SOU 2007:56
Revisionsutskott m.m.; Genomförande av 2006 års revisorsdirektiv
Till statsrådet och chefen för Justitiedepartementet
Regeringen beslutade den 7 september 2006 att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att bl.a. lämna förslag till hur Europaparlamentets och rådets direktiv om den lagstadgade revisionen skall genomföras i svensk rätt.
Till särskild utredare förordnades f.d. justitierådet Bo Svensson. Övriga medverkande i utredningens arbete anges på nästa sida.
Utredningen har antagit namnet Utredningen om revisorer och revision (Ju 2006:11).
Utredningen överlämnar härmed delbetänkandet Revisionsutskott m.m.; Genomförande av 2006 års revisorsdirektiv (SOU 2007:56). Särskilt yttrande har avgetts av juris doktorn Adam Diamant.
Utredningen, vars uppdrag preciserats av regeringen den 14 december 2006 i form av tilläggsdirektiv, fortsätter sitt arbete med sikte på ett delbetänkande i april 2008 om avskaffande av revisionsplikt för de små företagen och ett slutbetänkande i september 2008.
Stockholm i september 2007
Bo Svensson
/ Helene Agélii
Henrik Karlsson
Förteckning över vilka som har deltagit i utredningens arbete
Särskild utredare F.d. justitierådet Bo Svensson, fr.o.m. den 9 januari 2007
Sakkunniga (samtliga fr.o.m. den 6 februari 2007) Kanslirådet Jacob Aspegren Departementssekreteraren Niklas Ekstrand Departementssekreteraren Lena Hiort af Ornäs Ämnesrådet Gabriella Johansson Ämnesrådet Stefan Pärlhem
Experter(samtliga fr.o.m. den 6 februari 2007 om inte annat anges) Verkställande direktören Gunvor Andersson Jur. kand. Karin Berggren Bolagsjuristen Carina Bergman Marcus Auktoriserade revisorn Anders Bernåker, t.o.m. den 7 februari 2007 Rättslige experten Urban Bjergert Generalsekreteraren Dan Brännström Civilekonomen Carl-Gustaf Burén Verksamhetsutvecklaren Annette Dahlberg Juris doktorn Adam Diamant Bankdirektören Lennart Francke Verksjuristen Katarina Holmberg Chefsjuristen Per Nordström Auktoriserade redovisningskonsulten Lena Dahlgren, t.o.m. den 13 mars 2007 Auktoriserade redovisningskonsulten Fredrik Dahlberg, fr.o.m. den 13 mars 2007 Biträdande avdelningschefen Eva Ekström, fr.o.m. den 25 april 2007
Sekreterare Avdelningsdirektören Helene Agélii, fr.o.m. den 1 januari 2007 Hovrättsassessorn Henrik Karlsson, fr.o.m. den 1 februari 2007
Innehåll
Sammanfattning ................................................................ 11
Summary .......................................................................... 19
Förkortningar..................................................................... 27
Författningsförslag ............................................................. 29
1 Utredningens uppdrag och arbete ................................ 81
2 Bakgrund .................................................................. 83
2.1 Det svenska regelverket om revision och revisorer ............... 83
2.2 Europeiska unionens regler om revision och revisorer ......... 85 2.2.1 Sex grundläggande EG-direktiv med minimikrav m.m................................................................................ 85 2.2.2 Nytt direktiv – harmonisering samt ökad kontroll och tillsyn ....................................................... 87
2.3 Anpassning av svenska regler till EG-rätten .......................... 88
3 Allmänna utgångspunkter............................................ 91
3.1 Minimireglering, harmonisering och regelförenkling............ 91
3.2 Direktivets tillämpningsområde m.m. .................................... 93
4 Definitioner ............................................................... 97
4.1 Inledning................................................................................... 97
5
Innehåll SOU 2007:56
4.2 Nya och gamla begrepp............................................................98
4.3 Begreppen .................................................................................99 4.3.1 Lagstadgad revision.......................................................99 4.3.2 Lagstadgad revisor.......................................................100 4.3.3 Revisionsföretag..........................................................101 4.3.4 Revisionsföretag från ett tredjeland respektive revisor från ett tredjeland ...........................................102 4.3.5 Koncernrevisor............................................................103 4.3.6 Nätverk ........................................................................104 4.3.7 Anknutet företag till revisionsföretag .......................108 4.3.8 Revisionsberättelse......................................................110 4.3.9 Behöriga myndigheter.................................................112 4.3.10 Internationella revisionsstandarder............................113 4.3.11 Internationella redovisningsstandarder .....................115 4.3.12 Företag av allmänt intresse .........................................116 4.3.13 Kooperativ ...................................................................126 4.3.14 Person som inte är yrkesrevisor .................................127 4.3.15 Huvudansvarig revisor................................................128
5 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande .............................................................. 131
5.1 Artikel 3.1 – Lagstadgad revision samt lagstadgade revisorer och revisionsföretag ...............................................131
5.2 Artikel 3.2 – Ansvaret för godkännande...............................134
5.3 Artikel 3.3 – Förutsättningar för godkännande ...................135
5.4 Artikel 3.4 – Villkor för godkännande av revisionsföretag ......................................................................135 5.4.1 Inledning......................................................................136 5.4.2 Krav på fysiska personer som utför lagstadgad revision för ett revisionsföretags räkning..................137 5.4.3 Kravet på rösträttsfördelningen i revisionsföretag ...138 5.4.4 Kravet på revisionsföretagets förvaltnings- eller ledningsorgan ..............................................................144 5.4.5 Kravet på gott anseende..............................................147
5.5 Artikel 4 – Gott anseende......................................................147
5.6 Artikel 5 – Återkallande av godkännande.............................149
6
Innehåll
5.7 Artikel 6 – Utbildningskrav .................................................. 151
5.8 Artikel 7 – Yrkesexamen ....................................................... 154
5.9 Artikel 8 – Teoretiskt kunskapsprov .................................... 155
5.10 Artikel 9 – Undantag ............................................................. 158
5.11 Artikel 10 – Praktisk utbildning ........................................... 159
5.12 Artikel 11 – Kvalifikationer genom lång praktisk erfarenhet................................................................................ 161
5.13 Artikel 12 – Kombination av praktisk och teoretisk utbildning ............................................................................... 162
5.14 Artikel 13 – Fortbildning ...................................................... 163
5.15 Artikel 14 – Godkännande av lagstadgade revisorer från andra medlemsstater .............................................................. 165
5.16 Artikel 51 – Övergångsbestämmelse .................................... 167
5.17 Övrigt ..................................................................................... 168
6 Registrering ............................................................. 171
6.1 Artikel 15 – Offentligt register ............................................. 172
6.2 Artikel 16 – Registrering av lagstadgade revisorer............... 175
6.3 Artikel 17 – Registrering av revisionsföretag....................... 176
6.4 Artikel 18 – Uppdatering av registeruppgifter..................... 178
6.5 Artikel 19 – Ansvar för registeruppgifter............................. 179
6.6 Artikel 20 – Språk .................................................................. 179
7 Oberoende och objektivitet ........................................ 181
7.1 Artikel 21 – Yrkesetik............................................................ 181
7.2 Artikel 22 – Oberoende och objektivitet ............................. 183
7.3 Artikel 23 – Konfidentialitet och tystnadsplikt ................... 194
7
Innehåll SOU 2007:56
7.4 Artikel 24 – Lagstadgade revisorers oberoende och objektivitet vid lagstadgad revision för revisionsföretags räkning ....................................................................................199
7.5 Artikel 25 – Revisionsarvoden...............................................201
7.6 Artikel 39 – Tillämpning på icke-börsnoterade företag av allmänt intresse ..................................................................205
7.7 Artikel 40 – Rapport om öppenhet och insyn......................206
7.8 Artikel 42 – Oberoende .........................................................208
8 Revisionsstandarder och revisionsrapportering ............. 217
8.1 Artikel 26 – Revisionsstandarder ..........................................217
8.2 Artikel 27 – Lagstadgad revision av sammanställd redovisning..............................................................................223
8.3 Artikel 28 – Revisionsberättelse ............................................228
9 Kvalitetskontroll ....................................................... 231
9.1 Artikel 29 och 43 – Kvalitetssäkring .....................................231
10 Utredningar och påföljder m.m. ................................. 245
10.1 Artikel 30 – System för utredningar och påföljder ..............245
10.2 Artikel 31 – Revisorernas ansvar ...........................................249
10.3 Straffavgifter ...........................................................................250
11 Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan ................................................................... 257
11.1 Artikel 32 – Principer för offentlig tillsyn............................257
11.2 Artikel 33 – Samarbete mellan offentliga tillsynssystem på gemenskapsnivå .................................................................262
11.3 Artikel 34 – Medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av regleringar ..........................................................................263
8
Innehåll
11.4 Artikel 35 – Utseende av behöriga myndigheter ................. 266
11.5 Artikel 36 – Tystnadsplikt och regleringssamarbete mellan medlemsstaterna ........................................................ 267
12 Val och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag .......................................................... 275
12.1 Artikel 37 – Val av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ...................................................................... 275
12.2 Artikel 38 – Lagstadgade revisorers eller revisionsföretags entledigande och avgång........................... 277
13 Revisionsutskott....................................................... 285
13.1 Artikel 41 – Revisionskommitté ........................................... 285
14 Internationella aspekter ............................................ 305
14.1 Artikel 44 – Godkännande av revisorer från tredjeländer ... 305
14.2 Artikel 45 – Registrering och tillsyn av revisorer och revisionsföretag från tredjeländer ......................................... 307
14.3 Artikel 46 – Undantag vid likvärdighet ................................ 313
14.4 Artikel 47 – Samarbete med behöriga myndigheter i tredjeländer............................................................................. 315
15 Förslagens konsekvenser ........................................... 323
15.1 Konsekvenser för Revisorsnämnden .................................... 323
15.2 Konsekvenser för revisorer och registrerade revisionsbolag......................................................................... 324
15.3 Konsekvenser för revisionsklienterna................................... 325
15.4 Övriga följder ......................................................................... 326
16 Författningskommentar ............................................. 327
16.1 Förslaget till lag om ändring i revisorslagen......................... 327
9
Innehåll SOU 2007:56
16.2 Förslaget till lag om ändring i försäkringsrörelselagen........339
16.3 Förslaget till lag om ändring i sparbankslagen .....................344
16.4 Förslaget till lag om ändring i lagen om ekonomiska föreningar................................................................................345
16.5 Förslaget till lag om ändring i stiftelselagen .........................347
16.6 Förslaget till lag om ändring i årsredovisningslagen ............347
16.7 Förslaget till lag om ändring i lagen om medlemsbanker ....347
16.8 Förslaget till lag om ändring i revisionslagen .......................349
16.9 Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551) ...349
16.10 Förslaget till lag om ändring i lagen om värdepappersmarknaden.........................................................351
16.11 Förslaget till förordning om ändring i revisorsförordningen..............................................................351
Särskilt yttrande............................................................... 355
Bilagor
Bilaga 1 Kommittédirektiv..............................................................361
Bilaga 2 Tilläggsdirektiv..................................................................379 Bilaga 3 Rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006............383
Bilaga 4 Kommissionens rekommendation av den
15 november 2000 om kvalitetssäkring............................405
10
Sammanfattning
Bakgrund
Utredningen har i uppdrag att lämna förslag till hur Europaparlamentets och rådets direktiv om den lagstadgade revisionen i EU
TPF
1
FPT
(Direktivet) skall genomföras i svensk rätt. Ett syfte med Direktivet är att åstadkomma harmoniserade minimiregler om lagstadgad revision inom EU. En medlemsstat med lagregler om revision får emellertid i vissa fall föreskriva strängare regler.
Direktivet syftar även till att återupprätta konsumenters och investerares förtroende för europeiska företag samt stärka aktieägares rättigheter, förbättra investeringssäkerheten, förbättra de europeiska företagens konkurrenskraft och garantera den inre marknadens fördelar.
Europeiska kommissionen kan besluta om föreskrifter rörande tillämpningen av vissa bestämmelser i Direktivet. Några tillämpningsföreskrifter har ännu inte antagits.
Direktivet skall vara genomfört senast den 29 juni 2008. Utredningen föreslår att de författningsändringar som Direktivet föranleder träder i kraft denna dag. I det fortsatta lagstiftningsarbetet och efter ikraftträdandet kan det finnas anledning att bevaka och återkomma till vissa frågor, t.ex. om kommissionen antar tillämpningsföreskrifter.
TP
1
PT
Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad
revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG.
11
Sammanfattning SOU 2007:56
Allmänna utgångspunkter
En allmän utgångspunkt i utredningsarbetet har varit att så långt möjligt undvika att införa strängare regler än som följer av Direktivet och att försöka åstadkomma en reglering i så nära anslutning till detta som möjligt. Utredningen har också tagit fasta på det arbete med regelförenkling för mindre företag som inletts inom EU och i Sverige och så långt som det har varit möjligt sökt undvika att belasta de mindre företagen med nya regler.
Det finns i svensk lagstiftning regler med strängare krav än som följer av Direktivet. Utredningen har inte haft tid att pröva om det är möjligt att förenkla regelverket utan har i allt väsentligt nöjt sig med att pröva om nuvarande regler strider mot Direktivet eller ej. Frågan om regelförenklingar kommer emellertid att prövas i det fortsatta utredningsarbetet.
Revisionsutskott
Direktivet ställer krav på att företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad skall ha ett revisionsutskott. Medlemsstaterna behöver dock inte lagstifta om detta utan kan medge att frågan löses genom självreglering. Enligt utredningens mening är självreglering att föredra. I Svensk kod för bolagsstyrning, som utgör en del av näringslivets självreglering, finns bestämmelser om revisionsutskott. Emellertid omfattar inte dessa bestämmelser alla företag som enligt Direktivet måste ha ett revisionsutskott. Utredningen föreslår därför att Direktivets bestämmelser om revisionsutskott nu genomförs genom lagbestämmelser som kan upphävas när tillämpningsområdena för Svensk Kod för bolagsstyrning och Direktivet harmoniserats.
Utredningen föreslår alltså en bestämmelse i lag om att företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, som huvudregel skall ha ett revisionsutskott. Revisionsutskottet skall bestå av styrelseledamöter, som inte samtidigt ingår i företagsledningen. Minst en medlem av revisionsutskottet skall vara oberoende och ha redovisnings- eller revisionskompetens.
Vissa företag kan dock välja att låta revisionsutskottets funktioner utövas av hela styrelsen. Detta gäller företag som i sin senaste årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst två av följande tre kriterier:
12
SOU 2007:56 Sammanfattning
• medelantalet anställda i företaget har understigit 250,
• redovisad balansomslutning har inte överstigit 43 000 000 euro, och
• redovisad nettoomsättning har inte överstigit 50 000 000 euro.
Utredningen föreslår att revisionsutskottet skall övervaka den finansiella rapporteringen samt övervaka effektiviteten i företagets interna kontroll, eventuella internrevision och riskhanteringssystem. Vidare skall utskottet hålla sig informerad om den lagstadgade revisionen av i synnerhet års- och koncernredovisning samt granska och övervaka den kvalificerade revisorns eller det registrerade revisionsbolagets opartiskhet och självständighet, särskilt om revisorn tillhandahåller ytterligare tjänster till revisionsklienten.
Revisionsutskottet eller – i de fall revisionsutskottets uppgifter handhas av styrelsen i dess helhet – styrelsen skall biträda valberedningen i fråga om val av revisor.
Vidare föreslås att det i associationsrättslig lagstiftning införs skyldighet för revisorn att rapportera till revisionsutskottet.
Slutligen föreslås att det av förvaltningsberättelsen skall framgå om företaget har ett revisionsutskott eller om styrelsen utför revisionsutskottets uppgifter.
Oberoende och objektivitet
Analysmodellen
För att garantera revisorers opartiskhet och självständighet tillämpas enligt 21 § revisorslagen en s.k. analysmodell. En revisor skall för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Om vissa förhållanden är för handen skall revisorn avböja eller avsäga sig uppdraget. Detta gäller dock inte om det föreligger sådana omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder att det inte finns anledning att ifrågasätta revisorns opartiskhet eller självständighet.
Den svenska analysmodellen står inte strid med Direktivet. Analysmodellen skall tillämpas även vid revision av ett företag av allmänt intresse. Utredningen föreslår att en ny bestämmelse införs i 21 § revisorslagen om att revisorn vid uppdrag i revisionsverk-
13
Sammanfattning SOU 2007:56
samheten som rör företag av allmänt intresse särskilt skall uppmärksamma och vidta åtgärder om det föreligger hot om egenintresse eller självgranskning.
Rapport om öppenhet och insyn
Utredningen föreslår att det i revisorslagen införs en bestämmelse om att revisorer och revisionsföretag, som reviderar företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, årligen skall offentliggöra en rapport om öppenhet och insyn på sin webbplats. Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer föreslås få möjlighet att meddela föreskrifter om rapportens innehåll.
Revisorsrotation och karenstid
Utredningen föreslår att det i associationsrättslig lagstiftning införs bestämmelser om revisorsrotation och karenstid i företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad.
Sålunda föreslår utredningen att en vald revisor eller en huvudansvarig revisor i ett sådant företag endast får omväljas respektive utses på nytt för en sammantagen period om högst sju år. Därefter får revisorn åter delta i revisionen först efter en karensperiod om minst två år.
Slutligen föreslås att revisorn inte får inneha en ledande befattning hos en tidigare klient innan två år förflutit från det att han eller hon deltog i revisionen av det företaget.
Kvalitetskontroll
Utredningen föreslår att det i revisorslagen införs en bestämmelse om kvalitetskontroll. Revisorsnämnden skall se till att alla kvalificerade revisorer och registrerade revisionsföretag genomgår kvalitetskontroll minst vart sjätte år. Revisorer och revisionsbolag som reviderar noterade företag skall dock genomgå kontrollen minst vart tredje år.
Enligt utredningen bör Revisorsnämnden bestämma vilka krav som skall ställas på kvalitetskontrollanterna, hur dessa skall utses,
14
SOU 2007:56 Sammanfattning
kontrollens omfattning, att en skriftlig granskningsrapport skall upprättas och vad den skall innehålla. Någon bestämmelse om detta i lag eller förordning behöver dock inte införas.
Val och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag
Utredningen föreslår att det i associationsrättslig lagstiftning införs en bestämmelse om att revisionsklienten inte får entlediga en revisor om det inte finns saklig grund för det.
Vidare föreslås att revisorn och revisorsklienten skall vara skyldiga att till Bolagsverket eller länsstyrelsen anmäla skälen till förtida avgång av en revisor. Ny revisor kan inte registreras innan den gamle revisorn avförts ur registret. Bolagsverket eller länsstyrelsen skall pröva de uppgivna skälen för avgången. Kan de inte godtas kvarstår den gamle revisorn i registret.
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
I Direktivet finns bestämmelser om godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande av revisorer och revisionsföretag. Svensk rätt är i huvudsak förenlig med Direktivets krav i dessa avseenden. För att genomföra Direktivet fullt ut föreslår utredningen bl.a. följande ändringar.
En majoritet av rösträtterna i ett registrerat revisionsföretag skall innehas av revisorer som kvalificerats eller revisionsföretag som registrerats av behörig myndighet inom EES. Detta innebär att det nuvarande kravet på att majoriteten skall innehas av svenska revisorer eller svenskt revisionsföretag slopas liksom kravet på att aktierna i ett bolag måste ägas av revisorerna och revisionsföretaget. Vidare slopas kravet på att minoritetsägarna skall vara yrkesverksamma i revisionsföretaget eller i ett företag inom samma revisionsgrupp.
I fråga om styrelserepresentation och bolagsmän i handelsbolag skall revisorer som kvalificerats av behörig myndighet inom EES likställas med i Sverige kvalificerade revisorer. Detta innebär att tre fjärdedelar av styrelseledamöterna och styrelsesuppleanterna i ett aktiebolag alltid skall vara godkända eller auktoriserade revisorer eller revisorer som på motsvarande sätt kvalificerats inom EES.
15
Sammanfattning SOU 2007:56
Motsvarande skall gälla bolagsmän i handelsbolag. De svenska bestämmelserna om att verkställande direktör och prokurist i aktiebolag samt firmatecknare och prokurist i handelsbolag skall vara godkänd eller auktoriserad revisor föreslås kvarstå tills vidare.
En revisor som vill utöva revisionsverksamhet utanför EES måste ha Revisorsnämndens tillstånd. Däremot skall en revisor inte längre behöva tillstånd för att få utöva revisionsverksamhet inom EES.
För att kunna bli godkänd eller auktoriserad revisor krävs praktik under handledning av en revisor. Utredningen föreslår en bestämmelse i revisorsförordningen som gör det möjligt att fullgöra praktiken hos kvalificerade revisorer eller revisionsföretag inom EES. Med hänsyn till att denna fråga för närvarande bereds i Justitiedepartementet lämnar utredningen inte något författningsförslag om detta.
I revisorsförordningen införs ett krav på att en kvalificerad revisor skall genomgå vidareutbildning.
Registrering
Revisorsnämnden för i dag ett register över revisorer och revisionsföretag. Direktivet föranleder utredningen att föreslå bl.a. att uppgifterna skall hållas allmänt tillgängliga på nämndens webbplats, dock ej uppgift om personnummer eller bostadsadress.
Internationella aspekter
Utredningen föreslår ett antal bestämmelser som skall göra det möjligt för revisorer från främmande länder att verka som godkänd eller auktoriserad revisor i Sverige samt för svenska revisorer och revisionsföretag att verka utomlands.
Utredningar och påföljder m.m.
Utredningen föreslår att det i revisorslagen införs en bestämmelse som ger Revisorsnämnden möjlighet att underlåta att meddela en sanktion, om det finns särskilda skäl.
Vidare föreslås att möjligheten för Revisorsnämnden att förordna om straffavgift tas bort.
16
SOU 2007:56 Sammanfattning
Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan
Utredningen föreslår att det i revisorslagen införs en bestämmelse som klargör att Revisorsnämnden till tillsynsorgan i andra stater inom EES får lämna ut uppgifter som behövs där för utredning, tillsyn och tillståndsgivning. Uppgifter får dock inte lämnas ut om den allmänna ordningen äventyras eller om ett disciplinärt förfarande rörande samma sak redan inletts eller har genomförts. En erinran om att Revisorsnämnden får begära utredning av motsvarande tillsynsorgan i andra medlemsstater föreslås också.
17
Summary
Background
The Governmental Commission on Public Accountants and Auditing (the Commission) has been directed to submit proposals on how the Directive of the European Parliament and of the Council on statutory audits in the EU
TPF
1
FPT
(the Directive) should be
implemented into Swedish law.
One aim of the Directive is to establish harmonised rules on statutory audits within the EU. The Directive imposes minimum rules. However, a Member State with statutory rules on audits may in some cases prescribe more stringent rules.
The Directive aims at maintaining confidence of consumers and investors in European business entities, and also strengthen the rights of shareholders, improve investment security, improve the competitiveness of European business entities and guarantee the advantages of the internal market.
The European Commission can decide on regulations regarding the application of certain provisions contained in the Directive. As yet no implementation regulations have been adopted.
The Directive should be implemented no later than on 29 June 2008. The Commission proposes that the statutory amendments ensuing from the Directive should enter into force on that date. There may be reasons, in the course of future statutory work and following entry into force, to monitor and reconsider certain issues, for instance if the Commission adopts implementation regulations.
TP
1
PT
Directive 2006/43/EC of the European Parliament and of the Council of 17 May 2006 on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts, amending Council Directives 78/660/EEC and 83/349/EEC and repealing Council Directive 84/253/EEC.
19
Summary SOU 2007:56
General points of departure
One general point of departure in the course of the investigation work has been to, as far as possible, avoid introducing more stringent rules than required by the Directive and to try to establish rules that are as close as possible to the Directive. The Commission has also taken into consideration the work with the simplification of rules for small businesses initiated within the EU and in Sweden and has endeavoured to avoid imposing new rules on small businesses as far as possible.
Swedish legislation contains rules with more stringent requirements than called for by the Directive. The Commission has not yet had time to consider whether it is possible to simplify the regulations but has, in all essential respects, contented itself with considering whether the current rules violate the Directive. However, the issue of simplification of rules will be considered in the future investigation work.
Audit committee
The Directive imposes requirements on an entity, whose transferable securities are admitted to trading on a regulated market, to have an audit committee. However, the Member States do not need to legislate on this but can allow the issue to be resolved through self-regulation. In the opinion of the Commission, self-regulation is preferable. The Swedish Code of Corporate Governance, which is a component of industry’s selfregulation, contains provisions on audit committees. However, these do not include provisions for all entities that are required according to the Directive to have an audit committee. The Commission therefore proposes that the Directive’s provisions on audit committees are now implemented through statutory provisions that can be repealed when the scope of application for both the Swedish Code of Corporate Governance and the Directive are harmonised.
The Commission also proposes that a statutory provision on entities whose transferable securities are admitted to trading on a regulated market should, as a main rule, have an audit committee. The audit committee comprises members of the board who are not at the same time part of the corporate management. At least one
20
Summary
member of the audit committee should be independent and have competence in accounting or auditing.
However, certain entities may choose to allow the functions of the audit committee to be exercised by the entire board. This applies to entities that in the last annual report or consolidated accounts satisfy at least two of the following three criteria:
• the average number of employees of the entity was less than 250,
• the entity’s reported balance sheet total has not exceeded
43 000 000 Euro, and
• the entity’s reported net turnover has not exceeded 50 000 000
Euro.
The Commission proposes that an audit committee should monitor financial reporting and monitor the efficiency of the entity’s internal control, any internal audit and risk management systems. Furthermore, the committee should keep itself informed of the statutory audit of especially annual accounts and consolidated accounts and review and monitor the qualified auditor’s or the registered audit firm’s impartiality and independence, particularly if the auditor has provided further services to the audit client.
The audit committee or, in those cases where the audit committee’s functions are dealt with by the board in its entirety, the board shall assist the nomination committee regarding the election of auditor.
It is also proposed that an obligation is introduced into company law providing for the auditor to report to the audit committee.
Finally, it is proposed that the administration report should state whether the entity has an audit committee or whether the board performs the functions of the audit committee.
Independence and objectivity
The analysis model
In order to guarantee the impartiality and independence of the auditors, an ‘analysis model’ is applied in accordance with Section 21 of the Auditors Act. An auditor should for every assignment in the audit business consider whether circumstances
21
Summary SOU 2007:56
prevail that may impair confidence in her or his impartiality or independence. Should certain circumstances apply, the auditor should decline or resign from the assignment. However, this does not apply if such circumstances prevail or such measures have been taken whereby there is no cause to question the auditor’s impartiality or independence.
The Swedish analysis model does not violate the Directive. The analysis model shall also be applied in connection with audits of public-interest entities. The Commission proposes that a new provision is introduced into Section 21 of the Auditors Act providing that the auditor, in connection with assignments in the audit business relating to public-interest entities, should be particularly attentive and implement measures in the event that there is any threat of self-interest or self-examination.
Transparency report
The Commission proposes that a provision is introduced into the Auditors Act providing that auditors and audit firms that audit entities whose transferable securities are admitted to trading on a regulated market should publish annually a transparency report on its website. The Government or the authority proposed by the Government should be granted powers to issue regulations regarding the content of this report.
Auditor rotation and qualifying period
The Commission proposes that provisions are introduced into company law providing for auditor rotation and qualifying period within entities whose transferable securities are admitted to trading on a regulated market.
The Commission thus proposes that an elected auditor or a key audit partner in such a firm may only be re-elected or appointed again, respectively, for an aggregate period of at most seven years. Thereafter the auditor may only participate in the audit again following a period of at least two years.
Finally it is proposed that the auditor may not hold a leading position with a former client before two years have elapsed from when he or she participated in the audit of that firm.
22
Summary
Quality reviews
The Commission proposes that a provision is introduced into the Auditors Act providing for quality reviews. The Supervisory Board of Public Accountants should ensure that all qualified auditors and registered audit firms undergo a quality review at least every sixth year. However, auditors and audit firms that audit entities whose transferable securities are admitted to trading on a regulated market shall undergo such review at least every third year.
In the opinion of the Commission, the Board should determine which requirements should be imposed on the quality reviewers, how they should be appointed, the scope of the review, that a written report on the review should be prepared and what it should contain. However, it is not necessary to introduce a provision regarding this into law or ordinance.
Election and dismissal of auditors and registered audit firms
The Commission proposes that a provision is introduced into company law providing that the audit client may not dismiss an auditor unless there are proper grounds to do so.
Moreover, it is proposed that the auditor and audit client are liable to report the reasons for premature resignation of an auditor to the Swedish Companies Registration Office or county administrative board. A new auditor can not be registered unless the previously registered auditor has been removed from the register. The Swedish Companies Registration Office or county administrative board tries the reasons given for the premature resignation. If the reasons are not approved, the registered auditor remains in the register.
Approval, continuing education and mutual recognition
The Directive contains provisions on approval, continuing education and mutual recognition of auditors and audit firms. Swedish law is basically compatible with the requirements of the Directive in this respect. In order to implement the Directive completely the Commission proposes the following amendments.
A majority of the voting rights in a registered audit firm shall be held by auditors who have been qualified or audit firms that have
23
Summary SOU 2007:56
been registered by a competent authority within the EEA. This means that the present requirement that the majority shall be held by Swedish auditors or Swedish audit firms is abolished and similarly the requirement that the shares in a company must be owned by the auditors or the audit firm. The requirement that the minority owners should be professionally active in the audit firm or in an entity within the same audit group is also abolished.
As regards board representation and partners of partnerships, auditors qualified by a competent authority within the EEA should be equated with Swedish qualified auditors. This means that three fourths of the members of the board and the deputy members of the board of a limited company should always be approved or authorised public accountants or auditors who in a corresponding way have been qualified within the EEA. Corresponding rules shall apply to partners of partnerships. It is proposed that, until further notice, the Swedish provisions providing that the managing director and procurer of limited companies and authorised signatories and procurer of partnerships should be an approved or authorised public accountant should remain in force.
An auditor who wishes to practise audit business outside the EEA must have the permission of the Supervisory Board of Public Accountants. However, an auditor should not need to have a licence to be allowed to conduct audit business within the EEA.
Practical experience under the supervision of an auditor is required in order to become an approved or authorised public accountant. The Commission proposes the introduction of a provision into the Auditors Ordinance making it possible to fulfil this work experience requirement with qualified auditors or audit firms within the EEA. Considering the fact that this issue is currently being processed by the Ministry of Justice, the Commission does not submit any proposed legislation regarding this aspect.
A requirement is to be introduced into the Auditors Ordinance for a qualified auditor to undergo continuing education.
Registration
The Supervisory Board of Public Accountants currently keeps a register of auditors and audit firms. The Directive gives cause for the Commission to propose, among other things, that this data
24
Summary
should be accessible to the public on the Board’s website, though not details of personal identity number or home address.
International aspects
The Commission proposes a number of provisions enabling auditors from foreign countries to operate as approved or authorised public accountants in Sweden and for Swedish auditors and audit firms to operate abroad.
Investigations and sanctions, etc.
The Commission proposes that a provision is introduced into the Auditors Act granting powers to the Supervisory Board of Public Accountants to waive the imposition of a sanction if there are special reasons to do so.
It is also proposed that the powers of the Supervisory Board of Public Accountants to impose penalty charges be removed.
Public supervision and regulation between the Member States
The Commission proposes that a provision is introduced into the Auditors Act clarifying that the Supervisory Board of Public Accountants may disclose to supervisory bodies in other countries within the EEA data that is required for investigation, supervision and the granting of licences. However, data may not be disclosed if public order is jeopardised or if a disciplinary procedure regarding the same matter has already been initiated or has been concluded. It is also proposed that a reminder be given that the Supervisory Board of Public Accountants may request investigation by the corresponding supervisory body in other member states.
25
Förkortningar
ARC the Accounting Regulatory Committee (kommitté för redovisningsfrågor) AuRC the Audit Regulatory Committee (kommitté för revisionsfrågor) Direktivet Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG EEG Europeiska ekonomiska gemenskapen, numera EG EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EFRAG European Financial Reporting Advisory Group EG Europeiska gemenskapen EGOAB European Group of Auditors Oversight Bodies EU Europeiska unionen EUT Europeiska unionens officiella tidning IAASB International Auditing and Assurance Standards Board IAS International Accounting Standards IASB International Accounting Standard Board IASC International Accounting Standard Committee IFAC International Federation of Accountants IFIAR International Forum for Independent Audit Regulators IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee IFRS International Financial Reporting Standards ISA International Standards of Auditing Koden Svensk kod för bolagsstyrning
27
Förkortningar SOU 2007:56
KOM Kom-dokument, dokument från Europeiska kommissionen MiFID Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av den 21 april 2004 om marknader för finansiella instrument och om ändring av rådets direktiv 85/611/EEG och 93/6/EEG och Europarlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG samt upphävande av rådets direktiv 93722/EEG Prop. Proposition RevU Uttalande
[
av FAR SRS] i revisionsfrågor som
behandlas i RS RNFS Revisorsnämndens författningssamling RS Revisionsstandard i Sverige, utgivna av FAR SRS SARG The Standards Advice Review Group SFS Svensk författningssamling SOU Statens offentliga utredningar SUT Systematisk uppsökande tillsyn
28
Författningsförslag
1 Förslag till lag (2007:000) om ändring i revisorslagen (2001:883)
Härigenom föreskrivs i fråga om revisorslagen dels att 1, 2, 4, 6–8, 13, 14, 21, 23, 26, 28, 30, 32, 35 och 40 §§ skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas nya bestämmelser, 16 a, 22 a, 26 a, 26 b, 28 a, 30 a och 31 a §§ samt en rubrik närmast före 16 a §, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 §
Denna lag innehåller bestämmelser om
1. Revisorsnämnden (3 §),
2. godkännande och auktorisation av revisorer (4–7 §§),
3. revisionsföretag (8–12 §§),
4. registrering av revisionsbolag (13–16 §§),
4. registrering av revisionsbolag samt revisorer och revisionsföretag från tredjeland (13–16 a §§),
5. huvudansvarig i revisionsverksamhet (17 §),
6. giltighetstid för godkännande, auktorisation och registrering (18 §),
7. revisorns skyldigheter (19–27 §§),
8. uppgiftsskyldighet m.m. (28–31 §§),
9. disciplinära åtgärder m.m. (32–35 §§), samt 10. överklagande, straffansvar m.m. (36–41 §§).
29
Författningsförslag SOU 2007:56
2 §
I denna lag avses med
1. revisor: en godkänd eller auktoriserad revisor,
2. godkänd revisor: en revisor som har godkänts enligt 4 §,
3. auktoriserad revisor: en revisor som har auktoriserats enligt 5 §,
4. revisionsföretag: en enskild näringsidkare som utövar revisionsverksamhet eller ett enkelt bolag, handelsbolag eller aktiebolag som en revisor utövar sådan verksamhet i,
5, registrerat revisionsbolag: ett revisionsföretag som har registrerats enligt 13 eller 14 §,
6. revisionsgrupp: en grupp av företag i vilken minst ett revisionsföretag ingår och som på grund av ägarförhållanden, avtal eller administrativt samarbete eller av annan anledning får anses ingå i samma affärsmässiga gemenskap,
6. nätverk: en större enhet för samarbete i vilken minst ett revisionsföretag ingår och som klart syftar till vinst- eller kostnadsdelning eller har gemensamt ägande, gemensam kontroll eller ledning, gemensamma strategier och förfaranden för kvalitetskontroll, gemensam affärsstrategi, använder ett gemensamt namn eller har en betydande del av gemensamma personalresurser.
7. revisionsverksamhet:
a) verksamhet som består i sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som följer av författning, bolagsordning, stadgar eller avtal och som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren, samt
b) rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskning enligt a.
8. EES: Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,
9. företag av allmänt intresse:
a) företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad,
b) företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse,
30
SOU 2007:56 Författningsförslag
c) värdepappersbolag som har tillstånd enligt 3 kap. 4 § första stycket 4 och 5 lagen (1991:981) om värdepappersrörelse,
d) företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt försäkringrörelselagen (1982:713) med undantag för sådana företag som avses i 1 kap. 10 § 1 nämnda lag,
e) företag som omfattas av lagen (1972:262) om understödsföreningar och vars verksamhet avser tjänstepensionsförsäkring, samt
f) företag som har tillstånd att ge ut elektroniska pengar enligt lagen (2002:149) om utgivning av elektroniska pengar.
4 §
TPF
1
FPT
En godkänd revisor skall
1. yrkesmässigt utöva revisionsverksamhet,
2. vara bosatt i Sverige, i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i Schweiz,
2. vara bosatt i Sverige eller i en annan stat inom EES,
3. varken vara i konkurs, ha näringsförbud, ha förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken, vara förbjuden att lämna juridiskt eller ekonomiskt biträde enligt 3 § lagen (1985:354) om förbud mot juridiskt eller ekonomiskt biträde i vissa fall eller vara föremål för någon motsvarande rådighetsinskränkning i en annan stat,
4. ha den utbildning och erfarenhet som behövs för revisionsverksamhet,
5. hos Revisorsnämnden ha avlagt revisorsexamen, och
6. vara redbar och i övrigt lämplig att utöva revisionsverksamhet.
Om det finns särskilda skäl, får Revisorsnämnden bevilja undantag från kraven i första stycket 1 och 2.
TP
1
PT
Senaste lydelse 2001:884.
31
Författningsförslag SOU 2007:56
6 §
TPF
2
FPT
Det krav på revisorsexamen som ställs upp i 4 § första stycket 5 skall anses uppfyllt också av den som
1. innehar ett sådant utländskt examensbevis som krävs för att få utföra lagstadgad revision i någon stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i Schweiz, och
1. innehar ett sådant utländskt examensbevis som krävs för att få utföra lagstadgad revision i någon stat inom EES, och
2. hos Revisorsnämnden har genomgått ett särskilt lämplighetsprov.
Om Revisorsnämnden fastställt att godkända och auktoriserade revisorer från Sverige kan få utöva revisionsverksamhet i en stat utanför EES, skall kravet i 4 § första stycket 5 på revisorsexamen anses uppfyllt av den som
1. innehar ett sådant utländskt examensbevis som krävs för att få utföra revisionsverksamhet i samma land, och
2. hos Revisorsnämnden avlagt ett särskilt lämplighetsprov.
7 §
TPF
3
FPT
Det krav på högre revisorsexamen som ställs upp i 5 § skall anses uppfyllt också av den som
1. innehar ett sådant utländskt examensbevis som krävs för att utan behörighetsbegränsning få utföra lagstadgad revision i någon stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i Schweiz, och
1. innehar ett sådant utländskt examensbevis som krävs för att utan behörighetsbegränsning få utföra lagstadgad revision i någon stat inom EES, och
2. hos Revisorsnämnden har genomgått ett särskilt lämplighetsprov.
TP
2
PT
Senaste lydelse 2001:884.
TP
3
PT
Senaste lydelse 2001:884.
32
SOU 2007:56 Författningsförslag
Om Revisorsnämnden fastställt att godkända och auktoriserade revisorer från Sverige kan få utöva revisionsverksamhet i en stat utanför EES, skall kravet i 4 § första stycket 5 på revisorsexamen anses uppfyllt av den som
1. innehar ett sådant utländskt examensbevis som krävs för att utan behörighetsbegränsning få utföra revisionsverksamhet i samma land, och
2. hos Revisorsnämnden avlagt ett särskilt lämplighetsprov.
8 §
TPF
4
FPT
En revisor får utöva revisionsverksamhet endast som enskild näringsidkare, i enkelt bolag med annan revisor eller i handelsbolag eller aktiebolag.
Revisorsnämnden får tillåta att en revisor som är verksam i Sverige utövar revisionsverksamhet i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i Schweiz trots att villkoret i första stycket inte är uppfyllt.
En revisor får utöva revisionsverksamhet endast
1. som enskild näringsidkare,
2. i enkelt bolag med annan revisor
3. i handelsbolag
4. i aktiebolag eller
5. i ett revisionsföretag som registrerats av behörig myndighet i en annan stat inom EES.
Revisorsnämnden får tillåta att en revisor som är verksam i Sverige utövar revisionsverksamhet i en stat utanför EES även om villkoret i första stycket inte är uppfyllt.
13 §
Ett handelsbolag som utövar revisionsverksamhet får
Ett handelsbolag som utövar revisionsverksamhet får
TP
4
PT
Senaste lydelse 2001:884.
33
Författningsförslag SOU 2007:56
registreras som revisionsbolag, om det uppfyller villkoren i 10 och 11 §§.
registreras som revisionsbolag, om det uppfyller villkoren i 10 och 11 §§ samt i övrigt är lämpat att utöva revisionsverksamhet.
Vid tillämpningen av 11 § första stycket 2 och 3 skall med revisorer jämställas fysiska personer eller företag som av behörig myndighet inom EES godkänts att utföra lagstadgad revision.
Om det finns särskilda skäl, får Revisorsnämnden beträffande viss bolagsman, firmatecknare eller prokurist bevilja undantag från villkoren i 11 §. En majoritet av bolagsmännen skall dock alltid utgöras av revisorer. Om det finns endast två bolagsmän, måste minst en av dem vara revisor.
14 §
Ett aktiebolag som utövar revisionsverksamhet får registreras som revisionsbolag, om det uppfyller villkoren i 10 och 11 §§.
Om följande fyra förutsättningar är uppfyllda, får ett aktiebolag registreras som revisionsbolag, trots att villkoren i 11 § första stycket 2 och 3 inte är uppfyllda:
1. Minst tre fjärdedelar av aktierna med minst tre fjärdedelar av röstetalet ägs av revisorer.
2. Övriga aktier i bolaget ägs av personer som är yrkesverksamma i bolaget eller i ett företag som på grund av ägarförhållanden ingår i samma revisionsgrupp som bolaget.
3. Minst tre fjärdedelar av styrelseledamöterna och minst
Ett aktiebolag som utövar revisionsverksamhet får registreras som revisionsbolag, om följande villkor är uppfyllda.
1. Bolaget är inte i konkurs eller likvidation.
2. Minst tre fjärdedelar av röstetalet i bolaget innehas av revisorer eller av fysiska personer eller företag som av behörig myndighet inom EES godkänts att utföra lagstadgad revision.
3. Minst tre fjärdedelar av styrelseledamöterna och minst
34
SOU 2007:56 Författningsförslag
tre fjärdedelar av styrelsesuppleanterna samt den verkställande direktören är revisorer.
4. I bolagsordningen föreskrivs att styrelsen är beslutför endast om mer än hälften av de närvarande ledamöterna är revisorer.
tre fjärdedelar av styrelsesuppleanterna samt den verkställande direktören är revisorer eller fysiska personer som av behörig myndighet inom EES godkänts att utföra lagstadgad revision.
4. I bolagsordningen är föreskrivet att styrelsen är beslutför endast om mer än hälften av de närvarande ledamöterna är revisorer eller fysiska personer som av behörig myndighet inom EES godkänts att utföra lagstadgad revision.
5. Bolaget utövar inte annan verksamhet än sådan som har ett naturligt samband med revisionsverksamhet.
6. Bolaget innehar inte andelar i andra företag än revisionsföretag och sådana företag som avses i 11 § andra stycket.
7. Bolaget är i övrigt lämpat att utöva revisionsverksamhet.
Registrering av revisorer och revisionsföretag från tredjeländer
16 a §
En fysisk person eller ett revisionsföretag från en stat utanför EES får registreras som revisor från tredjeland, om kraven på lagstadgad revision och de som utför revisionen i den
35
Författningsförslag SOU 2007:56
staten är likvärdiga med dem som följer av svensk rätt.
Bedömningen av om kravet på likvärdighet är uppfyllt görs av Revisorsnämnden, som därvid skall ta hänsyn till Europeiska kommissionens beslut om likvärdiga förhållanden i den aktuella staten.
21 §
En revisor skall för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Revisorn skall avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag,
1. om han eller hon eller någon annan i den revisionsgrupp där han eller hon är verksam
1. om han eller hon eller någon annan i det nätverk där han eller hon är verksam
a) har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet,
b) vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget,
c) uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdragsgivarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk angelägenhet,
d) har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennes ledning,
e) utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnad att inge obehag, eller
2. om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet.
Revisorn behöver dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget, om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständligheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet.
För uppdrag som rör företag av allmänt intresse skall revisorn särskilt uppmärksamma om det
36
SOU 2007:56 Författningsförslag
föreligger omständigheter som avses i första stycket 1 a) eller 1
b)
och i förekommande fall
vidta åtgärder som avses i andra stycket.
22 a §
En revisor som utför lagstadgad revision i ett företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad skall årligen avge en rapport som minst innehåller
1. en beskrivning av juridisk form och ägarförhållanden i det revisionsföretag inom vilket han eller hon utövar revisionsverksamhet,
2. revisionsföretagets eventuella samarbete i nätverk och nätverkets juridiska och organisatoriska struktur,
3. revisionsföretagets ledningsstruktur,
4. revisionsföretagets interna system för kvalitetskontroll och styrelsens uttalande om dess effektivitet,
5. uppgift om när revisionsföretagets senaste kvalitetskontroll utfördes,
6. en förteckning över företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad där revisionsföretaget under det föregående räkenskapsåret har utfört lagstadgad revision,
7. en redovisning av revisionsföretagets praxis vad gäller
37
Författningsförslag SOU 2007:56
opartiskhet och självständighet samt en försäkran att kraven på opartiskhet och självständighet uppfyllts enligt en genomförd intern kontroll,
8. en redovisning av revisionsföretagets policy beträffande revisorers fortbildning enligt 4 § förordningen (1995:665) om revisorer,
9. uppgifter om revisionsföretagets totala omsättning uppdelad på arvoden enligt 5 kap.
10. uppgifter om principerna för ersättning till partner.
Revisorn skall offentliggöra rapporten på sin webbplats inom tre månader efter utgången av varje räkenskapsår. Rapporten skall vara egenhändigt undertecknad av revisorn eller av behörig företrädare för det registrerade revisionsbolaget.
23 §
Bestämmelserna i 20–22 §§ gäller i tillämpliga delar även ett registrerat revisionsbolag.
Bestämmelserna i 20–22 a §§ gäller i tillämpliga delar även ett registrerat revisionsbolag.
26 §
En revisor får inte, till fördel för sig själv eller till skada eller nytta för någon annan, använda uppgifter som revisorn har fått i sin yrkesutövning. Revisorn får inte heller obehörigen röja sådana uppgifter. Revisorn skall se till att biträde till honom eller henne iakttar dessa föreskrifter.
I det allmännas verksamhet tillämpas i stället bestämmelserna i sekretesslagen.
I det allmännas verksamhet tillämpas i stället bestämmelserna i 26 a och 26 b §§ och i sekretesslagen.
38
SOU 2007:56 Författningsförslag
26 a §
Revisorsnämnden får på begäran lämna ut uppgifter till behöriga myndigheter i andra stater inom EES, om uppgifterna behövs där för motsvarande utredning, tillsyn och tillståndsprövning som följer av denna lag.
Uppgifter får dock inte lämnas ut om det skulle äventyra allmän ordning eller om samma sak som begäran avser redan prövas eller har prövats i ett disciplinärt förfarande.
26 b §
Revisorsnämnden får lämna ut uppgifter till en behörig myndighet i en stat utanför EES, om
1. uppgifterna har samband med revision av ett företag som har sitt säte inom EES och som har emitterat värdepapper upptagna till handel i staten,
2. tillräckliga garantier har lämnats för att uppgifterna inte kommer att utnyttjas för annat ändamål än tillsyn och utredning,
3. Europeiska kommissionen har funnit att myndigheten uppfyller tillräckliga krav, och
4. Revisorsnämnden har träffat ett samarbetsavtal med myndigheten. Uppgifter får dock inte lämnas ut om allmän ordning äventyras eller om samma sak som begäran avser redan prövas eller har prövats i ett disciplinärt förfarande.
39
Författningsförslag SOU 2007:56
28 §
Revisorer och registrerade revisionsbolag är skyldiga att låta Revisorsnämnden vid sin tillsyn granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till verksamheten och att lämna nämnden de uppgifter som behövs för tillsynen.
Revisorer och registrerade revisionsföretag är skyldiga att låta Revisorsnämnden vid tillsyn inom EES granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till verksamheten och att lämna nämnden de uppgifter som behövs för tillsynen.
28 a §
En revisor i ett moderbolag är skyldig att låta Revisorsnämnden vid sin tillsyn ta del av dokumentation som avser sådan del av koncernrevisionen som har utförts av revisorer eller revisionsföretag från en stat utanför EES, vars behöriga myndighet saknar samarbetsavtal med Revisorsnämnden.
Moderbolagets revisor behöver inte lämna Revisorsnämnden dokumentation enligt första stycket, om lagstiftning i en annan stat eller någon annan omständighet som inte beror på revisorn hindrar honom eller henne att få tillgång till dokumentationen.
30 §
Ingår ett revisionsföretag i en revisionsgrupp, skall företaget underrätta Revisorsnämnden om vilka övriga företag som ingår i gruppen. Om gruppens sammansättning ändras, skall företaget anmäla ändringen till nämnden.
Ingår ett revisionsföretag i ett nätverk, skall företaget underrätta Revisorsnämnden om vilka övriga företag som ingår i gruppen. Om gruppens sammansättning ändras, skall företaget anmäla ändringen till nämnden.
40
SOU 2007:56 Författningsförslag
Underrättelser enligt första stycket skall lämnas utan dröjsmål.
30 a §
Revisorer och registrerade revisionsbolag skall minst en gång vart sjätte år genomgå kvalitetskontroll av en oberoende kontrollant. En revisor eller ett revisionsbolag som reviderar företag vars värdepapper är upptagna till en handel på en reglerad marknad skall dock genomgå kontrollen minst en gång vart tredje år.
Registrerade revisorer från tredjeland skall genomgå sådan kontroll som anges i första stycket, om de inte redan har genomgått likvärdig kontroll i hemlandet.
Revisorsnämnden ansvarar för att sådan kontroll som avses i första och andra stycket genomförs.
31 a §
Revisorsnämnden kan i ett ärende om utredning, tillsyn eller tillståndsprövning begära att behörig myndighet i en annan stat inom EES skall göra en utredning.
32 §
Om en revisor uppsåtligen gör orätt i sin revisionsverksamhet eller på annat sätt förfar oredligt eller om en revisor inte betalar sådan avgift som avses i 39 §, skall godkännandet eller auktorisationen upphävas. Om det finns förmildrande omständigheter, får i stället varning meddelas.
Om en revisor på annat sätt åsidosätter sina skyldigheter som revisor eller som ställföreträdare för revisionsföretag, får varning meddelas. Om det är tillräckligt, får Revisorsnämnden i stället
41
Författningsförslag SOU 2007:56
meddela en erinran. Är omständligheterna synnerligen försvårande, får godkännandet eller auktorisationen upphävas.
Om det finns särskilda skäl får nämnden underlåta att vidta någon åtgärd.
Om det uppkommer en fråga om upphävande, varning eller erinran, skall revisorn genom skriftlig underrättelse ges tillfälle att yttra sig om vad som anförs i ärendet.
En revisor som tilldelas varning får, om det finns särskilda skäl, även åläggas att betala en straffavgift till staten med lägst ettusen och högst tjugofemtusen kronor.
Varning eller erinran får inte meddelas om det som läggs revisorn till last har inträffat mer än fem år innan revisorn fick underrättelse i ärendet.
35 §
I stället för åtgärd enligt 32– 34 §§ får Revisorsnämnden ge revisorn eller revisionsföretaget tid att vidta rättelse.
Revisorsnämnden eller, efter överklagande, en domstol får vid sin prövning av frågor om åtgärder enligt 32–24 §§ bestämma att ett beslut att upphäva godkännande, auktorisation eller registrering skall gälla omedelbart.
Nämndens beslut om straffavgift verkställs, sedan det har vunnit laga kraft, som domstols dom.
40 §
Revisorsnämnden skall föra ett register över revisorer och registrerade revisionsbolag. Närmare föreskrifter om registret meddelas av regeringen.
Revisorsnämnden skall föra ett offentligt register över revisorer och registrerade revisionsföretag.
Närmare föreskrifter om registret och dess publicering på Revisorsnämndens webbplats meddelas av regeringen eller
42
SOU 2007:56 Författningsförslag
myndighet som regeringen bestämmer.
U
1. Denna lag träder i kraft den 29 juni 2008.
2. Bestämmelsen i 22 a § skall tillämpas första gången på det räkenskapsår som påbörjats närmast efter ikraftträdandet.
43
Författningsförslag SOU 2007:56
2 Förslag till lag (2007:000) om ändring i försäkringsrörelselagen (1982:713)
Härigenom föreskrivs i fråga om försäkringsrörelselagen
TPF
5
FPT
dels att 10 kap. 6 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas nya bestämmelser, 8 kap. 4 a, 8 a och 8 b §§, 10 kap. 6 a, 12 a och 12 b §§, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
8 kap.
4 a §
Den som under de senaste 24 månaderna har varit vald revisor eller huvudansvarig revisor i ett företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad kan inte vara styrelseledamot eller ha en ledande befattning i det företaget.
8 a §
I ett företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad skall styrelsen ha ett revisionsutskott. Revisionsutskottet skall bestå av styrelsemedlemmar, som inte samtidigt ingår i företagsledningen. Minst en ledamot av utskottet skall vara oberoende av bolaget och ha redovisnings- eller revisionskompetens.
Om företaget i sin senaste årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst två av följande kriterier:
TP
5
PT
Lagen omtryckt 1995:1567.
44
SOU 2007:56 Författningsförslag
1. medelantalet anställda i företaget har understigit 250,
2. företagets redovisade balansomslutning har inte överstigit 43 000 000 euro, och
3. företagets redovisade nettoomsättning har inte överstigit 50 000 000 euro,
kan företaget besluta att de uppgifter som enligt 8 b § ankommer på ett revisionsutskott i stället skall fullgöras av hela styrelsen.
8 b §
Ett revisionsutskott skall
1. övervaka den finansiella rapporteringen,
2. övervaka effektiviteten i företagets interna kontroll, eventuella internrevision och riskhanteringssystem,
3. hålla sig informerad om den lagstadgade revisionen av årsbokslut och koncernredovisning,
4. granska och övervaka revisorns opartiskhet och självständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn tillhandahåller företaget andra tjänster än revisionstjänster, samt
5. biträda valberedningen i fråga om förslag till revisor.
10 kap.
6 §
TPF
6
FPT
Ett av bolagsstämma lämnat uppdrag att tills vidare vara revisor upphör när ny revisor har utsetts.
Ett uppdrag som revisor Ett uppdrag som revisor
TP
6
PT
Senaste lydelse 1991:1767.
45
Författningsförslag SOU 2007:56
upphör i förtid, om revisorn eller den som utsett honom begär det. En anmälan om detta skall göras hos styrelsen och, i de fall då en revisor som inte är vald på bolagsstämma vill avgå, hos den som har tillsatt honom.
upphör i förtid, om revisorn begär det eller om den som utsett honom eller henne på saklig grund begär det. En anmälan om förtida avgång skall göras hos styrelsen och, i de fall då en revisor som inte är vald på bolagsstämma vill avgå, hos den som har tillsatt honom eller henne.
Både revisorn och den som har utsett revisorn skall till Bolagsverket ange varför uppdraget har upphört i förtid.
Om en revisors uppdrag upphör i förtid eller det uppkommer hinder för honom enligt 3–5 §§ eller enligt bolagsordningen att vara revisor och om det inte finns någon suppleant, skall styrelsen vidta åtgärder för att en ny revisor tillsätts för den återstående mandattiden eller anmäla förhållandet för Finansinspektionen, som på förslag av styrelsen skall utse ny revisor under tiden fram till nästa ordinarie bolagsstämma.
Om en revisors uppdrag upphör i förtid eller det uppkommer hinder för honom eller henne enligt 3–5 §§ eller enligt bolagsordningen att vara revisor och om det inte finns någon suppleant, skall styrelsen vidta åtgärder för att en ny revisor tillsätts för den återstående mandattiden eller anmäla förhållandet för Finansinspektionen, som på förslag av styrelsen skall utse ny revisor under tiden fram till nästa ordinarie bolagsstämma.
6 a §
Uppdrag som revisor för ett företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad får uppgå till högst sju år i en följd.
Den som innehaft uppdrag som revisor under en sammanhängande sjuårsperiod enligt första stycket får på nytt delta i revisionen tidigast två år efter
46
SOU 2007:56 Författningsförslag
utgången av perioden.
Har ett registrerat revisionsbolag utsetts till revisor i ett företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad gäller vad som anges i första och andra stycket den som är huvudansvarig för revisionen.
12 a §
Revisorn skall rapportera till revisionsutskottet om viktiga omständigheter som framkommit vid den lagstadgade revisionen, särskilt om brister i den interna kontrollen avseende den finansiella rapporteringen.
I fall som avses i 8 kap. 8 a § andra stycket skall revisorn i stället rapportera till styrelsen.
12 b §
Revisorn skall årligen
1. med revisionsutskottet diskutera eventuella hot mot revisorns opartiskhet och självständighet som har förekommit och vilka åtgärder som har vidtagits,
2. till revisionsutskottet lämna en skriftlig försäkran om sin opartiskhet och självständighet gentemot det granskade företaget samt,
3. för revisionsutskottet redovisa vilka tjänster utöver revisionstjänster som har tillhandahållits företaget.
I fall som avses i 8 kap. 8 a § andra stycket skall revisorn i
47
Författningsförslag SOU 2007:56
stället fullgöra uppgifterna i första stycket i förhållande till styrelsen.
U
1. Denna lag träder i kraft den 29 juni 2008.
2. Den tidsfrist som anges i 10 kap. 6 a § första stycket tillämpas från och med den första räkenskapsperiod som börjar löpa efter ikraftträdandet.
48
SOU 2007:56 Författningsförslag
3 Förslag till lag (2007:000) om ändring i sparbankslagen (1987:619)
Härigenom föreskrivs i fråga om sparbankslagen
TPF
7
FPT
dels att 4 a kap. 6 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas nya bestämmelser, 3 kap. 3 a, 4 a och 4 b §§, 4 a kap. 1 a, 6 a, 9 a och 9 b §§, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
3 kap.
3 a §
Den som under de senaste 24 månaderna har varit vald revisor eller huvudansvarig revisor i en sparbank, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad kan inte vara styrelseledamot eller ha en ledande befattning i den banken.
4 a §
I en sparbank vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad skall styrelsen ha ett revisionsutskott. Revisionsutskottet skall bestå av styrelsemedlemmar, som inte samtidigt ingår i företagsledningen. Minst en ledamot av utskottet skall vara oberoende av banken och ha redovisnings- eller revisionskompetens.
Om sparbanken i sin senaste årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst två av följande kriterier:
TP
7
PT
Lagen omtryckt 1996:1005.
49
Författningsförslag SOU 2007:56
1. medelantalet anställda i banken har understigit 250,
2. bankens redovisade balansomslutning har inte överstigit 43 000 000 euro, och
3. bankens redovisade nettoomsättning har inte överstigit 50 000 000 euro,
kan banken besluta att de uppgifter som enligt 4 b § ankommer på ett revisionsutskott i stället skall fullgöras av hela styrelsen.
3 kap.
4 b §
Ett revisionsutskott skall
1. övervaka den finansiella rapporteringen,
2. övervaka effektiviteten i bankens interna kontroll, eventuella internrevision och riskhanteringssystem,
3. hålla sig informerad om den lagstadgade revisionen av årsbokslut och koncernredovisning,
4. granska och övervaka revisorns opartiskhet och självständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn tillhandahåller banken andra tjänster än revisionstjänster, samt
5. biträda valberedningen i fråga om förslag till revisor.
4 a kap.
1 a §
Uppdrag som revisor för en sparbank, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad får uppgå till högst sju år i en följd.
50
SOU 2007:56 Författningsförslag
Den som innehaft uppdrag som revisor under en sammanhängande sjuårsperiod enligt första stycket får på nytt delta i revisionen tidigast två år efter utgången av perioden.
Har ett registrerat revisionsbolag utsetts till revisor i en sparbank, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad gäller vad som anges i första och andra stycket den som är huvudansvarig för revisionen.
6 §
TPF
8
FPT
Ett uppdrag som revisor i en sparbank upphör i förtid, om revisorn eller den som har utsett revisorn begär det. Anmälan om detta skall göras hos styrelsen och, om en revisor som inte är vald på stämman vill avgå, hos den som har tillsatt revisorn.
Ett uppdrag som revisor i en sparbank upphör i förtid, om revisorn begär det eller om den som har utsett honom eller henne på saklig grund begär det. Anmälan om förtida avgång skall göras hos styrelsen och, om en revisor som inte är vald på stämman vill avgå, hos den som har tillsatt revisorn.
En revisor vars uppdrag upphör i förtid skall genast anmäla detta till registreringsmyndigheten för registrering. Revisorn skall i anmälan lämna en redogörelse för iakttagelserna vid den granskning som han eller hon har utfört under den del av det löpande räkenskapsåret som uppdraget har omfattat. För anmälan tillämpas vad som föreskrivs i 14 och 15 §§ om revisionsberättelse. En kopia av anmälan skall lämnas till sparbankens styrelse.
6 a §
Både revisorn och den som har utsett revisorn skall till registreringsmyndigheten ange varför uppdraget har upphört i förtid.
TP
8
PT
Senaste lydelse 2004:304.
51
Författningsförslag SOU 2007:56
9 a §
Revisorn skall rapportera till revisionsutskottet om viktiga omständigheter som framkommit vid den lagstadgade revisionen, särskilt om brister i den interna kontrollen avseende den finansiella rapporteringen.
I fall som avses i 3 kap. 4 a § andra stycket skall revisorn i stället rapportera till styrelsen.
9 b §
Revisorn skall årligen
1. med revisionsutskottet diskutera eventuella hot mot revisorns opartiskhet och självständighet som har förekommit och vilka åtgärder som har vidtagits,
2. till revisionsutskottet lämna en skriftlig försäkran om sin opartiskhet och självständighet gentemot den granskade banken samt,
3. för revisionsutskottet redovisa vilka tjänster utöver revisionstjänster som har tillhandahållits banken.
I fall som avses i 3 kap. 4 a § andra stycket skall revisorn i stället fullgöra uppgifterna i första stycket i förhållande till styrelsen.
U
1. Denna lag träder i kraft den 29 juni 2008.
2. Den tidsfrist som anges i 4 a kap. 1 a § första stycket tillämpas från och med den första räkenskapsperiod som börjar löpa efter ikraftträdandet.
52
SOU 2007:56 Författningsförslag
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen om ekonomiska föreningar
dels att 8 kap. 8 och 13 §§ skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas nya bestämmelser, 6 kap. 4 a, 7 och 7 a §§, 8 kap. 8 a, 8 b, 10 a och 10 b §§, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
6 kap.
4 a §
Den som under de senaste 24 månaderna har varit vald revisor eller huvudansvarig revisor i en ekonomisk förening, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad kan inte vara styrelseledamot eller ha en ledande befattning i den föreningen.
7 §
TPF
9
FPT
I en ekonomisk förening vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad skall styrelsen ha ett revisionsutskott. Revisionsutskottet skall bestå av styrelsemedlemmar, som inte samtidigt ingår i föreningens ledning. Minst en ledamot av utskottet skall vara oberoende av föreningen och ha redovisnings- eller revisionskompetens.
Om föreningen i sin senaste
TP
9
PT
Paragrafen har tidigare upphävts genom lag (1999:1094).
53
Författningsförslag SOU 2007:56
årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst två av följande kriterier:
1. medelantalet anställda i föreningen har understigit 250,
2. föreningens redovisade balansomslutning har inte överstigit 43 000 000 euro, och
3. föreningens redovisade nettoomsättning har inte överstigit 50 000 000 euro,
kan föreningen besluta att de uppgifter som enligt 7 a § ankommer på ett revisionsutskott i stället skall fullgöras av hela styrelsen.
7 a §
Ett revisionsutskott skall
1. övervaka den finansiella rapporteringen,
2. övervaka effektiviteten i föreningens interna kontroll, eventuella internrevision och riskhanteringssystem,
3. hålla sig informerad om den lagstadgade revisionen av årsbokslut och koncernredovisning,
4. granska och övervaka revisorns opartiskhet och självständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn tillhandahåller föreningen andra tjänster än revisionstjänster, samt
5. biträda valberedningen i fråga om förslag till revisor.
8 kap.
8 §
TPF
10
FPT
Ett uppdrag att tills vidare vara revisor upphör när ny revisor har
TP
10
PT
Senaste lydelse 2003:693.
54
SOU 2007:56 Författningsförslag
utsetts.
Ett uppdrag som revisor upphör i förtid, om revisorn eller den som har utsett honom begär det. Anmälan om detta skall göras hos styrelsen och, om en revisor som inte är vald på föreningsstämman vill avgå, hos den som har tillsatt honom.
En revisor vars uppdrag upphör i förtid skall genast anmäla detta till registreringsmyndigheten för registrering och överlämna en avskrift av anmälningen till föreningens styrelse. Revisorn skall i anmälningen lämna en redogörelse för iakttagelserna vid den granskning som han har utfört under den del av löpande räkenskapsår som hans uppdrag har omfattat. För anmälningen gäller i tillämpliga delar vad som föreskrivs i 13 § tredje och fjärde styckena om revisionsberättelse.
Ett uppdrag som revisor upphör i förtid, om revisorn begär det eller om den som har utsett honom eller henne på saklig grund begär det. Anmälan om förtida avgång skall göras hos styrelsen och, om en revisor som inte är vald på föreningsstämman vill avgå, hos den som har tillsatt honom eller henne.
En revisor vars uppdrag upphör i förtid skall genast anmäla detta till registreringsmyndigheten för registrering och överlämna en avskrift av anmälningen till föreningens styrelse. Revisorn skall i anmälningen lämna en redogörelse för iakttagelserna vid den granskning som han eller hon har utfört under den del av löpande räkenskapsår som hans eller hennes uppdrag har omfattat. För anmälningen gäller i tillämpliga delar vad som föreskrivs i 13 § tredje och fjärde styckena om revisionsberättelse.
Registreringsmyndigheten skall sända en avskrift av anmälningen till Skatteverket.
Upphör en revisors uppdrag, som gäller tills vidare, vid annan tidpunkt än vid slutet av ordinarie föreningsstämma, gäller vad som föreskrivs i tredje stycket.
8 a §
Både revisorn och den som har utsett revisorn skall till Bolagsverket ange varför uppdraget har upphört i förtid.
55
Författningsförslag SOU 2007:56
8 b §
Uppdrag som revisor för en förening, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad får uppgå till högst sju år i en följd.
Den som innehaft uppdrag som revisor under en sammanhängande sjuårsperiod enligt första stycket får på nytt delta i revisionen tidigast två år efter utgången av perioden.
Har ett registrerat revisionsbolag utsetts till revisor i en förening, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad gäller vad som anges i första och andra stycket den som är huvudansvarig för revisionen.
10 a §
Revisorn skall rapportera till revisionsutskottet om viktiga omständigheter som framkommit vid den lagstadgade revisionen, särskilt om brister i den interna kontrollen avseende den finansiella rapporteringen.
I fall som avses i 6 kap. 7 § andra stycket skall revisorn i stället rapportera till styrelsen.
10 b §
Revisorn skall årligen
1. med revisionsutskottet diskutera eventuella hot mot revisorns opartiskhet och självständighet som har förekommit och vilka åtgärder som har vidtagits,
56
SOU 2007:56 Författningsförslag
2. till revisionsutskottet lämna en skriftlig försäkran om sin opartiskhet och självständighet gentemot den granskade föreningen samt,
3. för revisionsutskottet redovisa vilka tjänster utöver revisionstjänster som har tillhandahållits föreningen.
I fall som avses i 6 kap. 7 § andra stycket skall revisorn i stället fullgöra uppgifterna i första stycket i förhållande till styrelsen.
13 §
TPF
11
FPT
Revisorerna skall för varje räkenskapsår avge en revisionsberättelse till föreningsstämman. Berättelsen skall överlämnas till föreningens styrelse senast två veckor före den ordinarie föreningsstämman. Revisorerna skall inom samma tid till styrelsen återlämna de redovisningshandlingar som har överlämnats till dem.
Revisionsberättelsen skall innehålla ett uttalande om huruvida årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig årsredovisningslag. Innehåller inte årsredovisningen sådana upplysningar som skall lämnas enligt tillämplig årsredovisningslag, skall revisorerna ange detta och lämna behövliga upplysningar i sin berättelse, om det kan ske.
Har revisorerna vid sin granskning funnit att någon åtgärd eller försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet ligger en styrelseledamot eller verkställande direktören till last eller att en styrelseledamot eller verkställande direktören på annat sätt har handlat i strid mot tillämplig årsredovisningslag eller mot stadgarna, skall det anmärkas i berättelsen. Revisionsberättelsen skall även innehålla ett uttalande i frågan om ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställande direktören. Revisorerna kan även i övrigt i berättelsen anteckna de upplysningar som de önskar meddela medlemmarna.
I revisionsberättelsen skall också anmärkas om revisorerna funnit att föreningen inte har fullgjort sin skyldighet
1. att göra skatteavdrag enligt skattebetalningslagen (1997:483),
TP
11
PT
Senaste lydelse 2002:389.
57
Författningsförslag SOU 2007:56
2. att anmäla sig för registrering enligt 3 kap. 2 § skattebetalningslagen,
3. att lämna skattedeklaration enligt 10 kap. 9, 9 a eller 10 § skattebetalningslagen,
eller
4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som omfattas av 1 kap.1, 1 b och 2 §§skattebetalningslagen.
Revisionsberättelsen skall innehålla särskilda uttalanden om fastställande av balansräkningen och resultaträkningen samt om det förslag till dispositioner beträffande föreningens vinst eller förlust som har lagts fram i förvaltningsberättelsen,
I en moderförening skall revisorerna avge en särskild revisionsberättelse beträffande koncernen. Härvid skall första– tredje och femte stycken tillämpas.
Om anmälan har gjorts enligt 8 § tredje eller femte stycket, skall revisor till revisionsberättelsen foga avskrift av anmälningen.
Om anmälan har gjorts enligt 8 § tredje eller femte stycket, skall revisor till revisionsberättelsen foga avskrift av anmälningen. Detsamma gäller de underrättelser som revisorn och den som har utsett revisorn har lämnat enligt 8 a §.
U
1. Denna lag träder i kraft den 29 juni 2008.
2. Den tidsfrist som anges i 8 kap. 8 b § första stycket tillämpas från och med den första räkenskapsperiod som börjar löpa efter ikraftträdandet.
58
SOU 2007:56 Författningsförslag
5 Förslag till lag (2007:000) om ändring i stiftelselagen (1994:1220)
Härigenom föreskrivs i fråga om stiftelselagen att 4 kap. 7 § skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
4 kap.
7 §
TPF
12
FPT
En revisor utses för bestämd tid eller tills vidare. Ett uppdrag att tills vidare vara revisor upphör när en ny revisor har utsetts.
Ett uppdrag som revisor för bestämd tid upphör i förtid, om revisorn anmäler det hos den som har utsett honom eller om han entledigas av någon som enligt 1 § andra stycket har rätt att göra det.
Ett uppdrag som revisor för bestämd tid upphör i förtid, om revisorn begär det och anmäler det hos den som har utsett honom eller henne eller om han eller hon entledigas på saklig grund av någon som enligt 1 § andra stycket har rätt att göra det.
Upphör ett uppdrag att vara revisor för bestämd tid i förtid, skall revisorn genast anmäla detta till tillsynsmyndigheten, om uppdraget har gällt en stiftelse som enligt bokföringslagen (1999:1078) är skyldig att upprätta årsredovisning. Revisorn skall i anmälan lämna en redogörelse för iakttagelserna vid den granskning som han har utfört under den del av löpande räkenskapsår som hans uppdrag har omfattat. För anmälan gäller i tillämpliga delar vad som
Upphör ett uppdrag att vara revisor för bestämd tid i förtid, skall revisorn genast anmäla detta till tillsynsmyndigheten, om uppdraget har gällt en stiftelse som enligt bokföringslagen (1999:1078) är skyldig att upprätta årsredovisning. Revisorn skall i anmälan lämna en redogörelse för iakttagelserna vid den granskning som han eller hon har utfört under den del av löpande räkenskapsår som hans eller hennes uppdrag har omfattat. För anmälan gäller i
TP
12
PT
Senaste lydelse 1999:1106.
59
Författningsförslag SOU 2007:56
föreskrivs i 11 § tredje och fjärde styckena om revisionsberättelse. Kopia av anmälan skall överlämnas till stiftelsens styrelse eller förvaltare.
tillämpliga delar vad som föreskrivs i 11 § tredje och fjärde styckena om revisionsberättelse. Kopia av anmälan skall överlämnas till stiftelsens styrelse eller förvaltare.
Bestämmelsen i fjärde stycket tillämpas inte om uppdraget har gällt en sådan stiftelse som avses i 9 kap. 10 § första stycket.
Både revisorn och den som har utsett revisorn skall till tillsynsmyndigheten ange varför uppdraget har upphört i förtid.
U
Denna lag träder i kraft den 29 juni 2008.
60
SOU 2007:56 Författningsförslag
6 Förslag till lag (2007:000) om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554)
Härigenom föreskrivs i fråga om årsredovisningslagen att 6 kap. 1 a § skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
6 kap.
1 a §
TPF
13
FPT
I ett aktiebolag, vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad i Sverige, skall förvaltningsberättelsen även innehålla
1. de senast beslutade riktlinjerna av det slag som avses i 8 kap. 51 § aktiebolagslagen (2005:551), och
2. styrelsens förslag till riktlinjer att gälla för tiden från nästa årsstämma.
Information enligt första stycket 1 får lämnas i anslutning till uppgifter som lämnas enligt 5 kap. 20 eller 22 §. I sådant fall skall förvaltningsberättelsen innehålla en hänvisning till den plats där informationen har lämnats.
I ett aktiebolag, vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad i Sverige, skall förvaltningsberättelsen även innehålla
1. de senast beslutade riktlinjerna av det slag som avses i 8 kap. 51 § aktiebolagslagen (2005:551), och
2. styrelsens förslag till riktlinjer att gälla för tiden från nästa årsstämma.
3. uppgift om bolaget har ett revisionsutskott eller om styrelsen utför revisionsutskottets uppgifter.
Information enligt första stycket 1 får lämnas i anslutning till uppgifter som lämnas enligt 5 kap. 20 eller 22 §. I sådant fall skall förvaltningsberättelsen innehålla en hänvisning till den plats där informationen har lämnats.
U
Denna lag träder i kraft den 29 juni 2008.
TP
13
PT
Träder i kraft 2007-11-01genom lag (2007:541).
61
Författningsförslag SOU 2007:56
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen om medlemsbanker, dels att 7 a kap. 6 § skall ha följande lydelse, dels att det i lagen införs nya bestämmelser, 6 kap. 3 a, 4 a och 4 b §§, 7 a kap. 1 a, 6 a, 9 a och 9 b §§, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
6 kap.
3 a §
Den som under de senaste 24 månaderna har varit vald revisor eller huvudansvarig revisor i en medlemsbank, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad kan inte vara styrelseledamot eller ha en ledande befattning i den banken.
4 a §
I en medlemsbank vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad skall styrelsen ha ett revisionsutskott. Revisionsutskottet skall bestå av styrelsemedlemmar, som inte samtidigt ingår i företagsledningen. Minst en ledamot av utskottet skall vara oberoende av banken och ha redovisnings- eller revisionskompetens.
Om medlemsbanken i sin senaste årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst två av följande kriterier:
62
SOU 2007:56 Författningsförslag
1. medelantalet anställda i banken har understigit 250,
2. bankens redovisade balansomslutning har inte överstigit 43 000 000 euro, och
3. bankens redovisade nettoomsättning har inte överstigit 50 000 000 euro,
kan banken besluta att de uppgifter som enligt 4 b § ankommer på ett revisionsutskott i stället skall fullgöras av hela styrelsen.
4 b §
Ett revisionsutskott skall
1. övervaka den finansiella rapporteringen,
2. övervaka effektiviteten i bankens interna kontroll, eventuella internrevision och riskhanteringssystem,
3. hålla sig informerad om den lagstadgade revisionen av årsbokslut och koncernredovisning,
4. granska och övervaka revisorns opartiskhet och självständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn tillhandahåller banken andra tjänster än revisionstjänster, samt
5. biträda valberedningen i fråga om förslag till revisor.
7 a kap.
1 a §
Uppdrag som revisor för en medlemsbank, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad får uppgå till högst sju år i en
63
Författningsförslag SOU 2007:56
följd.
Den som innehaft uppdrag som revisor under en sammanhängande sjuårsperiod enligt första stycket får på nytt delta i revisionen tidigast två år efter utgången av perioden.
Har ett registrerat revisionsbolag utsetts till revisor i en medlemsbank, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad gäller vad som anges i första och andra stycket den som är huvudansvarig för revisionen.
6 §
TPF
14
FPT
Ett uppdrag som revisor i en medlemsbank upphör i förtid, om revisorn eller den som utsett revisorn begär det. Anmälan om detta skall göras hos styrelsen och, om en revisor som inte är vald på stämman vill avgå, hos den som har tillsatt revisorn.
Ett uppdrag som revisor i en medlemsbank upphör i förtid, om revisorn begär det eller den som utsett revisorn på saklig grund begär det. Anmälan om förtida avgång skall göras hos styrelsen och, om en revisor som inte är vald på stämman vill avgå, hos den som har tillsatt revisorn.
En revisor vars uppdrag upphör i förtid skall genast anmäla detta till registreringsmyndigheten för registrering. Revisorn skall i anmälan lämna en redogörelse för iakttagelserna vid den granskning som han eller hon har utfört under den del av det löpande räkenskapsåret som uppdraget har omfattat. För anmälan tillämpas vad som föreskrivs 14 och 15 §§ om revisionsberättelse. En kopia av anmälan skall lämnas till medlemsbankens styrelse.
6 a §
Både revisorn och den som har utsett revisorn skall till registreringsmyndigheten ange varför
TP
14
PT
Senaste lydelse 2004:318.
64
SOU 2007:56 Författningsförslag
uppdraget har upphört i förtid.
9 a §
Revisorn skall rapportera till revisionsutskottet om viktiga omständigheter som framkommit vid den lagstadgade revisionen, särskilt om brister i den interna kontrollen avseende den finansiella rapporteringen.
I fall som avses i 6 kap. 4 a § andra stycket skall revisorn i stället rapportera till styrelsen.
9 b §
Revisorn skall årligen
1. med revisionsutskottet diskutera eventuella hot mot revisorns opartiskhet och självständighet som har förekommit och vilka åtgärder som har vidtagits,
2. till revisionsutskottet lämna en skriftlig försäkran om sin opartiskhet och självständighet gentemot den granskade banken samt,
3. för revisionsutskottet redovisa vilka tjänster utöver revisionstjänster som har tillhandahållits banken.
I fall som avses i 6 kap. 4 a § andra stycket skall revisorn i stället fullgöra uppgifterna i första stycket i förhållande till styrelsen.
U
1. Denna lag träder i kraft den 29 juni 2008.
2. Den tidsfrist som anges i 7 a kap. 1 a § första stycket tillämpas från och med den första räkenskapsperiod som börjar löpa efter ikraftträdandet.
65
Författningsförslag SOU 2007:56
8 Förslag till lag (2007:000) om ändring i revisionslagen (1999:1079)
Härigenom föreskrivs i fråga om revisionslagen dels att 22 och 32 §§ skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas en ny bestämmelse, 23 a §, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
22 §
Ett uppdrag att vara revisor för bestämd tid upphör i förtid, om revisorn eller den som har utsett revisorn anmäler att uppdraget skall upphöra.
Ett uppdrag att vara revisor för bestämd tid upphör i förtid, om revisorn begär det eller om den som har utsett revisorn på saklig grund anmäler att uppdraget skall upphöra.
Ett uppdrag som gäller tills vidare upphör, om revisorn eller den som har utsett revisorn anmäler att uppdraget skall upphöra utan att ny revisor utses.
Anmälan skall göras hos företagsledningen. Om revisorn har utsetts av någon annan än företaget, skall anmälan också göras hos den som har utsett revisorn.
23 a §
Både revisorn och den som har utsett revisorn skall till Bolagsverket ange varför uppdraget har upphört i förtid.
66
SOU 2007:56 Författningsförslag
32 §
Om en tidigare revisor har gjort en anmälan enligt 23 §, skall en kopia av den fogas till revisionsberättelsen.
Om en tidigare revisor har gjort en anmälan enligt 23 §, skall en kopia av den fogas till revisionsberättelsen. Detsamma gäller de underrättelser som revisorn och den som har utsett revisorn har lämnat enligt 23 a §.
U
Denna lag träder i kraft den 29 juni 2008.
67
Författningsförslag SOU 2007:56
9 Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551)
Härigenom föreskrivs i fråga om aktiebolagslagen dels att 9 kap. 22 och 36 §§ skall ha följande lydelse, dels att det i lagen skall införas nya bestämmelser, 8 kap. 34 a, 50 a, 50 b §§, 9 kap. 6 a, 6 b, 21 a och 23 a §§, samt närmast före 8 kap. 34 a och 50 a §§ och 9 kap. 6 a § nya rubriker av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Hinder för tidigare revisor att inneha ledande befattning
8 kap.
34 a §
Den som under de senaste 24 månaderna har varit vald revisor eller huvudansvarig revisor i ett bolag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad kan inte vara styrelseledamot eller ha en ledande befattning i det bolaget.
Revisionsutskott
8 kap.
50 a §
I ett bolag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad skall styrelsen ha ett revisionsutskott. Revisionsutskottet skall
68
SOU 2007:56 Författningsförslag
bestå av styrelsemedlemmar, som inte samtidigt ingår i företagsledningen. Minst en ledamot av utskottet skall vara oberoende av bolaget och ha redovisnings- eller revisionskompetens.
Om bolaget i sin senaste årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst två av följande kriterier:
1. medelantalet anställda i bolaget har understigit 250,
2. bolagets redovisade balansomslutning har inte överstigit 43 000 000 euro, och
3. bolagets redovisade nettoomsättning har inte överstigit 50 000 000 euro,
kan bolaget besluta att de uppgifter som enligt 8 b § ankommer på ett revisionsutskott i stället skall fullgöras av hela styrelsen.
50 b §
Ett revisionsutskott skall
1. övervaka den finansiella rapporteringen,
2. övervaka effektiviteten i bolagets interna kontroll, eventuella internrevision och riskhanteringssystem,
3. hålla sig informerad om den lagstadgade revisionen av årsbokslut och koncernredovisning,
4. granska och övervaka revisorns opartiskhet och självständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn tillhandahåller bolaget andra tjänster än revisionstjänster, samt
5. biträda valberedningen i
69
Författningsförslag SOU 2007:56
fråga om förslag till revisor.
Revisorns rapporteringsskyldighet gentemot revisionsutskott
9 kap.
6 a §
Revisorn skall rapportera till revisionsutskottet om viktiga omständigheter som framkommit vid den lagstadgade revisionen, särskilt om brister i den interna kontrollen avseende den finansiella rapporteringen.
I fall som avses i 8 kap. 50 a § andra stycket skall revisorn i stället rapportera till styrelsen.
6 b §
Revisorn skall årligen
1. med revisionsutskottet diskutera eventuella hot mot revisorns opartiskhet och självständighet som har förekommit och vilka åtgärder som har vidtagits,
2. till revisionsutskottet lämna en skriftlig försäkran om sin opartiskhet och självständighet gentemot det granskade bolaget samt,
3. för revisionsutskottet redovisa vilka tjänster utöver revisionstjänster som har tillhandahållits bolaget.
I fall som avses i 8 kap. 50 a § andra stycket skall revisorn i
70
SOU 2007:56 Författningsförslag
stället fullgöra uppgifterna i första stycket i förhållande till styrelsen.
21 a §
Uppdrag som revisor för ett bolag, vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad får uppgå till högst sju år i en följd.
Den som haft uppdrag som revisor under en sammanhängande sjuårsperiod enligt första stycket får på nytt delta i revisionen tidigast två år efter utgången av perioden.
Har ett registrerat revisionsbolag utsetts till revisor i ett bolag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad gäller vad som anges i första och andra stycket den som är huvudansvarig för revisionen.
22 §
Ett uppdrag som revisor upphör i förtid, om revisorn eller den som har utsett revisorn anmäler att uppdraget skall upphöra. Anmälan skall göras hos styrelsen. Om en revisor som inte är vald på bolagsstämma vill avgå, skall revisorn anmäla det också hos den som har utsett honom eller henne.
Ett uppdrag som revisor upphör i förtid, om revisorn begär det eller om den som har utsett honom eller henne på saklig grund anmäler att uppdraget skall upphöra. Anmälan om förtida avgång skall göras hos styrelsen. Om en revisor som inte är vald på bolagsstämma vill avgå, skall revisorn anmäla det också hos den som har utsett honom eller henne.
23 a §
Både revisorn och den som har utsett revisorn skall till
71
Författningsförslag SOU 2007:56
Bolagsverket ange varför uppdraget har upphört i förtid.
36 §
Om en tidigare revisor har gjort en anmälan enligt 23 §, skall en kopia av den fogas till revisionsberättelsen.
Om en tidigare revisor har gjort en anmälan enligt 23 §, skall en kopia av den fogas till revisionsberättelsen. Detsamma gäller de underrättelser som revisorn och den som har utsett revisorn har lämnat enligt 23 a §.
U
1. Denna lag träder i kraft den 29 juni 2008.
2. Den tidsfrist som anges i 9 kap. 21 a § första stycket tillämpas från och med första räkenskapsperioden som börjar löpa efter ikraftträdandet.
72
SOU 2007:56 Författningsförslag
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen om värdepappersmarknaden att 16 kap. 11 § skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
16 kap.
11 §
En emittent som inte har säte i en stat inom EES får tillämpa sådana bestämmelser om års- och koncernredovisning samt halvårsrapport som finns i en offentlig reglering i en stat utanför EES, om dessa bestämmelser motsvarar de krav som ställs på sådan regelbunden finansiell information i öppenhetsdirektivet.
En emittent som inte har säte i en stat inom EES får tillämpa sådana bestämmelser om års- och koncernredovisning samt halvårsrapport som finns i en offentlig reglering i en stat utanför EES, om
1. dessa bestämmelser motsvarar de krav som ställs på sådan regelbunden finansiell information i öppenhetsdirektivet, och
2. års- och koncernredovisningen är granskad av en hos Revisorsnämnden registrerad revisor eller registrerat revisionsföretag.
Emittenten får även tillämpa ett tredjelands bestämmelser om kvartalsrapport, om dessa bestämmelser motsvarar de krav på sådan rapport som ställs i de bestämmelser om delårsrapport som anges i 8 § och som skulle ha varit tillämpliga om emittenten hade haft sitt säte i Sverige.
Om ett tredjelands bestämmelser enligt första stycket inte anses likvärdiga eller om villkoren enligt andra stycket inte är uppfyllda, skall emittenten upprätta års- och koncernredovisning, halvårsrapport
Om ett tredjelands bestämmelser enligt första stycket 1 inte anses likvärdiga eller om villkoren enligt första stycket 2 eller andra stycket inte är uppfyllda, skall emittenten upprätta års- och koncernredovisning,
73
Författningsförslag SOU 2007:56
respektive kvartalsrapport i enlighet med de bestämmelser som anges i 8 § och som gäller för en emittent av motsvarande slag.
halvårsrapport respektive kvartalsrapport i enlighet med de bestämmelser som anges i 8 § och som gäller för en emittent av motsvarande slag.
U
Denna lag träder i kraft den 29 juni 2008.
74
SOU 2007:56 Författningsförslag
Härigenom föreskrivs i fråga om revisorsförordningen dels att 4, 7–9, 11, 12 och 18 §§ skall ha följande lydelse, dels att det i förordningen införs en ny bestämmelse, 11 b §, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
4 §
Den teoretiska utbildningen för revisorsexamen och högre revisorsexamen skall omfatta följande ämnesområden
1. räkenskaps- och förvaltningsrevision,
2. räkenskapsanalys,
3. extern redovisning,
4. koncernredovisning,
5. intern redovisning och ekonomistyrning,
6. intern revision och kontroll,
7. normer för upprättande av års- och koncernredovisning samt normer för metoder för värdering av balansposter och beräkning av resultatposter,
8. rättsliga och yrkesmässiga normer för lagstadgad revision och för dem som utför sådan revision,
9. associationsrätt, 10. lagstiftning om konkurs och obestånd samt förmögenhetsbrott,
11. beskattningsrätt, 12. civil- och handelsrätt, 13. arbetsrätt och lagstiftning
Revisorsnämnden bestämmer vad den teoretiska utbildningen för revisorsexamen och högre revisorsexamen skall omfatta.
En godkänd eller auktoriserad revisor skall genomgå vidareutbildning i den omfattning som Revisorsnämnden bestämmer.
75
Författningsförslag SOU 2007:56
om social trygghet,
14. informations- och databehandling,
15. organisationslära och nationalekonomi,
16. matematik och statistik, och
17. grundläggande principer för finansiering.
Utbildningen skall omfatta de ämnesområden som anges i första stycket 9–17 i den utsträckning det har betydelse för revisionen.
7 §
Ansökan om godkännande, auktorisation och registrering görs skriftligen hos Revisorsnämnden. Detsamma gäller ansökan om fortsatt godkännande, auktorisation eller registrering.
Ansökan skall vara egenhändigt undertecknad av sökanden.
8 §
TPF
15
FPT
Ansökan om godkännande eller auktorisation skall innehålla
Ansökan om godkännande eller auktorisation av revisor eller om registrering av revisor från tredjeland skall innehålla
1. uppgift om sökandens bostadsadress och tjänsteadress,
2. personbevis med förvaltarbevis och konkursfrihetsbevis eller motsvarande handlingar från annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, om sökanden är bosatt i sådan stat,
3. bevis om frihet från näringsförbud, och
4. närmare uppgifter om sökandens yrkesverksamhet.
2. personbevis med förvaltarbevis och konkursfrihetsbevis eller motsvarande handlingar från annan stat inom EES, om sökanden är bosatt i sådan stat,
3. bevis om frihet från näringsförbud,
4. närmare uppgifter om sökandens yrkesverksamhet och
TP
15
PT
Senaste lydelse 2001:958.
76
SOU 2007:56 Författningsförslag
5. de övriga uppgifter som anges i 11 § första och tredje stycket.
9 §
TPF
16
FPT
Till en ansökan om att ett handelsbolag skall registreras som revisionsbolag skall fogas bolagsavtal och utdrag ur handelsregistret. Till en ansökan om att ett aktiebolag skall registreras som revisionsbolag skall fogas bolagsordning, utdrag ur aktiebolagsregistret utvisande bolagsledningens sammansättning och avskrift av bolagets aktiebok.
Till en ansökan om att ett handelsbolag skall registreras som revisionsbolag skall fogas bolagsavtal och utdrag ur handelsregistret.
Till en ansökan om att ett aktiebolag skall registreras som revisionsbolag skall fogas bolagsordning, utdrag ur aktiebolagsregistret utvisande bolagsledningens sammansättning och kopia av bolagets aktiebok.
Till en ansökan om att ett revisionsföretag från tredjeland skall registreras i Revisorsnämndens register skall fogas handlingar som motsvarar de som anges i första och andra stycket.
I en ansökan om registrering av revisionsföretag skall i övrigt lämnas de uppgifter som anges i 11 § andra och tredje stycket.
11 §
TPF
17
FPT
Registret skall innehålla uppgift om
1. fullständigt namn, personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum samt bostadsadress och tjänsteadress för revisorer,
2. firma, organisationsnummer och postadress för
Registret skall innehålla uppgift om revisors
1. fullständiga namn, personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum samt registernummer,
2. bostadsadress och tjänsteadress, och
TP
16
PT
Senaste lydelse 2001:958.
TP
17
PT
Senaste lydelse 2001:958.
77
Författningsförslag SOU 2007:56
registrerade revisionsbolag,
3. namn och postadress för ledamöter i registrerade revisionsbolags ledning, och
4. namn och postadress för aktieägare eller andra delägare i registrerade revisionsbolag.
3. firma, postadress, webbplats och registernummer avseende det företag som revisorn utövar revisionsverksamhet i.
Registret skall vidare innehålla uppgift om revisionsföretags
1. firma, organisationsnummer och associationsform,
2. kontaktperson, postadress och webbplats,
3. postadresser till samtliga kontor i Sverige,
4. namn och registernummer för samtliga godkända och auktoriserade revisorer i företaget,
5. namn, personnummer och postadress för samtliga ledamöter i företagets ledning,
6. namn, personnummer och postadress för alla ägare, och
7. firma och adress för alla företag som ingår i samma nätverk som det registrerade företaget.
Är en revisor eller ett revisionsföretag registrerat i ett motsvarande register i en annan stat, skall Revisorsnämndens register innehålla uppgift om vilken utländsk myndighet som ansvarar för registreringen samt revisorns eller revisionsföretagets registernummer.
11 b §
Uppgifterna i Revisorsnämndens register över revisorer och revisionsföretag skall, med undantag för personnummer och
78
SOU 2007:56 Författningsförslag
bostadsadresser, hållas tillgängliga på Revisorsnämndens webbplats.
12 §
TPF
18
FPT
En godkänd eller auktoriserad revisor, ett registrerat revisionsföretag eller en registrerad revisor från tredjeland skall utan dröjsmål skriftligen anmäla om någon uppgift som framgår av 11 § ändrats. Anmälan skall vara egenhändigt undertecknad av revisorn eller behörig företrädare för revisionsföretaget.
När Revisorsnämnden meddelat beslut om upphävande av godkännande, auktorisation eller registrering eller meddelat beslut om avslag på ansökan om fortsatt godkännande, auktorisation eller registrering, skall uppgift om revisorn eller revisionsbolaget gallras ur registret så snart som möjligt efter det att beslutet vunnit laga kraft.
18 §
TPF
19
FPT
Revisorsnämnden får meddela ytterligare föreskrifter om teoretisk och praktisk utbildning, revisorsexamen, högre revisorsexamen och lämplighetsprov.
Revisorsnämnden får meddela ytterligare föreskrifter även om godkännande, auktorisation och registrering samt om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Föreskrifterna får innehålla undantag från bestämmelserna i 24 § revisorslagen.
Revisorsnämnden får meddela ytterligare föreskrifter även om godkännande, auktorisation och registrering, kvalitetskontroll samt om villkor för revisorers och registrerade revisionsföretags verksamhet. Föreskrifterna får innehålla undantag från bestämmelserna i 24 § revisorslagen.
U
Denna förordning träder i kraft den 29 juni 2008.
TP
18
PT
Senaste lydelse 1996:1547.
TP
19
PT
Senaste lydelse 2001:958.
79
1 Utredningens uppdrag och arbete
Genom beslut den 7 september 2006 tillkallade regeringen en särskild utredare för att se över frågor som rör revisorer och revision. Den särskilda utredaren och experter i utredningen förordnades våren 2007. Utredningen höll sitt första sammanträde den 19 februari 2007. Utredningen har antagit namnet Utredningen om revisorer och revision.
Utredningsuppdraget består huvudsakligen av tre delar. Utredaren skall för det första lämna förslag till hur Europaparlamentets och rådets direktiv om den lagstadgade revisionen i EU
TPF
1
FPT
skall genomföras i svensk rätt. Utredaren skall utarbeta de
författningsförslag som behövs för att anpassa svensk lagstiftning till EG-direktivet när det gäller bl.a. kravet på revisionsutskott i företag av allmänt intresse, revisorns oberoende i förhållande till revisionsklienten, införandet av en enhetlig revisionsstandard för hela EU och samverkan mellan Revisorsnämnden och tillsynsorgan i andra medlemsstater.
Den andra delen av uppdraget hänför sig till frågan om revisionsplikt för små företag. Enligt ett tilläggsdirektiv, som beslutades av regeringen den 14 december 2006, skall utredaren bl.a. föreslå de ändringar som krävs för att ta bort revisionsplikten för de små företagen, ta ställning till vilka företag som skall omfattas av förändringen samt överväga om en inskränkning av revisionsplikten behöver kombineras med andra åtgärder som förebygger överträdelser av t.ex. skatte- och redovisningsregler och i så fall föreslå de åtgärder som behövs.
I den tredje delen av uppdraget ingår att se över vissa frågor i den svenska lagstiftningen om revisorer. Dessa frågor hänför sig
TP
1
PT
Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad
revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG.
81
Utredningens uppdrag och arbete SOU 2007:56
bl.a. till behovet av skärpta regler om byråjäv i små företag, en begränsning av revisorers skadeståndsskyldighet samt reglerna om disciplinära åtgärder i revisorslagen. Utredaren får även ta upp andra närliggande frågor om revisorer eller revision som aktualiserats under utredningsarbetet om det bedöms nödvändigt.
Utredningen har i detta delbetänkande behandlat den första delen av uppdraget, dvs. genomförandet av EG-direktivet i svensk rätt.
EG-direktivet skall vara genomfört i svensk rätt senast den 29 juni 2008. Utredningsarbetet har därför skett under tidspress. Utredningen har sammanträtt vid sju tillfällen. Med anledning av Direktivets artikel 41 om revisionsutskott har den särskilde utredaren och sekreterarna dessutom vid ett tillfälle träffat kansliet för Kollegiet för Svensk bolagsstyrning.
82
2 Bakgrund
2.1 Det svenska regelverket om revision och revisorer
I revisionslagen (1999:1079) finns bestämmelser om revision. Någon definition av begreppet revision finns inte i denna lag. Av de associationsrättsliga lagarna följer att man i stället valt att reglera revisorns uppgifter. I 2 § 7 revisorslagen (2001:883) finns en definition av begreppet revisionsverksamhet. Revisionsverksamhet innebär granskning av förvaltning eller ekonomisk information som följer av författning, bolagsordning, stadgar eller avtal och som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren. Även rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskningen omfattas av begreppet revisionsverksamhet.
Revisionslagen är tillämplig på företag som enligt 6 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078) är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning. Sådan skyldighet har aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag med juridisk person som delägare, vissa finansiella företag och försäkringsbolag, vissa bokföringsskyldiga stiftelser samt vissa större företag och moderföretag i koncerner. Med större företag och större koncern avses företag eller koncern som för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren överskrider två av tre gränsvärden avseende medeltalet anställda (50), balansomslutning (25 miljoner kronor) och nettoomsättning (50 miljoner kronor). Gränsvärdena för större företag och koncerner är tillämpliga på enskilda näringsidkare och juridiska personer som ideella föreningar, handelsbolag utan juridisk person och registrerade trossamfund.
83
Bakgrund SOU 2007:56
Enskilda näringsidkare m.fl. som inte är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning omfattas inte av reglerna i revisionslagen.
Revisionslagen är inte heller tillämplig på företag för vilka regler om revision finns i någon annan lag. Sådana regler finns för aktiebolag i aktiebolagslagen (2005:551), för ekonomiska föreningar i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar samt för vissa stiftelser i stiftelselagen (1994:1220) och lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Även i försäkringsrörelselagen (1982:713), sparbankslagen (1987:619) och lagen (1995:1570) om medlemsbanker finns regler om revision.
Bestämmelser om revisorer finns i revisorslagen. Där behandlas godkännande och auktorisation av revisorer, revisionsföretag, registrering av revisionsbolag, revisorns skyldigheter, disciplinära åtgärder m.m. I revisorslagen finns också bestämmelser om Revisorsnämnden. Revisorslagen kompletteras av förordningen (1995:665) om revisorer samt av Revisorsnämndens föreskrifter.
T
Nu nämnda författningar innehåller grundläggande regler för revision och revisorer. Regelverket fylls ut genom kompletterande normer. I lagarna kommer detta till uttryck genom hänvisningar till god revisionssed och god revisorssed.
T
Särskild betydelse för inne-
börden av dessa goda seder är de normer som ges ut av vissa auktoritativa organ. Även direktiv och rekommendationer som utarbetats inom EU samt internationella standarder har stor betydelse.
T
I 5 § revisionslagen anges att en revisors granskning av ett företags årsredovisning, bokföring och ledningens förvaltning skall vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. I samband med revisionen skall revisorn enligt 7 § samma lag till företagsledningen framföra de erinringar och göra de påpekanden som följer av god revisionssed.
T
Av 19 § revisorslagen följer att en revisor skall iaktta god revisorssed. Om revisorn använder sig av ett biträde när han eller hon fullgör sitt revisionsuppdrag skall revisorn se till att även biträdet iakttar god revisorssed.
T
Revisorsnämnden ansvarar enligt 3 § första stycket 4 revisorslagen för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt. De allmänna råd och rekommendationer som Revisorsnämnden meddelar har därför särskild betydelse när en fråga om innebörden av god revisionssed och god revisorssed
84
Bakgrund
prövas. Av stor betydelse i detta avseende är också de rekommendationer, standarder och uttalanden som FAR SRS utarbetar.
Revisorsnämnden är statlig tillsynsmyndighet för landets godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag. Det övergripande målet för nämndens verksamhet är att tillgodose samhällets behov av kvalificerade och oberoende externa revisorer och revisionsbolag samt att säkerställa att dessa bedriver revisionsverksamhet av hög kvalitet och uppfyller höga etiska krav. Verksamheten finansieras helt genom avgifter som erläggs av revisorerna. Nämnden prövar frågor om godkännande och auktorisation av revisorer samt om registrering av revisionsbolag. Vidare utreder nämnden anmälningar mot revisorer och revisionsbolag och kan vidta disciplinära åtgärder i form av erinran, varning, straffavgift och upphävande av auktorisation eller godkännande. Ett beslut om en disciplinär åtgärd kan överklagas av revisor eller revisionsbolag till allmän förvaltningsdomstol. Revisorsnämnden utövar också systematisk uppsökande tillsyn (SUT). Nämnden har även till uppgift att bevaka den internationella utvecklingen inom revisorsområdet och medverkar bl.a. i det arbete som bedrivs inom EU. De beslut som nämnden meddelar publiceras i publikationen Revisorsnämndens praxis.
T
FAR SRS är en branschorganisation för revisorer och rådgivare. Organisationen har bl.a. till
T
uppgift att företräda revisions-
branschen och leda utvecklingen i professionella och regulatoriska frågor. Som redan nämnts ovan utarbetar FAR SRS standarder, rekommendationer och uttalanden i frågor om god revisorssed och god revisionssed. De riktar sig främst till revisorskåren.
2.2 Europeiska unionens regler om revision och revisorer
2.2.1 Sex grundläggande EG-direktiv med minimikrav m.m.
Samarbetet inom EG har lett fram till följande sex grundläggande direktiv som direkt eller indirekt berör revision och revisorer.
• Rådets direktiv 78/660/EEG av den 28 juli 1978 om årsbokslut i vissa typer av bolag (fjärde bolagsrättsliga direktivet)
• Rådets direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 om sammanställd redovisning (sjunde bolagsrättsliga direktivet)
85
Bakgrund SOU 2007:56
• Rådets direktiv 84/253/EEG av den 10 april 1984 om godkännande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper (åttonde bolagsrättsliga direktivet / 1984 års revisorsdirektiv; numera upphävt och ersatt av direktiv 2006/43/EG, se nedan)
• Rådets direktiv 89/666/EEG av den 21 december 1989 om krav på offentlighet i filialer som har öppnats i en medlemsstat av vissa typer av bolag som lyder under lagstiftningen i en annan stat (elfte bolagsrättsliga direktivet)
• Rådets direktiv 86/635/EEG av den 8 december 1986 om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (bankredovisningsdirektivet)
• Rådets direktiv 91/674/EEG av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (försäkringsredovisningsdirektivet).
De bolagsrättsliga direktiven har till syfte att samordna nationella regler och skapa en miniminivå till skydd för delägare, borgenärer och andra intressenter. De två sist nämnda direktiven innehåller särskilda bestämmelser om redovisning för banker och andra finansiella aktörer samt försäkringsbolag.
Nu nämnda direktiv har ändrats vid ett flertal tillfällen genom nya direktiv
TPF
1
FPT
. Europaparlamentet och rådet har dessutom antagit en förordning om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (IAS-förordningen; förordning [EG]1606/2002 av den 19 juli 2002). Kommissionen har genom förordning (EG) 1725/2003 av den 29 september 2003 och (EG) 707/2004 av den 6 april 2004 antagit vissa redovisningsstandarder i enlighet med IASförordningen. Utöver de direktiv och förordningar som nämnts ovan har kommissionen lämnat följande rekommendationer rörande revision och revisorer.
• Kvalitetssäkring av lagstadgad revision i Europeiska unionen: minimikrav (2001/256/EG av den 15 november 2000)
TP
1
PT
Se rådets direktiv 89/117/EEG av den 13 februari 1989 (bankfilialdirektivet), 99/60/EEG av
den 17 juni 1999 och 2008/38/EG av den 13 maj 2003 (om redovisning i ECU och euro), samt Europaparlamentets och rådets direktiv 2001/65/EG av den 27 september 2001 (fair valuedirektivet) och 2003/51/EG av den 18 juni 2003 (moderniseringsdirektivet).
86
Bakgrund
• Revisorers oberoende i EU: Grundläggande principer
(2002/590/EG av den 16 maj 2002, EG:s oberoenderekommendation)
2.2.2 Nytt direktiv – harmonisering samt ökad kontroll och tillsyn
Europaparlamentet och rådet antog den 26 april 2006 direktivet 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (det nya åttonde bolagsrättsliga direktivet), i det följande benämnt Direktivet. Direktivet ersätter 1984 års bolagsrättsliga direktiv, som upphävs. Vidare innebär Direktivet ändring av vissa bestämmelser i de fjärde och det sjunde bolagsrättsliga direktiven samt i bank- och försäkringsredovisningsdirektiven. Utredningen om revisorer och revision har i uppdrag att senast den 10 september 2007 presentera de författningsförslag som behövs för att anpassa svensk lagstiftning till Direktivet.
Direktivet utgör en fortsättning på den process som inleddes år 1995 mot mer harmoniserade regler om lagstadgad revision inom EU. Det framgår av ingressen där det sägs att Direktivet syftar till en långtgående harmonisering av kraven på lagstadgad revision. En medlemsstat med lagregler om revision får dock i vissa fall föreskriva strängare regler.
Direktivet skall också ses mot bakgrund av skandalerna kring bolag som Enron, WorldCom och Parmalat. De missförhållanden som uppdagats i dessa bolag innefattade bl.a. oriktiga balansräkningar och falsk bokföring. Direktivet syftar därför till att återupprätta konsumenters och investerares förtroende på marknaderna, men skall också stärka aktieägares rättigheter, förbättra investeringssäkerheten, förbättra de europeiska företagens konkurrenskraft samt garantera den inre marknadens fördelar.
För att motverka bedrägerier och förbättra kvaliteten på företagens redovisning föreslås flera förändringar. I direktivet anges att vissa företag av allmänt intresse skall ha ett revisionsutskott som kommunicerar direkt med revisorn. Direktivet innehåller också regler om revisorernas åtaganden och fastställer vilka etiska principer som skall gälla för dem. Exempelvis skall en kvalitetskontroll av revisorer och revisionsföretag göras vart sjätte år samt i vissa fall vart tredje år. Vidare skall samarbetet mellan
87
Bakgrund SOU 2007:56
olika myndigheter utökas. Revisorns opartiskhet och självständighet skall garanteras bl.a. genom regler om revisorsrotation och förbud mot verksamhet som är oförenlig med revisionen. I Direktivet finns också krav på tillämpning av en enda uppsättning internationella revisionsstandarder.
Kommissionen har möjlighet att besluta om föreskrifter rörande tillämpningen av vissa bestämmelser i Direktivet. Med stöd av artikel 48 i Direktivet har kommissionen inrättat en kommitté för revision – the Audit Regulatory Committee – AuRC. Kommittén är sammansatt av representanter för medlemsstaterna och sammanträden hålls regelbundet i Bryssel.
I Direktivet införs bl.a. ett system för offentlig tillsyn av lagstadgade revisorer och revisionsföretag. Kommissionen har genom beslut den 14 december 2005 inrättat en expertgrupp med namnet Europeiska gruppen av tillsynsorgan för revisorer (European Group of Auditors’ Oversight Bodies – EGAOB). Expertgruppen har bl.a. till uppgift att underlätta samarbetet mellan medlemsstaters offentliga tillsynssystem och består av företrädare från de nationella offentliga tillsynssystemen. Sverige representeras i expertgruppen av Revisorsnämnden.
2.3 Anpassning av svenska regler till EG-rätten
Sverige inträdde den 1 juli 1995 som medlem i EU. För att anpassa den svenska lagstiftningen till främst det åttonde bolagsrättsliga EG-direktivet infördes med verkan fr.o.m. den 1 juli 1995 lagen (1995:528) om revisorer samt förordningen (1995:665) med samma namn. De ersatte förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer samt Kommerskollegiums revisorskungörelse. Samtidigt inrättades Revisorsnämnden.
1995 års lag upphävdes den 1 januari 2002 då den nu gällande revisorslagen trädde i kraft. Med 2001 års revisorslag infördes flera bestämmelser som syftade till att garantera revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och självständighet. Vidare klargjordes Revisorsnämndens befogenheter att utöva tillsyn över revisorer och revisionsbolag.
För att anpassa svensk rätt till moderniseringsdirektivet ändrades aktiebolagslagens, försäkringsrörelselagens, sparbankslagens, lagen om medlemsbankers och revisionslagens bestäm-
88
Bakgrund
melser om bl.a. revisionsberättelsens form och innehåll (SFS 2004:973–978). Lagändringarna trädde i kraft den 1 januari 2005.
På grund av IAS-förordningen gäller fr.o.m. den 1 januari 2007 (SFS 2006:865–877) färre gränsvärden inom redovisnings- och revisionslagstiftningen. Gränsvärdena har också fått en annan utformning. Detta påverkar bl.a. företagens skyldighet att upprätta årsredovisning och koncernredovisning samt att utse auktoriserad eller godkänd revisor.
Till sist skall här nämnas att från och med den 1 januari 2007 gäller en skärpt jävsregel för revisorn i aktiebolag som enligt aktiebolagslagen skall ha minst en auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen (SFS 2006:399-407). En sådan revisor får inte vara verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder aktiebolaget vid bokföringen. Den nya jävsregeln gäller också för revisorn i flertalet finansiella företag samt i sådana bokföringsskyldiga fysiska och juridiska personer som enligt lagen om ekonomiska föreningar, stiftelselagen eller revisionslagen skall ha minst en auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen.
89
3 Allmänna utgångspunkter
3.1 Minimireglering, harmonisering och regelförenkling
Utredningen har i uppdrag att pröva hur Direktivet skall genomföras i svensk rätt och utarbeta de författningsförslag som behövs för att anpassa svensk lagstiftning till detta.
Enligt artikel 43 i fördraget om upprättandet av den Europeiska gemenskapen skall inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Förbudet gäller även inskränkningar av rätten att upprätta kontor, filialer eller dotterbolag. Kraven i Direktivet på lagstadgad revision innebär en inskränkning av etableringsfriheten. Detta har i enlighet med artikel 44.2 g skett i syfte att skydda företagens ägare, borgenärer och andra som träder i förbindelse med företagen och göra skyddsåtgärderna likvärdiga i gemenskapen. Direktivet måste genomföras i nationell rätt så att inskränkningen framstår som proportionerlig i förhållande till detta syfte.
En utgångspunkt i utredningsarbetet har varit att så långt möjligt undvika att införa strängare regler än vad som följer av Direktivet och att försöka åstadkomma en reglering i så nära anslutning till detta som möjligt. Medlemsstaterna är visserligen inte förhindrade att i flera avseenden tillämpa strängare krav. Direktivet syftar dock till en långtgående (om än ej fullständig) harmonisering av kraven på lagstadgad revision. Enligt vad utredningen erfarit kommer många medlemsstater att undvika strängare regler än som följer av Direktivet. Utredningens förslag ligger därför nära minimiregleringen i Direktivet så att Direktivets syfte om en långtgående harmonisering skall bli tillgodosett på bästa sätt.
91
Allmänna utgångspunkter SOU 2007:56
En harmonisering av regelverket har positiva effekter för de europeiska företagens konkurrenskraft i en global miljö. Harmoniserade regler underlättar för företag med gränsöverskridande verksamhet och förbättrar rättssäkerheten. Genom harmoniserade minimiregler som säkerställer en hög kvalitet på revision och finansiell rapportering inom EU stärks också skyddet för investerare på kapitalmarknaderna och andra som träder i förbindelse med de europeiska företagen. Detta är ägnat att ytterligare öka allmänhetens förtroende för dessa företag och därmed förbättra deras konkurrenskraft.
I linje med vad som nu sagts ligger också det arbete med regelförenkling för företagen som inletts inom EU och i Sverige.
Rådet betonade vid sitt möte den 8 och 9 mars 2007 att kraftfulla gemensamma insatser från EU och medlemsstaterna är nödvändiga för att minska de administrativa bördorna, ge de europeiska företagen möjlighet att bli mer konkurrenskraftiga och stimulera Europas ekonomi. Kommissionen har därvid föreslagit att företagens administrativa bördor skall minskas med 25 % fram till år 2012 (En strategisk översyn av programmet Bättre lagstiftning inom Europeiska unionen, KOM [2006] 689).
I ett meddelande den 12 juli 2007 lyfte kommissionen fram EU:s regelverk inom bolagsrätt, redovisning och revision som prioriterade områden eftersom inledande analyser visat att administrativa kostnader orsakade av EU-regler på dessa områden är särskilt höga. I meddelandet sägs att små och medelstora företags kostnader för revision och redovisning är särskilt betungande samt att dessa företag skulle gagnas av förenklade regler.
Direktivet bör alltså genomföras så att betungande regler för mindre företag undviks.
Ett sätt att lätta regelbördan för mindre företag är att undanta dem från kraven i Direktivet på lagstadgad revision. Redan i dag finns det möjlighet att undanta sådana företag från kraven i 1984 års revisorsdirektiv. Sverige har dock, till skillnad från många andra medlemsstater i EU, inte utnyttjat denna möjlighet. Utredningen återkommer i sitt andra delbetänkande till frågan om undantag för företag av en viss storlek från revisionsplikt.
Det finns i svensk lagstiftning andra regler med strängare krav än som följer av Direktivet. Utredningen har ännu inte haft tid att pröva om det är möjligt att förenkla regelverket utan har i allt väsentligt nöjt sig med att pröva om nuvarande regler strider mot
92
SOU 2007:56 Allmänna utgångspunkter
Direktivet eller ej. Frågan om regelförenklingar kommer emellertid att prövas i det fortsatta utredningsarbetet.
3.2 Direktivets tillämpningsområde m.m.
Direktivet omfattar enbart lagstadgad revision. Härmed avses endast revision av årsbokslut eller koncernredovisning, dvs. vad som i Sverige brukar benämnas räkenskapsrevision. Enligt svenska associationsrättliga regler skall en revisor, förutom att utföra räkenskapsrevision, även granska styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning, s.k. förvaltningsrevision. Även vissa andra uppgifter skall utföras av revisor, t.ex. intyg om apportegendom, yttranden vid emissioner och fusioner samt granskning av kontrollbalansräkning. Direktivet innehåller inte några regler som hindrar Sverige att ha tvingande regler rörande sådana uppgifter. En översyn av förvaltningsrevisionen kan dock behöva göras, se avsnitt 8.1.
Förvaltningsrevision och andra granskningsuppgifter skall, på motsvarande sätt som vid räkenskapsrevision, utföras av i Sverige kvalificerade revisorer eller registrerade revisionsbolag. Även om revisorer eller företag som på motsvarande sätt kvalificerats i en annan medlemsstat får möjlighet att utföra sådana granskningsuppgifter i Sverige (se avsnitt 5.15) så skulle regleringen ändå kunna utgöra ett hinder mot den fria rörligheten för arbetstagare, etableringsfriheten och friheten att tillhandahålla tjänster enligt artiklarna 39, 43 och 49 i fördraget om upprättandet av den Europeiska gemenskapen. Dessa uppdrag omfattas nämligen inte direkt av begreppet ”lagstadgad revision” i Direktivet.
Enligt fördraget får dock särskilda krav ställas på uppdragstagarna om det finns ett allmänt intresse av att begränsa den fria rörligheten eller etableringsfriheten (jfr artikel 39.3, 46 och 53 samt EG-domstolens dom den 20 maj 1992 i mål C-106/91). Kravet på att förvaltningsrevision och andra granskningsuppdrag skall utföras av kvalificerade revisorer eller registrerade revisorsbolag syftar till att skydda delägare, borgenärer och andra som träder i förbindelse med företaget, dvs. samma skäl som ligger bakom Direktivet. Till detta kommer att medlemsstaterna enligt Direktivet får införa strängare regler. Starka skäl talar för att denna möjlighet kan användas för att vidga begreppet ”lagstadgad revision” till att gälla även förvaltningsrevision och andra granskningstjänster. Praktiska
93
Allmänna utgångspunkter SOU 2007:56
skäl talar också för att räkenskapsrevisionen och förvaltningsrevisonen utförs av samma personer. Enligt utredningens mening talar det anförda för att det inte strider mot den fria rörligheten eller etableringsfriheten att tillämpa samma krav på revisorer som utför förvaltningsrevision och andra granskningsuppdrag som på revisorer som utför räkenskapsrevision.
I Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/36/EG av den 7 september 2005 om erkännande av yrkeskvalifikationer (yrkeskvalifikationsdirektivet) finns särskilda bestämmelser om bl.a. friheten att tillhandahålla tidsbegränsade och tillfälliga tjänster i ett medlemsland där tjänsteleverantören inte är etablerad, friheten att etablera sig i en annat medlemsstat för att stadigvarande utöva yrkesverksamhet där och villkor för utövande av ett yrke. Bestämmelserna, som trädde i kraft i oktober 2005 och skall ha införlivats i medlemsstaterna senast den 20 oktober 2007, skiljer sig i vissa avseenden från reglerna i Direktivet.
Direktivet innehåller specialregler om lagstadgad revision. De mer allmänna bestämmelserna i yrkeskvalifikationsdirektivet som står i strid med dessa specialregler gäller därför inte (jfr punkt 42 i preambeln och artikel 2.3). Detta bör enligt utredningens mening även gälla förvaltningsrevision och andra granskningsuppdrag som enligt lag skall utföras av en kvalificerad revisor. De krav som ställs på revisorer och lagstadgad revision till följd av Direktivet bör således kunna gälla även för de revisorer som utför förvaltningsrevision och andra lagstadgade granskningsuppdrag.
Förhållandet mellan Direktivet och yrkeskvalifikationsdirektivet är för närvarande föremål för överväganden inom kommissionen. Det fortsatta lagstiftningsarbetet kan därför komma att påverkas av nya riktlinjer från kommissionen.
Revisorer kan utöva andra tjänster än de som följer av lag. Det gäller t.ex. rådgivning, redovisning eller granskningsuppdrag som vilar på avtalsmässig grund. Utredningen har inte haft möjlighet att nu pröva om yrkeskvalifikationsdirektivet ställer några särskilda krav på svensk rätt avseende tjänster som revisorer utför enligt avtal.
Direktivet riktar sig till samtliga medlemsstater i EU. Till följd av artikel 77 i EES-avtalet är Direktivet dessutom tillämpligt i Island, Liechtenstein och Norge. Genom ett bilateralt avtal mellan EU, dess medlemsstater och Schweiz om bl.a. fri rörlighet för personer är det nödvändigt att i vissa avseenden likställa medborgare och företag i Schweiz med medborgare och företag i stater
94
SOU 2007:56 Allmänna utgångspunkter
inom EES (jfr prop. 2000/01:55 s. 78 f. och 93 f.). Direktivet har dock inte någon direkt effekt i förhållande till Schweiz. De särskilda reglerna i Direktivet är därför inte tillämpliga på revisorer och revisionsföretag därifrån. Revisorer och revisionsföretag från Schweiz bör därför behandlas på samma sätt som de från andra länder utanför EES. Detta kan inte anses stå i strid med det bilaterala avtalet.
Direktivet skall vara genomfört den 29 juni 2008. De regler som utredningen föreslår med anledning av Direktivet bör därför träda i kraft senast denna dag. I det fortsatta lagstiftningsarbetet och efter ikraftträdandet kan det finnas anledning att bevaka och återkomma till vissa frågor. Direktivet följer nämligen den lagstiftningsmodell som benämns Lamfalussymodellen (jfr prop. 2006/07:115 s. 242). Enligt denna modell delegeras åt kommissionen att anta detaljbestämmelser för att genomföra Direktivet. Kommissionen biträds i detta arbete av AuRC. Av modellen följer också att medlemsstaternas tillsynsmyndigheter skall arbeta för att Direktivet genomförs på ett konsekvent sätt i de olika medlemsstaterna. Kommissionen har även ett ansvar för att följa upp att Direktivet genomförs på ett sådant sätt.
I det följande kommer varje artikel i Direktivet att behandlas för sig. I princip är varje avsnitt disponerat på det sättet att direktivtexten presenteras först åtföljt av en kort kommentar. Därefter görs en genomgång av gällande svensk rätt. Varje avsnitt avslutas sedan med utredningens bedömning av om svensk rätt är förenlig med artikeln och, om så inte är fallet utredningens författningsförslag. Sist i betänkandet lämnas en analys av förslagens konsekvenser och en författningskommentar.
Dagens regelverk rörande revisorer och revision är komplicerat och ofta svårt att tillämpa. Ett enklare och mer lättillämpat regelverk är önskvärt. Mot bakgrund av detta har utredningen i några fall funnit det lämpligt att redan nu föreslå vissa redaktionella ändringar av otydliga lagbestämmelser trots att bestämmelserna inte berörs av Direktivet. Utredningen kommer inom ramen för det fortsatta utredningsarbetet att pröva möjligheterna till ytterligare förbättringar av regelverket.
95
4 Definitioner
4.1 Inledning
Artikel 2 i Direktivet innehåller definitioner av följande 16 grundläggande begrepp:
• lagstadgad revision,
• lagstadgad revisor,
• revisionsföretag,
• revisionsföretag från ett tredjeland,
• revisor från ett tredjeland,
• koncernrevisor,
• nätverk,
• anknutet företag till revisionsföretag,
• revisionsberättelse,
• behöriga myndigheter,
• internationella revisionsstandarder,
• internationella redovisningsstandarder,
• företag av allmänt intresse,
• kooperativ,
• person som inte är yrkesrevisor och
• huvudansvarig revisor.
Eftersom begreppen i artikel 2 har en fundamental betydelse för förståelsen och tillämpningen av övriga artiklar är det en viktig fråga hur begreppen i artikeln införlivas i svensk rätt.
I många länder implementeras direktiv genom en förklaring av den lagstiftande församlingen att direktivet skall gälla som lag i landet. Det är en teknik som har tillämpats i Sverige i fråga om Europakonventionen; se lagen (1994:1219) om den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna.
97
Definitioner SOU 2007:56
Huvudregeln i svensk rätt är emellertid att direktiv genomförs genom att direktivbestämmelserna görs om till svensk lag eller annan författning. En fördel med denna ordning är att direktivbestämmelserna då kan ges en form som är anpassad till de svenska förhållandena och därmed är mera lättförståelig och lättillämpad än direktivets. Risken är emellertid att de svenska bestämmelserna utformas på ett sätt som innebär att innehållet i sak skiljer sig från direktivets och att denna skillnad ger upphov till tvister av olika slag. Ytterst bestäms tolkningen av direktivet av EG-domstolen.
I de fall där utredningen anser att det finns skäl att definiera begreppen i lag väljer utredningen att utforma den svenska lagtexten i nära överensstämmelse med Direktivets ordalydelse och hänvisar läsaren till de förklaringar som lämnas i författningskommentaren.
4.2 Nya och gamla begrepp
Några av de begrepp som definieras i artikel 2 – exempelvis revisionsföretag, revisionsberättelse och huvudansvarig revisor – återfinns redan antingen i revisorslagen (2001:883) eller i den associationsrättsliga lagstiftningen.
Ett flertal av de begrepp som definieras i artikel 2 är nya och saknar helt motsvarighet i svensk rätt. Det gäller företag av allmänt intresse, revisionsföretag från ett tredjeland och revisor från ett tredjeland. I några andra fall är begreppen inte helt nya och det finns en viss motsvarighet i svensk rätt, men det är osäkert om begreppen överensstämmer. Detta är fallet med begreppen nätverk, koncernrevisor, anknutet företag till revisionsföretag och behörig myndighet.
Bland de begrepp som anges i Direktivet är framför allt nätverk och företag av allmänt intresse viktiga.
98
SOU 2007:56 Definitioner
4.3 Begreppen
4.3.1 Lagstadgad revision
Revision av årsbokslut eller sammanställd redovisning, i den mån det föreskrivs i gemenskapslagstiftningen.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med definitionen av lagstadgad revision.
Gällande rätt
Någon uttrycklig definition av lagstadgad revision finns inte i svensk lagstiftning. Den svenska lagstiftaren har i stället valt att reglera revisorns uppgifter. I t.ex. 5 § revisionslagen och 9 kap. 3 § aktiebolagslagen anges att revisorn skall granska företagets årsredovisning och bokföring samt företagsledningens förvaltning. I det svenska begreppet ingår således, utöver räkenskapsrevision, även förvaltningsrevision. Inom ramen för förvaltningsrevisionen skall revisorn granska om en styrelseledamot eller den verkställande direktören har företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet samt om dessa personer har handlat i strid med aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen (9 kap. 33 § aktiebolagslagen). Revisorn skall dessutom granska bolagets hantering av vissa skatter och avgifter (9 kap. 34 § aktiebolagslagen).
Utredningen
Huruvida förvaltningsrevisionen kan ingå i begreppet lagstadgad revision diskuteras f.n. inom kommissionen. I ett working paper från kommissionen avseende International Auditing Standards har följande anförts med anledning av artikel 26:
A statutory audit is being comprised of two separate components: (i) the core audit, the scope of which is what a statutory auditor or a contractual auditor performs in any case to deliver a full scope audit opinion; and (ii) the additional procedures necessary for a statutory auditor to fulfil the statutory part of the engagement under national law. The results of the latter procedures are generally reported by
99
Definitioner SOU 2007:56
statutory auditors in a separate section in the auditor’s report, which follows the opinion paragraph. This ”statutory specific section” represents what the Directive refers to as “specific national legal requirements relating to the scope of the statutory audit.”
I samband med utredningens genomgång av Direktivets bestämmelser angående internationella revisionsstandarder behandlas frågan om förvaltningsrevisionen närmare.
Utredningen anser inte att begreppet lagstadgad revision f.n. behöver definieras i lag utan att den svenska regleringen av revisorns uppgifter är tillräcklig.
4.3.2 Lagstadgad revisor
En fysisk person som en medlemsstats behöriga myndigheter har godkänt enligt bestämmelserna i detta direktiv för att utföra lagstadgad revision.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med definitionen av lagstadgad revisor.
Gällande rätt
I revisorslagen definieras begreppen revisor, godkänd revisor respektive auktoriserad revisor. När begreppet revisor används i revisorslagen avses en godkänd eller auktoriserad revisor. I definitionen av godkänd revisor hänvisas till 4 § revisorslagen, där kraven för att få använda titeln närmare anges. På motsvarande sätt hänvisas i definitionen av auktoriserad revisor till de krav som anges i 5 § revisorslagen.
Utredningen
Inom kommissionen övervägs om det är förenligt med Direktivet att ha mer än en grupp kvalificerade revisorer. Om det svenska systemet inte skulle anses vara förenligt med Direktivet krävs omfattande ändringar vad gäller exempelvis kvalifikationskrav, utbildningskrav och bestämmelser om när de ändrade bestämmelserna skall träda i kraft.
100
SOU 2007:56 Definitioner
Utredningen anser att de svenska definitionerna f.n. kan kvarstå oförändrade, se vidare avsnitt 5.1.
4.3.3 Revisionsföretag
En juridisk person eller en annan enhet, oberoende av rättslig form, som enligt bestämmelserna i detta direktiv har godkänts av en medlemsstats behöriga myndigheter för att utföra lagstadgad revision.
Bedömning: Begreppet revisionsföretag finns redan definierat i revisorslagen, men avser – till skillnad från Direktivets definition – icke-registrerade revisionsföretag. Eftersom revisorslagen dessutom innehåller en definition av registrerade revisionsbolag, som motsvarar Direktivets definition av revisionsföretag, får svensk rätt anses vara förenlig med Direktivet.
Gällande rätt
I revisorslagen anges att med revisionsföretag avses ”en enskild näringsidkare som utövar revisionsverksamhet eller ett enkelt bolag, handelsbolag eller aktiebolag som en revisor utövar sådan verksamhet i”. Denna bestämning av begreppet revisionsföretag skiljer sig således från Direktivets.
Utöver begreppet revisionsföretag finns i revisorslagen även begreppet registrerat revisionsbolag, med vilket avses revisionsföretag som har registrerats enligt 13 eller 14 § revisorslagen och som därigenom är valbart som revisor.
Utredningen
Begreppet revisionsföretag återkommer i de flesta artiklarna i Direktivet. Som framgått används begreppet revisionsföretag redan i svensk lag men med en annan innebörd än Direktivets. Begreppet revisionsföretag med dess nuvarande definition i revisorslagen är vedertaget bland de svenska revisorerna. Det har dessutom betydelse för tillämpningen av ett flertal bestämmelser i revisorslagen. Utredningen föreslår därför att den svenska definitionen av revisionsföretag kvarstår oförändrad.
101
Definitioner SOU 2007:56
Utredningen har övervägt att byta det svenska begreppet registrerat revisionsbolag mot begreppet registrerat revisionsföretag. En sådan ändring skulle på ett tydligare sätt klargöra skillnaden mellan registrerade och icke-registrerade företag. Samtidigt kan utredningen inte bortse ifrån att begreppet registrerat revisionsbolag är vedertaget och att det i princip endast är bolag, dvs. aktiebolag och handelsbolag, som kan registreras. Ett begreppsbyte skulle dessutom kräva omfattande ändringar i den associationsrättsliga lagstiftningen. Med hänsyn härtill och då en ändring inte påverkar genomförandet av Direktivet har utredningen stannat för att inte föreslå någon sådan ändring.
4.3.4 Revisionsföretag från ett tredjeland respektive revisor från ett tredjeland
En enhet som, oberoende av rättslig form, utför revision av årsbokslut eller sammanställd redovisning för ett bolag som har sitt säte i ett tredjeland.
En fysisk person som utför revision av årsbokslut eller sammanställd redovisning för ett bolag som har sitt säte i ett tredjeland.
Bedömning: Utredningen anser inte att begreppen revisorer respektive revisionsföretag från ett tredjeland behöver definieras i lag.
Direktivet
Direktivet innehåller tämligen omfattande bestämmelser avseende revisorer och revisionsföretag från tredjeländer. Exempelvis innehåller kapitel XI, Internationella aspekter, enbart sådana bestämmelser (artiklarna 44–47). Komplexiteten i internationella koncernrevisioner kräver ett väl fungerande samarbete mellan medlemsstaternas behöriga myndigheter och motsvarande myndigheter i ett tredjeland. I artikel 47 regleras just samarbetet mellan behöriga myndigheter när det gäller överlämnande av revisionshandlingar och därmed sammanhängande frågor om tystnadsplikt. I artikel 44 regleras behöriga myndigheters godkännande av revisorer från ett tredjeland. I artikel 45 och 46 anges vilka regler som skall gälla beträffande behöriga myndigheters registrerings-
102
SOU 2007:56 Definitioner
skyldighet avseende sådana revisorer och revisionsföretag. De artiklarna innehåller även bestämmelser om vilka system för tillsyn, kvalitetssäkring samt utredningar och påföljder som skall gälla.
Utredningen
För att genomföra Direktivet krävs nya regler om revisorer och revisionsföretag från tredjeländer. Dessa begrepp förekommer för närvarande inte i svensk rätt. Det aktualiserar frågan om dessa begrepp nu skall definieras i svensk lag och hur definitionerna i så fall skall utformas.
Med revisor från ett tredjeland bör förstås en fysisk person som är behörig i en stat utanför EES att utföra lagstadgad revision för ett företag som har sitt säte i en stat utanför EES.
Med revisionsföretag från ett tredjeland bör förstås ett revisionsföretag som är behörigt i en stat utanför EES att utföra lagstadgad revision för ett företag som har sitt säte i en stat utanför EES.
Eftersom utredningen i de lagförslag som rör revisorer respektive revisionsföretag från tredjeländer i huvudsak har valt att inte använda direktöversättningar av Direktivets begrepp samt då begreppen har förklarats ovan, anser utredningen att begreppen inte behöver definieras i lag.
4.3.5 Koncernrevisor
Lagstadgad(e) revisor(er) eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision av sammanställd redovisning.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med definitionen av koncernrevisor.
Direktivet
Artikel 27 innehåller bestämmelser om lagstadgad revision av koncernredovisning. Enligt den artikeln skall koncernrevisorn ha hela ansvaret för koncernrevisionsberättelsen. Artikeln innehåller dessutom bestämmelser om koncernrevisorns skyldighet att bevara
103
Definitioner SOU 2007:56
dokumentation även beträffande den granskning som han eller hon har gjort av den del av revisionsarbetet som utförts av lagstadgade revisorer samt revisorer och revisionsföretag från ett tredjeland. Koncernrevisorn skall dessutom ha ansvaret för att de behöriga tillsynsmyndigheterna på begäran tillställs dokumentation som utförts av revisorer eller revisionsföretag i tredjeland som rör koncernrevisionen.
Gällande rätt
I svensk lag används inte ordet koncernrevisor. I 9 kap. 3 § aktiebolagslagen, som reglerar revisorns uppgifter, anges i andra stycket att om bolaget är moderbolag, skall revisorn även granska koncernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncernföretagens inbördes förhållanden. Motsvarande bestämmelser finns i andra associationsrättsliga lagar, se t.ex. 8 kap. 10 § andra stycket lagen om ekonomiska föreningar.
Utredningen
Begreppet koncernrevisor är inte uttryckligen definierat i svensk rätt men det finns bestämmelser som visar att därmed skall förstås moderbolagets revisor. Utredningen finner därför inte skäl att föreslå någon särskild definition.
4.3.6 Nätverk
Den större enhet för samarbete som en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ingår i, och som klart syftar till vinst- eller kostnadsdelning eller har gemensamt ägande, gemensam kontroll eller ledning, gemensamma strategier och förfaranden för kvalitetskontroll, gemensam affärsstrategi, använder ett gemensamt namn eller har en betydande del av gemensamma personalresurser.
104
SOU 2007:56 Definitioner
Förslag: Begreppet revisionsgrupp i revisorslagen bör bytas ut mot det mer neutrala begreppet nätverk.
För att de företag som i dag omfattas av begreppet revisionsgrupp skall anses ingå i ett nätverk bör det svenska nätverksbegreppet vara vidare än Direktivets och avse den större enhet för samarbete som en revisor, ett registrerat revisionsbolag eller ett revisionsföretag ingår i.
Utredningen föreslår vidare att de omständigheter som enligt definitionen i Direktivet anses utgöra ett nätverk anges i den svenska lagtexten.
Direktivet
I punkten 11 i Direktivets preambel framhålls vikten av att begreppet nätverk klargörs i syfte att kunna fastställa revisorernas opartiskhet och självständighet på följande sätt:
För att fastställa revisorernas oberoende måste begreppet ”nätverk”, inom vilka revisorerna är verksamma, klargöras. I detta avseende måste olika omständigheter beaktas, till exempel fall då en struktur skulle kunna definieras som ett nätverk på grund av sitt vinst- eller kostnadsdelningssyfte. Kriterierna för att visa att det finns ett nätverk bör bedömas och värderas på grundval av alla kända omständigheter, till exempel om det finns gemensamma regelbundna kunder.
Nätverksbegreppet används bl.a. i artikel 22 som reglerar revisorers och registrerade revisionsbolags oberoende och objektivitet. Begreppet har betydelse i den regleringen på det sättet att även omständigheter som är hänförliga till personer inom nätverket måste beaktas vid bedömningen av om revisorn eller det registrerade revisionsbolaget är skyldigt att avgå eller avböja sig ett erbjudet revisionsuppdrag.
Gällande rätt
Begreppet nätverk förekommer inte i revisorslagen. I 2 § 6 i denna lag definieras däremot begreppet revisionsgrupp, med vilket avses
en grupp av företag i vilken minst ett revisionsföretag ingår och som på grund av ägarförhållanden, avtal eller administrativt samarbete eller av annan anledning får anses ingå i samma affärsmässiga gemenskap.
105
Definitioner SOU 2007:56
Begreppet revisionsgrupp återkommer i 14 § revisorslagen som reglerar ägandet av revisionsföretag, i 21 § som reglerar revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och självständighet samt i 30 § som reglerar revisionsföretagens underrättelseskyldighet gentemot Revisorsnämnden.
Begreppet revisionsgrupp motsvarades före den nuvarande revisorslagens tillkomst av begreppet revisionsorgan enligt 1 § 4 i Revisorsnämndens numera upphävda föreskrifter (RNFS 1997:1). Det i Revisorsnämndens föreskrifter använda uttrycket ”kan uppfattas” byttes dock ut mot ”får anses” för att markera att mindre vikt än tidigare skall fästas vid det intryck som viss anknytning mellan olika företag ger utåt.
En grundläggande förutsättning för att det skall anses föreligga en revisionsgrupp är att det finns en faktisk anknytning mellan företagen. Synbara anknytningar mellan företag kan ha betydelse vid bedömningen av om en faktisk anknytning är tillräckligt stark för att konstituera en revisionsgrupp.
Enligt förarbetena till 2 § revisorslagen kan anknytningen mellan företagen bestå i gemensamt ägande. Ett tydligt exempel på en revisionsgrupp är när ett revisionsföretag och andra företag ingår i samma koncern. Också när företagen är i huvudsak gemensamt ägda utan att det är fråga om ett koncernförhållande, föreligger en revisionsgrupp. En revisionsgrupp föreligger även när det råder nära släktskap mellan ägarna till företag, t.ex. när två som är gifta med varandra äger en revisionsbyrå respektive en bokföringsbyrå.
Anknytningen mellan företagen kan också grunda sig på avtal, i första hand avtal om samarbete med skyldighet för parterna att förmedla uppdrag till varandra och att dela på arvoden eller resultatet. Även andra slag av avtal som innebär att företagen i ekonomiskt hänseende framstår som en enhet kan medföra att företagen anses ingå i samma revisionsgrupp.
Det är inte nödvändigt att avtalet har formaliserats, getts skriftlig form eller löpt under någon längre tid. Även om avtalet enbart kommer till uttryck i ett faktiskt samarbete kan det i vissa fall leda till att två eller flera företag anses utgöra en revisionsgrupp.
En revisionsgrupp föreligger också när företagen ”av annan anledning” får anses ingå i samma affärsmässiga gemenskap. I första hand avses härmed de fall då företagen associeras med varandra på grund av firmagemenskap. Ett exempel är när det dominerande ordet i företagets firma kombineras med ordet revision. Olika slag
106
SOU 2007:56 Definitioner
av gemensam konsultverksamhet, t.ex. marknadsföring och annat gemensamt agerande på marknaden kan också utgöra sådan ”annan anledning” som konstituerar en revisionsgrupp.
Även om ingen av de hittills nämnda omständigheterna, betraktade var för sig, ger anledning att bedöma företagen som en revisionsgrupp, kan företagen ändå komma att klassificera en revisionsgrupp om de vid en samlad bedömning framstår som en enhet.
Utredningen
Nätverksbegreppet har i svensk rätt framför allt betydelse vid bedömningen av revisorns opartiskhet och självständighet enligt 21 § revisorslagen. Det är därför av vikt för såväl revisorernas och de registrerade revisionsbolagens som tillsynsmyndighetens tillämpning av bestämmelsen att begreppet är definierat på ett klart och entydigt sätt.
Definitionen av nätverk i Direktivet är mer detaljerad än definitionen av revisionsgrupp i revisorslagen. Det kan inte uteslutas att Direktivets definition dessutom är vidare än definitionen av revisionsgrupp i revisorslagen eftersom det av Direktivet framgår att företag som tillämpar ”gemensamma affärsstrategier och förfaranden för kvalitetskontroll” skall anses ingå i ett nätverk. Det är inte självklart att sådana omständigheter anses konstituera en revisionsgrupp.
Revisionsföretags samarbete med andra företag begränsas inte av nationella gränser. Följaktligen måste även samarbete med utländska företag bedömas enligt definitionen av nätverk. På samma sätt som en bedömning av om ett nätverk föreligger vid samarbete mellan företag som har sitt säte i Sverige skall en bedömning av företag som har ett gränsöverskridande samarbete göras utifrån en objektiv bedömning av alla kända omständigheter. Med de i Direktivet nämnda rekvisiten kommer de stora revisionsbyråerna typiskt sett att betraktas som ett nätverk, oavsett att de arbetar i olika länder och är organiserade som självständiga revisionsverksamheter. Det är särskilt sådana faktorer som gemensamt namn, gemensamma strategier och förfaranden för kvalitetskontroll samt överordnade gemensamma affärsstrategier som gör att de stora internationella revisionsbyråerna måste klassificeras som nätverk.
107
Definitioner SOU 2007:56
Enligt såväl Direktivets definition av nätverk som revisorslagens definition av revisionsgrupp räcker det att ett av de berörda företagen är ett revisionsföretag. I nätverket eller revisionsgruppen kan det alltså ingå ett eller flera icke-revisionsföretag. Särskilt när gruppen av samarbetande företag till största delen består av ickerevisionsföretag framstår det som missvisande att använda beteckningen revisionsgrupp utan då är beteckningen nätverk att föredra.
Nätverksbegreppet är dessutom det vedertagna begrepp som, förutom i Direktivet, används i exempelvis IFAC:s yrkesetiska regler och i EG-rekommendationen om revisorers oberoende. På grund av det anförda föreslår utredningen att begreppet revisionsgrupp i revisorslagen byts ut mot det mer neutrala och vedertagna begreppet nätverk.
I sammanhanget bör noteras att Direktivets nätverksbegrepp endast omfattar kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag, medan det svenska begreppet revisionsgrupp är vidare och även omfattar ”en enskild näringsidkare som utövar revisionsverksamhet eller ett enkelt bolag, handelsbolag eller aktiebolag som en revisor utövar sådan verksamhet i”. För att de företag som i dag inryms under begreppet revisionsgrupp skall kunna anses ingå i ett nätverk bör den svenska definitionen av begreppet vara vidare än Direktivets och således avse den större enhet för samarbete som en revisor, ett registrerat revisionsbolag eller ett revisionsföretag ingår i.
För att undvika tillämpningsproblem och rättsosäkerhet bör definitionen inte innehålla oklara förutsättningar. Uttrycket ”av annan anledning” i revisorslagens definition av revisionsgrupp kan kritiseras från denna synpunkt. Utredningen föreslår att de omständligheter som enligt Direktivets definition konstituerar ett nätverk skall ersätta de kriterier som används i den nu gällande lagtexten för att definiera en revisionsgrupp.
4.3.7 Anknutet företag till revisionsföretag
Varje företag som, oberoende av rättslig form, är knutet till ett revisionsföretag genom gemensamt ägande, gemensam kontroll eller ledning.
Bedömning: Utredningen anser att begreppet anknutet företag till revisionsföretag inte behöver definieras i lag.
108
SOU 2007:56 Definitioner
Direktivet
De företag som åsyftas med beteckningen anknutet ingår sannolikt i revisionsföretagets nätverk, men begreppet anknutet företag är snävare än nätverksbegreppet. Anknutet företag till revisionsföretag återkommer i Direktivets artiklar 17 och 24. Artikel 17 behandlar vilka uppgifter om ett revisionsföretag som skall finnas i ett offentligt register. Där anges bl.a. att det offentliga registret skall innehålla en förteckning över namn på och adresser till anknutna företag eller uppgift om var sådan information finns tillgänglig. I artikel 24 ställs krav på medlemsstaterna att förhindra bl.a. att personer med ledande befattning i företag som är anknutna till ett revisionsföretag, påverkar det sistnämnda företagets revisionsarbete på ett sådant sätt att revisorns opartiskhet eller självständighet hotas.
Gällande rätt
Begreppet anknutet företag till revisionsföretag förekommer inte i revisorslagen. Däremot finns en bestämmelse i 29 § första stycket revisorslagen som riktar sig mot företag knutna till revisionsföretag. I den paragrafen anges att ”ett företag som har en särskilt stark affärsmässig anknytning till ett revisionsföretag skall, efter föreläggande från Revisorsnämnden, lämna nämnden upplysningar om rådgivning eller annat biträde åt dem som gett revisionsföretaget eller en i revisionsföretaget verksam revisor i uppdrag att utföra revisionsverksamhet”.
Utredningen
Begreppet anknutet företag till revisionsföretag förekommer endast i två artiklar i Direktivet. När det gäller artikel 24, som behandlas i avsnitt 7.4, anser utredningen att svensk rätt går längre än Direktivet eftersom den svenska regleringen omfattar inte bara personer som är knutna till det registrerade revisionsbolaget utan också personer som av annan anledning ingår i nätverket. De företag som åsyftas i 29 § revisorslagen får anses motsvara Direktivets definition av anknutet företag. Utredningen anser att det inte därutöver behövs en uttrycklig definition i lag.
109
Definitioner SOU 2007:56
4.3.8 Revisionsberättelse
Den revisionsberättelse som avses i artikel 51a i direktiv 78/660/EEG och artikel 37 i direktiv 83/349/EEG och som utfärdats av lagstadgad revisor eller revisionsföretag.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kraven på vilka uppgifter som skall ingå i en revisionsberättelse.
Direktivet
År 2003 antog rådet och Europaparlamentet ett direktiv om ändring av det fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktivet samt försäkringsredovisningsdirektivet. Härigenom infördes bl.a. en ny artikel 51a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. Denna artikel anger vad den lagstadgade revisionsberättelsen skall innehålla. I artikeln anges följande
1. Den lagstadgade revisionsberättelsen skall innehålla:
a) en inledning som minst skall innehålla identifikationsuppgifter för det årsbokslut som omfattas av den lagstadgade revisionen, tillsammans med den föreställningsram för den finansiella rapporteringen som följts när årsbokslutet har utarbetats,
b) en beskrivning av den lagstadgade revisionens omfattning, i vilken minst skall anges vilka revisionsstandarder som har tillämpats vid den lagstadgade revisionen,
c) ett revisorsuttalande i vilket klart skall anges de lagstadgade revisorernas uppfattning om huruvida årsbokslutet ger en rättvisande bild i enlighet med den relevanta föreställningsramen för den finansiella rapporteringen som följts och, när det är tillämpligt, huruvida årsbokslutet uppfyller de lagstadgade kraven. Det skall framgå om revisionsberättelsen lämnas utan reservation, med reservation, med avvikande mening eller, om de lagstadgade revisorerna inte kunnat uttala sig, ett uttalande om att tillräckligt underlag för ett uttalande saknas,
d) en hänvisning till varje förhållande som de lagstadgade revisorerna fäst särskild uppmärksamhet på utan att det föranlett att revisionsberättelsen lämnats med reservation, och
e) ett uttalande om förenligheten eller bristen på förenlighet mellan förvaltningsberättelsen och årsbokslutet för samma räkenskapsår.
2. Revisionsberättelsen skall dateras och undertecknas av de lagstadgade revisorerna.
110
SOU 2007:56 Definitioner
Punkterna 2 och 3 i artikel 37 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet innehåller bestämmelser om hur en revisionsberättelse på koncernnivå skall vara utformad. Artikeln överensstämmer i sak med artikel 51a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet.
Det kan i sammanhanget noteras att varken Direktivet eller det sjunde bolagsrättsliga direktivet innehåller några föreskrifter om förvaltningsrevision.
Gällande rätt
Bestämmelser om revisionsberättelsen återfinns bl.a. i 9 kap.28– 37 §§aktiebolagslagen. De nya bestämmelserna i det fjärde och i det sjunde bolagsrättsliga direktivet om revisionsberättelsens innehåll och utformning har redan föranlett vissa kompletteringar i den svenska rätten. I aktiebolagslagen föreskrivs numera i 9 kap. 29 § att det i revisionsberättelsens inledning skall finnas uppgift om bolagets firma och organisationsnummer, vilken räkenskapsperiod som revisionsberättelsen avser samt vilket eller vilka normsystem för redovisning som bolaget har tillämpat. Revisionsberättelsen skall vara undertecknad av revisorn och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades. Enligt 30 § skall det i revisionsberättelsen anges vilket eller vilka normsystem för revision som revisorn har tillämpat. Enligt författningskommentaren avses härmed RS Revisionsstandard i Sverige. Vidare skall i revisionsberättelsen enligt 31 § särskilt anges om årsredovisningen ger en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning och om förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar. Vidare anges i 30 § att det av revisionsberättelsen skall framgå om revisorns uttalande om årsredovisningen görs med reservation eller avvikande mening. Det skall också framgå om revisorn anser sig sakna tillräckligt underlag för att kunna göra något uttalande. För tydlighetens skull har det även gjorts en mindre ändring i 35 § som klargör att en revisor som lämnar särskilda upplysningar skall göra relevanta hänvisningar till årsredovisningen.
I 9 kap. 38 § ABL finns bestämmelser som rör koncernrevisionsberättelsen. Bestämmelserna hänvisar i stor utsträckning till bestämmelserna i samma kapitel om revisionsberättelse. Härigenom har de ändringar som föranletts av det fjärde och det sjunde bolagsrättsliga direktivet beaktats.
111
Definitioner SOU 2007:56
Bestämmelser om revision finns också i andra lagar: försäkringsrörelselagen, sparbankslagen, lagen om ekonomiska föreningar, kommunallagen (1991:900), stiftelselagen, lagen om medlemsbanker och revisionslagen. Revisionslagen skall tillämpas på alla företag som enligt 6 kap. 1 § bokföringslagen är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning, dock inte företag för vilka regler om revision finns i någon annan lag (se 2 § bokföringslagen). Bestämmelserna om revisionsberättelsen i de nu nämnda lagarna överensstämmer till stor del med varandra.
I försäkringsrörelselagen, sparbankslagen, lagen om medlemsbanker och revisionslagen har samma ändringar gjorts som i aktiebolagslagen.
Utredningen
Eftersom bestämmelserna i artikel 51a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet och artikel 37 i det sjunde bolagsrättsliga direktivet har införlivats i svensk rätt påkallar definitionen av revisionsberättelse i Direktivet inga ändringar i svensk rätt.
4.3.9 Behöriga myndigheter
Genom lag utsedda myndigheter eller organ som ansvarar för reglering och/eller tillsyn av lagstadgade revisorer och revisionsföretag eller för särskilda aspekter därav. Hänvisningen till ”behörig myndighet” i en viss artikel innebär en hänvisning till den myndighet eller det (de) organ som har ansvaret för de funktioner som avses i artikeln.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets definition av behöriga myndigheter.
Direktivet
Enligt artikel 35 skall medlemsstaterna utse en eller flera behöriga myndigheter för de uppgifter som föreskrivs i Direktivet samt informera kommissionen om vilka myndigheter som har utsetts. I övrigt innehåller Direktivet flera bestämmelser som riktar sig till de behöriga myndigheterna i medlemsstaterna samt deras samarbete med behöriga myndigheter i tredjeländer.
112
SOU 2007:56 Definitioner
Gällande rätt
I 3 § revisorslagen, som innehåller en fullständig uppräkning över Revisorsnämndens åligganden, anges att
Revisorsnämnden skall 1. pröva frågor om godkännande, auktorisation och registrering enligt denna lag, 2. utöva tillsyn över revisionsverksamhet samt över revisorer och registrerade revisionsbolag,
3. pröva frågor om disciplinära och andra åtgärder mot revisorer och registrerade revisionsbolag, samt 4. ansvara för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt.
Utredningen
I Sverige är det endast Revisorsnämnden som har ansvar för de frågor som är utmärkande för en behörig myndighet. Det finns inte anledning att räkna med att någon ytterligare myndighet kan få ansvar för annat än någon enstaka uppgift som föreskrivs i Direktivet. Utredningen anser att det inte behövs en särskild definition i lag av behörig myndighet för att ange vilken myndighet som är behörig i Sverige.
Det finns inte heller behov av en definition såvitt avser behöriga myndigheter i andra medlemsstater eller i tredjeländer.
4.3.10 Internationella revisionsstandarder
International Standards on Auditing (ISA) och motsvarande uttalanden och standarder, i den mån de är relevanta för den lagstadgade revisionen.
Bedömning: Internationella revisionsstandarder behöver inte närmare definieras i svensk rätt.
Direktivet
I artikel 26 åläggs medlemsstaterna att se till att revisorerna och de registrerade revisionsbolagen vid utförandet av sina revisioner följer de internationellt accepterade standarder som kommissionen har antagit. Medlemsstaterna får dock tillämpa nationell revisions-
113
Definitioner SOU 2007:56
standard, om inte kommissionen har antagit en internationell revisionsstandard som täcker samma område.
Gällande rätt
Av 9 kap. 3 § aktiebolagslagen respektive 5 § revisionslagen framgår att revisorn skall granska företagets årsredovisning och bokföring samt företagsledningens förvaltning. Granskningen skall vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Av prop. 1997/98:99 s. 147 f. framgår vidare att det bör ankomma på branschsorganisationen och Revisorsnämnden att genom rekommendationer och yttranden lämna närmare vägledning angående omfattningen av revisorns granskning.
Sedan lång tid tillbaka utfärdar FAR SRS rekommendationer och gör uttalanden i revisionsfrågor som är giltiga vid all revisionsverksamhet oavsett företagsform. Revisionsstandard i Sverige, RS, baseras på de internationella revisionsstandarderna ISA, som ges ut av IFAC, och följer deras struktur och numrering. Ändringar och kommentarer eller hänvisningar har dock gjorts med hänsyn till svensk lagstiftning. Sådana ändringar framgår av att ISA:s originalpunkt ersatts med en SE-punkt i den löpande texten eller av att kommentarer eller ändringar gjorts i en fotnot.
Utredningen
En revisor eller ett registrerat revisionsbolag som i dag tillämpar RS anses följa god revisionssed. Enligt artikel 26 skall revisorer och registrerade revisionsbolag följa de internationella revisionsstandarder som kommissionen har antagit i enlighet med det kommittéförfarande som anges i artikel 48.2 i Direktivet. Än så länge har kommissionen inte antagit några sådana standarder. När detta sker blir svenska revisorer och registrerade revisionsbolag enligt god revisionssed skyldiga att följa dessa. I de delar motsvarande bestämmelser finns i RS kommer dessa rimligen att utgå. Utredningen anser att Direktivets krav i denna del blir tillgodosett genom den lagstadgade skyldigheten att följa god revisionssed.
114
SOU 2007:56 Definitioner
4.3.11 Internationella redovisningsstandarder
International Accounting Standards (IAS), International Financial Reporting Standards (IFRS) och tillhörande tolkningar (SIC/IFRICtolkningar), efterföljande ändringar av dessa standarder och tillhörande tolkningar som utfärdats eller antagits av International Accounting Standards Board (IASB).
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav beträffande internationella redovisningsstandarder.
Direktivet
Begreppet internationella redovisningsstandarder återkommer i artikel 8, där det anges att kunskaper om sådana standarder skall ingå i det teoretiska kunskapsprovet för att få en revisorsexamen.
Gällande rätt
Beträffande redovisningsfrågor gäller generellt, vid sidan av de specifika föreskrifter om årsredovisning som är lagreglerade, god redovisningssed. God redovisningssed innebär skyldighet för redovisningsskyldiga att följa lag och i lag angivna redovisningsprinciper. Bland de sistnämnda principerna kan särskilt nämnas kravet på rättvisande bild. Innehållet i god redovisningssed bestäms också med hänsyn till faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga. Särskild betydelse tillmäts därvid allmänna råd och rekommendationer av auktoritativa organ såsom Bokföringsnämnden, Redovisningsrådet och, såvitt gäller finansiella företag, Finansinspektionen. Därutöver har FAR SRS utarbetat rekommendationer och uttalanden i ett antal redovisningsfrågor som anses ge uttryck för god redovisningssed. IASB verkar genom internationella rekommendationer (IFRS, tidigare IAS) och på annat sätt för en internationellt enhetlig redovisningspraxis.
115
Definitioner SOU 2007:56
Utredningen
I svensk lag finns ingen uttrycklig definition av begreppet internationella redovisningsstandarder. I 7 kap.32 och 33 §§årsredovisningslagen (1995:1554), som innehåller bestämmelser om koncernredovisning i moderföretag som omfattas av IASförordningen, hänvisas dock till ”de internationella redovisningsstandarder som avses i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder”. Artikel 2 i förordningen innehåller en definition av begreppet internationella redovisningsstandarder som överensstämmer med definitionen i Direktivet.
Utredningen finner inte att det svenska regelverket behöver kompletteras med någon definition i nu berört avseende.
4.3.12 Företag av allmänt intresse
Företag som omfattas av lagstiftningen i en medlemsstat och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG, kreditinstitut enligt definitionen i artikel 1.1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG av den 20 mars 2000 om rätten att starta och driva verksamhet i kreditinstitut
TPF
1
FPT
samt försäkringsföretag enligt
artikel 2.1 i direktiv 91/674/EEG. Medlemsstaterna får även utse andra företag till företag av allmänt intresse, till exempel företag som är av betydande allmänt intresse på grund av arten av sin verksamhet, sin storlek eller antalet anställda.
TP
1
PT
EGT L 126, 26.5.2000, s. 1. Direktivet senast ändrat genom kommissionens direktiv
2006/29/EG (EUT L 70, 9.3.2006, s. 50).
116
SOU 2007:56 Definitioner
Förslag: En ny bestämmelse bör införas i revisorslagen som definierar företag av allmänt intresse såsom
• företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad,
• företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen
(2004:297) om bank och finansieringsrörelse,
• värdepappersbolag som har tillstånd enligt 3 kap. 4 § första stycket 4 och 5 lagen (1991:981) om värdepappersrörelse,
• företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt försäkringsrörelselagen (1982:713) med undantag för sådana företag som avses i 1 kap. 10 § 1 nämnda lag,
• företag som omfattas av lagen (1972:262) om understödsföreningar och vars verksamhet avser tjänstepensionsförsäkring, samt
• företag som har tillstånd att ge ut elektroniska pengar enligt lagen (2002:149) om utgivning av elektroniska pengar.
Direktivet
I punkten 23 i preambeln till Direktivet anges att ”[f]öretag av allmänt intresse har en mer framträdande plats och större ekonomisk vikt, varför striktare krav bör gälla för lagstadgad revision av deras årsbokslut eller sammanställda redovisning”.
Till följd härav innehåller Direktivet särskilda bestämmelser beträffande revisionen av sådana företag som anses vara av allmänt intresse. Exempelvis skall sådana företag, som huvudregel, inrätta revisionsutskott (artikel 41). För de revisorer eller registrerade revisionsbolag som reviderar denna typ av företag skall strängare regler om opartiskhet och självständighet gälla (artikel 22 och 42). Direktivet innehåller dessutom regler om revisorsrotation i dessa företag (artikel 42). De revisorer och registrerade revisionsbolag som reviderar företag av allmänt intresse skall vidare åläggas att offentliggöra årliga rapporter om öppenhet och insyn på sina webbplatser (artikel 40). Sådana revisorer och registrerade revisionsbolag skall därutöver bli föremål för kvalitetskontroll så ofta som vart tredje år (artikel 43).
I EG:s oberoenderekommendation om revisorers oberoende definieras företag av allmänt intresse som ”[f]öretag som är av betydande allmänt intresse på grund av sin verksamhet, storlek eller
117
Definitioner SOU 2007:56
antalet anställda eller på grund av att de har ett stort antal aktieägare. Exempel på sådana företag är kreditinstitut, försäkringsbolag, investmentbolag, fondföretag,
TPF
2
FPT
pensionsförvaltare och börs-
noterade bolag.”
Definitionen av företag av allmänt intresse i Direktivet inleds med en hänvisning till tre andra direktiv, som i sin tur innehåller definitioner av sådana företag som skall anses vara företag av allmänt intresse.
Noterade företag
Det första direktivet som det hänvisas till är Europaparlamentets och rådets direktiv om marknader för finansiella instrument (MiFID).
TPF
3
FPT
MiFID ersätter rådets direktiv 93/22/EEG av den
10 maj 1993 om investeringstjänster inom värdepappersområdet, investeringstjänstedirektivet (ISD).
I MiFID åläggs medlemsstaterna att införliva gemensamma regler för värdepappersföretag och reglerade marknader. MiFID, som är ett synnerligen omfattande och komplicerat direktiv, har utarbetats inom ramen för den s.k. Lamfalussyprocessen. Som ett led i den processen har kommissionen antagit två rättsakter med kompletterande bestämmelser: ett direktiv och en förordning. I kommissionens direktiv 2006/73/EG av den 10 augusti 2006 om genomförandet av MiFID
TPF
4
FPT
anges bl.a. att medlemsstaterna skall
lagstifta om direktivet senast den 31 januari 2007 och att lagstiftningen skall börja gälla senast den 1 november 2007. I kommissionens förordning (EG) nr 1287/2006 av den 10 augusti 2006 om genomförande av Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG
TPF
5
FPT
anges att den huvudsakligen skall tillämpas i
TP
2
PT
Företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper.
TP
3
PT
Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av den 21 april 2004 om marknader
för finansiella instrument och om ändring av rådets direktiv 85/611/EEG och 93/6/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG samt upphävande av rådets direktiv 93/22/EEG.
TP
4
PT
Kommissionens direktiv 2006/73/EG av den 10 augusti 2006 om genomförandet av
Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG vad gäller organisatoriska krav och villkor för verksamheten i värdepappersföretag, och definitioner för tillämpningen av det direktivet.
TP
5
PT
Kommissionens förordning (EG) nr 1287/2006 av den 10 augusti 2006 om genomförande
av Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG vad gäller dokumenteringsskyldigheter för värdepappersföretag, transaktionsrapportering, överblickbarhet på marknaden, upptagande av finansiella instrument till handel samt definitioner för tillämning av det direktivet.
118
SOU 2007:56 Definitioner
medlemsstaterna från och med den 1 november 2007 och i vissa avseenden redan från och med den 1 juni 2007.
MiFID innehåller en rad nya definitioner och begrepp. Exempel härpå är finansiella instrument, investeringstjänster, sidotjänster och reglerade marknader. Definitionerna av finansiella tjänster, vilka investeringstjänster som är tillståndspliktiga och vad en reglerad marknad är avgör direktivets tillämpningsområde.
MiFID har genomförts i svensk rätt genom lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden, som träder i kraft den 1 november 2007. Den nya lagen ersätter både lagen om värdepappersrörelse och lagen (1992:543) om börs- och clearingverksamhet.
Hänvisningen i Direktivet till MiFID avser definitionen av sådana företag
vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG.
Med överlåtbara värdepapper avses sådana värdepapper som kan bli föremål för handel på kapitalmarknaden, bl.a. aktier, obligationer och andra skuldförbindelser samt warranter och andra derivat som kan bli föremål för handel på en andrahandsmarknad. Penningmarknadsinstrument och fondandelar omfattas inte av definitionen av överlåtbara värdepapper.
I nyssnämnda artikel definieras reglerad marknad såsom
ett multilateralt system som drivs och/eller leds av en marknadsplatsoperatör, vilket sammanför eller möjliggör sammanförandet av flera köp- och säljintressen i finansiella instrument från tredje man – inom systemet och i enlighet med dess icke skönsmässiga regler –, så att detta leder till avslut i finansiella instrument upptagna till handel enligt dess regler och/eller system, samt är auktoriserat och är löpande verksamt och drivs i enlighet med bestämmelserna i avdelning III.
I prop. 2006/07:115 konstateras att det svenska begreppet börs i stort sett stämmer överens med begreppet reglerad marknad i MiFID. I den nya lagen definieras en börs som ett svenskt företag som har tillstånd att bedriva en eller flera reglerade marknader. I Sverige finns i dag två börser; OMX Nordic Exchange Stockholm AB och Nordic Growth Market NGM AB. Även ett utländskt företag skall kunna erhålla sådant tillstånd.
Den svenska företeelsen auktoriserad marknadsplats ansåg regeringen inte utgöra en reglerad marknad i MiFID:s mening.
119
Definitioner SOU 2007:56
Efter ikraftträdandet av den nya lagen om värdepappersmarknaden finns inte begreppet kvar i den svenska värdepapperslagstiftningen.
Kreditinstitut
I Direktivets definition av företag av allmänt intresse hänvisas även till definitionen av kreditinstitut enligt artikel 1.1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG av den 20 mars 2000 om rätten att starta och driva verksamhet i kreditinstitut.
TPF
6
FPT
I nämnda artikel definieras kreditinstitut som
a) ett företag vars verksamhet består i att från allmänheten ta emot insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning, eller
b) ett institut för elektroniska pengar i enlighet med Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/46/EG
TPF
7
FPT
.
Lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse ersatte den 1 juli 2004 lagen (1987:617) om bankrörelse och lagen (1992:1610) om finansieringsverksamhet. Definitionen av finansieringsrörelse i 1 kap. 4 § lagen om bank- och finansieringsrörelse knyter an till definitionen av kreditinstitut såsom den definieras i Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG om rätten att starta och driva verksamhet i kreditinstitut. Med finansieringsrörelse avses rörelse i vilken det ingår näringsverksamhet som har till ändamål att dels ta emot återbetalningspliktiga medel från allmänheten, dels lämna kredit. Med kreditinstitut avses en bank eller ett kreditmarknadsföretag, som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen om bank- och finansieringsrörelse.
TPF
8
FPT
TP
6
PT
Vissa ändringar har gjorts i det direktivet genom kommissionens direktiv 2006/29/EG av
den 8 mars 2006 om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG när det gäller uteslutande från eller införande i tillämpningsområdet av vissa institut. Dessutom har en omarbetning av 2000 års direktiv skett genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/48/EG av den 14 juni 2006 om rätten att starta och driva verksamhet i kreditinstitut. Förutom vad som ovan definierats som kreditinstitut anges i det sistnämnda direktivets artikel 4 att med kreditinstitut avses även ett institut för elektroniska pengar i enlighet med Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/46/EG av den 18 september 2000 om rätten att starta och driva affärsverksamhet i institut för elektroniska pengar samt om tillsyn av sådan verksamhet. Senast den 31 december 2006 skall medlemsstaterna anta och offentliggöra de lagar och förordningar som är nödvändiga för att följa bl.a. artikel 4.
TP
7
PT
Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/46/EG av den 18 september 2000 om rätten
att starta och driva affärsverksamhet i institut för elektroniska pengar samt om tillsyn av sådan verksamhet (EGT L 275, 27.10.2000, s. 39).
TP
8
PT
Från den 1 juli 2004 kan vanliga företag och ekonomiska föreningar också ta emot inlåning
från allmänheten. Ett inlåningsföretag skall enligt lagen (2004:299) om inlåningsverksamhet
120
SOU 2007:56 Definitioner
Även värdepappersbolag med tillstånd att ta emot medel på konto anses som kreditinstitut i den mening som avses i EG-rätten. Till följd härav motsvarar för svenskt vidkommande även värdepappersbolag enligt 3 kap 4 § första stycket 4 och 5 lagen om värdepappersrörelse Direktivets definition.
TPF
9
FPT
I bestämmelsen anges
att ett värdepappersbolag och ett utländskt företag hemmahörande utanför EES som fått tillstånd att driva värdepappersrörelse får. med Finansinspektionens tillstånd, som ett led i rörelsen ta emot kunders medel på konto för att underlätta värdepappersrörelsen och lämna kunder kredit mot säkerhet för placeringar i finansiella instrument för att underlätta värdepappersrörelsen.
Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/46/EG om institut för elektroniska pengar har genomförts i svensk rätt genom lagen (2002:149) om utgivning av elektroniska pengar. I den lagen definieras institut för elektroniska pengar som ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som har tillstånd att ge ut elektroniska pengar. Även ett utländskt företag skall kunna erhålla tillstånd.
TPF
10
FPT
Banker och kreditmarknadsföretag som ger ut
elektroniska pengar behöver inget särskilt tillstånd.
Försäkringsföretag
I Direktivets definition av företag av allmänt intresse hänvisas slutligen till definitionen av försäkringsföretag enligt artikel 2.1 i försäkringsredovisningsdirektivet. Av artikeln framgår att med försäkringsföretag skall avses företag som bedriver direktförsäkringsrörelse i enlighet med EG:s skade- och livförsäkringsdirektiv, med undantag för mindre försäkringsföretag. Vidare skall företag som bedriver återförsäkringsrörelse betecknas som försäkringsföretag. I artikel 2.1 anges följande.
Föreskrifterna om samordning i detta direktiv skall gälla de bolag och andra företag som avses i fördragets artikel 58 andra stycket och som är a) företag som avses i artikel 1 i direktiv 73/239/EEG
TPF
11
FPT
, med
registreras hos Finansinspektionen, men de står inte under Finansinspektionens tillsyn. Företagen omfattas inte heller av insättningsgarantin.
TP
9
PT
Nämnda lag upphör att gälla den 1 november 2007 och ersätts med lagen om
värdepappersmarknaden. Motsvarande bestämmelser återfinns i 2 kap. 2 § första stycket 2 och 8 i den senare lagen.
TP
10
PT
Det finns inget företag som har tillstånd att ge ut elektroniska pengar.
TP
11
PT
Rådets första direktiv 73/239/EEG av den 24 juli 1973 om samordning av lagar och andra författningar angående rätten att etablera och driva verksamhet med annan direkt försäkring än livförsäkring.
121
Definitioner SOU 2007:56
undantag av de ömsesidiga institut för vilka det direktivet enligt dess artikel 3 inte gäller men med tillägg av de organisationer som avses i artikel 4 a, b, c och e utom dem vars verksamhet inte helt eller huvudsakligen utgörs av försäkringsrörelse, b) företag som avses i artikel 1 i direktiv 79/267/EEG
TPF
12
FPT
med undantag för sådana organisa-
tioner och ömsesidiga institut som avses i artiklarna 2.2 och 2.3 samt 3 i det direktivet, eller c) företag som driver återförsäkringsrörelse. Sådana företag skall i detta direktiv betecknas som försäkringsföretag.
Den associationsrättsliga och näringsrättsliga regleringen av svenska försäkringsföretag finns i försäkringsrörelselagen respektive lagen (1972:262) om understödsföreningar. Lagstiftningen är föremål för översyn (se SOU 2006:55). För återförsäkringsbolag gäller i dag flertalet bestämmelser i försäkringsrörelselagen.
TPF
13
FPT
De svenska försäkringsföretagen är antingen
försäkringsaktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag eller understödsföreningar.
TPF
14
FPT
Försäkringsrörelselagen har anpassats till EG:s
regelsystem. Beträffande ovan angivna undantag under a) avseende ömsesidiga skadeförsäkringsbolag, framgår den relevanta EGrättsliga ramen av undantagsbestämmelserna i 1 kap. 10 § försäkringsrörelselagen. Där finns dispensregler för mindre ömsesidiga skadeförsäkringsbolag, som inte omfattar kredit- och borgensförsäkring och där bristtäckningsansvaret kan göras gällande mot delägarna. Det i a) angivna tillägget för vissa organisationer saknar bäring på svenska förhållanden då de tillkommit på initiativ från vissa medlemsstater under åberopande av särskilda nationella skäl.
De EG-rättsliga undantagen avseende livförsäkring, se ovan under b), har bäring på de svenska understödsföreningarna; tjänstepensionskassor, sjukkassor och begravningskassor. Det s.k. tjänstepensionsdirektivet
TPF
15
FPT
är dock direkt tillämpligt på tjänstepensions-
kassornas verksamhet. Tjänstepension erbjuds som ett led i ett
TP
12
PT
Rådets första direktiv 79/267/EEG av den 5 mars 1979 om samordning av lagar och andra författningar om rätten att starta och driva direkt livförsäkringsrörelse.
TP
13
PT
Europaparlamentet och rådet antog i november 2005 ett direktiv om återförsäkring (direktiv 2005/68/EG). Återförsäkringsdirektivet innebär i allt väsentligt att vad som gäller för försäkringsföretag som meddelar direkt försäkring även skall gälla för företag som bara driver återförsäkringsrörelse. Återförsäkringsdirektivet skall vara genomfört i nationell rätt senast den 10 december 2007.
TP
14
PT
En understödsförening är en förening för inbördes bistånd som, utan att bedriva affärsmässig försäkringsrörelse, erbjuder kapital-, sjuk- eller pensionsförsäkring. Understödsföreningar skall vara registrerade hos Finansinspektionen och stå under inspektionens tillsyn.
TP
15
PT
Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG av den 3 juni 2003 om verksamhet i och tillsyn över tjänstepensionsinstitut.
122
SOU 2007:56 Definitioner
anställningsförhållande och utgör ett komplement till den statliga pension som erhålls inom ramen för socialförsäkringssystemet. Motivet för reglering på försäkringsområdet och tjänstepensionsområdet är detsamma (skyddsbehovet för försäkrings- och förmånstagare) och produkterna är likartade. Direktivet genomfördes i svensk rätt den 1 januari 2006.
Övriga företag
Utöver de företagskategorier som uttryckligen avses med definitionen ger bestämmelsen i artikel 2 medlemsstaterna möjlighet att inkludera ytterligare företag under denna definition. I artikeln har man exemplifierat sådana övriga företag såsom företag som är av betydande allmänt intresse på grund av arten av sin verksamhet, sin storlek eller antalet anställda.
Utländsk rätt
Vid bedömningen av vilka företag som skall anses vara företag av allmänt intresse kan en jämförelse göras med förslag från andra medlemsstater och Norge. Följande uppgifter har lämnats via epost till kommissionen med anledning av Litauens förfrågan till övriga medlemsstater om hur de har valt att definiera begreppet företag av allmänt intresse.
Det belgiska och det holländska förslaget till definition upptar bara de tre obligatoriska kategorier som anges i direktivets definition.
I Danmarks förslag avses med företag av allmänt intresse
listed companies, state-owned public limited companies, financial institutions, and entities which meet two or more of the following criteria: a) A number of 2,500 employees, b) a balance sheet total of DKK 5 billion (EUR 667 million) or c) a revenues of DKK 5 billion (EUR 667 million).
I Norge har man föreslagit att företag av allmänt intresse avser ”listed companies”, ”public limited companies” och ”financial institutions”.
123
Definitioner SOU 2007:56
Utredningen
Som framgått innehåller Direktivet särskilda bestämmelser beträffande revisionen av sådana företag som anses vara av allmänt intresse. Det gäller revisionsutskott, opartiskhet och självständighet, revisorsrotation, årliga rapporter om öppenhet och insyn på webbplatser samt kvalitetssäkringskontroll. Sammantaget innebär dessa bestämmelser att företag av allmänt intresse underkastas kostnadskrävande och på andra sätt betungande rutiner som mindre och medelstora företag knappast kan iaktta. Utredningen utgår därför från att den svenska definitionen skall vara snäv och endast innefatta företag som kan beräknas kunna fullgöra de nämnda förpliktelserna utan problem.
I Direktivets definition av företag av allmänt intresse anges inledningsvis sådana företag som måste omfattas av den nationella definitionen. Dessa företag är
• noterade företag
• kreditinstitut
• institut för elektroniska pengar
• försäkringsföretag.
Utredningen föreslår att de obligatoriska företagen skall ingå i den svenska definitionen.
En betydelsefull del av regleringen av värdepappersmarknaden syftar till att uppnå en god informationsspridning. Tillgången till information är intimt förknippad med prisbildningen på marknaden och är därmed en förutsättning för att investeringskapital skall kunna allokeras på ett effektivt sätt. Emittenter av värdepapper som är upptagna till handel på en reglerad marknad (noterade företag) har därför ålagts en utvidgad informationsskyldighet jämfört med andra företag. Som exempel kan nämnas att ett prospekt skall upprättas när värdepapper erbjuds till allmänheten eller vid ansökan om notering av värdepapper vid en börs. Vidare ingår i den utvidgade informationsskyldigheten att finansiell information skall lämnas mer än en gång om året.
Handel förekommer inte bara i noterade företags aktier. Inofficiell handel sker även i mindre bolags aktier, som inte är noterade på en börs. De skäl som talar för att även sådana bolag skall omfattas av begreppet företag av allmänt intresse är enligt utredningens mening inte tillräckligt starka för att de nu skall föras in i den svenska definitionen.
124
SOU 2007:56 Definitioner
Vidare omfattas kategorierna kreditinstitut (banker, kreditmarknadsföretag och vissa värdepappersbolag) och institut för elektroniska pengar. Institut för elektroniska pengar kommer därmed att anses vara företag av allmänt intresse, även om det för svenskt vidkommande i nuläget inte har någon praktisk betydelse.
I kategorin försäkringsföretag bör svenska direktförsäkringsföretag, återförsäkringsbolag och pensionsinstitut som är EUharmonierade ingå. Vidare bör de undantag som medges enligt Direktivet beträffande mindre försäkringsföretag och mindre institut nyttjas.
Direktivet ger medlemsstaterna en möjlighet att låta andra företag, som får anses ha ett betydande allmänt intresse, omfattas av definitionen. Utöver företag med stor omsättning och stor personalstyrka skulle man kunna överväga statliga och kommunala aktiebolag. Utredningen har dock, på ovan angivna skäl och med hänsyn till att vissa av dessa företagskategorier redan i dag är föremål för insyn genom det offentliga systemet, funnit att det för närvarande inte är lämpligt att utvidga begreppet företag av allmänt intresse till att omfatta fler företag än de som är obligatoriska enligt Direktivet.
På grund av det anförda föreslår utredningen därför att följande företag skall omfattas av den svenska definitionen:
a) företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på
en reglerad marknad
b) företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen om
bank- och finansieringsrörelse,
c) värdepappersbolag som har tillstånd enligt 3 kap. 4 § första
stycket 4 och 5 lagen om värdepappersrörelse,
d) företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt försäkrings-
rörelselagen med undantag för sådana företag som avses i 1 kap. 10 § 1 nämnda lag, e) företag som omfattas av lagen om understödsföreningar och
vars verksamhet avser tjänstepensionsförsäkring, samt f) företag som har tillstånd att ge ut elektroniska pengar enligt
lagen om utgivning av elektroniska pengar.
Utredningen föreslår i det följande att de möjligheter till undantag som ges i artikel 39 för genomförandet av övriga artiklar i
125
Definitioner SOU 2007:56
Direktivets kapitel X (artiklarna 40–44) skall nyttjas till fullo. Till följd härav kommer begreppet företag av allmänt intresse att tills vidare få betydelse endast vid tillämpningen av 21 § revisorslagen om opartiskhet och självständighet. Utredningen föreslår därför att definitionen förs in i revisorslagen.
4.3.13 Kooperativ
En europeisk kooperativ förening enligt definitionen i artikel 1 i rådets förordning (EG) nr 1435/2003 av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa föreningar (SCE-föreningar)
TPF
16
FPT
, eller något
annat kooperativ för vilket det enligt gemenskapsrätten krävs lagstadgad revision, såsom kreditinstitut enligt definitionen i artikel 1.1 i direktiv 2000/12/EG och försäkringsföretag enligt artikel 2.1 i direktiv 91/674/EEG.
Bedömning: Direktivets definition av kooperativ föranleder inga åtgärder i svensk rätt.
Direktivet
Begreppet kooperativ återfinns, utöver definitionen i artikel 2, endast i artikel 3 punkten 4 b) som reglerar rösträtterna i registrerade revisionsföretag. Enligt den bestämmelsen har medlemsstaterna möjlighet att fastställa särskilda bestämmelser om rösträtter när det gäller europakooperativ. Begreppet får anses ha en begränsad betydelse.
Gällande rätt
Europeiska kooperativa föreningar, som har sitt säte i Sverige, regleras i lagen (2006:595) om europakooperativ.
TPF
17
FPT
Av 31 § i
nämnda lag framgår att ett europakooperativ är en ekonomisk förening och att det skall upprätta årsredovisning och, i före-
TP
16
PT
EUT L 207, 18.8.2003 s.1.
TP
17
PT
För europakooperativ som driver bankrörelse eller försäkringsrörelse gäller i stället särskilda bestämmelser i lagen (1995:1570) om medlemsbanker och lagen (1972:262) om understödsföreningar. Europakooperativ som har tillstånd att driva finansieringsrörelse och som avser att flytta sitt säte från Sverige till en annan stat regleras i lagen om bank- och finansieringsrörelse.
126
SOU 2007:56 Definitioner
kommande fall, koncernredovisning i enlighet med de bestämmelser i årsredovisningslagen (1995:1554) som är tillämpliga på ekonomiska föreningar. Lagen innehåller inga särskilda bestämmelser om revisorer eller revision.
Utredningen
Med hänsyn till de bestämmelser som i dag finns i svensk rätt angående europakooperativ samt då begreppet vid genomförandet av Direktivet synes ha en begränsad betydelse, saknas det enligt utredningens mening anledning att vidta ytterligare åtgärder i denna del.
4.3.14 Person som inte är yrkesrevisor
En fysisk person som under minst tre år före sin medverkan i ledningen av systemet för offentlig tillsyn varken utfört lagstadgade revisioner, innehaft rösträtt i ett revisionsföretag eller varit medlem av ett revisionsföretags förvaltnings- eller ledningsorgan och inte heller varit anställd av eller på annat sätt knutet till ett revisionsföretag.
Bedömning: Utredningen anser inte att begreppet person som inte är yrkesrevisor behöver definieras i lag.
Direktivet
Uttrycket person som inte är yrkesrevisor återkommer i artikel 32 som handlar om vilka personer som skall leda den offentliga tillsynen. Inledningsvis konstateras således att det offentliga tillsynssystemet skall ledas av personer som inte är yrkesrevisorer, men som har kunskaper på områden av relevans för lagstadgad revision. Därefter anges att medlemsstaterna får tillåta att en minoritet yrkesrevisorer deltar i ledningen av det offentliga tillsynssystemet.
127
Definitioner SOU 2007:56
Gällande rätt
Vid Revisorsnämnden finns en av regeringen utsedd direktör som är chef för myndigheten samt en nämnd med särskild sammansättning som fattar beslut i vissa sakfrågor. Direktören anställer övrig personal.
Utredningen
Syftet med begreppet person som inte är yrkesrevisor är enligt Direktivet att begränsa den krets personer som får leda det offentliga tillsynssystemet. Begreppet har därför betydelse endast för sammansättningen av ledningen för den myndighet som ansvarar för den offentliga tillsynen. Detta ansvar åvilar Revisorsnämnden. Skäl saknas att definiera begreppet i lag eller förordning.
4.3.15 Huvudansvarig revisor
a) Den eller de lagstadgade revisorer som för ett särskilt revisionsuppdrag har utsetts av ett revisionsföretag till huvudansvarig för att utföra en lagstadgad revision för revisionsföretagens räkning, eller
b) när det gäller koncernrevision, åtminstone den eller de lagstadgade revisorer som har utsetts av ett revisionsföretag till huvudansvarig för att utföra en lagstadgad revision inom koncernen och den eller de lagstadgade revisorer som har utsetts till huvudansvarig för större dotterbolag, eller
c) den eller de lagstadgade revisorer som undertecknar revisionsberättelsen.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på hur en huvudansvarig revisor utses samt hans eller hennes uppgift att underteckna revisionsberättelsen.
Gällande rätt
I 17 § revisorslagen regleras den huvudansvarige revisorns kvalifikationskrav och uppgifter. Således anges att
Ett handelsbolag eller aktiebolag i vilket revisionsverksamhet utövas skall för varje uppdrag som det åtar sig och som utgör revisionsverksamhet utse en av de i bolaget yrkesverksamma revisorerna att
128
SOU 2007:56 Definitioner
vara huvudansvarig. Den huvudansvarige skall vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen, om det behövs för att uppfylla föreskrifter i lag eller annan författning. Bolaget skall utan dröjsmål underrätta uppdragsgivaren om vem som är huvudansvarig. Den huvudansvarige skall underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Om en berättelse eller ett utlåtande undertecknas av flera revisorer, skall det anges vem som är huvudansvarig.
Utredningen
Utredningen anser att det inte behöver införas några nya bestämmelser i svensk rätt som närmare klargör innebörden av begreppet huvudansvarig revisor.
129
5 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
5.1 Artikel 3.1 – Lagstadgad revision samt lagstadgade revisorer och revisionsföretag
Lagstadgad revision skall endast utföras av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som godkänts av den medlemsstat som kräver den lagstadgade revisionen.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet på att lagstadgad revision skall utföras av särskilt kvalificerade revisorer eller revisionsföretag.
Direktivet
Lagstadgad revision får enligt denna bestämmelse utföras endast av revisorer eller revisionsföretag, som är kvalificerade för detta. I den svenska översättningen av Direktivet används benämningen ”godkända”. Den vedertagna termen i Sverige är dock ”kvalificerade” revisorer, som innefattar både ”godkända” och ”auktoriserade” revisorer. Utredningen använder i den fortsatta framställningen dessa tre svenska begrepp.
Med lagstadgad revision förstås enligt artikel 2 revision av årsbokslut eller sammanställd redovisning, i den mån detta föreskrivs i gemenskapslagstiftningen. I stället för ”sammanställd redovisning” använder utredningen fortsättningsvis det vedertagna svenska begreppet ”koncernredovisning”.
Föreskrifter om lagstadgad revision finns i det fjärde bolagsrättsliga direktivet, som omfattar svenska aktiebolag och vissa handelsbolag, inklusive kommanditbolag. Enligt detta direktiv skall bolagens årsbokslut granskas av en eller flera personer som god-
131
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
känts av medlemsstaterna för att utföra lagstadgad revision enligt 1984 års revisorsdirektiv. De kvalificerade revisorerna skall även uttala sig om förvaltningsberättelsen överensstämmer med årsbokslutet för samma räkenskapsår eller inte.
Bestämmelser om lagstadgad revision finns också i det sjunde bolagsrättsliga direktivet (koncernredovisningsdirektivet). Av detta direktiv följer att berörda företags koncernredovisning skall granskas av en eller flera personer som av den medlemsstat vars lagstiftning moderbolaget lyder under godkänts för att utföra lagstadgad revision enligt 1984 års revisorsdirektiv. Den eller de som ansvarar för revisionen av koncernredovisningen (kvalificerade revisorer) skall även lämna ett uttalande om koncernförvaltningsberättelsen överensstämmer med koncernredovisningen för samma räkenskapsår eller inte.
För de institut som omfattas av bankredovisningsdirektivet gäller reglerna om revisionsplikt och revisionsberättelsens innehåll i det fjärde bolagsrättsliga direktivet (artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet). Även reglerna om revision av koncernredovisning och koncernförvaltningsberättelse i det sjunde bolagsrättsliga direktivet är tillämpliga på dessa institut (artikel 42 i bankredovisningsdirektivet).
Slutligen omfattas försäkringsföretag av reglerna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet om revisionsplikt och revisionsberättelsens innehåll (artikel 1.1 i bankredovisningsdirektivet) samt i det sjunde bolagsrättsliga direktivet om revision av koncernredovisning och koncernförvaltningsberättelse (artikel 1 och 66 i försäkringsredovisningsdirektivet).
Jämfört med 1984 års revisorsdirektiv innebär Direktivet inte någon ändring i sak beträffande revisionsplikten.
Gällande rätt
I alla aktiebolag skall årsredovisning och bokföring samt styrelsens förvaltning granskas av en eller flera revisorer. Revisionen utmynnar i en årlig granskningsrapport; revisionsberättelsen. Bestämmelser om revisorer i ett aktiebolag finns i 9 kap. aktiebolagslagen. Revisorn skall vara godkänd av Revisorsnämnden. Beträffande större bolag krävs att han eller hon dessutom avlagt revisorsexamen hos eller är auktoriserad av nämnden. Till revisor kan även ett registrerat revisionsbolag utses. I fråga om vem som
132
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
kan vara huvudansvarig för revisionen hänvisar aktiebolagslagen till 17 § revisorslagen.
För handelsbolag med juridiska personer som delägare och vissa större handelsbolag gäller revisionslagen. Av 3 §, jämförd med 2 § i denna lag och 6 kap. 1 § första stycket bokföringslagen, följer att sådana handelsbolag skall ha minst en revisor. Enligt 12 § revisionslagen, som trädde i kraft den 1 januari 2007, skall revisorn vara auktoriserad eller godkänd, om en eller flera juridiska personer är delägare i handelsbolaget. För de större handelsbolagen krävs auktoriserad revisor eller godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen.
I hypoteksinstitut som är skyldigt att upprätta årsredovisning enligt lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag skall enligt 12 § andra stycket 2 revisionslagen revisorn vara auktoriserad eller godkänd.
Regler om revisionsplikt för bankaktiebolag, kreditmarknadsbolag och kreditmarknadsföreningar finns i lagen om bank- och finansieringsrörelse. Enligt denna lag skall i sådana bolag och föreningar minst en revisor vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen.
I sparbankslagen och lagen om medlemsbanker finns bestämmelser om att bara den som är auktoriserad eller godkänd revisor får vara revisor i en sparbank respektive medlemsbank. Till revisor får även ett registrerat revisionsbolag utses. Minst en revisor som stämman utser skall vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen.
För försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag (försäkringsbolag) gäller enligt 10 kap. försäkringsrörelselagen att ett försäkringsbolag skall ha minst en revisor och att endast den som är auktoriserad eller godkänd kan vara revisor. Till revisor kan även utses ett registrerat revisionsbolag. I större försäkringsbolag och vissa koncerner skall minst en av bolagsstämman utsedd revisor vara auktoriserad revisor.
Utredningen
I svensk rätt uppställs krav på att revisionen i de svenska företag som omfattas av reglerna om lagstadgad revision i de gemenskapsrättsliga direktiven skall företas av revisorer eller revisionsföretag som på ett eller annat sätt kvalificerats för detta genom beslut av
133
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
Revisorsnämnden. Det svenska regelverket är så långt förenligt med den allmänna bestämmelsen i artikel 3.1.
En fråga i detta sammanhang är om Direktivet hindrar att Sverige har mer än en kategori av kvalificerade revisorer. Som det nu är kan den lagstadgade revisionen i Sverige utföras av tre olika kategorier av kvalificerade revisorer; auktoriserade, godkända utan revisorsexamen och godkända med revisorexamen.
Ordalydelsen i artikel 3.1 utgör inte något hinder mot att ha mer än en revisorskategori. För uppfattningen att mer än en kategori är tillåtet talar också att varje medlemsstat kan ha flera behöriga myndigheter med ansvar för att godkänna kvalificerade revisorer och revisionsföretag. Ett ytterligare argument för mer än en kategori är att medlemsstaterna enligt artikel 52 får införa strängare krav än Direktivet direkt föreskriver, t.ex. mera kvalificerade revisorer i större företag än i små. Vid en samlad bedömning finner utredningen att det svenska regelverket är förenligt med artikel 3.1.
Det kan dock finnas skäl att pröva om det finns behov av mer än en revisorskategori. Utredningen kommer eventuellt att återkomma till denna fråga i sitt slutbetänkande.
5.2 Artikel 3.2 – Ansvaret för godkännande
Varje medlemsstat skall utse behöriga myndigheter som skall ha ansvar för att godkänna lagstadgade revisorer och revisionsföretag. De behöriga myndigheterna kan vara yrkesorganisationer, på villkor att de omfattas av ett system för offentlig tillsyn i enlighet med kapitel VIII.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet på att en myndighet skall ha ansvar för att kvalificera revisorer och revisionsföretag.
Utredningen
Enligt revisorslagen har Revisorsnämnden, som är en statlig myndighet, till uppgift att godkänna och auktorisera revisorer samt registrera revisionsbolag. Revisorslagen står därför i överensstämmelse med artikel 3.2 i Direktivet.
134
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
5.3 Artikel 3.3 – Förutsättningar för godkännande
Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 11 får medlemsstaternas behöriga myndigheter som lagstadgade revisorer endast godkänna fysiska personer som minst uppfyller villkoren i artikel 4 och artiklarna 6–10.
Av bestämmelsen följer att Revisorsnämnden, utom i fall som avses i artikel 11, endast får godkänna revisorer som uppfyller villkoren i artiklarna 4 och 6–10. Utredningen behandlar dessa villkor under respektive artikel.
5.4 Artikel 3.4 – Villkor för godkännande av revisionsföretag
Medlemsstaternas behöriga myndigheter får som revisionsföretag endast godkänna enheter som uppfyller följande villkor:
a) Fysiska personer som utför lagstadgad revision för ett revisionsföretags räkning skall minst uppfylla villkoren i artikel 4 och artiklarna 6–12 och ha godkänts som lagstadgade revisorer i den berörda medlemsstaten.
b) En majoritet av rösträtterna i en enhet skall innehas av revisionsföretag som godkänts i någon medlemsstat eller av fysiska personer som minst uppfyller kraven i artiklarna 4 och 6–12. Medlemsstaterna får föreskriva att sådana fysiska personer även skall ha godkänts i någon annan medlemsstat. När det gäller lagstadgad revision av kooperativ eller liknande företag enligt artikel 45 i direktiv 86/635/EEG får medlemsstaterna fastställa andra, särskilda bestämmelser om rösträtterna.
c) I enhetens förvaltnings- eller ledningsorgan skall en majoritet på högst 75 % utgöras av revisionsföretag som godkänts i någon medlemsstat eller av fysiska personer som minst uppfyller kraven i artiklarna 4 och 6–12. Medlemsstaterna får föreskriva att sådana fysiska personer även skall ha godkänts i någon annan medlemsstat. Om ett sådant organ endast har två ledamöter skall en av dessa minst uppfylla villkoren i denna punkt.
d) Företaget skall uppfylla villkoren i artikel 4. Medlemsstaterna får ange ytterligare villkor endast i samband med led c. Sådana villkor skall stå i proportion till de mål som eftersträvas och får inte gå utöver vad som är absolut nödvändigt.
135
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
Förslag och bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på att ett revisionsföretag skall få registreras endast om vissa förutsättningar rörande kompetenskrav hos de personer i företaget som utför lagstadgad revision, ägarförhållanden samt förvaltnings- och ledningsorgan är uppfyllda.
Svensk rätt är förenlig med Direktivets kompetenskrav hos personer i revisionsföretaget som utför lagstadgad revision. Även i fortsättningen skall huvudansvarig för sådan revision vara godkänd eller auktoriserad revisor.
De svenska reglerna om företagets ägande behöver dock ändras. En majoritet av rösträtterna i företaget skall innehas av revisorer som kvalificerats eller revisionsföretag som registrerats av behörig myndighet inom EES. Detta innebär att kravet på att majoriteten skall innehas av svenska revisorer eller svenskt revisionsföretag slopas liksom kravet på att aktierna i ett bolag måste ägas av revisorerna och revisionsföretaget. Vidare slopas kravet på att minoritetsägarna skall vara yrkesverksamma i revisionsföretaget eller i ett företag inom samma revisionsgrupp.
Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på förvaltnings- och ledningsorganet, med undantag för att det behöver införas en regel som i fråga om styrelserepresentation och bolagsmän i handelsbolag likställer revisorer som kvalificerats av behörig myndighet inom EES med i Sverige kvalificerade revisorer. Detta innebär att tre fjärdedelar av styrelseledamöterna och styrelsesuppleanterna i ett aktiebolag alltid skall vara godkända eller auktoriserade revisorer eller revisorer som på motsvarande sätt kvalificerats inom EES. Samma sak skall gälla bolagsmän i handelsbolag. Bestämmelserna om att verkställande direktör och prokurist i aktiebolag samt firmatecknare och prokurist i handelsbolag skall vara godkänd eller auktoriserad revisor bör tills vidare kvarstå.
5.4.1 Inledning
Artikel 3.4 behandlar förutsättningarna för registrering av revisionsföretag. Motsvarande bestämmelse finns i artikel 2 b i 1984 års revisorsdirektiv. Den nya bestämmelsen innebär dock ändringar i flera avseenden.
136
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
5.4.2 Krav på fysiska personer som utför lagstadgad revision för ett revisionsföretags räkning
Direktivet
Genom bestämmelsen införs en obligatorisk regel om att revisorer som utför lagstadgad revision för ett revisionsföretag måste vara godkända (med svensk terminologi godkända eller auktoriserade). Tidigare gällde att medlemsstaterna hade en möjlighet att föreskriva detta. I övrigt är bestämmelsen oförändrad i sak.
Gällande rätt
I de associationsrättsliga lagar som reglerar lagstadgad revision, t.ex. aktiebolagslagen, finns bestämmelser om att revisionen skall utföras av godkänd eller auktoriserad revisor. Vidare finns bestämmelser om att ett registrerat revisionsbolag i stället kan utses som revisor. I dessa fall hänvisas till 17 § revisorslagen. Enligt denna paragraf skall ett registrerat revisionsbolag för varje uppdrag som det åtar sig och som utgör revisionsverksamhet, utse en av de i bolaget yrkesverksamma revisorerna att vara huvudansvarig. Den huvudansvarige skall vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor som avlagt revisorsexamen, om det krävs i lag eller annan författning. Han eller hon skall underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Om en berättelse eller ett utlåtande undertecknas av flera revisorer skall det anges vem som är huvudansvarig.
Utredningen
Det finns inte någon uttrycklig svensk bestämmelse om att ett revisionsbolag får registreras endast om bolaget utför lagstadgad revision med kvalificerade revisorer. Av det svenska regelverket följer emellertid att lagstadgad revision endast får utföras av godkända eller auktoriserade revisorer. Det är tänkbart att ett revisionsbolag anlitar en revisor som inte är godkänd eller auktoriserad för att bistå vid den lagstadgade revisionen. Enligt utredningens mening uppställer inte Direktivet något hinder för detta, så länge det finns huvudansvariga revisorer som är godkända eller auktoriserade. Så skall enligt revisorslagen alltid vara fallet.
137
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
Eftersom den huvudansvarige enligt 17 § revisorslagen i vart fall skall vara godkänd revisor tillgodoses också kravet på att den person som utför den lagstadgade revisionen uppfyller kraven på gott anseende, utbildning m.m. enligt artiklarna 4 och 6–12. Det svenska regelverket kan därför inte anses strida med artikel 3.4 a.
5.4.3 Kravet på rösträttsfördelningen i revisionsföretag
Direktivet
Enligt artikel 3.4 b får medlemsstaterna endast registrera revisionsföretag där majoriteten av rösträtterna
• innehas av fysiska personer som minst uppfyller villkoren i artiklarna 4–12 eller
• innehas av ett revisionsföretag som godkänts i någon medlemsstat.
Direktivet ställer krav på att majoriteten av rösträtterna i ett revisionsföretag skall innehas av kvalificerade revisorer eller revisionsföretag.
Bestämmelsen innebär flera nyheter i förhållande till 1984 års revisorsdirektiv. Enligt Direktivet skall majoriteten av rösträtterna i ett revisionsföretag innehas, såvida de inte innehas av revisorer som minst uppfyller villkoren i artiklarna 4 och 6–12, av ett revisionsföretag som godkänts i någon medlemsstat. Tidigare hade medlemsstaterna en möjlighet att bestämma om det ägande företaget skulle vara godkänt. Det bör särskilt noteras att det nu uppställda kravet avser godkännande av revisionsföretag i någon av medlemsstaterna.
Vidare har i Direktivet angetts att medlemsstaterna får föreskriva att fysiska personer även skall vara godkända men nu med tillägget i någon annan medlemsstat.
I Direktivet införs också möjlighet för medlemsstaterna att fastställa särskilda bestämmelser om rösträtt i revisionsföretag som utför lagstadgad revision av europakooperativ eller liknande företag.
Av sista stycket i artikel 3.4 följer motsatsvis att medlemsstaterna inte får ange ytterligare villkor i samband med kravet på rösträttsfördelningen.
138
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
Gällande rätt
Enligt 8 § revisorslagen får en godkänd eller auktoriserad revisor utöva revisionsverksamhet som enskild näringsidkare, i ett enkelt bolag med annan revisor eller i handelsbolag eller aktiebolag. Revisorsnämnden får dock tillåta att en revisor som är verksam i Sverige utövar revisionsverksamhet i en annan stat inom EES eller i Schweiz även om verksamheten inte bedrivs under någon av dessa företagsformer.
I 11 § revisorslagen sägs att en förutsättning för att godkänd eller auktoriserad revisor skall få utföra revisionsverksamhet i ett handelsbolag eller aktiebolag är att bolaget ägs av revisorer. Med en revisors direkta ägare jämställs indirekt ägande genom ett eller flera handelsbolag eller aktiebolag som uppfyller vissa villkor. Av 13 § framgår att detta också är en förutsättning för revisorsregistrering av ett handelsbolag. Om det finns särskilda skäl får Revisorsnämnden beträffande viss bolagsman, firmatecknare eller prokurist bevilja undantag från dessa regler. En majoritet av bolagsmännen skall dock alltid utgöras av revisorer. Om det finns endast två bolagsmän, måste minst en vara revisor.
Av 14 § revisorslagen följer att bestämmelsen i 11 § även gäller för registrering av aktiebolag. Ett aktiebolag kan dock revisorsregistreras även om förutsättningarna i 11 § inte är uppfyllda. Detta kräver dock bl.a. att
• minst tre fjärdedelar av aktierna med minst tre fjärdedelar av röstetalet ägs av godkända eller auktoriserade revisorer och
• övriga aktier i bolaget ägs av personer som är yrkesverksamma i bolaget eller i ett företag som på grund av ägarförhållandena ingår i samma revisionsgrupp som bolaget.
Som tidigare nämnts jämställs med revisors direkta ägande visst indirekt ägande genom ett eller flera ägarbolag. Är ägarbolaget ett aktiebolag krävs, enligt 15 § revisorslagen, dock endast att tre fjärdedelar av aktierna med minst tre fjärdedelar av röstetalet skall ägas av revisorer eller av andra ägarbolag.
Under alla förhållanden får ett aktiebolag registreras som revisionsbolag endast om revisorernas direkta eller indirekta ägande i bolaget motsvarar minst tre fjärdedelar av aktierna i bolaget.
Om det finns särskilda skäl får Revisorsnämnden, enligt 16 § revisorslagen, bevilja undantag från villkoren om vem som får äga
139
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
aktier i bolaget. Dock måste mer än hälften av aktierna och röstetalet alltid tillkomma revisorer antingen direkt eller indirekt genom ägarbolag.
Någon regel om att enkla bolag får revisorsregistreras finns inte. De nuvarande svenska begränsningarna av ägarkretsen i revisionsbolag syftar till att stärka revisorernas oberoende ställning och garantera att ägarna har den kunskap och erfarenhet som krävs för att bedriva revisionsverksamhet. Genom begränsningar av ägarkretsen till revisorer står också ägarna under tillsyn och kan bli föremål för disciplinära påföljder. Begränsningarna är således ägnade att säkerställa att revisionsverksamheten bedrivs utan påverkan av ovidkommande intressen. Ett icke uttalat skäl kan också vara att utomstående ägare kan befaras bryta mot god revisorssed och god revisionssed i högre utsträckning än revisorer. Eftersom Revisorsnämnden inte kan vidta disciplinära åtgärder mot andra än revisorer under nämndens tillsyn skulle revisionsföretag i vilka icke-revisorer utövar ett bestämmande inflytande kunna befaras öka risken för icke önskvärda beteenden.
De svenska reglerna har dock öppnat för andra än revisorer att vara ägare i aktiebolag. Detta har skett för att tillgodose revisionsbolagens behov av att låta andra än revisorer bli ägare i revisionsbolagen. Genom att låta specialister och andra viktiga personer bli delägare kan de på ett bättre sätt knytas till bolaget. En mer öppen struktur kan också tänkas stärka bolaget i konkurrenshänseende, i synnerhet gentemot företag i länder där detta tillåts.
Revisorsnämnden är enligt uppgift restriktiv med att bevilja undantag från de lagfästa majoritetskraven beträffande handelsbolag och aktiebolag.
Utredningen
Majoritetskravet
Det svenska regelverket innebär att själva majoritetskravet i artikel 3.4 b är tillgodosett. Även om Revisorsnämnden kan bevilja undantag från de strängare kraven i aktiebolag (minst 75 %) och i handelsbolag (100 %) måste nämligen en majoritet av rösträtterna direkt eller indirekt alltid innehas av revisorer.
Nästa fråga blir då om artikel 3.4 b innebär att medlemsstaterna för registrering endast får uppställa krav på enkel majoritet. En
140
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
sådan tolkning skulle omöjliggöra de svenska bestämmelserna med krav på kvalificerad majoritet i aktiebolag och enbart revisorer (direkt eller indirekt) som bolagsmän i handelsbolag.
Av bestämmelsens ordalydelse följer emellertid inte annat än att en majoritet av rösträtterna skall tillkomma vissa företag eller personer. Hur stor denna majoritet skall vara anges dock inte. I artikel 3.4 c finns en begränsningsregel i fråga om ett majoritetskrav på företagets förvaltnings- eller ledningsorgan. Någon motsvarande begränsningsregel finns inte i artikel 3.4 b. Detta talar för att det har överlämnats åt medlemsstaterna att själva avgöra vilket majoritetskrav som skall tillämpas i fråga om rösträttsförhållandena.
Ett sådant synsätt är också förenligt med syftet bakom majoritetskravet, nämligen att garantera revisorernas oberoende. Det ligger också i linje med en grundtanke bakom Direktivet, nämligen att medlemsstaterna skall godta varandras regelverk kring revisorer. Medlemsstaterna har fått möjlighet att tillämpa olika regler i andra avseenden, t.ex. beträffande vilka kvalifikationer som skall gälla för ägarrevisorer (de skall ”minst” uppfylla kraven i artiklarna 4 och 6–12 samt kravet på godkännande). Något skäl att tolka artikeln så att alla medlemsstater måste tillämpa samma krav på enkel majoritet i revisionsföretag finns inte.
På grund av det anförda finner utredningen att det svenska regelverket innebär att majoritetskravet i artikel 3.4 b är tillgodosett och att artikeln inte förhindrar längre gående majoritetskrav. De svenska majoritetskraven beträffande aktiebolag och handelsbolag kan alltså stå kvar.
Det kan emellertid ifrågasättas om det finns tillräckliga skäl att upprätthålla kraven på kvalificerad majoritet i aktiebolag. Utredningen har för avsikt att återkomma till denna fråga i sitt slutbetänkande.
Revisionsföretag som majoritetsägare
Artikel 3.4 b innebär att majoriteten av rösträtterna i ett registrerat revisionsföretag skall kunna innehas av ett revisionsföretag som godkänts i någon medlemsstat.
Enligt revisorslagen får rösträtterna i ett registrerat revisionsbolag innehas av vissa svenska aktiebolag eller handelsbolag. Det rör sig om revisionsföretag som indirekt ägs av en kvalificerad
141
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
majoritet revisorer. Den svenska lagstiftningen innehåller däremot inte någon uttrycklig bestämmelse om att ett revisionsbolag får registreras om en majoritet av rösträtterna i företaget ägs av ett registrerat revisionsbolag.
När frågan om det nu behövs en bestämmelse i svensk rätt som gör det möjligt att registrera ett svenskt revisionsbolag om en majoritet av rösträtterna i bolaget ägs av ett (annat) registrerat revisionsföretag bör följande beaktas.
Svensk rätt tillåter för närvarande inte att revisionsföretag från ett annat land äger ett i Sverige registrerat revisionsbolag. Som exempel kan nämnas att den svenska revisionsbyrån XAB, som till 100 % ägs av det tyska YGmbH, inte får registreras som revisionsbolag.
Direktivet förutsätter emellertid ett ömsesidigt erkännande av medlemsstaternas regelverk kring revisorer. I punkten 6 i Direktivets preambel sägs också att en medlemsstat inte längre bör ha möjlighet att kräva att en majoritet av röstetalet i ett revisionsföretag skall innehas av lokalt kvalificerade revisorer. I enlighet med detta följer av artikel 3.4 b att ett utländskt revisionsföretag som registrerats eller på annat sätt godkänts av myndighet inom EES skall kunna äga ett svenskt registrerat revisionsbolag. Någon möjlighet att göra undantag från Direktivets villkor i denna del finns ej. Det bör därför införas en regel i revisorslagen som möjliggör ett sådant ägande. Detta förutsätter dock att det utländska företaget blivit registrerat eller på annat sätt godkänt av myndighet inom EES. I det ovan nämnda exemplet får Revisorsnämnden registrera XAB som revisionsbolag om motsvarande tysk myndighet registrerat YGmbH. Är YGmbH inte godkänt får det inte registreras.
Utredningen föreslår således en ny bestämmelse som skall göra det möjligt att registrera ett svenskt revisionsbolag, om en majoritet av rösträtterna i företaget ägs av ett utländskt registrerat revisionsföretag. Enligt utredningens uppfattning bör emellertid motsvarande möjlighet stå öppen för ett svenskt revisionsbolag som i samma omfattning ägs av ett svenskt registrerat revisionsbolag. Utredningen har utformat sitt författningsförslag så att alla ägarföretag med hemvist i någon medlemsstat behandlas lika.
Återstår då frågan om det bör vara möjligt för ett utländskt revisionsföretag som är registrerat i en annan stat inom EES eller i Schweiz, att vara majoritetsägare i ett svenskt registrerat revisionsbolag genom ett företag med säte i en annan medlemsstat men som
142
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
inte är ett registrerat revisionsföretag. I Direktivet sägs emellertid uttryckligen att majoriteten av rösträtterna skall innehas av revisionsföretag som ”godkänts” i någon medlemsstat. Ett företag som inte är registrerat eller på annat sätt godkänt i ett annat land inom EES kan således inte vara majoritetsägare i ett svenskt registrerat revisionsbolag, även om det utländska företaget i sin tur ägs av ett inom nämnda länder godkänt revisionsföretag. Frågan skall alltså besvaras nekande.
Fysiska personer som majoritetsägare
Av artikel 3.4 b följer att majoriteten av rösträtterna i ett registrerat revisionsföretag skall innehas av fysiska personer som minst uppfyller kraven i artiklarna 4 och 6–12. Enligt revisorslagen omfattar majoritetskravet kvalificerade revisorer. Sådana revisorer uppfyller minst kraven i artiklarna 4 och 6–12. Eftersom det i artikeln anges att de fysiska personerna ”minst” skall uppfylla kraven i artiklarna 4 och 6–12 kan det enligt utredningens mening inte finnas något hinder mot att kräva att personerna skall vara kvalificerade revisorer. Ett sådant krav är väl förenligt med bestämmelsens andra mening som säger att medlemsstaterna får föreskriva att de fysiska personerna även skall ha godkänts i någon annan medlemsstat.
Vad som nu sagts har tagit sikte på svenska fysiska personer. Som tidigare nämnts förutsätter det gemenskapsrättsliga samarbetet ett ömsesidigt erkännande av medlemsstaternas regelverk kring revisorer. I punkten 6 i Direktivets preambel sägs också att revisionskvalifikationer som kvalificerade revisorer skaffat sig på grundval av Direktivet bör betraktas som likvärdiga och att en medlemsstat inte längre bör ha möjlighet att kräva att en majoritet av röstetalet i ett revisionsföretag skall innehas av lokalt godkända revisorer.
Direktivet bör därför förstås på det sättet att det i och för sig är tillräckligt att ägarrevisorerna – oavsett nationell tillhörighet inom EU – minst uppfyller kraven i artiklarna 4 och 6–12 för att revisionsföretaget skall kunna registreras. Enligt utredningens mening är det dock tveksamt om reglerna om ägarkretsen bör utformas i enlighet härmed. Av Direktivet följer att medlemsstaterna får föreskriva att majoriteten av rösträtterna skall innehas av personer som även godkänts i någon annan medlemsstat. Utred-
143
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
ningen tar fasta på denna möjlighet och föreslår en bestämmelse i revisorslagen som klargör att ett registrerat revisionsbolag skall ägas av en kvalificerad majoritet revisorer som godkänts inom EES.
I föregående avsnitt föreslog utredningen att ett företag som inte är registrerat eller på annat sätt godkänt i ett annat land inom EES inte skall kunna vara majoritetsägare i ett svenskt registrerat revisionsbolag, även om det utländska företaget ägs av ett utomlands godkänt företag. Detta bör gälla även om det icke registrerade företaget ägs av utomlands godkända revisorer.
Övrigt
Enligt svensk rätt är det en förutsättning för att ett aktiebolag med en aktieägarmajoritet bestående av revisorer skall få revisorsregistreras att övriga aktier ägs av personer som är yrkesverksamma i bolaget eller i ett företag som på grund av ägarförhållandena ingår i samma revisionsgrupp som bolaget. I Direktivet sägs dock att ytterligare villkor inte får ställas beträffande ägandet. Bestämmelsen kan därför inte anses förenlig med Direktivet. Utredningen föreslår att bestämmelsen utgår.
Artikel 3.4 första stycket b talar om rösträtterna i ett revisionsföretag. Om revisionsföretaget är ett aktiebolag gäller att rösträtten inte kan skiljas från aktien. I den svenska lagen uttrycks majoritetskraven i enlighet härmed på ett sätt som tar sikte på ägandet av själva aktierna och inte på innehavet av rösträtter. Utredningen föreslår att den svenska terminologin nu byts och att majoritetskraven uttrycks i rösträttsandelar.
Utredningen finner inte skäl föreslå särskilda majoritetsregler för företag som reviderar europakooperativ eller liknande företag.
5.4.4 Kravet på revisionsföretagets förvaltnings- eller ledningsorgan
Direktivet
Bestämmelsen anger att högst 75 % av revisionsföretagets förvaltnings- eller ledningsorgan skall utgöras av revisionsföretag som godkänts i någon medlemsstat eller av fysiska personer som minst uppfyller kraven i artikel 4 och 6–12. Den tar sikte på dels en
144
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
viss majoritet av revisorer i förvaltnings- eller ledningsorganet, dels ömsesidigt godkännande av revisionsföretag.
På motsvarande sätt som beträffande ägarkretsen får medlemsstaterna föreskriva att fysiska personer även skall vara godkända i någon annan medlemsstat.
Gällande rätt
Bestämmelser om representation i ledningsorganen i svenska revisionsföretag finns i 11 § första stycket 3, 13 § och 14 § första stycket och andra stycket 3 och 4 revisorslagen.
Enligt 11 § första stycket 3 får en revisor bedriva revisionsverksamhet i ett handels- och aktiebolag endast om bolagets styrelseledamöter, styrelsesuppleanter, verkställande direktör, vice verkställande direktör, firmatecknare och prokurister är revisorer. Detta avser dock inte styrelseledamöter och styrelsesuppleanter som är utsedda enligt lagen (1987:1245) om styrelserepresentation. Enligt 13 § får ett handelsbolag som utövar revisionsverksamhet registreras som revisionsbolag under förutsättning att det uppfyller villkoret i 11 § första stycket 3 om representation i ledningsorganen.
Enligt 14 § får ett aktiebolag som utövar revisionsverksamhet registreras som revisionsbolag under förutsättning att det uppfyller villkoret i 11 § första stycket 3 om representation i bolagets ledningsorgan. Ett aktiebolag kan dock få registreras även under vissa andra förutsättningar. Då krävs att minst tre fjärdedelar av styrelseledamöterna och minst tre fjärdedelar av styrelsesuppleanterna samt den verkställande direktören är revisorer samt att det i bolagsordningen föreskrivs att styrelsen är beslutsför endast om mer än hälften av de närvarande ledamöterna är revisorer.
Revisorsnämnden får besluta om undantag i handelsbolag beträffande viss bolagsman, firmatecknare eller prokurist samt i aktiebolag beträffande styrelsens sammansättning. En majoritet av styrelsens ledamöter och en majoritet av suppleanterna skall dock alltid utgöras av revisorer. Nämnden tillämpar möjligheten att bevilja undantag restriktivt.
Av 8 kap. 10 § aktiebolagslagen följer att juridisk person inte kan vara styrelseledamot i ett aktiebolag. Någon bestämmelse av motsvarande innebörd för handelsbolag finns inte.
145
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
Utredningen
Artikel 3.4 c behandlar revisionsföretagets förvaltnings- eller ledningsorgan. Av sista meningen i denna bestämmelse framgår att ett ledningsorgan måste ha minst två ledamöter. Det innebär att bestämmelsen gäller företagets styrelse men inte dess verkställande direktör, vice verkställande direktör, firmatecknare eller prokurist. Huruvida sistnämnda bolagsfunktionärer skall vara revisorer eller inte har överlämnats åt medlemsstaterna att bestämma.
Av artikel 3.4 c följer att minst hälften och högst 75 % av styrelseledamöterna i ett revisionsföretag skall vara revisorer. Svensk rätt strider inte mot detta krav.
Majoritetskravet avser i första hand ordinarie styrelseledamöter. För att säkerställa majoritetskravets tillämpning i praktiken bör samma majoritetskrav ställas på styrelsesuppleanter. Något hinder mot ett sådant krav på styrelsesuppleanter finns inte. De svenska reglerna rörande vilka som skall omfattas av majoritetskravet i aktiebolag står därför inte i strid med Direktivet.
En fråga i detta sammanhang är om det finns skäl att tillåta annan än revisor att vara verkställande direktör i aktiebolag. Direktivet lägger inte hinder i vägen för en sådan ordning. Utredningen avser att återkomma till denna fråga i sitt slutbetänkande.
I handelsbolag svarar delägarna för bolagets förpliktelser och en bolagsman kan fatta beslut som binder de övriga bolagsmännen. Det innebär att en bolagsman i ett revisionshandelsbolag på egen hand kan fatta beslut för bolagets räkning. Om han eller hon då inte är revisor strider denna beslutsordning mot Direktivets krav på att revisorer skall inneha majoriteten i ledningsorganet. Denna situation behandlas inte uttryckligen i artikeln. Medlemsstaterna får dock med stöd av andra stycket i artikel 3.4 ange ytterligare villkor i fråga om styrelsens sammansättning. Med hänsyn till bestämmelsens syfte bör det vara tillåtet att föreskriva att alla bolagsmän i handelsbolag skall vara revisorer. Firmatecknare och prokurister kan som anförts inte anses ingå i ett handelsbolags ledning. Något hinder mot att kräva att de skall vara revisorer kan därför inte finnas. Den nuvarande regleringen i 11 § första stycket 3 revisorslagen är således förenlig med Direktivet
I Direktivet sägs att majoriteten i ledningsorganet får utgöras av revisionsföretag som godkänts i någon medlemsstat. I 8 kap. 10 § aktiebolagslagen föreskrivs dock att juridiska personer överhuvudtaget inte kan vara styrelseledamöter. Den svenska bestämmelsen
146
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
tar sikte på alla juridiska personer, såväl svenska som utländska. Den är ett sådant ytterligare villkor rörande styrelsens sammansättning som får meddelas med stöd av artikel 3.4 sista stycket. Enligt utredningens mening kan därför bestämmelsen i 8 kap. 10 § aktiebolagslagen inte anses stå i strid med Direktivet.
Vad sedan gäller fysiska personer får Direktivet, av samma skäl som angetts ovan beträffande rösträttsförhållandena, anses ställa krav på att revisorsledamöterna i styrelsen skall kunna komma från någon av medlemsstaterna. Enligt punkten 6 i Direktivets preambel skall en medlemsstat inte längre ha möjlighet att kräva att en majoritet av medlemmarna i ett revisionsföretags styrelse eller ledningsorgan skall vara godkända lokalt. Så är dock inte fallet enligt det svenska regelverket. För att genomföra den eftersträvade harmoniseringen i denna del måste därför revisorslagen ändras så att även utländska revisorer kan ingå i styrelserna.
Reglerna om styrelsens sammansättning bör dock inte tillämpas på samtliga fysiska personer inom EES som kan anses uppfylla kraven på godkännande i nu aktuella artiklar. Av Direktivet följer att medlemsstaterna får föreskriva att majoriteten av revisorer skall vara godkända i någon annan medlemsstat. Denna möjlighet bör utnyttjas på det sättet att det i revisorslagen införs en bestämmelse som klargör att styrelsen skall ha en viss majoritet revisorer som skall vara antingen auktoriserade eller godkända i Sverige eller fysiska personer som på motsvarande sätt är godkända i en stat inom EES.
5.4.5 Kravet på gott anseende
Frågan om gott anseende behandlas i avsnitt 5.5.
5.5 Artikel 4 – Gott anseende
En medlemsstats behöriga myndigheter får endast godkänna fysiska personer eller företag med gott anseende.
147
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
Förslag: Svensk rätt är förenlig med kravet på att endast fysiska personer med gott anseende får vara kvalificerade revisorer. Det bör därvid införas en bestämmelse av innebörd att registrerade revisionsbolag skall vara lämpade att utföra revisionsverksamhet.
Direktivet
Bestämmelsen motsvarar artikel 3 i 1984 års revisorsdirektiv. Den innebär inte någon ändring i sak.
Gällande rätt
Enligt 4 § första stycket 6 revisorslagen skall en godkänd revisor vara redbar och i övrigt lämplig att utöva revisionsverksamhet. Av 5 § följer att samma krav gäller för auktoriserade revisorer.
Enligt 3 § revisorslagen prövar Revisorsnämnden frågor om registrering av revisionsbolag och förutsättningarna för registrering framgår av 13 och 14 §§ i samma lag. Någon bestämmelse om att endast företag med gott anseende får registreras finns inte.
Utredningen
Med hänsyn till bestämmelsen i 4 § första stycket 6 får revisorslagen anses uppfylla de krav som ställs på revisorer i artikel 4. Enligt utredningens mening täcks uttrycket ”gott anseende” av det i revisorslagen använda uttrycket ”redbar och i övrigt lämplig”. Det finns därför inte anledning att ändra revisorslagen i detta avseende.
När det gäller registrering av revisionsbolag finns det inte något motsvarande krav i lag eller annan författning. För att harmonisera svensk rätt bör det därför i revisorslagen införas en bestämmelse om att det för registrering av ett revisionsbolag krävs att det bedöms vara lämpat att utöva revisionsverksamhet.
148
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
5.6 Artikel 5 – Återkallande av godkännande
1. En lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags godkännande skall återkallas, om personens eller företagets goda anseende allvarligt har skadats. För uppfyllande av kravet på gott anseende får medlemsstaterna dock föreskriva en rimlig tidsfrist.
2. Ett revisionsföretags godkännande skall återkallas om något av villkoren i artikel 3.4 b och c inte längre uppfylls. För uppfyllande av kraven i fråga får medlemsstaterna dock föreskriva en rimlig tidsfrist.
3. Om godkännandet av en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag av någon anledning återkallats skall den behöriga myndigheten i den medlemsstat där godkännandet återkallats meddela detta, med motivering, till de relevanta behöriga myndigheterna i de medlemsstater där den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget också har godkänts och som finns införda i den förstnämnda medlemsstatens register i enlighet med artikel 16.1.c.
Förslag och bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på upphävande av ett godkännande eller auktorisation som revisor eller en registrering av ett revisionsföretag om det goda anseendet allvarligt har skadats. Detsamma gäller om villkoren beträffande kraven på revisionsföretags anställda, ägarförhållanden samt styrelse- och ledningsorgan inte längre är uppfyllda.
En bestämmelse bör införas som ger Revisorsnämnden möjlighet att i stället ge en revisor eller ett registrerat revisionsföretag tid att vidta rättelse.
Bakgrund
Andra punkten motsvaras av artikel 2.1 i 1984 års revisorsdirektiv. I övrigt är bestämmelserna nya.
I revisorslagen finns bestämmelser om disciplinära åtgärder m.m. i 32–35 §§, se vidare kapitel 10.
149
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
Utredningen
a. När det gäller kravet på gott anseende skall enligt 33 § revisorslagen godkännandet eller auktorisationen upphävas om en godkänd eller auktoriserad revisor inte längre uppfyller kraven i 4 § respektive 5 § på bl.a. att en revisor skall vara redbar och i övrigt lämplig att utöva revisionsverksamhet. Utredningen har ovan föreslagit att det för registrering skall införas ett krav även på att ett revisionsbolag skall vara lämpat att utöva revisionsverksamhet dvs. ha ett gott anseende. Frågan är nu om det behövs en ny bestämmelse som klargör att avregistrering skall ske för det fall revisionsbolaget inte längre uppfyller kravet på gott anseende.
Det finns i 32 § en bestämmelse om att godkännande eller auktorisation skall upphävas om en revisor gör orätt i sin revisionsverksamhet eller på annat sätt förfar oredligt. Enligt 34 § skall 32 § gälla även registrerade revisionsbolag och vad som sägs där om upphävande av godkännande eller auktorisation skall avse upphävande av registrering. Enligt utredningens mening bör kravet i artikel 5.1 på återkallelse av godkännande när anseendet allvarligt skadats anses uppfyllt genom 32–34 §§.
I 33 § finns inte något uttryckligt krav på att det goda anseendet allvarligt skall ha skadats. Enligt paragrafen är det tillräckligt att förutsättningarna för godkännande, auktorisation eller registrering inte längre är uppfyllda, t.ex. vad avser kravet på redbarhet enligt 4 § första stycket 6. Av 32 §, som ger möjlighet till mindre stränga sanktioner i lindrigare fall, får emellertid anses följa att de omständligheter som medför att revisorn eller företaget inte längre kan anses ha gott anseende är av kvalificerat slag. Revisorslagen får därför anses överensstämma med artikel 5.1.
b. Enligt 34 § andra stycket revisorslagen skall registreringen upphävas om det registrerade bolaget inte längre uppfyller kraven i 10, 11, 13 och 14 §§. Genom denna bestämmelse uppfylls kravet i artikel 5.2 på återkallelse av godkännandet om rösträttsförhållandena eller styrelsesammansättningen i ett revisionsföretag ändras.
c. Av artikel 5.3 följer att tillsynsmyndigheten skall lämna underrättelse om återkallelse av ett godkännande till motsvarande myndigheter i andra länder där revisorn eller företaget också har godkänts. Av 14 § revisorsförordningen följer att Revisorsnämnden
150
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
skall underrätta behörig myndighet eller organisation inom EES i nämnda fall. Kravet i artikel 5.3 är således tillgodosett.
I andra meningen av artikel 5.1 ges medlemsstaterna möjlighet att införa en bestämmelse om att revisorn eller revisionsföretaget kan ges en viss tid för att vidta rättelse i stället för återkallelse. Någon uttrycklig sådan bestämmelse finns inte i svensk rätt, men enligt 32 § revisorslagen, som enligt 34 § samma lag även gäller för registrerade revisionsbolag, skall revisorn ges tillfälle att yttra sig innan upphävande kan ske. Dessutom kan erinran och varning meddelas.
Erfarenheten har visat att det kan finnas anledning att ge en revisor eller ett revisionsföretag viss tid på sig att vidta rättelse i stället för att genast meddela erinran eller varning eller upphäva ett godkännande eller en auktorisation. Utredningen föreslår därför en ny bestämmelse i revisorslagen som ger möjlighet för Revisorsnämnden att förelägga en revisor eller ett revisionsföretag att vidta rättelse inom viss tid.
Någon skyldighet för Revisorsnämnden att i alla fall då upphävande kan komma i fråga först meddela ett rättelseföreläggande bör inte finnas. Men om det finns en möjlighet för revisorn eller revisionsföretaget att vidta åtgärd som gör att någon sanktion inte behöver åläggas, bör Revisorsnämnden normalt börja med att förelägga revisorn eller revisionsföretaget att vidta rättelse. Detsamma gäller om en viss åtgärd från revisorn eller revisionsföretaget kan förväntas leda till en lindrigare sanktion. Är det återigen uppenbart att upphävande under alla omständigheter skall ske finns inte skäl att meddela ett rättelseföreläggande. Vilken tidsfrist som bör komma i fråga får avgöras av Revisorsnämnden från fall till fall. Nämnden bör i samband med föreläggandet upplysa revisorn eller revisionsföretaget om vilken sanktion som kan komma i fråga om rättelse inte vidtas.
5.7 Artikel 6 – Utbildningskrav
Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 11 får en fysisk person godkännas att utföra lagstadgad revision först efter att ha uppnått behörighet för universitetsstudier eller motsvarande och därefter genomgått teoretisk och praktisk utbildning samt avlagt en yrkesexamen som den berörda medlemsstaten organiserat eller erkänt och som är jämförbar med slutexamen eller motsvarande från ett universitet.
151
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets grundläggande utbildningskrav.
Direktivet
I artikel 6 uppställs grundläggande krav på utbildning för godkända revisorer. Den person som vill utföra lagstadgad revision skall
• ha uppnått behörighet för universitetsstudier eller motsvarande,
• därefter genomgått teoretisk och praktisk utbildning samt
• ha avlagt en yrkesexamen som medlemsstaten organiserat eller godkänt. Denna yrkesexamen skall vara jämförbar med slutexamen eller motsvarande från ett universitet.
Möjlighet att meddela undantag från kraven ges i artiklarna 9 och 11.
Artikel 6 har sin motsvarighet i artikel 4 i 1984 års revisorsdirektiv och innebär inte någon ändring i sak.
Gällande rätt
Någon direkt motsvarighet till den allmänna bestämmelsen om utbildningskrav i artikel 6 finns inte i svensk rätt. Det finns dock bestämmelser om utbildningskrav i 4 § 4 och 5 revisorslagen samt i 2, 3 och 5 §§ revisorsförordningen. Dessa bestämmelser kompletteras av Revisorsnämndens föreskrifter om utbildning och prov (RNFS 1996:1) och om godkännande, auktorisation och registrering (RNFS 2001:3).
Utredningen
a. Enligt 4 § första stycket 4 och 5 § revisorslagen skall en godkänd respektive auktoriserad revisor ha den utbildning som behövs för revisionsverksamhet. Dessutom krävs enligt 4 § första stycket 5 samma lag att revisorsexamen eller högre revisorsexamen har avlagts.
För att få avlägga revisorsexamen krävs enligt 5 och 6 §§ revisorsförordningen att sökanden avlagt kandidatexamen med företagsekonomisk inriktning eller med godkänt resultat genom-
152
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
gått annan likvärdig teoretisk utbildning. För att få avlägga högre revisorsexamen och bli auktoriserad revisor krävs dessutom att kandidatexamen omfattar minst 160 poäng eller att sökanden avlagt magisterexamen med ekonomisk inriktning eller genomgått annan likvärdig teoretisk utbildning.
En förutsättning för att kunna avlägga kandidat- eller magisterexamen är att behörighet uppnåtts för universitetsstudier eller motsvarande. De nu redovisade bestämmelserna är därför förenliga med kravet i artikel 6 på universitetsbehörighet.
b. Enligt 4 § första stycket 4 revisorslagen skall en godkänd revisor ha den utbildning och erfarenhet som behövs för revisionsverksamhet.
Som nämnts ovan krävs kandidat- eller magisterexamen för att få avlägga nödvändig examen. Vidare krävs enligt 5 § första stycket 2 revisorsförordningen att sökanden genomgått en praktisk utbildning under minst tre år. Praktiken skall särskilt omfatta revision av årsbokslut och koncernbokslut eller liknande redovisningshandlingar, och ske under handledning av godkänd eller auktoriserad revisor.
För att få avlägga högre revisorsexamen krävs enligt 6 § samma förordning att sökanden genomgått en praktisk utbildning under minst fem år. Praktiken skall under tre år uppfylla de krav som ställs på sådan praktik för godkänd revisor, och under ytterligare två år ske under handledning av auktoriserad revisor. Vidare skall praktiken innefatta kvalificerad medverkan vid revision av företag som på grund av sin storlek eller av annan anledning är svåra att revidera.
Av det sagda följer att de som vill bli godkända eller auktoriserade revisorer efter att ha uppnått universitetsbehörighet måste genomgå teoretisk och praktisk utbildning. De redovisade bestämmelserna uppfyller därför kraven i artikel 6 på teoretisk och praktisk utbildning.
Enligt 5 § revisorsförordningen får den som är godkänd revisor avlägga revisorsexamen, om han eller hon har varit godkänd under sammanlagt minst sju år, även om föreskriven praktik inte genomgåtts. Utredningen återkommer nedan under avsnitt 5.10 och 5.12 till om detta är förenligt med Direktivet.
153
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
c. Enligt 4 § första stycket 5 revisorslagen skall en godkänd revisor ha avlagt revisorsexamen. En auktoriserad revisor skall enligt 5 § samma lag ha avlagt högre revisorsexamen.
Av 2 § revisorsförordningen följer att Revisorsnämnden skall anordna prov för revisorsexamen. I 3 och 4 §§ samma förordning finns närmare bestämmelser om revisorsexamens syfte och innehåll. Revisorsexamen som anordnas av Revisorsnämnden får anses motsvara en slutexamen från ett universitet.
Genom bestämmelserna om revisorsexamen och högre revisorsexamen uppfylls kravet i artikel 6 på yrkesexamen för revisorer.
Sammanfattningsvis får utbildningskraven i artikel 6 anses uppfyllda genom de redovisade svenska bestämmelserna.
Utbildningen av revisorer är av stor betydelse för den svenska revisorskåren. Det är viktigt att revisorerna nu och i framtiden håller en mycket hög kompetensnivå. Den svenska högskole- och universitetsutbildningen är på väg att förändras, bl.a. som en följd av den s.k. Bolognaprocessen. Detta kommer att påverka utbildningen av revisorer. Regelverket kring utbildningen bör därför ses över. Det finns också anledning att göra en översyn av andra utbildningsfrågor, t.ex. i vad mån en revisor skall få tillgodoräkna sig praktik inom EU och USA (jfr artikel 10). En översyn av revisorsförordningen i fråga om vissa utbildningsfrågor pågår redan inom Justitiedepartementet. Utredningen har också för avsikt att återkomma till utbildningsfrågorna i sitt slutbetänkande.
5.8 Artikel 7 – Yrkesexamen
Yrkesexamen enligt artikel 6 skall garantera tillräckliga teoretiska kunskaper i ämnen som är relevanta för lagstadgad revision samt en förmåga att tillämpa sådana kunskaper i praktiken. Examen skall åtminstone delvis vara skriftlig.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på yrkesexamen.
154
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
Direktivet
Artikel 7 motsvarar artikel 5 i 1984 års revisorsdirektiv. Den innebär inte någon ändring i sak.
I artikel 9 ges möjlighet till undantag från artikel 7.
Gällande rätt
Enligt 3 § revisorsförordningen skall revisorsexamen säkerställa att revisorn har tillräckliga teoretiska kunskaper för att utföra lagstadgad revision och förmåga att i praktiken tillämpa sådana kunskaper i revisionsarbetet. Högre revisorsexamen skall dessutom säkerställa att revisorn har teoretiska kunskaper för att utföra lagstadgad revision och förmåga att i praktiken tillämpa dessa kunskaper i företag som på grund av sin storlek eller av annan anledning är svåra att revidera.
Någon bestämmelse om att det prov som Revisorsnämnden anordnar till någon del skall vara skriftligt finns inte. I praktiken torde dock enbart skriftliga prov anordnas.
Utredningen
3 § revisorsförordningen överensstämmer nära med artikel 7. Till skillnad mot artikel 7 finns det i den svenska bestämmelsen inte något krav på att yrkesexamen (”examination” i den engelska direktivtexten) till någon del skall vara skriftlig. Såvitt utredningen kan bedöma finns det inte heller någon annan bestämmelse om detta i lag, förordning eller Revisorsnämndens föreskrifter. I praktiken är dock det svenska provet skriftligt och något förtydligande om detta kan inte anses nödvändigt i lag eller förordning. De svenska bestämmelserna får mot bakgrund av det sagda anses förenliga med artikel 7 i Direktivet.
5.9 Artikel 8 – Teoretiskt kunskapsprov
1. Examens teoretiska kunskapsprov skall särskilt omfatta följande ämnesområden:
a) Allmän redovisningsteori och redovisningsprinciper.
b) Rättsliga krav och standarder rörande upprättande av årsbokslut och sammanställd redovisning.
155
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
c) Internationella redovisningsstandarder.
d) Räkenskapsanalys.
e) Kostnadsbokföring och internredovisning.
f) Riskhantering och intern kontroll.
g) Räkenskapsrevision och yrkeskunnande.
h) Rättsliga krav och yrkesregler rörande lagstadgad revision och lagstadgade revisorer.
i) Internationella revisionsstandarder.
j) Yrkesetik och oberoende.
2. Det skall även omfatta minst följande ämnesområden i den mån de är relevanta för revision: a)Associationsrätt och företagsstyrning.
b) Lagstiftning om konkurs och liknande förfaranden.
c) Beskattningsrätt.
d) Civil- och handelsrätt.
e) Arbetsrätt och lagstiftning om social trygghet.
f) Informationsteknik och datorsystem.
g) Företagsekonomi, allmän ekonomi och finansiering.
h) Matematik och statistik.
i) Grundprinciper för ekonomisk förvaltning av företag.
3. Kommissionen kan i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 anpassa förteckningen över de ämnesområden som skall ingå i det teoretiska kunskapsprovet enligt punkt 1. När kommissionen antar dessa genomförandeåtgärder skall den beakta utvecklingen inom revision och revisorsyrket.
Förslag och bedömning: Svensk rätt är förenlig med kraven på vilka ämnesområden som den teoretiska utbildningen för yrkesexamen skall omfatta. Den nuvarande uppräkningen av ämnesområdena i förordning bör dock utmönstras till förmån för en mer flexibel bestämmelse om att Revisorsnämnden meddelar närmare bestämmelser om detta.
Direktivet
Artikel 8 motsvarar artikel 6 i 1984 års revisorsdirektiv. I artikel 8 har dock flera ämnesområden lagts till och många punkter har fått en annan redaktionell utformning.
Artikel 8 innehåller bestämmelser om vilka ämnesområden som yrkesexamens teoretiska kunskapsprov skall omfatta. Dessa ämnesområden kan fortlöpande anpassas av kommissionen efter samråd med AuRC.
156
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
Gällande rätt
Bestämmelser om vilka ämnesområden som yrkesexamens teoretiska kunskapsprov skall omfatta finns i 4 § revisorsförordningen. Den paragrafen upptar i princip de ämnesområden som anges i 1984 års revisorsdirektiv. Enligt 4 § skall den teoretiska utbildningen för revisorsexamen och högre revisorsexamen omfatta följande ämnesområden.
1. räkenskaps- och förvaltningsrevision, 2. räkenskapsanalys, 3. extern redovisning, 4. koncernredovisning, 5. intern redovisning och ekonomistyrning, 6. intern revision och kontroll, 7. normer för upprättande av års- och koncernredovisning samt
normer för metoder för värdering av balansposter och beräkning av resultatposter, 8. rättsliga och yrkesmässiga normer för lagstadgad revision och
för dem som utför sådan revision, 9. associationsrätt, 10. lagstiftning om konkurs och obestånd samt förmögenhets-
brott, 11. beskattningsrätt, 12. civil- och handelsrätt, 13. arbetsrätt och lagstiftning om social trygghet, 14. informations- och databehandling, 15. organisationslära och nationalekonomi, 16. matematik och statistik, och 17. grundläggande principer för finansiering.
I paragrafens andra stycke anges att utbildningen skall omfatta de ämnesområden som anges i första stycket 9–17 i den utsträckning det har betydelse för revisionen.
Utredningen
Bestämmelsen i 4 § revisorsförordningen överensstämmer med artikel 8 i Direktivet. De kunskapsprov som nu anordnas uppfyller de krav som ställs på vilka ämnesområden som skall omfattas.
157
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
Av artikel 8 punkten 3 framgår att ämnesområdena fortlöpande kommer att förändras av kommissionen i takt med utvecklingen inom revision och revisorsyrket. Sådana förändringar kan i och för sig genomföras i svensk rätt genom ändring i revisorsförordningen. Det är emellertid enligt utredningen lämpligare att ämnesområdena anges i föreskrift som meddelas av Revisorsnämnden. Med en sådan ordning kan återkommande behov av att ändra ämnesområdena enkelt tillmötesgås.
På grund av det anförda föreslår utredningen att det i revisorsförordningen anges att Revisorsnämnden meddelar närmare föreskrifter om vilka ämnesområden som revisorsexamens teoretiska kunskapsprov skall omfatta.
5.10 Artikel 9 – Undantag
1. Den som har avlagt universitets- eller motsvarande examen, eller har en akademisk grad eller motsvarande kompetens, i ett eller flera av de i artikel 8 nämnda ämnena får en medlemsstat med avvikelse från artiklarna 7 och 8 befria från teoretiska kunskapsprov i de ämnen som denna examen eller grad avser.
2. Den som har en akademisk grad eller motsvarande kompetens i ett eller flera av de i artikel 8 nämnda ämnena får en medlemsstat med avvikelse från artikel 7 befria från att avlägga prov som avser förmåga att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna i dessa ämnen, om personen i fråga har fått en praktisk utbildning i dessa som kan styrkas med en statligt erkänd examen eller utbildningsbevis.
Bakgrund
Artikel 9 motsvarar artikel 7 i 1984 års revisorsdirektiv. Den innebär inte någon ändring i sak.
Artikel 9 ger en möjlighet för medlemsstaterna att undanta vissa personer från att avlägga vissa teoretiska kunskapsprov (punkten 1) och prov avseende förmågan att praktiskt tillämpa teoretiska kunskaper i vissa ämnen (punkten 2).
158
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
Utredningen
De svenska reglerna om revisorsexamen, se ovan under artiklarna 7 och 8, är anpassade till att de som skall avlägga prov för revisorsexamen har genomgått universitetsutbildning och praktisk utbildning på t.ex. revisionsbyrå. De prov som anordnas av Revisorsnämnden tar således hänsyn till de grundläggande teoretiska och praktiska kunskaper som redan inhämtats av sökanden. Detta är förenligt med artikel 9.
5.11 Artikel 10 – Praktisk utbildning
1. För att säkerställa förmågan att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna, vilken även prövas vid examen, skall en minst treårig praktisk utbildning genomgås i bland annat revision av årsbokslut och sammanställd redovisning eller liknande redovisningshandlingar. Minst två tredjedelar av denna praktiska utbildning skall fullgöras hos en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som godkänts i en medlemsstat.
2. Medlemsstaterna skall se till att all utbildning genomförs av personer som erbjuder tillräckliga garantier med avseende på deras förmåga att tillhandahålla den praktiska utbildningen.
Bedömning: Svensk rätt strider inte mot Direktivets krav på praktisk utbildning, med undantag för att det behöver införas en bestämmelse i revisorsförordningen som gör det möjligt att fullgöra praktik hos revisorer eller revisionsföretag som godkänts av behöriga myndigheter i andra länder inom EES. Med hänsyn till pågående förordningsarbete inom Justitiedepartementet avstår dock utredningen från att nu lämna något förslag i denna del.
Bakgrund
Bestämmelsen motsvarar artikel 8 i 1984 års revisorsdirektiv och ställer krav på den praktiska utbildningens längd och innehåll. I 1984 års direktiv var det fakultativt för medlemsstaterna att tillåta praktisk utbildning i en annan medlemsstat. Artikel 10 i Direktivet innebär att medlemsstaterna nu måste tillåta att praktiken fullgörs
159
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
hos en kvalificerad revisor eller ett revisionsföretag som godkänts i en medlemsstat.
Utredningen
Bestämmelser med motsvarande innehåll som i artikel 10 finns i 5 § första stycket 2 revisorsförordningen. Som nämnts ovan under avsnitt 5.7 krävs för att få avlägga revisorsexamen att sökanden genomgått en praktisk utbildning under minst tre år. Praktiken skall särskilt omfatta revision av årsbokslut och koncernbokslut eller liknande redovisningshandlingar samt ha skett under handledning av en godkänd eller auktoriserad revisor. De svenska bestämmelserna är i princip förenliga med kraven i artikel 10.
Artikel 10 ställer dock krav på att praktiken skall kunna ske under handledning av en kvalificerad revisor eller ett revisionsföretag inom EES. Den svenska regleringen medger dock inte detta. Med hänsyn till pågående förordningsarbete inom Justitiedepartementet avstår dock utredningen från att lämna ett förordningsförslag med sådan innebörd.
För högre revisorsexamen ställer svensk rätt högre krav än vad som följer av artikel 10. Enligt 6 § skall praktiken ha omfattat minst fem år. Under två av dessa fem år skall praktiken ha skett under handledning av auktoriserad revisor och innefatta kvalificerad medverkan vid revision av företag som på grund av sin storlek eller av annan anledning är svåra att revidera.
Enligt punkten 5 i Direktivets preambel får en medlemsstat införa strängare krav om inte något annat anges i Direktivet. Något hinder mot strängare krav på revisorer som skall utföra revision i särskilt svårreviderade företag finns inte angivet. De svenska bestämmelserna om kvalificering till auktoriserad revisor kan därför inte anses stå i strid med Direktivet.
Det strängare svenska kravet beror på systemet med flera revisorskategorier. Som tidigare angetts har utredningen för avsikt att i sitt slutbetänkande återkomma till frågan om det finns behov av flera lagstadgade revisorskategorier.
Det kan vidare ifrågasättas om det är nödvändigt att behålla det svenska kravet på att hela praktiktiden skall fullgöras under handledning av en kvalificerad revisor eller ett registrerat revisionsföretag (se avsnitt 5.7). Enligt artikel 10 är det tillräckligt att 2/3 av praktiken fullgörs hos revisorn eller ett revisionsföretag.
160
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
Frågan bör behandlas i samband med att frågan om flera revisorskategorier och utbildningsfrågor behandlas. Utredningen lämnar därför inte nu något ändringsförslag i denna del, utan nöjer sig med att konstatera att Direktivet ger möjlighet att ha ett strängare krav i detta avseende.
5.12 Artikel 11 – Kvalifikationer genom lång praktisk erfarenhet
En medlemsstat får som lagstadgade revisorer godkänna personer som inte uppfyller villkoren enligt artikel 6, under förutsättning att de kan styrka
a) att de under 15 år har utövat yrkesmässig verksamhet som har gett dem möjligheter att förvärva tillräcklig erfarenhet på ekonomi-, juridik- och redovisningsområdena samt har godkänts vid en sådan yrkesexamen som avses i artikel 7, eller
b) att de under sju år har utövat yrkesmässig verksamhet på de angivna områdena och dessutom har erhållit praktisk utbildning enligt artikel 10 samt har godkänts vid en sådan yrkesexamen som avses i artikel 7.
Bedömning: Enligt svensk rätt får revisorsexamen avläggas av den som varit godkänd revisor under minst sju år trots att han eller hon inte genomgått nödvändig teoretisk och praktisk utbildning. Detta undantag är förenligt med artikel 11.
Direktivet
Artikel 11 motsvarar artikel 9 i 1984 års revisorsdirektiv och innebär inte någon ändring i sak. Bestämmelsen ger möjlighet för medlemsstaterna att godkänna personer som kvalificerade revisorer trots att personerna inte uppfyller utbildningskraven i artikel 6.
Gällande rätt
I 5 § andra stycket revisorsförordningen anges att revisorsexamen får avläggas av den som varit godkänd revisor under minst sju år, även om han eller hon inte genomgått nödvändig teoretisk och praktisk utbildning. Enligt Revisorsnämndens föreskrifter krävs för att bli godkänd eller auktoriserad revisor att sökanden under fem år
161
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
före ansökan utövat revisionsverksamhet under minst 1 500 timmar. Mer än hälften av dessa timmar skall ha avsett juridiska personer som enligt lag skall ha godkänd eller auktoriserad revisor. Uppdragen skall också ha omfattat klienter inom olika branscher.
Utredningen
Det svenska undantaget får anses vara förenligt med artikel 11. Utredningen har inte prövat om det finns behov av ytterligare undantag enligt artikel 11.
5.13 Artikel 12 – Kombination av praktisk och teoretisk utbildning
1. Medlemsstaterna får från de i artikel 11 angivna åren av yrkesmässig verksamhet räkna av tid för teoretisk utbildning på de områden som anges i artikel 8, förutsatt att utbildningen har avslutats med en statligt erkänd examen. Utbildningen får inte understiga ett år och får inte heller med mer än fyra år räknas av från tiden för yrkesmässig verksamhet.
2. Tiden för den yrkesmässiga verksamheten och praktiska utbildningen får inte understiga tiden för den teoretiska utbildningen tillsammans med den praktiska utbildning som krävs enligt artikel 10.
Direktivet
Artikel 12 motsvaras av artikel 10 i 1984 års revisorsdirektiv och innebär inte någon ändring i sak. Artikel 12 anger hur tiden i artikel 11 skall räknas.
Utredningen
Några bestämmelser i svensk rätt om avräkning av tid för teoretisk utbildning finns inte och behövs enligt utredningens mening inte heller.
162
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
5.14 Artikel 13 – Fortbildning
Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer är skyldiga att delta i lämpliga fortbildningsprogram för bibehållande av tillräckliga teoretiska kunskaper, yrkeskunnande och yrkesetik samt att underlåtenhet beträffande fortbildningskraven blir föremål för påföljder enligt artikel 30.
Förslag och bedömning: Det får anses utgöra god revisorssed att en revisor upprätthåller och utvecklar sina yrkeskunskaper genom vidareutbildning. För att klargöra Direktivets krav på utbildning och att underlåtenhet i detta avseende kan ge upphov till disciplinära åtgärder bör en förtydligande bestämmelse om vidareutbildning införas i förordning.
Direktivet
Bestämmelsen är ny. Den ansluter till IFAC:s yrkesetiska regler (avsnitt 100.4 och 130 the Code of Ethics for Professional Accountants) och sjunde utlåtande om utbildning (International Education Statement – IES 7 – Continuing Professional Development: A program of lifelong learning and continuing development of professional competence; se särskilt avsnitt 19). I reglerna presenteras allmänna standarder för vad som skall anses utgöra god revisorssed (good practice) i fråga om utbildning och vidareutveckling för revisorer.
Gällande rätt
Enligt 4 § 4 och 5 § revisorslagen skall en godkänd eller auktoriserad revisor ha den utbildning och erfarenhet som behövs för revisionsverksamhet. Av 33 § följer att godkännandet eller auktorisationen för en revisor skall upphävas om han eller hon inte längre uppfyller kraven i 4 eller 5 §.
I revisorsförordningen finns angivet vilken grundläggande utbildning som behövs för att kvalificeras som godkänd eller auktoriserad revisor. Någon uttrycklig skyldighet för redan kvalificerade revisorer att vidareutbilda sig för att vara fortsatt kvalificerad efter giltighetstidens utgång eller för att inte riskera att få kvalifikationen upphävd finns inte.
163
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
I regel 6 i FAR SRS yrkesetiska regler föreskrivs att en medlem skall upprätthålla och utveckla sina yrkeskunskaper genom vidareutbildning. I anvisningarna till denna regel sägs bl.a. följande. Vidareutbildning kan delas in i fördjupning, uppdatering och specialisering. Till vidareutbildning räknas interna och externa kurser samt seminarier, utbildnings- och annat utvecklingsarbete samt forskning och publicistisk verksamhet. Vidareutbildningen bör omfatta minst 120 timmar per treårsperiod, dock minst 20 timmar per år. Den skall vara anpassad för den enskilde medlemmens behov. Såväl planerad som faktiskt genomförd vidareutbildning skall dokumenteras.
IREV AB, som ägs av FAR SRS, tillhandahåller vidareutbildning i form av kurser och seminarier för godkända och auktoriserade revisorer.
Utredningen
Genom FAR SRS yrkesetiska regler, som är baserade på IFAC:s uttalanden om vidareutbildning, får det anses utgöra god revisorssed att upprätthålla och utveckla sina yrkeskunskaper genom vidareutbildning. För att klargöra revisorernas skyldigheter och tillgodose Direktivets krav i detta avseende finns det skäl att införa en särskild bestämmelse om detta. Av 4 § 4 revisorslagen framgår att en godkänd revisor skall ha den utbildning och erfarenhet som behövs för revisionsverksamhet. Enligt utredningens mening är det lämpligt att en förtydligande bestämmelse om vidareutbildning införs i 4 § revisorsförordningen.
En del av vidareutbildningen sker genom det dagliga arbete som en revisor utför och den information som han eller hon inhämtar i samband med detta. En revisor bör emellertid också förkovra sig på ett mer strukturerat sätt genom att t.ex. delta i olika seminarier och kurser.
Vidareutbildningen bör först och främst gälla vidmakthållande av de kunskaper och färdigheter som krävs för att revisorns arbete skall kunna hålla en hög kompetensnivå. Utbildningen kan exempelvis gälla ny relevant lagstiftning eller nya yrkesetiska regler. Den kan också avse fördjupade studier i något ämne eller specialisering inom ett arbetsområde.
Vidareutbildningen bör anpassas till den enskilde revisorns behov. Några generella bestämmelser av innebörd att en revisor
164
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
obligatoriskt måste genomgå en viss kurs eller ett visst seminarium bör därför inte läggas fast. Utbildningsutbudet kommer också att förändras över tiden. Med hänsyn till detta bör det ankomma på Revisorsnämnden att genom föreskrifter eller på annat sätt fastslå riktlinjer för godkänd vidareutbildning. Det bör dessutom ankomma på Revisorsnämnden att pröva om en revisor som vidareutbildning skall få tillgodoräkna sig viss utbildning och om vidareutbildning därigenom eller eljest skett i erforderlig omfattning.
Revisorsnämnden bör kunna vidta disciplinära åtgärder om en revisor inte uppfyller vidareutbildningskravet. Av 32 § revisorslagen framgår att nämnden kan vidta disciplinära åtgärder om en revisor åsidosätter sina skyldigheter. Detta bör omfatta även den föreslagna skyldigheten att vidareutbilda sig. Någon ny bestämmelse i detta avseende kan därför inte anses nödvändig.
5.15 Artikel 14 – Godkännande av lagstadgade revisorer från andra medlemsstater
Medlemsstaternas behöriga myndigheter skall införa godkännandeförfaranden för lagstadgade revisorer som godkänts i andra medlemsstater. I dessa får inte krävas mer än lämplighetsprov enligt artikel 4 i rådets direktiv 89/48/EEG av den 21 december 1988 om en generell ordning för erkännande av examensbevis över behörighetsgivande högre utbildning som omfattar minst tre års studier. Lämplighetsprovet, som skall genomföras på något av de språk som tillåts enligt de språkregler som gäller i den berörda medlemsstaten, skall endast avse den lagstadgade revisorns kunskaper om denna medlemsstats lagar och andra författningar som är relevanta för lagstadgade revisioner.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet på att revisorer från andra länder inom EES efter avlagt prov skall kunna bli kvalificerade revisorer.
Direktivet
Artikel 14 motsvarar artikel 11 i 1984 års revisorsdirektiv. Artikel 14 innebär skyldighet för varje medlemsstat att införa ett godkännandeförfarande med lämplighetsprov för revisorer och revisionsföretag som godkänts i en annan medlemsstat. Tidigare var detta fakultativt. Vidare föreskrivs vissa gränser för vad som får
165
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
krävas vid ett sådant godkännandeförfarande, vilket språk lämplighetsprovet skall genomföras på och vad det skall innehålla.
Gällande rätt
I 6 och 7 §§revisorslagen finns bestämmelser om sådant godkännandeförfarande som avses i artikel 14. Enligt 6 § skall kraven enligt 4 § på revisorsexamen anses uppfyllt av den som innehar ett utländskt examensbevis som krävs för att få utföra lagstadgad revision inom EES eller i Schweiz. Av 7 § följer att kraven i 5 § på högre revisorsexamen skall anses uppfyllt för den som utan behörighetsbegränsning innehar ett sådant examensbevis. Därutöver krävs enligt båda bestämmelserna att han eller hon hos Revisorsnämnden har genomgått ett särskilt lämplighetsprov.
Enligt 3 § tredje stycket revisorsförordningen skall lämplighetsprovet säkerställa att utländsk revisor har de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision i Sverige som godkänd eller auktoriserad revisor. Provet skall vara anpassat till den utländske revisorns utbildning och yrkeserfarenhet.
Bestämmelserna kompletteras av Revisorsnämndens föreskrifter om godkännande, auktorisation och registrering (RNFS 2001:3) och om utbildning och prov (RNFS 1996:1). Av sistnämnda föreskrifter framgår att lämplighetsprov anordnas vid ett tillfälle per år under perioden oktober–december.
Provet är muntligt och tar cirka sex timmar. Det anpassas efter sökandens förkunskaper och erfarenheter. Under provet prövas sökandens kunskaper om grundläggande principer i svensk rätt. Särskild vikt tillmäts frågor som aktualiseras vid revision. Provet omfattar associationsrätt, handelsrätt, redovisning m.m. och beskattningsrätt.
166
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
Utredningen
Enligt utredningens mening uppfyller det svenska regelverket de krav som i artikel 14 ställs på lämplighetsprov.
5.16 Artikel 51 – Övergångsbestämmelse
Lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som medlemsstaternas behöriga myndigheter har godkänt i enlighet med bestämmelserna i direktiv 84/253/EEG innan de bestämmelser som avses i artikel 53.1 träder i kraft skall anses vara godkända enligt bestämmelserna i det här direktivet.
Bedömning: I övergångsbestämmelserna till revisorslagen sägs att en kvalificerad revisor eller ett registrerat revisionsbolag enligt äldre bestämmelser skall anses kvalificerad eller registrerat även enligt revisorslagen. Detta bör gälla även fortsättningsvis.
Direktivet
Av artikel 51 följer att en revisor som godkänts innan Direktivet genomförts i nationell rätt skall anses som godkänd, även om han eller hon inte uppfyller kraven för detta enligt Direktivet.
Enligt artikel 12 i 1984 års revisorsdirektiv fick på motsvarande sätt en medlemsstat anse sådana yrkesutövare som kvalificerade enligt Direktivet, om behörig myndighet godkänt dem innan Direktivets bestämmelser börjat gälla.
I artikel 53.1 anges att medlemsstaterna senast den 29 juni 2008 skall anta och offentliggöra de bestämmelser som är nödvändiga för att följa Direktivet.
Svensk rätt
Enligt punkten 4 i övergångsbestämmelserna till revisorslagen skall en revisor som är godkänd eller auktoriserad enligt äldre bestämmelser anses som godkänd respektive auktoriserad enligt revisorslagen. Genom bestämmelsen jämställs de som har godkänts eller auktoriserats enligt 1995 års revisorslag och 1973 års revisorsförordning med dem som kvalificerats enligt 2001 års lag.
167
Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande SOU 2007:56
Vidare skall enligt punkten 5 ett revisionsbolag som registrerats enligt 9 § i 1995 års revisorslag anses som registrerat enligt revisorslagen. Bestämmelsen jämställer bolag som registrerats enligt 1995 års lag med dem som registrerats enligt 2001 års lag.
Av punkten 6 följer att ett revisionsbolag som är godkänt eller auktoriserat enligt äldre bestämmelser skall anses som registrerat vid den tidpunkt som Revisorsnämnden har bestämt. Denna bestämmelse motsvarar punkten 3 i övergångsbestämmelserna till 1995 års lag.
Utredningen
De nya bestämmelser i svensk rätt som Direktivet kan föranleda med avseende på godkännande och auktorisation samt registrering bör endast gälla de revisorer som skall godkännas, auktoriseras eller registreras efter det att de nya bestämmelserna trätt i kraft. Någon särskild bestämmelse för dem som vid denna tidpunkt redan är godkända eller auktoriserade genom 2001 års revisorslag är inte nödvändig. Punkten 4 i övergångsbestämmelserna till 2001 års lag bör alltjämt gälla för kvalificerade revisorer enligt 1995 års revisorslag eller 1973 års revisorsförordning.
Vad som nu sagts bör på motsvarande sätt gälla beträffande registrerade revisionsföretag. Bestämmelsen i punkten 6 om revisionsbolag som registrerats enligt bestämmelser äldre än 1995 års lag torde inte längre tillämpas.
5.17 Övrigt
Förslag: En i Sverige kvalificerad revisor bör få utöva revisionsverksamhet i andra länder inom EES utan särskilt tillstånd, även om han eller hon inte utövar den som enskild näringsidkare, i enkelt bolag med annan revisor, i aktiebolag eller i handelsbolag. För verksamhet i länder utanför EES bör däremot krävas tillstånd av Revisorsnämnden.
I punkterna 7 och 8 i övergångsbestämmelserna till revisorslagen anges att de som den 1 juli 1995 genomgick revisorsutbildning, men som inte uppfyllde vissa av den nya revisorslagens villkor för godkännande och auktorisation, under vissa förutsättningar fick
168
SOU 2007:56 Godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande
godkännas eller auktoriseras enligt äldre bestämmelser. Detta gällde dock endast till och med utgången av år 2002. Bestämmelsen är därför inte längre tillämplig.
Enligt 8 § andra stycket revisorslagen får Revisorsnämnden tillåta att en revisor som är verksam i Sverige utövar revisionsverksamhet i en annan stat inom EES eller i Schweiz trots att han eller hon inte utövar den som enskild näringsidkare, i enkelt bolag med annan revisor eller i handelsbolag eller aktiebolag. Direktivet bygger på principen om ömsesidigt erkännande av revisorer. En revisor som godkänts eller auktoriserats i Sverige bör därför – i den mån det är tillåtet i den andra staten – utan särskilt tillstånd få verka i andra länder inom EES. Beträffande länder utanför EES bör däremot krävas tillstånd. Bestämmelsen i 8 § revisorslagen bör ändras i enlighet med detta.
Utredningen har i övrigt inte funnit några svenska bestämmelser som skulle kunna strida mot Direktivets bestämmelser om godkännande, fortbildning och ömsesidigt erkännande.
169
6 Registrering
Förslag: I förordning införs en bestämmelse om att Revisorsnämndens register över revisorer och revisionsföretag skall hållas allmänt tillgängligt på nämndens webbplats, dock ej uppgift om personnummer samt bostadsadress.
I förordning införs bestämmelser om att registret beträffande revisorer skall innehålla uppgift om
• registernummer,
• firma, postadress, webbplats och registernummer för det företag som revisorn företräder samt
• registrering av revisor i utländskt register med angivande av utländskt registernummer och registermyndighet. I förordning införs bestämmelser om att registret beträffande revisionsföretag skall innehålla uppgift om
• associationsform,
• en kontaktperson,
• företagets webbplats,
• postadresser till alla kontor i Sverige,
• namn och registernummer för alla kvalificerade revisorer i företaget,
• person- eller organisationsnummer för alla ägare,
• personnummer på alla ledamöter i ledningen,
• firma och adress till alla företag som ingår i samma nätverk som det registrerade revisionsföretaget samt
• registrering av revisionsföretaget i utländskt register med angivande av utländskt registernummer och registermyndighet. I förordning införs bestämmelser om att revisorer och revisionsföretag skall anmäla de uppgifter som skall framgå av registret och att de utan dröjsmål skall anmäla ändrade förhållanden. Anmälan skall vara egenhändigt undertecknad av revisorn eller behörig företrädare för revisionsföretaget.
171
Registrering SOU 2007:56
6.1 Artikel 15 – Offentligt register
1. Alla medlemsstater skall se till att lagstadgade revisorer och revisionsföretag registreras i ett offentligt register i enlighet med artiklarna 16 och 17. Under särskilda omständigheter behöver medlemsstaterna inte tillämpa kraven i denna artikel och artikel 16 med avseende på offentliggörande, dock endast i den utsträckning som är nödvändig för att minska ett överhängande och betydande hot mot en persons säkerhet.
2. Medlemsstaterna skall se till att varje lagstadgad revisor och revisionsföretag unikt kan identifieras med ett nummer i det offentliga registret. I registret skall registeruppgifter lagras i elektronisk form och vara tillgängliga för allmänheten på elektronisk väg.
3. Det offentliga registret skall också innehålla namn på och adress till de behöriga myndigheter som svarar för godkännande enligt artikel 3, för kvalitetssäkring enligt artikel 29, för utredningar och påföljder rörande lagstadgade revisorer och revisionsföretag enligt artikel 30 samt för offentlig tillsyn enligt artikel 32.
4. Medlemsstaterna skall se till att det offentliga registret är i drift senast den 29 juni 2009.
Direktivet
Enligt artikel 28 i 1984 års revisorsdirektiv skall medlemsstaterna säkerställa att namn och adress för alla kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag är offentligt tillgängliga.
Artikel 15 i Direktivet ställer också krav på att uppgifterna om namn och adress skall vara offentligt tillgängliga. Men dessutom skall det finnas ett register som är allmänt tillgängligt på elektronisk väg. Enligt Dataskyddsdirektivet (Europaparlamentets och rådets direktiv 95/46/EG av den 24 oktober 1995 om skydd för enskilda personer med avseende på behandling av personuppgifter och om det fria flödet av sådana uppgifter) förstås med register en strukturerad samling av personuppgifter som är tillgänglig enligt särskilda kriterier. Enligt prop. 1997/98:44 s. 38 ff. omfattar detta bl.a. automatiserad behandling av personuppgifter.
Genom artikel 15 införs dessutom ett krav på att varje revisor och revisionsföretag skall ha ett registernummer. Artikeln innebär vidare att det av registret skall framgå namn och adress till den
172
SOU 2007:56 Registrering
myndighet som svarar för kvalificering, kvalitetssäkring, utredningar och påföljder samt offentlig tillsyn.
En nyhet är också att det finns möjlighet att göra undantag från kraven i vissa situationer.
Enligt punkten 8 i Direktivets preambel syftar de grundläggande bestämmelserna om registrering till att skydda tredje man, dvs. långivare och andra som träder i förbindelse med europeiska företag som granskas av revisorer som skall finnas i registret.
Gällande rätt
Enligt 40 § revisorslagen skall Revisorsnämnden föra ett register över revisorer och registrerade revisionsbolag. Närmare bestämmelser om registret finns i 10–12 §§ revisorsförordningen. Av förordningen framgår bl.a. följande.
Registret skall föras med hjälp av automatiserad behandling. Det syftar till att tillhandahålla uppgifter för
• allmän och enskild verksamhet där revisorsanknuten information utgör underlag för prövningar eller beslut,
• aktualisering, komplettering eller kontroll av revisorsanknuten information som finns i medlemsregister eller liknande register och
• offentlig verksamhet som avser kvalificerade revisorer eller registrerade revisionsbolag, eller för att kunna utföras förutsätter tillgång till revisorsanknuten information.
Registret skall innehålla uppgift om bl.a. fullständigt namn, personnummer, eller om sådant saknas, födelsedatum för revisorer. För registrerade revisionsbolag skall registret innehålla bl.a. firma och organisationsnummer.
Revisornämnden publicerar för närvarande inte uppgifter ur registret på sin hemsida med hänvisning till att personuppgiftslagen (1998:204) inte tillåter detta. Den som vill få tillgång till uppgifterna får därför ta kontakt med nämndens utredningssekretariat.
Enligt 2 § personuppgiftslagen skall avvikande bestämmelser i annan lag eller förordning gälla framför bestämmelserna i personuppgiftslagen.
173
Registrering SOU 2007:56
Av 10 § personuppgiftslagen följer att personuppgifter får behandlas endast efter samtycke från den registrerade eller om det är nödvändigt för vissa särskilt angivna ändamål. Som exempel på sådant ändamål kan nämnas att en rättslig skyldighet eller en arbetsuppgift av allmänt intresse skall kunna utföras eller ett berättigat intresse tillgodoses, om detta intresse väger tyngre än den registrerades intresse av skydd mot kränkning av den personliga integriteten.
Utredningen
Revisorsnämnden för i dag med stöd av lag ett automatiserat register över alla kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag. Registret är datoriserat och således elektroniskt.
Uppgifterna i registret är allmänt tillgängliga. Direktivet ställer emellertid krav på att uppgifter om kvalificerade revisorer och registrerade revisionsföretag skall vara elektroniskt tillgängliga. Detta får anses innebära att allmänheten skall kunna få direktåtkomst till uppgifterna. Utredningen föreslår med hänsyn till detta att det i lag införs en bestämmelse om att namn på godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsföretags firma skall hållas allmänt tillgängliga på Revisorsnämndens webbplats (jfr 31 § lagen om handel med finansiella instrument). En sådan lagbestämmelse får anses motiverad av hänsyn till intresset att skydda investerare, borgenärer och andra tredje män och kan inte anses vara oproportionerligt ingripande med hänsyn till sitt syfte.
Utredningen föreslår vidare att det av registret skall framgå att Revisorsnämnden ansvarar för kvalificering och kvalitetskontroll av revisorer och revisionsföretag samt för utredningar och påföljder och offentlig tillsyn. Vad registret i övrigt skall innehålla behandlas i följande avsnitt.
Bestämmelserna om innehållet i registret över revisorer och revisionsföretag bör som i dag ges i förordning De föreslagna författningsändringarna bör träda i kraft vid samma tidpunkt som de övriga författningsförslag utredningen lämnar i detta betänkande, nämligen den 29 juni 2008.
174
SOU 2007:56 Registrering
6.2 Artikel 16 – Registrering av lagstadgade revisorer
1. För lagstadgade revisorer skall det offentliga registret minst innehålla följande uppgifter:
a) Namn, postadress och registernummer.
b) I förekommande fall namn, postadress, webbadress samt registernummer för det eller de revisionsföretag där den lagstadgade revisorn är anställd eller delägare eller motsvarande.
c) Alla andra registreringar som lagstadgad revisor vid andra medlemsstaters behöriga myndigheter och som revisor i tredjeländer, med namn på de registrerande myndigheterna och i förekommande fall registernummer.
2. Revisorer från tredjeländer som registrerats i enlighet med artikel 45 skall i registret tydligt anges som sådana och inte som lagstadgade revisorer.
Direktivet
I bestämmelsen ges riktlinjer för vad registret skall innehålla i fråga om kvalificerade revisorer.
Gällande rätt
I 11 § revisorsförordningen anges vad Revisorsnämndens register skall innehålla beträffande godkända och auktoriserade revisorer. Förutom fullständigt namn, personnummer eller födelsedatum skall det finnas uppgift om bostadsadress och tjänsteadress.
Utredningen
Enligt artikel 16.1 a skall det finnas uppgift om alla kvalificerade revisorers namn. Genom bestämmelserna i revisorsförordningen är svensk rätt förenlig med Direktivets krav i detta avseende.
Artikel 16.1 a innehåller krav på att varje revisor och revisionsföretag åsätts ett registernummer. I Revisorsnämndens register finns i dag uppgift om revisorers personnummer. Så bör vara fallet även fortsättningsvis. Av hänsyn till den personliga integriteten är det enligt utredningens mening dock inte lämpligt att hålla person-
175
Registrering SOU 2007:56
nummer allmänt tillgängliga på Revisorsnämndens webbplats. I stället bör varje revisor åsättas ett särskilt registernummer.
Artikel 16.1 a innehåller vidare ett krav på att uppgift om revisorns postadress skall anges i registret. Enligt utredningens mening är det tillräckligt att det på nämndens hemsida finns angivet en adress där revisorn kan nås per post. Det kan således inte anses nödvändigt att på hemsidan offentliggöra revisorns bostadsadress.
Med hänsyn till det sagda föreslås att det av revisorsförordningen framgår att uppgift om revisorers personnummer och bostadsadress inte skall hållas allmänt tillgängliga på Revisorsnämndens webbplats.
För att uppfylla kravet i artikel 16.1 b bör det vidare i revisorsförordningen införas en bestämmelse om att registret skall innehålla vissa uppgifter om det företag som revisorn utövar revisionsverksamhet i. Det gäller företagets namn, postadress, webbplats och registernummer.
Revisorsnämndens register bör också innehålla uppgift om revisorn är upptagen som kvalificerad revisor i motsvarande utländska register. I sådant fall skall det finnas uppgift om registernummer och vilken myndighet som registrerat revisorn, jfr artikel 16.1 c.
För att uppfylla kravet i artikel 16.2 bör det slutligen också i revisorsförordningen införas en bestämmelse om att det av registret tydligt skall framgå om revisorer registrerats i enlighet med bestämmelserna i artikel 45 om revisorer från tredjeland. Det gäller revisorer som reviderar utländska företag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i Sverige.
6.3 Artikel 17 – Registrering av revisionsföretag
1. För revisionsföretag skall det offentliga registret minst innehålla följande uppgifter:
a) Namn, postadress och registernummer.
b) Associationsform.
c) Kontaktuppgifter, kontaktperson och i förekommande fall webbadress.
d) Postadress till alla kontor i medlemsstaten.
e) Namn och registernummer för alla lagstadgade revisorer som är anställda eller delägare eller motsvarande i revisionsföretaget.
f) Namn och kontorsadress för alla ägare och aktieägare.
176
SOU 2007:56 Registrering
g) Namn och kontorsadress för alla ledamöter i förvaltnings- eller ledningsorganet.
h) I tillämpliga fall även medlemskap i ett nätverk och en förteckning över namn och adresser till medlemsföretag och anknutna företag eller uppgift om var sådan information finns allmänt tillgänglig.
i) Alla andra registreringar som revisionsföretag vid andra medlemsstaters behöriga myndigheter samt som revisionsföretag i tredjeländer, med namn på de registrerande myndigheterna och i förekommande fall registernummer.
2. Revisionsföretag från tredjeländer som registrerats i enlighet med artikel 45 skall i registret tydligt anges som sådana och inte som revisionsföretag.
Direktivet
I artikel 17 anges vad registret skall innehålla i fråga om revisionsföretag.
Gällande rätt
I 11 § revisorsförordningen finns bestämmelser om vad Revisorsnämndens register skall innehålla beträffande registrerade revisionsbolag. Registret skall för det första innehålla uppgift om firma, organisationsnummer och postadress. Vidare skall det finnas namn och postadress för ledamöter i registrerade revisionsbolags ledning. Det skall dessutom innehålla namn och postadress för aktieägare eller annan delägare.
Utredningen
I artikel 17 föreskrivs att registret skall innehålla uppgift om revisionsföretags firma, postadress och organisationsnummer. Detta följer redan i dag av revisorsförordningen.
Bestämmelserna i revisorsförordningen uppfyller också artikelns krav på uppgift om hur företaget kan nås (postadress) samt om namn och postadress på ägare och ledamöter i ledningen.
Enligt artikel 17 skall registret innehålla uppgift om associationsform. Beträffande svenska företag framgår detta normalt av företagets firma. Med hänsyn till att även utländska revisionsföretag kan komma att registreras föreslår utredningen en
177
Registrering SOU 2007:56
bestämmelse som klargör att det i registret skall finnas uppgift om associationsform.
För att uppfylla kraven i artikel 17 föreslår utredningen vidare att det i registret skall finnas uppgift om en kontaktperson, adress till företagets webbplats och postadresser till alla kontor i Sverige.
Utredningen föreslår även att det i registret skall finnas uppgift om namn och registernummer på alla kvalificerade revisorer i revisionsföretaget sam ett register- eller organisationsnummer på alla ägare och ledamöter i ledningen. Enligt utredningens mening bör ägarnas och ledamöternas personnummer anges i registret. Dessa uppgifter bör dock inte hållas allmänt tillgängliga på Revisorsnämndens hemsida (jfr vad som ovan sagts om detta under avsnitt 6.2).
Härutöver bör i registret finnas uppgift om företaget ingår i ett nätverk med namn och adresser på övriga företag i nätverket.
Slutligen föreslår utredningen att det skall finnas uppgift om revisionsföretaget finns angivet som revisionsföretag i motsvarande utländska register. I sådant fall skall det finnas uppgift om det utländska registernumret och vilken myndighet som registrerat revisionsföretaget.
6.4 Artikel 18 – Uppdatering av registeruppgifter
Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer och revisionsföretag till de registerförande behöriga myndigheterna utan onödigt dröjsmål anmäler varje förändring av uppgifterna i det offentliga registret. Efter anmälan skall registret uppdateras utan onödigt dröjsmål.
Utredningen
Artikel 18 får anses innefatta ett krav på att alla kvalificerade revisorer och revisionsföretag utan dröjsmål anmäler till Revisorsnämnden om namn, adress eller något annat förhållande som skall framgå av registret ändras.
Utredningen föreslår att denna anmälningsskyldighet föreskrivs i förordning.
178
SOU 2007:56 Registrering
6.5 Artikel 19 – Ansvar för registeruppgifter
Uppgifter som lämnas till de relevanta behöriga myndigheterna enligt artiklarna 16, 17 och 18 skall ha undertecknats av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. Om den behöriga myndigheten medger att uppgifterna tillhandahålls elektroniskt kan detta till exempel ske genom elektronisk signatur enligt artikel 2.1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 1999/93/EG av den 13 december 1999 om ett gemenskapsramverk för elektroniska signaturer.
Utredningen
Utredningen föreslår att det i förordning anges att de uppgifter som skall lämnas eller anmälas till Revisorsnämnden skall vara egenhändigt undertecknade av revisorn eller av behörig företrädare för revisionsföretaget.
Enligt 17 § lagen (2000:832) om kvalificerade elektroniska signaturer skall en kvalificerad elektronisk signatur anses uppfylla kravet på egenhändig underskrift, om det är tillåtet att uppfylla kravet med elektroniska medel. Det får ankomma på Revisorsnämnden att bestämma i vilken utsträckning detta skall vara möjligt och om detta bör vara förenat med några särskilda krav.
6.6 Artikel 20 – Språk
1. Uppgifter som lagras i det offentliga registret skall vara utformade på ett språk som är tillåtet enligt den berörda medlemsstatens språkregler.
2. Medlemsstaterna får dessutom tillåta att det offentliga registrets uppgifter lagras på andra officiella EU-språk. Medlemsstaterna får kräva att översättningen av uppgifterna skall vara bestyrkt. Den berörda medlemsstaten skall se till att det i registret anges om översättningen är bestyrkt eller ej.
Utredningen
Uppgifterna i Revisorsnämndens register bör vara avfattade och finnas tillgängliga på det svenska språket. Det finns inte skäl att dessutom ha uppgifterna på ett annat språk. Några bestämmelser om detta behövs inte.
179
Registrering SOU 2007:56
Revisorsnämnden får avgöra i vad mån uppgifter som begärs i ett enskilt fall skall översättas och tillhandahållas på ett annat språk (jfr 33 kap. 9 § rättegångsbalken).
180
7 Oberoende och objektivitet
7.1 Artikel 21 – Yrkesetik
1. Medlemsstaterna skall se till att alla lagstadgade revisorer och revisionsföretag omfattas av yrkesetiska principer. Dessa skall minst omfatta deras funktion när det gäller allmänintresset, deras integritet och objektivitet samt deras yrkeskompetens och vederbörliga omsorg.
2. För att säkerställa förtroende för revisionsfunktionen och en enhetlig tillämpning av punkt 1 i denna artikel kan kommissionen i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 anta principbaserade tillämpningsföreskrifter om yrkesetik.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet på att revisorer och registrerade revisionsbolag omfattas av yrkesetiska principer.
Direktivet
Artikeln innehåller bestämmelser om revisorers och registrerade revisionsbolags skyldighet att iaktta yrkesetiska normer. Några av de kriterier som uppräknas i artikeln – såsom integritet och objektivitet – återkommer i artikel 23 respektive i artikel 22. Bestämmelsen om yrkesetik kan fortlöpande komma att anpassas av kommissionen efter samråd med AuRC. Av punkten 9 i Direktivets preambel framgår att kommissionen därvid kan beakta de principer som fastställs i IFAC:s yrkesetiska regler.
Artikeln är mer utförlig än dess motsvarighet i 1984 års revisorsdirektiv. Det senare innehöll endast summariska bestämmelser i artiklarna 23 och 24 om att revisorerna skulle utföra revisionen med yrkesmässig omsorg samt vara oberoende.
181
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
Gällande rätt
De yrkesetiska reglerna i Sverige bygger på ett ramverk med relativt få detaljföreskrifter. I 19 § revisorslagen anges att en revisor skall iaktta god revisorssed. Om arbete som hänför sig till ett uppdrag i revisionsverksamheten utförs av ett biträde till revisorn, är revisorn skyldig att se till att även biträdet iakttar god revisorssed.
God revisorssed syftar främst på normer – såväl författningsbestämmelser som i praxis utvecklade normer – för revisorernas yrkesmässiga uppträdande (yrkesetiska normer). Den goda seden skall utvecklas bl.a. genom rekommendationer och liknande uttalanden från branschorganisationen. Av 3 § 4 revisorslagen framgår dock att det är Revisorsnämnden som, i egenskap av statens organ på revisorsområdet, genom föreskrifter, uttalanden och beslut i enskilda ärenden ansvarar för att normeringen på området utvecklas på ett lämpligt sätt. Innehållet i den goda seden bestäms, i de delar Revisorsnämnden inte använder sin föreskriftsmakt och den rättsbildning som sker med stöd av dessa bestämmelser, ytterst av domstol.
Utöver bestämmelserna i revisorslagen finns även internationella regelverk såsom EG:s oberoenderekommendation och IFAC:s yrkesetiska regler. Dessa internationella regelverk ger en mer detaljerad vägledning för ramverkmodellens tillämpning i olika situationer än revisorslagen och dess förarbeten.
FAR SRS styrelse har utfärdat yrkesetiska regler. Dessa är normer av privaträttslig natur som formellt riktar sig till medlemmarna i branschorganisationen och syftar till att ge dem vägledning och hjälp i de frågor som rör god revisorssed. FAR SRS yrkesetiska regler följer i tillämpliga delar IFAC:s och EG:s regelverk. Branschorganisationens yrkesetiska regler behandlar frågor som rör integritet och objektivitet samt opartiskhet och självständighet, tystnadsplikt och upplysningsplikt samt kompetens och yrkesutövning. Därutöver har FAR SRS utfärdat vissa kompletterande rekommendationer och uttalanden.
Utredningen
Utredningen anser att det svenska regelverket är väl förenligt med artikel 21 i Direktivet.
182
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
7.2 Artikel 22 – Oberoende och objektivitet
1. Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer och/eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision är oberoende av den granskade enheten och inte medverkar i den granskade enhetens beslutsprocess.
2. Medlemsstaterna skall se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag inte utför lagstadgad revision om det finns någon direkt eller indirekt ekonomisk, affärsmässig, anställningsmässig eller annan anknytning – inbegripet erbjudande av andra tjänster än revisionstjänster – mellan den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller nätverket och den granskade enheten som en objektiv, omdömesgill och initierad tredje part skulle anse äventyra den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende. Om en lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags oberoende är utsatt för hot, såsom självgranskning, egenintresse, partiskhet, förtrolighet eller tillit eller skrämsel, skall den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget vidta skyddsåtgärder för att minska dessa hot. Om hoten jämfört med vidtagna skyddsåtgärder är av sådan art att revisorns eller revisionsföretagets oberoende äventyras, får den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget inte utföra den lagstadgade revisionen. När det gäller lagstadgade revisioner av företag av allmänt intresse och när så är lämpligt för att skydda den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende, skall medlemsstaterna dessutom se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag inte utför en lagstadgad revision om den innebär självgranskning eller egenintresse.
3. Medlemsstaterna skall se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag i revisionshandlingarna dokumenterar alla betydelsefulla hot mot revisorns eller revisionsföretagets oberoende samt de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska dessa hot.
4. För att säkerställa förtroende för revisionsfunktionen och säkerställa enhetlig tillämpning av punkterna 1 och 2 i denna artikel kan kommissionen i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 anta principbaserade tillämpningsföreskrifter avseende
a) de hot och skyddsåtgärder som avses i punkt 2,
b) de situationer där arten av hoten enligt punkt 2 är sådan att den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende äventyras,
c) de fall av självgranskning och egenintresse som avses i punkt 2 andra stycket, då lagstadgad revision kan komma i fråga eller inte.
183
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
Förslag och bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet på att medlemsstaterna skall ha en fungerande reglering av revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och självständighet.
Den svenska analysmodellen är förenlig med Direktivets modell.
Utredningen anser inte att det krävs någon bestämmelse som innebär ett absolut förbud mot att utföra lagstadgad revision i företag av allmänt intresse när det förekommer självgranskning eller egenintresse. Utredningen förordar i stället en ordning som innebär att den gällande analysmodellen skall tillämpas även när klienten är ett företag av allmänt intresse. Strängare krav bör dock gälla när självgransknings- eller egenintressehot förekommer vid revisionen av sådana företag. Särskilt stränga krav skall gälla vid revisionen av företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. En bestämmelse bör därför införas i 21 § revisorslagen om att revisorn beträffande uppdrag i revisionsverksamheten som rör företag av allmänt intresse särskilt skall uppmärksamma och vidta åtgärder om det föreligger egenintresse eller självgranskning. Bestämmelserna i artikel 22 skall tillämpas inte bara vid revision utan vid varje uppdrag i revisionsverksamheten.
Svensk rätt är förenlig med Direktivets dokumentationskrav.
Direktivet
Artikel 22 motsvaras av artiklarna 24 och 25 i 1984 års revisorsdirektiv. Enligt sistnämnda artiklar fick revisorer inte utföra lagstadgad revision, vare sig på egen hand eller på ett registrerat revisionsbolags vägnar, om de inte var oberoende. Enligt artikel 26 skulle medlemsstaterna säkerställa att revisorer blev föremål för lämpliga påföljder, om de inte utförde den lagstadgade revisionen på ett oberoende sätt. I artikel 27 fastställdes att medlemsstaterna minst skulle säkerställa att aktieägare och andra delägare i registrerade revisionsbolag inte ingrep i revisionsarbetet på något sätt som äventyrade oberoendet hos de fysiska personer som utförde lagstadgad revision på det registrerade revisionsbolagets vägnar. Detta förbud gällde också personer som ingick i företagsledningen, var verkställande direktör eller medlem i
184
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
styrelsen och som inte var personligen godkända, enligt 1984 års revisorsdirektiv, att utföra lagstadgad revision.
Förevarande artikel 22 innehåller bestämmelser om revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och självständighet vid utförandet av lagstadgad revision. Artikeln baseras i huvudsak på EG-rekommendationen om oberoende från 2002 och innehåller ett flertal nyheter samt utförligare regleringar än motsvarande bestämmelser i 1984 års revisorsdirektiv.
I 22.1 fastslås att revisorer inte får ha något som helst inflytande över den reviderade verksamheten. Detta konstaterande åtföljs i 22.2 av en principbaserad analysmodell, med vars hjälp en revisor skall avgöra om han eller hon kan ha kvar eller åta sig ett uppdrag i en situation där det föreligger ett hot mot hans eller hennes oberoende. Om ett hot föreligger skall motåtgärder vidtas och om detta inte är möjligt eller om vidtagna motåtgärder är otillräckliga skall revisorn inte genomföra uppdraget. Oberoendeanalysen skall göras utifrån förhållanden som föreligger inte enbart mellan å ena sidan revisorn eller det registrerade revisionsbolaget och å andra sidan revisionsklienten, utan även mellan revisorns eller det registrerade revisionsbolagets nätverk å ena sidan och revisionsklienten å den andra.
Utöver den grundläggande analysmodellen innehåller 22.2 i andra stycket en särreglering som rör revision av företag av allmänt intresse. När det gäller revision av sådana företag uppställs i stycket strängare regler vilka innebär att sådana uppdrag, när det är lämpligt för att värna revisorns eller det registrerade revisionsbolagets opartiskhet och självständighet, inte får genomföras om det föreligger självgranskning eller egenintresse.
I 22.3 finns en bestämmelse som reglerar revisorernas och de registrerade revisionsbolagens dokumentationsskyldighet.
I 22.4 anges att kommissionen kan komma att meddela utfyllande och kompletterande regler genom ett kommittéförfarande. Kommissionen kan således, efter hörande av en arbetsgrupp eller sub-kommitté, meddela tillämpningsföreskrifter, som medlemsstaterna är skyldiga att följa.
Bestämmelserna i artikel 22 kompletteras med uttalanden i punkterna 11 och 12 i Direktivets preambel. I punkten 11 ges exempel på dels situationer som kan medföra självgranskningshot och egenintressehot, dels vilka skydd som kan användas för att minska eller eliminera hoten.
185
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
Punkten 12 i preambeln hänför sig till den strängare regleringen i 22.2 andra stycket som tar sikte på företag av allmänt intresse. I punkten 12 anges följande.
Vid självgranskning eller egenintresse, när det är lämpligt att skydda den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende, bör det ankomma på medlemsstaten och inte på den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget att besluta om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget bör avsäga sig eller avstå från att utföra revisionsuppdraget från sina revisionskunder. Detta bör dock inte leda till att medlemsstaterna blir allmänt skyldiga att förhindra lagstadgade revisorer eller revisionsföretag från att utföra andra tjänster än revisionstjänster åt sina revisionskunder. För att avgöra om det är lämpligt att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag inte utför lagstadgade revisioner vid egenintresse eller själgranskning, i syfte att skydda den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende, bör de faktorer som beaktas inbegripa frågan huruvida det granskade företaget av allmänt intresse har emitterat överlåtbara värdepapper som är upptagna till handel på en reglerad marknad i den mening som avses i artikel 4.1.14 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av den 21 april 2004 om marknader för finansiella instrument.
Gällande rätt
De regler som styr revisorers opartiskhet och självständighet finns såväl i det associationsrättsliga som i det yrkesetiska regelverket. Den associationsrättsliga regleringen (t.ex. aktiebolagslagen och revisionslagen) är av civilrättslig karaktär. Reglerna riktar sig främst till revisionsklienten och anger förutsättningarna för att en kvalificerad revisor skall vara valbar som revisor och därmed kunna fullgöra de skyldigheter som åvilar revisorn som bolagsorgan. En av dessa förutsättningar är att revisorn inte får vara jävig. Rättsverkningarna ur ett associationsrättsligt perspektiv av att en revisor är jävig är att associationen inte har efterkommit sina lagstadgade skyldigheter. Konsekvenserna härav är dels att beslutet att utse den jävige revisorn kan klandras, dels att länsstyrelsen kan förordna en annan revisor och i samband därmed entlediga den jävige revisorn. Om den utsedde revisorn är jävig kan även beslut om fastställande av årsredovisning, beslut om vinstutdelning samt beslut om ansvarsfrihet klandras.
Parallellt med de associationsrättsliga reglerna verkar de yrkesetiska reglerna. Dessa regler, som tar sin utgångspunkt i revisorslagen, är av näringsrättslig natur och inriktade på revisorns yrkes-
186
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
etiska agerande. De yrkesetiska reglerna innebär bl.a. ett förbud för revisorn att åta sig eller kvarstå i ett uppdrag om omständigheterna är sådana att associationsrättsligt jäv föreligger. Reglerna innebär vidare att en revisor även i övrigt måste vara opartisk och självständig i förhållande till det reviderade företaget och dess funktionärer. De rättsliga effekterna av ett förbjudet beroendeförhållande är dock annorlunda än effekterna av ett associationsrättsligt jäv. Konsekvenserna av att reglerna är av yrkesetisk natur är bl.a. att rättsverkningarna vid regelöverträdelser är riktade mot revisorn och inte mot klientbolaget. Exempelvis leder förekomsten av ett beroendeförhållande inte utan vidare till att revisorn inte får genomföra revisionsuppdraget. Däremot skall ett sådant beroendeförhållande prövas enligt revisorslagens regler om opartiskhet och självständighet.
De materiella reglerna om opartiskhet och självständighet återfinns framför allt i 20–23 och 25 §§revisorslagen. Nuvarande revisorslag trädde i kraft innan EU hade fastställt sin rekommendation om revisorers oberoende. Trots detta bygger den i stor utsträckning på tankegångarna bakom rekommendationen.
I 20 § revisorslagen anges bl.a. att uppdrag i revisionsverksamhet skall utföras med opartiskhet och självständighet samt att sådan verksamhet skall organiseras så att revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet säkerställs.
Den s.k. analysmodellen behandlas i 21 § revisorslagen. Enligt bestämmelsen, som utformats som en presumtionsregel, skall en revisor för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. I paragrafen nämns fem typsituationer som alltid anses kunna rubba nämnda förtroende och som därför alltid medför en presumtion för att revisorn måste avböja eller avsäga sig uppdraget i fråga. De fem situationer som avses är om revisorn eller någon annan i den revisionsgrupp där han eller hon är verksam 1. har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdrags-
givarens verksamhet (egenintressehot), 2. vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat
råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget (självgranskningshot),
187
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
3. uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdrags-
givarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk angelägenhet (partsställningshot), 4. har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon
person i dennes ledning (vänskapshot), eller 5. utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnad att
inge obehag (skrämselhot).
Uppräkningen är inte uttömmande utan kompletteras med en i samma paragraf intagen generalklausul som täcker alla andra omständigheter som kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet. Enligt generalklausulen råder en presumtion för att revisorn skall avböja eller avsäga sig ett uppdrag i revisionsverksamheten om det, även om inte någon av de fem punkterna ovan är tillämplig, ändå föreligger något förhållande av sådant slag att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet.
Under vissa förutsättningar kan presumtionen brytas och revisorn åta sig eller behålla ett uppdrag i revisionsverksamheten trots att förhållandena är sådana som avses i någon av typsituationerna eller generalklausulen. I 21 § andra stycket anges följaktligen att revisorn inte behöver avböja eller avsäga sig uppdraget, om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet.
I 22 § revisorslagen ges en möjlighet för revisorer att hos Revisorsnämnden ansöka om förhandsbesked huruvida en viss särskild omständighet är sådan att den kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet och, om så är fallet, huruvida omständigheter i det enskilda fallet eller vidtagna åtgärder medför att revisorn ändå inte behöver avböja eller avsäga sig uppdraget.
Enligt 23 § revisorslagen gäller bestämmelserna i 20–22 §§ i tillämpliga delar även registrerade revisionsbolag.
I 25 § revisorslagen regleras förtroenderubbande sidoverksamhet. En revisor får inte utöva annan verksamhet än revisionsverksamhet eller verksamhet som har ett naturligt samband därmed, om utövandet är av sådan art eller omfattning att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet,
188
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
eller utövandet på annat sätt är oförenligt med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision. Revisorsnämnden skall på ansökan av en revisor meddela förhandsbesked i denna fråga.
Ovan angivna lagbestämmelser kompletteras med exempel och utförligare tolkningar i lagens förarbeten, Revisorsnämndens avgöranden samt FAR SRS yrkesetiska regler.
Enligt 24 § revisorslagen skall revisorer och registrerade revisionsbolag dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen skall bl.a. innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns opartiskhet och självständighet skall kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen skall ha färdigställts när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges.
Revisorsnämnden har med stöd av revisorsförordningen meddelat föreskrifter om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet (RNFS 2001:2). I 2–5 §§ i nämnda föreskrifter finns kompletterande bestämmelser om hur revisorer skall dokumentera uppdrag i revisionsverksamheten. Revisorsnämnden har även gjort ett allmänt uttalande ”Dokumentationskrav vid tillämpning av analysmodellen i samband med fristående rådgivning m.m” (2003-06-11).
Utredningen
Av kommittédirektivet följer att utredningen i sitt arbete med reglerna om revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och självständighet skall utgå från att de överväganden som gjordes i propositionen med förslag till revisorslag (prop. 2000/01:146) huvudsakligen är förenliga med Direktivet. Med denna utgångspunkt gör utredningen följande överväganden.
Artikel 22.1
Denna bestämmelse ålägger medlemsstaterna en generell skyldighet att se till att de har en fungerande reglering av revisorernas och de registrerade revisionsbolagens opartiskhet och självständighet. Utredningen anser inte att den påkallar någon ändring i svensk rätt.
189
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
Artikel 22.2 första stycket
Både första stycket i artikel 22.2 och 21 § revisorslagen bygger på en principbaserad analysmodell. Modellernas lagtekniska struktur skiljer sig dock åt.
Direktivets modell tar för det första sikte på effekterna av en oberoendehotande omständighet. Om sådana effekter föreligger skall motåtgärder vidtas. Den svenska regeln utgår däremot från själva den oberoendehotande omständigheten, vilken får utgöra en presumtion för att avstå från revisionsuppdraget. Presumtionen kan dock brytas på grund av föreliggande omständigheter eller vidtagna motåtgärder. Den svenska analysmodellen innehåller dessutom, utöver en uppräkning av presumtiva hotsituationer, en s.k. generalklausul.
En annan skillnad mellan Direktivet och revisorslagen är att Direktivet reglerar revisorns opartiskhet och självständighet enbart vid utförandet av lagstadgad revision, medan analysmodellen i 21 § revisorslagen skall tillämpas på varje uppdrag i revisionsverksamheten.
Utredningens förslag på definition av begreppet nätverk omfattar för det tredje företag som enligt gällande rätt definieras som revisionsföretag. Det leder till att personkretsen inom vilken den svenska oberoendeanalysen skall tillämpas blir mer omfattande än Direktivets.
Direktivets principbaserade modell baseras på EG-rekommendationen om oberoende. Av punkten 26 till den rekommendationen framgår att modellen tillhandahåller en ram för beaktande av alla de allmänna frågor som rör revisorers oberoende samt att avsnitt B i rekommendationen inte är avsett att ge en uttömmande förteckning över alla de omständigheter där hot mot revisorers oberoende kan uppkomma, utan revisorerna bör vara uppmärksamma på eventuella hot och vidta alla nödvändiga åtgärder i enlighet med principerna och riktlinjerna som anges i rekommendationen. Det sistnämnda kan karaktäriseras som en generalklausul. Det förhållandet att den svenska analysmodellen – till skillnad från Direktivets – innehåller en uttrycklig generalklausul kan därför enligt utredningens mening inte anses vara oförenligt med Direktivets modell.
Som anförts ovan har den svenska analysmodellen ett vidare tillämpningsområde än 22.2. Regleringen i artikel 22 ger emellertid uttryck för en minimiharmonisering och hindrar inte en medlems-
190
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
stat från att ha ett vidare tillämpningsområde för sin analysmodell än som följer av Direktivet. På grund härav och då utredningen har att utgå från att den gällande regleringen i revisorslagen i huvudsak är förenlig med Direktivet, finner utredningen inte skäl att föreslå att 21 § revisorslagen nu ändras.
På grund av det anförda anser utredningen att 21 § revisorslagen är förenlig med artikel 22.2 första stycket i Direktivet.
Avslutningsvis konstaterar utredningen att det finns skillnader i strukturen mellan Direktivets och revisorslagens analysmodeller. Även om det inte är klarlagt att den svenska analysmodellen medför strängare bedömningar än Direktivets, kan det inte uteslutas att den medför onödigt betungande administrativa pålagor samt viss rättosäkerhet för revisorerna. Utredningen anser därför att den svenska modellen bör ses över och avser att återkomma till denna fråga i etapp 3 i utredningen.
Artikel 22.2 andra stycket
Stycket tar sikte på ”lagstadgade revisioner av företag av allmänt intresse”. Motsvarande bestämmelser i EG-rekommendationen om oberoende riktar sig generellt mot företag av allmänt intresse, vilka enligt rekommendationen definieras som ”företag som är av betydande allmänt intresse på grund av sin verksamhet, storlek eller antalet anställda eller på grund av att de har ett stort antal aktieägare. Exempel på sådana företag är kreditinstitut, försäkringsbolag, investmentbolag, fondföretag, pensionsförvaltare och börsnoterade företag.” Det talar för att stycket skall tillämpas på samtliga företag som enligt legaldefinitionen skall betraktas som företag av allmänt intresse. Medlemsstaterna skulle i så fall sakna möjlighet att begränsa regelns tillämpningsområde till en del av nämnda företag.
Men bestämmelsens innebörd är inte klar. Bestämmelsen skall tillämpas på företag av allmänt intresse ”när så är lämpligt” för att skydda revisorns eller det registrerade revisionsbolagets opartiskhet och självständighet. Det måste innebära att medlemsstaterna, om de finner det vara lämpligt, kan göra skillnad mellan olika företag av allmänt intresse, t.ex. så att företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad underkastas bestämmelserna i andra stycket medan ett eventuellt hot när det gäller
191
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
revisionsuppdrag i andra företag av allmänt intresse skall prövas (endast) enligt 22.2 första stycket.
Ett stöd för att en sådan differentiering skulle vara möjlig ger sista meningen i punkten 12 i Direktivets preambel. Denna mening innebär att man, för att avgöra om det är lämpligt att en revisor eller ett registrerat revisionsbolag inte utför lagstadgade revisioner vid egenintresse eller självgranskning, bör beakta huruvida det granskade företaget av allmänt intresse har emitterat överlåtbara värdepapper som är upptagna till handel på en reglerad marknad enligt MiFID. Att just sådana företag skall omges av strängare regler harmonierar med vad som anges i IFAC:s yrkesetiska regler.
Utredningen finner att skälen för och emot en differentiering väger i stort sett lika men att försiktigheten bjuder att stycket tolkas restriktivt, dvs. med möjlighet till differentiering mellan företag av allmänt intresse, till dess kommissionen har klargjort rättsläget genom att med stöd av 22.4 meddela principbaserade tillämpningsföreskrifter avseende de fall av självgranskning och egenintresse som avses i stycket.
Som ovan nämnts bygger den svenska regleringen av revisorns opartiskhet och självständighet i 21 § revisorslagen på en principbaserad analysmodell. Den innehåller därför inga uttryckliga förbud. Men modellen skall tillämpas också i en hotsituation som framstår som så allvarlig att inga särskilda omständigheter eller motåtgärder kan undanröja hotet. Det är därför tydligt att modellen i praktiken kan leda till förbud för revisorn att utföra revision.
Den svenska analysmodellen är generell genom att den inte innehåller olika regler för olika slag av företag. I förarbetena till lagen (prop. 2000/01:146 s. 65) anges dock att särskilt höga krav måste ställas på revisorer i större bolag och i synnerhet på revisorer i noterade bolag. Att man i svensk rätt redan i dag differentierar kraven på opartiskhet och självständighet med hänsyn till den reviderade verksamhetens karaktär framgår även av Revisorsnämndens avgöranden.
TPF
1
FPT
Även om nämnda förarbetsuttalanden och
gällande praxis ligger i linje med vad som anges i Direktivet är det tveksamt om kraven i 22.2 andra stycket kan anses vara genomförda i svensk rätt.
Direktivet uppställer inget hinder mot att det i svensk rätt införs ett absolut förbud mot att utföra lagstadgad revision i
TP
1
PT
Se bl.a. Revisorsnämndens beslut den 31 oktober 2005 i ärende dnr 2005-1026 (F 4/05 i
Revisorsnämndens praxissamling) och nämndens beslut den 16 juli 2006 i ärende 2005-712.
192
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
företag av allmänt intresse när det förekommer självgranskning eller egenintresse. Som framgått är det emellertid utredningens uppfattning att 22.2 andra stycket tills vidare inte bör tolkas så att det anses kräva ett absolut förbud. Med hänsyn härtill och då uttryckliga förbudsregler kan leda till oavsiktliga motsatsslut och gränsdragningsproblem föreslår utredningen inte någon bestämmelse som innebär ett absolut förbud mot att utföra lagstadgad revision i företag av allmänt intresse när det förekommer självgranskning och egenintresse.
Utredningen anser inte heller att stycket nödvändigtvis behöver tolkas som en avvikelse från den i första stycket föreskrivna analysmodellen. Ordvalet ”när så är lämpligt” ger utrymme för olika bedömningar.
Utredningen förordar en ordning som innebär att den gällande analysmodellen skall tillämpas även när klienten är ett företag av allmänt intresse. Strängare krav bör dock gälla när självgransknings- eller egenintressehot uppstår vid revisionen av sådana företag. När det gäller självgranskningshot skall särskild vikt fästas vid hur involverad den i 21 § revisorslagen angivna personkretsen är med att ta fram information eller underlag som har betydelse för det reviderade företagets bokföring eller redovisning. Vid bedömningen skall dessutom vikt fästas vid graden av allmänt intresse hos revisionsklienten i fråga. Särskilt stränga krav skall gälla vid revision av företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Av 9 kap. 17 § andra stycket aktiebolagslagen framgår att ett aktiebolag som avses i 13 eller 14 § i samma kapitel inte får anlita någon som revisor om han eller hon är verksam i samma företag som den som yrkesmässigt biträder bolaget vid bokföringen eller medelsförvaltningen eller bolagets kontroll däröver. Detta strängare krav bör dock vid tillämpningen av analysmodellen vid revisionen av företag av allmänt intresse avse inte bara den valde revisorn utan även andra inom hans eller hennes nätverk. Den som deltar i arbete med att upprätta räkenskaper eller redovisning åt en revisionsklient, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad bör regelmässigt anses medföra en så hög risk för opartiskhet och självständighet, att han eller hon inte kan fullgöra uppdrag som revisor i företaget.
Utredningen föreslår att det i 21 § revisorslagen anges att revisorn beträffande uppdrag som rör företag av allmänt intresse särskilt skall uppmärksamma och vidta åtgärder om det föreligger egenintresse eller självgranskning.
193
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
Till skillnad från 21 § revisorslagen, som medför att revisorn måste göra en oberoendeanalys vid varje uppdrag i revisionsverksamheten, gäller artikel 22 endast vid lagstadgad revision. Utredningen finner dock inte anledning att begränsa tillämpningsområdet för den svenska analysmodellen. Den strängare regeln i 22.2 andra stycket skall därför tillämpas inte bara vid lagstadgade revisioner utan vid varje uppdrag i revisionsverksamheten.
Artikel 22.3
Kraven i 22.3 om revisorers och registrerade revisionsbolags dokumentationsskyldighet korresponderar väl med vad som anges i 24 § revisorslagen. Utredningen finner inte skäl att föreslå några ändringar.
Utredningen vill emellertid framhålla att revisorns dokumentationsskyldighet enligt revisorslagen begränsas genom ett väsentlighetskriterium. I Direktivet anges att det endast är betydelsefulla hot som måste dokumenteras. Enligt utredningens mening bör revisorslagens väsentlighetskrav tillämpas på motsvarande sätt. Kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag har därför skyldighet att dokumentera sådana situationer där hotet är så allvarligt att det finns anledning att redogöra för att särskilda omständigheter föreligger eller att motåtgärder har vidtagits för att balansera hotet, men behöver inte dokumentera hot som inte är så allvarliga som nu har sagts.
Artikel 22.4
Artikel 22.4 i Direktivet riktar sig inte till medlemsstaterna i denna del. Bestämmelsen föranleder därför inga förslag från utredningen.
7.3 Artikel 23 – Konfidentialitet och tystnadsplikt
1. Medlemsstaterna skall se till att alla uppgifter och handlingar som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har tillgång till när de utför lagstadgad revision skyddas av lämpliga regler om konfidentialitet och tystnadsplikt.
194
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
2. Regler om konfidentialitet och tystnadsplikt för lagstadgade revisorer eller revisionsföretag får inte hindra genomförandet av bestämmelserna i detta direktiv.
3. Om lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ersätts med andra lagstadgade revisorer eller revisionsföretag skall de förstnämnda lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen ge de senare lagstadgade revisorerna tillgång till all relevant information om den granskade enheten.
4. Lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som har upphört att medverka i ett särskilt revisionsuppdrag och tidigare lagstadgade revisorer eller revisionsföretag skall fortsätta att omfattas av bestämmelserna i punkterna 1 och 2 när det gäller det revisionsuppdraget.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på tystnadsplikt och upplysningsplikt.
Direktivet
Artikeln, som saknar motsvarighet i 1984 års revisorsdirektiv, innehåller bestämmelser om kvalificerade revisorers respektive registrerade revisionsbolags tystnadsplikt samt deras upplysningsplikt gentemot bl.a. nya revisorer.
Gällande rätt
Tystnadsplikt
Tystnadsplikten är en av de grundläggande förutsättningarna för att en uppdragsgivare skall känna förtroende för revisorn. I ett uppdrag att utföra lagstadgad revision har revisorn såväl laglig rätt till information om och av klienten som laglig tystnadsplikt. Den öppna kommunikationen, som är en förutsättning för en effektiv revision, skulle utebli om revisorn inte omfattades av tystnadsplikt. Även när revisorn utför något annat uppdrag än bestyrkandeuppdrag är det av väsentlig betydelse att tystnadsplikten iakttas.
Revisorns tystnadsplikt regleras både i revisorslagen och i den associationsrättsliga lagstiftningen. Den är dessutom fast förankrad i FAR SRS yrkesetiska regler.
195
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
I 26 § revisorslagen anges att en revisor inte får, till fördel för sig själv eller till skada eller nytta för någon annan, använda uppgifter som revisorn har fått i sin yrkesutövning. Revisorn får inte heller obehörigen röja sådana uppgifter. Revisorn skall se till att biträde till honom eller henne iakttar dessa föreskrifter. I det allmännas verksamhet tillämpas i stället bestämmelserna i sekretesslagen (1980:100).
Enligt 9 kap. 41 § aktiebolagslagen får en revisor inte till en enskild aktieägare eller till någon utomstående obehörigen lämna upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som revisorn får kännedom om när han eller hon fullgör sitt uppdrag, om det kan vara till skada för bolaget.
Motsvarande regler finns i bl.a. 35 § revisionslagen och 8 kap. 16 § lagen om ekonomiska föreningar.
FAR SRS:s yrkesetiska regler innehåller ett kapitel om tystnadsplikt och upplysningsplikt. Däri konstateras bl.a. att tystnadsplikten gäller enligt god revisorssed även efter det att uppdraget har upphört. I Regel 5 – Tystnadsplikt anges följande:
En medlem får inte röja sådana sakförhållanden eller uppgifter för utomstående som medlemmen har fått kännedom om i sin yrkesutövning, om medlemmen inte har upplysningsplikt enligt författning, professionell skyldighet eller rätt att yttra sig eller behörigt tillstånd i övrigt. Medlemmen får inte heller utnyttja sådan information på ett sätt som är till fördel för medlemmen själv eller till skada eller nytta för någon annan.
Denna regel kompletteras med ett flertal anvisningar.
Upplysningsplikt
Revisorns tystnadsplikt är inte absolut. I vissa situationer har den kvalificerade revisorn eller det registrerade revisionsbolaget en skyldighet och i vissa fall en rättighet att lämna information enligt någon uttrycklig författningsbestämmelse, med stöd av god revisorssed eller efter behörigt tillstånd från uppdragsgivaren.
Av 28 § revisorslagen framgår att revisorer och registrerade revisionsbolag är skyldiga att låta Revisorsnämnden vid sin tillsyn granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till verksamheten och att lämna nämnden de uppgifter som behövs för tillsynen.
196
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
Om revisorn är förordnad av Finansinspektionen har han eller hon en särskild upplysningsskyldighet i förhållande till inspektionen. Även de revisorer som är stämmovalda i företag som står under Finansinspektionens tillsyn har viss upplysningsskyldighet gentemot Finansinspektionen.
Enligt 9 kap. 46 § aktiebolagslagen är en revisor skyldig att lämna en medrevisor, en ny revisor, en lekmannarevisor, en särskild granskare och, om bolaget är försatt i konkurs, konkursförvaltaren de upplysningar som behövs om bolagets angelägenheter. Revisorn är dessutom skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till undersökningsledaren under förundersökning i brottmål. Revisorn i ett aktiebolag som omfattas av 1 kap. 9 § sekretesslagen är även skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till de förtroendevalda revisorerna i kommunen, landstinget eller i sådana kommunalförbund som kommunen eller landstinget ingår i. Revisorn i ett aktiebolag i vilket staten äger samtliga aktier är skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till Riksrevisionen.
Motsvarande bestämmelse finns i bl.a. 36 § revisionslagen och 8 kap. 16 § lagen om ekonomiska föreningar.
En revisor är även enligt 9 kap.42–44 §§aktiebolagslagen skyldig att i vissa fall vidta åtgärder, bl.a. att göra anmälan till åklagare vid misstanke om brott begånget av en styrelseledamot eller den verkställande direktören inom ramen för bolagets verksamhet.
Revisorn är dessutom enligt 9 § lagen (1993:768) om åtgärder mot penningtvätt skyldig att underrätta Rikspolisstyrelsen om revisorn under revisionen har funnit någon omständighet som kan tyda på penningtvätt.
FAR SRS har gett ut ett uttalande ”Skyldighet för medlem att lämna upplysningar eller tillhandahålla handlingar”. Uttalandet beskriver hur revisorns tystnads- respektive upplysningsplikt förhåller sig till offentliga myndigheters – t.ex. domstolar, polis- och åklagarmyndigheter eller Skatteverket – möjligheter att förplikta en revisor att lämna upplysningar eller tillhandahålla handlingar även om klienten inte lämnar sitt tillstånd till detta.
Det ovan anförda är enbart exempel på – och således ingen uttömmande beskrivning av – situationer där revisorn har en upplysningsplikt.
197
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
Utredningen
Både svensk lag och sed innehåller ett flertal bestämmelser som rör kvalificerade revisorers och registrerade revisionsbolags tystnadsplikt. Utredningen anser därför att svensk rätt är väl förenlig med 23.1.
Enligt 23.2 får regler om tystnadsplikt inte förhindra genomförandet av bestämmelserna i Direktivet. De bestämmelser i Direktivet där avsteg från tystnadsplikten förordas, dvs. de fall där revisorn i stället har upplysningsplikt, riktar sig i första hand emot nya revisorer (23.3) och behöriga tillsynsmyndigheter. Revisorns upplysningsplikt gentemot nya revisorer finns i bl.a. 9 kap. 46 § aktiebolagslagen. Motsvarande skyldighet när det gäller Revisorsnämnden finns i 28 § revisorslagen. I dessa hänseenden påkallar 23.2 således inga ändringar i svensk rätt.
När det gäller upplysningsplikten för en revisor i ett dotterbolag gentemot revisorn i ett moderbolag hänvisas till vad som anges under utredningens överväganden i avsnitt 8.2, som rör artikel 27 – Lagstadgad revision av sammanställd redovisning.
I artikel 47, som rör samarbete med behöriga myndigheter i tredjeländer, finns en möjlighet för medlemsstaterna att låta kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag överlämna revisionshandlingar och andra handlingar direkt till de behöriga myndigheterna i ett tredjeland. Utredningen återkommer under artikel 47 till frågan om denna möjlighet bör nyttjas och tillägg göras i revisorslagen. Se även avsnitt 11.5 som rör Revisorsnämndens möjlighet att lämna ut uppgifter från svenska revisorer och registrerade revisionsbolag till tillsynsorgan inom andra stater inom EES.
Svensk rätt innehåller redan bestämmelser som motsvarar innehållet i 23.3.
I 23.4 fastslås att kvalificerade revisorers och registrerade revisionsbolags tystnadsplikt skall gälla även efter det att revisionsuppdraget har upphört. I svensk rätt anses denna bestämmelse följa av god sed, men den framgår inte uttryckligen i lag. Lagbestämmelserna om tystnadsplikt är emellertid utformade på ett sådant sätt att de inte kan uppfattas som att tystnadsplikten endast gäller under den tid som revisorerna respektive de registrerade revisionsbolagen innehar uppdraget. Med hänsyn härtill anser utredningen inte att 23.4 påkallar någon ändring i svensk lag.
198
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
7.4 Artikel 24 – Lagstadgade revisorers oberoende och objektivitet vid lagstadgad revision för revisionsföretags räkning
Medlemsstaterna skall se till att ett revisionsföretags delägare eller aktieägare, eller ledamöter i företagets eller ett anknutet företags förvaltnings-, lednings- och kontrollorgan, inte ingriper i revisionsarbetet på sätt som äventyrar den lagstadgade revisorns oberoende och objektivitet när denne utför lagstadgad revision för revisionsföretags räkning.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet på att de personer som avses i artikel 24 inte påverkar revisionsarbetet på ett sådant sätt att revisorns opartiskhet eller självständighet hotas.
Direktivet
Artikel 24 har en motsvarighet i artikel 27 i 1984 års revisorsdirektiv. Sistnämnda bestämmelse tar emellertid sikte endast på personer som har vissa befattningar i det registrerade revisionsbolaget. I förhållande till 1984 års revisorsdirektiv har således Direktivet ett vidare tillämpningsområde eftersom artikel 24 även omfattar personer i företag som är knutna till registrerade revisionsbolag.
Artikel 24 är således inriktad på förhållandena i registrerade revisionsbolag samt företag som är knutna till ett sådant företag genom gemensamt ägande, gemensam kontroll eller gemensam ledning. Artikeln innebär att medlemsstaterna skall förhindra att ägare av ett registrerat revisionsbolag eller personer i ledande befattning vid ett registrerat revisionsbolag eller vid ett företag som är anknutet till ett registrerat revisionsbolag, påverkar revisionsarbetet på ett sådant sätt att revisorns opartiskhet eller självständighet hotas. Bestämmelsen är således riktad mot enskilda personer som har möjlighet att påverka revisorns opartiskhet eller självständighet när han eller hon utför revision för ett registrerat revisionsbolags räkning.
199
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
Gällande rätt
Trots att bestämmelsen delvis har motsvarighet i 1984 års revisorsdirektiv finns det inte något uttryckligt förbud i gällande svensk rätt mot sådan påverkan som avses i artikeln. Bestämmelsen har emellertid ansetts ha blivit införlivad genom bestämmelserna i revisorslagen om ägande av registrerade revisionsbolag samt reglerna i samma lag om opartiskhet och självständighet.
Detta sätt att införliva bestämmelsen i svensk rätt beror på att det är bara kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag som står under Revisorsnämndens tillsyn.
När de gäller övriga personer, över vilka Revisorsnämnden inte utövar någon direkt tillsyn men som ändå omfattas av bestämmelsen i 1984 års revisorsdirektiv, anfördes i prop. 1994/95:152 s. 55 bl.a. att ”den klara majoritet av auktoriserade och godkända revisorer som föreslås för ägande och ledning av revisionsbolagen utgör en tillfredsställande yttersta spärr mot att delägare som inte är kvalificerade revisorer missbrukar sitt inflytande på ett sätt som äventyrar beroendet hos ett revisionsbolag eller bolagets kvalificerade revisorer”.
I samband med den nya revisorslagens tillkomst ändrades bestämmelserna om revisorns opartiskhet och självständighet. Vid prövningen enligt 21 § revisorslagen av om något förtroendehot förekommer skall inte bara förhållanden hänförliga till revisorn själv beaktas utan hänsyn skall också tas till förhållanden hänförliga till andra i revisionsföretaget eller andra företag, som är anknutna till revisionsföretaget. Av prop. 2000/01:146 s. 63 framgår att förtroendehot även kan uppkomma om revisorn anlitar biträde av någon med anknytning till revisionsklienten eller om revisorn har någon kollega på revisionsbyrån som har anknytning till revisionsklienten, t.ex. genom omfattande rådgivningsuppdrag. I propositionen anges vidare att även förhållanden som har att göra med en medarbetare i en revisionsgrupp kan påverka förtroendet för en revision som utförs av någon annan i revisionsgruppen.
Enligt 23 § revisorslagen gäller bestämmelserna i 21 § även ett registrerat revisionsbolag.
200
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
Utredningen
När det gäller revisorslagens bestämmelser om ägande av registrerade revisionsbolag har utredningen i avsnitt 5.4.3 föreslagit ändringar som medför att kravet på klar majoritet av kvalificerade revisorer för ägande och ledning av revisionsbolagen inte längre bör upprätthållas. Reglerna om ägande utgör därför inte längre något tillfredsställande skydd för revisorernas opartiskhet och självständighet när det gäller genomförandet av artikel 24.
Vid revisorernas och de registrerade revisionsbolagens prövning enligt 21 och 23 §§revisorslagen av om förtroendehot förekommer är de skyldiga att också beakta andra personers agerande inom såväl bolaget som det närverk som bolaget tillhör. Hänvisningen till personer i ett nätverk medför att även personer i ett anknutet företag till det registrerade revisionsbolaget omfattas av prövningen. Om revisorerna eller de registrerade revisionsbolagen agerar i strid med dessa bestämmelser, kan Revisorsnämnden ingripa disciplinärt enligt 32 och 33 §§revisorslagen.
Även om det i gällande rätt inte finns något uttryckligt förbud mot sådan påverkan som avses i artikel 24 anser utredningen att revisorslagens bestämmelser om revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och självständighet samt Revisorsnämndens tillsynsmöjligheter, medför att kraven i artikel 24 är uppfyllda. Några ändringar är därför inte påkallade.
7.5 Artikel 25 – Revisionsarvoden
Medlemsstaterna skall se till att det finns lämpliga bestämmelser om att arvodena för lagstadgad revision
a) inte får påverkas eller styras av att ytterligare tjänster erbjuds den granskade enheten, och
b) inte får baseras på någon form av villkorlighet.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet på att revisionsarvoden inte får fastställas med hänsyn till att revisorn eller det registrerade revisionsbolaget erbjuder andra tjänster till revisionsklienten.
Svensk rätt är även förenlig med kravet på att revisionsarvoden inte får baseras på någon form av villkorlighet.
201
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
Direktivet
Bestämmelsen rör formerna för arvodering och ställer två krav på den nationella regleringen. För det första får revisionsarvoden inte fastställas med hänsyn till att revisorn eller det registrerade revisionsbolaget erbjuder andra tjänster till revisionsklienten. För det andra får arvoden inte baseras på någon form av villkorlighet. Någon närmare vägledning om vad som menas härmed framgår inte av Direktivet. Det får dock uppfattas som att det avser avtal som medför att revisionsarvodets storlek görs beroende av revisionsklientens ekonomiska utfall eller resultatet av själva revisionen.
I punkten 11 i preambeln anges att storleken på de arvoden som erhålls från den granskande enheten eller arvodenas struktur kan hota en lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags oberoende.
Gällande rätt
Bestämmelsen i artikel 25 saknar uttrycklig motsvarighet i svensk författning. Arvodesfrågor behandlas dock i revisorslagens förarbeten såsom tänkbara egenintressehot vid prövningen av revisorns opartiskhet och självständighet enligt 21 § revisorslagen. I specialmotiveringen till 21 § revisorslagen anges att ”om det arvode som revisorn får är relaterat till företagets resultat, föreligger det regelmässigt ett egenintressehot, särskilt när arvodet hänför sig till revisionsverksamheten” (prop. 2000/01:146 s. 101).
Av EG:s oberoenderekommendation (avsnitt B 8.1) följer att en revisor måste kunna visa att det arvode som han eller hon debiterar för ett revisionsuppdrag är skäligt, särskilt om det är avsevärt lägre än det som debiterats av en tidigare revisor eller det som offererats av andra företag som lämnat anbud på uppdraget. Revisorn måste också kunna visa att priset i en offert inte är beroende av ett förväntat tillhandahållande av andra tjänster än revisionstjänster och att klienten inte har vilseletts i fråga om grunden för framtida debitering av arvoden för revisionstjänster och andra tjänster när revisionsarvodena förhandlades.
När det gäller frågan om resultatbaserade arvoden kan inledningsvis konstateras att det av FAR SRS yrkesetiska regler framgår att en medlem inte får komma överens om ett arvode som är baserat på det ekonomiska utfallet för klienten eller som har karaktär av provision, om arvodet gäller ett bestyrkandeuppdrag.
202
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
Med bestyrkandeuppdrag avses enligt FAR SRS ett uppdrag där en revisor uttalar en slutsats som utformats så att den ökar graden av tilltro hos andra avsedda användare än den ansvariga parten till det resultat som har kommit fram när ett sakförhållande bedömts eller beräknats med tillämpning av kriterier (FAR SRS Ramverk för bestyrkandeuppdrag).
FAR SRS har dessutom, i anslutning till sina yrkesetiska regler, anfört följande.
Revisorsnämnden har i ett uttalande år 1998 givit uttryck för uppfattningen att resultatbaserade arvoden överhuvudtaget inte är tillåtna. Den begränsning av Revisorsnämndens tillsynsområde som följer av den nya revisorslagen torde innebära att nämnden i fortsättningen inte kommer att ha några synpunkter på om en revisor eller ett revisionsföretag betingar sig resultatbaserade arvoden för rådgivningsuppdrag som utförs åt klienter som inte samtidigt är revisionsklienter till revisorn/revisionsföretaget och inte heller på annat sätt har beröringspunkter med bestyrkandeuppdrag.
Enligt FAR SRS mening ger införandet av den nya lagen (analysmodellen) även utrymme för en mer nyanserad praxis i fråga om resultatbaserade arvoden för rådgivningsuppdrag åt revisionsklienter. Som framgår av IFAC:s etiska regler och EG-rekommendationen skulle en sådan utveckling också vara förenlig med dessa regelverk. Enligt underhandskontakter med Revisorsnämndens kansli är det dock osäkert om nämnden för svenskt vidkommande kommer att medge en sådan tolkning. Det finns alltså anledning att iaktta stor försiktighet i sådana fall. FAR SRS vill här peka på möjligheten att begära förhandsbesked från Revisorsnämnden.
Utredningen
Bestämmelserna om revisionsarvoden har till syfte att säkerställa revisorns opartiskhet och självständighet. Även om arvoderingsfrågor inte är uttryckligen reglerade i svensk rätt anses revisionsarvoden kunna ge upphov till ett egenintressehot, varför en bedömning av deras storlek och utformning skall göras utifrån analysmodellen i 21 § revisorslagen. Denna ordning måste anses vara förenlig med artikel 25 a, vars ordalydelse ger utrymme för att hänsyn kan tas till omständigheterna i det enskilda fallet.
Till skillnad från bestämmelsen i 25 a ger bestämmelsen om resultatbaserade arvoden för revisionstjänster i 25 b inte utrymme för några individuella bedömningar utan måste uppfattas som ett totalt förbud. Som framgått ovan följer redan nu av FAR SRS regler ett förbud mot resultatbaserade arvoden för revisions-
203
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
tjänster. Med största sannolikhet skulle Revisorsnämnden, vid en bedömning enligt 21 § revisorslagen också upprätthålla ett förbud mot resultatbaserade arvoden. Det kan i detta sammanhang noteras att Revisorsnämnden nyligen har meddelat ett beslut i vilket nämnden fann att resultatbaserade arvoden för fristående rådgivning åt en revisionsklient skulle betraktas som ett egenintressehot.
TPF
2
FPT
Nämndens beslut har dock överklagats. På grund av det ovan anförda finner utredningen att förbudet i 25 b mot resultatbaserade revisionsarvoden omfattas av de nuvarande bestämmelserna i revisorslagen om att en revisor skall vara opartisk och självständig och att det inte behövs någon författningsändring för att genomföra bestämmelsen i svensk rätt.
Artikel 25 tar endast sikte på resultatbaserade arvoden för lagstadgad revision. Det beror på att Direktivet bara gäller lagstadgad revision, såsom den är definierad i Direktivet. Den svenska analysmodellen har dock ett vidare tillämpningsområde eftersom den skall tillämpas på varje uppdrag i revisionsverksamheten.
Frågan blir nu om det absoluta förbudet mot resultatbaserade arvoden för lagstadgad revision även i fortsättningen skall omfatta andra uppdrag i revisionsverksamheten.
Att tillåta resultatbaserade arvoden för all revisionsverksamhet inger emellertid betänkligheter. En sådan nyordning skulle till att börja med systematiskt strida mot den nuvarande regleringen där gränsen i stället dras mellan revisionsverksamhet och annan verksamhet. Allvarligare är de tillämpningssvårigheter som uppstår med en sådan nyordning. Som exempel kan nämnas granskning av kontrollbalansräkning och apportegendom. Att tillåta en revisor att ta ut resultatbaserade arvoden för sådan granskning torde stå i strid med syftet med granskningen. Därtill kommer att revisorer utför ytterligare uppdrag som har samma karaktär som lagstadgad revision genom att revisorn granskar och – under åberopande av sin kvalifikation och yrkestitel – yttrar sig över ett visst förhållande. Så är fallet t.ex. vid avtalsmässig revision. Starka skäl talar därför för att man när det gäller resultatbaserade arvoden skall hantera samtliga uppdrag i revisionsverksamheten på samma sätt. En sådan syn ligger dessutom i linje med FAR SRS yrkesetiska regler enligt vilka en medlem inte får komma överens om ett arvode som är baserat på det ekonomiska utfallet för klienten eller som har
TP
2
PT
Revisorsnämndens beslut den 22 mars 2007 i ärende Dnr 2005-1628.
204
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
karaktär av provision, om arvodet gäller ett bestyrkandeuppdrag.
TPF
3
FPT
Utredningen föreslår därför att det även i fortsättningen skall vara förbjudet med resultatbaserade arvoden för uppdrag som omfattas av revisionsverksamhetsbegreppet.
När det gäller revisorns övriga uppdrag, t.ex. rådgivning, finns det enligt utredningens mening inte tillräckliga skäl att generellt förbjuda resultatbaserade arvoden. Men om en revisor dels tillhandahåller en klient en eller flera tjänster som omfattas av revisionsverksamhetsbegreppet, dels ger samma klient råd eller andra tjänster som inte omfattas av begreppet, kan revisorn inte för sistnämnda tjänster debitera ett resultatbaserat arvode utan att det bedöms som ett egenintressehot. Huruvida arvodet i sistnämnda fall trots detta kan accepteras får avgöras med hänsyn till omständigheterna i varje enskilt fall samt de eventuella motåtgärder som har vidtagits för att balansera hotet. Denna ordning överensstämmer med vad som anges i EG:s oberoenderekommendation och IFAC:s yrkesetiska regler.
7.6 Artikel 39 – Tillämpning på icke-börsnoterade företag av allmänt intresse
Medlemsstaterna får undanta företag av allmänt intresse som inte har emitterat överlåtbara värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG, och deras lagstadgade revisor(er) eller revisionsföretag från en eller flera bestämmelser i detta kapitel.
Direktivet
Bestämmelsen ger medlemsstaterna en möjlighet att vid genomförandet av artiklarna 40–43 undanta sådana företag av allmänt intresse som inte har överlåtbara värdepapper som är upptagna till handel på en reglerad marknad.
TP
3
PT
Dvs. ett granskningsuppdrag som följer av författning, bolagsordning, stadgar eller avtal
och som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren samt rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskning.
205
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
Utredningen
I samband med genomgången nedan av artiklarna 40–43 kommer utredningen att behandla om, och i så fall i vilken utsträckning, denna möjlighet bör nyttjas.
7.7 Artikel 40 – Rapport om öppenhet och insyn
1. Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse offentliggör årliga rapporter om öppenhet och insyn på sina webbplatser inom tre månader efter utgången av varje räkenskapsår; rapporterna skall minst innehålla
a) en beskrivning av juridisk form och ägande,
b) en beskrivning av nätverk och dettas juridiska och organisatoriska struktur om revisionsföretaget tillhör ett sådant,
c) en beskrivning av revisionsföretagets ledningsstruktur,
d) en beskrivning av revisionsföretagets interna system för kvalitetskontroll och förvaltnings- eller ledningsorganets uttalande om dess effektivitet,
e) uppgift om när den senaste kvalitetssäkringskontrollen enligt artikel 29 utfördes,
f) en förteckning över företag av allmänt intresse där revisionsföretaget under det föregående räkenskapsåret utfört lagstadgad revision,
g) en redovisning av revisionsföretagets praxis vad gäller oberoende, med bekräftelse av att en intern kontroll genomförts av om kraven på oberoende är uppfyllda,
h) en redovisning av revisionsföretags policy beträffande lagstadgade revisorers fortbildning enligt artikel 13,
i) ekonomiska uppgifter som visar revisionsföretagets storlek i form av total omsättning uppdelad på arvoden från lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning, arvoden för andra kvalitetssäkringstjänster, skatterådgivning samt andra tjänster än revisionstjänster,
j) uppgifter om principerna för ersättning till partner. Medlemsstaterna får under särskilda omständigheter bortse från kravet i led f om detta är nödvändigt för att minska ett överhängande och betydande hot mot någons personliga säkerhet.
2. Rapporten om öppenhet och insyn skall vara undertecknad av den lagstadgade revisorn eller i förekommande fall revisionsföretaget. Detta kan till exempel ske genom elektronisk signatur enligt artikel 2.1 i direktiv 1999/93/EG.
206
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
Förslag och bedömning: En ny bestämmelse bör införas om att kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag som utför lagstadgad revision i företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, årligen skall offentliggöra en rapport om öppenhet och insyn på sin webbplats.
Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer bör kunna meddela föreskrifter om innehållet i rapporten.
Direktivet
Artikel 40, som saknar motsvarighet i 1984 års revisorsdirektiv, innehåller en skyldighet för både kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse att offentliggöra årliga rapporter om öppenhet och insyn på sina webbplatser. Artikeln innehåller även utförliga bestämmelser om vilket innehåll dessa rapporter skall ha. Slutligen anges att rapporterna skall vara undertecknade av den revisor eller det registrerade revisionsbolag som har innehaft uppdraget.
Utredningen
Artikel 40 saknar motsvarighet i såväl 1984 års revisorsdirektiv som svensk rätt.
Den rapporteringsskyldighet som föreskrivs i artikel 40 är omfattande och kostnaderna för att fullgöra den blir betydande. Utredningen menar att det inte finns skäl att ålägga alla kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse denna skyldighet utan att undantagsmöjligheten i artikel 39 bör nyttjas så långt det är möjligt. I enlighet härmed föreslår utredningen att rapporteringsskyldighet enligt artikel 40 skall åläggas kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag som utför lagstadgad revision i företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad.
Utredningen föreslår att en bestämmelse om denna rapporteringsskyldighet införs i revisorslagen. Av bestämmelsen bör framgå att revisorn eller revisionsbolaget årligen skall på sin webbplats offentliggöra uppgifter som rör det revisionsföretag inom
207
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
vilket revisorn utövar revisionsverksamhet. Rapporten skall således innehålla uppgifter om revisionsföretagets juridiska form, ägarrelationer, nätverk, ekonomi och revisionsklienter samt om revisionsföretagets förvaltning, system för kvalitetssäkring och anvisningar som gäller opartiskhet och självständighet.
Utredningen föreslår att regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer skall precisera innebörden av Direktivet genom att meddela föreskrifter om innehållet i rapporten. Detta fordrar inte några nya lagregler utan kan ske med stöd av det normgivningsbemyndigande som finns i 41 § revisorslagen. Ett sådant bemyndigande får nämligen anses inrymmas under ”villkor för verksamheten” i nämnda paragraf.
7.8 Artikel 42 – Oberoende
1. Utöver bestämmelserna i artiklarna 22 och 24 skall medlemsstaterna se till att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse
a) varje år för revisionskommittén skriftligen bekräftar sitt oberoende av det granskade företaget av allmänt intresse,
b) varje år för revisionskommittén redovisar vilka ytterligare tjänster som de tillhandahållit det granskade företaget, och
c) med revisionskommittén diskuterar hoten mot de lagstadgade revisorernas eller revisionsföretagens oberoende och vilka skyddsåtgärder som tillämpas för att minska dessa hot, vilka enligt artikel 22.3 skall dokumenteras av de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen.
2. Medlemsstaterna skall se till att den revisor eller de revisorer som är huvudansvariga för att utföra en lagstadgad revision byts ut från revisionsuppdraget senast sju år efter det att han eller hon utsetts och åter får delta i revisionen av den granskade enheten efter en period på minst två år.
3. Den lagstadgade revisorn, eller den huvudansvarige revisorn som för ett revisionsföretags räkning utför en lagstadgad revision, skall inte få tillträde till en ledande befattning i den granskade enheten innan minst två år har förflutit sedan han eller hon lämnade uppdraget som lagstadgad revisor eller huvudansvarig revisor.
208
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
Förslag: En ny bestämmelse bör införas som reglerar revisorns rapporteringsskyldighet gentemot revisionsutskottet i företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Om ett sådant företag har valt att låta styrelsen i dess helhet fullgöra revisionsutskottets uppgifter har revisorn motsvarande rapporteringsskyldighet gentemot styrelsen.
En ny bestämmelse bör även införas som reglerar revisorsrotation i företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. En vald revisor (fysisk person) i ett sådant företag får endast väljas för en sammanhängande period om sju år. Detsamma gäller den huvudansvarige revisorn i de fall där ett registrerat revisionsbolag är vald revisor. Därefter får revisorerna åter delta i revisionen först efter en period om minst två år.
En ny bestämmelse bör dessutom införas om att en vald revisor (fysisk person) eller en huvudansvarig sådan inte får ta en ledande befattning hos en tidigare klient, som är ett företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, inom två år från det att han eller hon deltog i revisionen av det företaget.
Utredningen
Artikel 42 saknar motsvarighet i 1984 års revisorsdirektiv.
I artikeln uppställs särskilda krav på revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och självständighet när de reviderar företag av allmänt intresse. Artikeln innehåller bestämmelser om rapportering m.m. till revisionsutskott, revisorsrotation samt karenstid för en revisor som vill tillträda en ledande befattning hos en tidigare revisionsklient. Bestämmelserna saknar motsvarighet i svensk rätt.
Artikel 42.1
Artikel 42.1 ålägger revisorn att årligen lämna viss försäkran och vissa uppgifter till det revisionsutskott som föreskrivs i artikel 41 och med utskottet diskutera förekommande hot mot revisorns opartiskhet och självständighet och skyddsåtgärder mot dessa.
209
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
Enligt artikel 39 är det möjligt för medlemsstaterna att göra undantag från artikel 42 för andra företag av allmänt intresse än företag, vilkas överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Eftersom utredningen har föreslagit att artikel 41 om revisionsutskott endast skall tillämpas på nyss nämnda företag behövs ingen bestämmelse om att artikel 42 är tillämplig bara på kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag som utför lagstadgad revision i företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Utredningen föreslår därför en bestämmelse som ålägger revisorn rapporteringsskyldighet enligt artikel 42 i alla fall då revisorns klientföretag har ett revisionsutskott. Om ett noterat företag har valt att låta styrelsen i dess helhet fullgöra revisionsutskottets uppgifter skall revisorn rapportera till styrelsen.
Eftersom bestämmelsen i första hand riktar sig mot revisorn såsom bolagsorgan föreslår utredningen att bestämmelsen införlivas med den associationsrättsliga lagstiftningen.
Artikeln ålägger revisorn skyldigheter men bestämmelsen innehåller inga sanktioner. En revisor som underlåter att följa bestämmelsen eller som rapporterar felaktiga eller ofullständiga uppgifter till revisionsutskottet får dock anses bryta mot god revisorssed på ett sätt som kan föranleda Revisorsnämnden att vidta disciplinära åtgärder.
Artikel 42.2
Direktivet
Artikel 42.2 behandlar s.k. revisorsrotation. Den som är huvudansvarig för ett revisionsuppdrag i ett företag av allmänt intresse skall bytas ut inom sju år efter det att han eller hon har blivit vald. Bestämmelsen saknar motsvarighet i 1984 års revisorsdirektiv, men överensstämmer med vad som anges i EG-rekommendationen om oberoende. Reglerna om revisorsrotation bygger på tanken att en revisor som arbetar regelbundet och under lång tid med en och samme revisionsklient riskerar att med tiden bli alltför lierad med denne, vilket kan leda till ett vänskapshot.
Artikeln är inriktad på personrotation och inte byrårotation. Det innebär att om ett registrerat revisionsbolag är valt som revisor i ett företag av allmänt intresse, revisionsbolaget trots rotations-
210
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
kravet kan kvarstå i uppdraget i mer än sju år. Om det revisionspliktiga företaget vill välja en kvalificerad revisor kan denne kvarstå i uppdraget i högst sju år. I punkten 26 i preambeln anges dock att om en medlemsstat anser det lämpligt för att uppnå de uppställda målen den kan alternativt kräva att revisionsbolaget byts ut, utan att detta påverkar tillämpningen av artikel 42.2 i Direktivet.
I artikeln anges även att den som har varit vald revisor i bolaget åter får delta i revisionen tidigast två år efter det att den sammanhängande sjuårsperioden har löpt ut.
Gällande rätt
Motsvarande bestämmelser finns inte i svensk rätt. De associationsrättsliga mandatreglerna möjliggör en sjuårig mandatperiod. Av 9 kap. 21 § aktiebolagslagen framgår att revisorer som huvudregel väljs på en fyraårig mandatperiod. Om samma revisor skall utses på nytt – i anslutning till att en fyraårig mandatperiod har gått ut – får den som utser revisorn bestämma att uppdraget skall gälla till slutet av den årsstämma som hålls under det tredje räkenskapsåret efter revisorsvalet. Denna bestämmelse medför att bolaget kan byta revisor efter sju år utan att behöva fatta ett beslut om entledigande.
Gällande rätt saknar bestämmelser om det bör råda någon karenstid under vilken den tidigare valde revisorn inte kan delta i revisionen av bolaget.
Utredningen
Eftersom svensk rätt saknar bestämmelser om revisorsrotation i företag av allmänt intresse krävs lagstiftning för att genomföra artikel 42.2. i Sverige.
Som ovan nämnts föreskriver artikel 42.2 personrotation i stället för byrårotation. Av punkten 26 i preambeln framgår att medlemsstaterna i stället kan införa bestämmelser om byrårotation under förutsättning att syftet med regleringen enligt artikeln upprätthålls.
Byte av revisorer kan å ena sidan innebära kostnadsökningar och förlorade kunskaper om verksamheten, vilka i sin tur kan orsaka risk för fel. Samtidigt ökar ett revisorsbyte förutsättningarna för att
211
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
revisionen utförs med opartiskhet och självständighet. I syfte att vidmakthålla de positiva fördelarna med revisorsrotation och samtidigt söka undvika onödigt betungande arbetsbelastningar och kostnadsökningar för bolagen, föreslår utredningen en reglering som bygger på personrotation.
Artikel 42.2 synes utgå från uppfattningen att det endast är registrerade revisionsbolag som väljs som revisorer i företag av allmänt intresse eftersom det bara är den huvudansvarige som nämns. Syftet med bestämmelsen gör sig dock lika starkt gällande i de fall där kvalificerade revisorer och inte registrerade revisionsbolag är valda revisorer. Utredningen förordar därför att en svensk reglering om personrotation bör innefatta både valda revisorer (fysiska personer) och huvudansvariga revisorer.
Även när det gäller bestämmelserna om revisorsrotation kan medlemsstaterna, enligt artikel 39, frångå huvudregeln och undanta företag av allmänt intresse som inte har överlåtbara värdepapper som är upptagna till handel på en reglerad marknad. Utredningen anser att frågan om undantag bör göras är svårbedömd. Som tidigare nämnts finns det flera fördelar med revisorsrotation. Rotationsregler ger exempelvis bättre förutsättningar för att revisionen utförs med opartiskhet och självständighet. Det finns risk för att en revisor som har varit vald i ett bolag under en längre tid utvecklar ett vänskapsförhållande med företagsledningen och dras in i ledningens arbete. Samtidigt bör värdet för bolaget av att ha en revisor som har kunskap om verksamheten inte förringas. Till bilden hör också att ett krav på revisorsrotation i samtliga företag av allmänt intresse kan medföra kompetensproblem vid revisorsbyten i exempelvis små banker och försäkringsbolag.
Vid en samlad bedömning finner utredningen att en minimilösning är att föredra och föreslår att revisorsrotation skall avse endast sådana företag vilkas överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. En bestämmelse med denna innebörd bör, eftersom mandatperiodskrav med svensk systematik riktar sig till de reviderade företagen, införlivas med de associationsrättsliga lagarna.
I lagbestämmelsen bör anges att den fysiska person som antingen har varit vald revisor eller huvudansvarig för revisionsuppdraget och bytts ut i enlighet med rotationskravet, åter får delta i revisionen av den granskade enheten först efter en period av minst två år.
212
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
Om företagets revisor inte är behörig kan revisorsvalet klandras. Dessutom kan beslut om fastställelse av årsredovisningen, vinstutdelning och ansvarsfrihet klandras om revisorn inte har varit behörig. Därutöver kan en revisor som åtar sig ett uppdrag i strid med de aktuella reglerna komma att bli föremål för disciplinär åtgärd. Utredningen finner därför inte skäl att föreslå några särskilda sanktioner för brott mot de föreslagna rotationsbestämmelserna.
Artikel 42.3
Direktivet
Artikel 42.3 innebär ett förbud för valda revisorer att innan minst två år har förflutit från det att revisorn har lämnat revisionsuppdraget övergå till en ledande befattning hos revisionsklienten. Detsamma gäller huvudansvarig revisor för det fall ett registrerat revisionsbolag är valt som revisor. Bestämmelsen är utformad på ett sätt som inte gör åtskillnad mellan anställning och andra uppdragsformer.
Utredningen
Artikel 42.3 syftar till att förhindra att en revisors opartiskhet eller självständighet påverkas av vetskapen att han eller hon inom en nära framtid skall få en företagsledande funktion hos revisionsklienten. Motsvarande bestämmelse saknas i svensk rätt. Enligt svensk rätt kan man inte heller förbjuda någon att ta annan anställning. Däremot kan man reglera situationen civilrättsligt, varvid ett avtalsbrott kan utlösa skadestånd. Sådana tankegångar tillämpas redan i dag inom revisionsbranschen. Som exempel på en sådan reglering – låt vara med ett annat syfte – kan nämnas bilaga 1 till FAR SRS allmänna villkor för lagstadgad revision av svenska aktiebolag. I denna anges följande under punkten 6 ”rekrytering”: ”Parterna förbinder sig att under Uppdraget och sex (6) månader efter det att det upphört inte – vare sig direkt eller indirekt genom någon annan – anställa, försöka anställa eller på något annat sätt binda upp någon personal hos respektive Part som varit involverad i Uppdraget”.
213
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
Utredningen föreslår att artikel 42.3 genomförs genom en uttrycklig bestämmelse i lag som förbjuder en revisor att innan minst två år har förflutit från det att revisorn har lämnat revisionsuppdraget övergå till en ledande befattning hos revisionsklienten.
Enligt ordalydelsen riktar sig artikel 42.3 mot revisorn (dvs. den fysiska personen). Med hänsyn till detta och då syftet med bestämmelsen får anses vara yrkesetisk ligger det nära till hands att genomföra artikel 42.3 genom en bestämmelse i revisorslagen. En sådan lösning ger emellertid problem. En revisor som går till annan anställning avsäger sig normalt sitt godkännande eller sin auktorisation och omfattas därefter inte av Revisorsnämndens tillsyn. Brott mot bestämmelsen kan då inte sanktioneras genom disciplinära åtgärder.
I de fall där ett registrerat revisionsbolag är vald revisor, och där den huvudansvarige revisorn övergår till anställning hos revisionsklienten, kan det antas att en prövning enligt analysmodellen i 21 § revisorslagen medför att det registrerade revisionsbolaget – på grund av ett uppkommet hot; exempelvis vänskap eller egenintresse – tvingas avsäga sig revisionsuppdraget. Brott mot karenstiden blir på så sätt sanktionerat genom reglerna om opartiskhet och självständighet. Detta stämmer väl överens med vad som anges i EG:s oberoenderekommendation och i IFAC:s yrkesetiska regler.
TPF
4
FPT
Det är emellertid tydligt att en tillämpning av analysmodellen inte räcker tillräckligt långt. Om en viss fysisk person är vald revisor har det revisionsföretag, inom vilket revisorn var anställd under den tid som han eller hon innehade revisionsuppdraget, inget kvarvarande revisionsuppdrag hos klienten när revisorn övergått till ledande befattning hos denne. Analysmodellen kan därför inte tillämpas. Till detta kommer att analysmodellen endast skall tillämpas av kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag. I de fall där revisorn är anställd av ett icke-registrerat revisionsföretag är det tveksamt om revisorslagen över huvud taget kan användas – för här tänkbara situationer – med hänvisning till något ställföreträdaransvar.
På grund av det anförda föreslår utredningen att artikel 42.3 genomförs genom en associationsrättslig bestämmelse som går ut på att begränsa klientföretagets möjligheter att ge sin revisor anställning eller uppdrag i bolagets ledning. Det kan lämpligen ske
TP
4
PT
EG:s oberoenderekommendation, A 8.1 samt IFAC:s yrkesetiska regler 290.211–212.
214
SOU 2007:56 Oberoende och objektivitet
genom tillägg till gällande bestämmelser om behörighet att vara styrelseledamot och verkställande direktör.
I artikel 42.3 anges att förbudet skall gälla tillträde till en ”ledande befattning” i den granskade enheten. Direktivet saknar en definition av vad som avses med detta begrepp. Vägledning bör emellertid kunna hämtas från EG-rekommendationen om oberoende, i vilken ”nyckelbefattning i företagsledningen” definieras enligt följande:
Varje befattning hos revisionsklienten som inbegriper ansvar för avgörande ledningsbeslut hos revisionsklienten, exempelvis VD (”CEO”) eller finansdirektör (”CFO”). Detta ledningsansvar bör också ge inflytande över revisionsklientens redovisningspolitik och utarbetande av årsredovisningar. En nyckelbefattning i företagsledningen omfattar också de kontraktsmässiga och faktiska överenskommelser som faktiskt ger en enskild person möjlighet att medverka i utövandet av denna ledningsfunktion på ett annat sätt, t.ex. inom ramen för ett konsultkontrakt.
Bestämmelser om ledande befattningshavare finns i bl.a. 8 kap.51– 54 §§aktiebolagslagen. Av författningskommentaren till 8 kap. 51 § nämnda lag (se prop. 2005/06:186 s. 66) framgår att med ”andra personer i bolagets ledning” , dvs. utöver den verkställande direktören, avses personer som ingår i ledningsgrupper eller liknande organ och chefer som är direkt underställda den verkställande direktören. Som exempel på benämningar som vanligen ingår i den avsedda kretsen nämns ekonomidirektör, finansdirektör, affärsområdeschef och personalchef. Vice verkställande direktör omfattas inte, om inte han eller hon ingår i bolagets ledning. Är bolaget ett moderbolag, är det naturligt att uppgifterna omfattar i vart fall av moderbolaget anställda personer som ingår i koncernledningen.
En bestämmelse som innebär en begränsning av klientföretagets möjligheter att ge sin revisor anställning eller uppdrag i bolagets ledning bör därför lämpligen omfatta den personkrets som avses med EG-rekommendationens ovan återgivna definition och aktiebolagslagens bestämmelser.
Som ett led i förvaltningsrevisionen skall revisorn granska och i revisionsberättelsen uttala sig om styrelseledamöterna bör beviljas ansvarsfrihet gentemot bolaget. Redan av det skälet finner utredningen att förbudet också skall avse uppdrag som styrelseledamot.
Utredningen har också att ta ställning till om den i Direktivet angivna karenstiden skall omfatta endast anställningsförhållanden
215
Oberoende och objektivitet SOU 2007:56
eller om den skall ha ett vidare tillämpningsområde och omfatta också olika uppdragsförhållanden. FAR SRS har i ovan citerade allmänna villkor angett att rekryteringshindret avser att ”anställa, försöka anställa eller på något annat sätt binda upp” personen i fråga. Enligt utredningens uppfattning bör detta tolkas som om rekryteringshindret inte enbart avser rena anställningsförhållanden. Utredningen delar denna uppfattning och föreslår att karenstiden skall omfatta såväl anställnings- som uppdragsförhållanden.
Enligt artikel 39 ges medlemsstaterna möjlighet att göra undantag för artikel 42 när det gäller noterade företag. Utredningen har av skäl som redovisats i det föregående valt att nyttja denna undantagsmöjlighet när det gäller införlivandet av övriga artiklar i detta kapitel. Av samma skäl föreslår utredningen att undantagsmöjligheten utnyttjas beträffande artikel 42.3 och att den föreslagna karenstiden således skall avse endast valda fysiska personer eller huvudansvariga revisorer i företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad.
Eventuella överträdelser mot karensregeln sanktioneras till en del genom de ovannämnda sanktionerna när en revisor är obehörig. I övrigt får saken regleras genom avtal.
216
8 Revisionsstandarder och revisionsrapportering
8.1 Artikel 26 – Revisionsstandarder
1. Medlemsstaterna skall kräva att lagstadgade revisorers och revisionsföretags lagstadgade revision följer internationella revisionsstandarder som kommissionen antagit i enlighet med förfarandet i artikel 48.2. Medlemsstaterna får tillämpa nationell revisionsstandard om inte kommissionen antagit en internationell revisionsstandard som täcker samma område. Antagna internationella revisionsstandarder skall offentliggöras i oförkortad form på de officiella gemenskapsspråken i Europeiska unionens officiella tidning.
2. Kommissionen får besluta i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 om internationella revisionsstandarders tillämplighet i gemenskapen. Kommissionen skall anta internationella revisionsstandarder för tillämpning i gemenskapen endast om de
a) har tagits fram i laga ordning, under vederbörlig offentlig tillsyn och öppenhet samt är allmänt accepterade internationellt,
b) bidrar till att ge årsboksluten eller den sammanställda redovisningen hög trovärdighet och kvalitet i enlighet med principerna i artikel 2.3 i direktiv 78/660/EEG och i artikel 16.3 i direktiv 83/349/EEG, och
c) bidrar till det europeiska gemensamma bästa.
3. Medlemsstaterna får föreskriva om ytterligare revisionsförfaranden eller revisionskrav utöver de internationella revisionsstandarderna eller, i undantagsfall, genom att bortse från delar av dessa standarder, endast om dessa förfaranden och krav härrör från särskilda nationella krav i lagstiftningen på lagstadgade revisioners omfattning. Medlemsstaterna skall se till att sådana revisionsförfaranden eller revisionskrav är förenliga med bestämmelserna i punkt 2 b och c och skall underrätta kommissionen och medlemsstaterna om dessa innan de antas. Om medlemsstaterna i ett undantagsfall bortser från delar av en internationell revisionsstandard skall de meddela kommissionen och de andra medlemsstaterna sina särskilda nationella rättsliga krav och skälen till att de behålls, minst sex månader före det nationella antagandet eller, vid krav som redan finns vid antagandet av en
217
Revisionsstandarder och revisionsrapportering SOU 2007:56
internationell revisionsstandard, senast tre månader efter antagandet av den aktuella internationella revisionsstandarden.
4. Medlemsstaterna får införa ytterligare krav avseende lagstadgade revisioner av årsbokslut och sammanställd redovisning under en period som löper ut den 29 juni 2010.
Bedömning: Svensk rätt strider inte mot vad som anges i artikel 26 om internationella revisionsstandarder.
Direktivet
Punkten 1
I punkten 13 i preambeln anges att det är viktigt att säkerställa konsekvent hög kvalitet i alla lagstadgade revisioner som krävs enligt gemenskapslagstiftningen. Alla lagstadgade revisioner bör därför utföras på grundval av internationella revisionsstandarder.
Enligt punkten 1 i artikel 26 är medlemsstaterna skyldiga att se till att kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag följer de internationella revisionsstandarder som har antagits av kommissionen i enlighet med det kommittéförfarande som anges i artikel 48.2. Medlemsstaterna får tillämpa nationella revisionsstandarder i den mån kommissionen inte har antagit en internationell revisionsstandard som täcker samma område.
Punkten 2
I punkten 2 anges under vilka förutsättningar kommissionen får besluta om internationella revisionsstandarder. För att kommissionen skall kunna anta en internationell revisionsstandard som skall tillämpas i gemenskapen måste den vara allmänt accepterad internationellt. Dessutom krävs att den har utvecklats med fullt deltagande av alla berörda parter enligt ett förfarande med öppenhet och insyn. Standarden skall vidare bidra till att ge årsbokslutet eller koncernredovisningen hög trovärdighet och kvalitet och bidra till det europeiska gemensamma bästa.
Kommissionen har ännu inte antagit några internationella revisionsstandarder. De revisionsstandarder som åsyftas kommer i huvudsak att baseras på de internationella revisionsstandarderna
218
SOU 2007:56 Revisionsstandarder och revisionsrapportering
International Standards on Auditing (ISA), vilka ges ut av den internationella revisorsorganisationen International Federation of Accountants (IFAC). IFAC:s övergripande uppgift är att över hela världen utveckla och stärka en revisorskår som har en enhetlig uppfattning om god revisionssed och förmåga att tillhandahålla tjänster av hög och jämn kvalitet i allmänhetens intresse. IFAC:s Council har inrättat en revisionskommitté, International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), för att på Councils vägnar, utveckla och utfärda standarder för och uttalanden om revision och näraliggande tjänster.
F.n. pågår ett arbete, som leds av IAASB, med att se över gällande ISA. Det s.k. Clarity-projektet innebär att dessa revisionsstandarder skall bearbetas i första hand språkligt och strukturellt. Projektet innebär således inte primärt en prövning i sak av innehållet i gällande ISA. Detta utesluter emellertid inte att vissa ISA (exempelvis ISA 200 och ISA 600) är föremål för både revision och omarbetning inom ramen för projektet. EU fungerar som remissinstans i projektet. EU har vidare, genom kommissionen, rätt att närvara vid IAASB:s sammanträden.
I punkten 14 i preambeln anges att kommissionen bör se till att det görs en översyn innan antagandeprocessen inom EU inleds. Syftet med översynen är att se till att de ovannämnda förutsättningarna för att kommissionen skall kunna anta en internationell revisionsstandard är för handen. Resultatet av översynen skall rapporteras till medlemmarna i AuRC. Därefter skall kommissionen tillsammans med AuRC pröva om de internationella revisionsstandarderna kan antas.
EU:s arbete med att anta internationella revisionsstandarder förväntas börja under år 2008. Diskussioner har förts inom AuRC om huruvida samtliga ISA skall omfattas av ett enda beslut eller om de skall beslutas efter hand, men träda i kraft i medlemsstaterna vid en gemensam tidpunkt. F.n. har inget beslut fattats i denna fråga.
Punkten 3
I de fall det finns särskilda nationella krav i lagstiftningen rörande lagstadgad revision får medlemsstaterna föreskriva om revisionsförfaranden eller revisionskrav utöver de internationella revisionsstandarderna. Medlemsstaterna kan till exempel kräva ytterligare en revisionsberättelse till kontrollorganet eller föreskriva andra
219
Revisionsstandarder och revisionsrapportering SOU 2007:56
rapporterings- eller revisionskrav grundade på nationella regler för bolagsstyrning. I undantagsfall kan medlemsstaterna dessutom bortse från delar av de internationella standarderna. Om medlemsstaterna väljer att använda sig av denna möjlighet, måste de se till att deras nationella revisionsförfaranden eller revisionskrav är förenliga med kraven som anges i punkten 2 b och c. Det innebär att varje tillägg eller undantag från de antagna internationella revisionsstandarderna som medlemsstaterna gör måste bidra till att företagens årsbokslut får hög trovärdighet och främja det europeiska gemensamma bästa. Medlemsstaterna är skyldiga att underrätta kommissionen och övriga medlemsstater om sina särskilda nationella rättsliga krav inom viss tid.
Punkten 4
Av punkten 4 framgår att medlemsstaterna får införa ytterligare krav avseende lagstadgade revisioner fram till och med den 29 juni 2010.
Gällande rätt
Av 9 kap. 3 § aktiebolagslagen framgår att revisorn skall granska företagets årsredovisning och bokföring samt företagsledningens förvaltning. Granskningen skall vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Detsamma gäller enligt revisionslagen, lagen om ekonomiska föreningar och stiftelselagen med den justeringen att granskningen av företagsledningens förvaltning är anpassad till bestämmelserna om ledningsorganisationen i respektive företagsform.
Genom att granskningens inriktning och omfattning har knutits till uttrycket ”god revisionssed”, kan den fortlöpande anpassas till utvecklingen inom revisionsområdet. Sedan lång tid tillbaka utfärdar FAR SRS rekommendationer och gör uttalanden i revisionsfrågor som är giltiga vid revisionsverksamhet oavsett företagsform.
Enligt revisorslagen har Revisorsnämnden ett tolkningsföreträde när det gäller utvecklingen av god revisionssed och god revisorssed.
220
SOU 2007:56 Revisionsstandarder och revisionsrapportering
Som ett led i sin verksamhet ger FAR SRS ut Revisionsstandard i Sverige RS. Enligt god revisionssed skall kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag tillämpa dessa vid revision av ett företags årsredovisning och bokföring samt företagsledningens förvaltning. RS innehåller grundläggande principer och viktiga tillvägagångssätt.
RS baseras på de internationella revisionsstandarderna ISA och följer deras struktur och numrering. Med den anpassning som krävs skall RS också användas vid revision av andra finansiella rapporter och annan information samt vid utförande av näraliggande tjänster. Ändringar och kommentarer eller hänvisningar har gjorts med hänsyn till svensk lagstiftning. Anpassningar till svensk rätt förekommer i större eller mindre utsträckning i de flesta RS.
Vissa inslag i den svenska definitionen av lagstadgad revision och lagstadgade tilläggsuppdrag har lett till nationella särregleringar, vilka saknar direkt motsvarighet i ISA. Exempel härpå är framför allt den svenska förvaltningsrevisionen.
Sverige är sannolikt, tillsammans med Finland, ensamt om att ha bestämmelser om detta inslag i den lagstadgade revisionen. Förvaltningsrevision innebär att revisorn inte bara skall granska företagets årsredovisning och räkenskaper, utan även styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Den svenska revisionsstandard som gäller på området (RS 209 Granskning av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning) saknar förebild i ISA. RS 209 innehåller, utöver vägledning om revisorns skyldighet att granska ett företags förvaltning enligt svensk lagstiftning, även grundläggande principer för rapporteringen av förvaltningsrevisionen.
Revisorn skall således i revisionsberättelsen, när det gäller granskningen av ett aktiebolag, uttala sig om
• styrelseledamöternas och verkställande direktörens ansvarsfrihet enligt 9 kap. 33 § första stycket aktiebolagslagen,
• eventuellt uttalande om förteckning över vissa lån och säkerheter enligt 9 kap. 32 § 3 aktiebolagslagen,
• eventuell anmärkning om någon styrelseledamot eller verkställande direktören företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet
221
Revisionsstandarder och revisionsrapportering SOU 2007:56
gentemot bolaget enligt 9 kap. 33 § andra stycket aktiebolagslagen,
• eventuell anmärkning om någon styrelseledamot eller verkställande direktören på annat sätt har handlat i strid med aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen enligt 9 kap. 33 § andra stycket aktiebolagslagen, samt
• eventuell anmärkning i fråga om inte fullgjorda skyldigheter rörande skatter och avgifter enligt 9 kap. 34 § aktiebolagslagen.
Utredningen
I artikel 26 åläggs medlemsstaterna att se till att kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag följer de internationella revisionsstandarder som kommissionen har beslutat om. Av Direktivet framgår att dessa standarder i huvudsak kommer att baseras på de ISA som har genomgått Clarity-projektet. Medlemsstaterna får tillämpa nationella revisionsstandarder om inte kommissionen har antagit en internationell revisionsstandard som täcker samma område. En förutsättning för att få tillämpa nationella revisionsstandarder är att innehållet i dessa härrör från särskilda nationella krav på lagstadgade revisioners omfattning.
F.n. har kommissionen inte antagit några internationella revisionsstandarder, varför gällande svensk rätt inte strider mot artikel 26.
När kommissionen beslutar om internationella revisionsstandarder kan det bli problem eftersom Direktivet endast ger begränsade möjligheter för Sverige att behålla eller anta revisionsstandarder som avviker från ISA. Det kan då bli nödvändigt att anpassa den associationsrättsliga lagstiftningen till ISA.
Ett exempel på ett område som kan behöva ses över är förvaltningsrevisionen. För att få behålla den svenska förvaltningsrevisionen krävs sannolikt att en särskild svensk revisionsstandard tillämpas även i fortsättningen. Denna svenska standard kan dock komma att överlappa reglerna i ISA om granskningen av bolagets system för intern kontroll. Om förvaltningsrevisionen görs om eller t.o.m. avskaffas måste en ingående utredning göras av om detta påverkar bestämmelserna i associationsrätten om ansvarsfrihet för bolagets ledning. Frågan om förvaltningsrevisionen måste
222
SOU 2007:56 Revisionsstandarder och revisionsrapportering
dessutom ses i ljuset av hur slopandet av revisionsplikten i mindre aktiebolag genomförs.
Utredningen avser att återkomma till frågorna om förvaltningsrevision under det fortsatta utredningsarbetet.
8.2 Artikel 27 – Lagstadgad revision av sammanställd redovisning
Medlemsstaterna skall vid lagstadgad revision av koncerners sammanställda redovisning se till att
a) koncernrevisorn bär hela ansvaret för revisionsberättelsen rörande den sammanställda redovisningen,
b) koncernrevisorn genomför en granskning och bevarar dokumentation om sin granskning av revisionsarbete som utförts av tredjelandets revisorer, lagstadgade revisorer, tredjelandets revisionsföretag för koncernrevisionens ändamål. Den dokumentation som bevarats av koncernrevisorn skall vara sådan att den relevanta behöriga myndigheten skall kunna genomföra en granskning av koncernrevisorns arbete på ett riktigt sätt,
c) när en del av en koncern revideras av revisorer eller revisionsföretag från ett tredjeland där samarbetsformer enligt artikel 47 saknas, skall koncernrevisorn bära ansvaret för att de offentliga tillsynsmyndigheterna på begäran korrekt tillställs dokumentation om revisionsarbete som utförts av tredjelandets revisorer eller revisionsföretag, inbegripet arbetsdokument som berör koncernrevisionen. För att säkerställa detta överlämnande skall koncernrevisorn behålla en kopia av dokumentationen eller, alternativt, avtala med tredjelandets revisorer eller revisionsföretag om att han eller hon på begäran skall ges vederbörlig och obegränsad åtkomst till denna eller vidta andra lämpliga åtgärder. Om revisionshandlingarna på grund av rättsliga eller andra hinder inte kan överlämnas från ett tredjeland till koncernrevisorn skall den dokumentation som bevarats av koncernrevisorn innehålla bevis på att han eller hon har vidtagit lämpliga åtgärder för att få åtkomst till revisionsdokumentationen samt, om det finns andra än rättsliga hinder som följer av landets lagstiftning, bevis för sådana hinder.
223
Revisionsstandarder och revisionsrapportering SOU 2007:56
Förslag och bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på att koncernrevisorn bär ansvaret för innehållet i koncernrevisionsberättelsen.
Svensk rätt är även förenlig med kraven på att koncernrevisorn skall granska och dokumentera sin granskning av det arbete som berör koncernrevisionen och som har utförts av andra valda revisorer i koncernen.
En bestämmelse bör införas som reglerar koncernrevisorns ansvar för att Revisorsnämnden på begäran tillställs dokumentation avseende det revisionsarbete som har utförts av en revisor eller ett revisionsföretag från ett tredjeland, vars behöriga myndighet saknar samarbetsavtal med Revisorsnämnden.
Direktivet
Bestämmelserna i artikeln är nya och saknar alltså motsvarighet i 1984 års revisorsdirektiv. I artikeln regleras ansvarsfördelningen mellan koncernrevisorn och andra revisorer som granskar företag i samma koncern. Det är koncernrevisorn som har hela ansvaret för koncernrevisionsberättelsen.
Artikeln innehåller även bestämmelser som rör koncernrevisorns skyldighet att granska revisionsarbete som har utförts av andra kvalificerade revisorer samt av revisorer respektive revisionsföretag från tredjeländer som ett led i koncernrevisionen. Koncernrevisorn har skyldighet att bevara dokumentation rörande denna granskning.
Slutligen anges det i artikeln att om delar av revisionen utförs av revisorer respektive revisionsföretag från sådana tredjeländer, med vilka samarbetsformer enligt artikel 47 saknas, koncernrevisorn ändå har ansvaret för att tillsynsmyndigheterna, på begäran, tillställs revisionsdokumentation inklusive arbetsdokument som rör koncernrevisionen. För att åstadkomma detta kan koncernrevisorn antingen behålla kopior av dokumentationen eller avtala med berörda revisorer och revisionsföretag om att han eller hon på begäran skall få tillgång till denna eller vidta andra lämpliga åtgärder. I fall där revisionshandlingarna på grund av rättsliga eller andra hinder inte kan överlämnas till koncernrevisorn måste han eller hon dokumentera de åtgärder som har vidtagits för att få tillgång till sådan revisionsdokumentation.
224
SOU 2007:56 Revisionsstandarder och revisionsrapportering
Gällande rätt
I svensk rätt har den valde revisorn ansvaret för innehållet i revisionsberättelsen. Av 17 § revisorslagen framgår att i de fall ett registrerat revisionsbolag är vald revisor, bolaget har en skyldighet att utse en huvudansvarig. Denne kvalificerade revisor skall bl.a. underteckna revisionsberättelsen.
När det gäller koncernrevision anges i 9 kap. 3 § aktiebolagslagen att revisorn skall granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Granskningen skall vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Om bolaget är moderbolag, skall revisorn även granska koncernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncernföretagens inbördes förhållanden.
Enligt 9 kap. 38 § aktiebolagslagen, som hänvisar till 29 § andra stycket, skall koncernrevisionsberättelsen vara undertecknad av koncernrevisorn.
Av 9 kap. 7 § samma lag framgår att revisorn i ett dotterbolag skall lämna moderbolagets revisor de upplysningar och den hjälp som revisorn begär.
Varken i lag eller lagförarbeten ges några anvisningar om hur moderbolagets revisor skall gå tillväga vid granskningen av koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden i övrigt. I FAR SRS rekommendation RevU 1 ”Uttalande som komplettering till RS” ingår ett avsnitt som belyser de uppgifter som revisorn i moderbolaget har. Där anges bl.a. vilka instruktioner som moderbolagets revisor bör lämna till dotterföretagsrevisorn. I det avsnittet anges vidare att om dotterföretaget saknar revisor eller om han eller hon inte har nödvändig kompetens moderbolagets revisor själv måste föranstalta om granskning av dotterföretaget i den utsträckning som är praktisk möjlig. Vad gäller uppgifterna i förvaltningsberättelsen bör moderbolagsrevisorn genom instruktioner eller på annat sätt förvissa sig om att uppgifterna blir granskade av dotterföretagsrevisorerna i nödvändig utsträckning.
I 24 § revisorslagen finns bestämmelser om revisorers och registrerade revisionsbolags dokumentationsskyldighet. Enligt paragrafen skall dessa dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen skall innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet skall kunna bedömas i efterhand.
225
Revisionsstandarder och revisionsrapportering SOU 2007:56
Dokumentationen skall ha färdigställts när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges.
I 2–5 §§ i Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 2001:2) Villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet finns närmare bestämmelser om dokumentationsskyldighet och arkivering.
Revisorernas dokumentationsskyldighet behandlas även i RS 230 Dokumentation. I punkten 11SE, där hänsyn har tagits till svensk lagstiftning, ges exempel på vad dokumentationen vanligtvis innehåller. Bland de uppräknade exemplen anges ”information om de åtgärder som vidtagits för enheter som revideras av en annan revisor” samt ”kopior av kommunikation med andra revisorer, specialister och annan tredje part”.
I RS 600 ”Användning av det arbete som utförts av annan revisor” ges ytterligare vägledning om hur en ”huvudrevisor” använder det arbete som en annan revisor har utfört samt dokumentationen härav.
Utredningen
Det finns i svensk lag ingen uttrycklig ansvarsfördelning mellan valda revisorer som granskar företag inom samma koncern. Eftersom det är moderbolagsrevisorns lagstadgade skyldighet att granska koncernredovisningen samt att underteckna koncernrevisionsberättelsen är det dock denne som har ansvaret för innehållet i koncernrevisionsberättelsen. Eftersom det således är uteslutet att någon annan revisor ansvarar för innehållet i koncernrevisionsberättelsen finner utredningen inte skäl att i detta hänseende föreslå någon ändring.
Enligt artikel 27 b har koncernrevisorn en skyldighet att granska revisionsarbete som har utförts av kvalificerade revisorer samt revisorer och revisionsföretag i tredjeländer som ett led i koncernrevisionen. Någon närmare vägledning för denna granskning lämnas inte i Direktivet.
I artikeln återfinns inte heller någon uttrycklig bestämmelse som rör en dotterbolagsrevisors upplysningsplikt gentemot revisorn i ett moderbolag. I svensk rätt finns bl.a. i 9 kap. 7 § aktiebolagslagen och i 10 kap. 9 § försäkringsrörelselagen en upplysningsplikt för revisorn i ett dotterbolag gentemot revisorn i moderbolaget. Dessa bestämmelser baseras emellertid på koncern-
226
SOU 2007:56 Revisionsstandarder och revisionsrapportering
definitionen i 1 kap. 11 § aktiebolagslagen, som förutsätter att moderbolaget är svenskt.
Det skulle underlätta arbetet för moderbolagsrevisorn i en internationell koncern om upplysningsplikten för en revisor i ett dotterbolag även gällde i de fall där moderbolaget inte är svenskt. Utredningen har därför övervägt att föreslå en sådan ordning. Det finns emellertid vissa risker med att utvidga bestämmelsernas tillämpningsområde. Det skulle sålunda kunna medföra en obalans när det gäller upplysningsplikten för svenska dotterbolagsrevisorer i förhållande till utländska. Inför ett utvidgat tillämpningsområde måste även behovet av motsvarande regleringar när det gäller koncerner inom exempelvis stiftelser (4 kap. 10 § stiftelselagen) och ekonomiska föreningar (8 kap. 11 § lagen om ekonomiska föreningar) beaktas. Det kan i detta sammanhang dessutom nämnas att nuvarande ISA 600, som behandlar koncernrevision och då särskilt förhållandet mellan koncernrevisorn och övriga revisorer som granskar företag i samma koncern, är föremål för översyn. Vid en sammantagen bedömning har utredningen funnit att det f.n. inte finns tillräckliga skäl för att föreslå några ändringar i dessa delar.
Revisorn skall bevara dokumentationen av sin egen granskning av revisionsarbete som har utförts av kvalificerade revisorer, revisorer och revisionsföretag från ett tredjeland och som har betydelse för koncernrevisionen. Dokumentationen skall även vara av sådant slag att den återspeglar revisorns arbete på ett tillfredsställande sätt.
Med hänsyn till utformningen av 9 kap. 3 § aktiebolagslagen, 24 § revisorslagen och 2–5 §§ i Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 2001:2) Villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet anser utredningen att svensk rätt överensstämmer med artikel 27 b.
Bestämmelserna i 27 c om koncernrevisorns ansvar för att tillsynsmyndigheterna på begäran tillställs dokumentation avseende det revisionsarbete som har utförts av revisorer eller revisionsföretag från ett tredjeland, med vilka samarbetsformer enligt artikel 47 saknas, har ingen motsvarighet i svensk rätt. Utredningen förordar därför att en ny bestämmelse, som reglerar koncernrevisorns ansvar för denna dokumentation, tas in i revisorslagen.
227
Revisionsstandarder och revisionsrapportering SOU 2007:56
8.3 Artikel 28 – Revisionsberättelse
1. Om ett revisionsföretag utför den lagstadgade revisionen, skall revisionsberättelsen undertecknas åtminstone av den eller de lagstadgade revisorer som utför den lagstadgade revisionen för revisionsföretagets räkning. Medlemsstaterna får under särskilda omständligheter föreskriva att detta undertecknande inte behöver offentliggöras om någons personliga säkerhet därigenom kan hotas på ett överhängande och betydande sätt. De medverkande personernas namn skall dock alltid vara kända för de berörda behöriga myndigheterna.
2. Utan hinder av artikel 51a.1 i direktiv 78/660/EEG och om kommissionen inte har antagit en gemensam standard för revisionsberättelser i enlighet med artikel 26.1 i det här direktivet, får kommissionen, i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 i det här direktivet, anta en gemensam standard för revisionsberättelser för årsbokslut eller sammanställd redovisning som upprättats enligt internationellt erkända redovisningsstandarder, för att stärka allmänhetens förtroende för revisionsfunktionen.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav om vem som skall underteckna revisionsberättelsen när ett registrerat revisionsbolag är vald revisor.
Utredningen anser inte att det finns skäl att lagreglera den möjlighet till undantag från skyldigheten att underteckna revisionsberättelsen som Direktivet ger.
Direktivet
Artikeln innehåller bestämmelser om vem som skall underteckna revisionsberättelsen när ett registrerat revisionsbolag är vald revisor. Artikeln ger dessutom medlemsstaterna möjlighet att bortse från detta krav i de fall där revisorns personliga säkerhet på ett allvarligt sätt kan hotas om hans eller hennes namn offentliggörs.
I artikeln fastslås även att kommissionen – för att stärka allmänhetens förtroende för revisionsfunktionen – får anta en gemensam standard för revisionsberättelser avseende årsredovisningar eller koncernredovisningar som har upprättats enligt internationellt erkända redovisningsstandarder. Ett sådant förfarande förutsätter
228
SOU 2007:56 Revisionsstandarder och revisionsrapportering
dock att en tillämplig standard för en sådan revisionsberättelse inte har antagits av kommissionen i enlighet med artikel 26.1.
Gällande rätt
Enligt bl.a. 9 kap. 19 § aktiebolagslagen och 19 § revisionslagen får även ett registrerat revisionsbolag utses till revisor. I 17 § revisorslagen finns bestämmelser om vem som i sådana fall får vara huvudansvarig för revisionen och vilka skyldigheter som denne revisor har. Av paragrafen framgår bl.a. att en av de i bolaget yrkesverksamma, kvalificerade revisorerna skall vara huvudansvarig och underteckna revisionsberättelsen. Om revisionsberättelsen undertecknas av flera revisorer, skall det anges vem som är huvudansvarig.
Utredningen
Utredningen anser att svensk rätt överensstämmer med det krav som uppställs i artikeln.
Den möjlighet till undantag från skyldigheten att underteckna revisionsberättelsen som finns i Direktivet saknas i gällande svensk rätt. Med hänsyn till revisorns skyldighet att, enligt bestämmelserna i revisorslagen om opartiskhet och självständighet, avgå från ett uppdrag om han eller hon känner sig hotad, finner utredningen inte skäl att föreslå att nämnda undantagsmöjlighet tas in i svensk lag.
229
9 Kvalitetskontroll
Förslag och bedömning: I lag införs en bestämmelse om att Revisorsnämnden skall tillse att alla kvalificerade revisorer och registrerade revisionsföretag genomgår kvalitetskontroll minst vart sjätte år. Revisorer och revisionsföretag som granskar företag vars värdepapper är noterade på en reglerad marknad skall dock genomgå kontrollen minst vart tredje år.
Revisorsnämnden bör bestämma vilka krav som skall ställas på kvalitetskontrollanterna, hur dessa skall utses, kontrollens omfattning, att en skriftlig granskningsrapport skall upprättas och vad den skall innehålla.
9.1 Artikel 29 och 43 – Kvalitetssäkring
Artikel 29
1. Alla medlemsstater skall se till att alla lagstadgade revisorer och revisionsföretag omfattas av ett system för kvalitetssäkring som minst uppfyller följande kriterier:
a) Systemet för kvalitetssäkring skall organiseras så att det är oberoende av de granskade lagstadgade revisorerna och revisionsföretagen och omfattas av offentlig tillsyn enligt kapitel VIII.
b) Systemet för kvalitetssäkring skall finansieras så att det är säkert och fritt från eventuell otillbörlig påverkan från lagstadgade revisorer eller revisionsföretag.
c) Systemet för kvalitetssäkring skall ha tillräckliga resurser.
d) De personer som utför kvalitetssäkringskontrollen skall ha lämplig yrkesutbildning och relevanta erfarenheter av lagstadgad revision och ekonomisk rapportering samt särskild utbildning i kvalitetssäkringskontroll.
e) De personer som utför särskild kvalitetssäkringskontroll skall väljas ut i enlighet med ett objektivt förfarande som utformats så att det inte finns någon intressekonflikt mellan dem och den granskade lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget.
231
Kvalitetskontroll SOU 2007:56
f) Kvalitetssäkringskontrollen, med stöd av lämplig kontroll av valda revisionshandlingar, skall omfatta bedömning av efterlevnaden av tillämpliga revisionsstandarder och krav på oberoende, kvantiteten och kvaliteten av de resurser som lagts ned, revisionsarvoden och revisionsföretagets interna system för kvalitetskontroll.
g) Kvalitetssäkringskontrollen skall presenteras i en rapport som skall innehålla de huvudsakliga slutsatserna från kvalitetssäkringskontrollen.
h) Kvalitetssäkringskontroller skall utföras minst vart sjätte år.
i) De övergripande resultaten av systemet för kvalitetssäkring skall offentliggöras varje år.
j) Rekommendationer från kvalitetskontroller skall inom rimlig tid följas upp av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. Om rekommendationerna enligt punkt 1 j inte följs upp, skall den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i förekommande fall bli föremål för disciplinära åtgärder eller påföljder enligt artikel 30.
2. Kommissionen kan i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 anta tillämpningsföreskrifter för att öka allmänhetens förtroende för revisionsfunktionen och för att se till att punkt 1 a–b och e–j tillämpas enhetligt.
Artikel 43
Lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse skall minst vart tredje år bli föremål för kvalitetssäkring enligt artikel 29.
Direktivet
I punkten 17 i Direktivets preambel anges bl.a. följande. Regelbundna kontroller är ett bra sätt att uppnå en konsekvent hög kvalitet på lagstadgade revisioner. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag bör därför omfattas av ett system för kvalitetssäkring som är organiserat på ett sådant sätt att det är oberoende i förhållande till de granskade lagstadgade revisorerna och revisionsföretagen. Medlemsstaterna kan begära att endast kraven på revisionsföretagen enligt artikel 29 skall beaktas om det finns ett gemensamt system för kvalitetssäkring. Systemet kan anordnas så att varje enskild revisor blir föremål för en kvalitetskontroll vart sjätte år. Finansieringen av kvalitetssäkringssystemet får inte utsättas för otillbörlig påverkan i detta avseende. Kommissionen bör vara behörig att anta genomförandebestämmelser i ärenden som rör anordnandet av systemet och dess finansiering för det fall
232
SOU 2007:56 Kvalitetskontroll
allmänhetens förtroende för kvalitetssäkringssystemet har minskat i betydande mån. Medlemsstaternas offentliga tillsynssystem bör uppmuntras att ta fram en samordnad strategi när det gäller genomförandet av kvalitetskontroller i syfte att undvika onödiga bördor för de berörda parterna.
Några motsvarande bestämmelser i 1984 års revisorsdirektiv finns inte. Emellertid antog kommissionen den 15 november 2000 en rekommendation om kvalitetssäkring av lagstadgad revision i EU. I rekommendationen angavs att medlemsstaterna bör vidta åtgärder för att säkerställa att alla personer som utför lagstadgad revision omfattas av ett kvalitetssäkringssystem. Rekommendationen syftade till att fastställa en norm för medlemsstaternas kvalitetssäkring i hela EU. Den återfinns som bilaga 4 till detta betänkande.
Enligt 29.2 får kommissionen anta tillämpningsföreskrifter för att öka allmänhetens förtroende för revisionsfunktionen och främja en enhetlig tillämpning av artikeln. Några sådana föreskrifter har ännu inte meddelats.
Gällande rätt
Enligt 3 § revisorslagen skall Revisorsnämnden utöva tillsyn över revisionsverksamhet samt över godkända och auktoriserade revisorer respektive registrerade revisionsbolag. Av 28 § följer att revisorer och registrerade revisionsbolag är skyldiga att låta Revisorsnämnden vid sin tillsyn granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till verksamheten och att lämna nämnden de uppgifter som behövs för tillsynen. I 29 och 30 §§ anges att företag i vissa fall är skyldiga att lämna upplysningar till nämnden. Skatteverket skall enligt 31 § underrätta nämnden om omständigheter rörande revisorer eller registrerade revisionsbolag som kan vara av betydelse för dess verksamhet.
Revisorsnämnden har föreskrivit (10 § RFNS 2001:2) att revisorer i den omfattning som nämnden bestämmer skall vara föremål för periodiskt återkommande kvalitetskontroll utförd av en kontrollant utsedd av Revisorsnämnden. Enligt 17 § revisorsförordningen skall nämnden ta ut avgift av revisorn för kvalitetskontrollen. Nämnden har föreskrivit att avgiftens storlek efter slutförd kontroll skall bestämmas med beaktande av kontrollantens arbete, tidsspillan och utlägg.
233
Kvalitetskontroll SOU 2007:56
Även FAR SRS bedriver kvalitetskontroll. I syfte att undvika dubbelarbete har Revisorsnämnden och FAR SRS den 29 juni 2007 träffat en överenskommelse om samarbete beträffande kvalitetssäkring av lagstadgad revision. Tanken är att den kvalitetskontroll som FAR SRS utför skall utgöra ett underlag för Revisorsnämndens tillsyn.
FAR SRS kvalitetskontroll omfattar revisionsverksamhet samt sådana frågor som hänger samman med revisionsföretagens opartiskhet eller självständighet vid utövandet av revisionsverksamhet. Ansvaret för kvalitetskontrollen åvilar FAR SRS kvalitetsnämnd. Kontrollerna utförs av särskilda kvalitetskontrollanter. De utses av kvalitetsnämnden och skall vara medlemmar av FAR SRS. Kontrollanten skall vara oberoende i förhållande till det revisionsföretag och den revisor som granskas.
Kvalitetskontrollanten skall upprätta en rapport över kontrollen. Rapporten skall innehålla information om ett revisionsföretags kvalitetskontrollsystem och om en enskild revisors utövande av revisionsverksamhet. Om revisionsföretaget saknar eget kvalitetskontrollsystem eller detta visar sig otillräckligt, bedöms kvaliteten på utfört arbete i enskilda uppdrag och dokumentation över utförda uppdrag (substansgranskning). Kvalificerade revisorer med ansvar för riskfyllda revisionsuppdrag blir föremål för tätare kontroller. I vissa situationer har revisionsföretaget möjlighet att föreslå att en påbörjad kvalitetskontroll ajourneras för att få tid, högst tre månader, att rätta till brister.
Efter kontrollen skall kvalitetskontrollanten ha en muntlig genomgång med den granskade. Han eller hon skall vidare inom två veckor sända ett utkast till rapport till det granskade revisionsföretaget med begäran om kommentarer. En slutlig rapport skall sedan upprättas.
Kvalitetsnämnden bedömer alla rapporter som avlämnas. Om det visat sig att en kvalificerad revisor inte uppfyller den kvalitetsnivå som följer av god revisorssed eller god revisionssed, kan nämnden besluta om ny kvalitetskontroll (omkontroll) inom högst ett år. Om rapporten ger anledning till skälig misstanke om deltagande i brottslig verksamhet, överlämnas den till FAR SRS styrelse och Revisorsnämnden underrättas.
Enligt överenskommelsen skall FAR SRS snarast underrätta Revisorsnämnden
234
SOU 2007:56 Kvalitetskontroll
• om det vid kvalitetskontroll framkommer att en revisor uppsåtligen gör orätt eller på annat sätt förfar oredligt,
• om det vid kvalitetskontroll framkommer att en revisor utför ett grovt bristfälligt arbete eller allvarligt äventyrar sin opartiskhet eller självständighet och omständigheterna är att anse som synnerligen försvårande,
• om det vid omkontroll framkommer att verksamheten fortfarande är allvarligt bristfällig, eller
• om en revisor vägrar att underkasta sig kvalitetskontroll.
Vad som nu sagts om revisor gäller enligt överenskommelsen i tillämpliga delar även det revisionsföretag där revisorn är verksam.
FAR SRS skall vid två tillfällen per år informera Revisorsnämnden om vilka kvalitetskontroller som har genomförts och vilka beslut som har meddelats av kvalitetsnämnden under närmast föregående kalenderhalvår.
Revisorsnämnden genomför kvalitetssäkring för att säkerställa att den kvalitetskontroll som FAR SRS utför bedrivs enligt de riktlinjer och anvisningar som parterna kommit överens om. Detta sker, förutom genom den information som nämnden får av FAR SRS, genom stickprov. Om det vid Revisorsnämndens kvalitetssäkring framkommer omständigheter som borde ha föranlett underrättelse till nämnden, kan Revisorsnämnden begära ny kvalitetskontroll.
Av de 4 135 revisorer som Revisorsnämnden godkänt eller auktoriserat har under de senaste åren cirka 100 inte omfattats av FAR SRS kvalitetskontroller. De allra flesta revisorer är således underkastade den kvalitetskontroll som sker i FAR SRS regi. Under år 2006 började Revisorsnämnden göra egna kvalitetskontroller av revisorer som inte omfattas av FAR SRS kvalitetskontroller.
Vid Revisorsnämndens kvalitetskontroller använder nämnden samma kontrollanter som FAR SRS för att utföra kontrollen. Kvalitetskontrollerna utförs enligt de riktlinjer och kriterier som FAR SRS utarbetat, men någon ajournering medges inte och någon omkontroll förekommer inte heller. Kvalitetskontrollanten kan godkänna kvalitetsnivån, godkänna den med iakttagna brister eller underkänna den. Om den underkänns eller om det framkommer annat skäl initierar Revisorsnämnden ett disciplinärende.
235
Kvalitetskontroll SOU 2007:56
Enligt Revisorsnämndens verksamhetsberättelse för räkenskapsåret 2006 kvalitetssäkrade nämnden under året 18 av FAR SRS kontroller. Samtliga godtogs. Det totala antalet kontroller uppgick år 2006 till 320, varav FAR SRS granskade 303 revisionsföretag (och därigenom 531 revisorer) och Revisorsnämnden 17 revisorer. Under samma år underkändes sammanlagt sju revisorer och en revisor vägrade att genomgå kontrollen.
Utredningen
a. Oberoende granskning under offentlig tillsyn
Enligt 29.1 a skall systemet för kvalitetssäkring organiseras så att det är oberoende av de granskade lagstadgade revisorerna och revisionsföretagen och omfattas av offentlig tillsyn enligt kapitel VIII i Direktivet.
Revisorsnämnden har föreskrivit att revisorer i den omfattning som nämnden bestämmer skall vara föremål för periodiskt återkommande kvalitetskontroll utförd av en kontrollant utsedd av Revisorsnämnden. Någon motsvarande bestämmelse finns inte i lag eller förordning. Däremot klargörs i revisorsförordningen att nämnden får ta ut en avgift av revisorn för kontrollen.
Genom artiklarna 29 och 43 betonas vikten av att det finns ett system för kvalitetssäkring. Även om Revisorsnämndens kvalitetskontroll utgör en del av den tillsyn som nämnden enligt 3 § revisorslagen skall utöva finns det skäl att i lag införa en bestämmelse om att Revisorsnämnden skall ansvara för periodiskt återkommande kvalitetskontroller. Kontrollen bör förutom revisorer även omfatta registrerade revisionsföretag. Utredningen föreslår att en bestämmelse med denna innebörd införs i revisorslagen.
Revisorsnämnden använder enligt en särskild överenskommelse samma kontrollanter som den privaträttsliga föreningen FAR SRS för att utföra den faktiska kontrollen av revisorer och revisionsbolag som är anknutna till föreningen. Denna ordning är förenlig med den rekommendation som kommissionen år 2000 antog om kvalitetssäkring. I rekommendationen sägs nämligen att såväl system där ett branschorgan eller en tillsynsmyndighet styr systemet och utför granskningen (övervakning) som system där revisorskollegor avlägger kontrollbesök (kollegial kontroll), är godtagbara metoder för kvalitetskontroll. Direktivet kan därför inte anses
236
SOU 2007:56 Kvalitetskontroll
innebära något hinder mot den nuvarande ordningen så länge kvalitetskontrollen är oberoende av dem som granskas och omfattas av Revisorsnämndens tillsyn.
När det gäller kravet på oberoende kan konstateras att kvalitetskontrollen enligt överenskommelsen utförs av särskilt förordnade kontrollanter. De skall enligt gällande riktlinjer vara oberoende i förhållande till den revisor eller det revisionsföretag som granskas och får inte tidigare ha granskat revisorn eller företaget. Kvalitetskontrollanten får enligt riktlinjerna inte heller vara vald revisor i det revisionsföretag som skall kontrolleras eller verksam i den revisionsgrupp inom vilken revisionen av det revisionsföretag som skall kontrolleras utförs. Till detta kommer att varje kontroll mynnar ut i en rapport som granskas av en särskild kvalitetsnämnd.
Enligt vad utredningen inhämtat överväger kommissionen att meddela tillämpningsföreskrifter med förbud mot kollegial kvalitetskontroll av revisorer och registrerade revisionsföretag som reviderar företag av allmänt intresse. Det skulle i så fall leda till att Revisorsnämnden själv måste ta hela ansvaret för kvalitetskontroller av revisorer och revisionsföretag som reviderar sådana företag. Det är ännu oklart om kommissionen kommer att utfärda någon rekommendation. Utredningen föreslår därför inte någon författningsändring men kommer att bevaka frågan i det fortsatta utredningsarbetet.
Den kvalitetskontroll som FAR SRS administrerar sker enligt en särskild överenskommelse med Revisorsnämnden och utgör en del av Revisorsnämndens tillsyn över revisorer och registrerade revisionsbolag. Revisorsnämnden skall i vissa fall underrättas om resultaten från kontrollerna. För att säkerställa att kvalitetskontrollen bedrivs enligt de riktlinjer och anvisningar som fastställts mellan parterna genomför Revisorsnämnden dessutom stickprov. Kvalitetskontrollen omfattas således av Revisorsnämndens tillsyn.
b. Fristående finansiering
Enligt 29.1 b skall systemet för kvalitetssäkring finansieras så att det är säkert och fritt från otillbörlig påverkan från lagstadgade revisorer eller revisionsföretag.
Det arbete som Revisorsnämnden utför avseende kvalitetskontroll finansieras genom avgifter från dem som granskas och
237
Kvalitetskontroll SOU 2007:56
med nämndens allmänna medel. Vad gäller det arbete som överlåtits till FAR SRS utgår inte någon särskild avgift. Kontrollerna betalas bl.a. genom att den granskade debiteras av kontrollanten enligt en taxa som FAR SRS bestämmer. Revisorsnämnden tillämpar samma taxa. Någon möjlighet för revisorer eller revisionsföretag att påverka avgiftens storlek finns inte. Det finns enligt utredningens bedömning inte heller i övrigt någon möjlighet för revisorer och revisionsföretag att påverka finansieringen av kvalitetskontrollsystemet. Systemet får därför anses stå säkert och fritt från otillbörlig påverkan.
För det fall att kommissionen förordnar att granskningen skall företas av ett oberoende tillsynsorgan (se föregående avsnitt) uppkommer frågan hur Revisorsnämnden skall finansiera en sådan kvalitetskontroll. Om nämnden skall ha egen anställd personal för att utföra kvalitetskontrollerna kan det finnas skäl att införa en årlig kontrollavgift till nämnden i stället för den nuvarande självdebiteringen av kvalitetskontrollanten. Med hänsyn till att utredningen inte föreslår någon ändring avseende kvalitetskontrollen finns det dock inte skäl att nu närmare överväga denna fråga.
c. Erforderlig resurstilldelning
Enligt 29.1 c skall systemet för kvalitetssäkring ha tillräckliga resurser.
I kommissionens rekommendation från år 2000 betonas att kvalitetssäkringssystemet kostar pengar och därför bör vara så effektivt som möjligt för att uppfylla de realistiska kraven från allmänheten och myndigheternas sida. De samlade resurserna bör ställas i förhållande till antalet lagstadgade revisorer med beaktande av om de lagstadgade revisorerna har klienter bland verksamheter av allmänt intresse eller ej. Vidare sägs i rekommendationen att offentliggörande av information om vilka resurser som avsätts till extern kvalitetskontroll ökar allmänhetens tilltro till systemen.
Varken Revisorsnämnden eller FAR SRS har redovisat vilka resurser som avsätts för extern kvalitetskontroll. Även om detta vore önskvärt ankommer det inte på utredningen att föreslå någon sådan redovisning. I fråga om Revisorsnämndens redovisning ligger det närmast till hands att behandla frågan inom ramen för regeringens regleringsbrev till nämnden. Revisorsnämnden och
238
SOU 2007:56 Kvalitetskontroll
FAR SRS bör själva reglera vilken rapportering som bör följa av den överenskommelse som de har träffat.
Utredningen kan dock konstatera att Revisorsnämnden granskar att FAR SRS utövar sina kontroller i enlighet med parternas överenskommelse. Nämnden får dessutom vid två tillfällen per år information om vilka revisorer och revisionsföretag som granskats. Antalet kontroller var 235 för år 2004, 305 för år 2005 och 320 för år 2006. Det har inte framkommit annat än att tillräckliga resurser avsätts till kontrollerna.
Revisorsnämnden svarar inom sitt ansvarsområde för att tillräckliga resurser avsätts för dess eget arbete med kvalitetskontroll.
d. Krav på kvalitetskontrollanterna
Enligt 29.1 d skall de personer som utför kvalitetskontrollen ha lämplig yrkesutbildning och relevanta erfarenheter av lagstadgad revision och ekonomisk rapportering samt särskild utbildning i kvalitetskontroll.
För de kvalitetskontroller som FAR SRS och Revisorsnämnden utför anlitas alltid FAR SRS särskilda kvalitetskontrollanter.
Enligt de riktlinjer som FAR SRS fastställt för kvalitetskontrollen skall en kvalitetskontrollant ha varit kvalificerad revisor i minst tio år, varav de tre senaste åren i följd. Vidare skall kvalitetskontrollanten ha den yrkeserfarenhet som krävs för att utföra en effektiv och kostnadsmedveten kvalitetskontroll av det revisionsföretag eller den revisor som skall granskas samt i övrigt vara lämpad för uppdraget. Det förutsätts att kontrollanterna deltar i regelbundet återkommande erfarenhetsutbyten med andra kontrollanter.
Genom riktlinjerna är det enligt utredningens mening säkerställt att kvalitetskontrollanterna har den erfarenhet och utbildning som krävs enligt Direktivet. Genom innehållet i riktlinjerna, som utgör en del av överenskommelsen med Revisorsnämnden, får de personer som genomför kvalitetskontrollerna anses uppfylla Direktivets krav. Det kan inte anses erforderligt att i lag eller förordning fastställa vilka krav som skall ställas på kvalitetskontrollanterna. I stället får det ankomma på Revisorsnämnden att bestämma kraven på kvalitetskontrollanterna.
239
Kvalitetskontroll SOU 2007:56
e. Utseende av kontrollanter
Enligt 29.1 e skall de personer som utför särskild kvalitetskontroll väljas ut i enlighet med ett objektivt förfarande som utformats så att det inte finns någon intressekonflikt mellan kontrollanten och den granskade lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget.
Av riktlinjerna för kvalitetskontrollen framgår att FAR SRS kvalitetsnämnd i varje enskilt fall lämnar förslag på vem som skall granska en enskild revisor eller ett revisionsföretag. Revisorn och revisionsföretaget har möjlighet att lämna synpunkter på förslaget. Om förslaget inte godtas lämnar kvalitetsnämnden ett nytt förslag. Vidare har den föreslagne kvalitetskontrollanten skyldighet att lämna uppgift om förhållande som kan påverka tilltron till hans eller hennes opartiskhet, självständighet eller objektivitet.
Revisorsnämnden utser på egen hand kontrollanter efter de riktlinjer som FAR SRS tillämpar. Även i detta fall är den enskilde kontrollanten skyldig att lämna erforderliga uppgifter.
Det tillämpade förfarandet får anses säkerställa att det inte råder intressekonflikt mellan kontrollanten och den som granskas. Direktivets krav i detta avseende är således tillgodosett.
För Revisorsnämndens del saknas emellertid föreskrifter om utseende av kontrollanter. Det finns enligt utredningen behov av klargörande generella föreskrifter i detta avseende. Det bör ankomma på Revisorsnämnden att meddela sådana föreskrifter.
f. Kvalitetskontrollens omfattning
Enligt 29.1 f skall kvalitetskontrollen, med stöd av lämplig kontroll av valda revisionshandlingar, omfatta bedömning av dels efterlevnaden av tillämpliga revisionsstandarder och krav på oberoende, dels kvantiteten och kvaliteten av de resurser som lagts ned, dels revisionsarvoden och dels revisionsföretagets interna system för kvalitetskontroll.
Av riktlinjerna följer att kvalitetskontrollanten skall göra sin bedömning efter att ha tagit del av den dokumentation som beskriver revisionsföretagets kvalitetskontrollsystem och stickprovsvis ha upprepat kontrollerna i företagets system genom att granska dokumentationen av det kontrollerade uppdraget. Om revisionsföretaget saknar sådant system eller detta är otillräckligt granskas i stället dokumentation över utförda uppdrag. Enligt
240
SOU 2007:56 Kvalitetskontroll
utredningens mening får denna tillämpning anses uppfylla kravet på lämplig kontroll av valda revisionshandlingar.
Enligt FAR SRS kriterier för godkännande vid branschorganisationernas kvalitetskontroll av revisionsverksamheten (meddelade den 19 september 2005) skall en bedömning göras av om god revisorssed och god revisionssed efterlevts. Detta får anses inbegripa frågor om revisorns oberoende, revisionsverksamhetens kvalitet och kvantitet samt arvodering. Kvalitetskontrollen skall enligt kriterierna även omfatta en granskning av revisionsföretagets eget kvalitetskontrollsystem med bedömning av om det är detaljerat, strukturerat och dokumenterat.
Enligt utredningens mening får förfarandet anses tillgodose de krav som ställs i Direktivet på kvalitetskontrollens omfattning. Det får ankomma på Revisorsnämnden att ge närmare riktlinjer om detta.
g. Kvalitetskontrollrapporten
Enligt 29.1 g skall kvalitetskontrollen presenteras i en rapport som skall innehålla de huvudsakliga slutsatserna från kvalitetskontrollen.
Kvalitetskontrollanten skall enligt riktlinjerna avsluta sitt arbete med att upprätta en skriftlig rapport över kontrollen. Rapportens innehåll varierar beroende på utfallet av kontrollen. Finns det inte någon anmärkning att rikta mot revisorn eller revisionsföretaget, skall rapporten vara kortfattad och standardiserad. I mer tveksamma fall skall rapporten innehålla ett utförligt underlag för kvalitetsnämndens prövning. I underkända fall skall rapporten vara tillräckligt detaljerad för att ge underlag för en bedömning av om det föreligger behov av disciplinär prövning av Revisorsnämnden. Rapporten skall bestå av en beskrivning av uppdraget, redogörelse för uppdragets genomförande, uppgift om ajournering och skälen för denna, iakttagelser av väsentliga brister, förbättringsförslag och ett uttalande.
Enligt utredningens mening tillgodoser det tillämpade förfarandet Direktivets krav. Bestämmelser om att en skriftlig granskningsrapport skall upprättas saknas dock. Det bör ankomma på Revisorsnämnden att besluta om detta och vad rapporten bör innehålla.
241
Kvalitetskontroll SOU 2007:56
Utredningen anser att vid de kontroller som utförs i Revisorsnämndens egen regi rapporten bör innehålla en beskrivning av uppdraget och dess genomförande, granskningsmannens iakttagelser och eventuella förslag till åtgärder.
I fråga om de kontroller som sker i FAR SRS regi bör det ankomma på Revisorsnämnden att se till att det på motsvarande sätt upprättas skriftliga rapporter. I likhet med vad som gäller i dag kan detta regleras i parternas avtal liksom i vad mån Revisorsnämnden får del av rapporterna.
h. Kvalitetskontrollernas intervall
Enligt 29.1 h skall kvalitetskontroller utföras minst vart sjätte år. För revisorer eller revisionsföretag som reviderar företag av allmänt intresse följer dock av artikel 43 att frekvensen är minst vart tredje år.
Enligt FAR SRS kriterier för kvalitetskontroll bör ett revisionsföretags egna kvalitetskontrollsystem innefatta att samtliga godkända och auktoriserade revisorer i företaget skall bli föremål för periodisk kvalitetskontroll, i normalfallet minst en gång vart femte år. Revisorer som innehar riskuppdrag eller revisorer som vid tidigare interna kvalitetskontroller godkänts trots vissa brister bör bli föremål för tätare kontroller.
FAR SRS har etablerade rutiner, som innebär att företagen granskas vart femte år.
Direktivet ställer som obligatoriskt krav att alla revisorer och revisionsföretag skall genomgå kvalitetskontroller med ett visst intervall. Bestämmelser om detta saknas i svensk rätt. Utredningen föreslår att det i revisorslagen införs en bestämmelse om att kvalitetskontroller skall genomföras med periodiskt återkommande mellanrum.
Det finns inte skäl att generellt föreskriva tätare tidsintervaller än som anges i Direktivet, dvs. minst var sjätte år eller, beträffande revisorer och revisionsföretag som granskar vissa företag av allmänt intresse, vart tredje år. Den tätare intervallen bör av samma skäl som anges i avsnitt 7.6–7.8 krävas endast beträffande revisorer och revisionsföretag som reviderar företag vars värdepapper är noterade på en reglerad marknad.
242
SOU 2007:56 Kvalitetskontroll
Vissa revisorer och revisionsföretag bör granskas tätare t.ex. revisorer med tidigare anmärkningar vid kvalitetskontroller eller som tidigare blivit föremål för Revisorsnämndens disciplinåtgärder.
i. Offentliggörande av resultaten
Enligt 29.1 i skall de övergripande resultaten av systemet för kvalitetssäkring offentliggöras varje år.
Av regeringens regleringsbrev för budgetåret 2007 avseende Revisorsnämnden följer att nämnden skall rapportera bl.a. om sitt arbete med att säkerställa att alla revisorer genomgår regelbunden kvalitetskontroll samt redogöra för sin bedömning av kvaliteten på den revision som utförs av de kvalificerade revisorerna. I nämndens årsredovisning för räkenskapsåret 2006 redovisades antalet kvalitetskontroller, hur många av dessa som nämnden kvalitetssäkrat, hur många revisorer som underkänts vid kontrollerna och hur många revisorer som vägrat genomgå kontroll.
Av årsredovisningen framgår hur stor andel godkända och auktoriserade revisorer respektive registrerade revisionsbolag som granskats. Däremot framgår inte hur många kontroller som ägt rum i Revisorsnämndens egen regi. Även andra uppgifter skulle kunna vara av intresse att offentliggöra, t.ex. andelen revisorer som substansgranskats. Den redovisning som lämnats kan dock inte sägas avvika från Direktivets krav på offentliggörande av övergripande resultat. Frågan om offentlig redovisning bör inte bestämmas i lag, förordning eller föreskrifter, utan av nämnden efter bl.a. riktlinjer i regeringens regleringsbrev.
j. Uppföljning och disciplinära åtgärder
Enligt 29.1 j skall rekommendationer från kvalitetskontroller inom rimlig tid följas upp av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. Om rekommendationerna inte följs upp, skall den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i förekommande fall bli föremål för disciplinära åtgärder eller påföljder enligt artikel 30.
Enligt FAR SRS riktlinjer skall kvalitetskontrollanten efter utförd granskning redovisa sina iakttagelser vid en genomgång med den granskade revisorn eller revisionsföretaget. Om det har framkommit omständigheter som gör att revisorn eller företaget
243
Kvalitetskontroll SOU 2007:56
inte kan antas bedriva revisionsverksamheten enligt god revisorssed och god revisionssed, skall det företag där revisorn arbetar eller det granskade revisionsföretaget redovisa vilka åtgärder som man planerar att vidta för att åtgärda bristerna. Ett sådant företag kan också begära att en påbörjad kvalitetskontroll ajourneras för att åtgärda brister. På grundval av kvalitetskontrollantens granskningsrapport kan FAR SRS kvalitetsnämnd besluta om ny kvalitetskontroll. Om bristerna inte åtgärdas, kan uppgifter lämnas till Revisorsnämnden som underlag för disciplinär prövning.
Det tillämpade förfarandet är enligt utredningens mening förenligt med Direktivets krav på uppföljning och disciplinära åtgärder. I de fall där Revisorsnämnden utför kvalitetskontroll i egen regi kan nämnden inleda disciplinärt förfarande på grundval av vad som framkommer under kontrollen. I avsnitt 5.6 har föreslagits att en revisor eller ett revisionsbolag i stället för disciplinär åtgärd kan ges tid att vidta rättelse. Sådan tid bör ges om det framkommer omständigheter under kontrollen som bör åtgärdas. Någon ytterligare ändring i lag eller förordning kan inte anses erforderlig.
Sammanfattning
Det finns inte någon uttrycklig bestämmelse i lag eller förordning om kvalitetskontroll. Utredningen föreslår att det i revisorslagen införs en bestämmelse om att Revisorsnämnden inom ramen för sin tillsyn skall se till att alla godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsföretag vid minst ett tillfälle vart sjätte år skall ha genomgått en kvalitetskontroll. Revisorer och revisionsföretag som granskar noterade företag skall dock ha genomgått sådan kontroll vid minst ett tillfälle var tredje år.
Utredningen föreslår vidare att det i revisorsförordningen anges att Revisorsnämnden får meddela ytterligare föreskrifter om kvalitetskontroll. Sådana föreskrifter kan meddelas bl.a. avseende de krav som skall ställas på kvalitetskontrollanten, hur denne skall utses, kvalitetskontrollens omfattning, upprättande av granskningsrapport och rapportens innehåll.
244
10 Utredningar och påföljder m.m.
Förslag och bedömning: Svensk rätt motsvarar Direktivets krav på ett effektivt system för utredningar och påföljder.
Även om Direktivet inte uppställer några krav härvidlag bör det införas en bestämmelse som ger möjlighet för Revisorsnämnden att underlåta att meddela en sanktion om särskilda skäl föreligger. Möjligheten att förordna om straffavgift utmönstras.
10.1 Artikel 30 – System för utredningar och påföljder
1. Medlemsstaterna skall se till att det finns effektiva system för utredningar och påföljder så att bristfällig lagstadgad revision kan upptäckas, rättas till och förhindras.
2. Utan att det påverkar medlemsstaternas system för civilrättsligt ansvar skall medlemsstaterna föreskriva effektiva, proportionella och avskräckande påföljder mot lagstadgade revisorer och revisionsföretag, om lagstadgad revision inte utförs i enlighet med de bestämmelser som antas för att genomföra detta direktiv.
3. Medlemsstaterna skall se till att vidtagna åtgärder och utdömda påföljder mot lagstadgade revisorer och revisionsföretag på lämpligt sätt offentliggörs. Bland påföljderna skall möjligheten finnas att återkalla ett godkännande.
Direktivet
Artikel 30 motsvarar i viss mån artikel 26 i 1984 års revisorsdirektiv. I artikel 26 föreskrivs att medlemsstaterna skall säkerställa att godkända revisorer blir föremål för lämpliga påföljder, om de inte utför revisionen enligt vissa artiklar i direktivet. Artikel 30 är
245
Utredningar och påföljder m.m. SOU 2007:56
mer utförlig och ställer strängare krav på sanktionssystemet. Vidare innebär den bl.a. krav på ett effektivt system för utredningar och på offentliggörande av vidtagna åtgärder och beslutade påföljder.
Gällande rätt
Enligt 3 § revisorslagen utövar Revisorsnämnden tillsyn över kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag samt prövar frågor om disciplinära och andra åtgärder mot dem.
Beträffande tillsynen framgår av 28 § revisorslagen att revisorerna och revisionsbolagen är skyldiga att låta nämnden granska handlingar som hör till verksamheten och lämna de uppgifter som behövs för tillsynen. Nämnden kan också enligt 29 § förelägga ett företag som har en särskilt stark affärsmässig anknytning till ett revisionsföretag att lämna vissa upplysningar.
Nämndens utredningsverksamhet bedrivs inom ramen för disciplinärenden, handläggning av ansökan om förhandsbesked, systematisk och uppsökande tillsyn (SUT) samt löpande kvalitetskontroll. Om det vid en SUT-utredning eller kvalitetskontroll upptäcks brister initieras ett disciplinärende. Sådana ärenden kan också initieras efter anmälningar från Skatteverket, revisionsklienter eller andra. Enligt regeringens regleringsbrev för nämnden skall tyngdpunkten i verksamheten ligga på handläggning av anmälningar och SUT-ärenden.
Bestämmelser om disciplinära åtgärder m.m. finns i 32–35 §§revisorslagen. Revisorsnämndens godkännande eller auktorisation kan upphävas, om en revisor uppsåtligen gör orätt i sin revisionsverksamhet eller på annat sätt förfar oredligt. Detsamma gäller om vissa avgifter inte betalas.
Finns det förmildrande omständigheter kan nämnden i stället meddela varning. Nämnden kan också meddela varning om en revisor på annat sätt åsidosätter sina skyldigheter som revisor eller som ställföreträdare för ett revisionsföretag. Finns det särskilda skäl får varning förenas med en straffavgift om lägst 1 000 kronor och högst 25 000 kronor.
Om det är tillräckligt kan nämnden i stället meddela erinran. Har revisorn på annat sätt åsidosatt sina skyldigheter och är omständigheterna synnerligen försvårande, får nämnden upphäva godkännandet eller auktorisationen av honom eller henne. Detsamma gäller om en revisor inte längre uppfyller kraven i 4 eller 5 §.
246
SOU 2007:56 Utredningar och påföljder m.m.
Vad som nu sagts gäller i tillämpliga delar även registrerade revisionsbolag. Det innebär att ett registrerat revisionsbolag under ovan angivna förutsättningar kan få registreringen upphävd eller erhålla en varning eller erinran. Vidare skall registreringen upphävas om ett bolag inte längre uppfyller kraven i 10, 11, 13 eller 14 §.
Revisorsnämndens beslut får överklagas till allmän förvaltningsdomstol.
Utredningen
Enligt 30.1 skall medlemsstaterna se till att det finns effektiva system för utredningar och påföljder så att bristfällig lagstadgad revision kan upptäckas, rättas till och förhindras.
Som redovisats ovan och i kapitel 9 om kvalitetskontroll bedriver Revisorsnämnden en omfattande, författningsreglerad verksamhet som syftar till att upptäcka och ingripa mot revisorer som inte är lämpliga att genomföra revision. Verksamheten bidrar till att svensk revision motsvarar högt ställda krav. Regelverket och Revisorsnämndens verksamhet får anses uppfylla Direktivets krav på ett effektivt system för att upptäcka, rätta till och motverka bristfällig revision.
Enligt 30.2 skall medlemsstaterna – utan att det påverkar deras system för civilrättsligt ansvar – föreskriva effektiva, proportionella och avskräckande påföljder mot lagstadgade revisorer och revisionsföretag, om lagstadgad revision inte utförs i enlighet med de bestämmelser som antas för att genomföra Direktivet.
I 32–35 §§revisorslagen finns bestämmelser om vilka disciplinära åtgärder som Revisorsnämnden kan vidta när den upptäcker brister i den lagstadgade revisionen eller hos de revisorer och revisionsbolag som står under nämndens tillsyn. Det är ett stort batteri av sanktioner som står nämnden till buds. De möjliga påföljderna för en försumlig revisor eller ett försumligt revisionsbolag går från erinran, som är den minst ingripande påföljden, över till varning, eventuellt förenad med straffavgift och vidare upp till den mest ingripande påföljden, nämligen upphävande av godkännande, auktorisation eller registrering. Detta system är beprövat och har visat sig vara effektivt och avskräckande. Det ger genom utbudet av sanktioner utrymme för nyanserade bedömningar så att Direktivets krav på proportionalitet kan upprätthållas. Utredningen har i avsnitt 5.6 dessutom föreslagit att det inom ramen för sanktionssystemet införs en möjlighet att vidta rättelse innan en
247
Utredningar och påföljder m.m. SOU 2007:56
sanktion beslutas. Det finns inte anledning att räkna med annat än att detta system i och för sig är tillräckligt för att säkra att Direktivets bestämmelser får genomslag i svensk rätt efter ikraftträdandet.
Utredningen vill emellertid i detta sammanhang föreslå att sanktionssystemet nyanseras ytterligare något.
Om inte varning eller erinran meddelas är Revisorsnämnden enligt 32 § revisorslagen skyldig att besluta om upphävande av auktorisation, godkännande och registrering när en revisor eller ett revisionsföretag förfarit oredligt eller ej betalat sådan avgift som föreskrivs i 39 § samma lag. I dessa situationer bör en sträng praxis upprätthållas. I rena undantagsfall, när till och med en erinran framstår som oproportionerligt sträng påföljd med hänsyn till omständigheterna i det särskilda fallet, bör emellertid Revisorsnämnden ha möjlighet att inte meddela någon sanktion alls. Utredningen föreslår därför att Revisorsnämnden om särskilda skäl föreligger skall kunna underlåta att meddela en sanktion trots att det egentligen finns förutsättningar härför.
Denna möjlighet bör som nämnts användas när nämnden inte anser det vara proportionerligt att meddela ens en erinran. Så kan vara fallet till följd av senare inträffade förhållanden t.ex. att revisorn eller företaget vidtagit rättelse. Ett ytterligare exempel på detta kan vara att revisorn eller företaget på grund av samma händelse har blivit föremål för en disciplinär åtgärd i ett annat land. Även i ringa fall eller i fall där det kan anses ursäktligt bör nämnden kunna underlåta att meddela en sanktion. Det kan för att ta ytterligare ett exempel gälla följande situation. En revisor har av nämnden förelagts att yttra sig över den omständigheten att revisionsverksamheten bedrivs i ett icke registrerat bolag där en styrelseledamot inte är revisor (jfr 11 § revisorslagen). I sitt yttrande upplyser revisorn att den aktuella styrelseledamoten är utbytt mot en auktoriserad revisor. I så fall har syftet med Revisorsnämndens tillsyn redan uppfyllts och om övriga omständigheter inte talar för annat saknas skäl för en disciplinär åtgärd.
Den nuvarande möjligheten att vid varning även förordna om straffavgifter kan inte anses strida mot Direktivet. Inte heller kan Direktivet anses ställa krav på nationella bestämmelser om straffavgift. Utredningen har dock enligt kommittédirektiven att pröva om Revisorsnämndens möjlighet att besluta om straffavgift bör tas bort. Denna fråga behandlas i avsnitt 10.3.
248
SOU 2007:56 Utredningar och påföljder m.m.
Någon bestämmelse av innebörd att de sanktioner som Revisorsnämnden kan besluta om påverkar den skadeståndsskyldighet som enligt svensk rätt kan drabba en revisor eller ett revisionsbolag finns inte. Omvänt bör gälla att ett utdömt skadestånd inte inverkar på bedömningen av om en sanktion skall beslutas. Svensk rätt är därför förenlig med Direktivets krav på att sanktionerna inte skall påverka ”systemet för civilrättsligt ansvar”.
Enligt 30.3 skall åtgärder och påföljder på lämpligt sätt offentliggöras. De beslut om sanktioner som meddelas är till följd av 2 kap. 1 §, 3 § första stycket och 7 § andra stycket 2 regeringsformen offentliga. Revisorsnämndens avgöranden publiceras sedan år 1998 i en sammanställning. I förekommande fall refereras i praxissamlingen även domstols överprövning. Vidare publiceras avgörandena på Revisorsnämndens webbplats. Även om besluten i praxissammanställningen och på webbplatsen publiceras i anonymiserat skick får Direktivets krav genom det sagda anses tillgodosett.
10.2 Artikel 31 – Revisorernas ansvar
Kommissionen skall före den 1 januari 2007 lägga fram en rapport om följderna av de nuvarande nationella ansvarsbestämmelserna för att utföra lagstadgade revisioner på de europeiska kapitalmarknaderna och om försäkringsvillkoren för lagstadgade revisorer och revisionsföretag, inbegripet en objektiv analys av begränsningarna av det ekonomiska ansvaret. Kommissionen skall när så är lämpligt genomföra ett offentligt samråd. Utifrån denna rapport skall kommissionen, om den anser det lämpligt, avge rekommendationer till medlemsstaterna.
Direktivet
Kommissionen offentliggjorde i oktober 2006 en oberoende studie om vilken ekonomisk betydelse nuvarande EU-bestämmelser har för revisorers skadeståndsskyldighet och för försäkringsvillkoren i medlemsstaterna. Studien gjordes på uppdrag från kommissionen av konsultfirman London Economics. I november samma år satte kommissionen samman ett forum bestående av tjugo experter med olika bakgrund. Detta forum har haft återkommande sammanträden och fokuserar på frågan om en begränsning av revisorernas ansvar. På grundval av studien gick kommissionen i januari 2007 ut med en remiss i fråga om fyra alternativa förslag:
249
Utredningar och påföljder m.m. SOU 2007:56
• införande av ett takbelopp inom EU för skadeståndsskyldigheten,
• införande av ett takbelopp grundat på revisionsföretagets storlek,
• införande av ett takbelopp grundat på det arvode som revisorn debiterat sin klient multiplicerat med en viss faktor, eller
• införande av en princip om proportionellt ansvar för revisor och revisionsföretag med beaktande av vilken grad av ansvar som parten har.
Kommissionen har också lämnat en redogörelse för nuvarande förhållanden i medlemsstaterna.
Utredningen
Artikel 31 ställer inte något krav på svensk rätt och någon rekommendation har ännu inte avgetts från kommissionen. Bestämmelsen föranleder därför inte nu någon åtgärd.
Enligt kommittédirektivet skall utredningen följa kommissionens arbete i fråga om begränsningar av revisorns skadeståndsskyldighet, analysera olika metoder för att begränsa skadeståndsskyldigheten samt ta ställning till om huruvida en eventuell EGrekommendation till medlemsstaterna om en begränsning av skadeståndsskyldigheten bör föranleda lagstiftningsåtgärder eller andra åtgärder. Utredningen återkommer därför till frågan om revisors skadeståndsskyldighet i sitt slutbetänkande.
10.3 Straffavgifter
Bakgrund
Den straffavgift som Revisorsnämnden kan besluta om är en ekonomisk sanktion som kan åläggas en enskild revisor eller ett registrerat revisionsbolag som på visst sätt åsidosätter sina skyldigheter som revisor eller som ställföreträdare för revisionsföretag. En liknande administrativ sanktionsavgift förekommer på vitt skilda rättsområden, t.ex. straffavgift för advokater, skattetillägg, miljösanktionsavgift, vattenföroreningsavgift, marknads-
250
SOU 2007:56 Utredningar och påföljder m.m.
störningsavgift, trafikförsäkringsavgift, tulltillägg, sanktionsavgift enligt arbetsmiljölagen och produktsäkerhetslagen samt byggnadsavgift, tilläggsavgift och särskild avgift enligt plan- och bygglagen (1987:10). Förslag till sanktionsavgifter har också lämnats på områdena livsmedel, foder och djurskydd (SOU 2006:58) samt på yrkesfiskets område (SOU 2007:20). Enligt lagen om värdepappersmarknaden skall vidare ett svenskt värdepappersinstitut, en börs eller en clearingorganisation som åsidosätter sina skyldigheter kunna åläggas varning eller anmärkning av Finansinspektionen i kombination med straffavgift om högst 50 miljoner kronor. Nyligen har också enligt lagen (2006:451) om offentliga uppköpserbjudanden på aktiemarknaden införts möjlighet för Finansinspektionen att förbjuda ett ”take over-erbjudande” och förena detta med en hög särskild avgift om inte en marknadsplats regler för sådana erbjudanden efterlevs.
Sanktionsavgifter kan vara repressiva eller vinstbegränsande. Straffavgifter för revisorer infördes med 1995 års revisorslag. Med hänsyn till att det fanns för få alternativa slag av påföljder infördes då också möjligheten till erinran. Enligt förarbetena (prop. 1994/95:152 s. 57 f. och 75) kan det te sig stötande att en revisor får skaffa sig inkomster på ett sätt som strider mot gällande revisorsregler samtidigt som grund för upphävande av hans eller hennes godkännande eller auktorisation inte föreligger. I sådana fall borde straffavgift utgå. Vad som skall anses utgöra särskilda skäl överlämnades till rättstillämpningen att avgöra. Av det sagda får anses följa att det huvudsakliga syftet bakom straffavgiften för revisorer är att begränsa revisorns vinst.
En straffavgift skall som regel bestämmas av en myndighet eller domstol till ett belopp som skall ligga inom ett visst i lagen angivet intervall. Straffavgiften för revisorer kan enligt 32 § revisorslagen uppgå till minst 1 000 kronor och högst 25 000 kronor. Någon vägledning lämnas inte i lagen om hur beloppets storlek skall bestämmas.
De flesta administrativa sanktionsavgifter utgår efter strikt ansvar. Skyldigheten att betala avgiften utgår således när ett regelbrott objektivt föreligger dvs. uppsåt, oaktsamhet eller andra subjektiva omständigheter påverkar inte betalningsskyldigheten. Så är till viss del fallet med den straffavgift som Revisorsnämnden kan besluta om. Sålunda är det enligt 32 § andra stycket och fjärde stycket tillräckligt för straffavgift att en revisor åsidosatt sina skyldigheter, förutsatt att det också finns särskilda skäl att ålägga honom eller henne en straffavgift. Straffavgift kan emellertid även
251
Utredningar och påföljder m.m. SOU 2007:56
utgå när en revisor uppsåtligen förfarit oredligt (första stycket i samma bestämmelse).
Storleken på administrativa sanktionsavgifter varierar kraftigt inom olika områden. Den används vid sidan av eller i stället för skadestånd, vite, straff eller förverkande. Sanktionsavgifterna anses vara en snabb, enkel och billig åtgärd för att öka regelefterlevnaden.
I förarbetena till bestämmelsen om förverkande i 36 kap. 4 § brottsbalken (prop. 1981/82:142 s. 21 ff) uppställs vissa principer för ett avgiftssystem. Enligt dessa principer kan sanktionsavgifter vara ändamålsenliga bl.a. när regelöverträdelserna är särskilt frekventa, om det är svårt att beräkna storleken på den vinst eller besparing som uppnås i konkreta fall samt, även om den ekonomiska vinsten av en isolerad överträdelse är låg, när samhällets behov av aktuellt skydd är framträdande. Vidare bör sanktionsavgifter tillåtas endast inom särskilt klart avgränsade rättsområden. Sanktionsavgiftens storlek skall i varje enskilt fall kunna förutses. För strikt ansvar bör det finnas en stark presumtion att överträdelser på det aktuella området inte kan ske på annat sätt än genom uppsåt eller oaktsamhet. Dessutom bör för strikt ansvar gälla att de personer och företag som avgiftsskyldigheten riktar sig mot måste antas ha ingående kännedom om reglernas innehåll och ha särskild anledning att vaka över dess efterlevnad. Administrativa myndigheter bör i viss mån kunna besluta om avgifter. Domstol bör dock göra prövningen när avgiftsskyldigheten gjorts beroende av om överträdelsen skett av uppsåt eller oaktsamhet samt när reglerna ger utrymme för skönsmässiga bedömningar.
En särskild fråga vid bedömande av straffavgifter är förhållandet till den Europeiska konventionen om mänskliga rättigheter. Denna gäller sedan många år som svensk lag. Av 2 kap. 23 § regeringsformen följer att lagar och föreskrifter inte får meddelas i strid med Sveriges åtaganden enligt konventionen. Enligt artikel 6 åtnjuter en person vars civila rättigheter och skyldigheter prövas eller som står anklagad för brott vissa rättssäkerhetsgarantier, bl.a. avseende rätt till en rättvis och offentlig rättegång inom skälig tid inför en oavhängig och opartisk domstol. Europadomstolen har funnit att de svenska bestämmelserna om skattetillägg omfattas av artikel 6, eftersom de är generella samt har ett bestraffande och avskräckande syfte (Janosevic mot Sverige samt Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, domar den 23 juli 2002). Högsta domstolen har vidare uttalat att det finns stora likheter mellan skattetillägg och miljö-
252
SOU 2007:56 Utredningar och påföljder m.m.
sanktionsavgifter vad avser sanktionernas ändamål (NJA 2004 s. 840).
Dessutom gäller enligt artikel 4 i det sjunde tilläggsprotokollet till Europakonventionen att ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han eller hon redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat. Bestämmelsen innebär att ett administrativt sanktionsförfarande kan utgöra hinder för ett senare straffrättsligt förfarande för samma gärning och vice versa (NJA 2004 s. 480 och Europadomstolens dom den 14 september 2004 i målet Rosenquist mot Sverige).
Här kan också nämnas Europarådets rekommendation av den 13 februari 1991 om administrativa sanktioner. Rekommendationen omfattar administrativa sanktioner, vilket avser administrativa åtgärder som ålägger personer straff på grundval av ett beteende i strid med tillämpliga regler. Det kan röra sig om böter eller annan bestraffning, oavsett om den är av ekonomisk art eller ej. Till administrativ sanktion hör dock inte disciplinära åtgärder. Enligt rekommendationen skall:
• förutsättningarna för sanktion framgå av lag,
• retroaktiv tillämpning inte vara tillåten,
• dubbla administrativa sanktioner som grundas på samma gärning och avser att skydda samma intresse inte vara tillåten,
• handläggningen vara snabb,
• handläggningen leda till ett slutligt avgörande,
• en person som riskerar sanktion få information om vad han eller hon anklagas för och de bevis som åberopas till stöd för den,
• personen ges möjlighet och tillräcklig tid för att bemöta anklagelsen,
• bevisbördan ligga hos den administrativa myndigheten, och
• dess beslut kunna överklagas till domstol.
Revisorsnämnden beslut om disciplinära åtgärder under åren 2004– 2006 framgår av följande tabell.
253
Utredningar och påföljder m.m. SOU 2007:56
2004 2005 2006
Erinran 13 18 16 Varning 21 28 37 Varning med straffavgift 4 1 0 Upphävande 8 12 5 Summa 46 59 58
Enligt uppgift har nämnden numera upphört att besluta om straffavgift. I de beslut om straffavgift som nämnden meddelade åren 2004 och 2005 konstaterades att omständigheterna var mycket allvarliga eller graverande och att det därför fanns särskilda skäl att meddela varning med straffavgift.
Utredningen
Möjligheten att upphäva godkännandet eller auktorisationen för en revisor liksom registreringen för ett revisionsföretag är av stor betydelse för efterlevnaden av gällande regelverk och för att kunna upprätthålla en hög kvalitet i revisorskåren. Systemet med upphävande – och möjligheten att i stället meddela varning eller erinran – fyller således en viktig funktion. Förekomsten av ett sådant system är också ett krav enligt Direktivet. Även om det skulle kunna diskuteras vilka förutsättningar som skall vara uppfyllda för att upphävande, varning eller erinran skall kunna meddelas, finner utredningen inte skäl att här och nu överväga ändrade regler i detta avseende.
Däremot är det tveksamt om det finns skäl att behålla möjligheten att förena varning med en straffavgift. Något krav på sådan straffavgift följer inte av Direktivet. Det är tveksamt om en sådan avgift har någon avskräckande effekt för efterlevnaden av gällande regler. Möjligheten att upphäva godkännande, auktorisation eller registrering för revisor eller revisionsbolag är så avskräckande att den räcker för att säkerställa efterlevnaden av revisionsreglerna. Till detta kommer det straffrättsliga sanktionssystem som kan vara tillämpligt vid allvarliga överträdelser liksom risken för en revisor att drabbas av skadeståndsansvar.
Möjligheten att meddela erinran och utredningens förslag att medge tid för rättelse innebär att det finns tillräckligt med alternativa disciplinära åtgärder även om straffavgifterna utmönstras ur systemet.
254
SOU 2007:56 Utredningar och påföljder m.m.
Revisorsnämnden har under senare år inte i något fall funnit att det förelegat särskilda skäl för straffavgift med hänsyn till att revisorn skaffat sig ekonomisk vinst på ett sätt som strider mot gällande regler. Nämnden har för övrigt beslutat om straffavgifter i mycket liten omfattning och under senare tid helt bortsett från den möjligheten.
Till detta kommer att straffavgifter bör användas med försiktighet och föregås av noga överväganden bl.a. beträffande de rättssäkerhetsgarantier som Europakonventionen kan ställa.
På grund av det anförda föreslår utredningen att Revisorsnämndens möjlighet att förordna om straffavgifter utmönstras.
255
11 Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan
11.1 Artikel 32 – Principer för offentlig tillsyn
1. Medlemsstaterna skall inrätta ett effektivt system för offentlig tillsyn av lagstadgade revisorer och revisionsföretag grundat på principerna i punkterna 2–7.
2. Alla lagstadgade revisorer och revisionsföretag skall underställas offentlig tillsyn.
3. Det offentliga tillsynssystemet skall ledas av personer som inte är yrkesrevisorer men som har kunskaper på områden av relevans för lagstadgad revision. Medlemsstaterna får dock tillåta att en minoritet yrkesrevisorer deltar i ledningen av det offentliga tillsynssystemet. De personer som deltar i ledningen av det offentliga tillsynssystemet skall tillsättas i enlighet med ett oberoende och öppet förfarande.
4. Det offentliga tillsynssystemet skall ha det yttersta ansvaret för tillsynen av
a) godkännandet och registreringen av lagstadgade revisorer och revisionsföretag,
b) hur standarder för yrkesetik, intern kvalitetskontroll av revisionsföretag och revisioner antas, och
c) fortbildning, kvalitetssäkring samt utrednings- och sanktionssystem.
5. Det offentliga tillsynssystemet skall ha rätt att vid behov göra utredningar beträffande lagstadgade revisorer och revisionsföretag och vidta lämpliga åtgärder.
6. För det offentliga tillsynssystemet skall öppenhet och insyn gälla. Offentliggörande av årliga arbetsprogram och verksamhetsrapporter skall även ingå.
257
Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan SOU 2007:56
7. Det offentliga tillsynssystemet skall ha tillräckliga medel. Det skall finansieras så att det är säkert och fritt från otillbörlig påverkan från lagstadgade revisorer eller revisionsföretag.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på ett effektivt system för offentlig tillsyn av kvalificerade revisorer och registrerade revisionsföretag.
Direktivet
Artikel 32 innehåller grundläggande bestämmelser om hur den offentliga tillsynen över lagstadgad revision och kvalificerade revisorer skall vara organiserad. I 1984 års revisorsdirektiv finns inte några motsvarande bestämmelser om offentlig tillsyn.
I Direktivets preambel (punkten 20) sägs att medlemsstaterna bör lägga upp ett lämpligt system för offentlig tillsyn av lagstadgade revisorer och revisionsföretag grundat på hemlandskontroll. Systemet bör ledas av personer som inte är yrkesrevisorer men som har kunskaper på områden av relevans för lagstadgad revision. Dessa kan vara specialister som aldrig befattat sig med revisionsyrket eller f.d. revisorer som lämnat yrket.
För att säkerställa att principerna för offentlig tillsyn i artikel 32.3 följs skall – enligt punkten 21 i preambeln – en person som inte är yrkesrevisor anses ha kunskaper på områden av relevans för lagstadgad revision antingen på grund av tidigare yrkeserfarenheter eller genom att ha kunskaper på åtminstone ett av de områden som anges i artikel 8.
Gällande rätt
Revisorsnämnden är svensk offentlig tillsynsmyndighet. Nämndens uppgifter framgår av 3 § revisorslagen. Revisorsnämnden skall pröva frågor om godkännande, auktorisation och registrering enligt lagen. Vidare skall Revisorsnämnden utöva tillsyn över revisionsverksamhet samt över revisorer och registrerade revisionsbolag. Nämnden har också till uppgift att pröva frågor om disciplinära åtgärder mot revisorer och registrerade revisionsbolag samt att ansvara för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt.
258
SOU 2007:56 Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan
Enligt 1 § förordningen (1995:666) med instruktion för Revisorsnämnden, skall nämnden utöva tillsyn i syfte att säkerställa att godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag driver revisionsverksamhet som är av hög kvalitet och uppfyller höga yrkesetiska krav.
Vid Revisorsnämnden finns en av regeringen utsedd direktör som är chef för myndigheten samt en nämnd med särskild sammansättning som fattar beslut i vissa sakfrågor (se vidare nedan). Direktören anställer övrig personal.
Som ansvarig chef har direktören ett ansvar för verksamheten och de uppgifter som enligt 7–9 §§verksförordningen (1995:1322) ankommer på en myndighetschef. Nämnden har med stöd av instruktionen lämnat över till direktören att besluta i vissa ärenden som tillkommer nämnden. Med stöd av en av nämnden fastställd beslutsordning får direktören besluta i disciplinärenden och ärenden rörande förhandsbesked bl.a. om tidigare praxis finns och ärendet i övrigt saknar principiell betydelse. Direktören får vidare besluta att ett ärende inte skall tas upp till prövning eller att påbörjad beredning av ett ärende skall avbrytas. För närvarande är Peter Strömberg förordnad som direktör.
Enligt 2 § i förordningen med instruktion för Revisorsnämnden består nämnden av en ordförande och åtta andra ledamöter. I 3 § anges att ordföranden och vice ordföranden skall vara jurister och ha domarerfarenhet. Av de andra ledamöterna skall två vara godkända eller auktoriserade revisorer. Övriga ledamöter skall ha erfarenhet från verksamhet som berörs av revision.
Enligt 8 § instruktionen skall nämnden besluta om föreskrifter, pröva frågor om disciplinära åtgärder och avge förhandsbesked samt i övrigt avgöra ärenden av principiell karaktär.
För närvarande är f.d. ledamoten i Europadomstolen Elisabeth Palm ordförande i nämnden. Ledamöter är hovrättspresidenten Gunnel Wennberg (vice ordförande), skattedirektören Vilhelm Andersson, bitr. avdelningschefen Eva Ekström, godkände revisorn Klas-Erik Hjorth, utredningssekreteraren Jan-Erik Moreau, professorn Clas Norberg, auktoriserade revisorn Ulla Nordin Buisman och skattejuristen Kerstin Nyquist.
Regeringen utnämner samtliga myndighetschefer förutom dem i Arbetsgivarverket och Verket för Högskoleservice samt alla ordförande och ledamöter i myndigheternas styrelser, nämnder och insynsråd (jfr 11 kap. 9 § regeringsformen). Sålunda är det regeringen som utnämner Revisorsnämndens direktör samt ord-
259
Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan SOU 2007:56
förande och ledamöter i nämnden. Regeringens utnämningsmakt utgör en del av dess styrning av myndigheterna.
Ansöknings- och tillsättningsförfarandet är slutet på det sättet att tjänsterna och uppdragen inte utlyses offentligt, utan tillsätts efter ett internt kallelseförfarande. Det finns inte någon rätt för utomstående att i efterhand få uppgift om vilka kandidater som varit aktuella, vilka kompetenskrav som ställts och vilka skäl som bestämt utgången i tillsättningsärendet. En offentlig utfrågning kan dock i efterhand äga rum vid riksdagens Konstitutionsutskott. Tillsättningsbesluten kan inte överklagas. För det fall tjänster och uppdrag utlyses offentligt följer av tryckfrihetsförordningen att alla ansökningshandlingar blir offentliga. Vid samtliga tillsättningsärenden gäller enligt 11 kap. 9 § andra stycket regeringsformen att avseende endast skall fästas vid sakliga grunder, såsom förtjänst och skicklighet. En översyn av regeringens utnämningsmakt ingår i Grundlagsutredningens uppdrag. Grundlagsutredningen skall presentera sitt slutbetänkande senast den 31 december 2008.
Regeringen fastställer varje år i sitt regleringsbrev till Revisorsnämnden inriktning och mål för nämnden. I Revisorsnämndens årsredovisning och budgetunderlag redogör den för sin verksamhet. Såväl regleringsbrev som årsredovisning och budgetunderlag är offentliga.
Nämnden finansierar sin verksamhet i huvudsak genom avgifter. Merparten av dessa utgörs av de årsavgifter som godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag betalar. Avgifter tas också ut för bl.a. examination samt godkännande och auktorisation av revisorer och registrering av revisionsbolag.
Utredningen
Genom de regler som redovisats i föregående avsnitt och utredningens förslag om nya regler rörande Revisorsnämndens ansvar för fortbildning och kvalitetskontroll (se avsnitt 5.14 och kapitel 9) är Direktivets krav rörande principer för offentlig tillsyn tillgodosedda.
Det skulle kunna ifrågasättas om ordföranden och ledamöterna i samt direktören för Revisorsnämnden tillsätts enligt ett sådant oberoende och öppet förfarande som avses i punkten 3.
Denna bestämmelse bör dock enligt utredningens mening läsas mot bakgrund av att sådana ledande poster i andra länder inte sällan
260
SOU 2007:56 Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan
tillsätts av nämnder med företrädare för yrkesprofessionen utan tillämpning av någon offentlighetsprincip. Bestämmelsen torde därför syfta till att garantera tillsynsorganets oberoende i förhållande till revisorer och revisionsföretag i sådana yrkesnämnder. I instruktionen för Revisorsnämnden finns angivet vissa principer för vilken kompetens som de ledande befattningshavarna skall ha. I regeringsformen finns därutöver angivet krav på saklighet och opartiskhet samt att tillsättningen skall ske efter förtjänst och skicklighet. Sett mot denna bakgrund måste regeringens befogenhet att förordna de ledande befattningshavarna i Revisorsnämnden anses uppfylla kravet på oberoende.
Visserligen är tillsättningsförfarandet inte öppet i den meningen att tjänsten som direktör i Revisorsnämnden utlyses offentligt och det är inte möjligt att överklaga tillsättningsbeslut. Det är dock tveksamt om punkten 3 innefattar sådana krav. Enligt utredningens mening är tillräckligt för att uppfylla Direktivet att tillsättningsförfarandet är öppet i den meningen att det klart framgår att tjänsterna inte tillsätts efter påverkan från revisorer eller revisionsföretag eller annars på ett sätt som äventyrar tillsynsmyndighetens oberoende ställning. Den svenska utnämningspolitiken kan inte anses stå i strid med ett sådant krav och den gällande ordningen står därför inte i strid med artikel 32.3.
Under alla förhållanden kan regeringen tillämpa en ny utnämningspolitik utan författningsändringar. Den nya regeringen har också inlett ett arbete med att utforma en ny utnämningspolitik. Från den 1 december 2006 arkiveras alla kravprofiler hos Regeringskansliet och blir offentliga. En statssekreterargrupp har tillsatts för att leda det fortsatta arbetet med att öppna regeringens bruk av utnämningsmakten för granskning och garantera att statliga tjänster endast tillsätts på sakliga grunder. Regeringen har också under våren prövat att utlysa lediga chefsbefattningar hos några myndigheter. Med hänsyn till detta och pågående utredningsarbete angående regeringens utnämningsmakt finner utredningen inte skäl att lämna några förslag i ämnet.
Vad gäller kravet i punkten 7 vill utredningen anmärka följande. Nämndens verksamhet är i huvudsak finansierad genom av regeringen fastställda avgifter som revisorer och revisionsföretag betalar. Revisorerna och revisionsföretagen saknar möjlighet att påverka avgifternas storlek och måste betala avgiften för att behålla godkännandet, auktorisationen eller registreringen. Nämnden är skyldig att utöva sin tillsynsverksamhet även om avgifterna inte
261
Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan SOU 2007:56
betalas och har möjlighet till offentlig upplåning. Enligt utredningens mening får därför verksamheten anses stå säker och fri från otillbörlig påverkan från kvalificerade revisorer eller revisionsföretag.
11.2 Artikel 33 – Samarbete mellan offentliga tillsynssystem på gemenskapsnivå
Medlemsstaterna skall se till att de offentliga tillsynssystemen regleras på ett sätt som möjliggör effektivt samarbete på gemenskapsnivå i fråga om medlemsstaternas tillsynsverksamheter. I detta syfte skall varje medlemsstat ge ett organ särskilt ansvar för samarbetet.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet på att ett särskilt tillsynsorgan (Revisorsnämnden) skall ansvara för ett effektivt samarbete med andra tillsynsorgan inom EES.
Direktivet
Artikel 33 saknar motsvarighet i 1984 års revisorsdirektiv. I Direktivets preambel (punkten 20) sägs att regleringen för den offentliga tillsynen bör möjliggöra effektivt samarbete på gemenskapsnivå i fråga om medlemsstaternas tillsynsverksamheter. När Direktivet arbetades fram anförde kommissionen att artikeln enbart tar sikte på medlemsstaternas utbyte av erfarenheter och ”best practice”.
Gällande rätt
I 3 § revisorslagen och 1 § Revisorsnämndens instruktion anges vilka uppgifter nämnden har. Av dessa bestämmelser framgår inte uttryckligen att Revisorsnämnden har ett särskilt ansvar för samarbetet på gemenskapsnivå. Enligt instruktionen har dock nämnden till uppgift att följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt beakta internationella förhållanden som har eller kan få betydelse för tillsynen över revisorer och revisionsbolag samt för tolkningen och utvecklingen av god revisors- och revisionssed.
262
SOU 2007:56 Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan
Revisorsnämnden medverkar i EU:s arbetsgrupp European Group of Auditors Oversight Bodies (EGAOB) och även dess undergrupp, ISA Subgroup. Vidare är nämnden medlem i ett internationellt nätverk för tillsynsmyndigheter, International Forum for Independent Audit Regulators (IFIAR). IFIAR består av från branschintressen fristående tillsynsorgan från alla delar av världen.
Av 13 § revisorsförordningen följer vidare att Revisorsnämnden skall lämna de upplysningar och utfärda de intyg om behörighet, yrkesverksamhet eller liknande förhållanden som behöriga myndigheter och organisationer i andra stater inom EES begär. Vidare skall nämnden enligt 14 § underrätta sådan myndighet eller organisation, om nämnden vidtagit vissa disciplinära åtgärder.
Utredningen
Revisorsnämnden är den myndighet som i praktiken ansvarar för samarbetet med tillsynsmyndigheter i andra länder. Någon uttrycklig bestämmelse om att nämnden har en sådan uppgift finns inte i revisorslagen eller regeringens instruktion till nämnden. Det får dock anses följa av instruktionen till nämnden att följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt beakta internationella förhållanden. Någon förtydligande bestämmelse i detta avseende kan inte anses nödvändig. Den svenska regelverket får vidare anses ge möjlighet till ett effektivt internationellt samarbete. Svensk rätt står därför inte i strid med artikel 33.
11.3 Artikel 34 – Medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av regleringar
1. Medlemsstaternas regleringar skall följa principen om hemlandskontroll och att tillsynen skall utövas av den medlemsstat där den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget godkänts och den granskade enheten har sitt säte.
2. Vid lagstadgad revision av sammanställd redovisning får den medlemsstat som kräver sådan inte införa ytterligare krav på den lagstadgade revisionen när det gäller registrering, kvalitetssäkringskontroll, revisionsstandarder, yrkesetik och oberoende som avser den lagstadgade revisor eller det revisionsföretag som utför lagstadgad revision av ett dotterbolag etablerat i annan medlemsstat.
263
Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan SOU 2007:56
3. För ett bolag vars värdepapper handlas på en reglerad marknad i en annan medlemsstat än där bolaget har sitt säte, får den medlemsstat där värdepapperen handlas inte införa ytterligare krav på den lagstadgade revisionen när det gäller registrering, kvalitetssäkringskontroll, revisionsstandarder, yrkesetik och oberoende som avser den lagstadgade revisorn eller det revisionsföretag som utför den lagstadgade revisionen av bolagets årsbokslut eller sammanställda redovisning.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med Direktivets krav på hemlandskontroll och att ytterligare krav inte får ställas beträffande lagstadgad revision av dotterföretag och företag inom EES vars värdepapper handlas på en reglerad marknad i Sverige.
Direktivet
Artikel 34 saknar motsvarighet i 1984 års direktiv. Några närmare riktlinjer i fråga om innebörden av principen om hemlandskontroll ges inte i Direktivet, utöver vad som sägs i punkten 1 om vilken medlemsstat som skall utöva tillsyn.
Gällande rätt
Som nämnts i tidigare avsnitt utövar Revisorsnämnden tillsyn över godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag. Endast aktiebolag och handelsbolag kan registreras som revisionsbolag av nämnden.
Av 3 kap. 1 § aktiebolagslagen följer att ett aktiebolag skall ha sitt säte i Sverige. En förutsättning för att ett handelsbolag skall anses föreligga är att det förts in i handelsregistret (1 kap. 1 § lagen [1980:1102] om handelsbolag och enkla bolag). Av 4 och 11 §§handelsregisterlagen (1974:157) följer att ett handelsbolag inte kan registreras med mindre än att uppgift lämnas om det län och den ort i Sverige där huvudkontoret finns samt det län där verksamheten skall bedrivas. Av detta följer att även handelsbolag måste ha sitt säte i Sverige.
Revisorsnämnden skall enligt 3 § revisorslagen utöva tillsyn över revisionsverksamhet samt över kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag. Arbete som utgör revisionsverksamhet eller
264
SOU 2007:56 Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan
biträde som föranleds av iakttagelser vid revisionsverksamhet omfattas således av nämndens tillsyn. Tillsynen över revisorers verksamhet som inte utgör revisionsverksamhet är begränsad (jfr prop. 2000/01:146 s. 44) Revisorer som kvalificerats i andra länder omfattas i princip inte av tillsynen.
Bestämmelser om lagstadgad revision i koncernförhållanden finns i den associationsrättsliga lagstiftningen (se bl.a. 9 kap.3, 13– 14, 20 och 38 §§aktiebolagslagen samt 6, 12, 15, 20 och 33 §§revisionslagen).
Finansinspektionen kan förordna revisor i företag vars värdepapper handlas på en reglerad marknad i Sverige (23 kap. 7 § i den nya lagen om värdepappersmarknaden).
Utredningen
Av redovisningen i föregående avsnitt framgår att Revisorsnämndens tillsyn endast omfattar i Sverige godkända och auktoriserade revisorer samt av nämnden registrerade revisionsbolag med säte i Sverige. Svensk rätt är därför förenlig med artikel 34.1.
Enligt artikel 34.2 får det inte ställas särskilda krav på revisorer eller revisionsföretag som granskar ett dotterbolag som etablerats i ett annat medlemsland. Några svenska bestämmelser med sådana krav finns inte. Visserligen bör enligt 9 kap. 20 § aktiebolagslagen och 20 § revisionslagen en av moderföretagets revisorer vara revisor i dotterföretag. Någon skyldighet att utse sådan revisor finns dock inte och det är tveksamt om bestämmelserna innebär att några särskilda krav ställs på revisorerna eller revisionsföretag i dotterföretaget. Svensk rätt är därför förenlig med artikel 34.2.
Enligt artikel 34.3 får det inte ställas särskilda krav på revisorer eller revisionsföretag som granskar ett bolag med säte i ett annat medlemsland och vars värdepapper handlas på en reglerad marknad i Sverige. Inte heller i dessa fall finns några särbestämmelser med sådana krav. Visserligen kan Finansinspektionen förordna revisor i sådana bolag. Denna möjlighet ställer dock inte några krav på redan utsedda revisorer i det utländska företaget och kan inte anses gälla sådana krav som avses i artikel 34.3. Svensk rätt är därför förenlig med artikel 34.3.
I avsnitt 14.2 behandlas tillsyn av revisorer och revisionsföretag från tredjeländer.
265
Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan SOU 2007:56
11.4 Artikel 35 – Utseende av behöriga myndigheter
1. Medlemsstaterna skall utse en eller flera behöriga myndigheter för de uppgifter som föreskrivs i detta direktiv. Medlemsstaterna skall informera kommissionen om vilka myndigheter som utsetts.
2. De behöriga myndigheterna skall organiseras på ett sådant sätt att intressekonflikter undviks.
Bedömning: Revisorsnämnden kommer att vara behörig myndighet för nära nog alla uppgifter som föreskrivs i Direktivet. En generell bestämmelse om detta behöver inte införas i lag. Regeringen har att informera kommissionen om behöriga myndigheter.
Svensk rätt står inte i strid med kravet på att behöriga myndigheter organiseras så att intressekonflikter undviks.
Direktivet
Artikel 35 saknar motsvarighet i 1984 års revisorsdirektiv. I Direktivets preambel (punkten 20) sägs att medlemsstaternas behöriga myndigheter bör samarbeta med varandra närhelst så krävs för att de skall kunna utföra sina skyldigheter att utöva tillsyn över lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som godkänts av dem. Ett sådant samarbete kan väsentligt bidra till att säkerställa konsekvent hög kvalitet på den lagstadgade revisionen i gemenskapen. För att säkerställa effektivt samarbete och effektiv samordning bör utseende av behöriga myndigheter inte förhindra varje enskild myndighet att samarbeta direkt med övriga behöriga myndigheter i medlemsstaterna.
Gällande rätt
Någon uttrycklig bestämmelse om behörig myndighet för de uppgifter som föreskrivs i artikel 35 finns inte i svensk rätt. Bestämmelser om behörig myndighet enligt gemenskapsrättsliga direktiv finns på andra rättsområden. Som exempel kan nämnas att Rikspolisstyrelsen utsetts att vara svensk nationell enhet i Schengens informationssystem (1 § lagen [2000:344] om Schengens informationssystem).
266
SOU 2007:56 Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan
Vidare kan nämnas att enligt artikel 48 i MiFID skall varje medlemsstat utse de behöriga myndigheter som skall fullgöra var och en av de uppgifter som föreskrivs i det direktivet. Enligt den nya lagen om värdepappersmarknaden skall Finansinspektionen och i vissa särskilt angivna fall Bolagsverket utgöra sådan behörig myndighet.
Utredningen
Revisorsnämnden är den myndighet som i dag kvalificerar revisorer och registrerar revisionsbolag, utövar tillsyn över dessa samt ansvarar för utredningar och disciplinära påföljder. I kapitel 6 och 9 har föreslagits att nämnden också skall svara för registrering och kvalitetskontroll. Nämnden är den myndighet som har kontakter med motsvarande tillsynsmyndigheter i andra länder för samarbete och informationsutbyte. Revisorsnämnden är med andra ord den myndighet som kommer att svara för de uppgifter som föreskrivs enligt Direktivet. Någon generell föreskrift i lag med sådan innebörd kan inte anses nödvändig.
Det finns en uppgift i Direktivet som eventuellt bör ankomma på annan myndighet att svara för. Enligt artikel 38 skall medlemsstaterna se till att en granskad enhet och den kvalificerade revisorn eller revisionsföretaget skall underrätta den eller de offentliga tillsynsmyndigheterna om revisorn eller företaget entledigas eller avgår i förtid. I dag finns en skyldighet för bolag att rapportera till Bolagsverket om en revisor avgår i förtid. Frågan om svensk rätts förenlighet med artikel 38 och vilken myndighet som skall ta emot en sådan uppgift behandlas i avsnitt 12.2.
Det ankommer på regeringen att underrätta kommissionen om vilka myndigheter som är behöriga att svara för de uppgifter som föreskrivs i Direktivet.
Enligt utredningens mening står svensk rätt inte i strid med kraven i 35.2.
11.5 Artikel 36 – Tystnadsplikt och regleringssamarbete mellan medlemsstaterna
1. Medlemsstaternas behöriga myndigheter med ansvar för godkännande, registrering, kvalitetssäkring, kontroll och disciplin skall samarbeta när så är nödvändigt för att fullgöra sina skyldigheter enligt
267
Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan SOU 2007:56
direktivet. De behöriga myndigheter i en medlemsstat som är ansvariga för godkännande, registrering, kvalitetssäkring, kontroll och disciplin skall bistå de behöriga myndigheterna i andra medlemsstater. Behöriga myndigheter skall särskilt utbyta information och samverka vid utredningar i samband med lagstadgade revisioner.
2. Tystnadsplikt skall gälla för alla personer som är anställda eller före detta anställda vid behöriga myndigheter. Information som omfattas av tystnadsplikt får inte lämnas till andra personer eller myndigheter utom när det föreskrivs i lag eller annan författning i en medlemsstat.
3. Punkt 2 skall inte hindra de behöriga myndigheterna från att utbyta konfidentiell information. Den information som utbyts skall omfattas av den tystnadsplikt som gäller för anställda och före detta anställda vid behöriga myndigheter.
4. Behöriga myndigheter skall på begäran och utan onödigt dröjsmål lämna uppgifter för det syfte som anges i punkt 1. När så är nödvändigt skall de behöriga myndigheter som får en sådan begäran utan onödigt dröjsmål vidta nödvändiga åtgärder för att ta fram de begärda uppgifterna. Sålunda lämnade uppgifter skall omfattas av den tystnadsplikt som gäller för anställda och före detta anställda vid de behöriga myndigheter som erhållit uppgifterna. Om den anmodade behöriga myndigheten inte kan lämna de begärda uppgifterna inom rimlig tid skall den underrätta den begärande behöriga myndigheten om orsaken. De behöriga myndigheterna får vägra att tillmötesgå sådan begäran om uppgifter
a) om uppgiftslämnandet kan inverka på den anmodade medlemsstatens suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning eller strida mot nationella säkerhetsregler, eller
b) om rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmodade medlemsstatens myndigheter rörande samma handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag, eller
c) om den anmodade medlemsstatens behöriga myndigheter redan har meddelat ett slutligt avgörande rörande samma handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag. Utan att det påverkar deras förpliktelser i rättsliga förfaranden, får de behöriga myndigheter som erhåller information enligt punkt 1 använda den endast för att fullgöra sitt uppdrag enligt detta direktiv och i samband med administrativa eller rättsliga förfaranden som specifikt avser detta uppdrag.
5. När en behörig myndighet finner att verksamhet som strider mot bestämmelserna i detta direktiv pågår eller har pågått på en annan medlemsstats territorium, skall den på ett så specifikt sätt som möjligt underrätta den behöriga myndigheten i den medlemsstaten om detta. Den behöriga myndigheten i den senare medlemsstaten skall vidta lämpliga åtgärder. Den skall meddela den underrättande behöriga
268
SOU 2007:56 Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan
myndigheten resultatet och så långt det är möjligt också viktiga händelser under ärendets gång.
6. Den behöriga myndigheten i en medlemsstat får också begära att en utredning görs av den behöriga myndigheten i en annan medlemsstat och på dennas territorium. Den får också begära att tjänstemän från den egna myndigheten tillåts att under utredningen åtfölja tjänstemännen från den andra medlemsstatens behöriga myndighet. Det övergripande ansvaret för utredningen skall dock hela tiden ligga på den medlemsstat på vars territorium den äger rum. Den behöriga myndigheten får vägra att efterkomma en begäran om utredning enligt första stycket, eller en begäran om att tjänstemän från en behörig myndighet i en annan medlemsstat skall tillåtas följa med de egna tjänstemännen enligt andra stycket,
a) om en sådan utredning kan inverka på den anmodade medlemsstatens suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning eller strida mot nationella säkerhetsregler, eller
b) om rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmodade medlemsstatens myndigheter rörande samma handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag, eller
c) om den anmodade medlemsstatens behöriga myndigheter redan har meddelat ett slutligt avgörande rörande samma handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag.
7. För att underlätta samarbetet mellan behöriga myndigheter kan kommissionen i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 anta tillämpningsföreskrifter om förfarandena för utbyte av information och utredningar över gränserna enligt punkterna 2–4 i den här artikeln.
Förslag och bedömning: Svensk rätt står inte i strid med kraven på informationsutbyte och samverkan mellan behöriga myndigheter inom EES.
Det bör dock i lag införas en förtydligande bestämmelse om att Revisorsnämnden till motsvarande tillsynsorgan i andra länder får lämna ut uppgifter som där behövs för utredning, tillsyn och tillståndsgivning.
Uppgifter bör dock inte få lämnas ut om Sveriges suveränitet, säkerhet eller den allmänna ordningen äventyras eller om ett rättsligt förfarande pågår eller har prövats rörande samma sak som begäran avser.
Vidare bör i lag upplysas att Revisorsnämnden får begära utredning av motsvarande tillsynsorgan i andra länder.
269
Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan SOU 2007:56
Direktivet
Artikel 36 saknar motsvarighet i 1984 års revisorsdirektiv.
I punkten 1 finns bestämmelser om informationsutbyte och samverkan mellan behöriga myndigheter i ett eller flera länder. I punkterna 2 och 3 finns bestämmelser om tystnadsplikt. I punkten 4 anges när en behörig myndighet på begäran skall utlämna uppgifter till en annan behörig myndighet. I punkten 5 anges när en behörig myndighet på eget initiativ skall lämna ut uppgifter. I punkten 6 finns bestämmelser om att en behörig myndighet kan begära utredning av en annan behörig myndighet. Slutligen finns i punkten 7 en bestämmelse om att kommissionen kan anta tillämpningsföreskrifter om förfarandet. Några sådana föreskrifter har ännu inte meddelats.
Gällande rätt
Bestämmelser om tystnadsplikt och förbud att lämna ut uppgifter finns i sekretesslagen.
Enligt 8 kap. 6 § sekretesslagen gäller sekretess i statlig myndighets verksamhet som består i bl.a. utredning, tillståndsgivning och tillsyn med avseende på näringslivet för uppgift om
• enskilds affärs- eller driftförhållanden, uppfinningar och forskningsresultat, om det kan antas att den enskilde lider skada om uppgiften röjs, samt
• andra ekonomiska och personliga förhållanden för den som har trätt i affärsförbindelse eller liknande förbindelse med den som är föremål för myndighetens verksamhet.
Sekretess enligt nämnda paragraf gäller dock endast i den utsträckning regeringen föreskriver det. Genom 2 § och punkten 114 i bilaga till sekretessförordningen (1980:657) har regeringen förordnat att sekretess skall gälla för utredning, tillsyn och tillståndsgivning som handhas av Revisorsnämnden.
Vidare sägs i 9 kap. 12 § andra stycket sekretesslagen att sekretess gäller för enskilds personliga eller ekonomiska förhållanden i ärende
• om godkännande eller auktorisation av revisor eller registrering av revisionsbolag,
270
SOU 2007:56 Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan
• om disciplinärt ingripande mot godkänd eller auktoriserad revisor eller registrerat revisionsbolag, eller
• om upphävande av godkännande, auktorisation eller registrering.
En förutsättning för sekretess enligt 9 kap. 12 § är dock att det kan antas att den som uppgiften rör kan lida skada eller men om uppgiften röjs. Sekretessen gäller inte beslut i ärendet.
Enligt 14 kap. 1 § hindrar inte sekretessen att uppgift lämnas till annan myndighet, om uppgiftsskyldighet följer av lag eller förordning. Av 14 kap. 2 § följer att sekretessen inte hindrar att uppgift lämnas ut till annan myndighet, om det är uppenbart att intresset av att uppgiften lämnas har företräde framför det intresse som sekretessen skall skydda. Dessa föreskrifter får enligt 9 kap. 12 § inte tillämpas i strid med avtal som ingåtts med utländsk myndighet eller utländskt organ.
Enligt 1 kap. 3 § tredje stycket får sekretessbelagda uppgifter inte röjas för utländsk myndighet eller mellanfolklig organisation annat än om utlämnande sker i enlighet med särskild föreskrift om detta i lag eller förordning eller om uppgiften i motsvarande fall skulle få utlämnas till svensk myndighet och det står klart att det är förenligt med svenska intressen att uppgiften lämnas ut.
Av 1 kap. 6 § följer förbud att röja eller utnyttja sekretessbelagd uppgift för myndighet där uppgiften är sekretessbelagd samt för person som på grund av anställning eller uppdrag hos myndigheten, på grund av tjänsteplikt eller liknande grund för det allmännas räkning deltar eller har deltagit i myndighetens verksamhet och därvid fått kännedom om uppgiften.
Här skall också nämnas att det i 2 kap. sekretesslagen finns bestämmelser om sekretess med hänsyn främst till rikets säkerhet eller dess förhållande till annan stat eller mellanfolklig organisation.
Enligt 13 § revisorsförordningen skall Revisorsnämnden lämna de upplysningar och utfärda de intyg om behörighet, yrkeserfarenhet eller liknande förhållanden som behöriga myndigheter och organisationer i andra stater inom EES begär.
I 14 § samma förordning föreskrivs att om en godkänd eller auktoriserad revisor, som har genomgått lämplighetsprov i Sverige, har erhållit motsvarande kvalifikation i ett annat land inom EES, skall nämnden underrätta behörig myndighet eller organisation i den staten, om nämnden meddelat beslut om upphävande god-
271
Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan SOU 2007:56
kännande eller auktorisation på disciplinär grund eller beslut om varning. Underrättelsen skall äga rum när beslutet vunnit laga kraft.
Utredningen
Regeringen har tidigare konstaterat att 1 kap. 3 § sekretesslagen ger Revisorsnämnden möjlighet att lämna ut handlingar och uppgifter till behöriga utländska myndigheter (se prop. 1992/93:89 s. 135 och 1999/2000:94 s. 57). Med utländsk myndighet bör enligt utredningens mening förstås även utländskt privaträttsligt organ som fullgör myndighetsuppgifter, i vart fall när det är fråga om myndighetsutövning (jfr prop. 1986/87:151 s. 148–151). I enlighet med detta anser utredningen att sekretesslagen inte behöver ändras för att nämnden skall få lämna ut erforderliga uppgifter enligt artiklarna 36.1, 36.5 och 36.6.
Regeringen har också tidigare bedömt att bestämmelsen i 1 kap. 6 § sekretesslagen uppfyller krav på tystnadsplikt i andra direktiv som i huvudsak motsvarar artiklarna 36.2–36.4 (se prop. 1999/2000:94 s. 57). Svensk rätt får därför anses uppfylla kraven på tystnadsplikt i dessa artiklar.
Det kan förutsättas att Revisorsnämnden utan dröjsmål inhämtar de uppgifter som begärs av andra behöriga myndigheter. Vidare bör Revisorsnämnden med hänvisning till den intresseavvägning som skall göras enligt 1 kap. 3 § sekretesslagen kunna vägra att lämna ut uppgifter i enlighet med vad som sägs i artikel 36.4. Svensk rätt får därför anses förenlig med artikel 36.4.
Det kan dock finnas skäl att införa en förtydligande bestämmelse i revisorslagen om utlämnande av uppgifter till tillsynsorgan i andra länder inom EES. Bestämmelsen bör innebära att Revisorsnämnden i enlighet med Direktivet får lämna ut uppgifter som där behövs för utredning, tillsyn och tillståndsgivning.
Uppgifter bör dock inte få lämnas ut om Sveriges suveränitet, säkerhet eller den allmänna ordningen äventyras eller om ett rättsligt förfarande pågår eller har prövats rörande samma sak som begäran avser.
I SOU 2007:23 s. 133 har – med hänsyn till bestämmelser i det tredje penningtvättsdirektivet – föreslagits att det straffsanktionerade yppandeförbudet i lagen om åtgärder mot penningtvätt inte skall gälla uppgifter som lämnats till en tillsynsmyndighet. Som skäl för detta har bl.a. angetts att revisorn bör
272
SOU 2007:56 Offentlig tillsyn och reglering medlemsstaterna emellan
kunna freda sig i ett tillsynsärende. Förbudet att yppa uppgifter är föranlett av intresset att förebygga, upptäcka och förhindra penningtvätt och terrorism. Av hänsyn till detta allmänna intresse bör sträng sekretess råda om Revisorsnämnden tagit del av sådana uppgifter. Nämnden bör därför i regel inte lämna ut sådana uppgifter till andra tillsynsorgan. En annan sak är att revisorn med stöd av penningtvättsdirektivet bör kunna freda sig även inför utländska tillsynsorgan.
Vad som nu sagts bör också gälla utlämnande av uppgifter i samband med en begäran från ett annat land om utredning i något avseende. Revisorsnämnden bör – inom ramen för gällande sekretessbestämmelser – kunna tillåta att tjänstemän från andra länder inom EES är närvarande under utredningen. Behov av en förtydligande bestämmelse i sist nämnda avseende finns ej.
Något hinder för Revisorsnämnden att – i enlighet med artikel 36.6 – begära utredning av ett utländskt tillsynsorgan finns inte enligt svensk rätt. Det finns enligt utredningens mening skäl att klargöra att nämnden har en sådan möjlighet. Utredningen föreslår därför en ny bestämmelse av sådan innebörd i revisorslagen.
273
12 Val och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag
12.1 Artikel 37 – Val av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag
1. Lagstadgad revisor eller revisionsföretag skall utses av aktieägarna, delägarna eller medlemmarna på den granskade enhetens stämma.
2. Medlemsstaterna får tillåta alternativa system eller förfaranden för att utse lagstadgad revisor eller revisionsföretag under förutsättning att dessa system eller förfaranden är utformade så att den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende ställning i förhållande till den granskade enhetens företagsledning eller förvaltningsorgan garanteras.
Bedömning: Svensk rätt är förenlig med kravet på att revisorn eller det registrerade revisionsbolaget som huvudregel utses av den granskade enhetens stämma. När revisorn eller det registrerade revisionsbolaget utses av annan, finns det i den svenska lagstiftningen tillräckliga garantier för att värna revisorns eller det registrerade revisionsbolagets opartiskhet och självständighet.
Direktivet
Artikel 37 saknar motsvarighet i 1984 års revisorsdirektiv.
Enligt artikel 37 skall en revisor som utför lagstadgad revision, som huvudregel utses av den reviderade verksamhetens stämma. Under förutsättning att den kvalificerade revisorn eller det registrerade revisionsbolagets opartiskhet och självständighet kan garanteras får dock medlemsstaterna tillåta andra system eller förfaranden.
275
Val och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag SOU 2007:56
Gällande rätt
I 9 § revisionslagen föreskrivs att revisor utses av företaget, att företaget får bestämma att någon annan skall utse revisor och att länsstyrelsen i vissa fall skall utse revisor. Med företaget förstås den fysiska eller juridiska person som är bokföringsskyldig enligt bokföringslagen.
Om företaget är en juridisk person uppkommer frågan vilket organ som kan utse revisor. Svaret beror på vilken associationsform det är fråga om.
I ett aktiebolag skall revisorerna som huvudregel väljas av bolagsstämman (9 kap. 8 § aktiebolagslagen). Om bolaget skall ha flera revisorer får en eller flera av dem, dock inte alla, utses på annat sätt. Revisor kan då utses exempelvis av en viss aktieägarminoritet, kreditgivare, anställda, stat eller kommun, men inte av någon i egenskap av styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget. Om bolagsstämman eller annan inte fullgör sin skyldighet att utse behörig revisor kan länsstyrelsen förordna revisor (9 kap.25 och 26 §§aktiebolagslagen). Enligt 9 kap. 9 § samma lag kan länsstyrelsen också på begäran av en aktieägare utse en revisor (minoritetsrevisor) som skall delta i revisionen tillsammans med övriga revisorer.
I ett handelsbolag utses revisor av bolagsmännen gemensamt, om de inte har kommit överens om annat.
Revisorn i en ekonomisk eller ideell förening väljs av föreningsstämman, om inte annat anges i stadgarna.
I en stiftelse med egen förvaltning utses revisorn av styrelsen. Om inte annat föreskrivs i stiftelseförordnandet utses revisorn i en stiftelse med anknuten förvaltning av 1. förvaltarens högsta beslutande organ, 2. regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer, om förvaltaren är en statlig myndighet, eller
3. samtliga bolagsmän i förening, om förvaltaren är ett handelsbolag (4 kap. 1 § stiftelselagen).
Utredningen
I enlighet med artikel 37 är huvudregeln i svensk rätt att revisorn utses av stämman men det finns många undantag. Därutöver förekommer en rad olika alternativ. Såsom Direktivet är utformat finns det utrymme för medlemsstaterna att tillåta alternativa
276
SOU 2007:56 Val och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag
förfaranden så länge den kvalificerade revisorns eller det registrerade revisionsbolagets opartiskhet och självständighet kan garanteras. Kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag har en skyldighet att för varje uppdrag i revisionsverksamheten analysera sin opartiskhet och självständighet enligt 21 § revisorslagen. Eftersom Revisorsnämnden dessutom utövar tillsyn över revisionsverksamhet samt över kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag finns det tillräcklig garanti för att den valde revisorns opartiskhet och självständighet värnas. Utredningen anser därför att svensk rätt uppfyller kraven i artikel 37 och föreslår därför inte någon författningsändring.
12.2 Artikel 38 – Lagstadgade revisorers eller revisionsföretags entledigande och avgång
1. Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag får entledigas enbart på saklig grund. Skilda åsikter om redovisning eller revisionsförfaranden skall inte anses vara skälig grund för entledigande.
2. Medlemsstaterna skall se till att den granskade enheten och den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget underrättar den eller de offentliga tillsynsmyndigheterna om den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets entledigande eller avgång under mandatperioden och att en tillfredsställande förklaring till orsakerna lämnas.
277
Val och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag SOU 2007:56
Förslag och bedömning: En bestämmelse bör införas om att revisionsklienten inte får entlediga revisorn om det inte finns sakliga skäl för det.
Svensk rätt är förenlig med kravet på att både den valde revisorn och revisionsklienten skall anmäla en förtida revisorsavgång till den offentliga tillsynsmyndigheten. Med offentlig tillsynsmyndighet menas för svensk del antingen Bolagsverket eller länsstyrelsen.
Bestämmelser bör införas som reglerar den valde revisorns och revisionsklientens skyldighet att anmäla skälen till den förtida avgången till Bolagsverket eller länsstyrelsen. Utredningen anser emellertid inte att dessa uppgifter behöver registreras. Den önskvärda offentligheten bör kunna tillgodoses genom att den nye revisorn bifogar uppgifterna till revisionsberättelsen i de fall där det finns en lagstadgad skyldighet att bifoga den tidigare revisorns iakttagelser. I övrigt bör möjligheten för en ny revisor att lämna uppgifter i revisionsberättelsen som denne anser bör komma till exempelvis aktieägarnas eller medlemmarnas kännedom anses vara en tillräcklig åtgärd.
Revisionsklientens eventuella underlåtenhet att anmäla skälen till entledigandet bör inte förenas med några särskilda sanktioner.
Direktivet
Artikel 38 saknar motsvarighet i 1984 års revisorsdirektiv.
Artikel 38 är avsedd att skydda revisorns opartiskhet och självständighet (jfr punkten 22 i preambeln). Den begränsar revisionsklientens möjligheter att entlediga revisorn i förtid och ålägger revisionsklienten och revisorn en skyldighet att rapportera till offentliga tillsynsmyndigheter om förtida revisorsavgång med angivande av skäl för avgången.
Gällande rätt
I 9 kap.22–23 §§aktiebolagslagen anges att ett uppdrag som revisor upphör i förtid, om revisorn eller den som har utsett revisorn anmäler att uppdraget skall upphöra. Anmälan skall göras
278
SOU 2007:56 Val och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag
hos styrelsen. Om en revisor som inte är vald på bolagsstämma vill avgå, skall revisorn anmäla det också hos den som har utsett honom eller henne.
Motsvarande bestämmelser finns bl.a. i 22–23 §§revisionslagen och 8 kap. 8 § lagen om ekonomiska föreningar. En liknande bestämmelse finns även i 4 kap. 7 § stiftelselagen, men anmälan rörande en stiftelse skall lämnas till länsstyrelsen och inte till Bolagsverket.
Enligt gällande rätt krävs det inga särskilda skäl för revisorn eller den som utsett honom eller henne för att få säga upp ett revisionsuppdrag till upphörande i förtid. I samband med genomgången av aktiebolagslagens regler om bl.a. revision (prop. 1997/98:99 s. 142) förde Aktiebolagskommittén en diskussion om huruvida revisorns ställning skulle kunna stärkas ytterligare genom bestämmelser om att uppdrag som revisor skulle kunna upphöra i förtid endast om det fanns särskilda skäl. Dessa tankegångar avfärdades dock av kommittén eftersom de skulle kräva att frågan om särskilda skäl förelåg skulle prövas av någon utomstående, exempelvis en domstol. En sådan ordning ansågs stämma mindre väl överens med revisorns roll som bolagets förtroendeman. Den som innehar en förtroendeställning av det slag som en revisor innehar bör, menade kommittén, alltid kunna entledigas när uppdragsgivaren inte längre har något förtroende för revisorn.
Den gällande ordningen har vissa nackdelar. Det finns sålunda risk för att revisorns uppdragsgivare entledigar revisorn i förtid eller tvingar honom eller henne att själv begära sitt entledigande i förtid för att förhindra att revisorn i revisionsberättelsen lämnar uppgifter som är besvärande för uppdragsgivaren (jfr 9 kap.33– 35 §§aktiebolagslagen).
I syfte att förebygga att en revisor i ett aktiebolag entledigas i förtid för att dölja oegentligheter i bolaget skall en revisor vars uppdrag upphör i förtid genast anmäla sin avgång för registrering i aktiebolagsregistret. Denna anmälningsskyldighet inträder oavsett om uppdraget har upphört därför att revisorn själv har beslutat att avgå eller därför att någon annan har beslutat om att entlediga honom eller henne. Revisorn skall i sin anmälan lämna en redogörelse för vad revisorn har funnit vid den granskning som han eller hon har utfört under den del av löpande räkenskapsår som uppdraget har omfattat. För anmälan gäller vad som föreskrivs i 33 § andra stycket, 34 och 35 §§ om revisionsberättelse (9 kap. 23 §). Revisorn skall överlämna en kopia av sin anmälan till
279
Val och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag SOU 2007:56
bolagets styrelse. Av 9 kap. 36 § aktiebolagslagen framgår att en kopia av anmälan också skall fogas till den revisionsberättelse som efterföljande revisor upprättar. Syftet med den bestämmelsen är att göra redogörelsen tillgänglig för i första hand aktieägarna.
När en revisor gjort anmälan om förtida avgång skall Bolagsverket, enligt 1 kap. 11 § aktiebolagsförordningen (2005:559), sända en kopia av denna till Skatteverket.
I aktiebolagslagen finns inga särskilda sanktionsregler för det fall revisorn underlåter att anmäla sin avgång till Bolagsverket. Revisorn står emellertid under tillsyn av Revisorsnämnden. Underlåtenheten kan därför leda till ett ingripande från Revisorsnämnden.
Utredningen
Den nuvarande principen i svensk rätt, att en revisor har ett förtroendeuppdrag som när som helst kan sägas upp av uppdragsgivaren, går inte att förena med artikel 38. Det är, som utredningen ser det, ofrånkomligt med en ny lagreglering som innebär att en revisor får entledigas av uppdragsgivaren bara om det finns en ”saklig” eller ”skälig” grund för det. Det väcker frågor om vad som skall anses vara saklig eller skälig grund för uppsägning av ett revisionsuppdrag till upphörande i förtid, vilken ”offentlig myndighet” som skall underrättas enligt 38.2, vilket innehåll anmälan som avses i 38.2 skall ha och vilka sanktioner som bör följa på brott mot de nya bestämmelserna.
Entledigande på saklig grund
Enligt svensk rätt behöver varken revisorn eller revisionsklienten ange några särskilda skäl för förtida avgång respektive entledigande. Enligt Direktivet behöver revisorn inte heller i fortsättningen ange någon saklig grund för sin förtida avgång. Däremot får inte revisionsklienten entlediga revisorn om det inte finns saklig grund för detta. Det är sistnämnda regel som nu måste lagfästas.
Någon närmare definition av som skall avses med ”saklig grund” framgår inte av Direktivet. Av 38.1 framgår emellertid att det förhållandet att uppdragsgivaren och revisorn har skilda åsikter om
280
SOU 2007:56 Val och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag
redovisning eller revisionsförfaranden inte utgör en ”skälig grund” som ger uppdragsgivaren rätt att entlediga revisorn i förtid.
Som ovan anförts avfärdade aktiebolagskommittén tanken på att kräva särskilda skäl för att få entlediga en revisor i förtid eftersom det ansågs vara oförenligt med revisorns ställning som uppdragsgivarens förtroendeman. Denna inställning är som framgått oförenlig med artikel 38 som kräver saklig eller skälig grund för entledigande i förtid av en revisor. Det kan med hänsyn till syftet med artikeln inte komma i fråga att godta en blank förklaring från uppdragsgivaren att denne har förlorat förtroendet för revisorn som en saklig eller skälig grund för ett förtida entledigande. Om emellertid förklaringen byggs under med uppgifter som visar att uppdragsgivarens misstro mot revisorn är välgrundad får det anses föreligga saklig eller skälig grund i artikelns mening.
Skilda åsikter om redovisning eller revisionsförfaranden kan som framgått inte grunda rätt för uppdragsgivaren att entlediga revisorn i förtid. Däremot bör uppdragsgivaren få entlediga revisorn om denne på grund av sjukdom eller hög arbetsbelastning är svårtillgänglig eller inte kan utföra sitt uppdrag inom den tid eller med den omsorg som krävs. Det skall alltså enligt utredningens mening krävas sakligt godtagbara skäl för att uppdragsgivaren skall få entlediga revisorn i förtid. Orden ”särskilda skäl” ger enligt utredningens mening inte tillräcklig ledning för rättstillämpningen utan Direktivets ”saklig grund” bör användas när lagtexten utformas.
På grund av det anförda föreslår utredningen att det i den associationsrättsliga lagstiftningen införs bestämmelser som innebär att en uppdragsgivare inte får entlediga sin revisor om det inte föreligger sakliga skäl för det.
Underrättelse till offentlig tillsynsmyndighet
I 38.2 anges att både revisionsklienten och den kvalificerade revisorn eller det registrerade revisionsbolaget skall underrätta den offentliga tillsynsmyndigheten om entledigandet eller den förtida avgången samt lämna en tillfredsställande förklaring till orsakerna för detta.
Det kan noteras att det i Direktivet anges att underrättelsen skall lämnas till den ”offentliga tillsynsmyndigheten” och inte till ”behörig myndighet”. Till skillnad från offentlig tillsynsmyndighet
281
Val och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag SOU 2007:56
är behörig myndighet definierat i artikel 2 i Direktivet och avser för svenskt vidkommande Revisorsnämnden. Eftersom Revisorsnämnden endast utövar tillsyn över kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag kan det inte anses vara förenligt med myndighetens verksamhet i övrigt att hantera ifrågavarande underrättelser från kvalificerade revisorer, registrerade revisionsbolag och revisionsklienter.
Den anmälningsskyldighet som redan i dag framgår av bl.a. aktiebolagslagen innebär att revisorn skall anmäla till Bolagsverket att revisionsuppdraget har upphört i förtid samt lämna en redogörelse motsvarande vissa delar av revisionsberättelsen. Denna redogörelse sammantaget med att en kopia av redogörelsen skall fogas till nästa revisionsberättelse har ansetts medföra att revisorns iakttagelser får den önskvärda offentligheten. Detta syfte måste anses förenligt med syftet i artikeln om att underrättelsen skall lämnas till en offentlig tillsynsmyndighet. Utredningen förordar därför att Bolagsverket, och i förekommande fall länsstyrelsen, skall motta de underrättelser angående förtida avgång och entlediganden som avses i artikeln.
Enligt 38.2 har både revisionsklienten och revisorn en underrättelseskyldighet som gäller oavsett om anledningen till den förtida avgången är att revisionsklienten entledigat revisorn eller revisorn själv beslutat att avgå i förtid.
I svensk rätt finns redan en rapporteringsskyldighet för den valde revisorn att anmäla till Bolagsverket om uppdraget upphört i förtid. Enligt 9 kap.47 och 48 §§aktiebolagslagen har även revisionsklienten en skyldighet att för registrering i aktiebolagsregistret anmäla vem som har utsetts till bolagets revisor och om någon ändring har inträffat i ett förhållande som har anmälts eller skall anmälas för registrering. Motsvarande bestämmelser finns i bl.a. 10 kap. 15 § försäkringsrörelselagen, 8 kap. 18 § lagen om ekonomiska föreningar och 10 kap. 3 § stiftelselagen. Med hänsyn härtill finner utredningen att den underrättelseskyldighet till offentlig myndighet som Direktivet förordar angående revisionsuppdragets förtida upphörande inte kräver några ändringar i svensk rätt.
282
SOU 2007:56 Val och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag
Innehållet i underrättelsen
Enligt 38.2 skall en tillfredsställande förklaring till orsakerna till entledigandet alternativt den förtida avgången lämnas i underrättelsen. Den redogörelse som revisorn enligt bl.a. 9 kap. 23 § aktiebolagslagen skall lämna till Bolagsverket är kopplad till vad revisorn dittills har funnit vid sin granskning. Direktivet förespråkar således en annan typ av information i underrättelsen.
Utredningen anser att innehållet i den anmälan som revisorn skall lämna enligt gällande rätt fyller en viktig funktion då den syftar till att värna revisorns opartiskhet och självständighet. Det finns därför ingen anledning att låta innehållet i den underrättelse som förordas i Direktivet ersätta den nuvarande anmälan. Utredningen föreslår därför att den nuvarande underrättelseskyldigheten för de valda revisorernas del kvarstår. Därutöver föreslår utredningen att revisorerna skall lämna uppgifter till registreringsmyndigheten om orsaken till entledigandet alternativt det egna beslutet om att avgå i förtid.
Vidare föreslår utredningen att den associationsrättsliga lagstiftningen kompletteras med en bestämmelse om att även revisionsklienten skall lämna en underrättelse till Bolagsverket alternativt länsstyrelsen om orsaken till entledigandet.
Slutligen föreslår utredningen att kopior av både revisorns och revisionsklientens underrättelse fogas till revisionsberättelsen och på så sätt i varje fall kommer till aktieägarnas kännedom. Det sker lämpligen genom ett tillägg till 9 kap. 36 aktiebolagslagen och motsvarande bestämmelser i övrig associationsrättslig lagstiftning. I de lagar som saknar motsvarighet till 9 kap. 36 § aktiebolagslagen får den önskvärda offentligheten anses bli tillräckligt tillgodosedd genom revisorernas möjlighet att i revisionsberättelsen lämna sådana uppgifter som de anser bör komma till exempelvis aktieägarnas eller medlemmarnas kännedom (se bl.a. 10 kap. 11 d § försäkringsrörelselagen och 8 kap. 13 § lagen om ekonomiska föreningar).
283
Val och entledigande av revisorer och registrerade revisionsbolag SOU 2007:56
Sanktionsmöjligheter
Om en revisor underlåter att till Bolagsverket ge in en föreskriven anmälan om entledigande eller avgång i förtid kan han eller hon komma att bli föremål för Revisorsnämndens tillsyn och underlåtenheten kan också vara skadeståndsgrundande.
Artikel 38 har till främsta syfte att skydda revisorn från att bli entledigad i situationer när han eller hon uppfattas som obekväm av sin klient. Eventuella sanktionsmöjligheter bör därför också riktas mot revisionsklienten. Enligt 30 kap. 3 § aktiebolagslagen har Bolagsverket en möjlighet att vid vite förelägga den verkställande direktören eller en styrelseledamot att hos verket göra en behörig anmälan för registrering i aktiebolagsregistret. Bestämmelsen omfattar bl.a. bolagets anmälningsskyldighet enligt 9 kap.47 och 48 §§aktiebolagslagen. Utredningen anser dock inte att revisionsklientens skyldighet att till Bolagsverket anmäla orsaken till att revisionsuppdraget har upphört i förtid är en sådan uppgift som behöver registreras i aktiebolagsregistret. Underlåtenhet att fullfölja denna anmälningsskyldighet kan därför inte framtvingas genom vitesföreläggande enligt gällande bestämmelser. Utredningen anser inte heller att det är påkallat att komplettera bestämmelserna så att anmälningsskyldigheten kan framtvingas med hjälp av vite.
Med hänsyn till att utredningen föreslår att en revisor får entledigas från sitt uppdrag endast om saklig grund föreligger kan en revisionsklient, som entledigar sin revisor utan att sådan grund föreligger, göra sig skyldig till kontraktsbrott som kan ge revisorn rätt till skadestånd. Därtill kommer att om bolagets underlåtenhet att anmäla anledningen till entledigandet alternativt den förtida avgången till Bolagsverket har fått inte oväsentliga konsekvenser skall bolagets nye revisor anmärka på detta i revisionsberättelsen enligt bl.a. 9 kap. 33 § aktiebolagslagen. Enligt utredningens mening krävs ingen ytterligare sanktion.
284
13 Revisionsutskott
13.1 Artikel 41 – Revisionskommitté
1. Alla företag av allmänt intresse skall ha en revisionskommitté. Medlemsstaten skall besluta om dessa kommittéer skall bestå av icke arbetande ledamöter av den granskade enhetens förvaltningsorgan och/eller ledamöter av dess kontrollorgan, och/eller av ledamöter utsedda av den granskade enhetens bolagsstämma. Minst en ledamot av revisionskommittén skall vara oberoende och skall ha redovisnings- och/eller revisionskompetens. När det gäller företag av allmänt intresse som uppfyller kraven i artikel 2.1 f i direktiv 2003/71/EG
TPF
1
FPT
, får medlemsstaterna tillåta att de
funktioner som tilldelas revisionskommittén utförs av förvaltnings- eller kontrollorganet i dess helhet, förutsatt att ordföranden för ett sådant organ inte är ordförande för revisionskommittén om han eller hon tillhör företagsledningen.
2. Utan att det inverkar på ansvarsområdet för ledamöterna i förvaltnings-, lednings- eller kontrollorganet eller för andra ledamöter utsedda av den granskade enhetens stämma skall revisionskommittén bland annat
a) övervaka den finansiella rapporteringen,
b) övervaka effektiviteten i företagets interna kontroll, eventuella internrevision samt riskhanteringssystem,
c) övervaka den lagstadgade revisionen av årsbokslut och sammanställd redovisning,
d) granska och övervaka den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende, särskilt tillhandahållande av ytterligare tjänster till den granskade enheten.
3. I ett företag av allmänt intresse skall förvaltnings- eller kontrollorganets förslag till lagstadgad revisor eller revisionsföretag grundas på en rekommendation från revisionskommittén.
TP
1
PT
Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/71/EG av den 4 november 2003 om de
prospekt som skall offentliggöras när värdepapper erbjuds till allmänheten eller tas upp till handel (EUT L 345, 31.12.2003, s. 64).
285
Revisionsutskott SOU 2007:56
4. Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget skall rapportera till revisionskommittén om viktiga punkter i den lagstadgade revisionen och särskilt om faktiska brister i den interna kontrollen av den finansiella rapporteringen.
5. Medlemsstaterna får tillåta eller besluta att bestämmelserna i punkterna 1–4 i denna artikel inte skall gälla för ett företag av allmänt intresse som har ett organ med liknande uppgifter som en revisionskommitté och som är inrättat och fungerar i enlighet med bestämmelser i den medlemsstat där den enhet som skall granskas är registrerad. I sådana fall skall enheten lämna uppgifter om vilket organ som utför dessa uppgifter och hur det är sammansatt.
6. Medlemsstaterna får från skyldighet att ha en revisionskommitté undanta
a) varje företag av allmänt intresse som enligt artikel 1 i direktiv 83/349/EEG är ett dotterbolag, om företaget följer kraven i punkterna 1–4 i den här artikeln på koncernnivå,
b) varje företag av allmänt intresse som är ett företag för kollektiva investeringar enligt artikel 1.2 i direktiv 85/611/EEG; medlemsstaterna får även undanta företag av allmänt intresse vars enda syfte är kollektiva investeringar av offentligt kapital, och som tillämpar principen om riskspridning och inte eftersträvar rättslig eller administrativ kontroll över någon av emittenterna av företagets underliggande investeringar, förutsatt att dessa företag för kollektiva investeringar har tillstånd och står under tillsyn av behöriga myndigheter och att de har ett förvaringsinstitut med arbetsuppgifter som är likvärdiga arbetsuppgifterna enligt direktiv 85/611/EEG,
c) varje företag av allmänt intresse, vars enda uppgift är att utfärda värdepapper med bakomliggande tillgångar som säkerhet enligt definitionen i artikel 2.5 i kommissionens förordning (EG) nr 809/2004
TPF
2
FPT
; i dessa fall skall medlemsstaten kräva att företaget
offentligt förklarar orsakerna till att det anser att det inte är lämpligt att ge antingen en revisionskommitté eller ett förvaltnings- eller kontrollorgan i uppgift att utföra en revisionskommittés uppgifter,
d) varje kreditinstitut i enlighet med artikel 1.1 i direktiv 2000/12/EG, vars aktier inte är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat i den mening som avses i artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG och som fortlöpande eller vid upprepade tillfällen endast har gett ut skuldinstrument, förutsatt att det sammanlagda nominella beloppet av alla dessa skuldinstrument ligger under 100 000 000 EUR och att det inte har offentliggjort något prospekt i enlighet med direktiv 2003/71/EG.
TP
2
PT
EUT L 149, 30.4.2004, s. 1.
286
SOU 2007:56 Revisionsutskott
Förslag: I avvaktan på en harmonisering mellan tillämpningsområdet för Svensk Kod för bolagsstyrning och Direktivet bör Direktivets bestämmelser om revisionsutskott regleras i lag. En bestämmelse bör införas om att företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad som huvudregel skall ha ett revisionsutskott. Revisionsutskottet skall bestå av styrelsemedlemmar, som inte samtidigt ingår i företagsledningen. Minst en medlem av revisionsutskottet skall vara oberoende och ha redovisnings- eller revisionskompetens. Företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad kan dock välja att låta revisionsutskottets funktioner utövas av hela styrelsen, om företaget i sin senaste årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst två av följande tre kriterier:
• medelantalet anställda har understigit 250,
• företagets redovisade balansomslutning har inte överstigit
43 000 000 euro och
• företagets redovisade nettoomsättning har inte överstigit
50 000 000 euro. Även revisionsutskottets uppgifter bör regleras i lag. Av bestämmelsen bör framgå att revisionsutskottet skall övervaka den finansiella rapporteringen, övervaka effektiviteten i företagets interna kontroll, eventuella internrevision samt riskhanteringssystem, hålla sig informerad om den lagstadgade revisionen av i synnerhet årsbokslut och koncernredovisning, samt granska och övervaka den kvalificerade revisorns eller det registrerade revisionsbolagets opartiskhet och självständighet – och därvid särskilt tillhandahållandet av ytterligare tjänster till revisionsklienten.
En bestämmelse bör även införas om att revisionsutskottet eller – i de fall revisionsutskottets uppgifter handhas av styrelsen i dess helhet – styrelsen skall biträda valberedningen vid framtagandet av förslag till revisor.
Det bör dessutom införas en bestämmelse som reglerar revisorns rapporteringsskyldighet gentemot revisionsutskottet – eller i det fall styrelsen fullgör revisionsutskottets uppgifter – styrelsen.
Vidare skall av förvaltningsberättelsen framgå om bolaget har ett revisionsutskott eller om styrelsen utför revisionsutskottets uppgifter.
287
Revisionsutskott SOU 2007:56
Direktivet
Artikel 41 saknar motsvarighet i 1984 års revisorsdirektiv.
I artikeln talas om den granskade enhetens förvaltningsorgan eller ledamöter av dess kontrollorgan. Med kontrollorganet avses det tyska ”Aufsichtsrat” som inte finns i Sverige. Utredningen bortser från kontrollorganet i den följande framställningen. När det gäller förvaltningsorganet så gäller enligt den svenska aktiebolagslagen att bolagets förvaltning delas mellan styrelsen och den verkställande direktören. Den senare har ansvaret för den löpande förvaltningen medan styrelsen beslutar i övriga förvaltningsfrågor. I den svenska diskussionen om revisionskommittéernas uppgifter och sammansättning ligger fokus på hur gränsen skall dras mot styrelsen medan kommittéernas förhållande till verkställande direktören inte anses ge problem. I den följande framställningen skriver utredningen därför bara styrelsen när Direktivet talar om den granskade enhetens förvaltningsorgan eller ledamöter av dess kontrollorgan.
Som kommer att framgå av det följande är en revisionskommitté inte något nytt bolagsorgan utan styrelsen behåller enligt 41.2 sitt ansvar för bl.a. den finansiella rapporteringen. En revisionskommitté har alltså till uppgift att bereda sådana frågor åt styrelsen men har ingen egen beslutanderätt. Utredningen anser det därför vara mest rättvisande att tala om revisionsutskott i stället för revisionskommitté och använder sig av denna term i kapitelrubriken och sina egna överväganden.
Allmänt om revisionskommittéer
Enligt 41.1 skall företag av allmänt intresse, som regel ha en revisionskommitté. I punkten 24 i Direktivets preambel anförs att revisionskommittéer och ett effektivt internt kontrollsystem bidrar till att minimera finansiella och driftsmässiga risker samt risker till följd av bristande regelefterlevnad och till att höja den ekonomiska rapporteringens kvalitet. Förekomsten av revisionskommittéer anses också stärka revisorns opartiskhet och självständighet gentemot företagsledningen, genom att revisorns kommunikation med bolaget inte uteslutande går via finansdirektören eller motsvarande.
Enligt 41.1 kan medlemsstaterna besluta att revisionskommittén skall bestå av ”icke-arbetande ledamöter” av styrelsen. I den mån
288
SOU 2007:56 Revisionsutskott
verkställande direktören och andra anställda i företaget har utsetts till ledamöter av styrelsen kan de alltså inte också vara ledamöter av revisionskommittén. En revisionskommitté utses normalt bland styrelsens ledamöter som i sin tur utses av den granskade enhetens bolagsstämma. Men direktivet synes ge bolagsstämman möjlighet att utse ledamöter av revisionsutskottet som inte samtidigt skall vara styrelseledamöter. Minst en ledamot av revisionskommittén skall vara oberoende (se nedan) och ha redovisnings- eller revisionskompetens.
I 41.2 anges vilka funktioner kommittén skall ha. Kommittén skall bl.a. övervaka den interna kontrollens och riskhanteringssystemets effektivitet. Av 41.3 följer att kommittén inför ny- eller omval av revisor skall lämna en rekommendation i ämnet som skall ligga till grund för styrelsens förslag till stämmobeslut i revisorsvalet.
I 41.4 behandlas revisorns rapporteringsskyldighet gentemot kommittén. I punkten 24 i preambeln betonas att revisorer eller registrerade revisionsbolag på intet sätt bör vara underordnade kommittén.
Möjligheter till undantag eller alternativa lösningar
Av artikel 39 framgår att andra företag av allmänt intresse än sådana vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad får undantas från bestämmelser i bl.a. artikel 41.
41.1 andra stycket
Medlemsstaterna ges i 41.1 andra stycket ett betydande utrymme att själva bestämma hur funktionerna som enligt Direktivet ankommer på en revisionskommitté skall fullgöras. Medlemsstaterna får sålunda, när det gäller små och medelstora företag enligt den definition som anges i det s.k. prospektdirektivet, tillåta att de funktioner som revisionskommittén skall ha i stället läggs på styrelsen i dess helhet.
I prospektdirektivet, som det hänvisas till i 41.1 andra stycket, menas med små och medelstora företag: ”företag som enligt sin senaste årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst två av följande tre kriterier:
289
Revisionsutskott SOU 2007:56
• ett genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret på under
250,
• en balansomslutning som inte överstiger 43 000 000 euro och
• en årlig nettoomsättning som inte överstiger 50 000 000 euro.”
41. 5
Av 41.5 framgår att medlemsstaterna från kravet på etablering och funktion av en revisionskommitté kan undanta sådana företag som har ett organ med liknande uppgifter som en revisionskommitté och som är inrättat och fungerar i enlighet med bestämmelser i den medlemsstat där den enhet som skall granskas är registrerad. I sådana fall skall enheten lämna uppgifter om vilket organ som utför dessa uppgifter och hur det är sammansatt.
Punkten 5 skall läsas mot uppgiften i punkten 24 i preambeln om att medlemsstaterna kan beakta kommissionens rekommendation av den 15 februari 2005 om uppgifter för företagsexterna styrelseledamöter eller styrelseledamöter med tillsynsfunktion i börsnoterade bolag och om styrelsekommittéer, i vilken det anges hur revisionskommittéerna bör inrättas och fungera.
I nämnda rekommendation framhålls vikten av att börsnoterade bolag har en revisionskommitté som bl.a. har till uppgift att övervaka de externa revisorernas opartiskhet och självständighet, objektivitet och effektivitet.
När det gäller val av regleringsmodell ges medlemsstaterna möjlighet att välja mellan lagstiftning eller en bolagsstyrningskod som baseras på synsättet ”följ eller förklara”. Om medlemsstaterna beslutar att använda metoden ”följ eller förklara” bör de kunna göra det på grundval av relevanta rekommendationer som har utvecklats av marknadsaktörer.
I rekommendationen anges även att när det gäller börsnoterade bolag som inte är registrerade i någon av medlemsstaterna de bestämmelser som införs av medlemsstaterna minst bör omfatta de börsnoterade bolag som har sin första notering på en reglerad marknad som är etablerad inom det egna territoriet.
290
SOU 2007:56 Revisionsutskott
41. 6
41.6 innehåller en uppräkning av sådana företag av allmänt intresse för vilka kravet på att ha en revisionskommitté helt får undantas.
I 41.6 a hänvisas till företag av allmänt intresse enligt artikel 1 i rådets sjunde direktiv av den 13 juni 1983 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om sammanställd redovisning, i vilken dotterföretag undantas.
I 41.6 b hänvisas till artikel 1.2 i rådets direktiv av den 20 december 1985 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag), i vilken följande anges:
2. Vid tillämpning av detta direktiv skall, om inte annat följer av artikel 2, med fondföretag avses företag – som har till enda syfte att företa kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper och/eller i andra likvida finansiella tillgångar som avses i artikel 19.1 med kapital från allmänheten och som tillämpar principen om riskspridning, och – vars andelar på begäran av innehavarna återköps eller inlöses med medel ur företagets tillgångar. En åtgärd som ett fondföretag vidtar för att säkra att börsvärdet av dess andelar inte i någon väsentlig mån avviker från andelarnas nettovärde skall jämställas med återköp eller inlösen.
I 41.6 c hänvisas till företag som omfattas av definitionen i artikel 2.5 i kommissionens förordning (EG) nr 809/2004 av den 29 april 2004 om genomförande av Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/71/EG i fråga om informationen i prospekt, utformningen av dessa, införlivande genom hänvisning samt offentliggörande av prospekt och spridning av annonser:
Värdepapper med bakomliggande tillgångar som säkerhet; värdepapper, som
a) representerar en rätt i tillgångar, inklusive rättigheter som syftar till att säkerställa betalningar av lånekostnader eller tillgångshavarnas mottagande, eller mottagande vid föreskriven tidpunkt, av belopp som skall betalas till följd av denna rätt, eller
b) är förenade med säkerhet i form av tillgångar och med villkor som avser betalningar kopplade till betalningar eller rimliga prognoser för betalningar som beräknats med hänvisning till tillgångar som definierats eller som kan definieras.
Slutligen tar 41.6 d sikte på kreditinstitut, med vilket avses sådana företag vars verksamhet består i att från allmänheten ta emot
291
Revisionsutskott SOU 2007:56
insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning, eller ett institut för elektroniska pengar i enlighet med Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/46/EG av den 18 september 2000 om rätten att starta och driva affärsverksamhet i institut för elektroniska pengar samt om tillsyn av sådan verksamhet. Sådana kreditinstitut, vars aktier inte är upptagna till handel på en reglerad marknad enligt definitionen i MiFID och som fortlöpande eller vid upprepade tillfällen endast har gett ut skuldinstrument, förutsatt att det sammanlagda nominella beloppet av alla dessa skuldinstrument ligger under 100 000 000 euro och att det inte har offentliggjort något prospekt enligt prospektdirektivet, får undantas från kraven i artikel 41.
Ledamöters oberoende
I Direktivet saknas närmare anvisningar om vad som i 41.1 menas med att minst en medlem av revisionskommittén skall vara oberoende. Viss vägledning kan emellertid hämtas från punkten 13 i kommissionens rekommendation av den 15 februari 2005 om uppgifter för företagsexterna styrelseledamöter eller styrelseledamöter med tillsynsfunktion i börsnoterade bolag och om styrelsekommittéer. Däri anges att en styrelseledamot bör anses vara oberoende endast om han eller hon inte har något affärsmässigt, familjemässigt eller annat förhållande – till företaget, dess kontrollerande aktieägare eller ledningen av endera av dem – som skapar en intressekonflikt av sådant slag att den kan äventyra hans eller hennes omdömesgilla agerande. Med beaktande av den vägledning som ges i en bilaga till rekommendationen bör ett antal kriterier antas på nationell nivå. I bilagan beskrivs en rad situationer som normalt sett anses leda till att väsentliga intressekonflikter uppstår. I rekommendationen anges även att fastställandet av vad som utgör oberoende i grunden är en fråga som styrelsen själv måste avgöra.
Ytterligare vägledning finns i EG:s oberoenderekommendation.
292
SOU 2007:56 Revisionsutskott
Gällande rätt
Svensk kod för bolagsstyrning
I Sverige finns inga lagregler om revisionskommittéer. Trots detta är det i dag vanligt att de stora börsnoterade aktiebolagen har revisionsutskott. Detta följer av att aktiebolag – i första hand aktiemarknadsbolag – som följer Svensk kod för bolagsstyrning (Koden), skall inrätta sådana utskott.
Koden är ett led i näringslivets självreglering och syftar till att förbättra bolagsstyrningen i svenska börsnoterade bolag. Den kompletterar aktiebolagslagen och annan tvingande reglering genom att utöver lagens minimikrav ange en norm för vad som i allmänhet kan anses vara god – inte bara acceptabel – bolagsstyrning.
Koden bygger på principen följ eller förklara (”comply or explain”). Principen innebär att ett företag som tillämpar Koden kan avvika från enskilda regler, men i sådana fall måste företaget redovisa skälen till varje avvikelse.
Kollegiet för Svensk Bolagsstyrning skall främja en god utveckling av svensk bolagsstyrning. Kollegiet har dock ingen övervakande eller dömande roll när det gäller enskilda företags tillämpning av Koden. Dessa uppgifter ligger på Stockholmsbörsen respektive kapitalmarknadens aktörer. Bolag som avviker från Kodens regler, utan att ange rimliga motiv för detta, riskerar att drabbas av försämrat förtroende på kapitalmarknaden, vilket i sin tur kan inverka menligt på bolagets värde. För andra kategorier av företag ligger det främst i ägarnas händer att bedöma motivet för redovisade avvikelser.
Enligt Stockholmsbörsens noteringsavtal skall Koden tillämpas av samtliga bolag vars aktier är inregistrerade samt av bolag vars aktier är noterade och som har ett marknadsvärde överstigande tre miljarder kronor. Regeln gäller bolag med hemvist i Sverige. Bolag med hemvist i annat land skall tillämpa den kod som gäller där. Finns ingen bolagsstyrningskod i detta land skall den svenska koden tillämpas.
Avsikten är att Koden skall gälla för börsens samtliga bolag. Det beräknas inträffa om några år, när erfarenheter av Kodens tillämpning har vunnits och eventuella modifieringar gjorts för att underlätta för mindre bolag att följa den.
För de bolag som finns noterade på Nordic Growth Market NGM finns ingen motsvarande skyldighet att följa Koden.
293
Revisionsutskott SOU 2007:56
I Koden anges att dess regler till stor del även torde kunna tillämpas av andra kategorier av bolag med ett spritt ägar- eller allmänintresse, t.ex. andra noterade bolag, kooperativa bolag, statliga och kommunala bolag samt ömsesidiga försäkringsbolag, liksom för många privatägda bolag, inte minst sådana som förebereder sig för marknadsnotering. Bolag som inte omfattas av Koden kan redan nu besluta att helt eller delvis tillämpa den.
I Koden regleras bl.a. styrelsens arbete med redovisnings- och revisionsfrågor. I avsnitt 3.8.2 anges att styrelsen skall inrätta ett revisionsutskott som skall bestå av minst tre styrelseledamöter. Majoriteten av utskottets ledamöter skall vara självständiga och opartiska i förhållande till bolaget och bolagsledningen. Styrelseledamot som ingår i bolagsledningen får inte vara ledamot av utskottet. I bolag med mindre styrelse kan hela styrelsen fullgöra revisionsutskottets uppgifter, förutsatt att styrelseledamot som ingår i bolagsledningen inte deltar i arbetet.
Eftersom Koden inte definierar vad som menas med ”mindre styrelser” anges i anvisning nr 2–2006, som avser bl.a. reglerna i 3.8.2, att Koden lämnar till det enskilda bolagets styrelse att avgöra om den med hänsyn till styrelsens begränsade storlek finner det mest ändamålsenligt att fullgöra de aktuella uppgifterna i styrelsen som helhet (exklusive eventuell ledamot som ingår i bolagsledningen) eller genom ett särskilt utskott. Vid avvikelse från huvudregeln av andra motiv än styrelsens begränsade storlek bör förhållandet redovisas som en formell avvikelse med åtföljande förklaring.
Koden innehåller inga närmare regler om ledamöternas särskilda kompetens. Av Förtroendekommissionens betänkande (SOU 2004:47) framgår dock att man vill understryka vikten av att utskottet har en sammansättning och kompetens som gör den lämplig för ett sådant uppdrag. Således bör utskottets ledamöter utgöras av de styrelseledamöter som är särskilt insatta i bolagets finansiella förhållanden och som står fria från ledningen. Detta är omständigheter som också bör beaktas i de fall där revisionsutskott saknas och beredningsarbetet handhas av hela styrelsen (SOU 2004:47 s. 254).
I svenska bolagsstyrelser finns normalt inga i bolaget anställda personer förutom verkställande direktören och löntagarrepresentanter. Det problem som det amerikanska och brittiska regelverket har att hantera med anställda ledamöter i styrelsen finns således inte. Enligt betänkandet har därför en uttrycklig regel om att bara
294
SOU 2007:56 Revisionsutskott
icke anställda styrelseledamöter får ingå i revisionsutskottet ansetts som obehövlig. I betänkandet anges vidare att styrelsens ordförande inte bör vara ordförande i revisionsutskottet (SOU 2004:47 s. 243).
I avsnitt 3.2.4 i Koden anges en rad situationer där en styrelseledamot inte anses vara oberoende. Således anges bl.a. att en styrelseledamot inte skall anses vara oberoende, om ledamoten är verkställande direktör eller under de fem senaste åren har varit verkställande direktör i bolaget eller ett närstående företag. Som ytterligare exempel på när styrelseledamoten inte anses vara oberoende anförs att han eller hon är anställd eller under de tre senaste åren har varit anställd i bolaget eller ett närstående företag. En styrelseledamot som erhåller icke obetydlig ersättning för råd eller tjänster utöver styrelseuppdraget från bolaget eller ett närstående företag eller från någon person i bolagsledningen kan inte heller anses var oberoende. Om styrelseledamoten har eller under det senaste året har haft omfattande affärsförbindelser eller andra omfattande ekonomiska mellanhavanden med bolaget eller ett närstående företag i egenskap av kund, leverantör eller samarbetspartner, antingen själv eller genom att tillhöra företagsledningen eller styrelsen eller genom att vara större delägare i annat företag som har en sådan affärsrelation med bolaget är han eller hon inte heller oberoende.
Enligt avsnitt 3.8.3 i Koden skall revisionsutskottet svara för beredningen av styrelsens arbete med att kvalitetssäkra bolagets finansiella rapportering, fortlöpande träffa bolagets revisor för att informera sig om revisionens inriktning och omfattning samt diskutera samordningen mellan den externa och interna revisionen och synen på bolagets risker. Vidare skall utskottet enligt samma avsnitt fastställa riktlinjer för vilka andra tjänster än revision som bolaget får upphandla av bolagets revisor, utvärdera revisionsinsatsen och informera bolagets valberedning eller i förekommande fall särskilda valberedning om resultatet av utvärderingen, samt biträda valberedningen vid framtagandet av förslag till revisor och arvodering av revisionsinsatsen.
Av avsnitt 5 i Koden framgår att de bolag som tillämpar den skall foga en särskild rapport om bolagsstyrningsfrågor till bolagets årsredovisning. Bolaget skall däri översiktligt beskriva hur bolaget har tillämpat Koden samt ange vilka regler i Koden som det har avvikit från. Skälen till varje avvikelse skall tydligt redovisas.
295
Revisionsutskott SOU 2007:56
Bolaget skall dessutom på sin webbplats ha en särskild avdelning för bolagsstyrningsfrågor.
Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/46/EG
Enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/46/EG
TPF
3
FPT
skall
åtminstone företag som har ett finansiellt instrument som är noterat vid en börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad upprätta en företagsstyrningsrapport. Rapporten skall upprättas som en separat del av årsredovisningen, men den skall också kunna ingå i förvaltningsberättelsen. Rapporten skall bl.a. innehålla uppgifter om bolagets principer för bolagsstyrning och var dessa finns tillgängliga. Således skall en hänvisning göras till den kod för företagsstyrning som företaget är skyldigt att följa eller den kod som företag kan ha beslutat att tillämpa frivilligt. Eventuella avvikelser från denna kod måste motiveras. Arbetet med att införliva dessa bestämmelser i svensk lag pågår.
Utländsk rätt
I Finland har man valt att inte lagreglera kravet på revisionskommittéer utan i stället överlåtit på självregleringsorgan att genomföra Direktivets artikel 41. Vad som anförs i de finska förarbetsuttalandena i denna del riktar sig endast mot aktiemarknadsbolag. I den finska regeringens proposition till riksdagen med förslag till revisionslag och lagar som har samband med den, anges följande (s. 24).
Ingen uttrycklig bestämmelse om att en revisionskommitté skall finnas i sammanslutningar som är föremål för offentlig handel föreslås i lagstiftningen utan det anses som ändamålsenligt att låta frågan ingå i självregleringen och corporate governance-rekommendationer. Uppgifterna för en sådan revisionskommitté som avses i direktivet bör dock integreras i uppgifterna för något av sammanslutningens organ. Om inte en sammanslutning utser en särskild revisionskommitté ingår dessa uppgifter i styrelsens uppgifter. Av denna orsak föreslås att i
TP
3
PT
Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/46/EG av den 14 juni 2006 om ändring av
rådets direktiv 78/660/EEG om årsbokslut i vissa typer av bolag, 83/349/EEG om sammanställd redovisning, 86/635/EEG om årsbokslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut och 91/674/EEG om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag.
296
SOU 2007:56 Revisionsutskott
finansministeriets förordning om regelbunden informationsskyldighet för värdepappersemittenter (538/2002) införs endast en bestämmelse enligt kraven i revisionsdirektivet om att sammanslutningen skall meddela vilket organ i sammanslutningen som svarar för revisionskommitténs uppgifter och detta organs sammansättning.
Den danska revisorskommissionen har i sitt betänkande Revisorslovgivning – I internationalt perspektiv föreslagit att Direktivets bestämmelser om revisionskommittéer bör lagregleras i aktieselskabsloven. Bestämmelserna avser endast aktiemarknadsbolag. Som huvudregel skall sådana bolag etablera en revisionskommitté, som skall bestå av styrelsemedlemmar, som inte samtidigt ingår i företagsledningen, eller av medlemmar som är valda på bolagsstämman. Minst en medlem av revisionskommittén skall vara oberoende och ha kvalifikationer inom redovisning eller revision. Aktiemarknadsbolag kan dock välja att låta revisionskommitténs funktioner utövas av hela styrelsen, om verksamheten under två på varandra följande räkenskapsår inte överskrider två av följande tre gränser; mindre än 250 anställda, en balansomslutning under 43 miljoner euro eller en nettoomsättning under 50 miljoner euro. Aktiemarknadsbolag kan dessutom välja att låta revisionskommitténs funktioner utövas av hela styrelsen under förutsättning att ingen styrelseledamot samtidigt ingår i företagsledningen och att minst en styrelseledamot är oberoende och har kvalifikationer inom redovisning och/eller revision.
TPF
4
FPT
I det danska betänkandet behandlas inte frågan om möjligheten att använda sig av självreglering.
TPF
5
FPT
Det bör dock beaktas att det
danska lagförslaget har tillkommit på revisorskommissionens eget initiativ och att danska Ehrvervs- og Selskabsstyrelsen ännu inte gjort någon närmare genomgång av detta förslag.
Utredningen
Styrelsen för ett aktiebolag svarar för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter. Styrelsen skall fortlöpande bedöma bolagets ekonomiska situation och skall se till att företagets organisation är utformad så att bokföringen, medelsförvaltningen och bolagets ekonomiska förhållanden i övrigt kontrolleras på ett betryggande sätt. I bolaget skall finnas minst en
TP
4
PT
Revisorlovgivning – I internationalt perspektiv, beretning nr. 1478, oktober 2006, s. 170.
TP
5
PT
a.a. s. 165 ff.
297
Revisionsutskott SOU 2007:56
revisor som skall granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Granskningen skall vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver.
Så beskrivs i den nya svenska aktiebolagslagen styrelsens och revisorns uppgifter. Uppgifterna är i allt väsentligt desamma i alla företagsformer. Det är tydligt att samspelet mellan styrelse och revisor är viktigt och att företaget riskerar att komma till skada om dessa bolagsorgan inte drar åt samma håll. Det har med all önskvärd tydlighet demonstrerats under senare år i samband med några internationellt mycket uppmärksammade företagsskandaler i bl.a. USA och Italien. Skandalerna har väckt frågan om den nuvarande ordningen har svagheter som bör avhjälpas genom att samarbetet mellan styrelsen och revisorn breddas och fördjupas.
Det är mot denna bakgrund man skall se förslaget i Direktivet om en särskild revisionskommitté, som inte skall ta ifrån styrelsen dess ansvar för att företagets ekonomiska förhållande kontrolleras på ett betryggande sätt, men göra det lättare för styrelsen att fullgöra sin kontrollfunktion. Som framgår av artikel 41 skall revisionskommittén bl.a. övervaka företagets finansiella rapportering, interna kontroll, internrevision och riskhanteringssystem. Kommittén skall vidare övervaka den lagstadgade revisionen av årsbokslut och koncernredovisning samt granska och övervaka revisorns opartiskhet och självständighet, särskilt när revisorn tillhandahåller företaget ytterligare tjänster.
Artikelns utformning ger medlemsstaterna långtgående valmöjligheter när det gäller genomförandet av bestämmelserna i fråga. Det överlämnas således åt medlemsstaterna att ta ställning till vilka företag av allmänt intresse som skall inrätta revisionskommittéer, vilka företag som i stället kan överlämna kommitténs funktioner till styrelsen samt vilka företag av allmänt intresse som helt kan undantas från bestämmelsernas tillämpningsområde. Därutöver ges medlemsstaterna utrymme att i stället för lagregleringar nyttja självreglerande bolagsstyrningskoder om dessa baseras på ”följ eller förklara-modellen”.
Som framgått är huvudregeln enligt Direktivet att företag av allmänt intresse skall ha en revisionskommitté, men denna huvudregel kan frångås.
Ingenting hindrar den svenska lagstiftaren att ålägga också företag som inte är av allmänt intresse skyldighet att ha en revisionskommitté. Utredningen menar emellertid att det inte finns
298
SOU 2007:56 Revisionsutskott
skäl att vidga kretsen av kommittépliktiga företag utöver vad som direkt följer av Direktivet.
Utredningen har i annat sammanhang behandlat frågan om vilka företag som skall anses vara av allmänt intresse och har därvid utgått från att det bara är de allra viktigaste företagen som skall hänföras till denna grupp.
Med denna utgångspunkt ligger det nära till hands att föreslå att alla företag av allmänt intresse skall ha en revisionskommitté. Utredningen menar emellertid att det skulle föra för långt. Av ovan angivna redogörelse för revisionskommitténs uppgifter framgår att kostnaderna för utskottet kan komma att uppgå till betydande belopp. I gruppen företag av allmänt intresse kommer av bl.a. lagtekniska skäl att ingå många företag som inte har de ekonomiska resurser som krävs för att bära en så stor ledningsorganisation som det blir i ett företag med en revisionskommitté. Utredningen föreslår därför att de möjligheter till ytterligare undantag från kommittéplikten som Direktivet erbjuder företag av allmänt intresse utnyttjas.
I artikel 39 ges sålunda en möjlighet för medlemsstaterna att undanta företag av allmänt intresse och deras kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag från en eller flera bestämmelser i kapitel X, således också artikel 41 om revisionskommittéer. Den enda begränsningen är att noterade företag inte får undantas från skyldigheten att ha revisionskommitté eller liknande.
I enlighet härmed föreslår utredningen att endast svenska företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i Sverige eller i en annan stat inom EES skall vara skyldiga att ha en revisionskommitté eller tillämpa någon annan liknande lösning som anvisas i artikel 41.
I andra stycket av 41.1 ges en möjlighet för mindre företag av allmänt intresse att i stället för att inrätta en revisionskommitté uppdra åt styrelsen att fullgöra de funktioner som ankommer på en sådan kommitté. Utredningen föreslår att den möjligheten utnyttjas på så sätt att noterade företag får välja att låta revisionskommitténs funktioner utövas av hela styrelsen, om företaget i sin senaste årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst två av följande tre kriterier:
• medelantalet anställda i företaget har understigit 250,
• företagets redovisade balansomslutning har inte överstigit
43 000 000 euro, och
299
Revisionsutskott SOU 2007:56
• företagets redovisade nettoomsättning har inte överstigit
50 000 000 euro.
Revisionskommittéer, redovisningsutskott eller revisionsutskott?
I Koden används redan i dag begreppet revisionsutskott i stället för begreppet revisionskommitté. I jämförelse med begreppet kommitté för begreppet utskott tankarna till en mer osjälvständig del av något större organ. Eftersom utskottets uppgifter i huvudsak hänför sig till bolagets finansiella rapportering, dvs. i princip till redovisningsfrågor, finns det flera omständigheter, bl.a. pedagogiska skäl, som talar för att en mer rättvisande benämning på utskottet är redovisningsutskott. Samtidigt är revisionsutskott ett etablerat begrepp och ordet revision en direktöversättning av det i artikeln använda begreppet ”audit”. Med beaktande härav samt då det i Direktivet framhålls att ”kommitténs” arbete på intet sätt förtar styrelsens fulla ansvar för dess behörighetsområden, har utredningen i det föregående förordat att man använder begreppet utskott.
Skall bestämmelserna införlivas i lag eller genom självreglering?
Vad gäller frågan om bestämmelserna i artikel 41 skall regleras i lag eller om – och i så fall i vilken utsträckning – möjligheten till självreglering skall nyttjas, beaktar utredningen följande omständligheter. Artikel 41.5 i förening med hänvisningen i punkten 24 till EG-rekommendationen om uppgifter för företagsexterna styrelseledamöter eller styrelseledamöter med tillsynsfunktion i börsnoterade bolag och om styrelsekommittéer, ger en öppning för att medlemsstaterna i stor utsträckning skall kunna nyttja självreglering, så länge som denna följer ”följ eller förklara-modellen”.
Som tidigare nämnts ingår i Stockholmsbörsens noteringsavtal att Koden skall tillämpas av samtliga bolag vars aktier är noterade och som har ett marknadsvärde överstigande tre miljarder kronor. Enligt Direktivet omfattas emellertid samtliga noterade företag av artikel 41, dvs. sådana företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad skall antingen ha ett revisionsutskott eller, i de fall det är fråga om mindre företag enligt
300
SOU 2007:56 Revisionsutskott
definitionen i prospektdirektivet
TPF
6
FPT
, ha en styrelse som har
motsvarande funktioner. Det obligatoriska tillämpningsområdet för Koden överensstämmer således inte med Direktivets krav. Med hänsyn härtill kan bestämmelserna om revisionsutskott inte i sin helhet anses vara införlivade enbart genom en hänvisning till gällande självreglering.
Utredningen anser att ett självregleringsförfarande i detta sammanhang är att föredra. Det är därför önskvärt att en harmonisering sker mellan tillämpningsområdet för Svensk Kod för bolagsstyrning och Direktivet när det gäller vilka företag som måste ha ett revisionsutskott alternativt en styrelse som fullgör dessa funktioner. I avvaktan på en sådan harmonisering föreslår emellertid utredningen lagbestämmelser om revisionsutskott.
Utredningen föreslår sålunda att ett nytt avsnitt om revisionsutskott införs i 8 kap. aktiebolagslagen. Detta kapitel reglerar bolagets ledning. Genom denna placering understryks styrelsens ansvar för revisionsutskottets arbete. Av lagen bör framgå att noterade bolag – som huvudregel – skall ha ett revisionsutskott. Revisionsutskottet skall bestå av styrelseledamöter, som inte samtidigt ingår i företagsledningen. Minst en ledamot av revisionsutskottet skall vara oberoende och ha redovisnings- eller revisionskompetens. Noterade bolag kan dock välja att låta revisionsutskottets funktioner utövas av hela styrelsen, om bolaget i sin senaste årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst två av följande tre kriterier;
• medelantalet anställda i bolaget har understigit 250,
• bolagets redovisade balansomslutning har inte överstigit
43 000 000 euro, och
• bolagets redovisade nettoomsättning har inte överstigit
50 000 000 euro.
Om bolaget väljer att låta styrelsen i sin helhet behandla de frågor som ankommer på ett revisionsutskott får en styrelseledamot som ingår i företagsledningen inte delta i detta arbete.
Motsvarande bestämmelser bör gälla försäkringsaktiebolag samt ömsesidiga försäkringsbolag, ekonomiska föreningar m.fl. företag vars skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad.
TP
6
PT
Dvs. företag som enligt sin senaste årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst
två av följande kriterier: ett genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret på under 250, en balansomslutning som inte överstiger 43 000 000 euro och en årlig nettoomsättning som inte överstiger 50 000 000 euro.
301
Revisionsutskott SOU 2007:56
Bestämmelser om revisionsutskott föreslås införas i försäkringsrörelselagen, lagen om ekonomiska föreningar, lagen om medlemsbanker och sparbankslagen.
I Koden anges en rad situationer där en styrelseledamot inte anses vara oberoende. Dessa situationer stämmer väl överens med de exempel som anges i kommissionens rekommendation av den 15 februari 2005 om uppgifter för företagsexterna styrelseledamöter eller styrelseledamöter med tillsynsfunktion i börsnoterade bolag och om styrelsekommittéer. Utredningen anser därför att närmare vägledning vad gäller ledamöternas oberoende bör hämtas från Koden.
Revisionsutskottets uppgifter
Eftersom Koden inte är tillämplig på alla de företag som måste ha ett revisionsutskott eller ett motsvarande organ måste även revisionsutskottets uppgifter regleras i lag. Eftersom lagtext till skillnad från självreglering oftast inte lämpar sig för detaljerade bestämmelser bör endast huvuddragen anges i lag. Utredningen föreslår att det i 8 kap. aktiebolagslagen införs en paragraf om revisionsutskottens uppgifter. Av paragrafen bör framgå att revisionsutskottens uppgifter skall bestå i att övervaka den finansiella rapporteringen, övervaka effektiviteten i företagets interna kontroll, eventuella internrevision samt riskhanteringssystem, informera sig om den lagstadgade revisionen av årsbokslut och koncernredovisning, granska och övervaka den kvalificerade revisorns eller det registrerade revisionsbolagets opartiskhet och självständighet – och därvid särskilt tillhandahållandet av ytterligare tjänster till revisionsklienten. Det kan i sammanhanget noteras att det i Direktivet saknas närmare anvisningar om vad som avses med ”den finansiella rapporteringen”. Utredningen har dock utgått från att uttrycket avser den regelbundna finansiella information som avses i öppenhetsdirektivet
TPF
7
FPT
, dvs. årsredovisning och delårsrap-
portering (se prop. 2006/07:65 s. 102).
Motsvarande bestämmelser bör föras in i försäkringsrörelselagen och i andra lagar som tillämpas av företag som har noterade skuldebrev.
TP
7
PT
Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/109/EG av den 15 december 2004 om
harmonisering av insynskraven angående upplysningar om emittenter vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad och om ändring av direktiv 2001/34/EG.
302
SOU 2007:56 Revisionsutskott
Närmare regler om utskottets funktion och dess uppgifter bör utvecklas genom självreglering. Det förefaller därför lämpligt att i detta hänseende ta hänsyn till det utvecklingsarbete som sker i och genom Koden.
Val av revisor
Utredningen föreslår att det i 8 kap. aktiebolagslagen samt i övriga berörda lagar, bör föras in bestämmelser om att revisionsutskottet eller – i de fall revisionsutskottets uppgifter handhas av styrelsen i dess helhet – styrelsen skall biträda valberedningen vid framtagandet av förslag till revisor.
Revisorns rapporteringsskyldighet
Enligt artikel 41.4 skall den kvalificerade revisorn eller det registrerade revisionsbolaget rapportera till revisionsutskottet om viktiga punkter i den lagstadgade revisionen och särskilt om faktiska brister i den interna kontrollen av den finansiella rapporteringen. Bestämmelsen är inte avsedd att påverka revisionen utan den i bestämmelsen angivna rapporteringsskyldigheten hänför sig till sådana faktiska brister i den interna kontrollen som revisorn har uppmärksammat inom ramen för den lagstadgade revisionen eller andra tilläggsuppdrag.
Utredningen föreslår därför att det i 9 kap. aktiebolagslagen, samt i övriga berörda lagar, införs en bestämmelse med ovan nämnda innehåll.
En sådan ordning befriar dock inte revisorn från sin skyldighet att enligt god revisionssed rapportera till bolagets styrelse och VD (jfr FAR SRS uttalande RevU 1 D Annan rapportering än revisionsberättelsen).
Offentlighet
Minst en ledamot av revisionsutskottet skall vara oberoende och ha redovisnings- eller revisionskompetens. Det finns därför ett informationsvärde i att upplysa om revisionsutskottets uppgifter har utförts av ett utskott eller av styrelsen i dess helhet.
TP PT
303
Revisionsutskott SOU 2007:56
Utredningen föreslår att det i årsredovisningslagen intas en bestämmelse om att det av förvaltningsberättelsen skall framgå om bolaget har ett revisionsutskott eller om styrelsen – med i lag föreskriven sammansättning – utför revisionsutskottets uppgifter. Motsvarande reglering bör gälla för finansiella företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag.
I Koden anges att bolag som tillämpar Koden skall foga en särskild rapport till årsredovisningen, i vilken bolaget översiktligt skall beskriva hur det har tillämpat Koden samt ange vilka regler i Koden som det har avvikit från. Motsvarande upplysningsplikt kommer att åläggas noterade företag enligt ändringsdirektivet 2006/46/EG. Direktivet innehåller – vad gäller revisionsutskott – inga sådana krav på offentliggörande och upplysningsplikt. Med hänsyn härtill samt till de krav som framgår av ändringsdirektivet anser utredningen f.n. inte att det finns anledning att föreslå ytterligare krav på företaget att offentliggöra eventuella avvikelser från eller underlåtenhet att utföra utskottets uppgifter.
Sanktioner
Ett revisionsutskott är ett arbetsutskott inom styrelsen. I Direktivet betonas att styrelsen har det fulla ansvaret för de beslut som fattas inom dess behörighetsområde. Med hänsyn härtill anser utredningen att brister i fullföljandet av revisionsutskottets arbetsuppgifter bör kunna medföra skadeståndsansvar enligt 29 kap. 1 § aktiebolagslagen i dess gällande lydelse. Utredningen föreslår därför inte några bestämmelser om detta.
304
14 Internationella aspekter
14.1 Artikel 44 – Godkännande av revisorer från tredjeländer
1. Under förutsättning att ömsesidighet föreligger får en medlemsstats behöriga myndigheter godkänna en revisor från ett tredjeland som lagstadgad revisor, om denne kan styrka att han eller hon uppfyller krav motsvarande de föreskrivna kraven enligt artikel 4 och artiklarna 6–13.
2. Medlemsstaternas behöriga myndigheter skall, innan de godkänner en revisor från ett tredjeland som uppfyller kraven i punkt 1, tillämpa de krav som fastställs i artikel 14.
Förslag: En revisor från tredjeland skall kunna verka som godkänd eller auktoriserad revisor i Sverige om han eller hon uppfyller samma kompetenskrav som ställs på revisorer från EES och har genomgått av Revisorsnämnden anordnat lämplighetsprov. En förutsättning för detta är dock att svenska revisorer på motsvarande sätt kan kvalificeras i det tredjelandet.
Revisorsnämnden avgör om kompetenskraven och kravet på ömsesidighet är uppfyllda.
Direktivet
Artikel 44 saknar motsvarighet i 1984 års revisorsdirektiv.
Bestämmelserna innebär att medlemsstaterna under vissa förutsättningar får kvalificera revisorer från stater utanför EES.
305
Internationella aspekter SOU 2007:56
Gällande rätt
I 5 och 6 §§revisorslagen finns bestämmelser som gör det möjligt för en revisor från ett annat land att bli kvalificerad som revisor även i Sverige. Dessa bestämmelser gäller dock endast revisorer från en stat inom EES eller Schweiz. Några motsvarande bestämmelser för revisorer från andra länder finns inte.
Utredningen
Artikel 44 ålägger inte Sverige någon skyldighet att kvalificera revisorer från länder utanför EES men ger möjlighet till detta.
Enligt utredningens mening finns det skäl som talar för att man nu bör införa möjlighet att kvalificera revisorer från länder utanför EES. Revisionsföretagens verksamhet har blivit alltmer internationaliserad och de har behov av att utbyta erfarenheter och kunskaper samt få tillgång till utländsk expertis. Ett internationellt utbyte kan höja kvaliteten på revisionsverksamheten och tillmötesgå de krav som ställs vid revision av koncernförhållanden med internationell prägel. Harmoniseringsarbetet inom EU talar för att sådan möjlighet bör ges även i Sverige. Utredningen föreslår med hänsyn till detta att en revisor från ett land utanför EES skall kunna anses kvalificerad i Sverige.
För att revisorer från tredjeland skall anses kvalificerade i Sverige måste dock enligt 44.2 samma krav ställas på deras kompetens som på andra kvalificerade revisorers. De måste således uppfylla kraven i 4 och 5 §§revisorslagen. Till skillnad från vad som är fallet med revisorer från länder inom EES finns det inte någon behörig myndighet som kvalificerat dem enligt 1984 eller 2006 års revisorsdirektiv. Detta innebär att det på något annat sätt måste framgå att de har erforderliga kvalifikationer. Det gör det om revisorn presenterar bevis om att han eller hon kvalificerats av behörig myndighet eller organisation i hemlandet efter motsvarande kompetenskrav som ställs inom EES.
Vidare måste enligt 44.1 ömsesidighet föreligga. Det innebär att svenska revisorer på motsvarande sätt kan kvalificeras i det tredjelandet.
Utredningen föreslår att det skall ankomma på Revisorsnämnden att avgöra om kompetenskraven motsvarar svenska krav och om kravet på ömsesidighet är uppfyllt. Nämnden bör därvid
306
SOU 2007:56 Internationella aspekter
beakta de rekommendationer och förslag som kommissionen kan komma att lämna i detta avseende. Vad som nu sagts bör även gälla revisorer från Schweiz.
För att en revisor från tredjeland skall kunna verka som kvalificerad revisor i Sverige bör han eller hon ha genomgått det särskilda lämplighetsprov som revisorer från EES får genomgå. Utredningen föreslår att bestämmelsen i 5 och 6 §§revisorslagen om särskilda lämplighetsprov utsträcks att gälla även revisorer från tredjeländer.
14.2 Artikel 45 – Registrering och tillsyn av revisorer och revisionsföretag från tredjeländer
1. De behöriga myndigheterna i en medlemsstat skall i enlighet med artiklarna 15–17 registrera alla revisorer och revisionsföretag från tredjeländer som avger en revisionsberättelse beträffande årsbokslut eller sammanställd redovisning för ett bolag som är registrerat utanför gemenskapen och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i medlemsstaten enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG, såvida inte bolaget endast emitterar skuldinstrument upptagna till handel på en reglerad marknad i en medlemsstat enligt artikel 2.1 b i direktiv 2004/109/EG med ett nominellt värde av minst 50 000 EUR eller, om det rör sig om skuldinstrument noterade i annan valuta, med ett nominellt värde motsvarande minst 50 000 EUR på emissionsdagen.
2. Artiklarna 18 och 19 skall tillämpas.
3. Registrerade revisorer och revisionsföretag från tredjeländer skall omfattas av medlemsstaternas tillsynssystem, system för kvalitetssäkring samt utrednings- och påföljdssystem. En medlemsstat får undanta registrerade revisorer eller revisionsföretag från tredjeländer från sitt system för kvalitetssäkring om en annan medlemsstats eller ett tredjelands system för kvalitetssäkring, som bedömts vara likvärdigt enligt artikel 46, under de föregående tre åren redan genomfört en kvalitetssäkringskontroll av de berörda revisorerna eller revisionsföretagen från tredjeländerna.
4. Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 46 skall sådana revisionsberättelser beträffande årsbokslut eller sammanställd redovisning enligt punkt 1 i den här artikeln som avges av revisorer eller revisionsföretag från tredjeländer som inte är registrerade i en viss medlemsstat inte ha rättslig verkan i den medlemsstaten.
307
Internationella aspekter SOU 2007:56
5. En medlemsstat får registrera ett revisionsföretag från ett tredjeland endast om
a) det uppfyller krav som är likvärdiga med kraven i artikel 3.3,
b) majoriteten av ledamöterna i förvaltnings- eller ledningsorganet för revisionsföretaget från tredjelandet uppfyller krav som är likvärdiga med kraven i artiklarna 4–10,
c) revisorn från ett tredjeland som reviderar på uppdrag av revisionsföretaget från tredjelandet uppfyller krav som är likvärdiga med kraven i artiklarna 4–10,
d) revision av årsbokslut eller sammanställd redovisning enligt punkt 1 utförs i enlighet med internationella revisionsstandarder enligt artikel 26 och i enlighet med kraven i artiklarna 22, 24 och 25, eller i enlighet med likvärdiga standarder och krav,
e) det på sin webbplats offentliggör en årlig rapport om öppenhet och insyn som innehåller den information som avses i artikel 40 eller uppfyller likvärdiga krav på offentliggörande.
6. För att säkerställa enhetlig tillämpning av punkt 5 d skall kommissionen i samarbete med medlemsstaterna bedöma den likvärdighet som avses i punkt 5 d, om vilken kommissionen skall besluta i enlighet med förfarandet i artikel 48.2. I avvaktan på kommissionens beslut får medlemsstaterna bedöma den likvärdighet som avses i punkt 5 d så länge kommissionen inte har fattat något beslut.
Förslag: Revisionsberättelse över vissa utländska företags års- och koncernredovisningar skall vara utförd av revisor eller revisionsföretag som registrerats av Revisorsnämnden.
Det gäller företag som har sitt säte utanför EES och som har överlåtbara värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad i Sverige. Dock omfattas inte företag som enbart emitterar skuldebrev som riktar sig till s.k. kvalificerade investerare.
En revisor eller ett revisionsföretag från ett land utanför EES får registreras om kraven på lagstadgad revision och de som utför revisionen är likvärdiga med dem som följer av svensk rätt. Vid bedömningen skall erforderlig hänsyn tas till kommissionens beslut om likvärdiga förhållanden i den stat där revisorn eller revisionsföretaget kommer ifrån.
Registrerade revisorer och revisionsföretag skall omfattas av kvalitetskontroll om likvärdig kontroll inte genomgåtts i hemlandet. De skall stå under Revisorsnämndens tillsyn och omfattas av nämndens system för utredningar och disciplinära åtgärder.
308
SOU 2007:56 Internationella aspekter
Direktivet
Artikel 45 saknar motsvarighet i 1984 års revisorsdirektiv
Artikel 45.3 innebär ett krav på registrering av alla revisorer och revisionsföretag från tredjeland som avger revisionsberättelser för företag med säte utanför EES och vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i en medlemsstat. Detta gäller dock inte revisorer för sådana tredjelandsföretag som endast emitterar skuldebrev enligt artikel 2.1 b i öppenhetsdirektivet med ett visst minsta värde per styck motsvarande 50 000 euro, dvs. som riktar sig mot s.k. kvalificerade investerare. Enligt den nämnda artikeln 2.1 b avses med skuldebrev obligationer eller andra former av överlåtbara skuldförbindelser, dock inte sådana värdepapper som motsvarar aktier i bolag eller som, om de konverteras eller om de rättigheter som de ger utövas, ger rätt att förvärva aktier eller värdepapper som motsvarar aktier.
Registrerade revisorer och revisionsföretag skall, med vissa undantag, vara underkastade medlemsstatens system för tillsyn, kvalitetssäkring, utredningar och påföljder. En revisionsberättelse för ett värdepappersbolag som inte är avgiven av en registrerad revisor eller ett registrerat revisionsföretag skall enligt 45.4 vara utan verkan. I 45.5 anges förutsättningarna för registrering. Av 45.6 följer att kommissionen kan anta tillämpningsföreskrifter i visst avseende. Några sådana bestämmelser har ännu inte antagits.
I punkten 27 i Direktivets preambel sägs att sammanlänkningen av kapitalmarknaderna medför behov av att säkerställa hög kvalitet på det arbete som utförs av revisorer från ett tredjeland som har förbindelse med gemenskapens kapitalmarknad. Dessa revisorer bör därför registreras för att se till att de omfattas av kvalitetssäkringskontroller samt utrednings- och påföljdssystemet. Undantag skall kunna beviljas på grund av ömsesidighet enligt en bedömning som kommissionen utför i samarbete med medlemsstaterna. Noterade företag bör dock alltid granskas av en revisor som är registrerad i en medlemsstat eller, under vissa förutsättningar, omfattas av tillsyn i ett tredjeland. Om en medlemsstat betraktar ett tredjelands kvalitetssäkringssystem som likvärdigt, bör andra medlemsstater inte vara bundna av bedömningen och den bör inte heller föregripa kommissionens beslut.
309
Internationella aspekter SOU 2007:56
Gällande rätt
Regler om regelbunden finansiell information, offentliggörande av sådan information och tillsyn över företag som emitterat (utgett) värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad finns i 5 a kap., 9 a kap. och 11 a kap. lagen om börs- och clearingverksamhet. Genom bestämmelserna i dessa nya kapitel, som trädde i kraft den 1 juli 2007, har delar av öppenhetsdirektivet införlivats i svensk rätt.
Bestämmelserna i dessa kapitel kommer att överföras i stort sett oförändrade till den nya lagen om värdepappersmarknaden, som träder i kraft den 1 november 2007. Regleringen innebär bl.a. att en emittents års- och koncernredovisning skall granskas av emittentens revisor och att revisionsberättelsen skall offentliggöras tillsammans med års- och koncernredovisningen.
Av 16 kap. 11 § i den nya lagen följer att emittenter som inte har sitt säte i en stat inom EES får tillämpa bestämmelser i en offentlig reglering utanför EES, om dessa anses likvärdiga med bestämmelserna om regelbunden finansiell information i öppenhetsdirektivet.
Kommissionen har meddelat tillämpningsföreskrifter till öppenhetsdirektivet (direktiv 2007/14/EG av den 8 mars 2007). Enligt artikel 15 skall ett tredjeland anses ställa krav som är likvärdiga med vissa artiklar i öppenhetsdirektivet om regelbunden finansiell information.
Av betydelse för värdepappersmarknaden är även vissa bestämmelser som vilar på avtalsmässig grund och självreglering. Företag som vill notera sig vid t.ex. Stockholmsbörsen är tvungna att uppfylla börsens krav på t.ex. rapportering av årsredovisning och delårsrapporter och information till aktieägare. Vidare har regler utarbetats av näringslivsorganisationer, t.ex. Föreningen för god sed på värdepappersmarknaden. Denna självreglering har inte sällan gått längre än lagens krav och gällt som praxis för företagen, oavsett var företaget har sitt säte.
Svenska bestämmelser om registrering av revisorer och revisionsföretag utanför EES saknas.
310
SOU 2007:56 Internationella aspekter
Utredningen
Reglerna om regelbunden finansiell rapportering i den nya lagen om värdepappersmarknaden omfattar även företag som har sitt säte utanför EES och som har överlåtbara värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad i Sverige (dvs. på en svensk börs). Årsredovisningen och koncernredovisningen för sådana företag skall granskas av en revisor och offentliggöras tillsammans med revisionsberättelsen.
Direktivet ställer krav på registrering av de revisorer och revisionsföretag från tredjeland som reviderar dessa företag. Några sådana bestämmelser finns inte i svensk rätt. Utredningen föreslår därför att en obligatorisk registreringsskyldighet för sådana revisorer och revisionsföretag införs.
Registreringsskyldigheten skall omfatta revisorer och revisionsföretag från tredjeland som reviderar företag från tredjeland och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en noterad marknad i Sverige.
Enligt artikel 45 omfattar registreringsskyldigheten inte revisorer och revisionsföretag som granskar företag som enbart emitterat skuldebrev till s.k. kvalificerade investerare. Det gäller skuldebrev med höga nominella belopp och som träffas av definitionen i artikel 2.1 b i öppenhetsdirektivet. Värdepapper som motsvarar aktier eller skuldebrev som kan konverteras till aktier eller motsvarande värdepapper omfattas dock, t.ex. interimsbevis, fondaktierättsbevis och teckningsrättsbevis (jfr prop. 2006/07:65 s. 276 och 18 kap. 2 § i lagen om värdepappersmarknaden).
Handeln med skuldebrev som riktar sig till kvalificerade investerare är av speciell karaktär. Något behov av registreringsskyldighet för revisorer och revisionsföretag som granskar företag som enbart emitterar sådana skuldebrev finns inte. Även om Direktivet inte uppställer hinder mot att låta sådana företag omfattas av registreringsskyldigheten finns det enligt utredningens mening inte skäl att införa ett sådant krav. Revisorer och revisionsföretag som granskar nämnda företag bör därför inte omfattas av registreringsskyldigheten.
För att uppfylla kraven i 45.3 föreslår utredningen att registrerade revisorer och revisionsföretag underställs Revisorsnämndens tillsyn. Finansinspektionen utövar visserligen viss tillsyn över de noterade företagens finansiella rapportering. Tillsynen över revisorer och revisionsföretag bör dock ankomma på Revisors-
311
Internationella aspekter SOU 2007:56
nämnden, som har den särskilda kunskap om revisorer och revisionsföretag som behövs. Nämnden är också den myndighet som skall samverka med myndigheter och organ som utövar tillsyn över revisorer och revisionsföretag i tredjeland.
Vidare föreslår utredningen att registrerade revisorer och revisionsföretag skall omfattas av systemen för kvalitetssäkring samt utredningar och påföljder. En revisor som nyligen genomgått likvärdig kvalitetskontroll i ett annat land skall inte behöva genomgå kontrollen på nytt i Sverige. Direktivets möjlighet att föranstalta om undantag från kvalitetskontroll bör därför utnyttjas. Beträffande likvärdighetskravet i 45.3 hänvisas till avsnitt 14.3 nedan.
Det är tveksamt om Revisorsnämnden har möjlighet att genomföra kvalitetskontroll genom inspektion i revisorns eller revisionsföretagets hemland. I den mån så kan ske får avgöras efter samverkan med utländska tillsynsmyndigheter och berörda parter. I övrigt bör kvalitetskontrollen kunna utföras genom inhämtande av uppgifter från revisorn, revisionsföretaget eller värdepappersföretaget. Vidare kan granskning ske av rapporter från tillsynsmyndigheten i hemlandet. För det fall revisorn, revisionsföretaget eller värdepappersföretaget inte fullgör sina skyldigheter bör registreringen kunna upphävas. Detta kan i slutändan leda till att företagets värdepapper inte längre får handlas på den reglerade marknaden. De övriga disciplinära åtgärder som Revisorsnämnden förfogar över bör också kunna användas.
Utredningen föreslår att reglerna om registreringsskyldighet införs i revisorslagen. I lagen om värdepappersmarknaden bör införas en bestämmelse som klargör att revisionsberättelse över års- och koncernredovisning för företag från tredjeland skall avges av revisor eller revisionsföretag som registrerats i Sverige.
I 45.5 anges att revisionsföretag får registreras endast om likvärdiga krav på bl.a. gott anseende, styrelseledamöter, reviderande revisor från tredjeland, revision i enlighet med internationella revisionsstandarder m.m. samt offentliggörande av årlig rapport om öppenhet och insyn som ställs i Direktivet är uppfyllda. Utredningen föreslår att det i revisorslagen införs en motsvarande bestämmelse som klargör att registrering får ske endast om kraven på lagstadgad revision och de som utför revisionen är likvärdiga med dem som följer av svensk rätt.
Det får ankomma på Revisorsnämnden att på grundval av bl.a. den utredning som sökanden presenterar avgöra om kraven i hem-
312
SOU 2007:56 Internationella aspekter
landet är likvärdiga med svensk rätt. I artikel 6 sägs dock att kommissionen i samarbete med medlemsstaterna skall bedöma om kraven på tillämpning av internationella revisionsstandarder i hemlandet är likvärdiga motsvarande krav i Direktivet. Kommissionen har ännu inte gjort någon sådan bedömning. För det fall kommissionen beslutar om detta bör Revisorsnämnden beakta dessa. Utredningen föreslår att detta skall framgå av regeringens förordning.
14.3 Artikel 46 – Undantag vid likvärdighet
1. Medlemsstaterna får bortse från eller ändra kraven i artikel 45.1 och 45.3 på grundval av ömsesidighet endast om dessa revisorer eller revisionsföretag från tredjeländer omfattas av system för offentlig tillsyn, kvalitetssäkring och utredningar och påföljder i tredjelandet som uppfyller krav som är likvärdiga med kraven i artiklarna 29, 30 och 32.
2. För att säkerställa enhetlig tillämpning av punkt 1 i denna artikel skall kommissionen i samarbete med medlemsstaterna bedöma den likvärdighet som avses i punkt 1, om vilken kommissionen skall besluta i enlighet med förfarandet i artikel 48.2. Medlemsstaterna får bedöma den likvärdighet som avses i punkt 1 i denna artikel, eller förlita sig på andra medlemsstaters bedömningar, så länge kommissionen inte har fattat något beslut. Om kommissionen beslutar att kravet på likvärdighet enligt punkt 1 i denna artikel inte är uppfyllt, får den tillåta de berörda revisorerna och revisionsföretagen att fortsätta sin revisionsverksamhet i enlighet med den berörda medlemsstatens krav under en lämplig övergångsperiod.
3. Medlemsstaterna skall underrätta kommissionen om
a) sin bedömning av likvärdigheten enligt punkt 2, och
b) huvuddragen i sina samarbetslösningar med tredjeländers system för offentlig tillsyn, kvalitetssäkring samt utredningar och påföljder på grundval av punkt 1.
Förslag: En revisor eller ett revisionsföretag från ett tredjeland behöver inte registreras om Europeiska kommissionen eller Revisorsnämnden bedömt att de omfattas av system för offentlig tillsyn, kvalitetssäkring samt utredningar och påföljder som är likvärdiga med kraven i Direktivet.
313
Internationella aspekter SOU 2007:56
Direktivet
Artikel 46 saknar motsvarighet i 1984 års revisorsdirektiv.
Artikel 46 ger möjlighet att bortse från kravet på system för offentlig tillsyn, kvalitetssäkring, utredningar och påföljder för registrerade revisorer från tredjeland om likvärdiga system finns i det landet. Kommissionen skall genom antagande av tillämpningsföreskrifter bedöma likvärdigheten. Intill dess sådana föreskrifter antagits får medlemsstaterna själva göra bedömningen eller lita på en annan medlemsstats bedömning.
Kommissionen har ännu inte antagit några tillämpningsföreskrifter beträffande likvärdiga system. Svensk myndighet har inte heller gjort någon bedömning härvidlag och, såvitt utredningen erfarit, det har inte heller något annat land inom EES gjort.
Kommissionen har dock, i samarbete med EGAOB, påbörjat ett arbete med att bedöma likvärdigheten av systemen i Argentina, Australien, Bahamas, Bermudas, Brasilien, Brittiska Jungfruöarna, Cayman Islands, Egypten, Filippinerna, Guernsey, Hong Kong, Indien, Indonesien, Isle of Man, Israel, Japan, Jersey, Kanada, Kazakstan, Kina, Kroatien, Libanon, Malaysia, Marocko, Mexiko, Nya Zeeland, Ryssland, Singapore, Sydafrika, Sydkorea, Schweiz, Taiwan, Thailand, Turkiet och USA.
Utredningen
Det är uppenbart att Direktivets krav på system för offentlig tillsyn, kvalitetssäkring, utredningar och påföljder är förenat med praktiska svårigheter för svenska myndigheter när revisorer och revisionsföretag hör hemma i ett land utanför EES. Även för de utländska företag som önskar få sina värdepapper upptagna till handel på en svensk reglerad marknad innebär kraven på registrering av revisorer och revisionsföretag särskilda svårigheter och kostnader.
Ett sätt att bemästra dessa svårigheter kan vara att anlita en revisor eller ett revisionsföretag som kvalificerats av behörig myndighet inom EES. Ett annat sätt erbjuder den i artikel 46 föreskrivna möjligheten att anse hemlandets system i berörda avseenden som likvärdiga gemenskapens.
För att underlätta tillämpningen föreslår utredningen att det i revisorslagen införs en bestämmelse om att revisorer eller
314
SOU 2007:56 Internationella aspekter
revisionsföretag från tredjeland inte behöver registrera sig om kommissionen gjort en sådan likvärdighetsbedömning som avses i artikel 46. Detsamma bör gälla om Revisorsnämnden gjort en sådan bedömning, såvida kommissionen inte bestämt något annat. Vid sin bedömning bör Revisorsnämnden ta hänsyn till om behörig myndighet eller organ i ett annat land inom EES redan gjort en likvärdighetsbedömning.
Utredningen föreslår vidare att det skall ankomma på regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer att fullgöra underrättelseskyldigheten enligt 46.3 till kommissionen.
14.4 Artikel 47 – Samarbete med behöriga myndigheter i tredjeländer
1. Medlemsstaterna kan tillåta att revisionshandlingar eller andra handlingar hos lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som de godkänt överlämnas till behöriga myndigheter i ett tredjeland, på villkor
a) att dessa revisionshandlingar eller andra handlingar är relaterade till revision av bolag som har emitterat värdepapper i det tredjelandet eller ingår i en koncern som utfärdar lagstadgade sammanställda redovisningar i det tredjelandet,
b) att överlämnandet sker via hemmedlemsstatens behöriga myndigheter till de behöriga myndigheterna i tredjelandet och på dessas begäran,
c) att de behöriga myndigheterna i tredjelandet i fråga uppfyller krav som fastställts som tillräckliga enligt punkt 3,
d) att samarbetsformer på grundval av ömsesidighet har avtalats mellan berörda behöriga myndigheter,
e) att överlämnandet av personuppgifter till tredjelandet sker i enlighet med kapitel IV i direktiv 95/46/EG.
2. De samarbetsformer som avses i punkt 1 d skall säkerställa
a) att de behöriga myndigheterna lämnar en motivering till ändamålet med begäran om revisionshandlingar och andra handlingar,
b) att de anställda eller tidigare anställda vid tredjelandets behöriga myndigheter som erhållit uppgifterna omfattas av tystnadsplikt,
c) att behöriga myndigheter i tredjelandet får utnyttja revisionshandlingar och andra handlingar endast för att fullgöra sitt uppdrag vad avser offentlig tillsyn, kvalitetssäkring och utredningar som uppfyller krav likvärdiga med kraven i artiklarna 29, 30 och 32,
d) att en begäran från en behörig myndighet i ett tredjeland om revisionshandlingar eller andra handlingar hos den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget får avvisas — om utlämnandet av dessa kan inverka på gemenskapens eller den anmodade medlemsstatens suverä-
315
Internationella aspekter SOU 2007:56
nitet, säkerhet eller allmänna ordning, eller — om rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmodade medlemsstatens myndigheter rörande samma handlingar och mot samma personer.
3. För att underlätta samarbetet mellan de behöriga myndigheterna skall kommissionen i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 besluta om tillräcklighet enligt punkt 1 c. Bedömningen av tillräcklighet skall ske i samråd med medlemsstaterna och baseras på kraven i artikel 36 eller på vad som i grunden är funktionellt likvärdigt. Medlemsstaterna skall vidta de åtgärder som är nödvändiga för att följa kommissionens beslut.
4. I undantagsfall får medlemsstaterna, med avvikelse från punkt 1, tillåta lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som de godkänt att överlämna revisionshandlingar och andra handlingar direkt till de behöriga myndigheterna i ett tredjeland, på villkor
a) att de behöriga myndigheterna i tredjelandet har inlett utredningar,
b) att överlämnandet inte strider mot lagstadgade revisorers och revisionsföretags förpliktelser när det gäller att överlämna revisionshandlingar och andra handlingar till hemmedlemsstatens behöriga myndigheter,
c) att samarbetsformerna med de behöriga myndigheterna i tredjelandet även medger att medlemsstatens behöriga myndigheter ges motsvarande direkta tillgång till revisionshandlingar och andra handlingar hos revisionsföretag från tredjeland,
d) att de begärande behöriga myndigheterna i tredjelandet på förhand underrättar den lagstadgade revisorns och revisionsföretagets behöriga myndigheter om varje direkt begäran om uppgifter och anger motiven till denna,
e) att villkoren i punkt 2 uppfylls.
5. Kommissionen får i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 närmare ange vilka undantagsfall som avses i punkt 4 i den här artikeln, för att underlätta samarbetet mellan de behöriga myndigheterna och för att säkerställa enhetlig tillämpning av punkt 4.
6. Medlemsstaterna skall underrätta kommissionen om samarbetsformerna enligt punkterna 1 och 4.
316
SOU 2007:56 Internationella aspekter
Förslag och bedömning: Revisorsnämnden får lämna ut uppgifter till tillsynsorgan i tredjeland om:
• uppgifterna har samband med revision av ett företag med säte inom EES som har emitterat värdepapper upptagna till handel i det landet,
• suppgifterna inte utnyttjas för annat ändamål än offentlig tillsyn, kvalitetssäkring och utredningar i disciplinärenden,
• kommissionen har godkänt att tillsynsorganet uppfyller tillräckliga krav samt
• Revisorsnämnden har träffat ett samarbetsavtal med tillsynsorganet.
Uppgifterna får inte lämnas ut om gemenskapens eller Sveriges suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning äventyras eller om ett rättsligt förfarande pågår eller har prövats i sak rörande samma sak som begäran om utlämnande av uppgifter avser.
En revisor är skyldig att lämna uppgifter till Revisorsnämnden efter att ett utländskt tillsynsorgan vid sin tillsyn framställt sådan begäran.
Kravet på att en revisor i vissa fall skall få lämna ut uppgifter till ett tillsynsorgan i tredjeland bör behandlas i Revisorsnämndens föreskrifter om frågan inte redan lösts genom branschregler.
Regeringen eller Revisorsnämnden bör fullgöra Sveriges underrättelseskyldighet gentemot kommissionen i fråga om likvärdighetsbedömningar och huvuddragen i samarbetsavtal med tredjeland.
Direktivet
Artikel 47 tar sikte på revisorer och revisionsföretag inom EES som omfattas av bestämmelser i tredjeland. Detta kan gälla granskning av årsbokslut eller delårsrapport för ett företag inom EES och vars värdepapper är upptagna till handel på en marknadsplats i tredjelandet. Det kan också röra sig om revision av ett dotterbolag med säte inom EES och vars moderbolag upprättar årsbokslut i tredjeland.
Bestämmelserna innebär en möjlighet för tillsynsorgan inom EU att samarbeta med motsvarande organ i tredjeland. Sådant
317
Internationella aspekter SOU 2007:56
samarbete kan avse utlämnande av handlingar som finns hos revisionsföretag inom EU. I undantagsfall skall revisorer och revisionsföretag själva få lämna uppgifter till utländska tillsynsorgan.
Bestämmelserna tar hänsyn till regler om sekretess och skydd för personuppgifter enligt EG:s dataskyddsdirektiv (95/46/EG av den 24 oktober 1995 om skydd för enskilda personer med avseende på behandling av personuppgifter och om det fria flödet av sådana uppgifter).
Kommissionen får enligt artikeln anta tillämpningsföreskrifter i några avseenden. Några sådana tillämpningsföreskrifter har ännu inte antagits.
Gällande rätt
Av 28 § revisorslagen följer att revisorer och registrerade revisionsbolag är skyldiga att låta Revisorsnämnden vid sin tillsyn granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till verksamheten och lämna nämnden de uppgifter som behövs för tillsynen. Vidare skall ett företag som har en särskilt stark affärsmässig anknytning till ett revisionsföretag efter föreläggande lämna nämnden upplysningar om rådgivning eller annat biträde åt dem som gett revisionsföretaget eller en i revisionsföretaget verksam revisor i uppdrag att utföra revisionsverksamhet. Föreläggandet får förenas med vite.
Bestämmelser om Revisorsnämndens möjlighet att lämna uppgifter till utländska myndigheter och organ finns i sekretesslagen. En redogörelse för bestämmelserna har lämnats i kapitel 11.
Bestämmelserna i EG:s dataskyddsdirektiv är implementerade genom bl.a. personuppgiftslagen. Lagen gäller för behandling av personuppgifter som helt eller delvis är automatiserad samt annan behandling, om uppgifterna ingår i eller är avsedda att ingå i en strukturerad samling av personuppgifter som är tillgängliga för sökning eller sammanställd enligt särskilda kriterier.
Enligt 33 § personuppgiftslagen är det förbjudet att till tredjeland överföra personuppgifter som är under behandling om landet inte har en adekvat nivå för skyddet av personuppgifterna. I 34 § ges dock möjlighet till undantag från förbudet. Det gäller bl.a. om rättsliga anspråk skall kunna fastställas, göras gällande eller försvaras eller om det rör sig om användning i en stat som har anslutit sig till Europarådets konvention om skydd för enskilda vid
318
SOU 2007:56 Internationella aspekter
automatisk databehandling av personuppgifter. Regeringen får enligt 35 § meddela föreskrifter om att överföring av personuppgifter till tredjeland är tillåten, om överföringen regleras av ett avtal som ger tillräckliga garantier till skydd för de registrerades rättigheter. Vidare får regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer meddela föreskrifter om undantag, om det behövs med hänsyn till ett viktigt allmänt intresse eller om det finns skydd för de registrerades rättigheter.
Enligt regel 5 i FAR SRS yrkesetiska regler får en medlem inte röja sådana sakförhållanden eller uppgifter för utomstående som medlemmen har fått kännedom om i sin yrkesutövning, om medlemmen inte har upplysningsplikt enligt författning, professionell skyldighet eller rätt att yttra sig eller behörigt tillstånd i övrigt.
Utredningen
Vissa av de uppgifter som kan vara aktuella för Revisorsnämnden att lämna ut till tillsynsorgan i ett tredjeland kan omfattas av sekretess enligt 8 kap. 6 § och 9 kap. 12 §sekretesslagen. Detta innebär att uppgifterna inte får röjas, vare sig det sker muntligen eller genom utlämnande av allmän handling eller på annat sätt.
Emellertid ger bestämmelsen i 1 kap. 3 § sekretesslagen goda möjligheter för nämnden att inom ramen för sitt tillsynsarbete lämna ut uppgifter till utländsk myndighet. Enligt nämnda paragraf får nämligen sekretessbelagd uppgift lämnas ut till utländsk myndighet eller mellanfolklig organisation, om det sker i enlighet med lag eller förordning eller om uppgiften i motsvarande fall skulle få lämnas ut till svensk myndighet och det enligt den utlämnande myndighetens prövning står klart att det är förenligt med svenska intressen att uppgiften lämnas ut till den utländska myndigheten eller mellanfolkliga organ.
Med utländsk myndighet bör enligt utredningens mening förstås även utländskt privaträttsligt organ som fullgör myndighetsuppgifter, i vart fall när det är fråga om myndighetsutövning (jfr prop. 1986/87:151 s. 148–151). Av 14 kap. 3 § följer att uppgifter får lämnas ut till annan myndighet, om det är uppenbart att intresset av att uppgifter lämnas ut har företräde framför det intresse som sekretessen avser att skydda.
319
Internationella aspekter SOU 2007:56
Även om det finns goda möjligheter enligt sekretesslagen att lämna ut uppgifter till utländska tillsynsmyndigheter lämnar bestämmelserna inte någon närmare vägledning i fråga om när detta bör ske. Det kan därför vara en grannlaga uppgift för nämnden att avgöra om en uppgift bör lämnas ut. Till detta kommer att en bedömning också måste göras av om bestämmelserna i personuppgiftslagen kan medföra hinder för detta. Artikel 47 ställer krav på att uppgifterna skall få lämnas ut till tredjeland endast om vissa förutsättningar är för handen. Med beaktande av detta föreslår utredningen att det införs en bestämmelse i lag som anger att Revisorsnämnden även under vissa förutsättningar får lämna ut uppgifter till tillsynsorgan i ett land utanför EES.
Så bör få ske när det utländska tillsynsorganets begäran avser uppgifter som har samband med revision av ett företag inom EES som har emitterat värdepapper upptagna till handel i det tredjelandet eller som ingår i en koncern som utfärdar koncernredovisning där.
Som ytterligare förutsättning bör krävas att uppgifterna inte får utnyttjas för något annat ändamål än offentlig tillsyn, kvalitetssäkring och utredningar som motsvarar bestämmelserna om detta i revisorslagen.
Vidare bör kommissionen ha godkänt att det berörda tillsynsorganet i tredjeland uppfyller tillräckliga krav. Inom kommissionen pågår arbete med att bedöma detta. I detta sammanhang kan nämnas att kommissionen arbetar för att principen om hemlandstillsyn skall gälla. Detta innebär att tillsynsorgan i tredjeland skall kunna förlita sig på tillsynsorganen inom EES och att så få handlingar som möjligt skall behöva överföras till tredjeland.
Som ytterligare förutsättning bör krävas att ett samarbetsavtal träffats mellan berörda tillsynsorgan. I vad mån det finns förutsättningar för Revisorsnämnden att sluta samarbetsavtal med andra tillsynsorgan och formerna för detta får beredas vidare under lagstiftningsärendets gång.
För det fall ett samarbetsavtal kan bli aktuellt bör det innehålla att en ansökan om överföring av uppgifter skall innehålla skälen till begäran och syftet med uppgifterna, tystnadsplikt för anställda och tidigare anställda vid det tredjelandets tillsynsorgan och förbud att använda uppgifter för andra ändamål än det som angivits i ansökan. Några särskilda föreskrifter i lag eller förordning om innehållet i samarbetsavtal kan inte anses erforderliga.
320
SOU 2007:56 Internationella aspekter
Uppgifter bör inte i något fall få lämnas ut om detta kan inverka på gemenskapens eller Sveriges suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning eller om rättsliga förfaranden pågår eller har prövats här rörande samma handling och mot samma personer.
För att kunna tillmötesgå ett utländskt tillsynsorgans begäran föreslår utredningen vidare att 28 § revisorslagen ändras så att en revisor eller ett registrerat revisionsföretag har upplysningsplikt gentemot Revisorsnämnden även i det fallet att utländsk myndighet vid sin tillsyn begärt uppgifter.
Revisorer bör i vissa undantagsfall få lämna ut uppgifter direkt till berörda tillsynsmyndigheter i tredjeland. Denna fråga bör närmast behandlas av Revisorsnämnden i sina föreskrifter. Skäl att införa några bestämmelser om detta i lag eller förordning finns därför inte.
Det bör ankomma på regeringen eller Revisorsnämnden att fullgöra underrättelseskyldigheten enligt 47.6.
321
15 Förslagens konsekvenser
15.1 Konsekvenser för Revisorsnämnden
Några av utredningens förslag påverkar Revisorsnämndens verksamhet. Det gäller till att börja med den nya möjligheten för utländska revisorer och revisionsföretag att verka i Sverige. Om den möjligheten utnyttjas tvingas Revisorsnämnden ägna mer kraft än för närvarande åt internationellt samarbete rörande tillsynen över utländska revisorer som verkar i Sverige. Någon påtaglig ökning av antalet utländska revisorer i Sverige räknar utredningen emellertid inte med. Till bilden hör också att det i tillståndsärendena ankommer på de utländska sökandena att förebringa erforderlig utredning. Det merarbete som kan bli följden av att utländska revisorer och revisionsföretag får verka i Sverige bör därför enligt utredningens bedömning bli av förhållandevis blygsam omfattning. Detsamma gäller förslaget om att svenska revisorer efter nämndens tillstånd kan få verka i en stat utanför EES.
Även det merarbete som förslaget medför om att registrera vissa tillkommande uppgifter i registret över revisorer och revisionsföretag samt att uppgifterna i registret skall vara allmänt tillgängliga på nämndens webbplats kan enligt utredningens bedömning förväntas bli av begränsad omfattning.
Utredningens förslag om kvalitetskontroll, slopande av befogenhet av att besluta om straffavgift och utlämnande av uppgifter till utländska tillsynsorgan innebär inte någon nämnvärd praktisk förändring mot vad som gäller i dag. Inte heller förslagen i övrigt kan enligt utredningens bedömning innebära något direkt merarbete för nämnden.
Det merarbete för Revisorsnämnden som sålunda kan beräknas bli följden av utredningens förslag är av begränsad omfattning och leder till endast marginella merkostnader. Dessa kostnadsökningar är så små att de enligt utredningens bedömning ryms inom nämn-
323
Förslagens konsekvenser SOU 2007:56
dens nuvarande budget eller kan finansieras genom en mycket blygsam ökning av de avgifter som i huvudsak finansierar nämndens verksamhet.
15.2 Konsekvenser för revisorer och registrerade revisionsbolag
Registrerade revisionsbolag som reviderar vissa noterade företag skall enligt utredningens förslag årligen offentliggöra en rapport om öppenhet och insyn på sin webbplats. Denna skyldighet kommer enbart gälla större företag som redan har en webbplats. Att publicera en rapport på denna webbplats kan enligt utredningens bedömning föranleda förhållandevis begränsade merkostnader.
Utredningens förslag att revisorer skall vara skyldiga att genomgå vidareutbildning innebär inte någon nyhet eftersom vidareutbildning redan i dag förekommer i stor omfattning. Utredningsförslaget kan därför beräknas leda till en endast marginell ökning av företagens kostnader för utbildningsinsatser.
Även den föreslagna skyldigheten att anmäla uppgifter till revisorsregistret eller att till Bolagsverket eller länsstyrelsen anmäla skälen till förtida avgång måste antas leda till kostnadsökningar av begränsad omfattning.
Förslagen om revisorsrotation och karenstid innebär för revisorskåren i sin helhet varken någon ökning eller minskning av arbetsuppgifterna. Bytet av revisor innebär att de kunskaper om företaget som den avgående revisorn förvärvat i någon mån går förlorade och den nye revisorn tvingas sätta av tid för att lära sig hur företaget fungerar. Men de merkostnader som detta innebär kompenseras av att den nye revisorn ser på sin klient med nya ögon och detta är ju poängen med revisorsrotation. Många av de företag som berörs av reglerna om revisorsrotation har för övrigt redan att rätta sig efter liknande bestämmelser i den svenska bolagsstyrningskoden. Det finns därför inte anledning att räkna med några merkostnader på grund av dessa förslag.
Revisorer och registrerade revisionsbolag som reviderar vissa noterade företag kommer att bli skyldiga att genomgå kvalitetskontroll oftare än vad som är fallet i dag. Den kostnadsökning som detta medför innebär en förhållandevis blygsam ökning av revisorernas och revisionsföretagens samlade kostnader.
324
SOU 2007:56 Förslagens konsekvenser
Förslaget om revisionsutskott, som till följd av den svenska bolagsstyrningskoden redan finns i många av de berörda företagen, kommer att innebära ett utökat samarbete med styrelsen i vissa noterade företag. Det innebär en ökad arbetsinsats från revisorernas sida. Men ett sådant samarbete underlättar och effektiviserar revisorernas arbete. Med hänsyn till detta och det fåtal företag som kommer att använda sig av revisionsutskott kan förslaget i denna del inte antas medföra några merkostnader för revisionsföretagen.
Som nämnts i föregående avsnitt kan utredningens förslag eventuellt komma att medföra en mycket blygsam ökning av de avgifter som revisorer och revisionsföretag betalar till nämnden.
Förslagen kan i övrigt innebära något utökade arbetsuppgifter för revisorer och revisionsföretag. Enligt utredningens bedömning kommer det sammantaget inte att röra sig om någon betydande ökning och revisionsföretagens kostnader kan på grund av detta inte nämnvärt antas öka.
Den eventuella kostnadsökningen för revisorer och revisionsföretag kan antas komma att betalas av revisionsklienten, främst vissa noterade företag.
15.3 Konsekvenser för revisionsklienterna
Vissa företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad föreslås bli skyldiga att inrätta ett revisionsutskott eller låta ett revisionsutskotts funktioner fullgöras av styrelsen i dess helhet. Många företag kan antas komma att välja sistnämnda lösning. Det merarbete för styrelsen i dess helhet som detta kan medföra är enligt utredningens mening av begränsad omfattning samt kan under alla förhållanden förväntas ha en positiv påverkan avseende kvaliteten på den finansiella rapporteringen och därigenom företagens effektivitet. Enligt utredningens mening bör förslaget därför inte leda till några betydande kostnadsökningar för företagen.
Sådana företag som nu nämnts kommer att omfattas av regler om revisorsrotation och karenstid. Förslagen i dessa delar kan av skäl som anförts ovan inte förväntas leda till några större kostnadsökningar.
Inte heller förslagen i övrigt kan antas föranleda några större kostnadsökningar för företagen.
325
Förslagens konsekvenser SOU 2007:56
15.4 Övriga följder
Utredningens förslag om registrering av revisorer och revisionsföretag har betydelse för den personliga integriteten. Förslaget om att uppgifter om personnummer och bostadsadress inte skall vara allmänt tillgängliga på Revisorsnämndens webbplats syftar till att ge skydd åt revisorernas integritet. Utredningen har också tagit hänsyn till skyddet för den personliga integriteten vid utformningen av bestämmelserna om utlämnande om uppgifter till bl.a. tillsynsorgan i andra länder.
Kommittén har även beaktat de övriga samhällsfrågor som anges i 15 § kommittéförordningen (1998:1474), men inte funnit att förslagen har någon betydelse i dessa avseenden.
326
16 Författningskommentar
16.1 Förslaget till lag om ändring i revisorslagen
1 §
I punkten 4 har lagts till att lagen innehåller bestämmelser om revisorer och revisionsföretag från tredjeland. Ändringen är föranledd av förslaget till 16 a § .
2 §
Paragrafen innehåller att antal definitioner och motsvarar i huvudsak innehållet i nuvarande 2 § revisorslagen. I den föreslagna lydelsen har emellertid några nya definitioner tillkommit.
I punkten 6 definieras begreppet nätverk. Definitionen av nätverk har behandlats i avsnitt 4.3.6. Som anförts i det sammanhanget används nätverksbegreppet i såväl Direktivet som IFAC:s yrkesetiska regler och EG-rekommendationen om revisorers oberoende. Begreppet nätverk föreslås därför ersätta det nu använda begreppet revisionsgrupp.
Enligt Direktivet förutsätter ett nätverk att en revisor eller ett registrerat revisionsbolag ingår i samarbetet. Det nuvarande begreppet revisionsgrupp är vidare eftersom det även omfattar icke-registrerade revisionsföretag. Utredningen anser att det är viktigt med neutralitet mellan de olika företagsformerna i vilka revisionsverksamhet bedrivs. I 2 § är därför definitionen av nätverk vidare än Direktivets och omfattar, i likhet med begreppet revisionsgrupp, samtliga samarbetsformer i vilka företag som bedriver revisionsverksamhet ingår.
Den föreslagna definitionen ligger mycket nära direktivtexten. Definitionen är avsedd att vara uttömmande.
327
Författningskommentar SOU 2007:56
Nätverksbegreppet har framför allt betydelse vid tillämpningen av revisorslagens bestämmelser om opartiskhet och självständighet (21 §).
I punkten 9 definieras begreppet företag av allmänt intresse. Begreppet har behandlats i avsnitt 4.3.12 och har betydelse vid tillämpningen av 21 § revisorslagen.
När det gäller definitionen av företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, skall med ”överlåtbara värdepapper”
TPF
1
FPT
avses sådana värdepapper som anges i
1 kap. 4 § 2 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden. På motsvarande sätt hänvisas till definitionen av ”reglerad marknad”
TPF
2
FPT
i
1 kap. 5 § 20 samma lag. Med företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad avses således svenska företag vars aktier eller skuldebrev är noterade på en svensk börs eller en annan reglerad marknad inom EES.
EG-rättens definition av kreditinstitut avser för svenskt vidkommande inte enbart banker och kreditmarknadsbolag utan även sådana värdepappersbolag som har tillstånd att ta emot medel på konto enligt 3 kap. 4 § första stycket 4 och 5 lagen om värdepappersrörelse. Den lagen upphävs den 1 november 2007 och ersätts med lagen om värdepappersmarknaden. I den senare lagen återfinns motsvarande reglering i 2 kap. 2 § första stycket 2 och 8 (jfr författningskommentaren i prop. 2006/07:115).
4 §
I första stycket andra punkten har möjligheten för en godkänd revisor att vara bosatt i Schweiz utgått. Förslaget har behandlats i 2 kap. och innebär att en godkänd revisor måste vara bosatt inom
TP
1
PT
Överlåtbara värdepapper: ”sådana värdepapper utom betalningsmedel som kan bli föremål
för handel på kapitalmarknaden, till exempel:
a) aktier i aktiebolag och motsvarande andelsrätter i andra typer av företag samt depåbevis för aktier,
b) obligationer och andra skuldförbindelser inklusive depåbevis för sådana värdepapper, och
c) andra värdepapper som ger rätt att överlåta eller förvärva sådana överlåtbara värdepapper som anges i a och b, eller som resulterar i en kontantavveckling som beräknas utifrån kurser på överlåtbara värdepapper, valutor, räntor eller avkastningar, råvaror eller andra index eller mått”.
TP
2
PT
Reglerad marknad: ”ett multilateralt system inom EES som sammanför eller möjliggör
sammanförande av ett flertal köp- och säljintressen i finansiella instrument från tredje man – regelmässigt, inom systemet och i enlighet med icke skönsmässiga regler – så att detta leder till avslut”.
328
SOU 2007:56 Författningskommentar
EES. Detta gäller även revisorer som får utföra revisionsverksamhet i en stat utanför EES och som uppfyller kraven i 6 § andra stycket.
6 §
I första stycket första punkten har möjligheten för den som innehar examensbevis från Schweiz att uppfylla kravet på revisorsexamen tagits bort. Förslaget har behandlats i 3 kap. och innebär att revisorer från Schweiz inte längre automatiskt anses som godkända revisorer om de genomgått Revisorsnämnden lämplighetsprov. Revisorer från Schweiz måste i stället, liksom revisorer från andra länder utanför EES, uppfylla kraven i andra stycket.
Ett nytt andra stycke har införts. Förslaget har behandlats i avsnitt 14.1 och innebär att kravet på revisorsexamen i 4 § första stycket 5, kan anses uppfyllt av den som är behörig att utföra revisionsverksamhet i en stat utanför EES. För att så skall vara fallet krävs, förutom att Revisorsnämndens särskilda lämplighetsprov har avlagts, att ömsesidighet föreligger, dvs. att svenska revisorer på motsvarande sätt kan kvalificeras i staten. Det ankommer på Revisorsnämnden att genom ett generellt beslut avseende den ifrågavarande staten avgöra om kravet på ömsesidighet är uppfyllt. Bestämmelsen ger Revisorsnämnden behörighet att fatta sådana generella beslut. De rekommendationer och förslag som kommissionen kommer att lämna i aktuellt avseende, bör beaktas av nämnden. För att en revisor från tredjeland skall anses som godkänd revisor måste han eller hon även uppfylla övriga krav i 4 §, t.ex. vad avser erforderlig utbildning och erfarenhet.
7 §
I första stycket första punkten har möjligheten för den som innehar examensbevis från Schweiz att uppfylla kravet på högre revisorsexamen tagits bort.
Ett nytt andra stycke har införts. Se vidare kommentaren till 6 §. Kravet på ömsesidighet gäller även möjligheten för svenska revisorer att utan behörighetsbegränsning få utöva revisionsverksamhet i landet, t.ex. beträffande företag av allmänt intresse. Det ankommer på Revisorsnämnden att avgöra om så är fallet.
329
Författningskommentar SOU 2007:56
8 §
Förslaget har behandlats i avsnitt 5.17.
I första stycket 5 har en ny bestämmelse införts. Förslaget innebär att en revisor utan tillstånd får utöva revisionsverksamhet även i ett revisionsföretag som registrerats av behörig myndighet inom EES. Bestämmelsen gäller oavsett om verksamheten utövas i Sverige eller någon annat stat inom EES.
Tillståndsplikten har i andra stycket inskränkts till att gälla i Sverige verksamma revisorer som vill utöva verksamhet utanför EES. Om en i Sverige ej verksam revisor vill utöva revisionsverksamhet i en stat utanför EES krävs inte tillstånd. I stället bör bestämmelserna i den stat där han eller hon är verksam gälla.
13 §
I första stycket, som behandlats i avsnitt 5.5, har som ytterligare krav för registrering av handelsbolag lagts att företaget skall vara lämpat att utföra revisionsverksamhet. Som exempel på när detta inte är fallet kan nämnas att företaget varit inblandad i brottslig verksamhet, t.ex. penningtvätt, och ådömts företagsbot enligt 36 kap. 7 § brottsbalken.
Det nuvarande andra stycket har överförts till ett nytt tredje stycke.
I andra stycket, som behandlats i avsnitt 5.4, har fysiska personer från en annan stat inom EES jämställts med svenska revisorer när det gäller kravet på att ett registrerat handelsbolag skall ägas av revisorer. Detsamma gäller i fråga om att styrelseledamöter m.fl. i ett registrerat handelsbolag skall vara revisorer. Bolagsmän i ett registrerat handelsbolag kan alltså vara t.ex. tyska ”Wirtschaftsprüfers”.
14 §
Bestämmelsen, som behandlar förutsättningarna för registrering av aktiebolag, har fått en ny utformning. I stället för hänvisning till 10 och 11 §§ ges en uttömmande beskrivning av vilka förutsättningar som skall vara uppfyllda för registrering.
Första punkten motsvarar innehållet i 11 § första stycket 1.
330
SOU 2007:56 Författningskommentar
Andra punkten, som har behandlats i avsnitt 5.4.3, motsvarar nuvarande andra stycket 1 och reglerar ägarförhållandena i ett registrerat aktiebolag. Tre ändringar har gjorts i fråga om ägarförhållandena. För det första har kravet på att aktierna skall ägas av revisorer tagits bort. Kravet tar därefter uteslutande sikte på röstetalet i aktiebolaget. För det andra har fysiska personer som av behörig myndighet inom EES bedömts vara kvalificerade att utföra lagstadgad revision jämställts med svenska revisorer. Detta innebär att 75 % av röstetalet i ett registrerat aktiebolag kan innehas av t.ex. franska ”commissaire aux comptes”. För det tredje har kravet i nuvarande andra stycket 2 om att övriga aktier i bolaget skall ägas av revisorer tagits bort.
Tredje punkten, som har behandlats i avsnitt 5.4.4, motsvarar nuvarande andra stycket 3 och reglerar krav på förvaltnings- och ledningsorgan i ett registrerat aktiebolag. I detta avseende har fysiska personer som av behörig myndighet inom EES bedömts vara kvalificerade att utföra lagstadgad revision jämställts med svenska revisorer. Detta innebär att tre fjärdedelar av styrelseledamöterna i ett registrerat aktiebolag kan vara t.ex. engelska ”auditors”.
Fjärde punkten, som har behandlats i avsnitt 5.4, motsvarar nuvarande andra stycket 4 och behandlar vissa krav på uppgifter i bolagsordningen. Vad som skall föreskrivas där skall gälla även fysiska personer som av behörig myndighet inom EES bedömts vara kvalificerade att utföra lagstadgad revision med svenska revisorer.
Femte – sjätte punkten motsvarar innehållet i 10 §. Sjunde punkten är ny och har behandlats i avsnitt 5.5. Den innebär att ett registrerat aktiebolag skall vara lämpat att utföra revisionsverksamhet, se ovan under 13 §.
Registrering av revisorer och revisionsföretag från tredjeländer
Omedelbart före 16 a § revisorslagen har en ny rubrik satts in om registrering av revisorer från tredjeländer. Ändringen är föranledd av förslaget i 16 a § om att företag och revisorer från ett tredjeland skall kunna registreras av Revisorsnämnden.
331
Författningskommentar SOU 2007:56
16 a §
Förslaget har behandlats i avsnitt 14.2 och 14.3.
Bestämmelsen är ny. Den innebär att en fysisk person eller ett revisionsföretag från en stat utanför EES kan registreras som ”revisor från tredjeland”. En förutsättning för detta är att likvärdighet föreligger, dvs. att kraven på lagstadgad revision och de som utför revisionsverksamhet i hemlandet är likvärdiga med dem som följer av svensk rätt. Det ankommer på Revisorsnämnden att genom ett generellt beslut för det ifrågavarande landet avgöra om kravet på ömsesidighet är uppfyllt. De rekommendationer och förslag som kommissionen kommer att lämna härvidlag, bör beaktas av nämnden.
21 §
I paragrafen, som har behandlats i avsnitt 7.2, har ett tredje stycke införts. Som anfördes i det sammanhanget anser utredningen att Direktivet inte uppställer något hinder mot att i svensk rätt införa ett absolut förbud mot att utföra lagstadgad revision i företag av allmänt intresse när det förekommer självgranskning eller egenintresse. Som framgått är det emellertid utredningens uppfattning att Direktivets artikel 22.2 andra stycket tills vidare inte bör tolkas så att det krävs ett absolut förbud. Enligt utredningens mening är ett absolut förbud inte heller nödvändigt för att skydda den kvalificerade revisorns eller det registrerade revisionsbolagets opartiskhet eller självständighet.
Särregleringen i 22.2 andra stycket måste förstås så att Direktivet i och för sig ställer högre krav på revisorn när det förekommer självgranskning eller egenintresse i samband med att han eller hon reviderar ett företag av allmänt intresse än när revisionen avser ett företag i allmänhet. Det låter sig visserligen sägas att om kravet på revisorn, i de situationer som nu diskuteras, i svensk rätt redan ligger på en så hög nivå när det gäller företag i allmänhet att det motsvarar eller till och med överstiger det krav som Direktivet ställer i fråga om företag av allmänt intresse, det inte behövs någon särregel för företag av sistnämnt slag. Utredningen menar emellertid att det inte är säkert att det förhåller sig på det viset och att försiktigheten bjuder att det i svensk rätt införs en särskild bestämmelse som specifikt tar sikte på lagstadgad
332
SOU 2007:56 Författningskommentar
revision i företag av allmänt intresse när det förekommer hot om självgranskning eller egenintresse.
Utredningen har därför övervägt en bestämmelse som anger att om det föreligger omständigheter som avses i första stycket 1 a) eller 1 b) i uppdrag som rör företag av allmänt intresse, revisorn skall avböja eller avsäga sig uppdraget, såvida inte omständigheterna är så speciella eller vidtagna åtgärder så effektiva att hans eller hennes opartiskhet eller självständighet inte rimligen kan ifrågasättas. En sådan bestämmelse ligger emellertid mycket nära ett absolut förbud. Den skulle ofta komma att hindra att revisorn i ett företag av allmänt intresse ger företagsledningen råd exempelvis i samband med att företaget överväger att förvärva ett annat företag. Om nämligen företagsledningen följer revisorns råd och förvärvar företaget, kan det uppkomma hot om självgranskning när revisorn skall granska hur förvärvet har redovisats i årsredovisningen alternativt när revisorn inför avgivandet av revisionsberättelsen skall pröva om styrelsens ledamöter eller verkställande direktören har gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda skadeståndsskyldighet. Utredningen vill inte helt utesluta att revisorn i denna och liknande situationer får konsulteras av företagsledningen, men revisorn skall då vara mycket uppmärksam på de komplikationer som kan uppstå och i förekommande fall vidta åtgärder som garanterar hans eller hennes opartiskhet och självständighet. Står sådana åtgärder inte till buds måste revisorn avböja uppdraget. Det föreslagna nya sista stycket har utformats i enlighet härmed.
Som anförts i avsnitt 7.2 har utredningen för avsikt att i uppdragets etapp 3 se över utformningen av 21 § revisorslagen.
Begreppet revisionsgrupp har bytts ut mot nätverksbegreppet. Någon skillnad i sak är inte avsedd.
22 a §
Paragrafen är ny och motsvarar artikel 40 i Direktivet. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 7.7.
Enligt Direktivet skall medlemsstaterna se till att kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag som reviderar företag av allmänt intresse årligen offentliggör en rapport om öppenhet och insyn på sin webbplats. Utredningen har föreslagit att möjligheten att undanta vissa företag av allmänt intresse enligt artikel 39 i
333
Författningskommentar SOU 2007:56
Direktivet nyttjas. Skyldigheten att lämna en rapport med de i paragrafen närmare angivna uppgifterna avser därför endast de revisorer och registrerade revisionsbolag som reviderar företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad.
Övriga bestämmelser i revisorslagen som rör revisorns opartiskhet och självständighet tar sikte inte bara på lagstadgad revision utan på samtliga uppdrag i revisionsverksamheten. När det gäller skyldigheten att offentliggöra en rapport om öppenhet och insyn har emellertid utredningen, av framför allt administrativa skäl, stannat för att denna skyldighet endast bör åläggas revisorer som utför lagstadgad revision i sådana företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad.
Rapporten skall vara egenhändigt undertecknad av revisorn eller behörig företrädare för det registrerade revisionsbolaget. Enligt 17 § lagen (2000:832) om kvalificerade elektroniska signaturer skall en kvalificerad elektronisk signatur anses uppfylla kravet på egenhändig underskrift om det är tillåtet att uppfylla kravet med elektroniska medel. Det får ankomma på Revisorsnämnden att avgöra i vilken utsträckning detta skall vara möjligt och om detta bör vara förenat med några särskilda krav.
23 §
Nytt i paragrafen är att 22 a § skall tillämpas på registrerade revisionsbolag.
26 §
I andra stycket har införts en hänvisning till två nya paragrafer som behandlar bl.a. Revisorsnämndens möjlighet att lämna ut uppgifter till tillsynsorgan i (26 a §) och utanför (26 b §) EES. Se vidare kommentaren till dessa paragrafer.
26 a §
Förslaget har behandlats i avsnitt 11.5. Bestämmelsen är ny.
I första och andra stycket behandlas Revisorsnämndens möjlighet att på begäran lämna ut uppgifter till motsvarande tillsynsorgan
334
SOU 2007:56 Författningskommentar
inom EES. Med behöriga myndigheter avses även privaträttsliga tillsynsorgan, som getts myndighetsbefogenheter.
En förutsättning för att nämnden skall få lämna ut uppgifter är att det utländska tillsynsorganet behöver uppgifterna för utredning, tillsyn eller tillståndsprövning. Det kan t.ex. vara fråga om att en i Sverige godkänd revisor har ansökt om att bli godkänd för att få utöva revisionsverksamhet i en annan stat inom EES. I ett sådant fall får Revisorsnämnden lämna ut uppgifter av betydelse för tillståndsprövningen.
Uppgifter får inte lämnas ut om allmän ordning skulle äventyras. Det kan t.ex. gälla känsliga uppgifter som inte får spridas för att kunna förhindra eller utreda brott. Vidare får uppgifter inte lämnas ut om nämnden utreder samma sak som begäran avser eller om samma sak redan prövats.
Uppräkningen av hinder att lämna ut uppgifter är inte avsedd att vara uttömmande. Det kan således t.ex. föreligga hinder att lämna ut uppgifter även med hänsyn till rikets säkerhet enligt 2 kap. sekretesslagen.
I vad mån nämnden på eget initiativ får lämna ut uppgifter till tillsynsorgan inom EES behandlas inte i paragrafen. Detsamma gäller utlämnande av uppgifter på begäran av eller efter eget initiativ till andra myndigheter och privatpersoner. Detta får prövas av nämnden inom ramen för andra sekretessbestämmelser.
26 b §
Förslaget har behandlats i avsnitt 14.4.
Bestämmelsen är ny och behandlar Revisorsnämndens möjlighet att på begäran lämna ut uppgifter till motsvarande tillsynsorgan utanför EES. För att uppgifter skall få lämnas ut måste flera förutsättningar vara uppfyllda.
Enligt första stycket 1 måste uppgifterna ha samband med revision av ett företag med säte inom EES och detta företag skall ha emitterat värdepapper upptagna till handel i landet. Detta innebär att paragrafen har ett snävt tillämpningsområde.
Enligt första stycket 2 måste vidare tillräckliga garantier ha lämnats av det utländska tillsynsorganet om att uppgifterna inte kommer att användas för annat än avsett ändamål. Sådana garantier kan lämnas i ett avtal mellan Revisorsnämnden och den utländska myndigheten, se punkten 4.
335
Författningskommentar SOU 2007:56
Enligt första stycket 3 måste kommissionen ha beslutat att tillsynsorganet uppfyller tillräckliga krav. Innan något sådant beslut har fattats kan Revisorsnämnden inte lämna ut uppgifter med stöd av förevarande paragraf.
Enligt första stycket 4 måste slutligen Revisorsnämnden ha träffat ett samarbetsavtal med det aktuella tillsynsorganet. Nämnden bör givetvis innan ett sådant avtal sluts samråda med regeringen.
I andra stycket behandlas vissa hinder för att lämna ut uppgifter. Dessa hinder är identiska med dem i 26 a §. I likhet med vad som sägs under kommentaren till den paragrafen är uppräkningen av hinder inte avsedd att vara uttömmande.
I enlighet med vad som sägs i kommentaren till 26 a § behandlas i paragrafen inte i vad mån nämnden på eget initiativ får lämna ut uppgifter till tillsynsorgan inom EES eller i vad mån nämnden får lämna ut uppgifter till andra myndigheter och privatpersoner.
28 §
Förslaget har behandlats i avsnitt 11.5.
Bestämmelsen har ändrats på det sättet att revisorers och revisionsföretags skyldighet att låta Revisorsnämnden granska handlingar m.m. utsträcks till att gälla tillsyn inom EES. Detta innebär att skyldigheten gäller oavsett vilket tillsynsorgan inom EES som utövar tillsynen. Nämnden kan därmed utföra granskning när ett utländskt tillsynsorgan begärt utredning i något avseende, jfr 26 a tredje stycket.
28 a §
Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 8.2.
Paragrafen är ny och motsvarar artikel 27.3 i Direktivet. Enligt artikeln har moderbolagets revisor ansvaret för att tillsynsmyndigheten på begäran tillställs dokumentation som berör den del av koncernrevisionen som har utförts av revisorer eller revisionsföretag från tredjeländer, vars behöriga myndighet saknar samarbetsavtal med Revisorsnämnden.
Vad som avses med revisor eller revisionsföretag från tredjeland har behandlats i avsnitt 4.3.4.
336
SOU 2007:56 Författningskommentar
Med behörig myndighet avses genom lag utsedda myndigheter eller organ som ansvarar för reglering eller tillsyn av – i Direktivets mening – godkända revisorer och registrerade revisionsföretag eller för särskilda aspekter därav.
För att säkerställa ett överlämnande av efterfrågad dokumentation skall moderbolagets revisor antingen behålla kopior av dokumentationen eller avtala med tredjelandets revisor eller registrerade revisionsföretag om att han eller hon skall ges vederbörlig eller obegränsad åtkomst till denna eller vidta andra lämpliga åtgärder.
Moderbolagsrevisorns skyldighet att tillställa tillsynsmyndigheten dokumentationen kan emellertid frångås i de fall andra staters lagstiftning medför hinder för revisorn att efterfölja tillsynsmyndighetens förfrågningar eller det föreligger andra hinder som revisorn inte kan råda över. Det är revisorn som har bevisbördan för att hinder av nu nämnt slag föreligger.
30 §
Begreppet revisionsgrupp har bytts ut mot nätverk. Någon skillnad i sak är inte avsedd.
30 a §
Bestämmelsen är ny och har behandlats i kapitel 9. Den innebär att Revisorsnämnden skall se till att alla godkända och auktoriserade revisorer samt registrerade revisionsbolag genomgår kvalitetskontroll med återkommande mellanrum. Bestämmelsen gäller även revisorer från tredjeland som registrerats med stöd av 16 a §. Revisorer från tredjeland behöver dock inte registreras om de redan genomgått kvalitetskontroll i hemlandet under aktuell period. Närmare bestämmelser om kvalitetskontrollen ges i förordning och Revisorsnämndens föreskrifter.
31 a §
Förslaget har behandlats i avsnitt 11.5.
Av bestämmelsen, som är ny, framgår att Revisorsnämnden vid utredning, tillsyn och tillståndsprövning kan inhämta utredning från tillsynsorgan inom EES.
337
Författningskommentar SOU 2007:56
32 §
Förslaget har behandlats i kapitel 10.
Bestämmelsen, som behandlar disciplinära åtgärder, har ändrats på två sätt. För det första får nämnden underlåta att vidta en disciplinär åtgärd om det finns särskilda skäl. Sålunda behöver nämnden i ett enskilt fall inte lämna någon erinran eller besluta om varning eller upphäva godkännande, auktorisation eller registrering. För det andra har möjligheten att förena varning med straffavgift tagits bort.
I kapitel 10 har exempel getts på när särskilda skäl kan anses föreligga.
35 §
Förslaget har behandlats i avsnitt 5.6.
I paragrafens första stycke har införts en möjlighet för Revisorsnämnden att i stället för disciplinär åtgärd ge en revisor eller ett revisionsföretag tid att vidta rättelse. I avsnitt 5.6 har närmare redovisats när sådan tid bör ges.
Paragrafens nuvarande första stycke har överförts oförändrat till andra stycket.
Paragrafens nuvarande andra stycke, som gäller verkställande av beslut om straffavgift, har tagits bort. Ändringen är föranledd av förslaget i 32 § om att utmönstra straffavgifter.
40 §
Förslaget har behandlats i kapitel 6.
Första stycket motsvarar första meningen i nuvarande bestämmelse. En förtydligande bestämmelse om att registret skall vara offentligt har införts.
Bestämmelsen i andra stycket rörande registrets publicering på Revisorsnämndens webbplats är ny, se vidare kommentaren till 11 b § revisorsförordningen.
I andra stycket har vidare införts en bestämmelse om att närmare föreskrifter om registret även får meddelas av myndighet som regeringen bestämmer. Härmed avses i första hand Revisorsnämnden.
338
SOU 2007:56 Författningskommentar
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Enligt artikel 53 i Direktivet skall medlemsstaterna senast den 29 juni 2008 anta och offentliggöra de bestämmelser som är nödvändiga för att följa Direktivet. Utredningen föreslår att de nya reglerna skall träda i kraft vid denna tidpunkt.
Av förslaget till 22 a § revisorslagen följer att revisorer som utför lagstadgad revision i ett företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad årligen på sin webbplats skall avge en rapport med uppgifter som möjliggör öppenhet och insyn i det företag i vilket revisorn bedriver revisionsverksamhet. Rapporten skall lämnas senast tre månader efter utgången av varje räkenskapsår. För att ge revisorer och registrerade revisionsbolag rimlig tid att se över sina rutiner bör de få förlängd tid för att uppfylla de krav som anges i bestämmelsen. Bestämmelserna i denna del bör därför börja tillämpas från och med det räkenskapsår som påbörjats närmast efter lagens ikraftträdande.
16.2 Förslaget till lag om ändring i försäkringsrörelselagen
8 kap.
4 a §
Paragrafen är ny och genomför artikel 42.3 i Direktivet. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 7.8.
Eftersom undantagsmöjligheten i artikel 39 har nyttjats innebär paragrafen ett förbud för den person som har varit vald revisor eller varit huvudansvarig revisor i ett företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad att vara styrelseledamot eller ha en ledande befattning hos revisionsklienten inom 24 månader från det att han eller hon reviderade företaget. Med vald revisor avses inte bara revisor vald på bolagsstämma utan också revisor som utsetts i annan ordning enligt bestämmelse i bolagsordningen.
Med ledande befattning avses inte bara anställning utan också uppdrag. En verkställande direktör har en ledande befattning. Vägledning för vilka övriga befattningar som avses bör hämtas från EG-rekommendationens definition av ”nyckelbefattning i företags-
339
Författningskommentar SOU 2007:56
ledningen”, vilken har citerats i avsnitt 7.8, och vad som anges i förarbetena till 8 kap. 51 § aktiebolagslagen (prop. 2005/06:186 s. 66).
Förbudet skall även avse uppdrag som styrelseledamot.
8 kap.
8 a §
Paragrafen är ny och genomför artikel 41 i Direktivet. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 13.1.
Det är endast svenska företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i Sverige eller i en annan stat inom EES som är skyldiga att ha ett revisionsutskott. Men ingenting hindrar att även andra företag tillämpar bestämmelsen på frivillig basis.
Ett revisionsutskott är ett organ som har till uppgift att bereda vissa redovisnings- och revisionsfrågor som skall behandlas av styrelsen. Det är därför självklart att styrelseledamöter kan vara ledamöter av revisionsutskottet. Direktivet ger möjlighet att till ledamot av revisionsutskottet utse annan än styrelseledamot. I Koden föreskrivs emellertid att ledamöterna av revisionsutskottet skall utses bland styrelseledamöterna. Utredningen anser att detta är den för svenska förhållanden naturliga ordningen. I lagtexten anges därför att revisionsutskottet skall bestå av styrelseledamöter.
Det är emellertid inte alla styrelseledamöter som kan komma i fråga för revisionsutskottet. Det är inte lämpligt att till utskottsledamöter utse styrelseledamöter som är jäviga när de frågor som överlämnats till revisionsutskottet senare skall behandlas av styrelsen. Styrelseledamöter som är anställda i företaget på ledande befattningar, t.ex. verkställande direktör, företagets ekonomichef eller arbetande styrelseordförande, kan därför inte vara ledamöter av revisionsutskottet. Revisionsutskottet skall bestå av styrelsemedlemmar, som inte samtidigt ingår i företagsledningen.
I Direktivet föreskrivs att minst en ledamot i revisionsutskottet skall vara oberoende och ha redovisnings- eller revisionskompetens. Vad som avses med oberoende har behandlats i avsnitt 13.1. Här skall endast anmärkas att oberoendekravet får anses utgöra hinder mot att samtliga platser i revisionsutskottet besätts med styrelseledamöter som är storägare i företaget. Kravet på att minst
340
SOU 2007:56 Författningskommentar
en oberoende ledamot av revisionsutskottet skall ha redovisnings- eller revisionskompetens innebär i praktiken att ett företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad alltid i sin styrelse måste ha ett ”styrelseproffs” med redovisnings- eller revisionskompetens som skall tjänstgöra både i styrelsen och i revisionsutskottet.
Företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad kan emellertid – under de förutsättningar som anges i paragrafens andra stycke – låta styrelsen i dess helhet utföra revisionsutskottets uppgifter. Det får ankomma på bolaget att självt bestämma om revisionsutskott skall inrättas eller inte. Det kan ske genom bestämmelse i bolagsordningen, beslut på bolagsstämman i samband med styrelseval eller eljest. Om bolagsstämman väljer att inte reglera frågan får det anses ligga inom styrelsens behörighet att inrätta ett revisionsutskott.
Om företaget väljer att låta styrelsen i sin helhet fullgöra revisionsutskottets uppgifter får styrelseledamöter som ingår i bolagsledningen inte delta i arbetet (jfr avsnitt 3.8.2 i Koden).
8 kap.
8 b §
Paragrafen är ny och genomför artikel 41 i Direktivet. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 13.1.
I paragrafen regleras de uppgifter som revisionsutskottet skall ha. Ingenting hindrar att styrelsen utnyttjar utskottet för ytterligare uppgifter.
En av utskottets uppgifter är att övervaka den finansiella rapporteringen. Med finansiell rapportering avses den regelbundna redovisningen, dvs. årsredovisning och delårsrapportering.
Eftersom paragrafen reglerar revisionsutskottets uppgifter har i denna även införts utskottets uppgift att biträda valberedningen i fråga om förslag till revisor.
341
Författningskommentar SOU 2007:56
10 kap.
6 §
Paragrafen har behandlats i avsnitt 12.2.
I andra stycket föreskrivs att den valde revisorn endast får entledigas när det finns saklig grund. Saklig grund för ett entledigande anses inte föreligga när revisionsklienten och revisorn har skilda åsikter om redovisning eller revisionsförfaranden. Däremot bör en revisor även fortsättningsvis kunna entledigas om klienten saknar förtroende för honom eller henne och denna misstro är välgrundad.
I tredje stycket anges att både revisorn och revisionsklienten är skyldiga att underrätta Bolagsverket om skälen till att uppdraget har upphört i förtid. Dessa underrättelser arkiveras och kan alltså vid behov tas fram ur akten hos verket. Uppgifterna i underrättelserna behöver däremot inte antecknas i något register. I de fall skälen till den förtida avgången är betydelsefulla, kan de nya revisorerna, enligt 10 kap. 11 d §, i revisionsberättelsen upplysa bl.a. aktieägarna om skälen.
Om ett bolag anmäler en ny revisor får denne inte registreras utan att den föregående revisorn först avregistreras, annars får bolaget fler revisorer än det skall ha enligt lag och bolagsordning. Men den gamle revisorn får inte entledigas av uppdragsgivaren och därmed inte heller avregistreras av Bolagsverket utan att det finns godtagbara skäl för det. Dessa skäl skall ha anmälts till Bolagsverket när frågan om avregistrering/nyregistrering prövas. Om bolaget har försummat att anmäla skäl för entledigandet kan Bolagsverket enligt de vanliga rutinerna i ett registreringsärende förelägga bolaget ett vite för att tvinga fram de uppgifter som verket behöver för att kunna pröva ansökningen om registrering.
10 kap.
6 a §
Paragrafen är ny och genomför artikel 42.2 i Direktivet. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 7.8.
Om revisionsklienten är ett företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad får revisorn endast inneha revisionsuppdraget under en sammanhängande period av sju
342
SOU 2007:56 Författningskommentar
år. Detsamma gäller den huvudansvarige revisorn när ett registrerat revisionsbolag är vald revisor.
Minst två år skall därefter passera innan den valde revisorn (fysisk person) eller den huvudansvarige revisorn åter kan delta i revisionen av företaget.
10 kap.
12 a §
Paragrafen är ny och reglerar revisorns rapporteringsskyldighet gentemot revisionsutskottet i företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad. Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 13.1.
Om bolaget har beslutat att de uppgifter som ankommer på ett revisionsutskott skall fullgöras av styrelsen i dess helhet, skall revisorn i stället rapportera till styrelsen.
10 kap.
12 b §
Paragrafen är ny och genomför artikel 42.1 i Direktivet. Bestämmelsen syftar till att värna revisorns opartiskhet och självständighet och har närmare behandlats i avsnitt 7.8.
Om bolaget har beslutat att de uppgifter som ankommer på ett revisionsutskott skall fullgöras av styrelsen i dess helhet, skall revisorn i stället rapportera till styrelsen.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Enligt artikel 53 i Direktivet skall medlemsstaterna senast den 29 juni 2008 anta och offentliggöra de bestämmelser som är nödvändiga för att följa Direktivet. Utredningen föreslår att de nya reglerna skall träda i kraft vid denna tidpunkt.
Den maximitid om sju år som enligt 10 kap. 6 a § försäkringsrörelselagen gäller för en auktoriserad eller godkänd revisor eller en huvudansvarig revisor skall räknas från och med det första räkenskapsår som påbörjas efter lagens ikraftträdande.
343
Författningskommentar SOU 2007:56
16.3 Förslaget till lag om ändring i sparbankslagen
3 kap.
3 a §
Se kommentaren till 8 kap. 4 a § försäkringsrörelselagen.
3 kap.
4 a §
Se kommentaren till 8 kap. 8 a § försäkringsrörelselagen.
3 kap.
4 b §
Se kommentaren till 8 kap. 8 b § försäkringsrörelselagen.
4 a kap.
1 a §
Se kommentaren till 10 kap. 6 a § försäkringsrörelselagen.
4 a kap.
6 och 6 a §§
Se kommentaren till 10 kap. 6 § försäkringsrörelselagen.
4 a kap.
9 a §
Se kommentaren till 10 kap. 12 a § försäkringsrörelselagen.
344
SOU 2007:56 Författningskommentar
4 a kap.
9 b §
Se kommentaren till 10 kap. 12 b § försäkringsrörelselagen.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
De nya reglerna bör träda i kraft så snart som möjligt.
Den maximitid om sju år som enligt 4 a kap. 1 a § gäller för en auktoriserad eller godkänd revisor eller en huvudansvarig revisor skall räknas från och med det första räkenskapsår som påbörjas efter lagens ikraftträdande.
16.4 Förslaget till lag om ändring i lagen om ekonomiska föreningar
6 kap.
4 a §
Se kommentaren till 8 kap. 4 a § försäkringsrörelselagen.
6 kap.
7 §
Se kommentaren till 8 kap. 8 a § försäkringsrörelselagen.
6 kap.
7 a §
Se kommentaren till 8 kap. 8 b § försäkringsrörelselagen.
345
Författningskommentar SOU 2007:56
8 kap.
8 och 8 a §§
Se kommentaren till 10 kap. 6 § försäkringsrörelselagen.
8 kap.
10 a §
Se kommentaren till 10 kap. 12 a § försäkringsrörelselagen.
8 kap.
10 b §
Se kommentaren till 10 kap. 12 b § försäkringsrörelselagen.
8 kap.
13 §
Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 12.2.
Eftersom de underrättelser om skälen till den förtida avgången, som regleras i 8 kap. 8 a § inte anses vara av sådant slag att de bör registreras hos registreringsmyndigheten, har ett nytt sista stycke införts i paragrafen. Enligt detta skall underrättelserna bifogas revisionsberättelsen och blir på så sätt offentliggjorda.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
De nya reglerna bör träda i kraft så snart som möjligt.
Den maximitid om sju år som enligt 8 kap. 8 b § gäller för en auktoriserad eller godkänd revisor eller en huvudansvarig revisor skall räknas från och med det första räkenskapsår som påbörjas efter lagens ikraftträdande.
346
SOU 2007:56 Författningskommentar
16.5 Förslaget till lag om ändring i stiftelselagen
4 kap.
7 §
Se kommentaren till 10 kap. 6 § försäkringsrörelselagen.
16.6 Förslaget till lag om ändring i årsredovisningslagen
6 kap.
1 a §
Bestämmelsen har behandlats i avsnitt 13.1.
Enligt den nya punkten 3 i första stycket skall förvaltningsberättelsen i ett aktiebolag, vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad i Sverige, även innehålla uppgift om bolaget har ett revisionsutskott eller om styrelsen i dess helhet utför revisionsutskottets uppgifter.
Enligt 6 kap. 1 § lagen om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag skall 6 kap. 1 a § årsredovisningslagen även tillämpas av kreditinstitut och värdepappersbolag. Motsvarande gäller försäkringsföretag enligt 6 kap. 1 § lagen om årsredovisning i försäkringsföretag.
16.7 Förslaget till lag om ändring i lagen om medlemsbanker
6 kap.
3 a §
Se kommentaren till 8 kap. 4 a § försäkringsrörelselagen.
347
Författningskommentar SOU 2007:56
6 kap.
4 a §
Se kommentaren till 8 kap. 8 a § försäkringsrörelselagen.
6 kap.
4 b §
Se kommentaren till 8 kap. 8 b § försäkringsrörelselagen.
7 a kap.
1 a §
Se kommentaren till 10 kap. 6 a § försäkringsrörelselagen.
7 a kap.
6 och 6 a §§
Se kommentaren till 10 kap. 6 § försäkringsrörelselagen.
7 a kap.
9 a §
Se kommentaren till 10 kap. 12 a § försäkringsrörelselagen.
7 a kap.
9 b §
Se kommentaren till 10 kap. 12 b § försäkringsrörelselagen.
348
SOU 2007:56 Författningskommentar
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
De nya reglerna bör träda i kraft så snart som möjligt.
Den maximitid om sju år som enligt 7 a kap. 1 a § gäller för en auktoriserad eller godkänd revisor eller en huvudansvarig revisor skall räknas från och med det första räkenskapsår som påbörjas efter lagens ikraftträdande.
16.8 Förslaget till lag om ändring i revisionslagen
22 och 23 a §§
Se kommentaren till 10 kap. 6 § försäkringsrörelselagen.
32 §
Se kommentaren till 8 kap. 13 § lagen om ekonomiska föreningar.
16.9 Förslaget till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551)
8 kap.
34 a §
Se kommentaren till 8 kap. 4 a § försäkringsrörelselagen.
8 kap.
50 a §
Se kommentaren till 8 kap. 8 a § försäkringsrörelselagen.
8 kap.
50 b §
Se kommentaren till 8 kap. 8 b § försäkringsrörelselagen.
349
Författningskommentar SOU 2007:56
9 kap.
6 a §
Se kommentaren till 9 kap. 12 a § försäkringsrörelselagen.
9 kap.
6 b §
Se kommentaren till 9 kap. 12 b § försäkringsrörelselagen.
9 kap.
21 a §
Se kommentaren till 10 kap. 6 a § försäkringsrörelselagen.
9 kap.
22 och 23 a §§
Se kommentaren till 10 kap. 6 § försäkringsrörelselagen.
9 kap.
36 §
Se kommentaren till 8 kap. 13 § lagen om ekonomiska föreningar.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
De nya reglerna bör träda i kraft så snart som möjligt.
Den maximitid om sju år som enligt 9 kap. 21 a § gäller för en auktoriserad eller godkänd revisor eller en huvudansvarig revisor skall räknas från och med det första räkenskapsår som påbörjas efter lagens ikraftträdande.
350
SOU 2007:56 Författningskommentar
16.10 Förslaget till lag om ändring i lagen om värdepappersmarknaden
16 kap.
11 §
Förslaget har behandlats i avsnitt 14.2.
Paragrafen, som fått en ny disposition, behandlar krav på vissa emittenter av värdepapper som inte har sitt säte i en stat inom EES. En bestämmelse har införts i första stycket som ställer krav på att deras års- och koncernredovisningar skall granskas av en revisor eller ett revisionsföretag som finns i Revisorsnämndens register över revisorer och revisionsföretag. Det kan vara fråga om en godkänd eller auktoriserad revisor eller ett registrerat revisionsbolag, men även en revisor eller ett revisionsföretag från tredjeland som enligt 16 a § revisorslagen registrerats i Revisorsnämndens register.
16.11 Förslaget till förordning om ändring i revisorsförordningen
4 §
Förslaget har behandlats i avsnitt 5.14.
Den nuvarande bestämmelsen om vad den teoretiska utbildningen för revisorsexamen och högre revisorsexamen skall innehålla har utgått. Innehållet får i fortsättningen bestämmas genom Revisorsnämndens föreskrifter och anvisningar. I stället införs i 4 § en bestämmelse om att alla revisorer skall genomgå viss vidareutbildning. Det ankommer på Revisorsnämnden att bestämma vidareutbildningens närmare former och innehåll.
7 §
Förslaget har behandlats i kapitel 6.
I paragrafen har ett andra stycke införts. Bestämmelsen innebär att en ansökan om godkännande, auktorisation och registrering skall vara egenhändigt undertecknad av sökanden. Det ankommer
351
Författningskommentar SOU 2007:56
på Revisorsnämnden att avgöra om en elektronisk signatur skall anses uppfylla kravet på egenhändigt undertecknande.
8 §
Förslaget har behandlats i kapitel 6.
I paragrafen har lagts till en femte punkt av innebörd att en ansökan om godkännande eller auktorisation av revisor skall innehålla vissa uppgifter som skall framgå av Revisorsnämndens register.
9 §
Förslaget har behandlats i kapitel 6.
I paragrafen har lagts till ett andra stycke av innebörd att en ansökan om registrering av revisionsföretag skall innehålla vissa uppgifter som skall framgå av Revisorsnämndens register.
11 §
Förslaget har behandlats i kapitel 6.
I paragrafen har lagts till ett antal uppgifter som skall finnas med i Revisorsnämndens register. Av första stycket framgår vad registret skall innehålla i fråga om revisorer, medan det av andra stycket framgår vad registret skall innehålla i fråga om revisionsföretag.
11 b §
Förslaget har behandlats i kapitel 6.
Bestämmelsen är ny. Den innebär att uppgifterna i Revisorsnämndens register skall hållas allmänt tillgängliga på nämndens webbplats. Personnummer och bostadsadresser får inte göras offentliga på webbplatsen.
352
SOU 2007:56 Författningskommentar
12 §
Förslaget har behandlats i kapitel 6.
I paragrafens första stycke har införts en bestämmelse om att en kvalificerad revisor och ett registrerat revisionsföretag utan dröjsmål måste anmäla om någon uppgift i Revisorsnämndens register ändrats. En anmälan om ändrade förhållanden skall vara egenhändigt undertecknad.
Underlåtelse att fullgöra anmälningsskyldigheten kan föranleda disciplinär åtgärd.
Paragrafens nuvarande lydelse har överförts oförändrad till ett nytt andra stycke.
18 §
Förslaget har behandlats i 9 kap.
I andra stycket har ett tillägg gjorts som klargör att Revisorsnämnden får meddela föreskrifter även om kvalitetskontroll.
353
Särskilt yttrande
av Adam Diamant
Om utredningens ställningstaganden till vissa nya begrepp, regleringen av revisorers opartiskhet och självständighet samt den offentliga kvalitetskontrollen
Inledning
Det huvudsakliga syftet med den lagstadgade revisionen och de yrkesetiska reglerna som ställer krav på revisorers agerande är dels att öka intressenternas tilltro till de enskilda företagen som är föremål för lagstadgad revision, dels att säkra vissa samhälleliga intressen. Det angivna syftet är avsett att uppnås genom att företagens ekonomiska information och förvaltning granskas av en sakkunnig och självständig revisor. Detta innebär att vissa grundkrav skall ställas på revisorn. Revisorn måste för det första möta höga krav på yrkeskompetens samt opartiskhet och självständighet. Revisorn skall för det andra vid utförandet av bl.a. den lagstadgade revisionen ha full insyn i det företag han granskar. Med denna insynsrätt skall följa en korresponderande tystnadsplikt. Den offentliga tillsynen skall säkra att revisionen utövas med beaktande av dessa grundkrav. De nämnda kraven kommer även till uttryck i 2006 års åttonde bolagsrättsliga direktiv (nedan direktivet). Jag anser att det är viktigt att de också präglar de förslag till införlivandeåtgärder som lämnas av Utredningen om revisorer och revision.
Av det sagda följer att det är viktigt att genom en effektiv offentlig tillsyn värna revisorernas yrkesetiska agerande för att säkra en väl fungerande revision. Jag anser att utredningen inte fullt ut har beaktat den eftersträvade funktionen vid utformningen av definitionerna av begreppen ”nätverk” samt ”företag av allmänt intresse”. Vidare delar jag inte utredningens ställningstaganden avseende dels tillämpningen av den s.k. analysmodellen vid revision
355
Särskilt yttrande SOU 2007:56
av vissa företag av allmänt intresse, dels frågan om vilka revisorer som skall vara föremål för en mer frekvent kvalitetskontroll.
Definitionen av vissa begrepp
Begreppet nätverk
Utredningen har valt att i förslaget till 2 § 6 revisorslagen (2001:883) föreslå att begreppet revisionsgrupp skall ersättas med begreppet nätverk. Utredningen har vidare föreslagit en definition av begreppet vars ordalydelse ansluter till direktivets. I författningskommentaren anges att bestämmelsen är avsedd att vara uttömmande.
Bestämmelsen rörande vilka företag som skall anses ingå i ett nätverk är av betydelse för vilka omständigheter som påverkar revisorers opartiskhet och självständighet vid en tillämpning av den s.k. analysmodellen enligt 21 § revisorslagen. Enligt den bestämmelsens första stycke 1 påverkas revisorns oberoende av hot som är hänförliga inte bara till honom eller henne utan även till andra personer i samma revisionsgrupp som revisorn.
Av 2 § 6 i nu gällande revisorslag framgår att begreppet revisionsgrupp skall innefatta bl.a. företag som av annan anledning än de särskilt angivna grunderna får anses ingå i samma affärsmässiga gemenskap. I propositionen anges att relevant anknytning mellan företagen kan utgöras bl.a. av administrativt samarbete, t.ex. gemensamma ledningsfunktioner eller olika former för kontorsgemenskap vilka i det enskilda fallet ger en utomstående intrycket av att det rör sig om ett enda företag. Som exempel nämns att om två företag regelmässigt delar på personal för rådgivning och granskning eller har gemensamt telefonnummer och gemensam reception, torde dessa regelmässigt utgöra en revisionsgrupp. Detsamma gäller om det vid en samlad bedömning av flera föreliggande omständigheter, som var för sig inte innebär att en revisionsgrupp föreligger, framstår som att de aktuella företagen utgör en enhet.
Jag menar att det är mycket tveksamt om den av utredningen föreslagna definitionen av begreppet nätverk rymmer de exempel som nämns i det ovan återgivna förarbetsuttalandet. Detta innebär att det föreslagna innehållet i begreppet nätverk sannolikt inte kommer att omfatta samtliga de relationer mellan ett revisionsföretag och andra företag som idag innebär att en revisionsgrupp
356
SOU 2007:56 Särskilt yttrande
föreligger. Med hänsyn till att tillämpningsområdet för 21 § revisorslagen första stycket 1 avgränsas av att endast omständligheter som uppkommer – med föreslagen lydelse – inom ett nätverk kan beaktas, kommer tillämpningsområdet för den bestämmelsen att inskränkas. Härtill kommer att uppräkningen skall ses som uttömmande, vilket innebär att det blir svårare att beakta t.ex. förändringar i revisionsbranschens struktur.
Av regeringens direktiv till den särskilde utredaren framgår att denne skall ta fram underlag och utarbeta de författningsförslag som behövs för att anpassa svensk lagstiftning till direktivet. Vidare uttalas att utredaren i sitt arbete skall utgå ifrån att de överväganden som gjordes rörande revisorers opartiskhet och självständighet i propositionen till nu gällande revisorslag, huvudsakligen är förenliga med det därefter tillkomna direktivet. De förslag som utredningen lämnar för att införliva direktivet i svensk rätt bör därför inte tillåtas leda till att svensk rätt förändras utan att giltiga skäl för detta anförs. Utredningens förslag till definition av begreppet nätverk innebär dock, som framgått ovan, att kraven på revisorers opartiskhet och självständighet kan komma att sänkas. Detta ligger inte i linje med utredarens uppdrag. Jag föreslår därför att den föreslagna lagtexten i 2 § 6 revisorslagen kompletteras med ett sista led av vilket framgår att begreppet också omfattar företag som på annat sätt ingår i samma affärsmässiga gemenskap. Av författningskommentaren bör framgå att så kan vara fallet om företagen har avtalat om affärsmässigt eller administrativt samarbete.
Företag av allmänt intresse
Utredningen har föreslagit att endast de företag som enligt direktivet obligatoriskt skall ses som företag av allmänt intresse skall omfattas av den svenska definitionen. Utredningen har således valt att inte utnyttja de möjligheter som direktivet erbjuder att låta begreppet även omfatta företag som är av betydande allmänt intresse på grund av sin verksamhet, sin storlek eller antalet anställda. Som skäl för detta anför utredningen att direktivets särskilda bestämmelser om revision av företag av allmänt intresse är kostnadskrävande och betungande för mindre och medelstora företag. Utredningen utgår därför från att den svenska definitionen skall vara så snäv som möjligt och endast innefatta företag som kan beräknas kunna fullgöra direktivets förpliktelser utan problem.
357
Särskilt yttrande SOU 2007:56
Även om jag delar utredningens ställningstagande att definitionen inte skall tolkas för brett, så är jag inte ense med utredningen när det gäller företag som på grund av verksamhetens omfattning har stor samhällelig betydelse. Som exempel kan nämnas IKEA. Även om bolaget inte har direkt betydelse för kapitalmarknaden kan man inte bortse från bolagets samhällsekonomiska betydelse. Hänsyn måste härvid tas till den betydande och breda intressentkrets som sådana företag har, t.ex. anställda, underleverantörer och kreditgivare. Kravet på att revisorn skall vara opartisk och självständig är lika viktigt i sådana företag som i sådana som omfattas av utredningens förslag. Eventuella oönskade konsekvenser av att även större företag omfattas av definitionen kan hanteras genom den möjlighet som artikel 39 i direktivet erbjuder att undanta andra företag än sådana vars överlåtbara värdepapper är föremål för handel på en reglerad marknad från många av de tilläggskrav som ställs på verksamheter av allmänt intresse. Jag menar därför att definitionen av begreppet företag av allmänt intresse bör omfatta även sådana företag som, sett ur ett svenskt perspektiv, är så stora att de därigenom har en samhällelig betydelse.
Analysmodellens tillämpning på företag av allmänt intresse
Av artikel 22.2 andra stycket i direktivet framgår att när det gäller lagstadgade revisioner av företag av allmänt intresse och när så är lämpligt för att skydda den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende, skall medlemsstaterna se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag inte utför en revision om självgransknings- eller egenintressehot föreligger. Utredningen har på grundval av direktivet föreslagit ett nytt tredje stycke i 21 § revisorslagen av det innehåll att revisorn i uppdrag som rör företag av allmänt intresse särskilt skall uppmärksamma om det existerar omständigheter som innebär att sådana hot föreligger och i förekommande fall vidta åtgärder som avses i andra stycket.
Enligt propositionen till nu gällande revisorslag och enligt praxis från Revisorsnämnden ställs särskilt stränga krav på opartiskhet och självständighet vad gäller revisorer i större bolag, och i synnerhet på revisorer i noterade bolag. Enligt utredningens allmänmotivering skall dessa principer alltjämt gälla företag av
358
SOU 2007:56 Särskilt yttrande
allmänt intresse. Detta kommer dock inte till uttryck i vare sig författningstexten eller författningskommentaren.
Jag anser att utredningens förslag är olämpligt. För det första tar direktivet sikte på att uppställa strängare krav på revisorers opartiskhet och självständighet i företag av allmänt intresse. Detta kommer inte till uttryck i lagförslaget som endast anvisar revisorn att vara särskilt uppmärksam på förekomsten av hot mot hans eller hennes opartiskhet och självständighet. När det gäller hotens relevans och revisorns skyldighet att agera hänvisas endast till 21 § andra stycket revisorslagen och de i den bestämmelsen angivna förutsättningarna för att kunna kvarstå i uppdraget trots förekomsten av hot. Det kan således ifrågasättas om den föreslagna bestämmelsen överhuvudtaget innebär stängare krav på revisorers opartiskhet och självständighet vid revision av företag av allmänt intresse och därmed om direktivet införlivas i svensk rätt på ett ändamålsenligt sätt. För det andra leder de oklarheter som nämnts till att tillsynen försvåras. Visserligen kan Revisorsnämnden vid sin tillämpning av 21 § andra stycket uppställa strängare krav på opartiskhet och självständighet vid revision av företag av allmänt intresse. En effektiv och rättssäker tillsyn befrämjas dock av en tydligare reglering.
Sammanfattningsvis anser jag att det av utredningen föreslagna tredje stycket i 21 § revisorslagen inte har en lämplig utformning. Jag menar att en lämpligare lydelse följer av författningskommentaren i vilken det anges att om det föreligger omständligheter som avses i första stycket 1 a) eller 1 b) i uppdrag som rör företag av allmänt intresse, skall revisorn avböja eller avsäga sig uppdraget, såvida inte omständigheterna är så speciella eller vidtagna åtgärder så effektiva att hans eller hennes opartiskhet eller självständighet inte rimligen kan ifrågasättas.
Kvalitetskontroller
Enligt artikel 39 i direktivet får Medlemsstaterna undanta företag av allmänt intresse vars överlåtbara värdepapper inte är föremål för handel på en reglerad marknad, och de revisorer som är valda i sådana företag, från vissa av direktivets särbestämmelser för företag av allmänt intresse. Utredningen har valt att utnyttja undantagsmöjligheten i stor omfattning.
359
Särskilt yttrande SOU 2007:56
Min uppfattning är att detta inte är en lämplig ordning när det gäller reglerna om kvalitetskontroller. Enligt direktivet skall alla revisorer vara föremål för kvalitetskontroller vart sjätte år. För revisorer som reviderar företag av allmänt intresse gäller att kvalitetskontrollen skall genomföras minst vart tredje år. Jag vill ifrågasätta det lämpliga i att tillämpa den undantagsmöjlighet som artikel 39 erbjuder. Ett skäl för detta är effektiviteten och förutsebarheten i Revisorsnämndens tillsynsverksamhet över de revisorer som reviderar företag av allmänt intresse. Med hänsyn till att revisionen av vissa samhällsviktiga företag kommer att falla utanför treårsfristen (som exempel kan nämnas Skandia efter avnoteringen från Stockholmsbörsen), finns det skäl att utgå från att Revisorsnämnden kommer att genomföra tätare kvalitetskontroller i vissa fall. Med hänsyn till förutsebarhets- och kostnadsfrågor är det att föredra att det i författningstexten klart uttalas att samliga revisorer och registrerade revisionsbolag som reviderar företag av allmänt intresse skall omfattas av treårskravet.
360
Bilaga 1
Kommittédirektiv
Revisorer och revision; genomförande av EGdirektiven m.m.
Dir. 2006:96
Beslut vid regeringssammanträde den 7 september 2006
Sammanfattning
En särskild utredare, biträdd av en referensgrupp med företrädare för riksdagspartierna, skall lämna förslag till hur Europaparlamentets och rådets direktiv om den lagstadgade revisionen i EU skall genomföras i svensk rätt.
Utredaren skall utarbeta de författningsförslag som behövs för att anpassa svensk lagstiftning till EG-direktivet när det gäller bl.a.
• kravet på revisionsutskott i företag av allmänt intresse,
• revisorns oberoende i förhållande till revisionsklienten,
• införandet av en enhetlig revisionsstandard för hela EU, och
• samverkan mellan Revisorsnämnden och tillsynsorgan i andra medlemsstater.
Utredaren skall vidare bl.a. utvärdera behovet av revision av små företag. Han eller hon skall särskilt analysera vilka konsekvenser en eventuell förändring av reglerna om revisionsplikt kan få för det allmänna, för näringslivet och för andra intressenter.
Uppdraget skall redovisas senast den 10 september 2008. Ett delbetänkande med förslag till de lagändringar som krävs för att genomföra direktivet skall vara klart senast den 10 september 2007.
EG-direktivet och motsvarande svenska regler
Under våren 2006 antog medlemsstaterna och Europaparlamentet ett nytt direktiv om revision. Direktivet, som även går under benämningen det åttonde bolagsrättsliga direktivet, är avsevärt mer omfattande än motsvarande direktiv från 1984 och reglerar
361
Bilaga 1 SOU 2007:56
revisorer och lagstadgad revision inom EU. Det trädde i kraft den 29 juni 2006 och skall vara genomfört senast den 29 juni 2008 (Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG; EUT L 157, 9.6.2006, s. 87, Celex 32006L0043).
Det nya direktivet är enligt kommissionen av central betydelse för att återställa investerarnas förtroende för finansmarknaden och innebär, med något undantag, en minimiharmonisering av reglerna om revision i EU. Det står således medlemsstaterna fritt att införa eller behålla mer långtgående regler än de som följer av direktivet. Enligt direktivet skall kommissionen, efter att ha hört medlemsstaterna, kunna anta kompletterande regler bl.a. när det gäller revisionsstandarder, revisionsberättelsens utformning och revisorns oberoende.
En stor del av direktivets bestämmelser har motsvarigheter i den svenska revisorslagen (2001:883) – som är av näringsrättslig karaktär – eller i svensk associationsrättslig lagstiftning.
Regler om revisorer finns i revisorslagen och i förordningen (1995:665) om revisorer. Det nya direktivet medför att dessa regler behöver ändras i flera olika avseenden, t.ex. i fråga om vem som får äga en revisionsbyrå.
Regler om revision finns i associationsrättslig lagstiftning: aktiebolagslagen (2005:551), försäkringsrörelselagen (1982:713), lagen om bank- och finansieringsrörelse (2004:297), lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar, revisionslagen (1999:1079) m.fl. lagar. Direktivet påverkar i viss mån även dessa regler, t.ex. när det gäller revisionsutskott samt förordnande och entledigande av revisorer.
Uppdraget att föreslå hur EG-direktivet skall genomföras
EG-direktivet kommer att kräva både ändringar av befintliga regler och införande av nya regler. Utredarens uppgift är att ta fram underlag och utarbeta de författningsförslag som behövs för att anpassa svensk lagstiftning till EG-direktivet.
362
Bilaga 1
Ett par grundläggande begrepp
Några av direktivets bestämmelser skall tillämpas i fråga om ”företag av allmänt intresse”. Till sådana räknas bl.a. aktiemarknadsbolag och företag som bedriver försäkrings-, bank- eller finansieringsrörelse. Medlemsstaterna får även låta andra företag ingå i kategorin. Inget hindrar heller att direktivet genomförs utan att kategorin definieras i lag eller att direktivets bestämmelser vid genomförandet ges ett vidare tillämpningsområde än vad direktivet kräver. Vid genomförandet kan det emellertid finnas skäl att ha i åtanke att det finns ett värde i att revisorslagen och den associationsrättsliga lagstiftningen samordnas.
Ett annat grundläggande begrepp som används i direktivet är ”nätverk”. Med nätverk avses en grupp av revisorer eller revisionsbyråer som samverkar på ett visst sätt. Motsvarande begrepp i revisorslagen är ”revisionsgrupp”. Direktivet väcker frågan om vilken räckvidd revisorslagens begrepp har i internationella sammanhang. Frågan är alltså om t.ex. en dansk och en svensk revisionsbyrå som samverkar skall anses tillhöra samma revisionsgrupp. Begreppens räckvidd får betydelse bl.a. vid tillämpningen av den s.k. analysmodellen (se nedan) och vid genomförandet av vissa bestämmelser i direktivet.
Utredaren skall därför
• överväga vilka företag som bör anses vara ”företag av allmänt intresse” och då beakta att tillämpningsområdet för bestämmelserna i revisorslagen och i den associationsrättsliga lagstiftningen samordnas så långt det är lämpligt,
• ta ställning till om revisorslagens definition av ”revisionsgrupp”, mot bakgrund bl.a. av direktivets definition av ”nätverk”, skall omfatta även företag med hemvist i andra medlemsstater eller i tredjeland, och
• utarbeta nödvändiga författningsförslag.
Krav på obligatoriska revisionsutskott i vissa företag
Det är redan i dag vanligt att de börsnoterade aktiebolagen har ett revisionsutskott (revisionskommitté). Enligt svensk kod för bolagsstyrning skall de aktiebolag som följer koden, dvs. i första hand aktiemarknadsbolagen, inrätta ett sådant utskott. Utskottet
363
Bilaga 1 SOU 2007:56
skall enligt koden – som utgör en form av självreglering – bl.a. ha ett särskilt ansvar för beredningen av styrelsens arbete med att kvalitetssäkra bolagets finansiella rapportering. Några lagregler om revisionsutskott finns däremot inte (jfr prop. 1997/98:99 s. 137 f.).
Enligt direktivets huvudregel skall ett företag av allmänt intresse ha ett revisionsutskott. Ett syfte är att stärka övervakningen såväl av processen att ta fram den finansiella informationen som av själva revisionsarbetet. Utskottet skall bestå av styrelseledamöter eller ledamöter som utses av bolagsstämman eller motsvarande. Minst en ledamot skall vara ”oberoende” och ha redovisnings- eller revisionskompetens. Revisorn skall rapportera till utskottet om viktiga frågor, särskilt när det gäller brister i bolagets interna kontroll av den finansiella rapporteringen.
Medlemsstaterna ges ett betydande utrymme att utforma bestämmelser i ämnet. De får sålunda, när det gäller små och medelstora företag, se till att de funktioner som revisionsutskottet skall ha i stället läggs på styrelsen i sin helhet. Dessa funktioner är enligt direktivet bl.a. att övervaka den finansiella rapporteringen samt att övervaka den interna kontrollens och riskhanteringssystemets effektivitet. Det kan också finnas ett visst utrymme för motsvarande organ styrda av självreglering eller myndighetsföreskrifter. Slutligen får medlemsstaterna helt undanta vissa företag av allmänt intresse.
Direktivet ger alltså anledning att ta ställning till de frågor där medlemsstaterna ges valmöjligheter.
Utredaren skall därför
• mot bakgrund av bl.a. den befintliga självregleringen analysera behovet av lagregler om revisionsutskott i den svenska associationsrättsliga miljön,
• överväga vilken av de modeller som direktivet ger utrymme för som bör väljas och föreslå de lagändringar som behövs för att genomföra den lämpligaste modellen,
• ta ställning till vilka företag som bör omfattas av eventuella nya lagregler, och
• utarbeta nödvändiga författningsförslag.
Utredaren skall i sina ställningstaganden särskilt beakta att inte styrningen av mindre noterade aktiebolag, mindre banker m.m. belastas med bestämmelser som är av begränsad nytta i dessa
364
Bilaga 1
företag. Utredaren skall också beakta att revisionsutskottets uppgifter inte får inskränka revisorns oberoende ställning gentemot styrelsen. Inte heller får eventuella lagregler leda till att styrelsens ansvar för bolagets organisation och förvaltning inskränks.
Revisorns oberoende
En revisor skall vara opartisk och självständig i förhållande till den som skall granskas. Revisorslagen innehåller därför regler om revisorns oberoende, bl.a. den s.k. analysmodellen. Av 21 § revisorslagen framgår att en revisor skall avböja eller avsäga sig ett uppdrag om det finns något förhållande som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet.
Både revisorslagens och direktivets regler om oberoende bygger på en principbaserad analysmodell. Det nya med direktivet är att ytterligare regler skall gälla i fråga om s.k. företag av allmänt intresse. För att skydda revisorns oberoende får han eller hon inte utföra revisionsuppdrag i sådana företag om uppdraget medför att revisorn granskar sitt eget arbete eller om revisorn har ett eget intresse i företaget.
En av de faktorer som kan påverka revisorns oberoende är mandattiden för uppdraget. Direktivet tar inte ställning till hur lång revisorns mandattid skall vara men ställer krav på ”revisorsrotation” när det gäller företag av allmänt intresse. Kravet innebär att revisorn eller den huvudansvarige revisorn, om det är en revisionsbyrå som har utsetts till revisor, skall bytas ut från revisionsuppdraget senast efter sju år. Enligt gällande god revisorssed tillämpar svenska revisorer redan en sjuårig revisorsrotation i fråga om vissa revisionsuppdrag. För att genomföra direktivets krav på revisorsrotation krävs det dock lagregler.
Utredaren skall därför
• analysera hur väl revisorslagens regler om oberoende stämmer överens med direktivets regler och föreslå de lagändringar som kan behövas för att göra lagen förenlig med direktivet,
• föreslå de lagändringar som föranleds av direktivets bestämmelser om revisorsrotation,
• utarbeta nödvändiga författningsförslag, och
365
Bilaga 1 SOU 2007:56
• i sitt arbete utgå ifrån att de överväganden som gjordes i propositionen med förslag till revisorslag (prop. 2000/01:146) huvudsakligen är förenliga med det därefter tillkomna direktivet.
Hur skall en revisor förordnas och entledigas?
I aktiebolagslagen och andra associationsrättsliga lagar finns det bestämmelser om på vilket sätt en revisor skall väljas respektive entledigas.
Enligt direktivet skall en revisor som utför lagstadgad revision utses av den reviderade verksamhetens stämma. En sådan revisor skall få entledigas endast om det finns saklig grund för det. Enligt direktivet skall revisionsklienten och revisorn också underrätta behörig myndighet om revisorns förtida entledigande eller avgång och i samband med det lämna en tillfredsställande förklaring.
Dessa bestämmelser i direktivet ger anledning till justeringar av bestämmelserna i aktiebolagslagen och i annan associationsrättslig lagstiftning.
Utredaren skall därför
• ta ställning till vilka författningsändringar som behövs när det gäller förordnande och entledigande av revisorer,
• utarbeta nödvändiga författningsförslag, och
• i sina förslag utgå ifrån att en anmälan om förtida entledigande eller avgång skall göras till Bolagsverket.
Ägande av revisionsbyråer m.m.
I såväl revisorslagen som direktivet finns bestämmelser om vilken verksamhet kvalificerade revisorer och revisionsbyråer (med revisionsbyrå avses här registrerat revisionsbolag) får utöva och vilka som får äga och leda en revisionsbyrå. Syftet med de svenska bestämmelserna är att säkerställa att revisionsbyråns verksamhet bedrivs i enlighet med god revisorssed. Reglerna i revisorslagen om ägande m.m. är dock, i fråga om t.ex. möjligheten för andra än revisorer att äga en revisionsbyrå, strängare än direktivet. Medlemsstaterna får, till skillnad från vad som är fallet på flertalet andra områden som behandlas i direktivet, inte ha strängare regler än vad direktivet medger.
366
Bilaga 1
Utredaren skall därför
• föreslå de lagändringar som behövs för att, när det gäller ägande av revisionsbyråer, revisorslagen inte skall göra skillnad på å ena sidan svenska revisionsbyråer och kvalificerade revisorer och å andra sidan motsvarigheter från andra medlemsstater än Sverige,
• föreslå de lagändringar som i övrigt behövs för att genomföra direktivet i denna del, och
• utarbeta nödvändiga författningsförslag.
En revisionsstandard för hela EU
Revisionsstandarder anger hur en revision skall planeras, genomföras och avrapporteras. Bra revisionsstandarder ger trovärdighet åt företagens finansiella information. Direktivet innebär att kommissionen har rätt att bestämma att den standard som används i de flesta medlemsstater i dag, International Standards on Auditing (ISA), skall gälla för hela EU. Syftet är att säkerställa en hög kvalitet på all revision som krävs enligt gemenskapslagstiftningen.
Det finns anledning att anta att ISA, efter ett särskilt beslutsförfarande, kommer att antas av kommissionen tidigast under 2008. ISA skulle därmed, utan något ytterligare genomförande, därefter gälla i hela EU.
För närvarande utgörs svensk god revisionssed i princip av den revisionsstandard som revisorsorganisationen FAR (de två revisorsorganisationerna FAR och Svenska Revisorsamfundet SRS har numera gått samman under namnet FAR SRS) har antagit, RS Revisionsstandard i Sverige. RS baseras på ISA. Standarden har försetts med nödvändiga anpassningar och tilllägg beroende på svensk lagstiftning. Övergången till ISA kommer därför inte att innebära någon större förändring av gällande revisionsstandard.
När det gäller den svenska associationsrättsliga miljön kan dock genomförandet av direktivet i någon mån bli problematiskt eftersom direktivet endast ger begränsade möjligheter för Sverige att behålla eller anta revisionsstandarder som avviker från ISA. Det kan alltså bli nödvändigt att anpassa den associationsrättsliga lagstiftningen till ISA.
Ett exempel på ett område som bör analyseras mot bakgrund av ISA är förvaltningsrevisionen. Sverige är sannolikt, tillsammans
367
Bilaga 1 SOU 2007:56
med Finland, ensamt om att ha bestämmelser om detta inslag i den lagstadgade revisionen. Förvaltningsrevision innebär att revisorn inte bara skall granska företagets årsredovisning och räkenskaper, utan även styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Den svenska revisionsstandard som gäller på området (RS 209 Granskning av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning) saknar förebild i ISA. Därför kräver ett bibehållande av förvaltningsrevisionen sannolikt att en särskild svensk revisionsstandard tillämpas även i fortsättningen. Denna svenska standard kan dock komma att överlappa reglerna i ISA om granskningen av bolagets system för intern kontroll.
Utredaren skall därför
• inventera vilka svenska lagregler som kan komma att beröras av att revisionsstandarden ISA blir direkt gällande i Sverige, bl.a. i fråga om förvaltningsrevisionen,
• utarbeta nödvändiga författningsförslag, och
• i sina överväganden utgå ifrån att endast nödvändiga anpassningar av svensk lag skall göras.
Tillsynen över kvalificerade revisorer
Enligt revisorslagen utövar Revisorsnämnden tillsyn över revisionsverksamhet samt över kvalificerade revisorer och registrerade revisionsbolag. I detta tillsynsansvar ingår även ansvaret för kvalitetstillsyn, dvs. en kvalitetssäkring av utförd revision. Sedan några år gäller i fråga om kvalitetstillsynen en överenskommelse om samarbete mellan Revisorsnämnden samt FAR och Svenska Revisorsamfundet SRS.
Direktivet föreskriver att medlemsstaterna skall se till att det i respektive medlemsstat finns effektiva system för utredningar och påföljder så att bristfällig revision kan upptäckas, åtgärdas och undvikas. Principer om öppenhet och insyn skall gälla. Tillsynen kan i vissa fall ta sikte på revisorer från andra länder än Sverige.
Enligt direktivet skall också alla kvalificerade revisorer omfattas av ett system för kvalitetssäkring som minst uppfyller vissa kriterier; bl.a. skall kvalitetstillsyn ske minst vart sjätte år, eller, om det är fråga om revision av företag av allmänt intresse, vart tredje år.
Utredaren skall därför
368
Bilaga 1
• utvärdera om revisorslagens bestämmelser om tillsyn, främst såvitt avser den ordning för kvalitetstillsyn som Revisorsnämnden och revisorsorganisationerna har kommit överens om, står i överensstämmelse med direktivet,
• överväga om direktivet, särskilt i fråga om tillsyn av kvalificerade revisorer från andra länder än Sverige, bör föranleda lagändringar, och
• utarbeta nödvändiga författningsförslag.
Samverkan med tillsynsorgan i andra länder
Internationella koncerner medför särskilda krav på revisionen och revisorstillsynen. Enligt direktivet skall medlemsstaternas organ för offentlig tillsyn kunna samverka effektivt med tillsynsorganen i andra medlemsstater. En princip om hemlandstillsyn skall gälla, dvs. tillsynen skall utövas av den medlemsstat där revisorn har fått sin behörighet att utföra lagstadgad revision. Vidare skall vissa detaljerade regler gälla för registrering och erkännande av revisorer som är verksamma i ett land utanför EU och som utför lagstadgad revision i ett företag vars värdepapper är noterade inom EU. Direktivet tillåter – under vissa förutsättningar – att det görs undantag från kravet på registrering m.m.
Ett genomförande av direktivet kräver sannolikt nya svenska bestämmelser på flera punkter. Det gäller bl.a. samarbetet med andra tillsynsorgan samt ömsesidigt erkännande och registrering av revisorer som hör hemma i någon annan medlemsstat eller i ett tredjeland.
Utredaren skall därför
• föreslå de lagändringar som föranleds av direktivets bestämmelser om samverkan med tillsynsorgan i andra länder,
• följa det arbete som bedrivs i Europeiska gruppen av tillsynsorgan för revisorer,
• överväga de frågor om personuppgifter och sekretess som direktivet aktualiserar i samband med utbyte av information mellan Revisorsnämnden och tillsynsorgan i andra länder, och
• utarbeta nödvändiga författningsförslag.
369
Bilaga 1 SOU 2007:56
Övriga frågor i direktivet, m.m.
Direktivet innehåller regler om fortbildning för kvalificerade revisorer, krav på en mer specificerad redovisning av revisionsarvoden i revisionsklientens årsredovisning och registerfrågor. Enligt direktivet skall också en revisionsbyrå som reviderar företag av allmänt intresse årligen offentliggöra en rapport om byråns ledningsstruktur, system för kvalitetskontroll, utförd kvalitetskontroll, policy i fråga om oberoende m.m. Någon motsvarighet till denna rapport finns inte i dag i svensk lagstiftning. Nya bestämmelser behöver alltså utarbetas.
Under hösten 2005 antogs ett nytt direktiv om erkännande av yrkeskvalifikationer (Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/36/EG av den 7 september 2005 om erkännande av yrkeskvalifikationer, EUT L 255, 30.9.2005, s. 22, Celex 32005L0036). Direktivet innehåller bl.a. bestämmelser om tillfälligt tillhandahållande av tjänster. En medlemsstat får enligt direktivet inte inskränka friheten att tillhandahålla sådana tjänster med hänvisning till bristande yrkeskvalifikationer. Direktivet får anses ha relevans för vissa tjänster som en revisor tillhandahåller.
Utredaren skall därför
• överväga vilket behov av lag- och förordningsändringar som, utöver vad som redan har nämnts, finns med anledning av direktivets regler, t.ex. i fråga om fortbildning, rapporter om öppenhet och insyn, revisionsarvoden och redovisning av sådana arvoden samt register- och personuppgiftsfrågor,
• följa kommissionens arbete med sådana kompletterande regler som kommissionen enligt direktivet får anta, bl.a. när det gäller revisorns oberoende,
• överväga om direktivet om erkännande av yrkeskvalifikationer föranleder några genomförandeåtgärder beträffande revisorer, t.ex. när det gäller möjligheten att tillfälligt bedriva revisionsverksamhet i Sverige, och
• utarbeta nödvändiga författningsförslag.
370
Bilaga 1
Uppdraget att utreda revisionen av små företag och några andra frågor om revisorer och revision
Revision av små företag
Direktivet innehåller inte regler om vilka företag som skall revideras. Den frågan regleras i EG:s fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiv, som inom vissa ramar tillåter medlemsstaterna att i nationell lag undanta små och medelstora företag från revisionsplikt.
I Sverige gäller revisionsplikten, dvs. skyldigheten att ha en auktoriserad eller godkänd revisor (kvalificerad revisor) som granskar räkenskaperna och företagsledningens förvaltning, för fler företag än i nästan alla andra europeiska länder. Alla aktiebolag måste ha minst en kvalificerad revisor. Detsamma gäller bl.a. större ekonomiska föreningar och stiftelser.
Revisionspliktens omfattning har debatterats under senare år och nyttan av revisionen i små aktiebolag har ifrågasatts. Att inskränka revisionsplikten kan ses som ett sätt att minska kostnaderna för de små aktiebolagen. Man har konstaterat att Sverige i dag är ganska ensamt inom EU om att ha en revisionsplikt för små företag. Visserligen har Danmark och Finland i dag bestämmelser med denna innebörd, men i Danmark antogs i mars 2006 en lagändring som innebär att revisionsplikten, i en första etapp, avskaffas för de minsta bolagen. I Finland pågår för närvarande diskussioner om en motsvarande reform. Övriga EUländer – förutom Malta – har utnyttjat den möjlighet till undantag från revisionsplikten som EG-rätten ger.
Frågan om revisionsplikten för små aktiebolag behandlades i ett lagstiftningsärende 1998 (se prop. 1997/98:99). Det underströks då att skälen för revision gör sig gällande även ifråga om mindre aktiebolag, bl.a. med hänsyn till det allmännas intresse av en ändamålsenlig kontroll av att bolagets affärer sköts på ett lagenligt och korrekt sätt. Enligt propositionen är bolagens kostnader för revisionen inte något tillräckligt skäl för att undanta bolagen från reglerna om revision. Följaktligen bygger även den nya aktiebolagslagen på att bolaget granskas av en revisor.
Det är redan i dag de internationella revisionsstandarderna ISA som i princip tillämpas i Sverige i form av Revisionsstandard i Sverige RS, men direktivet kommer att leda till att ISA blir direkt tillämpliga. Dessutom ter det sig för närvarande som mycket
371
Bilaga 1 SOU 2007:56
osäkert huruvida ISA kommer att anpassas till små företag. Regelverket om revision blir i stället alltmer komplicerat på grund av den internationella utvecklingen, som över huvud taget sällan tar hänsyn till revisionen av små företag.
Det är mot bakgrund av denna internationella utveckling angeläget att revisionspliktens omfattning nu blir särskilt belyst och att utredaren ser över reglerna om revision för små företag. Det finns i och för sig inte anledning att i detta sammanhang anta annat än att revisionen har ett värde för skattekontrollen och bekämpandet av ekonomisk brottslighet. Det saknas dock hittills en heltäckande analys av hur stort detta värde är. En sådan analys bör göras. Det bör härvid undersökas om revisionen i mindre företag bör ersättas med andra åtgärder som säkerställer skattekontrollen och bekämpandet av ekonomisk brottslighet.
Utredaren skall därför
• analysera revisionens betydelse för skattekontrollen och bekämpandet av ekonomisk brottslighet,
• överväga om det bör göras några ändringar i det regelverk som styr revisionen av de små företagen, t.ex. så att revisionen för vissa företag görs frivillig eller mindre omfattande och ta ställning till vilka företag som i så fall skall omfattas av förändringen,
• överväga om en eventuell inskränkning av revisionsplikten för vissa företag bör kombineras med någon annan form av lagstadgad granskning som tar till vara det allmännas intressen, eller om andra åtgärder för att ta till vara dessa intressen bör vidtas,
• ta ställning till om en sådan inskränkning bör kombineras med andra åtgärder som förebygger att företag som väljer att inte underkasta sig revision bryter mot t.ex. redovisningslagstiftningen,
• särskilt uppmärksamma situationen i Danmark och Finland samt de erfarenheter som har vunnits av den nya danska lagstiftningen på området,
• utarbeta nödvändiga författningsförslag, och
• allsidigt belysa konsekvenserna av eventuella författningsförslag, särskilt i fråga om hur skattekontrollen och brottsbekämpningen påverkas.
372
Bilaga 1
Eventuella förslag skall vara utformade så att företagens administrativa börda minskas så långt det är möjligt, utan att andra viktiga intressen eftersätts och utan att de leder till att skyddet för ägarminoriteten försämras. Detta innebär bl.a. att förslagen inte får leda till att skattekontrollen, inbegripet åtgärder utanför revisionsområdet, sammantaget försämras. Om utredaren föreslår att revisionsplikten inskränks för vissa företag, skall han eller hon överväga om krav på revision skall vara huvudregel, men med utrymme för de enskilda företagen att avgöra om de inte skall omfattas av reglerna om revision.
Skärpta regler om byråjäv i små företag?
I prop. 2005/06:97 föreslås en skärpt jävsregel för revisorn i aktiebolag som enligt lagen skall ha minst en auktoriserad revisor eller godkänd revisor som har avlagt revisorsexamen. Det rör sig om de börsnoterade bolagen och andra mycket stora bolag (ca tre procent av alla aktiebolag). Jävsregeln innebär att den som är verksam i samma revisionsbyrå som den som yrkesmässigt biträder bolaget vid redovisningen inte får vara revisor (byråjäv). Syftet med regeln är att förebygga att revisorns direkta eller indirekta inblandning i revisionsklientens redovisning ger upphov till hot mot revisorns oberoende. Motsvarande regel föreslås gälla för revisorn i vissa andra juridiska personer och samtliga finansiella företag. Propositionen har antagits av riksdagen (bet. 2005/06:LU25, rskr. 2005/06:230).
När det gäller de små och medelstora aktiebolagen lämnas det inte något förslag i propositionen. Bl.a. hänvisas det till att konsekvenserna för små företag av en regelskärpning inte är tillräckligt belysta. Det sägs vidare att det finns skäl att i ett större sammanhang överväga hur reglerna om revision av små företag bör vara utformade.
Utredaren skall därför
• på grundval av inhämtad utredning göra en analys av konsekvenserna av en skärpt byråjävsregel för de företag – bl.a. de små och medelstora aktiebolagen – som inte redan omfattas av strängare regler om byråjäv,
• överväga om det finns någon annan modell som tillgodoser kraven på revisorns oberoende, t.ex. inom ramen för revisors-
373
Bilaga 1 SOU 2007:56
lagens oberoenderegler, utan att den mer än nödvändigt begränsar de små företagens möjlighet att få hjälp av revisionsbyrån med redovisningen,
• mot bakgrund av vad han eller hon anser om revisionsplikten för små företag ta ställning till om det bör göras någon ytterligare lagändring, och
• utarbeta nödvändiga författningsförslag.
En begränsning av revisorers skadeståndsskyldighet
En revisor kan bli skadeståndsskyldig om revisorn, när han eller hon fullgör sitt uppdrag, uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar revisionsklienten. Ett motsvarande ansvar gäller också gentemot andra, t.ex. revisionsklientens aktieägare som vållas skada genom revisorns överträdelse av aktiebolagslagen m.m. Det finns inte någon högsta beloppsgräns (”tak”) för skadeståndets storlek. Ansvarsregler av motsvarande innebörd finns i flertalet övriga medlemsstater i EU. Om en revisor ansvarar solidariskt med styrelseledamöter för en skada, kan det finnas en möjlighet för revisorn att regressvis utkräva ansvar av styrelseledamöterna.
Under senare år har revisorskåren, i Sverige och i andra länder, hävdat att en obegränsad skadeståndsskyldighet kan få orimliga följder för revisorn. Skadeståndskrav på grund av brister i klientens finansiella rapportering har riktats mot revisorn trots att det, har det hävdats, bör vara revisionsklientens styrelse som har huvudansvaret för att rapporteringen är riktig. Detta får till följd att revisorns kostnad för att hålla sig ansvarsförsäkrad blir hög, en kostnad som i praktiken revisionsklienterna får betala. Ett sätt att begränsa skadeståndsskyldigheten, som förts fram från revisorshåll, är att införa bestämmelser om att ansvaret för revisorn och andra tänkbara skadevållare, t.ex. styrelsen, inte skall vara solidariskt utan fördelas efter vad som är skäligt med hänsyn till omständigheterna. En nackdel med en sådan ordning skulle dock kunna vara att den försämrar möjligheten för en skadelidande att få full ersättning.
Enligt direktivet skall kommissionen före den 1 januari 2007 lägga fram en rapport om följderna av de nuvarande ansvarsbestämmelserna. Om kommissionen anser det vara lämpligt, skall den även rekommendera medlemsstaterna att vidta åtgärder för att begränsa revisorns ekonomiska ansvar.
Utredaren skall därför
374
Bilaga 1
• följa kommissionens arbete i fråga om begränsningar av revisorns skadeståndsskyldighet,
• analysera olika metoder för att begränsa skadeståndsskyldigheten,
• ta ställning till om en eventuell EG-rekommendation till medlemsstaterna om en begränsning av skadeståndsskyldigheten bör föranleda lagstiftningsåtgärder eller andra åtgärder, och
• utarbeta nödvändiga författningsförslag.
Övriga frågor om revisorer och revision
I revisorslagen finns regler om revisorer. Lagen trädde i kraft den 1 januari 2002. Sedan lagen nu har varit i kraft några år finns det anledning för utredaren att se över vissa frågor i den svenska lagstiftningen om revisorer. Det finns även anledning att i sammanhanget granska några associationsrättsliga frågor:
Bör Revisorsnämnden alltid vidta en disciplinär åtgärd?
I revisorslagen finns regler om vilka disciplinära åtgärder som Revisorsnämnden får vidta mot en revisor som åsidosätter sina skyldigheter som revisor. Det finns emellertid inte någon bestämmelse om att nämnden, när de förutsättningar som anges i lagen är uppfyllda, får låta bli att vidta en disciplinär åtgärd. Det kan finnas situationer då det, mot bakgrund bl.a. av direktivets bestämmelser om tillsyn, finns behov av en sådan bestämmelse. Det kan även finnas anledning att ta bort nämndens möjlighet att besluta om en straffavgift.
Utredaren skall därför
• ta ställning till om revisorslagens bestämmelser om disciplinära åtgärder bör ge Revisorsnämnden rätt att i vissa fall inte vidta en sådan åtgärd,
• ta ställning till om Revisorsnämndens möjlighet att besluta om straffavgift bör tas bort, och
• utarbeta nödvändiga författningsförslag.
Skall möjligheten att ställa säkerhet tas bort?
Revisorslagen innehåller bestämmelser om försäkringsplikt, som syftar till att täcka den ersättningsskyldighet som revisorn kan dra
375
Bilaga 1 SOU 2007:56
på sig i sin revisionsverksamhet. En revisor kan, i stället för att teckna en försäkring, välja att ställa säkerhet hos Revisorsnämnden. Bestämmelsen har i denna del aldrig tillämpats och eftersom det är troligt att en tillämpning skulle medföra betydande problem kan det finnas skäl för att ta bort bestämmelsen.
Utredaren skall därför
• undersöka om den möjlighet som revisorer och registrerade revisionsbolag har att, i stället för att teckna försäkring, ställa säkerhet hos Revisorsnämnden för den ersättningsskyldighet som revisorn eller bolaget kan ådra sig i revisionsverksamheten är ändamålsenlig, eller om den bör tas bort, och
• utarbeta nödvändiga författningsförslag.
Vad gäller när revisorns förhållande till klienten kan jämställas med en anställning?
En revisor får enligt revisorslagen endast vara anställd hos vissa företag vars verksamhet är inriktad på revisionsverksamhet och som huvudsakligen ägs av revisorer. Enligt Revisorsnämnden är det oklart vad som gäller när revisorns förhållande till en klient är sådant att det kan jämställas med en anställning. Frågan är också hur bestämmelsen förhåller sig till direktivets regler om ägande m.m.
Utredaren skall därför
• pröva om bestämmelsen att en revisor endast får vara anställd hos ett revisionsföretag eller ett s.k. ägarbolag är ändamålsenligt utformad, och
• utarbeta nödvändiga författningsförslag.
Revisorns intygande vid apportemission m.m.
Enligt aktiebolagslagen skall bolagets revisor eller en annan kvalificerad revisor yttra sig över betalning av aktier som sker med apportegendom (s.k. apportintyg). Eftersom det har hävdats att bestämmelserna om apportintyg är utformade på ett sätt som i vissa delar står i strid med revisorns roll som oberoende granskare är frågan vilken uppgift som revisorn skall ha.
Utredaren skall därför
376
Bilaga 1
• ta ställning till vilken uppgift revisorn bör ha i samband med upprättandet av s.k. apportintyg, och
• utarbeta nödvändiga författningsförslag.
Några frågor kring revisorns skyldighet att agera vid misstanke om brott
Sedan 1999 skall en revisor agera på ett visst sätt om han eller hon anser att det kan misstänkas att en styrelseledamot eller den verkställande direktören, inom ramen för bolagets verksamhet, har gjort sig skyldig till vissa brott, t.ex. bedrägeri eller bokföringsbrott. Normalt skall styrelsen underrättas och senast fyra veckor efter denna underrättelse skall revisorn avgå från sitt uppdrag och göra en anmälan till åklagare. Från bl.a. revisorshåll har det gjorts gällande att den omständigheten att revisorn har gjort en anmälan inte alltid – vilket förutsattes vid bestämmelsens tillkomst – leder till att det inte längre finns förutsättningar för ett gott samarbete mellan företagsledningen och revisorn. Frågan är om revisorn skall kunna kvarstå som bolagets revisor trots att en anmälan har gjorts. Dessutom bör utredaren ta ställning till om bestämmelserna om anmälningsskyldighet bör skärpas i ett par avseenden, något som OECD har varit inne på i en rapport om Sveriges arbete mot internationell korruption (dnr Ju2005/8356/L1).
Utredaren skall därför
• ta ställning till om en revisor som har underrättat styrelsen om en brottsmisstanke alltid skall vara skyldig att avgå eller om en undantagsregel bör införas,
• överväga om reglerna om revisorns åtgärder vid misstanke om brott skall skärpas så att
1. revisorns skyldighet att anmäla misstanke om vissa brott till styrelsen skall gälla oavsett vem det är som inom ramen för bolagets verksamhet har gjort sig skyldig till brottet,
2. revisorns skyldighet att anmäla misstanke om brott till åklagaren alltid skall gälla, dvs. utan de undantag som finns enligt gällande bestämmelser, och
• utarbeta nödvändiga författningsförslag.
377
Bilaga 1 SOU 2007:56
Andra frågor
Utredaren får ta upp andra närliggande frågor om revisorer eller revision som aktualiseras under utredningsarbetet om det bedöms nödvändigt.
Ekonomiska konsekvenser
Utredaren skall bedöma de ekonomiska konsekvenserna av förslagen för näringslivet och det allmänna. Förslagens kostnadseffekter för små respektive stora företag skall beskrivas. Utredaren skall särskilt beakta de administrativa konsekvenserna för näringslivet och utforma förslagen så att företagens administrativa kostnader hålls så låga som möjligt. Utredaren skall vid behov samråda med Nutek. Om förslagen kan förväntas leda till kostnadsökningar för det allmänna, skall utredaren föreslå hur dessa skall finansieras.
Utredaren skall samråda med Näringslivets regelnämnd (NNR) om redovisningen av förslagens konsekvenser för små företag.
Samråd och redovisning av uppdraget
Till stöd för utredarens arbete med förslagen skall en referensgrupp med representanter för riksdagspartierna inrättas.
Utredaren skall beakta relevant arbete som pågår inom Regeringskansliet och inom EU.
Utredaren skall hålla sig informerad om arbetet i andra länder med att genomföra direktivet och i lämplig utsträckning samråda med berörda departement samt med kommissionen. Genomförandet i övriga nordiska länder skall uppmärksammas särskilt.
Utredaren skall vidare följa arbetet i den kommitté som kommer att biträda kommissionen vid antagandet av regler som kompletterar direktivet.
Utredaren skall i ett delbetänkande senast den 10 september 2007 redovisa de lagändringar som är nödvändiga för att genomföra direktivet.
Uppdraget skall i övrigt redovisas senast den 10 september 2008.
(Justitiedepartementet)
378
Bilaga 2
Kommittédirektiv
Tilläggsdirektiv till Utredningen om revisorer och revision; genomförande av EG-direktiv m.m. (2006:96)
Dir. 2006:128
Beslut vid regeringssammanträde den 14 december 2006
Sammanfattning
Den dåvarande regeringen beslutade den 7 september 2006 om kommittédirektiv Revisorer och revision; genomförande av EGdirektiv m.m. (dir. 2006:96). Med ändring av vad som i de direktiven sägs om revision av små företag ges utredaren nu i uppdrag att
• föreslå de ändringar i regelverket som krävs för att ta bort revisionsplikten för de små företagen,
• ta ställning till vilka företag som skall omfattas av förändringen,
• överväga om en inskränkning av revisionsplikten behöver kombineras med andra åtgärder som förebygger överträdelser av t.ex. skatte- och redovisningsregler och i så fall föreslå de åtgärder som behövs,
• utarbeta nödvändiga författningsförslag,
• allsidigt belysa konsekvenserna av författningsförslagen, och
• särskilt uppmärksamma situationen i de övriga nordiska länderna.
Utredaren skall redovisa resultatet av sitt arbete beträffande revisionsplikten för de små företagen i ett delbetänkande senast den 31 mars 2008.
379
Bilaga 2 SOU 2007:56
Uppdraget enligt de tidigare beslutade kommittédirektiven
I de tidigare beslutade kommittédirektiven anges att utredaren skall lämna förslag till hur Europaparlamentet och rådets direktiv om den lagstadgade revisionen i EU skall genomföras i svensk rätt. Utredaren skall vidare utvärdera behovet av revision av små företag. Han eller hon skall särskilt analysera vilka konsekvenser en eventuell förändring av reglerna om revisionsplikt kan få för det allmänna, för näringslivet och för andra intressenter. Nödvändiga författningsförslag skall utarbetas.
Uppdraget skall redovisas senast den 10 september 2008. Ett delbetänkande med förslag till de lagändringar som krävs för att genomföra EG-direktivet skall vara klart senast den 10 september 2007.
Den internationella utvecklingen
Av de tidigare beslutade kommittédirektiven framgår att den internationella utvecklingen går mot en mindre omfattande revisionsplikt, och efter det att direktiven beslutades beslutade den finska regeringen om en proposition med förslag till en ny revisionslag (RP 194/2006). Enligt propositionens förslag skall revisionsplikten i Finland – i samband med att den s.k. lekmannarevisionen upphör – inte omfatta små aktiebolag. Med små aktiebolag avses i sammanhanget, något förenklat, bolag som inte uppfyller mer än ett av tre följande villkor: 1. balansomslutning över 100 000 euro, 2. omsättning över 200 000 euro och 3. antal anställda i genomsnitt fler än tre personer. Förslaget syftar till att hålla nere den administrativa bördan för små företag. De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 2007.
Komplettering och justering av uppdraget
De tidigare beslutade kommittédirektiven innebär att utredaren skall överväga om det bör göras några ändringar i det regelverk som styr revisionen av de små företagen. Något lagförslag behöver inte utarbetas i denna del, om utredaren kommer fram till att någon förändring av revisionspliktens omfattning inte bör ske.
Regeringen annonserade i budgetpropositionen för 2007 att den – som en av många åtgärder inom ramen för regelförenklings-
380
Bilaga 2
arbetet – avser att föreslå ett slopande av revisionsplikten för små företag. Därför är det angeläget att utredaren tillhandahåller ett fullständigt beslutsunderlag. För att säkerställa detta bör uppdraget nu justeras så att utredaren skall utarbeta ett lagförslag som innebär att revisionsplikten för små företag tas bort. Enligt de tidigare beslutade direktiven skall en samlad analys göras av hur stort revisionens värde är för skattekontrollen och bekämpandet av ekonomisk brottslighet. En sådan analys bör fortfarande göras. Visar analysen att ett slopande av revisionsplikten för små företag får negativa konsekvenser i dessa eller andra avseenden bör utredaren föreslå andra åtgärder som kan motverka sådana konsekvenser. Uppdraget bör också justeras i några andra avseenden, bl.a. i fråga om framtagandet av alternativa former av lagstadgad granskning.
Utredaren skall alltså, med delvis ändring av tidigare beslutade direktiv,
• föreslå de ändringar i regelverket som krävs för att ta bort revisionsplikten för de små företagen,
• ta ställning till vilka företag som skall omfattas av förändringen,
• överväga om en inskränkning av revisionsplikten behöver kombineras med andra åtgärder som förebygger att företag som väljer att inte underkasta sig revision bryter mot t.ex. skatte- och redovisningsregler och i så fall föreslå de åtgärder som behövs,
• utarbeta nödvändiga författningsförslag,
• allsidigt belysa konsekvenserna av författningsförslagen, bl.a. i fråga om hur skattekontrollen och bekämpandet av ekonomisk brottslighet påverkas, och
• särskilt uppmärksamma situationen i de övriga nordiska länderna samt de erfarenheter som har vunnits av den nya danska och finska lagstiftningen på området.
Förslagen skall vara utformade så att företagens administrativa börda minskas så långt det är möjligt, med beaktande av andra viktiga intressen och skyddet för ägarminoriteten.
Ett delbetänkande med förslag till de lagändringar som krävs för att genomföra EG-direktivet skall, såsom angavs i de tidigare beslutade direktiven, vara klart senast den 10 september 2007. Därutöver skall utredaren, med ändring av de tidigare beslutade direktiven, i ett delbetänkande senast den 31 mars 2008 redovisa
381
Bilaga 2 SOU 2007:56
resultatet av sitt arbete beträffande revisionsplikten för de små företagen. Återstoden av uppdraget skall redovisas senast den 1 september 2008.
(Justitiedepartementet)
382
EUROPAPARLAMENTETS OCH RÅDETS DIREKTIV 2006/43/EG
av den 17 maj 2006
om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets
direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG
(Text av betydelse för EES)
europaparlamentet och europeiska unionens rÅd har
antagit detta direktiv
med beaktande av fördraget om upprättandet av Europeiska
gemenskapen, särskilt artikel 44.2 g,
med beaktande av kommissionens förslag,
med beaktande av Europeiska ekonomiska och sociala kommit-
téns yttrande (1),
i enlighet med förfarandet i artikel 251 i fördraget (2), och
av följande skäl:
HQI
Enligt rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli
1978 om årsbokslut i vissa typer av bolag (3), rådets
sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 om
sammanställd redovisning (4), rådets direktiv 86/635/EEG
av den 8 december 1986 om årsbokslut och samman-
ställd redovisning för banker och andra finansiella
institut (5)
och
rådets
direktiv
91/674/EEG
av
den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd
redovisning för försäkringsföretag (6) krävs att årsbokslut
och sammanställd redovisning skall revideras av en eller
flera personer som är behöriga att utföra sådan revision.
HRI
Villkoren för godkännande av personer som har ansvar
för att genomföra den lagstadgade revisionen har fast-
ställts
i
rådets
åttonde
direktiv
84/253/EEG
av
den 10 april 1984 om godkännande av personer som
har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper (7).
HSI
Avsaknaden av en harmoniserad syn på lagstadgad revi-
sion i gemenskapen var skälet till att kommissionen i sitt
meddelande från 1998 ”Lagstadgad revision i Europeiska
unionen: vägen framåt” (8) föreslog inrättandet av en
revisionskommitté som skulle kunna utarbeta ytterligare
åtgärder i nära samarbete med revisorskåren och
medlemsstaterna.
HTI
På grundval av arbetet i denna kommitté utfärdade
kommissionen den 15 november 2000 en rekommenda-
tion om kvalitetssäkring av lagstadgad revision i Europe-
iska unionen: minimikrav (9) samt den 16 maj 2002 en
rekommendation om revisorers oberoende i EU: grund-
läggande principer (10).
HUI
Detta direktiv syftar till en långtgående – om än inte full-
ständig – harmonisering av kraven på lagstadgad revi-
sion. En medlemsstat som föreskriver lagstadgad revision
får införa strängare krav om inget annat anges i detta
direktiv.
HVI
Revisionskvalifikationer som lagstadgade revisorer skaffat
sig på grundval av detta direktiv bör betraktas som
likvärdiga. En medlemsstat bör därför inte längre ha
möjlighet att kräva att en majoritet av röstetalet i ett
revisionsföretag skall innehas av lokalt godkända revi-
sorer eller att en majoritet av medlemmarna i ett revi-
sionsföretags styrelse eller ledningsorgan skall vara
godkända lokalt.
HWI
Den lagstadgade revisionen kräver tillräckliga kunskaper
inom sådana ämnesområden som bolagsrätt, skattelag-
stiftning samt sociallagstiftning. Sådana kunskaper bör
prövas innan en lagstadgad revisor från en annan
medlemsstat kan godkännas.
HXI
För att skydda tredje man bör alla godkända revisorer
och revisionsföretag upptas i ett offentligt register som
skall innehålla grundläggande uppgifter om lagstadgade
revisorer och revisionsföretag.
9.6.2006
L 157/87
Europeiska unionens officiella tidning
sv
H1I eut c QUWL RXNVNRPPUL ³N QQUN
H2I eµ²¯°¡°¡²¬¡¥®´¥´³ ¹´´²¡®¤¥ ¡¶ ¤¥® RX ³¥°´¥¢¥² RPPU Hä®®µ ¥ª
¯¦¦¥®´¬©§§ª¯²´ © eutI ¯£¨ ²å¤¥´³ ¢¥³¬µ´ ¡¶ ¤¥® RU ¡°²©¬ RPPVN
H3I egt l RRRL QTNXNQYWXL ³N QQN d©²¥«´©¶¥´ ³¥®¡³´ 䮤²¡´ §¥®¯ eµ²¯M
°¡°¡²¬¡¥®´¥´³ ¯£¨ ²å¤¥´³ ¤©²¥«´©¶ RPPSOUQOeg Heut l QWXL
QWNWNRPPSL ³N QVIN
H4I egt l QYSL QXNWNQYXSL ³N QN d©²¥«´©¶¥´ ³¥®¡³´ 䮤²¡´ §¥®¯
¤©²¥«´©¶ RPPSOUQOegN
H5I egt l SWRL SQNQRNQYXVL ³N QN d©²¥«´©¶¥´ ³¥®¡³´ 䮤²¡´ §¥®¯
¤©²¥«´©¶ RPPSOUQOegN
H6I egt l SWTL SQNQRNQYYQL ³N WN d©²¥«´©¶¥´ 䮤²¡´ §¥®¯
¤©²¥«´©¶ RPPSOUQOegN
H7I egt l QRVL QRNUNQYXTL ³N RPN
H8I egt c QTSL XNUNQYYXL ³N QRN
H9I egt l YQL SQNSNRPPQL ³N YQN
H10I egt l QYQL QYNWNRPPRL ³N RRN
HYI
Lagstadgade revisorer bör iaktta striktast möjliga etiska
normer. De bör därför omfattas av yrkesetiska regler
som minst omfattar deras funktion när det gäller allmän-
intresset, deras integritet och objektivitet samt deras
yrkeskompetens och vederbörliga omsorg. Lagstadgade
revisorers funktion när det gäller allmänintresset innebär
att en större grupp människor och institutioner är
beroende av kvaliteten på de lagstadgade revisorernas
arbete. God revisionskvalitet bidrar till god ordning på
marknaderna, eftersom den förbättrar årsredovisning-
arnas integritet och effektivitet. Kommissionen kan som
miniminormer
anta genomförandebestämmelser för
yrkesetiska regler. Den kan i detta avseende beakta de
principer som fastställs i de etiska reglerna från Ifac
(Internationella revisorsförbundet).
HQPI
Det är viktigt att lagstadgade revisorer och revisionsfö-
retag respekterar sina kunders integritet. De bör därför
underställas strikta regler om konfidentialitet och tyst-
nadsplikt, vilka dock inte får hindra ett korrekt genomfö-
rande av detta direktiv. Dessa bestämmelser om konfi-
dentialitet bör även gälla lagstadgade revisorer eller revi-
sionsföretag som inte längre deltar i ett särskilt revisions-
uppdrag.
HQQI
Lagstadgade revisorer och revisionsföretag bör vara
oberoende när de utför lagstadgade revisioner. De får
informera den granskade enheten om frågor som har sitt
ursprung i revisionen men bör avstå från att delta i den
granskade enhetens interna beslutsprocess. Om de
befinner sig i en situation som innebär alltför stort hot
mot deras oberoende, trots att säkerhetsåtgärder för att
minska hotet har vidtagits, bör de avsäga sig eller avstå
från revisionsuppdraget. Slutsatsen att det finns ett
förhållande som äventyrar revisorns oberoende kan vara
olika för förhållandet mellan revisorn och den granskade
enheten respektive mellan nätverket och den granskade
enheten. Om ett kooperativ i den mening som avses i
artikel 2.14, eller ett liknande företag i enlighet med
artikel 45 i direktiv 86/635/EG, enligt nationella bestäm-
melser måste eller tillåts vara medlem av en icke vinstdri-
vande revisionsenhet skulle en objektiv, omdömesgill
och insatt part inte dra slutsatsen att det medlemsskaps-
baserade förhållandet äventyrar den lagstadgade revi-
sorns oberoende under förutsättning att, när en sådan
revisionsenhet utför en lagstadgad revision av en av sina
medlemmar, principerna om oberoende tillämpas på de
revisorer som utför granskningen och på de personer
som har en ställning där de kan utöva inflytande på den
lagstadgade revisionen. Exempel på hot mot en
lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags oberoende
är ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i den
granskade enheten och tillhandahållandet av andra
tjänster än revisionstjänster. Även storleken på de
arvoden som erhålls från den granskade enheten och/
eller arvodenas struktur kan hota en lagstadgad revisors
eller ett revisionsföretags oberoende. Bland de typer av
skydd som kan användas för att minska eller eliminera
hoten återfinns förbud, restriktioner, andra strategier och
förfaranden och offentlighet. Lagstadgade revisorer och
revisionsföretag bör vägra att utföra varje annan tjänst
än revisionstjänster som kan äventyra deras oberoende.
Kommissionen kan som miniminormer anta genomfö-
randebestämmelser för oberoende. I detta avseende
skulle kommissionen kunna beakta principerna i den
ovannämnda rekommendationen av den 16 maj 2002.
För att fastställa revisorernas oberoende måste begreppet
”nätverk”, inom vilka revisorerna är verksamma, klar-
göras. I detta avseende måste olika omständigheter
beaktas, till exempel fall då en struktur skulle kunna defi-
nieras som ett nätverk på grund av sitt vinst- eller kost-
nadsdelningssyfte. Kriterierna för att visa att det finns ett
nätverk bör bedömas och värderas på grundval av alla
kända omständigheter, till exempel om det finns gemen-
samma regelbundna kunder.
HQRI
Vid självgranskning eller egenintresse, när det är lämpligt
att skydda den lagstadgade revisorns eller revisionsföreta-
gets oberoende, bör det ankomma på medlemsstaten
och inte på den lagstadgade revisorn eller revisionsföre-
taget att besluta om den lagstadgade revisorn eller revi-
sionsföretaget bör avsäga sig eller avstå från att utföra
revisionsuppdraget från sina revisionskunder. Detta bör
dock inte leda till att medlemsstaterna blir allmänt skyl-
diga att förhindra lagstadgade revisorer eller revisionsfö-
retag från att utföra andra tjänster än revisionstjänster åt
sina revisionskunder. För att avgöra om det är lämpligt
att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag inte
utför lagstadgade revisioner vid egenintresse eller själv-
granskning, i syfte att skydda den lagstadgade revisorns
eller revisionsföretagets oberoende, bör de faktorer som
beaktas inbegripa frågan huruvida det granskade före-
taget av allmänt intresse har emitterat överlåtbara värde-
papper som är upptagna till handel på en reglerad
marknad i den mening som avses i artikel 4.1.14
i Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av
den 21 april 2004 om marknader för finansiella instru-
ment (1).
HQSI
Det är viktigt att säkerställa konsekvent hög kvalitet i alla
lagstadgade revisioner som krävs enligt gemenskapslag-
stiftningen. Alla lagstadgade revisioner bör därför utföras
på grundval av internationella revisionsstandarder.
Åtgärder för att genomföra dessa standarder i gemen-
skapen bör antas i enlighet med rådets beslut
1999/468/EG av den 28 juni 1999 om de förfaranden
som skall tillämpas vid utövandet av kommissionens
genomförandebefogenheter (2). En teknisk kommitté eller
revisionsgrupp bör bistå kommissionen vid bedömningar
av alla internationella revisionsstandarders tekniska håll-
barhet, där även systemet med offentliga tillsynsorgan i
medlemsstaterna bör ingå. För att kunna uppnå bästa
9.6.2006
L 157/88
Europeiska unionens officiella tidning
sv
H1I eut l QTUL SPNTNRPPTL ³N QN
H2I egt l QXTL QWNWNQYYYL ³N RSN
möjliga harmonisering bör medlemsstaterna tillåtas att
införa ytterligare nationella revisionsförfaranden eller
revisionskrav endast om dessa härrör från särskilda
nationella rättsliga krav som hänför sig till omfattningen
av den lagstadgade revisionen av årsbokslut och
sammanställd redovisning, vilket betyder att dessa krav
inte omfattas av de antagna internationella revisionsstan-
darderna. Medlemsstaterna skulle kunna behålla dessa
extra revisionsförfaranden till dess att revisionsförfaran-
dena eller revisionskraven har omfattats av senare
antagna internationella revisionsstandarder. Om de
antagna internationella revisionsstandarderna emellertid
består av revisionsförfaranden som vid utförande ger
upphov till en specifik rättslig konflikt med nationell
lagstiftning som härrör från specifika nationella krav på
den lagstadgade revisionens omfattning, kan medlemssta-
terna dock bortse från den motstridiga delen av de inter-
nationella revisionsstandarderna så länge konflikten
existerar, under förutsättning att de åtgärder som avses i
artikel 26.3 tillämpas. Varje tillägg eller bortseende som
medlemsstaterna gör bör bidra till att företagens
årsbokslut får hög trovärdighet och främja det allmänna
bästa. Ovanstående innebär att medlemsstaterna till
exempel kan kräva ytterligare en revisionsberättelse till
kontrollorganet eller föreskriva andra rapporterings- och
revisionskrav grundade på nationella regler för företags-
styrning.
HQTI
För att kommissionen skall kunna anta en internationell
revisionsstandard som skall tillämpas i gemenskapen
måste den vara allmänt accepterad internationellt och ha
utvecklats med fullt deltagande av alla berörda parter
enligt ett förfarande med öppenhet och insyn, öka
årsbokslutets eller den sammanställda redovisningens
trovärdighet och kvalitet och bidra till det europeiska
gemensamma bästa. Behovet av att anta ett uttalande om
internationell revisionssed (International Auditing Prac-
tice Statement) som del av en standard bör bedömas från
fall till fall i enlighet med beslut 1999/468/EG. Kommis-
sionen bör se till att det görs en översyn innan antagan-
deprocessen inleds för att se om dessa krav har uppfyllts
och rapportera resultatet av översynen till medlemmarna
i den kommitté som inrättats i enlighet med detta
direktiv.
HQUI
I fråga om sammanställd redovisning är det viktigt att
det finns en tydlig definition av ansvarsfördelningen
mellan de lagstadgade revisorer som reviderar delar av
koncernen. I detta syfte bör koncernrevisorn bära det
fulla ansvaret för revisionsberättelsen.
HQVI
För att öka jämförbarheten mellan bolag som tillämpar
samma redovisningsstandarder och för att höja allmän-
hetens förtroende för revisionsfunktionen, får kommis-
sionen anta en gemensam revisionsberättelse för revision
av årsbokslut och sammanställd redovisning som upprät-
tats på grundval av godkända internationella redovis-
ningsstandarder såvida inte en tillämplig standard för en
sådan revisionsberättelse har antagits på gemenskaps-
nivå.
HQWI
Regelbundna kontroller är ett bra sätt att uppnå en
konsekvent hög kvalitet på lagstadgade revisioner.
Lagstadgade revisorer och revisionsföretag bör därför
omfattas av ett system för kvalitetssäkring som är orga-
niserat på ett sådant sätt att det är oberoende i förhål-
lande till de granskade lagstadgade revisorerna och revi-
sionsföretagen. För tillämpning av bestämmelserna i
artikel 29 om system för kvalitetssäkring kan medlems-
staterna kräva att om enskilda revisorer har ett gemen-
samt system för kvalitetssäkring behöver endast kraven
på revisionsföretagen beaktas. Medlemsstaterna kan
anordna kvalitetssäkringssystemet på ett sådant sätt att
varje enskild revisor blir föremål för en kvalitetssäkrings-
kontroll vart sjätte år. Finansieringen av kvalitetssäk-
ringssystemet får inte utsättas för otillbörlig påverkan i
detta avseende. Kommissionen bör vara behörig att anta
genomförandebestämmelser i ärenden som rör anord-
nandet av kvalitetssäkringssystemet och dess finansiering
för det fall allmänhetens förtroende för kvalitetssäkrings-
systemet är allvarligt komprometterat. Medlemsstaternas
offentliga tillsynssystem bör uppmuntras att ta fram en
samordnad strategi när det gäller genomförandet av
kvalitetssäkringskontroller i syfte att undvika onödiga
bördor för de berörda parterna.
HQXI
Utredningar och lämpliga påföljder bidrar till att
förhindra och korrigera ett bristfälligt utförande av
lagstadgad revision.
HQYI
Lagstadgade revisorer och revisionsföretag ansvarar för
att utföra sitt arbete med vederbörlig omsorg och bör
därför vara ansvariga för ekonomisk skada som uppstår
till följd av brister i den tillbörliga omsorgen. Reviso-
rernas och revisionsföretagens möjlighet att erhålla ett
yrkesanknutet försäkringsskydd för skadeståndsansvar
kan dock påverkas av huruvida de har obegränsat
ekonomiskt ansvar. Kommissionen avser att undersöka
dessa frågor och därvid ta hänsyn till att ansvarssy-
stemen i de olika medlemsstaterna kan skilja sig väsent-
ligt åt.
HRPI
Medlemsstaterna bör lägga upp ett lämpligt system för
offentlig tillsyn av lagstadgade revisorer och revisionsfö-
retag grundat på hemlandskontroll. Regleringslösning-
arna för den offentliga tillsynen bör möjliggöra effektivt
samarbete på gemenskapsnivå i fråga om medlemssta-
ternas tillsynsverksamheter. Systemet för offentlig tillsyn
bör ledas av personer som inte är yrkesrevisorer men
som har kunskaper på områden av relevans för
lagstadgad revision. Dessa personer som inte är yrkesre-
visorer kan vara specialister som aldrig befattat sig med
revisionsyrket eller f.d. revisorer som lämnat yrket.
9.6.2006
L 157/89
Europeiska unionens officiella tidning
sv
Medlemsstaterna får dock tillåta att en minoritet yrkesre-
visorer deltar i ledningen av det offentliga tillsynssy-
stemet. Medlemsstaternas behöriga myndigheter bör
samarbeta med varandra närhelst så krävs för att de skall
kunna utföra sina skyldigheter att utöva tillsyn över
lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som godkänts
av dem. Ett sådant samarbete kan väsentligt bidra till att
säkerställa konsekvent hög kvalitet på den lagstadgade
revisionen i gemenskapen. Eftersom det är nödvändigt
att säkerställa effektivt samarbete och effektiv samord-
ning på europeisk nivå mellan de behöriga myndigheter
som medlemsstaterna utsett, bör utseende av en enhet
som ansvarar för att säkerställa samarbetet inte förhindra
varje enskild myndighet att samarbeta direkt med övriga
behöriga myndigheter i medlemsstaterna.
HRQI
För att säkerställa att principerna för offentlig tillsyn i
artikel 32.3 följs skall en person som inte är yrkesrevisor
anses ha kunskaper på områden av relevans för
lagstadgad revision antingen på grund av tidigare yrkes-
erfarenheter eller genom att ha kunskaper på åtminstone
ett av de områden som anges i artikel 8.
HRRI
Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget bör
utses av aktieägarna eller delägarna på den granskade
enhetens bolagsstämma. För att skydda revisorns
oberoende är det viktigt att det endast bör vara möjligt
att skilja en revisor från uppdraget när det föreligger
sakliga skäl och om dessa skäl meddelas den eller de
myndigheter som ansvarar för den offentliga tillsynen.
HRSI
Företag av allmänt intresse har en mer framträdande
plats och större ekonomisk vikt, varför striktare krav bör
gälla för lagstadgad revision av deras årsbokslut eller
sammanställda redovisning.
HRTI
Revisionskommittéer och ett effektivt internt kontroll-
system bidrar till att minimera finansiella och driftsmäs-
siga risker samt risker till följd av bristande regelefter-
levnad och till att höja den ekonomiska rapporteringens
kvalitet. Medlemsstaterna kan beakta kommissionens
rekommendation av den 15 februari 2005 om uppgifter
för företagsexterna styrelseledamöter eller styrelseleda-
möter med tillsynsfunktion i börsnoterade bolag och om
styrelsekommittéer (1) i vilken det anges hur revisions-
kommittéerna bör inrättas och fungera. Medlemsstaterna
får besluta att de uppgifter som tilldelas revisionskom-
mittén eller ett organ med liknande uppgifter kan utföras
av förvaltnings- eller tillsynsorganet som helhet. Lagstad-
gade revisorer eller revisionsföretag bör med avseende
på revisionskommitténs skyldigheter enligt artikel 41 på
intet sätt vara underordnade kommittén.
HRUI
Medlemsstaterna får även besluta att från kravet på att
ha en revisionskommitté undanta sådana företag av
allmänt intresse som är företag för kollektiva invester-
ingar och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till
handel på en reglerad marknad. Genom detta alternativ
tas det hänsyn till att i de fall där verksamheten i före-
taget för kollektiva investeringar endast går ut på att
sammanföra tillgångar, är inte alltid inrättande av en
revisionskommitté lämpligt. Den ekonomiska rapporter-
ingen och tillhörande risker är inte jämförbara med dem
för andra företag av allmänt intresse. Dessutom är
företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värde-
papper (fondföretag) och deras förvaltningsföretag verk-
samma inom ramen för en klart avgränsad lagstiftning
och de är underställda särskilda styrmekanismer, till
exempel kontroller som utförs av deras förvaringsin-
stitut. Medlemsstaterna bör i detta särskilda fall kunna få
föreskriva att företag för kollektiva investeringar som
inte harmoniserats genom direktiv 85/611/EEG (2), men
som har likvärdigt skydd som det som ges enligt det di-
rektivet, behandlas på ett sätt som motsvarar behand-
lingen av de företag för kollektiva investeringar som
harmoniserats inom gemenskapen.
HRVI
För att förstärka oberoendet för revisorerna för företag
av allmänt intresse bör den huvudansvariga revisorn/de
huvudansvariga revisorerna för dessa företag bytas ut
med jämna mellanrum. För att organisera detta byte bör
medlemsstaterna kräva att den huvudansvariga revisorn/
de huvudansvariga revisorerna för en granskad enhet
byts ut, samtidigt som de gör det möjligt för det revi-
sionsföretag dit den huvudansvariga revisorn/de huvud-
ansvariga revisorerna är knutna att fortsätta vara den
lagstadgade revisorn för denna enhet. Om en medlems-
stat anser det lämpligt för att uppnå de uppställda målen
kan denna medlemsstat alternativt kräva att revisionsfö-
retaget byts ut, utan att detta påverkar tillämpningen av
artikel 42.2 i detta direktiv.
HRWI
Sammanlänkningen av kapitalmarknaderna understryker
behovet att också säkerställa hög kvalitet på det arbete
som utförs av revisorer från ett tredjeland i förbindelse
med gemenskapens kapitalmarknad. De berörda reviso-
rerna bör därför registreras för att se till att de omfattas
av
kvalitetssäkringskontroller och
utrednings-
och
påföljdssystemet. Det bör vara möjligt att bevilja
undantag på grundval av ömsesidighet på villkor att en
likvärdighetsbedömning utförs av kommissionen i
samarbete med medlemsstaterna. I alla händelser bör en
enhet som har emitterat överförbara värdepapper på en
9.6.2006
L 157/90
Europeiska unionens officiella tidning
sv
H1I eut l URL RUNRNRPPUL ³N UQN
H2I r夥´³ ¤©²¥«´©¶ XUOVQQOeeg ¡¶ ¤¥® RP ¤¥£¥¢¥² QYXU ¯ ³¡¯²¤M
®©®§ ¡¶ ¬¡§¡² ¯£¨ ¡®¤²¡ ¦ö²¦¡´´®©®§¡² ³¯ ¡¶³¥² ¦ö²¥´¡§ ¦ö² «¯¬¬¥«M
´©¶¡ ©®¶¥³´¥²©®§¡² © ö¶¥²¬å´¢¡²¡ ¶ä²¤¥°¡°°¥² H¦¯®¤¦ö²¥´¡§I Hegt
l SWUL SQNQRNQYXUL ³N SIN d©²¥«´©¶¥´ ³¥®¡³´ 䮤²¡´ §¥®¯ eµ²¯°¡M
°¡²¬¡¥®´¥´³ ¯£¨ ²å¤¥´³ ¤©²¥«´©¶ RPPUOQOeg Heut l WYL RTNSNRPPUL
³N YIN
reglerad marknad i den mening som avses i artikel 4.1.14
i direktiv 2004/39/EG alltid granskas av en revisor som
antingen är registrerad i en medlemsstat eller omfattas
av tillsyn av behöriga myndigheter i det tredjeland
varifrån revisorn kommer, om detta tredjeland av
kommissionen eller en medlemsstat erkänns uppfylla
krav som är likvärdiga med gemenskapens krav när det
gäller tillsynsprinciper samt system för kvalitetssäkring
och utredningar och påföljder, och på grundval av ömse-
sidighet. Även om en medlemsstat betraktar ett tredje-
lands kvalitetssäkringssystem som likvärdigt bör andra
medlemsstater inte vara bundna att godta den bedöm-
ningen och den bör inte heller föregripa kommissionens
beslut.
HRXI
Komplexiteten i internationella koncernrevisioner kräver
ett väl fungerande samarbete mellan medlemsstaternas
behöriga myndigheter och motsvarande myndigheter i
ett tredjeland. Medlemsstaterna bör därför säkerställa att
behöriga myndigheter i tredjelandet ges tillgång till revi-
sionshandlingar och andra handlingar genom de natio-
nella behöriga myndigheternas försorg. För att skydda de
berörda parternas rättigheter och samtidigt underlätta
tillgången till dessa revisionshandlingar och andra hand-
lingar, bör medlemsstaterna tillåtas att bevilja de behö-
riga myndigheterna i tredjelandet direkt tillgång, med
förbehåll för den nationella behöriga myndighetens
samtycke. Ett relevant kriterium för att ge tillgång är
huruvida den behöriga myndigheten i ett tredjeland
uppfyller de krav som kommissionen har förklarat vara
tillräckliga. I avvaktan på ett sådant beslut från kommis-
sionen, och utan att det påverkar detta beslut, får
medlemsstaterna bedöma huruvida kraven är tillräckliga.
HRYI
Det utlämnande av information som föreskrivs i artiklar-
na 36 och 47 bör ske i enlighet med de bestämmelser
för överföring av personuppgifter till ett tredjeland som
fastställs i Europaparlamentets och rådets direktiv 95/46/
EG av den 24 oktober 1995 om skydd för enskilda
personer med avseende på behandling av personupp-
gifter och om det fria flödet av sådana uppgifter (1).
HSPI
De åtgärder som krävs för genomförandet av detta
direktiv bör antas i enlighet med beslut 1999/468/EG
och med vederbörlig hänsyn till kommissionens utta-
lande i Europaparlamentet den 5 februari 2002 om
genomförandet av lagstiftningen om finansiella tjänster.
HSQI
Europaparlamentet bör få en tidsfrist om tre månader
från och med den dag då förslag till ändringar och
genomförandeåtgärder första gången läggs fram för att
göra det möjligt för parlamentet att behandla dessa och
avge ett yttrande. Det bör emellertid vara möjligt att
korta denna tidsfrist i brådskande och vederbörligen
motiverade fall. Om Europaparlamentet inom denna
tidsfrist antar en resolution bör kommissionen på nytt
behandla förslagen till ändringar eller åtgärder.
HSRI
Eftersom målen med detta direktiv, nämligen krav på
tillämpningen av en enda uppsättning internationella
revisionsstandarder, på uppdatering av utbildningskrav,
på en definition av yrkesetik, samt på det tekniska
genomförandet av samarbetet mellan medlemsstaternas
behöriga myndigheter och mellan dessa myndigheter
och myndigheterna i ett tredjeland, i syfte att ytterligare
stärka och harmonisera den lagstadgade revisionens
kvalitet i gemenskapen och underlätta samarbetet mellan
medlemsstaterna
och
tredjeländer
för
att
stärka
förtroendet för den lagstadgade revisionen, inte i till-
räcklig utsträckning kan uppnås av medlemsstaterna och
de därför, på grund av detta direktivs omfattning och
verkningar, bättre kan uppnås på gemenskapsnivå, kan
gemenskapen vidta åtgärder i enlighet med subsidiaritets-
principen i artikel 5 i fördraget. I enlighet med propor-
tionalitetsprincipen i samma artikel går detta direktiv
inte utöver vad som är nödvändigt för att uppnå dessa
mål.
HSSI
I syfte att skapa ökad öppenhet och insyn i förhållandet
mellan den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget
och den granskade enheten bör direktiven 78/660/EEG
och 83/349/EEG ändras så att det i noterna till årsbok-
slutet och den sammanställda redovisningen krävs sär-
redovisning av revisionsarvodet och det arvode som
erlagts för andra tjänster än revisionstjänster.
HSTI
Direktiv 84/253/EEG bör upphävas eftersom det däri
saknas en heltäckande uppsättning regler för att säker-
ställa en lämplig revisionsinfrastruktur, såsom offentlig
tillsyn, system för disciplinära åtgärder och system för
kvalitetssäkring och eftersom det inte innehåller några
specifika regler om samarbete på regleringsområdet
mellan medlemsstaterna och tredjeländer. För att säker-
ställa rättslig säkerhet finns det ett klart behov av att
ange att lagstadgade revisorer och revisionsföretag som
godkänts i enlighet med direktiv 84/253/EEG skall anses
godkända i enlighet med detta direktiv.
hÄrigenom fÖreskrivs fÖljandeN
kapitel i
SYFTE OCH DEFINITIONER
Artikel 1
Syfte
I detta direktiv fastställs regler för lagstadgad revision av
årsbokslut och sammanställd redovisning.
9.6.2006
L 157/91
Europeiska unionens officiella tidning
sv
H1I egt l RXQL RSNQQNQYYUL ³N SQN d©²¥«´©¶¥´ 䮤²¡´ §¥®¯ ¦ö²¯²¤®©®§
HegI ®² QXXRORPPS Heut l RXTL SQNQPNRPPSL ³N QIN
Artikel 2
Definitioner
I detta direktiv gäller följande definitioner:
1) lagstadgad revision: revision av årsbokslut eller samman-
ställd redovisning, i den mån det föreskrivs i gemenskaps-
lagstiftningen.
2) lagstadgad revisor: en fysisk person som en medlemsstats
behöriga myndigheter har godkänt enligt bestämmelserna
i detta direktiv för att utföra lagstadgad revision.
3) revisionsföretag: en juridisk person eller annan enhet,
oberoende av rättslig form, som enligt bestämmelserna i
detta direktiv har godkänts av en medlemsstats behöriga
myndigheter för att utföra lagstadgad revision.
4) revisionsföretag från ett tredjeland: en enhet som, oberoende
av rättslig form, utför revision av årsbokslut eller samman-
ställd redovisning för ett bolag som har sitt säte i ett tred-
jeland.
5) revisor från ett tredjeland: en fysisk person som utför revi-
sion av årsbokslut eller sammanställd redovisning för ett
bolag som har sitt säte i ett tredjeland.
6) koncernrevisor: lagstadgad(e) revisor(er) eller revisionsföretag
som utför lagstadgad revision av sammanställd redovis-
ning.
7) nätverk: den större enhet
— för samarbete som en lagstadgad revisor eller ett revi-
sionsföretag ingår i, och
— som klart syftar till vinst- eller kostnadsdelning eller
har gemensamt ägande, gemensam kontroll eller
ledning, gemensamma strategier och förfaranden för
kvalitetskontroll, gemensam affärsstrategi, använder ett
gemensamt namn eller har en betydande del av gemen-
samma personalresurser.
8) anknutet företag till revisionsföretag: varje företag som,
oberoende av rättslig form, är knutet till ett revisionsfö-
retag genom gemensamt ägande, gemensam kontroll eller
ledning.
9) revisionsberättelse: den revisionsberättelse som avses i
artikel 51a i direktiv 78/660/EEG och artikel 37 i
direktiv 83/349/EEG och som utfärdats av lagstadgad
revisor eller revisionsföretag.
10) behöriga myndigheter: genom lag utsedda myndigheter eller
organ som ansvarar för reglering och/eller tillsyn av
lagstadgade revisorer och revisionsföretag eller för
särskilda aspekter därav. Hänvisningen till ”behörig
myndighet” i en viss artikel innebär en hänvisning till den
myndighet eller det (de) organ som har ansvaret för de
funktioner som avses i artikeln.
11) internationella revisionsstandarder: International Standards on
Auditing (ISA) och motsvarande uttalanden och stan-
darder, i den mån de är relevanta för den lagstadgade revi-
sionen.
12) internationella redovisningsstandarder: International Accoun-
ting Standards (IAS), International Financial Reporting
Standards (IFRS) och tillhörande tolkningar (SIC/IFRIC-
tolkningar), efterföljande ändringar av dessa standarder
och tillhörande tolkningar samt framtida standarder och
tillhörande tolkningar som utfärdats eller antagits av Inter-
national Accounting Standards Board (IASB).
13) företag av allmänt intresse: företag som omfattas av lagstift-
ningen i en medlemsstat och vars överlåtbara värdepapper
är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon
medlemsstat enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG,
kreditinstitut enligt definitionen i artikel 1.1 i Europaparla-
mentets och rådets direktiv 2000/12/EG av den 20 mars
2000 om rätten att starta och driva verksamhet i kreditin-
stitut (1) samt försäkringsföretag enligt artikel 2.1 i
direktiv 91/674/EEG. Medlemsstaterna får även utse andra
företag till företag av allmänt intresse, till exempel företag
som är av betydande allmänt intresse på grund av arten av
sin verksamhet, sin storlek eller antalet anställda.
14) kooperativ: en europeisk kooperativ förening enligt defini-
tionen i artikel 1 i rådets förordning (EG) nr 1435/2003
av den 22 juli 2003 om stadga för europeiska kooperativa
föreningar (SCE-föreningar) (2), eller något annat koope-
rativ för vilket det enligt gemenskapsrätten krävs
lagstadgad revision, såsom kreditinstitut enligt definitionen
i artikel 1.1 i direktiv 2000/12/EG och försäkringsföretag
enligt artikel 2.1 i direktiv 91/674/EEG.
15) person som inte är yrkesrevisor: en fysisk person som under
minst tre år före sin medverkan i ledningen av systemet
för offentlig tillsyn varken utfört lagstadgade revisioner,
innehaft rösträtt i ett revisionsföretag eller varit medlem
av ett revisionsföretags förvaltnings- eller ledningsorgan
och inte heller varit anställd av eller på annat sätt knuten
till ett revisionsföretag.
9.6.2006
L 157/92
Europeiska unionens officiella tidning
sv
H1I egt l QRVL RVNUNRPPPL ³N QN d©²¥«´©¶¥´ ³¥®¡³´ 䮤²¡´ §¥®¯
«¯©³³©¯®¥®³ ¤©²¥«´©¶ RPPVORYOeg Heut l WPL YNSNRPPVL ³N UPIN
H2I eut l RPWL QXNXNRPPSL ³N QN
16) huvudansvarig revisor:
a) den eller de lagstadgade revisorer som för ett särskilt
revisionsuppdrag har utsetts av ett revisionsföretag till
huvudansvarig för att utföra en lagstadgad revision för
revisionsföretagets räkning, eller
b) när det gäller koncernrevision, åtminstone den eller de
lagstadgade revisorer som har utsetts av ett revisionsfö-
retag till huvudansvarig för att utföra en lagstadgad
revision inom koncernen och den eller de lagstadgade
revisorer som har utsetts till huvudansvarig för större
dotterbolag, eller
c) den eller de lagstadgade revisorer som undertecknar
revisionsberättelsen.
kapitel ii
GODKÄNNANDE,
FORTBILDNING
OCH
ÖMSESIDIGT
ERKÄNNANDE
Artikel 3
Godkännande av lagstadgade revisorer och revisions-
företag
1.
Lagstadgad revision skall endast utföras av lagstadgade
revisorer eller revisionsföretag som godkänts av den medlems-
stat som kräver den lagstadgade revisionen.
2.
Varje medlemsstat skall utse behöriga myndigheter som
skall ha ansvar för att godkänna lagstadgade revisorer och revi-
sionsföretag.
De behöriga myndigheterna kan vara yrkesorganisationer, på
villkor att de omfattas av ett system för offentlig tillsyn i
enlighet med kapitel VIII.
3.
Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 11 får
medlemsstaternas behöriga myndigheter som lagstadgade revi-
sorer endast godkänna fysiska personer som minst uppfyller
villkoren i artikel 4 och artiklarna 6–10.
4.
Medlemsstaternas behöriga myndigheter får som revi-
sionsföretag endast godkänna enheter som uppfyller följande
villkor:
a) Fysiska personer som utför lagstadgad revision för ett revi-
sionsföretags räkning skall minst uppfylla villkoren i artikel 4
och artiklarna 6-12 och ha godkänts som lagstadgade revi-
sorer i den berörda medlemsstaten.
b) En majoritet av rösträtterna i en enhet skall innehas av revi-
sionsföretag som godkänts i någon medlemsstat eller av
fysiska personer som minst uppfyller kraven i artiklarna 4
och 6-12. Medlemsstaterna får föreskriva att sådana fysiska
personer även skall ha godkänts i någon annan medlemsstat.
När det gäller lagstadgad revision av kooperativ eller
liknande företag enligt artikel 45 i direktiv 86/635/EEG får
medlemsstaterna fastställa andra, särskilda bestämmelser om
rösträtterna.
c) I enhetens förvaltnings- eller ledningsorgan skall en majo-
ritet på högst 75 % utgöras av revisionsföretag som
godkänts i någon medlemsstat eller av fysiska personer som
minst uppfyller kraven i artiklarna 4 och 6-12. Medlemssta-
terna får föreskriva att sådana fysiska personer även skall ha
godkänts i någon annan medlemsstat. Om ett sådant organ
endast har två ledamöter skall en av dessa minst uppfylla
villkoren i denna punkt.
d) Företaget skall uppfylla villkoren i artikel 4.
Medlemsstaterna får ange ytterligare villkor endast i samband
med led c. Sådana villkor skall stå i proportion till de mål som
eftersträvas och får inte gå utöver vad som är absolut nödvän-
digt.
Artikel 4
Gott anseende
En medlemsstats behöriga myndigheter får endast godkänna
fysiska personer eller företag med gott anseende.
Artikel 5
Återkallande av godkännande
1.
En lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags godkän-
nande skall återkallas, om personens eller företagets goda anse-
ende allvarligt har skadats. För uppfyllande av kravet på gott
anseende får medlemsstaterna dock föreskriva en rimlig tids-
frist.
2.
Ett revisionsföretags godkännande skall återkallas om
något av villkoren i artikel 3.4 b och c inte längre uppfylls. För
uppfyllande av kraven i fråga får medlemsstaterna dock före-
skriva en rimlig tidsfrist.
3.
Om godkännandet av en lagstadgad revisor eller ett revi-
sionsföretag av någon anledning återkallats skall den behöriga
myndigheten i den medlemsstat där godkännandet återkallats
meddela detta, med motivering, till de relevanta behöriga
myndigheterna i de medlemsstater där den lagstadgade revisorn
eller revisionsföretaget också har godkänts och som finns
införda i den förstnämnda medlemsstatens register i enlighet
med artikel 16.1.c.
9.6.2006
L 157/93
Europeiska unionens officiella tidning
sv
Artikel 6
Utbildningskrav
Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 11 får en fysisk
person godkännas att utföra lagstadgad revision först efter att
ha uppnått behörighet för universitetsstudier eller motsvarande
och därefter genomgått teoretisk och praktisk utbildning samt
avlagt en yrkesexamen som den berörda medlemstaten organi-
serat eller erkänt och som är jämförbar med slutexamen eller
motsvarande från ett universitet.
Artikel 7
Yrkesexamen
Yrkesexamen enligt artikel 6 skall garantera tillräckliga teore-
tiska kunskaper i ämnen som är relevanta för lagstadgad revi-
sion samt en förmåga att tillämpa sådana kunskaper i prak-
tiken. Examen skall åtminstone delvis vara skriftlig.
Artikel 8
Teoretiskt kunskapsprov
1.
Examens teoretiska kunskapsprov skall särskilt omfatta
följande ämnesområden:
a) Allmän redovisningsteori och redovisningsprinciper.
b) Rättsliga krav och standarder rörande upprättande av
årsbokslut och sammanställd redovisning.
c) Internationella redovisningsstandarder.
d) Räkenskapsanalys.
e) Kostnadsbokföring och internredovisning.
f) Riskhantering och intern kontroll.
g) Räkenskapsrevision och yrkeskunnande.
h) Rättsliga krav och yrkesregler rörande lagstadgad revision
och lagstadgade revisorer.
i) Internationella revisionsstandarder.
j) Yrkesetik och oberoende.
2.
Det skall även omfatta minst följande ämnesområden i
den mån de är relevanta för revision:
a) Associationsrätt och företagsstyrning.
b) Lagstiftning om konkurs och liknande förfaranden.
c) Beskattningsrätt.
d) Civil- och handelsrätt.
e) Arbetsrätt och lagstiftning om social trygghet.
f) Informationsteknik och datorsystem.
g) Företagsekonomi, allmän ekonomi och finansiering.
h) Matematik och statistik.
i) Grundprinciper för ekonomisk förvaltning av företag.
3.
Kommissionen
kan
i
enlighet
med
förfarandet
i
artikel 48.2 anpassa förteckningen över de ämnesområden som
skall ingå i det teoretiska kunskapsprovet enligt punkt 1. När
kommissionen antar dessa genomförandeåtgärder skall den
beakta utvecklingen inom revision och revisorsyrket.
Artikel 9
Undantag
1.
Den som har avlagt universitets- eller motsvarande
examen, eller har en akademisk grad eller motsvarande kompe-
tens, i ett eller flera av de i artikel 8 nämnda ämnena får en
medlemsstat med avvikelse från artiklarna 7 och 8 befria från
teoretiska kunskapsprov i de ämnen som denna examen eller
grad avser.
2.
Den som har en akademisk grad eller motsvarande
kompetens i ett eller flera av de i artikel 8 nämnda ämnena får
en medlemsstat med avvikelse från artikel 7 befria från att
avlägga prov som avser förmåga att praktiskt tillämpa de teore-
tiska kunskaperna i dessa ämnen, om personen i fråga har fått
en praktisk utbildning i dessa som kan styrkas med en statligt
erkänd examen eller utbildningsbevis.
Artikel 10
Praktisk utbildning
1.
För att säkerställa förmågan att praktiskt tillämpa de
teoretiska kunskaperna, vilken även prövas vid examen, skall
en minst treårig praktisk utbildning genomgås i bland annat
revision av årsbokslut och sammanställd redovisning eller
liknande redovisningshandlingar. Minst två tredjedelar av denna
praktiska utbildning skall fullgöras hos en lagstadgad revisor
eller ett revisionsföretag som godkänts i en medlemsstat.
2.
Medlemsstaterna skall se till att all utbildning genomförs
av personer som erbjuder tillräckliga garantier med avseende
på deras förmåga att tillhandahålla den praktiska utbildningen.
9.6.2006
L 157/94
Europeiska unionens officiella tidning
sv
Artikel 11
Kvalifikationer genom lång praktisk erfarenhet
En medlemsstat får som lagstadgade revisorer godkänna
personer som inte uppfyller villkoren enligt artikel 6, under
förutsättning att de kan styrka
a) att de under 15 år har utövat yrkesmässig verksamhet som
har gett dem möjligheter att förvärva tillräcklig erfarenhet
på ekonomi-, juridik- och redovisningsområdena samt har
godkänts vid en sådan yrkesexamen som avses i artikel 7,
eller
b) att de under sju år har utövat yrkesmässig verksamhet på de
angivna områdena och dessutom har erhållit praktisk utbild-
ning enligt artikel 10 samt har godkänts vid en sådan yrkes-
examen som avses i artikel 7.
Artikel 12
Kombination av praktisk och teoretisk utbildning
1.
Medlemsstaterna får från de i artikel 11 angivna åren av
yrkesmässig verksamhet räkna av tid för teoretisk utbildning på
de områden som anges i artikel 8, förutsatt att utbildningen har
avslutats med en statligt erkänd examen. Utbildningen får inte
understiga ett år och får inte heller med mer än fyra år räknas
av från tiden för yrkesmässig verksamhet.
2.
Tiden för den yrkesmässiga verksamheten och praktiska
utbildningen får inte understiga tiden för den teoretiska utbild-
ningen tillsammans med den praktiska utbildning som krävs
enligt artikel 10.
Artikel 13
Fortbildning
Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer är skyldiga
att delta i lämpliga fortbildningsprogram för bibehållande av
tillräckliga teoretiska kunskaper, yrkeskunnande och yrkesetik
samt att underlåtenhet beträffande fortbildningskraven blir
föremål för påföljder enligt artikel 30.
Artikel 14
Godkännande
av
lagstadgade
revisorer
från
andra
medlemsstater
Medlemsstaternas behöriga myndigheter skall införa godkän-
nandeförfaranden för lagstadgade revisorer som godkänts i
andra medlemsstater. I dessa får inte krävas mer än lämplighets-
prov enligt artikel 4 i rådets direktiv 89/48/EEG av den
21 december 1988 om en generell ordning för erkännande av
examensbevis över behörighetsgivande högre utbildning som
omfattar minst tre års studier (1). Lämplighetsprovet, som skall
genomföras på något av de språk som tillåts enligt de språk-
regler som gäller i den berörda medlemsstaten, skall endast avse
den lagstadgade revisorns kunskaper om denna medlemsstats
lagar och andra författningar som är relevanta för lagstadgade
revisioner.
kapitel iii
REGISTRERING
Artikel 15
Offentligt register
1.
Alla medlemsstater skall se till att lagstadgade revisorer
och revisionsföretag registreras i ett offentligt register i enlighet
med artiklarna 16 och 17. Under särskilda omständigheter
behöver medlemsstaterna inte tillämpa kraven i denna artikel
och artikel 16 med avseende på offentliggörande, dock endast i
den utsträckning som är nödvändig för att minska ett över-
hängande och betydande hot mot en persons säkerhet.
2.
Medlemsstaterna skall se till att varje lagstadgad revisor
och revisionsföretag unikt kan identifieras med ett nummer i
det offentliga registret. I registret skall registeruppgifter lagras
i elektronisk form och vara tillgängliga för allmänheten på
elektronisk väg.
3.
Det offentliga registret skall också innehålla namn på och
adress till de behöriga myndigheter som svarar för godkän-
nande enligt artikel 3, för kvalitetssäkring enligt artikel 29, för
utredningar och påföljder rörande lagstadgade revisorer och
revisionsföretag enligt artikel 30 samt för offentlig tillsyn enligt
artikel 32.
4.
Medlemsstaterna skall se till att det offentliga registret är i
drift senast den 29 juni 2009.
9.6.2006
L 157/95
Europeiska unionens officiella tidning
sv
H1I egt l QYL RTNQNQYXYL ³N QVN d©²¥«´©¶¥´ 䮤²¡´ §¥®¯ eµ²¯°¡°¡²¬¡M
¥®´¥´³ ¯£¨ ²å¤¥´³ ¤©²¥«´©¶ RPPQOQYOeg Hegt l RPVL SQNWNRPPQL
³N QIN
Artikel 16
Registrering av lagstadgade revisorer
1.
För lagstadgade revisorer skall det offentliga registret
minst innehålla följande uppgifter:
a) Namn, postadress och registernummer.
b) I förekommande fall namn, postadress, webbadress samt
registernummer för det eller de revisionsföretag där den
lagstadgade revisorn är anställd eller delägare eller motsva-
rande.
c) Alla andra registreringar som lagstadgad revisor vid andra
medlemsstaters behöriga myndigheter och som revisor i
tredjeländer, med namn på de registrerande myndigheterna
och i förekommande fall registernummer.
2.
Revisorer från tredjeländer som registrerats i enlighet med
artikel 45 skall i registret tydligt anges som sådana och inte
som lagstadgade revisorer.
Artikel 17
Registrering av revisionsföretag
1.
För revisionsföretag skall det offentliga registret minst
innehålla följande uppgifter:
a) Namn, postadress och registernummer.
b) Associationsform.
c) Kontaktuppgifter, kontaktperson och i förekommande fall
webbadress.
d) Postadress till alla kontor i medlemsstaten.
e) Namn och registernummer för alla lagstadgade revisorer
som är anställda eller delägare eller motsvarande i revisions-
företaget.
f) Namn och kontorsadress för alla ägare och aktieägare.
g) Namn och kontorsadress för alla ledamöter i förvaltnings-
eller ledningsorganet.
h) I tillämpliga fall även medlemskap i ett nätverk och en
förteckning över namn och adresser till medlemsföretag och
anknutna företag eller uppgift om var sådan information
finns allmänt tillgänglig.
i) Alla andra registreringar som revisionsföretag vid andra
medlemsstaters behöriga myndigheter samt som revisionsfö-
retag i tredjeländer, med namn på de registrerande myndig-
heterna och i förekommande fall registernummer.
2.
Revisionsföretag från tredjeländer som registrerats i
enlighet med artikel 45 skall i registret tydligt anges som
sådana och inte som revisionsföretag.
Artikel 18
Uppdatering av registeruppgifter
Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer och revi-
sionsföretag till de registerförande behöriga myndigheterna
utan onödigt dröjsmål anmäler varje förändring av uppgifterna
i det offentliga registret. Efter anmälan skall registret uppdateras
utan onödigt dröjsmål.
Artikel 19
Ansvar för registeruppgifter
Uppgifter som lämnas till de relevanta behöriga myndigheterna
enligt artiklarna 16, 17 och 18 skall ha undertecknats av den
lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. Om den behöriga
myndigheten medger att uppgifterna tillhandahålls elektroniskt
kan detta till exempel ske genom elektronisk signatur enligt
artikel 2.1 i Europaparlamentets och rådets direktiv 1999/93/
EG av den 13 december 1999 om ett gemenskapsramverk för
elektroniska signaturer (1).
Artikel 20
Språk
1.
Uppgifter som lagras i det offentliga registret skall vara
utformade på ett språk som är tillåtet enligt den berörda
medlemsstatens språkregler.
2.
Medlemsstaterna får dessutom tillåta att det offentliga
registrets uppgifter lagras på andra officiella EU-språk.
Medlemsstaterna får kräva att översättningen av uppgifterna
skall vara bestyrkt.
Den berörda medlemsstaten skall se till att det i registret anges
om översättningen är bestyrkt eller ej.
kapitel iv
YRKESETIK, OBEROENDE, OBJEKTIVITET, KONFIDENTIALITET
OCH TYSTNADSPLIKT
Artikel 21
Yrkesetik
1.
Medlemsstaterna skall se till att alla lagstadgade revisorer
och revisionsföretag omfattas av yrkesetiska principer. Dessa
skall minst omfatta deras funktion när det gäller allmänin-
tresset, deras integritet och objektivitet samt deras yrkeskompe-
tens och vederbörliga omsorg.
9.6.2006
L 157/96
Europeiska unionens officiella tidning
sv
H1I egt l QSL QYNQNRPPPL ³N QRN
2.
För att säkerställa förtroende för revisionsfunktionen och
en enhetlig tillämpning av punkt 1 i denna artikel kan kommis-
sionen i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 anta principba-
serade tillämpningsföreskrifter om yrkesetik.
Artikel 22
Oberoende och objektivitet
1.
Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer och/
eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision är
oberoende av den granskade enheten och inte medverkar i den
granskade enhetens beslutsprocess.
2.
Medlemsstaterna skall se till att en lagstadgad revisor eller
ett revisionsföretag inte utför lagstadgad revision om det finns
någon direkt eller indirekt ekonomisk, affärsmässig, anställ-
ningsmässig eller annan anknytning – inbegripet erbjudande av
andra tjänster än revisionstjänster – mellan den lagstadgade
revisorn, revisionsföretaget eller nätverket och den granskade
enheten som en objektiv, omdömesgill och initierad tredje part
skulle anse äventyra den lagstadgade revisorns eller revisionsfö-
retagets oberoende. Om en lagstadgad revisors eller ett revi-
sionsföretags oberoende är utsatt för hot, såsom självgransk-
ning, egenintresse, partiskhet, förtrolighet eller tillit eller
skrämsel, skall den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget
vidta skyddsåtgärder för att minska dessa hot. Om hoten
jämfört med vidtagna skyddsåtgärder är av sådan art att revi-
sorns eller revisionsföretagets oberoende äventyras, får den
lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget inte utföra den
lagstadgade revisionen.
När det gäller lagstadgade revisioner av företag av allmänt
intresse och när så är lämpligt för att skydda den lagstadgade
revisorns eller revisionsföretagets oberoende, skall medlemssta-
terna dessutom se till att en lagstadgad revisor eller ett revi-
sionsföretag inte utför en lagstadgad revision om den innebär
självgranskning eller egenintresse.
3.
Medlemsstaterna skall se till att en lagstadgad revisor eller
ett revisionsföretag i revisionshandlingarna dokumenterar alla
betydelsefulla hot mot revisorns eller revisionsföretagets
oberoende samt de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska
dessa hot.
4.
För att säkerställa förtroende för revisionsfunktionen och
säkerställa enhetlig tillämpning av punkterna 1 och 2 i denna
artikel kan kommissionen i enlighet med förfarandet i
artikel 48.2 anta principbaserade tillämpningsföreskrifter avse-
ende
a) de hot och skyddsåtgärder som avses i punkt 2,
b) de situationer där arten av hoten enligt punkt 2 är sådan att
den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende
äventyras,
c) de fall av självgranskning och egenintresse som avses i
punkt 2 andra stycket, då lagstadgad revision kan komma i
fråga eller inte.
Artikel 23
Konfidentialitet och tystnadsplikt
1.
Medlemsstaterna skall se till att alla uppgifter och hand-
lingar som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har
tillgång till när de utför lagstadgad revision skyddas av lämpliga
regler om konfidentialitet och tystnadsplikt.
2.
Regler om konfidentialitet och tystnadsplikt för lagstad-
gade revisorer eller revisionsföretag får inte hindra genomfö-
randet av bestämmelserna i detta direktiv.
3.
Om lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ersätts
med andra lagstadgade revisorer eller revisionsföretag skall de
förstnämnda lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen ge
de senare lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen till-
gång till all relevant information om den granskade enheten.
4.
Lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som har
upphört att medverka i ett särskilt revisionsuppdrag och tidi-
gare lagstadgade revisorer eller revisionsföretag skall fortsätta
att omfattas av bestämmelserna i punkterna 1 och 2 när det
gäller det revisionsuppdraget.
Artikel 24
Lagstadgade revisorers oberoende och objektivitet vid
lagstadgad revision för revisionsföretags räkning
Medlemsstaterna skall se till att ett revisionsföretags delägare
eller aktieägare, eller ledamöter i företagets eller ett anknutet
företags förvaltnings-, lednings- och kontrollorgan, inte ingriper
i revisionsarbetet på sätt som äventyrar den lagstadgade revi-
sorns oberoende och objektivitet när denne utför lagstadgad
revision för revisionsföretagets räkning.
Artikel 25
Revisionsarvoden
Medlemsstaterna skall se till att det finns lämpliga bestämmelser
om att arvodena för lagstadgad revision
a) inte får påverkas eller styras av att ytterligare tjänster erbjuds
den granskade enheten, och
b) inte får baseras på någon form av villkorlighet.
9.6.2006
L 157/97
Europeiska unionens officiella tidning
sv
kapitel v
REVISIONSSTANDARDER OCH REVISIONSRAPPORTERING
Artikel 26
Revisionsstandarder
1.
Medlemsstaterna skall kräva att lagstadgade revisorers och
revisionsföretags lagstadgade revision följer internationella revi-
sionsstandarder som kommissionen antagit i enlighet med
förfarandet i artikel 48.2. Medlemsstaterna får tillämpa nationell
revisionsstandard om inte kommissionen antagit en internatio-
nell revisionsstandard som täcker samma område. Antagna
internationella revisionsstandarder skall offentliggöras i oför-
kortad form på de officiella gemenskapsspråken i Europeiska
unionens officiella tidning.
2.
Kommissionen får besluta i enlighet med förfarandet i
artikel 48.2 om internationella revisionsstandarders tillämp-
lighet i gemenskapen. Kommissionen skall anta internationella
revisionsstandarder för tillämpning i gemenskapen endast om
de
a) har tagits fram i laga ordning, under vederbörlig offentlig
tillsyn och öppenhet samt är allmänt accepterade internatio-
nellt,
b) bidrar till att ge årsboksluten eller den sammanställda redo-
visningen hög trovärdighet och kvalitet i enlighet med prin-
ciperna i artikel 2.3 i direktiv 78/660/EEG och i artikel 16.3
i direktiv 83/349/EEG, och
c) bidrar till det europeiska gemensamma bästa.
3.
Medlemsstaterna får föreskriva om ytterligare revisionsför-
faranden eller revisionskrav utöver de internationella revisions-
standarderna eller, i undantagsfall, genom att bortse från delar
av dessa standarder, endast om dessa förfaranden och krav
härrör från särskilda nationella krav i lagstiftningen på lagstad-
gade revisioners omfattning. Medlemsstaterna skall se till att
sådana revisionsförfaranden eller revisionskrav är förenliga med
bestämmelserna i punkt 2 b och c och skall underrätta
kommissionen och medlemsstaterna om dessa innan de antas.
Om medlemsstaterna i ett undantagsfall bortser från delar av en
internationell revisionsstandard skall de meddela kommissionen
och de andra medlemsstaterna sina särskilda nationella rättsliga
krav och skälen till att de behålls, minst sex månader före det
nationella antagandet eller, vid krav som redan finns vid anta-
gandet
av
en
internationell
revisionsstandard,
senast
tre månader efter antagandet av den aktuella internationella
revisionsstandarden.
4.
Medlemsstaterna får införa ytterligare krav avseende
lagstadgade revisioner av årsbokslut och sammanställd redovis-
ning under en period som löper ut den 29 juni 2010.
Artikel 27
Lagstadgad revision av sammanställd redovisning
Medlemsstaterna skall vid lagstadgad revision av koncerners
sammanställda redovisning se till att
a) koncernrevisorn bär hela ansvaret för revisionsberättelsen
rörande den sammanställda redovisningen,
b) koncernrevisorn genomför en granskning och bevarar doku-
mentation om sin granskning av revisionsarbete som utförts
av tredjelandets revisorer, lagstadgade revisorer, tredjelandets
revisionsföretag för koncernrevisionens ändamål. Den doku-
mentation som bevarats av koncernrevisorn skall vara sådan
att den relevanta behöriga myndigheten skall kunna genom-
föra en granskning av koncernrevisorns arbete på ett riktigt
sätt,
c) när en del av en koncern revideras av revisorer eller revi-
sionsföretag från ett tredjeland där samarbetsformer enligt
artikel 47 saknas, skall koncernrevisorn bära ansvaret för att
de offentliga tillsynsmyndigheterna på begäran korrekt till-
ställs dokumentation om revisionsarbete som utförts av
tredjelandets revisorer eller revisionsföretag, inbegripet
arbetsdokument som berör koncernrevisionen. För att säker-
ställa detta överlämnande skall koncernrevisorn behålla en
kopia av dokumentationen eller, alternativt, avtala med tred-
jelandets revisorer eller revisionsföretag om att han eller
hon på begäran skall ges vederbörlig och obegränsad
åtkomst till denna eller vidta andra lämpliga åtgärder. Om
revisionshandlingarna på grund av rättsliga eller andra
hinder inte kan överlämnas från ett tredjeland till koncernre-
visorn skall den dokumentation som bevarats av koncernre-
visorn innehålla bevis på att han eller hon har vidtagit lämp-
liga åtgärder för att få åtkomst till revisionsdokumentationen
samt, om det finns andra än rättsliga hinder som följer av
landets lagstiftning, bevis för sådana hinder.
Artikel 28
Revisionsberättelse
1.
Om ett revisionsföretag utför den lagstadgade revisionen,
skall revisionsberättelsen undertecknas åtminstone av den eller
de lagstadgade revisorer som utför den lagstadgade revisionen
för revisionsföretagets räkning. Medlemsstaterna får under
särskilda omständigheter föreskriva att detta undertecknande
inte behöver offentliggöras om någons personliga säkerhet däri-
genom kan hotas på ett överhängande och betydande sätt. De
medverkande personernas namn skall dock alltid vara kända
för de berörda behöriga myndigheterna.
9.6.2006
L 157/98
Europeiska unionens officiella tidning
sv
2.
Utan hinder av artikel 51a.1 i direktiv 78/660/EEG och
om kommissionen inte har antagit en gemensam standard för
revisionsberättelser i enlighet med artikel 26.1 i det här direk-
tivet, får kommissionen, i enlighet med förfarandet i artikel 48.2
i det här direktivet, anta en gemensam standard för revisionsbe-
rättelser för årsbokslut eller sammanställd redovisning som
upprättats enligt internationellt erkända redovisningsstandarder,
för att stärka allmänhetens förtroende för revisionsfunktionen.
kapitel vi
KVALITETSSÄKRING
Artikel 29
System för kvalitetssäkring
1.
Alla medlemsstater skall se till att alla lagstadgade revi-
sorer och revisionsföretag omfattas av ett system för kvalitets-
säkring som minst uppfyller följande kriterier:
a) Systemet för kvalitetssäkring skall organiseras så att det är
oberoende av de granskade lagstadgade revisorerna och revi-
sionsföretagen och omfattas av offentlig tillsyn enligt
kapitel VIII.
b) Systemet för kvalitetssäkring skall finansieras så att det är
säkert och fritt från eventuell otillbörlig påverkan från
lagstadgade revisorer eller revisionsföretag.
c) Systemet för kvalitetssäkring skall ha tillräckliga resurser.
d) De personer som utför kvalitetssäkringskontrollen skall ha
lämplig yrkesutbildning och relevanta erfarenheter av
lagstadgad revision och ekonomisk rapportering samt
särskild utbildning i kvalitetssäkringskontroll.
e) De personer som utför särskild kvalitetssäkringskontroll
skall väljas ut i enlighet med ett objektivt förfarande som
utformats så att det inte finns någon intressekonflikt mellan
dem och den granskade lagstadgade revisorn eller revisions-
företaget.
f) Kvalitetssäkringskontrollen, med stöd av lämplig kontroll av
valda revisionshandlingar, skall omfatta bedömning av efter-
levnaden av tillämpliga revisionsstandarder och krav på
oberoende, kvantiteten och kvaliteten av de resurser som
lagts ned, revisionsarvoden och revisionsföretagets interna
system för kvalitetskontroll.
g) Kvalitetssäkringskontrollen skall presenteras i en rapport
som skall innehålla de huvudsakliga slutsatserna från kvali-
tetssäkringskontrollen.
h) Kvalitetssäkringskontroller skall utföras minst vart sjätte år.
i) De övergripande resultaten av systemet för kvalitetssäkring
skall offentliggöras varje år.
j) Rekommendationer från kvalitetskontroller skall inom
rimlig tid följas upp av den lagstadgade revisorn eller revi-
sionsföretaget.
Om rekommendationerna enligt punkt 1 j inte följs upp, skall
den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i förekom-
mande fall bli föremål för disciplinära åtgärder eller påföljder
enligt artikel 30.
2.
Kommissionen
kan
i
enlighet
med
förfarandet
i
artikel 48.2 anta tillämpningsföreskrifter för att öka allmänhe-
tens förtroende för revisionsfunktionen och för att se till att
punkt 1 a-b och e-j tillämpas enhetligt.
kapitel vii
UTREDNINGAR OCH PÅFÖLJDER
Artikel 30
System för utredningar och påföljder
1.
Medlemsstaterna skall se till att det finns effektiva system
för utredningar och påföljder så att bristfällig lagstadgad revi-
sion kan upptäckas, rättas till och förhindras.
2.
Utan att det påverkar medlemsstaternas system för civil-
rättsligt ansvar skall medlemsstaterna föreskriva effektiva,
proportionella och avskräckande påföljder mot lagstadgade
revisorer och revisionsföretag, om lagstadgad revision inte
utförs i enlighet med de bestämmelser som antas för att
genomföra detta direktiv.
3.
Medlemsstaterna skall se till att vidtagna åtgärder och
utdömda påföljder mot lagstadgade revisorer och revisionsfö-
retag på lämpligt sätt offentliggörs. Bland påföljderna skall
möjligheten finnas att återkalla ett godkännande.
Artikel 31
Revisorernas ansvar
Kommissionen skall före den 1 januari 2007 lägga fram en
rapport om följderna av de nuvarande nationella ansvarsbe-
stämmelserna för att utföra lagstadgade revisioner på de euro-
peiska kapitalmarknaderna och om försäkringsvillkoren för
lagstadgade revisorer och revisionsföretag, inbegripet en
objektiv analys av begränsningarna av det ekonomiska ansvaret.
Kommissionen skall när så är lämpligt genomföra ett offentligt
samråd. Utifrån denna rapport skall kommissionen, om den
anser det lämpligt, avge rekommendationer till medlemssta-
terna.
9.6.2006
L 157/99
Europeiska unionens officiella tidning
sv
kapitel viii
OFFENTLIG TILLSYN OCH REGLERING MEDLEMSSTATERNA
EMELLAN
Artikel 32
Principer för offentlig tillsyn
1.
Medlemsstaterna skall inrätta ett effektivt system för
offentlig tillsyn av lagstadgade revisorer och revisionsföretag
grundat på principerna i punkterna 2–7.
2.
Alla lagstadgade revisorer och revisionsföretag skall
underställas offentlig tillsyn.
3.
Det offentliga tillsynssystemet skall ledas av personer som
inte är yrkesrevisorer men som har kunskaper på områden av
relevans för lagstadgad revision. Medlemsstaterna får dock
tillåta att en minoritet yrkesrevisorer deltar i ledningen av det
offentliga tillsynssystemet. De personer som deltar i ledningen
av det offentliga tillsynssystemet skall tillsättas i enlighet med
ett oberoende och öppet förfarande.
4.
Det offentliga tillsynssystemet skall ha det yttersta
ansvaret för tillsynen av
a) godkännandet och registreringen av lagstadgade revisorer
och revisionsföretag,
b) hur standarder för yrkesetik, intern kvalitetskontroll av revi-
sionsföretag och revisioner antas, och
c) fortbildning, kvalitetssäkring samt utrednings- och sank-
tionssystem.
5.
Det offentliga tillsynssystemet skall ha rätt att vid behov
göra utredningar beträffande lagstadgade revisorer och revi-
sionsföretag och vidta lämpliga åtgärder.
6.
För det offentliga tillsynssystemet skall öppenhet och
insyn gälla. Offentliggörande av årliga arbetsprogram och verk-
samhetsrapporter skall även ingå.
7.
Det offentliga tillsynssystemet skall ha tillräckliga medel.
Det skall finansieras så att det är säkert och fritt från otillbörlig
påverkan från lagstadgade revisorer eller revisionsföretag.
Artikel 33
Samarbete mellan offentliga tillsynssystem på gemenskaps-
nivå
Medlemsstaterna skall se till att de offentliga tillsynssystemen
regleras på ett sätt som möjliggör effektivt samarbete på
gemenskapsnivå i fråga om medlemsstaternas tillsynsverksam-
heter. I detta syfte skall varje medlemsstat ge ett organ särskilt
ansvar för samarbetet.
Artikel 34
Medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av regleringar
1.
Medlemsstaternas regleringar skall följa principen om
hemlandskontroll och att tillsynen skall utövas av den
medlemsstat där den lagstadgade revisorn eller revisionsföre-
taget godkänts och den granskade enheten har sitt säte.
2.
Vid lagstadgad revision av sammanställd redovisning får
den medlemsstat som kräver sådan inte införa ytterligare krav
på den lagstadgade revisionen när det gäller registrering, kvali-
tetssäkringskontroll,
revisionsstandarder,
yrkesetik
och
oberoende som avser den lagstadgade revisor eller det revisions-
företag som utför lagstadgad revision av ett dotterbolag
etablerat i annan medlemsstat.
3.
För ett bolag vars värdepapper handlas på en reglerad
marknad i en annan medlemsstat än där bolaget har sitt säte,
får den medlemsstat där värdepapperen handlas inte införa
ytterligare krav på den lagstadgade revisionen när det gäller
registrering,
kvalitetssäkringskontroll,
revisionsstandarder,
yrkesetik och oberoende som avser den lagstadgade revisorn
eller det revisionsföretag som utför den lagstadgade revisionen
av bolagets årsbokslut eller sammanställda redovisning.
Artikel 35
Utseende av behöriga myndigheter
1.
Medlemsstaterna skall utse en eller flera behöriga myndig-
heter för de uppgifter som föreskrivs i detta direktiv. Medlems-
staterna skall informera kommissionen om vilka myndigheter
som utsetts.
2.
De behöriga myndigheterna skall organiseras på ett
sådant sätt att intressekonflikter undviks.
9.6.2006
L 157/100
Europeiska unionens officiella tidning
sv
Artikel 36
Tystnadsplikt och regleringssamarbete mellan medlemssta-
terna
1.
Medlemsstaternas behöriga myndigheter med ansvar för
godkännande, registrering, kvalitetssäkring, kontroll och disci-
plin skall samarbeta när så är nödvändigt för att fullgöra sina
skyldigheter enligt direktivet. De behöriga myndigheter i en
medlemsstat som är ansvariga för godkännande, registrering,
kvalitetssäkring, kontroll och disciplin skall bistå de behöriga
myndigheterna i andra medlemsstater. Behöriga myndigheter
skall särskilt utbyta information och samverka vid utredningar i
samband med lagstadgade revisioner.
2.
Tystnadsplikt skall gälla för alla personer som är anställda
eller före detta anställda vid behöriga myndigheter. Information
som omfattas av tystnadsplikt får inte lämnas till andra
personer eller myndigheter utom när det föreskrivs i lag eller
annan författning i en medlemsstat.
3.
Punkt 2 skall inte hindra de behöriga myndigheterna från
att utbyta konfidentiell information. Den information som
utbyts skall omfattas av den tystnadsplikt som gäller för
anställda och före detta anställda vid behöriga myndigheter.
4.
Behöriga myndigheter skall på begäran och utan onödigt
dröjsmål lämna uppgifter för det syfte som anges i punkt 1.
När så är nödvändigt skall de behöriga myndigheter som får en
sådan begäran utan onödigt dröjsmål vidta nödvändiga åtgärder
för att ta fram de begärda uppgifterna. Sålunda lämnade
uppgifter skall omfattas av den tystnadsplikt som gäller för
anställda och före detta anställda vid de behöriga myndigheter
som erhållit uppgifterna.
Om den anmodade behöriga myndigheten inte kan lämna de
begärda uppgifterna inom rimlig tid skall den underrätta den
begärande behöriga myndigheten om orsaken.
De behöriga myndigheterna får vägra att tillmötesgå sådan
begäran om uppgifter
a) om uppgiftslämnandet kan inverka på den anmodade
medlemsstatens suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning
eller strida mot nationella säkerhetsregler, eller
b) om rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmodade
medlemsstatens myndigheter rörande samma handlingar
och mot samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag,
eller
c) om den anmodade medlemsstatens behöriga myndigheter
redan har meddelat ett slutligt avgörande rörande samma
handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revi-
sionsföretag.
Utan att det påverkar deras förpliktelser i rättsliga förfaranden,
får de behöriga myndigheter som erhåller information enligt
punkt 1 använda den endast för att fullgöra sitt uppdrag enligt
detta direktiv och i samband med administrativa eller rättsliga
förfaranden som specifikt avser detta uppdrag.
5.
När en behörig myndighet finner att verksamhet som
strider mot bestämmelserna i detta direktiv pågår eller har
pågått på en annan medlemsstats territorium, skall den på ett
så specifikt sätt som möjligt underrätta den behöriga myndig-
heten i den medlemsstaten om detta. Den behöriga myndig-
heten i den senare medlemsstaten skall vidta lämpliga åtgärder.
Den skall meddela den underrättande behöriga myndigheten
resultatet och så långt det är möjligt också viktiga händelser
under ärendets gång.
6.
Den behöriga myndigheten i en medlemsstat får också
begära att en utredning görs av den behöriga myndigheten i en
annan medlemsstat och på dennas territorium.
Den får också begära att tjänstemän från den egna myndigheten
tillåts att under utredningen åtfölja tjänstemännen från den
andra medlemsstatens behöriga myndighet.
Det övergripande ansvaret för utredningen skall dock hela tiden
ligga på den medlemsstat på vars territorium den äger rum.
Den behöriga myndigheten får vägra att efterkomma en
begäran om utredning enligt första stycket, eller en begäran om
att tjänstemän från en behörig myndighet i en annan medlems-
stat skall tillåtas följa med de egna tjänstemännen enligt andra
stycket,
a) om en sådan utredning kan inverka på den anmodade
medlemsstatens suveränitet, säkerhet eller allmänna ordning
eller strida mot nationella säkerhetsregler, eller
9.6.2006
L 157/101
Europeiska unionens officiella tidning
sv
b) om rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmodade
medlemsstatens myndigheter rörande samma handlingar
och mot samma lagstadgade revisorer eller revisionsföretag,
eller
c) om den anmodade medlemsstatens behöriga myndigheter
redan har meddelat ett slutligt avgörande rörande samma
handlingar och mot samma lagstadgade revisorer eller revi-
sionsföretag.
7.
För att underlätta samarbetet mellan behöriga myndig-
heter kan kommissionen i enlighet med förfarandet i
artikel 48.2 anta tillämpningsföreskrifter om förfarandena för
utbyte av information och utredningar över gränserna enligt
punkterna 2-4 i den här artikeln.
kapitel ix
VAL OCH ENTLEDIGANDE
Artikel 37
Val av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag
1.
Lagstadgad revisor eller revisionsföretag skall utses av
aktieägarna, delägarna eller medlemmarna på den granskade
enhetens stämma.
2.
Medlemsstaterna får tillåta alternativa system eller förfar-
anden för att utse lagstadgad revisor eller revisionsföretag under
förutsättning att dessa system eller förfaranden är utformade så
att den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende
ställning i förhållande till den granskade enhetens företagsled-
ning eller förvaltningsorgan garanteras.
Artikel 38
Lagstadgade revisorers eller revisionsföretags entledigande
och avgång
1.
Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer eller
revisionsföretag får entledigas enbart på saklig grund. Skilda
åsikter om redovisning eller revisionsförfaranden skall inte
anses vara skälig grund för entledigande.
2.
Medlemsstaterna skall se till att den granskade enheten
och den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget underrättar
den eller de offentliga tillsynsmyndigheterna om den lagstad-
gade revisorns eller revisionsföretagets entledigande eller
avgång under mandatperioden och att en tillfredsställande för-
klaring till orsakerna lämnas.
kapitel x
SÄRSKILDA BESTÄMMELSER FÖR LAGSTADGAD REVISION
AV FÖRETAG AV ALLMÄNT INTRESSE
Artikel 39
Tillämpning på icke-börsnoterade företag av allmänt
intresse
Medlemsstaterna får undanta företag av allmänt intresse som
inte har emitterat överlåtbara värdepapper upptagna till handel
på en reglerad marknad enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/
39/EG, och deras lagstadgade revisor(er) eller revisionsföretag
från en eller flera bestämmelser i detta kapitel.
Artikel 40
Rapport om öppenhet och insyn
1.
Medlemsstaterna skall se till att lagstadgade revisorer och
revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av
allmänt intresse offentliggör årliga rapporter om öppenhet och
insyn på sina webbplatser inom tre månader efter utgången av
varje räkenskapsår; rapporterna skall minst innehålla
a) en beskrivning av juridisk form och ägande,
b) en beskrivning av nätverk och dettas juridiska och organisa-
toriska struktur om revisionsföretaget tillhör ett sådant,
c) en beskrivning av revisionsföretagets ledningsstruktur,
d) en beskrivning av revisionsföretagets interna system för
kvalitetskontroll och förvaltnings- eller ledningsorganets
uttalande om dess effektivitet,
e) uppgift om när den senaste kvalitetssäkringskontrollen
enligt artikel 29 utfördes,
f) en förteckning över företag av allmänt intresse där revisions-
företaget under det föregående räkenskapsåret utfört
lagstadgad revision,
g) en redovisning av revisionsföretagets praxis vad gäller
oberoende, med bekräftelse av att en intern kontroll genom-
förts av om kraven på oberoende är uppfyllda,
h) en redovisning av revisionsföretagets policy beträffande
lagstadgade revisorers fortbildning enligt artikel 13,
9.6.2006
L 157/102
Europeiska unionens officiella tidning
sv
i) ekonomiska uppgifter som visar revisionsföretagets storlek i
form av total omsättning uppdelad på arvoden från
lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovis-
ning, arvoden för andra kvalitetssäkringstjänster, skatteråd-
givning samt andra tjänster än revisionstjänster,
j) uppgifter om principerna för ersättning till partner.
Medlemsstaterna får under särskilda omständigheter bortse från
kravet i led f om detta är nödvändigt för att minska ett över-
hängande och betydande hot mot någons personliga säkerhet.
2.
Rapporten om öppenhet och insyn skall vara under-
tecknad av den lagstadgade revisorn eller i förekommande fall
revisionsföretaget. Detta kan till exempel ske genom elektronisk
signatur enligt artikel 2.1 i direktiv 1999/93/EG.
Artikel 41
Revisionskommitté
1.
Alla företag av allmänt intresse skall ha en revisionskom-
mitté. Medlemsstaten skall besluta om dessa kommittéer skall
bestå av icke arbetande ledamöter av den granskade enhetens
förvaltningsorgan och/eller ledamöter av dess kontrollorgan,
och/eller av ledamöter utsedda av den granskade enhetens
bolagsstämma. Minst en ledamot av revisionskommittén skall
vara oberoende och skall ha redovisnings- och/eller revisions-
kompetens.
När det gäller företag av allmänt intresse som uppfyller kraven
i artikel 2.1 f i direktiv 2003/71/EG (1), får medlemsstaterna
tillåta att de funktioner som tilldelas revisionskommittén utförs
av förvaltnings- eller kontrollorganet i dess helhet, förutsatt att
ordföranden för ett sådant organ inte är ordförande för revi-
sionskommittén om han eller hon tillhör företagsledningen.
2.
Utan att det inverkar på ansvarsområdet för ledamöterna
i förvaltnings-, lednings- eller kontrollorganet eller för andra
ledamöter utsedda av den granskade enhetens stämma skall
revisionskommittén bland annat
a) övervaka den finansiella rapporteringen,
b) övervaka effektiviteten i företagets interna kontroll, eventu-
ella internrevision samt riskhanteringssystem,
c) övervaka den lagstadgade revisionen av årsbokslut och
sammanställd redovisning,
d) granska och övervaka den lagstadgade revisorns eller revi-
sionsföretagets oberoende, särskilt tillhandahållande av ytter-
ligare tjänster till den granskade enheten.
3.
I ett företag av allmänt intresse skall förvaltnings- eller
kontrollorganets förslag till lagstadgad revisor eller revisionsfö-
retag grundas på en rekommendation från revisionskommittén.
4.
Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget skall
rapportera till revisionskommittén om viktiga punkter i den
lagstadgade revisionen och särskilt om faktiska brister i den
interna kontrollen av den finansiella rapporteringen.
5.
Medlemsstaterna får tillåta eller besluta att bestämmel-
serna i punkterna 1–4 i denna artikel inte skall gälla för ett
företag av allmänt intresse som har ett organ med liknande
uppgifter som en revisionskommitté och som är inrättat och
fungerar i enlighet med bestämmelser i den medlemsstat där
den enhet som skall granskas är registrerad. I sådana fall skall
enheten lämna uppgifter om vilket organ som utför dessa
uppgifter och hur det är sammansatt.
6.
Medlemsstaterna får från skyldigheten att ha en revisions-
kommitté undanta
a) varje företag av allmänt intresse som enligt artikel 1
i direktiv 83/349/EEG är ett dotterbolag, om företaget följer
kraven i punkterna 1–4 i den här artikeln på koncernnivå,
b) varje företag av allmänt intresse som är ett företag för
kollektiva investeringar
enligt
artikel 1.2 i direktiv
85/611/EEG; medlemsstaterna får även undanta företag av
allmänt intresse vars enda syfte är kollektiva investeringar av
offentligt kapital, och som tillämpar principen om risksprid-
ning och inte eftersträvar rättslig eller administrativ kontroll
över någon av emittenterna av företagets underliggande
investeringar, förutsatt att dessa företag för kollektiva inve-
steringar har tillstånd och står under tillsyn av behöriga
myndigheter och att de har ett förvaringsinstitut med arbets-
uppgifter
som är
likvärdiga
arbetsuppgifterna
enligt
direktiv 85/611/EEG,
c) varje företag av allmänt intresse, vars enda uppgift är att
utfärda värdepapper med bakomliggande tillgångar som
säkerhet enligt definitionen i artikel 2.5 i kommissionens
förordning (EG) nr 809/2004 (2); i dessa fall skall medlems-
staten kräva att företaget offentligt förklarar orsakerna till
att det anser att det inte är lämpligt att ge antingen en revi-
sionskommitté eller ett förvaltnings- eller kontrollorgan i
uppgift att utföra en revisionskommittés uppgifter,
9.6.2006
L 157/103
Europeiska unionens officiella tidning
sv
H1I eµ²¯°¡°¡²¬¡¥®´¥´³ ¯£¨ ²å¤¥´³ ¤©²¥«´©¶ RPPSOWQOeg ¡¶ ¤¥®
T ®¯¶¥¢¥² RPPS ¯ ¤¥ °²¯³°¥«´ ³¯ ³«¡¬¬ ¯¦¦¥®´¬©§§ö²¡³ ®ä²
¶ä²¤¥°¡°°¥² ¥²¢ªµ¤³ ´©¬¬ ¡¬¬ä®¨¥´¥® ¥¬¬¥² ´¡³ µ°° ´©¬¬ ¨¡®¤¥¬ Heut
l STUL SQNQRNRPPSL ³N VTIN
H2I eut l QTYL SPNTNRPPTL ³N QN
d) varje kreditinstitut i enlighet med artikel 1.1 i direktiv
2000/12/EG, vars aktier inte är upptagna till handel på en
reglerad marknad i någon medlemsstat i den mening som
avses i artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG och som fortlö-
pande eller vid upprepade tillfällen endast har gett ut skuld-
instrument, förutsatt att det sammanlagda nominella
beloppet av alla dessa skuldinstrument ligger under
100 000 000 EUR och att det inte har offentliggjort något
prospekt i enlighet med direktiv 2003/71/EG.
Artikel 42
Oberoende
1.
Utöver bestämmelserna i artiklarna 22 och 24 skall
medlemsstaterna se till att lagstadgade revisorer eller revisions-
företag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt
intresse
a) varje år för revisionskommittén skriftligen bekräftar sitt
oberoende av det granskade företaget av allmänt intresse,
b) varje år för revisionskommittén redovisar vilka ytterligare
tjänster som de tillhandahållit det granskade företaget, och
c) med revisionskommittén diskuterar hoten mot de lagstad-
gade revisorernas eller revisionsföretagens oberoende och
vilka skyddsåtgärder som tillämpas för att minska dessa hot,
vilka enligt artikel 22.3 skall dokumenteras av de lagstad-
gade revisorerna eller revisionsföretagen.
2.
Medlemsstaterna skall se till att den revisor eller de revi-
sorer som är huvudansvariga för att utföra en lagstadgad revi-
sion byts ut från revisionsuppdraget senast sju år efter det att
han eller hon utsetts och åter får delta i revisionen av den
granskade enheten efter en period på minst två år.
3.
Den lagstadgade revisorn, eller den huvudansvarige revi-
sorn som för ett revisionsföretags räkning utför en lagstadgad
revision, skall inte få tillträda en ledande befattning i den
granskade enheten innan minst två år har förflutit sedan han
eller hon lämnade uppdraget som lagstadgad revisor eller
huvudansvarig revisor.
Artikel 43
Kvalitetssäkring
Lagstadgade
revisorer
eller
revisionsföretag
som
utför
lagstadgad revision av företag av allmänt intresse skall minst
vart tredje år bli föremål för kvalitetssäkringskontroll enligt
artikel 29.
kapitel xi
INTERNATIONELLA ASPEKTER
Artikel 44
Godkännande av revisorer från tredjeländer
1.
Under förutsättning att ömsesidighet föreligger får en
medlemsstats behöriga myndigheter godkänna en revisor från
ett tredjeland som lagstadgad revisor, om denne kan styrka att
han eller hon uppfyller krav motsvarande de föreskrivna kraven
enligt artikel 4 och artiklarna 6-13.
2.
Medlemsstaternas behöriga myndigheter skall, innan de
godkänner en revisor från ett tredjeland som uppfyller kraven i
punkt 1, tillämpa de krav som fastställs i artikel 14.
Artikel 45
Registrering och tillsyn av revisorer och revisionsföretag
från tredjeländer
1.
De behöriga myndigheterna i en medlemsstat skall i
enlighet med artiklarna 15–17 registrera alla revisorer och revi-
sionsföretag från tredjeländer som avger en revisionsberättelse
beträffande årsbokslut eller sammanställd redovisning för ett
bolag som är registrerat utanför gemenskapen och vars överlåt-
bara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad
marknad i medlemsstaten enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/
39/EG, såvida inte bolaget endast emitterar skuldinstrument
upptagna till handel på en reglerad marknad i en medlemsstat
enligt artikel 2.1 b i direktiv 2004/109/EG (1) med ett nominellt
värde av minst 50 000 EUR eller, om det rör sig om skuldin-
strument noterade i annan valuta, med ett nominellt värde
motsvarande minst 50 000 EUR på emissionsdagen.
2.
Artiklarna 18 och 19 skall tillämpas.
3.
Registrerade revisorer och revisionsföretag från tredje-
länder skall omfattas av medlemsstaternas tillsynssystem,
system för kvalitetssäkring samt utrednings- och påföljdssystem.
En medlemsstat får undanta registrerade revisorer eller revi-
sionsföretag från tredjeländer från sitt system för kvalitetssäk-
ring om en annan medlemsstats eller ett tredjelands system för
kvalitetssäkring, som bedömts vara likvärdigt enligt artikel 46,
under de föregående tre åren redan genomfört en kvalitetssäk-
ringskontroll av de berörda revisorerna eller revisionsföretagen
från tredjeländerna.
9.6.2006
L 157/104
Europeiska unionens officiella tidning
sv
H1I eµ²¯°¡°¡²¬¡¥®´¥´³ ¯£¨ ²å¤¥´³ ¤©²¥«´©¶ RPPTOQPYOeg ¡¶ ¤¥®
QU ¤¥£¥¢¥² RPPT ¯ ¨¡²¯®©³¥²©®§ ¡¶ ©®³¹®³«²¡¶¥® ¡®§å¥®¤¥
µ°°¬¹³®©®§¡² ¯ ¥©´´¥®´¥² ¶¡²³ ¶ä²¤¥°¡°°¥² ä² µ°°´¡§®¡ ´©¬¬
¨¡®¤¥¬ °å ¥® ²¥§¬¥²¡¤ ¡²«®¡¤ Heut l SYPL SQNQRNRPPTL ³N SXIN
4.
Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 46 skall
sådana revisionsberättelser beträffande årsbokslut eller samman-
ställd redovisning enligt punkt 1 i den här artikeln som avges
av revisorer eller revisionsföretag från tredjeländer som inte är
registrerade i en viss medlemsstat inte ha rättslig verkan i den
medlemsstaten.
5.
En medlemsstat får registrera ett revisionsföretag från ett
tredjeland endast om
a) det uppfyller krav som är likvärdiga med kraven i artikel 3.3,
b) majoriteten av ledamöterna i förvaltnings- eller ledningsor-
ganet för revisionsföretaget från tredjelandet uppfyller krav
som är likvärdiga med kraven i artiklarna 4–10,
c) revisorn från ett tredjeland som reviderar på uppdrag av
revisionsföretaget från tredjelandet uppfyller krav som är
likvärdiga med kraven i artiklarna 4–10,
d) revision av årsbokslut eller sammanställd redovisning enligt
punkt 1 utförs i enlighet med internationella revisionsstan-
darder enligt artikel 26 och i enlighet med kraven i artiklar-
na 22, 24 och 25, eller i enlighet med likvärdiga standarder
och krav,
e) det på sin webbplats offentliggör en årlig rapport om
öppenhet och insyn som innehåller den information som
avses i artikel 40 eller uppfyller likvärdiga krav på offentlig-
görande.
6.
För att säkerställa enhetlig tillämpning av punkt 5 d skall
kommissionen i samarbete med medlemsstaterna bedöma den
likvärdighet som avses i punkt 5 d, om vilken kommissionen
skall besluta i enlighet med förfarandet i artikel 48.2. I avvaktan
på kommissionens beslut får medlemsstaterna bedöma den
likvärdighet som avses i punkt 5 d så länge kommissionen inte
har fattat något beslut.
Artikel 46
Undantag vid likvärdighet
1.
Medlemsstaterna får bortse från eller ändra kraven i
artikel 45.1 och 45.3 på grundval av ömsesidighet endast om
dessa revisorer eller revisionsföretag från tredjeländer omfattas
av system för offentlig tillsyn, kvalitetssäkring och utredningar
och påföljder i tredjelandet som uppfyller krav som är likvär-
diga med kraven i artiklarna 29, 30 och 32.
2.
För att säkerställa enhetlig tillämpning av punkt 1 i denna
artikel skall kommissionen i samarbete med medlemsstaterna
bedöma den likvärdighet som avses i punkt 1, om vilken
kommissionen skall besluta i enlighet med förfarandet i
artikel 48.2. Medlemsstaterna får bedöma den likvärdighet som
avses i punkt 1 i denna artikel, eller förlita sig på andra
medlemsstaters bedömningar, så länge kommissionen inte har
fattat något beslut. Om kommissionen beslutar att kravet på
likvärdighet enligt punkt 1 i denna artikel inte är uppfyllt, får
den tillåta de berörda revisorerna och revisionsföretagen att
fortsätta sin revisionsverksamhet i enlighet med den berörda
medlemsstatens krav under en lämplig övergångsperiod.
3.
Medlemsstaterna skall underrätta kommissionen om
a) sin bedömning av likvärdigheten enligt punkt 2, och
b) huvuddragen i sina samarbetslösningar med tredjeländers
system för offentlig tillsyn, kvalitetssäkring samt utredningar
och påföljder på grundval av punkt 1.
Artikel 47
Samarbete med behöriga myndigheter i tredjeländer
1.
Medlemsstaterna kan tillåta att revisionshandlingar eller
andra handlingar hos lagstadgade revisorer eller revisionsfö-
retag som de godkänt överlämnas till behöriga myndigheter i
ett tredjeland, på villkor
a) att dessa revisionshandlingar eller andra handlingar är relate-
rade till revision av bolag som har emitterat värdepapper i
det tredjelandet eller ingår i en koncern som utfärdar
lagstadgade sammanställda redovisningar i det tredjelandet,
b) att överlämnandet sker via hemmedlemsstatens behöriga
myndigheter till de behöriga myndigheterna i tredjelandet
och på dessas begäran,
c) att de behöriga myndigheterna i tredjelandet i fråga
uppfyller krav som fastställts som tillräckliga enligt punkt 3,
d) att samarbetsformer på grundval av ömsesidighet har avta-
lats mellan berörda behöriga myndigheter,
e) att överlämnandet av personuppgifter till tredjelandet sker i
enlighet med kapitel IV i direktiv 95/46/EG.
2.
De samarbetsformer som avses i punkt 1 d skall säker-
ställa
a) att de behöriga myndigheterna lämnar en motivering till
ändamålet med begäran om revisionshandlingar och andra
handlingar,
b) att de anställda eller tidigare anställda vid tredjelandets behö-
riga myndigheter som erhållit uppgifterna omfattas av tyst-
nadsplikt,
9.6.2006
L 157/105
Europeiska unionens officiella tidning
sv
c) att behöriga myndigheter i tredjelandet får utnyttja revi-
sionshandlingar och andra handlingar endast för att fullgöra
sitt uppdrag vad avser offentlig tillsyn, kvalitetssäkring och
utredningar som uppfyller krav likvärdiga med kraven i ar-
tiklarna 29, 30 och 32,
d) att en begäran från en behörig myndighet i ett tredjeland
om revisionshandlingar eller andra handlingar hos den
lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget får avvisas
— om utlämnandet av dessa kan inverka på gemenskapens
eller den anmodade medlemsstatens suveränitet, säkerhet
eller allmänna ordning, eller
— om rättsliga förfaranden redan har inletts vid den anmo-
dade medlemsstatens myndigheter rörande samma hand-
lingar och mot samma personer.
3.
För att underlätta samarbetet mellan de behöriga myndig-
heterna skall kommissionen i enlighet med förfarandet i
artikel 48.2 besluta om tillräcklighet enligt punkt 1 c. Bedöm-
ningen av tillräcklighet skall ske i samråd med medlemsstaterna
och baseras på kraven i artikel 36 eller på vad som i grunden
är funktionellt likvärdigt. Medlemsstaterna skall vidta de
åtgärder som är nödvändiga för att följa kommissionens beslut.
4.
I undantagsfall får medlemsstaterna, med avvikelse från
punkt 1, tillåta lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som
de godkänt att överlämna revisionshandlingar och andra hand-
lingar direkt till de behöriga myndigheterna i ett tredjeland, på
villkor
a) att de behöriga myndigheterna i tredjelandet har inlett
utredningar,
b) att överlämnandet inte strider mot lagstadgade revisorers
och revisionsföretags förpliktelser när det gäller att över-
lämna
revisionshandlingar
och
andra
handlingar
till
hemmedlemsstatens behöriga myndigheter,
c) att samarbetsformerna med de behöriga myndigheterna i
tredjelandet även medger att medlemsstatens behöriga
myndigheter ges motsvarande direkta tillgång till revisions-
handlingar och andra handlingar hos revisionsföretag från
tredjeland,
d) att de begärande behöriga myndigheterna i tredjelandet på
förhand underrättar den lagstadgade revisorns och revisions-
företagets behöriga myndigheter om varje direkt begäran
om uppgifter och anger motiven till denna,
e) att villkoren i punkt 2 uppfylls.
5.
Kommissionen får i enlighet med förfarandet i artikel 48.2
närmare ange vilka undantagsfall som avses i punkt 4 i den här
artikeln, för att underlätta samarbetet mellan de behöriga
myndigheterna och för att säkerställa enhetlig tillämpning av
punkt 4.
6.
Medlemsstaterna skall underrätta kommissionen om
samarbetsformerna enligt punkterna 1 och 4.
kapitel xii
ÖVERGÅNGS- OCH SLUTBESTÄMMELSER
Artikel 48
Kommittéförfarande
1.
Kommissionen skall biträdas av en kommitté (nedan
kallad ”kommittén”).
2.
När det hänvisas till denna punkt skall artiklarna 5 och 7
i beslut 1999/468/EG tillämpas, med beaktande av bestämmel-
serna i artikel 8 i det beslutet.
Den tid som avses i artikel 5.6 i beslut 1999/468/EG skall vara
tre månader.
3.
Kommittén skall själv anta sin arbetsordning.
4.
Utan att det påverkar redan antagna genomförandeåt-
gärder och med undantag av de bestämmelser som anges i
artikel 26, skall tillämpningen av bestämmelserna i detta
direktiv, vilka föreskriver att tekniska bestämmelser, ändringar
och beslut skall antas i enlighet med punkt 2, upphöra när två
år har förflutit efter det att direktivet antogs, dock senast
den 1 april 2008. Europaparlamentet och rådet kan, på förslag
från kommissionen, förnya bestämmelserna i fråga enligt det
förfarande som fastställs i artikel 251 i fördraget, och skall
därför kontrollera dem innan den ovannämnda tidsperioden
löper ut eller det ovannämnda datumet inträffar.
Artikel 49
Ändringar av direktiven 78/660/EEG och 83/349/EEG
1.
Direktiv 78/660/EEG skall ändras på följande sätt:
a) I artikel 43.1 skall följande led läggas till:
”15) Var för sig, den lagstadgade revisorns eller revisionsfö-
retagets totala arvoden under räkenskapsåret för den
lagstadgade revisionen av årsbokslutet, totala arvoden
för andra kvalitetssäkringstjänster, totala arvoden för
skatterådgivning samt totala arvoden för andra tjänster
än revisionstjänster.
9.6.2006
L 157/106
Europeiska unionens officiella tidning
sv
Medlemsstaterna får föreskriva att detta krav inte skall
gälla när bolaget omfattas av den sammanställda redo-
visning som skall upprättas enligt artikel 1 i
direktiv 83/349/EEG, förutsatt att sådan information
lämnas i noterna till den sammanställda redovis-
ningen.”
b) Artikel 44.1 skall ersättas med följande:
”1.
Medlemsstaterna får tillåta sådana bolag som avses i
artikel 11 att upprätta noter i förkortad form utan de
uppgifter som krävs enligt artikel 43.1.5-12, 43.1.14 a och
43.1.15. Noterna skall dock sammanfattningsvis för alla
berörda poster visa de i artikel 43.1.6 angivna uppgifterna.”
c) Artikel 45.2 skall ersättas med följande:
”2.
Punkt 1 b skall tillämpas även i fråga om den infor-
mation som föreskrivs i artikel 43.1.8.
Medlemsstaterna får tillåta de bolag som avses i artikel 27
att utelämna de upplysningar som föreskrivs i artikel 43.1.8.
Medlemsstaterna får även tillåta de företag som avses i
artikel 27 att utelämna upplysningar enligt artikel 43.1.15,
under förutsättning att sådan information lämnas till det
offentliga tillsynssystem som avses i artikel 32 i Europapar-
lamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj
2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och samman-
ställd redovisning (*), när detta system begär sådan informa-
tion.
(*) EUT L 157, 9.6.2006, s. 87.”
2.
I artikel 34 i direktiv 83/349/EEG skall följande led läggas
till:
”16) Var för sig, den lagstadgade revisorns eller revisionsfö-
retagets totala arvoden under räkenskapsåret för den
lagstadgade revisionen av den sammanställda redovis-
ningen, totala arvoden för andra kvalitetssäkrings-
tjänster, totala arvoden för skatterådgivning samt
totala arvoden för andra tjänster än revisionstjänster.”
Artikel 50
Upphävande av direktiv 84/253/EEG
Direktiv 84/253/EEG skall upphöra att gälla från och med den
29 juni 2006. Hänvisningar till det upphävda direktivet skall
anses som hänvisningar till det här direktivet.
Artikel 51
Övergångsbestämmelse
Lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som medlemssta-
ternas behöriga myndigheter har godkänt i enlighet med
bestämmelserna i direktiv 84/253/EEG innan de bestämmelser
som avses i artikel 53.1 träder i kraft skall anses vara godkända
enligt bestämmelserna i det här direktivet.
Artikel 52
Minimiharmonisering
Den medlemsstat som föreskriver lagstadgad revision kan införa
strängare krav om inget annat anges i detta direktiv.
Artikel 53
Införlivande
1.
Senast den 29 juni 2008 skall medlemsstaterna anta och
offentliggöra de bestämmelser som är nödvändiga för att följa
detta direktiv. De skall genast underrätta kommissionen om
detta.
2.
När en medlemsstat antar dessa bestämmelser skall de
innehålla en hänvisning till detta direktiv eller åtföljas av en
sådan hänvisning när de offentliggörs. Närmare föreskrifter om
hur hänvisningen skall göras skall varje medlemsstat själv
utfärda.
3.
Medlemsstaterna skall till kommissionen överlämna
texterna till de centrala bestämmelser i nationell lagstiftning
som de antar på det område som omfattas av detta direktiv.
Artikel 54
Ikraftträdande
Detta direktiv träder i kraft den tjugonde dagen efter det att det
har offentliggjorts i Europeiska unionens officiella tidning.
Artikel 55
Adressater
Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna.
Utfärdat i Strasbourg den 17 maj 2006.
På Europaparlamentets vägnar
jN borrell fontelles
Ordförande
På rådets vägnar
hN winkler
Ordförande
9.6.2006
L 157/107
Europeiska unionens officiella tidning
sv
ps
Europeiska gemenskapernas officiella tidning
31.3.2001
L 91/91
KOMMISSIONENS REKOMMENDATION
av den 15 november 2000
om kvalitetssäkring av lagstadgad revision i Europeiska unionen: minimikrav
[delgivet med nr K(2000) 3304]
(Text av betydelse för EES)
(2001/256/EG)
brolmbfph^=dbjbkph^mbok^p=hljjfppflk=e^o=rqcÄoa^q=abkk^=obhljjbka^qflk
med beaktande av fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, särskilt artikel 211 andra
strecksatsen i detta, och
av följande skäl:
ENF
I rådets åttone direktiv 84/253/EEG(
1
) av den 10 april 1984 grundat på artikel 54.3 g i fördraget,
”om godkännande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper” fastställs de
krav som ställs på personer som är behöriga att genomföra lagstadgad revision av räkenskaper.
EOF
Kvalitetssäkring av lagstadgad revision är av avgörande betydelse för att säkerställa en god revisions-
kvalitet. God revisionskvalitet innebär att trovärdigheten av offentliggjord ekonomisk information
stärks och ger ett mervärde och ett förstärkt skydd till aktieägare, investerare, långivare och andra
intressenter.
EPF
Kvalitetssäkring utgör branschens viktigaste medel för att ge allmänheten och tillsynsmyndigheterna
garantier för att revisorer och revisionsbyråer håller en kvalitetsnivå i sitt arbete som uppfyller
fastställda revisionsnormer och yrkesetiska regler. Kvalitetssäkring ger dessutom branschen möjlighet
att främja kvalitetsförbättringar.
EQF
Uttalanden i revisionsberättelser bör överallt i Europeiska unionen ge en viss minimigaranti beträf-
fande den ekonomiska informationens tillförlitlighet. Det skulle därför kunna hävdas att medlemssta-
terna redan borde ha vidtagit åtgärder för att säkerställa att alla revisorer som utför lagstadgad
revision omfattas av ett kvalitetssäkringssystem.
ERF
Kvalitetssäkring är emellertid ett förhållandevis nytt begrepp i Europeiska unionen, vilket framgår av
det faktum att en rad medlemsstater endast helt nyligen har infört det, och att flera medlemsstater
inte hade ett kvalitetssäkringssystem per den 1 januari 1999.
ESF
De befintliga nationella kvalitetssäkringssystemen uppvisar många olikheter, exempelvis vad gäller
kvalitetskontrollens räckvidd, graden av frivillighet eller obligatorium, hur ofta den återkommmande
granskningen sker samt i vilken utsträckning rapporteringen är offentlig. Sådana olikheter gör att det
blir svårt att bedöma huruvida de nationella kvalitetssäkringssystemen uppfyller de ifrågavarande
minimikraven.
ETF
Det finns för närvarande inte någon internationellt godtagen norm, som definierar minimikrav för
kvalitetssäkring och som kan användas som riktmärke (benchmark) för nationella kvalitetssäkrings-
system.
EUF
Detta initiativ för kvalitetssäkring riktar sig till den lagstadgade revisorskåren i Europeiska unionen i
sin helhet och syftar till att fastställa en norm för medlemsstaternas kvalitetssäkringssystem i hela
Europeiska unionen.
E
1
F=bdq=i=NOSI=NOKRKNVUQI=íK=OMK
ps
Europeiska gemenskapernas officiella tidning
31.3.2001
L 91/92
EVF
I syfte att höja den lagstadgade revisionens kvalitet kan definitionen av minimikrav kompletteras med
andra former av extern kontroll av den lagstadgade revisionsfunktionen, som kan genomföras av
tillsynsmyndigheter, börsinspektionsorgan eller andra branschspecifika övervakningsmyndigheter.
ENMF
Det är upp till medlemsstaterna själva att utforma ytterligare kontroller av den lagstadgade revisio-
nens kvalitet.
ENNF
Frågan om kvalitetssäkring behandlades i kommissionens grönbok (
1
) om den lagstadgade revisorns
roll, ställning och ansvar i Europeiska unionen, som fick stöd av rådet, Ekonomiska och sociala
kommittén och Europaparlamentet.
ENOF
Som en uppföljning av kommissionens meddelande ”Lagstadgad revision i Europeiska unionen:
Vägen framåt” (
2
) inrättades Europeiska unionens revisionskommitté som har beslutat att föra upp
kvalitetssäkringen som en av de prioriterade frågorna på dagordningen, och i dess överläggningar
nåddes enighet om att det i varje medlemsstat bör införas ett kvalitetssäkringssystem för lagstadgad
revision.
ENPF
Ovan nämnda meddelande innehåller en tydligt uttalad avsikt att arbeta för att harmonisera och
förbättra den lagstadgade revisionens kvalitet, om möjligt utan att ny lagstiftning införs. Det är därför
lämpligt att kommissionen utfärdar en rekommendation. Om rekommendationen inte leder till en
önskvärd harmonisering i fråga om kvalitetssäkring, kommer kommissionen att överväga behovet av
lagstiftning. I detta syfte avser kommissionen att se över situationen inom tre år efter antagandet av
denna rekommendation.
ENQF
Med hänvisning till slutsatserna från Europeiska rådets möte i Lissabon offentliggjorde kommissionen
ett meddelande benämnt ”Strategin för finansiell rapportering: den fortsatta inriktningen” (
3
), i vilket
vikten av att den lagstadgade revisionen håller en likvärdig och hög kvalitetsnivå inom hela
Europeiska unionen understryks.
ENRF
Det rådde allmän enighet i Europeiska unionens revisionskommitté och i kontaktkommittén för
redovisningsdirektiven om de minimikrav som anges i denna rekommendation.
eÄofdbklj=obhljjbkabo^p
att kvalitetssäkringssystemen i Europeiska unionens medlemsstater bör uppfylla följande minimikrav:
1.
KVALITETSSÄKRINGENS OMFATTNING
Medlemsstaterna bör vidta åtgärder för att säkerställa att alla personer som utför lagstadgad
revision omfattas av ett kvalitetssäkringssystem.
Uttrycket personer refererar till det åttonde direktivet, i vilket regler fastställs för godkännande av
personer som utför lagstadgad revision (lagstadgade revisorer). För närvarande omfattas inte alla
personer i Europeiska unionen som utför lagstadgad revision av ett kvalitetssäkringssystem.
2.
METODIK
Både kollegial kontroll (peer review) och övervakning är godtagbara metoder för kvalitetssäk-
ring.
Det finns huvudsakligen två olika metoder för kvalitetssäkring i Europeiska unionen: övervakning och
kollegial kontroll. Med övervakning avses en situation där en anställd från branschorganet eller
tillsynsmyndigheten styr kvalitetssäkringssystemet och utför kvalitetssäkringsgranskningen. Kollegial
kontroll avser en situation där (aktiva) revisorskolleger, peers, avlägger kontrollbesök.
E
1
F=bdq=`=PONI=OUKNMKNVVSI=íK=NK
E
2
F=bdq=`=NQPI=UKRKNVVUI=íK=NOK
E
3
F=hljEOMMMF=PRV=íæïîæãáI=NPKSKOMMMK
ps
Europeiska gemenskapernas officiella tidning
31.3.2001
L 91/93
Övervakning och kollegial kontroll betraktas som två likvärdiga metoder. I bägge fallen bör ansträng-
ningar göras för att säkerställa både kontrollanternas kvalitet och objektivitet. Lämpliga åtgärder bör
vidtas för att säkerställa att kontrollanterna har aktuella kunskaper om revisionsnormer och system för
kvalitetskontroll (se även punkt 9). Detta är särskilt viktigt när övervakningsmetoden tillämpas.
Farhågor beträffande kontrollanternas objektivitet bör kunna minskas genom en tillräckligt omfattande
offentlig tillsyn över hur den kollegiala kontrollen handläggs och genomförs och resultaten presenteras
(se även punkterna 6 och 10). Detta är särskilt betydelsefullt när metoden med kollegial kontroll
tillämpas.
3.
KONTROLLENS OMFATTNING OCH URVALET AV KONTROLLERADE PERSONER
3.1 Föremålet för en kvalitetskontroll är den lagstadgade revisorn, vilken kan vara antingen en
revisionsbyrå eller en enskild revisor (se punkt 1).
Vissa medlemsstater kräver gemensam revision. I detta fall skulle utgångspunkten för urvalet av
ändamål för kvalitetskontrollen kunna vara det enskilda lagstadgade revisionsuppdraget i stället för den
lagstadgade revisorn, men föremålet för kvalitetskontrollen är dock fortfarande den lagstadgade revi-
sorn.
3.2 Urvalet av de lagstadgade revisorer som blir föremål för kontroll bör göras på ett konsekvent
sätt för att kunna säkerställa att samtliga lagstadgade revisorer täcks in inom en viss förutbe-
stämd tidsperiod.
Under förutsättning att det kan säkerställas att samtliga lagstadgade revisorer täcks in inom en
förutbestämd tidsperiod, skulle det årliga urvalet av de lagstadgade revisorer som blir föremål för
kontroll kunna ske på grundval av en riskbedömning (t.ex. på grundval av kundkretsens art, omsätt-
ningen från revision i förhållande till den totala omsättningen eller resultaten av tidigare kontroller),
stickprov eller en kombination av dessa metoder.
3.3 När det gäller revisionsbyråer med flera kontor är det enskilda kontoret den storleksmässigt
optimala enheten för en kvalitetskontroll. Vid en kvalitetsbedömning av en revisionsbyrå med
flera kontor bör alltid ett lämpligt antal av dess kontor medtas.
Större revisionsbyråer har en kontrollpolicy och kontrollförfaranden som omfattar hela byrån och som
syftar till att säkerställa ett visst mått av enhetlighet, men de enskilda kontoren kan tänkas använda
normer och standarder på olika sätt. Därför anses det enskilda kontoret vara det mest lämpliga
föremålet för kvalitetssäkringskontroller.
3.4 Alla lagstadgade revisorer bör kunna omfattas av kontrollen inom en period av högst sex år.
Med de nuvarande kvalitetssäkringssystemen i Europeiska unionen tar det mellan ett och tio år att
bedöma samtliga lagstadgade revisorer. I enlighet med den differentiering som görs i punkt 5.1 bör den
period som krävs för att nå full täckning kortas i fråga om lagstadgade revisorer som har verksamheter
av allmänt intresse (public interest entity) bland sina kunder.
Om en lagstadgad revisor uteslutande reviderar små verksamheter med låg risk kan det godtas att
kontrollperioderna utsträcks till högst tio år. I sådana fall kommer det att vara nödvändigt att erhålla
regelbundet återkommande information från den lagstadgade revisorn för att få bekräftat att hans
kundkrets inte väsentligen ändrats.
3.5 Perioden bör förkortas för lagstadgade revisorer som tidigare granskats med mindre tillfreds-
ställande resultat.
I situationer där resultatet av kvalitetskontrollen i stort sett var tillfredsställande, men där det gjorts
vissa rekommendationer om förbättringar skulle det kunna vara mera effektivt att följa upp genomfö-
randet av de enskilda rekommendationerna än att företa en ny heltäckande kvalitetskontroll.
ps
Europeiska gemenskapernas officiella tidning
31.3.2001
L 91/94
4.
KVALITETSKONTROLLENS RÄCKVIDD
4.1 Kvalitetssäkringen avser lagstadgad revision av årsredovisningshandlingar utförda av lagstad-
gade yrkesrevisorer. Kvalitetskontrollens räckvidd bör innefatta en värdering av systemet för
intern kvalitetskontroll i en revisionsbyrå och omfatta en tillräcklig verifiering av den interna
kontrollen av förfaranden och revisionsdokumentation för att kunna styrka att den fungerar
tillfredsställande.
Samtliga medlemsstater har redan krävt att revisionsbyråerna skall införa en intern kvalitetskontroll i
överensstämmelse med den internationella revisionsnormen ISA 220, Quality Control for Audit work.
Utöver de fetstilta styckena i ISA 220 kan det bli nödvändigt att på medlemsstatsnivå införa mer
specifika krav på den interna kvalitetskontrollen hos lagstadgade revisorer, vilka tjänar till att under-
bygga kvalitetskontrollerna. Dessa ytterligare krav skulle kunna baseras på de förfaranden för kvalitets-
kontroll som nämns i ISA punkt 220.6 som behandlar målsättningarna för interna system för
kvalitetskontroll i revisionsbyråer.
4.2 Kvalitetskontrollen bör omfatta följande ämnesområden när det gäller kontroll av enskild
revisionsdokumentation:
— Kvaliteten på det bestyrkande materialet i de arbetsdokument som ligger till grund för
bedömningen av kvaliteten i revisionsarbetet,
— iakttagande av revisionsnormer,
— iakttagande av yrkesetik och yrkesregler, inberäknat regler om oberoende,
— revisionsberättelser:
1. korrekt format och uttalande i revisionsberättelsen,
2. årsredovisningshandlingarnas överensstämmelse med den ram för framläggande av
räkenskaper som angivits i revisionsrapporten,
3. försummelse att nämna årsredovisningshandlingars bristande överensstämmelse med
andra rättsliga krav som det hänvisas till i revisionsberättelsen.
En lagstadgad revision som utförs i överensstämmelse med rättsliga krav, fastställda revisionsnormer
och som iakttar yrkesetiska regler är av avgörande betydelse för användare av reviderad ekonomisk
information eftersom den säkerställer ett visst mått av trovärdighet för de reviderade årsredovisnings-
handlingarna. Särskilda krav har fastställts vad gäller revisionsberättelsen till följd av dess betydelse
som det offentliggjorda resultatet av en lagstadgad revision. Kravet på överensstämmelse med en viss
ram för framläggande av räkenskaper har medtagits för att understryka den lagstadgade revisionens
avgörande roll när det gäller att upprätthålla respekten för redovisningsnormerna.
5.
OLIKA METODER
5.1 Det har ansetts lämpligt att göra åtskillnad mellan den metod som tillämpas för kvalitetssäkring
när det gäller lagstadgade revisorer som har kunder bland verksamheter av allmänt intresse
(public interest) och den kvalitetssäkring som tillämpas i fråga om revisorer som inte har några
verksamheter av allmänt intresse bland sina kunder. Denna åtskillnad gäller vissa systema-
spekter på kvalitetssäkring som exempelvis en tätare kontroll, en ökad offentlig kontroll över
hur kvalitetssäkringen styrs samt möjlighet för de behöriga myndigheterna att få tillgång till
kontrollantens dokumentation (se punkt 5.2). Denna skillnad förändrar inte räckvidden, måls-
ättningarna eller den övergripande metoden för den enskilda kvalitetssäkringen.
Uttrycket verksamhet av allmänt intresse täcker bland annat börsnoterade bolag, kreditinstitut,
försäkringsbolag, investeringsbolag, fondföretag (företag för kollektiva investeringar i överlåt-
bara värdepapper) och pensionsfonder.
ps
Europeiska gemenskapernas officiella tidning
31.3.2001
L 91/95
5.2 Tillsynsmyndigheten eller den behöriga myndighet som har det slutliga ansvaret för att admini-
strera och underhålla kvalitetssäkringssystemet kan ges tillgång till enskild dokumentation, som
kontrollanten framtagit om lagstadgade revisorer som har kunder i synnerhet bland verksam-
heter av allmänt intresse. Tillgången till kontrollantens dokumentation bör underställas bestäm-
melserna om tystnadsplikt i punkt 8.
6.
OFFENTLIG ÖVERVAKNING OCH OFFENTLIG RAPPORTERING
6.1 Kvalitetssäkringssystem bör vara underställda lämplig offentlig tillsyn som företas av en
kontrollstyrelse i vilken majoriteten av medlemmarna inte är yrkesrevisorer.
Kvalitetssäkringssystemen i Europeiska unionen bör ha tillräcklig trovärdighet för att uppfylla de
externa målsättningarna, nämligen att upprätthålla allmänhetens förtroende och gentemot tillsynsmyn-
digheterna kunna påvisa att de självreglerande skyldigheterna i tillräcklig grad uppfylls. Kravet på
offentlig övervakning avser att säkerställa att kvalitetssäkringen både faktiskt och i allmänhetens ögon
är en uppgift som har tillräcklig trovärdighet. Den faktiska uppläggningen av offentlig övervakning av
kvalitetssäkringen kommer att variera mellan medlemsstaterna beroende på de befintliga strukturerna
för tillsyn över det lagstadgade revisionsyrket och betydelsen av sektorsspecifik lagstadgad kontroll av
den lagstadgade revisionens kvalitet.
Offentlig övervakning för kvalitetssäkring skulle kunna vara ett komplement till befintliga strukturer
för tillsyn av revisionsbranschen som redan inbegriper offentlig medverkan, medan det i andra
situationer skulle kunna behövas en särskild kommitté med deltagande av personer utanför revisions-
yrket, exempelvis företrädare för näringslivet, för tillsynsmyndigheterna på värdepappersområdet och
för aktieägarna.
Målsättningarna för den offentliga övervakningen av kvalitetssäkringen skulle kunna innefatta följande:
1. Övervakning av styrningen (planering och kontroll) av kvalitetssäkringssystemet.
2. Utvärdering av kontrollresultaten.
3. Godkännande av offentliggörande av resultaten av kvalitetssäkringen (se punkt 6.2).
6.2 Resultaten av kvalitetssäkringen bör i tillräcklig utsträckning offentliggöras.
Offentliggörande av resultaten av kvalitetssäkringen är ännu ett medel för att öka allmänhetens
förtroende för kvalitetssäkringssystemen. Offentliggörande av de samlade resultaten av kvalitetssäk-
ringen utan att nämna enskilda revisionsbyråer kan anses vara tillräckligt. Trovärdigheten bland
allmänheten skulle kunna bli större om den offentliggjorda rapporteringen även omfattade rekommen-
dationer om yrkesmässiga och/eller regelmässiga åtgärder, uppföljning av rekommendationer samt
påföljder.
7.
DISCIPLINÄRA PÅFÖLJDER
Det är nödvändigt med en systematisk koppling mellan otillfredsställande resultat av kvalitets-
kontrollerna och verkställandet av disciplinära påföljder. Påföljdssystemet bör omfatta möjlig-
heten att stryka den lagstadgade revisorn ur registret över lagstadgade revisorer.
Kvalitetssäkringen är inte i sig det enda verktyget för disciplinära påföljder. Kvalitetssäkringen syftar till
att upprätthålla, påvisa och förbättra revisionskvaliteten. Kopplingen mellan kvalitetskontroller och
disciplinära påföljder bidrar till att öka trovärdigheten bland allmänheten och är också logisk eftersom
kvalitetssäkring kan ses som ett verktyg för att upprätthålla kvaliteten. Möjligheten att stryka en revisor
ur registret är särskilt relevant för länder där registreringen av auktoriserade revisorer är åtskild från det
branschorgan som handhar kvalitetssäkringssystemet.
ps
Europeiska gemenskapernas officiella tidning
31.3.2001
L 91/96
8.
TYSTNADSPLIKT
8.1 Den lagstadgade revisorn bör undantas från bestämmelser om tystnadsplikt vad gäller revi-
sionsdokumentation som används i samband med kvalitetssäkringskontrollen.
I de flesta medlemsstater som har ett kvalitetssäkringssystem omfattas inte överlämnandet av revisions-
arbetsdokument till kontrollanterna av de normala reglerna för revisorers tystnadsplikt. Detta innebär
att överlämnandet av revisionsdokumentation till kontrollanterna inte kan utgöra ett brott mot
tystnadsplikten och därför inte kan leda till skadeståndsanspråk.
8.2 Kontrollanten bör omfattas av regler om tystnadsplikt liknande de som gäller för lagstadgade
revisorer. När tillsynsorganet eller annan behörig myndighet ges tillgång till kontrollantens
dokumentation (se punkt 5.2) kan detta dock inte anses utgöra ett brott mot tystnadsplikten.
De flesta medlemsstater med ett kvalitetssäkringssystem har infört samma regler för kontrollantens
tystnadsplikt som de som gäller för lagstadgade revisorer när de utför lagstadgad revision.
8.3 Det bör tillses att alla personer som arbetar eller har arbetat för de ifrågavarande tillsynsor-
ganen eller andra behöriga myndigheter med ansvar för att administrera och upprätthålla
kvalitetssäkringssystemet, såväl som medlemmarna av den ”offentliga övervakningsnämnden”
(public oversight board), skall omfattas av kravet på tystnadsplikt.
I slutändan beroende på den nationella lagstiftningen, innebär tystnadsplikt i det här sammanhanget att
de berörda personerna inte får röja konfidentiella upplysningar som de har erhållit under tjänsteutöv-
ningen till någon enda person eller myndighet, utom i sammanfattning eller i ackumulerad form på ett
sådant sätt att kontrollanten eller den lagstadgade revisor som är föremål för kvalitetskontrollen, samt
revisionsklienten som de kontrollerade dokumenten berör samt berörda parter till denne revisionsklient
inte kan identifieras individuellt.
9.
KONTROLLANTENS FÖRMÅGA
Kvalitetssäkringssystemet bör säkerställa att de personer – vare sig det gäller yrkeskolleger
eller anställda i ett övervakningsorgan – som utför kvalitetskontroller har en lämplig yrkesut-
bildning och en relevant erfarenhet i kombination med särskild utbildning i kvalitetssäkring.
I flera länder kan endast en aktiv yrkesrevisor utses till kollegial kontrollant (peer reviewer). Den
relevanta erfarenheten kan också avse sektorsspecifik erfarenhet.
10.
KONTROLLANTENS OBEROENDE OCH OBJEKTIVITET
Kvalitetssäkringssystemet bör säkerställa att det tas tillbörlig hänsyn till eventuella intressekon-
flikter när kontrollanterna väljs ut för enskilda kontrolluppdrag. Kontrollanterna bör minst
omfattas av de krav på oberoende som gäller för lagstadgade revisorer.
Urvalet av kontrollanter för individuella kvalitetskontroller bör grundas på kriterier som ger garantier
för kontrollantens faktiska och formella oberoende och opartiskhet. Den konkreta tillämpningen av
urvalskriterier skulle kunna övervakas av den offentliga övervakningsnämnden.
11.
RESURSER
Det bör avsättas tillräckliga resurser (input) till kvalitetssäkringssystemen för att de skall kunna
få ett realistiskt genomslag när det gäller trovärdigheten för systemen bland allmänheten.
Det kommer att stå klart att kvalitetssäkringssystem kostar pengar och därför bör vara så effektiva som
möjligt för att uppfylla de realistiska kraven från allmänhetens och myndigheternas sida. Om ett
kvalitetssäkringssystem tillämpas på ett opartiskt sätt på alla lagstadgade revisorer i Europeiska unionen
kommer det inte att påverka de lika konkurrensvillkoren på det här området.
ps
Europeiska gemenskapernas officiella tidning
31.3.2001
L 91/97
Det finns tydliga skillnader vad gäller de resurser som används för kvalitetssäkring. För att en
meningsfull jämförelse skall vara möjlig, bör de samlade resurserna ställas i förhållande till antalet
lagstadgade revisorer med beaktande av huruvida de lagstadgade revisorerna har kunder bland verk-
samheter av allmänt intresse eller ej (se punkt 3.4 angående kontrollfrekvensen). Offentliggörande av
information om de resurser som avsätts till extern kvalitetssäkring kommer att öka allmänhetens tilltro
till systemen.
12.
SLUTBESTÄMMELSER
Denna rekommendation riktar sig till medlemsstaterna.
Utfärdad i Bryssel den 15 november 2000.
På kommissionens vägnar
cìßÞßìãå=_lihbpqbfk
Ledamot av kommissionen
Statens offentliga utredningar 2007
Kronologisk förteckning
QN t¥¬¥¦¯®¦ö²³ä¬ª®©®§N j¯N
RN f²å® ³¯£©¡¬¢©¤²¡§ ´©¬¬ ¡²¢¥´¥N
K b©¬¡§¡N fö²¤ªµ°®©®§³³´µ¤©¥²N
K lä´´¬ä³´N s¡¡®¦¡´´®©®§N sN
SN fö²ä¬¤²¡³«¡° ¶©¤ ¡³³©³´¥²¡¤ ¢¥¦²µ«´M
®©®§N jµN
TN t²¡¦©«©®³°¥«´©¯®¥®
– ¥® ¹®¤©§¨¥´ ¦ö² ³ä«¥²¨¥´ ¯£¨ ³«¹¤¤
©®¯ ´²¡®³°¯²´¯²å¤¥´N nN
UN sµ¡ ³µ¡²µ – ¥® ¦²©³´å¥®¤¥
¹®¤©§¨¥´ ¦ö² µ´²¥¤®©®§ ¡¶ ¡®ä¬®©®§¡²
¯ ¢²¯´´ ¡¶ °¯¬©³¥² ¯£¨ 嫬¡§¡²¥_ jµN
VN m嬳䧡®¤¥¢©´²ä¤¥´N
e´´ ¡«´©¶´ ³´ö¤ © ²ä´´³°²¯£¥³³¥®N jµN
WN d¥® ®¹¡ ©®³«²©¶®©®§³¹®¤©§¨¥´¥®N mN
XN n¹¡ ¦ö²µ´³ä´´®©®§¡² ¦ö² ¥«¯¢²¯´´³M
¢¥«ä°®©®§N jµN
YN s¶¥®³«¡® © ¶ä²¬¤¥®N udN
QPN h嬬¢¡² ³¡¨ä¬¬³¯²§¡®©³¡´©¯® ¥¤
µ´¶¥£«¬©®§³«²¡¦´N f©N
QQN r¥§©¯®¡¬ µ´¶¥£«¬©®§ ¯£¨ ²¥§©¯®¡¬
³¡¨ä¬¬³¯²§¡®©³¡´©¯®N f©
QRN h䬳¯M ¯£¨ ³ªµ«¶å²¤¥®N f©N
QSN s´¡´¥® ¯£¨ «¯µ®¥²®¡ – µ°°§©¦´¥²L
³´²µ«´µ² ¯£¨ ²¥¬¡´©¯®N f©N
QTN r¥®¯¶¥²©®§ ¡¶ ¢¯³´¡¤³¡²«®¡¤ ¥¦´¥²¬¹³¥³A
o µ®§¡³ öª¬©§¨¥´¥² ´©¬¬ ¥® ¥§¥® ¢¯³´¡¤N
r¡°°¯²´ ®² QZ
o ¢¡²¡ ®å§¯® «µ®¤¥ ³ä§¡ ¶¡¤ ª¡§ ³«¡
§ö²¡ ¦ö² ¡´´ ¦å ¥® ¢¯³´¡¤ ³å ³«µ¬¬¥ ª¡§ §ö²¡
¤¥´N
r¡°°¯²´ ®² RZ
må³´¥ ¡® ¨¡ ´µ²_
s´µ¤©¥² ¡¶ ¹®§²¥ °å ¢¯³´¡¤³¡²«®¡¤¥®
© ³¶¥®³«¡ ³´ä¤¥²N
r¡°°¯²´ ®² SZ
e¦¦¥«´©¶ ¢¯³´¡¤³³¥²¶©£¥ ¯£¨ ¦ö²¥¤¬©®§
¡¶ ¢¯³´ä¤¥² – µ² ¥´´ ¤µ¢¢¥¬´ ¡®¶ä®¤¡²M
°¥²³°¥«´©¶N
r¡°°¯²´ ®² TZ
u®§¡ ¶µ¸®¡ °å ¢¯¬å®¥¡²«®¡¤¥®N mN
QUN s´ö¤ ¦ö² ¦²¡´©¤¥® – ¯ ¦ö²µ´³ä´´®©®§¡²
¦ö² ªä³´ä¬¬¤¨¥´³©®´¥§²¥²©®§N
i¤é¢¯«Z
j䳴䬬¤ ¥¤¢¯²§¡²³¥²¶©£¥N g¯¤¡ ²å¤ ¯
ªä³´ä¬¬¤¨¥´³©®´¥§²¥²©®§¥®N e® ©¤é¢¯«
¦ö² £¨¥¦¥² ¯£¨ ³´²¡´¥§¥²N
m¥´¯¤¢¯«Z
jäs´ö¤ p²¡«´©«¡N m¥´¯¤¢¯« ¦ö² ªäM
³´ä¬¬¤¨¥´³©®´¥§²¥²©®§N ijN
QVN Ä®¤²¡¤ «ö®³´©¬¬¨ö²©§¨¥´ – ¦ö²³¬¡§ ´©¬¬ ®¹
¬¡§N sN
QWN Ä«´¥®³«¡° ¦ö² °¡² ¥¤ ³¡¡ «ö®N
v©§³¥¬¦²å§¯²N jµN
QXN a²¢¥´³¡²«®¡¤³µ´¢©¬¤®©®§ ¦ö² ¢²©³´¹²«¥®
¯£¨ ©®³¡´³¥² ¦ö² ¡²¢¥´³¬ö³¡ µ®§¤¯¡²N nN
QYN f²©³«¡²¥ ´ä®¤¥² – ´©¬¬ ²©¬©§¡ «¯³´®¡¤¥²N sN
RPN a¤©®©³´²¡´©¶¡ ³¡®«´©¯®¥² °å ¹²«¥³¦©³«¥´³
¯²å¤¥N j¯N
RQN gmoM³«¡¤¯² © ®¡´µ²¥® ¯£¨ m©¬ªö¢¡¬«¥®³
¦ö²³ä«²©®§¡²N mN
RRN s«¹¤¤¥´ ¦ö² ¤¥® °¥²³¯®¬©§¡ ©®´¥§²©´¥´¥®N
k¡²´¬ä§§®©®§ ¯£¨ ¡®¡¬¹³N d¥¬ QKRN jµN
RSN g¥®¯¦ö²¡®¤¥ ¡¶ ´²¥¤ª¥ °¥®®©®§´¶ä´´³M
¤©²¥«´©¶¥´N f©N
RTN v¥´¥²©®ä² ¦ä¬´¶¥²«³¡¨¥´ © ®¹¡ ¦¯²¥²N j¯N
RUN p¬¡´³ ¦ö² ´©¬¬¶ä¸´_ f©N
RVN a¬´¥²®¡´©¶ ´¶©³´¬ö³®©®§N jµN
RWN aµ«´¯²©³¡´©¯® ¡¶ °¡´¥®´¯¢µ¤N nN
RXN t¹¤¬©§¡ å¬ ¯£¨ «µ®³«¡°³«²¡¶ © §²µ®¤M
³«¯¬¡®N fö²³¬¡§ ´©¬¬ ®¹´´ å¬M ¯£¨ µ°°¦ö¬ªM
®©®§³³¹³´¥N uN
RYN hµ² ´©¬¬ä°¡³ ¥¸°²¯°²©¡´©¯®³¬¡§¥®³
¥²³ä´´®©®§³¢¥³´ä¥¬³¥²_ jµN
SPN t¶å ®¹¡ ³´¡´¬©§¡ ³°¥£©¡¬³«¯¬¯²N
K lä´´¬ä³´K d¡©³¹N uN
SQN a¬¬´©¤ ²¥¤¯A e® ®¹ ¹®¤©§¨¥´ ¯´
¯¬¹£«¯² ¯£¨ «²©³¥²N föN
SRN t©¬¬¶ä¸´ §¥®¯ ´µ²©³´®ä²©®§¥®N nN
SSN s¬ä°¶¡§®³«ö²®©®§ ¥¤ bM«ö²«¯²´
– ®ä² «¡® ¤¥ ®¹¡ euM²¥§¬¥²®¡ ¢ö²ª¡
´©¬¬ä°¡³_ nN
STN s«¯¬§å®§ ¦ö² ¢¡²® ³¯ ³«¡¬¬ ¡¶¶©³¡³ ¥¬¬¥²
µ´¶©³¡³N jµN
SUN f¬¹´´®©®§ ¯£¨ °¥®¤¬©®§ © s¶¥²©§¥N f©N
SVN b©¯¥®¥²§© ¦²å® ª¯²¤¢²µ«¥´ – ¥® ¶ä¸¡®¤¥
²¥³µ²³N K b©¬¡§¥¤¥¬N j¯N
SWN v岤 ¥¤ ¯³¯²§ – öª¬©§¨¥´¥² ¯£¨
¨©®¤¥²N sN
SXN kµ®³«¡°³¬ä§¥´ °å «ä²®¡¶¦¡¬¬³¯²å¤¥´
RPPWN nµ ¬¥¶¡®¤¥³ ¡®³¶¡²L ¦²¡´©¤¡
§¥®¥²¡´©¯®¥²³ ¦²©¨¥´N mN
SYN f²¡´©¤¥®³ °¯¬©³N jµN
TPN v¡¬³¹³´¥ ¯£¨ ²¥°²¥³¥®´¡´©¯®³¥¦¦¥«´¥²N
e® ªä¦ö²¡®¤¥ ³´µ¤©¥ ¡¶ RU ¬ä®¤¥²N jµN
TQN m©³³´²¯¥®¤¥¦ö²«¬¡²©®§ ¯£¨ ²¥§¥²©®§³M
¢©¬¤®©®§ QYYT–RPPVN
r¥§¥¬´©¬¬ä°®©®§ ¯£¨ ¦ö²¦¡´´®©®§³M
°¯¬©´©³«¡ ¡¬´¥²®¡´©¶N jµN
TRN f²å® ³´¡´³©®©³´¥² ´©¬¬ °²¥³©¤¥®´_
s¶¥²©§¥³ ²¥§¥²©®§³£¨¥¦ © ¥´´ ªä¦ö²¡®¤¥
°¥²³°¥«´©¶N jµN
TSN bä´´²¥ ¡²¢¥´³©¬ªö²¥§¬¥² iiN
s«¹¤¤³¯¢µ¤L ¢¥³´ä¬¬¡²¡®³¶¡²L
¢¹§§¡²¢¥´³°¬¡´³¥² NN aN
TTN t³µ®¡©¢¡®¤¥®N f©N
TUN u´ö«¡´ ¥¬¥«´²¯®©³«´ ©®¦¯²¡´©¯®³µ´¢¹´¥N
f©N
TVN a®³¶¡²³¦²å§¡® ¶©¤ ¯¤¬©®§ ¡¶ §¥®¯¤©¦©¥²¡M
¤¥ §²ö¤¯²N j¯N
TWN d¥® ¯³¹®¬©§¡ ©®¦²¡³´²µ«´µ²¥®
– ¯ ¦ö²¢ä´´²¡¤ ³¡¯²¤®©®§ ¡¶ ¯¦¦¥®´¬©§
itM³´¡®¤¡²¤©³¥²©®§N nN
TXN p¡´©¥®´¤¡´¡ ¯£¨ ¬ä«¥¥¤¥¬ NN sN
TYN o²§¡®©³¡´©¯®³¦¯² ¦ö² vti ¯£¨ sikaN nN
UPN m宧¦¡¬¤ ä² ¦²¡´©¤¥®N kµN
UQN r©«³¢¡®«¥®³ ¦©®¡®³©¥¬¬¡ ¯¢¥²¯¥®¤¥N f©N
URN b¥³¬µ´¡®¤¥²ä´´ ¶©¤ §¥¥®³¡ ¶å²¤®¡¤
NN jµN
USN sªµ«¨µ³¥®³ ¬ä«¥¥¤¥¬³¦ö²³ö²ª®©®§N sN
UTN b¡²®¥´ © ¦¯«µ³
e® ³«ä²°´ ¬¡§³´©¦´®©®§ ¯´ ¢¡²®°¯²®¯M
§²¡¦©N jµN
UUN b¥´¡¬®©®§³´©¤¥² © ®ä²©®§³¬©¶¥´N nN
UVN r¥¶©³©¯®³µ´³«¯´´ NN[ g¥®¯¦ö²¡®¤¥
¡¶ RPPV å²³ ²¥¶©³¯²³¤©²¥«´©¶N jµN
Statens offentliga utredningar 2007
Systematisk förteckning
Justitiedepartementet
fö²ä¬¤²¡³«¡° ¶©¤ ¡³³©³´¥²¡¤ ¢¥¦²µ«®©®§N {S}
sµ¡ ³µ¡²µ – ¥® ¦²©³´å¥®¤¥ ¹®¤©§¨¥´
¦ö² µ´²¥¤®©®§ ¡¶ ¡®ä¬®©®§¡² ¯ ¢²¯´´ ¡¶
°¯¬©³¥² ¯£¨ 嫬¡§¡²¥_ {U}
m嬳䧡®¤¥¢©´²ä¤¥´N
e´´ ¡«´©¶´ ³´ö¤ © ²ä´´³°²¯£¥³³¥®N {V}
n¹¡ ¦ö²µ´³ä´´®©®§¡² ¦ö² ¥«¯¢²¯´´³¢¥«ä°®©®§N
{X}
Ä«´¥®³«¡° ¦ö² °¡² ¥¤ ³¡¡ «ö®N
v©§³¥¬¦²å§¯²N {QW}
s«¹¤¤¥´ ¦ö² ¤¥® °¥²³¯®¬©§¡ ©®´¥§²©´¥´¥®N
k¡²´¬ä§§®©®§ ¯£¨ ¡®¡¬¹³N d¥¬ QKRN {RR}
a¬´¥²®¡´©¶ ´¶©³´¬ö³®©®§N {RV}
hµ² ´©¬¬ä°¡³ ¥¸°²¯°²©¡´©¯®³¬¡§¥®³ ¥²³ä´´M
®©®§³¢¥³´ä¥¬³¥²_ {RY}
s«¯¬§å®§ ¦ö² ¢¡²® ³¯ ³«¡¬¬ ¡¶¶©³¡³ ¥¬¬¥²
µ´¶©³¡³N {ST}
f²¡´©¤¥®³ °¯¬©³N {SY}
v¡¬³¹³´¥ ¯£¨ ²¥°²¥³¥®´¡´©¯®³¥¦¦¥«´¥²N
e® ªä¦ö²¡®¤¥ ³´µ¤©¥ ¡¶ RU ¬ä®¤¥²N {TP}
m©³³´²¯¥®¤¥¦ö²«¬¡²©®§ ¯£¨ ²¥§¥²©®§³¢©¬¤®©®§
QYYT–RPPVN
r¥§¥¬´©¬¬ä°®©®§ ¯£¨ ¦ö²¦¡´´®©®§³°¯¬©´©³«¡
¡¬´¥²®¡´©¶N {TQ}
f²å® ³´¡´³©®©³´¥² ´©¬¬ °²¥³©¤¥®´_
s¶¥²©§¥³ ²¥§¥²©®§³£¨¥¦ © ¥´´ ªä¦ö²¡®¤¥
°¥²³°¥«´©¶N {TR}
b¥³¬µ´¡®¤¥²ä´´ ¶©¤ §¥¥®³¡ ¶å²¤®¡¤ NN
{UR}
b¡²®¥´ © ¦¯«µ³
e® ³«ä²°´ ¬¡§³´©¦´®©®§ ¯´ ¢¡²®°¯²®¯M
§²¡¦©N {UT}
r¥¶©³©¯®³µ´³«¯´´ NN[ g¥®¯¦ö²¡®¤¥ ¡¶
RPPV å²³ ²¥¶©³¯²³¤©²¥«´©¶N {UV}
Utrikesdepartementet
s¶¥®³«¡® © ¶ä²¬¤¥®N {Y}
Försvarsdepartementet
a¬¬´©¤ ²¥¤¯A e® ®¹ ¹®¤©§¨¥´ ¯´ ¯¬¹£«¯²
¯£¨ «²©³¥²N {SQ}
Socialdepartementet
f²å® ³¯£©¡¬¢©¤²¡§ ´©¬¬ ¡²¢¥´¥N
K b©¬¡§¡N fö²¤ªµ°®©®§³³´µ¤©¥²N
K lä´´¬ä³´N s¡¡®¦¡´´®©®§N {R}
Ä®¤²¡¤ «ö®³´©¬¬¨ö²©§¨¥´ – ¦ö²³¬¡§ ´©¬¬ ®¹ ¬¡§N
{QVI
f²©³«¡²¥ ´ä®¤¥² – ´©¬¬ ²©¬©§¡ «¯³´®¡¤¥²N {QY}
v岤 ¥¤ ¯³¯²§ – öª¬©§¨¥´¥² ¯£¨ ¨©®¤¥²N
{SW}
p¡´©¥®´¤¡´¡ ¯£¨ ¬ä«¥¥¤¥¬ NN {TX}
sªµ«¨µ³¥®³ ¬ä«¥¥¤¥¬³¦ö²³ö²ª®©®§N {US}
Finansdepartementet
h嬬¢¡² ³¡¨ä¬¬³¯²§¡®©³¡´©¯® ¥¤ µ´¶¥£«¬©®§³M
«²¡¦´N {QP}
r¥§©¯®¡¬ µ´¶¥£«¬©®§ ¯£¨ ²¥§©¯®¡¬ ³¡¨ä¬¬³M
¯²§¡®©³¡´©¯®N {QQ}
h䬳¯M ¯£¨ ³ªµ«¶å²¤¥®N {QR}
s´¡´¥® ¯£¨ «¯µ®¥²®¡ – µ°°§©¦´¥²L ³´²µ«´µ²
¯£¨ ²¥¬¡´©¯®¥²N {QS}
g¥®¯¦ö²¡®¤¥ ¡¶ ´²¥¤ª¥ °¥®®©®§´¶ä´´³M
¤©²¥«´©¶¥´N {RS}
p¬¡´³ ¦ö² ´©¬¬¶ä¸´_ {RU}
f¬¹´´®©®§ ¯£¨ °¥®¤¬©®§ © s¶¥²©§¥N {SU}
t³µ®¡©¢¡®¤¥®N {TT}
u´ö«¡´ ¥¬¥«´²¯®©³«´ ©®¦¯²¡´©¯®³µ´¢¹´¥N {TU}
r©«³¢¡®«¥®³ ¦©®¡®³©¥¬¬¡ ¯¢¥²¯¥®¤¥N {UQ}
Utbildningsdepartementet
t¹¤¬©§¡ å¬ ¯£¨ «µ®³«¡°³«²¡¶ © §²µ®¤³«¯¬¡®N
fö²³¬¡§ ´©¬¬ ®¹´´ å¬M ¯£¨ µ°°¦ö¬ª®©®§³M
³¹³´¥N {RX}
t¶å ®¹¡ ³´¡´¬©§¡ ³°¥£©¡¬³«¯¬¯²N
K lä´´¬ä³´K d¡©³¹N {SP}
Jordbruksdepartementet
t¥¬¥¦¯®¦ö²³ä¬ª®©®§N {Q}
a¤©®©³´²¡´©¶¡ ³¡®«´©¯®¥² °å ¹²«¥³¦©³«¥´³
¯²å¤¥N {RP}
v¥´¥²©®ä² ¦ä¬´¶¥²«³¡¨¥´ © ®¹¡ ¦¯²¥²N {RT}
b©¯¥®¥²§© ¦²å® ª¯²¤¢²µ«¥´ – ¥® ¶ä¸¡®¤¥ ²¥³µ²³N
K b©¬¡§¥¤¥¬N {SV}
a®³¶¡²³¦²å§¡® ¶©¤ ¯¤¬©®§ ¡¶ §¥®¯¤©¦©¥²¡¤¥
§²ö¤¯²N {TV}
Miljödepartementet
d¥® ®¹¡ ©®³«²©¶®©®§³¹®¤©§¨¥´¥®N {W}
r¥®¯¶¥²©®§ ¡¶ ¢¯³´¡¤³¡²«®¡¤ ¥¦´¥²¬¹³¥³A
o µ®§¡³ öª¬©§¨¥´¥² ´©¬¬ ¥® ¥§¥® ¢¯³´¡¤N
r¡°°¯²´ ®² QZ
o ¢¡²¡ ®å§¯® «µ®¤¥ ³ä§¡ ¶¡¤ ª¡§ ³«¡ §ö²¡
¦ö² ¡´´ ¦å ¥® ¢¯³´¡¤ ³å ³«µ¬¬¥ ª¡§ §ö²¡ ¤¥´N
r¡°°¯²´ ®² RZ
må³´¥ ¡® ¨¡ ´µ²_
s´µ¤©¥² ¡¶ ¹®§²¥ °å ¢¯³´¡¤³¡²«®¡¤¥®
i svenska städer.
Rapport nr 3:
Effektiv bostadsservice och förmedling
av bostäder – ur ett dubbelt användar-
perspektiv.
Rapport nr 4:
Unga vuxna på bolånemarknaden. [14]
gmoM³«¡¤¯² © ®¡´µ²¥® ¯£¨ m©¬ªö¢¡¬«¥®³
¦ö²³ä«²©®§¡²N {RQ}
kµ®³«¡°³¬ä§¥´ °å «ä²®¡¶¦¡¬¬³¯²å¤¥´ RPPWN
nµ ¬¥¶¡®¤¥³ ¡®³¶¡²L ¦²¡´©¤¡ §¥®¥²¡´©¯®¥²³
¦²©¨¥´N {SX}
Näringsdepartementet
t²¡¦©«©®³°¥«´©¯®¥®
– ¥® ¹®¤©§¨¥´ ¦ö² ³ä«¥²¨¥´ ¯£¨ ³«¹¤¤
©®¯ ´²¡®³°¯²´¯²å¤¥´N {T}
a²¢¥´³¡²«®¡¤³µ´¢©¬¤®©®§ ¦ö² ¢²©³´¹²«¥® ¯£¨
©®³¡´³¥² ¦ö² ¡²¢¥´³¬ö³¡ µ®§¤¯¡²N {QX}
aµ«´¯²©³¡´©¯® ¡¶ °¡´¥®´¯¢µ¤N {RW}
t©¬¬¶ä¸´ §¥®¯ ´µ²©³´®ä²©®§¥®N {SR}
s¬ä°¶¡§®³«ö²®©®§ ¥¤ bM«ö²«¯²´
– ®ä² «¡® ¤¥ ®¹¡ euM²¥§¬¥²®¡ ¢ö²ª¡
´©¬¬ä°¡³_ {SS}
d¥® ¯³¹®¬©§¡ ©®¦²¡³´²µ«´µ²¥®
– ¯ ¦ö²¢ä´´²¡¤ ³¡¯²¤®©®§ ¡¶ ¯¦¦¥®´¬©§
itM³´¡®¤¡²¤©³¥²©®§N {TW}
o²§¡®©³¡´©¯®³¦¯² ¦ö² vti ¯£¨ sikaN {TY}
b¥´¡¬®©®§³´©¤¥² © ®ä²©®§³¬©¶¥´N {UU}
Integrations- och jämställdhetsdepartementet
s´ö¤ ¦ö² ¦²¡´©¤¥® – ¯ ¦ö²µ´³ä´´®©®§¡² ¦ö²
ªä³´ä¬¬¤¨¥´³©®´¥§²¥²©®§N
i¤é¢¯«Z
j䳴䬬¤ ¥¤¢¯²§¡²³¥²¶©£¥N g¯¤¡ ²å¤ ¯
ªä³´ä¬¬¤¨¥´³©®´¥§²¥²©®§¥®N e® ©¤é¢¯«¦ö²
£¨¥¦¥² ¯£¨ ³´²¡´¥§¥²N
m¥´¯¤¢¯«Z
jäs´ö¤ p²¡«´©«¡N m¥´¯¤¢¯« ¦ö² ªäM
³´ä¬¬¤¨¥´³©®´¥§²¥²©®§N {QU}
Kulturdepartementet
m宧¦¡¬¤ ä² ¦²¡´©¤¥®N {UP}
Arbetsmarknadsdepartementet
bä´´²¥ ¡²¢¥´³©¬ªö²¥§¬¥² iiN s«¹¤¤³¯¢µ¤L
¢¥³´ä¬¬¡²¡®³¶¡²L ¢¹§§¡²¢¥´³°¬¡´³¥² NN
{TS}