det konto som det har öppnat. (I praktiken innebär det att det kontoförande institutet gör en anteckning i den dagliga journalen. Registreringen fullföljs sedan genom en anteckning på vp-kontot när samtliga villkor för registreringsåtgärden har uppfyllts.) Också annat kontoförande institut får vidta registreringsåtgärd beträffande kontot om åtgärden är till fördel för aktieägaren eller denne lämnat fullmakt till institutet (4 kap. 1 5 AKL). Ett kontoförande institut har rätt till insyn endast i de konton beträffande vilka institutet är behörigt att vidta registreringsåtgärder enligt 4 kap. 1 5 AKL. Rätten till insyn begränsas dessutom av att insynen skall behövas för att institutet skall kunna fullgöra ett uppdrag inom ramen för sin behörighet (5 kap. 2 5 AKL).
3.3.3. Några uppgifter om vp-kontonl
Vid årsskiftet 1995/96 uppgick antalet vp-konton till 3,35 miljoner. Antalet innehavare av vp-konton var 2,92 miljoner, dvs. i genomsnitt 1,15 vp-konton per innehavare.
Det sammanlagda värdet på innehavet på de olika kontona (såväl aktie- som ränteinstrument) var 3 000 miljarder kr. Hälften av detta belopp, ca 1 400—1 600 miljarder kr, var hänförligt till förvaltarregi- strerade finansiella instrument. Antalet förvaltarregistrerade depåer uppgick till ca 250 000.
3.3.4. VPC:s kontrolluppgiftsskyldighet m.m.
VPC sköter bl.a. distributionen av utdelning till aktieägarna i avstäm- ningsbolag, se 3 kap. 8 5 tredje stycket ABL. För närvarande gäller att den som mottar utdelning på aktier i avstämningsbolag skall hos kontoförande institut anmäla om bosättning/fast driftställe föreligger i Sverige. Om så inte har skett skall VPC enligt kupongskattelagen (1970:624) innehålla kupongskatt på utdelningen.
Kontrolluppgifter om aktieinnehav vid kalenderårets utgång resp. utbetald utdelning till den del den är skattepliktig lämnas av VPC eller, i förekommande fall, av förvaltaren (3 kap. 27 5 LSK). Enligt 3 5 2 mom. tredje stycket och 39 5 3 mom. uppbördslagen (1953:272), UBL, skall preliminär A-skatt, med vissa undantag, innehållas bl.a. för sådan utdelning som lämnas till fysiska personer och dödsbon i pengar och för vilken kontrolluppgift lämnas enligt 3 kap. 27 5 LSK. VPC innehåller således preliminär A-skatt på utsänd utdelning.
Bestämmelsen i 3 kap. 32 c 5 LSK om kontrolluppgift vid avyttring av finansiella instrument blir aldrig aktuell för VPC:s del, eftersom VPC inte är något värdepappersinstitut och inte heller upprättar avräkningsnota.
3 . 3.5 Modell för vinstrapportering
För närvarande innehåller vp-kontona inte några uppgifter om anskaffningsvärden för de finansiella instrument som finns registrerade i systemet. Av VP—systemet framgår inte heller om innehavet på de
' Uppgifterna har lämnats av Svenska Fondhandlareföreningen.
olika kontona har sin grund i ett oneröst eller ett benefikt förvärv. På motsvarande sätt kan man av systemet inte alltid utläsa huruvida ett förändrat innehav på ett konto har sin grund i en överlåtelse som utlöser reavinstbeskattning eller ej, dvs. det går inte att se om det är fråga om försäljning, byte, gåva eller arv.
Detta medför att det för närvarande inte är möjligt för VPC att lämna kontrolluppgift om reavinst/reaförlust vid avyttring av de finansiella instrument som finns registrerade i VP-systemet. För att detta skall bli möjligt krävs att systemet kompletteras med uppgifter om anskaffningsvärden, uppburen ersättning vid avyttring samt vilken typ av förvärv eller överlåtelse det är fråga om i det enskilda fallet.
En bestämmelse om att VP-systemet skall innehålla uppgifter som möjliggör för VPC att lämna kontrolluppgift om reavinst/reaförlust vid avyttring av aktier skulle t.ex. kunna tas in i 2 kap. 3 5 AKL, som innehåller regler om vad som skall anges i ett aktiekonto.
En sådan bestämmelse skulle bl.a. innebära att vid registrering på ett vp-konto av en innehavsförändring skall registrering också ske av överenskommen ersättning vid avyttringen resp. förvärvet (med hänsyn tagen till försäljningsprovision och liknande kostnader). Uppgifterna kan hämtas från avräkningsnota. Enligt 3 kap. 9 5 lagen om värdepappersrörelse skall en avräkningsnota alltid upprättas vid köp, försäljning eller byte av finansiella instrument (jfr avsnitt 2.4.2). Finansinspektionen har med stöd av regeringens bemyndigande meddelat föreskrifter om avräkningsnota (FFFS 1995:59, 8 kap.). Enligt föreskrifterna skall avräkningsnota innehålla uppgift om bl.a. avtalsparternas namn, adress, person— eller organisationsnummer, dag för avslut, transaktionsslag, vilket finansiellt instrument som omsatts, antal eller nominellt belopp som omsatts, kurs eller ränta till vilket avslut skett, likviddag samt vem som har upprättat notan.
Som nämnts i avsnitt 3.3.2 skall det kontoförande institut som har öppnat ett vp-konto också vidta registreringsåtgärder såvitt avser det kontot. Andra kontoförande institut får vidta registreringsåtgärder beträffande kontot endast om åtgärden är till fördel för aktieägaren eller denne har lämnat fullmakt till institutet (se 4 kap. 1 5 AKL).
Försäljningar av aktier sker i regel genom det värdepappersinstitut som är kontoförande institut hos VPC (dvs. det institut som har öppnat det aktuella vp-kontot). I sådana fall upprättar det kontoförande institutet också avräkningsnota och torde därför kunna registrera avräkningsnotans uppgift om nettoersättning samtidigt som innehavs- förändringen.
Det är visserligen inget som hindrar att avyttringen av ett finansiellt instrument ombesörjs av ett annat värdepappersinstitut än det som är kontoförande hos VPC. Vid sådant förhållande är det detta värdepap-
persinstitut som upprättar avräkningsnota och det kontoförande institutet saknar följaktligen uppgift om nettolikviden. Det värdepap— persinstitut som handhar försäljning av aktier för vilka det inte är kontoförande institut har dock i praktiken alltid fullmakt att genomföra försäljningen. Fullmakten registreras i VP—systemet. Det innebär att institutet också får vidta registreringsåtgärder beträffande kontot (se 4 kap. 1 5 AKL). Något problem med att registrera nettoersättningen samtidigt som innehavsförändringen uppkommer således inte heller i dessa fall.
När det gäller köp av aktier är det inte ovanligt att ett annat värdepappersinstitut än det kontoförande institutet ombesörjer köpet. Det institutet registrerar också innehavsförändringen på köparens vp- konto, trots att det inte är kontoförande institut såvitt avser det kontot. Att det är möjligt följer av 4 kap. 1 5 AKL (åtgärden är till fördel för aktieägaren). Inte heller vid köp uppkommer det således några problem om det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnota inte är kontoförande institut såvitt avser det aktuella kontot. Uppgift om anskaffningskostnaden kan ändå registreras samtidigt som innehavs- förändringen.
Vad beträffar överföringar mellan olika konton som inte har sin grund i sådan överlåtelse som medför att avräkningsnota skall upprättas, bör det åligga det kontoförande institutet att vid registre- ringen av innehavsförändringen också ange vilken typ av överlåtelse resp. förvärv det är fråga om (givetvis under förutsättning att institutet har kännedom härom, vilket inte alltid är fallet). Härigenom ges VPC möjlighet att skilja ut de fall då överlåtelsen inte utlöser en reavinstbe— skattning. Vid benefika förvärv såsom arv och gåva m.m. krävs dessutom överföring av den tidigare ägarens anskaffningsvärde till mottagaren. Motsvarande gäller en aktieinnehavares överföringar mellan egna vp-konton eller mellan depå och eget vp-konto.
För att VPC skall kunna lämna kontrolluppgift om reavinst resp. reaförlust vid avyttring av aktier i avstämningsbolag krävs — om vinsten skall beräknas enligt genomsnittsmetoden — att man har tillgång till de avyttrade aktiernas skattemässiga anskaffningsvärde. Detta värde påverkas av anskaffningskostnaden för de aktier av samma slag och sort som ingår eller tidigare har ingått i innehavet (jfr avsnitt 2.2).
Med den modell som har skisserats ovan — dvs. att uppgift om ersättning hämtas från avräkningsnota — kommer systemet att löpande tillföras uppgifter om anskaffningskostnader för de aktier som registreras i systemet. Som nämnts ovan finns det emellertid för närvarande inte några sådana uppgifter i VP—systemet. Problem kommer därför att uppkomma vid reavinstberäkningen på sådana
aktier som den skattskyldige har när reglerna om kontrolluppgiftsskyl- dighet träder i kraft. Hur skall den faktiska anskaffningskostnaden för sådana aktier fastställas?
Motsvarande problem fanns när reglerna om kontrolluppgiftsskyl- dighet vid avyttring av andel värdepappersfond infördes, eftersom det beträffande äldre andelar fanns anledning att räkna med att uppgifter om den faktiska anskaffningskostnaden i många fall saknades eller endast med svårighet kunde tas fram (se prop. 1994/95:209 s. 27 f.). Den lösning som valdes bygger på att ett schablonvärde (ett s.k. stickvärde) får användas som anskaffningsvärde för andelar som förvärvats före den 1 januari 1995. (Denna schablon gäller dock inte för andelar i allemansfond. För andel i allemansfond som förvärvats före den 1 januari 1991 finns det en särskild schablonregel, se avsnitt 2.2.) Schablonreglema är fakultativa, dvs. de hindrar inte en redovis— ning av de verkliga anskaffningsvärdena.
För att VPC skall kunna lämna kontrolluppgifter om reavinst resp. reaförlust på äldre aktier är det nödvändigt att man på motsvarande sätt får utnyttja ett stickvärde vid reavinstberäkningen.
Ett grundläggande problem med en kontrolluppgiftsskyldighet om reavinst/reaförlust som beräknats enligt genomsnittsmetoden är hur uppgiftslämnaren skall få tillgång till samtliga uppgifter som krävs för en korrekt vinstberäkning. Genomsnittsmetoden förutsätter ju känne- dom om den skattskyldiges anskaffningskostnad för samtliga aktier av samma slag och sort som ingår eller tidigare har ingått i innehavet.
Den skattskyldige kan ha aktier av samma slag på olika vp-konton (se 2 kap. 2 5 AKL). För att en korrekt vinstberäkning skall kunna genomföras krävs därför att innehavet på den skattskyldiges samtliga vp-konton beaktas. Om vinstberäkningen inskränks till innehavet på ett enskilt konto ger det utrymme för den skattskyldige att föra äldre resp. yngre aktier till skilda konton. Eftersom en aktieägares olika vp- konton finns registrerade inom samma ADB-system bör en samordning av de olika kontona dock inte möta oöverstigliga hinder. VPC bör Således kunna genomföra en vinstberäkning baserad på innehavet på samtliga vp-konton som en skattskyldig har.
Om problemet med att den skattskyldige har flera vp-konton torde kunna lösas utan alltför stora svårigheter, synes det svårare att genomföra en korrekt vinstberäkning i de fall då den skattskyldige också innehar förvaltarregistrerade aktier av samma slag. Vid förvaltarregistrering är, som nänmts ovan, inte aktieägaren registrerad i VP-systemet utan förvaltaren.
Om aktieägaren äger aktier av samma slag som dels är förvaltar- registrerade, dels registrerade på eget vp-konto är en teknisk samord- ning nödvändig om aktierna Skall kunna bli föremål för en korrekt
genomsnittsberäkning. I praktiken innebär det att VPC måste ha tillgång till de uppgifter om innehav och anskaffningsvärden som finns registrerade hos förvaltaren. En lösning på detta problem skulle kunna vara att förvaltama åläggs att kontinuerligt lämna ut denna typ av uppgifter till VPC eller att VPC ständigt är uppkopplat (on—line) till förvaltarnas register. Härvid kan noteras att enligt 8 kap. 8 5 AKL skall en förvaltare lämna uppgifter till VPC om de aktieägare vars aktier han förvaltar om det begärs. Uppgift skall bl.a. lämnas om aktieägarnas namn och det antal aktier av olika slag som varje aktieägare äger. Bestämmelsen har sin bakgrund i att ett aktiebolag anses ha ett berättigat intresse att få kännedom om samtliga sina aktieägare (se prop. 1988/89:152 s. 123).
Också i de fall den skattskyldige endast har förvaltarregistrerade aktier krävs det med denna modell att VPC får tillgång till förvaltarnas uppgifter för att VPC skall kunna lämna kontrolluppgift om reavinst resp. reaförlust. (Det kan härvid noteras att värdepappersinstituten har sinsemellan betydande olikheter i datasystemen för depåhanteringen.)
Det bör i sammanhanget slutligen framhållas att motsvarande problem skulle uppkomma även om genomsnittsmetoden övergavs till förmån för aktie-för-aktie metoden. För att det skall vara möjligt att automatiskt fastställa vilken aktie ur ett visst innehav som har sålts krävs att aktie-för—aktie metoden kombineras med först-in-först-ut principen eller någon liknande princip (jfr ovan avsnitt 2.3 .4). I de fall den skattskyldige har aktier av samma slag och sort både på eget vp- konto och i depå eller i olika depåer skulle det således krävas en teknisk samordning mellan VPC och de olika värdepappersinstituten för att fastställa vilken aktie som har avyttrats.
3 .4 Kontrolluppgift om reavinst/reaförlust lämnas av VPC och förvaltare
Den ovan skisserade modellen innebär att det alltid är VPC som skall lämna kontrolluppgift om reavinst/reaförlust vid avyttring av aktier i avstämningsbolag. En modifiering av denna modell skulle kunna vara att kontrolluppgift i vissa fall av förvaltarregistrering i stället lämnas av förvaltaren. I de fall då aktieägaren äger aktier av samma slag som dels är
registrerade på eget vp-konto, dels är förvaltarregistrerade och det förvaltande institutet upprättar avräkningsnota i anledning av avyttring synes det ligga närmast till hands att institutet också lämnar kontroll- uppgift om försäljningsresultatet. Detsamma gäller om den skattskyl-
dige bara har förvaltarregistrerade aktier. För att en korrekt vinstbe- räkning skall kunna göras i det förstnämnda fallet krävs emellertid att det förvaltande institutet har tillgång till de uppgifter som finns registrerade hos VPC om den enskildes aktieinnehav (dvs. uppgifter registrerade enligt den ordning som har diskuterats ovan).
Ytterligare problem med vinstberäkningen uppkommer om den skattskyldige har aktier av samma slag i depå hos olika förvaltare. För att en korrekt vinstberäkning skall kunna göras i sådana fall krävs att den förvaltare som skall lämna kontrolluppgift om reavinst/reaförlust har tillgång också till uppgifter hos den andra förvaltaren. I praktiken torde det innebära att de olika värdepappersinstituten måste ha direkt åtkomst till varandras ADB-register på detta område. Från bl.a. integritetsskyddssynpunkt kan detta tänkas möta motstånd. Bankerna torde inte heller vara intresserade av att lämna ut uppgifter om sina kunder till konkurrenter. Därtill kommer olikheterna i institutens datasystem.
3.5. Kontrolluppgift om reavinst/reaförlust lämnas av det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnota
Som tidigare nämnts skall fr.o.m. 1997 års taxering kontrolluppgift om avyttring av aktier och andra finansiella instrument lämnas av det värdepappersinstitut som med anledning av avyttringen skall upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 5 lagen om värdepappersrörelse. Kon— trolluppgiften skall bl.a. ta upp den ersättning som överenskommits vid avyttringen efter avdrag för försäljningsprovision m.m. (3 kap. 32 c 5 LSK).
En tänkbar lösning på frågan om vem som skall lämna kontrollupp- gift om reavinst/reaförlust på aktier är att det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnota också lämnar uppgift om uppkommen reavinst/reaförlust.
För att en korrekt vinstberäkning skall kunna göras i samtliga fall (dvs. även i de fall aktieägaren har aktier av samma slag och sort på annat håll) krävs dock att det värdepappersinstitut som skall lämna uppgift har tillgång både till VPC:s register (som till skillnad från i dag måste innehålla uppgifter i enlighet med vad som anförts i avsnitt 3.3.5) och till andra värdepappersinstituts register (om det är fråga om förvaltarregistrerade aktier).
En sådan ordning kan förutses möta kritik bl.a. från integritetssyn- punkt. Som antytts ovan torde banker och andra värdepappersinstitut
ställa sig avvisande till att lämna ut uppgifter om sina kunder till konkurrerande institut.
3.6. Kontrolluppgift om reavinst/reaförlust lämnas av VPC och förvaltare utifrån en begränsad genomsnittsberäkning
Som framgått ovan finns det ett grundläggande problem med en kontrolluppgiftsskyldighet om reavinst/reaförlust som beräknats enligt genomsnittsmetoden: Hur skall uppgiftslämnaren få tillgång till samtliga uppgifter som krävs för en korrekt vinstberäkning?
Enligt de modeller som har presenterats ovan måste VPC och de olika värdepappersinstituten inhämta uppgifter från varandra. Detta synes oundvikligt om en korrekt kontrolluppgift om reavinst/reaförlust alltid skall kunna lämnas.
Ett alternativ till dessa modeller skulle kunna vara att VPC resp. förvaltare gör en genomsnittsberäkning baserad endast på de aktier som aktieägaren har registrerade på vp-konto resp. i depå hos förvaltaren. Har en aktieägare sålt aktier som finns registrerade i hans namn på ett vp-konto gör VPC en vinstberäkning grundad endast på det aktieinnehav som den skattskyldige har registrerat i VP—systemet. Hänsyn tas inte till om aktieägaren också har förvaltarregistrerade aktier av samma slag och sort. Om det är förvaltarregistrerade aktier som säljs beräknar förvaltaren på motsvarande sätt det genomsnittliga anskaffningsvärdet med utgångspunkt endast i de aktier av samma slag och sort som finns och har funnits registrerade hos honom. (Modellen förutsätter givetvis att VPC, till skillnad från vad som gäller i dag, har tillgång till uppgifter angående anskaffningsvärden etc. Dessa uppgifter får tillföras VPC enligt den modell som har skisserats i avsnitt 3.3.5 .)
Fördelen med denna modell är att VPC och de olika värdepappers- instituten inte behöver hämta in uppgifter från varandra för att kunna lämna kontrolluppgift om reavinst/reaförlust.
Nackdelen är självfallet att kontrolluppgiften inte kommer att innehålla en korrekt uppgift i de fall den skattskyldige har aktier av samma slag och sort registrerade hos någon annan än uppgiftsläm- naren. Om inte de materiella reglerna ändras medför en kontrollupp- giftsskyldighet som baseras på en begränsad genomsnittsberäkning att den skattskyldige inte kan lita på kontrolluppgiften i de fall han har aktier av samma slag som de avyttrade i depå eller registrerade hos någon annan än uppgiftslämnaren. För att den skattskyldige skall kunna lämna en riktig självdeklaration i sådana fall krävs att han gör
en egen vinstberäkning, varvid hänsyn tas till anskaffningskostnaderna för samtliga aktier av samma slag och sort.
Detta problem kan i och för sig lösas genom att de materiella reglerna i 27 5 2 mom. första stycket SIL ändras så att bestämmelser- na tillåter en begränsad genomsnittsberäkning. En sådan lösning ger dock ett visst utrymme för skatteplanering, t.ex. genom att den skattskyldige för äldre resp. yngre aktier till skilda depåer.
Det torde emellertid inte vara så vanligt att en enskild person har aktier av samma slag och sort registrerade både på eget vp-konto och i depå hos en förvaltare eller aktier av samma slag i depå hos olika förvaltare. Enligt uppgift är det mindre än tio procent av aktieägarna som har aktier i depå. (Det är dock en betydligt större del av aktieinnehavet som ligger i depå. De uppgifter som har redovisats i avsnitt 3.3.3 tyder på att det kan vara hälften av det totala aktieinne- havet, dvs. både juridiska och fysiska personers innehav, som ligger i depå.)
Eftersom den helt övervägande delen av aktieinnehavarna inte har sina aktier i depå synes det därför i och för sig möjligt att lösa problemet med en korrekt vinstberäkning på följande sätt. Enligt 3 kap. 27 5 LSK skall kontrolluppgift om aktieinnehav vid årets slut lämnas av VPC eller av förvaltande institut. Det innebär att skatte- myndigheten i de fall en skattskyldig har aktier av samma slag och sort både på eget vp-konto och l depå får uppgift om detta. Om man väljer den ovan skisserade modellen för kontrolluppgiftsskyldighet kan man tänka sig att skattemyndigheten gör en särskild utredning (dvs. begär in kompletterande uppgifter från den skattskyldige) i de fall man erhållit dels en kontrolluppgift om reavinst/reaförlust vid avyttring av aktier, dels en kontrolluppgift om aktieinnehav som visar att den skattskyldige innehar aktier av samma slag på ett annat konto. Därefter kan en korrekt vinstberäkning göras. I dessa fall förtrycks alltså inte kontrolluppgiften om reavinst på deklarationsblanketten.
Denna lösning strider dock i viss mån mot ett av syftena med kontrolluppgifter: att förenkla deklarationsförfarandet. Det framstår inte heller som önskvärt med en ordning som innebär att den skattskyldige riskerar att bli påförd skattetillägg om han inte rättar den uppgift om reavinst eller reaförlust som framgår av kontrolluppgiften.
3.7. Överväganden
Den genomgång av olika tänkbara modeller som har gjorts i före- gående avsnitt ger vid handen att det är svårt att finna någon in- vändningsfri och självklar utformning av en kontrolluppgiftsskyldighet
avseende reavinst resp. reaförlust vid avyttring av aktier. Det finns enligt utredningens mening inte något problemfritt alternativ om vinstberäkningen skall baseras på genomsnittsmetoden. Som fram— hållits ovan skulle inte heller en övergång till aktie-för-aktie metoden lösa dessa problem.
De tre första modellerna (redovisade i avsnitt 3.3—3.5) har det gemensamt att de förutsätter att VPC och de olika värdepappersinstitu- ten inhämtar uppgifter från varandra angående aktieinnehav, an- skaffningsvärden m.m. Alla tre modellerna förutsätter också att det nuvarande VP-systemet tillförs uppgifter bl.a. angående anskaffnings- värden. Skillnaden mellan de olika metoderna ligger främst i vem som skall lämna kontrolluppgift.
Fördelen med dessa metoder är att den kontrolluppgift om reavinst resp. reaförlust som lämnas till skattemyndighetema baseras på en korrekt tillämpning av nuvarande huvudregel för vinstberäkning vid avyttring av aktier; dvs. genomsnittsmetoden. Kontrolluppgiften kommer således att redovisa den verkliga vinsten.
Nackdelen med metoderna är densamma som en av förutsätt- ningarna för metodernas tillämpning, nämligen att VPC och de olika värdepappersinstituten i vissa fall måste inhämta uppgifter från varandra för att få tillräcklig information för att kunna räkna ut en korrekt reavinst resp. reaförlust. En sådan ordning skulle i praktiken innebära att banker och andra berörda blev tvungna att lämna ut information om sina kunder till konkurrerande institut. Under utredningsarbetet har framkommit att både VPC och bankerna är starkt kritiska mot en sådan ordning. Härvid bör också framhållas att VPC betraktas som en konkurrent till värdepappersinstituten när det gäller clearing- och avvecklingstjänster.
I sammanhanget kan visserligen noteras att en begränsad upp- giftsskyldighet gentemot konkurrerande institut gäller för banker m.fl. fr.o.m. 1997 års taxering. 3 kap. 32 a 5 LSK har kompletterats med en bestämmelse som innebär att om en andel i en värdepappersfond år förvaltarregistrerad skall förvaltaren lämna fondbolaget de uppgifter om anskaffningsvärden m.m. som bolaget behöver för att kunna lämna fullständig kontrolluppgift (jfr ovan avsnitt 2.4.1). Ändringen är en följd av att det i 31 5 lagen om värdepappersfonder har införts en möjlighet till förvaltarregistrering av andelar i värdepappersfonder (prop. 1995/96:50, bet. NUll, rskr. 180, SFS l996:182).
I remissyttrande över förslaget till ändring i 3 kap. 32 a 5 LSK anförde Fondbolagens Förening att en lösning som innebär att förvaltaren lämnar uppgifter om anskaffningsvärden m.m. till fondbolaget är otänkbar. En Sådan uppgiftsskyldighet skulle enligt föreningen i praktiken innebära att t.ex. banker lämnade information
till varandra om sina kunders ekonomiska förhållanden, vilket skulle vara ett avsteg från gällande sekretess (se prop. 1995/96:50 s. 125).
Regeringen framhöll i nämnda proposition att det är angeläget att uppgiftslämnandet blir så effektivt som möjligt och att det ligger också i den enskilde fondspararens intresse att kontrolluppgiften avseende reavinst resp. reaförlust blir korrekt. Regeringen ansåg därför att det finns fog för uppfattningen att den enskilde kan antas ställa sig positiv till att dessa uppgifter lämnas från förvaltaren till fondbolaget. Den invändning som framförts från Fondbolagens Förening hade därför enligt regeringens uppfattning mindre tyngd. En alternativ lösning där kontrolluppgiften baseras på endast vissa innehav ansågs mot denna bakgrund som mindre tilltalande (prop. 1995/96:50 s. 125). Riksdagen biföll, som framgått ovan, propositionen.
En kontrolluppgiftsskyldighet om reavinst/reaförlust vid avyttring av aktier som innebär att uppgiftslämnaren gör en vinstberäkning grundad på genomsnittsmetoden skulle kräva att uppgiftslämnaren i samtliga de fall den skattskyldige har aktier av samma slag och sort som de avyttrade i depå eller registrerade hos någon annan än uppgiftslämnaren inhämtade uppgifter om detta innehav (antalet aktier och anskaffningsvärden). För att uppgiftslämnaren skall kunna få reda på att den skattskyldige har aktier av samma slag och sort på annat håll skulle det vidare krävas att den skattskyldige upplyser upp- giftslämnaren om detta förhållande eller att uppgiftslämnaren gör egna kontroller hos andra värdepappersinstitut eller VPC.
Enligt utredningens mening framstår en sådan ordning som betydligt mer långtgående än den uppgiftsskyldighet som fr.o.m. 1997 års taxering gäller för förvaltare gentemot fondbolaget i de fall en andel i en värdepappersfond är förvaltarregistrerad. Med hänsyn till bankernas och VPC:s inställning till en lösning efter dessa linjer bör därför inget av de alternativ som har redovisats i avsnitt 3.3—3.5 komma i fråga.
I avsnitt 3.6 har presenterats ett alternativ som innebär att kontroll- uppgift om reavinst/reaförlust lämnas av VPC och förvaltare utifrån en begränsad genomsnittsberäkning. Fördelen med denna modell är att VPC och de olika värdepappersinstituten inte behöver hämta in uppgifter från varandra för att kunna lämna kontrolluppgift om reavinst/reaförlust. Man undviker således det problem som finns med de andra modellerna. Nackdelen med en sådan modell är, som tidigare har framhållits, att kontrolluppgiften inte kommer att innehålla en korrekt uppgift i de fall den skattskyldige har aktier av samma slag och sort registrerade hos någon annan än uppgiftslämnaren (om de materiella reglerna inte ändras).
Som anförts ovan (avsnitt 3.2) bör en utgångspunkt vid val av kontrolluppgiftssystem vara att det kan utformas på ett sådant sätt att risken för icke korrekta vinstuppgifter minimeras. En ordning som innebär att kontrolluppgift om reavinst/reaförlust lämnas utifrån en begränsad genomsnittsberäkning bör därför enligt utredningens mening införas endast om en sådan fullständig lösning som behandlas i nästa avsnitt inte kan uppnås.
Om inte heller en kontrolluppgiftsskyldighet baserad på en be- gränsad genomsnittsberäkning anses möjlig att införa är man hänvisad till att utnyttja schablonanskaffningsvärdemetoden för att ange vinst (dvs. 80 % av nettoförsäljningslikviden). En sådan lösning bör dock enligt utredningens mening komma i fråga först i sista hand.
Mot denna bakgrund har utredningen valt att inrikta sig på en lösning som innebär att skattemyndigheten gör vinstberäkningen. Utredningens förslag redovisas i nästa avsnitt.
4. Vinstberäkningen görs av skattemyndigheten 4.1 Inledning
De olika modeller och varianter därav som har diskuterats i före- gående avsnitt bygger på att kontrolluppgift om reavinst/reaförlust länmas till skattemyndigheten av VPC eller berörda värdepappersinsti— tut. Uppgifterna skall i princip vara av sådan karaktär att skattemyn- digheten utan någon bearbetning kan lägga dem till grund för taxering och förtrycka dem på självdeklarationema. Vinstberäkningen görs således av uppgiftslämnaren.
Ett alternativ till dessa modeller är att skatteförvaltningen själv beräknar vinsten/förlusten utifrån uppgifter om innehav, försäljning, ersättning vid avyttring etc., som lämnas av VPC och värdepappers- instituten. Enligt denna modell behöver den enskilde uppgiftslämnaren inte göra någon vinstberäkning, utan skattemyndigheten sammanställer de olika uppgifterna och beräknar reavinsten/reaförlusten med hjälp av ett centralt ADB—system inom skatteförvaltningen. Som framgått av föregående avsnitt har utredningen slutligen stannat för att föreslå en sådan modell.
En fördel med en sådan lösning är att man undviker att VPC och de olika värdepappersinstituten behöver hämta in uppgifter från varandra för att göra en korrekt vinstberäkning. Systemet möjliggör således en teknisk samordning mellan en persons olika vp-konton och depåer, utan att VPC och banker etc. behöver få tillgång till varandras register. Det innebär att förslaget inte har de nackdelar som medför att de modeller som har redovisats i avsnitt 3.3—3.5 inte bör väljas. Förslaget möjliggör också — till skillnad från den modell som har skisserats i avsnitt 3.6 — att vinstberäkningen kan baseras på den skattskyldiges totala innehav av den typ av aktie som har avyttrats. Förslaget innebär vidare att den nuvarande utformningen av VP- systemet inte behöver ändras.
I det följande ges en närmare beskrivning av det föreslagna systemet.
4.2. Systemets huvuddrag
F örslag: Vid fysiska personers och dödsbons avyttring av mark- nadsnoterade aktier beräknar skattemyndigheten reavinst/reaförlust på grundval av lämnade kontrolluppgifter.
Kontrolluppgift skall lämnas om förvärv och avyttring av mark- nadsnoterade aktier. Kontrolluppgiften lämnas av det värdepap- persinstitut som med anledning av transaktionen skall upprätta
avräkningsnota enligt 3 kap. 9 5 lagen om värdepappersrörelse. Kontrolluppgiften skall ta upp den ersättning som överenskommits vid förvärvet resp. avyttringen, antalet omsatta aktier, slag och sort samt tidpunkten för transaktionen.
Kontrolluppgiften lämnas senast två månader efter det att trans- aktionen har ägt rum.
4.2.1. Vilka aktier skall omfattas av systemet?
Systemet skall beräkna reavinst/reaförlust vid avyttring av marknads- noterade aktier. Det innebär att systemet i huvudsak kommer att omfatta aktier i avstämningsbolag, dvs. aktier som är registrerade i VP-systemet.
Förutom aktier i svenska aktiebolag skall systemet också omfatta utländska aktier, om de är marknadsnoterade.
Systemet kommer vidare att omfatta marknadsnoterade depåbevis. Ett depåbevis representerar den rätt som ägaren av depåbeviset har gentemot den som för hans räkning förvarar aktier i ett utländskt bolag, se 1 kap. 1 5 lagen om handel med finansiella instrument. Depåbeviset har i huvudsak samma värdepappersrättsliga egenskaper som ett aktiebrev. (För närvarande finns ca tio depåbevis registrerade i VP-systemet.)
Systemet kommer dessutom att omfatta andra marknadsnoterade delägarrätter såsom teckningsrätter och delrätter.
Begreppet ”marknadsnoterade” finns definierat i 27 52 mom. andra stycket SIL.
4.2.2. Vilka skattskyldiga skall omfattas av systemet?
Vinstberäkning skall göras för i Sverige bosatta jysiska personer och dödsbon som är hemmahörande här. Juridiska personer (förutom dödsbon) berörs inte av systemet. Det innebär att systemet tar sikte på inkomstberäkningen i inkomstslaget kapital.
Anledningen till denna begränsning är att inkomsttaxeringen av enskilda personer resp. juridiska personer (förutom dödsbon) är uppbyggd på olika sätt. Taxeringen av fysiska personer bygger på att skattemyndigheten får ett tämligen fullständigt kontrollunderlag i fråga om både tjänsteinkomster och kapitalinkomster. Dessa uppgifter kan i stor utsträckning förtryckas på deklarationsblanketten och läggas till grund för taxeringen.
När det gäller inkomst av näringsverksamhet är gransknings- och taxeringsarbetet uppbyggt på ett annat sätt. I fråga om den stora mängd transaktioner av skatterättslig betydelse som i regel äger rum för ett företag framstår det inte som möjligt att ha en omfattande obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet. Skattemyndighetemas arbete måste därför i princip bygga på företagets självdeklaration.
I enlighet härmed är de bestämmelser om skyldighet att lämna kontrolluppgift om kapitalinkomster som har tillkommit efter det att den förenklade deklarationen infördes vid 1987 års taxering be- gränsade till fysiska personer och dödsbon.
I sammanhanget kan också noteras vad som uttalades när skyldig- heten att betala preliminär skatt på räntor och utdelningar infördes (prop. 1990/9115 S. 101).
Kontrolluppgifter skall lämnas för den som mottagit eller gottskrivits ränta. Undantag har dock föreskrivits i fråga om banker, hypoteksin- stitut, försäkringsföretag, aktiebolag, eller föreningar eller stiftelser som har tilldelats organisationsnummer. Att dessa undantag gjorts beror på att kontrolluppgiftsskyldigheten annars skulle bli alltför omfattande och att företag i regel inte skulle kunna taxeras för sina kapitalinkomster endast på grundval av kontrolluppgifter. Uppgiftsskyldigheten avser således främst fysiska personer.
4.2.3. Hur skall systemet fungera?
En modell som innebär att skattemyndigheten beräknar reavinst resp. reaförlust förutsätter att det finns ett register hos skatteförvaltningen som innehåller uppgifter om varje skattskyldigs aktieinnehav. Uppgift behövs om aktieinnehavets storlek och sammansättning (vilka typer av
aktier, hur många etc.), anskaffningsvärden och uppburen ersättning vid avyttring. Något sådant register finns inte för närvarande.
Den dag systemet startar krävs att skattemyndigheten har kännedom om befintliga innehav av aktier. För närvarande skall kontrolluppgift om innehav av aktier lämnas av VPC eller, i förekommande fall, av det förvaltande institutet (3 kap. 27 5 LSK). Kontrolluppgift skall lämnas för fysiska personer. Det innebär att skattemyndigheten kommer att ha tillgång till uppgifter om fysiska personers innehav av aktier. Uppgiftsskyldigheten enligt 3 kap. 27 5 LSK omfattar dock inte dödsbons innehav. För att skattemyndigheten skall få kännedom om dessa innehav bör därför kontrolluppgiftsskyldigheten enligt 3 kap. 27 5 LSK utvidgas till att omfatta också dödsbons innehav av aktier. Denna utvidgning måste ske innan systemet träder i kraft. Utredningen föreslår således en sådan utvidgning.
Anskaffningsvärdet för de aktier som den skattskyldige innehar vid tidpunkten för systemets start kommer skattemyndigheten att kunna bestämma genom att tillämpa ett s.k. stickvärde, se avsnitt 4.5. Detta värde är fakultativt, dvs. den skattskyldige har möjlighet att redovisa de verkliga anskaffningsvärdena.
Därefter skall skatteförvaltningens register löpande tillföras uppgifter från banker och andra värdepappersinstitut samt VPC. Dessa uppgifter hämtas i första hand från de avräkningsnotor som upprättas vid köp, försäljning och byte av finansiella instrument. Uppgifterna lämnas av det värdepappersinstitut som har medverkat vid trans- aktionen och lämnas till skatteförvaltningen senast två månader efter det att transaktionen har ägt rum. Genom tidsfristen på två månader ges möjlighet att korrigera felaktigt upprättade avräkningsnotor innan kontrolluppgiften lämnas till skattemyndigheten. Uppgifterna länmas på medium för automatisk databehandling.
Genom att uppgifterna lämnas löpande till skatteförvaltningen under beskattningsåret avviker systemet således från kontrolluppgifts- systemet i övrigt, eftersom nuvarande system bygger på att skattemyn- digheten en gång per år får in uppgifter. Den löpande rapporteringen underlättar hanteringen för skattemyndigheten och i viss mån även för uppgiftslämnama. Tidsfristen på två månader gör det möjligt att lämna uppgifterna månadsvis (kontrolluppgifterna för januari månad länmas den 28 februari, kontrolluppgifterna för februari månad lämnas den 31 mars osv.).
Uppgift om att avyttring av marknadsnoterade aktier har skett och vilken nettoersättning som därvid har överenskommits kommer skattemyndigheten att ha tillgång till fr.o.m. 1997 års taxering genom de kontrolluppgifter om ersättning vid avyttring av aktier m.m. som då skall lämnas enligt 3 kap. 32 c 5 LSK. Kontrolluppgift skall lämnas
av det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnota (säljnota). Kontrolluppgiften skall ta upp nettoersättningen samt antalet avyttrade finansiella instrument samt slag och sort. Efter det att vinstberäknings- systemet har trätt i kraft kommer dessa uppgifter i stället, i enlighet med vad som har sagts ovan, att lämnas löpande under beskattnings- året.
För att skattemyndigheten skall få tillgång till uppgift om anskaff- ningskostnaden för resp. aktie och när den har förvärvats skall motsvarande uppgifter lämnas också vid förvärv av aktier etc. Uppgift om detta lämnas av det värdepappersinstitut som upprättar avräknings- nota (köpnota). Uppgiftsskyldigheten utökas således till att omfatta också uppgift om bruttoersättning vid förvärv av marknadsnoterade aktier (dvs. den ersättning som överenskommits samt omkostnader). Uppgiftsskyldigheten fullgörs löpande under beskattningsåret på sätt som har beskrivits ovan.
I vissa fall av överlåtelse av finansiella instrument upprättas inte avräkningsnota, eftersom något värdepappersinstitut inte medverkat vid transaktionen. Det gäller bl.a. benefika förvärv och privata avytt- ringar. Nödvändiga uppgifter för att vinstberäkningssystemet skall fungera såsom uppgift om den ersättning som överenskommits vid överlåtelsen och om anskaffningskostnaden för den förvärvade aktien måste således i dessa fall lämnas på något annat sätt än genom medverkande värdepappersinstitut. Hur det skall gå till beskrivs i avsnitt 4.4.
Som tidigare nämnts skall enligt 3 kap. 27 5 LSK kontrolluppgift om aktieinnehav etc. vid kalenderårets utgång lämnas av VPC eller av förvaltande institut. Denna uppgiftsskyldighet bör behållas. Genom att uppgift lämnas om innehav kan skattemyndigheten stämma av de uppgifter om förvärv och avyttringar som erhålls i de fall ett värde- pappersinstitut medverkat vid transaktionen. Det har betydelse bl.a. vid privata avyttringar.
När skattemyndigheten har erhållit uppgift om att en skattepliktig avyttring har ägt rum görs en vinstberäkning utifrån den information som finns i systemet. Den beräknade reavinsten/reaförlusten förtrycks på deklarationsblanketten.
4.3. Nödvändiga uppgifter för att göra en korrekt vinstberäkning
Gällande regler för beräkning av reavinst vid avyttring av aktier är komplexa; det finns många faktorer som kan påverka en vinstbe- räkning. I följande avsnitt görs en genomgång av vilka uppgifter som kan behövas för att det skall vara möjligt att göra korrekt vinstbe- räkning baserad på genomsnittsmetoden. Dessutom berörs frågan hur skattemyndigheten skall kunna få del av denna information (beträffan- de denna fråga, se även avsnitt 4.4).
4.3.1. Köp och försäljning
Uppgift om att avyttring av aktier har skett och vilken nettoersättning som därvid har överenskommits kommer skattemyndigheten att ha tillgång till fr.o.m. 1997 års taxering genom de kontrolluppgifter om ersättning vid avyttring av aktier m.m. som då skall lämnas enligt 3 kap. 32 c 5 LSK. Vidare skall kontrolluppgifter om aktieinnehav vid kalenderårets utgång lämnas av VPC eller, i förekommande fall, av förvaltande institut (3 kap. 275 LSK). Dessa uppgifter är dock givetvis inte tillräckliga för att skattemyndigheten skall kunna göra en vinstberäkning.
Därutöver krävs att skattemyndigheten får tillgång till anskaffnings- kostnaden för resp. aktie och när den har förvärvats. Uppgift om detta kan i de allra flesta fall inhämtas förhållandevis enkelt, eftersom de avräkningsnotor som alltid skall upprättas vid köp, försäljning och byte av finansiella instrument innehåller sådana uppgifter. Som framgått av föregående avsnitt föreslås att uppgiftsskyldigheten utvidgas till att omfatta också bruttoersättningen vid förvärv av marknadsnoterade aktier etc.
Avräkningsnota upprättas inte vid privat försäljning, dvs. handel som inte sker via ett värdepappersinstitut. För att den nye ägaren skall uppnå de rättsverkningar som enligt vanliga civilrättsliga principer är förenade med ett innehav av ett aktiebrev krävs dock att han registre— ras som ägare i VP—systemet (eller att aktierna förvaltarregistreras). Det innebär att en registrering av innehavsförändringen i praktiken alltid sker. Av denna registrering går emellertid inte alltid att utläsa vilken typ av överlåtelse det är fråga om (det gäller både köpare och säljare). Uppgift om överlåtelsesumman saknas också i dessa fall.
Teoretiskt kan man tänka sig att närmare uppgifter om överlåtelsen (antal aktier, namn på överlåtaren och förvärvaren samt vederlaget)
lämnas till skattemyndigheten av det kontoförande institut som registrerar innehavsförändringen i VP-systemet (eller av förvaltaren). Eftersom instituten inte automatiskt har tillgång till dessa uppgifter, krävs det emellertid i så fall att den skattskyldige frivilligt tillhanda- håller uppgifterna, se vidare avsnitt 4.4.
I sammanhanget kan noteras att den kontrolluppgiftsskyldighet om ersättning vid avyttring av aktier m.m. som fr.o.m. 1997 års taxering följer av 3 kap. 32 c 5 LSK inte omfattar privata avyttringar av aktier etc., eftersom avräkningsnota inte upprättas i dessa fall.
4.3.2. Byten
Med avyttring av egendom avses enligt 24 5 2 mom. SIL försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av egendom. Det medför att byte av ett slag av egendom mot ett annat i princip utlöser reavinstbe- skattning. (Angående ett par undantag, se nedan.)
Som huvudregel gäller att marknadsvärdet på den erhållna egen- domen upptas som avyttringspris för den egendom som har bytts bort. På motsvarande sätt utgör marknadsvärdet på den bortbytta egen- domen anskaffningsvärde för den egendom som har förvärvats.l
Som framgått ovan skall avräkningsnota upprättas också vid byte av finansiella instrument. Det innebär att uppgift om att ett byte har skett och om ersättningens storlek, i likhet med vad som gäller köp och försäljningar, i allmänhet kan härledas genom uppgifterna på av- räkningsnotan. På avräkningsnotan anges visserligen inte marknadsvär- det på de aktier som är föremål för byte, utan endast vilket antal samt vilken sort och slag som bytes. Skattemyndigheten bör dock kunna fastställa marknadsvärdet med utgångspunkt i noterad börskurs den aktuella dagen.
Vid privata byten, då avräkningsnota inte upprättas, uppkommer samma problem som vid privata köp och försäljningar (jfr ovan). Privata byten torde dock inte förekomma i någon större utsträckning.
Enligt 3 kap. 32 c 5 LSK skall kontrolluppgift om ersättning vid avyttring av aktier inte lämnas vid byten som avses i 27 54 mom. SIL resp. 6 5 lagen om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG. Skälet till detta är att avräkningsnota visserligen skall upprättas i sådana fall, men förfarandet utlöser inte beskattning (prop. 1994/95:209 s. 42).
1 Se RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1996 års taxering. Del 1, s. 443.
Med ett system som innebär att skattemyndigheten beräknar reavinst/reaförlust vid avyttring krävs att uppgifter inhämtas också om dessa typer av byten. Något undantag för dessa fall bör således inte göras. Uppgifterna behövs för att skattemyndigheten skall kunna registrera anskaffningsvärdena för de erhållna aktierna. Vid de byten som avses i 27 5 4 mom. SIL skall de mottagna aktierna anses för- värvade till det anskaffningsvärde som gällde för de avyttrade aktierna. Vad gäller de byten som avses i 6 5 lagen om inkomstbe- skattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG skall anskaffningsvärdet för de förvärvade andelarna fastställas av skatte- myndigheten (se 23 5 sjätte stycket nämnda lag).
4.3.3. Benefika förvärv
När det gäller benefika förvärv (arv, testamente, gåva, bodelning) krävs att skattemyndigheten får tillgång till uppgift om vem den tidigare ägaren är. Uppgiften behövs eftersom förvärvaren övertar den tidigare ägarens anskaffningsvärde, se 24 5 1 mom. tredje stycket SIL. Den tidigare ägaren skall också reducera sitt totala anskaffningsvärde med samma belopp.
Uppgift om den tidigare ägaren kan inte hämtas från avräknings— nota, eftersom det inte upprättas avräkningsnota vid benefika förvärv. Det innebär följaktligen att samma problem uppkommer som vid privata köp och försäljningar (se vidare avsnitt 4.4).
4.3 .4 Blandade fång
Om aktier har förvärvats genom ett oneröst fång och vederlaget understiger marknadsvärdet kan enligt rättspraxis ett s.k. blandat fång anses föreligga (se RÅ 1943 ref. 9). I så fall anses aktierna förvärvade delvis genom köp, delvis genom gåva. Den erlagda köpeskillingen blir anskaffningsvärde för den del som anses förvärvad genom köp och överlåtarens anskaffningsvärde utgör anskaffningsvärde för den del som anses förvärvad genom gåva. Saknas gåvoavsikt hos överlåtaren betraktas hela förvärvet som ett köp även om priset understiger
marknadsvärdet. Vid överlåtelse mellan närstående till underpris torde emellertid presumeras att en gåvoavsikt föreligger.2
Om aktier har förvärvats genom ett blandat fång påverkas genom- snittsberäkningen vid en senare avyttring, eftersom överlåtarens anskaffningsvärde utgör anskaffningsvärde för den del som anses förvärvad genom gåva. Uppgift om att det är fråga om ett blandat fång går dock inte att få genom avräkningsnota. Samma problem som vid privata avyttringar uppkommer följaktligen även här.
4.3.5. Blankningsaffärer
Förslag: Kontrolluppgiftsskyldigheten skall omfatta också blank- ningsaffärer.
En blankningsaffär innebär att en person (blankaren) säljer ett värdepapper som han har lånat. Därefter förvärvar han ett värdepapper av samma slag och sort och lämnar tillbaka detta till långivaren.
Vad gäller långivarens beskattning sägs i 24 5 2 mom. andra stycket SIL att med avyttring avses inte utlåning av egendom för blankning. Det innebär att den som lånar ut egendom för blankning inte skall reavinstbeskattas för utlåningen. Den egendom som långivaren får tillbaka anses anskaffad för det pris som han erlagt för den utlånade egendomen. (För eventuell premie för utlåningen beskattas dock utlånaren enligt 3 5 1 mom. SIL.)
Blankaren å sin sida skall i princip göra en vinstberäkning baserad på skillnaden mellan den försäljningsintäkt han erhöll när han sålde de lånade aktierna och anskaffningsvärdet för de aktier han lämnar tillbaka till långivaren. Avdrag får också göras för erlagd premie och andra transaktionskostnader. Har blankaren till långivaren betalat ersättning för uppburen utdelning torde avdrag få göras också för detta.3
I 24 5 4 mom. femte stycket SIL finns regler om tidpunkten för be— skattning av blankningsaffärer. Bestämmelsen omfattar enligt sin ordalydelse endast aktier.
Beskattningen får skjutas upp senast till beskattningsåret efter det år då blankaren avyttrade den lånade aktien. Om återanskaffningen sker
2 Angående blandade fång se Rutberg m.fl., Beskattning av värdepapper, s. 43 och RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1996 års taxering, Del 1, s. 441. 3 Jfr Gunne, Skattenytt 1992, s. 169 f.
dessförinnan skall beskattningen ske tidigare Beskattningen får inte heller skjutas upp om den skattskyldige vid tidpunkten för avyttringen äger aktier av samma Slag och sort. Är så fallet skall han i stället anses ha avyttrat de redan innehavda aktierna, vilket medför omedel- bar reavinstbeskattning.
Om återanskaffningen görs senare än beskattningsåret efter avyttringen skall hela försäljningsintäkten (efter avdrag för erlagd premie och försäljningskostnader) tas upp till beskattning detta år (dvs. beskattningsåret efter avyttringen). I sådana fall får återanskaffningsut- giften dras av som en reaförlust det år då den erläggs.
Blankningsaffärer kan inte identifieras genom de uppgifter som anges i avräkningsnota. Det är inte heller möjligt att identifiera en blankningsaffär i VP-systemet. I avstämningsregistret registreras ett aktielån på samma sätt som andra överlåtelser av aktier. Låntagaren registreras således som ny ägare av aktien.
Av den avräkningsnota som upprättas när blankaren säljer den lånade aktien går det följaktligen inte att utläsa att det är fråga om en blankningsaffär som kan föranleda uppskjuten reavinstbeskattning. På motsvarande sätt går det inte att av den avräkningsnota som upprättas när ersättningsaktien anskaffas att utläsa att det är fråga om ett led i en blankningsaffär. Detta medför att skattemyndigheten inte genom dessa sälj- och köpnotor kan få sådana uppgifter som innebär att en korrekt vinstberäkning kan göras vid blankningsaffärer.
När en aktie lånas ut (dvs. blankningsaffären inleds) föreligger det inte någon skyldighet att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 5 lagen om värdepappersrörelse, eftersom det inte är fråga om köp, försäljning eller byte. En sådan skyldighet finns dock enligt Finans— inspektionens föreskrifter om handel och tjänster på värdepappers- marknaden (FFFS 1995:59, 2 kap. 1 5). Det innebär att avräknings- nota upprättas både för den som lånar ut aktier och för den som lånar, i de fall ett värdepappersinstitut medverkar vid transaktionen. Utredningen föreslår att kontrolluppgiftsskyldigheten skall omfatta också dessa transaktioner.
4.3.6. Samägda aktier
Aktier och andra värdepapper kan ägas gemensamt av flera personer. Innehavet på ett vp—konto kan sålunda vara samägt. Det är också möjligt att ha samägda depåer. Ett särfall av delade depåer utgör s.k. aktiesparklubbar, vilka inte sällan har ett ansenligt antal medlemmar. Vid avyttring av samägda värdepapper skall uppkommen reavinst eller reaförlust fördelas efter varje delägares resp. andel. För att
skattemyndigheten skall kunna beräkna en korrekt reavinst/reaförlust på samägda aktier etc. krävs följaktligen kännedom om ägarsamman- sättningen vid varje tidpunkt samt om varje delägares innehav av samma slag av värdepapper.
Frågan om samägda värdepapper aktualiserades när kontrollupp— giftsskyldigheten enligt 3 kap. 32 c 5 LSK avseende nettoersättningen vid avyttring av finansiella instrument infördes. I förarbetena till bestämmelsen (prop. 1994/95:209 s. 32 f.) sägs att Svenska Bankför— eningen uppgett att det är möjligt att lämna uppgift om ersättningsbe- loppets fördelning på delägarna endast i de fall säljaren även är depåkund i den bank som ombesörjer försäljningen. En sådan systemsökning innebär emellertid mycket stora arbetsinsatser. Vidare kompliceras uppgiftslämnandet om ägarsammansättningen ändras under året eller om den inbördes fördelningen mellan delägarna ändras. Regeringen fann därför att i de fall värdepapper innehas gemensamt av flera ägare bör uppgiftslämnaren ha möjlighet att lämna kontrolluppgift endast för den av delägarna som anges på avräknings- nota. En bestämmelse om detta togs in i 3 kap. 57 5 andra stycket LSK.
I sammanhanget kan också noteras att för ränta på konton med flera innehavare än fem (t.ex. en klasskassa) finns i 3 kap. 57 5 andra stycket LSK en bestämmelse som säger att kontrolluppgiften får ange en person som förfogar över kontot i stället för samtliga innehavare. Bestämmelsen motiveras av att banken inte skall behöva hämta in och lämna uppgifter om samtliga delägare till kontot och om fördelningen av räntan. För att underlätta deklarationsgranskningen skall det i sådana kontrolluppgifter anges att det är fråga om ett ”förfogarkonto” , så att kontot inte framstår som enbart förfogarens (prop. 1990/91:5 s. 107). I praktiken anges i kontrolluppgiften ett fiktivt person- nummer. Det medför att innehållen preliminär skatt blir en definitiv källskatt och att räntan i princip inte behöver deklareras.
För att ett system som innebär att skattemyndigheten beräknar reavinst/reaförlust vid avyttring av aktier skall fungera tillfredsställan— de krävs givetvis att banker och andra värdepappersinstitut i största möjliga utsträckning lämnar "sådana uppgifter att en korrekt vinstbe- räkning kan göras. Den mest tillfredsställande lösningen vore därför att skattemyndigheten fick in fullständiga uppgifter även vid förvärv och avyttring av samägda aktier.
Mot bakgrund av de problem som finns för värdepappersinstituten att lämna uppgift om ägarsarnmansättningen och ersättningens fördelning vid samägande får det dock — i likhet med vad som fr.o.m. 1997 års taxering gäller vid avyttring av finansiella instrument —— accepteras att uppgift lämnas endast för den som anges på av-
räkningsnotan. I dessa fall kommer det således att åligga den skattskyl- dige att själv inkomma med uppgift om ersättningens fördelning etc. Det bör dock krävas att värdepappersinstitutet anger att det är fråga om samägda aktier i de fall institutet äger kännedom härom (jfr vad som gäller beträffande ”förfogarkonton”).
4.3.7 Förvärv av aktier genom fission m.m.
Om ett moderbolag till sina aktieägare delar ut samtliga aktier i ett helägt svenskt dotterbolag (en s.k. fission), kan denna utdelning under vissa förutsättningar bli skattefri, se 3 5 7 mom. fjärde stycket SIL. En av förutsättningarna är att moderbolaget har aktier inregistrerade vid svensk fondbörs. (Är det utdelande bolaget ett bankaktiebolag krävs det dock inte att denna förutsättning är uppfylld.)
Bestämmelserna ger en möjlighet för ett bolag att dela upp sin verksamhet på olika bolag utan omedelbara skattekonsekvenser för aktieägarna. Genom förfarandet uppskjuts beskattningen av utdel- ningens värde till tidpunkten för en framtida överlåtelse av aktierna. Denna överlåtelse beskattas enligt allmänna regler.
Hur anskaffningsvärdet på moderbolagsaktierna och de utdelade dotterbolagsaktierna skall beräknas regleras i 27 5 2 mom. första stycket SIL. Bestämmelserna innebär att anskaffningsvärdet på aktierna i det utdelande bolaget skall proportioneras mellan de ursprungliga och de utdelade aktierna med ledning av den förändring av marknadsvärdet som uppkommit till följd av delningen. An- skaffningsvärdet för de ursprungliga aktierna delas således upp på de ”gamla” och de ”nya” aktierna.
Avräkningsnota upprättas inte vid utdelning av aktier. Om ut- delningen är skattefri lämnas inte heller kontrolluppgift om utdel- ningen (se 3 kap. 27 LSK). För att få in uppgift om att en utdelning av aktier har ägt rum enligt reglerna i 3 5 7 mom. fjärde stycket SIL bör därför uppgiftsskyldigheten enligt 3 kap. 27 5 LSK utvidgas till att omfatta också icke skattepliktiga utdelningar av marknadsnoterade aktier. Utredningen föreslår således en sådan utvidgning.
Vad gäller proportioneringen av anskaffningsvärdet utfärdar RSV rekommendationer om denna fördelning (jfr prop. 1990/91:167 s. 28). Med stöd härav kan de nya anskaffningsvärdena fastställas.
Om förutsättningar för skattefrihet inte föreligger skall utdelningsbe- skattning ske. Uppgift om att en sådan utdelning av aktier har ägt rum kan skattemyndigheten få genom de kontrolluppgifter om utdelning som redan i dag lämnas. Ett belopp motsvarande marknadsvärdet på de utdelade aktierna (dvs. det belopp som skall beskattas som utdelning) kan sedan registreras som anskaffningsvärde för de utdelade aktierna. Värdet fastställs av RSV på sätt som angivits ovan. Endast antalet utdelade värdepapper samt slag och sort rapporteras av uppgiftslämnaren.
4.3.8. Fond- och nyemissioner
Förslag: Kontrolluppgiftsskyldigheten skall omfatta förvärv och avyttringar av teckningsrätter och delrätter. Uppgift skall också lämnas om de nya aktier en aktieägare erhåller vid fondemission.
Innehav av en moderaktie kan ge rätt att teckna nya aktier (nyemis- sion) eller att utan vederlag erhålla flera aktier i moderaktiens bolag (fondemission). Varken fond- eller nyemissioner medför några omedelbara skattekonsekvenser för aktieägarna, se 24 5 2 mom. sjätte stycket SIL. Avräkningsnota upprättas inte heller, förutom i de fall en teckningsrätt utnyttjas. Vid en framtida aktieförsäljning måste dock inträffande emissioner beaktas vid en vinstberäkning enligt genom- snittsmetoden. Uppgift härom måste alltså inhämtas på annat sätt än genom avräkningsnota.
Om aktier av samma slag och sort har erhållits genom fond- eller nyemission skall vid en avyttring den ursprungliga anskaffningskost- naden och emissionspriset (vid fondemission 0 kr) räknas ihop och fördelas på samtliga aktier efter emissionen. Om emissionen innebär att aktier av en annan serie än moderaktiens får tecknas, beräknas anskaffningsvärdet för de nya aktierna för sig vid en framtida avyttring. Någon genomsnittsberäkning tillsammans med moderaktier- na skall således inte ske i dessa fall. Detsamma gäller s.k. interims- aktier som kan förekomma på marknaden i samband med nyemission. (Interimsaktierna är tecknade och betalda men nyemissionen har inte registrerats hos Patent- och registreringsverket.)
Uppgift om emissioner (antal erhållna företrädesrätter och aktier) kan hämtas från VPC. Inom VP—systemet finns redan idag en särskild del som hanterar olika typer av emissioner i avstämningsbolag, det s.k. emissionssystemet. Vad gäller förvaltarregistrerade aktier kan
motsvarande uppgifter erhållas från förvaltaren. Utredningen föreslår därför att kontrolluppgift skall länmas också vid denna typ av förvärv.
En speciell typ av emission är s.k. Split. Vid split sker ett utbyte av en aktie mot flera aktier i samma bolag på sammanlagt lika stort belopp. En split utlöser inte någon reavinstbeskattning men får betydelse vid en framtida reavinstbeskattning, eftersom antalet aktier har ökat. Uppgift om genomförd split kan i likhet med andra emissio- ner, hämtas från VP—systemet eller, beträffande förvaltarregistrerade aktier, från förvaltaren. Utredningen föreslår att kontrolluppgift Skall lämnas även i dessa fall.
Teckningsrätter och delrätter som förvärvats på marknaden
Som nämnts ovan kan innehav av en moderaktie ge rätt att teckna nya aktier eller att utan vederlag erhålla flera aktier i moderbolaget. Dessa rättigheter kan antingen utnyttjas för att erhålla fler aktier eller avskiljas från moderaktien och avyttras separat i form av tecknings- rättsbevis (vid nyemission) resp. delbevis (vid fondemission). l avstämningsbolag registreras dessa rättigheter i VP—systemet (jfr avsnitt 3.3.2).
Om en teckningsrätt eller en delrätt förvärvas på marknaden (dvs. utan stöd av moderaktie) och den senare utnyttjas för deltagande i emissionen, skall priset för rätten räknas in i anskaffningsvärdet för aktien, se 24 5 2 mom. sjätte stycket sista meningen SIL. För att kunna bestämma anskaffningsvärdet för en aktie som erhållits genom en teckningsrätt eller en delrätt som förvärvats på marknaden krävs således kännedom om anskaffningspriset för rätten.
Vid köp av en teckningsrätt eller en delrätt på marknaden upprättas avräkningsnota av det värdepappersinstitut som medverkar vid för- värvet. Uppgift om att ett köp av sådana rätter har ägt rum kan således erhållas på samma sätt som ovan har beskrivits vad gäller köp och försäljning av aktier. Om köp av marknadsnoterade teckningsrätter och delrätter registreras i skatteförvaltningens system blir det alltså möjligt att räkna ut en akties anskaffningsvärde också i de fall den har erhållits genom att den skattskyldige har utnyttjat en rätt som har förvärvats på marknaden. Förvärv och avyttring av dessa finansiella instrument omfattas av utredningens förslag om utökad kontroll- uppgiftsskyldighet.
4. 3 . 9 Konvertibla skuldebrev
Förslag: Kontrolluppgiftsskyldigheten skall omfatta också förvärv och avyttringar av konvertibla skuldebrev.
Ett konvertibelt skuldebrev ger borgenären rätt att under viss tid byta ut sin fordran enligt skuldebrevet mot aktier i bolaget. (Civilrättsliga regler finns i 5 kap. ABL.) Utnyttjas konverteringsrätten sker inte någon reavinstbeskattning på grund av bytet. Den förvärvade aktien övertar i stället konvertibelns anskaffningsvärde (24 5 2 mom. sjätte
stycket SIL). För att kunna bestämma anskaffningsvärdet för en aktie som
förvärvats genom ett konvertibelt skuldebrev krävs således kännedom om skuldebrevets anskaffningsvärde. Det innebär att köp av marknads— noterade konvertibla skuldebrev bör registreras i skatteförvaltningens system. Uppgift härom kan hämtas från avräkningsnota och lämnas av det värdepappersinstitut som medverkat vid förvärvet. Har teckning av det konvertibla skuldebrevet föregåtts av ett köp av en företrädes- rätt att teckna konverteringslån (teckningsrätt) krävs uppgift också om detta köp för att kunna göra en korrekt vinstberäkning. Även denna uppgift kan hämtas från avräkningsnota och lämnas av det värdepap- persinstitut som medverkat vid förvärvet. Förvärv och avytttring av dessa finansiella instrument omfattas av utredningens förslag om utökad kontrolluppgiftsskyldighet (jfr avsnitt 6.2.2).
4.3.10. Skuldebrev förenade med optionsrätt
Förslag: Kontrolluppgiftsskyldigheten skall omfatta också förvärv och avyttringar av skuldebrev förenade med optionsrätt.
Skuldebrev förenade med optionsrätt till nyteckning (optionslån) ger borgenären rätt att teckna aktier i bolaget mot betalning i pengar, dvs. att delta i nyemission. (Civilrättsliga regler finns i 5 kap. ABL.) Om optionsrätten utnyttjas sker inte någon reavinstbeskattning, se 24 5 2 mom. sjätte stycket SIL. Vad gäller optionsrätten gäller således samma regler som vid utnyttjande av ett konvertibelt skuldebrev. Försäljning av aktier som förvärvats genom utnyttjande av en optionsrätt beskattas i enlighet med de vanliga aktiereglerna. I den förvärvade aktiens anskaffningsvärde skall förutom teckningspriset för aktien även inräknas anskaffningsvärdet för optionen (24 5 2 mom.
sjätte stycket sista meningen SIL). Anskaffningsvärdet för optionen är skillnaden mellan å ena sidan anskaffningsvärdet för skuldebrevet jämte optionen och å andra sidan skuldebrevets marknadsvärde vid förvärvet; den s.k. restvärdemetoden (27 5 3 mom. SIL). Metoden innebär att skuldebrevsdelens marknadsvärde vid förvärvet bestäms. Återstoden av förvärvspriset anses belöpa på optionsrätten.
Har optionsrätten förvärvats separat på marknaden utgörs anskaff- ningsvärdet av köpeskillingen. Har optionsrätten förvärvats genom köp av en företrädesrätt att teckna skuldebrev med optionsrätt måste också detta förvärv beaktas vid beräkning av aktiens anskaffningsvärde. (Andra optionslån än de som regleras i 5 kap. ABL föranleder i princip samma beskattningskonsekvenser.)
För att kunna bestämma anskaffningsvärdet för en aktie som förvärvats genom en optionsrätt krävs således uppgift om tecknings- priset för aktien och om kostnaderna för att förvärva optionsrätten. Uppgift om kostnaderna för att förvärva optionsrätten kan inte hämtas från avräkningsnota i de fall skuldebrevsdelens marknadsvärde vid förvärvet måste bestämmas. Det innebär att uppgiften inte kan lämnas av det värdepappersinstitut som har medverkat vid förvärvet av optionsrätten. Det medför i sin tur att skattemyndigheten inte automatiskt kommer att få tillgång till denna typ av uppgifter.
Förvärv och avyttringar av skuldebrev förenade med optionsrätt omfattas av utredningens förslag om utökad kontrolluppgiftsskyldighet (jfr avsnitt 6.2.2).
4. 3. 1 1 Aktieoptioner
En aktieoption avser rätten att köpa eller sälja aktier. Om optionsaffä- ren avslutas genom leverans av de avtalade aktierna (lösen) skall den premie som utfärdaren av optionen har erhållit för sitt optionsåtagande i vissa fall beaktas vid reavinstberäkningen.
För innehavaren av en aktieoption gäller följande. Utnyttjas en köpoption genom lösen, dvs. innehavaren av en aktieoption förvärvar aktier från utfärdaren, läggs kostnaden för förvärvet av optionen (premien) till anskaffningsvärdet för de förvärvade aktierna. Utnyttjas en säljoption, dvs. innehavaren av en aktieoption säljer aktier till utfärdaren, får premien dras av som en del av omkostnadsbeloppet.
För utfärdaren gäller olika regler för tidpunkten för beskattning beroende på om optionens löptid överstiger ett år eller ej. Bestämmel— ser om detta finns i 24 54 mom. tredje stycket SIL. Har en köpoption en löptid om högst ett år läggs den erhållna premien till försäljnings- priset för egendomen. För köpoptioner med en löptid på mer än ett år
ingår premien i reavinstberäkningen för den underliggande egendomen endast om försäljningen sker samma år som optionen har utfärdats.
Om utfärdaren tvingas köpa aktier, dvs. en säljoption fullföljs, ingår premien i beräkningen av reavinsten vid en avyttring av de förvärvade aktierna endast om utfärdaren säljer aktierna vidare samma be- skattningsår som optionen utfärdats (vid en löptid längre än ett år) eller samma år som lösen sker (vid en löptid på högst ett år).
Angående optioner (och terminer), se vidare utredningens förslag i avsnitt 8.
4.3.12. Konkurs
I 24 5 2 mom. SIL, som innehåller en skatterättslig definition av begreppet avyttring, föreskrivs bl.a. att avyttring av ett finansiellt instrument anses föreligga redan när det företag som har givit ut instrumentet har försatts i konkurs (om företaget är ett svenskt aktiebolag).
Avdragsrätt för förlust vid avyttring av egendom inträder det beskattningsår då egendomen avyttras. Bestämmelserna i 24 5 2 mom. SIL innebär därför att den skattskyldige skall medges avdrag för reaförlust det beskattningsår aktiebolaget försattes i konkurs. Reaför- lusten motsvarar anskaffningskostnaden för aktierna.
Uppgift om att ett svenskt aktiebolag har försatts i konkurs har skattemyndigheten redan i dag automatiskt tillgång till. Enligt 12 5 konkursförordningen (l987z916) skall den tingsrätt där en konkurs handläggs skicka en kopia av kungörelsen om konkursbeslutet till bl.a. skattemyndigheten. (Om högre rätt upphäver konkursbeslutet skall underrättelse lämnas också om detta.) Med stöd av denna uppgift kan — i det föreslagna systemet — den skattskyldige tillgodoföras avdrag för uppkommen reaförlust.
Händelseutvecklingen efter det att ett företag har försatts i konkurs kan emellertid medföra att medgivet avdrag för reaförlust måste åter- föras till beskattning. Bestämmelser om detta finns i 24 5 4 mom. sjät— te stycket SIL (prop. 1993/94:50 s. 348 f. och prop. 1994/95:25 s. 93 f.). Om ett aktiebolag har försatts i konkurs och det senare visar sig att ackord har träffats eller att utdelning har erhållits i konkursen skall den ersättning som den skattskyldige har erhållit tas upp som reavinst. I bestämmelsen regleras också det fallet att en aktie faktiskt avyttras efter beslut om konkurs. Anskaffningsvärdet skall då vara noll kr.
Vidare gäller att om ett beslut om konkurs har upphävts eller konkursen har lagts ned skall som reavinst tas upp ett belopp motsvarande medgivet avdrag för reaförlust i samband med att bolaget
försattes i konkurs. Det tidigare erhållna avdraget skall således återföras till beskattning. Detsamma gäller om en konkurs avslutas med överskott. Därefter skall aktien anses ha det anskaffningsvärde beräknat enligt genomsnittsmetoden den hade vid den tidpunkten då bolaget försattes i konkurs (24 5 4 mom. sjätte stycket punkt 3 SIL). Om en faktisk avyttring av aktierna har skett efter beslut om konkurs kan skattemyndigheten få uppgift om detta på samma sätt som vid andra köp och försäljningar. Vad gäller de fall en konkurs avslutas med överskott kan skattemyndigheten få uppgift om detta från Patent- och registreringsverket. (Enligt 13 kap. 20 5 ABL skall tingsrätten underrätta Patent- och registreringsverket om att konkursen har avslutats med överskott.) I sammanhanget bör slutligen framhållas att konkursfallen torde bli ovanliga, eftersom det föreslagna kontroll- och vinstberäkningssystemet är begränsat till marknadsnoterade aktier.
4 . 3. 13 Likvidation
Med avyttring jämställs också att det bolag som har gett ut ett finansiellt instrument träder i likvidation (24 5 2 mom. första stycket SIL). Aktien e.d. anses avyttrad för ett vederlag som motsvarar det utskiftade beloppet. Uppkommer en reavinst skall den beskattas vid tidpunkten för likvidationsbeslutet. Uppkommer däremot en reaförlust medges avdrag först när denna blir definitiv, dvs. när likvidationen är avslutad (prop. 1993/94:234 s. 134).
Uppgift om att ett bolag har trätt i likvidation och när likvidationen har avslutats kan skattemyndigheten få från Patent- och registre- ringsverket. (Enligt bl.a. 13 kap. 5 b och 15 55 ABL skall Patent- och registreringsverket underrättas om detta för registrering.)
I 24 5 4 mom. sjunde stycket SIL finns bestämmelser som reglerar anskaffningsvärdet dels i de fall då en faktisk avyttring av aktierna etc. sker efter beslut om likvidation, dels i de fall då en likvidation upphör. (Reglerna har införts som ett förtydligande, se 1994/95:25 s. 93.) Om en faktisk avyttring av aktierna har skett efter beslut om likvidation kan skattemyndigheten få uppgift om detta på samma sätt som vid andra köp och försäljningar, dvs. genom det värdepappersin- stitut som medverkat vid transaktionen.
I likhet med vad som framhållits ovan beträffande konkurser torde likvidationsfallen bli ovanliga, eftersom det föreslagna systemet är begränsat till marknadsnoterade aktier.
4.4. Närmare om privata överlåtelser
Förslag: I de fall ett innehav av marknadsnoterade aktier minskar genom överföring från ett konto till ett annat skall kontrolluppgift lämnas om överföringen. Uppgift lämnas för fysisk person och dödsbo. Kontrolluppgiften lämnas av det värdepappersinstitut som gör överföringen. Uppgiften länmas senast två månader efter överföringen.
I regel köps och säljs aktier och andra finansiella instrument via ett värdepappersinstitut (t.ex. en bank). Det innebär, som framgått ovan, att skattemyndigheten genom ADB-medium löpande kan få in uppgift om de aktier som har avyttrats/förvärvats samt om den ersättning som har överenskommits. Uppgifterna kan — utan någon närmare be- arbetning — lämnas av det värdepappersinstitut som upprättar av- räkningsnota i anledning av transaktionen. På detta sätt går det också att få in uppgifter om försäljningsprovision och liknande kostnader.
Problem uppkommer dock i de fall ett värdepappersinstitut inte medverkar vid transaktionen. I dessa fall upprättas inte avräkningsnota och skattemyndigheten kan följaktligen inte automatiskt få in uppgift om transaktionens innehåll. Så blir fallet vid privata överlåtelser, dvs. överlåtelser som inte sker via värdepappersinstitut. Köp och försälj- ningar av aktier kan äga rum utan inblandning av värdepappersinstitut. Privata byten kan också förekomma. Till denna grupp av överlåtelser som inte föranleder avräkningsnota hör även benefika förvärv.
I systemet, som det har beskrivits i avsnitt 4.2.3, ingår att skatteför- valtningen även fortsättningsvis får in uppgifter om aktieinnehav vid kalenderårets utgång (dvs. uppgiftsskyldigheten enligt 3 kap. 27 5 LSK behålls). Det medför att skatteförvaltningen i regel kommer att få in uppgift om att en persons innehav av aktier har ändrats även i de fall då avräkningsnota inte har upprättats. (Det följer av att det krävs registrering i VP—systemet eller hos förvaltare för att den nye ägaren skall vinna sakrättsligt skydd, jfr avsnitt 4.3.1.) Uppgift om an- ledningen till förändringen kommer man dock inte att ha. Det går alltså inte att se huruvida det är fråga om arv, gåva, köp, försäljning etc. Inte heller går det att se vem som har varit motpart i trans- aktionen, vilket har betydelse vid benefika förvärv (eftersom för- värvaren övertar den tidigare ägarens anskaffningsvärde). Uppgift om eventuell ersättning vid överlåtelsen kommer också att saknas.
Hur man i systemet skall hantera de överlåtelser då ett värdepap- persinstitut inte medverkar är inte givet. Det synes inte finnas någon enkel lösning. Det torde inte heller finnas någon lösning som alltid ger
ett helt tillfredsställande resultat. I princip är dock dessa problem inte annorlunda än andra problem som kan uppkomma i taxeringsarbetet då skattemyndigheten inte har tillgång till fullständiga uppgifter.
När det gäller privata köp och benefika förvärv är frågan hur man skall fastställa anskaffningsvärdet för den egendom som har för- värvats. Till skillnad från privata försäljningar finns det i dessa fall ett naturligt egenintresse hos den skattskyldige att skattemyndigheten får reda på vad han har erlagt för aktierna eller, vid benefika förvärv, från vem han fått dem. Om dessa uppgifter inte tillförs systemet kommer den skattskyldige inte att få något registrerat anskaffnings- värde för de förvärvade aktierna, vilket i sin tur kommer att medföra en felaktig beskattning vid en senare avyttring. Det torde medföra att skattemyndigheten i de flesta fall kommer att få in dessa uppgifter, om inte i omedelbar anslutning till förvärvet så åtminstone när aktierna avyttras och reavinstbeskattning utlöses.
Problemen i sistnämnda fall synes därför inte lika stora som när det gäller de privata försäljningarna. Enligt utredningens mening synes det dock lämpligt att skattemyndigheten i de fall en skattskyldigs registre- rade innehav av aktier ökar — vilket framgår av den årliga kontroll- uppgiften om aktieinnehav — utan att det har lämnats någon kontroll- uppgift om förvärvet skickar ut en förfrågan om anledningen till innehavsförändringen. På så sätt ges det en möjlighet för den skattskyldige att få in erforderliga uppgifter i systemet innan en skattepliktig avyttring äger rum. För att öka effektiviteten i systemet synes det också lämpligt att det öppnas en möjlighet för den skattskyl- dige att lämna motsvarande uppgifter till skattemyndigheten i samband med registreringen av innehavsförändringen i VP—systemet resp. hos förvaltaren, t.ex. genom en blankett som finns tillgänglig hos det kontoförande institutet resp. förvaltaren. Detta kan enligt utredningens mening lösas utan särskild lagreglering.
En lösning efter dessa linjer kan väljas också beträffande de privata försäljningama. För att få en bättre kontroll av dessa fall bör det dock införas en skyldighet att lämna kontrolluppgift i de fall innehavet på ett vp-konto eller i en depå minskar genom överföring till ett annat vp- konto eller en annan depå. Uppgiften kan lämnas av det värdepappers- institut som gör överföringen. Eftersom det överförande institutet inte alltid har kännedom om anledningen till överföringen, dvs. om det är försäljning, benefik överlåtelse eller överföring till eget konto, kan det visserligen inte uppställas något krav på att detta skall anges i kontrolluppgiften. I de fall institutet har kännedom om anledningen skall den dock tas upp i kontrolluppgiften.
Uppgiften bör, i enlighet med systemet i övrigt, lämnas löpande under beskattningsåret. Vid överföring mellan konton som innehas av
samma person skall kontrolluppgift givetvis inte lämnas, eftersom sådana överföringar saknar betydelse för beskattningen.
I de fall skattemyndigheten inte automatiskt får in erforderliga uppgifter om varför ett aktieinnehav har minskat kan en förfrågan skickas till den skattskyldige om orsaken till innehavsförändringen. Om skattemyndigheten ändå kommer att sakna uppgift om varför ett innehav av aktier har minskat torde få presumeras att en skattepliktig avyttring har ägt rum. Vederlagets storlek får bestämmas utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. Det bör härvid betonas att den skattskyldige givetvis alltid har möjlighet att komma in med en rättelse.
Utredningen vill slutligen framhålla att de problem som har beskrivits ovan också skulle uppkomma om någon av de modeller som har diskuteras i avsnitt 3.3—3.6 skulle väljas. Samtliga dessa modeller bygger bl.a. på att VP-systemet tillförs uppgifter om vederlag och anskaffningsvärden. Problemen med de privata överlåtelserna skulle därför bara förflyttas från skatteförvaltningens system till VP-systemet. Ingen av dessa modeller innehåller således någon lösning på de nu dis- kuterade problemen. En övergång till aktie-för-aktie metoden skulle inte heller lösa dessa problem.
4.5. Stickvärde för marknadsnoterade aktier
Förslag: Anskaffningsvärdet för marknadsnoterad aktie som har förvärvats före den 1 januari 1999 får bestämmas till 20 % av aktiens marknadsvärde den 31 december 1998. Den nuvarande schablonregeln i 27 5 2 mom. andra stycket SIL slopas.
Fr.o.m. den dag kontrolluppgifter om förvärv av aktier etc. skall börja lämnas kommer skattemyndigheten att löpande få in uppgifter om anskaffningsvärden för de aktier som registreras i vinstberäknings- systemet. Med stöd av dessa uppgifter blir det möjligt att fastställa uppkommen reavinst/reaförlust vid en senare avyttring.
Detta gäller dock inte de aktier som den skattskyldige innehar den dag systemet träder i kraft. Beträffande dessa aktier kommer skatte- myndigheten inte att automatiskt ha tillgång till uppgift om an- skaffningsvärdet. För att skattemyndigheten skall kunna fastställa reavinst/reaförlust vid avyttring av en sådan aktie krävs därför att man får tillämpa ett schablonmässigt anskaffningsvärde, ett s.k. stickvärde.
Stickvärdet bör vara fakultativt, dvs. den skattskyldige skall ha möjlighet att redovisa de verkliga anskaffningsvärdena. Om värdet inte är fakultativt kan rent fiktiva vinster komma att beskattas. Ett sådant resultat är inte förenligt med vedertagna skatterättsliga principer.
Utredningen föreslår att Stickvärdet bestäms till 20 % av aktiens marknadsvärde dagen innan de nya reglerna träder i kraft. (Reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 1999, se avsnitt 11.) Anledningen till att utredningen valt detta stickvärde är följande.
För närvarande finns i 27 5 2 mom. andra stycket SIL en schablon- regel som innebär att 20 % av nettoförsäljningslikviden får dras av som anskaffningsvärde vid avyttring av marknadsnoterade aktier. Om Stickvärdet bestäms till 20 % av marknadsvärdet dagen innan de nya reglerna börjar att gälla kommer Stickvärdet inte att påverka de skattskyldigas agerande före ikrafträdandet (dvs. de kommer inte att ha någon anledning att anpassa sitt beteende till det schablonmässigt bestämda anskaffningsvärdet).
Av betydelse är också att ett sådant stickvärde säkerställer att statens inkomster inte blir lägre än med dagens regler.
Det kan visserligen hävdas att Stickvärdet bör bestämmas efter en avvägning mellan å ena sidan intresset av att det stora antalet försäljningar fångas in och å andra sidan intresset av att begränsa skattebortfallet, eftersom ett lågt stickvärde kan antas leda till ett stort antal rättelse- och tilläggsuppgifter från de skattskyldiga. Detta problem kan dock enligt utredningens mening till viss del lösas genom att det i deklarationen för året innan de nya reglerna träder i kraft ges tillfälle för den skattskyldige att redovisa de verkliga anskaffnings- värdena för de marknadsnoterade aktier som han då innehar.
Bestämmelsen om stickvärde tas in i 27 5 2 mom. andra stycket SIL. Samtidigt kan den nuvarande schablonregeln avskaffas, eftersom den blir överflödig. (Jfr prop. 1989/90:110 s. 427 och 456, där det sägs att schablonregeln i 27 5 SIL är nödvändig att ha kvar så länge inte alla anskaffningsvärden har fastställts.) Den nya regeln bör, i likhet med den nuvarande schablonregeln, gälla både fysiska och juri- diska personer.
4.6. Registerfrågor
Förslag: Uppgifter om innehav, anskaffningsvärden och avyttring
av marknadsnoterade aktier etc. får tas in i det centrala skatte- registret.
Inom skatteförvaltningen finns en mängd informationssystem och register. För hela landet förs med hjälp av ADB ett centralt skattere- gister och för varje län ett regionalt skatteregister. I 1 5 skatteregister- lagen (1980:343) anges de ändamål för vilka registren förs. De skall bl.a. vara ett hjälpmedel vid inkomst- och förrnögenhetstaxeringen.
Frågan om innehållet i det centrala skatteregistret regleras i 5—7 55 skattteregisterlagen. Föreskrifter om vilka uppgifter som obligatoriskt skall finnas i det centrala skatteregistret för fysiska resp. juridiska personer ges i 5 och 6 55 skatteregisterlagen. I 7 5 skatteregisterlagen anges vissa uppgifter som därutöver får tas in i det centrala registret i den mån regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer beslutar det, se 9 5 skatteregisterlagen. RSV har erhållit ett sådant bemyndigande, se 2 5 skatteregisterförordningen (19802556).
Till de uppgifter som får finnas i det centrala skatteregistret hör uppgifter från kontrolluppgifter som enligt 3 kap. LSK skall lämnas utan föreläggande (7 5 punkt 12 skatteregisterlagen). Det innebär att de uppgifter om förvärv och avyttring av aktier etc. som utredningen föreslår skall lämnas av banker m.fl. får tas in i det centrala skatte- registret.
Enligt utredningens mening bör skatteförvaltningens vinstberäkning vid avyttring av marknadsnoterade aktier etc. göras på grundval av de uppgifter som har tagits in i det centrala skatteregistret. För att klargöra detta föreslås att det görs en ändring i 7 5 skatteregisterlagen så att det klart framgår att uppgifter om innehav av marknadsnoterade finansiella instrument och tillgångens anskaffningsvärde får tas in i registret. Detsamma föreslås beträffande uppgift om avyttring av sådant finansiellt instrument och om ersättningen vid avyttringen.
Enligt 19 5 skatteregisterlagen gäller som huvudregel att uppgifter i det centrala skatteregistret som hänför sig till viss beskattningsperiod skall gallras när sju år gått från utgången av det kalenderår under vilken perioden gick ut. Det gäller bl.a. uppgifter från kontroll- uppgifter. Vissa uppgifter får dock enligt bestämmelsens andra och tredje stycke bevaras längre. Även regeringen får meddela föreskrifter om förlängd tid för bevarande av vissa uppgifter.
För att det föreslagna kontroll- och vinstberäkningssystemet skall kunna fungera tillfredsställande krävs att uppgifter om innehav av
marknadsnoterade aktier etc. och anskaffningsvärde får bevaras även efter den sjuårsperiod som gäller enligt huvudregeln. En bestämmelse som möjliggör detta bör tas in i 19 5 skatteregisterlagen.
Det innebär att efter sjuårsperioden kommer de grundläggande uppgifterna om förvärv och avyttring som hämtats från ingivna kontrolluppgifter inte längre att finnas lagrade i systemet. Uppgift kommer att finnas endast om innehavets storlek och innehavets an- skaffningsvärde (dvs. det genomsnittliga anskaffningsvärdet för aktier etc. av samma slag och sort). Med stöd av dessa uppgifter är det alltid möjligt att beräkna reavinst/reaförlust vid en eventuell avyttring.
Frågan om terminalåtkomst till uppgifter i det centrala skatte— registret regleras i 10 5 skatteregisterlagen. Utgångspunkten är att uppgifterna får finnas tillgängliga via terminal endast för vissa ändamål som anges i 1 5 skatteregisterlagen.
Samtliga skattemyndigheter får ha terminalåtkomst till vissa basupp- gifter i det centrala skatteregistret, s.k. riksåtkomst. Till det stora flertalet uppgifter i registret, bl.a. uppgifter från kontrolluppgifter, får terminalåtkomst dock finnas för skattemyndigheten i länet endast i den mån uppgifterna hänför sig till länet eller rör skattskyldig som beskattas i länet, s.k. länsåtkomst. Någon ändring av dessa regler om terminalåtkomst föreslås inte. Vad beträffar RSV får verket enligt gällande regler ha åtkomst till samtliga uppgifter i det centrala skatteregistret.
4.7. Integritets- och rättssäkerhetsaspekter
Utredningens direktiv berör inte frågan om integritetsaspekter. Det finns dock skäl att något belysa även denna fråga (jfr avsnitt 3.1).
Utredningens förslag innebär att skattemyndigheten skall beräkna reavinst/reaförlust vid avyttring av marknadsnoterade aktier. Be- räkningen skall göras på grundval av uppgifter om köp och avyttring som lämnas av bl.a. banker och andra värdepappersinstitut. Dessa uppgifter kommer att registreras hos skatteförvaltningen.
För närvarande skall kontrolluppgift lämnas om fysiska personers innehav av aktier (3 kap. 27 5 LSK). Fr.o.m. 1997 års taxering skall kontrolluppgift lämnas också om ersättning vid avyttring av aktier m.m. (3 kap. 32 c 5 LSK).
Det innebär att det föreslagna systemet i princip endast på en punkt kommer att medföra en utvidgning av nuvarande uppgiftsskyldighet: Uppgiftsskyldigheten utökas till att omfatta också uppgift om det vederlag som den skattskyldige erlagt vid förvärv av marknads- noterade aktier och andra finansiella instrument som berörs av
systemet. Till detta kommer att uppgifterna skall registreras hos skatteförvaltningen.
Denna utvidgning av uppgiftsskyldigheten med åtföljande registre- ring kan enligt utredningens mening inte anses medföra ett sådant intrång i den personliga integriteten att förslaget av den anledningen inte bör genomföras. Utredningen vill härvid särskilt framhålla att det kommer att finnas en fördröjning i systemet genom att uppgifterna om förvärv och avyttring inte skall lämnas i direkt anslutning till transaktionen utan senast två månader därefter. Det innebär således att skatteförvaltningens register inte kommer att vara on-line med de registreringar som görs hos värdepappersinstituten och VPC. Ut- redningen vill i sammanhanget också betona att skatteförvaltningen redan i dag hanterar många uppgifter som är känsliga från integritets- synpunkt. Detta får förutsättas ske med en hög säkerhetsnivå och med ett väl utvecklat skydd mot otillbörligt integritetsintrång. Utredningen utgår från att samma höga säkerhetsnivå och restriktivitet kommer att gälla vid hanteringen av det nu föreslagna systemet.
Utredningen vill slutligen också framhålla att ingreppet i den personliga integriteten inte skulle bli mindre om uppgifterna om anskaffningsvärden etc. i stället registrerades hos VPC och värdepap- persinstituten, vilket skulle krävas om någon av de modeller som har diskuterats i avsnitt 3.3 — 3.6 skulle väljas.
Beträffande rättssäkerhetsaspekter kan sägas följande. Enligt utredningens mening bör på deklarationsblanketten förtryckas inte endast den beräknade vinsten/förlusten utan även vilket an- skaffningsvärde som har använts vid beräkningen. På så Sätt kommer den skattskyldige att få en tydlig redovisning av hur vinsten/förlusten har räknats fram och han ges möjlighet att kontrollera det förtryckta beloppet. Skulle den enskilde anse att det framräknade beloppet är felaktigt, t.ex. på grund av att för lågt anskaffningsvärde har använts vid beräkningen, kommer han att kunna rätta det i sin deklaration.
Med hänsyn härtill anser utredningen att förslaget inte kan anses medföra några försämringar av rättssäkerheten vid beskattningen. Tvärtom kan hävdas att förslaget i vissa fall kan innebära en för- bättring jämfört med vad som gäller i dag, eftersom det ibland kan vara svårt för den enskilde att själv räkna ut rätt anskaffningsvärde.
4.8. Konsekvenser för handeln med aktier
Vad gäller frågan om det föreslagna systemet kan tänkas påverka handeln med aktier vill utredningen anföra följande.
Det föreslagna systemet innebär inte någon egentlig ändring av beskattningsreglema för aktier. Systemet medför inte heller något merarbete för de skattskyldiga som omfattas av systemet, dvs. fysiska personer och dödsbon. Tvärtom medför systemet en förenkling av deklarationsskyldigheten, eftersom skattemyndigheten beräknar reavinst/reaförlust. På grund härav anser utredningen att förslaget i sig inte kan anses påverka handeln med aktier.
Det kan visserligen hävdas att den utökade kontrollen riskerar att medföra att en del av de skattskyldiga som berörs av förslaget förlägger sin handel med aktier till utlandet, för att på så sätt undgå kontroll och beskattning i Sverige.
Denna eventuella effekt kan dock enligt utredningens mening inte primärt anses ha sin grund i det föreslagna systemet utan i att den enskilde vill undvika att bli beskattad enligt de regler och skattesatser som gäller i Sverige. Detta förhållande kan enligt utredningens mening inte anses utgöra tillräckliga skäl mot att införa systemet.
5. Beskattning av fordringar och nuvarande kontrolluppgiftsSkyldighet
5.1. Inledning
Enligt direktiven skall utredningen undersöka om det går att ta ytterligare steg i fråga om skyldigheten att lämna kontrolluppgift om försäljningar av aktier och andra finansiella instrument. I föregående avsnitt har avyttringar av aktier behandlats. I följande avsnitt, 5 och 6, diskuteras en utökad kontrolluppgiftsskyldighet vad gäller avytt- ringar av fordringar.
När det i texten talas om fordringar är det i huvudsak olika typer av obligationer som berörs. Obligationer kan vara konstruerade på en mängd olika sätt. Någon definition av begreppet obligation finns inte i svensk lagstiftning. Allmänt kan sägas att med obligationer avses löpande skuldebrev som har getts ut i stora serier för anskaffning av kapital. Stora utgivare av obligationer är bl.a. Riksgäldskontoret och bostadslåneinstituten. Obligationerna registreras på konton i database- rade system. Numera utfärdas därför inte några fysiska värdepapper för innehavarna.
För att underlätta läsningen kan redan inledningsvis också nämnas att det vad gäller avkastningen finns två huvudtyper av obligationer: dels kupongobligationer, dels nollkupongare. Med kupongobligation avses en obligation där räntan betalas ut till innehavaren vid vissa bestämda ränteförfallodagar under obligationens löptid. En nollku- pongare är en obligation som löper utan årlig eller på annat sätt återkommande ränta. Eftersom den inte är förenad med löpande ränteutbetalningar ges den ut till ett pris som understiger det nominella beloppet.
Nämnas bör också att obligationer kan köpas och säljas på en andrahandsmarknad.
5.2. Materiella regler
5.2.1. Allmänt om inkomstslaget kapital
Beskattningen i inkomstslaget kapital kan delas in i två huvudgrupper: dels beskattning av löpande avkastning såsom räntor, hyresintäkter och aktieutdelningar etc., dels beskattning av reavinster, dvs. realiserad värdestegring på egendom. (Till inkomstslaget hänförs också bl.a. sådana lotterivinster som inte är frikallade från beskattning.)
En allmän reglering av inkomstslaget finns i 3 5 SIL. I lagrummets första moment sägs att till intäkt av kapital hänförs ”löpande av- kastning, vinster och annan intäkt som härrör från egendom, i den mån intäkten inte är att hänföra till näringsverksamhet”. Som en exemplifiering av vad som förstås härmed anges att till inkomstslaget hör bl.a. ränta på banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar samt vinst (reavinst) vid icke yrkesmässig avyttring av tillgångar.
Alla slags inkomster som härrör från egendom utanför näringsverk- samhet skall således i princip beskattas i inkomstslaget kapital. Vad beträffar inkomstslaget näringsverksamhet anges i 22 5 KL vilka intäk- ter i enskild näringsverksamhet som skall tas upp till beskattning i detta inkomstslag. Annan avkastning av egendom än som där anges beskattas i inkomstslaget kapital. För juridiska personer utom dödsbon gäller att all löpande avkastning och alla reavinster hänförs till intäkt av näringsverksamhet (2 5 1 mom. sjätte stycket SIL).
5 .2.2 Beskattning av räntor
I vid mening avses med ränta ersättning för kredit. Till ränta hänförs således bl.a. avkastningen på banktillgodohavanden, obligationer och andra fordringar.
Någon definition av begreppet ränta finns inte i skatteförfatt- ningarna. Däremot finns en negativ definition i förarbetena till 1990 års skattereform. l prop. 1989/90:110 s. 459 sägs beträffande gräns- dragningen mellan ränteintäkter och reavinster att ”som reavinst eller reaförlust räknas sådan värdeförändring som inte beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet”. Annan värdeförändring på en obligation etc. torde således enligt denna definition utgöra ränta. Angående gränsdragningen mellan ränteintäkter och reavinster, se vidare avsnitt 5.3.
Inkomsträntor och utgiftsräntor är fullt skattepliktiga resp. fullt avdragsgilla (dvs. till 100 %). Enligt 35 2 mom. SIL får alla räntekostnader som inte är hänförliga till inkomstslaget näringsverk- samhet dras av i inkomstslaget kapital.
I 3 5 5 mom. SIL regleras tidpunkten för beskattning av kapitalin- komster. Som huvudregel gäller att reglerna i 41 5 KL om den s.k. kontantprincipen skall tillämpas. En ränteintäkt skall således hänföras till det beskattningsår då den blir tillgänglig för lyftning medan en räntekostnad blir avdragsgill det år då den betalas. Räntor som gottskrivs bankkonton den 31 december anses som tillgängliga för lyftning denna dag enligt en uttrycklig regel.
5 .2.3 Reavinstbeskattning av fordringar
Reavinstbeskattningen av obligationer och andra fordringar regleras i tre olika lagrum. Som en följd av uppdelningen blir rätten till avdrag olika.
— I 29 5 SIL finns bestämmelser om vinstberäkning vid avyttring av fordringar i svenska kronor och andra finansiella instrument som är hänförliga till sådana fordringar. Till denna grupp av fordringar hör bl.a. olika typer av obligationer, förlagslån och skuldebrevsdelen av optionsskuldebrev.
— I 27 5 SIL regleras beskattningen av fordringar vars värdeutveck- ling helt eller delvis är kopplad till värdeförändringen på en aktie eller ett aktieindex (aktierelaterade fordringar). Till demla grupp hör bl.a. konvertibla skuldebrev, vinstandelslån och aktieindexobligationer.
— I 30 5 SIL finns regler för fordringar i utländsk valuta.
Reavinster på obligationer och andra fordringar skall beräknas enligt den genomsnittsmetod som anges i 27 5 2 mom. SIL, dvs. samma metod som gäller vid avyttring av aktier. Det gäller för samtliga typer av fordringar. Metoden innebär att den sammanlagda anskaffningskost- naden för fordringar av ett visst slag och sort skall fördelas på samtliga sådana fordringar. För aktierelaterade fordringar är det också möjligt att tillämpa den s.k. schablonmetoden — dvs. 20 % av nettoförsäljningslikviden får dras av som anskaffningsvärde vid vinstberäkningen — under förutsättning att fordringen är marknadsno- terad (se 27 5 2 mom. andra stycket SIL). Reavinster på fordringar är skattepliktiga i sin helhet.
Enligt 29 5 2 mom. SIL skall reavinst och reaförlust avseende marknadsnoterade fordringar i svenska kronor (vanligen obligationer eller förlagslån) behandlas som ränta. Definitionen av begreppet marknadsnoterad finns i 27 5 2 mom. SIL. Dessa fordringar skall
således beskattas som om reavinsterna utgjorde ränteintäkter och reaförlusterna ränteutgifter. Syftet med bestämmelsen är att förlusterna skall bli avdragsgilla i samma utsträckning som gäller för ränteut- gifter, dvs. till 100 %. Som huvudregel för reaförluster gäller annars att avdragsrätten är begränsad till 70 %.
Av sista meningen i 29 5 2 mom. SIL framgår att avdragsrätten för reaförluster på premieobligationer är begränsad till 70 %, trots att dessa fordringar är marknadsnoterade. För de icke marknadsnoterade fordringar som skall beskattas enligt 29 5 SIL gäller huvudregeln att reaförluster får dras av endast till 70 %.
Ett indirekt ägande av räntebärande värdepapper genom andelar i värdepappersfond (räntefond) regleras i 27 5 6 mom. SIL. Enligt denna bestämmelse skall också reavinster och reaförluster på mark— nadsnoterade andelar i värdepappersfonder som i sin helhet består av fordringar 1 svenska kronor och andra sådana värdepapper som avses i 29 5 SIL behandlas som ränteintäkter resp ränteutgifter. Även i detta fall är syftet med regleringen att ange att förlusterna är fullt avdragsgilla.
Reaförluster på aktierelaterade fordringar som är marknadsnoterade får dras av till 100 % från reavinster på alla typer av aktierelaterade tillgångar som är marknadsnoterade. Saknas sådana reavinster eller är fordringen inte marknadsnoterad är avdragsrätten begränsad till 70 % (se 27 5 5 mom. SIL). Ovan nämnda regler om att reavinst och reaförlust skall behandlas som ränta gäller således inte för denna typ av fordringar. Det medför att förluster på aktierelaterade fordringar inte är fullt avdragsgilla inom hela inkomstslaget.
Reaförluster på fordringar i utländsk valuta får, oavsett om fordringarna är marknadsnoterade eller inte, dras av endast till 70 %.
5.3. Gränsdragningen mellan ränta och reavinst
5 . 3. 1 Allmänt
Före 1990 års skattereform var gränsdragningen mellan vilka värdeförändringar på obligationer och andra fordringar som är att betrakta som ränta resp. reavinst ett av de stora problemen inorn kapitalbeskattningen.
Anledningen till problemen var att ränta resp. reavinst beskattades olika enligt då gällande system. Om en realiserad värdeökning på en fordran bedömdes som ränteintäkt beskattades den fullt ut hos långivaren (i inkomstslaget kapital). Den skattepliktiga delen av en
reavinst reducerades däremot ju längre tid en fordran hade innehafts (och beskattades i inkomstslaget tillfällig förvärvsverksamhet). Efter fem år var hela vinsten skattefri och en reaförlust inte avdragsgill.
På grund av skillnaderna i beskattningen — det fanns även andra skillnader än den nu nämnda — var det ofta av stor betydelse om en värdeförändring på en obligation etc. klassificerades som ränta eller reavinst. Detta medförde en omfattande praxis avseende gräns— dragningen mellan ränta och reavinst.
Av denna praxis framgår bl.a. att åtskillnad gjordes mellan förutsebar och icke förutsebar värdestegring: förutsebar värdestegring betraktades som ränta medan icke förutsebar värdestegring betraktades som reavinst.
Bl.a. i rättsfallen RÅ 1982 Aa 152 och RÅ 1988 ref. 2, där fordringar som löpte utan ränta hade förvärvats till priser under den nominella inlösenkursen, har den förutsebara värdeökningen (dvs. skillnaden mellan förvärvspriset och den nominella inlösenkursen) behandlats som ränta vid inlösen. Samma bedömning gjordes i RÅ 1972 ref. 51 där vinst vid inlösen och överlåtelse till tredje man av finansväxlar (en typ av skuldebrev utan löpande ränta) beskattades som ränta.
Vidare har indextillägg (kompensation för penningvärdets fall) betraktats som ränta när tilläggen varit knutna till konsumentprisindex (RÅ 1943 ref. 19 och RÅ 1943 Fi 379). Däremot har i RÅ 1986 ref. 51 ett överskott vid inlösen av en obligation vars värde knutits till guldpriset inte ansetts utgöra ränta utan reavinst. Utgången i sistnämn- da fall torde kunna förklaras med att avkastningen ansågs alltför oförutsebar för att beskattas som ränta.
För vissa typer av skuldebrev — bankcertifikat, Statsskuldväxlar och skattkammarväxlar — fanns det i 41 e 5 KL, i dess lydelse t.o.m. 1991 års taxering, en särskild reglering som innebar att alla rea— liserade värdeförändringar skulle beskattas som ränta.
Genom 1990 års skattereform slogs inkomstslagen kapital och tillfällig förvärvsverksamhet samman till ett inkomstslag, kapital. Denna förändring tillsammans med den enhetliga skattesatsen på kapitalinkomster ansågs medföra, enligt vad som uttalades i för— arbetena, att problemen med gränsdragningen mellan ränteinkomster och reavinster i stor utsträckning skulle försvinna (prop. 1989/90: 110 s. 458).
Vissa skillnader i beskattningen av ränteinkomster och reavinster skulle dock komma att återstå på avdragssidan och beträffande tidpunkten för beskattning. Beträffande problemen med gränsdrag- ningen anfördes bl.a. följande (prop. 1989/90:110 s. 459).
Gränsdragningen mellan ränteintäkter och reavinster kommer att ha betydelse även med mitt förslag vad gäller tidpunkten för skattskyl- dighetens inträde. Ränteinkomster beskattas löpande vart efter de betalas ut. Som reavinst eller reaförlust räknas sådan värdeförändring som inte beror på och kan beräknas på grundval av låneavtalet. Sådana värdeför- ändringar skall även fortsättningsvis beskattas först när de realiseras genom avyttring av fordringen. På motsvarande sätt är räntekostnader avdragsgilla löpande vart efter de betalas ut medan reaförlustavdrag förutsätter en avyttring.
Vidare uttalades att ”gränsdragningen mellan ränta resp. utdelning och reavinst bör i huvudsak göras efter de principer som gäller nu” (prop. 1989/90:110 s. 403).
5.3.2. Vilken betydelse har gränsdragningen enligt nuvarande lagstiftning?
Allmänt kan sägas att de gränsdragningsproblem som tidigare fanns mellan ränta och reavinst på obligationer och andra fordringar kvarstår till viss del även efter skattereforrnen. Det framgår bl.a. av förhands- beskeden RÅ 1994 ref. 19 och RÅ 1995 ref. 71 1—111. Regerings- rätten har i dessa fall följt den äldre praxis om gränsdragningen som har redovisats i föregående avsnitt. Se vidare avsnitt 5.6.
Den skattemässiga skillnaden mellan ränta och reavinst på obligatio- ner etc. är dock begränsad i inkomstslaget kapital. På intäktssidan saknar det sålunda betydelse för skatteuttagets storlek om en inkomst av en fordran skall beskattas som ränta eller reavinst, eftersom både räntor och reavinster i sin helhet är skattepliktiga. En viss skillnad finns visserligen i och med att skattskyldighet för reavinst inträder vid avyttring av en fordran (se 24 5 4 mom. SIL), medan skattskyldighet för en ränteintäkt inträder då denna blir tillgänglig för lyftning (se 3 5 5 mom. SIL). Denna skillnad är dock i praktiken betydelselös. (För- utom i de fall inlösen eller försäljning sker vid ett årsskifte.)
På avdragssidan är skillnaderna något större, eftersom reaförluster på fordringar som inte är marknadsnoterade är avdragsgilla endast till 70 % , medan ränteutgifter är fullt avdragsgilla (se ovan avsnitt 5.2.3). Om en marknadsnoterad fordran i svenska kronor inte är aktierelaterad skall en reaförlust vid avyttringen dock behandlas som en ränteutgift (29 5 2 mom. SIL). Detsamma gäller reaförluster på marknadsnotera- de andelar i värdepappersfonder, som består av fordringar i svenska kronor (27 5 6 mom. SIL). Någon skillnad i skatteuttaget mellan
räntor och reaförluster föreligger i dessa fall således inte heller på avdragssidan.
Vad gäller reaförluster på aktierelaterade fordringar som är marknadsnoterade får dessa dras av till 100 % från reavinster på liknande tillgångar (27 5 5 mom. SIL).
Reaförluster på marknadsnoterade fordringar i utländsk valuta får dock dras av endast till 70 % (3 5 2 mom. tredje stycket SIL).
Beträffande inkomstslaget kapital kan sammanfattningsvis konstate- ras att det ofta inte föreligger någon skillnad i beskattningen av ränta resp. reavinst på fordringar. Däremot får gränsdragningen mellan ränta och reavinst betydelse för kontrolluppgiftsskyldigheten, vilket kommer att framgå av följande avsnitt.
Innan kontrolluppgiftsskyldigheten behandlas kan dock nämnas något om inkomstslaget näringsverksamhet. I detta inkomstslag är skillnaderna större mellan räntebeskattning resp. reavinstbeskattning. Det är en följd av periodiseringsreglerna.
En värdetillväxt på en fordran skall intäktsföras löpande under innehavet om tillväxten bedöms som ränta (se RÅ 1994 ref. 19 och RÅ 1995 ref. 71 I—II samt punkt I tredje stycket av anvisningarna till 245 KL). Det innebär att värdetillväxten fördelas på fordringens löptid. Om värdetillväxten däremot skall betraktas som reavinst, beskattas den först när fordringen avyttras. Bestämmelsen i 295 2 mom. SIL om att reavinster på marknadsnoterade fordringar i svenska kronor skall behandlas som ränta gäller inte inkomstslaget näringsverksamhet (se punkt I sista stycket av anvisningarna till 24 5 KL). '
5.4. Nuvarande kontrolluppgiftsskyldighet
5.4.1. Kontrolluppgift om inkomstränta
I 3 kap. 22 5 lagen LSK finns bestämmelser om skyldighet att lämna kontrolluppgift om inkomstränta och fordran. Uppgiftsskyldigheten tillkom i samband med att den förenklade självdeklarationen infördes vid 1987 års taxering (prop. 1984/85:180, bet. SkU60, rskr. 375, SFS 19851406). Fr.o.m. 1995 års taxering förtrycks uppgifterna om ränta etc. på deklarationsblanketten, se 2 kap. 11 5 LSK (prop. 1992/93:86, bet. SkUll, rskr. 146, SFS 1992:1659). Uppgiftsskyldigheten har utformats så att den träffar samtliga som från allmänheten yrkesmässigt tar emot och förvaltar pengar med in- dividuell räntegottgörelse (prop. 1984/85: 180 s. 132). Bland dem som
omfattas av skyldigheten att lämna kontrolluppgift kan nämnas banker och andra värdepappersinstitut, Riksgäldskontoret samt VPC.
Kontrolluppgift skall länmas för den skattskyldige som gottskrivits ränta eller till vilken ränta har betalats ut. Från denna huvudregel görs dock undantag för de flesta juridiska personer (se 3 kap. 23 5 LSK). I praktiken innebär det att uppgiftsskyldigheten avser främst fysiska personer och dödsbon. I förarbetena (prop. 1984/85:180 S. 100) uttalade departementschefen bl.a. följande om uppgiftsskyldighetens omfattning.
I princip bör uppgifter lämnas på alla dem som lånat ut pengar mot ränta till kreditinstituten. I vissa fall kommer dock en sådan upp- giftsskyldighet att bli alltför omfattande. För en förenkling av löntagar- beskattningen är det i och för sig tillräckligt om uppgifter länmas beträffande fysiska personer. Jag anser emellertid att det från kontroll- synpunkt är olämpligt att helt undanta juridiska personer. Det är dock inte av intresse att banker och hypoteksinstitut skall lämna uppgift om lån hos varandra. Likaså bör försäkringsanstaltemas utlåning undantas. För att begränsa uppgiftslämnandet bör också aktiebolag och föreningar som tilldelats organisationsnummer undantas. Uppgift skall således inte lämnas i de fall dessa är borgenärer.
I kontrolluppgiften skall anges den ränta som den uppgiftsskyldige sammanlagt gottskrivit eller betalat ut till borgenären. Det innebär en skyldighet för uppgiftslämnaren att sammanställa uppgifter från den skattskyldiges olika konton eller fordringar (prop. 1984/85:180 s. 133).
Om en utbetalning avser också annat än ränta — t.ex. vid inlösen av en obligation — och den uppgiftsskyldige inte kan ange hur stor del av utbetalningen som utgör ränta skall det sammanlagda utbetalda beloppet redovisas (3 kap. 22 5 fjärde stycket LSK). Någon uppgift om erhållen ränta kan följaktligen inte'förtryckas på deklarations- blanketten i dessa fall, eftersom det är oklart för skatteförvaltningen hur stor del av det utbetalda beloppet som utgör ränta.
När bestämmelsen i 3 kap. 22 5 fjärde stycket LSK infördes tog den främst sikte på de diskonteringsinstrument med kort löptid som då förekom på marknaden, t.ex. Statsskuldväxlar och bankcertifikat (prop. 1985/86:58 s. 11). Numera lämnar bl.a. VPC och vissa banker kontrolluppgift enligt denna bestämmelse även vid avyttring av nollkupongare (som skiljer sig från nämnda diskonteringsinstrument genom att de har en längre löptid). Samtliga banker lämnar dock inte kontrolluppgift vid försäljning/inlösen av nollkupongare. Det har sin grund i att frågan om gränsdragningen mellan ränta och reavinst vid
avyttring av nollkupongare fortfarande inte är helt klarlagd (se avsnitt 5.6.2). För att kontrolluppgiftsskyldighet skall föreligga enligt 3 kap. 22 5 LSK krävs givetvis att någon del av utbetalt belopp faktiskt avser ränta.
För kupongobligationer och vissa räntefonder beräknas fortlöpande och marknadsnoteras upplupen men inte förfallen avkastning (ränta) vid sidan av noteringen av obligationens eller fondens marknadsvärde. Den senare noteringen omfattar således inte den upplupna avkast— ningen. Särnoteringen av upplupen avkastning faller tillbaka på den civilrättsliga regleringen av räntekompensation i 81 5 köplagen (1990z931). Där sägs följande.
I köp av räntebärande fordringar ingår ränta som är upplupen men ännu inte förfallen till betalning vid den tidpunkt som har avtalats för avläm- nandet. Vad som svarar mot sådan ränta skall köparen betala till säljaren utöver priset, om inte fordringen har sålts som osäker.
Fr.o.m. 1995 års taxering gäller att räntekompensation — dvs. ersättning för upplupen men inte förfallen ränta — vid förvärv av obligationer och andra skuldebrev behandlas som ränteintäkt för överlåtaren av skuldebrevet och som ränteutgift för förvärvaren av skuldebrevet, se 3 5 6 mom. SIL. Detsamma gäller upplupen utdelning vid förvärv av andelar i s.k. räntefonder. I förarbetena till bestämmelsen (prop. 1993/94:50 s. 279) sägs beträffande andelar i räntefond att reglerna blir tillämpliga endast under förutsättning att den upplupna utdelningen på andelarna särnoteras (dvs. redovisas särskilt vid överlåtelsen). Detta torde ha föresatts gälla även vid överlåtelse av direktägda fordringar, eftersom bestämmelsen annars blir mycket svår att tillämpa (jfr dock RÅ 1995 ref. 71 111, avsnitt 5.6.4 nedan).
Bestämmelsen i 3 5 6 mom. SIL medför alltså att räntekompensa- tion skall redovisas som ränteinkomst för säljaren. Reglerna för att lämna kontrolluppgift om inkomstränta enligt 3 kap. 22 5 LSK har anpassats till detta. Fr.o.m. 1996 års taxering skall kontrolluppgift lämnas också om mottagen räntekompensation (prop. 1993/94:50, bet. SkU15, rskr. 108, SFS 1993:1563).
Preliminär skatt på inkomsträntor
I anslutning till 1990 års skattereform infördes en skyldighet att betala preliminär skatt på ränta och utdelning (prop. 1990/91:5, bet. SkU3, rskr. 57, SFS 1990:1137).
Bestämmelserna, som tillämpades första gången vid uppbörd av skatt på inkomst som skulle taxeras år 1992, återfinns i 3 5 2 mom. tredje stycket och 39 53 mom. UBL. Preliminär skatt skall innehållas för sådan ränta och utdelning som länmas till fysisk person som är bosatt i Sverige och svenskt dödsbo och för vilken kontrolluppgift skall länmas enligt 3 kap. 22 eller 275 LSK. (I sistnämnda be- stämmelse finns bl.a. regler om kontrolluppgiftsskyldighet för aktieutdelning.) Den preliminära skatten skall innehållas och betalas in till staten av det kreditinstitut eller liknande som är skyldigt att lämna kontrolluppgift om avkastningen. Skatteavdrag skall göras med 30 %.
För dem som har räntekostnader eller reaförluster medför be- stämmelserna att preliminär skatt tas ut med ett för högt belopp om inte jämkning begärs hos skattemyndigheten. Det är möjligt att få jämkning, men denna skall dock i första hand ske av preliminär skatt på annat än kapitalinkomster. Endast i de fall en justering av avdraget för preliminär skatt på andra inkomster inte räcker till får jämkningen avse kapitalinkomster (se 45 5 1 mom. fjärde stycket UBL).
Om kontrolluppgift skall lämnas enligt 3 kap. 22 5 fjärde stycket LSK —— dvs. räntan redovisas inte särskilt — utgår inte preliminär skatt (10 5 femte stycket UBL). Preliminär skatt skall inte heller innehållas för erhållen räntekompensation (se bet. 1993/94:SkU15 s. 167).
I sammanhanget kan slutligen noteras att det föreligger en skillnad mellan reglerna om kontrolluppgiftskyldighetens omfattning och skyldigheten att betala preliminär skatt på inkomsträntor. Kontrollupp- giftsskyldighetens omfattning är vidare, eftersom den inte är begränsad till endast fysiska personer bosatta i Sverige och svenska dödsbon utan även omfattar dem som är bosatta i utlandet och utländska dödsbon. Kontrolluppgiftsskyldigheten omfattar också handelsbolag.
5.4.2. Kontrolluppgift om ersättning vid avyttring av fordringar
Som nämnts i avnitt 2.4.2 skall fr.o.m. 1997 års taxering kontroll- uppgift lämnas också vid avyttring av finansiella instrument såsom t.ex. aktier och obligationer (3 kap. 32 c 5 LSK).
Kontrolluppgiften skall ta upp dels den ersättning som överenskom- mits vid avyttringen efter avdrag för försäljningsprovision och liknande kostnader, dels antalet avyttrade finansiella instrument samt slag och sort. Varje avyttring skall redovisas för sig.
Kontrolluppgiftsskyldigt är det värdepappersinstitut som med anledning av avyttringen av ett finansiellt instrument skall upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 5 lagen om värdepappersrörelse. Enligt denna bestämmelse skall en avräkningsnota upprättas vid köp, försäljning eller byte av finansiella instrument.
Kontrolluppgiftsskyldigheten enligt 3 kap. 32 c 5 LSK är således uppbyggd kring tre rekvisit: dels krävs att avyttring har skett, dels krävs att det är ett finansiellt instrument som har avyttrats och dels krävs att det föreligger skyldighet att upprätta avräkningsnota i anledning av avyttringen.
Skatterättsligt gäller att reavinstbeskattning utlöses vid avyttring. I 24 5 2 mom. SIL finns en skatterättslig definition av vad som avses med avyttring. Med avyttring förstås enligt definitionen försäljning, byte eller därmed jämförlig överlåtelse av onerös karaktär. Som avyttring räknas enligt fast praxis också inlösen av obligationer och andra fordringar.
Vid inlösen av fordringar krävs dock inte att avräkningsnota upprättas, eftersom det inte är fråga om köp, försäljning eller byte. Genom hänvisningen till bestämmelsen om avräkningsnota i 3 kap. 9 5 lagen om värdepappersrörelse faller således bl.a. inlösen av obligatio- ner utanför uppgiftsskyldigheten enligt 3 kap. 32 c 5 LSK. I dessa fall aktualiseras dock kontrolluppgiftsskyldighet enligt 3 kap. 22 5 fjärde stycket LSK om någon del av det utbetalda beloppet kan betraktas som ränta.
I föregående avsnitt har redogjorts för kontrolluppgiftsskyldigheten vad gäller inkomstränta på olika typer av värdepapper. Av 3 kap. 32 c5 första stycket LSK följer att kontrolluppgift inte behöver lämnas om ersättning vid avyttring av ett finansiellt instrument till den del kontrolluppgift skall lämnas enligt 3 kap. 22 5 LSK (se prop. 1994/95:209 s. 41). Det innebär att om någon del av en realiserad värdeökning på en fordran skall betraktas som ränta — och således redovisas enligt 3 kap. 22 5 LSK — skall kontrolluppgift om ersätt- ningen inte lämnas enligt 3 kap. 32 c 5 LSK. Detsamma gäller om kontrolluppgift skall lämnas enligt 3 kap. 22 5 fjärde stycket LSK (dvs. utbetalt belopp avser också annat än ränta).
Preliminär skatt vid avyttring av finansiella instrument Det finns för närvarande ingen skyldighet att betala preliminär skatt vid avyttring av finansiella instrument. Att så är fallet torde ha sin grund bl.a. i att den bank etc. som skall upprätta avräkningsnota och lämna kontrolluppgift enligt 3 kap. 32 c5 LSK i regel saknar
nödvändiga uppgifter för att kunna bestämma vinstens resp. förlustens storlek. Därmed kan inte heller något skattebelopp bestämmas.
5.5. Obligationsmarknaden
Nu för tiden är de flesta värdepapper på obligations— och penning- marknaden kontobaserade, vilket innebär att långivarens innehav av obligationen noteras på ett särskilt konto.
När det gäller obligationer och liknande sparforrner som riktas till privatpersoner kan man dela in dessa i tre olika grupper: dels sådana obligationer som är registrerade i VP-systemet, dels Stadshypoteks privatobligationer och dels riksgäldskonto. Dessa tre grupper behand- las nedan. Därutöver förekommer på marknaden också fordringar i utländsk valuta.
5.5.1. Obligationer m.m. registrerade i VP-systemet
Som nämnts i avsnitt 3.3.1 hanteras numera stora delar av den svenska obligations— och penningmarknaden inom VP-systemet. I systemet finns statsobligationer, Statsskuldväxlar, bostadsobligationer och andra instrument som handlas på marknaden. Fordringarna är kontobaserade och det utfärdas inte några fysiska värdepapper. Rättsverkningarna är helt och hållet knutna till registreringen på ett konto i VP-systemet. Angående en närmare beskrivning av VP—systemet hänvisas till avsnitt 3.3.1 och 3.3.2.
Handeln med privatobligationer (dvs. obligationer som är anpassade för försäljning till enskilda personer) sker på Stockholms Obligations- börs (SOX). Köp- och säljuppdrag för de obligationer som finns noterade på obligationsbörsen förmedlas av banker och andra värdepappersinstitut. Alla SOX-noterade obligationer är registrerade hos innehavare i VP-Systemet. I avsnitt 5.6 nedan finns en redogörelse för några olika typer av obligationer som finns registrerade i VP- systemet.
Beträffande de obligationer och andra fordringar som är registrerade i VP—systemet är det vanligt att VPC också ombesörjer räntebetal- ningar och utbetalningar vid inlösen av obligationen etc. VPC skall i sådana fall lämna kontrolluppgift om utbetald ränta enligt 3 kap. 22 5 LSK. Av 3 5 2 mom. tredje stycket och 39 5 3 mom. UBL följer att VPC också skall innehålla preliminär A-skatt på räntan.
När det gäller inlösen av nollkupongsobligationer lämnar VPC inte någon specificerad uppgift om ränta, utan uppgift lämnas enligt 3 kap. 22 5 fjärde stycket LSK, dvs. om hela det utbetalda beloppet. An- ledningen till detta är att VP—systemet inte innehåller tillräckliga uppgifter för att VPC skall kunna ange hur stor del av utbetalt belopp som eventuellt utgör ränta (bl.a. saknas uppgift om anskaffnings— värdet). Att kontrolluppgift lämnas enligt fjärde stycket medför bl.a. att någon preliminär skatt inte skall innehållas i dessa fall (se 10 5 femte stycket UBL). Om en nollkupongare säljs under löptiden lämnas inte heller någon kontrolluppgift om ränta. (Angående den osäkerhet som alltjämt råder vad gäller frågan om en realiserad värdeförändring på en nollkupongare utgör ränta, se avsnitt 5.4.1 och 5.6.2.)
Bestämmelsen i 3 kap. 32 c 5 LSK om kontrolluppgift vid avyttring av finansiella instrument blir aldrig aktuell för VPC:s del, eftersom VPC inte är något värdepappersinstitut och inte heller upprättar avräkningsnota. Vid överlåtelse av en obligation etc. till tredje man under fordringens löptid skall dock — fr.o.m. 1997 års taxering —— kontrolluppgift om försäljningssumman länmas av det värdepappersin- stitut som upprättar avräkningsnota (jfr ovan avsnitt 5.4.2).
Fordringar i VP—systemet kan, i likhet med aktier, också vara förvaltarregistrerade. Det innebär att innehavaren av fordringen inte registreras i VP-systemet. I stället registreras det förvaltande institutet. I dessa fall lämnas kontrolluppgift inte av VPC. Uppgift om utbetald ränta länmas i stället av det förvaltande institutet.
5.5.2. Stadshypoteks privatobligationer
Privatobligationer från Stadshypotek kan endast köpas direkt från Stadshypotek. Någon försäljning sker inte på SOX. Privatobligationer- na är inte heller registrerade i VP—systemet, utan Stadshypotek har ett eget register. (Till skillnad från vad som gäller i VP-systemet är Obligationerna individualiserade, dvs. vid förvärv av en obligation ges den ett registreringsnumrner.) Köparen får inget värdepapper, utan endast ett bevis på att han förvärvat en privatobligation. Stadshypotek tillhandahåller både nollkupongare och kupongobligationer.
Handeln med Stadshypoteks privatobligationer är så utformad att en egentlig andrahandsmarknad saknas utanför Stadshypotek. En privat- obligation kan däremot säljas tillbaka till Stadshypotek under löptiden. Det betraktas som inlösen. Återförsäljning sker till dagskurs. Kursen noteras av Stadshypotek och noteringarna är allmänt tillgängliga. Enligt villkoren för lånen kan en privatobligation överlåtas. Om så sker skall överlåtelsen skriftligen anmälas till Stadshypotek.
Vid inlösen av en nollkupongare lämnar Stadshypotek kontrollupp- gift enligt 3 kap. 22 5 fjärde stycket LSK, dvs. om hela det utbetalda beloppet. Eventuell ränta särredovisas således inte. Bestämmelsen i 3 kap. 32 c 5 LSK om kontrolluppgift vid avyttring av finansiella instrument blir inte aktuell, eftersom avräkningsnota inte skall upprättas vid inlösen.
5 .5 . 3 Riksgäldskonto
Riksgäldskonto har ersatt de äldre sparobligationerna. I juridisk mening är kontot ett enkelt skuldebrev, men det fungerar i praktiken som en obligation på samma sätt som Stadshypoteks privatobligatio- ner.
Sparande på riksgäldskonto går till på så sätt att långivaren sätter in ett visst sparbelopp (minst 5 000 kr) och med ledning av marknads- räntan på insättningsdagen bestäms det belopp som skall betalas ut vid inlösentidpunkten. Räntan på sparat belopp erhålls således först när lånet löses in. Insatt belopp är inte låst under hela sparperioden, utan kan tas ut i förtid mot viss avgift.
Kursen noteras dagligen på ett sätt som motsvarar värderingen av Stadshypoteks privatobligationer. Värdet bestäms indirekt genom en jämförelse med dagskursen på andra värdepapper som ges ut av Riksgäldskontoret.
Ett riksgäldskonto får i princip inte överlåtas, men äganderätten kan övergå till annan genom arv, testamente, bodelning eller exekutivt förvärv.
Vid uttag från riks gäldskonto lämnar Riks gäldskontoret kontrollupp- gift enligt 3 kap. 22 5 LSK om uppburen ränta (dvs. räntan specifice- ras). Preliminär skatt innehålls också. I likhet med vad som gäller för Stadshypoteks privatobligationer blir bestämmelsen i 3 kap. 32 c 5 LSK aldrig aktuell, eftersom avräkningsnota inte skall upprättas vid inlösen.
5.6. Några typer av obligationer
Obligationer kan vara konstruerade på en mängd olika sätt. Man kan dock säga att det finns två huvudtyper av obligationer: dels kupong- obligationer, dels nollkupongare. För dessa redogörs i avsnitt 5.6.1 och 5.6.2. I de följande avsnitten (5.6.3—5.6.4) redogörs för två speciella slag av obligationer som förekommer på marknaden;
aktieindexobligationer och realränteobligationer. Det bör betonas att det också finns andra typer av obligationer.
5 . 6. 1 Kupongobligationer
Med kupongobligation avses ett löpande skuldebrev där räntan betalas ut till innehavaren vid vissa bestämda ränteförfallodagar under obligationens löptid. Kontrolluppgift om räntan skall lämnas enligt 3 kap. 22 5 LSK. Kupongobligationer ges i regel ut till ett pris som motsvarar det nominella beloppet. Det förekommer också att räntebä- rande obligationer ges ut till underkurs, dvs. ett mellanting av vanliga kupongobligationer och nollkupongare.
Eventuell vinst vid inlösen av en vanlig kupongobligation eller vid avyttring under dess löptid utgör reavinst (såvida den inte har emitterats till underkurs). Någon kontrolluppgiftsskyldighet enligt 3 kap. 22 5 LSK föreligger således inte härför. För den räntekompen- sation som en köpare av en kupongobligation erlägger till säljaren i samband med förvärvet skall kontrolluppgift dock lämnas enligt 3 kap. 22 och 25 a 55 LSK för båda parter.
5 . 6 . 2 Nollkupongsobligationer
En nollkupongsobligation är en obligation som löper utan ränta. Eftersom obligationen löper utan ränta ges den ut till ett pris som understiger det nominella beloppet. Priset avgörs bl.a. av det allmänna ränteläget vid förvärvet och löptidens längd. Vid löptidens slut löses obligationen in till nominellt belopp. När obligationen avyttras under löptiden avgörs priset bl.a. av den då rådande marknadsräntan och den tidsperiod som återstår till löptidens slut.
Avgörande för frågan om det föreligger skyldighet att lämna kontrolluppgift enligt 3 kap. 22 5 LSK vid inlösen resp. avyttring under löptiden av en nollkupongsobligation är om den realiserade värdeökningen utgör ränta eller reavinst.
[ praxis från tiden före skattereformen har en förutsebar värdesteg- ring på en fordran som förvärvats till ett pris under den nominella inlösenkursen betraktats som ränta vid inkomstbeskattningen (se ovan avsnitt 5.3.1). Denna praxis har följts också i RÅ 1994 ref. 19 (angående en nollkupongsobligation som skulle redovisas som omsättningstillgång i rörelse) samt RÅ 1995 ref. 71 I—III (se avsnitt 5. 6. 4).
Nämnas bör också att Regeringsrätten har meddelat prövnings- tillstånd i ett mål (nr 2706-1996) som indirekt rör frågan om en värdeökning på en nollkupongsobligation utgör ränta eller reavinst. (Kammarrättens i Stockholm dom den 19 mars 1996 i mål nr 10565- 1995.) Formellt rör målet skyldighet för en bank att innehålla preliminär skatt vid utbetalning av vinst (dvs. realiserad värdeökning) vid inlösen resp. avyttring under löptiden av nollkupongsobligationer: Om det föreligger kontrolluppgiftsskyldighet för ränta enligt 3 kap. 22 5 LSK föreligger också skyldighet för den uppgiftsskyldige att innehålla preliminär skatt enligt 3 5 2 mom. tredje stycket och 39 5 3 mom. UBL.
Kammarrätten fann att den realiserade värdeökningen skall betraktas som ränta både vid inlösen och vid avyttring under löptiden och att preliminär skatt således skall innehållas på vinsten. Att kammarrätten fann att preliminär skatt skall innehållas även vid avyttring under löptiden, synes innebära att man ansett att det inte var fråga om räntekompensation, eftersom preliminär skatt inte skall innehållas för räntekompensation (jfr ovan avsnitt 5.4.1).
5 .6 . 3 Aktieindexobligationer
En aktieindexobligation är ett löpande skuldebrev som ofta ges ut till nominellt belopp (dvs. inte till underkurs). Obligationen löper utan ränta. Vid tidpunkten för inlösen får innehavaren tillbaka det nominel— la beloppet. Därutöver får han ett belopp vars storlek bestäms av den eventuella värdetillväxten av ett visst aktieindex (svenskt eller utländskt). Om index på återbetalningsdagen inte överstiger startindex får innehavaren tillbaka enbart det nominella beloppet eller, i vissa fall, ett lägre belopp.
Regeringsrätten har i RÅ 1994 ref. 26 I (förhandsbesked) prövat den skattemässiga behandlingen av en aktieindexobligation som förvärvas och avyttras av en fysisk person. Skatterättsnämnden fann att aktieindexobligationen skall räknas som ett aktierelaterat finansiellt instrument enligt 27 5 1 mom. SIL. Nämnden fann vidare att reglerna om reavinst och reaförlust var tillämpliga såväl vid avyttring under löptiden som vid inlösen vid löptidens slut och att någon beskattning eller avdragsrätt för ränta inte aktualiserades.
Skatterättsnämnden uttalade bl.a. att värdeförändringen mellan tidpunkten för förvärvet av obligationen och den tidpunkt då innehavet upphör i regel inte är så förutsebar att den kan hänföras till ränta. I de fall en aktieindexobligation förvärvats på marknaden från tredje man till ett pris som understiger obligationens nominella belopp kunde det
visserligen, enligt nämnden, ligga nära till hands att behandla en värdestegring upp till detta belopp som ränta (eftersom den var förutsebar). Skatterättsnämnden fann dock att genomsnittsmetoden i 27 5 2 mom. SIL, som var tillämplig vid reavinstberäkningen, inte var möjlig att förena med en räntebeskattning. Inte heller en förutsebar värdeökning skulle därför räntebeskattas. Förhandsbeskedet fast- ställdes av Regeringsrätten.
Det bör betonas att i denna fråga — dvs. om genomsnittsmetoden kan förenas med räntebeskattning — har i ett senare avgörande gjorts en annan bedömning; se nästa avsnitt.
Det förhållandet att ingen del av en värdeförändring på en aktiein- dexobligation skall behandlas som ränta medför att uppgiftsskyldighet enligt 3 kap. 22 5 LSK inte aktualiseras när det gäller denna typ av obligationer.
5.6.4. Realränteobligationer
På den finansiella marknaden dyker det ständigt upp nya finansiella instrument, vilket inte sällan medför skatterättsliga gränsdragningspro- blem. Ett exempel på detta är realränteobligationen.
Realränteobligationen är en nollkupongsobligation, dvs. ingen ränta utgår under löptiden och den ges ut till underkurs. På förfallodagen återbetalas —- till skillnad mot vanliga nollkupongsobligationer — inte det nominella beloppet, utan det nominella beloppet multiplicerat med en inflationsfaktor, som bestäms av förändringarna i konsumentprisin- dex under viss bestämd tid. Det innebär att underkursen motsvarar obligationens reala ränta.
Den skattemässiga behandlingen av en realränteobligation som förvärvas och avyttras av en privatperson har prövats i förhandsbe— skedet RÅ 1995 ref. 71 III. (I de två andra fallen, I och II, som prövades utgjorde Obligationerna omsättningstillgång resp. anlägg- ningstillgång i näringsverksamhet.) Regeringsrätten fann att real- ränteobligationen är ett sådant finansiellt instrument som avses i 29 5 1 mom. SIL och att värdestegringen på obligationen i form av realräntan och indextillägget skall beskattas som ränta. Annan värdeökning skall beskattas som reavinst. Regeringsrätten uttalade härvid bl.a. att ”värdestegringar av den typ varom här är fråga, dvs. bestående av real avkastning liksom av indextillägg, är typiskt sett att betrakta som ränta”.
För det fallet att den skattskyldige förvärvar obligationen vid emissionen och behåller den till inlösen, innebär avgörandet att det
belopp som vid obligationens inlösen erhålls utöver förvärvspriset skall beskattas som ränta.
Vid avyttring före inlösen anges att en uppdelning mellan reavinst och ränta skall göras. Den del av avyttringspriset som avser upplupen realränta och indextillägg från förvärvstidpunkten skall enligt Regeringsrätten beskattas som ränta. Detta belopp skall läggas till omkostnadsbeloppet för den avyttrade obligationen vid beräkning av reavinst/reaförlust. (Skillnaden mellan å ena sidan försäljningspriset och å andra sidan omkostnadsbeloppet med tillägg för upplupen realränta och indextillägg utgör således reavinst/reaförlust.)
Vid förvärv från tredje man under löptiden skall enligt rättsfallet en beräkning göras av hur mycket realränta och indextillägg som belöper på obligationen vid denna tidpunkt. Vid en senare avyttring skall det göras en ny beräkning av hur mycket realränta och indextillägg som då belöper på obligationen. Skillnadsbeloppet skall behandlas som ränteintäkt/ränteutgift och beaktas vid beräkning av reavinst/reaförlust.
Utgången i rättsfallet har mött kritik.l Bl.a. har anförts att rätts- fallet inte anger hur genomsnittsmetoden skall tillämpas på obligatio- ner som har förvärvats till olika pris under löptiden. Se vidare avsnitt 6.4.1.
' Se Rutberg, Svensk Skattetidning 1996, s. 151 ff. och Virin, Svensk Skattetidning 1996 s. 84 ff. Angående kommentarer till rättsfallet se också Melz, Skattenytt 1996, s. 321 f.
6. Kontroll och beräkning av vinst vid avyttring av fordringar
6.1. Allmänna utgångspunkter
Om kontrolluppgift skall lämnas om reavinst/reaförlust på obligationer etc., krävs att uppgiftslämnaren kan avgöra huruvida en realiserad värdeökning på en fordran är ränta eller reavinst. Som framgått ovan är denna gränsdragning inte alltid självklar, särskilt gäller detta värdeökning på s.k. nollkupongare. Detta får betydelse när en skyldighet att lämna kontrolluppgift om reavinst/reaförlust på obligationer och andra fordringar diskuteras.
Redan i dag har gränsdragningen mellan ränta och reavinst betydelse för de kontrolluppgifter som skall lämnas om avkastningen på fordringar. För att kontrolluppgiftsskyldighet skall föreligga enligt 3 kap. 22 5 LSK krävs att det erhållna beloppet (eller åtminstone del därav) utgör ränta eller räntekompensation. Någon definition av begreppet ränta finns emellertid inte i LSK eller i inkomstskattelagar- na. Gränsdragningen mellan ränta och reavinst/reaförlust är, som tidigare nämnts, inte heller reglerad i skatteförfattningarna, utan bestäms av praxis.
Ett exempel på gränsdragningens betydelse enligt gällande regler om kontrolluppgiftsskyldighet är de fall av inlösen eller avyttring av en nollkupongare i vilka uppgiftslämnaren inte anser sig kunna avgöra hur stor del av utbetalt belopp som utgör ränta resp. reavinst. I dessa fall lämnas kontrolluppgift enligt 3 kap. 22 5 fjärde stycket LSK, dvs. om hela det utbetalda beloppet. (Om någon kontrolluppgift över huvud taget lämnas, se avsnitt 5.4. 1.) Att kontrolluppgift lämnas enligt fjärde stycket kan också bero på att uppgiftslämnaren, t.ex. VPC, saknar uppgift om anskaffningsvärdet för obligationen. Om den uppgiftsskyl- dige inte har kännedom om anskaffningsvärdet vet han givetvis inte heller hur stor del av utbetalt belopp på nollkupongaren som eventuellt utgör ränta.
En uppgift om det sammanlagt utbetalda beloppet är emellertid så oprecis att den inte kan läggas till grund för taxeringen. Den förtrycks inte heller på deklarationen. Det innebär att uppgiften inte är till- fredsställande från kontrollsynpunkt.
Mot bakgrund av de gränsdragningsproblem som finns när det gäller ränta och reavinst på fordringar bör kontrolluppgiftsskyldigheten
utformas så att dessa problem undviks. Det är nödvändigt för att få ett hanterligt kontrollsystem. Ett sådant system har också den fördelen att reglerna blir enkla att tillämpa både för uppgiftslämnaren och för skatteförvaltningen.
Utgångpunkten bör vara att uppgiftslämnaren inte skall behöva ta ställning till om en realiserad värdeökning (eller värdeminskning) på en obligation utgör ränta eller reavinst. Vidare bör de uppgifter som skattemyndigheten får tillgång till vara av sådan karaktär att de kan förtryckas på deklarationsblanketten antingen direkt eller efter viss bearbetning. Det innebär att den uppgift som förtrycks på deklaratio- nen, och som läggs till grund för taxeringen, skall avse den realiserade värdeförändringen på en fordran, dvs. skillnaden mellan anskaffnings— värdet och försäljningspriset/inlösenbeloppet. I detta sammanhang kan det finnas anledning att överväga materiella ändringar resp. klarläg- ganden vad gäller beskattningen av värdeförändringar på fordringar.
I det följande lämnas förslag om ett sådant system. Först behandlas de obligationer etc. som finns registrerade i VP—systemet samt fordringar i utländsk valuta (avsnitt 6.2). Därefter berörs Stads- hypoteks privatobligationer och riksgäldskonto (avsnitt 6.5 och 6.6).
6.2. Vinstberäkningen görs av skattemyndigheten
Förslag: Vid fysiska personers och dödsbons avyttring av mark— nadsnoterade fordringar beräknar skattemyndigheten realiserad värdeförändring på grundval av länmade kontrolluppgifter. Kontrolluppgift skall lämnas om förvärv och avyttring av marknadsnoterade fordringar. Kontrolluppgift lämnas av det värdepappersinstitut som med anledning av transaktionen skall upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 5 lagen om värdepappers- rörelse. Vid inlösen lämnas uppgiften av den som betalar ut inlösenbeloppet. Kontrolluppgiften skall ta upp den ersättning som överenskommits vid förvärvet resp. avyttringen, antalet omsatta fordringar, slag och sort samt tidpunkten för transaktionen. Upp- giften lämnas senast två månader efter det att transaktionen har ägt rum.
Kontrolluppgift skall lämnas också om innehav av marknads- noterade fordringar.
6.2.1. Inledning
Som nämnts i avsnitt 3.3.5 innehåller VP-systemet inte några uppgifter om anskaffningsvärden för de finansiella instrument som är registrera- de i systemet. Det gäller såväl aktier som obligationer och andra fordringar. Av VP-systemet framgår inte heller om innehavet på de olika kontona har sin grund i ett oneröst eller ett benefikt förvärv. På motsvarande sätt kan man av systemet inte alltid utläsa huruvida ett förändrat innehav på ett konto har sin grund i en överlåtelse som utlöser reavinstbeskattning eller ej, dvs. det går inte att se om det är fråga om försäljning, byte, gåva eller arv.
Detta medför att det för närvarande inte är möjligt för VPC att lämna kontrolluppgift om reavinst eller reaförlust vid avyttring av de finansiella instrument som finns registrerade i VP-systemet. För att detta skall bli möjligt skulle krävas att systemet kompletteras med uppgifter om anskaffningsvärden, uppburen ersättning vid avyttring samt vilken typ av förvärv eller överlåtelse det är fråga om i det enskilda fallet.
Vad särskilt gäller obligationer och andra fordringar innebär VP- systemets nuvarande utformning således att VPC inte kan lämna uppgift om en realiserad värdeförändring på en fordran (oavsett om den utgör ränta eller reavinst). Det gäller både vid inlösen och avyttring under löptiden.
Kontrolluppgift om en realiserad värdeförändring kan inte heller lämnas av de värdepappersinstitut som fr.o.m. 1997 års taxering skall lämna kontrolluppgift om nettoersättning vid avyttring av bl.a. obligationer. Det följer av att värdepappersinstitutet inte har tillgång till anskaffningsvärdet för fordringen, annat än beträffande vissa av de förvaltarregistrerade fordringarna.
Vad beträffar fordringar som är förvaltarregistrerade torde det förvaltande institutet i princip kunna lämna uppgift om en realiserad värdeförändring på en fordran, om förvaltaren också har registrerat anskaffningsvärdet för fordringen. Detta är dock inte möjligt i de fall den skattskyldige har fordringar av samma slag och sort förvaltarregi- strerade hos en annan förvaltare eller på eget vp-konto (eftersom genomsnittsmetoden skall tillämpas vid reavinstberäkningen). Problem kan också uppkomma i de fall avyttringen av fordringen ombesörjs av ett annat värdepappersinstitut än det förvaltande institutet. I dessa fall är det detta värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnota och det förvaltande institutet har följaktligen inte automatiskt tillgång till uppgift om försäljningslikviden.
I avsnitt 3 och 4 diskuteras olika modeller för hur ett kontrollupp- giftssystem angående reavinst/reaförlust vid avyttring av aktier skulle
kunna utformas. Den modell som slutligen föreslås innebär att skatteförvaltningen själv beräknar vinsten/förlusten utifrån uppgifter om innehav, köp, försäljning, ersättning vid avyttring etc., som lämnas av VPC och värdepappersinstituten. Enligt denna modell behöver den enskilde uppgiftslämnaren inte göra någon vinstbe— räkning, utan skattemyndigheten sammanställer de olika uppgifterna och beräknar reavinsten/reaförlusten med hjälp av ett centralt ADB- system inom skatteförvaltningen. Modellen har bl.a. den fördelen att man undviker att VPC och de olika värdepappersinstituten behöver hämta in uppgifter från varandra för att göra en korrekt vinstbe- räkning.
Av samma skäl som när det gäller kontrolluppgifter för beräkning av reavinster på aktier och för att få ett enhetligt kontrolluppgiftssys- tem när det gäller reavinst/reaförlust på aktier och fordringar, bör en lösning enligt denna modell väljas också beträffande de fordringar som finns registrerade i VP—systemet. En sådan lösning innebär bl.a. att VP—systemet inte behöver ändras, dvs. uppgifter om anskaffnings- värden och försäljningspris m.m. behöver inte tillföras det systemet. Som framgått ovan hade en sådan ändring varit nödvändig om VPC skulle lämna kontrolluppgift om realiserad värdeförändring på obligationer etc.
I avsnitt 4.2 finns en redogörelse för det vinstberäkningssystem som föreslås när det gäller aktier. Det system för fordringar som beskrivs nedan är utformat på samma sätt.
6.2.2. Vilka fordringar skall omfattas av systemet?
Systemet skall kunna fastställa realiserad värdeförändring —— dvs. skillnaden mellan anskaffningsvärdet och försäljningspriset/inlösenbe- loppet — på marknadsnoterade fordringar. Det innebär att systemet i huvudsak kommer att omfatta fordringar som finns registrerade i VP- systemet. I första hand berörs obligationer av olika slag. Därutöver berörs bl.a. vissa konvertibla skuldebrev.
Förutom fordringar i VP-systemet kommer bl.a. också fordringar i utländsk valuta att omfattas av systemet. Utländska fordringar registreras för närvarande inte i VP—systemet. Anledningen till detta är att VPC vid inlösen av värdepapper inte betalar ut belopp i utländsk valuta och inte heller räknar om utländskt belopp till svenska kronor. Det är dock inte osannolikt att fordringar i utländsk valuta i framtiden kommer att registreras i VP—systemet.
Angående Stadshypoteks privatobligationer, se avsnitt 6.5.
Begreppet ”marknadsnoterade” finns definierat i 27 52 mom. andra stycket SIL.
6.2.3. Vilka skattskyldiga skall omfattas av systemet?
Vinstberäkning skall göras för i Sverige bosatta fysiska personer och dödsbon som är henunahörande här. Juridiska personer (förutom döds- bon) berörs inte av systemet. Det innebär att systemet tar sikte på inkomstberäkningen i inkomstslaget kapital, dvs. samma begränsning som föreslås vad gäller reavinst/reaförlust vid avyttring av aktier. Angående denna begränsning, se avsnitt 4.2.2.
6.2.4. Hur skall systemet fungera?
En modell som innebär att skattemyndigheten fastställer realiserad värdeförändring på marknadsnoterade obligationer etc. förutsätter att det finns ett register hos skatteförvaltningen som innehåller uppgifter om varje skattskyldigs innehav av sådana fordringar. Uppgift behövs om innehavets storlek, sammansättning och anskaffningsvärden samt sedermera uppburen ersättning vid försäljning/inlösen. Något sådant register finns inte för närvarande.
Den dag systemet startar krävs att skattemyndigheten har kännedom om befintliga innehav av marknadsnoterade fordringar (om systemet inte skall begränsas till endast de obligationer etc. som emitteras efter denna tidpunkt). Någon allmän skyldighet att lämna kontrolluppgift om innehav av fordringar finns inte i dag. I 3 kap. 27 5 LSK finns en skyldighet att lämna kontrolluppgift om innehav av bl.a. aktier och utländska värdepapper, men regeln omfattar inte svenska fordringar.
Enligt nu gällande bestämmelser behöver endast den som är gäldenär och som själv gottskrivit eller betalat ut ränta till borgenär lämna uppgift om fordringens storlek, dvs. nominellt belopp (3 kap. 22 5 LSK). Det innebär bl.a. att VPC aldrig lämnar uppgift om fordringens storlek, eftersom VPC inte är gäldenär. Och om VPC har betalat ut räntan behöver gäldenären inte lämna uppgift om fordring- ens storlek. Någon kontrolluppgift om fordringens storlek behöver inte heller lämnas i de fall det inte betalas ut någon årlig eller på annat sätt
återkommande ränta under fordringens löptid (vilket bl.a. är fallet när det gäller nollkupongare och premieobligationer).'
För att skattemyndigheten skall få kännedom om fysiska personers och dödsbons totala innehav av marknadsnoterade fordringar krävs således att nuvarande uppgiftsskyldighet utvidgas. Detta kan ske genom att VPC eller, om det är fråga om förvaltarregistrerade fordringar, förvaltaren åläggs att lämna uppgift om innehavet. Utredningen föreslår en sådan utvidgning av uppgiftsskyldigheten.
Anskaffningsvärdet för de marknadsnoterade fordringar som den skattskyldige innehar vid tidpunkten för systemets start får skattemyn- digheten bestämma genom att tillämpa ett s.k. stickvärde (dvs. ett schablonmässigt fastställt anskaffningsvärde). Se vidare nästa avsnitt.
Efter ikraftträdandet kommer systemet att fungera enligt följande. Skatteförvaltningens register skall löpande tillföras uppgifter från banker och andra värdepappersinstitut samt från VPC. Dessa uppgifter hämtas i första hand från de avräkningsnotor som upprättas vid köp, försäljning eller byte av finansiella instrument. Uppgifterna lämnas av det värdepappersinstitut som har upprättat avräkningsnotan och lämnas till skatteförvaltningen i anslutning till att notan har upprättats, senast två månader efter transaktionen. Vid inlösen lämnas uppgiften av den som betalar ut inlösenbeloppet.
Uppgift om att försäljning av en marknadsnoterad obligation etc. har skett och vilken nettoersättning som därvid har överenskommits kommer skattemyndigheten att ha tillgång till fr.o.m. 1997 års taxering genom de kontrolluppgifter om ersättning vid avyttring av finansiella instrument som då skall lämnas enligt 3 kap. 32 c 5 LSK. Kontrolluppgift skall lämnas av det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnota (säljnota). Kontrolluppgiften skall ta upp nettoersätt- ningen samt antalet avyttrade finansiella instrument samt slag och sort. Efter det att vinstberäkningssystemet har trätt i kraft kommer dessa uppgifter i stället, i enlighet med vad som har sagts ovan, att lämnas löpande under beskattningsåret såvitt avser de instrument som omfattas av systemet.
Uppgiftsskyldigheten enligt 3 kap. 32 c 5 LSK måste dock utvidgas. Som nämnts i avsnitt 5.4.2 är bestämmelsen utformad på så sätt att avyttring genom inlösen av fordringar faller utanför bestämmelsen. Det innebär bl.a. att uppgift om utbetalt belopp vid inlösen av kupongobligationer inte behöver lämnas. (När det gäller inlösen av nollkupongare kan uppgiftsskyldighet eventuellt aktualiseras enligt
' Se RSV:s skrift Uppgifts- och avdragsskyldighet för kreditinstitut m.fl. Inkomståret 1995, s. 16.
3 kap. 22 5 fjärde stycket LSK, se avsnitt 5.4.1.) För att få in fullständiga uppgifter om ersättning vid inlösen av obligationer etc. måste uppgiftsskyldigheten enligt 3 kap. 32 c 5 LSK utvidgas till att omfatta också avyttring genom inlösen.
Uppgiftsskyldighet måste dessutom utökas till att omfatta också uppgift om bruttoersättning vid förvärv av marknadsnoterade obligatio- ner etc. (dvs. den likvid som överenskommits samt omkostnader). Det är nödvändigt för att skattemyndigheten skall få tillgång till uppgift om anskaffningskostnaden för resp. fordran och när den har förvärvats. Uppgift om detta lämnas i första hand av det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnota (köpnota). Uppgiftsskyldigheten fullgörs löpande under beskattningsåret på sätt som har beskrivits ovan.
I vissa fall av överlåtelse av finansiella instrument upprättas inte avräkningsnota. Det gäller bl.a. benefika förvärv och privata avytt- ringar. Nödvändiga uppgifter för att vinstberäkningssystemet skall fungera såsom uppgift om den ersättning som överenskommits vid överlåtelsen och om anskaffningsvärdet för den förvärvade fordringen måste således i dessa fall lämnas på något annat sätt än genom det värdepappersinstitut som upprättar avräkningsnota. Hur detta skall gå till när det gäller avyttringar av aktier beskrivs i avsnitt 4.4. Någon annan lösning föreslås inte när det gäller fordringar.
Som nämnts ovan bör det införas en generell skyldighet att lämna kontrolluppgift om innehav av fordringar. Genom att uppgift lämnas om innehav kan skattemyndigheten också stämma av de uppgifter om förvärv och avyttringar som erhålls löpande under beskattningsåret.
När skattemyndigheten har erhållit uppgift om att en skattepliktig avyttring har ägt rum, görs en beräkning utifrån den information som finns i systemet. Den realiserade värdeförändringen förtrycks sedan på deklarationsblanketten.
6.3. Stickvärde för marknadsnoterade fordringar
Förslag: Som anskaffningsvärde för marknadsnoterad nollku- pongare som har förvärvats före den 1 januari 1999 får tas upp kursen för de först utgivna fordringarna i länet.
I likhet med vad som gäller för marknadsnoterade aktier uppkommer fråga om hur skattemyndigheten skall kunna bestämma anskaffnings- värdet för de marknadsnoterade fordringar som den skattskyldige innehar vid tidpunkten för systemets start.
När det gäller aktier föreslås en metod som innebär att skattemyn— digheten tillämpar ett stickvärde, dvs. ett schablonmässigt bestämt anskaffningsvärde (se avsnitt 4.5).
Samma metod kan i princip användas när det gäller marknadsnotera- de fordringar. På obligationsmarknaden förekommer dock instrument som till sin konstruktion är mycket olika. Det medför att det inte är lika ”enkelt” att fastställa ett stickvärde som när det gäller aktier. Svårigheten att finna ett användbart värde torde vara särskilt stor för privatobligationer med årlig ränteutbetalning, s.k. kupongobligationer.
Emissionspriset för sådana obligationer torde i och för sig oftast överensstämma med det nominella beloppet och inlösen sker till nominellt belopp. Priset för att förvärva en kupongobligation under dess löptid kan dock både understiga och överstiga obligationens nominella belopp beroende på den allmänna räntenivån vid tidpunkten för förvärvet. Till skillnad från vad som i allmänhet gäller för aktier är kupongobligationer inte föremål för någon stadig värdestegring sett över en längre tidsperiod. Detta medför att det nominella beloppet inte är lämpligt som stickvärde. Av samma skäl är inte heller en kupong- obligations marknadsvärde vid tidpunkten för systemets start lämpligt att använda som stickvärde.
Med hänsyn härtill anser utredningen att något stickvärde inte bör bestämmas för kupongobligationer. Det medför visserligen att det föreslagna vinstberäkningssystemet inte kommer att kunna fastställa realiserad värdeförändring på sådana kupongobligationer som har förvärvats före systemets start. I dessa fall får avyttringen följaktligen deklareras av den skattskyldige på samma sätt som gäller i dag. Uppgift om att en kupongobligation har avyttrats kommer skattemyn— digheten dock alltid att få enligt de föreslagna reglerna. Tilläggas kan att reavinster resp. reaförluster på kupongobligationer i allmänhet inte torde uppgå till några större belopp.
Det finns däremot större möjligheter att konstruera ett stickvärde för s.k. nollkupongare. Dessa ges ut till ett pris som understiger det nominella beloppet. Genom att obligationen inte ger någon löpande avkastning ökar den i värde allteftersom tidpunkten för inlösen närmar sig. Det medför att Stickvärdet för ett visst lån lämpligen kan bestämmas till marknadspriset för obligationen den första emissions- dagen. Utredningen föreslår en sådan lösning. Det innebär följande: Som anskaffningsvärde för marknadsnoterade fordringar som har givits ut till ett vederlag som understiger det nominella beloppet och som löper utan återkommande ränta får tas upp kursen för de först utgivna skuldebreven i länet.
Det bör framhållas att den skattskyldige har möjlighet att redovisa det verkliga anskaffningsvärdet.
I likhet med vad som har anförts beträffande aktier kan det vara lämpligt att den skattskyldige i deklarationen för året innan det föreslagna systemet träder i kraft ges tillfälle att redovisa de verkliga anskaffningsvärdena för de marknadsnoterade fordringar som han då innehar.
Bestämmelsen om stickvärde tas in i 29 5 1 mom. SIL och föran— leder ändring även i 30 5 1 mom. SIL.
6.4. Materiella frågor
6.4.1. Beskattning av fordringar enligt 29 5 SIL
Förslag: Vid fysiska personers och dödsbons försäljning eller inlösen av nollkupongare och andra underkursskuldebrev skall det inte göras någon separat ränteberäkning när vinsten bestäms. Vid vinstberäkningen skall endast fastställas skillnaden mellan anskaff- ningsvärdet och försäljningspriset/inlösenbeloppet.
Vid tillämpning av genomsnittsmetoden skall fordringar som har givits ut i samma lån anses vara av samma slag och sort.
Det föreslagna systemet kommer i huvudsak att omfatta sådana obligationer som skall beskattas enligt 29 5 SIL, dvs. icke aktierelate- rade obligationer i svenska kronor.
Enligt 29 5 2 mom. SIL skall reavinster och reaförluster på marknadsnoterade fordringar i svenska kronor behandlas som ränta. Dessa fordringar skall således beskattas som om reavinsterna utgjorde ränteintäkter och reaförlusterna räntekostnader. Någon skillnad i beskattningen av å ena sidan reavinster/reaförluster och å andra sidan ränteintäkter/räntekostnader föreligger följaktligen inte när det gäller dessa fordringar: en ränteintäkt/reavinst är skattepliktig till 100 % och en reaförlust/räntekostnad är avdragsgill till 100 %.
Det saknar således i princip betydelse huruvida en värdeförändring på t.ex. en nollkupongsobligation Skatterättsligt utgör ränta eller reavinst (bortsett från tidpunkten för beskattning). Någon separat beräkning av ränta resp. reavinst behöver därför normalt inte heller goras.
Genom att reavinster på fordringar skall beräknas enligt genom- snittsmetoden (se 29 5 1 mom. SIL) kan dock gränsdragningen ändå få betydelse och en separat beräkning bli erforderlig. Avgörande är hur genomsnittsmetoden skall tillämpas på fordringar.
Genomsnittsmetoden innebär en kollektiv beräkning av anskaff— ningsvärdena för finansiella instrument av samma slag och sort. Metodens tillämpning på fordringar synes emellertid inte helt klar. Särskilt gäller detta nollkupongare. Någon närmare vägledning finns inte i förarbetena.
Olika meningar om metodens tillämpning på nollkupongare har framförts i doktrinen. I det sammanhanget har Regeringsrättens avgörande angående en fysisk persons innehav av realränteobli- gationer, RÅ 1995 ref. 71 III (se ovan 5.6.4), mött kritik.2 Förutom synpunkten att rättsfallet inte är entydigt har bl.a. anförts att stora praktiska svårigheter kan uppstå om flera nollkupongsobligationer förvärvade på marknaden vid olika tillfällen skall genomsnittsberäknas samtidigt som en del av förvärvspriset möjligen skall anses utgöra räntekompensation.
Oavsett hur det förhåller sig med gränsdragningen mellan ränta och reavinst på nollkupongare bör genomsnittsmetoden kunna tillämpas på följande förenklade sätt när det gäller fysiska personers innehav av nollkupongare.
Exempel: En person innehar två nollkupongsobligationer av samma lån. Obligation 1 har förvärvats vid emissionen för 8 000 kr, obligation 2 har förvärvats från tredje man för 9 000 kr (räntekompen- sation sämoterades inte). En obligation säljs därefter för 10 000 kr (räntekompensation särnoteras inte). Den värdeökning som då skall beskattas blir (10 000 - [8 000 + 9 000] /2=) 1 500 kr. När den återstående obligationen sedan inlöses för 11 000 kr beskattas (11 000
—8500=)2500 kr.
Tillämpas genomsnittsmetoden på detta sätt för fysiska personer blir det inte nödvändigt att göra en separat beräkning av ränta resp. reavinst vid inlösen eller avyttring under löptiden av nollkupongare. En sådan tillämpning medför också att det system för vinstberäkning som har föreslagits ovan på ett enkelt sätt klarar av att fastställa en realiserad värdeförändring.
I handeln med nollkupongsobligationer är det inte brukligt att ange någon del av köpeskillingen för obligationen såsom räntekompensa- tion, dvs. någon ersättning för upplupen ränta särnoteras inte på den avräkningsnota som upprättas vid köpet. (Någon skyldighet att erlägga räntekompensation finns inte enligt 81 5 köplagen.) Om däremot
2 Se t.ex. Virin, Svensk Skattetidning 1996, s. 84 ff. och Rutberg, Svensk Skattetid- ning 1996, s. 151 ff.
räntekompensation särredovisas — vilket regelmässigt sker vid köp av kupongobligationer — skall räntekompensationen inte behandlas som en del av anskaffningsvärdet för skuldebrevet och inte heller som en del av försäljningsintäkten. Det innebär att den inte påverkar reavinst- beräkningen eller genomsnittsmetodens tillämpning (jfr ovan avsnitt 5.4.1).
Om en tillämpning av genomsnittsmetoden i enlighet med vad som nu har sagts inte skulle anses förenlig med nuvarande lagstiftning (med hänsyn till utgången i RÅ 1995 ref. 71 111) måste bestämmelserna ändras för att det föreslagna vinstberäkningssystemet skall kunna fungera tillfredsställande. Annars kommer systemet inte att klara av att i samtliga fall fastställa en realiserad värdeförändring (eftersom uppgift om upplupen ränta kommer att saknas).
Utredningen föreslår därför att det i 29 5 1 mom. SIL klargörs att vid fysiska personers och dödsbons försäljning eller inlösen av obligationer skall det inte göras någon separat ränteberäkning när vinsten bestäms. Vid vinstberäkningen skall endast fastställas skillna— den mellan anskaffningsvärdet och försäljningspriset/inlösenbeloppet (i enlighet med det exempel som har redovisats ovan). Har räntekom- pensation särnoterats vid förvärv under löptiden skall den givetvis, i enlighet med vad som redan gäller i dag, inte behandlas som en del av anskaffningsvärdet.
Som antytts ovan har genomsnittsmetodens tillämpning på fordring- ar kritiserats. Det har i vissa sammanhang också föreslagits att metoden skall avskaffas för fordringar.3 Om genomsnittsmetoden slo- pas får vinstberäkningen i stället göras separat för varje enskild fordran, dvs. en fordran-förfordran metod. För att en sådan metod skall kunna fungera tillsammans med ett system som innebär att skatteförvaltningen fastställer realiserad värdeförändring krävs dock att den tillämpas i kombination med ”först-in-först-ut principen”, dvs. det antas att den fordran som först anskaffats är den som först avyttras. Annars blir det inte möjligt att fastställa anskaffningsvärdet för den fordran som har avyttrats. Ett alternativ till ”först-in-först-ut prin- cipen” skulle kunna vara att varje fordran ”märks ” , dvs. individualise- ras genom t.ex. ett nummer som skall anges både vid förvärv och avyttring. Också då blir det möjligt att fastställa anskaffningsvärdet för den fordran som har avyttrats. En sådan individualisering torde dock inte gå att genomföra i praktiken. En valfrihet för den skattskyldige att själv välja vilken obligation ur ett visst lån som har avyttrats kan också ge upphov till icke önskvärd skatteplanering. Ingen av dessa
3 Se t.ex. Melz, Skattenytt 1996, s. 322.
metoder skulle heller medföra någon avgörande fördel gentemot den nu gällande genomsnittsmetoden. Det skulle ändå krävas kännedom om anskaffningskostnaden för resp. fordran för att kunna fastställa realiserad värdeförändring.
I litteraturen har också ifrågasatts om obligationer som givits ut i samma lån alltid kan anses utgöra obligationer av samma slag och sort (vilket är avgörande för om genomsnittsmetoden skall tillämpas eller ej).4 Det har därvid framhållits att villkoren för obligationer av samma lån i formell mening kan variera kraftigt. Att så är fallet hänger bl.a. samman med att obligationerna ges ut successivt, dvs. det finns flera emissionsdagar, vilket medför att emissionspriset på obligationerna varierar i takt med ändringarna i den allmänna räntenivån. Priset bestäms bl.a. av återstående löptid och realräntekra- ven vid förvärvstillfället.
Beträffande detta kan sägas att om obligationer av samma lån inte skall anses utgöra sarruna slag och sort måste genomsnittsmetoden överges om det föreslagna vinstberäkningssystemet skall fungera; annars klarar systemet inte av att fastställa vilken obligation ur ett visst innehav som har avyttrats. Den metod som då i praktiken står till buds är nyssnämnda ”först-in—först-ut principen”. Som nämnts ovan har denna metod dock inte någon avgörande fördel gentemot genom- snittsmetoden.
Under förutsättning att det förenklade sättet att beräkna en realiserad värdeökning som har föreslagits ovan kan godtas, synes det därför enligt utredningens mening lämpligast att hålla fast vid genom- snittsmetoden även för nollkupongare och andra obligationer. Därvid skall obligationer av samma lån också anses vara av samma slag och sort. För att klargöra detta föreslås att det tas in en bestämmelse härom i 27 5 2 mom. första stycket SIL.
Till sist bör nämnas något om premieobligationer. För dessa gäller att avdragsrätten för reaförluster är begränsad till 70 %, trots att de är marknadsnoterade (29 52 mom. SIL). Denna bestämmelse bör inte ändras. (Beträffande bakgrunden till regeln, se prop. 1989/90:110 s. 461.)
All realiserad värdeförändring på premieobligationer utgör enligt fast praxis reavinst resp. reaförlust. Några gränsdragningsproblem uppkommer således inte när det gäller denna typ av obligationer.
" Rutberg, Svensk Skattetidning 1996, s. 151 ff.
6.4.2. Beskattning av fordringar enligt 27 5 SIL
Förslag: Reaförlust på marknadsnoterad fordran som beskattas enligt reglerna i 27 5 SIL får dras av utan begränsning. Reaförlust på andel i blandfond får dras av i samma utsträckning som gäller för förlust på andel i aktiefond.
Aktierelaterade fordringar beskattas inte enligt bestämmelserna i 29 5 SIL, utan enligt aktiereglema i 27 5 SIL. Som exempel på denna typ av fordringar nämns i lagtexten vinstandelsbevis avseende lån i svenska kronor och konvertibla skuldebrev i svenska kronor. I praxis har till denna grupp hänförts också s.k. aktieindexobligationer (se ovan avsnitt 5.6.3).
Ränteintäkter och reavinster på dessa fordringar är skattepliktiga fullt ut, dvs. till 100 %. På avdragssidan är det dock skillnad. Ränteutgifter är alltid fullt avdragsgilla, medan reaförluster enligt huvudregeln får dras av endast till 70 %. Någon motsvarighet till bestämmelsen i 29 5 2 mom. SIL om att reavinst och reaförlust på marknadsnoterade fordringar skall behandlas som ränta finns inte för de fordringar som skall beskattas enligt aktiereglema i 27 5 SIL.
Från huvudregeln att reaförluster är avdragsgilla endast till 70 % görs ett viktigt undantag: Reaförluster på aktierelaterade fordringar som är marknadsnoterade får dras av till 100 % från reavinster på liknande tillgångar, dvs. från sådana marknadsnoterade finansiella instrument som avses i 27 5 1 mom. SIL. Saknas sådana reavinster eller är fordringen inte marknadsnoterad är avdragsrätten emellertid, i enlighet med huvudregeln, begränsad till 70 % (27 55 mom. SIL).
Bestämmelserna innebär följaktligen att det har betydelse huruvida en realiserad värdeförändring på en marknadsnoterad aktierelaterad fordran utgör ränteinkomst/ränteutgift eller reavinst/reaförlust. Om man ser det från intäktssidan är det förmånligast om en värdeökning bedöms som reavinst, eftersom en sådan är fullt kvittningsbar mot reaförluster på motsvarande tillgångar. Om man däremot ser det från avdragssidan är det förmånligast om en värdeminskning bedöms som räntekostnad, eftersom en sådan alltid är fullt avdragsgill.
Beträffande en viss typ av aktieindexobligation har Regeringsrätten slagit fast att allt vederlag utöver det nominella beloppet utgör reavinst (se ovan avsnitt 5.6.3). Någon räntebeskattning blir således inte aktuell för dessa obligationer. (Den i målet aktuella aktieindexobliga- tionen ansågs inte heller marknadsnoterad, i avsaknad av noteringar om avslut m.m. Numera är dock även aktieindexobligationer i
allmänhet marknadsnoterade, vilket innebär att de kommer att omfattas av det föreslagna systemet.)
När det gäller konvertibla skuldebrev och vinstandelsbevis beskattas den löpande avkastningen som ränta, medan realiserad värdeförändring utgör reavinst/reaförlust.
Om det inte finns några problem med gränsdragningen mellan ränta och reavinst beträffande aktierelaterade fordringar, kan det vinstbe- räkningssystem som har redovisats ovan fungera tillfredsställande utan att några ändringar görs i de materiella reglerna. (T.ex. hänförs all realiserad värdeökning på ett marknadsnoterat konvertibelt skuldebrev automatiskt till reavinst.)
Skulle det däremot visa sig att gränsdragningen mellan ränta och reavinst är oklar också när det gäller dessa fordringar krävs det att de materiella reglerna ändras för att systemet alltid skall kunna redovisa ett materiellt korrekt resultat. (Finns det t.ex. konvertibla underkurs- skuldebrev där en realiserad värdeökning utgör delvis ränta och delvis reavinst kommer systemet inte att klara av att automatiskt göra denna fördelning.)
Angående tillämpningen av genomsnittsmetoden på fordringar hänvisas till föregående avsnitt.
Beträffande möjligheten att ändra de materiella reglerna kan sägas följande.
En huvudregel i den kapitalbeskattning som infördes genom 1990 års skattereform är att reaförluster är avdragsgilla endast till 70 %. Skälet till denna begränsning är att en skattskyldig som har såväl vinster som förluster — och som därför totalt sett inte har drabbats av någon förmögenhetsminskning — annars skulle kunna få en skattekre- dit genom att tidigarelägga realisering av förluster och senarelägga realisering av vinster. En sådan skattekredit ansågs strida mot reformens mål om en likformig beskattning och en begränsning av möjligheterna till skatteanpassning (prop. 1989/90:110 s. 391).
Från denna huvudregel görs dock, som framgått ovan, två väsent- liga undantag. För det första skall reaförluster på marknadsnoterade fordringar i svensk valuta behandlas som ränteutgifter. Det innebär att fullt avdrag medges för sådana reaförluster. Undantaget motiverades med önskemålet att undvika problemen med gränsdragningen mellan ränta och reavinst på fordringar. Vidare framhölls att värdeförändring- ar pä sådana fordringar i allmänhet är små och att det finns stora möjligheter att kontrollera innehavet hos enskilda skattskyldiga (prop. 1989/90:110 s. 460).
Det andra undantaget är den nyssnämnda regeln i 27 5 5 mom. SIL, som medger full kvittning mellan reaförluster och reavinster på marknadsnoterade aktier och värdepapper som skall beskattas som
aktier. Undantaget motiverades med ett önskemål att åstadkomma full kvittning mellan vinster och förluster på sådana aktier (och liknande tillgångar) som fortlöpande omsätts på marknaden. En generell avdragsbegränsning till 70 % för reaförluster ansågs medföra en omotiverat hård behandling av aktieförsäljningar och det risktagande som aktieinnehav är förenat med (prop. 1989/90:110 s. 428). Den utökade avdragsrätten syftar till att underlätta företagens riskkapitalför- sörjning (prop. 1990/91:54 s. 205 och 210).
Ett enkelt sätt att undvika eventuella problem med gränsdragningen mellan ränta och reavinst på de fordringar som skall beskattas enligt reglerna i 27 5 SIL är att införa en regel som säger att reavinst resp. reaförlust på sådana fordringar skall beskattas som ränta, dvs. samma regel som finns i 29 5 SIL. Som nämnts motiverades denna regel just med önskemålet att undvika gränsdragningsproblemen. Ett annat sätt att uppnå samma syfte är att införa en regel som föreskriver att fullt avdrag medges för reaförluster på denna typ av fordringar, dvs. ingen kvittningsbegränsning. Det innebär att man åstadkommer full avdrags- rätt utan att, som nu, ta ”omvägen” över bestämmelserna om ränta.
För att säkerställa att vinstberäkningssystemet alltid skall kunna redovisa ett korrekt resultat föreslår utredningen en ändring av avdragsreglerna i enlighet med sistnämnda modell. Det innebär således att förluster på marknadsnoterade fordringar som beskattas enligt 27 5 SlL konuner att få dras av utan begränsning.
En mer systematisk lösning skulle i och för sig vara att medge fullt avdrag för reaförluster på samtliga de marknadsnoterade finansiella instrument som beskattas enligt reglerna i 27 5 SIL, dvs. ingen kvittningsbegränsning för marknadsnoterade aktier och andra delägar- rätter över huvud taget. Genom en sådan lösning skulle samma avdragsrätt komma att gälla för samtliga marknadsnoterade aktier och fordringar i svenska kronor. En sådan lösning skulle också medföra en enhetlig beskattning av andelar i värdepappersfonder.
Nuvarande kvittningsbegränsning kan också ifrågasättas från andra materiella synpunkter. För den som har ett vålfördelat värdepappers- innehav är det tveksamt om nuvarande begränsning försvårar ett tidigareläggande av förluster och ett senareläggande av vinster med åtföljande skattekredit. Endast de som har ett mycket begränsat innehav torde påverkas av regeln. Även om utredningen således gör bedömningen att kvittningsbegränsningen i huvudsak saknar avsedd effekt i fråga om marknadsnoterade värdepapper är vi inte beredda att i detta sammanhang föreslå ett helt slopande av kvittningsbegräns- ningarna för marknadspapper.
När det gäller s.k. blandfonder, dvs. värdepappersfonder som varken är aktiefonder eller räntefonder, kan dock utredningen inte
finna något bärande skäl för att avdragsrätten för en förlust skall begränsas i vidare mån än vad som gäller för aktiefonder. Nuvarande regler innebär att avdragsbegränsning alltid gäller för förlust på andel i blandfond. En förlust i dessa fall bör behandlas som förlust på andel i aktiefond.
Sammanfattningsvis konstaterar utredningen således att en fullstän- dig utvidgning av avdragsrätten för förluster på marknadsnoterade delägarrätter inte är nödvändig för att det föreslagna vinstberäknings- systemet skall fungera tillfredsställande (även om det i och för sig skulle medföra en förenkling av systemet). Utredningen stannar därför vid att föreslå en utvidgning av avdragsrätten för förluster på aktierelaterade fordringar samt en enhetlig avdragsrätt för förluster på andelar i aktiefonder och blandfonder.
Förslagen föranleder ändringar i 27 5 5 mom. SIL.
6.4.3. Beskattning av fordringar enligt 30 5 SIL
Förslag: Reaförlust på marknadsnoterad fordran i utländsk valuta får dras av utan begränsning.
Avyttring av fordringar i utländsk valuta beskattas enligt reglerna i 30 5 SIL. Någon skillnad mellan å ena sidan aktierelaterade fordringar och å andra sidan övriga fordringar görs inte. Skillnad görs inte heller mellan marknadsnoterade resp. icke marknadsnoterade fordringar.
Reaförluster på utländska fordringar är, i enlighet med huvudregeln, avdragsgilla endast till 70 %. När bestämmelsen infördes uttalades att det inte fanns tillräckliga skäl att avvika från den generella regeln om kvoterade avdrag för reaförluster. Bl.a. anfördes att utländska obliga- tioner är utsatta för betydligt större kursvariationer än fordringar i svenska kronor. Detta ansågs kunna utnyttjas för skatteplanering, vil- ket motiverade restriktiva avdragsregler (prop. 1990/91:54 s. 209 f.).
Också avyttring av marknadsnoterade fordringar i utländsk valuta kommer att omfattas av vinstberäkningssystemet. För att systemet skall klara av att alltid göra en korrekt vinstberäkning även beträffande dessa fordringar krävs att de materiella reglerna ändras så att gränsdragningen mellan ränta och reavinst undviks. Som reglerna nu är utformade har gränsdragningen mellan ränta och reavinst betydelse för beskattningen, eftersom en ränteutgift är avdragsgill till 100 %, medan en reaförlust är avdragsgill till 70 %.
Beskattningsreglerna bör därför anpassas till vad som gäller för svenska fordringar. I sammanhanget kan också nämnas att EG—rätten
bl.a. innebär att otillåten diskriminering kan uppkomma om jämförba- ra in- och utländska fall behandlas olika. Utredningen föreslår således att fullt avdrag skall medges också för förluster på marknadsnoterade fordringar i utländsk valuta. Genom denna ändring — och den utvidgade avdragsrätten för förluster på aktierelaterade fordringar i svenska kronor — kommer beskattningen av marknadsnoterade fordringar att bli enhetlig. Reglerna tas in i ett nytt tredje moment i 30 5 SIL.
6.5. Stadshypoteks privatobligationer
Förslag: Kontrolluppgift lämnas om förvärv och avyttring av Stadshypoteks privatobligationer enligt samma ordning som föreslås gälla för andra marknadsnoterade fordringar. Kontroll- uppgiften lämnas av Stadshypotek.
Som framgått av avsnitt 5.5.2 är systemet för handel med Stads- hypoteks privatobligationer så utformat att en egentlig andrahands- marknad saknas utanför Stadshypotek.
Vid inlösen av en privatobligation lämnar Stadshypotek kontroll— uppgift enligt 3 kap. 225 fjärde stycket LSK, dvs. om hela det utbetalda beloppet. Med hänsyn till att systemet är ”slutet” torde det i och för sig inte vara omöjligt för Stadshypotek att i stället lämna uppgift om realiserad värdeförändring. Det skulle i så fall innebära att något register beträffande dessa obligationer inte skulle behöva byggas upp hos skatteförvaltningen. Några särregler riktade just mot Stads- hypotek bör dock inte införas. Utredningen föreslår därför att kontrolluppgift om förvärv och avyttring av Stadshypoteks privatobli- gationer skall lämnas enligt samma ordning som föreslås gälla för andra marknadsnoterade fordringar (se avsnitt 6.2). Vinstberäkningen kommer således att göras av skattemyndigheten.
6.6. Riksgäldskonto
Bedömning: Utredningen föreslår ingen ändring av nu gällande ordning.
Som nämnts i avsnitt 5.5.3 lämnar Riksgäldskontoret kontrolluppgift enligt 3 kap. 22 5 LSK om uppburen ränta vid uttag från riksgälds—
konto (preliminär skatt innehålls också). I praktiken innebär det att Riksgäldskontoret redan i dag lämnar uppgift om en realiserad värdeförändring på ett konto. Utredningen föreslår ingen ändring härvidlag.
7. Beskattning av optioner och terminer samt nuvarande kontrolluppgiftsskyldighet
7.1. Inledning
Enligt direktiven skall utredningen undersöka om det går att ta ytterligare steg i fråga om skyldigheten att lämna kontrolluppgift om avyttringar av aktier och andra finansiella instrument. I detta avsnitt redogörs för beskattningen av optioner och terminer, s.k. derivat- instrument. Redan inledningsvis kan nämnas att värdet på dessa instrument bestäms av värdet på en eller flera underliggande tillgångar eller index på sådana tillgångar. Vanliga underliggande tillgångar är aktier, räntebärande papper, valuta och råvaror.
7.2. Allmänt om optioner
En option innebär att en person (utfärdaren) ikläder sig en skyldighet gentemot en annan person (innehavaren). Utfärdaren är bunden av optionen. Optionens innehavare får däremot välja om han vill utnyttja optionen eller inte. Ett optionsavtal kännetecknas således av att det endast är innehavaren som kan påfordra att avtalet fullföljs och att utfärdaren är förpliktigad att fullfölja avtalet om innehavaren kräver detta.
I 24 5 4 mom. tredje stycket sista meningen SIL finns en skatterätts- lig dejinition av begreppet option.l Där sägs följande.
Med option avses ett finansiellt instrument som ger innehavaren rätt att köpa eller sälja aktier, obligationer eller annan egendom till ett visst pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendomen, aktieindex eller liknande.
Av definitionen framgår att det finns tre grundläggande typer av optioner. De två första typerna kallas köpoption resp. säljoption. En
' En civilrättslig definition finns i 1 kap. 4 5 lagen (1992:543) om börs- och clearing— verksamhet. Definitionen är —— till skillnad från den skatterättsliga — inte begränsad till finansiella instrument.
köpoption ger innehavaren rätt att köpa egendom till ett visst pris medan en säljoption ger innehavaren rätt att sälja egendom till ett visst pris.
Den tredje typen av option, indexoption, medför en rätt för innehavaren att — i stället för att köpa eller sälja egendom — få ett belopp av utfärdaren om kursen på den underliggande egendomen förändrats på visst sätt. I detta fall föreligger alltså inte någon valmöjlighet att köpa eller sälja viss egendom. Tilläggas bör att när det gäller köp- och säljoptioner kan det enligt villkoren för options— affären i vissa fall också vara möjligt att avsluta affären med att innehavaren erhåller ett belopp av utfärdaren i stället för att in- nehavaren köper eller säljer ifrågavarande egendom.
Ett optionsavtal kan innehålla många olika typer av villkor. För att underlätta handel med optioner innehåller dock de flesta optionsavtal standardiserade villkor. Därigenom kan optionema bli föremål för en kontinuerlig handel och prissättning. Standardiseringen innebär att det på marknaden bedrivs handel med optioner som innehåller samma skyldigheter och rättigheter. T.ex. kan standardiseringen av köpoptio- ner på aktier innebära att en sådan option alltid avser rättigheten att köpa 100 aktier av ett visst slag. Vidare är optionens löptid och lösenpriset, dvs. det pris som skall betalas för egendomen vid lösen, standardiserade. Icke standardiserade optionsavtal kännetecknas bl.a. av att avtal träffas direkt mellan parterna utanför en marknadsplats.
Det bör i sammanhanget framhållas att den definition av begreppet option som finns i 24 5 SIL enligt uttalanden i förarbetena visserligen tar sikte på såväl standardiserade som icke standardiserade optioner (se prop. 1989/90:110 s. 713). Icke standardiserade optioner torde dock inte utgöra finansiella instrument, vilket är en förutsättning för att de skall omfattas av definitionen. För optioner som inte utgör finansiella instrument saknas särskilda beskattningsregler.
Handeln med standardiserade optioner startade i Sverige år 1985 genom OM Stockholm AB (OM). Handel bedrivs med aktieoptioner (som avser rätten att köpa eller sälja aktier), ränteoptioner (som avser rätten att köpa eller sälja skuldebrev i svenska kronor) och aktieindex- optioner (som innebär en rätt att få betalning, vars storlek bestäms av utvecklingen av ett visst aktieindex, OMX). Handeln bedrivs på så sätt att OM är motpart i alla affärer. Om någon förvärvar en option, dvs. blir innehavare, är OM således utfärdare. Och på motsvarande sätt är OM innehavare i de fall någon utfärdar en option (se också avsnitt 7.6).
Vid utfärdandet av en option får utfärdaren en ersättning som kallas premie. Premien betalas av den som förvärvar optionen, dvs. innehavaren. Hur optionsaffären avslutas beror på de villkor som
avtalats och värdeutvecklingen för den underliggande egendomen. En optionsaffär genom OM kan avslutas på fyra olika sätt: lösen, kvittning, kontantavräkning (stängning) eller förfall.
I de fall affären avslutas genom lösen utnyttjar optionsinnehavaren sin rätt enligt optionsavtalet och köper resp. säljer den underliggande egendomen (t.ex. aktier). För optionsutfärdaren innebär lösen följaktligen att han säljer resp. köper ifrågavarande egendom till lösenpriset.
Om utfärdaren under optionens löptid önskar bli befriad från sitt åtagande kan han förvärva en motstående rätt, dvs. han blir innehavare till en likadan option som han tidigare har utfärdat. Han blir alltså både utfärdare och innehavare av en viss typ av option. Detta förfarande kallas kvittning och innebär enligt OM:s villkor att de olika transaktionerna ”släcker ut” varandra. På motsvarande sätt kan in- nehavaren välja att avveckla sin position genom att utfärda en likadan option som han tidigare är innehavare till. Ersättningen (premien) för den utfärdade optionen bestäms av kursen på den underliggande egen- domen på kvittningsdagen.
Som framgått ovan kan en option vara utformad på så sätt att optionen inte kan avslutas med leverans av den underliggande egendomen. Det gäller t.ex. aktieindexoptioner. I dessa fall kan optionen i stället avslutas med en kontantavräkning på optionens slutdag. Detta förfarande brukar ibland också kallas stängning. (Termen stängning förekommer dock inte i OM:s regelverk.) I praktiken innebär en kontantavräkning att innehavaren får ett kontant- belopp av utfärdaren om kursutvecklingen gått till innehavarens förmån. Har kursen däremot gått i motsatt riktning, dvs. till ut- färdarens fördel, utnyttjas inte optionen utan den förfaller; se nedan.
Det bör dock betonas att det är inget som hindrar att en optionsaffär avslutas genom kontantavräkning även om det enligt villkoren i och för sig är möjligt att leverera den underliggande egendomen (vilket t.ex. är fallet när det gäller aktieoptioner). Enligt OM:s regler går en aktieoption till lösen endast om det särskilt påkallas. Om så inte sker avslutas optionen med en kontantavräkning.
Optionsinnehavaren kan välja om han önskar utnyttja optionen eller inte. Om han inte utnyttjar den förfaller den. Att en option löper ut utan att utnyttjas kallas följaktligen förfall.
7.3. Reavinstbeskattning av optioner
Allmänt kan sägas att den skattemässiga behandlingen av optionsaffä- rer är komplex. Behandlingen påverkas bl.a. av hur optionsaffären avslutas (dvs. lösen, kvittning, kontantavräkning eller förfall) och av den underliggande egendomens natur (dvs. om det är fråga om aktier, fordringar eller annan egendom). För utfärdaren gäller dessutom olika regler beroende på om optionens löptid överstiger ett år eller ej. Nedan behandlas först beskattningen av innehavaren. Nämnas kan att det i prop. 1989/90:110 s. 445 finns en tablå över beskattningen av aktieoptioner, som på ett överskådligt sätt beskriver beskattningen.
7.3.1. Beskattning av innehavaren
Innehavaren av en option har förvärvat en rättighet. Om denna rättighet avyttras skall innehavaren reavinstbeskattas. I de fall en optionsaffär avslutas med kvittning, kontantavräkning eller förfall anses avyttring ha skett och reavinstbeskattning utlöses följaktligen. (Att förfall jämställs med avyttring framgår av 24 5 2 mom. första stycket SIL.)
Beräkningen av reavinst/reaförlust görs enligt de allmänna reglerna i 24 5 1 mom. SIL. Som intäkt skall innehavaren ta upp den likvid som han erhållit vid avyttringen. (Vid förfall blir intäkten noll kr.) Från denna intäkt får han göra avdrag för de kostnader han haft för att förvärva optionen, dvs. erlagd premie. Anskaffningsvärdet beräknas enligt genomsnittsmetoden i 27 5 2 mom. första stycket SIL, dvs. premier för optioner av samma slag och sort genomsnittsberäknas hos innehavaren. Uppkommer en förlust får avdrag göras enligt de regler som gäller för den underliggande egendomen (fordringar, aktier etc.).
Om optionsaffären avslutas med lösen utnyttjar optionsinnehavaren sin rätt enligt optionsavtalet och förvärvar eller säljer den under— liggande egendomen. Utnyttjandet av optionen för förvärv av egendom anses dock enligt 24 5 2 mom. sista stycket SIL inte som en avyttring av optionen, varför reavinstbeskattning inte utlöses. I stället blir skattekonsekvenserna följande.
Om innehavaren utnyttjar en köpoption — dvs. han förvärvar den underliggande egendomen — skall kostnaden för förvärvet av optionen (premien) läggas till anskaffningsvärdet för egendomen, dvs. till lösenpriset; se 24 5 2 mom. sista stycket SIL. Reavinstbeskattning utlöses först när den härigenom förvärvade egendomen säljs. Be-
skattning skall då ske enligt de regler som gäller för den förvärvade egendomen.
Om innehavaren däremot utnyttjar en säljoption — dvs. säljer den underliggande egendomen —— utlöses reavinstbeskattning omedelbart. Beskattningen skall ske enligt de regler som gäller för den avyttrade egendomen (är det t.ex. fråga om aktier gäller reglerna i 27 5 SIL). Erlagd premie dras av från reavinsten (se tablå över beskattningen av aktieoptioner, prop. 1989/90:110 s. 445).
Beskattningen vid utnyttjandet av en option innebär således att premien ingår i reavinstbeskattningen för den underliggande egen- domen.
7.3.2. Beskattning av utfärdaren
När det gäller beskattningen av innehavaren saknar optionens löptid betydelse. Däremot har löptiden betydelse för beskattningen av utfärdaren. Åtskillnad görs mellan å ena sidan optioner med en löptid på högst ett år och å andra sidan övriga optioner. Regler om detta finns i 24 5 4 mom. tredje stycket SIL.
Optioner med en löptid på högst ett är
Den premie en optionsutfärdare erhåller för sitt åtagande utgör skattepliktig inkomst. Skattskyldigheten inträder i princip redan vid utfärdandet. I 24 5 4 mom. tredje stycket SIL finns dock särskilda regler om beskattningstidpunkten. Om optionens löptid är högst ett år gäller att skattskyldighet för vinst resp. förlust inträder det år då utfärdaren frigörs från sina åtaganden, dvs. det år då optionen avslutas. Det innebär att beskattningen av premien kan skjutas upp ett beskattningsår.
En förutsättning för rätten att skjuta upp beskattningen är dock att optionen är ett finansiellt instrument, annars inträder skattskyldighet för premien omedelbart. I praktiken torde det innebära att icke standardiserade optioner, som inte utgör finansiella instrument, beskattas på samma sätt som optioner med en löptid överstigande ett år (se vidare nedan).
Om optionen avslutas med kvittning, kontantavräkning eller fädfall skall premien tas upp som intäkt. Från denna får avdrag göras för den likvid som har erlagts vid kvittning eller kontantavräkning (24 5 1 mom. andra stycket SIL). Det innebär således att en reavinst- beräkning görs. Har optionen avslutats med förfall uppkommer ingen
avdragsgill kostnad utan premien beskattas i sin helhet. Uppkommer en förlust får avdrag i princip göras enligt de regler som gäller för den underliggande egendomen. Om en förlust skall få dras av fullt ut avgörs dock av om själva optionen är marknadsnoterad eller inte.
Om optionsaffären avslutas med lösen utnyttjar optionsinnehavaren sin rätt enligt optionsavtalet och förvärvar eller säljer den under— liggande egendomen. För utfärdaren innebär det följande.
Om innehavaren utnyttjar en köpoption — dvs. utfärdaren blir tvungen att sälja den underliggande egendomen — skall premien för optionen läggas till försäljningspriset (lösenpriset) för egendomen. Det innebär att vinsten/förlusten på optionsaffären kommer att ingå i reavinstberäkningen för den försålda egendomen.
Om innehavaren däremot utnyttjar en säljoption — dvs. utfärdaren blir tvungen att köpa den underliggande egendomen — skall premien för optionen ingå i reavinstberäkningen för den underliggande egendomen endast om utfärdaren avyttrar den förvärvade egendomen samma år som optionsaffären avslutades (dvs. utfärdaren köper och avyttrar samma år). I så fall skall utfärdaren dra av premien från anskaffningsvärdet för egendomen.
Om den förvärvade egendomen däremot avyttras ett senare år skall utfärdaren ta upp premien till beskattning (som reavinst) samma år som optionsaffären avslutades genom lösen. När den förvärvade egendomen sedan avyttras sker reavinstbeskattning på sedvanligt sätt utan att premien beaktas.
Optioner med en längre löptid än ett är
För optioner med en löptid på mer än ett år skall premien alltid beskattas det år då optionen utfärdas (se 24 5 4 mom. tredje stycket SIL). Till skillnad från optioner med kort löptid är det alltså inte möjligt att skjuta upp beskattningen av premien. Detsamma gäller för optioner som inte utgör finansiella instrument, oavsett om de har en lång eller kort löptid. (För dessa optioner saknas dock, som tidigare har nämnts, uttryckliga regler.)
Om optionen, trots att den har en längre löptid än ett är, likväl avslutas samma år som den utfärdats blir skatteeffekten densamma som för optioner med en löptid understigande ett år. Avslutas optionen med kvittning samma år som den utfärdats skall utfärdaren således ta upp erhållen premie som intäkt medan avdrag får ske för den premie som betalats vid kvittningen. Angående beskattningseffekten i dessa fall hänvisas till vad som har anförts ovan beträffande optioner med kort löptid.
Om optionen däremot inte avslutas samma år som den utfärdats kommer premien att beskattas för sig det år då optionen utfärdats. Det innebär att premien inte kommer att ingå i reavinstberäkningen för optionen eller för den underliggande egendomen.
1 de fall optionen avslutas med kvittning eller kontantavräkning ett senare år får avdrag göras för den kostnad som då uppkommer såsom för reaförlust (24 5 1 mom. andra stycket SIL). Avslutas optionen med förfall uppkommer ingen avdragsgill kostnad (och inte heller någon beskattningseffekt, eftersom premien redan har beskattats).
Avslutas optionen genom lösen vid löptidens slut, dvs. utfärdaren köper eller säljer den underliggande egendomen, kommer reavinstbe- skattning att ske på sedvanligt sätt utan beaktande av premien (eftersom den redan har beskattats).
7.4. Allmänt om terminer
En terrninsaffär har vissa likheter med en optionsaffär. En avgörande skillnad är dock att båda parter är bundna av terminsavtalet. Den valmöjlighet en optionsinnehavare har att fullfölja optionen eller ej har således inte någon motsvarighet när det gäller terminer. En annan skillnad är att någon premie inte betalas vid avtalets ingående.
I 24 54 mom. fjärde stycket SIL finns en skatterättslig definition av begreppet termin.2 I bestämmelsen sägs följande.
Med termin avses ett finansiellt instrument i form av ett avtal om köp av aktier, obligationer eller annan egendom vid en viss framtida tidpunkt och till ett bestämt pris eller en rätt att erhålla betalning, vars storlek beror på värdet av egendomen, aktieindex eller liknande.
Definitionen omfattar två olika typer av terminer. I det ena fallet är det fråga om ett avtal mellan två parter om köp av viss egendom (t.ex. aktier, obligationer, råvaror). I det andra fallet avser avtalet en rätt att få betalning beroende på t.ex. kursändringar. Den part för vilken kursändringama har gått åt ” fel håll” skall betala till den andra parten.
I likhet med optioner kan terminer vara standardiserade eller in- dividuellt utformade. Icke standardiserade terminer torde inte utgöra finansiella instrument, vilket är en förutsättning för att de skall
2 En civilrättslig definition finns i 1 kap. 4 5 lagen (l992z543) om börs- och clearing- verksamhet. Definitionen är — till skillnad från den skatterättsliga — inte begränsad till finansiella instrument.
omfattas av definitionen i 245 4 mom. fjärde stycket SIL. För terminer som inte utgör finansiella instrument saknas särskilda beskattningsregler (jfr prop. 1990/91:54 s. 312). Det innebär att den säljande parten skall beskattas för avyttringen omedelbart.
På OM handlas endast med standardiserade terminer. Handel bedrivs med aktieterminer (dvs. köp/försäljning av aktier), aktieindex- terminer (dvs. betalning skall ske på grundval av hur ett visst index, OMX-index, utvecklas) samt räntetenniner (dvs. köp/försäljning av räntebärande papper).
En tenninsaffär på OM kan avslutas på två olika sätt: leverans eller kontantavräkning.
Leverans innebär att terminsaffären fullföljs enligt kontraktet. När det gäller aktieterminer köps resp. säljs således aktierna.
En indexterrnin kan inte avslutas med leverans (det finns vanligen ingen egendom att leverera). I stället avslutas terminen genom en kontantavräkning vid löptidens slut. Detta förfarande brukar ibland också kallas stängning. (Denna term förekommer dock, som nämnts ovan, inte i OM:s regelverk.) Vilken av parterna — köparen eller säljaren — som skall betala till den andre bestäms av hur index har utvecklats.
Den som ingått ett terrninsavtal av den typ som handlas med på OM är bunden av sitt åtagande och måste i princip vänta till kontraktets slutdag innan affären är slutligt avslutad, eftersom terminer av denna typ inte kan överlåtas. För att låsa sina vinster eller förluster på en viss nivå kan dock parterna under löptiden ingå ett motsatt termins- kontrakt till rådande marknadspris. Den som köpt viss egendom på termin ingår således ett nytt terrninskontrakt som innebär att han skall sälja samma egendom på samma slutdag, medan den som sålt viss egendom på termin också köper samma egendom på termin. Detta förfarande brukar kallas nettning. Genom förfarandet åstadkoms en rätt att köpa och sälja samma egendom, vilket innebär att vinsten eller förlusten säkras på viss nivå. Sedan en nettning genomförts kan affären avslutas antingen genom leverans eller genom kontantavräk- ning (jfr prop. 1989/90:110 s. 447). Till skillnad från vad som gäller vid kvittning av optioner ”utsläcks” således inte de olika kontrakten vid nettning av terminer (jfr ovan avsnitt 7.2). Parten har dock gentemot OM endast rätt till leverans av överskjutande egendom, dvs. den som inte har nettats ut.
7.5. Reavinstbeskattning av terminer
I 24 5 4 mom. SIL regleras tidpunkten för beskattning av terminer. Av bestämmelsen framgår att terminsaffärer Skall beskattas det beskattningsår då fullgörandet enligt terminsavtalet skall ske. Det innebär att beskattning sker det beskattningsår då leverans enligt kontraktet skall ske. Någon beskattning sker således inte vid tid- punkten för avtalets ingående i de fall terminskontraktet är ett finansiellt instrument.
Ett terminsavtal som avslutas med leverans leder till en försäljning resp. ett köp. Säljaren beskattas på sedvanligt sätt enligt de regler som gäller för den avyttrade egendomen. Det innebär t.ex. att en för- säljning av aktier som har sin grund i ett terminsavtal beskattas enligt reglerna i 27 5 SIL. Genomsnittsmetoden är också tillämplig.
För köparen medför leveransen inte några omedelbara beskattnings- effekter, se 24 5 2 mom. sista stycket SIL. Köparen beskattas således först när den förvärvade egendomen avyttras (enligt de regler som gäller för den avyttrade egendomen).
Om en terminsaffär avslutas med kontantavräkning (stängning), är det belopp som den ena parten erhåller skattepliktigt som reavinst. Beskattning sker enligt de regler som gäller för den underliggande egendomen. På motsvarande sätt är den förlust som den andra parten gör avdragsgill enligt de regler som gäller för ifrågavarande egendom. Om en förlust skall få dras av fullt ut avgörs dock av om terminskon— traktet är marknadsnoterat eller inte.
I de fall en nettning genomförs är det i princip fråga om två olika affärer: dels ett köp, dels en försäljning. Sedan nettning skett kan affärerna avslutas genom leverans av nettoresultatet eller genom kontantavräkning. Hur transaktionerna skall beskattas är inte själv- klart. Någon uttrycklig reglering härom finns inte i SIL. Det finns två alternativ. Antingen ses transaktionen som en helhet, vilket medför att skillnaden mellan vinst och förlust på resp. affär tas upp till be- skattning eller också beskattas varje affär för sig, vilket t.ex. kan innebära att det blir en vinstaffär och en förlustaffär.
Hur nettningstransaktionen skall beskattas får betydelse bl.a. i de fall en förlust är avdragsgill endast till 70 % (vilket t.ex. är fallet när det gäller valutaterminer). Om reavinstberäkningen görs gemensamt för bägge affärerna blir det i praktiken full kvittning av vinster och förluster, dvs. avdragsbegränsningen slår inte igenom.
Beträffande reavinstbeskattning av terminer och nettning sägs bl.a. följande i förarbetena till skattereformen (prop. 1989/90:110 s. 448).
Jag föreslår därför att tenninerna skall beskattas först när slutresultatet är känt. Det innebär att beskattning sker för det beskattningsår då leverans enligt kontraktet skall ske.
Ett preliminärt resultat kan ha blivit känt dessförinnan genom att nettning har ägt rum. RINK föreslår att skattskyldighet för standardi- serade terminer skall inträda vid nettning. OM har emellertid upplyst att clearingkostnader i samband med terminsaffärer ofta inte blir kända till sitt belopp förrän på kontraktets slutdag. De beräknade clearingkost- nadema kan från nettningsdagen till slutdagen förändras så att en affär som på nettningsdagen visade ett överskott på slutdagen har gått med förlust. Om en sådan kostnad skulle uppkomma vid ett senare be- skattningsår än det då nettningsresultatet beskattades träffas den av avdragsbegränsningama. I likhet med vad jag föreslagit beträffande optionema föreslår jag därför att det inte görs någon skillnad mellan standardiserade och icke standardiserade terminer. Inga terminer beskattas förrän då leverans enligt kontraktet skall ske, även om nettning har ägt rum.
Enligt utredningens mening ger detta uttalande vid handen att en nettningstransaktion även i beskattningshänseende skall ses som en helhet, dvs. detär nettoresultatet som skall beskattas. I SOU 1989:33 Del 2 (RINK) hade föreslagits att skattskyldighet för standardiserade terminer skulle inträda vid nettning, dvs. då resultatet av terminsaffä- ren blivit känt (s. 123 f.). Skattereformspropositionen avvek härifrån endast genom att föreslå att resultatet av affären skulle beskattas först på terminens slutdag.
7 .6 OM Stockholm AB
OM Stockholm AB är marknadsplats (börs) och clearingorganisation för de standardiserade optioner och terminer som förekommer i Sverige.
Banker och andra värdepappersinstitut som har träffat ett an- slutningsavtal med OM kallas för medlemmar (börs- och clearingmed- lemmar). Medlemmarna handlar på OM dels för egen räkning (de är alltså också kunder), dels för annans räkning, s.k. slutkunder (som kan vara både juridiska och fysiska personer). Slutkunden kan inte handla direkt på OM, utan handeln måste ske genom ett värdepappersinstitut som är börsmedlem.
Att OM är clearingorganisation3 innebär bl.a. att företaget träder in som central motpart i options- och terminsavtalen. Det innebär att OM uppträder som köpare i förhållande till säljaren och som säljare i förhållande till köparen. OM svarar därmed för att förpliktelser på grund av ingångna kontrakt uppfylls. För de åtaganden som OM i sin egenskap av clearingorganisation ikläder sig har bolaget en skyldighet att se till att betryggande säkerheter ställs av kunden/medlemmen. Clearingen hos OM innefattar också registrering av ingångna kontrakt samt handhavande av leveranser och likvider.
För varje kund (både medlem och slutkund) finns det minst ett handelskonto och ett clearingkonto hos OM. För fysiska personer gäller att dessa konton i regel är samordnade till ett konto, ett s.k. integrerat handels- och clearingkonto. Kontona administreras av en clearingmedlem (för egen eller slutkunds räkning). På kontona bokförs alla de transaktioner som medlenunarna och slutkunderna gör på OM. I de fall en medlem handlar för en slutkunds räkning anger med— lemmen det kontonummer på vilket slutkundens options- eller terminsaffärer skall registreras. Slutkundens faktiska identitet är dock inte känd av OM.
För att en kund skall kunna handla via flera olika värdepappersinsti- tut är det möjligt att ha flera handelskonton. De olika handelskontona är dock alltid kopplade till ett särskilt clearingkonto där alla trans- aktioner samlas. Härigenom är det möjligt att kontrollera att ställda säkerheter är tillräckliga för de åtaganden som kunden har gentemot OM. Som antytts ovan är det ovanligt att fysiska personer har flera olika handelskonton.
Tillsammans med Svenska Fondhandlareföreningen äger OM bolaget Clearing Control CC HB (CCHB). Detta bolag har till uppgift att granska den handel och clearing av standardiserade optioner och terminer som sker hos OM. Till skillnad från OM har CCHB kännedom om slutkundens identitet. I samband med att slutkunden ansluts till OM genom ett kundavtal registreras kunden hos CCHB. CCHB har dock inte kännedom om de priser som betalas etc.
Avräkningsnota rörande transaktioner med options- och terminskon- trakt upprättas av OM mot resp. medlem, dvs. mot banker m.fl. Avräkningsnotan upptar samtliga avslut under dagen. Medlemmen upprättar i sin tur avräkningsnota mot slutkund.
3 Angående begreppen clearingorganisation och clearingverksamhet, se 1 kap. 4 5 lagen (1992zS43) om börs- och clearingverksamhet,
7.7. Nuvarande kontrolluppgiftsskyldighet
Fr.o.m. 1997 års taxering skall enligt 3 kap. 32 c 5 LSK kontrollupp- gift lämnas också vid avyttring av aktier och andra finansiella instrument (jfr avsnitt 2.4.2 och 5.4.2).
Kontrolluppgiftsskyldigheten är uppbyggd kring tre rekvisit: dels krävs att avyttring har skett, dels krävs att det är ett finansiellt instrument som har avyttrats och dels krävs att det föreligger en skyldighet att upprätta avräkningsnota i anledning av avyttringen.
Bestämmelsen är i princip tillämplig också på options— och termins- transaktioner. Om detta sägs följande i förarbetena (prop. 1994/95:209 s. 41).
Genom kopplingen till avräkningsnotan klargörs att uppgiftsskyldigheten skall omfatta sådana finansiella instrument som avses i 1 kap. 1 5 lagen om handel med finansiella instrument. Det kan i sammanhanget påpekas att även derivatinstrument (optioner och terminer) ingår i denna grupp och således omfattas av uppgiftsskyldigheten i den mån avräkningsnota skall upprättas.
Kontrolluppgiftsskyldighetens närmare omfattning synes dock inte helt klar. Bl.a. har ifrågasatts om kontrolluppgift behöver lämnas i de fall en option eller termin avslutas med kontantavräkning (stängning). Fråga är om det föreligger skyldighet att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 5 lagen om värdepappersrörelse i dessa fall, vilket är ett krav för att kontrolluppgiftsskyldighet skall föreligga. Enligt utredningens mening torde någon skyldighet att upprätta avräknings- nota inte föreligga vid kontantavräkning, eftersom det synes svårt att hänföra dessa fall till begreppen köp, försäljning eller byte, vilket är ett krav för att det skall föreligga skyldighet att upprätta avräknings- nota enligt nämnda lagrum. Det medför följaktligen att någon kontrolluppgiftsskyldighet inte heller föreligger.
8. En utökad kontrolluppgiftsskyldighet vid options— och terminsaffärer
8.1. Allmänt
Den kontrolluppgiftsskyldighet som fr.o.m. 1997 års taxering föreligger vid avyttring av finansiella instrument innebär för derivatin- strumentens del —— i likhet med vad som gäller för aktier och fordringar — endast en begränsad förbättring av kontrollmöjligheterna. Uppgift om reavinst (eller reaförlust) kommer fortfarande att saknas. När det gäller optioner och terminer framstår bristerna i kontrollen t.o.m. som än mer markerade, eftersom sådana affärer i många fall kan avslutas utan att det föreligger någon kontrolluppgiftsskyldighet över huvud taget. Det gäller t.ex. de fall i vilka en options- eller terminsaffär avslutas med kontantavräkning (jfr föregående avsnitt). En utökad uppgiftsskyldighet som innebär att skattemyndigheten kan fastställa den vinst eller förlust som uppkommit till följd av en options- eller terminsaffär framstår därför som minst lika angelägen som när det gäller avyttringar av aktier och fordringar. Hur denna uppgiftsskyldighet närmare bör utformas diskuteras i följande avsnitt.
8.2. Vilken modell bör väljas?
Förslag: Kontrolluppgift om reavinst/reaförlust vid options- och terminsaffärer skall lämnas av värdepappersinstitut.
8.2.1. Inledning
Uppgifter om innehav av finansiella instrument finns i betydande utsträckning registrerade i datoriserade system. Det gäller såväl aktier och fordringar som optioner och terminer.
Vad beträffar aktier och obligationer m.m. har i tidigare avsnitt konstaterats att VP—systemets nuvarande utformning inte gör det möjligt för VPC att lämna kontrolluppgift om reavinst/reaförlust vid avyttring av dessa typer av värdepapper. Vidare har konstaterats att
det inte heller är möjligt för värdepappersinstituten att lämna uppgift härom, såsom datasystemen och beskattningsreglerna nu är utformade. Bl.a. mot bakgrund härav har det föreslagits en modell som innebär att skatteförvaltningen sj älv beräknar vinsten/förlusten utifrån uppgifter om innehav, köp, försäljning, ersättning vid avyttring etc. som länmas av VPC och värdepappersinstituten m.fl.
8.2.2. Uppgift om vinst/förlust lämnas av OM eller CCHB
När det gäller standardiserade optioner och terminer sker handeln i ett datoriserat system. För varje slutkund — såväl juridiska som fysiska personer — finns det minst ett handels- och clearingkonto hos OM. Varje konto har ett särskilt kontonummer. Ingångna kontrakt registre- ras på det konto som anges vid registreringen. På kontot finns också uppgifter om företagna lösen- och leveranstransaktioner samt därpå belöpande inkomster och utgifter.
Enligt de avtal som gäller för handeln med optioner och terminer har OM inte rätt att få kännedom om slutkundens identitet. OM vet alltså inte vem det är som innehar ett visst konto, förutom i de fall kontot innehas av en medlem, dvs. ett värdepappersinstitut. Endast undantagsvis är OM berättigat att få kännedom om slutkundens identitet. (T.ex. för att kunna tillvarata sin rätt till följd av ingångna options- eller terminskontrakt.)
Mot bakgrund av att slutkunderna är anonyma för OM kan en kontrolluppgiftsskyldighet om reavinst/reaförlust vid avyttring av optioner och terminer inte fullgöras av OM, såsom systemet nu är utformat. För att OM skulle kunna fullgöra en sådan uppgiftsskyldig- het krävs att villkoren för handel på OM ändras. Enligt utredningens mening bör en sådan lösning inte väljas i första hand. Till detta kommer att OM inte heller skulle kunna lämna kontrolluppgift om reavinst/reaförlust i de fall optionen/terminen avslutas med leverans. (Beträffande denna fråga hänvisas vidare till vad som sägs i avsnitt 8.3.1 nedan.)
Den av Svenska Fondhandlareföreningen och OM gemensamt ägda gransknings- och kontrollorganisationen CCHB (se avsnitt 7.6) har — till skillnad från OM — tillgång till slutkundernas identitet. I CCHB:s uppgifter ingår bl.a. att registrera alla slutkunder som ansluts till handeln på OM. CCHB har dock inte tillgång till uppgifterna på de kundkonton som finns hos OM. Enligt utredningens mening bör därför inte heller CCHB åläggas någon kontrolluppgiftsskyldighet. En sådan uppgiftsskyldighet skulle kräva en ändring av förhållandet mellan OM och CCHB. Även här gäller att CCHB inte heller skulle kunna lämna
uppgift om reavinst/reaförlust ide fall optionen/terminen avslutas med leverans.
8.2.3 Uppgift om vinst/förlust lämnas av värdepappersinstitut
De handels- och clearingkonton som en slutkund har hos OM administreras av ett värdepappersinstitut, som i sin tur är clearingmed— lem hos OM. I praktiken innebär det att en slutkunds optioner och terminer alltid ligger i depå hos ett värdepappersinstitut. Clearing- kontot/depån utvisar kundens innehav och åtaganden till följd av optioner och terminer. Om innehavet förändras — t.ex. genom att en option avslutas genom kvittning — registreras följaktligen också detta.
Som nämnts ovan upprättar det värdepappersinstitut genom vilket slutkunden handlar hos OM också avräkningsnota gentemot kunden (medan OM upprättar avräkningsnota gentemot värdepappersinstitutet). Enligt 3 kap. 9 5 lagen om värdepappersrörelse föreligger skyldighet att upprätta avräkningsnota endast vid köp, försäljning eller byte. Vad beträffar de fall då options- eller terminsaffären avslutas med kontantavräkning (stängning) kan det, som tidigare nämnts, ifrågasät- tas om det föreligger skyldighet att upprätta avräkningsnota, eftersom det synes tveksamt om man kan betrakta denna typ av transaktion som köp, försäljning eller byte. I praktiken upprättas dock en handling motsvarande avräkningsnota även i dessa fall. Det är endast i de fall en optionsaffär avslutas med förfall, dvs. optionsinnehavaren väljer att inte utnyttja optionen, som det inte upprättas någon nota (vilket framstår som självklart, eftersom det inte sker någon transaktion).
Systemet för handel hos OM medför att det värdepappersinstitut som administrerar ett clearingkonto, med ett par undantag som behandlas nedan, kan lämna uppgift om den reavinst/reaförlust som uppkommit till följd av en options- eller terminsaffär i de fall affären avslutats på annat sätt än genom lösen eller leverans av den under— liggande egendomen. Uppgift kan alltså i regel lämnas då en options- affär avslutas med kvittning, kontantavräkning eller förfall. Detsamma gäller när en terminsaffär avslutas med kontantavräkning. Erforderliga uppgifter härför finns registrerade på kontot/depån. Uppgift om erlagd/erhållen premie resp. erlagd/erhållen kontantavräkningslikvid kan värdepappersinstitutet också hämta från de avräkningsnotor som har upprättats.
Enligt utredningens mening saknas anledning att inte utnyttja den möjlighet att lämna uppgift om reavinst/reaförlust vid options- och terminsaffärer som ges med befintliga datasystem.
När det gäller kvittning av optioner synes det visserligen i ett par fall inte vara möjligt för värdepappersinstituten att lämna uppgift om reavinst/reaförlust såsom systemet för handel hos OM och de materiella skattereglerna nu är utformade.
Det gäller för det första när en utfärdare har utfärdat flera likadana optioner vid olika tidpunkter och kvittar ut en av dem genom av bli innehavare av en likadan option. I dessa fall vet värdepappersinstitutet inte vilken av de tidigare erhållna premierna som skall kvittas mot den premie som erläggs vid kvittningen. Det är en följd av att erhållna premier inte skall genomsnittsberäknas (jfr prop. 1989/90:110 s. 444).
I avsaknad av tvingande regler kan den skattskyldige välja vilket optionskontrakt han kvittar ut. Detta problem kan dock lösas genom att det införs en regel som föreskriver att erhållna premier skall genomsnittsberäknas. Som framgår av nästa avsnitt föreslår ut— redningen en sådan regel.
Från bankhåll har vidare uppgetts att det inte alltid är möjligt för det värdepappersinstitut som är clearingkontohållare att lämna uppgift om reavinst/reaförlust vid kvittning, om den skattskyldige har flera handelskonton (jfr avsnitt 7.6). Detta skulle bero på att samtliga erforderliga uppgifter inte finns registrerade på clearingkontot. Det bör dock kunna förutsättas att värdepappersinstituten har möjlighet att ändra sina system och lämna erforderliga uppgifter till varandra så att det blir möjligt att lämna kontrolluppgift om reavinst/reaförlust även i dessa fall. Detta bör inte möta alltför stora problem med hänsyn till att kontrolluppgiftsskyldigheten föreslås omfatta endast fysiska personer och dödsbon (se nästa avsnitt). Enligt uppgift från OM är det mycket ovanligt att fysiska personer har flera handelskonton.
Slutsatsen av det sagda blir att utredningen föreslår att värdepap— persinstituten skall lämna kontrolluppgift om reavinst/reaförlust vid options- och terminsaffärer i samtliga fall förutom lösen- och leveransfallen. Förslaget behandlas närmare i nästa avsnitt. Av nästa avsnitt framgår också hur lösen- och leveransfallen skall behandlas.
Slutligen bör framhållas att de skäl som medfört att utredningen valt att föreslå ett system för aktier och obligationer som innebär att skattemyndigheten beräknar reavinst/reaförlust föreligger inte när det gäller options- och terminsaffärer. Som tidigare framgått är VP-syste- met — till skillnad från systemet för handel på OM — utformat på ett sådant sätt att det inte är möjligt att lämna kontrolluppgift om reavinst/reaförlust. Tilläggas bör också att det synes tveksamt om det system som föreslås för aktier och obligationer skulle kunna fungera tillfreds- ställande för derivatinstrumenten. Det hänger samman med hur beskattningen av optioner är utformad. De olika leden i en options-
affär ses i flertalet fall som en helhet. Det krävs därför att trans- aktioner som företas vid olika tidpunkter kan kombineras. Det är inte osannolikt att detta skulle kunna ge upphov till stora problem om skattemyndigheten skulle beräkna reavinsten/reaförlusten även i t.ex. kvittningsfallen.
8.3. Närmare om utredningens förslag
Förslag: I de fall en optionsaffär avslutas med kvittning, kontant- avräkning eller förfall skall kontrolluppgift lämnas om skatteplik— tig reavinst eller avdragsgill reaförlust. Detsamma gäller om en tertninsaffär avslutas med kontantavräkning. Uppgiften lämnas av det värdepappersinstitut hos vilket optionen eller terminen konto— förs eller av det institut som eljest medverkat vid avslutningen av affären.
Om options- eller tertninsaffären avslutas med lösen eller leverans av den underliggande egendomen lämnas kontrolluppgift om försäljningspris resp. köpeskilling. Vid optionsaffärer lämnas samtidigt uppgift om den premie som tidigare erlagts resp. erhållits.
Kontrolluppgift lämnas för fysisk person och dödsbo. Vid beskattning av optionsutfärdare skall erhållna premier genomsnittsberäknas .
8 . 3. 1 Allmänt
Som framgått av föregående avsnitt föreslår utredningen att värdepap- persinstituten skall lämna uppgift om uppkommen reavinst resp. reaförlust i de fall en optionsaffär avslutas med kvittning, kontantav- räkning eller förfall. Detsamma föreslås gälla om en terminsaffär avslutas med kontantavräkning.
I de fall en optionsaffär avslutas med lösen, dvs. innehavaren köper eller säljer den underliggande egendomen är det dock inte alltid möjligt för värdepappersinstitutet att lämna uppgift om resultatet av affären. Detsamma gäller om en terminsaffär avslutas med leverans av den underliggande egendomen. Ett par exempel kan belysa detta.
Om en optionsinnehavare utnyttjar en säljoption — dvs. säljer den underliggande egendomen — utlöses reavinstbeskattning, varvid den premie som betalats för optionen skall dras av från den reavinst som uppkommit vid avyttringen. Resultatet av optionsaffären ingår således
i reavinstbeskattningen för den underliggande egendomen. Det innebär att värdepappersinstitutet kan lämna uppgift om den reavinst/reaförlust som uppkommit endast om det har kännedom om det genomsnittliga anskaffningsvärdet för den avyttrade egendomen, vilket inte alltid är fallet. Detta värde bestäms ju av den skattskyldiges anskaffningskost- nad för samtliga aktier etc. av samma slag och sort. Motsvarande problem uppkommer i de fall innehavaren utnyttjar en köpoption, dvs. han förvärvar den underliggande egendomen. I dessa fall skall premien läggas till anskaffningsvärdet för egendomen. (Och reavinstbeskattning utlöses först när den förvärvade egendomen säljs.)
Även när det gäller beskattningen av utfärdaren av en option kan dessa problem uppkomma. Ett exempel på detta är de fall i vilka innehavaren utnyttjar en köpoption med kort löptid, dvs. utfärdaren blir tvungen att sälja den underliggande egendomen. I så fall skall premien för optionen läggas till försäljningspriset för egendomen. Det innebär att vinsten/förlusten på optionsaffären kommer att ingå i reavinstberäkningen för den försålda egendomen. Och för att göra denna vinstberäkning krävs kännedom om anskaffningsvärdet för den avyttrade egendomen.
Vad beträffar dessa fall, dvs. lösen— och leveransfallen, föreslås att uppgiftsskyldigheten begränsas till vad som i övrigt föreslås gälla vid förvärv och avyttring av finansiella instrument. Har t.ex. en options- affär avslutats med köp/försäljning av marknadsnoterade aktier lämnas således uppgift om den köpeskilling som erlagts resp. erhållits, dvs. uppgift lämnas både om köparens förvärv och säljarens avyttring. Dessa uppgifter behandlas i vinstberäkningssystemet på sanuna sätt som vanliga köp och försäljningar av marknadsnoterade aktier.
När det gäller optionsaffärer måste skattemyndigheten också få tillgång till uppgift om erlagd resp. erhållen premie för att det skall vara möjligt att göra en korrekt vinstberäkning. Det föreslås därför att uppgift också skall länmas om premien i de fall en optionsaffär avslutas med köp/försäljning av den underliggande egendomen.
I avsnitt 8.3.2—8.3.4 nedan ges en närmare beskrivning av hur uppgiftsskyldigheten kommer att fungera i olika fall. I övrigt innebär förslaget följande.
Kontrolluppgift skall lämnas för fysiska personer och dödsbon. Angående bakgrunden till denna begränsning hänvisas till vad som sägs om aktier i avsnitt 4.2.2.
För att undvika att handeln med standardiserade optioner och terminer på OM överges till förmån för handel med icke standardise— rade instrument skall kontrolluppgiftsskyldigheten inte begränsas till standardiserade instrument. För närvarande gäller att fysiska personer oftast handlar med standardiserade instrument. I förslaget till lagtext
utgår utredningen från att icke standardiserade optioner och terminer inte utgör finansiella instrument och således inte omfattas av de definitioner av begreppen option och termin som finns i 24 5 4 mom. SIL. Det bör dock framhållas att rättsläget inte är helt klart.
För att göra det möjligt för värdepappersinstituten att lämna kontrolluppgift i samtliga fall av kvittning föreslås att en genomsnitts- beräkning skall göras på intäktssidan vid beskattning av optionsut- färdaren (jfr föregående avsnitt). Bestämmelsen tas in i 24 5 4 mom. SIL. Metoden framstår enligt utredningens mening inte som främman- de för skattesystemet, eftersom intäkterna kommer före utgifterna vid utfärdandet av optioner. I sammanhanget kan också nämnas att en sådan omvänd genomsnittsmetod föreslogs av Utredningen om reformerad inkomstbeskattning (se SOU 1989:33 Del 2, s. 137).
Kontrolluppgift om reavinst/reaförlust skall lämnas av det värdepap— persinstitut hos vilket optionen eller terminen kontoförs. Vad beträffar de standardiserade optioner och terminer som handlas med på OM innebär det att uppgift kommer att lämnas av det värdepappersinstitut som är s.k. clearingkontohållare. I övriga fall skall kontrolluppgift länmas av det värdepappersinstitut som på motsvarande sätt medverkat vid avslutningen av affären.
Kontrolluppgift skall, i enlighet med vad som föreslås gälla vid köp och avyttringar av marknadsnoterade aktier och fordringar, lämnas löpande under beskattningsåret. Uppgiften lämnas senast två månader efter det att options- eller terminsaffären har avslutats. Från denna huvudregel görs ett undantag. Vid utfärdandet av en option med en längre löptid än ett år skall kontrolluppgift om den premie som utfärdaren erhållit lämnas för det föregående beskattningsåret senast en månad efter årets utgång, såvida optionen inte har avslutats samma år som den utfärdats, se vidare avsnitt 8.3.3.
8.3.2. Kontrolluppgift för optionsinnehavaren
När en option förvärvas betalar innehavaren en premie till utfärdaren. (Vid handel på OM erläggs premien till OM, som i sin tur betalar en premie till en utfärdare.)
I de fall optionsaffär avslutas med kvittning utfärdar innehavaren en likadan option som den han är innehavare till. Vid utfärdandet erhåller han en premie. Skillnaden mellan denna premie och tidigare erlagd premie utgör skattepliktig reavinst. Kontrolluppgift härom länmas till skattemyndigheten.
Om optionsaffären avslutas med kontantavräkning (stängning), erhåller innehavaren ett visst belopp. Skillnaden mellan erhållet belopp
och erlagd premie utgör skattepliktig inkomst. Kontrolluppgift lämnas om denna reavinst.
Kontrolluppgiften lämnas utifrån de uppgifter som finns registrerade på kontot hos uppgiftslänmaren. Erlagda premier skall visserligen genomsnittsberäknas (se avsnitt 7.3.1). Har innehavaren optioner av samma slag och sort registrerade på ett clearingkonto hos ett annat institut än uppgiftslämnaren — vilket torde bli aktuellt endast i ett fåtal fall — får innehavaren lämna tilläggsuppgift till deklarationen om han önskar få detta beaktat.
Vid förfall, dvs. i de fall innehavaren väljer att inte utnyttja optionen, lämnas kontrolluppgift om den reaförlust som då upp- kommer (lika med tidigare erlagd premie).
Om optionsaffären avslutas med lösen utnyttjar optionsinnehavaren sin rätt enligt optionsavtalet och förvärvar eller säljer den under- liggande egendomen. Innehavaren anses dock inte ha avyttrat själva optionen och skall således inte reavinstbeskattas för utnyttjandet. I stället ingår premien i reavinstbeskattningen för den underliggande egendomen, dvs. den skall läggas till anskaffningsvärdet för den förvärvade egendomen resp. dras av från reavinsten på den avyttrade egendomen (jfr avsnitt 7.3.1). Är det fråga om en köpoption, dvs. innehavaren köper egendom, utlöses reavinstbeskattning först när den förvärvade egendomen säljs. Är det däremot fråga om en säljoption, dvs. innehavaren säljer egendom, utlöses reavinstbeskattning omedel- bart.
I de fall optionsaffären avslutas med lösen skall kontrolluppgift inte lämnas om reavinst/reaförlust. I stället länmas uppgift enligt de regler som föreslås gälla vid förvärv och avyttring av aktier etc. Det innebär att uppgift lämnas om köpeskillingen resp. försäljningspriset för den underliggande egendomen. Samtidigt lämnas uppgift om den premie som erlagts vid förvärvet av optionen. I de fall det är fråga om köp eller försäljning av sådana finansiella instrument som omfattas av det föreslagna kontroll- och vinstberäkningssystemet, dvs. främst marknadsnoterade aktier och obligationer, kommer uppgiften om premien att kunna användas för beräkning av reavinst/reaförlust vid avyttring av den underliggande egendomen.
8.3.3. Kontrolluppgift för optionsutfärdaren
När en option utfärdas erhåller utfärdaren en premie. Hur optionsaffä- ren sedan skall beskattas beror bl.a. på optionens löptid.
Optioner med en löptid på högst ett år
Om optionens löptid är högst ett år gäller att beskattningen av premien skjuts upp till dess att optionsaffären har avslutats.
I de fall optionsaffären avslutas med kvittning förvärvar utfärdaren en likadan option som den han tidigare har utfärdat (dvs. han blir både innehavare och utfärdare). Vid förvärvet betalar han en premie. Skillnaden mellan denna premie och tidigare erhållen premie utgör skattepliktig reavinst resp. avdragsgill reaförlust. Kontrolluppgift lämnas härom.
Om optionsaffären avslutas med kontantavräkning (stängning) får utfärdaren betala ett visst belopp. Skillnaden mellan erlagt belopp och uppburen premie är skattepliktig inkomst/ avdragsgill förlust. Kontroll- uppgift lämnas härom.
Vid förfall, dvs. om innehavaren väljer att inte utnyttja optionen, lämnas kontrolluppgift om den reavinst som uppkommit för utfärdaren (lika med tidigare erhållen premie).
Om optionsaffären avslutas med lösen utnyttjar optionsinnehavaren sin rätt enligt optionsavtalet och förvärvar eller säljer den under- liggande egendomen. För utfärdaren innebär det följande.
Om innehavaren utnyttjar en köpoption — dvs. utfärdaren blir tvungen att sälja den underliggande egendomen — skall premien för optionen läggas till försäljningspriset för egendomen. Premien ingår således i reavinstbeskattningen för den försålda egendomen.
Om innehavaren utnyttjar en säljoption — dvs. utfärdaren blir tvungen att köpa den underliggande egendomen — skall premien ingå i reavinstberäkningen för den underliggande egendomen endast om utfärdaren avyttrat den förvärvade egendomen samma år som optionsaffären avslutades. Om den förvärvade egendomen däremot avyttras ett senare år skall premien tas upp till beskattning samma år som optionsaffären avslutades genom lösen.
I de fall optionsaffären avslutas med lösen skall, i likhet med vad som föreslås gälla för optionsinnehavaren, kontrolluppgift inte lämnas om reavinst/reaförlust. I stället lämnas uppgift enligt de regler som föreslås gälla vid förvärv och avyttring av aktier etc. Det innebär att kontrolluppgift lämnas om köpeskillingen resp. försäljningspriset.
Samtidigt länmas uppgift om den premie som erlagts vid förvärvet av optionen, vilket möjliggör en korrekt vinstberäkning.
Optioner med en längre löptid än ett är
För optioner med en löptid på mer än ett år skall premien alltid beskattas det år då optionen utfärdas. Om optionen likväl avslutas samma år som den utfärdats blir skatteeffekten densamma som för optioner med en löptid understigande ett år. Avslutas optionen med kvittning skall utfärdaren således ta upp uppburen premie som intäkt medan avdrag får ske för den premie som erlagts vid förvärvet av en motstående option. Kontrolluppgift länmas om reavinst resp. reaförlust i enlighet med vad som har anförts ovan beträffande optioner med kort löptid.
Om optionen däremot inte avslutas sanuna år som den utfärdats kommer premien att beskattas för sig det år då optionen utfärdats. Kontrolluppgift lämnas om uppkorrunen reavinst (dvs. erhållen premie). Som nämnts i avsnitt 8.3.1 skall uppgiften länmas först efter beskattningsårets utgång. Kontrolluppgiften kan inte lämnas tidigare, eftersom optionen dessförinnan kan avslutas med kvittning, varvid premien skall beaktas vid reavinstberäkningen, se ovan.
Om optionen avslutas med kvittning eller kontantavräkning (stängning) ett senare år än den utfärdats, får avdrag såsom för reaförlust göras för den kostnad som då uppkommer. Kontrolluppgift lämnas om denna reaförlust. Avslutas optionen med förfall upp- kommer ingen avdragsgill kostnad. Någon kontrolluppgift behöver således inte heller lämnas.
Avslutas optionen genom lösen vid löptidens slut, dvs. utfärdaren köper eller säljer den underliggande egendomen, kommer reavinstbe- skattning att ske på sedvanligt sätt utan beaktande av premien. Någon särskild kontrolluppgift om reavinst/reaförlust eller premie behöver således inte lämnas i dessa fall. Däremot skall självfallet uppgift lämnas om förvärvet/avyttringen enligt de regler som föreslås gälla vid förvärv och avyttring av aktier etc.
Den föreslagna bestämmelsen omfattar också sådana optioner som inte utgör finansiella instrument (jfr avsnitt 7.3.2).
8.3.4. Kontrolluppgift vid terminsaffärer
Om en terminsaffär avslutas med kontantavräkning skall det belopp som den ena parten erhåller beskattas som reavinst. För den part som erlägger beloppet uppkommer på motsvarande sätt en avdragsgill reaförlust. Kontrolluppgift om reavinst resp. reaförlust skall följaktli- gen lämnas i bägge fallen.
I de fall en nettningstransaktion genomförs skall nettoresultatet av affären beskattas vid tidpunkten för leverans/kontantavräkning (jfr ovan avsnitt 7.5). Kontrolluppgift lämnas således först efter det att terminens slutdag har passerats. Avslutas affären med kontantavräk- ning lämnas uppgift om uppkommen reavinst/reaförlust, dvs. nettoresultatet, i enlighet med vad som har sagts ovan.
Ett terminsavtal som avslutas med leverans är i praktiken ett köp resp. en försäljning. Kontrolluppgift lämnas enligt de regler som föreslås gälla vid förvärv och avyttring av aktier etc. Det innebär att uppgift lämnas om köpeskillingen resp. försäljningspriset. Detsamma gäller om en nettningstransaktion till någon del avslutas med leverans.
9. Frågan om preliminär skatt på reavinster
Bedömning: Någon skyldighet att innehålla preliminär skatt på reavinster bör inte införas.
9.1. Allmänt
Utredningens direktiv berör inte frågan om preliminär skatt på reavinst vid avyttring av aktier och andra finansiella instrument. Enligt direktiven är utredningen dock oförhindrad att ta upp andra frågor med anknytning till kontrolluppgiftsskyldighetens fullgörande än de som berörs i direktiven. En sådan fråga är huruvida det är möjligt att införa en skyldighet att betala preliminär skatt på reavinster. Ut- redningen behandlar därför även denna fråga.
Som nänmts i avsnitt 5.4.2 finns det för närvarande inte någon skyldighet att betala preliminär skatt på reavinster. Däremot finns en sådan skyldighet beträffande avkastning på kapital. En fysisk person som är bosatt i Sverige och svenskt dödsbo skall, med vissa undantag, betala preliminär skatt på ränta och utdelning för vilken kontrollupp- gift skall lämnas enligt 3 kap. 22 eller 27 5 LSK; se 3 5 2 mom. tredje stycket och 10 5 femte stycket UBL. Reglerna tillämpades första gången vid uppbörd av skatt på inkomst som skulle taxeras år 1992.
Skyldigheten att betala preliminär skatt är således knuten till kontrolluppgiftsskyldigheten. Detsamma gäller uppbörden av den preliminära skatten. Enligt 39 5 3 mom. UBL skall skatten innehållas av den som skall lämna kontrolluppgift. Det innebär i praktiken att preliminär skatt på avkastning av kapital innehålls av den som betalar ut räntan resp. utdelningen, dvs. banker och andra värdepappersinstitut samt VPC.
Nedan diskuteras om det är möjligt att införa en motsvarande skyldighet att innehålla preliminär skatt på reavinster. Två grund— läggande förutsättningar måste vara uppfyllda. En första förutsättning är att den som skall innehålla skatten vet hur stor reavinsten är. Därutöver krävs givetvis att den som skall innehålla skatten också har möjlighet att göra det. I praktiken innebär det att den som skall
innehålla skatten också måste vara den som hanterar utbetalningen av försäljningsbeloppet etc.
9.2. Preliminär skatt på reavinst vid avyttring av aktier och fordringar
Utredningen föreslår ett system som innebär att skattemyndigheten skall beräkna reavinst/reaförlust vid avyttring av marknadsnoterade ak- tier och fordringar. Beräkningen görs på grundval av uppgifter om köp och avyttring av dessa finansiella instrument, som lämnas av bl.a. banker och andra värdepappersinstitut.
Förslaget har utarbetats mot bakgrund av att det i regel inte är möjligt för värdepappersinstituten att lämna kontrolluppgift om reavinst/reaförlust, förutom i vissa fall när fordringen eller aktien förvaras i depå. Inte heller VPC kan lämna uppgift om reavinst resp. reaförlust, såsom VP-systemet nu är utformat. Beträffande fordringar bör framhållas att detta gäller oavsett om en realiserad värdeförändring utgör ränta eller reavinst.
Detta innebär följaktligen att det värdepappersinstitut (eller VPC) som medverkar vid avyttringen och som ombesörjer utbetalningen av försäljningsbeloppet etc. i flertalet fall inte kan innehålla preliminär skatt på vinsten, eftersom uppgift saknas om vinstens storlek. Någon skyldighet att innehålla preliminär skatt på reavinster kan således inte införas, om skatten skall baseras på den faktiska reavinsten.
Ett alternativ, som bl.a. har diskuterats i den allmänna debatten, är att införa en preliminär schablonskatt vid avyttring av aktier och fordringar. En sådan modell skulle innebära att det institut som hanterar utbetalningen av försäljningsbeloppet etc. innehåller en viss procent av försäljningsbeloppet som preliminär skatt. Skatten skulle således innehållas oavsett om avyttringen resulterat i vinst eller förlust.
En sådan preliminär schablonskatt skulle ha flera likheter med en omsättningsskatt, eftersom den inte skulle baseras på den faktiska vinsten. Som tidigare nämnts (se avsnitt 2.3.3) fanns det under åren 1984 — 1991 en särskild omsättningsskatt på aktier och andra värde- papper. Skatten ansågs dock ha negativa verkningar, varför den avskaffades. Mot bakgrund härav anser utredningen att det inte bör införas en preliminär schablonskatt vid avyttring av aktier eller andra värdepapper.
9.3. Preliminär skatt på reavinst vid options- och terminsaffärer
Utredningen föreslår att kontrolluppgift om reavinst resp. reaförlust skall lämnas i de fall en optionsaffär avslutas med kvittning, kontant— avräkning eller förfall. Detsamma föreslås gälla om en terminsaffär avslutas med kontantavräkning. Uppgiften skall lämnas av det värdepappersinstitut hos vilket optionen eller terminen kontoförs eller av det institut som på motsvarande sätt medverkat vid avslutningen av affären.
I dessa fall kommer uppgiftslämnaren, värdepappersinstitutet, att ha kännedom om reavinstens storlek. Den första förutsättningen för att det skall vara möjligt att göra avdrag för preliminär skatt är därmed uppfylld. När det gäller optioner kan preliminär skatt dock innehållas endast på de vinster som görs av en optionsinnehavare. Det är alltså inte möjligt att innehålla preliminär skatt på de vinster som görs av en optionsutfärdare. Det hänger samman med hur beskattningen av erhållna premier är utformad. Ett exempel kan belysa detta.
Om optionens löptid är högst ett år gäller att beskattningen av erhållen premie skjuts upp till dess att optionsaffären har avslutats. I de fall optionsinnehavaren väljer att inte utnyttja optionen, dvs. den förfaller, uppkommer en reavinst för utfärdaren. Reavinsten motsvarar erhållen premie. Uppgiftslärnnaren vet hur stor vinsten är, men kan ändå inte innehålla något belopp. Det följer av att uppgiftslämnaren vid denna tidpunkt — dvs. när det står klart hur stor vinsten blir — inte betalar ut något belopp till utfärdaren. Optionsutfärdaren har redan dessförinnan erhållit sin ersättning. (Premien erhålls vid utfärdandet av optionen.)
Den andra förutsättningen för att det skall vara möjligt att innehålla preliminär skatt på reavinster — dvs. att den som skall innehålla skatten också är den som hanterar utbetalningen av vinsten — är således inte uppfylld i de fall en optionsaffär medför vinst för utfärdaren. Tilläggas bör att detta också gäller om optionen avslutas med kvittning eller kontantavräkning och beträffande optioner med en löptid som överstiger ett år.
Med hänsyn till att det inte är möjligt att göra avdrag för preliminär skatt på en optionsutfärdares vinster, bör någon sådan skyldighet inte heller införas beträffande en optionsinnehavares vinster eller be- träffande terminsaffärer, i vilka fall det i och för sig synes möjligt att innehålla preliminär skatt. En viss typ av affärer med derivatinstru- ment bör inte särbehandlas. Det kan leda till snedvridande effekter. Till detta kommer att det kan ifrågasättas om det över huvud taget är
lämpligt att införa en skyldighet att betala preliminär skatt vid options- och terminsaffärer, när det inte är möjligt att införa någon sådan skyldighet beträffande vinster på aktier och fordringar. Skall det införas en skyldighet att betala preliminär skatt på reavinster bör den inte vara begränsad till endast vissa finansiella instrument utan omfatta alla (jfr nästa avsnitt).
9.4. Preliminär skatt på reavinst vid avyttring av andel i värdepappersfond
För närvarande finns skyldighet att lämna kontrolluppgift om reavinst i ett fall: vid avyttring av andel i värdepappersfond (3 kap. 32 a 5 LSK). Bestämmelsen skall tillämpas första gången vid 1997 års taxering. Bestämmelsen infördes ursprungligen vid 1995 års taxering, men omfattade då endast avyttring av andel i allemansfond.
Kontrolluppgift skall lämnas av fondbolag som avses i 1 5 lagen om värdepappersfonder. Med fondbolag förstås ett svenskt aktiebolag som fått tillstånd att utöva fondverksamhet. Kontrolluppgift skall lämnas för fysisk person och dödsbo.
Varken när bestämmelsen ursprungligen infördes eller när den utvidgades till att omfatta också andra värdepappersfonder än allemansfonder övervägdes, såvitt framgår av förarbetena, att införa en skyldighet att betala preliminär skatt på reavinsten. Fråga är nu om det är möjligt att införa en sådan skyldighet.
Kontrolluppgift om reavinst/reaförlust vid avyttring av andel i värdepappersfond skall, som nämnts ovan, lämnas av fondbolag. Ett fondbolag kan dock inte åläggas att också innehålla preliminär skatt, eftersom bolaget inte hanterar utbetalningen av inlösenbeloppet etc.
In— och utbetalningarna till fonden sköts inte av fondbolaget utan av ett s.k. förvaringsinstitut (bank eller annat kreditinstitut). I de fall en andel inlöses eller överlåts genom detta institut torde det i princip vara möjligt för institutet att också innehålla preliminär skatt: Förvar— ingsinstitutet hanterar utbetalningen av inlösenbeloppet/försäljningsbe— loppet och uppgift om reavinsten/reaförlusten kan institutet få från fondbolaget.
Detsamma gäller de fall ett annat värdepappersinstitut än förvar— ingsinstitutet ombesörjer överlåtelsen eller inlösen av andelarna. (I dessa fall skulle dock krävas att konkurrerande värdepappersinstitut lämnar uppgift till varandra om sina kunders ekonomiska förhållanden, vilket instituten motsätter sig av bl.a. sekretesskäl.)
Även om det således i och för sig synes möjligt att ålägga det värdepappersinstitut som ombesörjer utbetalningen av inlösenbeloppet etc. att innehålla preliminär skatt på reavinst vid avyttring av andel i värdepappersfond, bör någon sådan skyldighet dock inte införas enligt utredningens mening. Anledningen härtill är, som antytts i föregående avsnitt, att det inte bör införas någon skyldighet att innehålla prelimi- när skatt på reavinster om skyldigheten endast omfattar vissa finans- iella instrument. En sådan skyldighet kan medföra negativa verkningar för handeln med de instrument som berörs.
10. Ekonomiska effekter
10.1. Allmänna utgångspunkter
I följande avsnitt görs bl.a. en bedömning av förslagens effekter på statens finanser.
En utgångspunkt för bedömningarna är att det på detta område råder mycket stor osäkerhet. Det gäller både den totala omfattningen av hushållens reavinster på värdepapper och i vilken omfattning dessa inte deklareras samt hur stor del av det faktiska skattebortfallet som fångas in genom utredningens förslag.
Vad gäller reavinstemas totala omfattning är det flera faktorer som bidrar till osäkerheten. Dels har de senaste årens frekventa ändringar i skattesystemet gjort att det är mycket svårt att se någon trend i utvecklingen av skatteinkomsterna. Dels är reavinsterna endast en del av kapitalskattebasen, vilket medför att de är mycket svåra att särskilja i den statistik som finns. (Utöver reavinst vid avyttring av värdepapper omfattar inkomstslaget kapital också bl.a. ränteintäkter och reavinst vid avyttring av fastighet. Den statistik som redovisas i tabell 10.1 är således behäftad med stor osäkerhet.) Till detta kommer att reavinster inte alltid tas upp till beskattning. Vidare har stora svängningar i ekonomin medfört stora svängningar i värdet på olika tillgångar, vilket i sin tur har påverkat reavinstemas storlek, innehavstider, avkastnings- krav etc. Sarmnantaget medför detta att det är mycket svårt att fastställa hushållens faktiska reavinster på värdepapper.
Vad särskilt gäller hushållens reavinster/reaförluster på marknads— noterade aktier kan osäkerheten belysas av nedanstående tabell som innehåller en jämförelse mellan utfallsdata (som baseras på SCB:s undersökningar av hushållens inkomster) och en teoretisk beräkning av hushållens årliga reavinster på marknadsnoterade aktier. (Angående denna beräkning, se också not 1 i avsnitt 10.2.)
Tabell 10.1: Utfallsdata och teoretiskt framräknad bas avseende hushållens årliga reavinster på marknadsnoterade aktier, mdkr.
1992 1993 1994
Vinster på marknadsnoterade aktier 2,6 9,9 31,0
Förluster på marknadsnoterade aktier 3,7 2,1 1,1
Teoretisk bas för marknadsnoterade aktier 8,7
Källa: SCB:s undersökningar av hushållens inkomster de aktuella åren och Finans- departementet.
Som framgår av tabellen föreligger det stora skillnader mellan utfallsdata för enskilda år och de teoretiskt framtagna baserna. Skillnaden år 1992 torde i första hand förklaras av att börskurserna sjönk detta år, vilket medförde att hushållens benägenhet att omsätta sina aktier minskade. Omvänt torde avvikelsen år 1994 ha sin grund i att omsättningen ökade, eftersom hushållen i god tid före årsskiftet 1994/95 fick en förvarning om att skatten på reavinster skulle höjas. Det innebar ett kraftigt incitament att realisera ackumulerade värde— ökningar.
Det är dessutom mycket svårt att fastställa i vilken omfattning reavinsterna inte deklarerats på rätt sätt. Viss vägledning kan sökas i de riktade kontroller av reavinster på finansiella instrument som RSV genomfört för inkomståren 1993 och 1994. Som nämnts i avsnitt 3.1 visade kontrollen vid 1995 års taxering att ca en tiondel av avyttring- arna över huvud taget inte hade deklarerats. Motsvarande kontroll vid 1994 års taxering gav vid handen att ca en femtedel av avyttringarna inte hade deklarerats. RSV:s kontroller är också av begränsat värde när det gäller att bedöma i vilken omfattning reavinster har redovisats felaktigt på grund av för högt upptagna anskaffningsvärden. Detta har sin förklaring i att kontrollerna främst tog sikte på de fall en avyttring över huvud taget inte hade deklarerats. Det kan dock allmänt konstateras att i de fall skatteförvaltningen gjort en djupare kontroll av redovisat anskaffnings- värde så har många felaktigheter påträffats.
10.2. Reavinster beskattas i större utsträckning
Utredningens förslag syftar bl.a. till att säkerställa skatteinkomsterna från reavinster på finansiella instrument. På detta område har redan tagits ett första steg för att förbättra kontrollen. En kontrolluppgifts- skyldighet om ersättning vid fysiska personers avyttring av finansiella instrument har införts och tillämpas första gången vid 1997 års taxering. Denna skyldighet innebär att skattemyndigheten får känne— dom om att en försäljning har skett. Några utfallsdata rörande denna åtgärd föreligger dock av naturliga skäl ännu inte.
Utredningen kan därför endast utgå från en uppskattning av hur stort det totala skattebortfallet var före de senaste ändringarna av kontrolluppgiftsskyldigheten. Som framgått av föregående avsnitt är detta förenat med stora svårigheter. Det är därför nödvändigt att uppskattningen sker med stor försiktighet.
Vad gäller hushållens reavinster på marknadsnoterade aktier kan" bortfallet uppskattas till ca 1 miljard kr per år. Uppskattningen baseras på en jämförelse mellan å ena sidan en teoretiskt beräknad bas för reavinster på aktier och å andra sidan utfallsdata avseende hushållens reavinster på aktier (jfr ovan tabell lO.1).' Det bör därför under- strykas att uppskattningen självfallet innehåller ett stort mått av osäkerhet. Det måste samtidigt framhållas att det inte har varit möjligt att göra en motsvarande uppskattning av skattebortfallet vad gäller nollkupongare, aktieindexobligationer, optioner etc. Till beloppet 1 miljard kr skall alltså läggas skattebortfallet avseende obligationer och derivatinstrument. I sammanhanget kan nämnas att bara under inkomståret 1997 kommer inlösen av nollkupongare att resultera i realiserade värdeförändringar på minst 7 miljarder kr (beräknad skatt härpå uppgår således till ca 2,1 miljarder kr).
I Teoretiskt sett kan hushållens årliga reavinster på marknadsnoterade aktier beräknas enligt följande modell.
B=e'å(l———_—1 ) T (l+p+n+E—ö>T
B är hushållens årliga reavinster på marknadsnoterade aktier. H är hushållens andel av börsvärdet, mätt i kronor vid årets ingång. T är den genomsnittliga innehavstiden för hushållens aktieinnehav, p är realräntan, 1r är inflationen, 2 är rikspremien — meravkastningen som uppkommer på börsen jämfört med en riskfri placering — och ö är utdelningen. Faktorn & är en nedjustering av basen för "russin ur kakan” effekten, dvs. att det finns en benägenhet att realisera förluster tidigare än man realiserar vinster. Sammantaget är alla element i modellen, med undantag för hushållens andel av börsvärdet, teoretiska antaganden.
Utfallet av de riktade kontroller av reavinster på finansiella instrument som RSV genomfört för inkomståren 1993 och 1994 tyder på att skattebortfallet på aktier före de senaste ändringarna av kontroll- uppgiftsskyldigheten i vart fall inte understeg ] miljard kr per år. Därvid bör särskilt framhållas att kontrollerna, som resulterade i ökade skatteintäkter på ca 150 miljoner kr vardera året, omfattade endast ca 5 % av hushållens transaktioner på Stockholms Fondbörs ifrågavarande år (jfr avsnitt 3.1). En uppskattning av det årliga skattebortfallet på aktieförsäljningar till 1 miljard kr före det att upp— giftsskyldigheten för försäljningar hade införts framstår därför som försiktig enligt utredningens mening.
Hur stor del av skatteundandragandet som fångas in genom utred— ningens förslag är också mycket svårbedömt. RSV:s riktade kontroller är, som nämnts ovan, av begränsat värde vad gäller frågan om hur stor del av den oriktiga redovisningen av reavinster som har sin grund i felaktigt redovisade anskaffningsvärden. Det finns inte heller något underlag för att bedöma hur stor del som redan har fångats in genom vidtagna åtgärder (dvs. genom den kontrolluppgiftsskyldighet om ersättning vid avyttring av finansiella instrument som gäller fr.o.m. 1997 års taxering). Utredningen anser det därför endast möjligt att med några exempel illustrera hur en utvidgad kontroll kan påverka statens finanser.
Om 30 % av det uppskattade skattebortfallet på 1 miljard kr fångas in genom de av utredningen föreslagna åtgärderna innebär detta en varaktig inkomstförstärkning på 300 miljoner kr per år. Om hela 50 % av skattebortfallet fångas in kommer inkomstförstärkningen att uppgå till 500 miljoner kr. Om däremot endast 15 % av skattebortfallet fångas in genom utredningens förslag uppgår inkomstförstärkningen till 150 miljoner kr. Är det faktiska skattebortfallet större än det nu beräknade kommer inkomstförstärkningen självfallet att öka 1 motsva- rande mån.
Eftersom det saknas underlag för att göra en mer exakt bedömning väljer utredningen att inte specificera vilken inkomstförstärkning för staten de föreslagna åtgärderna kommer att medföra. I den samman- fattande tabellen nedan (avsnitt 10.6) redovisas således den totala effekten vid olika nivåer på inkomstförstärkningen vad gäller aktieförsäljningar. Utredningen kan dock sammanfattningsvis konstate- ra att de föreslagna åtgärderna leder till en betydande inkomstförstärk- ning. Härvid bör återigen framhållas att uppskattningen av skatte- bortfallet till 1 miljard kr per år före det att kontrolluppgiftsskyldig- heten för försäljningar hade införts endast avser marknadsnoterade aktier, dvs. inte nollkupongare och optioner m.m.
10.3. Utökad kvittningsrätt
Den varaktiga kostnaden för förslagen om utökade kvittningsmöjlig- heter kan beräknas uppgå till 30 miljoner kr per år.
10.4. Ekonomiska effekter för skatteförvaltningen
För skatteförvaltningens del kan effekterna av utredningens förslag delas in i två delar: uppbyggnad och drift.2
I ett uppbyggnadsskede, som RSV anser måste ta sin början redan under innevarande år, beräknas kostnaderna uppgå till ca 70 miljoner kr. Dessa fördelas på åren med ca 20 miljoner kr år 1997, ca 20 miljoner kr år 1998, ca 20 miljoner kr år 1999 och ca 10 miljoner kr år 2000. Driftkostnaderna uppskattas därefter uppgå till ca 20 miljoner kr per år.
Skatteförvaltningen kommer genom de föreslagna åtgärderna kunna frigöra granskningsresurser. Den årliga inbesparingen kan uppskattas till ca 20 miljoner kr.
10.5. Övriga effekter på samhällsekonomin
Vad gäller de samhällsekonomiska konsekvenserna i övrigt av utred- ningens förslag kan följande sägas.
Förslaget om utökad kontrolluppgiftsskyldighet kommer självfallet att medföra vissa kostnader för uppgiftslämnama. Kostnader kommer att uppkomma dels för systemuppbyggnad, dels för att lämna uppgifterna.
När det gäller de samhällsekonomiska konsekvenserna i stort bör dock framhållas att de föreslagna åtgärderna kommer att medföra en förenkling av deklarationsförfarandet i och med att uppgift om reavinst resp. reaförlust kommer att förtryckas på deklarationsblanketterna. Detta innebär en samhällsekonomisk vinst.
Genom att fler skattskyldiga kommer att beskattas på rätt sätt förbättras också den horisontella rättvisan (samma intäkt beskattas på samma sätt). Även detta utgör en samhällsekonomisk vinst.
2 Beräkningarna har gjorts av RSV.
10.6. Sammanfattning
I tabell 10.2 visas en sammanställning av de ovan redovisade faktorer- na vad gäller effekterna på statens finanser.
Tabell 10.2: Sammanfattning av effekterna på statens finanser exkl. den ökade beskattningen av obligationer och derivatinstrument, mdkr.
1998 m_-
0, 00 0,15 0,15 0,00 0,30 0,30 0,00 0,50 0,50
Ökad b—eskattning av rea- vinster på aktier (= 15%)
Ökad beskattning av rea- vinster på aktier (= 30%)
Ökad beskattning av rea- vinster på aktier (= 50%)
Utökad kvittningsrätt
Initiala kostnader hos skatteförvaltningen
Löpande driftkostnader hos skatteförvaltningen
Löpande arbetskrafts- besparing hos skattemyndighetema
Summa (= 15 %) Summa (=30%) Summa (=50%)
Av tabellen framgår att åtgärderna de första åren kommer att medföra kostnader för staten genom uppbyggnad av system och utbildning av personal hos skatteförvaltningen. Efter det att systemet har satts i gång kommer emellertid förvaltningens kostnader att sjunka samtidigt som effektivisering av kontrollen slår igenom. Skäl finns att understryka att det uppskattade skattebortfallet på 1 miljard kr inte omfattar vinster på obligationer och derivatinstrument och att beloppet, om man ser till det totala skattebortfallet vad gäller hushållens avyttringar av finansi- ella instrument, framstår som mycket försiktigt beräknat.
3 Lika stor kostnad uppkommer år 1997.
11. Ikraftträdande
Förslag: Det nya systemet skall träda i kraft den 1 januari 1999 och tillämpas fr.o.m. 2000 års taxering.
Utredningens förslag att skattemyndigheten skall beräkna reavinst resp. reaförlust vid avyttring av marknadsnoterade aktier och fordringar bör införas så snart som möjligt. Detsamma gäller den föreslagna kontrolluppgiftsskyldigheten vid options- och termins- affärer. Systemet förutsätter dock ett tidskrävande förberedelsearbete inom skatteförvaltningen. Även för de uppgiftsskyldiga kommer det att krävas anpassningar av olika slag. Med hänsyn till de uppgifter som lämnats av RSV om nödvändig förberedelsetid bör de nya reglerna kunna tillämpas vid 2000 års taxering. Reglerna föreslås därför träda i kraft den 1 januari 1999.
12. F örfattningskommentarer
12.1. Lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter
Det bör framhållas att hela LSK för närvarande är föremål för översyn. Vid översynen kommer bl.a. överskådligheten och systemati- ken i den nuvarande lagstiftningen att ses över. Med hänsyn härtill innefattar förslagen inte några särskilda åtgärder beträffande regel- systemets lagtekniska utformning. Av denna anledning lämnas inte heller förslag om vissa följdändringar som kan bli nödvändiga, t.ex. vad gäller skyldighet att lämna kontrolluppgift om värdepapper som deponeras eller kontoförs i utlandet.
3 kap.
22 5 Riksgäldskontoret lämnar redan i dag kontrolluppgift om realiserad värdeförändring på ett riksgäldskonto, dvs. skillnaden mellan anskaffningsvärdet och inlösenbeloppet. Uppgiften lämnas enligt 3 kap. 22 5, dvs. som ränta (se avsnitt 5.5.3 och 6.6). För att klargöra att någon förändring inte åsyftas härvidlag, har en be- stämmelse om riksgäldskonto tagits in i första stycket punkt 5.
Andra stycket har delats av redaktionella skäl. Punkt b är ny. Be— stämmelsen är nödvändig för att skattemyndigheten skall få kännedom om befintliga innehav av marknadsnoterade fordringar den dag systemet träder i kraft. Någon allmän skyldighet att lämna kontroll- uppgift om innehav av fordringar finns inte i dag (jfr avsnitt 6.2.4). Kontrolluppgiften skall ta upp nominellt belopp på de fordringar som innehas av den skattskyldige.
Näst sista stycket behålls (dvs. bestämmelsen om att avser en utbe- talning också armat än ränta och kan den uppgiftsskyldige inte ange hur stor del därav som utgör ränta skall i stället för ränta det sammanlagt utbetalda beloppet redovisas). För närvarande tillämpas bestämmelsen huvudsakligen vid inlösen av nollkupongare. Enligt det föreslagna systemet kommer kontrolluppgift om avyttring av nollku- pongare i stället att lämnas enligt 3 kap. 32 h eller i 5; se nedan. Bestämmelsen i näst sista stycket skall i fortsättningen tillämpas endast
om det vid inlösen av kupongobligationer också betalas ut ränta och uppgiftslämnaren inte vet hur det sammanlagt utbetalda beloppet skall fördelas. Det torde bli aktuellt endast undantagsvis.
27 5 Uppgiftsskyldigheten enligt andra stycket b har utvidgats till att omfatta också dödsbon.
I fjärde stycket, som är nytt, har införts en skyldighet att lämna uppgift om utdelning i form av marknadsnoterad aktie även om utdelningen inte är skattepliktig. Genom bestämmelsen kommer skattemyndigheten att få in uppgift om förvärv av aktier genom s.k. fission. Bestämmelsen omfattar också utdelning av s.k. inköpsrätter, dvs. en rätt som innebär att aktieägaren ges möjlighet att köpa aktier i ett annat bolag än det utdelande bolaget.
I gärde stycket andra meningen anges vad en kontrolluppgift om utbetalning av utdelning i form av marknadsnoterad aktie eller inköpsrätt avseende sådan aktie skall innehålla. Denna bestämmelse om uppgiftsskyldighetens omfattning gäller oavsett om utdelningen är skattepliktig eller inte. Vid sådan utdelning skall kontrolluppgift lämnas senast två månader efter det att utdelningen har ägt rum. Det innebär således att kontrolluppgiftsskyldigheten, i likhet med vad som föreslås gälla vid andra förvärv av finansiella instrument, fullgörs löpande under beskattningsåret.
27 b 5 Genom bestämmelsen, som är ny, säkerställs att skattemyndigheten får in uppgifter om de företrädesrätter en aktieägare erhåller vid nyemis- sion och fondemission. Uppgift skall lämnas också om de nya aktier en aktieägare erhåller vid fondemission. Avser företrädesrätten aktie som inte är marknadsnoterad skall kontrolluppgift inte lämnas. I de fall en teckningsrätt utnyttjas för att förvärva aktier vid nyemission kommer uppgift härom att erhållas enligt den föreslagna bestämmelsen i 3 kap. 32 g 5.
Första stycket andra meningen tar sikte på s.k. split, dvs. ett utbyte av en aktie mot flera aktier i samma bolag.
32 c 5 Bestämmelsen är ny. (Nuvarande 3 kap. 32 c 5 flyttas till 3 kap. 32 i 5, se nedan.) Genom bestämmelsen införs en skyldighet att lämna kontrolluppgift om reavinst resp. reaförlust vid avyttring av innehavda
optioner. Uppgiftsskyldigheten avser således optionsinnehavare och omfattar både köp- och säljoptioner. Kontrolluppgift skall lämnas av det värdepappersinstitut där optionen kontoförs. Härmed avses vad gäller OM—optioner det institut där den skattskyldiges clearingkonto resp. integrerade handels— och clearingkonto förs.
Första stycket andra meningen tar sikte på icke standardiserade optioner. Regeln behövs eftersom denna typ av optioner inte torde omfattas av den definition av begreppet option som finns i 24 5 4 mom. tredje stycket SIL. Med ”medverkat” avses den som har upprättat avräkningsnota eller — om sådan inte har upprättats — den som givit motsvarande meddelande till innehavaren.
I tredje stycket anges bl.a. att kontrolluppgiften skall ta upp slag av option. Härmed avses givetvis inte endast om det är en köp- eller säljoption utan också vilken underliggande egendom det är fråga om samt förfallodag.
Bestämmelsen kommenteras närmare i avsnitt 8.3.1 och 8.3.2.
32 d 5 Genom bestämmelsen införs en skyldighet att lämna kontrolluppgift om reavinst resp. reaförlust i samband med utfärdande av en köp- eller säljoption med en löptid på högst ett år. Uppgiftsskyldigheten avser således optionsutfärdarens transaktioner.
Bestämmelsen omfattar endast sådana optioner som utgör finansiella instrument. En utfärdares reavinst eller reaförlust på andra optioner (dvs. icke standardiserade) skall rapporteras enligt 3 kap. 32 e 5. Det gäller oavsett om löptiden överstiger ett år eller inte.
Bestämmelsen kommenteras närmare i avsnitt 8.3.3.
32 e 5 Genom bestämmelsen införs en skyldighet att lämna kontrolluppgift om reavinst resp. reaförlust i samband med utfärdande av en köp- eller säljoption med en löptid som överstiger ett år. Uppgiftsskyldig- heten avser således optionsutfärdarens transaktioner.
Första stycket sista meningen tar sikte på icke standardiserade optioner. Kontrolluppgiftsskyldigheten för icke standardiserade optioner är således densamma oavsett optionens löptid.
Bestämmelsen kommenteras närmare i avsnitt 8.3.3.
32få
I bestämmelsen finns föreskrifter om att lämna kontrolluppgift om reavinst resp. reaförlust i de fall en termin avslutas med kontantavräk— ning.
Av första stycket andra meningen framgår att bestämmelsen omfattar också icke standardiserade terminer — dvs. terminer som inte torde omfattas av den definition av begreppet termin som finns i 24 5 4 mom. fjärde stycket SIL —— om de avslutas med kontantavräk- ning. I de fall en icke standardiserad termin avser köp resp. för- säljning av marknadsnoterad egendom skall kontrolluppgift lämnas enligt 3 kap. 32 g 5 resp. h 5 när kontraktet ingås (jfr avsnitt 7.4).
Bestämmelsen kommenteras närmare i avsnitt 8.3.4.
32 g 5 Genom bestämmelsen ges skattemyndigheten möjlighet att bestämma anskaffningsvärdet på de marknadsnoterade aktier och fordringar som innehas av fysiska personer och dödsbon. Bestämmelsen omfattar såväl svenska som utländska instrument. Av första stycket första meningen framgår att kontrolluppgift inte skall lämnas vid förvärv av andelar i sverigebaserade värdepappersfonder eller derivatinstrument.
Kontrolluppgift skall i första hand lämnas av det värdepappersinsti- tut som är skyldigt att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 5 lagen om värdepappersrörelse. En sådan skyldighet föreligger om värde- pappersinstitutet medverkat vid förvärvet.
Begreppet finansiellt instrument finns inte definierat i skatteförfatt- ningarna. Genom kopplingen till avräkningsnota klargörs att upp- giftsskyldigheten skall omfatta sådana finansiella instrument som avses i 1 kap. 1 5 lagen om handel med finansiella instrument.
För att kontrolluppgiftsskyldigheten inte skall begränsas till värdepappersinstitut, utan omfatta även t.ex. Stadshypotek, föreskrivs i första stycket andra meningen att kontrolluppgift skall lämnas också av kreditmarknadsbolag. En definition av begreppet kreditmark- nadsbolag finns i 1 kap. 1 5 lagen (1992:1610) om kreditmark- nadsbolag.
Kontrolluppgiftsskyldigheten omfattar också förvärv genom lån (försträckning) av finansiella instrument, vilket aktualiseras vid blankningsaffärer. Uppgiften behövs på grund av de särskilda beskattningsregler som gäller för denna typ av affärer.
I tredje stycket föreskrivs vad som skall anges i kontrolluppgiften. Bl.a. skall slag av förvärv anges. Det innebär att den uppgiftsskyldige skall ange om det är fråga om köp eller försträckning.
32 h 5 Bestärmnelsen motsvarar delvis nuvarande 3 kap. 32 c 5. Genom bestämmelsen får skattemyndigheten in uppgift om att en avyttring har ägt rum och vilken köpeskilling e.d. som därvid överenskommits. Med stöd av dessa uppgifter och registrerade uppgifter om anskaff— ningsvärden kan skattepliktig vinst resp. avdragsgill förlust fastställas. Av första stycket första meningen framgår att kontrolluppgift enligt detta lagrum inte skall lämnas vid avyttring av andelar i sverigebase- rade värdepappersfonder eller derivatinstrument.
Kontrolluppgift skall i första hand lämnas av det värdepappersinsti- tut som är skyldigt att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 5 lagen om värdepappersrörelse.
För att kontrolluppgiftsskyldigheten inte skall begränsas till värdepappersinstitut, utan omfatta även t.ex. Stadshypotek, föreskrivs i första stycket andra meningen att kontrolluppgift skall lämnas också av kreditmarknadsbolag.
Enligt samma mening skall uppgift lämnas också om lån (försträck- ning) av finansiella instrument. Bestämmelsen är nödvändig, eftersom utlåning av egendom för blankning inte ses som avyttring (24 5 2 mom. andra stycket SIL). I VP-systemet registreras dock ett lån på samma sätt som en avyttring. Den premie utlånaren erhåller vid utlåningen är skattepliktig. Med stöd av de uppgifter som skattemyn- digheten får in om utlåningen kan också denna intäkt förtryckas på deklarationsblanketten.
Vid inlösen av en fordran eller en aktie föreligger inte skyldighet att upprätta avräkningsnota enligt 3 kap. 9 5 lagen om värdepappers- rörelse. För att bestämmelsen skall omfatta också dessa fall har i första stycket tredje meningen tagits in en bestämmelse som innebär att kontrolluppgift skall länmas också vid inlösen. Uppgiften lämnas av den som betalar ut inlösenbeloppet, t.ex. VPC, förvaltaren eller inlösande bolag.
Vid nyemissioner, utdelningar och vissa aktiebyten i samband med omstruktureringar görs s.k. central försäljning av udda rätter. Genom VPC betalas ersättningen ut till aktieägarna i förhållande till var och ens innehav av udda rätter. Kontrolluppgiftsskyldigheten skall omfatta också dessa fall. En bestämmelse om detta har tagits in i första stycket fjärde meningen.
Av första stycket sista meningen följer att kontrolluppgift skall lämnas även vid överföringar mellan olika värdepapperskonton/depåer. Genom dessa uppgifter kommer skattemyndigheten att få kännedom om att ett innehav av aktier etc. har minskat även i de fall någon avräkningsnota inte har upprättats, t.ex. vid privata försäljningar och benefika överlåtelser. Uppgiften lämnas av den bank etc. som utför
överföringen. I sakens natur ligger att kontrolluppgift inte skall lämnas i de fall det är känt för den presumtive uppgiftslämnaren att det är fråga om överföring mellan konton/depåer som innehas av samma person.
I tredje stycket anges vad kontrolluppgiften skall ta upp. Bl.a. skall slag av överlåtelse anges. Det innebär att den uppgiftsskyldige skall ange om det är fråga om försäljning, försträckning eller någon annan typ av överlåtelse. När det gäller överföringar mellan olika konton skall uppgiften begränsas till antalet överförda finansiella instrument, slag och sort samt tidpunkten för överföringen i de fall uppgiftsläm— naren saknar kännedom om orsaken till överföringen och den even- tuella ersättning som överenskommits.
32i 5
Paragrafen motsvarar i stort sett nuvarande 3 kap. 32 c 5. Om bestämmelsen inte behålls kommer skattemyndigheten — till skillnad från vad som gäller fr.o.m. 1997 års taxering — inte att få in några uppgifter om avyttringar av icke marknadsnoterade finansiella instrument (förutom derivatinstrumenten). Bestämmelsen har utvidgats till att omfatta också inlösenfallen. Dessutom föreslås att uppgiftsskyl— digheten fullgörs löpande under beskattningsåret.
57 5 Vid gemensamt ägande av finansiella instrument får kontrolluppgift lämnas för den som anges på avräkningsnotan i stället för samtliga ägare.
58 5 Ändringen är en följd av att kontrolluppgiftsskyldigheten i vissa fall skall fullgöras löpande under beskattningsåret. Kontrolluppgifterna skall dock inte i något fall lämnas senare än den 31 januari taxerings- året.
12.2. Lagen om statlig inkomstskatt
3 5 2 mom. Andringen föranleds av att en bestämmelse om avdragsrätt för reaförluster har tagits in i 30 5 3 mom.
24 5 4 mom. I tredje stycket har tagits in en bestämmelse som innebär att vid beskattning av optionsutfärdare skall erhållna premier genomsnitts- beräknas.
Bestämmelsen motiveras i avsnitt 8.2.3 och 8.3.1.
27 5 2 mom. För att det föreslagna kontrollsystemet skall kunna fungera krävs att obligationer av samma lån anses vara av samma slag och sort. Annars klarar systemet inte av att fastställa anskaffningsvärdet för den obligation som har avyttrats. En bestämmelse som reglerar detta har tagits in i första stycket. Bestämmelsen motiveras närmare i avsnitt 6.4.1.
I andra stycket har införts en ny schablonregel för beräkning av reavinst resp. reaförlust vid avyttring av marknadsnoterade aktier etc. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 4.5. Den nuvarande schablonregeln slopas.
27 5 5 mom. Avdragsrätten har utvidgats. För det första får förluster på aktierelate- rade fordringar som är marknadsnoterade dras av fullt ut. Det framgår av första stycket första meningen. För det andra görs inte någon åtskillnad mellan andelar i aktiefonder resp. blandfonder. Den särskilda regleringen om andelar i aktiefonder resp. blandfonder har således tagits bort, vilket medför en utökad avdragsrätt för andelar i blandfonder. Ändringarna motiveras i avsnitt 6.4.2.
Vidare har den nuvarande bestämmelsen i 27 5 6 mom. om andelar i räntefonder tagits in i första stycket andra meningen. Det innebär att 6 mom. blir överflödigt och kan slopas.
29 5 1 mom. Andra stycket är nytt. Bestämmelsen, som motiveras i avsnitt 6.3, innebär att som anskaffningsvärde för marknadsnoterad nollkupongare som har förvärvats före den 1 januari 1999 får fysiska personer och dödsbon ta upp kursen för de först utgivna fordringarna i länet (dvs. marknadspriset den första emissionsdagen).
Även tredje stycket är nytt. Genom bestämmelsen klargörs att det inte skall göras någon separat ränteberäkning vid fysiska personers och dödsbons försäljning eller inlösen av nollkupongare. Bestämmelsen motiveras i avsnitt 6.4.1.
29 5 2 mom. Bestämmelsen i nuvarande 29 5 2 mom. första meningen — som säger att reavinst och reaförlust på annan marknadsnoterad tillgång som avses i 1 mom. än premieobligationer behandlas som ränteintäkt resp. ränteutgift — är överflödig och kan tas bort. I stället regleras endast avdragsrätten.
30 5 1 mom. Andringen föranleds av att de nya reglerna i 29 5 1 mom. skall gälla också marknadsnoterade fordringar i utländsk valuta.
30 5 3 mom. Momentet är nytt och innebär att förluster på marknadsnoterade fordringar i utländsk valuta och liknande tillgångar får dras av fullt ut. Det innebär en utvidgning av nuvarande avdragsrätt. Förluster på andra tillgångar och skulder som beskattas enligt 30 5 får, i enlighet med vad som gäller i dag, dras av endast till 70 %.
Bestämmelsen motiveras i avsnitt 6.4.3.
12.3. Uppbördslagen 1.0 5 Andringen i femte stycket föranleds av att det tillkommit ett nytt sista
stycke i 3 kap 22 5 LSK med tillämpning fr.o.m. 1997 års taxering (SFS 1996:182).
12.4. Skatteregisterlagen
7 och 19 55 Skälen till ändringarna framgår av avsnitt 4.6.
Särskilt yttrande av experterna Cecilia Gunne och Kerstin Nyquist
Kontrolluppgifter om värdepappersaffärer Sammanfattning
Utredningen föreslår att värdepappersinstitut m.fl. — utöver dagens omfattande kontrolluppgifter — skall åläggas att dels lämna kontroll- uppgift om anskaffningspriser vid köp av värdepapper, dels för kunderna räkna ut reavinster vid vissa options- och terminsaffärer och lämna kontrolluppgift om dessa. Därefter skall skattemyndigheten med tillgång till uppgifter om de skattskyldigas totala värdepappersinnehav och genomsnittliga anskaffningsvärden kunna räkna ut och på den förenklade deklarationsblanketten förtrycka alla reavinster och reaförluster vid avyttring av värdepapper.
Syftet med förslaget är dels att effektivisera deklarationsförfarandet genom att allt fler skattskyldiga skall kunna använda den förenklade självdeklarationen utan att behöva lämna tilläggsuppgifter, dels att minimera möjligheterna till skatteundandragande.
Inledningsvis skall sägas att av de modeller "som övervägts av utredningen är den valda den minst dåliga. Många skattskyldiga skulle också säkert uppskatta servicen att få sina reavinster uträknade av myndigheten.
Vi ställer oss dock inte bakom förslaget av följande skäl.
0 De samhällsekonomiska kostnaderna är större än de ökade skattein- täkterna och statens kostnadsminskningar. ” Kostnadsminskningama för staten skulle inte uppkomma förrän efter 10—20 år eftersom bara 20 procent av värdepappernas marknads- värde vid ingången av år 1999 skulle få användas som alternativ till verkligt anskaffningsvärde vid vinstberäkningen. Något som skulle leda till att ett stort antal tilläggsuppgifter måste lämnas. ” Den enskilde hamnar i ett underläge och rättssäkerheten urholkas om skattemyndighetema skall tolka alla kapitalbeskattningsregler utan att de skattskyldiga fått möjlighet att framföra sina synpunkter. I dag är det den skattskyldige som tolkar lagen och yrkar att de skattepliktiga resultatet skall beräknas på visst sätt.
” Sekretesskyddet för den enskildes ekonomiska förhållanden kan inte garanteras om register över alla medborgares latenta värdepappers— vinster finns i ett nätverk åtkomligt för alla skattemyndigheter. ” De svenska värdepappersinstituten missgynnas om värdepappers— affärer söker sig till en grå marknad utomlands. ” Vi förordar att det nyligen införda nästan heltäckande kontrollsys- tem som nu gäller inte utvidgas.
Förslaget kostar mer än det sparar
Redan i dag gäller i Sverige en synnerligen omfattande kontrollupp— giftsskyldighet som såvitt framkommit saknar motstycke i något annat land i världen. Den innebär bl.a. en i det närmaste total kontroll av de värdepappersaffärer som görs av enskilda personer. Uppgiftsskyldighet gäller sedan länge för räntor, utdelningar och innehav av värdepapper. Sedan inkomståret 1996 lämnar värdepappersinstituten också kontroll- uppgift om likviden vid privatpersoners och dödsbons försäljningar av värdepapper. Denna uppgiftsskyldighet har införts sedan det genom riktade kontroller framkommit att vid 1993 och 1994 års taxering hade ca 20 % av värdepappersaffärerna inte redovisats. Vid 1995 års taxering var motsvarande siffra ca 10 %.
Givetvis kan det i ett rättssamhälle inte accepteras att det är frivilligt att bidra till de gemensamma utgifterna genom att betala skatt. En alltför dålig kontroll undergräver skattemoralen. Det finns dock gränser för hur långt lagstiftaren kan gå utan att den enskilde uppfattar kontrollen som något så negativt att den motverkar sitt syfte.
Vi har under utredningsarbetet haft anledning att räkna på vad det skulle ha kostat om man i stället för att ålägga skattemyndigheten att beräkna vinsterna, skulle ha ålagt värdepappersinstituten skyldigheten att både beräkna vinsterna vid kundernas värdepappersaffärer och att rapportera in dem till skattemyndighetema. Det visade sig att det totala beloppet för att bygga upp ett sådant system för hela marknaden skulle uppgå till ca 1 miljard kr, bl.a. beroende på att banker etc skulle behöva vara uppkopplade on—line med varandra för att kunna göra genomsnittsberäkningar.
Med den nu valda lösningen har utredningen tänkt sig att instituten i allmänhet ”bara” skall rapportera köpe- och försäljningssummor och att skattemyndigheten på grundval av dessa skall räkna ut den skattepliktiga vinsten. Detta kräver dock att en oerhört omfattande databas hanteras av skatteförvaltningen. Under utredningsarbetet har RSV beräknat att det skulle kosta 70 miljoner kr att konstruera ett sådant datasystem. Dessutom skulle de årliga driftskostnaderna uppgå
till 20 miljoner kr. Inget underlag har redovisats för dessa kostnadsbe- räkningar.
De beräkningar som RSV har gjort synes nämligen, i jämförelse med de kostnader för liknande system som värdepappersinstituten själva har, vara orealistiskt låga. Det kan nämnas att ett nyligen infört depåhanteringssystem för en av bankerna har kostat 100 miljoner kr och inlåningssystemet för en annan bank har kostat 250 miljoner kr. De initiala kostnaderna för skatteförvaltningen torde vid en försiktig beräkning kunna uppskattas till åtminstone 150 miljoner kr. Siffran kan förefalla hög jämförd med RSV:s beräkningar. Vi anser den dock betydligt mera realistisk.
Vid kostnadsberäkningen bör utöver kostnaderna för vinstberäk— ningssystemen också beaktas att många skattskyldiga kommer att begära att få del av det aktuella genomsnittliga anskaffningsvärdet t.ex. inför en eventuell försäljning. Sådana tjänster utför vissa av värdepappersinstituten i dag, men mot betalning.
Utredningen anser sig kunna konstatera (s. 174) att de föreslagna åtgärderna leder till betydande inkomstförstärkningar. Samtidigt betonar man den mycket stora osäkerheten i beräkningsunderlaget.
Vi anser att de beräkningar som har gjorts inte bara är osäkra, de är direkt felaktiga. Utredningen konstaterar liksom vi att de riktade kontrollaktioner som RSV har gjort under åren 1993 och 1994 visade att skatteundandragandet i det kontrollerade materialet uppgick till 20 resp. 10 %.
Samtidigt visar den SCB-undersökning som utredningen redovisar att de deklarerade nettoreavinsterna uppgick till 7,8 miljarder kr för år 1993 och 29,9 miljarder kr för år 1994. Skatten på reavinsterna för resp. år uppgick således till 1,95 miljarder resp. 3,74 miljarder kr (skattesatsen var 25 % år 1993 och 12,5 % år 1994). Om skatteundan- dragandet för år 1993 uppgick till 20 %, som framgick av RSV:s kontroll, skulle således 0,47 miljarder kr ha undanhållits. Om undandragandet för år 1994 uppgick till 10 % hade alltså 0,41 miljarder kr undanhållits i skatt. Även om dessa siffror endast rör aktier är de således betydligt lägre än det belopp på 1 miljard kr som utredningen får fram genom sina hypotetiska beräkningar som endast bygger på nationalekonomiska modeller.
Skattebortfallet innan kontrolluppgiftsskyldigheten för alla för- säljningar hade införts kan alltså med ganska stor säkerhet beräknas till 400 miljoner kr.
Utredningen har inte visat något underlag som pekar på hur stor del av undandragandet som kan komma från för höga avdrag för an- skaffningskostnader.
Till den riktiga bilden skall dessutom läggas att RSV:s kontroller visade att många skattskyldiga hade redovisat alltför höga reavinster.
Om man tillämpar utredningens räkneexempel när det gäller antagandet om hur stor del av den undanhållna skatten som beror på för höga anskaffningsvärden, på det totala skatteundandragande som vi räknat fram (400 miljoner) blir det undandragande som kan hejdas med det nu aktuella förslaget följande:
för höga
15 % 30 % 50 % avdrag
Skattebortfall 20 milj. 40 milj. 60 milj. 120 milj. 200 milj.
Årlig vinst -50 milj. -30 milj. -10 milj. +50 milj. +130 milj. eller förlust
i stället för av utredningen beräknade
Skattebortfall __ 150 milj. 300 milj. 500 milj.
Årlig vinst 120 milj. 270 milj. 470 milj. eller förlust
Det är emellertid helt orealistiskt att tro att skatteundandragandet till hälften skulle bero på för höga anskaffningsvärden. Om det hade varit fallet skulle det ha visat sig vid de kontrollaktioner som RSV har gjort. Det ligger närmare till hands att anta att endast 5 eller 10 % av undandragandet berott på för höga anskaffningsvärden. Vår bedöm- ning är att 10 %, dvs. ett skattebortfall på 40 miljoner är ett realistiskt antagande.
Svenska Fondhandlareföreningen har låtit de finansiella instituten göra beräkningar av vad det skulle kosta dem att lämna de av utredningen föreslagna uppgifterna. Dessa beräkningar visar att de årliga kostnaderna skulle uppgå till 40 miljoner kr och uppbygg- nadskostnaderna till 130 miljoner kr. Dessa beräkningar har dock utredningen inte ansett sig kunna redovisa eftersom man inte har kunnat kontrollera deras underlag. Denna ovilja att ta emot gjorda beräkningar framstår som något märklig med tanke på kvaliteten på de beräkningar som utredningen i övrigt godtagit när man anser sig kunna ”konstatera att de föreslagna åtgärderna leder till en betydande inkomstförstärkning ”.
Andel bort- fall p.g.a.
Enligt vår uppfattning kommer den föreslagna ordningen att leda till en samhällsekonomisk förlust. Även om förslaget, såsom utredningen tror, skulle leda till ett visst överskott för staten är det fråga om att i bästa fall tillföra staten något hundratal miljoner kr årligen. Det är över huvud taget inte försvarbart att införa en så omfattande kontroll— apparat för ett i dessa sammanhang så obetydligt belopp.
Statens intäkter, kostnader och kostnads- Utredningens Vår besparingar; årligen bedömning bedömning
Ökad beskattning av reavinster + 150 000 000 +40 000 000 eller
+300 000 000 eller +500 000 000 -30 000 000 Utökad kvittningsrätt -30 000 000 Driftskostnader för skatteförvaltningen -20 000 000 -20 000 000 Besparing hos skatteförvaltningen +20 000 000 +20 000 000
Värdepappersinstinitens driftskostnader _ -40 000 000
+ 120 000 000 -30 000 000 eller +270 000 000
eller +470 000 000
Skatteförvaltningens initiala kostnader -70 000 000 -150 000 000 Värdepappersinstitutens initiala kostnader _ -130 000 000
Vår bedömning är därför att det skulle innebära en samhällsekonomisk förlust att införa den föreslagna utökade kontrolluppgiftsskyldigheten och en ordning där vinstberäkningarna görs av skattemyndigheten. Det är betydligt billigare att låta de skattskyldiga själva räkna ut vinsten och låta skattemyndighetema granska reavinstdeklarationerna manuellt och göra stickprovskontroller på anskaffningsvärdena.
Summa årlig samhällsekonomisk vinst/kostnad
Fördelarna uppkommer om 10—20 år För det fall att en ordning skall införas där skattemyndigheten på grundval av inrapporterade köp- och försäljningslikvider skall beräkna reavinster kan följande sägas om övergångsproblematiken med ett
sådant system. Skattemyndigheten har inte tillgång till de skattskyldi- gas anskaffningspris för de aktier etc som redan ägs när systemet sätts i kraft. Uppgifter om historiska anskaffningsvärden måste således fastställas för att vinster skall kunna beräknas för äldre innehav. Utredningen diskuterar eventuella stickvärden som alternativ till det verkliga anskaffningsvärdet som skall få dras av vid reavinstbe- räkningen för bl.a. aktier.
När kontrolluppgiftsskyldighetför reavinster på först allemansfonder och sedan övriga sverigebaserade värdepappersfonder infördes år 1993 resp. år 1996 gällde som alternativ till det verkliga anskaffningspriset att 100 % av kursen vid utgången av år 1990 resp. år 1992 fick användas, s.k. stickvärden.
Om stickvärden skall fastställas för att skattemyndigheten skall kunna räkna ut reavinster på aktier etc är det synnerligen angeläget att reglerna inte utformas på ett sätt som stör marknaden. Det får således inte bli så att det är lönsamt eller olönsamt att vänta tills det nya systemet gäller. Stickvärdet bör därför grundas på en marknadskurs som ligger bakåt i tiden.
Finansdepartementet har samtidigt ställt kravet att ett eventuellt stickvärde inte får kosta statskassan något. Ett stickvärde på 20 % av marknadsvärdet vid utgången av året innan det år då det nya systemet skall gälla har därför föreslagits.
Om detta kan sägas att med en så snålt tilltagen regel skulle i stort sett alla skattskyldiga som har gjort värdepappersaffärer behöva lämna någon tilläggsuppgift till den förenklade självdeklarationen, eftersom de vinstbelopp som förtrycks i flertalet fall kommer att vara högre än den verkliga vinsten. Det är sällan en aktieägare under ett är bara har sålt aktier där det lönar sig att använda schablonregeln. Nästan alla aktieägare har dessutom några aktier som har gått med förlust. Förlustfallen innebär att marknadskursen är lägre än det verkliga anskaffningsvärdet. Givetvis kan ingen skattskyldig i de fallen acceptera att bara få dra av 20 % av marknadskursen vid försälj- ningen.
De som äger och handlar med aktier etc är en mycket heterogen grupp. Vissa av aktieägarna gör ett flertal affärer per dag, andra gör ett fåtal affärer per år, medan åter andra gör en försäljning bara vart tionde år. Även de som gör många affärer kan ha några aktieslag som behålls i åratal. Det kan ta mycket lång tid innan majoriteten av dem som säljer under ett år inte kommer att ha några aktier där gamla verkliga anskaffningsvärden lönar sig att använda framför ett 20-pro- centigt stickvärde.
Vi uppskattar att det kommer att ta mellan 10 och 20 år innan det föreslagna systemet skulle börja fungera så som utredningen har tänkt
sig, dvs. utan att tilläggsuppgifter i det stora flertalet fall behöver lämnas till den förenklade deklarationen.
Options— och terminsaffärer
Utredningen föreslår att värdepappersinstituten skall åläggas att beräkna och lämna kontrolluppgift på reavinster vid optionsaffärer som avslutas med kvittning, kontantavräkning eller förfall och för terminsaffärer som avslutas med nettning eller kontantavräkning. För att en sådan vinstberäkning skall bli möjlig föreslår utredningen en materiell förändring som innebär att erhållna premier vid utfärdande av optioner skall genomsnittsberäknas om optionema är av sanuna slag och sort.
Av de olika alternativ som stod till buds när utredningen skulle välja generell modell för reavinstrapportering var det enda praktiskt genomförbara sättet att skattemyndigheten skulle utföra vinstberäk- ningarna, och inte värdepappersinstituten. Detta var nödvändigt bl.a. därför att instituten annars skulle tvingas att rapportera till varandra och till VPC om sina kunders transaktioner. Det skulle också som nämnts ovan bli mycket kostsamt.
Trots den valda huvudlinjen har utredningen när det gäller vissa options- och terminsaffärer valt att lägga vinstberäkningen på instituten. Det är tänkt att varje institut skall beräkna vinsten för de affärer institutet känner till. Den rapporterade vinsten kommer därmed att bli felaktig i vissa fall. Det gäller dels när en kund har flera handelskonton hos olika institut och clearingkonto hos endast ett av dem — drygt 10 procent av fallen — dels när kunden har gjort affärer i derivat av samma slag och sort som skattemässigt torde vara kvittningsbara även om de inte har gjorts på samma konto eller enligt kontrakt hos ett och samma clearinginstitut. Den tänkta modellen fungerar således bara om affärer görs endast via OM och med bara ett handelskonto eller om affärerna görs hos endast ett annat institut beträffande OTC—derivat. Om dessa instrument i stället börjar handlas som innehavarpapper fungerar modellen över huvud taget inte längre.
Vi förordar därför att om skattemyndigheten skall sköta övrig reavinstberäkning, denna sköts av verket även vad gäller optioner och terminer. Instituten skulle i så fall endast rapportera erhållna och erlagda premier och erhållen eller erlagd kontantavräkningslikvid. Med den ändring av de materiella reglerna som utredningen föreslår blir det möjligt för skattemyndigheten att beräkna vinsten även i dessa fall.
Rättssäkerheten
Utredningens förslag skulle innebära en helt ny ordning när det gäller att fastställa en skattepliktig reavinst. Det finns anledning att noga överväga om denna är förenlig med svensk rättsordning.
Enligt gällande rätt är det den skattskyldige som tolkar skattelagarna och i sin deklaration framställer ett yrkande om hur en reavinst enligt hans mening skall beräknas, om vid vilken tidpunkt den skall beskattas etc. Vid avyttring av fondandelar skall fondbolaget beräkna reavinsten och lämna kontrolluppgift om denna. Mellan fondbolaget och andelsägaren finns det dock inte något motsatsförhållande.
Med den föreslagna ordningen skulle det i stället vara skattemyndig- heten som tolkar skattelagarna och föreslår den skattskyldige vilka reavinster som skall tas upp till beskattning och hur dessa skall beräknas etc.
Det kan hävdas att skattemyndigheten därmed ges en dömande funktion som inte är förenlig med dess ställning som förvaltnings- myndighet. Det ligger dessutom i sakens natur att en enskild skattskyl- dig hamnar i ett underläge när det gäller att genomskåda och ifrågasät- ta de tolkningar som myndigheten förelägger honom. Det kan befaras att tolkningarna inte alltid kommer att göras på det för den skattskyldi- ge fördelaktigaste sättet.
Inom kapitalbeskattningen finns det — och kommer alltid att finnas — en rad punkter där rättsläget är oklart. Enligt vår mening bör skattemyndigheten i de fallen inte föreslå den skattskyldige en skattepliktig intäkt som om det var självklart att denna var uträknad enligt otvetydiga regler. Myndigheten borde vara skyldig att redovisa för den skattskyldige om det rör sig om ett tveksam fall och snarast fråga honom om han delar myndighetens uppfattning.
Det blir alltså omvända roller där det måste skapas garantier för att skattemyndighetema inte lämnar ”oriktig uppgift” till de skattskyldiga, utan öppet redovisar de bedömningar som ligger bakom beräkningarna precis som de skattskyldiga måste göra i dag.
Gråsektorer skapas
Det är angeläget att Sverige ligger i fas med andra jämförbara länder när det gäller att införa belastningar vare sig det gäller skatt eller kontrolluppgifter. Om Sverige ligger ”före” andra länder i dessa hänseenden uppkommer dels konkurrensnackdelar för de svenska institut som måste bekosta kontrolluppgifterna, medan utländska institut inte har motsvarande kostnader, dels en risk att kontrollverk-
samheten gör att de som är känsliga för integritetsintrånget tenderar att söka sig utomlands. Detta inte nödvändigtvis för att undanhålla staten inkomsterna, utan dessa kan ändå deklareras.
Om Sverige deltar i EMU kommer också det hinder som utgörs av att olika länder har olika valutor att undanröjas, vilket leder till att omfattningen på affärer i utlandet kommer att öka.
Det är därför viktigt att Sverige håller en kontroll- och skattenivå som ligger i fas med andra länder.
Integritetsaspekter
Värdepappersinstitutens uppgiftsskyldighet omfattar i dag bl.a. försäljningar och innehav av värdepapper. En utökning av denna uppgiftsskyldighet till att även omfatta köpeskillingar vid köp av värdepapper torde inte uppfattas som ett särskilt uppseendeväckande ingrepp i integriteten. Det stadiet har så att säga sedan länge passerats. Med den tänkta ordningen skulle dock en för hela Sverige central myndighet få ett komplett register över alla medborgares hela innehav av aktier, obligationer etc. med uppgift om anskaffningskostnader, latenta vinster och gjorda försäljningar. Frågan är om vi i dag har den absoluta datasäkerhet som skulle krävas för att förvara en sådan mängd så känsliga och privata uppgifter. Det finns ju strängt taget ingen objektiv rätt för staten att få veta vilka vinster en skattskyldig har möjlighet att ta fram innan han ens har sålt sina värdepapper. Många skulle med oro se ett sådant system införas.
Slutsatser Vi förordar därför att det nyligen införda nära nog heltäckande kontrollsystem som nu gäller inte utvidgas. Om några år kan detta system utvärderas. Först då kan det bli aktuellt att ta ställning till behovet av eventuella utvidgningar av kontrollen.
63%.
Kronologisk förteckning
1. Den nya gymnasieskolan - steg för steg. U.
2. Inkomstskattelag, del l-lll. Fi.
3. Fastighetsdataregister. Ju.
4. Förbättrad miljöinformation. M.
5. Aktivt lönebidrag. Ett effektivare stöd för arbetshandikappade. A.
6. Länsstyrelsernas roll i trafik- och fordonsfrågor. K.
7. Byråkratin i backspegeln. Femtio år av förändring på sex förvaltningsområden. Fi.
8. Röster om bams och ungdomars psykiska hälsa. S.
9. Flexibel förvaltning. Förändring och verksam- hetsanpassning av statsförvaltningens struktur. Fi. lO. Ansvaret för valutapolitiken. Fi. ll. Skatter. miljö och sysselsättning. Fi. 12.1T—problem inför 2000-skiftet. Referat och slutsatser från en hearing anordnad av lT-kommissionen den 18 december. lT-kommissionens rapport 1/97. K. 13. Regionpolitik för hela Sverige. N. 14. IT i kulturens tjänst. Ku. 15. Det svåra samspelet. Resultatstyrningens framväxt och problematik. Fi. 16. Att utveckla industriforskningsinstituten. N. 17. Skatter. tjänster och sysselsättning. + Bilagor. Fi. 18. Granskning av granskning. Den statliga revisionen i Sverige och Danmark. Fi. 19. Bättre information om konsumentpriser. In. 20. Konkurrenslagen 1993-1996. N. 21. Växa i lärande. Förslag till läroplan för barn och unga 6-16 år. U. 22. Aktiebolagets kapital. Ju. 23. Digital demokr©ti. Ett seminarium om Teknik, demokrati och delaktighet den 8 november 1996 anordnat av Folkomröstningsutredningen, IT- kommissionen och Kommunikationsforsknings- beredningen. IT-kommissionens rapport 2/97. K. 24. Välfärd i verkligheten - Pengar räcker inte. S. 25. Svensk mat — på EU-fat. Jo. 26. EU:s jordbrukspolitik och den globala livsmedels— försörjningen. Jo. 27.Kontroll Reavinst Värdepapper. Fi.
Systematisk förteckning
J ustitiedepartementet
Fastighetsdataregister. [3] Aktiebolagets kapital. [22]
Socialdepartementet
Röster om barns och ungdomars psykiska hälsa. [8] Välfärd i verkligheten — Pengar räcker inte. [24]
Kommunikationsdepartementet
Länsstyrelsernas roll i trafik- och fordonsfrågor. [6] lT-problem inför 2000-skiftet. Referat och slutsatser från en hearing anordnad av lT-kommissionen den 18 december. lT—kommissionens rapport 1/97. [12] Digital demokr©ti. Ett seminarium om Teknik, demokrati och delaktighet den 8 november 1996 anordnat av Folkomröstningsutredningen, lT- kommissionen och Kommunikationsforsknings- beredningen. IT-kommissionens rapport 2/97. [23]
F inansdepartementet
Inkomstskattelag, del 1-111. [21 Byråkratin i backspegeln. Femtio år av förändring på sex förvaltningsområden. [7] Flexibel förvaltning. Förändring och verksam- hetsanpassning av statsförvaltningens stmktur. [9] Ansvaret för valutapolitiken. [10] Skatter, miljö och sysselsättning. [11] Det svåra samspelet. Resultatstymingens framväxt och problematik. [15] Skatter, tjänster och sysselsättning. + Bilagor. [17] Granskning av granskning. Den statliga revisionen i Sverige och Danmark. [18] Kontroll Reavinst Värdepapper. [27]
Utbildningsdepartementet
Den nya gymnasieskolan — steg för steg. [1] Växa i lärande. Förslag till läroplan för barn och unga 6—16 år. [21]
Jordbruksdepartementet
Svensk mat — på EU-fat. [25] EU:s jordbrukspolitik och den globala livsmedels- försörjningen. [26]
Arbetsmarknadsdepartementet
Aktivt lönebidrag. Ett effektivare stöd för arbetshandikappade. [5]
Kulturdepartementet IT i kulturens tjänst. [14]
Närings- och handelsdepartementet
Regionpolitik för hela Sverige. [13] Att utveckla industriforskningsinsiiiuten. [16] Konkurrenslagen 1993-1996. [20]
Inrikesdepartementet Bättre infomation om konsumentpriser. [19]
Miljödepartementet Förbättrad miljöinformation. [4]
