SOU 2015:49

Nya regler för revisorer och revision

Till statsrådet och chefen för Justitiedepartementet

Regeringen beslutade den 13 mars 2014 att ge en särskild utredare i uppdrag att överväga vilka lagändringar som behövs för att anpassa svensk rätt till de nya EU-reglerna om revisorer och revision. Den 17 mars 2014 förordnade dåvarande chefen för Justitiedepartementet, statsrådet Beatrice Ask, justitierådet Kristina Ståhl till särskild utredare.

Som sakkunniga att biträda utredningen förordnades den 15 april 2014 ämnesrådet Jacob Aspegren, departementssekreteraren Gabriella Björnfot, departementssekreteraren Anna Kindberg och ämnessakkunniga Catarina Olsson. Anna Kindberg entledigades på grund av föräldraledighet den 23 juni 2014.

Som experter i utredningen förordnades från och med den 15 april 2014 chefsjuristen Helene Agélii (FAR), chefsrevisorn Bodil Björk (Revisorsnämnden), chefsjuristen Adam Diamant (Revisorsnämnden), auktoriserade revisorn Anna-Clara af Ekenstam (PwC), advokaten Björn Kristiansson (Kollegiet för svensk bolagsstyrning), avdelningsjuristen Elisabeth Lagerqvist (Bolagsverket), redovisningsexperten, adjungerade professorn Claes Norberg (Svenskt Näringsliv), seniora rådgivaren Charlotte Sandart (Finansinspektionen), professorn Daniel Stattin (Uppsala universitet) och seniora rådgivaren Mats Stenhammar (Svenska Bankföreningen).

Hovrättsassessorn Dina Gutrad anställdes som sekreterare i utredningen från och med den 1 maj 2014. Juristen Björn Claesson anställdes som sekreterare i utredningen från och med den 13 maj 2014. Björn Claesson entledigades den 2 april 2015.

Regeringen beslutade om tilläggsdirektiv till utredningen den 12 februari 2015 (dir. 2015:13).

Utredningen, som antagit namnet Utredningen om EU:s revisionspaket, överlämnar härmed delbetänkandet Nya regler för revisorer

och revision (SOU 2015:49).

Betänkandet har formulerats i vi-form. Det innebär dock inte att alla experter och sakkunniga står bakom samtliga förslag i betänkandet. Till betänkandet bifogas särskilt yttrande av experterna Helene Agélii, Anna-Clara af Ekenstam, Charlotte Sandart och Mats Stenhammar.

Arbetet fortsätter i enlighet med direktiven.

Stockholm i maj 2015

Kristina Ståhl

/Dina Gutrad

Björn Claesson

Förkortningar

EBA European Banking Authority

EGAOB European Group of Auditors Oversight Bodies

Eiopa European Insurance and Occupational Pensions Authority

ESRB European Systemic Risk Board

CEAOB Committee of European Auditing Oversight Bodies

IAASB The International Auditing and Assurance Standards Board

Ifac International Federation of Accountants

ISA International Standards on Auditing

ISAE International Standard on Assurance Engagements

ISRE International Standard on Review Engagements

ISQC International Standard on Quality Control

SNT Standarder för närliggande tjänster

Författningar

ABL Aktiebolagslagen (2005:551)

OSL Offentlighets- och sekretesslagen (2009:400)

ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554)

ÅRKL Lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag

ÅRFL Lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag

EU-förordningar

Förordning (EG) nr 45/2001 Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 45/2001 av den 18 december 2000 om skydd för enskilda då gemenskapsinstitutionerna och gemenskapsorganen behandlar personuppgifter och om den fria rörligheten för sådana uppgifter (EGT L 8, 12.1.2001, s. 1)

Förordning (EG) nr 1082/2006 Europaparlamentets och rådets

förordning (EG) nr 1082/2006 av den 5 juli 2006 om en europeisk gruppering för territoriellt samarbete (EGTS) (EUT L 2010, 31.7.2006, s. 19)

Förordning (EG) nr 723/2009 Rådets förordning (EG) nr 723/2009 av den 25 juni 2009 om gemenskapens rättsliga ram för ett konsortium för europeisk forskningsinfrastruktur (Erickonsortium) (EUT L 206, 8.8.2009, s. 1)

IAS-förordningen Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (EGT L 243, 11.9.2002, s. 1)

Marknadsmissbruksförordningen

Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 596/2014 av den 16 april 2014 om marknadsmissbruk (marknadsmissbruksförordning) och om upphävande av Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/6/EG och kommissionens direktiv 2003/124/EG, 2003/125/EG och 2004/72/EG (EUT L 173, 12.6.2014 s. 1)

MiFIR Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 600/2014 av den 15 maj 2014 om marknader för finansiella instrument och om ändring av förordning (EU) nr 648/2012 (EUT L 173, 12.6.2014, s. 84.)

Prospektförordningen Kommissionens förordning (EG) nr 809/2004 av den 29 april 2004 om genomförande av Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/71/EG i fråga om informationen i prospekt, utformningen av dessa, införlivande genom hänvisning samt offentliggörande av prospekt och spridning av annonser (EUT L 149, 30.4.2004, s. 3).

Revisorsförordningen Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG (EUT L 158, 27.5.2014 s. 77)

Tillsynsförordningen Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 575/2013 av den 26 juni 2013 om tillsynskrav för kreditinstitut och värdepappersföretag och om ändring av förordning (EU) nr 648/2012 (EUT L 176, 27.6.2013, s. 1)

EU-direktiv

Direktiv 78/660/EEG (Det fjärde bolagsrättsliga direktivet)

Rådets fjärde direktiv 78/660/EEG av den 25 juli 1978 grundat på artikel 54 g i fördraget om årsbokslut i vissa typer av bolag (EGT L 222, 14.8.1978, s. 11)

Direktiv 83/349/EEG (Det sjunde bolagsrättsliga direktivet)

Rådets sjunde direktiv 83/349/EEG av den 13 juni 1983 grundat på artikel 54.3 g i fördraget om sammanställd redovisning (EGT L 193, 18.7.1983, s. 1)

Direktiv 84/253/EEG (Det åttonde bolagsrättsliga direktivet)

Rådets åttonde direktiv 84/253/EEG av den 10 april 1984 grundat på artikel 54.3 g i fördraget, om godkännande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper (EGT L 126, 12.5.1984, s. 20)

Direktiv 86/635/EEG (Bankredovisningsdirektivet)

Rådets direktiv 86/635/EEG av den 8 december 1986 om årsboksslut och sammanställd redovisning för banker och andra finansiella institut (EGT L 372, 31.12.1986, s. 1)

Direktiv 89/48/EEG Rådets direktiv 89/48/EEG av den 21 december 1988 om en generell ordning för erkännande av examensbevis över behörighetsgivande högre utbildning som omfattar minst tre års studier (EGT L 19, 24.1.1989, s. 16)

Direktiv 91/674/EEG (Försäkringsredovisningsdirektivet)

Rådets direktiv 91/674/EEG av den 19 december 1991 om årsbokslut och sammanställd redovisning för försäkringsföretag (EGT L 374, 31.12.1991, s. 1)

Direktiv 95/26/EG (BCCI-direktivet)

Europaparlamentets och rådets direktiv 95/26/EG av den 29 juni 1995 om ändring av direktiv 77/780/EEG och 89/646/EEG om kreditinstitut, direktiv 73/239/EEG och 92/49/EEG om andra direkta försäkringar än livförsäkringar, direktiv 79/267/EEG och 92/96/EEG om direkta livförsäkringar, direktiv 93/22/EEG om tjänster inom värdepappersområdet och direktiv 85/611/EEG om företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag) i syfte att stärka tillsynen på dessa områden (EGT L 168, 18.7.95 s. 7)

Direktiv 95/46/EG (Dataskyddsdirektivet)

Europaparlamentets och rådets direktiv 95/46/EG av den 24 oktober 1995 om skydd för enskilda personer med avseende på behandling av personuppgifter och om det fria flödet av sådana uppgifter (EUT L 281, 23.11.1995 s. 31)

Direktiv 2000/12/EG Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG av den 20 mars 2000 om rätten att starta och driva verksamhet i kreditinstitut (EGT L 126, 26.5.2000 s. 1)

Direktiv 2003/71/EG (Prospektdirektivet)

Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/71/EG av den 4 november 2003 om de prospekt som skall offentliggöras när värdepapper erbjuds till allmänheten eller tas upp till handel och om ändring av direktiv 2001/34/EG (EUT L 345, 31.12.2003, s. 64)

Direktiv 2004/39/EG (MiFID) Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av den 21 april 2004 om marknader för finansiella instrument och om ändring av rådets direktiv 85/611/EEG och 93/6/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG samt upphävande av rådets direktiv 93/22/EEG (EUT L 145, 21.4.2004, s. 1)

Direktiv 2004/72/EG Kommissionens direktiv 2004/72/EG av den 29 april 2004 om genomförande av Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/6/EG när det gäller godtagen marknadspraxis, definition av insiderinformation rörande råvaruderivat, upprättande av förteckningar över personer som har tillgång till insiderinformation, anmälan av transaktioner som utförs av personer i ledande ställning och rapportering av misstänkta transaktioner (EUT L 162, 30.4.2004, s. 70)

Direktiv 2004/109/EG (Öppenhetsdirektivet)

Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/109/EG av den 15 december 2004 om harmonisering av insynskraven angående upplysningar om emittenter vars värde-papper är upptagna till handel på en reglerad marknad och om ändring av direktiv 2001/34/EG (EUT L 390, 31.12.2004, s. 38)

Direktiv 2005/06/EG (Det tredje penningtvättsdirektivet)

Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/06/EG av den 26 oktober 2005 om åtgärder för att förhindra att det finansiella systemet används för penningtvätt och finansiering av terrorism (EUT L 309, 25.11.2005, s. 15)

Direktiv 2005/36/EG (Yrkeskvalifikationsdirektivet)

Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/36/EG av den 7 september 2005 om erkännande av yrkeskvalifikationer (EUT L 255, 30.9.2005, s. 22)

Direktiv 2005/60/EG Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/60/EG av den 26 oktober 2005 om åtgärder för att förhindra att det finansiella systemet används för penningtvätt och finansiering av terrorism (EUT L 309, 25.11.2005, s. 15)

Direktiv 2006/43/EG (Revisorsdirektivet)

Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006, s. 87)

Direktiv 2006/48/EG Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/48/EG av den 14 juni 2006 om rätten att starta och driva verksamhet i kreditinstitut (EUT L 177, 30.6.2006, s. 1)

Direktiv 2006/123/EG (Tjänstedirektivet)

Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/123/EG av den 12 december 2006 om tjänster på den inre marknaden (EUT L 376, 27.12.2006, s. 36)

Direktiv 2007/64/EG (Betaltjänstdirektivet)

Europaparlamentets och rådets direktiv 2007/64/EG av den 13 november 2007 om betaltjänster på den inre marknaden och om ändring av direktiven 97/7/EG, 2002/65/EG, 2005/60/EG och 2006/48/EG samt upphävande av direktiv 97/5/EG (EUT L 319, 5.12.2007 s. 1)

Direktiv 2009/65/EG (UCITS IV)

Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG av den 13 juli 2009 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag) (omarbetning) (EUT L 302, 17.11.2009, s. 32)

Direktiv 2009/110/EG Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/110/EG av den 16 september 2009 om rätten att starta och driva affärsverksamhet i institut för elektroniska pengar samt om tillsyn av sådan verksamhet, om ändring av direktiven 2005/60/EG och 2006/48/EG och om upphävande av direktiv 2000/46/EG (EUT L 267, 10.10.2009, s. 7)

Direktiv 2009/138/EG (Solvens II-direktivet)

Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/138/EG av den 25 november 2009 om upptagande och utövande av försäkrings- och återförsäkringsverksamhet (Solvens II)(EUT L 335, 17.12.2009, s. 1)

Direktiv 2011/61/EU Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU av den 8 juni 2011 om förvaltare av alternativa investeringsfonder samt om ändring av direktiv 2003/41/EG och 2009/65/EG och förordningarna (EG) nr 1060/2009 och (EU) nr 1095/2010 (EUT L 174, 1.7.2011, s. 1)

Direktiv 2013/34/EU (Redovisningsdirektivet)

Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG (EUT L 182, 29.6.2013 s. 19)

Direktiv 2013/36/EU (Kapitaltäckningsdirektivet)

Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/36/EU av den 26 juni 2013 om behörighet att utöva verksamhet i kreditinstitut och om tillsyn av kreditinstitut och värdepappersföretag, om ändring av direktiv 2002/87/EG och om upphävande av direktiv 2006/48/EG och 2006/49/EG (EUT L 176, 27.6.2013, s. 338)

Direktiv 2014/56/EU (Ändringsdirektivet)

Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196)

Direktiv 2014/57/EU (Marknadsmissbruksdirektivet)

Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/57/EU av den 16 april 2014 om straffrättsliga påföljder för marknadsmissbruk (marknadsmissbruksdirektiv) (EUT L 173, 12.6.2014, s. 179)

Direktiv 2014/65/EU (MiFID II)

Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/65/EU av den 15 maj 2014 om marknader för finansiella instrument och om ändring av direktiv 2002/92/EG och av direktiv 2011/61/EU (EUT L 173, 12.6.2014, s. 349)

Sammanfattning

Bakgrund

I juli 2006 antog Europaparlamentet och rådet ett direktiv om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning, det så kallade revisorsdirektivet. Revisorsdirektivet, som ersatte det tidigare, mindre omfattande, åttonde bolagsrättsliga direktivet, genomfördes i svensk rätt genom bestämmelser i bland annat revisorslagen och aktiebolagslagen.1

Den 16 april 2014 antogs nya regler om revisorer och revision (EU:s revisionspaket). De nya reglerna innefattar dels en förordning med särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse (revisorsförordningen), dels ett direktiv om ändring av revisorsdirektivet (ändringsdirektivet).

I revisorsförordningen regleras vissa frågor som rör revision av företag av allmänt intresse. Med företag av allmänt intresse avses börsnoterade företag och vissa finansiella företag. Flera av reglerna avseende revision av företag av allmänt intresse har lyfts ut från revisorsdirektivet och placerats i förordningen. Vidare har det genom förordningen tillkommit en omfattande ny reglering av sådan revision. Eftersom en förordning är direkt tillämplig i medlemsstaterna och utesluter motsvarande nationell reglering innebär detta att utgångspunkten är en full harmonisering i fråga om revision av sådana företag som omfattas av förordningen.

Revisorsdirektivet innehåller efter ändringarna alltjämt regler som gäller för all revision som omfattas av unionsrätten. Direktivet innehåller vidare fortfarande vissa bestämmelser som gäller endast för företag av allmänt intresse. Även i direktivet har regelmassan utökats avsevärt.

1 Se prop. 2008/09:135 Revisionsutskott m.m.

Utredningens huvuduppgift har varit att analysera vilka ändringar som krävs i den nuvarande svenska regleringen för att genomföra de nya rättsakterna. De flesta av de nya bestämmelserna i revisorsförordningen är av sådant slag att särskilda genomföranderegler i nationell rätt varken är nödvändiga eller möjliga. I några fall innebär bestämmelserna i revisorsförordningen dock att den svenska regleringen måste upphävas eftersom frågan framöver kommer att regleras direkt av förordningen. Revisorsförordningen innehåller också bestämmelser som är av sådant slag att de liksom reglerna i revisorsdirektivet kräver genomförande genom föreskrifter i nationell rätt. Nedan redogörs för några av de viktigaste ändringarna och utredningens förslag.

Allmänna utgångspunkter

Det övergripande syftet med de nya bestämmelserna om revisorer och revision är dels att höja revisionskvaliteten, dels att revisionsreglerna ytterligare ska bidra till den finansiella stabiliteten. Regelverket ska därutöver bidra till en mindre sårbar marknad för revisionstjänster.

En allmän utgångspunkt för utredningens arbete har varit att så långt möjligt undvika att utforma förslagen så att företagens administrativa börda ökar mer än vad som nödvändigt följer av den ändrade EU-regleringen. Beträffande de finansiella företagen har dock beaktats att det i vissa fall kan finnas skäl till stängare regler, även om dessa leder till en ökad administrativ börda. Vid utformningen av de förslag som gäller företag av allmänt intresse, bland annat bestämmelserna om revisionsutskott och val av revisorer, har utredningen så långt möjligt utgått ifrån och försökt att värna den svenska modellen för bolagsstyrning.

Definitionen av företag av allmänt intresse

Vid revision av företag av allmänt intresse gäller strängare bestämmelser än vid revision av andra företag. Revisorer och registrerade revisionsbolag som utför revision av sådana företag är vidare underkastade en mer långtgående tillsyn och för företagen gäller särskilda krav bland annat avseende revisionsutskott och val av revisorer.

Utredningen anser inte att det finns skäl att låta andra företag än de som enligt unionsrätten obligatoriskt ska anses utgöra företag av allmänt intresse omfattas av den strängare regleringen. Utredningen föreslår därför att med företag av allmänt intresse i Sverige ska, i enlighet med vad som föreskrivs i unionsregleringen, avses företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad och finansiella företag. Till den sistnämnda kategorin hör företag som har tillstånd att bedriva bank- och finansieringsrörelse, vissa värdepappersbolag och vissa försäkringsföretag.

Revisionsföretag från andra medlemsstater

De nya EU-reglerna innebär att det ska vara möjligt för revisionsföretag som har godkänts i en medlemsstat att registreras och utföra lagstadgad revision även i andra medlemsstater. Förutom att det utländska revisionsföretaget måste vara godkänt i sin hemmedlemsstat krävs att den huvudansvarige revisorn som utför revisionen på uppdrag av företaget är godkänd i den medlemsstat där revisionen utförs.

Redan i dag behandlas ett utländskt företag som godkänts för att utföra revision i en annan EES-stat som ett revisionsföretag enligt revisorslagen, under förutsättning att den revisor som utövar revisionen är auktoriserad eller godkänd här i landet. Ett sådant revisionsföretag kan dock inte enligt gällande nationella bestämmelser registreras som ett revisionsbolag i Sverige. Därmed kan ett utländskt revisionsföretag inte enligt gällande rätt vara vald revisor enligt bland annat aktiebolagslagen.

För genomförande av de nya unionsreglerna föreslår utredningen att det införs bestämmelser om att ett revisionsföretag som har godkänts inom EES ska kunna registreras i Sverige. För att markera att registreringen av de nu aktuella revisionsföretagen sker på särskild grund, dvs. på andra villkor än de som gäller för svenska registrerade revisionsbolag, föreslår utredningen att sådana företag ska benämnas registrerade EES-revisionsföretag. För att EES-revisionsföretaget ska få utföra lagstadgad revision i Sverige krävs att företaget utser en i Sverige auktoriserad eller godkänd revisor som huvudansvarig för de revisionsuppdrag som företaget åtar sig. Registrerade EES-revisionsföretag som utför revision i Sverige ska

stå under Revisorsnämndens tillsyn när det gäller den svenska revisionsverksamheten.

Revisorers opartiskhet och självständighet

Flera av de bestämmelser som rör revisorers oberoende i förhållande till revisionsklienten har ändrats genom de nya rättsakterna. Genom revisorsförordningen införs bland annat detaljerade bestämmelser om revisionsarvoden och tillhandahållande av andra tjänster än revisionstjänster. I förordningen finns en katalog med så kallade förbjudna icke-revisionstjänster. Medlemsstaterna får i vissa avseenden avvika från förbudskatalogen genom nationella bestämmelser i såväl skärpande som mildrande riktning. Utredningen har inte ansett att det finns skäl att införa förbud avseende ytterligare ickerevisionstjänster. Däremot föreslår utredningen att vissa skatte- och värderingstjänster ska kunna tillhandahållas under förutsättning att utförandet av tjänsterna inte påverkar revisorns opartiskhet och självständighet enligt särskilt angivna kriterier.

Ändringarna i revisorsdirektivet innebär att förbudet för revisorer att inom viss tid tillträda vissa befattningar hos det granskade företaget gäller generellt och inte som tidigare bara för revisorer som utför revision av företag av allmänt intresse. Utredningen föreslår att den nationella regleringen ändras i enlighet med detta. Utredningen föreslår vidare att revisorer som överträder förbudet ska kunna åläggas en administrativ sanktionsavgift. Revisorer som tagit anställning hos en revisionsklient avsäger sig i normalfallet sin auktorisation eller sitt godkännande och omfattas inte längre av Revisorsnämndens tillsyn. Disciplinära åtgärder såsom upphävande av auktorisation eller godkännande, varning eller erinran blir därmed utan effekt i dessa fall. En sanktionsavgift kan däremot fungera som ett mer effektivt medel att upprätthålla förbudet.

Revisionsberättelsens utformning

Genom ändringsdirektivet har gjorts vissa ändringar avseende revisionsberättelsens utformning. Det är fråga om såväl formella som materiella krav. För att nationella bestämmelser om revisionsberättelsens innehåll ska vara förenliga med direktivet föreslår ut-

redningen att det i dessa bestämmelser föreskrivs bland annat att berättelsen ska innehålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift. Dock får inte, i vidare mån än vad som är nödvändigt för att bedöma om sådant tvivel föreligger, göras uttalanden om det granskade företagets framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt företagets lednings- eller förvaltningsorgan har bedrivit eller kommer att bedriva företagets verksamhet.

Vid revision av företag av allmänt intresse finns ytterligare föreskrifter om revisionsberättelsens utformning i revisorsförordningen. Dessa bestämmelser innebär att det i flera avseenden införs nya krav på revisionsberättelsens innehåll när det gäller revision av företag av allmänt intresse. Förordningen gäller direkt och föranleder inga genomförandeåtgärder. Det finns utrymme för medlemsstaterna att meddela ytterligare föreskrifter om revisionsberättelsens utformning än de som följer förordningen. Utredningen konstaterar att nationell rätt i vissa avseenden redan går längre än vad direktivet och förordningen kräver. Det finns enligt utredningens mening inte skäl att föreslå fler krav på revisionsberättelsen som går utöver vad som föreskrivs i unionsrätten.

Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag

Revisorsförordningen innehåller bestämmelser som ålägger medlemsstaterna att ge tillsynsmyndigheten vissa i förordningen angivna befogenheter. Utredningen föreslår att Revisorsnämnden ska få utökade befogenheter vid tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag som utför revision av företag av allmänt intresse, i den del tillsynen avser sådan revision. De nya befogenheterna innebär bland annat att ett granskat företag av allmänt intresse, på begäran och vid äventyr av vite, är skyldigt att lämna upplysningar till Revisorsnämnden om revisionen. Revisorsnämnden föreslås också, när det är nödvändigt, få genomföra en undersökning på plats hos en revisor eller ett registrerat revisionsbolag.

I syfte att uppmuntra anställdas rapportering av överträdelser av revisorsdirektivet och revisorsförordningen införs genom ändringsdirektivet bestämmelser om system för rapportering av överträdel-

ser (så kallade system för visselblåsare). Utredningen föreslår att registrerade revisionsbolag ska vara skyldiga att tillhandahålla ändamålsenliga system för rapportering vid misstänkta överträdelser av de bestämmelser som gäller för bolagets verksamhet.

Disciplinära åtgärder

Genom ändringsdirektivet införs en reglering av administrativa åtgärder och sanktioner i revisorsdirektivet. Bestämmelserna är nya och saknar motsvarighet i det tidigare regelverket. Utredningen föreslår att de nya disciplinära åtgärderna inordnas bland de befintliga åtgärder som föreskrivs i revisorslagen. Bland annat införs en möjlighet för Revisorsnämnden att besluta om tillfälligt förbud under högst tre år att utöva revisionsverksamhet, underteckna revisionsberättelser eller att utöva uppdrag som styrelseledamot, suppleant, verkställande direktör, vice verkställande direktör, firmatecknare eller prokurist i ett revisionsföretag. Ett tillfälligt förbud ska få meddelas om förutsättningarna för upphävande av auktorisation, godkännande respektive registrering är uppfyllda men det finns särskilda skäl som motiverar att den disciplinära åtgärden i stället begränsas till ett tillfälligt förbud. Ett tillfälligt förbud ska också få meddelas om det finns grund för varning och omständigheterna är försvårande men inte så graverande att det föreligger grund för upphävande.

En annan ny sanktion är den administrativa sanktionsavgiften. Enligt utredningens bedömning är det mycket som talar för att denna sanktionsavgift är av straffrättslig karaktär enligt Europakonventionen och att därmed ett förfarande som innefattar påförande av en sanktionsavgift anses utgöra anklagelse för brott. Revisorer har en lagreglerad uppgiftsskyldighet. Uppgiftsskyldigheten är sanktionerad på så sätt att revisorer som inte medverkar i Revisorsnämndens utredningar kan bli föremål för disciplinära åtgärder. Ett åläggande av en sanktion som är av straffrättslig karaktär kan med hänsyn till revisorers uppgiftsskyldighet komma i konflikt med Europakonventionens skydd mot att lämna självbelastande uppgifter (passivitetsrätten). För att tillgodose Europakonventionens skydd i detta avseende föreslår utredningen att sanktionsavgiften endast ska få åläggas vid överträdelse av reglerna om förbud för revisorer att inom viss

tid tillträda vissa befattningar hos det granskade företaget. I dessa fall föreskrivs också undantag från den uppgiftsskyldighet för revisorn som annars gäller.

Revisionsutskott

Ändringarna i revisorsdirektivet innebär att bestämmelserna om revisionsutskott ändrats. Möjligheten att generellt undanta andra företag av allmänt intresse än noterade företag från skyldigheten att ha revisionsutskott har tagits bort. Utredningen föreslår att de nationella bestämmelserna om vilka företag som är skyldiga att ha ett revisionsutskott ändras i enlighet härmed. Liksom tidigare är det möjligt för företagen att låta styrelsen i dess helhet fullgöra utskottets uppgifter. Utredningen föreslår därför att den möjligheten behålls.

Revisorsdirektivet medger vidare att en viss krets av företag av allmänt intresse undantas från skyldigheten att ha ett revisionsutskott. Mot bakgrund av att revisionsutskott främst får anses vara av värde för stora företag och att kostnaderna för inrättande av sådana utskott inte är försumbara föreslår utredningen att möjligheten att undanta vissa företag från skyldigheten att ha revisionsutskott utnyttjas. Det är fråga om dotterföretag, fondföretag, alternativa investeringsfonder, företag vars enda uppgift är att utfärda vissa värdepapper och onoterade kreditinstitut.

Genom de nya bestämmelserna har vidare revisionsutskottets uppgifter ändrats. Det är framför allt fråga om en precisering av utskottets uppgifter men också om en del nya uppgifter. Revisionsutskottets roll är fortfarande att bereda ärenden och informera styrelsen i sådana frågor som omfattas av utskottets uppgifter. Det fulla ansvaret för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter åvilar alltjämt styrelsen. Utredningen förslår att de associationsrättsliga reglerna om revisionsutskottets uppgifter ändras i enlighet med föreskrifterna i ändringsdirektivet.

Bland de nya föreskrifterna kan nämnas att revisionsutskottet ska informera styrelsen om resultatet av den lagstadgade revisionen och på vilket sätt revisionen bidrog till den finansiella rapporteringens tillförlitlighet och vilken roll utskottet haft i den processen. Vidare ska revisionsutskottet hålla sig informerat om resul-

tatet av Revisorsnämndens kvalitetskontroll av företagets revisor. Enligt en ny föreskrift ska revisionsutskottet också ansvara för ett särskilt urvalsförfarande vid val av revisor och lämna rekommendationer om vilken revisor eller vilka revisorer som bör utses.

Revisorsval

Revisorsförordningen innehåller särskilda bestämmelser om val av revisorer i företag av allmänt intresse. Huvudregeln är att revisorsvalet i sådana företag ska föregås av ett särskilt urvalsförfarande. Bestämmelserna om det särskilda urvalsförfarandet finns i revisorsförordningen och kräver inte genomförandeåtgärder i nationell rätt. Anordnandet av urvalsförfarandet ingår som nämnts i revisionsutskottets uppgifter. Utredningen föreslår dock att företag av allmänt intresse som har en valberedning i vilken aktieägarna eller medlemmarna har betydande inflytande ska ha rätt att låta denna valberedning sköta utskottets uppgifter vid revisorsvalet.

Genom ändringsdirektivet införs ett förbud för avtalsklausuler som begränsar stämmans valfrihet vid revisorsvalet till vissa kategorier eller förteckningar över revisorer. Alla sådana befintliga avtalsklausuler ska vara ogiltiga. Utredningen har uppfattat att bestämmelserna tar sikte på såväl villkor med sådant innehåll i bolagsordningen som villkor som avtalats med tredje man i till exempel ett låneavtal. Utredningen föreslår att bestämmelser om förbjudna villkor införs i den associationsrättsliga lagstiftningen. För företag av allmänt intresse gäller en skyldighet att utan dröjsmål anmäla till Konkurrensverket om en tredje part försöker införa ett avtalsvillkor av nu aktuellt innehåll.

Revisionsuppdragets varaktighet

I syfte att stärka revisorers oberoende innehåller revisorsförordningen nya föreskrifter om revisionsuppdragets varaktighet i företag av allmänt intresse. Bestämmelserna är tillämpliga på alla företag av allmänt intresse och någon möjlighet att begränsa deras tillämpningsområde till börsnoterade företag föreligger inte. Reglerna innebär bland annat att det införs krav på inte bara personrotation utan också byrårotation. Ett revisionsuppdrag i ett företag av all-

mänt intresse ska gälla i minst i ett år och varken det första uppdraget eller detta i kombination med förnyade uppdrag får gälla längre än tio år. Därefter får revisorn eller revisionsbolaget åter utföra revision av det granskade företaget först efter utgången av en karensperiod om fyra år.

Eftersom föreskrifter om revisionsuppdragets varaktighet regleras i revisorsförordningen ska motsvarande nationella bestämmelser upphävas. Förordningen möjliggör dock för medlemsstaterna att i vissa avseenden föreskriva undantag från förordningens bestämmelser i detta avseende. Utredningen föreslår att vissa av dessa möjligheter utnyttjas.

Utredningen föreslår att det i nationell rätt införs regler som möjliggör för företag av allmänt intresse att förlänga uppdraget till sammanlagt tjugo år under förutsättning att det anordnas ett nytt urvalsförfarande när uppdraget pågått i tio år. Under förutsättning att ytterligare en revisor anlitas när uppdraget pågått i tio år får vidare revisionsuppdraget förlängas till sammanlagt tjugofyra år. Bestämmelserna om förlängning av revisionsuppdragets varaktighet utgör undantag till förordningens regler om byrårotation och är inte tillämpliga när en fysisk person utsetts till revisor för ett företag. Finansiella företag av allmänt intresse ska enligt utredningens förslag inte omfattas av möjligheten att med stöd av de angivna undantagsbestämmelserna förlänga revisionsuppdragets varaktighet utöver tioårsperioden.

Revisorsförordningens regler om personrotation innebär att huvudansvariga revisorer ska avsluta sin medverkan i revisionsuppdraget senast sju år efter datumet för deras utnämning. De får därefter inte åter delta i revisionen av det granskade företaget förrän en karenstid om tre år har förflutit. Eftersom skälen för personrotation gör sig i än högre grad gällande när en fysisk person är vald som revisor föreslår utredningen att det beträffande personliga revisorsuppdrag införs bestämmelser i nationell rätt om att ett sådant uppdrag i ett företag av allmänt intresse får gälla i högst sju år. Direkt av revisorsförordningen följer att det därefter gäller en karenstiden om fyra år innan revisorn åter kan åta sig revisionsuppdrag i företaget. Någon möjlighet att med avsteg från förordningen föreskriva en annan karenstid finns inte.

Entledigande av revisor efter talan vid domstol

Enligt gällande svensk rätt får revisorer entledigas i förtid endast om det finns saklig grund. Dessa bestämmelser infördes till följd av regler i revisorsdirektivet. Genom ändringsdirektivet har tillkommit ytterligare regler om entledigande av revisorer i revisorsdirektivet. Reglerna gäller bara för revisorer med uppdrag i företag av allmänt intresse och innebär att det ska finnas en möjlighet för en aktieägarminoritet som representerar fem procent eller mer av rösterna eller kapitalet i ett företag av allmänt intresse, organ inom det granskade företaget och viss myndighet att inleda förfarande om entledigande av företagets revisor vid en nationell domstol om det finns saklig grund för det.

Utredningen föreslår att det i den associationsrättsliga lagstiftningen tas in bestämmelser om möjlighet att väcka talan vid allmän domstol om en revisors entledigande i förtid. Utöver en aktieägarminoritet ska styrelsen och Finansinspektionen ha rätt att väcka talan om en revisors entledigande.

Summary

Background

In July 2006, the European Parliament and the Council adopted a directive on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts (the ‘Audit Directive’). The Audit Directive, which replaced the previous, less comprehensive, Eighth Company Law Directive, was implemented in Swedish law through provisions in the Auditors Act, the Swedish Companies Act and other statutes.1

On 16 April 2014, new rules were adopted on auditors and auditing (the EU auditing package). The new rules comprise a regulation containing specific requirements regarding statutory audits of public-interest entities (the ‘Audit Regulation’) and a directive amending the Audit Directive (the ‘Amending Directive’).

The Audit Regulation regulates certain matters pertaining to the audits of public-interest entities. The term ‘public-interest entities’ refers to listed companies and certain financial undertakings. Several of the rules regarding audits of public-interest entities have been transferred from the Audit Directive to the Audit Regulation. In addition, the Regulation has introduced comprehensive new rules for such audits. Since an EU regulation is directly applicable in the Member States and precludes equivalent national legislation, the basic assumption is full harmonisation of statutory audits of the types of entities covered by the Regulation.

The Audit Directive still contains rules that apply to all audits that fall under EU law. Moreover, there are still certain rules in the Directive that apply only to public-interest entities. The number of rules in the Directive has also increased considerably.

1 See Government Bill 2008/09:135 Audit committees etc.

The Inquiry’s main task has been to analyse the amendments required in Swedish law in order to implement the new legal instruments. Most of the new provisions in the Audit Regulation do not require any implementing measures. In some cases, however, the provisions of the Audit Regulation require certain Swedish provisions to be annulled, as the matter will be regulated directly by the Regulation. Further, the Audit Regulation contains some provisions that have to be transposed into national law, as is the case with the rules in the Audit Directive. Some of the major amendments are presented below, together with the Inquiry’s proposals.

General principles

The general purpose of the new provisions on auditors and statutory audits is, firstly, to improve the quality of audits and, secondly, to ensure that the auditing rules make a greater contribution to financial stability. The regulatory framework is also intended to promote a less vulnerable market for auditing services.

One general principle of the Inquiry’s work has been to avoid increasing the administrative burden on companies beyond what is required by EU law. Regarding financial enterprises, however, account has been taken of the fact that stricter rules may be warranted in some cases, even if this leads to an increased administrative burden. When formulating proposals for public-interest entities, including provisions on audit committees and appointment of auditors, the Inquiry has as far as possible proceeded from and attempted to preserve the Swedish model of corporate governance.

Definition of ‘public-interest entity’

Stricter provisions apply to audits of public-interest entities than to audits of other entities. Furthermore, auditors and registered audit firms conducting audits of such entities are subject to more farreaching supervision. These entities are also subject to special requirements regarding audit committees, the appointment of auditors and other matters. The Inquiry does not consider that there is any reason for the stricter regulations to apply to entities other

than those that under EU law must be regarded as public-interest entities. The Inquiry therefore proposes that the term ‘publicinterest entity’ shall cover undertakings whose transferable securities are admitted to trading on a regulated market and financial undertakings. The latter category includes companies that are authorised to conduct banking and financing business, certain securities companies and certain insurance companies.

Audit firms from other Member States

The new EU legislation makes it possible for audit firms that have been approved in one Member State to be registered and conduct statutory audits in other Member States as well. One condition is that the key audit partner responsible for conducting the audit on behalf of the firm must be approved in the Member State where the audit is being conducted.

A foreign firm that has been approved to conduct statutory audits in another EEA State is already treated as an audit firm under the Swedish Auditors Act, provided that the auditor conducting the audit is authorised or approved in Sweden. However, current national provisions do not allow such an audit firm to be registered as an audit firm in Sweden. Consequently, under current law, a foreign audit firm cannot be appointed auditor in accordance with the Swedish Companies Act and other provisions.

To implement the new EU legislation, the Inquiry proposes that an audit firm that has been approved elsewhere in the EEA shall have the right to be registered in Sweden. Since the registration is based on special grounds, i.e. on conditions other than those that apply to Swedish registered audit firms, the Inquiry proposes that such firms shall be called ‘registered EEA audit firms’. To conduct statutory audits in Sweden, an EEA audit firm will be required to entrust the principal responsibility for the audits it takes on to an auditor who is authorised or approved in Sweden. Registered EEA audit firms conducting statutory audits will be subject to the supervision of the Supervisory Board of Public Accountants (Revisors-

nämnden) to the extent relevant to audits carried out in Sweden.

The independence of auditors

Several of the provisions concerning the independence of auditors in relation to their audit clients have been changed by the new legal instruments. The Audit Regulation introduces detailed rules on audit fees and the provision of non-audit services. The Regulation includes a catalogue of prohibited non-audit services. The Member States have some latitude to deviate from the catalogue by enacting stricter or more lenient national provisions. The Inquiry has found no reason to introduce prohibitions regarding additional non-audit services. However, the Inquiry proposes that it should be permissible to provide certain tax and valuation services to an audit client as long as the performance of these services does not affect the auditor’s independence according to specially designated criteria.

As a result of the changes in the Audit Directive, the prohibition against auditors taking up certain positions in the audited entity will apply to all auditors and not just to auditors conducting audits of public-interest entities, as was previously the case. The Inquiry proposes that the national provisions are amended accordingly. The Inquiry also proposes that auditors who violate this prohibition may be subject to an administrative pecuniary sanction. Auditors who have taken up a position with a client normally relinquish their authorisation or approval and are no longer subject to supervision by the Supervisory Board of Public Accountants. Consequently, in these cases disciplinary measures such as the withdrawal of authorisation or approval, a disciplinary reprimand or a disciplinary reminder have no effect. A pecuniary sanction, on the other hand, may serve as a more effective means of maintaining the prohibition.

Design of the audit report

The Amending Directive makes certain changes in the design of the audit report. These changes concern both formal and substantive requirements. To bring national provisions in line with the Directive, the Inquiry proposes that these provisions should prescribe that the report is to provide a statement on any material uncertainty relating to events or conditions that may cast significant doubt on the entity’s ability to continue as a going concern.

However, beyond what is necessary to assess whether any such doubt exists, the scope of the statutory audit shall not include assurance on the future viability of the audited entity or the efficiency or effectiveness with which the management or administrative body has conducted or will conduct the affairs of the entity.

The Audit Regulation contains additional requirements on the design of the audit report in the case of statutory audits of publicinterest entities. These provisions introduce several new requirements regarding the content of the audit report. The Regulation is directly applicable and does not require any implementing measures. There is scope for the Member States to issue additional requirements regarding the design of the audit report. The Inquiry notes that in certain respects national requirements already goes further than the Directive and the Regulation. The Inquiry finds no reason to propose any new requirements regarding the audit report beyond what is prescribed in EU law.

Supervision of auditors and registered audit firms

The Audit Regulation contains provisions requiring the Member States to give the supervisory authority certain powers specified in the Regulation. The Inquiry proposes that the Supervisory Board of Public Accountants be given increased powers for the supervision of auditors and registered audit firms conducting audits of public-interest entities, where the supervision concerns such audits. For example, an audited public-interest entity will be obliged to provide information regarding the audit to the Supervisory Board of Public Accountants upon request and on pain of a financial penalty. It is also proposed that the Supervisory Board of Public Accountants be allowed to conduct an on-site investigation of an auditor or a registered audit firm when necessary.

To encourage employees to report infringements of the Audit Directive and the Audit Regulation, the Amending Directive introduces provisions on systems for reporting infringements (systems for ‘whistleblowers’). The Inquiry proposes that registered audit firms be obliged to provide effective systems for reporting suspected infringements of the provisions that apply to the firm’s activities.

Disciplinary measures

The Amending Directive introduces provisions on administrative measures and sanctions in the Audit Directive. These provisions are new and have no equivalent in the previous legal acts. The Inquiry proposes that the new disciplinary measures be placed among the existing measures prescribed in the Auditors Act. For example, a possibility will be introduced for the Supervisory Board of Public Accountants to order a temporary prohibition, for a maximum of three years, against engaging in auditing activities, signing audit reports or exercising the office of board member, substitute, managing director, deputy managing director, authorised signatory or senior clerk in an audit firm. A temporary prohibition can be used if the criteria for withdrawing authorisation, approval or registration are met but special grounds justify limiting the disciplinary measure to a temporary prohibition instead. A temporary prohibition can also be used if there is reason to issue a disciplinary reprimand and there are aggravating circumstances, but these circumstances are not so serious as to warrant a withdrawal of authorisation, approval or registration.

Another new sanction is the administrative pecuniary sanction. In the Inquiry’s opinion, this sanction is probably a criminal law sanction under the European Convention for the Protection of Human Rights and Fundamental Freedoms. This means that a procedure including imposition of a pecuniary sanction must be considered to constitute an accusation of a crime. Auditors have a statutory obligation to provide information. This obligation is subject to sanction in that auditors who do not cooperate in investigations by the Supervisory Board of Public Accountants may be subject to disciplinary measures. In view of the obligation of auditors to provide information, the imposition of a criminal law sanction may come into conflict with the protection provided in the European Convention against providing self-incriminating information (the right to remain silent). To meet the protection provided by the Convention in this regard, the Inquiry proposes that the pecuniary sanction shall only be used in the event of infringement of the rules prohibiting auditors from taking up positions in the audited entity within a certain time period. In these cases, exceptions are also

proposed to the obligation to provide information that otherwise applies to auditors.

Audit committees

The amendments to the Audit Directive involve changes in the rules on audit committees. The possibility of a general exemption for public-interest entities other than listed companies from the obligation to have an audit committee has been removed. The Inquiry proposes that the national provisions on which companies are required to have an audit committee be amended accordingly. As previously, it is possible for companies to allow the governing board in its entirety to perform the duties of the audit committee. The Inquiry therefore proposes that this option be retained.

The Audit Directive also allows the exemption of certain types of public-interest entities from the obligation to have an audit committee. Given that an audit committee may be considered of value primarily in large entities and that the costs of establishing such committees are not negligible, the Inquiry proposes that the possibility of exempting certain entities from the obligation to have an audit committee should be used. The entities concerned are subsidiaries, undertakings for collective investments in transferable securities (UCITS), alternative investment funds, companies whose only business is to issue certain types of securities, and non-listed credit institutions.

There are also some new provisions regarding the duties of the audit committee. Mainly, the committee’s duties have been defined more precisely, but some new duties are also introduced. The audit committee still has the role of preparing matters of business and informing the governing board in matters covered by the committee’s responsibilities. The governing board remains fully responsible for the organisation of the company and the management of its affairs. The Inquiry proposes that the provisions of company law relating to the duties of the audit committee be amended in accordance with the Amending Directive.

According to the proposed legislation, the audit committee is required to inform the governing board of the outcome of the statutory audit. It shall also explain how the audit contributed to

the integrity of the financial reporting and the role of the audit committee in that process. In addition, the audit committee is obliged to keep itself informed of the outcome of the quality control of the entity’s auditor carried out by the Supervisory Board of Public Accountants. The audit committee is also responsible for the procedure of selecting the auditor and recommending the auditor to be appointed.

Appointment of auditors

The Audit Regulation contains special provisions on the appointment of auditors in public-interest entities. The general rule is that the appointment of auditors in such entities must be preceded by a special selection procedure. The provisions on the special selection procedure are contained in the Audit Regulation and do not require implementation measures in national law. As mentioned, the organisation of the selection procedure is one of the duties of the audit committee. However, the Inquiry proposes that publicinterest entities that have a nomination committee in which the shareholders or members have considerable influence shall have the right to let this committee perform the duties of the audit committee regarding the appointment of auditors.

The Amending Directive introduces a prohibition against contractual clauses limiting the general meeting’s choice of auditor to certain categories or lists of auditors. Any such existing clauses shall be null and void. As the Inquiry understands it, these provisions target for example conditions to this effect in the articles of association and conditions in contracts with third parties, such as loan agreements. The Inquiry proposes that provisions on prohibited conditions be introduced in the company law legislation. Publicinterest entities will have a statutory obligation to inform the Swedish Competition Authority (Konkurrensverket) without delay if a third party attempts to introduce a contractual condition to this effect.

Duration of the audit engagement

In order to strengthen the independence of auditors, the Audit Regulation contains new rules on the duration of the audit engagement in public-interest entities. The provisions apply to all publicinterest entities and allow no possibility of limiting their scope to listed companies. One dimension of the rules is the introduction of mandatory rotation not just of individual auditors but also of audit firms. An audit engagement in a public-interest entity must last for at least one year and neither the first engagement nor this engagement combined with renewed engagements may have a duration exceeding ten years. After this, the auditor or audit firm may only conduct an audit of the audited entity after a cooling-off period of four years.

As the rules on the duration of the audit engagement are given in the Audit Regulation, equivalent national provisions must be annulled. However, the Regulation does allow the Member States to prescribe certain exemptions from the rules of the Regulation in this respect. The Inquiry proposes that some of these possibilities should be used.

The Inquiry proposes the introduction in national law of rules permitting public-interest entities to extend the engagement to a total of twenty years, provided that a new selection procedure is organised when the engagement has lasted for ten years. Moreover, provided that an additional auditor is engaged when the engagement has lasted for ten years, the audit engagement may be extended to a total of twenty-four years. The proposed provisions on extension of the duration of the audit engagement are derogations from the Regulation’s rules regarding the rotation of audit firms and do not apply when a natural person has been appointed as a company’s auditor. Under the Inquiry’s proposal, the possibility of extending the duration of the audit engagement beyond ten years by virtue of the provisions on derogations referred to will not apply to financial public-interest entities.

The rules of the Audit Regulation on rotation of auditors require the key audit partners to cease their participation in the audit engagement no later than seven years after the date of their appointment. After that, they may not participate in the auditing of the audited entity until a cooling-off period of three years has

elapsed. As the reasons for rotation are even more compelling when a natural person has been appointed auditor, the Inquiry proposes the introduction in national law of provisions regarding personal audit engagements stating that engagements in publicinterest entities may not last for more than seven years. It follows directly from the Audit Regulation that a cooling-off period of four years is then required before the auditor can again take on an audit engagement in the entity. There is no possibility of prescribing any other waiting period by derogation from the Regulation.

Dismissal of auditor after a court action

Under current Swedish law, auditors may only be dismissed prematurely on objective grounds. These provisions were introduced as a result of the rules in the Audit Directive. The Amending Directive has brought in additional rules on the dismissal of auditors in the Audit Directive. The rules apply only to auditors with engagements in public-interest entities. They state that it must be possible for a minority of shareholders representing five per cent or more of the votes or capital in a public-interest entity, a body in the audited entity or a specific public authority to bring a claim before a national court for the dismissal of the entity’s auditor if objective grounds exist for doing so.

The Inquiry proposes the introduction in company law of rules on the possibility of bringing a claim before a court for the premature dismissal of an auditor. In addition to a minority of shareholders, the governing board and the Swedish Financial Supervisory Authority (Finansinspektionen) shall have the right to bring a claim for the dismissal of an auditor.

1. Författningsförslag

1.1. Förslag till lag om ändring i revisorslagen (2001:883)

Härigenom föreskrivs1 i fråga om revisorslagen (2001:883)2

dels att 22 a § ska upphöra att gälla,

dels att 1–3, 5, 16 a, 17, 21, 22, 23, 24, 27 a, 27 b, 27 c, 34, 35 och

36 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas tretton nya paragrafer, 16, 21 a, 21 b,

21 c, 22 a 25 a, 26 a, 28 b, 28 c, 32 a, 32 b, 32 c och 32 d §§, av följande lydelse,

dels att det närmast före de nya 16, 25 a och 26 a §§ ska införas

nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 §3

Denna lag innehåller bestämmelser om

1. Revisorsnämnden (3 §),

2. auktorisation av revisorer (4 och 5 §§),

3. godkända revisorer (6 §),

1 Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056) och Europaparlamentets samt rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77, Celex 32014R0537). 2 Senaste lydelsen av 22 a § 2009:564. 3 Senaste lydelse 2013:217.

4. revisionsföretag (8–12 §§),

5. registrering av revisionsbolag och revisorer från tredjeland (13–16 b §§),

5. registrering av revisionsbolag, EES-revisionsföretag och revisorer från tredjeland (13– 16 b §§),

6. huvudansvarig i revisionsverksamhet (17 §),

7. giltighetstid för auktorisation, godkännande och registrering (18 §),

8. revisorns skyldigheter (19–27 §§),

9. kvalitetskontroll (27 a §), 10. uppgiftslämnande m.m. (27 b–31 a §§), 11. disciplinära åtgärder m.m. (32–35 §§), och 12. överklagande, straffansvar m.m. (36–41 §§).

Bestämmelser som gäller vid revision av företag av allmänt intresse och för revisorer som utför sådan revision finns även i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG.

2 §4

I denna lag avses med

1. revisor: en auktoriserad eller godkänd revisor,

2. auktoriserad revisor: en revisor som har auktoriserats enligt 4 §,

3. godkänd revisor: en revisor som ursprungligen har godkänts enligt äldre bestämmelser utan att ha avlagt revisorsexamen,

4. revisionsföretag: a. en revisor som utövar revisionsverksamhet som enskild näringsidkare,

b. ett enkelt bolag med annan revisor, ett handelsbolag eller ett aktiebolag som en revisor utövar revisionsverksamhet i, eller

4 Senaste lydelse 2013:217.

c. ett företag som av en behörig myndighet i en annan stat inom EES än Sverige har godkänts att utföra lagstadgad revision och som en revisor utövar revisionsverksamhet i,

5. registrerat revisionsbolag: ett revisionsföretag som har registrerats enligt 13 eller 14 §,

5 a. registrerat EES-revisionsföretag: ett revisionsföretag som har registrerats enligt 16 §,

6. revisor från tredjeland: någon som har registrerats enligt 16 b §,

7. nätverk: en struktur för samarbete i vilken minst ett revisionsföretag ingår och som

a. tydligt syftar till vinstdelning eller kostnadsdelning, b. har ett gemensamt ägande eller en gemensam kontroll eller ledning,

c. har gemensamma system för kvalitetssäkring, d. har en gemensam affärsstrategi, e. använder ett gemensamt namn, eller f. i betydande omfattning har gemensam personal,

8. revisionsverksamhet: a. verksamhet som består i sådan granskning av förvaltning eller ekonomisk information som utmynnar i en rapport eller någon annan handling som är avsedd att utgöra bedömningsunderlag även för någon annan än uppdragsgivaren, samt

b. rådgivning eller annat biträde som föranleds av iakttagelser vid granskning enligt a,

9. EES: Europeiska ekonomiska samarbetsområdet, 10. tredjeland: en stat utanför EES.

11. företag av allmänt intresse: a. företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad,

b. företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen ( 2004:297 ) om bank- och finansieringsrörelse,

c. värdepappersbolag som har tillstånd enligt 2 kap. 2 § första stycket 2 och 8 lagen ( 2007:528 ) om värdepappersmarknaden, och

d. företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt försäkringsrörelselagen (2010:2043) , utom sådana företag som medgetts undantag enligt 1 kap. 19 och 20 §§ i den lagen.

3 §5

Revisorsnämnden ska

1. pröva frågor om auktorisation, godkännande och registrering enligt denna lag,

2. utöva tillsyn över revisionsverksamhet samt över revisorer, registrerade revisionsbolag och revisorer från tredjeland,

3. pröva frågor om disciplinära och andra åtgärder mot revisorer, registrerade revisionsbolag och revisorer från tredjeland, samt

3. pröva frågor om disciplinära och andra åtgärder mot revisorer, registrerade revisionsbolag, revisorer från tredjeland

och, i den omfattning som framgår av 25 a och 32 c §§, före detta revisorer, samt

4. ansvara för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt.

Regeringen meddelar närmare föreskrifter om Revisorsnämnden.

5 §6

Det krav på revisorsexamen som ställs upp i 4 § första stycket 5 ska anses uppfyllt också av den som

1. innehar ett sådant utländskt examensbevis som krävs för att få utföra lagstadgad revision i

a. någon stat inom EES eller i

Schweiz, eller

b. ett annat tredjeland än

Schweiz, om den staten tillåter

att revisorer som har auktoriserats enligt denna lag på motsvarande villkor utövar revisions-

a. någon stat inom EES, eller

b. ett tredjeland, om den staten tillåter att revisorer som har auktoriserats enligt denna lag på motsvarande villkor utövar revisionsverksamhet där, och

5 Senaste lydelse 2013:217. 6 Senaste lydelse 2013:217.

verksamhet där, och

2. hos Revisorsnämnden har genomgått ett särskilt lämplighetsprov.

Kravet på revisorsexamen ska vidare anses uppfyllt även av den som innehar ett sådant utländskt examensbevis som krävs för att få utföra lagstadgad revision i någon stat inom EES och som efter beslut av Revisorsnämnden har genomgått en anpassningsperiod med godkänt resultat.

Registrering av EESrevisionsföretag

16 § 7

Ett företag som av en behörig myndighet i en annan stat inom EES än Sverige har godkänts att utföra lagstadgad revision och som en revisor utövar revisionsverksamhet i får registreras som EESrevisionsföretag. Revisorsnämnden ska underrätta behörig myndighet i den stat där företaget godkänts om registreringen.

Bestämmelserna i denna lag om registrerade revisionsbolag ska, med undantag för bestämmelserna i 27 och 27 a §§, i tillämpliga delar gälla även registrerade EESrevisionsföretag.

7 Tidigare 16 § upphävd genom 2013:735.

16 a §8

Vid tillämpningen av 11 § första stycket 2 och 3 samt andra stycket, 13 § andra stycket, 14 § andra stycket samt 15 § ska med revisor jämställas en annan fysisk person som har godkänts att utföra lagstadgad revision i en annan stat inom EES än Sverige.

Vid tillämpningen av 11 § första stycket 2 och 3 samt andra stycket, 13 § andra stycket, 14 § andra stycket samt 15 och

16 §§ ska med revisor jämställas

en annan fysisk person som har godkänts att utföra lagstadgad revision i en annan stat inom EES än Sverige.

Vid tillämpningen av 11 § första stycket 2 och andra stycket 1, 13 § andra stycket och 14 § andra stycket 1 ska med registrerat revisionsbolag jämställas ett företag som har godkänts att utföra lagstadgad revision i en annan stat inom EES än Sverige.

17 §9

Ett handelsbolag eller aktiebolag som utövar revisionsverksamhet ska för varje uppdrag som det åtar sig och som utgör revisionsverksamhet utse en av de yrkesverksamma revisorerna i

bolaget att vara huvudansvarig.

Den huvudansvarige ska vara auktoriserad revisor, om det behövs för att uppfylla föreskrifter i lag eller annan författning.

Bolaget ska utan dröjsmål

underrätta uppdragsgivaren om vem som är huvudansvarig.

Ett handelsbolag, aktiebolag

eller registrerat EES-revisionsföretag som utövar revisionsverk-

samhet ska för varje uppdrag som det åtar sig och som utgör revisionsverksamhet utse en av de yrkesverksamma revisorerna i

företaget att vara huvudansvarig.

Den huvudansvarige ska vara auktoriserad revisor, om det behövs för att uppfylla föreskrifter i lag eller annan författning.

Företaget ska utan dröjsmål

underrätta uppdragsgivaren om vem som är huvudansvarig.

Den huvudansvarige ska underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Om en berättelse eller ett utlåtande undertecknas av flera revisorer, ska det anges vem som är huvudansvarig.

8 Senaste lydelse 2013:735. 9 Senaste lydelse 2013:217.

21 §10

En revisor ska för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Revisorn ska avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag,

1. om han eller hon eller någon annan i det nätverk där han eller hon är verksam

En revisor ska för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Prövningen

ska ta sikte på åtminstone omständigheter som föreligger under den period som granskningen avser och den period som revisionen utförs. Revisorn ska avböja eller

avsäga sig ett sådant uppdrag,

1. om han eller hon, någon annan i det nätverk där han eller hon är verksam eller någon annan

fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av revisionen

a. har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet,

b. vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har lämnat råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget,

c. uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdragsgivarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk angelägenhet,

d. har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennes ledning,

e. utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnad att inge obehag, eller

2. om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet.

Revisorn behöver dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget, om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet.

10 Senaste lydelse 2009:564.

21 a §

En revisor ska avböja eller avsäga sig ett uppdrag i revisionsverksamheten om han eller hon eller någon annan fysisk person som är anställd av, har ställt tjänster till förfogande för eller står under kontroll av revisorn och som direkt medverkar i revisionsuppdraget, eller någon närstående till någon av dessa personer,

1. äger finansiella instrument i det granskade företaget,

2. annars har ett väsentligt och direkt vinstintresse i det granskade företaget, eller

3. har inlett någon annan transaktion med ett finansiellt instrument som emitterats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser från det granskade företaget.

Revisorn ska också avböja eller avsäga sig revisionsuppdraget om

1. någon av de personer som avses i första stycket

a. äger finansiella instrument i ett företag som är anknutet till det granskade företaget, eller

b. har varit anställd av eller haft någon annan relation med det granskade företaget under den tid som avses i 21 § första stycket, och

2. detta orsakar, eller allmänt kan uppfattas orsaka, en intressekonflikt.

Första och andra styckena gäller dock inte finansiella instrument

som ägs indirekt genom fonder och liknande, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäkringar.

21 b §

Vid tillämpningen av 21 a § avses med närstående

1. make eller sambo,

2. omyndiga barn som personen i fråga har vårdnaden om,

3. andra närstående än sådana som avses i 1 och 2 om de har gemensamt hushåll med personen i fråga sedan minst ett år,

4. juridiska personer vilkas ledningsuppgifter utförs av, eller som direkt eller indirekt kontrolleras av, personen i fråga eller någon närstående som avses i 1–3, och

5. juridiska personer som upprättats till förmån för personen i fråga eller för någon närstående som avses i 1–4, eller för en person vars ekonomiska intressen huvudsakligen motsvarar intresset hos någon av dessa personer.

21 c §

Genom undantag från bestämmelserna i artikel 5.1 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen, föreskrivs

följande. Revisorer som har revisionsuppdrag i ett företag av allmänt intresse får, trots bestämmelserna i artikel 5.1 i den nämnda förordningen, tillhandahålla företaget och dess moder- och dotterföretag följande tjänster:

1. skattetjänster i samband med a. upprättande av deklaration avseende skatt,

b. identifiering av offentliga bidrag och skatteincitament,

c. stöd när det gäller skattekontroller,

d. beräkning av skatt, och e. tillhandahållande av skatterådgivning, samt

2. värderingstjänster, inklusive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösning.

Som förutsättning för att de tjänster som avses i första stycket ska få tillhandahållas gäller att

1. tjänsterna, var för sig eller sammantaget, inte har någon eller har endast en obetydlig effekt på de granskade finansiella rapporterna,

2. uppskattningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna dokumenteras i den rapport till revisionsutskottet som avses i artikel 11 i den nämnda förordningen, och

3. tillhandahållandet är förenligt med bestämmelserna om revisorns opartiskhet och självständighet.

22 §

Revisorsnämnden skall på ansökan av en revisor meddela förhandsbesked om huruvida en viss särskild omständighet är sådan som avses i 21 § första stycket och, om så är fallet, huruvida omständigheter i det enskilda fallet eller vidtagna åtgärder medför att revisorn ändå inte behöver avböja eller avsäga sig uppdraget.

Revisorsnämnden ska på ansökan av en revisor meddela förhandsbesked om huruvida

1. en viss särskild omständig-

het är sådan som avses i 21 § första stycket och, om så är fallet, huruvida omständigheter i det enskilda fallet eller vidtagna åtgärder medför att revisorn ändå inte behöver avböja eller avsäga sig uppdraget,

2. förhållandena är sådana att revisorn enligt 21 a § är skyldig att avböja eller avsäga sig uppdraget, eller

3. en viss tjänst får tillhandahållas enligt 21 c §.

När ett förhandsbesked har vunnit laga kraft, är det bindande för nämnden i förhållande till revisorn. Förhandsbeskedet upphör att gälla vid förändrade förutsättningar eller vid författningsändringar som påverkar den fråga som beskedet avser.

22 a §

Revisorsnämnden får på ansökan av en revisor bevilja undantag från bestämmelserna om revisionsarvoden i artikel 4.2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen. Undantag får medges för en period om högst två räkenskapsår och endast om det finns särskilda skäl.

23 §11

Bestämmelserna i 20–22 a §§ gäller i tillämpliga delar även ett registrerat revisionsbolag. En

rapport enligt 22 a § ska vara undertecknad av en behörig företrädare för revisionsbolaget.

Bestämmelserna i 20–22 a §§ gäller i tillämpliga delar även ett registrerat revisionsbolag.

24 §

Revisorer och registrerade revisionsbolag skall dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen skall innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet skall kunna bedömas i efterhand.

Dokumentationen skall ha färdigställts när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges.

Revisorer och registrerade revisionsbolag ska dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet skall kunna bedömas i efterhand.

Dokumentationen ska ha färdigställts när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges.

Revisorer och registrerade revisionsbolag ska vidare dokumentera överträdelser av de bestämmelser som gäller för verksamheten samt de åtgärder som vidtagits i anledning av sådana överträdelser. Överträdelser som är av mindre betydelse behöver dock inte dokumenteras.

Tillträdande av befattning hos en tidigare uppdragsgivare

25 a §

Den som i egenskap av revisor har deltagit i granskningen av ett

11 Senaste lydelse 2009:564.

företag får inte, om inte minst ett år har förflutit sedan han eller hon senast medverkade i revisionsuppdraget, vara styrelseledamot, ledamot av revisionsutskottet, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare i

1. det granskade företaget,

2. moderföretaget till det granskade företaget, eller

3. ett dotterföretag till det granskade företaget.

För den som varit vald revisor i ett företag av allmänt intresse gäller det som sägs i första stycket till dess två år har förflutit sedan han eller hon lämnade revisionsuppdraget. Detsamma gäller för den som enligt 17 § varit huvudansvarig för revisionen av ett sådant företag.

System för rapportering av överträdelser

26 a §

Ett registrerat revisionsbolag ska tillhandahålla ändamålsenliga rapporteringssystem för anställda som vill göra anmälningar om misstänkta överträdelser av de bestämmelser som gäller för bolagets verksamhet.

Personuppgiftslagen (1998:204) gäller vid behandling av personuppgifter inom ramen för sådana rapporteringssystem som avses i första stycket.

27 a §12

Revisorer och registrerade revisionsbolag ska minst vart

sjätte år vara föremål för en

oberoende kvalitetskontroll. En revisor eller ett registrerat revisionsbolag som har revisions-

uppdrag i ett eller flera företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad eller på en motsvarande marknad utanför EES, ska dock vara föremål för kontroll minst vart tredje år.

En revisor från tredjeland ska vara föremål för sådan kontroll som sägs i första stycket, om

revisorn inte redan har varit

föremål för likvärdig kontroll i hemlandet.

Revisorer och registrerade revisionsbolag ska vara föremål för oberoende kvalitetskon-

troller. Kontrollerna ska genomföras så ofta som det på grundval av en riskbedömning är motiverat.

En revisor eller ett registrerat revisionsbolag ska dock vara före-

mål för kvalitetskontroll minst vart sjätte år om revisorn eller bolaget har revisionsuppdrag i ett eller flera sådana bolag som avses i

1. 9 kap. 1 § tredje eller fjärde stycket aktiebolagslagen (2005:551) , eller

2. 2 § andra eller tredje stycket revisionslagen (1999:1079) .

En revisor från tredjeland ska vara föremål för sådan kontroll som sägs i första stycket, om inte

1. Europeiska kommissionen, i enlighet med artikel 46.2 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG, i lydelsen enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU, har beslutat att det system för kvalitetskontroll som tillämpas i revisorns hem-

12 Senaste lydelse 2009:564.

land är likvärdigt med det som föreskrivs i det nämnda direktivet, eller

2. revisorn under något av de tre senaste åren har varit föremål

för en likvärdig kontroll i hemlandet.

27 b §13

Revisorsnämnden får på begäran lämna ut uppgifter till behöriga myndigheter i andra stater inom EES eller i Schweiz, om uppgifterna behövs där för verksamhet som motsvarar den verksamhet som Revisorsnämnden bedriver enligt denna lag.

Uppgifterna får inte lämnas ut, om den sak som begäran avser redan prövas eller har prövats av Revisorsnämnden. De får inte

lämnas till behörig myndighet i Schweiz, såvida inte sådana garantier som avses i 27 c § första stycket 2 har lämnats

Revisorsnämnden får på begäran lämna ut uppgifter till behöriga myndigheter i andra stater inom EES, om uppgifterna behövs där för verksamhet som motsvarar den verksamhet som Revisorsnämnden bedriver enligt denna lag.

Uppgifterna får inte lämnas ut, om den sak som begäran avser redan prövas eller har prövats av Revisorsnämnden.

27 c §

Revisorsnämnden får på begäran lämna ut uppgifter till en behörig myndighet i ett annat tredjeland än Schweiz, om utlämnandet är förenligt med personuppgiftslagen (1998:204) och om

Revisorsnämnden får på begäran lämna ut uppgifter till en behörig myndighet i ett tredjeland, om utlämnandet är förenligt med personuppgiftslagen (1998:204) och om

1. uppgifterna har samband med revision av ett företag som har sitt säte inom EES och som har emitterat värdepapper upptagna till handel i tredjelandet eller ingår i en koncern, för vilken koncernredovisning upprättas i tredjelandet,

13 Senaste lydelse 2009:564.

2. tillräckliga garantier har lämnats för att uppgifterna inte kommer att utnyttjas för annat ändamål än verksamhet som motsvarar den som Revisorsnämnden bedriver enligt denna lag,

3. Europeiska kommissionen

har beslutat att myndigheten uppfyller tillräckliga krav i enlighet med artikel 47.3 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG, och

4. Revisorsnämnden har träf-

fat ett samarbetsavtal med myndigheten.

3. ett utlämnande inte skadar det granskade företagets affärsintressen,

4. Europeiska kommissionen

har beslutat att myndigheten uppfyller tillräckliga krav i enlighet med artikel 47.3 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG, och

5. Revisorsnämnden har träf-

fat ett samarbetsavtal med myndigheten.

Uppgifterna får inte lämnas ut, om den sak som begäran avser redan prövas eller har prövats av Revisorsnämnden.

28 b §

Revisorsnämnden får när det är nödvändigt genomföra en undersökning på plats hos en revisor eller ett registrerat revisionsbolag. En sådan undersökning får endast omfatta handlingar och annan information som behövs för tillsyn, inklusive kvalitetskontroll, av den del av revisorns eller bolagets verksamhet som avser revision av företag av allmänt intresse.

28 c §

Upplysningar om en revision av ett företag av allmänt intresse ska, efter föreläggande från Revisorsnämnden, lämnas av

1. personer som medverkar i verksamheten hos den revisor eller det registrerade revisionsbolag som genomfört revisionen,

2. personer som utfört uppgifter med anknytning till revisionen på uppdrag av revisorn eller det registrerade revisionsbolaget,

3. personer som på annat sätt har samband med eller är knutna till revisorn eller det registrerade revisionsbolaget, och

4. det granskade företaget av allmänt intresse, dess dotterföretag och närstående tredje parter till företaget.

Ett föreläggande enligt första stycket får förenas med vite.

32 a §

I stället för att upphäva en auktorisation eller ett godkännande enligt 32 § får Revisorsnämnden, om det finns särskilda skäl, besluta om tillfälligt förbud under högst tre år för revisorn att

1. utöva revisionsverksamhet,

2. underteckna revisionsberättelser, eller

3. utöva ett sådant uppdrag i ett revisionsföretag som avses i 11 § första stycket 3.

Ett tillfälligt förbud enligt första stycket får också meddelas om det

finns grund för varning enligt 32 § andra stycket och omständigheterna är försvårande men ändå inte så graverande att det finns skäl att upphäva auktorisationen eller godkännandet.

En revisor som har meddelats ett förbud enligt första stycket 3 får inte utses att utöva ett sådant uppdrag som anges där.

32 b §

Vid val av disciplinär åtgärd enligt 32 och 32 a §§ ska Revisorsnämnden beakta alla relevanta omständigheter, däribland hur allvarlig överträdelsen är och hur länge den pågått, graden av ansvar, eventuella tidigare överträ-

delser och om revisorn i väsentlig mån genom ett aktivt samarbete underlättat Revisorsnämndens utredning.

32 c §

Revisorsnämnden ska besluta att en sanktionsavgift om högst tio miljoner kronor ska tas ut av den som i strid med bestämmelserna i 25 a § tillträder en befattning hos ett sådant företag som anges där.

När sanktionsavgiftens storlek fastställs ska särskild hänsyn tas till sådana omständigheter som anges i 32 b § samt till personens finansiella ställning och den inkomst som han eller hon erhåller på grund av den tillträdda befattningen.

Vid utredning av om sanktionsavgift ska beslutas gäller inte 28 § för en revisor som är föremål för utredningen.

Sanktionsavgiften tillfaller staten.

32 d §

Sanktionsavgift enligt 32 c § ska betalas till Revisorsnämnden inom trettio dagar efter det att beslutet om den fått laga kraft eller den längre tid som anges i beslutet.

Revisorsnämndens beslut att påföra sanktionsavgift får verkställas utan föregående dom eller utslag om avgiften inte har betalats inom den tid som anges i första stycket.

Om sanktionsavgiften inte betalas inom den tid som anges i första stycket, ska Revisorsnämnden lämna den obetalda avgiften för indrivning. Bestämmelser om indrivning av statliga fordringar finns i lagen ( 1993:891 ) om indrivning av statliga fordringar m.m.

En sanktionsavgift som påförts faller bort i den utsträckning verkställighet inte har skett inom fem år från det att beslutet fick laga kraft.

34 §14

Föreskrifterna i 32 § gäller även för registrerade revisionsbolag och revisorer från tredjeland. Det som sägs där om upphävande av auktorisation eller godkännande ska i stället avse upphävande av registrering.

Föreskrifterna i 32 §, 32 a §

första stycket 1 och andra stycket samt 32 b § gäller även för regi-

strerade revisionsbolag och revisorer från tredjeland. För revisor-

er från tredjeland som är fysiska personer gäller vidare även föreskrifterna i 32 a § första stycket 2 och 3. Det som sägs i 32 och 32 a §§ om upphävande av aukto-

risation eller godkännande ska i stället avse upphävande av registrering.

Om ett registrerat revisionsbolag inte längre uppfyller de för bolaget gällande kraven i 10, 11, 13 och 14 §§, ska registreringen upphävas. Detsamma gäller i fråga om en revisor från tredjeland, om kraven för registrering enligt 16 b § inte längre är uppfyllda.

Om det för ett registrerat revisionsbolag inträder någon omständighet som innebär hinder för registrering, ska bolaget genast anmäla detta till Revisorsnämnden. Detsamma gäller för en revisor från tredjeland.

35 §15

I stället för att upphäva en auktorisation, ett godkännande eller en registrering får Revisorsnämnden förelägga revisorn, det registrerade revisionsbolaget eller revisorn från tredjeland att inom viss tid vidta rättelse. Om föreläggandet inte följs, ska Revisorsnämnden pröva enligt 32–34 §§ om auktorisationen, godkännandet eller registreringen ska upphävas.

Revisorsnämnden eller, efter överklagande, en domstol får vid sin prövning av frågor om åtgärder enligt 32–34 §§ bestämma att ett beslut att upphäva auktorisation, godkännande eller regi-

Revisorsnämnden eller, efter överklagande, en domstol får vid sin prövning av frågor om åtgärder enligt 32–34 §§ bestämma att ett beslut att upphäva auktorisation, godkännande eller registre-

14 Senaste lydelse 2013:217. 15 Senaste lydelse 2013:217.

strering ska gälla omedelbart. ring eller ett beslut om tillfälligt

förbud ska gälla omedelbart.

36 §16

Revisorsnämndens beslut enligt denna lag får överklagas till allmän förvaltningsdomstol.

Beslut som rör examination enligt 4 § första stycket 5 eller

särskild lämplighetsprövning en-

ligt 5 § får dock inte överklagas.

Beslut som rör examination enligt 4 § första stycket 5 eller

godkännande av särskilt lämplighetsprov eller anpassningsperiod

enligt 5 § får dock inte överklagas.

Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten.

1. Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016.

2. Bestämmelserna i 32 a § andra stycket tillämpas inte på överträdelser som skett före ikraftträdandet.

16 Senaste lydelse 2013:217.

1.2. Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen (2005:551)

Härigenom föreskrivs17 i fråga om aktiebolagslagen (2005:551)18

dels att 8 kap. 50 a § samt 9 kap. 6 a, 6 b och 21 a §§ ska upphöra

att gälla,

dels att rubrikerna närmast före 8 kap. 50 a § och 9 kap. 38 § ska

utgå,

dels att nuvarande 8 kap. 49 b § ska betecknas 8 kap. 49 c §,

dels att 8 kap. 49 a och 49 c §§, 9 kap. 3, 8, 9, 19, 21, 29, 38 och

47 §§ samt rubriken närmast före 9 kap. 19 § ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas åtta nya paragrafer, 8 kap. 49 b och 49 d §§

samt 9 kap. 21 a, 22 a, 28 a, 31 a, 37 a och 49 §§, av följande lydelse,

dels att det närmast före de nya 8 kap. 49 d § och 9 kap. 37 a §

ska införas nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

8 kap.

49 a §19

I ett aktiebolag, vars överlåt-

bara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad,

ska styrelsen ha ett revisionsutskott. Utskottets ledamöter

I ett aktiebolag, som enligt

2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse, ska

styrelsen ha ett revisionsutskott. Utskottets ledamöter får inte

17 Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056) och Europaparlamentets samt rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77, Celex 32014R0537). 18 Senaste lydelse av 8 kap. 50 a § 2009:565 9 kap. 6 a § 2009:565 9 kap. 6 b § 2009:565 9 kap. 21 a § 2009:565 rubriken närmast före 8 kap. 50 a § 2009:565 rubriken närmast före 9 kap. 38 § 2005:551. 19 Senaste lydelse 2009:565.

får inte vara anställda av bolaget. Minst en ledamot ska vara obe-

roende och ha redovisnings- eller

revisionskompetens.

vara anställda av bolaget. Minst en ledamot ska ha redovisnings- eller revisionskompetens.

Revisionsutskottet ska utse en av ledamöterna att vara ordförande.

Bolaget får besluta att styrelsen inte ska ha något revisionsutskott, förutsatt att styrelsen

1. fullgör de uppgifter som anges i 49 b §, och

1. fullgör de uppgifter som anges i 49 c §, och

2. uppfyller det krav som anges i första stycket tredje meningen.

49 b §

Från skyldigheten enligt 49 a § att ha ett revisionsutskott undantas bolag som

1. är ett dotterföretag enligt definitionen i artikel 39.3 första stycket led a i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG, i lydelsen enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU,

2. är ett fondföretag eller en alternativ investeringsfond enligt definitionen i artikel 39.3 första stycket led b i direktiv 2006/43/EG,

3. har som enda uppgift att utfärda värdepapper med bakomliggande tillgångar som säkerhet och omfattas av definitionen i

artikel 39.3 första stycket led c i direktiv 2006/43/EG, eller

4. är ett kreditinstitut och omfattas av definitionen i artikel 39.3 första stycket led d i direktiv 2006/43/EG.

Bolag som avses i första stycket 3 ska offentliggöra skälen till att bolaget avstår från att låta antingen ett revisionsutskott eller styrelsen fullgöra de uppgifter som avses i 49 c §.

49 c §20

Revisionsutskottet ska, utan att det påverkar styrelsens ansvar och uppgifter i övrigt,

1. övervaka bolagets finansiella rapportering,

1. övervaka bolagets finansiella rapportering samt lämna rekom-

mendationer och förslag för att säkerställa rapporteringens integritet,

2. med avseende på den finansiella rapporteringen övervaka effektiviteten i bolagets interna kontroll, internrevision och riskhantering,

3. hålla sig informerat om revisionen av årsredovisningen och koncernredovisningen,

4. granska och övervaka

revisorns opartiskhet och själv-

3. hålla sig informerat om revisionen av årsredovisningen och koncernredovisningen samt om

resultatet av Revisorsnämndens kvalitetskontroll,

4. informera styrelsen om resultatet av revisionen och på vilket sätt revisionen bidrog till den finansiella rapporteringens tillförlitlighet samt vilken roll utskottet hade i den processen,

5. granska och övervaka

revisorns opartiskhet och själv-

20 Senaste lydelse av tidigare 8 kap. 49 b § 2009:565.

ständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn tillhandahåller bolaget andra tjänster än revisionstjänster, och

5. biträda vid upprättandet av

förslag till bolagsstämmans beslut om revisorsval.

ständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn tillhandahåller bolaget andra tjänster än revisionstjänster, och

6. biträda vid upprättandet av

förslag till bolagsstämmans beslut om revisorsval, förutom i de fall

som avses i 49 d §.

Valberedning

49 d §

Ett aktiebolag, som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse, och som har en valberedning i vilken aktieägarna har ett betydande inflytande, får besluta att de uppgifter som enligt artikel 16 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen, ska fullgöras av revisionsutskottet i stället ska utföras av valberedningen.

9 kap.

3 §

Revisorn skall granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Granskningen skall vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver.

Revisorn ska granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Granskningen ska utföras

med professionell skepticism och

vara så ingående och omfattande

Om bolaget är moderbolag,

skall revisorn även granska kon-

cernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncernföretagens inbördes förhållanden.

som god revisionssed kräver.

Om bolaget är moderbolag,

ska revisorn även granska kon-

cernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncernföretagens inbördes förhållanden.

8 §21

En revisor väljs av bolagsstämman.

En revisor väljs av bolagsstämman. Bestämmelser i bolags-

ordningen och villkor i avtal som begränsar stämmans val till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer är ogiltiga.

Om bolaget ska ha flera revisorer, får det i bolagsordningen föreskrivas att en eller flera av dem, dock inte alla, ska utses på annat sätt än genom val på bolagsstämma.

I ett bolag som avses i 2 § 4 lagen (2002:1022) om revision av statlig verksamhet m.m. får Riksrevisionen utse en eller flera revisorer att delta i revisionen tillsammans med övriga revisorer.

I 9, 9 a, 25 och 26 §§ finns bestämmelser om att Bolagsverket i vissa fall ska utse en revisor.

9 §22

En aktieägare får föreslå att en revisor som utses av Bolagsverket ska delta i revisionen tillsammans med övriga revisorer.

Förslaget ska framställas på en bolagsstämma där revisorsval ska ske eller förslaget enligt kallelsen till bolagsstämman ska behandlas. Om förslaget biträds av ägare till minst en tiondel av samtliga aktier i bolaget eller till minst en tredjedel av de aktier som är företrädda vid stämman och om någon aktieägare ansöker om det hos Bolagsverket, ska Bolagsverket utse en revisor.

Bolagsverket ska ge bolagets styrelse tillfälle att yttra sig innan verket utser en revisor. Beslutet ska avse tiden till och med nästa

Bolagsverket ska ge bolagets styrelse tillfälle att yttra sig innan verket utser en revisor. Beslutet ska avse tiden till och med

21 Senaste lydelse 2013:737. 22 Senaste lydelse 2013:737.

årsstämma. årsstämman under nästa räkenskapsår.

Revisionsbolag Revisionsbolag och EES-

revisionsföretag

19 §23

Till revisor får även ett registrerat revisionsbolag utses.

Bestämmelser om vem som får vara huvudansvarig för revisionen när ett revisionsbolag utses att vara revisor och om underrättelseskyldighet finns i 17 § revisorslagen (2001:883). Följande bestämmelser i detta kapitel ska tillämpas på den huvudansvarige:

Till revisor får även ett registrerat revisionsbolag eller ett

registrerat EES-revisionsföretag

utses.

Bestämmelser om vem som får vara huvudansvarig för revisionen när ett revisionsbolag eller

EES-revisionsföretag utses att vara

revisor och om underrättelseskyldighet finns i 17 § revisorslagen (2001:883). Följande bestämmelser i detta kapitel ska tillämpas på den huvudansvarige:

17 och 18 §§ om jäv,

21 a § om uppdragets längd och förbud under viss tid att delta i revisionen,

40 § om närvaro vid bolagsstämma och 47 och 48 §§ om registrering.

21 §24

Uppdraget som revisor gäller till slutet av den första årsstämma som hålls efter det år då revisorn utsågs.

I bolagsordningen får det anges att uppdraget som revisor ska gälla för en längre tid än som anges i första stycket. Uppdraget ska dock upphöra senast vid slutet av den årsstämma som

I bolagsordningen får det anges att uppdraget som revisor ska gälla för en längre tid än som anges i första stycket. I bolags-

ordningen får vidare anges flera möjliga mandattider. Uppdraget

23 Senaste lydelse 2010:1516. 24 Senaste lydelse 2010:834.

hålls under det fjärde räkenskapsåret efter det då revisorn utsågs.

ska dock upphöra senast vid slutet av den årsstämma som hålls under det fjärde räkenskapsåret efter det då revisorn utsågs. Om

revisorn i ett bolag vars bolagsordning innehåller flera möjliga mandattider inte utses för viss angiven tid, ska revisorns uppdrag gälla för den kortaste av de tider som anges i bolagsordningen.

I de fall som avses i 24 § får en ny revisor utses för den tid som återstår av den tidigare revisorns mandattid.

21 a §

Genom undantag från bestämmelserna i artikel 17.1 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen, föreskrivs följande.

Uppdraget som revisor för ett bolag som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse får

1. gälla högst sju år i följd om uppdraget innehas av annan än ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-revisionsföretag,

2. på rekommendation av revisionsutskottet och efter förslag av styrelsen gälla högst tjugo år i följd om uppdraget innehas av ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-revisionsföretag

och ett nytt urvalsförfarande enligt artikel 16.2–16.5 i förordningen genomförs när uppdraget har pågått i tio år,

3. på rekommendation av revisionsutskottet och efter förslag av styrelsen gälla högst tjugofyra år i följd om uppdraget innehas av ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-revisionsföretag och ytterligare en revisor anlitas när uppdraget har pågått i tio år samt revisorerna lämnar en gemensam revisionsberättelse.

Bestämmelserna i andra stycket 2 och 3 gäller inte uppdrag som revisor i sådana företag av allmänt intresse som avses i 2 § 11 b–d revisorslagen .

22 a §

Talan mot ett bolag, som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse, om entledigande av revisorn på saklig grund får föras vid allmän domstol av

1. ägare till aktier som representerar minst fem procent av aktiekapitalet eller rösterna i bolaget,

2. styrelsen, och

3. Finansinspektionen.

28 a §

Om fler än en revisor har utsetts ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Det som sägs i 28 § andra stycket gäller då samt-

liga utsedda revisorer.

Om revisorerna är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande som avses i 31 § första stycket och ange skälen till oenigheten.

29 §

Revisionsberättelsens inledning skall innehålla uppgift om

Revisionsberättelsens inledning ska innehålla uppgift om

1. bolagets firma och organisationsnummer,

2. vilken räkenskapsperiod som revisionsberättelsen avser,

samt

3. vilket eller vilka normsystem för redovisning som bolaget har tillämpat.

Revisionsberättelsen skall vara undertecknad av revisorn och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades.

2. vilken räkenskapsperiod som revisionsberättelsen avser,

3. vilket eller vilka normsystem för redovisning som bolaget har tillämpat, och

4. revisorns etableringsort.

Revisionsberättelsen ska vara undertecknad av revisorn och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades.

31 a §

Revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande bolagets kapacitet till fortsatt drift.

Utöver vad som följer av bestämmelserna i första stycket och i 33 § får revisorn i revisionsberättelsen inte uttala sig om bolagets framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt styrelsen eller den verkställande direk-

tören har bedrivit eller kommer att bedriva verksamheten.

Koncernrevision

37 a §

Vid granskning av koncernredovisning ska revisorn

1. begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är relevant för koncernrevisionens ändamål, och

2. granska detta revisionsarbete samt utvärdera typen av, tidpunkten för och omfattningen av arbetet.

Om revisorn inte får tillgång till den begärda dokumentationen ska han eller hon underrätta Revisorsnämnden om detta. Revisorn ska då också, själv eller genom någon annan, utföra kompletterande revisionsarbete hos dotterföretaget eller vidta andra lämpliga åtgärder.

38 §25

I fråga om koncernrevisionsberättelsen gäller 28 § första stycket om tidpunkten för lämnande av revisionsberättelsen samt 29 § första stycket 2 och andra stycket, 30 §, 31 § första och andra styckena, 32 § första stycket 1, 35 och 36 §§ om

I fråga om koncernrevisionsberättelsen gäller 28 § första stycket om tidpunkten för lämnande av revisionsberättelsen,

28 a § första stycket första meningen och andra stycket om gemensam revisionsberättelse samt 29 §

första stycket 2 och 4 och andra

25 Senaste lydelse 2009:37.

revisionsberättelsens innehåll. stycket, 30 §, 31 § första och andra styckena, 31 a §, 32 § första stycket 1, 35 och 36 §§ om revisionsberättelsens innehåll.

Koncernrevisionsberättelsens inledning ska innehålla uppgift om moderbolagets firma och organisationsnummer samt om vilket eller vilka normsystem för koncernredovisning som moderbolaget har tillämpat.

På koncernredovisningen ska

det göras en hänvisning till kon-

cernrevisionsberättelsen. Om revisorn anser att koncernbalansräkningen eller koncernresultaträkningen inte bör fastställas, ska också detta antecknas på koncernredovisningen.

På koncernredovisningen ska

revisorn göra en hänvisning till

koncernrevisionsberättelsen. Om revisorn anser att koncernbalansräkningen eller koncernresultaträkningen inte bör fastställas, ska också detta antecknas på koncernredovisningen. Om

fler än en revisor har utsetts gäller det som sägs i detta stycke samtliga utsedda revisorer.

47 §26

Bolaget ska för registrering i aktiebolagsregistret anmäla vem som har utsetts till revisor. Anmälan behöver inte göras om revisorn har utsetts av Bolagsverket.

Anmälan ska innehålla uppgift om revisorns postadress. Om postadressen avviker från revisorns hemvist, ska även hemvisten anges. Anmälan ska vidare innehålla uppgift om revisorns personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum. Om revisorn är ett registrerat revisionsbolag, ska anmälan även innehålla uppgift om bolagets organisationsnummer och om vem som är huvudansvarig för revisionen.

Anmälan ska innehålla uppgift om revisorns postadress. Om postadressen avviker från revisorns hemvist, ska även hemvisten anges. Anmälan ska vidare innehålla uppgift om revisorns personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum. Om revisorn är ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-

revisionsföretag, ska anmälan även

innehålla uppgift om bolagets organisationsnummer eller mot-

26 Senaste lydelse 2013:737.

svarande identifikationsnummer

och om vem som är huvudansvarig för revisionen.

Rätt att göra anmälan har även den som anmälan gäller.

49 §

Bestämmelser som gäller vid revision av bolag som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är företag av allmänt intresse finns även i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG.

Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016.

1.3. Förslag till lag om ändring i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar

Härigenom föreskrivs27 i fråga om lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar28

dels att 6 kap. 4 a § samt 8 kap. 8 a, 10 a och 10 b §§ ska upphöra

att gälla,

dels att nuvarande 6 kap. 7 a § ska betecknas 6 kap. 7 b § och att

8 kap. 13 a § ska betecknas 8 kap. 13 c §,

dels att 6 kap. 7 och 7 b §§ samt 8 kap. 1, 3, 5, 10, 13 och 18 §§

ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas sju nya paragrafer, 6 kap. 7 a och 7 c §§

samt 8 kap. 8 a, 8 b, 13 a, 13 b och 19 §§, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 kap.

7 §29

I en ekonomisk förening, vars

överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, ska styrelsen ha ett

revisionsutskott. Utskottets ledamöter får inte vara anställda av

I en ekonomisk förening,

som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse, ska styrelsen ha

ett revisionsutskott. Utskottets ledamöter får inte vara anställda

27 Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056) och Europaparlamentets samt rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77, Celex 32014R0537). 28 Senaste lydelse av 6 kap. 4 a § 2009:566 8 kap. 8 a § 2009:566 8 kap. 10 a § 2009:566 8 kap. 10 b § 2009:566 tidigare 8 kap. 13 a § 2003:693. 29 Senaste lydelse 2009:566.

föreningen. Minst en ledamot ska

vara oberoende och ha redovis-

nings- eller revisionskompetens.

av föreningen. Minst en ledamot ska ha redovisnings- eller revisionskompetens.

Revisionsutskottet ska utse en av ledamöterna att vara ordförande.

Föreningen får besluta att styrelsen inte ska ha något revisionsutskott, förutsatt att styrelsen

1. fullgör de uppgifter som anges i 7 a §, och

1. fullgör de uppgifter som anges i 7 b §, och

2. uppfyller det krav som anges i första stycket tredje meningen.

7 a §

Från skyldigheten enligt 7 § att ha ett revisionsutskott undantas förening som

1. är ett dotterföretag enligt definitionen i artikel 39.3 första stycket led a i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG, i lydelsen enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU,

2. är ett fondföretag eller en alternativ investeringsfond enligt definitionen i artikel 39.3 första stycket led b i direktiv 2006/43/EG,

3. har som enda uppgift att utfärda värdepapper med bakomliggande tillgångar som säkerhet och omfattas av definitionen i artikel 39.3 första stycket led c i

direktiv 2006/43/EG, eller

4. är ett kreditinstitut och omfattas av definitionen i artikel 39.3 första stycket led d i direktiv 2006/43/EG.

Förening som avses i första stycket 3 ska offentliggöra skälen till att föreningen avstår från att låta antingen ett revisionsutskott eller styrelsen fullgöra de uppgifter som avses i 7 b §.

7 b § 30

Revisionsutskottet ska, utan att det påverkar styrelsens ansvar och uppgifter i övrigt,

1. övervaka föreningens finansiella rapportering,

1. övervaka föreningens finansiella rapportering samt lämna

rekommendationer och förslag för att säkerställa rapporteringens integritet,

2. med avseende på den finansiella rapporteringen övervaka effektiviteten i föreningens interna kontroll, internrevision och riskhantering,

3. hålla sig informerat om revisionen av årsredovisningen och koncernredovisningen,

4. granska och övervaka re-

visorns opartiskhet och självständighet och därvid särskilt

3. hålla sig informerat om revisionen av årsredovisningen och koncernredovisningen samt om

resultatet av Revisorsnämndens kvalitetskontroll,

4. informera styrelsen om resultatet av revisionen och på vilket sätt revisionen bidrog till den finansiella rapporteringens tillförlitlighet samt vilken roll utskottet hade i den processen,

5. granska och övervaka re-

visorns opartiskhet och självständighet och därvid särskilt

30 Senaste lydelse av tidigare 6 kap. 7 a § 2009:566.

uppmärksamma om revisorn tillhandahåller föreningen andra tjänster än revisionstjänster, och

5. biträda vid upprättandet av

förslag till föreningsstämmans beslut om revisorsval.

uppmärksamma om revisorn tillhandahåller föreningen andra tjänster än revisionstjänster, och

6. biträda vid upprättandet av

förslag till föreningsstämmans beslut om revisorsval, förutom i de

fall som avses i 7 c §.

7 c §

En förening, som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse, och som har en valberedning i vilken medlemmarna har ett betydande inflytande, får besluta att de uppgifter som enligt artikel 16 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen, ska fullgöras av revisionsutskottet i stället ska utföras av valberedningen.

8 kap.

1 §

En ekonomisk förening skall ha minst en revisor. Revisorerna väljs av föreningsstämman, om det inte föreskrivs i stadgarna att en eller flera revisorer skall utses på annat sätt.

En ekonomisk förening ska ha minst en revisor. Revisorerna väljs av föreningsstämman, om det inte föreskrivs i stadgarna att en eller flera revisorer ska utses på annat sätt. Bestämmelser i

stadgarna och villkor i avtal som begränsar stämmans val till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer är ogiltiga.

En revisors uppdrag gäller för den tid som anges i stadgarna. Om uppdraget inte skall gälla tills vidare, skall uppdragstiden bestämmas så att uppdraget upphör vid slutet av den ordinarie föreningsstämma på vilken revisorsval förrättas.

Den som har utsetts till revisor skall omedelbart underrättas om det. Har revisorn valts på föreningsstämma är styrelsen skyldig att sörja för underrättelsen. I annat fall ligger skyldigheten på den som har tillsatt revisorn.

En revisors uppdrag gäller för den tid som anges i stadgarna. Om uppdraget inte ska gälla tills vidare, ska uppdragstiden bestämmas så att uppdraget upphör vid slutet av den ordinarie föreningsstämma på vilken revisorsval förrättas.

Den som har utsetts till revisor ska omedelbart underrättas om det. Har revisorn valts på föreningsstämma är styrelsen skyldig att sörja för underrättelsen. I annat fall ligger skyldigheten på den som har tillsatt revisorn.

Föreningsstämman kan utse en eller flera revisorssuppleanter. Bestämmelserna i denna lag om revisorer gäller i tillämpliga delar om revisorssuppleanter.

3 §31

Revisorer som inte är auktoriserade eller godkända ska vara bosatta inom Europeiska ekono-

miska samarbetsområdet, om inte även en auktoriserad eller godkänd revisor deltar i revisionen. Om det finns särskilda skäl, får Bolagsverket i ett enskilt fall besluta om undantag från bosättningskravet. Den som är underårig eller i konkurs eller har näringsförbud eller som har förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken får inte vara revisor.

Revisorerna ska ha den insikt

i och erfarenhet av redovisning

En revisor som inte är auktoriserad eller godkänd ska vara bosatt inom Europeiska ekono-

miska samarbetsområdet, om inte även en auktoriserad eller godkänd revisor deltar i revisionen. Om det finns särskilda skäl, får Bolagsverket i ett enskilt fall besluta om undantag från bosättningskravet. Den som är underårig eller i konkurs eller har näringsförbud eller som har förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken får inte vara revisor.

Revisorn ska ha den insikt i

och erfarenhet av redovisning

31 Senaste lydelse 2014:541.

och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfånget av föreningens verksamhet fordras för uppdragets fullgörande.

Till revisor kan utses även ett registrerat revisionsbolag. Bestämmelser om vem som kan vara huvudansvarig för revisionen och om underrättelseskyldighet finns i 17 § revisorslagen (2001:883). Bestämmelserna i 7,

8 a och 15 §§ i detta kapitel

tillämpas på den huvudansvarige.

och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfånget av föreningens verksamhet fordras för uppdragets fullgörande.

Till revisor kan utses även ett registrerat revisionsbolag eller ett

registrerat EES-revisionsföretag.

Bestämmelser om vem som kan vara huvudansvarig för revisionen och om underrättelseskyldighet finns i 17 § revisorslagen (2001:883). Bestämmelserna i 7 och 15 §§ i detta kapitel tillämpas på den huvudansvarige.

Till revisor i dotterföretag bör utses minst en av moderföreningens revisorer, om det kan ske.

5 §32

Minst en revisor ska vara auktoriserad revisor, om föreningen uppfyller mer än ett av följande villkor:

Minst en revisor ska vara auktoriserad revisor, om föreningen enligt 2 § 11 revisors-

lagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse eller uppfyller

mer än ett av följande villkor:

1. medelantalet anställda i föreningen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,

2. föreningens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,

3. föreningens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor.

För en förening som omfattas av första stycket får Bolagsverket besluta att det i stället för en auktoriserad revisor får utses en viss godkänd revisor. Ett sådant beslut får meddelas om den godkända revisorn är revisor i föreningen och det finns särskilda skäl. Vid be-

32 Senaste lydelse 2014:541.

dömningen av om det finns särskilda skäl ska revisorns kompetens och erfarenhet av föreningen beaktas särskilt. Beslutet gäller i högst fem år.

Första och andra styckena gäller även för en moderförening i en koncern, om koncernen uppfyller mer än ett av följande villkor:

1. medelantalet anställda i koncernen har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50,

2. koncernföretagens redovisade balansomslutning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor,

3. koncernföretagens redovisade nettoomsättning har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor.

Vid tillämpningen av tredje stycket 2 och 3 ska fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, elimineras. Detsamma gäller för intäkter och kostnader som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst.

I andra föreningar än som avses i första eller tredje stycket ska en auktoriserad eller en godkänd revisor utses, om minst en tiondel av samtliga röstberättigade begär det vid en föreningsstämma där revisorsval ska ske.

8 a §

Genom undantag från bestämmelserna i artikel 17.1 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen, föreskrivs följande.

Uppdraget som revisor för en förening som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse får

1. gälla högst sju år i följd om

uppdraget innehas av annan än ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-revisionsföretag,

2. på rekommendation av revisionsutskottet och efter förslag av styrelsen gälla högst tjugo år i följd om uppdraget innehas av ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-revisionsföretag och ett nytt urvalsförfarande enligt artikel 16.2–16.5 i förordningen genomförs när uppdraget har pågått i tio år,

3. på rekommendation av revisionsutskottet och efter förslag av styrelsen gälla högst tjugofyra år i följd om uppdraget innehas av ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-revisionsföretag och ytterligare en revisor anlitas när uppdraget har pågått i tio år samt revisorerna lämnar en gemensam revisionsberättelse.

Bestämmelserna i andra stycket 2 och 3 gäller inte uppdrag som revisor i sådana företag av allmänt intresse som avses i 2 § 11 b–d revisorslagen .

8 b §

Talan mot en förening, som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse, om entledigande av revisorn på saklig grund får föras vid allmän domstol av

1. föreningsmedlemmar som representerar minst fem procent

av rösterna i föreningen,

2. styrelsen, och

3. Finansinspektionen.

10 §

Revisorerna skall i den omfattning som följer av god revisionssed granska föreningens årsredo-

visning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning.

Om föreningen är en moderförening, skall revisorerna även granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden i övrigt.

Revisorerna skall följa de sär-

skilda föreskrifter som meddelas av föreningsstämman, om de inte strider mot lag, stadgarna eller god revisionssed.

Revisorn ska granska för-

eningens årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. Granskningen ska ut-

föras med professionell skepticism och vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver.

Om föreningen är en moderförening, ska revisorn även granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden i övrigt.

Revisorn ska följa de sär-

skilda föreskrifter som meddelas av föreningsstämman, om de inte strider mot lag, stadgarna eller god revisionssed.

13 §33

Revisorerna ska för varje

räkenskapsår avge en revisionsberättelse till föreningsstämman. Berättelsen ska överlämnas till föreningens styrelse senast två veckor före den ordinarie föreningsstämman. Revisorerna ska inom samma tid till styrelsen återlämna de redovisningshandlingar som har överlämnats till

dem.

Revisorn ska för varje

räkenskapsår avge en revisionsberättelse till föreningsstämman. Berättelsen ska överlämnas till föreningens styrelse senast två veckor före den ordinarie föreningsstämman. Revisorn ska inom samma tid till styrelsen återlämna de redovisningshandlingar som har överlämnats till

honom eller henne.

Om fler än en revisor har

33 Senaste lydelse 2011:1327.

utsetts ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Om revisorerna är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande som avses i femte stycket och ange skälen till oenigheten.

Revisionsberättelsens inledning ska innehålla uppgift om

1. föreningens firma och organisationsnummer,

2. vilken räkenskapsperiod som revisionsberättelsen avser,

3. vilket eller vilka normsystem för redovisning som föreningen har tillämpat, och

4. revisorns etableringsort. Revisionsberättelsen ska vara undertecknad av revisorn och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades.

Revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om huruvida årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig årsredovisningslag. Innehåller inte årsredovisningen sådana upplysningar som ska lämnas enligt tillämplig årsredovisningslag, ska revisorerna ange detta och lämna behövliga upplysningar i sin berättelse, om det kan ske.

Har revisorerna vid sin granskning funnit att någon åtgärd eller försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet ligger en styrelseledamot eller verkställande direktören till last eller att en styrelseledamot eller verkställande direktören på annat sätt har handlat i strid mot tillämplig årsredovisningslag eller mot stadgarna, ska det anmärkas i berättelsen. Revisionsberättelsen ska

Har revisorn vid sin granskning funnit att någon åtgärd eller försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet ligger en styrelseledamot eller verkställande direktören till last eller att en styrelseledamot eller verkställande direktören på annat sätt har handlat i strid mot tillämplig årsredovisningslag eller mot stadgarna, ska det anmärkas i berättelsen. Revisionsberättelsen ska

även innehålla ett uttalande i frågan om ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställande direktören. Revisorerna kan även i övrigt i berättelsen anteckna de upplysningar som de önskar meddela medlemmarna.

I revisionsberättelsen ska också anmärkas om revisorerna funnit att föreningen inte har fullgjort sin skyldighet

även innehålla ett uttalande i frågan om ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställande direktören. Revisorn kan även i övrigt i berättelsen anteckna de upplysningar som han

eller hon önskar meddela med-

lemmarna.

I revisionsberättelsen ska också anmärkas om revisorn funnit att föreningen inte har fullgjort sin skyldighet

1. att göra skatteavdrag enligt skatteförfarandelagen (2011:1244),

2. att anmäla sig för registrering enligt 7 kap. 2 § skatteförfarandelagen,

3. att lämna skattedeklaration enligt 26 kap. 2 § eller 37 kap. 4 §skatteförfarandelagen, eller

4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som omfattas av skatteförfarandelagen.

Revisionsberättelsen ska innehålla särskilda uttalanden om fastställande av balansräkningen och resultaträkningen samt om det förslag till dispositioner beträffande föreningens vinst eller förlust som har lagts fram i förvaltningsberättelsen.

I en moderförening ska reviso-

rerna avge en särskild revisions-

berättelse beträffande koncernen. Härvid ska första– tredje och

femte styckena tillämpas.

I en moderförening ska revi-

sorn avge en särskild revisions-

berättelse beträffande koncernen. Härvid ska första– sjätte och

åttonde styckena tillämpas.

Om anmälan har gjorts enligt 8 § fjärde eller sjätte stycket, ska revisorn till revisionsberättelsen foga en avskrift av anmälningen. Även kopior av de underrättelser som revisorn och den som har utsett revisorn har lämnat enligt 8 § sjätte stycket ska fogas till revisionsberättelsen.

13 a §

I fråga om revisionsberättelsen för en förening som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse gäller

följande.

I revisionsberättelsen ska det anges vilket eller vilka normsystem för revision som revisorn har tillämpat. I förekommande fall ska det även anges

1. om revisorn i en fråga som behandlas i revisionsberättelsen har en mening som avviker från styrelsens eller annan revisors,

2. om revisionens inriktning eller omfattning är begränsad, eller

3. om revisorn anser sig sakna tillräckligt underlag för att göra något uttalande enligt 13 §.

Revisionsberättelsen ska vidare innehålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande föreningens kapacitet till fortsatt drift.

Utöver vad som följer av bestämmelserna i tredje stycket och i 13 § får revisorn i revisionsberättelsen inte uttala sig om föreningens framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt styrelsen eller den verkställande direktören har bedrivit eller kommer att bedriva verksamheten.

Bestämmelserna i andra–fjärde styckena gäller även i fråga om koncernrevisionsberättelsen för en sådan förening som avses i första stycket.

13 b §

Vid granskning av koncernredovisning som avser en förening som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är ett företag av allmänt intresse ska revisorn

1. begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är relevant för koncernrevisionens ändamål, och

2. granska detta revisionsarbete samt utvärdera typen av, tidpunkten för och omfattningen av arbetet.

Om revisorn inte får tillgång till den begärda dokumentationen ska han eller hon underrätta Revisorsnämnden om detta. Revisorn ska då också, själv eller genom någon annan, utföra kompletterande revisionsarbete hos dotterföretaget eller vidta andra lämpliga åtgärder.

18 §34

En förening som enligt 5 § första eller tredje stycket eller enligt Bolagsverkets beslut ska ha en auktoriserad eller en godkänd revisor, ska för registrering anmäla vem som har utsetts till revisor. Anmälan behöver inte göras om revisorn har utsetts av Bolagsverket.

Anmälan ska innehålla uppgift om revisorns postadress. Om postadressen avviker från revisorns hemvist, ska även hemvisten anges. Anmälan ska vidare innehålla uppgift om revisorns

Anmälan ska innehålla uppgift om revisorns postadress. Om postadressen avviker från revisorns hemvist, ska även hemvisten anges. Anmälan ska vidare innehålla uppgift om revisorns

34 Senaste lydelse 2013:736.

personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum. Om revisorn är ett registrerat revisionsbolag, ska anmälan även innehålla uppgift om bolagets organisationsnummer och om vem som är huvudansvarig för revisionen.

personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum. Om revisorn är ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-

revisionsföretag, ska anmälan även

innehålla uppgift om bolagets organisationsnummer eller mot-

svarande identifikationsnummer

och om vem som är huvudansvarig för revisionen.

Anmälan ska göras första gången genast efter det att skyldighet för föreningen att ha en auktoriserad eller en godkänd revisor har uppkommit och därefter genast efter det att någon ändring har inträffat i ett förhållande som har anmälts eller ska anmälas för registrering. Om skyldigheten att ha en auktoriserad eller en godkänd revisor enligt 5 § första eller tredje stycket eller 6 § första stycket upphör, ska detta anmälas senast när föreningen har valt en ny revisor.

Rätt att göra anmälan har även den som anmälan gäller.

19 §

Bestämmelser som gäller vid revision av föreningar som enligt 2 § 11 revisorslagen (2001:883) är företag av allmänt intresse finns även i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG.

Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016.

1.4. Förslag till lag om ändring i sparbankslagen (1987:619)

Härigenom föreskrivs35 i fråga om sparbankslagen (1987:619)36

dels att 3 kap. 3 a § samt 4 a kap. 9 a och 9 b §§ ska upphöra att

gälla,

dels att rubriken närmast före 4 a kap. 17 § ska utgå,

dels att nuvarande 3 kap. 4 b § ska betecknas 3 kap. 4 c §,

dels att 3 kap. 4 a och 4 c §§ samt 4 a kap. 1, 1 a, 3, 9, 12, 12 a och

22 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas sex nya paragrafer, 3 kap. 4 b och 4 d §§

samt 4 a kap. 6 a, 13 a, 16 a och 24 §§, samt närmast före 4 a kap. 16 a § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 kap.

4 a §37

I en sparbank, vars överlåt-

bara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad,

ska styrelsen ha ett revisionsutskott. Utskottets ledamöter får inte vara anställda av banken. Minst en ledamot ska vara obe-

roende och ha redovisnings- eller

I en sparbank ska styrelsen ha ett revisionsutskott. Utskottets ledamöter får inte vara anställda av banken. Minst en ledamot ska ha redovisnings- eller revisionskompetens.

35 Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056) och Europaparlamentets samt rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77, Celex 32014R0537). 36 Senaste lydelse av 3 kap. 3 a § 2009:570 4 a kap. 9 a § 2009:570 4 a kap. 9 b § 2009:570 rubriken närmast före 4 a kap. 17 § 2004:304. 37 Senaste lydelse 2009:570.

revisionskompetens.

Revisionsutskottet ska utse en av ledamöterna att vara ordförande.

Banken får besluta att styrelsen inte ska ha något revisionsutskott, förutsatt att styrelsen

1. fullgör de uppgifter som anges i 4 b §, och

1. fullgör de uppgifter som anges i 4 c §, och

2. uppfyller det krav som anges i första stycket tredje meningen.

4 b §

Från skyldigheten enligt 4 a § att ha ett revisionsutskott undantas sparbank som omfattas av definitionen i artikel 39.3 första stycket led d i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG, i lydelsen enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU.

4 c § 38

Revisionsutskottet ska, utan att det påverkar styrelsens ansvar och uppgifter i övrigt,

1. övervaka bankens finansiella rapportering,

1. övervaka bankens finansiella rapportering samt lämna rekom-

mendationer och förslag för att säkerställa rapporteringens integritet,

2. med avseende på den finansiella rapporteringen övervaka effektiviteten i bankens interna kontroll, internrevision och riskhantering,

38 Senaste lydelse av tidigare 3 kap. 4 b 2009:570.

3. hålla sig informerat om revisionen av årsredovisningen och koncernredovisningen,

4. granska och övervaka re-

visorns opartiskhet och självständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn tillhandahåller banken andra tjänster än revisionstjänster, och

5. biträda vid upprättandet av

förslag till sparbanksstämmans beslut om revisorsval

3. hålla sig informerat om revisionen av årsredovisningen och koncernredovisningen samt

om resultatet av Revisorsnämndens kvalitetskontroll,

4. informera styrelsen om resultatet av revisionen och på vilket sätt revisionen bidrog till den finansiella rapporteringens tillförlitlighet samt vilken roll utskottet hade i den processen,

5. granska och övervaka re-

visorns opartiskhet och självständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn tillhandahåller banken andra tjänster än revisionstjänster, och

6. biträda vid upprättandet av

förslag till sparbanksstämmans beslut om revisorsval, förutom i

de fall som avses i 4 d §.

4 d §

En sparbank och som har en valberedning i vilken huvudmännen har ett betydande inflytande, får besluta att de uppgifter som enligt artikel 16 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen, ska fullgöras av revisionsutskottet i stället ska utföras av valberedningen.

4 a kap.

1 §39

Sparbanker ska ha minst en revisor. Revisor väljs av stämman. Om banken ska ha flera revisorer, får det i reglementet anges att en eller flera av dem, dock inte alla, ska utses på annat sätt än genom val på stämman.

Bestämmelser i reglementet och villkor i avtal som begränsar stämmans val till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer är ogiltiga.

Uppdraget som revisor upphör vid slutet av den första ordinarie stämma som hålls efter det år då revisorn utsågs.

I reglementet får det anges att uppdraget som revisor ska gälla för en längre tid än som anges i andra stycket. Uppdraget ska dock upphöra senast vid slutet av den ordinarie stämma som hålls under det fjärde räkenskapsåret efter det då revisorn utsågs.

Stämman får utse en eller flera revisorssuppleanter. Bestämmelserna i denna lag och lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse beträffande revisorer gäller i tillämpliga delar om revisorssuppleanter.

1 a §40

Uppdraget som revisor för en

sparbank, vars överlåtbara värde-

papper är upptagna till handel på en reglerad marknad, får gälla

högst sju år i följd.

Genom undantag från bestämmelserna i artikel 17.1 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen, gäller att uppdraget som revisor för en spar-

bank får gälla högst i sju år i följd

om uppdraget innehas av annan

39 Senaste lydelse 2010:839. 40 Senaste lydelse 2009:570.

Den som har varit revisor i banken under sju år enligt första stycket får inte delta i revisionen, om inte minst två år har förflutit sedan han eller hon lämnade revisionsuppdraget.

än ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EES-revisionsföretag.

3 §41

Den som är i konkurs eller har fått näringsförbud eller som har förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken får inte vara revisor i en sparbank.

Bara den som är auktoriserad eller godkänd revisor får vara revisor i en sparbank.

En revisor ska ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfånget av bankens verksamhet fordras för uppdragets fullgörande.

Till revisor får även ett registrerat revisionsbolag utses. Bestämmelser om vem som får vara huvudansvarig för revisionen när ett revisionsbolag utses att vara revisor och om underrättelseskyldighet finns i 17 § revisorslagen (2001:883). Bestämmelserna i 1 a § om uppdragets

längd och förbud under viss tid att delta i revisionen, i 5 § om

jäv, i 19 § om rätt att närvara på stämma och i 13 kap. 10 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse om rapporteringsskyldighet tillämpas på den huvudansvarige.

Till revisor får även ett registrerat revisionsbolag eller ett

registrerat EES-revisionsföretag

utses. Bestämmelser om vem som får vara huvudansvarig för revisionen när ett revisionsbolag

eller EES-revisionsföretag utses

att vara revisor och om underrättelseskyldighet finns i 17 § revisorslagen (2001:883). Bestämmelserna i 5 § om jäv, i 19 § om rätt att närvara på stämma och i 13 kap. 10 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse om rapporteringsskyldighet tillämpas på den huvudansvarige.

41 Senaste lydelse 2009:570.

6 a §

Talan mot en sparbank om entledigande av revisorn på saklig grund får föras vid allmän domstol av

1. huvudmän som representerar minst fem procent av rösterna i banken,

2. styrelsen, och

3. Finansinspektionen.

9 §42

Revisorerna i en sparbank skall

i den omfattning som följer av god revisionssed granska bankens

årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens förvaltning.

Om en sparbank är moderföretag (moderbank), skall revisorerna även granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden i övrigt.

Revisorer som är utsedda av någon annan än Finansinspektionen skall följa de särskilda föreskrifter som meddelas av stämman, om de inte strider mot lag, reglementet eller god revisionssed

Revisorerna i en sparbank ska granska bankens årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens förvaltning. Granskningen

ska utföras med professionell skepticism och vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver.

Om en sparbank är moderföretag (moderbank), ska revisorerna även granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden i övrigt.

Revisorer som är utsedda av någon annan än Finansinspektionen ska följa de särskilda föreskrifter som meddelas av stämman, om de inte strider mot lag, reglementet eller god revisionssed

42 Senaste lydelse 2004:304.

12 §43

Revisorerna i en sparbank

skall för varje räkenskapsår lämna

en revisionsberättelse till stämman. Berättelsen skall överlämnas till bankens styrelse senast två veckor före den ordinarie stämman. Revisorerna skall inom samma tid till styrelsen återlämna de redovisningshandlingar som har överlämnats till dem.

Revisorerna i en sparbank ska för varje räkenskapsår lämna en revisionsberättelse till stämman. Berättelsen ska överlämnas till bankens styrelse senast två veckor före den ordinarie stämman. Revisorerna ska inom samma tid till styrelsen återlämna de redovisningshandlingar som har överlämnats till dem.

Om fler än en revisor har utsetts ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Det som sägs i 11 § gäller då samtliga utsedda revisorer. Om revisorerna är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande som avses i 13 § första stycket och ange skälen till oenigheten.

12 a §44

Revisionsberättelsens inledning skall innehålla uppgift om

Revisionsberättelsens inledning ska innehålla uppgift om

1. bankens firma och organisationsnummer

2. vilken räkenskapsperiod som revisionsberättelsen avser, samt

3. vilket eller vilka normsystem för redovisning som banken har tillämpat.

Revisionsberättelsen skall vara undertecknad av revisorerna och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades.

2. vilken räkenskapsperiod som revisionsberättelsen avser,

3. vilket eller vilka normsystem för redovisning som banken har tillämpat, och

4. revisorns etableringsort.

Revisionsberättelsen ska vara undertecknad av revisorerna och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades.

43 Senaste lydelse 2004:304. 44 Senaste lydelse i 2004:975.

13 a §

Revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande sparbankens kapacitet till fortsatt drift.

Utöver vad som följer av bestämmelserna i första stycket och i 14 § får revisorn i revisionsberättelsen inte uttala sig om bankens framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt styrelsen eller den verkställande direktören har bedrivit eller kommer att bedriva verksamheten.

Koncernrevision

16 a §

Vid granskning av koncernredovisning ska revisorn

1. begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är relevant för koncernrevisionens ändamål, och

2. granska detta revisionsarbete samt utvärdera typen av, tidpunkten för och omfattningen av arbetet.

Om revisorn inte får tillgång till den begärda dokumentationen ska han eller hon underrätta Revisorsnämnden om detta. Re-

visorn ska då också, själv eller genom någon annan, utföra kompletterande revisionsarbete hos dotterföretaget eller vidta andra lämpliga åtgärder.

22 §

En sparbank skall för registrering anmäla vem som har utsetts till revisor och, om revisorn är ett registrerat revisionsbolag, vem som är huvudansvarig för revisionen.

Anmälan skall innehålla uppgift om revisorns postadress. Om postadressen avviker från revisorns hemvist, skall även hemvistet anges. Anmälan skall vidare innehålla uppgift om revisorns personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum. Om revisorn är ett registrerat revisionsbolag, skall bolagets organisationsnummer anges.

Anmälan skall göras första gången när banken enligt 2 kap. 11 § anmäls för registrering och därefter genast efter det att någon ändring har inträffat i ett förhållande som har anmälts eller skall anmälas för registrering.

En sparbank ska för registrering anmäla vem som har utsetts till revisor och, om revisorn är ett registrerat revisionsbolag eller

ett registrerat EES-revisionsföretag, vem som är huvudansvarig

för revisionen.

Anmälan ska innehålla uppgift om revisorns postadress. Om postadressen avviker från revisorns hemvist, skall även hemvistet anges. Anmälan ska vidare innehålla uppgift om revisorns personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum. Om revisorn är ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat

EES-revisionsföretag, ska bolagets

organisationsnummer eller mot-

svarande identifikationsnummer

anges.

Anmälan ska göras första gången när banken enligt 2 kap. 11 § anmäls för registrering och därefter genast efter det att någon ändring har inträffat i ett förhållande som har anmälts eller ska anmälas för registrering.

Rätt att göra anmälan har även den som anmälan gäller

24 §

Bestämmelser som gäller vid revision av sparbanker finns även i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG.

Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016.

1.5. Förslag till lag om ändring i lagen (1995:1570) om medlemsbanker

Härigenom föreskrivs45 i fråga om lagen (1995:1570) om medlemsbanker46

dels att 6 kap. 3 a § samt 7 a kap. 9 a och 9 b §§ ska upphöra att

gälla,

dels att rubriken närmast före 7 a kap. 17 § ska utgå,

dels att nuvarande 6 kap. 4 b § ska betecknas 6 kap. 4 c §,

dels att 6 kap. 4 a och 4 c §§ samt 7 a kap. 1, 1 a, 3, 9, 12, 12 a

och 22 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas sex nya paragrafer, 6 kap. 4 b och

4 d §§ samt 7 a kap. 6 a, 13 a, 16 a och 24 §§, samt närmast före 7 a kap. 16 a § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 kap.

4 a §

I en medlemsbank, vars över-

låtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad,

ska styrelsen ha ett revisionsutskott. Utskottets ledamöter får inte vara anställda av banken.

I en medlemsbank ska styrelsen ha ett revisionsutskott. Utskottets ledamöter får inte vara anställda av banken. Minst en ledamot ska ha redovisnings- eller revisionskompetens.

45 Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056) och Europaparlamentets samt rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen (EUT L 158, 27.5.2014, s. 77, Celex 32014R0537). 46 Senaste lydelse av 6 kap. 3 a § 2009:571 7 a kap. 9 a § 2009:571 7 a kap. 9 b § 2009:571 rubriken närmast före 7 a kap. 17 § 2004:318.

Minst en ledamot ska vara obe-

roende och ha redovisnings- eller

revisionskompetens.

Banken får besluta att styrelsen inte ska ha något revisionsutskott, förutsatt att styrelsen

1. fullgör de uppgifter som anges i 4 b §, och

2. uppfyller det krav som anges i första stycket tredje meningen.

Banken får besluta att styrelsen inte ska ha något revisionsutskott, förutsatt att styrelsen

1. fullgör de uppgifter som anges i 4 c §, och

2. uppfyller det krav som anges i första stycket tredje meningen

4 b §

Från skyldigheten enligt 4 a § att ha ett revisionsutskott undantas medlemsbank som omfattas av definitionen i artikel 39.3 första stycket led d i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG, i lydelsen enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU.

4 c § 47

Revisionsutskottet ska, utan att det påverkar styrelsens ansvar och uppgifter i övrigt,

1. övervaka bankens finansiella rapportering,

1. övervaka bankens finansiella rapportering, samt lämna rekom-

mendationer och förslag för att säkerställa rapporteringens integritet,

47 Senaste lydelse av tidigare 6 kap. 4 b § 2009:571.

2. med avseende på den finansiella rapporteringen övervaka effektiviteten i bankens interna kontroll, internrevision och riskhantering,

3. hålla sig informerat om revisionen av årsredovisningen och koncernredovisningen,

4. granska och övervaka

revisorns opartiskhet och självständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn tillhandahåller banken andra tjänster än revisionstjänster, och

5. biträda vid upprättandet av

förslag till föreningsstämmans beslut om revisorsval.

3. hålla sig informerat om revisionen av årsredovisningen och koncernredovisningen samt

om resultatet av Revisorsnämndens kvalitetskontroll,

4. informera styrelsen om resultatet av revisionen och på vilket sätt revisionen bidrog till den finansiella rapporteringens tillförlitlighet samt vilken roll utskottet hade i den processen,

5. granska och övervaka

revisorns opartiskhet och självständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn tillhandahåller banken andra tjänster än revisionstjänster, och

6. biträda vid upprättandet av

förslag till föreningsstämmans beslut om revisorsval, förutom i

de fall som avses i 4 d §.

4 d §

En medlemsbank som har en valberedning i vilken medlemmarna har ett betydande inflytande, får besluta att de uppgifter som enligt artikel 16 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen, ska fullgöras av revisionsutskottet i stället ska utföras av

valberedningen.

7 a kap.

1 §48

Medlemsbanker ska ha minst en revisor. Revisor väljs av stämman. Om banken ska ha flera revisorer, får det i stadgarna anges att en eller flera av dem, dock inte alla, ska utses på annat sätt än genom val på stämman.

Bestämmelser i stadgarna och villkor i avtal som begränsar stämmans val till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer är ogiltiga.

Uppdraget som revisor upphör vid slutet av den första ordinarie stämma som hålls efter det år då revisorn utsågs.

I stadgarna får det anges att uppdraget som revisor ska gälla för en längre tid än som anges i andra stycket. Uppdraget ska dock upphöra senast vid slutet av den ordinarie stämma som hålls under det fjärde räkenskapsåret efter det då revisorn utsågs.

Stämman får utse en eller flera revisorssuppleanter. Bestämmelserna i denna lag och lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse beträffande revisorer gäller i tillämpliga delar om revisorssuppleanter.

1 a §49

Uppdraget som revisor för en

medlemsbank, vars överlåtbara

värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, får

gälla högst sju år i följd.

Genom undantag från bestämmelserna i artikel 17.1 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den ursprungliga lydelsen, gäller att uppdraget som revisor för en med-

48 Senaste lydelse 2010:840. 49 Senaste lydelse 2009:571.

Den som har varit revisor i banken under sju år enligt första stycket får inte delta i revisionen, om inte minst två år har förflutit sedan han eller hon lämnade revisionsuppdraget.

lemsbank får gälla högst i sju år i följd om uppdraget innehas av

annan än ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat EESrevisionsföretag.

3 §50

Den som är i konkurs eller har fått näringsförbud eller som har förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken får inte vara revisor i en medlemsbank.

Bara den som är auktoriserad eller godkänd revisor får vara revisor i en medlemsbank.

En revisor ska ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfånget av bankens verksamhet fordras för uppdragets fullgörande.

Till revisor får även ett registrerat revisionsbolag utses. Bestämmelser om vem som får vara huvudansvarig för revisionen när ett revisionsbolag utses att vara revisor och om underrättelseskyldighet finns i 17 § revisorslagen (2001:883). Bestämmelserna i 1 a § om uppdragets längd

och förbud under viss tid att delta i revisionen, 5 § om jäv, 19 § om

rätt att närvara på stämma och 13 kap. 10 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse om rapporteringsskyldighet tillämpas på den huvudansvarige.

Till revisor får även ett registrerat revisionsbolag eller regi-

strerat EES-revisionsföretag utses.

Bestämmelser om vem som får vara huvudansvarig för revisionen när ett revisionsbolag eller EES-

revisionsföretag utses att vara

revisor och om underrättelseskyldighet finns i 17 § revisorslagen (2001:883). Bestämmelserna i 5 § om jäv, 19 § om rätt att närvara på stämma och 13 kap. 10 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse om rapporteringsskyldighet tillämpas på den huvudansvarige.

50 Senaste lydelse 2009:571.

6 a §

Talan mot en medlemsbank om entledigande av revisorn på saklig grund får föras vid allmän domstol av

1. medlemmar som representerar minst fem procent av rösterna i banken,

2. styrelsen, och

3. Finansinspektionen.

9 §51

Revisorerna i en medlemsbank skall i den omfattning som

följer av god revisionssed granska

bankens årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens förvaltning.

Om en medlemsbank är moderföretag (moderbank), skall revisorerna även granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden i övrigt.

Revisorer som är utsedda av någon annan än Finansinspektionen skall följa de särskilda föreskrifter som meddelas av stämman, om de inte strider mot lag, stadgarna eller god revisionssed.

Revisorerna i en medlemsbank ska granska bankens årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens förvaltning.

Granskningen ska utföras med professionell skepticism och vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver.

Om en medlemsbank är moderföretag (moderbank), ska revisorerna även granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden i övrigt.

Revisorer som är utsedda av någon annan än Finansinspektionen ska följa de särskilda föreskrifter som meddelas av stämman, om de inte strider mot lag, stadgarna eller god revisionssed.

51 Senaste lydelse 2004:318.

12 §52

Revisorerna i en medlemsbank skall för varje räkenskapsår lämna en revisionsberättelse till stämman. Berättelsen skall överlämnas till bankens styrelse senast två veckor före den ordinarie stämman. Revisorerna skall inom samma tid till styrelsen återlämna de redovisningshandlingar som har överlämnats till dem.

Revisorerna i en medlemsbank ska för varje räkenskapsår lämna en revisionsberättelse till stämman. Berättelsen skall överlämnas till bankens styrelse senast två veckor före den ordinarie stämman. Revisorerna ska inom samma tid till styrelsen återlämna de redovisningshandlingar som har överlämnats till dem.

Om fler än en revisor har utsetts ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Det som sägs i 11 § gäller då samtliga utsedda revisorer. Om revisorerna är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande som avses i 13 § första stycket och ange skälen till oenigheten.

12 a §53

Revisionsberättelsens inledning skall innehålla uppgift om

Revisionsberättelsens inledning ska innehålla uppgift om

1. bankens firma och organisationsnummer,

2. vilken räkenskapsperiod som revisionsberättelsen avser, samt

3. vilket eller vilka normsystem för redovisning som banken har tillämpat.

Revisionsberättelsen skall vara undertecknad av revisorerna och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades.

2. vilken räkenskapsperiod som revisionsberättelsen avser,

3. vilket eller vilka normsystem för redovisning som banken har tillämpat, och

4. revisorns etableringsort.

Revisionsberättelsen ska vara undertecknad av revisorerna och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades.

52 Senaste lydelse 2004:318. 53 Senaste lydelse 2004:977.

13 a §

Revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande medlemsbankens kapacitet till fortsatt drift.

Utöver vad som följer av bestämmelserna i första stycket och i 14 § får revisorn i revisionsberättelsen inte uttala sig om bankens framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt styrelsen eller den verkställande direktören har bedrivit eller kommer att bedriva verksamheten.

Koncernrevision

16 a §

Vid granskning av koncernredovisning ska revisorn

1. begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är relevant för koncernrevisionens ändamål, och

2. granska detta revisionsarbete samt utvärdera typen av, tidpunkten för och omfattningen av arbetet.

Om revisorn inte får tillgång till den begärda dokumentationen ska han eller hon underrätta Revisorsnämnden om detta. Revisorn ska då också, själv eller

genom någon annan, utföra kompletterande revisionsarbete hos dotterföretaget eller vidta andra lämpliga åtgärder.

22 §54

En medlemsbank skall för registrering anmäla vem som har utsetts till revisor och, om revisorn är ett registrerat revisionsbolag, vem som är huvudansvarig för revisionen.

Anmälan skall innehålla uppgift om revisorns postadress. Om postadressen avviker från revisorns hemvist, skall även hemvistet anges. Anmälan skall vidare innehålla uppgift om revisorns personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum. Om revisorn är ett registrerat revisionsbolag, skall bolagets organisationsnummer anges.

Anmälan skall göras första gången när banken enligt 2 kap. 5 § anmäls för registrering och därefter genast efter det att någon ändring har inträffat i ett förhållande som har anmälts eller

skall anmälas för registrering.

En medlemsbank ska för registrering anmäla vem som har utsetts till revisor och, om revisorn är ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat

EES-revisionsföretag, vem som

är huvudansvarig för revisionen.

Anmälan ska innehålla uppgift om revisorns postadress. Om postadressen avviker från revisorns hemvist, skall även hemvistet anges. Anmälan ska vidare innehålla uppgift om revisorns personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum. Om revisorn är ett registrerat revisionsbolag eller ett registrerat

EES-revisionsföretag, ska bolagets

organisationsnummer eller mot-

svarande identifikationsnummer

anges.

Anmälan ska göras första gången när banken enligt 2 kap. 5 § anmäls för registrering och därefter genast efter det att någon ändring har inträffat i ett förhållande som har anmälts eller

ska anmälas för registrering.

Rätt att göra anmälan har även den som anmälan gäller.

54 Senaste lydelse 2004:318.

24 §

Bestämmelser som gäller vid revision av medlemsbanker finns även i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG.

Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016.

1.6. Förslag till lag om ändring i revisionslagen (1999:1079)

Härigenom föreskrivs55 i fråga om revisionslagen (1999:1079)56

dels att rubriken närmast före 33 § ska utgå,

dels att nuvarande 27 a § ska betecknas 27 b § och att nuvarande

27 b § ska betecknas 27 c §,

dels att 5, 9, 19, 27 b och 33 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det i lagen ska införas tre nya paragrafer, 27 a, 27 d och

32 b §§, samt före 32 b § en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

5 §

Revisorn skall granska företagets årsredovisning och bokföring samt företagsledningens förvaltning. Granskningen skall vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver.

Om företaget är moderföretag, skall revisorn även granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden.

Revisorn ska granska företagets årsredovisning och bokföring samt företagsledningens förvaltning. Granskningen ska ut-

föras med professionell skepticism och vara så ingående och om-

fattande som god revisionssed kräver.

Om företaget är moderföretag, ska revisorn även granska koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden.

55 Jfr Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG (EUT L 157, 9.6.2006 s. 87, Celex 32006L0043), senast ändrat genom Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU av den 16 april 2014 om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (EUT L 158, 27.5.2014, s. 196, Celex 32014L0056). 56 Senaste lydelse av rubriken närmast före 33 § 1999:1079.

9 §

En revisor utses av företaget.

Företaget får bestämma att någon annan skall utse revisor.

I 25 § finns bestämmelser om att länsstyrelsen i vissa fall skall utse revisor.

En revisor utses av företaget.

Villkor i avtal som begränsar företagets val till vissa kategorier av eller förteckningar över revisorer är ogiltiga.

Företaget får bestämma att någon annan ska utse revisor.

I 25 § finns bestämmelser om att länsstyrelsen i vissa fall ska utse revisor.

19 §57

Till revisor får även ett registrerat revisionsbolag utses.

Till revisor får även ett registrerat revisionsbolag eller ett

registrerat EES-revisionsföretag

utses.

Bestämmelser om vem som får vara huvudansvarig för revisionen när ett revisionsbolag utses att vara revisor och om underrättelseskyldighet finns i 17 § revisorslagen (2001:883). Följande bestämmelser i denna lag tillämpas på den huvudansvarige:

17 § om jäv, och 18 § om anlitande av biträde.

27 a §

Om fler än en revisor har utsetts ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Det som sägs i 27 § andra stycket gäller då samtliga utsedda revisorer.

Om revisorerna är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande som avses i 28 § första stycket och ange skälen till oenigheten.

57 Senaste lydelse 2001:888.

27 b § 58

Revisionsberättelsens inledning skall innehålla uppgift om

Revisionsberättelsens inledning ska innehålla uppgift om

1. företagets firma och organisationsnummer eller personnummer,

2. vilken räkenskapsperiod som revisionsberättelsen avser,

samt

3. vilket eller vilka normsystem för redovisning som företaget har tillämpat.

Revisionsberättelsen skall vara undertecknad av revisorn och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades.

2. vilken räkenskapsperiod som revisionsberättelsen avser,

3. vilket eller vilka normsystem för redovisning som företaget har tillämpat och

4. revisorns etableringsort.

Revisionsberättelsen ska vara undertecknad av revisorn och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades.

27 d §

Revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift.

Utöver vad som följer av bestämmelserna i första stycket och i 29 § får revisorn i revisionsberättelsen inte uttala sig om företagets framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt företagsledningen har bedrivit eller kommer att bedriva verksamheten.

58 Senaste lydelse av tidigare 27 a § 2004:978.

Koncernrevision

32 b §

Vid granskning av koncernredovisning ska revisorn

1. begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är relevant för koncernrevisionens ändamål, och

2. granska detta revisionsarbete samt utvärdera typen av, tidpunkten för och omfattningen av arbetet.

Om revisorn inte får tillgång till den begärda dokumentationen ska han eller hon underrätta Revisorsnämnden om detta. Revisorn ska då också, själv eller genom någon annan, utföra kompletterande revisionsarbete hos dotterföretaget eller vidta andra lämpliga åtgärder.

33 §59

I fråga om koncernrevisionsberättelsen gäller 27 § första stycket om tidpunkten för lämnande av revisionsberättelsen samt 27 a § första stycket 2 och andra stycket, 27 b, 28, 31 och 32 §§ om revisionsberättelsens innehåll.

I fråga om koncernrevisionsberättelsen gäller 27 § första stycket om tidpunkten för lämnande av revisionsberättelsen,

27 a § första stycket första meningen och andra stycket om gemensam revisionsberättelse samt 27 b §

första stycket 2 och 4 och andra stycket, 27 c, 27 d, 28, 31 och 32 §§ om revisionsberättelsens innehåll.

59 Senaste lydelse 2004:978.

Revisorn skall på koncernredovisningen teckna en hänvisning till koncernrevisionsberättelsen.

Koncernrevisionsberättelsens inledning skall innehålla uppgift om moderföretagets firma och organisationsnummer eller personnummer samt om vilket eller vilka normsystem för koncernredovisning som moderföretaget har tillämpat.

Revisorn ska på koncernredovisningen teckna en hänvisning till koncernrevisionsberättelsen.

Om fler än en revisor har utsetts gäller detta samtliga utsedda revisorer.

Koncernrevisionsberättelsens inledning ska innehålla uppgift om moderföretagets firma och organisationsnummer eller personnummer samt om vilket eller vilka normsystem för koncernredovisning som moderföretaget har tillämpat.

Denna lag träder i kraft den 17 juni 2016.

1.7. Förslag till förordning om ändring i förordningen (1995:665) om revisorer

Härmed föreskrivs i fråga om förordningen (1995:665) om revisorer60

dels att 18 § ska upphöra att gälla,

dels att rubriken närmast före 18 § ska utgå,

dels att 1–3, 9, 11, 15, 19, 20, 22, 24, 25, 26 och 29 §§ ska ha

följande lydelse,

dels att det ska införas två nya paragrafer, 18 och 22 a §§, av

följande lydelse,

dels att det närmast före de nya 18 och 22 a §§ ska införas nya

rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 §61

Denna förordning innehåller närmare bestämmelser för tillämpningen av revisorslagen (2001:883). De termer och begrepp som används i denna förordning har samma betydelse som i revisorslagen.

Bestämmelserna i denna förordning om registrerade revisionsbolag ska, med undantag för bestämmelserna i 22 och 28 §§, i tillämpliga delar gälla även registrerade EES-revisionsföretag.

2 §62

Prov för revisorsexamen och lämplighetsprov som avses i 4 och 5 §§revisorslagen (2001:883) anordnas av Revisorsnämnden. Prov för revisorsexamen ska innehålla minst ett skriftligt moment.

Prov för revisorsexamen och lämplighetsprov som avses i 4 och 5 §§revisorslagen (2001:883) anordnas av Revisorsnämnden.

Nämnden utför också utvärdering av genomförd anpassningsperiod

60 Senaste lydelsen av 18 § 2009:574 och rubriken närmast före 18 § 2009:574. 61 Senaste lydelse 2001:958. 62 Senaste lydelse 2013:226.

enligt 5 § revisorslagen. Prov för

revisorsexamen ska innehålla minst ett skriftligt moment.

Revisorsnämnden ska för varje sökande som innehar ett sådant utländskt examensbevis som avses i 5 § revisorslagen besluta om han eller hon ska genomgå ett lämplighetsprov eller en anpassningsperiod.

3 §63

Revisorsexamen ska säkerställa att revisorn har tillräckliga teoretiska kunskaper för att utföra lagstadgad revision i företag av olika storlek och med olika slags verksamhet samt förmåga att i praktiken tillämpa sådana kunskaper i revisionsarbetet.

Lämplighetsprov ska säker-

ställa att en utländsk revisor har de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision i Sverige som auktoriserad revisor. Provet ska vara

anpassat till den utländska

revisorns utbildning och yrkeserfarenhet.

Lämplighetsprovet och anpassningsperioden ska säkerställa att

en utländsk revisor har de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision i Sverige som auktoriserad revisor. Provet och perioden ska

anpassas till den utländska re-

visorns utbildning och yrkeserfarenhet. Anpassningsperioden

får vara högst tre år lång.

9 §64

En ansökan om registrering som revisionsbolag ska innehålla de uppgifter som avses i 15 § andra och tredje styckena.

En ansökan om registrering som revisionsbolag eller EES-

revisionsföretag ska innehålla de

uppgifter som avses i 15 § andra och tredje styckena.

Till en ansökan om att ett aktiebolag ska registreras som revisionsbolag ska fogas bolagsordning, utdrag ur aktiebolagsregistret ut-

63 Senaste lydelse 2013:226. 64 Senaste lydelse 2009:574.

visande bolagsledningens sammansättning och avskrift av bolagets aktiebok. Revisorsnämnden får tillåta att bolaget i stället för att ge in en avskrift av aktieboken anger var aktieboken hålls tillgänglig.

Till en ansökan om att ett företag från en annan stat inom EES än Sverige ska registreras som EES-revisionsföretag ska fogas ett intyg om att företaget har godkänts att utföra lagstadgad revision i hemstaten. Revisorsnämnden får begära att intyget ska vara högst tre månader gammalt.

11 §65

Revisorsnämnden ska med hjälp av automatiserad behandling föra ett register över revisorer, registrerade revisionsbolag och revisorer från tredjeland.

Revisorsnämnden ska med hjälp av automatiserad behandling föra ett register över revisorer, registrerade revisionsbolag och EES-revisionsföretag

samt revisorer från tredjeland.

I fråga om personuppgifter ska registret ha till ändamål att tillhandahålla uppgifter för

1. allmän eller enskild verksamhet där revisorsanknuten information utgör underlag för prövningar eller beslut,

2. aktualisering, komplettering eller kontroll av revisorsanknuten information som finns i medlemsregister eller liknande register, och

3. verksamhet för vilken staten eller en kommun ansvarar enligt lag eller annan författning och

a. som avser revisorer, registrerade revisionsbolag eller revisorer från tredjeland, eller

b. som för att kunna utföras förutsätter tillgång till revisorsanknuten information.

65 Senaste lydelse 2009:574.

15 §66

Registret ska för varje revisor innehålla uppgift om

1. namn, registernummer och personnummer eller, om sådant saknas, födelsedatum,

2. bostadsadress och tjänsteadress, samt

3. i förekommande fall firma, organisationsnummer, postadress och webbplats för det registrerade revisionsbolag som revisorn utövar verksamhet i.

Registret ska för varje registrerat revisionsbolag innehålla uppgift om

1. firma, organisationsnummer och bolagsform,

Registret ska för varje registrerat revisionsbolag och EES-

revisionsföretag innehålla uppgift

om

1. firma, organisationsnummer

eller motsvarande identifikationsnummer och företagsform,

2. kontaktperson, postadress och, i förekommande fall, webbplats,

3. adresser till bolagets samtliga verksamhetsställen i Sverige,

4. namn och registernummer för samtliga auktoriserade eller godkända revisorer i bolaget,

5. namn och tjänsteadress för varje styrelseledamot,

6. namn och tjänsteadress eller adress till verksamhetsställe för varje ägare samt registernummer för de ägare som är revisorer, eller uppgift om var denna information finns tillgänglig, och

7. firma och postadress för de revisionsföretag som ingår i samma nätverk som det registrerade revisionsbolaget eller uppgift om var denna information finns tillgänglig.

Om en revisor är registrerad eller ett registrerat revisionsbolag är registrerat i ett motsvarande register i en annan stat, ska Revisorsnämndens register innehålla uppgift om vilken utländsk myndighet som ansvarar för registreringen samt, i förekommande fall, om revisorns eller det registrerade revisionsbolagets

Om registrering har gjorts med stöd av bestämmelserna i 16 § revisorslagen (2001:883) ska registret innehålla uppgift om detta. Om en revisor är registre-

rad eller ett registrerat revisionsbolag är registrerat i ett motsvarande register i en annan stat, ska Revisorsnämndens register innehålla uppgift om vilken ut-

66 Senaste lydelse 2013:226.

utländska registernummer. ländsk myndighet som ansvarar för registreringen samt, i förekommande fall, om revisorns eller det registrerade revisionsbolagets utländska registernummer.

Första–tredje styckena tillämpas på motsvarande sätt när det gäller uppgifter om revisorer från tredjeland.

Rapport angående överträdelser

18 §

Revisorer och registrerade revisionsbolag ska årligen upprätta en rapport med en översikt över de åtgärder som vidtagits i anledning av inträffade överträdelser av de bestämmelser som gäller för verksamheten. Rapporten ska distribueras internt.

19 §67

De personer som utför periodiskt återkommande kvalitetskontroller utses av Revisorsnämnden eller i den ordning som Revisorsnämnden bestämmer. Kontrollanterna ska ha den utbildning och yrkeserfarenhet som är nödvändig för att kunna utföra kontrollerna.

De personer som utför periodiskt återkommande kvalitetskontroller utses av Revisorsnämnden eller i den ordning som Revisorsnämnden bestämmer. För kontrollanterna gäller

att de

1. ska ha den utbildning och

yrkeserfarenhet som är nödvändig för att kunna utföra kontrollerna,

2. inte under de tre senaste åren får ha varit delägare i, anställda hos eller på annat liknande sätt knutna till den som är föremål för granskningen, och

67 Senaste lydelse 2009:574.

3. ska intyga att det inte föreligger någon intressekonflikt mellan dem och den som är föremål för granskningen.

20 §68

En periodiskt återkommande kvalitetskontroll ska innefatta en granskning av ett lämpligt urval revisionshandlingar. Vid kontrollen ska minst bedömas

1. efterlevnaden av tillämpliga revisionsstandarder,

2. hur kraven på revisorers och registrerade revisionsbolags opartiskhet och självständighet tillämpas,

3. omfattningen av och kvaliteten på de resurser som har lagts ned på revisionsuppdragen,

4. ersättningarna för revisionsuppdragen, och

5. det interna kvalitetssäkringsarbetet, om kontrollen avser ett registrerat revisionsbolag.

Kontrollen ska anpassas efter hur omfattande och komplicerad verksamheten är hos den som är föremål för granskningen.

Efter varje kontroll ska en rapport med de huvudsakliga slutsatserna från kontrollen upprättas.

Revisorsnämnden ska varje år sammanfatta och offentliggöra de övergripande iakttagelser som har gjorts vid kontrollerna under året dessförinnan.

22 §69

Om den som har auktoriserats

eller godkänts som revisor har en

motsvarande auktorisation eller

ett motsvarande godkännande i ett annat land inom EES, ska

Revisorsnämnden underrätta behörig myndighet eller organisation i den staten om nämnden

Om en revisor eller ett regi-

strerat revisionsbolag har en mot-

svarande registrering som lagstad-

gad revisor eller revisionsbolag i en annan stat inom EES, ska

Revisorsnämnden underrätta behörig myndighet eller organisation i den staten om nämnden

68 Senaste lydelse 2009:574. 69 Senaste lydelse 2013:226.

har meddelat beslut om upphävande av auktorisation eller godkännande eller beslut om varning. Av underrättelsen ska skälen för beslutet framgå. Underrättelsen ska ske sedan beslutet vunnit laga kraft.

har meddelat beslut om upphävande av auktorisation, godkännande eller registrering, beslut

om tillfälligt förbud enligt 32 a § revisorslagen (2001:883)eller

beslut om varning. Av underrättelsen ska skälen för beslutet framgå. Underrättelsen ska ske sedan beslutet vunnit laga kraft.

Publicering av beslut

22 a §

Revisorsnämnden ska publicera alla beslut om disciplinära åtgärder på myndighetens webbplats. Besluten ska publiceras i anonymiserad form om de rör

1. en fysisk person,

2. en juridisk person och ett offentliggörande av den juridiska personens identitet skulle

a. äventyra de finansiella marknadernas stabilitet,

b. äventyra en pågående brottsutredning, eller

c. orsaka den juridiska personen oproportionerlig skada.

Publicerade beslut ska åtföljas av information om ett eventuellt överklagande. Besluten ska ligga kvar på webbplatsen under minst fem år.

24 §70

För prövning av frågor enligt följande bestämmelser ska sökanden betala en avgift: 4 § andra stycket, 6 § andra stycket, 8 § andra stycket, 12 § andra stycket, 13 § andra stycket, 22 §, 25 § andra stycket och 27 § andra stycket revisorslagen (2001:883). I fråga om avgiftens storlek m.m. gäller bestämmelserna i 914 §§avgiftsförordningen (1992:191), varvid avgiftsklass 2 ska tillämpas.

För prövning av frågor enligt följande bestämmelser ska sökanden betala en avgift: 4 § andra stycket, 6 § andra stycket, 8 § andra stycket, 12 § andra stycket, 13 § andra stycket, 22 §, 22 a §, 25 § andra stycket och 27 § andra stycket revisorslagen (2001:883). I fråga om avgiftens storlek m.m. gäller bestämmelserna i 914 §§avgiftsförordningen (1992:191), varvid avgiftsklass 2 ska tillämpas.

25 §71

Revisorsnämnden ska ta ut en avgift av sökanden för avläggande av revisorsexamen och lämplighetsprov. Revisorsnämnden bestämmer storleken på avgifterna.

Revisorsnämnden ska ta ut en avgift av sökanden för

1. avläggande av revisors-

examen,

2. ansökan om att få genomgå ett lämplighetsprov eller en anpassningsperiod, samt

3. genomförande av lämplighetsprov och utvärdering av anpassningsperiod.

Revisorsnämnden bestämmer storleken på avgifterna.

26 §72

Revisorsnämnden ska ta ut en avgift för sådan periodiskt återkommande kvalitetskontroll som utförs av nämnden. Avgiften ska betalas av de revisorer som ska vara föremål för kontroller.

Revisorer som har revisionsuppdrag i företag, vars överlåt-

Revisorer som har revisionsuppdrag i företag av allmänt

70 Senaste lydelse 2013:739. 71 Senaste lydelse 2013:226. 72 Senaste lydelse 2009:574.

bara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES, ska betala avgiften

i form av en särskild årsavgift. Denna ska bestämmas med hänsyn till det antal revisionsuppdrag som varje revisor den 1 november varje år har i sådana företag samt till hur stora dessa företag är.

intresse ska betala avgiften i form

av en särskild årsavgift. Denna ska bestämmas med hänsyn till det antal revisionsuppdrag som varje revisor den 1 november varje år har i sådana företag samt till hur stora dessa företag är.

Revisorsnämnden får meddela föreskrifter om avgifter enligt denna paragraf.

29 §73

Revisorsnämnden får meddela ytterligare föreskrifter om teoretisk och praktisk utbildning, revisorsexamen och lämplighetsprov.

Revisorsnämnden får meddela ytterligare föreskrifter om teoretisk och praktisk utbildning, revisorsexamen samt lämplighetsprov och anpassningsperiod.

Revisorsnämnden får meddela ytterligare föreskrifter även om auktorisation, godkännande och registrering, kvalitetskontroll samt villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Föreskrifterna får innehålla undantag från bestämmelserna i 24 § revisorslagen (2001:883).

Denna förordning träder i kraft den 17 juni 2016.

73 Senaste lydelse 2013:226.

1.8. Förslag till förordning om ändring i förordningen (2007:1077) med instruktion för Revisorsnämnden

Härmed föreskrivs att 1, 3, 4, 6 och 8 §§ i förordningen (2007:1077) med instruktion för Revisorsnämnden ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 §74

Revisorsnämndens verksamhet syftar till att upprätthålla förtroendet för revisorers verksamhet och för auktorisationssystemet för att på så sätt bidra till att olika intressenter har tillgång till trovärdig ekonomisk information om företags redovisning och förvaltning.

Revisorsnämnden ska

1. handlägga frågor om auktorisation och godkännande av revisorer samt registrering av revisionsbolag i syfte att tillgodose samhällets behov av kvalificerade och oberoende externa revisorer,

2. utöva tillsyn i syfte att säkerställa att auktoriserade och godkända revisorer samt registrerade revisionsbolag driver revisionsverksamhet som är av hög kvalitet och uppfyller höga etiska krav,

1. handlägga frågor om auktorisation och godkännande av revisorer samt registrering av revisionsbolag och EES-revisions-

företag i syfte att tillgodose sam-

hällets behov av kvalificerade och oberoende externa revisorer,

2. utöva tillsyn i syfte att säkerställa att auktoriserade och godkända revisorer samt registrerade revisionsbolag och EES-

revisionsföretag driver revisions-

verksamhet som är av hög kvalitet och uppfyller höga etiska krav,

2 a. ha effektiva och tillförlitliga rutiner för att uppmuntra rapportering och för att ta emot rapporter om överträdelser av de

74 Senaste lydelse 2013:223.

bestämmelser som gäller för auktoriserade och godkända revisorer samt för registrerade revisionsbolag och EES-revisionsföretag,

3. pröva frågor om disciplinära åtgärder,

4. anordna examina och lämplighetsprov,

5. föra ett register över auktoriserade och godkända revisorer samt registrerade revisionsbolag,

3 a. besluta om undantag enligt 22 a § revisorslagen (2001:883) ,

4. anordna examina och lämplighetsprov samt pröva frågor om

anpassningsperiod,

5. föra ett register över auktoriserade och godkända revisorer samt registrerade revisionsbolag

och EES-revisionsföretag,

6. lämna information och uppgifter i frågor om auktorisation, godkännande, registrering och tillsyn,

7. följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt beakta nya nationella och internationella förhållanden som har eller kan få betydelse för tillsynen över revisorer och revisionsbolag samt för tolkningen och utvecklingen av god revisors- och revisionssed, samt

8. vara representerad i samordningsorganet för tillsyn enligt förordningen (2009:92) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism.

7. följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt beakta nya nationella och internationella förhållanden som har eller kan få betydelse för tillsynen över revisorer och revisionsbolag samt för tolkningen och utvecklingen av god revisors- och revisionssed,

8. vara representerad i samordningsorganet för tillsyn enligt förordningen (2009:92) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism,

9. vara behörig myndighet enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG, i den del

förordningen avser tillsyn av revisorer samt registrerade revisionsbolag och EES-revisionsföretag,

10. vara representerad i kommittén för europeiska tillsynsorgan för revisorer (CEAOB),

11. omedelbart meddela CEAOB när beslut har fattats enligt 32 a § revisorslagen , och

12. årligen till CEAOB lämna en sammanställning av de beslut om disciplinära åtgärder som fattats.

Det är särskilt viktigt att Revisorsnämnden i sin verksamhet ingriper mot revisorer som medverkar till eller underlättar för ekonomisk brottslighet.

3 §75

Inom Revisorsnämnden finns ett särskilt beslutsorgan som benämns Tillsynsnämnden. Tillsynsnämnden har till uppgift att besluta om föreskrifter och disciplinära åtgärder, avge förhandsbesked samt i övrigt avgöra ärenden av principiell karaktär som rör myndighetsutövning mot enskilda. Tillsynsnämnden får i särskilda beslut lämna över till ordföranden, vice ordföranden eller direktören att avgöra ärenden som är brådskande eller som är av det slaget att de inte behöver prövas av Tillsynsnämnden. I den utsträckning Tillsynsnämnden beslutar ska sådana

Inom Revisorsnämnden finns ett särskilt beslutsorgan som benämns Tillsynsnämnden för

revisorer. Tillsynsnämnden har

till uppgift att besluta om disciplinära åtgärder, avge förhandsbesked samt i övrigt avgöra ärenden av principiell karaktär som rör myndighetsutövning mot enskilda. Tillsynsnämnden får i särskilda beslut lämna över till ordföranden eller vice ordföranden att avgöra ärenden som är brådskande eller som är av det slaget att de inte behöver prövas av Tillsynsnämnden. I den utsträckning Tillsynsnämnden beslutar ska sådana beslut

75 Senaste lydelse 2014:202.

beslut anmälas vid nästa sammanträde med Tillsynsnämnden.

anmälas vid nästa sammanträde med Tillsynsnämnden.

Tillsynsnämnden fattar beslut i eget namn.

4 §

Tillsynsnämnden består av en ordförande och åtta andra ledamöter. En av ledamöterna ska vara vice ordförande. För andra ledamöter än ordföranden ska det finnas ersättare.

Tillsynsnämnden för revisorer består av en ordförande och åtta andra ledamöter. En av ledamöterna ska vara vice ordförande. För andra ledamöter än ordföranden ska det finnas ersättare.

6 §

Tillsynsnämnden är beslutför när ordföranden eller vice ordföranden och minst hälften av de andra ledamöterna är närvarande.

Tillsynsnämnden för revisorer är beslutför när ordföranden eller vice ordföranden och minst hälften av de andra ledamöterna är närvarande.

8 §

Ordförande, ledamöter och ersättare i Tillsynsnämnden utses av regeringen för en bestämd tid.

Ordförande, ledamöter och ersättare i Tillsynsnämnden för

revisorer utses av regeringen för

en bestämd tid.

Denna förordning träder i kraft den 17 juni 2016.

2. Uppdraget och utredningens arbete

2.1. Uppdraget

I april 2014 antogs Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (ändringsdirektivet).1 Samtidigt antogs också Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 om särskilda krav på lagstadgad revision av företag av allmänt intresse (revisorsförordningen).2 Det övergripande syftet med det ändrade revisorsdirektivet och revisorsförordningen (EU:s revisionspaket) är att regelverket ska bidra till den finansiella stabiliteten. Genom ökad harmonisering ska skapas större öppenhet och förutsebarhet i de krav som ställs på revisorer vid lagstadgad revision. De nya reglerna avser att ytterligare stärka revisorers opartiskhet, självständighet och objektivitet. En högre revisionskvalitet eftersträvas också. Genom att den offentliga tillsynen av revisorer och registrerade revisionsbolag stärks ska investerarskyddet förbättras. Förhoppningen är vidare att konkurrensen i fråga om uppdrag som revisor i stora företag ska öka och att revisionsmarknaden ska bli mindre sårbar.

Regeringen beslutade den 13 mars 2014 att ge en särskild utredare i uppdrag att föreslå de författningsändringar som de ovan nämnda instrumenten (ändringsdirektivet och revisorsförordningen)

1 Direktiv 2006/43/EG, det så kallade revisorsdirektivet, respektive ändringsdirektivet finns intagna som bilaga 2 och 3 till detta betänkande. Båda direktiven är publicerade i EU:s officiella tidning, EUT L, 9.6.2006, s. 87 och EUT L, 27.5.2014, s. 196. Det finns en publicerad konsoliderad version av revisorsdirektivet. Den konsoliderade versionen är inte officiell utan är endast avsedd som hjälpmedel. EU-institutionerna ansvarar inte för innehållet. Den konsoliderade versionen av revisorsdirektivet finns intagen som bilaga 4 till detta betänkande. 2 Revisorsförordningen finns intagen som bilaga 5 till detta betänkande. Revisorsförordningen är publicerad i EU:s officiella tidning, EUT L, 27.5.2014, s. 77.

ger anledning till.3I uppdraget ligger att utarbeta nödvändiga lagförslag för att genomföra ändringsdirektivet. Utredaren ska också utarbeta nödvändiga författningsförslag för att anpassa svensk rätt till reglerna i den direkt tillämpliga revisorsförordningen. Det övergripande målet med de ändrade bestämmelserna om revisorer och revision ska enligt utredningsdirektiven vara dels att revisionskvaliteten höjs, dels att revisionsreglerna ska bidra ytterligare till den finansiella stabiliteten. Om möjligt ska regelverket därutöver bidra till en mindre sårbar marknad för revisionstjänster. Revisorns skattekontrollerande och brottsförebyggande funktion ska också värnas.

Förslagen ska enligt direktiven utformas på ett sådant sätt att företagens administrativa börda inte ökar mer än nödvändigt. Utredaren ska, bland annat vid utformningen av reglerna om revisionsutskott och val av revisor, utgå ifrån och värna den svenska modellen för bolagsstyrning. Mer ingripande eller strängare regler än vad EU-reglerna kräver ska om möjligt undvikas. För revision av finansiella företag kan det dock enligt direktiven i vissa fall finnas anledning till en strängare reglering än vad som krävs, även om detta leder till en ökad administrativ börda.

När det gäller den sistnämnda frågan framhålls i utredningsdirektiven att ett grundmurat förtroende för de finansiella företagen är avgörande för den finansiella stabiliteten. För att den finansiella informationen som ett finansiellt företag lämnar ifrån sig ska vara användbar för företagets intressenter, däribland tillsynsmyndigheten, krävs att den är tillförlitlig. En revision med starkt och synbart oberoende bidrar till att stärka förtroendet för informationens riktighet. Mot bakgrund av det anförda ska utredaren enligt direktiven särskilt beakta att det kan finnas skäl att utforma kraven på byrårotation så att revisorn i ett finansiellt företag byts ut oftare än vad EUreglerna kräver.

När det gäller administrativa åtgärder och sanktioner gentemot revisorer och revisionsklienter ska utredaren belysa hur EU-reglerna påverkar tillsynen.

Delegerade akter och genomförandeakter till EU:s revisionspaket ska beaktas.

Utredaren får i mån av tid ta upp andra närliggande frågor om revisorer och revision som aktualiseras under utredningsarbetet.

3 Kommittédirektiven, dir 2014:36, bifogas som bilaga 1 till betänkandet.

Förslagens konsekvenser för näringslivet, det allmänna och andra intressenter ska belysas grundligt. Om förslagen medför ökade kostnader för staten, ska finansiering föreslås.

I uppdraget ingår också att överväga om ansvarsfördelningen mellan bolagets revisor, styrelse och verkställande direktör bör förtydligas. Den delen av uppdraget har fått förlängd utredningstid och kommer att redovisas i ett slutbetänkande senare i år.4

2.2. Utredningens arbete

Utredningens arbete inleddes i maj 2014. Under arbetet med delbetänkandet har utredningen hållit åtta sammanträden med experter och sakkunniga. Därutöver har utredningen fört en dialog med och inhämtat synpunkter från myndigheter och andra berörda intressenter. Utredningen har haft återkommande kontakter med företrädare för dels berörda myndigheter, dvs. Revisorsnämnden, Finansinspektionen och Bolagsverket, dels FAR. Representanter för nämnda myndigheter och FAR har även deltagit som experter i utredningen. Arbetstagarorganisationer för revisorer har bjudits in till ett samrådsmöte. Utredningen har vidare sammanträffat med företrädare för Konkurrensverket.

Utredningen har hämtat in ett rättsutlåtande angående förhållandet mellan sanktionerna i revisorsdirektivet och Europakonventionen från professorerna Torbjörn Andersson och Iain Cameron, båda vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet. Utlåtandet finns i bilaga 6 till betänkandet.

För bedömning av förslagens påverkan på företagens kostnader har utredningen haft kontakt med Tillväxtverket.

2.3. Betänkandets disposition

Betänkandet är indelat i 16 kapitel. De inledande kapitlen omfattar utredningens författningsförslag (kapitel 1), utredningens uppdrag och arbete (kapitel 2), ett avsnitt om den gällande regleringen

4 Se tilläggsdirektiv till utredningen om EU:s revisionspaket, dir 2015:13.

(kapitel 3), allmänna utgångspunkter (kapitel 4) och frågor om tillämpningsområde, definitioner och terminologi (kapitel 5).

Därefter presenteras de nya EU-reglerna och utredningens överväganden för genomförande av de regler i EU:s revisionspaket som rör godkännande, erkännande, registrering och fortbildning av revisorer (kapitel 6), revisorns opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor (kapitel 7) samt revisionsstandarder och revisionsrapportering (kapitel 8).

En presentation av och utredningens överväganden om genomförande av de nya EU-reglerna om tillsyn av och disciplinära åtgärder gentemot revisorer behandlas i kapitel 9 respektive kapitel 10. Frågor om myndighetssamarbete och vissa internationella aspekter behandlas i kapitlen 11 och 12.

De regler som främst riktar sig till det granskade företaget, dvs. revisionsklienten, och utredningens överväganden i dessa frågor behandlas i kapitel 13.

I de avslutande kapitlen behandlas frågor hänförliga till genomförande av förslagen. Det är fråga om ikraftträdande och övergångsbestämmelser (kapitel 14) och konsekvenser av förslagen (kapitel 15).

Kapitel 16 innehåller författningskommentaren. För att skapa ett bredare beredningsunderlag när det gäller dels frågan om administrativa sanktionsavgifter gentemot revisorer och registrerade revisionsbolag, dels tillsyn över och sanktioner mot företag av allmänt intresse har utredningen också utarbetat alternativ till de förslag som utredningen lägger fram. Alternativen finns intagna i bilaga 7 till detta betänkande.

3. Bakgrund

3.1. Inledning

I detta avsnitt beskrivs kortfattat den gällande svenska regleringen av revisorer och revision. Därefter redogörs för några av de tidigare direktiven på området som EU-samarbetet har lett fram till och för de nya EU-reglerna om revisorer och revision.

3.2. Den svenska regleringen av revisorer och revision

De grundläggande bestämmelserna om revisorer finns i revisorslagen (2001:883) och i förordningen (1995:665) om revisorer. Bestämmelser om Revisorsnämndens verksamhet finns i förordningen (2007:1077) med instruktion för Revisorsnämnden. Revisorsnämnden ger också ut föreskrifter om bland annat auktorisation av revisorer och villkor för revisorers verksamhet. Även branschorganisationen för redovisningskonsulter, revisorer och rådgivare, FAR, utarbetar rekommendationer, standarder och uttalanden. Av stor betydelse för god revisionssed är vidare de internationella revisionsstandarder, ISA, som tas fram av det oberoende standardiseringsorganet IAASB.

I revisorslagen finns bland annat bestämmelser om Revisorsnämnden, om auktorisation av revisorer och registrering av revisionsbolag, om revisorns skyldigheter samt om tillsyn och disciplinära åtgärder. Lagen innehåller också definitioner av en rad olika begrepp såsom auktoriserad revisor, godkänd revisor, revisionsföretag, registrerat revisionsbolag, revisionsverksamhet etc. Revisorsnämnden ansvarar bland annat för auktorisation av och tillsyn över revisorer samt för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt. Inom Revisorsnämnden finns ett särskilt beslutsorgan, Tillsynsnämnden, som bland annat har till uppgift att meddela föreskrifter och pröva frågor om disciplinära åtgärder.

I revisionslagen (1999:1079) finns bestämmelser om revision. Revisionslagen är tillämplig på företag som enligt 6 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078) är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning. Sådan skyldighet har aktiebolag, ekonomiska föreningar, handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare, europeiska grupperingar1, Eric-konsortier2, vissa finansiella företag och försäkringsföretag samt vissa bokföringsskyldiga stiftelser. Också vissa andra större företag och moderbolag i större koncerner är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning. När det gäller handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare gäller revisionslagen dock endast för sådana bolag som överskrider vissa gränsvärden när det gäller omsättning etc.

Enskilda näringsidkare med flera som inte är skyldiga att avsluta bokföringen med en årsredovisning omfattas däremot inte av bestämmelserna i revisonslagen. Revisionslagen är inte heller tillämplig på företag för vilka regler om revision finns i någon annan lag. Sådana regler finns för aktiebolag i aktiebolagslagen (2005:551), ABL, för ekonomiska föreningar i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar samt för stiftelser i stiftelselagen (1994:1220) och lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Bestämmelser om revision finns också i sparbankslagen (1987:619), lagen (1995:1570) om medlemsbanker, lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse och försäkringsrörelselagen (2010:2043).

3.3. Den hittillsvarande EU-rättsliga regleringen

Samarbetet inom EU har lett fram till flera direktiv som direkt eller indirekt berör revisorer och revision. De bolagsrättsliga direktiven, varav några nämns nedan, har till syfte att samordna nationella regler och skapa en miniminivå på skyddet för delägare, borgenärer och andra intressenter. Vid sidan av de bolagsrättsliga direktiven finns ett särskilt regelverk för noterade företags redovisning (IASförordningen).3

1 Se förordning (EG) nr 1082/2006. 2 Se förordning (EG) nr 723/2009. 3 Förordning (EG) nr 1606/2002.

I samband med att Sverige blev medlem i EU genomfördes de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven4 samt bankredovisningsdirektivet5och försäkringsredovisningsdirektivet6 i svensk rätt genom årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, ÅRKL, och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, ÅRFL. De fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven har nyligen ersatts genom redovisningsdirektivet.7

Vid Sveriges inträde i EU anpassades den svenska lagstiftningen också till det åttonde bolagsrättsliga direktivet.8 Det direktivet genomfördes i svensk rätt genom lagen (1995:528) om revisorer och förordningen (1995:665) med samma namn. Samtidigt inrättades en ny myndighet, Revisorsnämnden. Revisorsnämnden tog över Kommerskollegiets uppgift i fråga om auktorisation och godkännande av revisorer. 1995 års lag upphävdes den 1 januari 2002 då den nu gällande revisorslagen trädde i kraft.

Det åttonde bolagsrättsliga direktivet ersattes 2006 av revisorsdirektivet.9Revisorsdirektivet syftade till en mer långtgående harmonisering av kraven på lagstadgad revision. Direktivet ska också ses mot bakgrund av de företagsskandaler som ägde rum i företag som Enron, WorldCom och Parmalat i början av 2000-talet. Direktivet syftade till att återupprätta konsumenters och investerares förtroende för marknaderna, men det skulle också stärka aktieägares rättigheter, förbättra investeringssäkerheten, förbättra de europeiska företagens konkurrenskraft och garantera den inre marknadens fördelar.10Revisorsdirektivet anger att företag av allmänt intresse ska ha ett revisionsutskott som kommunicerar direkt med revisorn. I direktivet finns också regler om revisorernas åtaganden och om vilka etiska principer som ska gälla för revisorer. Revisorns opartiskhet och självständighet garanteras bland annat genom direktivets regler om revisorsrotation och förbud mot verksamhet som är oförenlig med revisionen.

4 Direktiv 78/660/EEG och direktiv 83/349/EEG. 5 Direktiv 86/635/EEG. 6 Direktiv 91/674/EEG. 7 Direktiv 2013/34/EU. 8 Direktiv 84/253/EEG. 9 Direktiv 2006/43/EG. 10Prop. 2008/09:135 s. 57.

Revisorsdirektivet genomfördes i svensk rätt genom ändringar i revisorslagen, revisionslagen, ÅRL, ABL, lagen om ekonomiska föreningar, stiftelselagen, sparbankslagen, lagen om medlemsbanker, den då gällande försäkringsrörelselagen (1982:713) och lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden.

3.4. De nya EU-reglerna om revisorer och revision

Den 16 april 2014 antogs det så kallade revisionspaketet. Detta består av Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och om upphävande av kommissionens beslut 2005/909/EG (revisorsförordningen) samt av Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/56/EU om ändring av direktiv 2006/43/EG om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning (ändringsdirektivet).

De nya EU-reglerna om revisorer och revision innebär att revisorsdirektivet ändras. Avsikten är att de nya reglerna ska bidra till den finansiella stabiliteten. Genom ökad harmonisering ska skapas större öppenhet och förutsebarhet i de krav som ställs på revisorer vid lagstadgad revision. De nya reglerna avser att ytterligare stärka revisorers opartiskhet, självständighet och objektivitet. En högre revisionskvalitet eftersträvas också. Investerarskyddet ska förbättras genom att den offentliga tillsynen av revisorer och registrerade revisionsbolag stärks. Detta ska uppnås genom att unionens offentliga tillsynsmyndigheters oberoende utökas och genom att dessa myndigheter ges befogenheter som är tillräckliga för att upptäcka, motverka och förebygga överträdelser av gällande bestämmelser inom ramen för revisorers och registrerade revisionsbolags tillhandahållande av revision.11

De nya bestämmelserna innebär att vissa frågor som rör revision av börsnoterade företag och vissa finansiella företag, så kallade företag av allmänt intresse, har brutits ut ur det nuvarande regelverket för att i stället regleras av revisorsförordningen. Dessa bestämmelser innebär bland annat utökade uppgifter för revisionsutskotten, att revisorsvalet ska föregås av ett särskilt urvalsförfarande och att

11 Se punkt 1 i ingressen till ändringsdirektivet.

ett registrerat revisionsbolag som valts som revisor ska bytas ut med jämna mellanrum (så kallad byrårotation). Genom de nya bestämmelserna införs vidare omfattande rapporterings- och andra krav på revisorer som utför revision av företag av allmänt intresse. Viss fristående rådgivning förbjuds och det införs kvoter för hur stor andel av revisionsarvodet som får härröra från andra tjänster än revisionstjänster. Det införs också nya bestämmelser bland annat om hur tillsynsmyndigheten ska vara organiserad och om vilka tillsynsbefogenheter den ska ha.

De bestämmelser som har bäring på all revision, och som alltså finns i revisorsdirektivet, ändras vidare på flera punkter genom ändringsdirektivet. Ett antal nya bestämmelser har också tillkommit. Det införs bland annat bestämmelser om att tillsynsmyndigheten ska kunna besluta om vissa sanktioner, däribland ekonomiska sanktioner, mot revisorer som inte följer reglerna. Vidare öppnas möjlighet för revisionsbyråer från en medlemsstat att bli registrerade och tillhandahålla revisionstjänster även i andra medlemsstater. Bestämmelserna om revisorers opartiskhet och självständighet ändras också.

4. Allmänna utgångspunkter

4.1. Inledning

De nya EU-reglerna om revisorer och revision innefattar dels ett direktiv om ändring av det tidigare revisorsdirektivet, dels en EUförordning. EU-förordningar har allmän giltighet, är till alla delar bindande och direkt tillämpliga i medlemsstaterna. Ett direktiv är däremot bara bindande i fråga om det resultat som ska uppnås och överlåter åt medlemsstaterna att bestämma form och tillvägagångssätt för genomförandet (artikel 288 i fördraget om EU:s funktionssätt, EUF-fördraget).

Medlemsstaterna är i enlighet med artikel 4.3 i fördraget om den Europeiska unionen (EU-fördraget) skyldiga att vidta alla lämpliga åtgärder, både allmänna och särskilda, för att säkerställa att de skyldigheter som följer av fördraget eller institutionernas åtgärder fullgörs.

För att säkerställa att medlemsstaterna fullgör de skyldigheter som följer av EU-medlemskapet kontrollerar Europeiska kommissionen (fortsättningsvis kommissionen) medlemsstaternas genomförande av unionsrättsakter samt hur unionsrätten tillämpas. Om det enligt kommissionen finns anledning att ifrågasätta ett nationellt genomförande eller en nationell tillämpning av unionsrätten inleder kommissionen ett överträdelseförfarande mot medlemsstaten (artikel 258 i EUF-fördraget).

Nedan redogörs för utredningens allmänna utgångspunkter när det gäller genomförandet av de nya unionsreglerna.

4.2. Genomförande av EU:s revisionspaket

4.2.1. Ändringsdirektivet

Genom ändringsdirektivet införs ett antal nya bestämmelser i revisorsdirektivet och flera av de tidigare bestämmelserna får en ändrad lydelse. Många bestämmelser kvarstår dock också oförändrade. I betänkandet lämnas förslag till genomförande av de ändrade och nya bestämmelser som genom ändringsdirektivet har införts i revisorsdirektivet. I de delar direktivet är oförändrat görs dock, med något enstaka undantag, inga förnyade ställningstaganden när det gäller genomförandet av de aktuella direktivbestämmelserna.

Vid genomförande av ett direktiv ska medlemsstaten besluta om de lagar och andra författningar som garanterar att direktivet tillämpas fullt ut på ett tillräckligt klart och precist sätt. Enskilda ska ha möjlighet att identifiera sina rättigheter enligt direktivet och kunna göra dessa rättigheter gällande vid domstol.1 Däremot kräver ett genomförande av ett EU-direktiv i nationell rätt inte nödvändigtvis att bestämmelserna i direktivet återges ordagrant i specifika författningsbestämmelser utan detta får bedömas från fall till fall. Uppfyller nationell rätt redan vad som krävs i direktivet behöver normalt sett inga genomförandeåtgärder vidtas.2 I artikel 2 i ändringsdirektivet anges att medlemsstaterna senast den 17 juni 2016 ska anta och offentliggöra de bestämmelser som är nödvändiga för att genomföra direktivet. Medlemsstaterna ska genast underrätta kommissionen om detta.

För att säkerställa ett korrekt genomförande måste en analys göras dels utifrån direktivets syfte och vilken harmoniseringsgrad direktivet syftar till att uppnå, dels utifrån hur den aktuella bestämmelsen i direktivet är utformad. Detta innebär att det inte är nödvändigt att i nationell rätt ordagrant återge till exempel en vägledande bestämmelse eller ett förtydligande exempel i en bestämmelse i ett direktiv.3 I många fall kan det dock ändå vara lämpligast att

1 Se bland annat målen 252/85 kommissionen mot Frankrike och C-361/88 kommissionen mot Tyskland. 2 Vanligtvis uppställs krav på att en hänvisning i den nationella rätten görs till det direktiv rättsregeln motsvarar och en sådan ska därför införas i samband med att det aktuella regelverket ses över materiellt. I artikel 2.2 i ändringsdirektivet anges att de antagna bestämmelser som är nödvändiga för att följa direktivet ska innehålla en hänvisning till direktivet eller åtföljas av en sådan hänvisning när de offentliggörs. 3 Se mål 478/99 kommissionen mot Sverige.

utforma författningstexten i nära överensstämmelse med direktivets ordalydelse. De svenska bestämmelser som införs i syfte att genomföra direktivbestämmelserna ska tolkas EU-konformt, dvs. i enlighet med det bakomliggande direktivet. En sådan tolkning underlättas i regel av att ordalydelsen i de svenska bestämmelserna ligger nära den i direktivet. Vissa bestämmelser i direktivet kan också vara så detaljerade att utrymmet för att frångå bestämmelsernas ordalydelse i praktiken är litet.

De svenska lagreglerna om revisorer och revision fylls ut genom kompletterande normer. Ansvaret för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt åvilar enligt 3 § revisorslagen Revisorsnämnden. Revisorsnämnden utfärdar formella föreskrifter och avger särskilda uttalanden som kompletterar lagregleringen. Även internationella revisionsstandarder, såsom ISA, utgör en del av de normer som kompletterar lagreglerna. Av betydelse är även de rekommendationer, standarder och uttalanden som FAR utfärdar.

EU-domstolen har underkänt att genomförande av direktiv sker via administrativ praxis eftersom sådan praxis kan ändras efter en myndighets gottfinnande och inte alltid offentliggörs i önskvärd utsträckning.4Det har alltså inte ansetts tillräckligt för ett korrekt genomförande av ett direktiv i nationell rätt att myndigheter rent faktiskt tillämpar direktivets föreskrifter.5

Flera av de nya bestämmelser som genom ändringsdirektivet har införts i revisorsdirektivet är hämtade från revisionsstandarder och rekommendationer etc. som utfärdats av olika normgivningsorgan på lägre nivå, såsom till exempel ISA. Dessa standarder tillämpas redan i dag och utgör därmed indirekt en del av gällande rätt i Sverige. Som framgått ovan kräver ett korrekt genomförande av ändringarna i revisorsdirektivet dock författningsreglering, antingen genom att det konstateras att nationella författningsbestämmelser redan motsvarar direktivets krav eller genom ändrade eller nya författningsbestämmelser. Det är alltså inte tillräckligt att konstatera att nationella lagregler fylls ut av kompletterande normer genom

4 Se till exempel målen C-361/88 kommissionen mot Tyskland, C-381/92 kommissionen mot Irland och C-242/94 kommissionen mot Spanien. 5 Se till exempel målen C-339/87 kommissionen mot Nederländerna och C-361/88 kommissionen mot Tyskland.

till exempel ISA eller i form av rekommendationer eller uttalanden från FAR.

Utredningens förslag till genomförande av direktivändringarna kommer därmed i flera fall innebära att bestämmelser som i dag finns i till exempel ISA kommer att sättas ned i svensk lag eller annan författning. En oundviklig konsekvens av detta är att det i dessa fall blir en dubbelreglering på så sätt att samma bestämmelse kommer att finnas såväl i lag eller annan författning som i den revisionsstandard etc. varifrån direktivbestämmelsen är hämtad.

I detta sammanhang bör vidare framhållas att det är skillnad mellan myndighetspraxis och myndighetsföreskrifter. Det finns inget hinder mot att, om det bedöms lämpligt, genomföra en direktivbestämmelse genom till exempel föreskrifter som Revisorsnämnden utfärdar (jfr bemyndigandena i 41 § revisorslagen och 29 § förordningen om revisorer). Utredningen föreslår i några fall att införlivandet ska göras på detta sätt. Valet av regleringsnivå (lag, förordning eller myndighetsföreskrifter) har styrts av respektive direktivbestämmelses innehåll och karaktär samt av på vilken nivå den aktuella frågan för närvarande är reglerad enligt gällande rätt.

I de fall direktivbestämmelserna enligt utredningens mening bör införlivas genom bestämmelser i lag, i förordningen om revisorer eller i förordningen med instruktion för Revisorsnämnden lämnas konkreta författningsförslag till hur bestämmelserna bör utformas. När det gäller förordningsbestämmelser i övrigt anges däremot endast att den aktuella frågan bör regleras i förordning.

Bestämmelser om revisorer och revision finns som nämnts både i revisorslagen och i den associationsrättsliga lagstiftningen. Utredningen har i möjligaste mån försökt följa den uppdelning mellan dessa lagar som gäller i dag. Nya bestämmelser som riktar sig till Revisorsnämnden eller som handlar om sådant som dokumentationskrav, revisorers opartiskhet och självständighet samt andra liknande skyldigheter för revisorer har därmed placerats i revisorslagen. Bestämmelser som mer tar sikte på innehållet i själva revisionen har placerats i den associationsrättsliga lagstiftningen.

Slutligen kan nämnas att direktivet innehåller bestämmelser som inte riktar sig till medlemsstaterna utan har andra adressater. Framför allt handlar det om bestämmelser som riktar sig till kommissionen och som till exempel ger kommissionen rätt att anta delegerade akter (se artiklarna 48 och 48a i revisorsdirektivet). De ändringar

som genomförts i dessa bestämmelser kräver av naturliga skäl inga genomförandeåtgärder i svensk rätt. De behandlas därför inte vidare i betänkandet.

4.2.2. Revisorsförordningen

En EU-förordning får som utgångspunkt inte inkorporeras eller transformeras till nationell rätt och medlemsstaterna får inte utfärda bestämmelser i sådana frågor som regleras i förordningen. För att få en bild av vad som gäller på ett område som delvis är reglerat i en EU-förordning måste man läsa den svenska författningen och förordningen sida vid sida. Det förekommer dock att förordningar, liksom EU-direktiv, ställer krav på genomförande. I revisorsförordningen finns ett antal sådana bestämmelser. I dessa fall måste medlemsstaterna, på motsvarande sätt som gäller för direktiv, vidta genomförandeåtgärder för att förordningen ska ges full tillämplighet. Revisorsförordningen öppnar vidare i flera avseenden möjlighet för medlemsstaterna att införa undantag från, eller tilläggskrav till, förordningsbestämmelserna. Om dessa möjligheter ska utnyttjas krävs att bestämmelser om detta införs i svensk författningstext.

Även i de fall då revisorsförordningen är direkt tillämplig, och alltså inte ska genomföras i svensk rätt, kan det vidare krävas att den gällande svenska regleringen anpassas till förordningen. Flera av bestämmelserna i revisorsförordningen fanns tidigare i revisorsdirektivet och har därmed genomförts i svensk rätt. När bestämmelserna nu har flyttats till revisorsförordningen måste särskilt övervägas om de svenska bestämmelser som genomfört direktivbestämmelserna kan finnas kvar eller om de, till följd av att området numera uteslutande regleras av förordningen, ska upphävas.

4.2.3. Tolkningsanvisningar i förarbetena

Ytterst är det EU-domstolen som fastställer innebörden av unionsrätten. Det kan vidare ofta vara svårt att utifrån EU-bestämmelsernas ordalydelse och systematik etc., eller från ett direktivs eller en förordnings ingress, dra några säkra slutsatser om hur en viss EUrättslig bestämmelse ska tolkas. Uttalanden om detta i förarbetena

riskerar därför att senare visa sig inte överensstämma med de tolkningar som EU-domstolen gör av de aktuella bestämmelserna.

Det kan i och för sig framstå som otillfredsställande att i svensk författningstext införa bestämmelser – hämtade från EU-rätten – vilkas innebörd framstår som oklar, utan att lämna någon närmare vägledning till dem som ska tillämpa bestämmelserna om hur de bör tolkas. Vad som sagts ovan talar ändå för att man bör vara försiktig med att lämna sådana tolkningsanvisningar i förarbetena. Sådana anvisningar kan, om de senare underkänns av EU-domstolen, ge en vilseledande bild av rättsläget. Utredningen har som huvudregel följt denna princip, vilket bland annat återspeglas i författningskommentarerna till utredningens lagförslag. I stället för att innehålla tolkningsanvisningar av sedvanligt slag hänvisar dessa i i många fall endast till den bakomliggande EU-rättsliga bestämmelse som den svenska bestämmelsen avser att genomföra.

I vissa fall kräver dock genomförandet av unionsreglerna att en tolkning görs av vad som kan anses vara deras rätta innebörd. Även i en del andra fall redovisar utredningen hur den uppfattar att en EU-rättslig bestämmelse vars innebörd framstår som oklar bör förstås. Det ska dock understrykas att det inte är säkert att utredningens tolkningar i dessa avseenden kommer att stå sig om frågan senare prövas av EU-domstolen. Av det skälet stannar utredningen därför oftast vid att påpeka att det finns oklarheter och att redogöra för olika tänkbara tolkningsalternativ.

4.3. Minimireglering och den svenska modellen

Av utredningens direktiv framgår att utredningen ska utgå ifrån och värna den svenska modellen för bolagsstyrning samt beakta näringslivets självreglering. Förslagen ska utformas så att företagens administrativa börda inte ökar mer än nödvändigt. Om möjligt ska mer ingripande eller strängare bestämmelser än vad EU-reglerna kräver undvikas. När det gäller revision av finansiella företag kan det dock enligt utredningens direktiv i vissa fall finnas skäl till strängare regler än vad EU-rätten kräver, även om detta leder till en ökad administrativ börda.

Bolagsstyrningen i svenska börsbolag regleras av en kombination av lagstiftning, självreglering och praxis. ABL innehåller de grund-

läggande reglerna, vilka kompletteras av självreglering främst i form av svensk kod för bolagsstyrning och det regelverk för emittenter som gäller på den reglerade marknad på vilken bolagets aktier är upptagna till handel.

Koden förvaltas av Kollegiet för svensk bolagsstyrning. Kollegiet inrättades 2005 med det övergripande uppdraget att främja god bolagsstyrning i svenska börsnoterade bolag. Kollegiet ingår som ett av tre sakorgan i Föreningen för god sed på värdepappersmarknaden, bildad av ett antal näringslivsorganisationer för att skapa en samlad struktur för näringslivets självreglering inom detta område. Övriga sakorgan är Aktiemarknadsnämnden och Rådet för finansiell rapportering.

Koden anger ett högre krav än ABL:s minimikrav för vad som i allmänhet kan anses utgöra god bolagsstyrning, men genom den så kallade följ eller förklara-principen har bolagen möjlighet att avvika från enskilda regler i koden om avvikelsen förklaras och bolaget anger den lösning som valts i stället. Inom ramen för Aktiemarknadsnämndens uppgift att genom uttalanden ange vad som utgör god sed på den svenska aktiemarknaden, kan nämnden på begäran lämna tolkningsbesked avseende reglerna i koden. Börsbolagen är enligt börsernas regelverk för emittenter skyldiga att följa god sed på aktiemarknaden, vilket inkluderar koden och Aktiemarknadsnämndens uttalanden.

En utgångspunkt för utredningens arbete har varit att med bibehållande av den svenska modellen – om möjligt – undvika att införa strängare regler än vad unionsreglerna kräver. Om strängare regler föreslås ska det således finnas särskilda skäl som motiverar detta.

5. Tillämpningsområde, definitioner och terminologi

5.1. Inledning

I avsnittet behandlas revisorsdirektivets och revisorsförordningens tillämpningsområde samt de definitioner som finns i direktivet. Vidare berörs vissa andra terminologiska frågor. De bestämmelser som behandlas finns i artiklarna 1 och 2 i direktivet och i artiklarna 1–3 i förordningen.

Avsnittet är upplagt på så sätt att först behandlas frågan om vilka företag som omfattas av EU-rättens bestämmelser om revision och sedan frågan om bestämmelsernas geografiska tillämpningsområde. Därefter behandlas den centrala definitionen av vad som utgör företag av allmänt intresse. Slutligen berörs vissa andra definitioner samt terminologiska frågor i övrigt.

5.2. Vilka företag omfattas av EU-rättens bestämmelser om revision?

Förslag: I revisorslagen och i den associationsrättsliga lagstift-

ningen införs hänvisningar till att bestämmelser om revision av företag av allmänt intresse finns även i revisorsförordningen.

Bedömning: Bestämmelserna om revision i ABL, sparbankslagen,

lagen om medlemsbanker och revisionslagen bör anpassas till de nya och ändrade bestämmelser som genom ändringsdirektivet har införts i revisorsdirektivet samt, när så är påkallat, till revisorsförordningen.

När det gäller lagen om ekonomiska föreningar bör anpassningen genomföras på så sätt att det tillses att revision av eko-

nomiska föreningar som är företag av allmänt intresse görs enligt bestämmelser som anpassats till unionsrätten. Det bör vidare för varje enskild bestämmelse göras en bedömning av om den EUanpassade bestämmelsen ska vara tillämplig även för övriga ekonomiska föreningar eller om den ska gälla endast vid revision av företag av allmänt intresse.

Någon anpassning bör inte göras när det gäller bestämmelserna om revision i stiftelselagen.

Författningstext som berörs av förslagen:1 § revisorslagen,

9 kap. 49 § ABL, 8 kap. 19 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 24 § sparbankslagen och 7 a kap. 24 § lagen om medlemsbanker.

5.2.1. EU-rätt före ändringar

Enligt artikel 1 i revisorsdirektivet fastställer direktivet regler för lagstadgad revision av årsbokslut och koncernredovisning.1 Med lagstadgad revision avses enligt artikel 2 led 1 i direktivet revision av årsbokslut och koncernredovisning i den mån det föreskrivs i gemenskapsrätten. Revisorsdirektivet innehåller i sig inga föreskrifter om i vilka fall det krävs att ett företags räkenskaper ska bli föremål för revision, utan dessa föreskrifter finns i andra EU-rättsakter.

5.2.2. Gällande svensk rätt

Generella bestämmelser om revisorer och revision finns i revisorslagen. Revisorslagen kompletteras av bestämmelser i bland annat förordningen om revisorer och förordningen med instruktion för Revisorsnämnden. Bestämmelser om revision finns vidare även i den associationsrättsliga lagstiftningen och i revisionslagen. Dessa bestämmelser gäller vid revision av de företagsformer som omfattas av respektive lag.

1 I artikel 1 användes tidigare termen ”sammanställd redovisning” i stället för ”koncernredovisning”. Genom rättelse har dock uttrycket sammanställd redovisning i revisorsdirektivet genomgående ersatts med koncernredovisning. I betänkandet används därför konsekvent uttrycket koncernredovisning (se närmare avsnitt 5.5.6 nedan om terminologi).

När revisorsdirektivet genomfördes i svensk rätt anpassades bestämmelserna i revisorslagen och i de till lagen hörande kompletterande förordningarna till direktivet. En anpassning gjordes också av bestämmelserna i revisionslagen och i samtliga associationsrättsliga lagar som då innehöll bestämmelser om revision. Av förarbetena2framgår inte om lagstiftaren ansåg att EU-rätten krävde att alla dessa lagar utformades i enlighet med direktivet eller om detta gjordes ändå, till exempel för att uppnå en enhetlig reglering.

5.2.3. Ändringsdirektivet

Revisorsdirektivets tillämpningsområde enligt artikel 1 i direktivet har inte ändrats genom ändringsdirektivet. Liksom tidigare omfattar revisorsdirektivet således lagstadgad revision av årsbokslut och koncernredovisning.3Däremot har genom artikel 1.1 i ändringsdirektivet definitionen av vad som avses med lagstadgad revision i artikel 2 led 1 i revisorsdirektivet ändrats. Där anges nu att med lagstadgad revision avses revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning, i den mån den

a) föreskrivs i unionsrätt,

b) föreskrivs i nationell rätt för små företag,

c) utförs frivilligt på begäran av små företag, som uppfyller natio-

nella rättsliga krav som är likvärdiga med kraven i fråga om revision enligt led b, när sådan revision i nationell lagstiftning definieras som lagstadgad revision.

Med små företag avses enligt en ny bestämmelse i artikel 2 led 18 i revisorsdirektivet sådana företag som avses i artiklarna 1.1 och 3.2 i direktiv 2013/34/EU (redovisningsdirektivet).

2SOU 2007:56 och prop. 2008/09:135. 3 Genom ändringsdirektivet har i artikel 1 andra stycket lagts till en ny bestämmelse om att artikel 29 i direktivet inte ska tillämpas på lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, om inte annat anges i revisorsförordningen. I artikel 29 i revisorsdirektivet finns bestämmelser om kvalitetskontroll. Undantaget i artikel 1 andra stycket revisorsdirektivet innebär att kvalitetskontroll av revisorer med uppdrag i företag av allmänt intresse som utgångspunkt i stället ska ske enligt artikel 26 i revisorsförordningen. Dessa bestämmelser behandlas närmare i avsnitt 9.4.

Liksom tidigare gäller således enligt artikel 2 led 1 a att revisorsdirektivet är tillämpligt för sådan revision som föreskrivs i unionsrätten. I den delen fastställs direktivets tillämpningsområde alltså genom de bestämmelser om revisionsplikt som finns i andra EUrättsakter. I artikel 34 i redovisningsdirektivet föreskrivs revisionsplikt för företag av allmänt intresse samt medelstora och stora företag. Redovisningsdirektivet ersätter de tidigare fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven4 och gäller enligt artikel 1.1 för de företagsformer som förtecknas i bilagorna I och II. För Sveriges del är detta aktiebolag samt handels- och kommanditbolag. När det gäller handels- och kommanditbolag omfattas dock enligt artikel 1.1 led b i redovisningsdirektivet endast sådana bolag där samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag eller andra företag med begränsat ansvar.

Bestämmelserna i redovisningsdirektivet innebär således att revisionsplikt föreligger för sådana aktiebolag, samt handels- och kommanditbolag där samtliga obegränsat ansvariga ägare är företag med begränsat ansvar, som utgör företag av allmänt intresse, medelstora eller stora företag. Definitioner av de sistnämnda begreppen finns i redovisningsdirektivet artiklarna 2.1 (företag av allmänt intresse), 3.3 (medelstora företag) och 3.4 (stora företag). Definitionen av företag av allmänt intresse överensstämmer med motsvarande definition i revisorsdirektivet och behandlas närmare i avsnitt 5.4 nedan. Definitionerna av medelstora och stora företag anknyter till storleken på företagens balansomslutning och nettoomsättning samt till antalet anställda.

Bestämmelser om revisionsplikt finns vidare även i bankredovisningsdirektive t5 och försäkringsredovisningsdirektive t6. Dessa direktiv har inte upphävts genom redovisningsdirektivet. I bankoch försäkringsredovisningsdirektiven finns i artikel 1 i respektive direktiv hänvisningar till bestämmelser om revisionsplikt i de fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiven. Av artikel 52 i redovisningsdirektivet följer att hänvisningar till de aktuella artiklarna i de upphävda direktiven ska tolkas som hänvisningar till artikel 34 i redovisningsdirektivet. Detta innebär att EU-rätten

4 Direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG. 5 Direktiv 86/635/EEG. 6 Direktiv 91/674/EEG.

föreskriver revisionsplikt även för de företag som omfattas av bank- och försäkringsredovisningsdirektiven.

Bankredovisningsdirektivet är enligt artikel 2.1 tillämpligt på kreditinstitut som avses i direktiv 2013/36/EU (kapitaltäckningsdirektivet)7 och som utgör bolag eller annat företag enligt definitionen i artikel 54 andra stycket i EUF-fördraget8. Artikel 3.1.1 i kapitaltäckningsdirektivet hänvisar i sin tur till artikel 4.1 i förordning (EU) nr 575/2013 (tillsynsförordningen). Där anges att med kreditinstitut avses ett företag vars verksamhet består i att från allmänheten ta emot insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning. I artikel 54 andra stycket i EUF-fördraget anges att med bolag förstås bolag enligt civil- eller handelslagstiftning, inbegripet kooperativa sammanslutningar samt andra offentligrättsliga eller privaträttsliga juridiska personer, med undantag för sådana som inte drivs i vinstsyfte.

Genom bankredovisningsdirektivet föreskrivs således revisionsplikt för samtliga vinstdrivande företag, oavsett företagsform, vilkas verksamhet består i att från allmänheten ta emot insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning.

Försäkringsredovisningsdirektivet är enligt artikel 2.1 tillämpligt på försäkringsföretag som omfattas av direktiv 2009/138/EG (Solvens II)9 och som utgör bolag eller annat företag enligt definitionen i artikel 54 andra stycket i EUF-fördraget10. Enligt artikel 2 i Solvens II ska det direktivet tillämpas på företag som är verksamma med direkt liv- och skadeförsäkring samt på återförsäkringsföretag som uteslutande bedriver återförsäkringsverksamhet. Även ömsesidiga försäkringsbolag omfattas av Solvens II.

Genom försäkringsredovisningsdirektivet föreskrivs således revisionsplikt för samtliga vinstdrivande företag, oavsett företagsform,

7 Direktiv 2013/36/EU. För definitionen av kreditinstitut hänvisar bankredovisningsdirektivet till direktiv 77/780/EEG. Bestämmelserna i det sistnämnda direktivet togs in i direktiv 2000/12/EG. Direktiv 2000/12/EG upphävdes genom direktiv 2006/48/EG. Direktiv 2006/48/EG har upphävts genom kapitaltäckningsdirektivet. 8 Bankredovisningsdirektivet hänvisar till artikel 58 andra stycket i Romfördraget. Artikeln motsvaras av artikel 54 andra stycket i EUF-fördraget. 9 Försäkringsredovisningsdirektivet hänvisar till direktiv 73/239/EEG. Solvens II har ersatt det direktivet. 10 Liksom bankredovisningsdirektivet hänvisar försäkringsredovisningsdirektivet till artikel 58 andra stycket i Romfördraget. Artikeln motsvaras av artikel 54 andra stycket i EUF-fördraget.

som är verksamma med direkt liv- och skadeförsäkring eller är återförsäkringsföretag.

Det finns också bestämmelser om revisionsplikt i öppenhetsdirektivet.11 Artikel 4.4 i det direktivet hänvisar till bestämmelserna om revisionsplikt i det fjärde bolagsrättsliga direktivet. En sådan hänvisning ska i enlighet med vad som anförts ovan tolkas som en hänvisning till artikel 34 i redovisningsdirektivet. Enligt artikel 1.1 i öppenhetsdirektivet gäller det direktivet för emittenter som har gett ut värdepapper vilka redan är upptagna till handel på en reglerad marknad som är belägen eller som bedriver verksamhet i någon medlemsstat. Med emittent avses enligt artikel 2.1 i öppenhetsdirektivet en privaträttslig eller offentligrättslig juridisk person, inklusive en stat, vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, där emittenten i det fall det förekommer depåbevis som motsvarar värdepapper ska anses vara den som emitterat de värdepapper som depåbeviset motsvarar. Med värdepapper avses även till exempel skuldebrev.

Samtliga företag, oavsett företagsform, vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad (i det följande benämnda noterade företag) omfattas därmed av revisionsplikt enligt öppenhetsdirektivet.

Som nämnts har tillämpningsområdet för revisorsdirektivet vidare genom ändringsdirektivet utvidgats till att avse även revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning, i den mån den föreskrivs i nationell rätt för små företag (artikel 2 led 1 b) eller utförs frivilligt på begäran av små företag, som uppfyller nationella rättsliga krav som är likvärdiga med kraven i fråga om revision enligt led b, när sådan revision i nationell lagstiftning definieras som lagstadgad revision (artikel 2 led 1 c). Definitionen av små företag i artikel 2 led 18 i revisorsdirektivet hänvisar till artiklarna 1.1 och 3.2 i redovisningsdirektivet. Som nämnts gäller det direktivet endast för aktiebolag samt vissa handels- och kommanditbolag. Med små företag avses enligt artikel 3.2 i redovisningsdirektivet företag som på balansdagen inte överskrider två av tre gränsvärden (balansomslutning om fyra miljoner euro, nettoomsättning om åtta miljoner euro och högst femtio genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret).

11 Direktiv 2004/109/EG.

5.2.4. Revisorsförordningen

I artikel 1 i revisorsförordningen anges att det i förordningen fastställs regler för lagstadgad revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning för företag av allmänt intresse, regler om organisation och val av lagstadgade revisorer och revisionsföretag av företag av allmänt intresse för att främja deras opartiskhet och självständighet och undvika intressekonflikter samt regler för övervakning av att lagstadgade revisorer och revisionsföretag uppfyller dessa krav. Enligt artikel 2.1 är förordningen tillämplig dels på lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, dels på företag av allmänt intresse. Av artikel 3 framgår att de definitioner som fastställs i artikel 2 i revisorsdirektivet ska gälla även vid tillämpningen förordningen.

Definitionen av lagstadgad revision i revisorsdirektivet är således styrande även när det gäller tillämpningsområdet för revisorsförordningen. Förordningen gäller dock bara för sådan revision som avser företag av allmänt intresse. Vad som avses med detta behandlas närmare i avsnitt 5.4 nedan.

I detta sammanhang bör vidare framhållas att huvuddelen av bestämmelserna i revisorsdirektivet, även efter genomförda ändringar, också gäller vid lagstadgad revision av företag av allmänt intresse. I artikel 2.2 i revisorsförordningen anges särskilt att förordningen inte ska påverka tillämpningen av revisorsdirektivet.

Enligt artikel 2.3 i revisorsförordningen får medlemsstaterna – under förutsättning att den princip om opartiskhet och självständighet som fastställs i revisorsdirektivet efterlevs av den lagstadgade revisor som utför den lagstadgade revisionen av en av sina medlemmar och av personer som har möjlighet att påverka den lagstadgade revisionen – besluta att förordningen eller vissa bestämmelser i denna inte ska gälla för lagstadgad revision av vissa företag. De företag som kan undantas är – kooperativ enligt artikel 2.14 i revisorsdirektivet, – sparbanker eller liknande företag enligt artikel 45 i direktiv

86/635/EEG, och

– dotterföretag eller rättslig efterträdare till ett kooperativ, en

sparbank eller liknande företag som avses i artikel 45 i direktiv 86/635/EEG.

I artikel 2.4 anges att om ett kooperativ, en sparbank eller ett liknande företag, eller ett dotterföretag eller en rättslig efterträdare till ett kooperativ, en sparbank eller ett liknande företag enligt nationell rätt är skyldiga eller tillåts att vara medlem av ett icke-vinstdrivande revisionsföretag skulle en objektiv, omdömesgill och insatt part inte dra slutsatsen att det medlemsbaserade förhållandet äventyrar den lagstadgade revisorns opartiskhet och självständighet under förutsättning att, när ett sådant revisionsföretag utför en lagstadgad revision av en av sina medlemmar, principerna om opartiskhet och självständighet tillämpas på de lagstadgade revisorer som utför revisionen och på de personer som har en ställning där de kan påverka den lagstadgade revisionen.

Medlemsstaten ska enligt artikel 2.5 informera kommissionen och den kommitté för europeiska tillsynsorgan för revisorer (Committe of European Auditing Oversight Bodies, CEAOB) som avses i artikel 30 om de undantagsfall då revisorsförordningen eller vissa bestämmelser i den inte är tillämpliga.

5.2.5. Överväganden

Allmänt

Revisorsdirektivet är således tillämpligt på sådan revision där revisionsplikten följer av unionsrätten samt på sådan revision av små företag där medlemsstaten har valt att föreskriva revisionsplikt eller som utförs frivilligt på begäran av små företag. Revisorsförordningens tillämpningsområde avgränsas på samma sätt, men med den ytterligare begränsningen att den gäller endast vid revision av företag av allmänt intresse. Revisorsförordningens bestämmelser gäller vid sidan av de bestämmelser om revision som föreskrivs i nationell rätt. Förordningen gäller direkt och ska, med några undantag, inte införlivas i svensk rätt. Av tydlighetsskäl bör dock en upplysning om att bestämmelser om revision av företag av allmänt intresse finns även i revisorsförordningen införas i revisorslagen och i relevant associationsrättslig lagstiftning.

En generell fråga vid införlivandet av de nya och ändrade unionsbestämmelserna är vidare vilka svenska associationsformer som omfattas av det EU-rättsliga regelverket om revision och vilka associationsrättsliga lagar som därmed måste anpassas till detta regelverk. I det följande redovisas utredningens ställningstaganden när det gäller denna fråga. Avslutningsvis berörs även undantagsbestämmelsen i revisorsförordningen för kooperativ och sparbanker med flera.

Aktiebolag

Aktiebolag omfattas av redovisningsdirektivet. Detta gäller oavsett bolagets storlek. För aktiebolag som utgör företag av allmänt intresse, medelstora eller stora företag föreskriver redovisningsdirektivet vidare en obligatorisk revisionsplikt. Bestämmelserna om revision av sådana bolag måste därmed utformas i enlighet med revisorsdirektivet och, när aktiebolaget är ett företag av allmänt intresse, med beaktande av revisorsförordningen. För aktiebolag som omfattas av definitionen av små företag föreligger ingen obligatorisk revisionsplikt. I den mån Sverige föreskriver att även aktiebolag som är små företag ska revideras, eller revisionen utförs frivilligt av bolaget, följer dock av artikel 2 led 1 b och c i revisorsdirektivet att bestämmelserna om revisionen även då måste utformas i enlighet med revisorsdirektivet.

För aktiebolag finns bestämmelser om revision i ABL. Som huvudregel gäller enligt 9 kap. 1 § ABL att alla aktiebolag ska ha minst en revisor, dvs. de är underkastade revisionsplikt. Bolag som uppfyller vissa kriterier har dock rätt att i bolagsordningen ange att bolaget inte ska ha någon revisor. För bolag som inte utnyttjar denna möjlighet gäller samma bestämmelser om revision som för bolag där revisionsplikten är obligatorisk.

Bestämmelserna om revision i ABL måste därmed anpassas till de ändringar som genomförts i revisorsdirektivet. I den mån bestämmelserna i revisorsförordningen kräver genomförandeåtgärder eller annars aktualiserar nationella författningsändringar måste dessa vidare genomföras i ABL.

För vissa aktiebolag finns vidare bestämmelser om revision även i andra lagar. För bankaktiebolag finns sådana bestämmelser i 10 kap. lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse och för

försäkringsaktiebolag i 11 kap. försäkringsrörelselagen (2010:2043). Enligt båda dessa lagar gäller dock i första hand bestämmelserna i ABL även för bank- och försäkringsaktiebolag och det är endast när det ansetts finnas behov av särregler just för dessa bolag som föreskrifter om detta tagits in i de särskilda rörelselagarna.12

De nya EU-reglerna innebär att det kommer att införas ett antal nya bestämmelser i svensk lagstiftning som specifikt rör företag av allmänt intresse. Som utvecklas närmare i avsnitt 5.4 nedan innefattas i begreppet företag av allmänt intresse bland annat företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt de nämnda rörelselagarna. Utredningen har övervägt om de nya bestämmelser som ska gälla vid revision av företag av allmänt intresse därför bör föras in även i dessa lagar. Eftersom företag av allmänt intresse innefattar även andra bolag kan de nya regler som ska gälla för denna bolagskategori dock enligt utredningens mening inte anses vara särregler just för bank- och försäkringsaktiebolag. Utredningen har därför stannat vid att hålla regleringen i ABL. Det kommer därmed i ABL att finnas dels bestämmelser som gäller för alla aktiebolag, dels bestämmelser som gäller endast för sådana aktiebolag som är företag av allmänt intresse. Eftersom bank- och försäkringsaktiebolag tillhör den sistnämnda kategorin så kommer de, genom de hänvisningar till ABL som följer av 10 kap. 1 § lagen om bank- och finansieringsrörelse respektive 11 kap. 1 § försäkringsrörelselagen, att omfattas även av de sistnämnda bestämmelserna.

Handels- och kommanditbolag

Även handels- och kommanditbolag omfattas av redovisningsdirektivet, under förutsättning att samtliga obegränsat ansvariga delägare är aktiebolag eller andra företag med begränsat ansvar. För sådana handels- och kommanditbolag som utgör företag av allmänt intresse, medelstora eller stora företag föreskriver redovisningsdirektivet därmed, på samma sätt som för aktiebolag, en obligatorisk revisionsplikt. Bestämmelserna om sådan revision måste därmed utformas i enlighet med unionsrätten. Liksom för aktiebolag

12 Se 10 kap. 1 § lagen om bank- och finansieringsrörelse och 11 kap. 1 § försäkringsrörelselagen, samt jfr även prop. 1997/98:166 s. 54.

gäller vidare att i den mån Sverige föreskriver att även handels- eller kommanditbolag som är små företag ska revideras, eller revisionen utförs frivilligt av bolaget, så måste bestämmelserna om revisionen även då vara förenliga med unionsrätten.

Enligt 2 § andra stycket revisionslagen gäller den lagen vid revision av handelsbolag i vilka en eller flera juridiska personer är delägare om bolaget uppfyller vissa närmare angivna storlekskriterier. Även revisionslagen måste således anpassas till de ändringar som genomförts i det EU-rättsliga regelverket om revision.

Ekonomiska föreningar

Ekonomiska föreningar omfattas inte av redovisningsdirektivet. Som framgått av genomgången av EU-rätten ovan finns dock bestämmelser om revisionsplikt även i andra direktiv. För kreditföretag, försäkringsföretag samt företag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad gäller att de omfattas av revisionsplikt oavsett företagsform. Sådana företag som drivs i form av ekonomiska föreningar ska alltså revideras enligt bestämmelser som utformats i enlighet med EU-rätten.

När det gäller kreditföretag kan ett sådant drivas i form av en medlemsbank, vilket är en ekonomisk förening. Bestämmelser om medlemsbanker, inklusive bestämmelser om revision av sådana banker, finns i lagen om medlemsbanker. Bestämmelserna om revision i den lagen måste således anpassas till ändringarna i unionsrätten.

När det gäller försäkringsföretag kan dessa drivas bland annat som ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsföreningar. Revision av dessa företag ska, enligt 12 kap. 42 § och 13 kap. 2 §försäkringsrörelselagen, med vissa i lagen angivna undantag göras i enlighet med bestämmelserna i lagen om ekonomiska föreningar. Även dessa bestämmelser måste således anpassas till de ändringar som genomförts i unionsrätten. För ekonomiska föreningar vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad gäller på motsvarande sätt att de ska revideras enligt bestämmelser som utformats i enlighet med de krav som EU-rätten ställer. Också av det skälet fordras att bestämmelserna om revision i lagen om ekonomiska föreningar anpassas till ändringarna i unionsrätten.

Som framgått omfattas dock inte revision av andra ekonomiska föreningar än de ovan nämnda av det EU-rättsliga regelverket. Det finns således ingenting som hindrar att Sverige för ekonomiska föreningar i allmänhet föreskriver regler om revision som avviker från de krav som EU-rätten ställer. Som nämnts ovan gjordes när revisorsdirektivet införlivades i svensk rätt anpassningar i samtliga associationsrättsliga lagar som innehöll bestämmelser om revision, dvs. bland annat i lagen om ekonomiska föreningar. Anpassningarna i lagen om ekonomiska föreningar gjordes generellt, dvs. även med avseende på sådan revision som inte omfattas av unionsrätten.

Däremot har lagstiftaren i ett annat sammanhang valt att hålla de ekonomiska föreningarna utanför de regeländringar angående revision som genomförts till följd av ändringar i EU-rätten. Så skedde vid införlivandet av bestämmelserna i det fjärde bolagsrättsliga direktivet om revisionsberättelsens utformning.13 Det konstaterades då att Sverige inte var skyldigt att göra motsvarande ändringar i bestämmelserna om revision av ekonomiska föreningar. Det anfördes vidare att ekonomiska föreningar ofta inte har den relativt komplicerade redovisning som direktivbestämmelserna är utformade för och att många revisorer i ekonomiska föreningar inte är auktoriserade eller godkända revisorer. Av dessa skäl anpassades inte bestämmelserna om revisionsberättelsens utformning i lagen om ekonomiska föreningar till EU-rätten.

Frågan är då vilken väg som bör väljas när det gäller anpassningen av bestämmelserna om revision i lagen om ekonomiska föreningar till de nya och ändrade unionsregler som nu ska genomföras. Önskemålet att uppnå enhetliga regler för all lagstadgad revision, oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs, talar för att lagen om ekonomiska föreningar generellt borde anpassas till EU-rätten. Mot detta talar dock det som anfördes vid genomförandet av de nya EU-bestämmelserna om revisionsberättelsens utformning, dvs. att det är vanligt med lekmannarevisorer i ekonomiska föreningar och att unionsbestämmelserna inte är anpassade efter de förhållanden som råder i många sådana föreningar. Utredningens bedömning är att en generell anpassning av bestämmelserna om revision i lagen om ekonomiska föreningar kräver övervägan-

13Prop. 2003/04:157 s. 27.

den som det inte finns utrymme för att göra i detta sammanhang. Någon sådan anpassning föreslås därför inte.

Som framgått krävs dock att revision av ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse görs enligt bestämmelser som anpassats till unionsrätten. De lagändringar som på grund av ändringsdirektivet och revisorsförordningen ska göras i den associationsrättsliga lagstiftningen måste därmed genomföras även i lagen om ekonomiska föreningar. Som utgångspunkt bör då föreskrivas att de nya och ändrade bestämmelserna gäller endast vid revision av sådana ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse. I vissa fall, när det gäller bestämmelser om vissa formkrav och liknande, bör det dock enligt utredningens mening vara möjligt att utan problem tillämpa de nya och ändrade bestämmelserna även vid revisioner av enklare slag. I dessa fall bör bestämmelserna därför göras generellt tillämpliga vid all revision.

Vidare måste, utöver de ändringar som de nya och ändrade unionsreglerna påkallar, även vissa andra ändringar göras i lagen om ekonomiska föreningar för att denna ska bli förenlig med unionsrätten. Som framgått är de nu gällande bestämmelserna om revisionsberättelsens utformning inte anpassade till unionsrätten. En sådan anpassning måste därmed göras, se närmare avsnitt 8.4.5. Även bestämmelserna om de kompetenskrav som ställs på revisorn måste ändras, se avsnitt 6.2.4.

Stiftelser

Inte heller stiftelser omfattas av redovisningsdirektivet. På samma sätt som konstaterats ovan angående ekonomiska föreningar gäller dock att om ett kreditföretag, ett försäkringsföretag eller ett företag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad drivs i form av en stiftelse så ska denna stiftelse revideras enligt bestämmelser som utformats i enlighet med EU-rätten.

Kreditföretag kan drivas i form av sparbanker. En sparbank saknar ägare. Den ska enligt 2 kap. 1 § sparbankslagen (1987:619) bildas av minst 20 stiftare. Bestämmelser om revision av sparbanker finns i sparbankslagen. Dessa bestämmelser måste således anpassas till ändringarna i unionsrätten.

För stiftelser i övrigt finns bestämmelser om revision i stiftelselagen (1994:1220). Vid genomförandet av revisorsdirektivet gjordes vissa anpassningar av bestämmelserna även i den lagen. De bestämmelser i direktivet som genomfördes endast med avseende på företag vars värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad infördes dock inte i den lagen. På motsvarande sätt som när det gäller ekonomiska föreningar har lagstiftaren vidare valt att inte anpassa bestämmelserna om revisionsberättelsens utformning i stiftelselagen till unionsrätten.

Enligt utredningens bedömning finns inga stiftelser som omfattas av stiftelselagen där det i dag krävs att revision sker enligt unionsrättens bestämmelser. Utredningen anser vidare att det saknas anledning att utsträcka de nya krav på revisionen som unionsrätten nu ställer till att omfatta även stiftelser. Utredningen föreslår därför inga förändringar av bestämmelserna om revision i stiftelselagen.

Undantag för kooperativ och sparbanker med flera

Bestämmelserna om möjlighet att föreskriva undantag för vissa kooperativ med flera införs genom revisorsförordningen. Bestämmelserna är nya och saknar motsvarighet i revisorsdirektivets tidigare lydelse. Bakgrunden till bestämmelserna framgår av punkt 6 i ingressen till revisorsförordningen. Där anges att i vissa medlemsstater kännetecknas den lagstadgade revisionen av kooperativ och sparbanker av ett system som inte möjliggör för dem att fritt välja lagstadgad revisor eller lagstadgat revisionsföretag. Den revisionsförening som kooperativet eller sparbanken är medlem i är enligt lag skyldig att genomföra den lagstadgade revisionen. Sådana revisionsföreningar verkar utan vinstsyfte och inte utifrån några kommersiella intressen, vilket följer av deras juridiska form. Föreningarnas organisatoriska enheter är heller inte knutna till något gemensamt ekonomiskt intresse som skulle kunna äventyra deras opartiskhet och självständighet.

Svensk rätt innehåller inga bestämmelser om revisionsföreningar. Det saknas därmed anledning för Sverige att utnyttja möjligheten att föreskriva undantag från revisorsförordningen eller vissa bestämmelser i förordningen på sätt som anges i artikel 2.3.

5.3. Bestämmelsernas geografiska tillämpningsområde

Bedömning: När det i de bestämmelser som föreslås i betänk-

andet är aktuellt att avgränsa bestämmelsernas geografiska tillämpningsområde bör stater inom EES jämställas med EU:s medlemsstater. Däremot bör Schweiz behandlas som ett tredjeland vid genomförandet av direktivbestämmelserna.

5.3.1. EU-rätt före ändringar

Revisorsdirektivet gäller samtliga medlemsstater i EU. Direktivet är också i enlighet med artikel 77 i EES-avtalet tillämpligt i förhållande till Island, Liechtenstein och Norge. Enligt ett bilateralt avtal mellan EU och Schweiz om fri rörlighet för personer likställs medborgare och företagare från Schweiz i vissa avseenden med medborgare och företag i stater inom EES.14 Detta innebär dock inte att revisorsdirektivets bestämmelser i sig är tillämpliga i förhållande till Schweiz.15Schweiz betraktas således som ett tredjeland enligt direktivet.

5.3.2. Gällande svensk rätt

I de bestämmelser som införlivar revisorsdirektivet i svensk rätt behandlas EES-länder genomgående på samma sätt som medlemsstater i EU. I flera avseenden jämställs vidare även Schweiz med EES-länderna i den gällande regleringen. Detta gäller bland annat kravet på godkända och auktoriserade revisorers bosättning (4 § revisorslagen), möjligheten för utländska revisorer att auktoriseras i Sverige (5 § revisorslagen) och möjligheten för Revisorsnämnden att lämna ut uppgifter till behöriga myndigheter i andra stater (27 b § revisorslagen).

14 Avtal mellan Europeiska gemenskapen och dess medlemsstater, å ena sidan, och Schweiziska edsförbundet, å andra sidan om fri rörlighet för personer. Se även prop. 2000/02:55 s. 78 f och 93 f. 15Prop. 2008/09:135 s. 60 och SOU 2007:56 s. 95.

5.3.3. Ändringsdirektivet

Revisorsdirektivets geografiska tillämpningsområde har inte ändrats genom ändringsdirektivet. Revisorsdirektivet riktar sig alltjämt till samtliga medlemsstater i EU. Det har ännu inte fattats något formellt beslut om att ändringsdirektivet ska omfattas av EES-avtalet men enligt tillgänglig information är avsikten att så ska vara fallet.

5.3.4. Revisorsförordningen

Revisorsförordningen har samma geografiska tillämpningsområde som revisorsdirektivet. Liksom revisorsdirektivet riktar sig förordningen till samtliga medlemsstater i EU. Det kan vidare förväntas att beslut kommer att fattas om att förordningen ska omfattas av EESavtalet.

5.3.5. Överväganden

Ändringsdirektivet och revisorsförordningen riktar sig till samtliga medlemsstater i EU. Avsikten är vidare att beslut ska fattas om att direktivet och förordningen ska omfattas av EES-avtalet och de kommer då att bli tillämpliga även i förhållande till Island, Liechtenstein och Norge. När det i de bestämmelser som föreslås i betänkandet är aktuellt att avgränsa bestämmelsernas geografiska tillämpningsområde bör stater inom EES således jämställas med EU:s medlemsstater. Däremot bör Schweiz behandlas som ett tredjeland vid genomförandet av direktivbestämmelserna.

5.4. Företag av allmänt intresse

Förslag: En definition av företag av allmänt intresse tas in i

revisorslagen där det anges att med sådant företag avses 1. företag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel

på en reglerad marknad, 2. företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen

(2004:297) om bank- och finansieringsrörelse,

3. värdepappersbolag som har tillstånd enligt 2 kap. 2 § första

stycket 2 och 8 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden, och 4. företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt försäk-

ringsrörelselagen (2010:2043), utom sådana företag som medgetts undantag enligt 1 kap. 19 och 20 §§ i den lagen.

Författningstext som berörs av förslaget: 2 § revisorslagen.

5.4.1. EU-rätt före ändringar

Företag av allmänt intresse definieras enligt artikel 2 led 13 i revisorsdirektivet som företag som omfattas av lagstiftningen i en medlemsstat och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG (MiFID), kreditinstitut enligt definitionen i artikel 1.1 i direktiv 2000/12/EG samt försäkringsföretag enligt artikel 2.1 i direktiv 91/674/EEG. Medlemsstaterna får även utse andra företag till företag av allmänt intresse, till exempel företag som är av betydande allmänt intresse på grund av arten av sin verksamhet, sin storlek eller antalet anställda.

5.4.2. Gällande svensk rätt

Svensk rätt innehåller ingen definition av begreppet företag av allmänt intresse. Vid genomförandet av revisorsdirektivet ansågs inte att begreppet borde definieras i lag.16 I SOU 2007:56 föreslogs att en definition av begreppet skulle tas in i revisorslagen, men eftersom definitionen användes endast i någon enstaka bestämmelse i utredningens lagförslag som regeringen inte ställde sig bakom ansåg regeringen att en legaldefinition inte borde införas.17

16 A. prop. s. 61 f. 17 Se SOU 2007:56 s. 117 ff. och prop. 2008/09:135 s. 61.

5.4.3. Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.2 i ändringsdirektivet införs en ny lydelse av definitionen av företag av allmänt intresse i artikel 2 led 13 i revisorsdirektivet. Den nya lydelsen innebär dock inga större förändringar i sak. Artikeln är nu formulerad på så sätt att med företag av allmänt intresse avses:

a) företag som omfattas av lagstiftningen i en medlemsstat och

vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat enligt artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG (MiFID),

b) kreditinstitut enligt definitionen i artikel 3.1.1 i direktiv

2013/36/EU (kapitaltäckningsdirektivet), med undantag för kreditinstitut som avses i artikel 2 i det direktivet,

c) försäkringsföretag enligt artikel 2.1 i direktiv 91/674/EEG

(försäkringsredovisningsdirektivet), eller

d) företag som är utsedda av medlemsstaterna till företag av allmänt

intresse, till exempel företag som är av betydande allmänt intresse på grund av arten av sin verksamhet, sin storlek eller antalet anställda.

5.4.4. Revisorsförordningen

Revisorsförordningen innehåller ingen egen definition av begreppet företag av allmänt intresse utan hänvisar i artikel 3 till definitionen i revisorsdirektivet. Definitionen av företag av allmänt intresse är dock av särskild betydelse vid tillämpningen av förordningen, eftersom det endast är de företag som faller in under definitionen som omfattas av regleringen i förordningen.

5.4.5. Överväganden

Allmänt

Som nämnts ovan är revisorsförordningen tillämplig endast på revisorer och registrerade revisionsbolag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse samt på företag av allmänt intresse.

Också revisorsdirektivet innehåller bestämmelser som enbart riktar sig till företag av allmänt intresse och revisorer som utför revision av sådana företag (se artiklarna 22a, 38 och 39). Vilka företag som omfattas av begreppet företag av allmänt intresse är därmed av stor betydelse.

Nedan redogörs för vilka företag som enligt utredningens bedömning bör omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse. Först redovisas bedömningen av vilka företag som faller in under den obligatoriska definitionen i artikel 2 led 13 a–c i revisorsdirektivet (noterade företag, kreditinstitut och försäkringsföretag). Därefter redovisas utredningens överväganden när det gäller om Sverige, på sätt som anges i artikel 2 led 13 d i revisorsdirektivet, bör utse ytterligare företag till företag av allmänt intresse samt om det bör införas en legaldefinition av begreppet i svensk rätt.

Noterade företag

Den första kategorin av företag som faller in under begreppet företag av allmänt intresse är företag som omfattas av lagstiftningen i en medlemsstat och vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad i någon medlemsstat enligt artikel 4.1.14 i MiFID. Den angivna beskrivningen av noterade företag i artikel 2 led 13 a i revisorsdirektivet överensstämmer helt med den tidigare lydelsen av direktivet.

I artikel 4.1.14 i MiFID definieras reglerad marknad som ett multilateralt system som drivs och/eller leds av en marknadsplatsoperatör, vilket sammanför eller möjliggör sammanförandet av flera köp- och säljintressen i finansiella instrument från tredje man – inom systemet och i enlighet med dess icke skönsmässiga regler – så att detta leder till avslut i finansiella instrument upptagna till handel enligt dess regler och/eller system, samt är auktoriserat och är löpande verksamt och drivs i enlighet med bestämmelserna i avdelning III i direktivet. I Sverige finns det två reglerade marknader, NASDAQ OMX och NGM (Nordic Growth Market).

Vid genomförandet av MiFID redogjordes i förarbetena för vad som enligt nämnda direktiv avses med överlåtbara värdepapper.18

18 Se prop. 2006/07:115 s. 281 ff.

En definition av överlåtbara värdepapper finns i 1 kap. 4 § 2 lagen om värdepappersmarknaden. Med överlåtbara värdepapper avses värdepapper som kan bli föremål för handel på kapitalmarknaden, bland annat aktier, obligationer och andra skuldförbindelser som warranter och derivat som kan bli föremål för handel på en andrahandsmarknad. Däremot omfattas inte penningmarknadsinstrument och fondandelar av definitionen av överlåtbara värdepapper.

Vid genomförandet av revisorsdirektivet gjordes bedömningen att denna del av definitionen av företag av allmänt intresse omfattar företag vars överlåtbara värdepapper – bland annat aktier, obligationer och andra skuldförbindelser samt warranter och andra derivat – är upptagna till handel på en reglerad marknad.19 Utredningen ser ingen anledning att nu göra en annan bedömning.

Kreditinstitut

Den andra kategorin av företag som omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse är kreditinstitut enligt definitionen i artikel 3.1.1 i kapitaltäckningsdirektivet, med undantag för kreditinstitut som avses i artikel 2 i nämnda direktiv. Artikel 3.1.1 i kapitaltäckningsdirektivet hänvisar i sin tur till artikel 4.1 led 1 i förordning (EU) nr 575/2013 (tillsynsförordningen). Med kreditinstitut avses enligt tillsynsförordningen ett företag vars verksamhet består i att från allmänheten ta emot insättningar eller andra återbetalbara medel och att bevilja krediter för egen räkning.

I revisorsdirektivets tidigare lydelse hänvisades för definitionen av kreditinstitut till artikel 1.1 i direktiv 2000/12/EG. Definitionerna av kreditinstitut i artikel 1.1 i direktiv 2000/12/EG och artikel 4.1 led 1 i tillsynsförordningen överensstämmer delvis. Till skillnad från direktiv 2000/12/EG innehåller definitionen av kreditinstitut i artikel 4.1 led 1 i tillsynsförordningen dock inte någon hänvisning till institut för elektroniska pengar.20 Den tvingande definitionen av de kreditinstitut som ska anses utgöra företag av allmänt intresse har alltså inskränkts genom ändringsdirektivet.

19 Se prop. 2008/09:135 s. 62 och SOU 2007:56 s. 117 ff. 20 Direktiv 2000/12/EG upphävdes genom direktiv 2006/48/EG. Direktiv 2006/48/EG har i sin tur upphävts genom kapitaltäckningsdirektivet.

I svensk rätt definieras kreditinstitut i 1 kap. 2 § första stycket 3 lagen (2014:968) om särskild tillsyn över kreditinstitut och värdepappersbolag.21Enligt det lagrummet betyder kreditinstitut bank- och kreditmarknadsföretag enligt lagen om bank- och finansieringsrörelse samt Svenska skeppshypotekskassan. Av artikel 2 i kapitaltäckningsdirektivet följer att direktivet inte är tillämpligt på medlemsstaternas centralbanker, postgiroinstitut och, beträffande Sverige, Svenska skeppshypotekskassan. Enligt definitionen av kreditinstitut i artikel 2.13 led b i revisorsdirektivet undantas kreditinstitut som avses i artikel 2 i kapitaltäckningsdirektivet. Svenska skeppshypotekskassan faller således utanför definitionen av kreditinstitut i revisorsdirektivet och omfattas inte av den obligatoriska definitionen av företag av allmänt intresse.

Även värdepappersbolag med tillstånd att ta emot medel på konto anses utgöra kreditinstitut i den mening som avses i EU-rätten.22Värdepappersbolag utgörs enligt 1 kap. 2 § första stycket 4 lagen om särskild tillsyn över kreditinstitut och värdepappersbolag av ett svenskt aktiebolag som har fått tillstånd att driva värdepappersrörelse enligt lagen om värdepappersmarknaden och som inte är ett bankaktiebolag eller ett kreditmarknadsbolag enligt lagen om bank- och finansieringsrörelse. Ett värdepappersbolag får efter tillstånd av Finansinspektionen som ett led i rörelsen enligt 2 kap. 2 § första stycket 2 respektive 8 lagen om värdepappersmarknaden lämna kunder kredit för att kunden, genom värdepappersbolaget, ska kunna genomföra en transaktion i ett eller flera finansiella instrument, samt ta emot kunders medel på konto för att underlätta värdepappersrörelsen.

Vid genomförandet av revisorsdirektivet gjordes bedömningen att med kreditinstitut i revisorsdirektivets mening avses dels företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt lagen om bank- och finansieringsrörelse, dels värdepappersbolag som har tillstånd enligt 2 kap. 2 § första stycket 2 och 8 lagen om värdepappersmarknaden.23Utredningen ser ingen anledning att nu göra en annan bedömning.

21 Lagen innehåller bestämmelser som genomför delar av kapitaltäckningsdirektivet. 22SOU 2007:56 s. 121. Jfr bedömningen i SOU 2014:22. Enligt Redovisningsutredningens förslag ska även värdepappersbolag som inte har tillstånd att ta emot kunders medel anses utgöra kreditinstitut och omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse (SOU 2014:22 s. 202 f.). 23 Se prop. 2008/09:135 s. 62 och SOU 2007:56 s. 120 f.

Institut för elektroniska pengar omfattas inte längre av de tvingande bestämmelserna om vilka företag som ska anses utgöra företag av allmänt intresse. Utredningen återkommer nedan till frågan om sådana institut särskilt bör utses till företag av allmänt intresse.

Försäkringsföretag

Den tredje kategorin av företag som omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse är försäkringsföretag enligt artikel 2.1 i försäkringsredovisningsdirektivet. De företag som avses är företag som bedriver direktförsäkringsrörelse i enlighet med EU:s skade- och livförsäkringsdirektiv, med undantag för mindre försäkringsföretag, samt företag som bedriver återförsäkringsrörelse. Försäkringsredovisningsdirektivet har genomförts i svensk rätt genom lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag, ÅRFL. Med försäkringsföretag avses enligt 1 kap. 1 § första stycket ÅRFL försäkringsaktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag och försäkringsföreningar som omfattas av försäkringsrörelselagen. Av tredje stycket samma lagrum följer att undantag får medges för sådana försäkringsföretag som får undantas från försäkringsrörelselagen enligt 1 kap. 19 och 20 §§ i den lagen. Frågor om sådana undantag prövas av Finansinspektionen.

Definitionen av försäkringsföretag har inte ändrats genom ändringsdirektivet. Vid genomförandet av revisorsdirektivet ansågs att företag med tillstånd att bedriva rörelse enligt den då gällande försäkringsrörelselagen (1982:713), med undantag för sådana företag som avsågs i 1 kap. 10 § 1 nämnda lag, samt företag som omfattades av lagen (1972:262) om understödsföreningar och vars verksamhet avsåg tjänstepensionsförsäkring var att anse som försäkringsföretag enligt direktivet.24 1982 års försäkringsrörelselag har ersatts av 2010 års försäkringsrörelselag. I samband med att den nya försäkringsrörelselagen infördes upphävdes också lagen om understödsföreningar.

Enligt 1 kap. 3 § i den nya försäkringsrörelselagen avses med försäkringsföretag försäkringsaktiebolag, ömsesidigt försäkrings-

24 Se a. prop. s. 63 och a. bet. s. 121 ff.

bolag och försäkringsförening.25Begreppet understödsförening används inte längre.26Liksom tidigare gäller enligt 2 kap. 1 § försäkringsrörelselagen att försäkringsrörelse får drivas bara efter tillstånd. Av samma lagrum följer att tillstånd får ges till sådana företag som omfattas av definitionen av försäkringsföretag i 1 kap. 3 §. Till kategorin företag av allmänt intresse bör i enlighet med det anförda hänföras företag som har tillstånd att bedriva rörelse enligt försäkringsrörelselagen.27

Vissa försäkringsföretag undantas som nämnts från definitionen i artikel 2.1 i försäkringsredovisningsdirektivet. De undantagsbestämmelser som finns för vissa försäkringsföretag enligt skadeförsäkringsdirektivet och det konsoliderade livförsäkringsdirektivet har i svensk rätt genomförts genom bestämmelser i 1 kap.19 och 20 §§försäkringsrörelselagen.28Sådana företag får också undantas från ÅRFL (1 kap. 1 § tredje stycket ÅRFL). Undantag medges genom ett dispensförfarande, dvs. undantag beslutas i varje enskilt fall. Frågor om undantag enligt försäkringsrörelselagen och ÅRFL prövas av Finansinspektionen.

Redovisningsutredningen har föreslagit att de företag som medgetts undantag från ÅRFL enligt 1 kap. 1 § tredje stycket samma lag, med hänsyn till sin regelmässigt mindre omfattning och enklare verksamhet, inte ska anses utgöra företag av allmänt intresse.29Utredningen gör i detta avseende samma bedömning och anser således att dessa företag inte heller bör anses vara företag av allmänt intresse vid tillämpningen av revisorsdirektivet och revisorsförordningen. Företag som medgetts undantag enligt 1 kap.19 och 20 §§försäkringsrörelselagen bör därmed inte omfattas av definitionen av företag av allmänt intresse.

25 Vad som närmare avses med de olika företagsformerna utvecklas i förarbetena till försäkringsrörelselagen, se prop. 2009/10:246 s. 429. 26 Hur understödsföreningar som bildats enligt tidigare lagstiftning ska behandlas framgår av lagen (2010:2044) om införande av försäkringsrörelselagen. Där anges i 3 § att bestämmelser i lag eller någon annan författning om försäkringsföreningar ska gälla för sådana understödsföreningar som fortsätter att driva sin verksamhet med stöd av 7 § i införandelagen. 27 Därmed kommer också de understödsföreningar som fortfarande finns kvar att omfattas av definitionen, se 3 § lagen (2010:2044) om införande av försäkringsrörelselagen. 28 Se prop. 2009/10:246 s. 405 ff. och s. 432. Bestämmelserna i 1 kap. 19 § försäkringsrörelselagen motsvarar bestämmelserna i 1 kap. 10 § 1982 års försäkringsrörelselag. Bestämmelserna i 1 kap. 20 § saknar däremot motsvarighet i den äldre lagen. 29SOU 2014:22 s. 204.

Övriga företag

Utöver de särskilt angivna kategorierna av företag medger revisorsdirektivet att medlemsstaterna utser också andra företag att vara företag av allmänt intresse. Det kan enligt direktivet till exempel vara fråga om företag som är av betydande intresse på grund av arten av sin verksamhet, sin storlek eller antalet anställda.

Vid genomförandet av revisorsdirektivet ansågs det inte lämpligt att utvidga begreppet företag av allmänt intresse till att gälla fler företag än de som obligatoriskt omfattades av direktivet.30Utöver företag med stor omsättning och stor personalstyrka övervägdes om också statliga och kommunala aktiebolag borde anses utgöra företag av allmänt intresse. Med hänsyn till att statliga och kommunala bolag redan är föremål för insyn genom det offentliga systemet ansåg utredningen dock att det inte var lämpligt att utvidga begreppet företag av allmänt intresse till att omfatta sådana företag. Beträffande andra aktiebolag än noterade företag anfördes vidare att det i och för sig förekommer inofficiell handel också i sådana företag som inte är börsnoterade. Skälen för att låta sådana bolag omfattas av definitionen ansågs dock inte tillräckligt starka.

Ändringsdirektivet innebär att institut för elektroniska pengar inte längre omfattas av den obligatoriska definitionen enligt artikel 2 led 13 b (kreditinstitut). Bestämmelser om institut för elektroniska pengar finns i lagen (2011:755) om elektroniska pengar. Med institut för elektroniska pengar avses enligt 1 kap. 2 § 7 i den lagen ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som har fått tillstånd att ge ut pengar enligt nämnda lag. Banker och kreditmarknadsföretag enligt lagen om bank- och finansieringsrörelse är enligt 2 kap. 2 § 1 lagen om elektroniska pengar undantagna från tillståndsplikt.

Vid bedömningen av om Sverige bör utse ytterligare företag, till exempel bolag som är föremål för inofficiell handel eller institut för elektroniska pengar, till företag av allmänt intresse behöver den tillkommande regelbördan för sådana företag beaktas. Revisorsdirektivet och revisorsförordningen innehåller bestämmelser som särskilt riktar sig mot företag av allmänt intresse. Det gäller framför allt val av revisorer (artikel 16 i revisorsförordningen), revi-

30SOU 2007:56 s. 125 och prop. 2008/09:135 s. 63.

sionsuppdragets varaktighet (artikel 17 i revisorsförordningen), revisorers entledigande och avgång (artikel 38 i revisorsdirektivet) och revisionsutskott (artikel 39 i revisorsdirektivet). Revisorsförordningen ställer också betydligt mer långtgående krav på revisorer som utför revision av företag av allmänt intresse än på revisorer som inte har sådana företag som revisionsklienter. Sammantaget innebär bestämmelserna att företag av allmänt intresse, och deras revisorer, åläggs att följa stränga och ingående krav som syftar till att höja kvaliteten på revisionen av sådana företag.

Också i redovisningsdirektivet finns en definition av begreppet företag av allmänt intresse, vilken överensstämmer med den i revisorsdirektivet.31Redovisningsdirektivet innebär att det ställs särskilda krav på redovisningen i företag av allmänt intresse. Det är bland annat fråga om vissa tilläggsupplysningar som företag av allmänt intresse ska lämna (se artiklarna 17 och 18) och krav på upprättande av bolagsstyrningsrapporter (artikel 20). För företag av allmänt intresse uppställs också enligt redovisningsdirektivet krav på lagstadgad revision (artikel 42).

Redovisningsutredningen har i SOU 2014:22 föreslagit att det i årsredovisningslagen (1995:1554), nedan ÅRL, tas in en definition av företag av allmänt intresse som är vidare än den obligatoriska definitionen, på så sätt att den omfattar även finansiella holdingföretag, Svenska skeppshypotekskassan och samtliga publika aktiebolag.32 Beträffande publika aktiebolag motiveras förslaget med att sådana aktiebolag har möjlighet att söka sin kapitalförsörjning i en vid krets av investerare och att omvärldens behov av information om företaget då är betydande.33Skälet för att inkludera Svenska skeppshypotekskassan i definitionen är att kassan ingår bland de företag som enligt gällande rätt ska tillämpa lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut, nedan ÅRKL, och redan omfattas av de svenska bestämmelser som reglerar redovisningen i kreditinstitut.34

31 Tidigare hänvisade artikel 2.1 b i redovisningsdirektivet till direktiv 2006/48/EG för definitionen av kreditinstitut. Sistnämnda direktiv har upphävts genom kapitaltäckningsdirektivet och redovisningsdirektivet har ändrats så att artikel 2.1 b beträffande kreditinstitut, liksom revisorsdirektivet, hänvisar till artikel 3.1.1 i kapitaltäckningsdirektivet. 32SOU 2014:22 s. 197. 33 Se a. bet. s. 204 f. 34SOU 2014:22 s. 202.

Finansiella holdingföretag behandlas i 1 kap. 1 § andra stycket ÅRKL och 1 kap. 1 § andra stycket ÅRFL. Där anges att bestämmelserna om koncernredovisning ska tillämpas på finansiella holdingföretag som uteslutande eller huvudsakligen förvaltar andelar i dotterföretag som är kreditinstitut, värdepappersbolag eller försäkringsföretag, eller utländska företag av motsvarande slag. Med finansiellt holdingföretag avses enligt samma lagrum ett aktiebolag, ett handelsbolag eller en ekonomisk förening vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att i vinstsyfte förvärva och förvalta andelar i dotterföretag. Redovisningsutredningen konstaterar att finansiella holdingföretag inte omfattas av den obligatoriska definitionen av företag av allmänt intresse men att de, mot bakgrund av den starka anknytning som de har till den finansiella sektorn och den särskilda roll de spelar där, bör inkluderas i definitionen.35

Lagförslagen med anledning av genomförande av redovisningsdirektivet bereds för närvarande inom regeringskansliet.

Om redovisningsutredningens förslag genomförs kommer det således att finnas en definition av företag av allmänt intresse i ÅRL. Det kan då förefalla rimligt att låta motsvarande definition gälla även för bestämmelserna om revision. Samtidigt måste enligt utredningens mening beaktas att bestämmelserna om företag av allmänt intresse i redovisningsdirektivet respektive i revisorsdirektivet och revisorsförordningen har delvis olika syften. Den tillkommande administrativa bördan för såväl företagen som deras revisorer av att inordnas under definitionen av företag av allmänt intresse är vidare betydande. Enbart önskemålet att åstadkomma enhetlighet i regleringen, på så sätt att begreppet företag av allmänt intresse har samma innebörd i redovisningslagstiftningen som i revisionslagstiftningen, kan därför enligt utredningens mening inte motivera att den utvidgade definitionen i ÅRL ska gälla även vid revision. Inte heller i övrigt anser utredningen att skälen för att utvidga definitionen till att omfatta även andra företag har tillräcklig tyngd. Tvärtom har, genom införandet av den omfattande regleringen i revisorsförordningen, de skäl som vid genomförandet av revisorsdirektivet anfördes för att hålla definitionen snäv snarast fått än större bärkraft. Utredningen anser därför att begreppet företag av allmänt intresse inte

35 A. bet. s. 203 och 204.

bör utvidgas till att omfatta andra företag än de som direkt nämns i direktivet.

Bör begreppet företag av allmänt intresse definieras i lag?

Vilka företag som faller in under definitionen företag av allmänt intresse är av stor betydelse. De nya unionsbestämmelserna innehåller en inte oansenlig mängd bestämmelser som rör revision av företag av allmänt intresse. Flera av bestämmelserna finns i revisorsförordningen och är av sådant slag att det varken är nödvändigt eller möjligt att genomföra dem genom nationella bestämmelser. För rättstillämparen kan det ändå vara en fördel att det finns en bestämmelse i svensk rätt som förtydligar vilka företag som för svenska förhållanden omfattas av regleringen i förordningen.

I flera avseenden kräver förordningen vidare kompletterande författningsbestämmelser i nationell rätt. Dessutom finns bestämmelser om företag av allmänt intresse även i revisorsdirektivet och dessa måste införlivas i svensk författningstext. Det skulle i och för sig vara möjligt att i varje sådan svensk bestämmelse ange för vilka företag bestämmelsen gäller. Regleringstekniskt är det dock enklare att kunna hänvisa till en definition som finns i en särskild bestämmelse. Av anförda skäl föreslår utredningen att en definition av begreppet företag av allmänt intresse tas in lagen.

Nästa fråga är i vilken lag definitionen ska föras in. Bestämmelser som gäller företag av allmänt intresse kommer att finnas dels i revisorslagen, dels i den associationsrättsliga lagstiftningen. Eftersom revisorslagen är generellt tillämplig vid all lagstadgad revision, oavsett vilken företagsform det granskade företaget har, framstår det som mest ändamålsenligt att definitionen tas in i den lagen. I de associationsrättsliga bestämmelserna kan sedan hänvisas till definitionen i revisorslagen.

5.5. Definitioner och terminologi i övrigt

Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de förändrade och nya

definitionerna i revisorsdirektivet.

5.5.1. EU-rätt före ändringar

I artikel 2 i revisorsdirektivet definieras en rad begrepp. Förutom definitionerna av lagstadgad revision och företag av allmänt intresse, som behandlats i avsnitten 5.2 och 5.4 ovan, finns definitioner av lagstadgad revisor, revisionsföretag, revisionsföretag från ett tredjeland, revisor från ett tredjeland, koncernrevisor, nätverk, anknutet företag till revisionsföretag, revisionsberättelse, behöriga myndigheter, internationella revisionsstandarder, internationella redovisningsstandarder, kooperativ, person som inte är yrkesrevisor samt huvudansvarig revisor36.

5.5.2. Gällande svensk rätt

De definitioner som finns i artikel 2 i revisorsdirektivet motsvaras endast i ett fall av en uttrycklig definitionsbestämmelse med motsvarande innehåll i svensk rätt. Det gäller begreppet nätverk, som i 2 § 7 revisorslagen definieras i enlighet med vad som föreskrivs i direktivet. I övrigt ansågs vid genomförandet av revisorsdirektivet att svensk rätt var förenlig med definitionerna i direktivet men att några motsvarande uttryckliga definitioner inte behövde införas i den svenska lagstiftningen.

5.5.3. Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.2 i ändringsdirektivet har några av de tidigare definitionerna i artikel 2 i revisorsdirektivet ändrats. Vidare har definitionen av internationella revisionsstandarder utmönstrats ur artikel 2. En sådan definition har i stället införts i artikel 26 i direktivet

36 Genom rättelse av revisorsdirektivet har begreppet ”huvudansvarig revisor” genomgående ändrats till ”nyckelrevisor”. Se närmare avsnitt 5.5.6 nedan.

(se närmare avsnitt 8.2). Det har också tillkommit ett antal nya definitioner.

Beträffande ett par begrepp har det genom ändringsdirektivet endast gjorts redaktionella ändringar. Det gäller definitionerna av behörig myndighet och person som inte är yrkesrevisor.

Definitionerna av revisionsföretag från ett tredjeland och revisor från ett tredjeland i artikel 2 leden 4 och 5 har ändrats även materiellt. Till definitionerna hänförs, liksom tidigare, revisionsföretag och revisorer som utför revision av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning för företag som har sitt säte i ett tredjeland. Genom ändringsdirektivet har gjorts tillägg på så sätt att sådana revisionsföretag och revisorer som i och för sig uppfyller kriterierna för att vara från ett tredjeland men som godkänts i en medlemsstat i enlighet med revisorsdirektivets bestämmelser om godkännande undantas från definitionerna.

Genom ändringsdirektivet har vidare i artikel 2 leden 17 och 18 införts definitioner av medelstora och små företag. Det är fråga om nya definitioner som saknar motsvarighet i revisorsdirektivets tidigare lydelse. Definitionerna är utformade som hänvisningar till redovisningsdirektivet. Som redogjorts för i avsnitt 5.2.3 ovan gäller redovisningsdirektivet för aktiebolag samt vissa handels- och kommanditbolag. I artikel 3.3 respektive 3.2 i redovisningsdirektivet definieras medelstora respektive små företag genom vissa gränsvärden för balansomslutning, omsättning och antalet anställda.37

Slutligen har i artikel 2 leden 19 och 20 införts definitioner av hemmedlemsstat och värdmedlemsstat. Med hemmedlemsstat avses en medlemsstat i vilken en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag har godkänts enligt artikel 3.1 i direktivet. Med värdmedlemsstat avses en medlemsstat i vilken en lagstadgad revisor som har godkänts i sin hemmedlemsstat vill bli godkänd i enlighet med artikel 14, eller en medlemsstat i vilken ett revisionsföretag som har godkänts av sin hemmedlemsstat vill bli registrerat eller är registrerat i enlighet med artikel 3a.

37Medelstora företag är enligt artikel 3.3 i redovisningsdirektivet företag som inte är mikroföretag eller små företag och som på balansdagen inte överskrider gränsvärdena i åtminstone två av följande kriterier: a) balansomslutning: 20 miljoner euro, b) nettoomsättning: 40 miljoner euro och c) genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret: 250. Små företag är enligt artikel 3.2 i redovisningsdirektivet företag som på balansdagen inte överskrider gränsvärdena i åtminstone två av följande kriterier: a) balansomslutning: 4 miljoner euro, b) nettoomsättning: 8 miljoner euro och c) genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret: 50.

5.5.4. Revisorsförordningen

Enligt artikel 3 i revisorsförordningen ska de definitioner som fastställs i artikel 2 i revisorsdirektivet gälla även vid tillämpningen av förordningen. Undantag görs för begreppet behörig myndighet, som definieras i artikel 20 i förordningen. Artikel 20 behandlas i avsnitt 13.2.2.

5.5.5. Överväganden

Revisionsföretag och revisor från ett tredjeland

Ändringarna i artikel 2 leden 4 och 5 i revisorsdirektivet förtydligar att revisionsföretag och revisorer från tredjeland som till följd av ett godkännande enligt artiklarna 3 och 44 registrerats som revisionsföretag respektive revisor i en medlemsstat, i stället omfattas av definitionerna av lagstadgad revisor och revisionsföretag i leden 2 och 3 i artikel 2. Definitionerna av revisionsföretag och revisor från tredjeland är relevanta vid tillämpningen av artiklarna 45 och 46 i direktivet om registrering och tillsyn av sådana revisorer och revisionsföretag. Dessa artiklar behandlas i avsnitt 12.2.

Enligt svensk rätt gäller att en fysisk person som enligt den svenska regleringen auktoriserats eller godkänts som revisor omfattas av de bestämmelser som gäller för sådana revisorer även om personen i fråga kommer från ett tredjeland. De svenska bestämmelserna är därmed förenliga med direktivets nya lydelse. Vidare gäller att ett revisionsföretag från tredjeland aldrig kan registreras som revisionsbolag i Sverige. Inte heller i detta avseende uppkommer därmed någon konflikt med den nya definitionsbestämmelsen i direktivet.

Medelstora och små företag

Genom ändringsdirektivet har det införts definitioner av begreppen medelstora och små företag. I revisorsdirektivet förekommer begreppet små företag i artikel 26 om revisionsstandarder. Enligt punkt 5 i artikel 26 får en medlemsstat som kräver revision av små företag föreskriva att tillämpningen av revisionsstandarderna ska stå i proportion till storleken på och komplexiteten i verksamheten

hos sådana företag. Begreppen små och medelstora företag återfinns vidare i bestämmelsen om system för kvalitetskontroll i artikel 29. Enligt punkt 3 i artikel 29 ska medlemsstaterna kräva att tillsynsmyndigheten vid kvalitetskontroll av revision för små och medelstora företag beaktar att revisionsstandarder är avsedda att tillämpas på ett sätt som står i proportion till storleken av och komplexiteten i verksamheten hos det granskade företaget.

I revisorsförordningen förekommer begreppen små och medelstora företag endast i ingressen i samband med uttalanden om revisionsutskottets roll i valet av revisor (se punkt 18 i ingressen till revisorsförordningen). Av artikel 16.4 i revisorsförordningen följer vidare att företag av allmänt intresse som uppfyller de kriterier som anges i artikel 2.1 f och t i direktiv 2003/71/EG (prospektdirektivet) inte ska vara skyldiga att tillämpa det särskilda urvalsförfarandet vid val av revisor. Det är fråga om små och medelstora företag samt företag med begränsat börsvärde.38

I SOU 2014:22 föreslås att det i ÅRL tas in en definition av medelstora företag som väsentligen överensstämmer med definitionen i redovisningsdirektivet.39I nämnda betänkande föreslås vidare att vad som i dag enligt ÅRL betecknas som ”mindre företag” i fortsättning benämns ”små företag”. Betänkandet bereds för närvarande inom regeringskansliet.

I revisorslagen finns inga definitioner av medelstora och små företag motsvarande definitionerna i artikel 2 leden 17 och 18 i revisorsdirektivet. Enligt utredningens bedömning finns det inte heller något behov av att föra in sådana definitioner i den svenska lagen. Som framgår av avsnitt 8.2.5 nedan föreslår utredningen inte att någon bestämmelse motsvarande den i artikel 26 punkt 5 i revisorsdirektivet införs i svensk lagstiftning. Som vidare framgår av avsnitt 9.4.5 föreslås inte heller att en uttrycklig föreskrift motsvarande den i artikel 29 punkt 3 införs. Begreppen medelstora och

38 I artikel 2.1 f i prospektdirektivet definieras små och medelstora företag som företag som enligt sin senaste årsredovisning eller koncernredovisning uppfyller minst två av följande tre kriterier: ett genomsnittligt antal anställda under räkenskapsåret på under 250, en balansomslutning som inte överstiger 43 miljoner euro och en årlig nettoomsättning som inte överstiger 50 miljoner euro. I artikel 2.1 t i prospektdirektivet definieras företag med begränsat börsvärde. Ett företag med begränsat börsvärde är ett företag som är noterat på en reglerad marknad och som hade ett genomsnittligt börsvärde på mindre än 100 miljoner euro beräknat på slutkursen för de tre föregående kalenderåren. 39SOU 2014:22 s. 211.

små företag kommer därmed inte att användas i svensk lagtext och det saknas således anledning att definiera dem.

Hemmedlemsstat och värdmedlemsstat

Definitionerna av hemmedlemsstat och värdmedlemsstat är av betydelse för bestämmelserna om erkännande av revisionsföretag från andra medlemsstater i artikel 3a i revisorsdirektivet och för bestämmelserna om tillsyn med mera av sådana företag i artikel 34 i direktivet. I de svenska bestämmelser som utredningen föreslår i avsnitt 6.4 för att införliva dessa direktivbestämmelser används inte begreppen hemmedlemsstat och värdmedlemsstat. Någon anledning att införa definitioner av begreppen i svensk lagstiftning finns därför inte.

5.5.6. Vissa övriga terminologiska frågor

Allmänt

Den terminologi som används i revisorsdirektivet och revisorsförordningen överensstämmer inte helt med den som används i svensk intern rätt. Vidare har revisorsdirektivets terminologi på vissa punkter ändrats i de bestämmelser som berörs av ändringsdirektivet. Genom en rättelse av revisorsdirektivet i december 2014 har dessa ändringar, och några andra språkliga korrigeringar, genomförts generellt i direktivet.40

I det följande berörs några särskilda terminologiska frågor.

Revisor

I artikel 2 led 2 i revisorsdirektivet definieras lagstadgad revisor som en fysisk person som en medlemsstats behöriga myndigheter har godkänt enligt bestämmelserna i direktivet att utföra lagstadgad revision. Detta motsvaras i svensk rätt av begreppet revisor enligt 2 § 1 revisorslagen, vilket i sin tur omfattar auktoriserade revisorer

40 Rättelsen är publicerad i EUT L 358, 13.12.2014, s. 50.

enligt 2 § 2 och godkända revisorer enligt 2 § 3 revisorslagen. Möjligheten att bli godkänd revisor har numera tagits bort men det finns fortfarande ett antal personer som är godkända revisorer enligt äldre bestämmelser om detta. I betänkandet används termen lagstadgad revisor vid behandlingen av bestämmelser i EU-rätten medan termen revisor används vid behandlingen av svensk rätt.

Vidare bör noteras att begreppet revisor i svensk rätt används i två olika betydelser. Dels kan det vara fråga om en person som enligt ovan har auktoriserats eller godkänts som revisor. Men dels kan det också vara fråga om funktionen att vara revisor, dvs. en beteckning av bolagsorganet. Begreppet revisor kan då bland annat användas för att lagstadga ett revisionskrav, och med revisor avses i dessa fall både fysiska och juridiska personer som kan utföra lagstadgad revision.

Revisionsföretag/registrerat revisionsbolag

Revisionsföretag definieras i artikel 2 led 3 i revisorsdirektivet som en juridisk person eller annan enhet, oberoende av rättslig form, som enligt bestämmelserna i revisorsdirektivet har godkänts av en medlemsstats behöriga myndigheter för att utföra lagstadgad revision. Även i svensk nationell rätt finns benämningen revisionsföretag men begreppet har en annan innebörd än i direktivet (se 2 § 4 och 812 §§revisorslagen). Det begrepp som i svensk rätt motsvarar den EU-rättsliga benämningen revisionsföretag är registrerat revisionsbolag (se 2 § 5 och 1315 §§revisorslagen). Vid genomförandet av revisorsdirektivet övervägdes om begreppet registrerat revisionsbolag skulle bytas ut mot begreppet registrerat revisionsföretag, men utredningen stannande för att behålla det i svensk nationell rätt vedertagna begreppet registrerat revisionsbolag.41Av samma skäl som då anfördes – nämligen att definitionen av begreppet registrerat revisionsbolag är vedertagen i svensk rätt och har betydelse för flera bestämmelser i revisorslagen – finns det inte heller nu anledning att ändra den svenska definitionen. I betänkandet används uttrycket revisionsföretag vid redogörelsen för be-

41SOU 2007:56 s. 101 f.

stämmelserna i revisorsdirektivet och revisorsförordningen, medan uttrycket registrerat revisionsbolag används i övrigt.

Nyckelrevisor/huvudansvarig revisor

I artikel 2 led 16 i revisorsdirektivet definieras begreppet nyckelrevisor. Tidigare användes i direktivet beteckningen huvudansvarig revisor, men det har genom rättelse ändrats till nyckelrevisor. Med nyckelrevisor avses

a) den eller de lagstadgade revisorer som för ett särskilt revisions-

uppdrag har utsetts av ett revisionsföretag till att ha huvudansvaret för att utföra den lagstadgade revisionen för revisionsföretagets räkning,

b) när det gäller koncernrevision, åtminstone den eller de lag-

stadgade revisorer som har utsetts av ett revisionsföretag till att ha huvudansvaret för att utföra den lagstadgade revisionen inom koncernen och den eller de lagstadgade revisorer som har utsetts till att ha huvudansvaret för väsentliga dotterbolag, eller

c) den eller de lagstadgade revisorer som undertecknar revisions-

berättelsen.

Definitionen i artikel 2 led 16 har inte införlivats i svensk rätt och termen nyckelrevisor används inte heller i svensk författningstext. Direktivets begrepp nyckelrevisor motsvaras i huvudsak av begreppet huvudansvarig revisor i 17 § revisorslagen. Det kan dock noteras att begreppet nyckelrevisor i direktivet omfattar något fler fall än begreppet huvudansvarig revisor enligt svensk rätt. I betänkandet används uttrycket nyckelrevisor vid behandlingen av de EU-rättsliga bestämmelserna och uttrycket huvudansvarig revisor när de svenska bestämmelserna behandlas.

Sammanställd redovisning/koncernredovisning

I revisorsdirektivets tidigare lydelse användes beteckningen sammanställd redovisning för det som i svensk rätt benämns koncernredovisning. Detta har genom rättelse ändrats till koncernredovisning

även i direktivtexten. I betänkandet används därför genomgående benämningen koncernredovisning.

Revisionskommitté/revisionsutskott

I revisorsdirektivet och revisorsförordningen finns ett antal bestämmelser om revisionskommittéer. I svensk rätt används i stället beteckningen revisionsutskott. I betänkandet används genomgående benämningen revisionsutskott även när den EU-rättsliga regleringen behandlas.

6. Godkännande, erkännande, registrering och fortbildning

6.1. Inledning

I revisorsdirektivet ställs krav på att lagstadgade revisioner får utföras endast av revisorer och företag som är godkända av medlemsstaternas behöriga myndigheter. I direktivet finns detaljerade regler om vilka utbildnings- och andra krav som måste vara uppfyllda för att godkännande ska meddelas. Vidare finns bestämmelser om godkännande av revisorer som redan har godkänts i en annan medlemsstat samt om erkännande och registrering av revisionsföretag från andra medlemsstater. De frågor som behandlas i detta avsnitt regleras endast i direktivet. Bestämmelserna finns i artiklarna 3–20.

Avsnittet är disponerat på så sätt att först behandlas frågor om godkännande av revisorer och revisionsföretag och därefter om godkännande av revisorer från andra medlemsstater respektive erkännande och registrering av revisionsföretag från andra medlemsstater. Slutligen behandlas frågor om återkallande av godkännande och registrering.

6.2. Godkännande av revisorer och revisionsföretag

Förslag: I ekonomiska föreningar som är företag av allmänt in-

tresse ska minst en revisor vara auktoriserad revisor.

Revisorsnämnden ska vara representerad i kommittén för europeiska tillsynsorgan för revisorer (CEAOB).

Bedömning: Revisorsnämnden bör se över sina föreskrifter och

om nödvändigt uppdatera dem så att de anpassas till de ändringar som gjorts i revisorsdirektivet när det gäller kompetenskrav för att bli revisor. I övrigt kräver de ändringar som genomförts i direktivets bestämmelser om godkännande inte några författningsändringar.

Författningstext som berörs av förslagen: 8 kap. 5 § lagen om

ekonomiska föreningar och 1 § förordningen med instruktion för Revisorsnämnden.

6.2.1. EU-rätt före ändringar

Enligt artikel 3.1 i revisorsdirektivet får lagstadgad revision utföras endast av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som godkänts av den medlemsstat som kräver den lagstadgade revisionen. Varje medlemsstat ska enligt artikel 3.2 utse behöriga myndigheter som ska ha ansvar för att godkänna lagstadgade revisorer och revisionsföretag. De behöriga myndigheterna får utgöras av yrkesorganisationer så länge dessa står under offentlig tillsyn.

De utsedda behöriga myndigheterna får enligt artikel 3.3 som lagstadgade revisorer endast godkänna fysiska personer som antingen har avlagt en yrkesexamen som innefattar kunskapsprov i vissa uppräknade ämnen eller avlagt en universitets- eller motsvarande examen som ger motsvarande kompetens, samt genomgått en minst treårig praktisk utbildning (artiklarna 6–10). Det ska även vara fråga om personer med gott anseende (artikel 4). Kravet på teoretisk och praktisk utbildning kan ersättas med kvalifikationer genom lång praktisk erfarenhet (artiklarna 11–12).

De ämnesområden som ska omfattas av det teoretiska kunskapsprov som ingår i yrkesexamen räknas upp i artikel 8, punkterna 1 och 2. I artikel 8.3 anges att kommissionen i enlighet med förfarandet i artikel 48.2 kan anpassa förteckningen över de ämnesområden som ska ingå.

Den teoretiska utbildningen måste vidare enligt artikel 10 kompletteras med en minst treårig praktisk utbildning som till minst två tredjedelar ska fullgöras hos en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag.

I artikel 13 föreskrivs att medlemsstaterna ska se till att lagstadgade revisorer är skyldiga att delta i lämpliga fortbildningsprogram i syfte att bibehålla sina kunskaper. Om kraven avseende fortbildning underlåts ska underlåtenheten kunna bli föremål för påföljder enligt artikel 30.

Enligt artikel 3.4 får som revisionsföretag endast godkännas enheter där de fysiska personer som utför lagstadgad revision för företagets räkning uppfyller villkoren ovan och har godkänts som lagstadgade revisorer i den berörda medlemsstaten (led a). Det krävs också att en majoritet av rösterna i revisionsföretaget kontrolleras av sådana fysiska personer eller av godkända revisionsföretag. När det gäller lagstadgad revision av kooperativ eller liknande företag enligt artikel 45 i direktiv 86/635/EEG får medlemsstaterna fastställa andra, särskilda bestämmelser om rösträtterna (led b).

6.2.2. Gällande svensk rätt

I 9 kap. 1 § ABL anges att ett aktiebolag ska ha minst en revisor. Privata bolag under en viss storlek är undantagna från skyldighet att utse en revisor. I 9 kap. 11–16 §§ ABL finns föreskrifter om kompetenskrav som revisorn ska uppfylla. Av 11 § framgår att en revisor ska ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfattningen av bolagets verksamhet fordras för att fullgöra revisorsuppdraget. I 12 § anges att endast en auktoriserad eller godkänd revisor får vara revisor i ett aktiebolag. Om bolaget är av viss storlek och/eller är börsnoterat gäller enligt 13 § att minst en revisor ska vara auktoriserad. Även ett registrerat revisionsbolag får enligt 9 kap. 19 § ABL utses till revisor. Motsvarande bestämmelser om kompetenskrav finns i revisionslagen.1 För banker och försäkringsföretag gäller alltid att minst en revisor ska vara auktoriserad.2

I lagen om ekonomiska föreningar finns däremot inget generellt krav på att revisorn ska vara auktoriserad eller godkänd. För eko-

1 Se 1216 §§revisionslagen. 2 Se 10 kap. 9 § och 12 kap. 9 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse, 11 kap. 12 §, 12 kap. 43 § och 13 kap. 18 §försäkringsrörelselagen (2010:2043), 4 a kap.3 och 4 §§sparbankslagen samt 7 a kap. 3 och 4 §§ lagen om medlemsbanker.

nomiska föreningar som uppgår till viss storlek föreskrivs dock i 8 kap. 5 § första stycket att minst en revisor ska vara auktoriserad.

Enligt 4 § revisorslagen krävs för auktorisation bland annat bosättning i Sverige, i en annan stat inom EES eller i Schweiz, att man har den utbildning och erfarenhet som behövs för att kunna utöva revisionsverksamhet, att man har avlagt en revisorsexamen hos Revisorsnämnden och att man är redbar och i övrigt lämplig. Närmare bestämmelser om revisorsexamen finns i förordningen om revisorer och i Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 1996:1) om utbildning och prov.

För att en revisor ska få utöva revisionsverksamhet i ett handelsbolag eller aktiebolag krävs enligt 11 § första stycket revisorslagen bland annat att bolaget ägs av revisorer eller av ett eller flera registrerade revisionsbolag. Revisionsverksamhet får enligt 11 § tredje stycket också bedrivas av registrerade revisionsbolag enligt närmare villkor i 1315 §§revisorslagen.

Revisorsnämndens uppgifter framgår av 3 § revisorslagen och 1 § förordningen med instruktion för Revisorsnämnden. Enligt 3 § första stycket 1 revisorslagen ska nämnden pröva frågor om auktorisation, godkännande och registrering enligt den lagen. Enligt 1 § andra stycket 7 i instruktionen ska nämnden följa utvecklingen inom revisorsområdet och särskilt beakta nya nationella och internationella förhållanden som kan få betydelse för tillsynen och utvecklingen av god revisors- och revisionssed.

6.2.3. Ändringsdirektivet

Artikel 3 i revisorsdirektivet har genom artikel 1.3 i ändringsdirektivet ändrats på följande sätt.

I punkt 2 har uttrycket ”behöriga myndigheter” ändrats till ”den behöriga myndighet”. Vidare har möjligheten att utse yrkesorganisationer till att vara behörig myndighet tagits bort.

Även punkt 4 led b, som reglerar hur stor del av rösterna i ett revisionsföretag som måste kontrolleras av revisorer eller andra revisionsföretag, har ändrats. I ursprungstexten angavs att vid lagstadgad revision av kooperativ eller liknande företag fick medlemsstaterna fastställa andra särskilda bestämmelser om rösträtterna. Enligt den nya lydelsen har kretsen subjekt där medlemsstaterna

får fastställa särskilda bestämmelser utvidgats. Den omfattar, förutom kooperativ eller liknande företag, även sparbanker eller liknande företag som avses i artikel 45 i direktiv 86/635/EEG eller ett dotterföretag eller en rättslig efterträdare till sådana företag.

Genom artikel 1.6 i ändringsdirektivet har ett nytt stycke införts i artikel 6. Där föreskrivs att de behöriga myndigheter som avses i artikel 32 ska samarbeta med varandra för att skapa konvergens i de krav som anges i artikel 6. De behöriga myndigheterna ska, när de deltar i sådant samarbete, ta hänsyn till utvecklingen inom revisionsarbetet och revisionsyrket, särskilt den konvergens som redan har uppnåtts inom yrket. De ska samarbeta med kommittén för europeiska tillsynsorgan för revisorer (CEAOB) och med de behöriga myndigheter som avses i artikel 20 i revisorsförordningen i den mån konvergensen berör lagstadgad revision av företag av allmänt intresse.

Bestämmelserna om kunskapsprov i artikel 8 har genom artikel 1.7 i ändringsdirektivet ändrats på så sätt att det i punkt 1 led i, som handlar om internationella revisionsstandarder, har införts en hänvisning till artikel 26. Vidare har bestämmelsen om att kommissionen ska kunna anpassa de ämnesområden som ska ingå i det teoretiska kunskapsprovet tagits bort.

I artikel 10.1 har genom artikel 1.8 i ändringsdirektivet gjorts vissa terminologiska ändringar. Detsamma gäller i artikel 13, där termen ”påföljder” genom artikel 1.9 i ändringsdirektivet har ersatts med ”lämpliga sanktioner”, i enlighet med den terminologi som generellt införs genom ändringsdirektivet.

6.2.4. Överväganden

Av artikel 3.1 i revisorsdirektivet följer att sådan revision som omfattas av direktivet får utföras endast av auktoriserade eller godkända revisorer eller av registrerade revisionsbolag. Den bestämmelsen har inte ändrats genom ändringsdirektivet.

Som framgått av genomgången av svensk rätt ovan uppställs i lagen om ekonomiska föreningar inget generellt krav på att revisorn ska vara auktoriserad eller godkänd. Ett krav på att minst en revisor ska vara auktoriserad finns dock för ekonomiska föreningar av viss storlek. När det gäller ekonomiska föreningar är det endast

sådana föreningar som är företag av allmänt intresse som omfattas av direktivregleringen.3 Även mindre ekonomiska föreningar, där lagen om ekonomiska föreningar i dag tillåter att revisionen utförs av en lekmannarevisor, kan uppfylla förutsättningarna för att vara företag av allmänt intresse. På motsvarande sätt som gäller för andra företagsformer bör för sådana föreningar därför uppställas ett krav på att minst en revisor ska vara auktoriserad.

Av artikel 3.2 i revisorsdirektivet framgår numera att medlemsstaterna ska utse endast en behörig myndighet som ska ha ansvar för att godkänna lagstadgade revisorer och revisionsföretag. I Sverige åligger denna uppgift Revisorsnämnden och svensk rätt överensstämmer således i den delen med direktivet.

När det gäller möjligheten för medlemsstaterna, angiven i artikel 3.4 led b, att införa särskilda bestämmelser om vilka som ska ha rösträtt i registrerade revisionsbolag som reviderar vissa uppräknade företag har Sverige tidigare inte utnyttjat den möjligheten. Även avseende den förändrade bestämmelsen i artikel 3.4 led b saknas skäl för Sverige att införa särskilda majoritetsregler som avviker från huvudregeln.

Vidare har i artikel 6 i direktivet införts bestämmelser om samarbete mellan de behöriga myndigheterna för att skapa konvergens i utbildningskraven. Redan i dag är Revisorsnämnden representerad i ett antal olika internationella organ, bland annat expertgruppen European Group of Auditors Oversight Bodies, förkortad EGAOB. Detta organ är under kommissionens överinseende under omvandling till CEAOB (se artikel 30 i revisorsförordningen och avsnitt 11.4 nedan). Det innebär att Revisorsnämnden kommer att vara representerad även i CEAOB.

I svensk rätt saknas en explicit bestämmelse om att Revisorsnämnden ska samarbeta med EGAOB. Bestämmelsen i 1 § andra stycket 7 instruktionen för Revisorsnämnden torde dock i och för sig innebära en allmän skyldighet för Revisorsnämnden att, bland annat genom att samarbeta med relevanta organ på området, följa och medverka till den internationella utvecklingen inom revisorsområdet. För att säkerställa att direktivet införlivas på ett korrekt sätt bör enligt utredningens mening ändå i 1 § instruktionen för

3 Se avsnitt 5.2.5.

Revisorsnämnden införas en uttrycklig bestämmelse om att Revisorsnämnden ska vara representerad i CEAOB.

Ändringen i artikel 13 är en följd av att direktivets terminologi när det gäller sanktioner har ändrats och föranleder inget behov av författningsändringar när det gäller de bestämmelser som är aktuella här.

Ändringarna i artiklarna 8.1 och 10 när det gäller kompetenskrav för godkännande rör bestämmelser som finns i Revisorsnämndens föreskrifter. Nämnden bör därför se över föreskrifterna och om nödvändigt uppdatera dem så att de anpassas till de gjorda ändringarna.

6.3. Godkännande av revisorer från andra medlemsstater

Förslag: Det ska vara möjligt för revisorer med examensbevis

från en annan stat inom EES att uppfylla kravet på svensk revisorsexamen genom att fullgöra en anpassningsperiod. Frågor om anpassningsperiod ska prövas av Revisorsnämnden.

Anpassningsperioden ska vara högst tre år lång och vara föremål för utvärdering. Anpassningsperioden ska säkerställa att den utländska revisorn har de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision i Sverige som auktoriserad revisor och ska anpassas till den utländska revisorns utbildning och yrkeserfarenhet. Revisorsnämnden ska för varje sökande besluta om han eller hon ska genomgå en anpassningsperiod eller ett lämplighetsprov. Revisorsnämnden bemyndigas att meddela ytterligare föreskrifter om anpassningsperioden.

Ansökan om och utvärdering av anpassningsperiod ska avgiftsbeläggas. Beslut om utvärdering av anpassningsperiod ska inte få överklagas.

Slutligen ska Schweiz i fråga om lämplighetsprov behandlas på samma sätt som andra tredjeländer och inte som en stat inom EES.

Bedömning: Den nya bestämmelsen i artikel 14 i revisorsdirek-

tivet om samarbete med andra myndigheter inom ramen för CEAOB tillgodoses genom den författningsändring som före-

slås i avsnitt 6.2.4 ovan. De ändringar som i övrigt genomförts i direktivets bestämmelser om godkännande av revisorer från andra medlemsstater kräver inga författningsändringar.

Författningstext som berörs av förslagen: 5 och 36 §§ revisors-

lagen, 2, 3, 25 och 29 §§ förordningen om revisorer samt 1 § förordningen med instruktion för Revisorsnämnden.

6.3.1. EU-rätt före ändringar

I artikel 14 i revisorsdirektivet föreskrivs att medlemsstaternas behöriga myndigheter ska införa godkännandeförfaranden för lagstadgade revisorer som godkänts i en annan medlemsstat. I dessa får inte krävas mer än lämplighetsprov enligt artikel 4 i direktiv 89/48/EEG. Lämplighetsprovet ska genomföras på något av de språk som tillåts enligt de språkregler som gäller i den berörda medlemsstaten. Provet ska endast avse den lagstadgade revisorns kunskaper om denna medlemsstats lagar och andra författningar som är relevanta för lagstadgade revisioner.

6.3.2. Gällande svensk rätt

Enligt 5 § revisorslagen får den som avlagt en examen som ger rätt att utföra lagstadgad revison i en annan stat inom EES eller Schweiz, samt genomgått ett särskilt lämplighetsprov hos Revisorsnämnden, behörighet motsvarande den som avlagt svensk revisorsexamen. Detsamma gäller den som avlagt examen i ett annat tredjeland än Schweiz, om den staten tillåter att revisorer som har auktoriserats enligt revisorslagen på motsvarande villkor utövar revisionsverksamhet där. Av 36 § andra stycket revisorslagen framgår att beslut som rör särskild lämplighetsprövning enligt 5 § inte får överklagas.

Enligt 3 § förordningen om revisorer ska lämplighetsprovet säkerställa att en utländsk revisor har de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision i Sverige som auktoriserad revisor. Provet ska vara anpassat till den utländska revisorns utbildning och yrkeserfarenhet. Enligt 25 § ska Revisorsnämnden ta ut en avgift av sökanden för avläggande av lämplighetsprov. Be-

stämmelser om lämplighetsprovet finns även i Revisorsnämndens föreskrifter (RNFS 1996:1) om utbildning och prov.

6.3.3. Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.10 i ändringsdirektivet ersätts artikel 14 i revisorsdirektivet med en ny. Den nya artikeln är uppdelad i tre punkter. I första punkten föreskrivs att de behöriga myndigheterna ska införa förfaranden för godkännande av lagstadgade revisorer som godkänts i andra medlemsstater. Dessa förfaranden ska inte gå utöver kravet att genomgå en anpassningsperiod enligt definitionen i artikel 3.1 g i yrkeskvalifikationsdirektivet4 eller att klara ett lämplighetsprov enligt led h i den bestämmelsen.

Med anpassningsperiod avses enligt artikel 3.1 g i yrkeskvalifikationsdirektivet utövande av ett reglerat yrke i den mottagande medlemsstaten under en behörig yrkesutövares ansvar, eventuellt åtföljt av kompletterande utbildning. Praktiken ska bedömas. Det anges vidare att de detaljerade bestämmelserna för anpassningsperioden och dess utvärdering ska fastställas av den behöriga myndigheten i den mottagande medlemsstaten.

Lämplighetsprov definieras i artikel 3.1 h i yrkeskvalifikationsdirektivet som ett prov som gäller den sökandes yrkeskunnighet, färdigheter och kompetens och som genomförs eller erkänns av de behöriga myndigheterna i den mottagande medlemsstaten i syfte att bedöma den sökandes förmåga att utöva ett reglerat yrke i den medlemsstaten.

I artikel 14 punkt 2 första stycket i revisorsdirektivet anges att värdmedlemsstaten ska besluta om den sökande som ansöker om godkännande ska genomgå en anpassningsperiod eller ett lämplighetsprov. Enligt andra stycket ska anpassningsperioden vara högst tre år och den sökande ska bli föremål för en utvärdering. I tredje stycket finns bestämmelser om lämplighetsprovet motsvarande dem som fanns i den tidigare lydelsen av artikeln.

Enligt punkt 3 ska de behöriga myndigheterna samarbeta inom ramen för CEAOB och med de behöriga myndigheter som anges i

4 Direktiv 2005/36/EG.

artikel 20 i revisorsförordningen för att skapa konvergens i fråga om kraven på anpassningsperiod och lämplighetsprov.

I punkt 4 i ingressen till ändringsdirektivet anges att medlemsstaterna bör få godkänna sökande lagstadgade revisorer på grundval av antingen ett lämplighetsprov eller en anpassningsperiod i enlighet med vad som anges i yrkeskvalifikationsdirektivet. Vid utgången av anpassningsperioden bör den lagstadgade revisorn kunna integreras i yrket i värdmedlemsstaten, efter en utvärdering som visar att revisorn har tillägnat sig yrkeserfarenheter i den medlemsstaten.

Bestämmelser om erkännande av yrkeskvalifikationer som förvärvats i andra medlemsstater finns också i det ovan nämnda yrkeskvalifikationsdirektivet. Av artikel 2.3 i det direktivet framgår att om det för ett visst reglerat yrke finns andra unionsrättsliga regler för erkännande av yrkeskvalifikationer så gäller inte motsvarande bestämmelser i yrkeskvalifikationsdirektivet. Bestämmelserna i revisorsdirektivet har således företräde framför yrkeskvalifikationsdirektivet. Genom artikel 14 i revisorsdirektivet görs dock som framgått ändå en koppling till bestämmelserna om anpassningsperiod i artikel 3.1 g och lämplighetsprov i artikel 3.1 h i yrkeskvalifikationsdirektivet.

6.3.4. Överväganden

Bestämmelserna i artikel 14 angående vilka krav som ska ställas på revisorer som godkänts i en medlemsstat och som sedan söker godkännande även i en annan medlemsstat har alltså ändrats. Tidigare föreskrevs som enda möjlighet för värdmedlemsstaten att kräva att revisorn genomgick ett lämplighetsprov. Genom ändringsdirektivet har lagts till att godkännande också kan göras efter en anpassningsperiod.

I svensk rätt finns i dag endast bestämmelser om lämplighetsprov. Frågan är om direktivet innebär att det måste införas bestämmelser som möjliggör godkännande även efter en anpassningsperiod eller om detta är valfritt för medlemsstaterna.

Bestämmelsen i artikel 14.2 är formulerad så att värdmedlemsstaten ska besluta om den sökande som ansöker om godkännande ska genomgå en anpassningsperiod eller ett lämplighetsprov. Vidare anges i punkt 4 i ingressen till ändringsdirektivet att medlems-

staterna bör få godkänna sökande lagstadgade revisorer på grundval av antingen ett lämplighetsprov eller en anpassningsperiod. Att medlemsstaterna har en valfrihet är således klart. Det framgår dock inte tydligt om denna valfrihet innebär att en medlemsstat i sin lagstiftning kan begränsa sig till att erbjuda endast det ena av alternativen anpassningsperiod respektive lämplighetsprov eller om båda dessa alternativ ska finnas tillgängliga i lagstiftningen och att valfriheten ligger hos den behöriga myndigheten som i varje enskilt fall ska besluta vilket av alternativen som ska användas.

Något som talar för den sistnämnda tolkningen är att det i bestämmelsen anges att värdmedlemsstaten ska besluta ”om den sökande som ansöker” om godkännande ska genomgå en anpassningsperiod eller ett lämplighetsprov. Denna skrivning indikerar att detta beslut ska fattas av den behöriga myndigheten i det enskilda fallet. Även bestämmelsen i första punkten i artikel 14 kan sägas tala för detta. Där anges att förfarandena för godkännande inte ska ”gå utöver” kravet på att genomgå en anpassningsperiod eller att klara ett lämplighetsprov enligt yrkeskvalifikationsdirektivet. Eventuellt skulle det kunna anses att ett absolut krav på lämplighetsprov, utan möjlighet för Revisorsnämnden att i ett enskilt fall fatta beslut om anpassningsperiod, går utöver vad som föreskrivs i yrkeskvalifikationsdirektivet där som huvudregel båda dessa förfaranden ska finnas tillgängliga.

Av visst intresse är vidare att det i kommissionens ursprungliga förslag till hur den nya artikel 14 skulle utformas föreskrevs att den sökande skulle ha rätt att välja mellan en anpassningsperiod och ett lämplighetsprov.5 Denna valfrihet för sökanden har i det slutligen antagna ändringsdirektivet alltså ersatts med en valfrihet för medlemsstaterna. Eventuellt kan det argumenteras för att dessa då bör ha möjlighet att välja hur valfriheten ska utnyttjas; redan vid lagregleringen eller först vid de beslut som fattas i enskilda fall.

Enligt utredningens bedömning går det inte att ge ett säkert svar på hur direktivet ska tolkas i det nu diskuterade avseendet. För att säkerställa att direktivändringen införlivas på ett korrekt sätt anser utredningen därför att det i svensk rätt bör införas bestämmelser om att kravet på svensk revisorsexamen också ska kunna uppfyllas genom en anpassningsperiod.

5 Se förslaget till ny artikel 14 i KOM(2011) 77 slutlig.

Bestämmelser om anpassningsperiod finns redan i ett antal andra svenska författningar. Den regleringsteknik som då genomgående används är att det i en förordningsbestämmelse anges att en sökande ska kunna ersätta ett krav på utbildning, examen eller liknande med en anpassningsperiod. De närmare bestämmelserna om anpassningsperioden meddelas sedan genom föreskrifter på myndighetsnivå.6 På motsvarande sätt föreslås i SOU 2014:19, angående genomförandet av nyligen antagna ändringar i yrkeskvalifikationsdirektivet, att det i en ny förordning om erkännande av yrkeskvalifikationer ska anges att den behöriga myndigheten får besluta om en anpassningsperiod som får vara högst tre år lång samt att närmare bestämmelser om anpassningsperioden ska kunna meddelas genom myndighetsföreskrifter.7

Utredningen anser att regleringen när det gäller anpassningsperiod för revisorer bör utformas på liknande sätt. Bestämmelsen i 5 § revisorslagen om lämplighetsprov bör kompletteras med en möjlighet för revisorer från andra stater inom EES att ersätta kravet på svensk revisorsexamen även med en anpassningsperiod. I förordningen om revisorer bör sedan anges att Revisorsnämnden för varje sökande ska besluta om han eller hon ska genomgå en anpassningsperiod eller ett lämplighetsprov. Ordningen ska således vara den att sökanden på förhand ska ansöka om att få genomgå en anpassningsperiod och att Revisorsnämnden ska fatta beslut innan anpassningsperioden inleds. En följdändring bör också göras i förordningen med instruktion för Revisorsnämnden så att det framgår att det bland nämndens uppgifter ingår att pröva frågor om anpassningsperiod.

I förordningen om revisorer bör vidare föreskrivas att anpassningsperioden ska vara högst tre år lång samt vara föremål för utvärdering. I likhet med vad som anges när det gäller lämplighetsprovet bör även föreskrivas att anpassningsperioden ska säkerställa att den utländska revisorn har de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision i Sverige som auktoriserad revisor och att den ska anpassas till den utländska revisorns utbildning och yrkeserfarenhet. Närmare bestämmelser om anpassnings-

6 Se till exempel 5 kap.13 och 21 §§patientsäkerhetsförordningen (2010:1369). 7 Se 13 § i förslaget till lag och 10 § i förslaget till förordning om erkännande av yrkeskvalifikationer, SOU 2014:19 s. 61 och 67 f.

perioden kan därefter meddelas i Revisorsnämndens föreskrifter. Bemyndigandet för Revisorsnämnden i 29 § förordningen om revisorer att meddela ytterligare föreskrifter bör kompletteras med en bestämmelse om detta.

I 36 § andra stycket revisorslagen anges att beslut som rör särskild lämplighetsprövning enligt 5 § inte får överklagas. Detsamma bör gälla beslut om godkännande av anpassningsperiod som sker vid utvärderingen av denna. En ändring bör slutligen också göras i avgiftsbestämmelserna i förordningen om revisorer så att de omfattar avgift för ansökan om och utvärdering av anpassningsperiod.

Som framgått anser utredningen att möjligheten till anpassningsperiod bara bör gälla för revisorer från andra stater inom EES och inte för revisorer från tredjeland. Enligt dagens regler jämställs Schweiz med EES-länder när det gäller möjligheten att genomgå lämplighetsprov. Enligt revisorsdirektivet betraktas Schweiz dock som ett tredjeland.8Det framstår, inte minst av systematiska skäl, som lämpligt att Schweiz behandlas på ett enhetligt sätt när det gäller möjligheten till lämplighetsprov och anpassningsperiod. Utredningen föreslår därför att Schweiz när det gäller lämplighetsprov fortsättningsvis behandlas på samma sätt som andra tredjeländer och inte som ett EES-land.

Den nya bestämmelsen i artikel 14.3 om samarbete med andra myndigheter inom ramen för CEAOB tillgodoses genom den författningsändring som föreslås i avsnitt 6.2.4 ovan.

6.4. Erkännande och registrering av revisionsföretag från andra medlemsstater

Förslag: Revisionsföretag som har godkänts i en annan stat

inom EES ska ges rätt att registreras som EES-revisionsföretag i Sverige. Bestämmelserna i revisorslagen om registrerade revisionsbolag ska, med ett par undantag, vara tillämpliga även för sådana företag. Revisorsnämnden ska underrätta hemmedlemsstatens behöriga myndighet om registreringen.

För de revisionsuppdrag som det utländska företaget åtar sig ska företaget utse en huvudansvarig revisor. Registrerade EES-

8 Se avsnitt 5.3 ovan.

revisionsföretag ska kunna utses till revisor i aktiebolag och andra företag.

Revisorsnämndens register ska innehålla uppgift om att EESrevisionsföretaget registrerats på den ovan angivna grunden. Revisorsnämnden ska ha rätt att kräva att ett bevis om registrering i den andra staten inte är mer än tre månader gammalt.

Författningstext som berörs av förslagen: 1, 2, 16, 16 a och

17 §§revisorslagen, 9 kap. 19 och 47 §§ ABL, 8 kap. 3 och 18 §§ lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap.3 och 22 §§sparbankslagen, 7 a kap. 3 och 22 §§ lagen om medlemsbanker, 19 § revisionslagen, 1, 9, 11 och 15 §§ förordningen om revisorer samt 1 § förordningen med instruktion för Revisorsnämnden.

6.4.1. EU-rätt före ändringar

Som nämnts gäller enligt artikel 3.1 i revisorsdirektivet att lagstadgad revision får utföras endast av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som godkänts av den medlemsstat som kräver den lagstadgade revisionen. Någon bestämmelse om att revisionsföretag som godkänts i en medlemsstat ska ha rätt att utföra lagstadgad revision även i andra medlemsstater finns inte i ursprungstexten.

Enligt artikel 15 i revisorsdirektivet ska det i varje medlemsstat finnas ett offentligt register över lagstadgade revisorer och revisionsföretag. Närmare bestämmelser om registret finns i artiklarna 16–20.

6.4.2. Gällande svensk rätt

Med revisionsföretag avses enligt 2 § 4 revisorslagen ett företag där en revisor utövar revisionsverksamhet eller en revisor som bedriver revisionsverksamhet som enskild näringsidkare. Med revisor avses enligt 2 § 1 en i Sverige auktoriserad eller godkänd revisor. Även ett företag som har godkänts av en behörig myndighet i en annan stat inom EES att utföra lagstadgad revision och som en revisor utövar revisionsverksamhet i är ett revisionsföretag. Med registrerat revisionsbolag avses enligt 2 § 5 ett revisionsföretag som har registrerats enligt 13 eller 14 §. Endast handelsbolag och aktiebolag får

enligt dessa paragrafer registreras som revisionsbolag. Någon möjlighet för revisionsföretag som har godkänts i en annan stat inom EES att bli registrerade i Sverige finns inte.

För att ett företag ska kunna bli vald revisor i ett aktiebolag krävs enligt 9 kap. 19 § ABL att företaget är ett registrerat revisionsbolag. Motsvarande bestämmelser finns i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.9 När ett registrerat revisionsbolag är vald revisor ska bolaget enligt 17 § revisorslagen utse en av de yrkesverksamma revisorerna i bolaget att vara huvudansvarig. Konsekvensen av en registrering är vidare att företaget enligt 3 § första stycket 2 revisorslagen kommer under Revisorsnämndens tillsyn. För registrerade revisionsbolag uppställs också krav på sådant som dokumentation, försäkring och uppgiftslämnande (se 24, 27 och 28 §§revisorslagen).

Enligt 40 § revisorslagen ska Revisorsnämnden föra ett register över bland annat registrerade revisionsbolag. Närmare bestämmelser om registret finns i 11–17 §§ förordningen om revisorer. I 9 kap. 47 § ABL finns vidare bestämmelser om de uppgifter om bolagets revisor som ett aktiebolag ska anmäla för registrering i aktiebolagsregistret. Motsvarande bestämmelser finns även i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.10

6.4.3. Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.4 i ändringsdirektivet införs en ny artikel 3a i revisorsdirektivet. Artikeln är indelad i tre punkter.

I punkt 1 föreskrivs att genom undantag från artikel 3.1 ska ett revisionsföretag som har godkänts i en medlemsstat ha rätt att utföra lagstadgad revision i en annan medlemsstat, förutsatt att den nyckelrevisor som utför lagstadgad revision på revisionsföretagets uppdrag uppfyller kraven i artikel 3.4 a i värdmedlemsstaten. Vad som avses med nyckelrevisor framgår av artikel 2 led 16 i direktivet.11

9 Se 19 § revisionslagen, 8 kap. 3 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 3 § sparbankslagen och 7 a kap. 3 § lagen om medlemsbanker. 10 Se 8 kap. 18 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 22 § sparbankslagen och 7 a kap. 22 § lagen om medlemsbanker. 11 Se om termen nyckelrevisor i avsnitt 5.5.6 ovan.

I punkt 2 anges att ett revisionsföretag som vill utföra lagstadgad revision i en annan medlemsstat än sin hemmedlemsstat ska ansöka om registrering hos den behöriga myndigheten i värdmedlemsstaten i enlighet med artiklarna 15 och 17.

Enligt punkt 3 ska värdmedlemsstatens behöriga myndighet registrera revisionsföretaget om den är säker på att revisionsföretaget har registrerats hos hemmedlemsstatens behöriga myndighet. Om värdmedlemsstaten avser att förlita sig på ett bevis som intygar att revisionsföretaget har registrerats i hemmedlemsstaten, får värdmedlemsstatens behöriga myndighet kräva att det bevis som har utfärdats av hemmedlemsstatens behöriga myndighet inte är mer än tre månader gammalt vid uppvisandet. Värdmedlemsstatens behöriga myndighet ska underrätta hemmedlemsstatens behöriga myndighet om att revisionsföretaget har registrerats.

Genom artikel 1.11 i ändringsdirektivet görs vissa redaktionella ändringar i artikel 15.1 i revisorsdirektivet. Dessa medför ingen ändring i sak. Vidare har, genom artikel 1.12 i ändringsdirektivet, ett nytt led j lagts till i artikel 17.1. Där anges att det register som den behöriga myndigheten ska föra i tillämpliga fall även ska innehålla uppgift om huruvida ett revisionsföretag är registrerat i enlighet med artikel 3a.3.

6.4.4. Överväganden

Genom artikel 3a i revisorsdirektivet införs en rättighet för revisionsföretag som har godkänts i en medlemsstat att utföra lagstadgad revision även i andra medlemsstater och att registreras där. Tidigare uppställdes genom artikel 3.1 i direktivet ett absolut krav på att lagstadgad revision skulle utföras endast av revisorer eller revisionsföretag som godkänts av värdmedlemsstaten. Bestämmelserna i artikel 3a utgör således ett undantag från detta krav. Ett villkor för att det godkända revisionsföretaget ska ha rätt att verka i en annan medlemsstat är att den huvudansvarige revisor som utför revisionen på företagets uppdrag uppfyller kraven i artikel 3.4 a i värdmedlemsstaten, dvs. han eller hon ska vara godkänd i värdmedlemsstaten.

Av 2 § 1 och 4 revisorslagen följer att ett företag som godkänts i en annan stat inom EES att utföra lagstadgad revision är ett revi-

sionsföretag även i revisorslagens mening, under förutsättning att en i Sverige auktoriserad eller godkänd revisor utövar revisionsverksamhet i företaget. Så långt överensstämmer svensk rätt således med de nya direktivbestämmelserna. Enligt 2 § 5 jämförd med 13 och 14 §§revisorslagen kan ett sådant företag dock inte registreras som revisionsbolag i Sverige. Det kan därmed inte vara vald revisor enligt ABL med flera lagar. För att tillgodose kraven i direktivet bör det därför i revisorslagen införas en bestämmelse som ger godkända revisionsföretag från andra stater inom EES en rätt till registrering.

Frågan är då om även de utländska företagen ska registreras som revisionsbolag i Sverige eller om det i revisorslagen bör införas en egen beteckning på denna kategori registrerade företag. För den förstnämnda lösningen talar att de flesta bestämmelser som gäller för registrerade revisionsbolag bör gälla även för de utländska revisionsföretag som registreras i Sverige. Det kan då framstå som en smidig lösning att direkt göra dem till registrerade revisionsbolag eftersom de då automatiskt kommer att likabehandlas med svenska sådana bolag. I de fall man önskar att de bestämmelser som gäller för svenska bolag inte ska tillämpas på de utländska företagen får detta då föreskrivas särskilt.

Utredningen har dock ändå stannat för lösningen att föreslå att det införs en särskild benämning på de utländska revisionsföretag som registreras i Sverige. Enligt utredningens mening finns det en poäng i att markera att dessa företag är registrerade på särskild grund, utan att de villkor som uppställs för registrering av svenska bolag är uppfyllda. Det blir då också möjligt att i lagtexten tydligare markera att de utländska företagen ska likabehandlas med de svenska endast med avseende på den revisionsverksamhet som bedrivs i Sverige.

Utredningen föreslår därför att det i revisorslagen införs bestämmelser om att företag som godkänts i en annan stat inom EES, och som en revisor utövar revisionsverksamhet i, ska ha rätt att registreras som EES-revisionsföretag i Sverige. Även om benämningen är något otymplig anser utredningen att den, eftersom den markerar både att företaget är ett revisionsföretag och att det kommer från EES, är den mest lämpliga. Med revisor bör jämställas en annan fysisk person som har godkänts att utföra lagstadgad revision i en annan stat inom EES (jfr 16 a § revisorslagen). Det bör

också föreskrivas att Revisorsnämnden ska underrätta hemmedlemsstatens behöriga myndighet om registreringen.

Det bör vidare anges att bestämmelserna i revisorslagen om registrerade revisionsbolag i tillämpliga delar ska gälla även registrerade EES-revisionsföretag. Skrivningen ”i tillämpliga delar” är avsedd att markera att detta gäller med avseende på den revisionsverksamhet som utförs i Sverige. En motsvarande bestämmelse bör införas även i förordningen om revisorer. Undantag bör dock göras för bestämmelserna om kvalitetskontroll, eftersom denna kontroll enligt artikel 34.1 i revisorsdirektivet ska ske i företagets hemland (se närmare om artikel 34 i avsnitt 9.5 nedan). De bestämmelser som i övrigt har betydelse för tillsynen (dvs. bestämmelser om disciplinära åtgärder samt krav på dokumentation, uppgiftslämnande etc.) bör däremot gälla även för registrerade EES-revisionsföretag eftersom det är Sverige som, i egenskap av värdmedlemsstat, enligt artikel 34.1 ansvarar för tillsynen med avseende på de revisioner som utförs här. Det bör också i ABL och i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning införas bestämmelser om att även registrerade EES-revisionsföretag kan utses till revisor.

En särskild fråga är om de registrerade EES-revisionsföretagen ska omfattas av kravet på försäkring i 27 § revisorslagen. Detta krav har inte sin grund i någon bestämmelse i revisorsdirektivet utan är en rent svensk reglering. Enligt utredningens bedömning finns en risk för att ett krav på svensk försäkring även för utländska företag kan komma i konflikt med bestämmelserna i artikel 56 i EUFfördraget om fri rörlighet för tjänster.12Av EU-domstolens praxis framgår nämligen att det kan anses vara ett hinder för den fria rörligheten att ett företag från en medlemsstat som vill tillhandahålla tjänster i en annan medlemsstat är tvunget att, förutom de krav som uppställs i hemmedlemsstaten, även tillgodose krav som uppställs i värdmedlemsstaten. Så kan vara fallet trots att lagstiftningen i värdmedlemsstaten inte uppställer några längre gående krav för företag från andra medlemsstater jämfört med de krav som gäller för inhemska företag.13

12 Den fria rörligheten för tjänster regleras också i tjänstedirektivet (direktiv 2006/123/EG). Enligt artikel 17.13 i det direktivet görs dock undantag från direktivets bestämmelser om friheten att tillhandahålla tjänster på områden som omfattas av revisorsdirektivet. 13 Se till exempel mål C-76/90 Säger.

I och för sig kan en nationell bestämmelse som anses hindra den fria rörligheten ändå accepteras om den är motiverad av ett skyddsvärt intresse, så kallat tvingande hänsyn till allmänintresset.14Enligt utredningens bedömning är det dock osäkert om ett krav på svensk försäkring skulle kunna rättfärdigas. Detta gäller särskilt som det ändå av 27 § revisorslagen följer ett krav på att den huvudansvariga revisorn, vilken måste vara auktoriserad eller godkänd i Sverige, måste ha en sådan försäkring. Utredningen anser mot denna bakgrund att registrerade EES-revisionsföretag bör undantas från kravet på svensk försäkring.

Kravet på svensk huvudansvarig revisor framgår av artikel 3a.1 i direktivet. I direktivet används termen ”nyckelrevisor”. Enligt definitionen i artikel 2 led 16 omfattar nyckelrevisor något fler fall än vad som avses med huvudansvarig revisor i 17 § revisorslagen. I detta sammanhang har denna skillnad dock enligt utredningens bedömning ingen betydelse, eftersom kravet i artikel 3a.1 endast gäller den revisor som på det utländska företagets uppdrag utför revision för det företagets räkning. Ett krav på att registrerade EES-revisionsföretag ska utse en huvudansvarig revisor bör således införas i 17 § revisorslagen.

I artikel 3a i direktivet sägs att revisorn ska utföra revisionen ”på ett revisionsföretags uppdrag”. Utredningen tolkar direktivbestämmelsen så att det inte kan krävas att den huvudansvarige revisorn är anställd av EES-revisionsföretaget. Kravet på huvudansvarig revisor ska således kunna uppfyllas även genom att EES-revisionsföretaget genom ett samarbetsavtal eller liknande anlitar revisorer som är verksamma någon annanstans att utföra revision på företagets uppdrag. I 17 § revisorslagen anges att en av de yrkesverksamma revisorerna ”i bolaget” ska vara huvudansvarig. Enligt förarbetena ska detta dock inte tolkas så att den huvudansvarige revisorn måste vara anställd i bolaget.15Svensk rätt är således i den delen förenlig med direktivet.

I artikel 3a i direktivet anges att medlemsstaterna får, om de förlitar sig på ett bevis om registrering i hemmedlemsstaten, kräva att beviset inte är äldre än tre månader vid uppvisandet. Revisors-

14 Se till exempel SOU 2014:19 s. 168 f. för en genomgång av vad som i EU-domstolens praxis har ansetts vara sådana tvingande hänsyn. 15Prop. 2000/01:146 s. 98.

nämnden bör ges möjlighet att ställa ett sådant krav. En bestämmelse om detta bör införas i förordningen om revisorer. För att genomföra bestämmelsen i artikel 17.1 led j i revisorsdirektivet bör vidare uppräkningen i 15 § förordningen om revisorer av vilka uppgifter som ska ingå i det register som förs av Revisorsnämnden kompletteras med en bestämmelse om att registret även ska innehålla uppgift om att registrering som EES-revisionsföretag gjorts på grund av att revisionsföretaget har godkänts i en annan medlemsstat. Bestämmelserna i den paragrafen om att registret ska innehålla uppgift om bolagets organisationsnummer bör också justeras så att det framgår att för företag från andra stater ska motsvarande identifikationsnummer anges.

I 9 kap. 47 § ABL finns bestämmelser om vilka uppgifter om bolagets revisor som bolaget ska anmäla för registrering i aktiebolagsregistret. Där föreskrivs att om revisorn är ett registreratrevisionsbolag så ska anmälan innehålla uppgift bland annat om bolagets organisationsnummer. Även den bestämmelsen bör kompletteras på så sätt att det framgår att för registrerade EES-revisionsföretag ska motsvarande identifikationsnummer uppges. Motsvarande ändring bör göras även i övriga relevanta associationsrättsliga lagar.

När utredningen i följande avsnitt lämnar förslag till nya eller ändrade bestämmelser för registrerade revisionsbolag är avsikten att dessa förslag, om annat inte anges, ska gälla även för registrerade EES-revisionsföretag.

6.5. Upphävande av godkännande och registrering

Förslag: När Revisorsnämnden meddelar beslut om upphävande

av auktorisation, godkännande eller registrering, om tillfälligt förbud eller om varning, ska nämnden underrätta de behöriga myndigheterna i de andra stater där revisorn eller det registrerade revisionsbolaget också har registrerats.

Författningstext som berörs av förslagen: 1 och 22 §§ förord-

ningen om revisorer.

6.5.1. EU-rätt före ändringar

I artikel 5 i revisorsdirektivet finns bestämmelser om när en lagstadgad revisors eller ett revisionsföretags godkännande ska återkallas. Om ett godkännande har återkallats ska enligt artikel 5.3 den behöriga myndigheten i den medlemsstat där detta har skett informera relevanta behöriga myndigheter i de andra medlemsstater där revisorn eller revisionsföretaget också har godkänts.

6.5.2. Gällande svensk rätt

I 3234 §§revisorslagen finns bestämmelser som ger Revisorsnämnden möjlighet att upphäva en auktorisation, ett godkännande eller en registrering. Enligt 22 § förordningen om revisorer ska ett sådant beslut, eller ett beslut om varning, som avser en revisor som har en motsvarande auktorisation eller ett motsvarande godkännande i ett annat land inom EES meddelas till behörig myndighet eller organisation i den staten.

6.5.3. Ändringsdirektivet

Genom ändringsdirektivets artikel 1.5 har artikel 5.3 i revisorsdirektivet ändrats på så sätt att det numera föreskrivs att om ett godkännande återkallats i en medlemsstat så ska den behöriga myndigheten i den staten meddela detta till de behöriga myndigheterna i de värdmedlemsstater där den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget också har registrerats i enlighet med artiklarna 3a, 16.1 c och 17.1 i.

6.5.4. Överväganden

Ändringen i artikel 5.3 är en följd av att revisionsföretag som godkänts i en medlemsstat har fått rätt att bli registrerade även i andra medlemsstater (se avsnitt 6.4 ovan). Om ett godkännande återkallas måste övriga medlemsstater där företaget är registrerat informeras om detta. Artikel 5.3 tar därför numera generellt sikte på att stater där revisorn eller revisionsföretaget har registrerats ska informeras om ett återkallande.

I 22 § förordningen om revisorer anges att Revisorsnämnden när en auktorisation eller ett godkännande av en revisor upphävs, eller då varning meddelas, ska underrätta de behöriga myndigheterna i de andra stater där revisorn också har auktoriserats eller godkänts. Bestämmelsen tar alltså sikte på andra stater som också har meddelat en auktorisation eller ett godkännande och den gäller endast för revisorer och inte för registrerade revisionsbolag. Att så är fallet är naturligt eftersom utländska revisionsföretag tidigare inte kunde registreras i Sverige. När denna möjlighet nu införs bör även bestämmelsen i 22 § förordningen om revisorer ändras på så sätt att Revisorsnämnden, vid ett beslut om upphävande eller varning, ska underrätta de andra stater där revisorn eller det registrerade revisionsbolaget också har registrerats. En sådan underrättelse bör vidare göras även när nämnden fattat beslut om tillfälligt förbud enligt de nya bestämmelser som föreslås i avsnitt 10.4.5 nedan.

Artikeln 5.3 vänder sig till hemmedlemsstaten, dvs. det är den staten som har ansvar för att informera övriga medlemsstater där registrering också har skett om att ett godkännande i hemmedlemsstaten har upphävts. Någon skyldighet för värdmedlemsstaten att lämna motsvarade information vid upphävande av en registrering av ett utländskt revisionsföretag finns inte. Registrerade EES-revisionsföretag (jfr avsnitt 6.4 ovan) bör därför undantas från tillämpningsområdet för 22 § förordningen om revisorer.

7. Opartiskhet och självständighet samt därmed sammanhängande frågor

7.1. Inledning

I avsnittet behandlas kraven på revisorns opartiskhet och självständighet (i det följande ibland även benämnt som kravet på oberoende) i förhållande till revisionsklienten samt vissa därmed sammanhängande frågor. Bestämmelserna finns i artiklarna 21–25 i revisorsdirektivet och artiklarna 4–8 och 12–15 i revisorsförordningen.

Avsnittet är disponerat på så sätt att först behandlas frågor om yrkesetik och professionell skepticism och därefter om opartiskhet och självständighet. Efter det berörs frågor om revisionsarvoden och om tillhandahållande av icke-revisionstjänster. Sedan behandlas frågan om anställning av före detta revisorer hos de granskade företagen. Därefter berörs dokumentationskrav, krav på tystnads- och upplysningsplikt samt krav på hur revisionsverksamheten ska organiseras och kvalitetssäkras. Slutligen behandlas särskilda rapporteringskrav med mera vid revision av företag av allmänt intresse.

7.2. Yrkesetik och professionell skepticism

Förslag: I ABL, revisionslagen och i övrig relevant associations-

rättslig lagstiftning införs en uttrycklig bestämmelse om att revisorn ska utföra sina uppdrag med professionell skepticism.

Författningstext som berörs av förslaget:9 kap. 3 § ABL,

8 kap. 10 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 9 § sparbankslagen, 7 a kap. 9 § lagen om medlemsbanker och 5 § revisionslagen.

7.2.1. EU-rätt före ändringar

I artikel 21.1 i revisorsdirektivet föreskrivs att medlemsstaterna ska se till att alla lagstadgade revisorer och revisionsföretag omfattas av yrkesetiska principer. Dessa ska minst omfatta deras funktion när det gäller allmänintresset, deras integritet och objektivitet samt deras yrkeskompetens och vederbörliga omsorg. Enligt artikel 21.2 kan kommissionen, efter ett kommittéförfarande, anta principbaserade tillämpningsföreskrifter om yrkesetik.

7.2.2. Gällande svensk rätt

De bestämmelser som finns om yrkesetik är av ramkaraktär och innehåller inga definitioner eller detaljregler. I 19 § revisorslagen anges att en revisor ska iaktta god revisorssed. Bestämmelsen är generell och avser all revisionsverksamhet. Om arbete som hänför sig till ett revisionsuppdrag utförs av ett biträde ska revisorn se till att även biträdet iakttar god revisorssed. Enligt 20 § revisorslagen ska en revisor i revisionsverksamheten utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt vara objektiv i sina ställningstaganden.

Vad som i det enskilda fallet utgör god revisorssed framgår bland annat av Revisorsnämndens föreskrifter och uttalanden samt av nämndens avgöranden i disciplinärenden och förhandsbesked. Även FAR tar fram yrkesetiska regler.1 Som medlem i den internationella branschorganisationen Ifac2har FAR åtagit sig att verka för att Ifac:s regler så långt möjligt genomförs i Sverige med hänsyn till nationella förutsättningar.

1 Se till exempel FAR:s rekommendationer i etikfrågor EtikR 1, Yrkesetiska regler, från januari 2014. 2 International Federation of Accountants.

Vidare gäller enligt 9 kap. 3 § ABL att revisorns granskning av årsredovisning med mera ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Motsvarande bestämmelse finns i revisionslagen och i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.3Lagstadgad revision utförs i stor utsträckning i enlighet med de internationella revisionsstandarder, ISA, som tas fram och förvaltas av IAASB.4 I ISA 200, Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt International Standards on Auditing anges bland annat att en revisor ska förhålla sig professionellt skeptisk, vilket innebär en inställning som innefattar ifrågasättande, att vara uppmärksam på förhållanden som kan tyda på möjliga felaktigheter som beror på fel eller oegentligheter, samt att göra en kritisk bedömning av revisionsbevis.5Det anges också att revisorn ska följa relevanta yrkesetiska krav.6

7.2.3. Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.13 i ändringsdirektivet har artikel 21 ändrats enligt följande. Punkt 1 i artikeln är oförändrad. I punkt 2 har föreskriften om kommissionens möjlighet att anta tillämpningsföreskrifter tagits bort. I stället har i den punkten införts bestämmelser om professionell skepticism. Detta återspeglas också i rubriken till artikeln, som ändrats från ”Yrkesetik” till ”Yrkesetik och professionell skepticism”.

I punkt 2 anges numera att medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag, när de utför en lagstadgad revision, agerar med professionell skepticism. De ska vara medvetna om att det kan förekomma väsentliga felaktigheter beroende på fakta eller beteenden som visar på oegentligheter, inklusive bedrägeri eller fel, trots tidigare erfarenheter av ärligheten och integriteten hos det granskade företagets ledning och ledningsansvariga personer. Lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska särskilt upprätthålla professionell skepticism i granskningen av led-

3 Se 5 § revisionslagen, 8 kap. 10 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 9 § sparbankslagen och 7 a kap. 9 § lagen om medlemsbanker. 4 Se även avsnitt 8.2. 5 ISA 200, punkt 13 led l och punkt 15. 6 Se punkt 14 i ISA 200.

ningens uppskattningar av verkliga värden, nedskrivningar av tillgångar, avsättningar samt framtida kassaflöden relevanta för företagets kapacitet till fortsatt drift.

Vidare definierar direktivbestämmelsen vad som ska förstås med professionell skepticism. Med detta avses en ifrågasättande inställning, att vara uppmärksam på förhållanden som eventuellt kan tyda på felaktigheter till följd av fel eller bedrägeri och att göra en kritisk bedömning av revisionsbevis.

7.2.4. Överväganden

Artikel 21 i direktivet har utvecklats från att innehålla en bestämmelse som mer allmänt anger att medlemsstaterna ska se till att det finns yrkesetiska principer som revisorer och registrerade revisionsbolag ska följa, till att även mer specifikt ange att revisionsuppdragen ska utföras med iakttagande av professionell skepticism. I artikeln har också införts en definition av termen professionell skepticism som i princip överensstämmer med den i ISA 200.

Enligt svensk rätt gäller som nämnts att revisorn ska agera i enlighet med god revisorssed och vara opartisk och självständig samt att granskningen ska utföras i enlighet med god revisionssed. Det finns inga särskilda legaldefinitioner av vad som avses med god revisorssed och god revisionssed utan begreppen får sitt innehåll genom bestämmelser i den sekundära normgivningen, bland annat ISA, och genom Revisorsnämndens praxis. Det skeptiska förhållningssätt som föreskrivs i revisorsdirektivet artikel 21.2 överensstämmer i sak med det som gäller enligt ISA 200. Frågan är om ett korrekt genomförande av de nya direktivbestämmelserna ändå fordrar att kravet på professionell skepticism införs i lagen.

Direktivets bestämmelser om professionell skepticism innehåller inga direkta krav på konkreta åtgärder som revisorn ska vidta utan bestämmelserna är av ramlagskaraktär. Detta kan sägas tala för att den nuvarande hänvisningen till god revisionssed är tillräcklig för att tillgodose även den nya lydelsen av artikel 21. Utredningen gör dock ändå bedömningen att den ökade betoningen av revisorns skeptiska förhållningssätt bör komma till uttryck även i den svenska lagtexten. Utredningen föreslår därför att 9 kap. 3 § ABL, samt motsvarande bestämmelser i revisionslagen och i övrig relevant asso-

ciationsrättslig lagstiftning, kompletteras med en bestämmelse om att revisorn ska utföra sina uppdrag med professionell skepticism. Vad som närmare avses med detta får, liksom tidigare, utvecklas genom sekundärnormgivning och praxis.

När det gäller lagen om ekonomiska föreningar finns endast krav på att de bestämmelser som gäller vid revision av ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse anpassas till unionsrätten.7En bestämmelse om att revisorn ska utföra sina uppdrag med professionell skepticism innebär dock i princip bara ett förtydligande av vad som redan i dag följer av god revisionssed. Enligt utredningens bedömning bör bestämmelsen därför även i lagen om ekonomiska föreningar gälla vid all revision och inte endast vid revision av företag av allmänt intresse.

7.3. Opartiskhet och självständighet

Förslag: Prövningen av revisorns opartiskhet och självständig-

het ska ta sikte på åtminstone omständigheter som föreligger under den period som granskningen avser och den period som revisionen utförs. Prövningen ska göras i förhållande till varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av revisionen.

Revisorer och registrerade revisionsbolag ska avböja eller avsäga sig ett revisionsuppdrag om revisorn eller bolaget eller någon fysisk person som är anställd av, har ställt tjänster till förfogande för eller står under kontroll av revisorn eller bolaget, och som direkt medverkar i revisionsuppdraget, har vissa ekonomiska kopplingar till det granskade företaget. Detsamma ska gälla om någon närstående till någon av dessa personer har sådana kopplingar.

Närmare bestämt ska revisorn avböja eller avsäga sig revisionsuppdraget om någon av de nämnda personerna äger finansiella instrument i det granskade företaget, annars har ett väsentligt och direkt vinstintresse i det granskade företaget eller har inlett någon annan transaktion med ett finansiellt instrument som emitterats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser

7 Se avsnitt 5.2.5 ovan.

från det granskade företaget. Revisorn ska också avböja eller avsäga sig uppdraget om någon av de nämnda personerna äger finansiella instrument i ett företag som är anknutet till det granskade företaget eller har varit anställd av eller haft någon annan relation med det granskade företaget under den tid som granskningen avser eller revisionen utförs, om detta orsakar eller allmänt kan uppfattas orsaka en intressekonflikt. Finansiella instrument som ägs indirekt genom fonder och liknande, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäkringar, ska dock undantas från bestämmelsernas tillämpningsområde.

Med närstående ska avses make eller sambo, omyndiga barn som personen i fråga har vårdnaden om samt andra närstående om de har gemensamt hushåll med personen i fråga sedan minst ett år. Som närstående ska också räknas juridiska personer vilkas ledningsuppgifter utförs av, eller som direkt eller indirekt kontrolleras av, personen i fråga eller någon av de nu nämnda närstående personerna. Även juridiska personer som upprättats till förmån för personen i fråga eller för någon närstående till honom eller henne, eller för en person vars ekonomiska intressen huvudsakligen motsvarar intresset hos någon av dessa personer, ska omfattas av närståendedefinitionen.

Revisorsnämnden ska på ansökan av en revisor eller ett revisionsbolag meddela förhandsbesked om huruvida förhållandena är sådana att revisorn eller bolaget enligt de nya bestämmelserna ska avböja eller avsäga sig uppdraget.

Bedömning: Svensk rätt är förenlig med övriga ändringar av

revisorsdirektivets bestämmelser om revisorns opartiskhet och självständighet.

Författningstext som berörs av förslagen: 21, 21 a, 21 b och

22 §§revisorslagen.

7.3.1. EU-rätt före ändringar

Artikel 22 i revisorsdirektivet handlar om revisorns oberoende och objektivitet.

Enligt punkt 1 ska medlemsstaterna se till att lagstadgade revisorer och revisionsföretag är oberoende av den granskade enheten och inte medverkar i enhetens beslutsprocess.

I punkt 2 första stycket anges ett antal förhållanden som ska prövas för att avgöra om revisorn kan anta eller fullfölja ett uppdrag. Lagstadgad revision får inte utföras om det finns någon direkt eller indirekt ekonomisk, affärsmässig, anställningsmässig eller annan anknytning – inbegripet erbjudande av andra tjänster än revisionstjänster – mellan den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller nätverket och den granskade enheten som en objektiv, omdömesgill och initierad tredje part skulle anse äventyra den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende. Om oberoendet är utsatt för hot, såsom självgranskning, egenintresse, partiskhet, förtrolighet eller tillit eller skrämsel, ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget vidta skyddsåtgärder för att minska dessa hot. Om hoten jämfört med vidtagna skyddsåtgärder är av sådan art att oberoendet äventyras, får den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget inte utföra den lagstadgade revisionen.

I punkt 2 andra stycket uppställs en strängare regel som anger att vid lagstadgad revision av företag av allmänt intresse och när så är lämpligt för att skydda den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets oberoende ska medlemsstaterna dessutom se till att lagstadgad revision inte utförs om den innebär självgranskning eller egenintresse.

Enligt punkt 3 krävs att lagstadgade revisorer och revisionsföretag i revisionshandlingarna dokumenterar alla betydelsefulla hot mot oberoendet samt de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska dessa hot.

I punkt 4 anges att kommissionen, i syfte att säkerställa en enhetlig tillämpning av punkterna 1 och 2, efter ett kommittéförfarande får anta principbaserade tillämpningsföreskrifter.

7.3.2. Gällande svensk rätt

I svensk lagstiftning om revisorer och revision finns ett stort antal bestämmelser som syftar till att garantera att revisorn i sin roll som granskare är opartisk, självständig och objektiv. Centrala bestämmelser är de i 2025 §§revisorslagen om revisorns opartiskhet och självständighet samt om förtroenderubbande sidoverksamhet. Även de så kallade jävskatalogerna i den associationsrättsliga lagstiftningen är av intresse (se till exempel 9 kap. 17 § ABL).

I 20 § revisorslagen anges att en revisor i revisionsverksamheten ska utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt vara objektiv i sina ställningstaganden. Enligt 21 § första stycket ska en revisor för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet. Revisorn ska avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag,

1. om han eller hon eller någon annan i det nätverk där han eller

hon är verksam

a) har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdrags-

givarens verksamhet (egenintressehot),

b) vid rådgivning som inte utgör revisionsverksamhet har läm-

nat råd i en fråga som till någon del omfattas av granskningsuppdraget (självgranskningshot),

c) uppträder eller har uppträtt till stöd för eller mot uppdrags-

givarens ståndpunkt i någon rättslig eller ekonomisk angelägenhet (partsställningshot),

d) har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till

någon person i dennes ledning (vänskapshot),

e) utsätts för hot eller någon annan påtryckning som är ägnad

att inge obehag (skrämselhot), eller

2. om det föreligger något annat förhållande av sådan art att det

kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet.

Enligt andra stycket behöver revisorn dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet och självständighet.

Prövningen av opartiskheten och självständigheten ska således göras bland annat mot personer i revisorns nätverk. Nätverk definieras i 2 § 7 revisorslagen som en struktur för samarbete i vilken minst ett revisionsföretag ingår och som uppfyller minst ett av vissa närmare angivna kriterier.

Enligt 23 § revisorslagen gäller bestämmelserna i 20 och 21 §§ även registrerade revisionsbolag.

I 24 § revisorslagen anges att revisorer och registrerade revisionsbolag ska dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska kunna bedömas i efterhand.

En revisor får enligt 25 § inte ägna sig åt förtroenderubbande sidoverksamhet. Med sidoverksamhet avses annan verksamhet än revisionsverksamhet eller verksamhet som har ett naturligt samband därmed. Sådan verksamhet får inte utövas om utövandet är av sådan art eller omfattning att det kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet eller utövandet på annat sätt är oförenligt med den ställning som följer av behörigheten att utföra lagstadgad revision. Om revisionsverksamhet utövas i ett handelsbolag eller ett aktiebolag får vidare enligt 10 § revisorslagen ingen annan verksamhet utövas i bolaget än sådan som har ett naturligt samband med revisionsverksamheten.

Även i de associationsrättsliga bestämmelserna finns som sagt regler om revisorers opartiskhet och självständighet. I den så kallade jävskatalogen i 9 kap. 17 § ABL anges exempelvis ett flertal omständigheter, bland annat aktieinnehav i bolaget, som innebär att en person inte får vara revisor i bolaget.8Om en revisor träffas av något av de förhållanden som räknas upp där är han eller hon inte valbar. Om en icke valbar revisor ändå väljs innebär det att bolaget inte uppfyllt sin lagstadgade skyldighet att välja en behörig revisor.

8 Se även motsvarande bestämmelser i 8 kap. 7 § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 5 § sparbankslagen, 7 a kap. 5 § lagen om medlemsbanker och 17 § revisionslagen.

7.3.3. Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.14 i ändringsdirektivet har punkterna 1, 2 och 4 i artikel 22 i revisorsdirektivet ersatts med nya. Vidare har två nya punkter, 5 och 6, lagts till. Punkt 3, om dokumentation, är oförändrad. Bestämmelserna i artikel 22 är generella och gäller även vid revision av företag av allmänt intresse. Den bestämmelse i artikel 22.2 andra stycket som specifikt gällde vid revision av företag av allmänt intresse har däremot tagits bort.

I artikel 22 punkt 1 återfinns, med vissa ändringar och tillägg, de bestämmelser som tidigare fanns i punkterna 1 och 2. I första stycket har termen ”oberoende” ändrats till ”opartisk och självständig”. Vidare har kretsen av personer som ska uppfylla detta krav utvidgats till att, förutom lagstadgade revisorer och revisionsföretag, omfatta varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen. Dessutom föreskrivs i ett nytt andra stycke att opartiskheten och självständigheten ska krävas åtminstone under perioden för de finansiella rapporter som ska revideras och den period under vilken den lagstadgade revisionen utförs.

Bestämmelserna i tredje och fjärde styckena motsvarar i princip de som tidigare fanns i punkt 2, men har fått en något annan uppbyggnad och ett utvidgat innehåll. I tredje stycket sägs nu att medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag, när de utför lagstadgad revision, vidtar alla rimliga åtgärder för att se till att deras opartiskhet eller självständighet inte påverkas av några befintliga eller potentiella intressekonflikter eller andra förhållanden. Av tredje stycket framgår vidare att opartiskheten och självständigheten ska prövas inte bara mot den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget och deras nätverk, utan även mot ledning, revisorer, personal samt varje annan fysisk person vars tjänster står till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som är under deras kontroll och alla personer som genom kontroll direkt eller indirekt är knutna till den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget. I fjärde stycket följer sedan en katalog med omständigheter av betydelse för bedömningen av om opartiskheten och självständigheten är hotad. Denna överensstämmer i sak med motsvarande bestämmelser i artikelns tidigare lydelse.

I de nya punkterna 2 och 4 har det införts detaljerade bestämmelser som förbjuder ekonomiska kopplingar av olika slag mellan revisorn med flera och det granskade företaget. I punkt 2 anges att medlemsstaterna ska se till att lagstadgade revisorer, revisionsföretag och deras nyckelrevisor samt anställda och andra fysiska personer vars tjänster ställts till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som står under dess kontroll och som direkt medverkar i lagstadgad revision, och deras närstående i den mening som avses i artikel 1.2 i kommissionens direktiv 2004/72/EG, inte innehar eller har ett väsentligt och direkt vinstintresse i, eller inleder någon annan transaktion med något finansiellt instrument som emitterats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser från, något granskat företag. Detta gäller dock inte intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäkring.

För definition av begreppet närstående hänvisar revisorsdirektivet alltså till kommissionens direktiv 2004/72/EG. Detta direktiv har dock upphävts genom förordning 596/2014 (marknadsmissbruksförordningen). I artikel 37 i den förordningen sägs att vissa hänvisningar som görs till direktiv som upphävts genom förordningen ska tolkas som hänvisningar till motsvarande bestämmelser i förordningen. I artikel 37 nämns emellertid inte hänvisningar till direktiv 2004/72/EG. Utredningen tolkar detta så att det alltjämt är definitionen i artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG som ska gälla vid tillämpningen av revisorsdirektivet. Det kan dock noteras att den definition av närstående som finns i artikel 3.1 led 26 i marknadsmissbruksförordningen i sak överensstämmer med den i direktiv 2004/72/EG.

I artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG definieras närstående som make/maka eller partner som enligt nationell rätt likställs med make/maka, barn som personen i fråga har vårdnaden om, andra släktingar som personen delat hushåll med under åtminstone ett år samt juridiska personer vilkas ledningsuppgifter utförs av, eller som direkt eller indirekt kontrolleras av, personen i fråga eller av någon närstående. Som närstående räknas också juridiska personer som upprättats till förmån för någon av dessa personer eller en person vars ekonomiska intressen huvudsakligen motsvarar intresset hos en sådan person.

Enligt punkt 4 ska medlemsstaterna se till att de personer och företag som avses i punkt 2 inte deltar i eller på annat sätt påverkar resultatet av lagstadgad revision för ett visst granskat företag om personen eller företaget a) äger finansiella instrument i det granskade företaget, med undantag av intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram, b) äger finansiella instrument i något företag som är anknutet till ett granskat företag om detta ägande kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att det orsakar, en intressekonflikt, med undantag av intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram eller c) har varit anställd av eller haft någon relation, affärsmässig eller ej, med det granskade företaget under den tid som avses i punkt 1 som kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att den orsakar, en intressekonflikt.

I punkt 5 föreskrivs att de personer eller företag som avses i punkt 2 inte får begära eller ta emot ekonomisk eller annan ersättning eller förmåner från det granskade företaget eller något företag med anknytning till ett granskat företag såvida inte en objektiv, omdömesgill och initierad tredje part anser att värdet av dessa är ringa eller obetydligt.

Enligt punkt 6 gäller att om ett granskat företag under den period som omfattas av de finansiella rapporterna förvärvas av, slås samman med eller förvärvar ett annat företag, så ska en förnyad prövning av opartiskheten och självständigheten göras utifrån de nya förutsättningarna. Enligt andra stycket ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget så snart som möjligt, och under alla omständigheter inom tre månader, vidta alla åtgärder som krävs för att opartiskheten och självständigheten ska kunna upprätthållas.

7.3.4. Överväganden

Relevant svensk lagstiftning

Bestämmelserna om opartiskhet och självständighet i artikel 22 i revisorsdirektivet vänder sig till revisorer och registrerade revisionsbolag och inte till revisionsklienten. Artikeln har tidigare införlivats genom bestämmelser i revisorslagen. I den mån de ändrade och nya bestämmelserna i artikeln kräver författningsändringar bör dessa därför i första hand genomföras i revisorslagen och inte i den associationsrättsliga lagstiftningen.

Allmänt om prövningen av opartiskhet och självständighet

När det gäller de omständigheter som allmänt sett ska beaktas vid prövningen av revisorns självständighet och opartiskhet överensstämmer den ändrade lydelsen av artikel 22 i revisorsdirektivet i sak med den tidigare lydelsen. I den delen finns därmed inget behov av författningsändringar. Den tidigare bestämmelsen i artikel 22.2 andra stycket, som gällde vid revision av företag av allmänt intresse, har inte införlivats i svensk rätt.9 Borttagandet av den bestämmelsen kräver därmed inte heller några författningsändringar.

När det gäller den tidsperiod som prövningen ska ta sikte på har en ny bestämmelse införts i artikel 22.1 andra stycket. Där föreskrivs att opartiskheten och självständigheten ska krävas åtminstone under perioden för de finansiella rapporter som ska revideras och den period under vilken den lagstadgade revisionen utförs. Med det sistnämnda torde avses tiden fram till dess att revisionsberättelsen avges inför stämman. Enligt utredningens bedömning gäller detsamma även för den prövning som ska göras enligt 21 § revisorslagen, men det saknas en uttrycklig föreskrift om detta i svensk rätt. För att uppfylla direktivets krav bör det därför införas en motsvarande bestämmelse i den paragrafen. Bestämmelsen bör, liksom direktivbestämmelsen, formuleras så att prövningen av kravet på opartiskhet och självständighet ska avse åtminstone den period som granskningen avser och den period som revisionen utförs. Att en sådan bestämmelse införs utesluter således inte att det kan vara motiverat att beakta även omständigheter som ligger längre tillbaka i tiden.

Mot vilken krets ska prövningen av opartiskhet och självständighet göras?

Genom ändringsdirektivet har bestämmelserna som avgränsar den krets mot vilken prövningen av opartiskhet och självständighet ska göras genomgått omfattade förändringar. I artikel 22.1 första stycket anges numera att ”varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen” ska vara opartisk och självständig i förhållande till det granskade företaget. Samma

9 Se prop. 2008/09:135 s. 78 f.

skrivning används även i fjärde stycket. I tredje stycket föreskrivs vidare att prövningen ska göras inte bara mot den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget och deras nätverk (vilket var fallet enligt den tidigare lydelsen), utan även mot ledning, revisorer, personal samt varje annan fysisk person vars tjänster står till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som är under deras kontroll och alla personer som genom kontroll direkt eller indirekt är knutna till den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget.

Enligt 21 § revisorslagen ska prövningen av om någon förtroenderubbande omständighet föreligger göras i förhållande dels till revisorn själv, dels till alla andra i det nätverk där han eller hon är verksam. Frågan är om denna formulering täcker in även den nya lydelsen av artikel 22. Med nätverk avses enligt 2 § 7 revisorslagen en struktur för samarbete i vilken minst ett revisionsföretag ingår och som tydligt syftar till vinstdelning eller kostnadsdelning, har ett gemensamt ägande eller en gemensam kontroll eller ledning, har gemensamma system för kvalitetssäkring, har en gemensam affärsstrategi, använder ett gemensamt namn eller i betydande omfattning har gemensam personal. Bestämmelsen infördes när revisorsdirektivet ursprungligen genomfördes i svensk rätt och överensstämmer med motsvarande definition i artikel 2.7 i direktivet.

Enligt den ändrade lydelsen av artikel 22 i direktivet ska prövningen av opartiskheten och självständigheten alltså göras dels mot personer i revisorns nätverk, dels mot ett antal andra uppräknade personer. Såsom begreppet nätverk har uppfattats och tillämpats i svensk rätt anses dock flera av de uppräknade personerna ingå i revisorns nätverk. De omfattas därmed redan på den grunden av den oberoendeprövning som revisorn ska göra. För det första anses ett revisionsföretag i sig omfattas av begreppet nätverk,10 varför företagets ledning, revisorer och personal naturligen ingår i detta nätverk. Även personer som kontrolleras av revisorn eller revisionsföretaget, eller som genom kontroll direkt eller indirekt är knutna till revisorn eller revisionsföretaget, får anses falla in under nätverksdefinitionen.

Däremot är det enligt utredningens mening inte helt givet att alla fysiska personer vars tjänster står till förfogande för revisorn

10 Se a. prop. s. 81.

(se artikel 22.1 tredje stycket) eller som av annat skäl direkt eller indirekt kan påverka resultatet av den lagstadgade revisionen (se artikel 22.1 första och fjärde styckena) omfattas av definitionen av nätverk. I och för sig torde generalklausulen i 21 § första stycket andra punkten revisorslagen kunna tillämpas om en sådan person har en koppling till det granskade företaget av det slag som anges i första punkten. Utredningen anser dock ändå att det finns skäl att, mot bakgrund av de genomförda direktivändringarna, förtydliga bestämmelsen i 21 § revisorslagen på så sätt att det uttryckligen anges att prövningen enligt första stycket ska göras även i relation till varje annan fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av revisionen.

Ekonomiskt intresse i det granskade företaget

I artikel 22 i direktivet har vidare införts mer preciserade och detaljerade bestämmelser när det gäller de kopplingar av ekonomiskt slag som får finnas mellan revisorn och det granskade företaget. Enligt revisorsdirektivet före ändringar fick revisorer och registrerade revisionsbolag inte utföra lagstadgad revision om de hade ett ekonomiskt intresse i revisionsklienten. Den bestämmelsen finns kvar, men har kompletterats med ytterligare regler om detta som framför allt tar sikte på möjligheten för revisorer med flera att äga andelar och liknande i det granskade företaget.

Enligt artikel 22 punkt 2 får en revisor, ett registrerat revisionsbolag, deras nyckelrevisorer samt anställda och andra fysiska personer vars tjänster ställts till förfogande för revisorn eller revisionsbolaget eller som står under deras kontroll och som direkt medverkar i revisionen inte inneha, ha ett väsentligt och direkt vinstintresse i eller inleda någon transaktion med något finansiellt instrument som emitterats, garanterats eller på annat sätt varit föremål för insatser från ett granskat företag. Artikeln uppställer således ett direkt förbud mot sådana innehav med mera och någon möjlighet att vidta åtgärder för att avvärja hotet mot självständigheten och opartiskheten, motsvarande den som finns i 21 § andra stycket revisorslagen, finns inte. Förbudet omfattar dock inte indirekt ägande genom diversifierade fondprogram, inbegripet förvaltade medel såsom pensionsfonder eller livförsäkringar. Samma förbud gäller också för

närstående till de nämnda personerna, såsom det begreppet definieras i artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG.11

Vidare anges i punkt 4 att de nämnda personerna inte får delta i eller påverka resultatet av revisionen om de äger finansiella instrument i det granskade företaget eller i ett företag som är anknutet till det granskade företaget, med undantag för intressen som ägs indirekt genom diversifierade fondprogram. Detsamma gäller om de har varit anställda av eller haft någon annan relation med det granskade företaget. För att ägande av finansiella instrument i ett anknutet företag och anställning etc. i det granskade företaget ska förhindra deltagande i revisionen krävs dock att dessa förhållanden kan orsaka, eller allmänt kan uppfattas som att det orsakar, en intressekonflikt.

När det gäller ekonomiska kopplingar till det granskade företaget anges i 21 § första stycket första punkten a revisorslagen att revisorn ska avböja eller avsäga sig revisionsuppdraget om han eller hon eller någon annan i det nätverk där han eller hon är verksam har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet. Enligt andra stycket behöver revisorn dock inte avböja eller avsäga sig uppdraget om det i det enskilda fallet föreligger sådana särskilda omständigheter eller har vidtagits sådana åtgärder som medför att det inte finns anledning att ifrågasätta hans eller hennes opartiskhet eller självständighet.

Bestämmelsen om ekonomiskt intresse i revisorslagen är således allmänt formulerad och täcker enligt utredningens mening i och för sig även intressen till följd av innehav av andelar etc. i revisionsklienten. Till skillnad från vad som är fallet i 21 § är direktivets förbud mot sådana innehav dock som nämnts absolut. Vidare är kretsen av personer som träffas av direktivregleringen avgränsad på ett annat sätt än i revisorslagen. För att tillgodose de nya direktivbestämmelserna krävs därmed författningsändringar.

Bestämmelserna i de nya punkterna 2 och 4 i artikel 22 uppställer långtgående krav på revisorn att kontrollera vilka ekonomiska kopplingar som finns mellan det granskade företaget och de utpekade personerna. Den angivna personkretsen är också förhåll-

11 Som nämnts i avsnitt 7.3.3 har direktiv 2004/72/EG upphävts genom marknadsmissbruksförordningen. Som närmare utvecklas i det avsnittet uppfattar utredningen dock rättsläget så att hänvisningen till direktivets närståendedefinition alltjämt ska gälla vid tillämpningen av revisorsförordningen.

andevis brett avgränsad. Enligt utredningens mening bör direktivbestämmelserna vid införlivandet därför inte ges ett större tillämpningsområde än vad direktivet kräver. Detta talar för att de svenska bestämmelserna bör utformas i nära anslutning till direktivet. Det kan också konstateras att direktivbestämmelserna är tekniskt komplicerade och uppställer delvis olika rekvisit för de olika slag av ekonomiska kopplingar som behandlas. Även detta talar för att hålla de svenska bestämmelserna nära ordalydelsen i direktivet.

Utredningen föreslår därför att det i revisorslagen införs en ny paragraf där det föreskrivs att en revisor ska avböja eller avsäga sig ett revisionsuppdrag om någon av de omständigheter som anges i de nya direktivbestämmelserna föreligger. Bestämmelserna i den nya paragrafen bör, genom att omfattas av hänvisningen i 23 § revisorslagen, även göras tillämpliga för registrerade revisionsbolag.

I direktivbestämmelserna används ett antal olika termer och begrepp. För ett av dessa, begreppet närstående, anges att detta ska ha samma betydelse som i artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG. Där definieras närstående som make/maka eller partner som enligt nationell rätt likställs med make/maka, barn som personen i fråga har vårdnaden om, andra släktingar som personen delat hushåll med under åtminstone ett år samt juridiska personer vars ledningsuppgifter utförs av, eller som direkt eller indirekt kontrolleras av, personen i fråga eller av någon närstående. Som närstående räknas också juridiska personer som upprättats till förmån för någon av dessa personer eller en person vars ekonomiska intressen huvudsakligen motsvarar intresset hos en sådan person.

Enligt utredningens mening bör en motsvarande definition av begreppet närstående införas i revisorslagen. Artikel 1.2 i direktiv 2004/72/EG har införlivats i 5 § lagen (2000:1087) om anmälningsskyldighet för vissa innehav av finansiella instrument.12 När det gäller de fysiska personer som ska omfattas av närståendedefinitionen är dessa bestämmelser utformade i nära överensstämmelse med direktivet. Närmare bestämt anges att make eller sambo, omyndiga barn som står under den anmälningsskyldiges vårdnad samt andra närstående till den anmälningsskyldige om de har gemensamt hushåll med honom eller henne sedan minst ett år omfattas. Utredningen anser att definitionen i revisorslagen bör

12 Se prop. 2004/05:142 s. 138 ff.

utformas på motsvarande sätt. När det gäller juridiska personer är bestämmelserna i 5 § i den nämnda lagen däremot avfattade på ett sätt som på flera punkter avviker från direktivbestämmelserna. De bör därför enligt utredningens mening inte tjäna som förebild för de nya bestämmelserna om närstående juridiska personer i revisorslagen. Dessa bör i stället utformas i nära anslutning till ordalydelsen i de motsvarande direktivbestämmelserna.

I artikel 22.2 och 4 anges vidare att förbudet mot ekonomiska kopplingar etc. till det granskade företaget ska gälla bland annat revisionsföretagets nyckelrevisorer. Termen nyckelrevisor definieras i artikel 2 led 16 i direktivet. Som framgår av den definitionen omfattar begreppet nyckelrevisor något fler fall än begreppet huvudansvarig revisor i 17 § revisorslagen.13 Eftersom artikel 22.2 och 4 endast omfattar sådana nyckelrevisorer som direkt medverkar i revisionsuppdraget har denna skillnad dock ingen betydelse i detta sammanhang. I de svenska bestämmelserna behöver det enligt utredningens bedömning vidare inte nämnas särskilt att förbudet avser även den huvudansvarige revisorn. Att med revisor avses även den huvudansvarige revisorn i det fall ett registrerat revisionsbolag är vald revisor får anses följa redan av 17 och 23 §§revisorslagen.

När det gäller andra termer och begrepp som används i artikel 22.2 och 4 i revisorsdirektivet saknas definitioner i direktivet. Särskilt kan noteras att det inte framgår närmare vad som avses med att ett företag är anknutet till ett granskat företag. I artikel 2 led 8 i revisorsdirektivet finns dock en definition av anknutet företag till revisionsföretag. Med detta avses varje företag som, oberoende av rättslig form, är knutet till ett revisionsföretag genom gemensamt ägande, gemensam kontroll eller ledning. Enligt utredningens bedömning bör denna definition kunna tjäna som ledning också när det gäller vad som ska anses vara ett anknutet företag till ett granskat företag. Eftersom definitionen trots allt inte tar sikte på det granskade företaget anser utredningen dock inte att den bör tas in i lagtexten. Inte heller i övrigt bör de termer och begrepp som används definieras i lagtexten i vidare mån än vad som följer av direktivtexten.14

13 Se även avsnitt 5.5.6 ovan. 14 Jfr avsnitt 4.2.3 ovan.

Det finns i dag möjlighet att få förhandsbesked från Revisorsnämnden när det gäller tillämpningen i ett visst fall av revisorslagens bestämmelser om opartiskhet och självständighet. Frågan är om en motsvarande möjlighet bör införas även när det gäller de nya bestämmelser som här föreslås. Bestämmelserna om förbud mot ekonomiska kopplingar etc. har en mer mekanisk karaktär än de bestämmelser om opartiskhet och självständighet som finns i 21 § revisorslagen. Om revisorn eller någon annan i den utpekade kretsen har en sådan ekonomisk koppling till det granskade företaget som beskrivs i bestämmelserna gäller ett absolut krav på att revisorn ska avböja eller avsäga sig uppdraget. Huruvida en förbjuden koppling föreligger är vidare till stor del en faktafråga och därmed ingenting som lämpar sig att avgöras genom ett förhandsbesked. Detta talar emot att bestämmelserna om förhandsbesked ska utvidgas till att omfatta även dessa fall.

Å andra sidan finns i de föreslagna bestämmelserna vissa rekvisit som lämnar utrymme för tolkningar, till exempel om revisorn eller någon annan i den utpekade personkretsen har en ”annan relation” med det granskade företaget som ”kan uppfattas orsaka” en intressekonflikt. Även i andra fall kan det krävas bedömningar av om vissa faktiska förhållanden träffas av de nya bestämmelserna. Enligt utredningens mening talar därför förutsebarhetsskäl för att förhandsbesked ska kunna erhållas även när det gäller dessa bestämmelser. En sådan möjlighet bör därför införas.

Ersättning och förmåner från det granskade företaget

I artikel 22.5 i direktivet har det införts en bestämmelse om att de personer och företag som avses i punkt 2 inte får begära eller ta emot sådana ersättningar eller förmåner som är av mer än ringa värde från det granskade företaget. I revisorslagen saknas uttryckliga bestämmelser om detta. Ett sådant förfarande faller dock in under generalklausulen i 21 § första stycket andra punkten och torde ofta också vara brottsligt enligt 10 kap. 5 a § brottsbalken (tagande av muta). Utredningen bedömer därför att svensk rätt överensstämmer med kraven i artikel 22.5.

Ändrade förhållanden

De nya bestämmelserna i artikel 22.6 i direktivet tar sikte på att revisionsklienten till följd av ett uppköp eller liknande kommer i intressegemenskap med ett nytt företag. Revisorn ska då enligt punkt 6 första stycket göra en förnyad prövning av opartiskheten och självständigheten med avseende på de nya förhållandena. Enligt utredningens mening kräver den bestämmelsen inga författningsändringar. Även om det inte anges uttryckligen måste 21 § revisorslagen enligt utredningens mening förstås så att prövningen av opartiskheten och självständigheten ska göras kontinuerligt under hela revisionsuppdraget med beaktande av de nya omständigheter som kan tillkomma under uppdragets gång. Svensk rätt överensstämmer därför med kraven i artikel 22.6 första stycket.

Enligt artikel 22.6 andra stycket ska en revisor som kommer i en sådan situation som beskrivs i första stycket snarast möjligt, och under alla omständigheter inom tre månader, vidta motåtgärder. Inte heller den bestämmelsen kräver enligt utredningens bedömning några författningsändringar, eftersom den får anses ha sin motsvarighet i möjligheten att vidta motåtgärder i 21 § andra stycket revisorslagen.

Särskilt om de så kallade jävskatalogerna i ABL med flera lagar

Som nämnts finns i 9 kap. 17 § ABL bestämmelser om att vissa personer inte får vara revisor i bolaget. Där uppräknas ett flertal omständigheter som medför jäv. Motsvarande så kallade jävskataloger finns även i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning. De omständigheter som räknas upp i dessa kataloger är samtliga av den karaktären att de kan medföra att revisorn inte anses uppfylla kraven på opartiskhet och självständighet enligt revisorslagen. Denna överlappning blir, med utredningens förslag ovan om bland annat förbud mot ägande av aktier med mera i det granskade företaget, nu än mera tydlig.

Utredningen har övervägt om de nya bestämmelser som föreslås i revisorslagen bör leda till att motsvarande bestämmelser i jävskatalogerna upphävs. En skillnad mellan bestämmelserna i ABL med flera lagar och bestämmelserna i revisorslagen är dock att de förstnämnda vänder sig till det granskade företaget medan de sistnämnda

vänder sig till revisorn. Konsekvensen av ett brott mot bestämmelserna skiljer sig också åt. Om en person väljs till revisor i strid med bestämmelserna i ABL innebär det att bolaget inte har uppfyllt sin lagstadgade skyldighet att välja en behörig revisor. En överträdelse av bestämmelserna i revisorslagen har däremot i princip inga konsekvenser för bolaget utan bara för revisorn.

Enligt utredningens mening kan trots dessa skillnader ifrågasättas om det är motiverat att behålla den nu beskrivna dubbelregleringen.15 Utredningen anser dock att denna fråga kräver ytterligare överväganden som det inte finns utrymme för att göra i detta sammanhang. Utredningen föreslår därför inga förändringar av bestämmelserna om revisorsjäv i den associationsrättsliga lagstiftningen.

7.4. Revisionsarvoden och tillhandahållande av icke-revisionstjänster

Förslag: Det ska införas undantag från vissa av bestämmelserna

i revisorsförordningen om revisionsarvoden och tillhandahållande av icke-revisionstjänster. När det gäller revisionsarvoden ska Revisorsnämnden, om det finns särskilda skäl, få medge undantag från bestämmelserna i artikel 4.2 i revisorsförordningen. Undantaget ska kunna gälla för en period om högst två räkenskapsår. Den som ansöker om undantag ska betala en avgift till Revisorsnämnden.

När det gäller icke-revisionstjänster ska tjänster som avser upprättande av deklaration avseende skatt, identifiering av offentliga bidrag och skatteincitament, stöd när det gäller skattekontroller, beräkning av skatt, tillhandahållande av skatterådgivning samt värderingstjänster, inklusive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösning, genom undantag från artikel 5.1 i revisorsförordningen vara tillåtna under vissa förutsättningar. Dessa förutsättningar är att a) tjänsterna, var för sig eller sammantaget, inte har någon eller har endast en obetydlig effekt på de granskade finansiella rapporterna, b) uppskattningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna dokumenteras i den rapport till revisionsutskottet som avses i

15 Se om denna fråga prop. 2004/05:85 s. 320 f.

artikel 11 i förordningen, och c) tillhandahållandet är förenligt med bestämmelserna om revisorns opartiskhet och självständighet.

Revisorsnämnden ska på ansökan meddela förhandsbesked angående om en viss tjänst får tillhandahållas med stöd av dessa undantagsbestämmelser.

Bedömning: Revisorsförordningens bestämmelser om revisions-

arvoden och tillhandahållande av icke-revisionstjänster när det gäller företag av allmänt intresse kräver inga författningsändringar förutom de ovan föreslagna. Det saknas således anledning att utnyttja de andra möjligheter till undantag från dessa bestämmelser som ges i förordningen.

Författningstext som berörs av förslagen: 21 c, 22 och 22 a §§

revisorslagen, 24 § förordningen om revisorer samt 1 § förordningen med instruktion för Revisorsnämnden.

7.4.1. EU-rätt före ändringar

I artikel 25 i revisorsdirektivet finns bestämmelser om revisionsarvoden. Där föreskrivs att medlemsstaterna ska se till att det finns lämpliga bestämmelser om att arvodena för lagstadgad revision inte får påverkas eller styras av att ytterligare tjänster erbjuds den granskade enheten och inte får baseras på någon form av villkorlighet.

7.4.2. Gällande svensk rätt

Bestämmelserna i artikel 25 i revisorsdirektivet om revisionsarvoden saknar direkt motsvarighet i svensk rätt. När direktivet införlivades ansågs att dessa bestämmelser var tillgodosedda genom den prövning av revisorns opartiskhet och självständighet som ska göras enligt 21 § revisorslagen.16

16 Se prop. 2008/09:135 s. 84 f.

7.4.3. Ändringsdirektivet

Artikel 25 i revisorsdirektivet om revisionsarvoden har inte ändrats genom ändringsdirektivet.

7.4.4. Revisorsförordningen

I artiklarna 4 och 5 i revisorsförordningen finns särskilda bestämmelser som syftar till att upprätthålla opartiskhet och självständighet vid revision av företag av allmänt intresse. Artikel 4 handlar om revisionsarvoden och artikel 5 om tillhandahållande av icke-revisionstjänster.

Revisionsarvoden

I artikel 4 finns bestämmelser om hur revisionsarvodet får beräknas, om relationen mellan revisionsarvodet och arvoden för andra tjänster som tillhandahålls till det granskade företaget samt om relationen mellan revisionsarvodet från en viss revisionsklient och de totala arvoden som revisorn eller revisionsföretaget erhåller.

I punkt 1 anges att, utan att det påverkar tillämpningen av artikel 25 i revisorsdirektivet, arvoden för lagstadgad revision av företag av allmänt intresse inte får baseras på någon form av villkorlighet. Med detta avses att arvodet inte får beräknas enligt en på förhand bestämd grund avseende utfallet eller resultatet av en transaktion eller resultatet av det utförda arbetet. Arvoden ska inte betraktas som villkorliga om de har fastställts av en domstol eller en behörig myndighet.

I punkt 2 första stycket anges att om en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag under en period av tre eller fler räkenskapsår i följd tillhandahåller andra icke-revisionstjänster än de som avses i artikel 5.1 i förordningen till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag får de totala arvodena för sådana tjänster uppgå till högst 70 procent av genomsnittet av de arvoden som betalats för den lagstadgade revisionen av det granskade företaget och, i tillämpliga fall, dess moderföretag och kontrollerade företag samt av koncernredovisningen för koncernen i fråga under de senaste tre räkenskapsåren. Enligt andra stycket ska, vid tillämp-

ningen av de angivna begränsningarna, andra icke-revisionstjänster än de som avses i artikel 5.1 och som föreskrivs i unionslagstiftningen eller nationell lagstiftning undantas.

Vidare anges i punkt 2 tredje stycket att medlemsstaterna får föreskriva att en behörig myndighet på begäran av en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag i undantagsfall får tillåta att revisorn eller företaget för en period av högst två räkenskapsår undantas från kraven i första stycket med avseende på ett granskat företag.

I punkt 3 första stycket föreskrivs att om de totala arvoden som erhållits från ett företag av allmänt intresse under vart och ett av de tre senaste räkenskapsåren utgör mer än 15 procent av den lagstadgade revisorns, revisionsföretagets eller, i förekommande fall, koncernrevisorns totala arvoden under vart och ett av de räkenskapsåren, så ska detta rapporteras till revisionsutskottet. De ska då också med utskottet diskutera hot mot deras opartiskhet och självständighet och de skyddsåtgärder som tillämpats för att minska dessa hot. Revisionsutskottet ska i samband med det överväga om revisionsuppdraget bör bli föremål för en kvalitetskontroll av en annan lagstadgad revisor eller ett annat revisionsföretag före utfärdandet av revisionsberättelsen. I andra stycket anges att om arvoden som erhålls från ett sådant företag av allmänt intresse fortsätter att överstiga 15 procent av de totala arvodesintäkterna så ska revisionsutskottet på grundval av objektiva kriterier besluta om revisionsuppdraget ska få fortsätta under ytterligare en period, som under alla omständigheter inte får överstiga två år.

I den avslutande fjärde punkten anges att medlemsstaterna får tillämpa strängare krav än de som föreskrivs i artikeln.

Tillhandahållande av icke-revisionstjänster

I artikel 5 i revisorsförordningen finns bestämmelser som förbjuder lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse, samt medlemmar av nätverket som revisorn eller företaget tillhör, att direkt eller indirekt tillhandahålla vissa andra tjänster till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag inom unionen. Förbudet mot tillhandahållande av icke-revisionstjänster gäller under perioden mellan början på den period som granskas och utfärd-

andet av revisionsberättelsen. För tjänster som avser utformning och införande av processer för internkontroll eller riskhantering relaterade till finansiell information, led e, innefattas även räkenskapsåret närmast före den ovan angivna perioden.

De förbjudna tjänsterna räknas upp, indelade i kategorier, i led a till k. De är följande.

a) Skattetjänster i samband med

1. upprättande av deklaration avseende skatt, 2. arbetsgivaravgifter, 3. tullar, 4. identifiering av offentliga bidrag och

skatteincitament om inte stöd från den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga om sådana tjänster krävs enligt lag, 5. stöd när det gäller skattekontroller från

skattemyndigheterna om inte stöd från den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga om sådana kontroller krävs enligt lag, 6. beräkning av direkt och indirekt skatt och

uppskjuten skatt, 7. tillhandahållande av skatterådgivning.

b) Tjänster som inbegriper medverkan i förvaltningen eller besluts-

processen i det granskade företaget.

c) Bokföring och utarbetande av redovisningshandlingar och finan-

siella rapporter.

d) Löneadministrationstjänster.

e) Utformning och införande av processer för internkontroll eller

riskhantering relaterade till upprättande av och/eller kontroll av finansiell information eller utformning och genomförande av tekniska system för finansiell information.

f) Värderingstjänster, inklusive värderingar i samband med aktuarie-

tjänster eller stödtjänster för tvistlösning.

g) Juridiska tjänster avseende

1. tillhandahållande av allmän rådgivning, 2. förhandlingar på revisionsklientens vägnar, och 3. företrädarskap vid tvistlösning.

h) Tjänster relaterade till det granskade företagets internrevision.

i) Tjänster kopplade till revisionsklientens finansiering, kapital-

struktur och allokering samt investeringsstrategi, utom tillhandahållande av bestyrkandeuppdrag i samband med de finansiella rapporterna, såsom utfärdande av stödbrev (comfort letters) med anknytning till prospekt som utfärdas av det granskade företaget.

j) Främjande av, handel med eller utställande av aktieemissions-

garanti för aktier i det granskade företaget.

k) Personaltjänster med avseende på

1. befattningshavare som i betydande grad kan

påverka upprättandet av de redovisningshandlingar eller finansiella rapporter som är föremål för den lagstadgade revisionen om dessa tjänster inbegriper sökande efter eller framtagande av kandidater till sådana befattningar, eller utförande av kontroller av referenser för kandidater till sådana befattningar, 2. strukturen för organisationens utformning, och 3. kostnadskontroll.

Av punkt 2 framgår att medlemsstaterna får förbjuda andra tjänster än de som är förtecknade i punkt 1 om de anser att tjänsterna utgör ett hot mot opartiskheten och självständigheten. I så fall ska kommissionen meddelas eventuella tillägg till förteckning i punkt 1.

Enligt punkt 3 får medlemsstaterna, under vissa förutsättningar, genom undantag från punkt 1 tillåta att vissa av de uppräknade tjänsterna tillhandahålls. Det gäller dels för de skattetjänster som räknas upp i leden a i och a iv–vii (bland annat upprättande av deklaration och tillhandahållande av skatterådgivning), dels värderingstjänster enligt led f. Undantag får medges endast om a) tjänsterna inte har någon direkt effekt eller har obetydlig effekt, separat eller totalt sett, på de granskade finansiella rapporterna, b) uppskattningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna dokumenteras på ett heltäckande sätt och förklaras i den kompletterande rapporten till revisionsutskottet som avses i artikel 11 och c) de principer om opartiskhet och självständighet som fastställs i revisorsdirektivet respekteras av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget.

Av punkt 4 första stycket följer att andra icke-revisionstjänster än de som avses i punkterna 1 och 2 får tillhandahållas under förutsättning att revisionsutskottet godkänt detta efter att det vederbörligen bedömt hot mot opartiskhet och självständighet och de skyddsåtgärder som tillämpas i enlighet med artikel 22 b i revisorsdirektivet. Revisionsutskottet ska i tillämpliga fall utfärda riktlinjer vad gäller de tjänster som avses i punkt 3. Enligt andra stycket får medlemsstaterna införa strängare bestämmelser för de villkor enligt vilka andra icke-revisionstjänster än de som är förbjudna enligt punkt 1 får tillhandahållas.

I punkt 5 finns bestämmelser för situationen att en medlem av revisorns eller revisionsföretagets nätverk tillhandahåller någon av de icke-revisionstjänster som avses i punkterna 1 och 2 till ett företag som är baserat i tredjeland och som kontrolleras av det granskade företaget. Då ska den berörda revisorn eller det berörda revisionsföretaget bedöma om hans, hennes eller dess opartiskhet och självständighet äventyras till följd av att den berörda nätverksmedlemmen tillhandahåller sådana tjänster. Bedömer revisorn eller revisionsföretaget att opartiskheten och självständigheten påverkas ska revisorn eller revisionsföretaget vid behov vidta skyddsåtgärder för att minska de hot som uppstår. Revisorn eller revisionsföretaget får endast fortsätta att utföra revisionen av det berörda företaget om revisorn eller företaget i enlighet med artikel 6 i revisorsförordningen och artikel 22 b i revisorsdirektivet kan motivera att ett sådant tillhandahållande av tjänster varken påverkar hans, hennes eller dess professionella omdöme eller revisionsberättelsen.

Vid tillämpning av punkt 5 ska medverkan i det granskade företagets beslutsprocess och tillhandahållande av de tjänster som avses i punkt 1 andra stycket leden b, c och e (bland annat medverkan i företagets förvaltning samt upprättande av bokföring och finansiella rapporter) alltid anses påverka opartiskheten och självständigheten och inte kunna minskas av några skyddsåtgärder. Tillhandahållande av någon annan av de i punkt 1 angivna förbjudna icke-revisionstjänsterna ska anses påverka opartiskheten och självständigheten och därför kräva skyddsåtgärder för att minska de hot som detta orsakar.

7.4.5. Överväganden

Revisionsarvoden

Bestämmelserna om revisionsarvoden i artikel 25 i revisorsdirektivet gäller vid all revision som omfattas av direktivet. Dessa bestämmelser är oförändrade. När direktivet ursprungligen genomfördes i svensk rätt ansågs som nämnts att bestämmelserna var tillgodosedda genom den prövning av revisorns opartiskhet och självständighet som ska göras enligt 21 § revisorslagen. Några särskilda svenska bestämmelser om revisionsarvoden ansågs därför inte nödvändiga. Utredningen ser ingen anledning att nu ändra detta ställningstagande.

De nya bestämmelserna i artikel 4 i revisorsförordningen om arvoden vid revision av företag av allmänt intresse gäller direkt och ska inte införlivas i svensk rätt. När det gäller bestämmelserna i punkt 2 öppnas dock en möjlighet för medlemsstaterna att införa nationella undantagsregler. Punkt 2 handlar om relationen mellan revisionsarvodet och arvoden för andra tjänster som tillhandahålls till det granskade företaget. Där föreskrivs att om sådana andra tjänster tillhandahålls under en period av tre eller fler räkenskapsår så får de totala arvodena för sådana tjänster uppgå till högst 70 procent av genomsnittet av de revisionsarvoden som betalats under de senaste tre räkenskapsåren. Bestämmelsen är enligt utredningens mening inte helt lätt att tolka, bland annat eftersom det anges att de ”totala” arvodena för icke-revisionstjänster ska jämföras med ”genomsnittet” av de arvoden som betalats för revisionstjänster. Enligt utredningens mening är dock den enda rimliga tolkningen att med ”totala” arvoden avses de totala arvoden som betalats för alla icke-revisionstjänster under ett visst år, och att detta belopp inte får överskrida 70 procent av genomsnittet av de tre senaste årens revisionsarvoden.

I punkt 2 tredje stycket öppnas en möjlighet att föreskriva att Revisorsnämnden kan få ge undantag från det nämnda kravet för en period av högst två räkenskapsår. En sådan undantagsmöjlighet kan fungera som en säkerhetsventil i en situation då det till följd av särskilda omständigheter framstår som motiverat att tillfälligt medge att revisorn eller revisionsbolaget i ökad utsträckning tillhandahåller andra tjänster än revisionstjänster till revisionsklienten. En sådan möjlighet bör därför enligt utredningens mening införas.

Detta bör göras i form av en föreskrift om att Revisorsnämnden, om det finns särskilda skäl, får bevilja undantag från de aktuella bestämmelserna i förordningen. I enlighet med vad som föreskrivs i revisorsförordningen får undantaget gälla för en period om högst två räkenskapsår. Undantag ska sökas i förväg, dvs. före den period då arvodena för icke-revisionstjänster beräknas att bli så höga att begränsningen i 70-procentsregeln överskrids. Bestämmelser om detta bör tas in i revisorslagen. Det bör vidare i förordningen om revisorer införas en bestämmelse om att den som ansöker om undantag ska betala en avgift till Revisorsnämnden.

Även när det gäller bestämmelserna i punkt 3 om relationen mellan revisionsarvodet från ett visst företag och de totala arvoden som revisorn erhåller finns en möjlighet för medlemsstaterna att tillämpa andra krav än dem som anges i förordningen. I detta fall rör det sig om en möjlighet att införa strängare krav. Utredningen anser att denna möjlighet inte bör utnyttjas.

Tillhandahållande av icke-revisionstjänster

Även bestämmelserna i artikel 5 i revisorsförordningen om tillhandahållande av icke-revisionstjänster gäller direkt och ska inte införlivas i nationell rätt. I artikeln förbjuds sådant tillhandahållande av de uppräknade tjänsterna som görs till det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag. Artikeln innebär dock inget allmänt förbud för revisorer och registrerade revisionsbolag som granskar företag av allmänt intresse att tillhandahålla tjänster av de aktuella slagen. Det innebär att om samma tjänster tillhandahållas andra subjekt än revisionsklienter, eller tillhandahålls revisionsklienter under andra perioder än de som anges i artikeln, så träffas detta inte av bestämmelserna i artikel 5 i förordningen. I sådana fall får en prövning av om tillhandahållandet av de aktuella tjänsterna är tillåten eller inte göras enligt de allmänna bestämmelserna om opartiskhet och självständighet samt om förtroenderubbande sidoverksamhet i revisorslagen.

I artikel 5 ges medlemsstaterna ett antal möjligheter att införa andra bestämmelser än de som anges i förordningen, i såväl skärpande som mildrande riktning. När det gäller möjligheten att införa strängare bestämmelser bör beaktas att den omständigheten att en

viss typ av tjänst inte omfattas av förbudskatalogen i artikel 5 inte automatiskt innebär att sådana tjänster alltid kan tillhandahållas. Så får endast ske om det är förenligt med bestämmelserna om opartiskhet och självständighet i revisorslagen. Utredningen anser därför att det saknas skäl att utnyttja möjligheterna att förbjuda även andra tjänster än de som är förtecknade i punkt 1 (se artikel 5.2) och att införa strängare bestämmelser när det gäller villkoren för att tillhandahålla i och för sig tillåtna icke-revisionstjänster (se artikel 5.4 andra stycket).

När det gäller möjligheten att tillåta vissa skatte- och värderingstjänster (se artikel 5.3) gör utredningen följande överväganden. Syftet med att förbjuda de aktuella tjänsterna är att stärka revisorns opartiskhet och självständighet. Sådana skatterådgivnings- och värderingstjänster som, individuellt eller sammantagna, varken är väsentliga eller har någon direkt effekt på de granskade finansiella rapporterna har dock ansetts kunna undantas från förbudet utan att det äventyrar opartiskheten och självständigheten (se punkterna 8 och 9 i ingressen till revisorsförordningen). För att undantag ska få medges krävs att villkoren i andra stycket i artikel 5.3 är uppfyllda. Där framgår att undantag får medges endast om a) tjänsterna inte har någon direkt effekt eller har obetydlig effekt, separat eller totalt sett, på de granskade finansiella rapporterna, b) uppskattningen av effekten på de granskade finansiella rapporterna dokumenteras på ett heltäckande sätt och förklaras i den kompletterande rapporten till revisionsutskottet som avses i artikel 11 och c) de principer om opartiskhet och självständighet som fastställs i revisorsdirektivet respekteras av revisorn respektive det registrerade revisionsbolaget.

Möjligheten att medge undantag är således snävt begränsad av de villkor som uppställs i artikel 5.3 andra stycket. Ett utnyttjande av denna möjlighet kan därmed enligt utredningens mening inte anses leda till att revisorns oberoende riskeras. Det kan vidare av praktiska skäl vara motiverat att tillåta att de aktuella tjänsterna, i den begränsade utsträckning som medges enligt artikel 5.3 i förordningen, tillhandahålls. Utredningen anser därför att denna undantagsmöjlighet bör utnyttjas.

Utredningen föreslår därmed att det i revisorslagen införs bestämmelser om att tjänster som avser upprättande av deklaration avseende skatt, identifiering av offentliga bidrag och skatteincitament, stöd när det gäller skattekontroller, beräkning av skatt, till-

handahållande av skatterådgivning samt värderingstjänster, inklusive värderingar i samband med aktuarietjänster eller stödtjänster för tvistlösning, genom undantag från artikel 5.1 i revisorsförordningen ska vara tillåtna under de ovan angivna förutsättningarna. Som framgår av artikel 5.4 i förordningen ska revisionsutskottet om denna undantagsmöjlighet utnyttjas utfärda riktlinjer när det gäller tillhandahållandet av dessa tjänster.

Revisorsnämnden ska i dag meddela förhandsbesked om huruvida en viss omständighet träffas av bestämmelserna i 21 § revisorslagen om opartiskhet och självständighet samt om en viss verksamhet är förenlig med förbudet mot förtroenderubbande sidoverksamhet i 25 § revisorslagen (se 22 § och 25 § andra stycket revisorslagen). Enligt utredningens mening bör det även vara möjligt att få förhandsbesked om huruvida en viss tjänst omfattas av de undantagsbestämmelser som föreslås ovan. En sådan möjlighet bör därför införas.

7.5. Förbud för revisorer att tillträda vissa befattningar hos det granskade företaget

Förslag: En revisor som deltagit i granskningen av ett företag

får inte vara styrelseledamot, ledamot av revisionsutskottet, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare i företaget eller dess dotter- eller moderföretag. Förbudet ska gälla under ett år efter det att han eller hon senast medverkade i revisionsuppdraget. För den som varit vald revisor eller huvudansvarig revisor i ett företag av allmänt intresse ska dock gälla en tidsgräns om två år från det att han eller hon lämnade revisionsuppdraget.

Revisorsnämnden ska pröva frågor om överträdelse av förbudet.

Bestämmelserna i ABL och i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning om förbud för tidigare revisorer att tillträda vissa befattningar i det granskade företaget upphävs.

Författningstext som berörs av förslagen: 3 och 25 a §§ revisors-

lagen samt 8 kap. 50 a § ABL, 6 kap. 4 a § lagen om ekonomiska föreningar, 3 kap. 3 a § sparbankslagen och 6 kap. 3 a § lagen om medlemsbanker (upphävs).

7.5.1. EU-rätt före ändringar

Som en del av oberoendet är det viktigt att motverka att revisorer låter sig påverkas av möjligheten att efter revisionsuppdragets slutförande erhålla ledande befattningar eller annan anställning hos revisionsklienten. Bestämmelser om detta finns i artikel 42.3 i revisorsdirektivet. Den artikeln finns i kapitel X i direktivet som endast gäller vid revision av företag av allmänt intresse. I artikel 42.3 anges att den lagstadgade revisorn, eller den huvudansvarige revisorn som för ett revisionsföretags räkning utför en lagstadgad revision, inte får tillträda en ledande befattning i den granskade enheten innan minst två år har förflutit sedan han eller hon lämnade uppdraget som revisor eller huvudansvarig revisor. Av artikel 39 i direktivet följer att medlemsstaterna får föreskriva att endast noterade företag samt deras revisorer ska omfattas av bestämmelserna i bland annat artikel 42.3.

7.5.2. Gällande svensk rätt

I revisorslagen saknas uttryckliga bestämmelser om att revisorer inte får ta anställning i det granskade företaget efter det att ett revisionsuppdrag har avslutats. Det så kallade anställningsförbudet i 12 § revisorslagen innebär dock ett generellt förbud för en revisor att ha annan anställning än i ett revisionsföretag eller ett handels- eller aktiebolag som kvalificerar sig enligt bestämmelserna i 11 § andra stycket (så kallat ägarbolag). Förbudet gäller så länge han eller hon är revisor.

De specifika bestämmelserna i artikel 42.3 i revisorsdirektivet har i stället införlivats genom bestämmelser i den associationsrättsliga lagstiftningen. Enligt 8 kap. 50 a § ABL får den som varit revisor i ett bolag vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad inte vara styrelseledamot, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare i bolaget,

om inte minst två år har förflutit sedan han eller hon lämnade revisionsuppdraget. Detsamma gäller även den som har varit huvudansvarig för revisionen enligt 17 § revisorslagen. Med ledande befattning avses samma krets av personer som i 8 kap. 51 § ABL, dvs. personer som ingår i ledningsgrupper eller liknande organ och chefer som är direkt underställda den verkställande direktören.17Motsvarande bestämmelser finns även i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.18

Sverige valde således att utnyttja möjligheten enligt artikel 39 i direktivet att låta bestämmelserna gälla endast för revisorer i noterade bolag. Det kan vidare noteras att artikel 42.3 enligt ordalydelsen i första hand riktar sig till revisorn, inte revisionsklienten. Vid genomförandet av revisorsdirektivet konstaterades dock att en revisor som tar anställning hos en revisionsklient i normalfallet avsäger sig sitt godkännande eller sin auktorisation varefter han eller hon inte omfattas av Revisorsnämnden tillsyn. En regel riktad mot revisorn bedömdes därför inte få avsedd effekt.19I stället genomfördes artikel 42.3 således genom associationsrättsliga bestämmelser som syftar till att begränsa revisionsklientens möjlighet att ge sin revisor anställning eller uppdrag i klientens ledning.

Förbuden i 8 kap. 50 a § ABL och motsvande bestämmelser i övriga relevanta lagar har således primärt betydelse för den som har varit, men inte längre är, revisor. För den som fortfarande är verksam som revisor hindrar redan revisorslagens bestämmelser om anställningsförbud i andra företag än revisionsföretag, samt de generella bestämmelserna om opartiskhet och självständighet, att revisorn åtar sig den typen av uppdrag.

7.5.3. Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet har hela kapitel X i revisorsdirektivet upphävts och ersatts med ett nytt. I det nya kapitel X finns inte längre någon bestämmelse motsvarande den i artikel 42.3 i direktivets tidigare lydelse. Däremot har genom artikel 1.15 i änd-

17 Se a. prop. s. 158. 18 Se 3 kap. 3 a § sparbankslagen, 6 kap. 3 a § lagen om medlemsbanker och 6 kap. 4 a § lagen om ekonomiska föreningar. 19 Se prop. 2008/09:135 s. 88 och 158 samt SOU 2007:56 s. 214.

ringsdirektivet införts en ny artikel 22a i revisorsdirektivet. Den artikeln gäller generellt och således inte endast för revisorer i företag av allmänt intresse.

Enligt artikel 22a punkt 1 ska medlemsstaterna se till att en lagstadgad revisor eller nyckelrevisor som utför lagstadgad revision för ett revisionsföretags räkning inte, med mindre att minst ett år eller, om det är fråga om revision av ett företag av allmänt intresse, minst två år har förflutit sedan han eller hon upphörde att fungera som lagstadgad revisor eller nyckelrevisor inom ramen för revisionsuppdraget tillträder a) en ledande befattning i det granskade företaget, b) i tillämpliga fall, en befattning som ledamot av det granskade företagets revisionsutskott alternativt det organ som utför ett sådant utskotts funktioner, eller c) en befattning som icke arbetande ledamot av det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan.

I punkt 2 anges att anställda och andra partner än nyckelrevisorerna hos en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför lagstadgad revision och andra fysiska personer, vars tjänster har ställts till förfogande för revisorn eller revisionsföretaget, eller som står under dess kontroll får, när sådana personer personligen godkänts som lagstadgade revisorer, inte tillträda någon av de nämnda befattningarna förrän minst ett år har förflutit sedan han eller hon direkt medverkade i revisionsuppdraget. Vad som avses med nyckelrevisor framgår av artikel 2 led 16 i direktivet.20

7.5.4. Överväganden

Bestämmelserna i artikel 42.3 i revisorsdirektivet, som bara gällde för revisorer i företag av allmänt intresse, har således ersatts av generellt tillämpliga bestämmelser i artikel 22a. Dessa riktar sig, förutom mot lagstadgade revisorer och huvudansvariga revisorer i registrerade revisionsbolag, vidare enligt artikelns andra stycke mot en större krets personer. För att tillgodose de nya direktivbestämmelserna krävs därmed författningsändringar. Frågan är hur dessa ska genomföras.

20 Se även avsnitt 5.5.6 ovan.

Ett alternativ är att bygga vidare på den lösning som används i dag, dvs. att anpassa de nuvarande bestämmelserna i ABL och övriga relevanta associationsrättsliga lagar till den nya artikel 22a. Eftersom den artikeln gäller alla företag, och inte endast företag av allmänt intresse, krävs då också att motsvarande bestämmelser införs i revisionslagen. Ett problem med denna lösning är dock att överträdelser av dessa bestämmelser i dagsläget inte är sanktionerade på det sätt som krävs enligt de nya sanktionsbestämmelserna i revisorsdirektivet.21

En möjlighet skulle i och för sig kunna vara att införa någon form av sanktion mot den revisionsklient som i strid med bestämmelserna anställer en före detta revisor. Den EU-rättsliga regleringen utesluter inte att sanktioner ska kunna riktas även mot revisionsklienten. Det rör sig dock då om sanktioner mot företag av allmänt intresse för överträdelser av de bestämmelser som gäller för dem.22Den nu aktuella regleringen ska gälla för alla företag. Det framstår enligt utredningens mening inte som en framkomlig väg att införa ett sanktionssystem som omfattar alla revisionspliktiga företag, oavsett storlek. Bland annat är det svårt att se vilken myndighet som i så fall skulle ges ansvaret för att övervaka efterlevnaden av bestämmelserna och besluta om sanktioner. Utredningens slutsats är därmed att denna lösning om möjligt bör undvikas.

Liksom artikel 42.3 har den nya artikel 22a som syfte att säkra revisorns oberoende och den riktar sig primärt mot revisorn och inte mot revisionsklienten. Ett alternativ för att genomföra bestämmelserna i artikeln är därför att ersätta de nuvarande bestämmelserna i ABL med flera lagar med en generell reglering i revisorslagen. Om denna lösning väljs uppkommer dock samma problem som uppmärksammades vid genomförandet av den tidigare artikel 43.2, dvs. att regleringen riskerar att bli tandlös eftersom de personer som omfattas av bestämmelserna i regel inte längre står under Revisorsnämndens tillsyn. Överträdelser av bestämmelserna kan då bli svåra att sanktionera.

Enligt utredningens mening kan man tänka sig två lösningar på det problemet. Den ena är att särskilt föreskriva att Revisorsnämnden ska utöva tillsyn över att före detta revisorer inte bryter

21 Se vidare om dessa i avsnitt 10. 22 Se vidare avsnitt 13.2.

mot bestämmelserna om anställning eller uppdrag hos tidigare revisionsklienter samt att en överträdelse av bestämmelserna sanktioneras. Den enda sanktion som därvid framstår som meningsfull är en administrativ sanktionsavgift.

Den andra lösningen är att ansvaret för att bestämmelserna efterlevs läggs hos det revisionsföretag där revisorn är anställd. Det kan nämligen argumenteras för att den omständigheten att en revisor tar anställning hos en revisionsklient innebär ett brott även mot bestämmelserna i 21 § revisorslagen om opartiskhet och självständighet. Detta kan då, på samma sätt som andra överträdelser av de bestämmelserna, leda till sanktioner för revisionsföretaget och/eller dess ställföreträdare.

Bestämmelserna i artikel 22a i direktivet är i första hand riktade mot revisorn och inte det revisionsföretag där han eller hon är anställd. Det är revisorn som enligt direktivet förbjuds att tillträda vissa befattningar hos revisionsklienten. Enligt utredningens mening talar övervägande skäl för att även de svenska bestämmelserna bör utformas på motsvarande sätt. Utredningen föreslår därför att det i revisorslagen införs bestämmelser som förbjuder revisorer att tillträda sådana befattningar i det granskade företaget som räknas upp i artikel 22a punkt 1, dvs. att vara styrelseledamot, ledamot av revisionsutskottet, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare i det granskade företaget.

Vad som närmare bestämt avses med ”ledande befattning”, vid sidan av de särskilt utpekade befattningarna som styrelseledamot etc., framgår inte av direktivet. När de tidigare bestämmelserna i artikel 42.3 i revisorsdirektivet genomfördes i svensk rätt uttalades att med ledande befattning avsågs detsamma som enligt 8 kap. 51 § ABL, dvs. personer som ingår i ledningsgrupper eller liknande organ och chefer som är direkt underställda den verkställande direktören.23Enligt utredningens mening bör detta uttalande alltjämt kunna vara vägledande.

Bestämmelserna i artikel 22a punkt 1 riktar sig mot lagstadgade revisorer och nyckelrevisorer. Med lagstadgad revisor avses med den terminologi som används i svensk rätt den valde revisorn. Nyckelrevisor definieras i artikel 2 led 16 i direktivet. Enligt den definitionen omfattas, förutom den som av revisionsföretaget har utsetts

23SOU 2007:56 s. 214 samt prop. 2008/09:135 s. 88 och 158.

till huvudansvarig för ett visst revisionsuppdrag, även huvudansvariga för revisionen av större dotterbolag. För att täcka in även dessa fall bör förbudet i punkt 1 införlivas i form av ett förbud för valda revisorer och huvudansvariga revisorer att tillträda de nämnda befattningarna hos det granskade företaget samt hos företagets dotter- och moderföretag. I enlighet med vad som föreskrivs i direktivet bör förbudet gälla under ett år eller, om det är fråga om ett företag av allmänt intresse, två år efter det att han eller hon lämnade revisionsuppdraget.

Förutom mot valda revisorer och huvudansvariga revisorer riktar sig direktivbestämmelserna vidare enligt punkt 2 i artikel 22a även mot andra personer som medverkat i revisionen. En förutsättning är dock att även dessa personer har godkänts som lagstadgade revisorer. Utredningen tolkar direktivbestämmelserna så att personen i fråga måste ha varit auktoriserad eller godkänd som revisor när han eller hon deltog i granskningen. En person som deltagit i granskningen som till exempel revisorsassistent, men som därefter auktoriseras som revisor, omfattas därmed enligt utredningens bedömning inte av förbudet. Den svenska regleringen bör utformas i enlighet med detta och omfatta alla revisorer som deltagit i ett granskningsuppdrag. För dessa andra personer gäller enligt direktivet alltid en tidsgräns om ett år. De svenska bestämmelserna bör utformas på motsvarande sätt.

Revisorsnämnden bör ges i uppdrag att pröva frågor om överträdelse av förbudet. Utredningen återkommer i avsnitt 10.4.5 till hur sådana överträdelser bör sanktioneras.

Som en konsekvens av de förslag som lämnas här bör bestämmelserna i 8 kap. 50 a § ABL, samt motsvarande bestämmelser i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning, upphävas.

7.6. Förberedelse av ett revisionsuppdrag samt bedömning av hot mot opartiskhet och självständighet

Förslag: Bestämmelserna om revisorns kontakter med revisions-

utskottet i ABL och i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning upphävs. Bestämmelser om detta finns nu i revisorsförordningen.

Bedömning: Revisorsnämnden bör anpassa sina föreskrifter till

de nya dokumentationskrav som uppställs i revisorsdirektivet när det gäller förberedande åtgärder inför ett revisionsuppdrag. Svensk rätt är förenlig med övriga förändringar i revisorsdirektivet när det gäller förberedelse för lagstadgad revision och bedömning av hot mot opartiskhet och självständighet. Revisorsförordningens bestämmelser om detta gäller direkt och kräver inga införlivandeåtgärder.

Författningstext som berörs av förslaget:9 kap. 6 b § ABL,

8 kap. 10 b § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 9 b § sparbankslagen och 7 a kap. 9 b § lagen om medlemsbanker (upphävs).

7.6.1. EU-rätt före ändringar

I artikel 22.3 i revisorsdirektivet anges att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag i revisionshandlingarna ska dokumentera alla betydelsefulla hot mot revisorns eller revisionsföretagets oberoende samt de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska dessa hot.

Vidare finns i artikel 42.1 i revisorsdirektivet bestämmelser om revisorns kontakter med revisionsutskottet när det gäller frågor som har att göra med revisorns oberoende. Dessa bestämmelser gäller bara för revisorer i företag av allmänt intresse. I artikel 42.1 anges att medlemsstaterna ska se till att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse

a) varje år för revisionsutskottet skriftligen bekräftar sitt obero-

ende av det granskade företaget av allmänt intresse,

b) varje år för revisionsutskottet redovisar vilka ytterligare tjänster

som de tillhandahållit det granskade företaget, och

c) med revisionsutskottet diskuterar hoten mot de lagstadgade revi-

sorernas eller revisionsföretagens oberoende och vilka skyddsåtgärder som tillämpas för att minska dessa hot, vilka enligt artikel 22.3 ska dokumenteras av de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen.

7.6.2. Gällande svensk rätt

Enligt 24 § revisorslagen ska revisorer och registrerade revisionsbolag dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen ska ha färdigställts när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges.

Regleringen i 24 § revisorslagen är allmänt hållen och fylls ut med bestämmelser i Revisorsnämndens föreskrifter, se RNFS 2001:2 om villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Där finns i 2–4 §§ detaljerade bestämmelser om vad dokumentationen ska innehålla, hur den ska vara strukturerad och hur den ska förvaras.

Bestämmelserna i artikel 42.1 i revisorsdirektivet om revisorns kontakter med revisionsutskottet har införlivats genom bestämmelser i 9 kap. 6 b § ABL, 4 a kap. 9 b § sparbankslagen, 7 a kap. 9 b § lagen om medlemsbanker samt 8 kap. 10 b § lagen om ekonomiska föreningar.

7.6.3. Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.15 i ändringsdirektivet införs en ny artikel 22b i revisorsdirektivet med krav på vissa förberedande åtgärder som måste vidtas inför ett revisionsuppdrag. Vidare upphävs, genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet, artikel 42 i revisorsdirektivet. I stället införs motsvarande bestämmelser i revisorsförordningen (se avsnitt 7.6.4).

I den nya artikel 22b i revisorsdirektivet anges att medlemsstaterna ska se till att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag, innan de accepterar eller fortsätter ett uppdrag som rör lagstadgad revision, bedömer och dokumenterar följande: – Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget uppfyller

kraven i artikel 22 i direktivet. – Om det finns hot mot den lagstadgade revisorns eller revisions-

företagets opartiskhet och självständighet, samt mot de skyddsåtgärder som vidtagits för att minska dessa hot.

– Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har kompe-

tenta anställda samt tid och resurser som krävs för att utföra den lagstadgade revisionen på ett lämpligt sätt. – När det gäller revisionsföretag, om nyckelrevisorn är godkänd

som lagstadgad revisor i den medlemsstat där den lagstadgade revisionen ska utföras.

När det gäller revisioner som avses i artikel 2.1 b och c, dvs. som rör små företag, får medlemsstaterna enligt andra stycket tillhandahålla förenklade krav.

7.6.4. Revisorsförordningen

Ytterligare krav på förberedande åtgärder när det gäller revision av företag av allmänt intresse uppställs i artikel 6 i revisorsförordningen. Enligt punkt 1 i artikeln ska revisorn eller revisionsföretaget bedöma och dokumentera följande:

a) Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget uppfyller

kraven i artiklarna 4 och 5 i förordningen.

b) Om villkoren i artikel 17 i förordningen är uppfyllda.

c) Utan att det påverkar tillämpningen av direktiv 2005/60/EG,

integriteten hos medlemmarna i kontroll-, förvaltnings- och ledningsorganen i företaget av allmänt intresse.

I punkt 2 finns vidare bestämmelser motsvarande dem som tidigare fanns i artikel 42.1 leden a och c i revisorsdirektivet. Av punkt 2 framgår att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska,

a) varje år för revisionsutskottet skriftligen bekräfta att den lag-

stadgade revisor, det revisionsföretag och de ledande personer i det uppdragsteam som utför den lagstadgade revisionen är opartiska och självständiga i förhållande till det granskade företaget,

b) med revisionsutskottet diskutera hot mot deras opartiskhet och

självständighet och de skyddsåtgärder som tillämpas för att minska dessa hot, vilka enligt punkt 1 ska dokumenteras av dem.

När det gäller bestämmelsen i artikel 42.1 led b i revisorsdirektivet före ändringar finns numera bestämmelser av motsvarande karaktär i artikel 5.4 i revisorsförordningen (se vidare avsnitt 7.4.4 ovan).

7.6.5. Överväganden

Den nya artikel 22b i revisorsdirektivet som tillkommit genom ändringsdirektivet innehåller således krav på vissa bedömningar som ska göras inför ett revisionsuppdrag samt på att dessa bedömningar ska dokumenteras.

De krav som uppställs i de två första strecksatserna i artikeln, som tar sikte på revisorns opartiskhet och självständighet, tillgodoses redan i dag av 21 och 24 §§revisorslagen. När det gäller kraven i de två sista strecksatserna, som tar sikte på att revisorn respektive det registrerade revisionsbolaget ska ha relevant kompetens och tillräckliga personella och andra resurser samt att den huvudansvarige revisorn ska vara godkänd i den medlemsstat där revisionen ska utföras, finns däremot inga uttryckliga bestämmelser om att dessa förhållanden måste prövas och dokumenteras inför ett revisionsuppdrag.

Enligt utredningens mening bör det för att genomföra dessa direktivbestämmelser vara tillräckligt med en föreskrift om att de angivna förhållandena ska dokumenteras. Av en sådan föreskrift framgår indirekt att förhållandena också måste prövas. Att en prövning måste göras framstår dessutom som självklart och kan åtminstone till viss del anses följa av andra bestämmelser (till exempel bestämmelserna i 9 kap. 3 och 11 §§ ABL, samt motsvarande bestämmelser i annan relevant lagstiftning, om att granskningen ska utföras i enlighet med god revisionssed och att revisorn ska ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfattningen av bolagets verksamhet fordras för att fullgöra uppdraget, samt bestämmelserna om utseende av huvudansvarig revisor i 17 § revisorslagen).

Bestämmelserna om dokumentation i 24 § revisorslagen är allmänt hållna och skulle i och för sig kunna anses omfatta ett krav på dokumentation även av de nu aktuella förhållandena. Enligt utredningens mening bör det dock, för att genomförandet av direktivbestämmelserna ska framgå på ett tydligt sätt, införas mer specifika

dokumentationskrav om detta. Det sker lämpligen genom att Revisorsnämnden anpassar sina föreskrifter på området. Nämnden bör då också ta ställning till om det finns anledning att utnyttja möjligheten i artikel 22b andra stycket att tillämpa förenklade krav när det gäller revisioner av små företag. Delegationsbestämmelsen i 29 § förordningen om revisorer, där det anges att Revisorsnämnden får meddela ytterligare föreskrifter om bland annat villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet, får anses omfatta även dessa frågor.

Bestämmelserna i artikel 6 i revisorsförordningen gäller direkt och ska inte införlivas i svensk rätt. Som nämnts har bestämmelserna i artikel 42.1 i revisorsdirektivet om revisorns kontakter med revisionsutskottet upphävts och bestämmelser om detta finns nu i stället i revisorsförordningen. Motsvarande bestämmelser i svensk rätt bör därför också upphävas.

7.7. Tystnadsplikt och upplysningsplikt

Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de ändringar som gjorts

i revisorsdirektivets bestämmelser om tystnadsplikt och upplysningsplikt.

7.7.1. EU-rätt före ändringar

Enligt artikel 23.1 i revisorsdirektivet ska medlemsstaterna se till att alla uppgifter och handlingar som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har tillgång till när de utför lagstadgad revision skyddas av lämpliga regler om konfidentialitet och tystnadsplikt. Av punkt 2 framgår att regler om konfidentialitet och tystnadsplikt inte får hindra genomförandet av direktivet. I punkt 3 sägs att om lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ersätts med andra lagstadgade revisorer eller revisionsföretag ska de förstnämnda ge de senare tillgång till all relevant information om den granskade enheten. Enligt punkt 4 fortsätter lagstadgade revisorer och revisionsföretag som har upphört att medverka i ett särskilt revisionsuppdrag samt tidigare lagstadgade revisorer och revisionsföretag att

omfattas av bestämmelserna om konfidentialitet och tystnadsplikt i punkterna 1 och 2 när det gäller det revisionsuppdraget.

7.7.2. Gällande svensk rätt

Bestämmelser om revisorers och registrerade revisionsbolags tystnadsplikt finns i både revisorslagen och i den associationsrättsliga lagstiftningen. I den associationsrättsliga lagstiftningen finns vidare bestämmelser om revisorers upplysningsplikt gentemot medrevisorer med flera. I det följande redogörs för bestämmelserna i revisorslagen och ABL.

Enligt 26 § revisorslagen får en revisor inte, till fördel för sig själv eller till skada eller nytta för någon annan, använda uppgifter som revisorn har fått i sin yrkesutövning. Revisorn får inte heller obehörigen röja sådana uppgifter. Revisorn ska vidare se till att biträde till honom eller henne iakttar dessa föreskrifter. I 9 kap. 41 § ABL anges att revisorn inte till en enskild aktieägare eller till någon utomstående obehörigen får lämna ut upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som han eller hon fått kännedom om vid fullgörandet av revisionsuppdraget om det kan vara till skada för bolaget.

I 9 kap. 45 och 46 §§ ABL finns vidare bestämmelser om revisorns upplysningsplikt som bryter tystnadsplikten. Av 45 § följer att revisorn till bolagsstämman är skyldig att lämna de upplysningar som stämman begär i den mån det inte skulle vara till väsentlig skada för bolaget. I 46 § regleras ett antal ytterligare fall då revisorn är skyldig att lämna upplysningar. Bland annat föreskrivs där en skyldighet för revisorn att lämna en medrevisor, en ny revisor, en lekmannarevisor, en särskild granskare och i förekommande fall en konkursförvaltare behövliga upplysningar om bolagets angelägenheter. Även 9 kap. 7 § ABL innehåller bestämmelser om upplysningsplikt. Där anges att revisorn i ett dotterbolag har en skyldighet gentemot en revisor i moderbolaget att lämna de upplysningar och den hjälp som moderbolagsrevisorn begär. Till slut kan nämnas att också bestämmelserna i 9 kap. 28–38 §§ ABL om skyldighet för revisorn att lämna en revisionsberättelse med visst innehåll i sig kan ses som ett slags upplysningsplikt som bryter tystnadsplikten.

7.7.3. Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.17 i ändringsdirektivet har vissa mindre ändringar gjorts i punkterna 2 och 3 i artikel 23 i revisorsdirektivet. Vidare har en ny punkt 5 lagts till i artikeln.

I punkt 2 sägs nu att regler om konfidentialitet och tystnadsplikt inte heller får hindra genomförande av bestämmelserna i revisorsförordningen.

I punkten 3 har lagts till att när en lagstadgad revisor ersätts med en ny ska denne ges tillgång till all relevant information om det granskade företaget ”och den senaste revisionen av företaget”.

I den nya punkt 5 föreskrivs i första stycket att vid revision av ett koncernföretag vars moderföretag är beläget i ett tredjeland ska bestämmelserna om konfidentialitet och tystnadsplikt i punkt 1 i artikeln inte hindra att relevant dokumentation om det revisionsarbete som utförts överlämnas till en koncernrevisor i ett tredjeland, om den är nödvändig för utförandet av revision av moderföretagets koncernredovisning.

I andra stycket anges att vid revision av ett företag som har emitterat värdepapper i ett tredjeland, eller som ingår i en koncern som upprättar lagstadgad koncernredovisning i ett tredjeland, får den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget endast överlämna de revisionshandlingar eller andra handlingar med anknytning till revisionen av det företaget som revisorn eller revisionsföretaget innehar till det landets behöriga myndigheter enligt de villkor som anges i artikel 47.24I tredje stycket sägs att överlämnandet av information till en koncernrevisor i ett tredjeland ska vara förenligt med kapitel IV i direktiv 95/46/EG (dataskyddsdirektivet) samt tillämpliga nationella bestämmelser om skydd av personuppgifter.

7.7.4. Överväganden

De ändringar som gjorts i punkterna 2 och 3 i artikel 23 kräver inga författningsändringar. Ändringen av punkt 2 innebär endast att en hänvisning införts till revisorsförordningen. I punkt 3 har lagts till att i de fall ett revisorsbyte sker ska relevant information lämnas till

24 Artikel 47 reglerar hur samarbetet med behöriga myndigheter i tredjeland får bedrivas. Den behandlas i avsnitt 12.3 nedan.

den nye revisorn även om ”den senaste revisionen av företaget”. Enligt 9 kap. 46 § ABL är revisorn skyldig att lämna en ny revisor de upplysningar som behövs om bolagets angelägenheter. I detta får anses ingå upplysningar om den senaste revisionen. Motsvarande bestämmelser finns även i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.

De nya bestämmelserna i punkt 5.2 första stycket ska säkerställa att nationella bestämmelser om tystnadsplikt inte hindrar revisorer som reviderar företag som tillhör en koncern vars moderbolag är beläget i tredjeland från att överlämna relevant revisionsdokumentation till koncernrevisorn i tredjelandet. De svenska bestämmelserna om revisorns tystnadsplikt förbjuder bara sådant uppgiftslämnande som sker ”obehörigen”. Att revisorn är skyldig att överlämna revisionsdokumentation till en koncernrevisor framgår av gällande reglering i bland annat ISA och kan därmed inte anses ske obehörigen. De svenska bestämmelserna hindrar därmed inte ett sådant överlämnande. I tredje stycket anges vidare att överlämnandet av information till en koncernrevisor i ett tredjeland ska vara förenligt med dataskyddsdirektivet25 och nationella bestämmelser om skydd av personuppgifter. Enligt utredningens bedömning kräver inte den bestämmelsen några särskilda införlivandeåtgärder.

Artikel 5.2 andra stycket handlar om överlämnande av revisionshandlingar med mera till behöriga myndigheter i tredjeland vid revision av ett företag som emitterat värdepapper där. Ett sådant överlämnande får endast ske enligt de villkor som anges i artikel 47. Artikel 47 har i svensk rätt införlivats genom bestämmelser i 27 c § revisorslagen. Dessa behandlas i avsnitt 12.3 nedan.

7.8. Intern organisation

Bedömning: De krav på revisionsverksamhetens organisation som

uppställs i revisorsdirektivet bör genomföras i form av föreskrifter från Revisorsnämnden.

25 Direktiv 95/46/EG.

7.8.1. EU-rätt före ändringar

I revisorsdirektivet före ändringar saknas bestämmelser om att lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska organisera sin verksamhet på ett visst sätt. I artikel 40, som gäller vid revision av företag av allmänt intresse, finns dock ett krav på att revisorer och revisionsföretag som utför sådan revision varje år ska offentliggöra en rapport som bland annat ska innehålla beskrivningar av revisionsföretagets ledningsstruktur och dess interna system för kvalitetskontroll. Artikel 40 behandlas närmare i avsnitt 7.11 nedan.

7.8.2. Gällande svensk rätt

Som nämnts i tidigare avsnitt ska en revisor enligt 20 § revisorslagen i revisionsverksamheten utföra sina uppdrag opartiskt och självständigt samt vara objektiv. Vidare anges att revisionsverksamheten ska organiseras så att revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet säkerställs. I förarbetena anförs att det finns ett pedagogiskt värde i att principen om en god byråorganisation kommer till uttryck i lagtexten.26 Någon närmare precisering av vad som avses med god byråorganisation finns däremot inte i lagtext eller förarbeten. Det torde röra sig om en relativt fri bedömning av olika i revisorslagen reglerade omständigheter som kan påverka en revisors eller ett revisionsbolags oberoende (21 § revisorslagen), till exempel vilken verksamhet som får bedrivas (10 och 25 §§revisorslagen) och hur ägarförhållandena får se ut (11 § revisorslagen). I ett ärende från Revisorsnämnden (dnr 2008-591) har flera sådana omständigheter prövats.

Sekundärnormgivning av betydelse för frågan om verksamhetens organisation finns vidare i den relativt omfattande standarden ISQC 1 om kvalitetskontroll för revisionsföretag som utför revision och översiktlig granskning av finansiella rapporter samt andra bestyrkandeuppdrag och näraliggande tjänster. Standarden följs i dag av revisorer och registrerade revisionsbolag.

26Prop. 2000/01:146 s. 58.

7.8.3. Ändringsdirektivet

Artikel 40 i revisorsdirektivet om den årliga rapporten har genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet upphävts och ersatts av bestämmelser om detta i revisorsförordningen. Dessa behandlas i avsnitt 7.11 nedan.

Genom artikel 1.18 i ändringsdirektivet har det vidare införts en ny artikel 24a i revisorsdirektivet där det föreskrivs att lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska uppfylla ett antal organisatoriska krav. Artikeln är lång och kraven är många och detaljerade. Syftet är att säkerställa revisorns opartiskhet och självständighet (se punkt 10 i ingressen till ändringsdirektivet). Flera av de uppräknade kraven motsvaras av sådant som enligt den tidigare artikel 40 i direktivet skulle redovisas i den offentliga rapporten, men även andra krav har lagts till. Till skillnad från artikel 40 är den nya artikel 24a vidare generellt tillämplig och gäller alltså inte endast vid revision av företag av allmänt intresse. Enligt punkt 1 tredje stycket får medlemsstaterna dock föreskriva förenklade krav för de revisioner som avses i artikel 2.1 b och c, dvs. vid revision av små företag. Vidare anges i punkt 2 att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska beakta den egna verksamhetens omfattning och komplexitet när det gäller uppfyllandet av de krav som ställs i artikeln. Att så har skett ska också kunna visas för den behöriga myndigheten.

De riktlinjer och förfaranden som revisorerna och revisionsföretagen enligt bestämmelserna i artikeln åläggs att tillämpa ska enligt punkt 1 andra stycket dokumenteras och meddelas de anställda.

De organisatoriska kraven i artikel 24a.1 är följande:

a) Varje revisionsföretag ska inrätta lämpliga riktlinjer och för-

faranden för att se till att dess delägare eller aktieägare, eller ledamöter i företagets eller ett anknutet företags förvaltnings-, lednings- och kontrollorgan, inte ingriper i revisionsarbetet på ett sätt som äventyrar den lagstadgade revisorns opartiskhet och självständighet och objektivitet när denne utför lagstadgad revision för revisionsföretagets räkning.

b) Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska tillämpa sunda

förfaranden för förvaltning och redovisning och ha mekanismer för intern kvalitetskontroll och effektiva riskbedömningsmetoder

samt effektiva kontroll- och skyddssystem för sina informationsbehandlingssystem.

Dessa interna kvalitetskontrollmekanismer ska vara utformade för att säkerställa efterlevnad av beslut och förfaranden på samtliga nivåer i revisionsföretaget eller i den lagstadgade revisorns arbetsstruktur.

c) Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämp-

liga riktlinjer och förfaranden för att säkerställa att dess anställda och andra fysiska personer vars tjänster ställts till förfogande för den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget eller som står under dess kontroll, och som direkt medverkar i lagstadgad revision, har tillfredsställande kunskaper och erfarenhet för de uppgifter de tilldelas.

d) Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämp-

liga riktlinjer och förfaranden för att se till att outsourcing av viktiga revisionsfunktioner inte sker på ett sådant sätt att det försämrar kvaliteten på den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets interna kvalitetskontroll och de behöriga myndigheternas möjligheter att övervaka att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget fullgör sina skyldigheter enligt detta direktiv och, i tillämpliga fall, revisorsförordningen.

Av punkt 1 fjärde stycket framgår att en eventuell outsourcing av revisionsfunktionerna enligt denna bestämmelse inte får påverka den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets ansvar gentemot det granskade företaget.

e) Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämp-

liga och effektiva organisatoriska och administrativa arrangemang för att förebygga, upptäcka, undanröja eller hantera och rapportera de eventuella hot mot dess opartiskhet och självständighet som avses i artiklarna 22, 22a och 22b.

f) Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta lämp-

liga riktlinjer och förfaranden för att utföra lagstadgad revision, styra, övervaka och utvärdera de anställdas arbete och utforma den revisionsdokumentation som avses i artikel 24b.5.

g) Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska inrätta ett internt

system för kvalitetskontroll för att säkerställa hög kvalitet i lagstadgade revisioner.

Systemet för kvalitetskontroll ska minst omfatta de riktlinjer och förfaranden som anges i led f. När det gäller revisionsföretag ska en person som är kvalificerad som lagstadgad revisor ha ansvaret för det interna systemet för kvalitetskontroll.

h) Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska använda lämp-

liga system, resurser och förfaranden för att säkerställa kontinuitet och regelbundenhet vid utförandet av lagstadgade revisioner.

i) Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska också inrätta

lämpliga och effektiva organisatoriska och administrativa arrangemang för att hantera och registrera händelser som har, eller kan få, allvarliga konsekvenser för integriteten i den lagstadgade revisionen.

j) Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska ha lämpliga

riktlinjer för ersättningar, inbegripet riktlinjer för vinstdelning, med tillräckliga resultatincitament för att säkerställa kvalitet i revisionen. Den inkomst som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget erhåller från tillhandahållande av icke-revisionstjänster till det granskade företaget ska inte utgöra en del av ersättningen till personer som medverkar i eller kan påverka utförandet av revisionen och inte heller en del av bedömningen av dessa personers arbetsprestationer.

k) Varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag ska övervaka och

utvärdera lämpligheten och effektiviteten i sina system, interna system för kvalitetskontroll och övriga rutiner som inrättats i enlighet med detta direktiv och, i tillämpliga fall, revisorsförordningen och vidta lämpliga åtgärder för att avhjälpa eventuella brister. Den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ska särskilt göra en årlig utvärdering av det interna system för kvalitetskontroll som avses i led g. De ska dokumentera resultaten av dessa utvärderingar samt eventuella föreslagna åtgärder för att ändra det interna systemet för kvalitetskontroll.

7.8.4. Överväganden

Enligt artikel 24a ska medlemsstaterna se till att lagstadgade revisorer och registrerade revisionsbolag uppfyller de i artikeln angivna organisatoriska kraven. De flesta av kraven är formulerade som att ”lämpliga riktlinjer och förfaranden”, ”lämpliga och effektiva arrangemang” eller liknande i olika avseenden ska inrättas. Artikeln innehåller alltså få konkreta handlingsregler. Det övergripande syftet med bestämmelserna är att se till att oberoendet inte blir hotat på grund av en bristande organisatorisk struktur. Artikeln innebär i stora delar en EU-rättslig kodifiering av ISQC 1. Det bör dock uppmärksammas att ISQC 1 träffar alla revisionsföretag medan EU-regeln endast är tillämplig på registrerade revisionsbolag.

Den svenska lagbestämmelse som finns angående hur revisionsverksamheten ska organiseras är 20 § revisorslagen, där det anges att sådan verksamhet ska organiseras så att revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet säkerställs. Bestämmelsen är således allmänt formulerad. Någon motsvarighet till direktivets detaljerade kravspecifikation när det gäller verksamhetens organisation finns inte i svensk författningstext. Flertalet av de uppräknade kriterierna avser dock sådant som revisorer och registrerade revisionsbolag enligt praxis och sekundärnormgivning redan i dag är skyldiga att iaktta eftersom de annars löper risk att inte klara en oberoendeprövning.

Enlig utredningens mening är det inte lämpligt att i lag eller förordning införa bestämmelser av det slag som finns i artikel 24a. Det torde dock inte vara tillräckligt att genomföra direktivets bestämmelser genom att hänvisa till att motsvarande krav redan uppställs i sekundärnormgivning och administrativ praxis. Enligt utredningens mening bör bestämmelsen i 20 § revisorslagen därför kompletteras med föreskrifter från Revisorsnämnden. Nämnden bör därvid ta ställning till om förenklade krav ska uppställas vid revision av små företag (jfr artikel 24a.1 tredje stycket i direktivet). Av föreskrifterna bör vidare framgå att riktlinjerna etc. ska dokumenteras (jfr artikel 24a.1 andra stycket i direktivet). Enligt 29 § förordningen om revisorer får Revisorsnämnden meddela ytterligare föreskrifter om bland annat villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Detta bemyndigande omfattar enligt utredningens bedömning även de frågor som behandlas i artikel 24a.

7.9. Organisation av revisionsarbetet

Förslag: Revisorer och registrerade revisionsbolag ska doku-

mentera överträdelser av de bestämmelser som gäller för verksamheten samt de åtgärder som vidtagits i anledning av sådana överträdelser. Överträdelser av mindre betydelse ska dock inte behöva dokumenteras. Revisorer och registrerade revisionsbolag ska årligen upprätta en rapport med en översikt över de vidtagna åtgärderna.

Bedömning: Revisorsnämnden bör i sina föreskrifter införa

bestämmelser om att förfrågan till och rådgivning som lämnas av externa sakkunniga ska dokumenteras samt om att revisorer och registrerade revisionsbolag ska föra ett klientregister.

Svensk rätt är i övrigt förenlig med de nya krav som uppställs i revisorsdirektivet när det gäller organisation och dokumentation av revisionsarbetet.

Författningstext som berörs av förslagen: 24 § revisorslagen

och 18 § förordningen om revisorer.

7.9.1. EU-rätt före ändringar

I revisorsdirektivet före ändringar saknas uttryckliga bestämmelser om hur arbetet med revisionsuppdragen ska organiseras. Vissa sådana krav framgår dock indirekt av direktivregleringen, såsom exempelvis dokumentations- och rapporteringskrav av olika slag.

7.9.2. Gällande svensk rätt

Ramen för hur revisionsverksamhet ska bedrivas sätts av god revisionssed, se 9 kap. 3 § ABL samt motsvarande bestämmelser i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning. När det gäller dokumentation föreskrivs som tidigare nämnts i 24 § revisorslagen att revisorer och registrerade revisionsbolag ska dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska

kunna bedömas i efterhand. Dokumentationen ska ha färdigställts när revisionsberättelsen eller annat utlåtande avges.

När det gäller organisation av revisionsarbetet kan nämnas bestämmelserna i 17 § revisorslagen, där det föreskrivs att ett handels- eller aktiebolag som utövar revisionsverksamhet för varje uppdrag ska utse en huvudansvarig revisor. Den huvudansvarige ska vara auktoriserad revisor, om det behövs för att uppfylla föreskrifter i lag eller annan författning. Den huvudansvarige ska underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden.

7.9.3. Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.19 i ändringsdirektivet införs en ny artikel 24b i revisorsdirektivet med föreskrifter om hur revisionsarbetet ska organiseras. De flesta bestämmelser i artikeln tar sikte på dokumentationskrav av olika slag, men det finns också bestämmelser om bland annat utseende av nyckelrevisorer och förande av klientregister.

Enligt punkt 1 ska medlemsstaterna se till att ett revisionsföretag som ska utföra en lagstadgad revision utser minst en nyckelrevisor. Revisionsföretaget ska förse den eller de revisorer som är nyckelrevisorer med tillräckliga resurser och med personal som har den kompetens och förmåga som krävs för att utföra sina uppgifter på lämpligt sätt. Huvudkriterierna vid val av nyckelrevisor ska vara att säkerställa revisionens kvalitet, opartiskhet och självständighet och kompetens. Det anges också att nyckelrevisorn ska delta aktivt i den lagstadgade revisionen. Vad som avses med nyckelrevisor framgår av artikel 2 led 16 i direktivet.27

Vidare ska den lagstadgade revisorn enligt punkt 2 vid utförande av den lagstadgade revisionen ägna tillräckligt med tid åt uppdraget och anslå tillräckliga resurser för att kunna utföra uppgifterna på lämpligt sätt.

Medlemsstaterna ska enligt punkt 3 även se till att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget dokumenterar alla eventuella överträdelser av revisorsdirektivet och revisorsförordningen. Även eventuella följder av överträdelserna, inklusive de åtgärder som

27 Se även avsnitt 5.5.6 ovan.

vidtas för att hantera sådana överträdelser och för att ändra det interna systemet för kvalitetskontroll, ska dokumenteras. Medlemsstaterna får föreskriva undantag från dokumentationsskyldigheten i fråga om mindre överträdelser. Vidare anges att en årlig rapport med en översikt av de åtgärder som vidtagits ska upprättas och vidarebefordras internt. Om externa sakkunniga anlitas ska förfrågan till samt den rådgivning de lämnar dokumenteras.

I punkt 4 föreskrivs att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag ska föra ett klientregister. Detta ska för varje revisionsklient innehålla a) namn, adress och etableringsort, b) om det är ett revisionsföretag, nyckelrevisorns eller nyckelrevisorernas namn samt

c) arvoden för lagstadgad revision och arvoden för andra tjänster än revision under ett räkenskapsår.

För varje lagstadgad revision ska enligt punkt 5 en revisionsdokumentation upprättas. Den ska åtminstone innehålla dokumentation av de uppgifter som registrerats i enlighet med artikel 22b.1 i revisorsdirektivet och, i tillämpliga fall, artiklarna 6–8 i revisorsförordningen. Vidare ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget behålla alla andra uppgifter och handlingar som är viktiga för att styrka den revisionsberättelse som avses i artikel 28 i revisorsdirektivet och, i tillämpliga fall, artiklarna 10 och 11 i revisorsförordningen samt för att övervaka efterlevnaden av revisorsdirektivet och andra tillämpliga rättsliga krav. Revisionsdokumentationen ska avslutas senast 60 dagar efter undertecknandet av revisionsberättelsen.

Vidare ska enligt punkt 6 alla klagomål som lämnats in skriftligen beträffande utförandet av lagstadgade revisioner som genomförts dokumenteras.

Slutligen anges i punkt 7 att medlemsstaterna när det gäller punkt 3 (dokumentation av överträdelser) och punkt 6 (dokumentation av klagomål) får föreskriva förenklade krav för de revisioner som avses i artikel 2.1 b och c, dvs. för revision av små företag.

7.9.4. Överväganden

Som framgått innehåller artikel 24b en mängd detaljerade föreskrifter om hur revisorer och registrerade revisionsbolag dels ska utföra sina revisionsuppdrag, dels ska dokumentera dessa. I mångt och mycket korresponderar kraven med de krav som redan i dag föreligger enligt god revisionssed, såsom denna kommer till uttryck i lagstiftning och annan normgivning samt i praxis. I det följande går utredningen igenom de olika punkterna i artikeln och redovisar för varje punkt utredningens överväganden när det gäller frågan om de nya bestämmelserna kräver författningsändringar.

Bestämmelserna i punkt 1 handlar om utseende av nyckelrevisor. Närmare bestämt anges att medlemsstaterna ska se till att ett revisionsföretag som ska utföra lagstadgad revision utser minst en nyckelrevisor. Vad som avses med nyckelrevisor framgår av artikel 2 led 16 i direktivet.28Enligt den definitionen omfattas, förutom den som av revisionsföretaget har utsetts till huvudansvarig för ett visst revisionsuppdrag, även huvudansvariga för revisionen av större dotterbolag.

I 17 § revisorslagen anges att en huvudansvarig revisor ska utses för varje uppdrag i revisionsverksamhet som bedrivs av ett handelsbolag eller aktiebolag. Bestämmelserna i 17 § gäller således för alla revisioner som utförs av registrerade revisionsbolag och får därmed enligt utredningens bedömning anses tillgodose de krav på utseende av nyckelrevisor som uppställs i direktivbestämmelsen. Kravet på att valet av nyckelrevisor ska styras av vissa kvalitetskriterier får vidare anses uppfyllt genom föreskriften i 17 § om att den huvudansvarige ska vara auktoriserad om detta behövs för att uppfylla föreskrifter i lag eller annan författning. Enligt 17 § ska den huvudansvarige revisorn underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Av detta följer att den huvudansvarige ska delta aktivt i revisionen, varför även det kravet är uppfyllt.

I punkt 1 första stycket i artikel 24b anges att nyckelrevisorn ska förses med tillräckliga resurser och med personal som har den kompetens och förmåga som krävs för att utföra sina uppgifter på lämpligt sätt. Vidare anges i punkt 2 att revisorn ska ägna tillräckligt med tid åt uppdraget och anslå tillräckliga resurser för att

28 Se även avsnitt 5.5.6 ovan.

kunna utföra sina uppgifter på lämpligt sätt. Dessa bestämmelser är allmänt hållna och innehåller i sig inga specificerade krav på hur revisionsarbetet ska utföras. De säger därmed enligt utredningens mening inget mer än att revisionen ska genomföras i enlighet med god revisionssed. Även dessa krav får därmed anses tillgodosedda i svensk rätt genom de hänvisningar till god revisionssed som finns i ABL med flera lagar.

Enligt punkt 3 ska överträdelser av bestämmelserna i revisorsdirektivet och revisorsförordningen, samt de åtgärder som vidtagits i anledning av sådana överträdelser, dokumenteras. Dokumentationen ska utmynna i en rapport som ska publiceras internt. Vidare anges att för det fall externa sakkunniga anlitas ska förfrågan till dem samt den rådgivning de lämnar dokumenteras.

I 24 § revisorslagen föreskrivs att revisorer och registrerade revisionsbolag ska dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete samt hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska kunna bedömas i efterhand. Av dessa bestämmelser får i många fall anses följa en skyldighet att dokumentera även sådana uppgifter som anges i direktivet. Inte alla överträdelser av bestämmelserna i direktivet eller förordningen behöver dock vara kopplade till enskilda revisionsuppdrag. För att tillgodose direktivets krav bör det därför i revisorslagen införas en särskild bestämmelse om att revisorer och registrerade revisionsbolag ska dokumentera överträdelser av de bestämmelser som gäller för revisionsverksamheten samt de åtgärder som vidtagits i anledning av detta.

Enligt direktivbestämmelsen får medlemsstaterna föreskriva undantag från dokumentationsskyldigheten i fråga om mindre överträdelser. I 24 § revisorslagen anges att dokumentationen ska innehålla sådan information som är ”väsentlig” för att revisorns arbete etc. ska kunna bedömas i efterhand. I enlighet med detta bör enligt utredningens mening den möjlighet till undantag från dokumentationsskyldigheten som följer av direktivet utnyttjas på så sätt att det föreskrivs att överträdelser av mindre betydelse inte behöver dokumenteras.

I svensk rätt saknas vidare krav på att revisorer och registrerade revisionsbolag ska upprätta en årlig rapport med en översikt över de åtgärder som vidtagits i anledning av inträffade överträdelser.

Ett sådant krav bör därför införas. Det sker lämpligen genom att bestämmelser om detta införs i förordningen om revisorer. Enligt utredningens mening bör kravet vara detsamma för alla revisorer och revisionsbolag, dvs. det bör inte föreskrivas att förenklade krav ska tillämpas vid revision av små företag (jfr punkt 7 i artikel 24b).

Kravet i punkt 3 att förfrågan till och rådgivning som lämnas av externa sakkunniga ska dokumenteras saknar även det motsvarighet i svensk rätt. Detsamma gäller kravet i punkt 4 att alla revisorer och registrerade revisionsbolag ska upprätta ett klientregister. Bestämmelser om detta bör därför införas. Enligt utredningens mening bör det lämpligen göras i form av föreskrifter från Revisorsnämnden.

Bestämmelserna i punkt 5 om revisionsdokumentation är enligt utredningens bedömning fullt ut tillgodosedda genom bestämmelserna i 24 § revisorslagen och genom att de dokumentationskrav som följer av bestämmelserna i revisorsförordningen gäller direkt redan på grund av förordningen.

Även kravet i punkt 6 på dokumentation av klagomål som avser genomförda revisioner får enligt utredningens mening anses tillgodosett genom 24 § revisorslagen. Sådana klagomål får anses utgöra information som är väsentlig för att revisorns arbete ska kunna bedömas i efterhand, och de tillhör därmed det som ska dokumenteras enligt 24 §.

7.10. Kvalitetskontroll vid revision av företag av allmänt intresse

Bedömning: Revisorsförordningens bestämmelser om kvalitets-

kontroll vid revision av företag av allmänt intresse kräver inga författningsändringar.

7.10.1. EU-rätt före ändringar

I revisorsdirektivet finns inga explicita bestämmelser om kvalitetskontroll av revisionsuppdrag. De bestämmelser om detta som införts i revisorsförordningen saknar således motsvarighet i tidigare gällande EU-rätt.

7.10.2. Gällande svensk rätt

Inte heller i svensk författningstext finns några bestämmelser som direkt tar sikte på att revisorer ska vara skyldiga att utföra kvalitetskontroller av revisionsuppdragen. Sådana bestämmelser finns dock i ISA 220. Av 24 § revisorslagen följer vidare att den kvalitetskontroll som görs av ett revisionsuppdrag ska dokumenteras.

7.10.3. Revisorsförordningen

I artikel 8 i revisorsförordningen finns bestämmelser om kvalitetskontroll av revisionsuppdrag. Vad det handlar om är att revisorn eller revisionsföretaget ska kvalitetssäkra revisionen genom att låta den kontrolleras av en revisor som inte själv deltagit i revisionsuppdraget. Enligt artikel 8.1 ska kontrollen genomföras innan de rapporter som avses i artiklarna 10 och 11 (dvs. revisionsberättelsen och den kompletterande rapporten till revisionsutskottet) utfärdas. Kontrollen ska genomföras för att bedöma om den lagstadgade revisorn eller nyckelrevisorn på ett rimligt sätt har kommit fram till de utlåtanden och slutsatser som anges i utkastet till de rapporter som avses.

I artikel 8.2 anges att kontrollen ska utföras av en person som ansvarar för sådana kontroller (i artikeln kallad kvalitetsgranskaren). Kvalitetsgranskaren ska vara en lagstadgad revisor som inte deltar i utförandet av den lagstadgade revision som kontrollen avser. Enligt artikel 8.3 gäller i de fall där den lagstadgade revisionen utförs av ett revisionsföretag och alla lagstadgade revisorer deltagit i utförandet av den lagstadgade revisionen, eller i de fall när den lagstadgade revisionen genomförs av en lagstadgad revisor och den lagstadgade revisorn inte är delägare i eller anställd hos ett revisionsföretag, att han, hon eller det med avvikelse från punkt 2 ska se till att en annan lagstadgad revisor genomför kontrollen. Vidare anges att vid tillämpningen av artikeln ska utlämnande av handlingar eller uppgifter till den oberoende kvalitetsgranskaren inte utgöra en överträdelse av tystnadsplikten. Handlingar eller uppgifter som utlämnas till kvalitetsgranskaren ska vid tillämpningen av artikeln omfattas av tystnadsplikt.

Enligt artikel 8.4 ska kvalitetsgranskaren vid genomförande av kontrollen åtminstone dokumentera följande:

a) Muntlig och skriftlig information som lämnats av den lagstadga-

de revisorn eller nyckelrevisorn för att styrka de väsentliga bedömningarna samt de huvudsakliga resultaten av de granskningsåtgärder som utförts samt de slutsatser som dragits av dessa resultat, oavsett om kvalitetsgranskaren begär detta eller inte.

b) De uttalanden som utfärdats av den lagstadgade revisorn eller av

nyckelrevisorn enligt utkastet till de rapporter som avses i artiklarna 10 och 11.

Vidare anges i artikel 8.5 att kontrollen åtminstone ska omfatta följande inslag:

a) Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget är opartisk(t)

och självständig(t) i förhållande till det granskade företaget.

b) Betydande risker som är relevanta för den lagstadgade revisionen

och som den lagstadgade revisorn eller nyckelrevisorn har identifierat under utförandet av den lagstadgade revisionen och de åtgärder som denne har vidtagit för att på ett lämpligt sätt hantera dessa risker.

c) Den lagstadgade revisorns eller nyckelrevisorns motiveringar,

särskilt rörande väsentlighetsnivåer och de betydande risker som avses i led b.

d) Eventuella förfrågningar om råd som görs till externa sak-

kunniga och genomförandet av sådana råd.

e) Arten och omfattningen av rättade och icke-rättade fel i de

finansiella rapporterna som upptäcktes under utförandet av revisionen.

f) De frågor som diskuteras med det granskade företagets revisions-

utskott, ledningsorgan och/eller kontrollorgan.

g) De frågor som diskuteras med behöriga myndigheter och, i

förekommande fall, med andra tredje parter.

h) Om de handlingar och uppgifter som valts från revisionshand-

lingarna av kvalitetsgranskaren stöder den lagstadgade revisorns eller nyckelrevisorns utlåtande i utkastet till de rapporter som avses i artiklarna 10 och 11.

I artikel 8.6 föreskrivs att kvalitetsgranskaren ska diskutera resultaten av kontrollen med den lagstadgade revisorn eller nyckelrevisorn samt att revisionsföretaget ska inrätta förfaranden för att fastställa hur oenighet mellan nyckelrevisorn och kvalitetsgranskaren ska lösas.

Slutligen anges i artikel 8.7 att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget och kvalitetsgranskaren ska dokumentera resultaten av kontrollen tillsammans med de överväganden som ligger till grund för resultaten.

7.10.4. Överväganden

Bestämmelserna i artikel 8 i revisorsförordningen gäller direkt och ska inte införlivas i nationell rätt. Artikeln lämnar inget utrymme för nationella särlösningar i något avseende. Några författningsändringar aktualiseras därmed inte.

7.11. Rapporteringsskyldighet med mera vid revision av företag av allmänt intresse

Förslag: Bestämmelserna om årlig rapport om öppenhet och insyn

i revisorslagen och förordningen om revisorer upphävs. Bestämmelser om detta finns nu i revisorsförordningen.

Bedömning: Finansinspektionen bör vara behörig myndighet

enligt artikel 12 i revisorsförordningen. Revisorsnämnden bör vara behörig myndighet enligt artikel 14 i förordningen.

De nya bestämmelser om rapportering, information och arkivering som i övrigt har införts i revisorsförordningen kräver inga författningsändringar.

Författningstext som berörs av förslagen: 22 a och 23 §§

revisorslagen samt 18 § förordningen om revisorer.

7.11.1. EU-rätt före ändringar

I artikel 40 i revisorsdirektivet, som endast gäller vid revision av företag av allmänt intresse, föreskrivs att medlemsstaterna ska se till att lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av sådana företag offentliggör årliga rapporter om öppenhet och insyn på sina webbplatser inom tre månader efter utgången av varje räkenskapsår. Rapporterna ska minst innehålla a) en beskrivning av juridisk form och ägande, b) en beskrivning av nätverk och dettas juridiska och organisatoriska struktur om revisionsföretaget tillhör ett sådant, c) en beskrivning av revisionsföretagets ledningsstruktur, d) en beskrivning av revisionsföretagets interna system för kvalitetskontroll och förvaltnings- eller ledningsorganets uttalande om dess effektivitet, e) uppgift om när den senaste kvalitetssäkringskontrollen enligt artikel 29 utfördes, f) en förteckning över företag av allmänt intresse där revisionsföretaget under det föregående räkenskapsåret utfört lagstadgad revision, g) en redovisning av revisionsföretagets praxis vad gäller oberoende, med bekräftelse av att en intern kontroll genomförts av om kraven på oberoende är uppfyllda, h) en redovisning av revisionsföretagets policy beträffande lagstadgade revisorers fortbildning enligt artikel 13, i) ekonomiska uppgifter som visar revisionsföretagets storlek i form av total omsättning uppdelad på arvoden från lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning, arvoden för andra kvalitetssäkringstjänster, skatterådgivning samt j) andra tjänster än revisionstjänster samt uppgifter om principerna för ersättning till partner.

Vidare anges att medlemsstaterna under särskilda omständigheter får bortse från kravet i led f om detta är nödvändigt för att minska ett överhängande och betydande hot mot någons personliga säkerhet. Rapporten ska vara undertecknad av den lagstadgade revisorn eller i förekommande fall revisionsföretaget, till exempel genom elektronisk signatur enligt artikel 2.1 i direktivet om elektroniska signaturer.29

29 Direktiv 1999/93/EG.

7.11.2. Gällande svensk rätt

I 22 a § revisorslagen anges att en revisor som har ett revisionsuppdrag i ett företag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, årligen ska upprätta en rapport om sin verksamhet. Rapporten ska vara undertecknad av revisorn. Revisorn ska hålla rapporten tillgänglig på sin eller revisionsföretagets webbplats inom tre månader efter utgången av varje räkenskapsår. Enligt 23 § revisorslagen gäller bestämmelserna i 22 a § i tillämpliga delar även ett registrerat revisionsbolag. Rapporten ska då vara undertecknad av en behörig företrädare för revisionsbolaget.

I 18 § förordningen om revisorer finns närmare bestämmelser om vad rapporten ska innehålla. Dessa är utformade i nära överensstämmelse med artikel 40 i revisorsdirektivet.

Enligt 9 kap. 42–44 §§ ABL är revisorn skyldig att vidta vissa åtgärder, bland annat underrätta styrelsen och (under vissa förutsättningar) kontakta åklagare, vid misstanke om vissa närmare angivna brott.

Revisorer i finansiella företag har enligt gällande rätt en särskild rapporteringsskyldighet. Bestämmelser om detta finns i rörelselagarna för kreditinstitut, försäkringsbolag, värdepappersbolag och fondbolag.30Av dessa framgår bland annat att en revisor omgående ska rapportera till Finansinspektionen om han eller hon vid fullgörande av sitt uppdrag får kännedom om förhållanden som 1) kan utgöra en väsentlig överträdelse av de författningar som reglerar institutets verksamhet, 2) kan påverka institutets fortsatta drift negativt, eller 3) kan leda till att revisorn avstyrker att balans- eller resultaträkningen fastställs eller till anmärkning. Reglerna grundar sig på det så kallade BCCI-direktivet.31

30 Se 23 kap. 8 § lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden, 13 kap. 10 § lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelsen, 14 kap. 12 § försäkringsrörelselagen (2010:2043) och 10 kap. 8 § lagen (2004:46) om värdepappersfonder. 31 Direktiv 95/26/EG. Bestämmelserna i lagen om värdepappersmarknadslagen genomför krav på revisorers rapporteringsskyldighet enligt MiFID (direktiv 2004/39/EG, artikel 55) och motsvarande reglering i MiFID II (direktiv 2014/65/EU, artikel 77). Värdepappersmarknadsutredningen har föreslagit att 23 kap. 8 § lagen om värdepappersmarknaden ändras så att den förutom revisorer i värdepappersbolag också omfattar revisorer med uppdrag i börs eller svensk leverantör av rapporteringstjänster (se SOU 2015:2 s. 519).

7.11.3. Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet har artikel 40 i revisorsdirektivet upphävts. Motsvarande bestämmelser finns numera i stället i artikel 13 i revisorsförordningen.

7.11.4. Revisorsförordningen

Vid revision av företag av allmänt intresse föreskrivs ytterligare informations- och rapporteringskrav med mera i artiklarna 7 och 12–15 i revisorsförordningen. Förutom bestämmelser om årlig rapport om öppenhet och insyn, motsvarande dem som tidigare fanns i artikel 40 i revisorsdirektivet, handlar det om krav på information om oegentligheter med mera till det granskade företaget och till relevanta myndigheter, om krav på rapportering av vissa förhållanden till den myndighet som utövar tillsyn över det granskade företaget, om krav på information till behöriga myndigheter om erhållna intäkter samt om krav på arkivering.

Information om oegentligheter och vissa andra förhållanden

I artikel 7 första stycket i revisorsförordningen föreskrivs att, utan att det påverkar tillämpningen av artikel 12 i förordningen och direktiv 2005/60/EG, ska en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse och som misstänker eller har goda grunder att misstänka att oegentligheter, däribland bedrägeri med avseende på det granskade företagets finansiella rapporter, kan förekomma eller har förekommit, informera det granskade företaget och uppmana det att utreda frågan samt att vidta lämpliga åtgärder för att hantera sådana oegentligheter och förhindra att de upprepas i framtiden. Om det granskade företaget inte utreder frågan ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget enligt andra stycket informera de myndigheter som av medlemsstaterna har tilldelats ansvaret för utredning av sådana oegentligheter. Enligt tredje stycket gäller att om en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag i god tro till dessa myndigheter överlämnar sådana uppgifter om oegentligheter som avses i första stycket så ska detta inte anses utgöra någon

överträdelse av eventuella avtalsmässiga eller rättsliga begränsningar för offentliggörande av information.

Genom artikel 12 i revisorsförordningen införs vidare en skyldighet för revisorer och revisionsföretag att informera den eller de myndighet(er) som utövar tillsyn över företag av allmänt intresse om vissa där angivna förhållanden.

I artikel 12.1 första stycket sägs att lagstadgade revisorer eller revisionsföretag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse ska, utan att det påverkar tillämpningen av artikel 55 i direktiv 2004/39/EG, artikel 63 i direktiv 2013/36/EU, artikel 15.4 i direktiv 2007/64/EG, artikel 106 i direktiv 2009/65/EG, artikel 3.1 i direktiv 2009/110/EG och artikel 72 i direktiv 2009/138/EG, vara skyldiga att omgående rapportera till de behöriga myndigheter som utövar tillsyn över det företaget av allmänt intresse eller, när den berörda medlemsstaten så fastställer, till den behöriga myndighet som ansvarar för att utöva tillsyn över den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget, all information rörande det berörda företaget av allmänt intresse som de har fått kännedom om vid utförandet av sitt uppdrag och som eventuellt kan få någon av följande konsekvenser:

a) En väsentlig överträdelse av lagar och andra författningar som

reglerar villkoren för auktorisation eller som särskilt reglerar bedrivandet av sådana företags verksamhet.

b) Ett väsentligt hot mot eller tvivel beträffande det berörda före-

tagets fortsatta drift.

c) Vägran att utfärda ett revisionsutlåtande om räkenskaperna eller

utfärdande av ett utlåtande med avvikande mening eller med reservation.

Vidare anges i andra stycket att de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen också ska rapportera all information som avses i led a, b eller c i första stycket som de får kännedom om vid utförandet av den lagstadgade revisionen rörande ett företag som har nära förbindelser med ett företag av allmänt intresse som de också utför en lagstadgad revision av. Vid tillämpningen av artikel 12 ska uttrycket nära förbindelser ha den innebörd som anges i artikel 4.1.38 i förordning (EU) nr 575/2013. Där föreskrivs att nära

förbindelser utgörs av en situation där två eller flera fysiska eller juridiska personer är förenade på något av följande sätt:

a) Ägarintresse i form av ett innehav, direkt eller genom kontroll

av 20 % eller mer av rösterna eller kapitalet i ett företag.

b) Kontroll.

c) Att båda eller alla dessa personer kontrolleras genom en varaktig

förbindelse till samma tredje part.

Om det är nödvändigt för en effektiv tillsyn av finansmarknaderna enligt nationell rätt får medlemsstaterna enligt artikel 12.1 tredje stycket begära ytterligare information från den lagstadgade revisorn.

Av artikel 12.2 första stycket framgår att det ska inrättas en verkningsfull dialog mellan de behöriga myndigheter som utövar tillsyn av kreditinstitut och försäkringsföretag, å ena sidan, och de lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av sådana institut och företag, å andra sidan. Ansvaret för att uppfylla detta krav ska vila på båda parter i dialogen. Enligt andra stycket ska Europeiska systemrisknämnden (ESRB) och CEAOB minst en gång per år anordna ett möte med de lagstadgade revisorer och revisionsföretag eller nätverk som utför lagstadgad revision av alla globala systemviktiga finansiella institut som godkänts inom unionen och som identifierats internationellt, så att de kan informera ESRB om sektoriella eller viktiga förändringar i dessa systemviktiga finansinstitut. Vidare föreskrivs i tredje stycket att för att underlätta utförandet av de uppgifter som avses i första stycket ska Europeiska tillsynsmyndigheten (Europeiska bankmyndigheten – EBA) och Europeiska tillsynsmyndigheten (Europeiska försäkrings- och tjänstepensionsmyndigheten – Eiopa) i enlighet med artikel 16 i förordning (EU) nr 1093/2010 respektive artikel 16 i förordning (EU) nr 1094/2010, med beaktande av nuvarande tillsynspraxis, utfärda riktlinjer till de behöriga myndigheter som utövar tillsyn av kreditinstitut och försäkringsföretag.

Avslutningsvis anges i artikel 12.3 att om den lagstadgade revisorn, revisionsföretaget eller nätverket i god tro till de behöriga myndigheterna eller till ESRB och CEAOB röjer sådan information som avses i punkt 1, eller som framkommer inom ramen för den

dialog som avses i punkt 2, ska det inte utgöra en överträdelse av någon tystnadsplikt föreskriven i avtal eller lagstiftning.

Rapport om öppenhet och insyn

I artikel 13 i revisorsförordningen finns bestämmelser om årlig rapport om öppenhet och insyn som ersätter de tidigare bestämmelserna om detta i artikel 40 i revisorsdirektivet.

I artikel 13.1 första stycket föreskrivs att lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av företag av allmänt intresse ska offentliggöra en årlig rapport om öppenhet och insyn inom fyra månader efter utgången av varje räkenskapsår. Rapporten ska offentliggöras på den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets webbplats, och ska sedan förbli tillgänglig där i minst fem år från dagen för offentliggörandet. Om den lagstadgade revisorn är anställd av ett revisionsföretag ska de skyldigheter som anges i artikeln åligga revisionsföretaget.

Enligt andra stycket får de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen uppdatera sin offentliggjorda rapport om öppenhet och insyn. I sådant fall ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget ange att det rör sig om en uppdaterad version av rapporten, och den ursprungliga versionen av rapporten ska förbli tillgänglig på webbplatsen. De lagstadgade revisorerna och revisionsföretagen ska vidare enligt tredje stycket meddela behöriga myndigheter att rapporten om öppenhet och insyn har offentliggjorts på den lagstadgade revisorns eller revisionsföretagets webbplats eller, i förekommande fall, att rapporten har uppdaterats.

I artikel 13.2 första stycket anges att rapporten åtminstone ska innehålla följande uppgifter:

a) En beskrivning av revisionsföretagets juridiska form och ägar-

förhållanden.

b) Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget är medlem

i ett nätverk

1. en beskrivning av nätverket och dess juridiska och

organisatoriska struktur,

2. namnet på varje lagstadgad revisor som är verksam

som enda yrkesutövare eller revisionsföretag som är medlem i nätverket, 3. det land eller de länder där varje lagstadgad revisor

som är verksam som enda yrkesutövare eller revisionsföretag som är medlem i nätverket har godkänts som lagstadgad revisor eller har sitt registrerade säte, huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet, 4. den totala omsättning som härrör från lagstadgad

revision av årsredovisning eller årsbokslut och koncernredovisning för lagstadgade revisorer som är verksamma som enda yrkesutövare och revisionsföretag som är medlemmar i nätverket.

c) En beskrivning av revisionsföretagets ledningsstruktur.

d) En beskrivning av den lagstadgade revisorns eller revisions-

företagets interna system för kvalitetskontroll och förvaltnings- eller ledningsorganets uttalande om dess effektivitet.

e) Uppgift om när den senaste kvalitetskontrollen enligt artikel 26

utfördes.

f) En förteckning över företag av allmänt intresse för vilka den

lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget under det föregående räkenskapsåret utfört lagstadgad revision.

g) En redovisning av den lagstadgade revisorns eller revisionsföre-

tagets praxis vad gäller opartiskhet och självständighet, med bekräftelse av att en intern kontroll genomförts som bekräftar att kraven på opartiskhet och självständighet är uppfyllda.

h) En redovisning av den lagstadgade revisorns eller revisions-

företagets policy beträffande lagstadgade revisorers fortbildning som avses i artikel 13 i revisorsdirektivet.

i) Uppgifter om principerna för ersättning till partner i revisions-

företag.

j) En beskrivning av den lagstadgade revisorns eller revisionsföre-

tagets policy beträffande byte av nyckelrevisorer och personal enligt artikel 17.7.

k) Information om den lagstadgade revisorns eller revisionsföre-

tagets totala omsättning, om denna information inte anges i den finansiella rapporten i enlighet med artikel 4.2 i redovisningsdirektivet;32 informationen ska vara uppdelad i följande kategorier

1. intäkter från lagstadgad revision av årsredovisning

eller årsbokslut och koncernredovisning för företag av allmänt intresse och företag som ingår i en koncern vars moderföretag är ett företag av allmänt intresse, 2. intäkter från lagstadgad revision av årsredovisning

eller årsbokslut och koncernredovisning för andra företag, 3. intäkter från tillåtna icke-revisionstjänster till

företag som granskas av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget, och 4. intäkter från icke-revisionstjänster till andra

företag.

Enligt artikel 13.2 andra stycket får lagstadgade revisorer eller revisionsföretag under särskilda omständigheter besluta att inte röja den information som avses i led f om detta är nödvändigt för att minska ett överhängande och betydande hot mot någons personliga säkerhet. De ska kunna visa för den behöriga myndigheten att ett sådant hot föreligger.

I artikel 13.3 anges att rapporten ska vara undertecknad av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget.

Information till behöriga myndigheter

I artikel 14 i revisorsförordningen föreskrivs att lagstadgade revisorer och revisionsföretag årligen till den behöriga myndigheten ska överlämna en förteckning över reviderade företag av allmänt intresse efter de intäkter de genererar där intäkterna delas upp i

a) intäkter från lagstadgad revision,

32 Direktiv 2013/34/EU.

b) intäkter från andra icke-revisionstjänster än de som avses i arti-

kel 5.1 som föreskrivs i unionslagstiftning eller i nationell lagstiftning, och

c) intäkter från andra icke-revisionstjänster än de som avses i arti-

kel 5.1 som inte föreskrivs i unionslagstiftning eller i nationell lagstiftning.

Arkivering

Genom bestämmelser i artikel 15 första stycket i revisorsförordningen åläggs lagstadgade revisorer och revisionsföretag att bevara de handlingar och uppgifter som anges i artiklarna 4.3, 6, 7, 8.4–8.7, 10, 11, 12.1, 12.2, 14, 16.2, 16.3, och 16.5 i revisorsförordningen samt i artiklarna 22b, 24a, 24b, 27 och 28 i revisorsdirektiv under minst fem år efter det att sådana handlingar eller uppgifter har upprättats.

Medlemsstaterna får enligt andra stycket kräva att lagstadgade revisorer och revisionsföretag bevarar de handlingar och uppgifter som avses i första stycket under längre tid enligt sina interna regler om skydd av personuppgifter samt administrativa och rättsliga förfaranden.

7.11.5. Överväganden

Bestämmelserna om den årliga rapporten om öppenhet och insyn har således flyttats från revisorsdirektivet till revisorsförordningen. Eftersom förordningens bestämmelser gäller direkt och inte ska införlivas i nationell rätt bör motsvarande svenska författningsbestämmelser i 22 a och 23 §§revisorslagen samt 18 § förordningen om revisorer upphävas.

Genom revisorsförordningen har vidare införts ett antal nya bestämmelser om rapportering, information och arkivering som är tillämpliga vid revision av företag av allmänt intresse. Även dessa bestämmelser gäller direkt och kräver som utgångspunkt inga författningsändringar. Bestämmelserna i artikel 7 i förordningen, om att revisorn ska informera det granskade företaget och berörda myndigheter om misstänkta oegentligheter, överlappar i och för sig

till viss del bestämmelserna i 9 kap. 42–44 §§ ABL. Bestämmelserna i ABL har dock en annan karaktär än förordningsbestämmelserna. I 9 kap. 42 § pekas ett antal konkreta brott ut och i 44 § åläggs revisorn att, utom i vissa specifikt angivna undantagsfall, anmäla dessa till åklagare. Artikel 7 gäller allehanda ”oegentligheter” vilka kan, men måste inte, vara brottsliga. I detta avseende har förordningsbestämmelserna således ett mer generellt tillämpningsområde. Förordningsbestämmelserna tar å andra sidan primärt sikte på oegentligheter kopplade till företagets finansiella rapporter, medan reglerna i ABL avser brott som begåtts ”inom ramen för bolagets verksamhet”. I detta avseende har regleringen i ABL således ett bredare tillämpningsområde. Bestämmelserna i ABL gäller vidare alla aktiebolag, medan förordningen endast gäller vid revision av företag av allmänt intresse.

Mot bakgrund av dessa skillnader när det gäller bestämmelsernas inriktning, utformning och tillämpningsområde gör utredningen bedömningen att artikel 7 i förordningen inte kan ersätta 9 kap. 42– 44 §§ ABL. Inte heller bör de sistnämnda bestämmelserna kunna ses som ett (otillåtet) införlivande av förordningsbestämmelserna.

Som anförts ovan finns vidare i fråga om finansiella företag särskilda regler om rapporteringsskyldighet för revisorer. Reglerna återfinns i de olika rörelselagarna för finansiella företag och grundar sig på EU-lagstiftning som syftar till att förstärka tillsynen över finansiella företag. De kan således inte ersättas av den nu aktuella bestämmelsen i revisorsförordningen.

Utredningen finner därmed sammanfattningsvis att de svenska bestämmelserna om rapporteringsskyldighet i ABL och i de olika rörelselagarna bör vara kvar.

I artikel 7 sägs att revisorn vid misstanke om ”oegentligheter, däribland bedrägeri” ska informera ”de myndigheter som av medlemsstaterna har tilldelats ansvaret för utredning av sådana oegentligheter”. Bestämmelsen kräver enligt utredningens bedömning inte att det i svensk författningstext särskilt pekas ut vilka myndigheter detta ska vara, utan det får bedömas av revisorn från fall till fall beroende på vad misstanken närmare bestämt avser.

I några fall öppnar förordningen vidare för att nationella särlösningar införs i vissa avseenden. När det gäller dessa bestämmelser gör utredningen följande överväganden.

I artikel 12.1 första stycket i revisorsförordningen anges att revisorn ska rapportera vissa förhållanden som rör det granskade företaget till de behöriga myndigheter som utövar tillsyn över företaget. Av bestämmelsen framgår att rapporteringsskyldigheten tar sikte på revisorer med revisionsuppdrag i finansiella företag. Sådana företag står under Finansinspektionens tillsyn. Rapportering bör därför ske till Finansinspektionen. Medlemsstaten kan dock fastställa att informationen i stället ska lämnas till den behöriga myndighet som utövar tillsyn över revisorn, dvs. för Sveriges del Revisorsnämnden. Enligt utredningens mening förefaller det vara mest ändamålsenligt att informationen i samtliga fall lämnas till Finansinspektionen. Någon föreskrift om att informationen, alltid eller i vissa fall, ska lämnas till Revisorsnämnden bör därför inte införas.

Enligt artikel 12.1 tredje stycket får medlemsstaterna begära ytterligare information från revisorn förutsatt att det är nödvändigt för en effektiv tillsyn av finansmarknaden i enlighet med nationell rätt. Enligt utredningens mening framgår inte klart av bestämmelsen om denna information kan begäras redan med stöd av förordningen eller om detta förutsätter att bestämmelser om sådan utökad informationsskyldighet införs i nationell rätt. Oavsett vilken som är den riktiga tolkningen anser utredningen dock att det saknas skäl att i detta lagstiftningssammanhang införa bestämmelser om sådan ytterligare informationsskyldighet.

Enligt artikel 14 ska revisorer och registrerade revisionsbolag årligen till den behöriga myndigheten lämna en förteckning över reviderade företag av allmänt intresse som på visst sätt ska delas upp efter de intäkter de genererar. Utredningen föreslår i avsnitt 9.2 nedan att Revisorsnämnden ska vara behörig myndighet för frågor som rör tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag enligt revisorsförordningen. Nämnden bör därför vara den myndighet som ska ta emot information enligt artikel 14.

I artikel 15, som gäller arkivering, ges medlemsstaterna i andra stycket rätt att kräva att revisorer bevarar de handlingar som avses i första stycket under längre tid än de fem år som föreskrivs där. I den mån det i svensk rätt föreskrivs en längre arkiveringstid än fem år är detta således förenligt med förordningen. Sådana bestämmelser finns i 4 § i Revisorsnämndens föreskrifter RNFS 2001:2 angående villkor för revisorers och registrerade revisionsbolags verksamhet. Där anges att revisorer ska bevara sin dokumentation i

minst tio år från utgången av det kalenderår då granskningen avslutades. Enligt utredningens mening saknas skäl att med stöd av revisorsförordningen införa ytterligare sådana arkiveringsbestämmelser utöver de vi redan har, eller att skärpa de bestämmelser som finns.

8. Revisionsstandarder och revisionsrapportering

8.1. Inledning

Avsnittet behandlar bestämmelser om tillämpliga revisionsstandarder, vad som gäller vid revision av koncernredovisning samt hur revisionsberättelsen ska utformas och vad den minst måste innehålla. I avsnittet berörs också den kompletterande rapport som ska lämnas till revisionsutskottet vid revision av företag av allmänt intresse. Bestämmelserna finns i artiklarna 25a–28 i revisorsdirektivet och artiklarna 9–11 i revisorsförordningen.

Avsnittet är disponerat på så sätt att först behandlas bestämmelserna om tillämpliga revisionsstandarder och därefter bestämmelserna om koncernrevision. Sedan behandlas revisionsberättelsens utformning och innehåll och avslutningsvis den kompletterande rapporten till revisionsutskottet.

8.2. Tillämpliga revisionsstandarder

Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de ändringar som gjorts

i revisorsdirektivets bestämmelser om tillämpliga revisionsstandarder. Möjligheten att särskilt föreskriva att revisionsstandarderna ska tillämpas på ett proportionellt sätt vid revision av små företag bör inte utnyttjas. Revisorsförordningens bestämmelser om revisionsstandarder riktar sig till kommissionen och inte till de enskilda medlemsstaterna och kräver inga författningsändringar.

8.2.1. EU-rätt före ändringar

I artikel 26.1 i revisorsdirektivet föreskrivs att medlemsstaterna ska kräva att lagstadgade revisorers och revisionsföretags lagstadgade revision följer internationella revisionsstandarder som kommissionen antagit i enlighet med kommittéförfarandet i artikel 48.2. Medlemsstaterna får tillämpa nationella revisionsstandarder om kommissionen inte har antagit en internationell standard som täcker området.

I punkt 2 regleras under vilka förutsättningar kommissionen får besluta i enlighet med förfarandet i artikel 48.2. Kommissionen ska anta en internationell revisionsstandard för tillämpning inom gemenskapen endast om den har tagits fram i laga ordning, under offentlig tillsyn och öppenhet och är internationellt accepterad (led a). Den ska även bidra till att ge årsboksluten eller koncernredovisningen hög trovärdighet och kvalitet (led b),1 samt till det europeiska gemensamma bästa (led c).

Revisionsstandarder som motsvarar kraven är bland annat den internationella revisionsstandard, ISA, som utfärdas och förvaltas av IAASB.2 IAASB har under 2006–2009 genomfört det så kallade Clarity-projektet. Projektet har gått ut på att bearbeta ISA språkligt och strukturellt för att skapa klara och tillämpbara normer. ISA har från 2009 och framåt förklarats tillämplig av ett antal medlemsstater.3

I punkt 3 anges att medlemsstaterna får föreskriva om ytterligare revisionsförfaranden eller revisionskrav utöver de internationella standarderna, eller i undantagsfall bortse från delar av dessa. Detta är dock möjligt endast om dessa förfaranden och krav härrör från särskilda krav i nationell lagstiftning på lagstadgade revisioners omfattning. De nationella förfarandena eller kraven måste vidare vara förenliga med bestämmelserna i punkt 2 leden b och c. Om medlemsstaterna bortser från delar av en internationell revisions-

1 Detta i enlighet med principerna i artikel 2.3 i direktiv 78/660/EEG och artikel 16.3 i direktiv 83/349/EEG. 2 IAASB, som ingår i International Federation of Accountants (Ifac), är ett oberoende standardiseringsorgan som genom att ta fram internationella standarder för revision, kvalitetskontroll, översyn, andra garantier, samt tillhörande tjänster, och genom att underlätta konvergens mellan internationella och nationella standarder, ska förbättra revisioners kvalitet och enhetlighet i hela världen och därigenom stärka allmänhetens förtroende för den globala revisionsverksamheten. 3 Se även Grönbok – Revisionspolitik: Lärdomar från krisen, KOM(2010) 561, avsnitt 2.2.

standard föreligger även en skyldighet att inom viss tid underrätta kommissionen och övriga medlemsstater om detta.

Till sist framgår av punkt 4 att medlemsstaterna hade till och med den 29 juni 2010 på sig att införa ytterligare krav avseende lagstadgade revisioner av årsbokslut och koncernredovisning.

8.2.2. Gällande svensk rätt

I 9 kap. 3 § ABL anges att revisorn ska granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. I svensk rätt ingår således även förvaltningsrevision i den lagstadgade revisionen.4 Granskningen ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Vidare föreskrivs att om bolaget är moderbolag så ska revisorn även granska koncernredovisningen, om en sådan har upprättats, samt koncernföretagens inbördes förhållanden. Motsvarande bestämmelser finns även i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.5

God revisionssed är inte definierad i författningstext. Det innebär att revisionen hela tiden kan anpassas till de normerande standarder som bildar grunden för och ger innehåll i god revisionssed. I Sverige tillämpas i dag ISA samt standarder för översiktlig granskning (ISRE), standarder för bestyrkande av annat än historisk finansiell information (ISAE) och standarder för näraliggande tjänster (SNT). Samtliga dessa bygger på IAASB:s internationella standarder. De kompletteras vidare med av FAR utgivna revisionsrekommendationer (RevR) och revisionsuttalanden (RevU). Så sker när det saknas motsvarande internationella standarder6 eller när det är motiverat att fylla ut dessa standarder.7

Vad som utgör god sed framgår vidare av Revisorsnämndens praxis. Ett stort antal av nämndens avgöranden finns publicerade på nämndens webbplats.

4 Se närmare prop. 2008/09:135 s. 60 om den svenska förvaltningsrevisionen i förhållande till revisorsdirektivet. 5 Se 5 § revisionslagen, 4 a kap. 9 § sparbankslagen, 7 a kap. 9 § lagen om medlemsbanker och 8 kap. 10 § lagen om ekonomiska föreningar. 6 Se till exempel RevR 209 Revision av styrelsens och verkställande direktörens förvaltning som grundas på svensk lagstiftning och revisionssed och saknar direkt internationell förebild. 7 Se till exempel RevR 100 Revision av finansiella företag.

8.2.3. Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.21 i ändringsdirektivet ersätts den tidigare artikel 26 med en ny. Innehållsmässigt innebär den nya artikeln dels vissa anpassningar till andra förändringar av revisorsdirektivet, dels att det har tillkommit ett antal nya bestämmelser. Vidare har artikeln omdisponerats något.

I punkt 1 första stycket föreskrivs alltjämt att medlemsstaterna ska kräva att lagstadgade revisorer och revisionsföretag genomför lagstadgade revisioner i enlighet med de internationella revisionsstandarder som antagits av kommissionen. I andra stycket anges att medlemsstaterna får tillämpa nationella revisionsstandarder, förfaranden och krav om inte kommissionen har antagit en internationell revisionsstandard som täcker samma område.

I punkt 2 definieras vad som, vid tillämpningen av punkt 1, avses med internationella revisionsstandarder. De utgörs av ISA, ISQC 18och andra tillhörande standarder som utfärdats av Ifac9genom IAASB, i den mån de är relevanta för lagstadgad revision.

Av punkt 3 första stycket framgår att kommissionen ges befogenhet att genom delegerade akter i enlighet med artikel 48a anta de internationella revisionsstandarder som avses i punkt 1 inom området för lagstadgade revisorers och revisionsföretags revisionspraxis, opartiskhet och självständighet och intern kvalitetskontroll i syfte att standarderna ska tillämpas inom unionen.

Andra stycket i punkt 3 överensstämmer delvis med ursprungstextens punkt 2. I första meningen anges att kommissionen får anta de internationella revisionsstandarderna endast om de uppfyller kriterierna i leden a–d. Leden a och c överensstämmer i sak med den tidigare lydelsen av direktivet. I led b har det skett vissa terminologiska förändringar. Vidare hänvisar bestämmelsen numera till principerna i artikel 4.3 i redovisningsdirektivet.10 I det nya ledet d anges att revisionsstandarderna endast får antas om de inte innebär någon ändring av kraven i revisorsdirektivet eller något tillägg till

8 International Standard on Quality Control, internationell kvalitetskontrollstandard 1. 9 International Federation of Accountants. 10 Direktiv 2013/34/EU. I artikel 4.3 anges följande. Årsbokslutet ska ge en rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat. Om tillämpningen av detta direktiv inte räcker till för att ge en rättvisande bild av företagets tillgångar, skulder, ekonomiska ställning och resultat ska alla ytterligare upplysningar som är nödvändiga för att uppfylla detta krav lämnas i noterna till de finansiella rapporterna.

andra krav i detta än de som anges i kapitel IV och artiklarna 27 och 28.

I punkt 4 har, efter vissa ändringar, några av bestämmelserna i punkt 3 i ursprungstexten tagits in. Inledningsvis anges att medlemsstaterna får föreskriva om ytterligare revisionsförfaranden eller revisionskrav endast om de är nödvändiga för tillämpningen av nationella krav som gäller omfattningen av lagstadgad revision eller i den utsträckning som krävs för att öka finansiella rapporters trovärdighet och kvalitet. Medlemsstaterna ska meddela kommissionen sådana förfaranden eller krav minst tre månader innan de träder i kraft eller, vid krav som redan finns vid antagandet av en internationell revisionsstandard, senast tre månader efter antagandet av den aktuella internationella revisionsstandarden.

I den nya punkten 5 anges att när en medlemsstat kräver lagstadgad revision av små företag, får den föreskriva att tillämpningen av de revisionsstandarder som avses i punkt 1 ska stå i proportion till storleken på och komplexiteten i verksamheten hos sådana företag. Medlemsstaterna får vidta åtgärder för att säkerställa en proportionell tillämpning av revisionsstandarderna på lagstadgad revision av små företag. Av artikel 2 led 18 i revisorsdirektivet framgår att med små företag avses detsamma som i artiklarna 1.1 och 3.2 i redovisningsdirektivet.11

8.2.4. Revisorsförordningen

Genom artikel 9 i revisorsförordningen ges kommissionen befogenhet att genom delegerade akter i enlighet med artikel 39 anta de internationella revisionsstandarder som avses i artikel 26 i revisorsdirektivet, med avseende på deras tillämpning i unionen, förutsatt att de uppfyller kraven i artikel 26.3 leden a, b och c i direktivet och att de inte medför att kraven i revisorsförordningen ändras eller kompletteras utöver dem som anges i artiklarna 7, 8 och 18 i förordningen.

11 Direktiv 2013/34/EU.

8.2.5. Överväganden

I den nya lydelsen av artikel 26 i revisorsdirektivet föreskrivs på samma sätt som i artikelns tidigare lydelse att medlemsstaterna ska kräva att revisioner genomförs i enlighet med de internationella revisionsstandarder som antagits av kommissionen. Det som tillkommit genom ändringsdirektivet är en definition av vad som avses med internationella revisionsstandarder. I svensk författningstext hänvisas som nämnts endast till god revisionssed, utan att innehållet i denna definieras närmare. I praktiken tillämpas emellertid de internationella revisionsstandarder som direktivet hänvisar till och dessa utgör således god revisionssed i Sverige. I viss omfattning kompletteras de internationella standarderna vidare av FAR:s rekommendationer och uttalanden om revision.

När revisorsdirektivet genomfördes i svensk rätt gjordes bedömningen att hänvisningen till god revisionssed i 9 kap. 3 § ABL med flera lagar var tillräcklig för att införliva direktivets krav på att revisionen ska utföras i enlighet med de internationella revisionsstandarder som antagits av kommissionen.12 Den omständigheten att det i direktivet har införts en definition av vad som avses med internationella revisionsstandarder innebär enligt utredningens mening inte att det finns anledning att ändra den bedömningen. Utredningen anser således att ett korrekt genomförande av artikel 26 inte kräver att det i svensk lagstiftning införs en uttrycklig hänvisning till de revisionsstandarder som ska tillämpas. Eftersom dessa standarder utgör en del av god revisionssed får det anses vara tillräckligt att det i lagen, såsom är fallet för närvarande, anges att granskningen ska ske i enlighet med denna sed.

Enligt utredningens mening saknas vidare anledning att utnyttja den möjlighet som ges i artikel 26.5 att särskilt föreskriva att revisionsstandarderna ska tillämpas på ett proportionellt sätt vid revision av små företag. Redan revisionsstandarderna i sig ger utrymme för anpassning till revisionsklientens verksamhet och en sådan föreskrift framstår därför som obehövlig.

Även bestämmelserna i artikel 26 om när medlemsstaterna får tillämpa nationella revisionsstandarder etc. har ändrats något. Inte heller dessa förändringar kräver enligt utredningens bedömning

12Prop. 2008/09:135 s. 90.

några författningsändringar. Bestämmelserna bör dock beaktas när nationella rekommendationer och liknande utarbetas.

Övriga bestämmelser i artikel 26 riktar sig till kommissionen och inte till medlemsstaterna. Detsamma gäller för bestämmelsen i artikel 9 i revisorsförordningen. Dessa bestämmelser kräver därmed inga författningsändringar.

8.3. Koncernrevision

Förslag: Vid granskning av koncernredovisning ska koncern-

revisorn begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är relevant för koncernrevisionens ändamål. Koncernrevisorn ska granska detta revisionsarbete samt utvärdera typen av, tidpunkten för och omfattningen av arbetet.

Om koncernrevisorn inte får tillgång till den begärda dokumentationen ska revisorn underrätta Revisorsnämnden om detta. Revisorn ska då också, antingen själv eller genom någon som han eller hon anlitar, utföra kompletterande revisionsarbete hos dotterföretaget eller vidta andra lämpliga åtgärder.

I fråga om ekonomiska föreningar ska dessa bestämmelser gälla endast vid revision av sådana ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse.

Bedömning: Svensk rätt är förenlig med övriga ändringar av

revisorsdirektivets bestämmelser om koncernrevision.

Författningstext som berörs av förslagen: 9 kap. 37 a § ABL,

8 kap. 13 b § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 16 a § sparbankslagen, 7 a kap. 16 a § lagen om medlemsbanker och 32 b § revisionslagen.

8.3.1. EU-rätt före ändringar

Enligt artikel 27 led a i revisorsdirektivet ska koncernrevisorn bära hela ansvaret för revisionsberättelsen vid lagstadgad revision av en koncerns koncernredovisning. Enligt led b ska koncernrevisorn

genomföra granskning och bevara dokumentation om sin granskning av revisionsarbete som utförts av tredjelands revisorer, lagstadgade revisorer eller tredjelandets revisionsföretag för koncernrevisionens ändamål. Där föreskrivs även att dokumentationen ska vara sådan att den relevanta behöriga myndigheten i efterhand kan granska revisorns arbete.

I led c anges att när en del av en koncern revideras av revisorer eller revisionsföretag från ett tredjeland vars behöriga myndigheter inte omfattas av de samarbetsformer som regleras i artikel 47 ska koncernrevisorn ha ansvar för att de offentliga tillsynsmyndigheterna, på begäran, kan ta del av dokumentation om revisionsarbete som utförts av tredjelandets revisorer eller revisionsföretag, inbegripet arbetsdokument som berör koncernrevisionen. För att säkerställa detta ska koncernrevisorn behålla en kopia av dokumentationen alternativt avtala med tredjelandets revisorer eller revisionsföretag om att han eller hon ska ges åtkomst till denna eller vidta andra lämpliga åtgärder. Om det finns rättsliga eller andra hinder i tredjeland som gör att revisionshandlingar inte kan lämnas till koncernrevisorn ska koncernrevisorns egen dokumentation innehålla bevis på att han eller hon försökt få tillgång till revisionshandlingarna. Om det förelegat andra hinder än rättsliga på grund av tredjelandets lagstiftning ska dokumentationen även innehålla bevis för dessa.

8.3.2. Gällande svensk rätt

Som nämnts ovan framgår av 9 kap. 3 § ABL att granskningen av bolagets årsredovisning och bokföring ska utföras i enlighet med god revisionssed samt att, om bolaget är ett moderbolag, även koncernredovisningen ska granskas om en sådan har upprättats. Vidare anges i 5 § att om bolaget är ett moderbolag som är skyldigt att upprätta koncernredovisning så ska revisorn lämna en koncernrevisionsberättelse enligt bestämmelserna i 38 §. Genom en hänvisning i 38 § till 29 § andra stycket framgår att koncernrevisionsberättelsen ska undertecknas av revisorn. Vidare framgår av 9 kap. 7 § andra stycket att styrelsen, den verkställande direktören och revisorn i ett dotterbolag har en skyldighet att lämna upplysningar med mera till koncernrevisorn. Motsvarande bestämmelser finns

även i revisionslagen samt i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.13

Av 17 § revisorslagen framgår att om ett registrerat revisionsbolag är vald revisor så ska det för varje uppdrag utses en huvudansvarig revisor. Han eller hon ska underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Om en revisionsberättelse eller ett utlåtande undertecknas av flera revisorer ska det anges vem som är huvudansvarig.

När det gäller dokumentation av revisorns arbete framgår av 24 § revisorslagen att revisorer och registrerade revisionsbolag för varje uppdrag i revisionsverksamheten ska dokumentera information som är väsentlig för att revisorns arbete ska kunna bedömas i efterhand. Enligt 28 § revisorslagen är revisorer och registrerade revisionsbolag skyldiga att låta Revisorsnämnden vid sin tillsyn granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till verksamheten och att lämna nämnden de uppgifter som behövs för tillsynen. Detsamma gäller enligt 28 a § dokumentation som avser sådan del av en koncernrevision som har utförts av en fysisk person eller ett företag från ett tredjeland vars behöriga myndighet saknar samarbetsavtal med Revisorsnämnden, om inte någon omständighet som inte beror på revisorn eller det registrerade revisionsbolaget utgör hinder mot att få tillgång till dokumentationen.

Av de nämnda bestämmelserna framgår inte hur själva granskningen av koncernredovisningen ska gå till. Som nämnts ovan så ska granskningen ske i enlighet med god revisionssed. Denna kommer bland annat till uttryck i de standarder som ges ut av IAASB. När det gäller granskning av koncernredovisning tillämpas ISA 600.14ISA 600 ska läsas tillsammans med ISA 200.15Även ISA 220 aktualiseras.16

I ISA 600 anges inledningsvis angående standardens tillämpningsområde att den gäller för koncernrevisioner. Den behandlar de särskilda överväganden som gäller vid koncernrevisioner, i synner-

13 Se 5, 6, 8 och 33 §§revisionslagen, 8 kap. 10, 11, 12 och 13 §§ lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap.9, 10, 11 och 17 §§sparbankslagen samt 7 a kap. 9, 10, 11 och 17 §§ lagen om medlemsbanker. 14 Särskilda överväganden – revision av koncernredovisningar (däribland arbete som utförs av revisorer för delar av koncernen). 15 Den oberoende revisorns övergripande mål samt utförandet av en revision enligt International Standards on Auditing. 16 Kvalitetskontroll för revision av finansiella rapporter.

het sådana som innefattar revisorer för enheter i en koncern. Vidare anges under punkt 4 att enligt ISA 220 måste den ansvariga koncernrevisorn förvissa sig om att de som utför koncernrevisionen, vilket inbegriper revisorer för enheter, sammantaget har nödvändig kompetens och förmåga. Den ansvariga koncernrevisorn är också ansvarig för koncernrevisionens styrning, övervakning och utförande.

8.3.3. Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.22 har artikel 27 ersatts med en ny artikel med delvis samma innehåll. Artikeln är indelad i tre punkter där punkt 1 första stycket i sin tur är indelat i leden a–c.

I punkt 1 första stycket sägs att medlemsstaterna ska, vid lagstadgad revision av en koncerns koncernredovisning, se till att bestämmelserna i leden a–c är uppfyllda. I led a anges att koncernrevisorn bär hela ansvaret för den revisionsberättelse som avses i artikel 28 i revisorsdirektivet och, i tillämpliga fall, artikel 10 i revisorsförordningen. Detsamma gäller för den kompletterande rapport som ska överlämnas till revisionsutskottet enligt artikel 11 i förordningen. I led b föreskrivs att koncernrevisorn ska utvärdera det revisionsarbete som utförts av revisorer från ett tredjeland eller lagstadgade revisorer och revisionsföretag från ett tredjeland eller revisionsföretag med avseende på koncernrevisionen och dokumentera typen av, tidpunkten för och omfattningen av det arbete som utförts av dessa revisorer, i tillämpliga fall även koncernrevisorns granskning av relevanta delar av dessa revisorers revisionsdokumentation. Led c samt andra stycket i punkt 1 handlar om granskning och dokumentation av de andra revisorernas arbete och överensstämmer i sak med artikel 27 led b i direktivtexten före ändringar.

I punkt 1 tredje stycket sägs att med avseende på led c i första stycket ska koncernrevisorn från de berörda revisorerna från ett tredjeland, lagstadgade revisorerna, revisionsföretagen från ett tredjeland eller revisionsföretagen begära samtycke till överlämnandet av relevant dokumentation under genomförandet av revisionen av koncernredovisningen, som ett villkor för att koncernrevisorn ska förlita sig på det arbete som utförts av dessa. Vidare anges i punkt 2 att om koncernrevisorn inte kan uppfylla kravet i punkt 1 första

stycket led c ska lämpliga åtgärder vidtas och den berörda behöriga myndigheten underrättas. Åtgärderna ska, beroende på vad som är lämpligt, omfatta kompletterande revisionsarbete hos det berörda dotterföretaget, antigen direkt eller genom att granskningsuppgiften outsourcas.

I punkt 3 regleras frågor om utlämnande av dokumentation om koncernrevisorn själv är föremål för en kvalitetskontroll eller en utredning beträffande den lagstadgade revisionen av en koncerns koncernredovisning. Enligt första stycket ska koncernrevisorn i sådana fall, på begäran, till den behöriga myndigheten överlämna den relevanta dokumentation som revisorn har bevarat rörande det revisionsarbete som utförts av revisorer från ett tredjeland, lagstadgade revisorer, revisionsföretag från ett tredjeland eller revisionsföretag med avseende på koncernrevisionen, inkluderande relevanta arbetsdokument. Den behöriga myndigheten får enligt andra stycket även begära kompletterande dokumentation om revisionsarbete som utförts av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag med avseende på koncernrevisionen från relevanta behöriga myndigheter i enlighet med artikel 36. I tredje stycket anges att när ett moder- eller dotterföretag revideras av revisorer eller revisionsföretag från ett tredjeland får den behöriga myndigheten begära kompletterande dokumentation om revisionen från de relevanta behöriga myndigheterna i tredjeländer enligt samarbetsformerna föreskrivna i artikel 47.

Fjärde stycket behandlar situationen att ett moder- eller dotterföretag revideras av revisorer eller revisionsföretag från ett tredjeland där sådana samarbetsformer som avses i artikel 47 saknas. Bestämmelserna överensstämmer innehållsmässigt med de som finns i led c i ursprungstexten. Förändringen består i att det inledningsvis anges att fjärde stycket utgör undantag från tredje stycket.

8.3.4. Överväganden

Som framgått har artikel 27 delvis förändrats i de delar som rör koncernrevisorns förhållande till övriga revisorer och revisionsföretag som deltar i granskningen av koncernen samt i vilken omfattning relevanta behöriga myndigheter ska kunna få del av dokumentation från revisionen.

När det gäller förhållandet till övriga revisorer och revisionsföretag har beskrivningen av vilka skyldigheter som åvilar koncernrevisorn, och vilka åtgärder som han eller hon måste vidta, förändrats i vissa avseenden. Liksom tidigare är det dock koncernrevisorn som bär hela ansvaret för revisionsberättelsen. Att så är fallet framgår i svensk rätt av bestämmelserna i 9 kap. 3, 5, 29 och 38 §§ ABL samt motsvarande bestämmelser i övriga relevanta lagar. I detta ansvar ingår naturligen att granska även övriga revisorers arbete. Någon särskild föreskrift om detta ansågs därför inte nödvändig när revisorsdirektivet ursprungligen genomfördes i svensk rätt.17

I den nya lydelsen av artikel 27 har lagts till att koncernrevisorn även ska utvärdera de andra revisorernas arbete och dokumentera typen av, tidpunkten för och omfattningen av detta arbete (se punkt 1 första stycket led b). Dessa bestämmelser saknar motsvarighet i svensk rätt. För att tillgodose direktivets krav bör enligt utredningens bedömning därför införas bestämmelser med detta innehåll i ABL och övrig relevant associationsrättslig lagstiftning. Det är då enligt utredningens mening lämpligt att i bestämmelserna föreskriva att koncernrevisorn ska både granska och utvärdera de andra revisorernas arbete. Att denna granskning och utvärdering ska dokumenteras framgår av 24 § revisorslagen.

När det gäller krav på dokumentation anges vidare i artikel 27 att koncernrevisorn, förutom att dokumentera sin egen granskning av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer för koncernrevisionens ändamål, även ska dokumentera det arbete som utförts av dessa revisorer (punkt 1 första stycket led b). Koncernrevisorn ska också, som villkor för att förlita sig på det revisionsarbete som utförts av dem, ”begära samtycke till överlämnandet av relevant dokumentation” (punkt 1 tredje stycket). Om koncernrevisorn inte får tillgång till tillräckligt underlag för att kunna genomföra granskningen av de andra revisorernas arbete ska han eller hon vidta lämpliga åtgärder, till exempel genomföra kompletterande revisionsarbete hos det berörda dotterbolaget, samt underrätta den behöriga myndigheten om detta (punkt 2). Det kompletterande revisionsarbetet kan utföras av revisorn själv eller någon som han eller hon anlitar.

17Prop. 2008/09:135 s. 92.

Även dessa bestämmelser saknar motsvarighet i svensk lagstiftning. Föreskrifter med detta innehåll bör därför införas i ABL och övriga relevanta lagar. Bestämmelsen i punkt 1 tredje stycket bör därvid lämpligen införlivas på så sätt att koncernrevisorn åläggs att begära att han eller hon får tillgång till dokumentation av det revisionsarbete som utförts av andra revisorer och som är relevant för koncernrevisionens ändamål. Av direktivbestämmelserna framgår inte närmare om den behöriga myndigheten, dvs. i Sveriges fall Revisorsnämnden, bör eller ska agera på något visst sätt till följd av en eventuell underrättelse om att koncernrevisorn inte fått tillgång till dokumentation. Enligt utredningens bedömning bör det inte införas några särskilda bestämmelser om detta i svensk rätt utan underrättelsen får, på samma sätt som annan information som lämnas till Revisorsnämnden, användas i nämndens vanliga tillsynsverksamhet.

Som framgått i avsnitt 5.2.5 ovan krävs när det gäller lagen om ekonomiska föreningar endast att de nya och ändrade bestämmelser som föranleds av ändringsdirektivet görs tillämpliga vid revision av ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse. De bestämmelser om koncernrevision som föreslås här är enligt utredningens bedömning av den karaktären att de inte bör göras generellt tillämpliga vid all revision enligt den lagen.18 Bestämmelserna bör således när det gäller lagen om ekonomiska föreningar begränsas till att gälla vid revision av företag av allmänt intresse.

Bestämmelserna i punkt 3 första stycket om den dokumentation som koncernrevisorn ska överlämna till den behöriga myndigheten när koncernrevisorn själv är föremål för en kvalitetskontroll eller en utredning tillgodoses enligt utredningens mening av bestämmelserna i 28 och 28 a §§revisorslagen. Några författningsändringar är därmed inte nödvändiga i den delen.

Bestämmelserna i punkt 3 andra och tredje styckena rör Revisorsnämndens samarbete med behöriga myndigheter i andra länder enligt artiklarna 36 och 47 i direktivet. Dessa artiklar behandlas i avsnitten 11.3 och 12.3 nedan vartill hänvisas. Bestämmelserna i punkt 3 fjärde stycket överensstämmer i sak med dem som fanns i artikelns tidigare lydelse och kräver inga författningsändringar.

18 Se närmare i avsnitt 5.2.5 om utredningens principiella ställningstaganden när det gäller hur de nya och ändrade EU-reglerna bör genomföras i lagen om ekonomiska föreningar.

8.4. Revisionsberättelsen

Förslag: I revisionsberättelsen ska upplysas om revisorns etable-

ringsort. Vidare ska berättelsen innehålla ett uttalande om eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift. I revisionsberättelsen får dock inte, i vidare mån än vad som är nödvändigt för att bedöma om sådant tvivel föreligger, göras uttalanden om det granskade företagets framtida lönsamhet eller om hur effektivt och ändamålsenligt företagets lednings- eller förvaltningsorgan har bedrivit eller kommer att bedriva företagets verksamhet.

Om fler är en revisor har genomfört revisionen ska de lämna en gemensam revisionsberättelse. Samtliga revisorer ska då också göra en revisorspåteckning på årsredovisningen. Om de är oeniga om resultatet av revisionen ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande som avses i 9 kap. 31 § första stycket ABL och motsvarande bestämmelser i övriga relevanta lagar. De ska då också ange skälen till oenigheten.

De nya bestämmelserna ska vara tillämpliga även vid koncernrevision.

I fråga om ekonomiska föreningar ska bestämmelserna, förutom att kompletteras på sätt som anges ovan, även anpassas till de krav som sedan tidigare ställs i revisorsdirektivet. Ändringarna i lagen om ekonomiska föreningar ska genomföras på så sätt att bestämmelser som uppställer krav av formell natur ska vara generellt tillämpliga vid all revision enligt lagen. Övriga bestämmelser ska däremot gälla endast vid revision av ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse.

Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de övriga krav på

revisionsberättelsens innehåll som har tillkommit genom ändringsdirektivet. Revisorsförordningens bestämmelser om revisionsberättelsens innehåll när det gäller revision av företag av allmänt intresse kräver inga författningsändringar. Det saknas anledning att införa nya krav på revisionsberättelsens innehåll som går utöver de som föreskrivs i EU-rätten.

Författningstext som berörs av förslagen: 9 kap. 28 a, 29, 31 a

och 38 §§ ABL, 8 kap. 13 och 13 a §§ lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap.12, 12 a och 13 a §§sparbankslagen, 7 a kap. 12, 12 a och 13 a §§ lagen om medlemsbanker samt 27 a, 27 b, 27 d och 33 §§revisionslagen.

8.4.1. EU-rätt före ändringar

Bestämmelser om hur revisionsberättelsen ska vara utformad fanns tidigare i artikel 51a i det (numera upphävda) fjärde bolagsrättsliga direktivet.19Genom redovisningsdirektivet20 överfördes regleringen angående revisionsberättelsens utformning, med några mindre ändringar, till artikel 28 i revisorsdirektivet. Artikel 28 fick då följande innehåll.

I första punkten anges att revisionsberättelsen ska innehålla

a) en inledning som minst ska innehålla identifikationsuppgifter för

de finansiella rapporter som omfattas av den lagstadgade revisionen, tillsammans med den föreställningsram för den finansiella rapporteringen som följts när de har utarbetats,

b) en beskrivning av den lagstadgade revisionens omfattning, i vilken

det minst ska anges vilka revisionsstandarder som har tillämpats vid den lagstadgade revisionen,

c) ett revisionsuttalande, som ska lämnas utan reservation, med

reservation eller med avvikande mening, i vilket klart ska anges den lagstadgade revisorns uppfattning om

1. huruvida årsbokslutet ger en rättvisande bild i enlighet med

den relevanta föreställningsramen för den finansiella rapporteringen som följts, och

2. när det är tillämpligt, huruvida årsbokslutet uppfyller de lag-

stadgade kraven.

Om den lagstadgade revisorn inte kan lämna ett revisionsutlåtande ska revisionsberättelsen innehålla ett uttalande om att revisorn avstår från att yttra sig,

19 Direktiv 78/660/EEG, efter ändringar genom direktiv 2003/51/EG. 20 Direktiv 2013/34/EU, artikel 35.

d) en hänvisning till varje förhållande som den lagstadgade revisorn

fäst särskild uppmärksamhet på utan att det föranlett att revisionsuttalandet lämnats med reservation, och

e) det revisionsuttalande och den upplysning som avses i arti-

kel 34.1 andra stycket i direktiv 2013/34/EU av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG.

I andra punkten föreskrivs att revisionsberättelsen ska dateras och undertecknas av den lagstadgade revisorn eller om ett revisionsföretag utför den lagstadgade revisionen åtminstone av den eller de lagstadgade revisorer som utför den lagstadgade revisionen för revisionsföretagets räkning. Om det föreligger exceptionella omständigheter får medlemsstaterna föreskriva att undertecknandet inte behöver offentliggöras om någons personliga säkerhet därigenom kan hotas på ett överhängande och betydande sätt. Den eller de personernas namn ska under alla omständigheter vara kända av de berörda behöriga myndigheterna.

I tredje punkten anges att revisionsberättelsen om koncernredovisningen ska uppfylla kraven i punkterna 1 och 2. I utlåtandet om huruvida förvaltningsberättelsen är konsistent med de finansiella rapporterna enligt punkt 1 led e ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget beakta koncernredovisningen och förvaltningsberättelsen för koncernen. Om årsbokslutet för moderföretaget bifogas till koncernredovisningen får de revisionsberättelser som krävs enligt artikeln kombineras.

8.4.2. Gällande svensk rätt

Bestämmelser om revisionsberättelsens utformning och innehåll finns i 9 kap. 28–38 §§ ABL, 2733 §§revisionslagen, 4 a kap.1117 §§sparbankslagen, 7 a kap. 11–17 §§ lagen om medlemsbanker och 8 kap. 13 § lagen om ekonomiska föreningar. Bestämmelserna i ABL, revisionslagen, sparbankslagen och lagen om medlemsbanker har utformats med artikel 51a i det fjärde bolagsdirektivet som förebild. Som nämnts har regleringen angående revisionsberättel-

sens utformning, med några mindre ändringar, därefter genom redovisningsdirektivet överförts till artikel 28 i revisorsdirektivet. I SOU 2014:22 lämnas förslag till genomförande av redovisningsdirektivet. När det gäller bestämmelserna i artikel 28 i revisorsdirektivet fann utredningen att några ändringar av svenskt rätt inte var nödvändiga. Utredningens slutsats var således att gällande svensk rätt är förenlig med artikel 28 i dess lydelse före ändringsdirektivet.

Som nämnts i avsnitt 5.2.5 ovan gjordes när artikel 51a i det fjärde bolagsrättsliga direktivet införlivades i svensk rätt bedömningen att motsvarande bestämmelser som de i direktivet inte borde införas för ekonomiska föreningar.21Bestämmelserna om revisionsberättelsens utformning i lagen om ekonomiska föreningar avviker därför delvis från dem i ABL och i övriga lagar som utformats med det fjärde bolagsdirektivet som förebild. I det följande lämnas en redogörelse för bestämmelserna i ABL. Bestämmelserna i revisionslagen, sparbankslagen och lagen om medlemsbanker överensstämmer i princip med dessa. Utredningen återkommer till bestämmelserna för ekonomiska föreningar under avsnitt 8.4.5 nedan.

Reglerna om revisionsberättelsens innehåll finns som nämnts i 9 kap. 28–37 §§ ABL. Enligt 9 kap. 28 och 29 §§ ABL ska revisionsberättelsen lämnas till bolagets styrelse senast tre veckor före årsstämman. Den ska innehålla uppgifter om firma, organisationsnummer, vilken räkenskapsperiod som avses samt vilket eller vilka normsystem för redovisning som tillämpats. Den ska vara undertecknad av revisorn och innehålla uppgift om vilken dag revisionen avslutades.

I revisionsberättelsen ska det enligt 30 § anges vilket eller vilka normsystem för revision som revisorn har tillämpat samt i förekommande fall om revisorn i en fråga som behandlas i revisionsberättelsen har en mening som avviker från styrelsens eller annan revisors. Det ska även framgå om revisionens inriktning eller omfattning är begränsad eller om revisorn anser sig sakna tillräckligt underlag för att göra något uttalande enligt 31–33 §§.

Revisionsberättelsen ska vidare enligt 31 § innehålla ett uttalande av revisorn om huruvida årsredovisningen har upprättats i överensstämmelse med tillämplig lag om årsredovisning, ger en rätt-

21Prop. 2003/04:157 s. 27.

visande bild av bolagets resultat och ställning och om förvaltningsberättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar. Om det i årsredovisningen inte lämnats sådana upplysningar som ska lämnas enligt tillämplig lag om årsredovisning ska revisorn ange detta och om möjligt lämna behövliga upplysningar.

I 32 § anges att revisionsberättelsen ska innehålla uttalanden om huruvida balans- och resultaträkningen bör fastställas, bolagsstämman bör besluta om vinst- eller förlustdispositioner i enlighet med förvaltningsberättelsen och om styrelsen och den verkställande direktören i förekommande fall har upprättat en förteckning över vissa lån och säkerheter. Vidare sägs att om revisorn anser att balans- eller resultaträkningen inte bör fastställas ska detta antecknas på årsredovisningen.

Enligt 33 § ska revisionsberättelsen innehålla ett uttalande om huruvida styrelseledamöter och den verkställande direktören bör beviljas ansvarsfrihet. Om revisorn har funnit att någon av dessa har företagit någon åtgärd eller gjort sig skyldig till någon försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet så ska det anmärkas. Detsamma gäller om revisorn har funnit att en styrelseledamot eller den verkställande direktören på något annat sätt har handlat i strid med ABL, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen.

Revisorn ska enligt 34 § anmärka om vissa skyldigheter avseende skatter inte fullgjorts.

Enligt 35 § får en revisor, utöver vad som följer av 29–34 §§, i revisionsberättelsen lämna sådana upplysningar som han eller hon anser att aktieägarna bör få kännedom om. Om årsredovisningen innehåller uppgifter som har betydelse för upplysningarna ska revisorn hänvisa till uppgifterna.

Av 38 § följer att koncernrevisionsberättelsen ska utformas på i princip samma sätt som revisionsberättelsen för ett enskilt företag.

När det särskilt gäller undertecknande av årsredovisningen framgår som nämnts av 17 § revisorslagen att om ett registrerat revisionsbolag är vald revisor så ska för varje uppdrag en huvudansvarig revisor utses. Det är den huvudansvarige revisorn som ska underteckna revisionsberättelser och andra utlåtanden. Om dessa undertecknas av flera revisorer ska det anges vem som är huvudansvarig.

8.4.3. Ändringsdirektivet

Genom ändringsdirektivets artikel 1.23 ersätts nuvarande artikel 28 med en ny. Den nya artikeln har en något annan disposition än den tidigare. Artikeln är nu indelad i 5 punkter där punkt 2 i sin tur är indelad i leden a till g. Artikeln innehåller dock endast ett fåtal ändringar i sak i förhållande till den tidigare lydelsen. Dessa behandlas i det följande.

I punkt 1 anges att revisionsberättelsen ska utarbetas i enlighet med kraven i revisionsstandarder som unionen eller den berörda medlemsstaten antagit och som avses i artikel 26. I punkt 2 föreskrivs inledningsvis att revisionsberättelsen ska vara i skriftlig form. Därefter följer i leden a till g en katalog över vad den minst ska innehålla. Följande bestämmelser i uppräkningen är nya.

Ett par formella krav har lagts till i leden a och g. Enligt led a ska revisionsberättelsen innehålla namnet på det granskade företaget och enligt led g ska de lagstadgade revisorernas eller revisionsföretagens etableringsort anges. I mer materiellt hänseende har i led f införts en bestämmelse om att revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om alla eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller förhållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift.

I punkt 3 har införts bestämmelser som ska tillämpas när fler än en revisor eller ett revisionsföretag har utfört en lagstadgad revision. De lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen ska då enas om resultaten av den lagstadgade revisionen och överlämna en gemensam revisionsberättelse och ett gemensamt revisionsutlåtande. Vid oenighet om resultatet ska varje lagstadgad revisor eller revisionsföretag lämna ett separat revisionsutlåtande i en separat punkt i revisionsberättelsen och ange skälen till oenigheten.

Övriga delar av artikel 28 är oförändrade i sak. Genom artikel 1.20 i ändringsdirektivet har vidare en ny artikel 25a införts i revisorsdirektivet. I den föreskrivs att, utan att det påverkar de rapporteringskrav som avses i artikel 28 i revisorsdirektivet och, i tillämpliga fall, artiklarna 10 och 11 i revisorsförordningen, den lagstadgade revisionen inte ska omfatta försäkringar om det granskade företagets framtida lönsamhet eller hur effektivt och ändamålsenligt företagets lednings- eller förvaltningsorgan har bedrivit eller kommer att bedriva företagets verksamhet.

8.4.4. Revisorsförordningen

I revisorsförordningens artikel 10 finns kompletterande bestämmelser om innehållet i den revisionsberättelse som ska upprättas vid revision av företag av allmänt intresse. Artikeln är indelad i fyra punkter. Punkt 2 är i sin tur indelad i två stycken, där det i första stycket finns en uppräkning av de uppgifter som revisionsberättelsen ska innehålla i leden a till g.

Enligt punkt 1 ska resultatet av en lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse redovisas i en revisionsberättelse. I punkt 2 första stycket anges att revisionsberättelsen ska utarbetas i enlighet med bestämmelserna i artikel 28 i revisorsdirektivet och dessutom åtminstone innehålla följande uppgifter:

a) Angivelse av vem eller vilket organ som de lagstadgade revi-

sorerna eller revisionsföretagen har utsetts.

b) Datum för utnämningen och den totala sammanhängande period

som uppdraget varat, inklusive tidigare förlängningar och nyförordnanden av de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen.

c) Tillhandahållande av följande till stöd för revisionsuttalandet:

1. En beskrivning av de viktigaste bedömda riskerna för väsentliga felaktigheter, inklusive bedömda risker för väsentliga felaktigheter på grund av bedrägeri.

2. En sammanfattning av revisorns åtgärder till följd av dessa risker.

3. De viktigaste iakttagelserna med anledning av dessa risker, i förekommande fall.

När det är relevant för ovannämnda information i revisionsberättelsen om varje bedömd risk för väsentliga felaktigheter, ska revisionsberättelsen innehålla en tydlig hänvisning till de relevanta uppgifterna i den finansiella rapporten.

d) En förklaring av i vilken utsträckning den lagstadgade revisionen

ansågs kunna upptäcka oegentligheter, inklusive bedrägeri.

e) En bekräftelse av att revisionsuttalandet är förenligt med den

kompletterande rapport som ska överlämnas till revisionsutskottet i enlighet med artikel 11.

f) En försäkran om att de förbjudna icke-revisionstjänster som

avses i artikel 5.1 inte har tillhandahållits, och att de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen varit opartiska och självständiga i förhållande till det granskade företaget under revisionens utförande.

g) Angivelse av eventuella tjänster som utöver den lagstadgade

revisionen tillhandahållits det granskade företaget och dess dotterföretag av den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget och som inte har upplysts i förvaltningsberättelsen eller i de finansiella rapporterna.

I punkt 2 andra stycket anges att medlemsstaterna får fastställa ytterligare krav i förhållande till innehållet i revisionsberättelsen.

I punkt 3 föreskrivs att revisionsberättelsen inte får, med undantag för kraven i punkt 2 e, innehålla några korshänvisningar till den kompletterande rapport som enligt artikel 11 ska överlämnas till revisionsutskottet. Vidare anges att revisionsberättelsen ska vara formulerad i klara och entydiga ordalag. Slutligen framgår av punkt 4 att den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget inte får använda namnet på någon behörig myndighet på ett sätt som anger eller antyder att den behöriga myndigheten ger sitt stöd åt eller godkänner revisionsberättelsen.

8.4.5. Överväganden

Allmänt

Som nämnts innehåller den nya artikel 28 i revisorsdirektivet endast ett fåtal ändringar jämfört med tidigare EU-rättsliga bestämmelser på området. Detta gäller vid en jämförelse både med artikel 51a i det fjärde bolagsdirektivet (som regleringarna i ABL, revisionslagen, sparbankslagen och lagen om medlemsbanker grundar sig på) och med den lydelse artikel 28 i revisorsdirektivet fick när bestämmelserna om revisionsberättelsen i det fjärde bolagsdirektivet flyttades dit. Som framgått ovan gjordes i SOU 2014:22 bedömningen att svensk rätt överensstämmer med den lydelse som artikel 28 då fick. Utredningen ser ingen anledning att ifrågasätta den bedöm-

ningen. I det följande behandlas därför endast de ändringar av artikel 28 som tillkommit genom ändringsdirektivet.

Regleringen i lagen om ekonomiska föreningar har däremot som nämnts inte utformats med artikel 51a i det fjärde bolagsdirektivet som förebild. Utredningen återkommer sist i detta avsnitt till frågan om hur direktivets bestämmelser om revisionsberättelsens utformning bör genomföras i den lagen.

När det gäller bestämmelserna i artikel 10 i revisorsförordningen innebär dessa att nya krav i flera avseenden införs på revisionsberättelsens innehåll när det gäller revision av företag av allmänt intresse. Förordningens bestämmelser gäller direkt och ska inte införlivas i nationell rätt. Av artikel 10.2 följer att medlemsstaterna får införa ytterligare krav på innehållet i revisionsberättelsen vid revision av företag av allmänt intresse. Redan i dag finns bestämmelser i svensk rätt som går längre än vad både direktivet och förordningen kräver (se till exempel 9 kap. 34 § ABL). Enligt utredningens mening saknas anledning att införa ytterligare sådana bestämmelser. Förordningens bestämmelser föranleder således inga förslag till författningsändringar.

Revisionsstandarder

I artikel 28.1 i revisorsdirektivet har införts en bestämmelse om att revisionsberättelsen ska utarbetas i enlighet med kraven i revisionsstandarder som unionen eller den berörda medlemsstaten har antagit. Någon uttrycklig bestämmelse med detta innehåll finns inte i svensk rätt. Som framgått ovan finns dock i lagstiftningen hänvisningar till att revisionen ska utföras i enlighet med god revisionssed, vilken inkluderar de aktuella revisionsstandarderna. Av samma skäl som de som anförts i avsnitt 8.2.5 ovan finner utredningen att den ändrade lydelsen av artikel 28 inte kräver några författningsändringar i detta avseende.

Formkrav

Enligt artikel 28.2 i revisorsdirektivet ska revisionsberättelsen vara i skriftlig form. I ABL och övriga relevanta lagar anges inte explicit att revisionsberättelsen ska vara skriftlig. Det får dock anses framgå

av omständigheterna att revisionsberättelsen, för att tillgodose de krav som uppställs i de aktuella lagarna, måste upprättas i ett skriftligt dokument. Ett införande av ett uttryckligt krav på skriftlig form i detta sammanhang skulle vidare kunna väcka frågor om vad som gäller på andra områden där något sådant krav inte finns men där regleringen på liknande sätt förutsätter att ett skriftligt dokument upprättas. Något sådant uttryckligt krav bör därför enligt utredningens mening inte införas.

Föreskriften i artikel 28.2 led a i direktivet om att revisionsberättelsen ska innehålla namnet på det granskade företaget är tillgodosedd genom 9 kap. 29 § ABL. Motsvarande bestämmelser finns även i övriga relevanta lagar. Däremot saknas i de aktuella lagarna bestämmelser motsvarande den i artikel 28.2 led g i direktivet om att revisionsberättelsen ska innehålla en upplysning om revisorns eller det registrerade revisionsbolagets etableringsort. Sådana bestämmelser bör därför införas och göras tillämpliga även för koncernrevisionsberättelsen.

I direktivet anges inte närmare vad som avses med etableringsort. Det får enligt utredningens mening antas att bestämmelsen om att revisorns etableringsort ska anges har tillkommit som en följd av att revisionsföretag som är godkända och etablerade i en medlemsstat genom den nya artikel 3a i revisorsdirektivet har getts rätt att utföra lagstadgad revision, och att bli registrerade, även i andra medlemsstater.22Med etableringsort bör därmed förstås den ort, i Sverige eller utomlands, där revisorn eller det registrerade revisionsbolaget har en fast etablering varifrån revisionen har utförts. Det kan antingen röra sig om revisorns eller revisionsbolagets huvudsakliga etableringsort eller om platsen för en sekundär etablering i form av ett dotterbolag eller en filial.

Uttalanden om osäkerhetsfaktorer rörande företagets fortsatta drift samt om företagets framtida lönsamhet med mera

I artikel 28.2 led f i revisorsdirektivet har en bestämmelse införts om att revisionsberättelsen ska innehålla ett uttalande om alla eventuella väsentliga osäkerhetsfaktorer som avser händelser eller för-

22 Se närmare om den bestämmelsen i avsnitt 6.4.

hållanden som kan medföra betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift. Något motsvarande krav finns inte i svensk rätt. Bestämmelser om detta bör därför införas i de aktuella lagarna.

Genom den nya artikel 25a har dock i revisorsdirektivet också införts bestämmelser om att den lagstadgade revisionen inte ska omfatta försäkringar om det granskade företagets framtida lönsamhet eller hur effektivt och ändamålsenligt företagets lednings- eller förvaltningsorgan har bedrivit eller kommer att bedriva företagets verksamhet. Någon föreskrift av motsvarande slag finns inte i svensk författningstext. Sådana bestämmelser bör därför införas, vilket även det lämpligen sker genom att föreskrifterna om revisionsberättelsens innehåll i ABL och övriga relevanta lagar kompletteras med bestämmelser om detta. Av artikel 25a framgår att de bestämmelser som införs i nationell rätt till följd av den artikeln inte får påverka de krav på revisionsberättelsens innehåll som anges i artikel 28 i direktivet. De svenska bestämmelserna måste således utformas på så sätt att det endast är uttalanden om det granskade företagets framtida lönsamhet etc. som går utöver vad som krävs för att bedöma om det finns betydande tvivel rörande företagets kapacitet till fortsatt drift som omfattas av förbudet mot att lämna försäkringar av det här behandlade slaget i revisionsberättelsen.

De nya bestämmelserna bör göras tillämpliga även för koncernrevisionsberättelsen.

Revision genomförd av flera revisorer

De nya bestämmelserna i artikel 28.3 i revisorsdirektivet, som tar sikte på situationen att fler än en revisor har utfört en lagstadgad revision, saknar motsvarighet i den svenska lagstiftningen. Enligt direktivbestämmelserna ska revisorerna då överlämna en gemensam revisionsberättelse och ett gemensamt revisionsutlåtande. Vid oenighet om resultatet ska varje revisor lämna ett separat revisionsutlåtande i en separat punkt i revisionsberättelsen och ange skälen till oenigheten. För att tillgodose direktivets krav bör bestämmelser om detta införas i de relevanta lagarna. Termen revisionsutlåtande används inte i dessa lagar men det som avses är det uttalande som revisorn ska göra enligt 9 kap. 31 § ABL och motsvarande bestäm-

melser i övriga lagar. Konsekvensen av att revisorerna avlämnar en gemensam revisionsberättelse är, så länge revisorerna är eniga, att detta uttalande, liksom alla andra uttalanden i revisionsberättelsen, kommer att göras gemensamt. En särskild föreskrift om detta framstår därför som obehövlig. Däremot bör, i enlighet med vad som anges i direktivet, föreskrivas att vid oenighet ska varje revisor lämna ett eget sådant uttalande och ange skälen till oenigheten. Det bör vidare föreskrivas att den revisorspåteckning på årsredovisningen som ska ske enligt 9 kap. 28 § andra stycket ABL, samt motsvarande bestämmelser i övriga lagar, ska göras av samtliga utsedda revisorer.

De nya bestämmelserna bör göras tillämpliga även för koncernrevisionsberättelsen.

Särskilt om förhållandet till bestämmelser om revisorers tystnadsplikt

De nya bestämmelser om revisionsberättelsens innehåll som införts i revisorsdirektivet och revisorsförordningen medför krav på att revisorer ska uttala sig om för det granskade företaget känsliga förhållanden, där det kan uppfattas vara till skada för företaget att informationen genom att den lämnas i revisionsberättelsen blir känd för en bredare krets. Det gäller exempelvis föreskrifterna i artikel 28.2 led f i direktivet om företagets kapacitet till fortsatt drift och i artikel 10.2 första stycket led c i förordningen om bedömning av risker för väsentliga felaktigheter. En fråga som uppkommer är hur dessa föreskrifter förhåller sig till de bestämmelser som finns om revisorers tystnadsplikt.

I 9 kap. 41 § ABL anges att revisorn inte till en enskild aktieägare eller till någon utomstående obehörigen får lämna upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som revisorn får kännedom om när han eller hon fullgör sitt uppdrag, om det kan vara till skada för bolaget. Motsvarande bestämmelser finns även i övrig relevant lagstiftning. Uttalanden i revisionsberättelsen som görs för att uppfylla EU-rättsliga eller nationella krav på vad denna ska innehålla har dock inte lämnats obehörigen. Någon konflikt med bestämmelserna om tystnadsplikt uppkommer därmed inte.

Anpassningar i lagen om ekonomiska föreningar

Som framgått valde lagstiftaren vid införlivandet av det fjärde bolagsrättsliga direktivet om revisionsberättelsens utformning att inte anpassa bestämmelserna i lagen om ekonomiska föreningar till direktivbestämmelserna. Som konstaterats i avsnitt 5.2.5 krävs dock att revision av ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse görs enligt bestämmelser som fullt ut tillgodoser de krav som uppställs i unionsrätten. Förutom de lagändringar som enligt ovan föranleds av ändringsdirektivet måste bestämmelserna om revisionsberättelsens utformning i lagen om ekonomiska föreningar därmed anpassas till de krav som sedan tidigare ställs i revisorsdirektivet.

I enlighet med utredningens principiella ställningstagande i avsnitt 5.2.5 ovan bör ändringarna i lagen om ekonomiska föreningar genomföras på så sätt att bestämmelser som uppställer krav av formell natur bör göras generellt tillämpliga vid all revision enligt lagen. Övriga bestämmelser bör däremot gälla endast vid revision av ekonomiska föreningar som är företag av allmänt intresse.

8.5. Rapport till revisionsutskottet

Förslag: Bestämmelserna om revisorns rapport till revisionsut-

skottet i ABL och i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning upphävs. Bestämmelser om detta finns nu i revisorsförordningen.

Bedömning: Revisorsförordningens bestämmelser om komplette-

rande rapport till revisionsutskottet gäller direkt och kräver inga införlivandeåtgärder. Det saknas anledning att införa ytterligare krav på innehållet i rapporten och att föreskriva att den ska lämnas även till andra organ än till revisionsutskottet.

Författningstext som berörs av förslaget:9 kap. 6 a § ABL,

8 kap. 10 a § lagen om ekonomiska föreningar, 4 a kap. 9 a § sparbankslagen och 7 a kap. 9 a § lagen om medlemsbanker (upphävs).

8.5.1. EU-rätt före ändringar

I artikel 41.1 i revisorsdirektivet föreskrivs att alla företag av allmänt intresse ska ha ett revisionsutskott. Av artikel 39 framgår dock att medlemsstaterna får undanta företag av allmänt intresse som inte emitterat överlåtbara värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad från kravet på revisionsutskott. Enligt artikel 41.4 ska den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget rapportera till revisionsutskottet om viktiga punkter i den lagstadgade revisionen och särskilt om faktiska brister i den interna kontrollen av den finansiella rapporteringen.

8.5.2. Gällande svensk rätt

Enligt 8 kap. 49 a § första stycket ABL ska styrelsen i ett aktiebolag, vars överlåtbara värdepapper är upptagna till handel på en reglerad marknad, ha ett revisionsutskott. Enligt andra stycket får bolaget i vissa fall besluta att styrelsen inte ska ha något sådant utskott. Motsvarande bestämmelser finns i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning.23Dessa bestämmelser tillkom när revisorsdirektivet ursprungligen införlivades i svensk rätt.24 Sverige har således valt att utnyttja möjligheten enligt artikel 39 i revisorsdirektivet att undanta andra än noterade företag från kravet på revisionsutskott.

I 9 kap. 6 a § ABL anges att revisorn ska rapportera till revisionsutskottet om viktiga omständigheter som framkommit vid revisionen. Detta gäller särskilt för brister i bolagets interna kontroll av den finansiella rapporteringen. I fall som avses i 49 a § andra stycket ska revisorn i stället rapportera till styrelsen. Motsvarande bestämmelser finns övriga relevanta lagar.25

23 Se 3 kap. 4 a § sparbankslagen, 6 kap. 4 a § lagen om medlemsbanker och 6 kap. 7 § lagen om ekonomiska föreningar. 24 Se närmare om revisionsutskott i avsnitt 13.3 nedan. 25 Se 4 a kap. 9 a § sparbankslagen, 7 a kap. 9 a § lagen om medlemsbanker och 8 kap. 10 a § lagen om ekonomiska föreningar.

8.5.3. Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.32 i ändringsdirektivet upphävs artikel 41 i revisorsdirektivet. Bestämmelser om den kompletterande rapporten till revisionsutskottet finns numera i stället i revisorsförordningen.

8.5.4. Revisorsförordningen

I artikel 11 i revisorsförordningen har införts en omfattande rapporteringsskyldighet till revisionsutskottet för lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad revision av ett företag av allmänt intresse. Redaktionellt är artikeln uppbyggd på motsvarande sätt som artikel 28 i revisorsdirektivet angående revisionsberättelsen.

Inledningsvis anges i punkt 1 att den kompletterande rapporten ska överlämnas till revisionsutskottet senast när den revisionsberättelse som avses i artikel 10 i förordningen läggs fram. Medlemsstaterna ges även möjlighet att kräva att rapporten läggs fram för det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan. Om det granskade företaget inte har något revisionsutskott ska den kompletterande rapporten överlämnas till ett organ som utför motsvarande uppgifter hos det granskade företaget. I punkt 1 anges slutligen att medlemsstaterna får tillåta att revisionsutskottet lämnar ut rapporten till tredje part i enlighet med nationell rätt.

I punkt 2 första stycket föreskrivs att rapporten ska vara skriftlig och innehålla en redogörelse för resultaten av den lagstadgade revision som utförts. Därefter följer i leden a till p en uppräkning av de uppgifter som rapporten åtminstone ska innehålla. Dessa är följande:

a) En förklaring om opartiskhet och självständighet i enlighet med

artikel 6.2 a.

b) Om den lagstadgade revisionen utförts av ett revisionsföretag

ska rapporten ange varje nyckelrevisor som deltagit i revisionen.

c) Om den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget har ordnat

så att hans, hennes eller dess granskning utförs av en annan lagstadgad revisor eller ett annat revisionsföretag som inte ingår i samma nätverk, eller har anlitat externa sakkunniga, ska detta anges i rapporten som även ska intyga att den lagstadgade revisorn

eller revisionsföretaget tagit emot en bekräftelse från den andra lagstadgade revisorn eller det andra revisionsföretaget och/eller den externa sakkunnige avseende deras opartiskhet och självständighet.

d) En beskrivning av typen, frekvensen och omfattningen i fråga

om kommunikationen med revisionsutskottet eller det organ som utför motsvarande uppgifter inom det granskande företaget, ledningsorganet och förvaltnings- eller kontrollorganet inom det granskade företaget, tillsammans med uppgifter om datumen för mötena med dessa organ.

e) En beskrivning av omfattningen av revisionen och under vilken

period denna utfördes.

f) Om mer än en lagstadgad revisor eller mer än ett revisionsföre-

tag har utsetts, en beskrivning av fördelningen av arbetsuppgifter mellan de lagstadgade revisorerna och/eller revisionsföretagen.

g) En beskrivning av den metod som använts, inbegripet vilka poster

i balansräkningen som faktiskt verifierats och vilka poster som har verifierats grundat på system- och internkontrollgranskning, inklusive en förklaring av eventuella betydande variationer i förhållandena mellan system- och internkontrollgranskning jämfört med föregående år, även om föregående års lagstadgade revision utfördes av andra lagstadgade revisorer eller revisionsföretag.

h) Angivande av den kvantitativa väsentlighetsnivå som tillämpats

för att utföra den lagstadgade revisionen för de finansiella rapporterna som helhet och vid behov väsentlighetsnivån eller väsentlighetsnivåerna för särskilda klasser av transaktioner, kontosaldon eller upplysningar samt angivande av de kvalitativa faktorer som beaktats vid fastställandet av väsentlighetsnivån.

i) Rapportering om och förklaring av bedömningar beträffande

händelser eller förhållanden som identifierats under revisionens gång och som kan kasta betydande osäkerhet över det granskade företagets förmåga att fortsätta verksamheten och huruvida de utgör en väsentlig osäkerhetsfaktor, samt en sammanfattning av alla garantier, stödbrev (comfort letters), offentliga ingripanden

och andra stödåtgärder som har beaktats i bedömningen av det granskade företagets förmåga till fortsatt drift.

j) Rapportering om eventuella betydande brister i det granskade

företagets eller, när det gäller koncernredovisning, moderföretagets interna finansiella kontrollsystem och/eller i redovisningssystemet. För varje sådan betydande brist ska den kompletterande rapporten innehålla uppgifter om huruvida ledningen åtgärdat bristen i fråga.

k) Rapportering om alla betydande förhållanden som inbegriper

faktiska eller misstänkta överträdelser av lagar och andra författningar eller stadgar som identifierats under revisionen, såvitt de bedöms vara relevanta för revisionsutskottets möjligheter att utföra sina uppgifter.

l) Rapportering om och bedömning av de värderingsmetoder som

har tillämpats på de olika posterna i årsredovisningen eller årsbokslutet eller koncernredovisningen, inklusive alla följder av ändringar av metoderna.

m) Vid lagstadgad revision av koncernredovisning, en förklaring av

konsolideringens omfattning och de uteslutningskriterier som av det granskade företaget tillämpas på eventuella företag som inte ingår i koncernredovisningen, och huruvida dessa kriterier är i överensstämmelse med ramverket för finansiell rapportering.

n) I tillämpliga fall angivande av eventuella revisionsåtgärder som

utförts av revisorer från ett tredjeland, lagstadgade revisorer, revisionsföretag eller revisionsföretag från ett tredjeland när det gäller lagstadgad revision av koncernredovisning som genomförts av andra än medlemmar i samma nätverk som revisorn för koncernredovisningen tillhör.

o) En uppgift om huruvida alla förklaringar och dokument som be-

gärts har överlämnats av det granskade företaget.

p) Rapportering om

1. eventuella betydande svårigheter som uppstått under den

lagstadgade revisionens gång,

2. eventuella viktiga frågor till följd av den lagstadgade revi-

sionen som diskuterats eller varit föremål för skriftväxling med ledningen,

3. eventuella andra frågor som den lagstadgade revisionen gett

upphov till och som enligt revisorns professionella bedömning är av betydelse för tillsynen av den finansiella rapporteringen.

I andra stycket i punkt 2 anges att medlemsstaterna får fastställa ytterligare krav på innehållet i den kompletterande rapporten till revisionsutskottet. I tredje stycket föreskrivs att de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen, på begäran av en lagstadgad revisor, ett revisionsföretag eller revisionsutskottet, ska diskutera viktiga frågor som kommer upp till följd av revisionen och behandlas i den kompletterande rapporten till revisionsutskottet, särskilt med avseende på led j i första stycket, med det granskade företagets revisionsutskott, förvaltningsorgan eller, i tillämpliga fall, kontrollorgan.

I punkt 3 anges att om mer än en lagstadgad revisor eller mer än ett revisionsföretag har anlitats samtidigt och om de är oeniga om granskningsåtgärder, redovisningsregler eller andra frågor som rör utförandet av den lagstadgade revisionen, ska de ange grunderna för detta i rapporten. Enligt punkt 4 ska rapporten dateras och undertecknas. Om den lagstadgade revisionen utförs av ett revisionsföretag ska rapporten undertecknas av de lagstadgade revisorer som utför den lagstadgade revisionen för revisionsföretagets räkning. Till slut anges i punkt 5 att de lagstadgade revisorerna eller revisionsföretagen på begäran och i enlighet med nationell rätt utan dröjsmål ska överlämna rapporten till de behöriga myndigheter som avses i artikel 20.1.

8.5.5. Överväganden

Bestämmelserna i revisorsdirektivet om den kompletterande rapport som ska lämnas till revisionsutskottet vid revision av företag av allmänt intresse har således upphävts och ersatts av en betydligt mer omfattande reglering i revisorsförordningen. Förordningens bestämmelser om kompletterande rapport gäller direkt och kräver inga införlivandeåtgärder. Enligt utredningens mening saknas vidare anledning att utnyttja möjligheten enligt artikel 11.2 andra stycket i förordningen att fastställa ytterligare krav på innehållet i rapporten. Detsamma gäller möjligheten enligt artikel 11.1 första stycket att ställa krav på att rapporten läggs fram för det granskade företagets förvaltnings- eller kontrollorgan.26

Eftersom bestämmelserna om revisorns rapport till revisionsutskottet numera finns i revisorsförordningen bör motsvarande reglering i svensk rätt tas bort. De svenska bestämmelserna i 9 kap. 6 a § ABL, samt motsvarande bestämmelser i övrig relevant associationsrättslig lagstiftning, bör således upphävas.

26 Förvaltningsorgan torde enligt ABL utgöras av styrelsen och den verkställande direktören. Något särskilt kontrollorgan finns inte.

9. Tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag

9.1. Inledning

EU-reglerna kräver att det i medlemsstaterna finns ett effektivt system för offentlig tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag. Bestämmelser som på ett eller annat sätt berör tillsynsverksamheten finns i åtskilliga artiklar i revisorsdirektivet och revisorsförordningen. I detta avsnitt behandlas sådana bestämmelser som mer specifikt rör tillsyn över revisorer och registrerade revisionsbolag. Det är fråga om bestämmelser beträffande den behöriga myndigheten (artikel 32 i direktivet och artiklarna 20, 21, 24 och 28 i förordningen), tillsynsmyndighetens befogenheter (artikel 23 i förordningen), kvalitetskontroll (artikel 29 i direktivet och artikel 26 i förordningen) samt medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av regleringar när det gäller bland annat tillsyn och kvalitetskontroll (artikel 34 i direktivet). I avsnittet behandlas även frågor om rapportering av överträdelser, inklusive skydd för så kallade visselblåsare (artikel 30e i direktivet), om övervakning av kvalitet och konkurrens på marknaden (artikel 27 i förordningen) samt om tystnadsplikt och skydd av personuppgifter (artikel 36 i direktivet och artiklarna 22 och 35 i förordningen).

Avsnittet inleds med frågan om behörig tillsynsmyndighet och hur denna ska vara organiserad. Därefter behandlas myndighetens befogenheter, kvalitetskontroll samt medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av regleringar. Avsnittet avslutas med bestämmelserna om rapportering av överträdelser, om övervakning av kvalitet och konkurrens på marknaden samt om tystnadsplikt och skydd av personuppgifter.

9.2. Behörig myndighet för tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag

Förslag: Revisorsnämnden ska vara behörig myndighet enligt

revisorsförordningen i frågor som avser tillsyn över revisorer samt registrerade revisionsbolag och EES-revisionsföretag.

Tillsynsnämnden ska inte längre ha till uppgift att besluta om föreskrifter. Möjligheten för Tillsynsnämnden att delegera till direktören för Revisorsnämnden att avgöra vissa ärenden ska tas bort. Tillsynsnämnden ska fortsättningsvis fatta beslut i eget namn och ska byta benämning till Tillsynsnämnden för revisorer.

Bedömning: Svensk rätt är förenlig med de ändringar som

genomförts i revisorsdirektivet och som berör Revisorsnämndens uppgifter och finansiering. Bestämmelserna i revisorsförordningen om den behöriga myndighetens finansiering och om insyn och öppenhet kräver inga författningsändringar.

De nya bestämmelser som tillkommit i revisorsdirektivet och revisorsförordningen angående myndighetens ledning och beslutsfattande kräver inga förändringar av Revisorsnämndens organisation eller Tillsynsnämndens sammansättning.

Författningstext som berörs av förslagen: 1, 3, 4, 6 och 8 §§

förordningen med instruktion för Revisorsnämnden.

9.2.1. EU-rätt före ändringar

Enligt artikel 32 i revisorsdirektivet ska medlemsstaterna inrätta ett effektivt system för offentlig tillsyn av lagstadgade revisorer och revisionsföretag grundat på vissa i artikeln angivna principer (punkterna 2–7). Dessa principer innebär att alla lagstadgade revisorer och revisionsföretag ska underställas offentlig tillsyn (punkt 2). Det offentliga tillsynssystemet ska vidare ledas av personer som inte är yrkesrevisorer men som har kunskaper på områden av relevans för lagstadgad revision. Medlemsstaterna får dock tillåta att en minoritet av yrkesrevisorer deltar i ledningen av det offentliga tillsynssystemet. De personer som deltar i ledningen av det offentliga tillsynssystemet

ska tillsättas i enlighet med ett oberoende och öppet förfarande (punkt 3).

Det offentliga tillsynssystemet ska ha det yttersta ansvaret för tillsynen av a) godkännandet och registreringen av lagstadgade revisorer och revisionsföretag, b) hur standarder för yrkesetik, intern kvalitetskontroll av revisionsföretag och revisioner antas, och c) fortbildning, kvalitetssäkring samt utrednings- och sanktionssystem (punkt 4). Det offentliga tillsynssystemet ska ha rätt att vid behov göra utredningar beträffande lagstadgade revisorer och revisionsföretag och vidta lämpliga åtgärder (punkt 5). För det offentliga tillsynssystemet ska öppenhet och insyn gälla. Offentliggörande av årliga arbetsprogram och verksamhetsrapporter ska även ingå (punkt 6). Slutligen ska det offentliga tillsynssystemet ha tillräckliga medel. Det ska finansieras så att det är säkert och fritt från otillbörlig påverkan från lagstadgade revisorer eller revisionsföretag (punkt 7).

Medlemsstaterna ska enligt artikel 35 utse en eller flera behöriga myndigheter för de uppgifter som föreskrivs i revisorsdirektivet och informera kommissionen om vilka myndigheter som utsetts. De behöriga myndigheterna ska organiseras på ett sådant sätt att intressekonflikter undviks.

9.2.2. Gällande svensk rätt

I Sverige är det Revisorsnämnden som ansvarar för tillsynen över revisorers verksamhet. I revisorslagen finns grundläggande bestämmelser om Revisorsnämndens uppgifter. Närmare bestämmelser för tillämpningen av revisorslagen finns i förordningen om revisorer. Bestämmelser om hur Revisorsnämnden leds och organiseras finns i förordningen med instruktion för Revisorsnämnden.

Revisorsnämnden ansvarar enligt 3 § första stycket revisorslagen för frågor om auktorisation, godkännande och registrering enligt lagen. I Revisorsnämndens uppdrag ingår vidare att utöva tillsyn över revisionsverksamheten samt över revisorer, registrerade revisionsbolag och revisorer från tredjeland. Revisorsnämnden ska också pröva frågor om disciplinära åtgärder och andra åtgärder mot revisorer, registrerade revisionsbolag och revisorer från tredjeland. Även ansvaret för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på

ett ändamålsenligt sätt åvilar Revisorsnämnden. Enligt 1 § instruktionen för Revisorsnämnden syftar nämndens verksamhet till att upprätthålla förtroendet för revisorers verksamhet och för auktorisationssystemet för att på så sätt bidra till att olika intressenter har tillgång till trovärdig ekonomisk information om företags redovisning och förvaltning.

Revisorsnämnden leds av en myndighetschef (direktör) som anställs av regeringen (2 och 7 §§ instruktionen för Revisorsnämnden). Chefsjuristen på Revisorsnämnden är ställföreträdande myndighetschef.

Inom Revisorsnämnden finns ett särskilt beslutsorgan som benämns Tillsynsnämnden. Tillsynsnämnden har till uppgift att besluta om föreskrifter och disciplinära åtgärder, avge förhandsbesked samt i övrigt avgöra ärenden av principiell karaktär som rör myndighetsutövning mot enskilda (3 § instruktionen för Revisorsnämnden). Tillsynsnämnden ska bestå av en ordförande och åtta andra ledamöter (4 § instruktionen för Revisorsnämnden). Ordförande, ledamöter och ersättare i Tillsynsnämnden utses av regeringen för en bestämd tid (8 § instruktionen för Revisorsnämnden). Ordföranden och vice ordföranden ska vara jurister och ha domarerfarenhet. Av de andra ledamöterna ska två vara auktoriserade eller godkända revisorer. Övriga ledamöter ska ha erfarenhet från verksamhet som berörs av revision (5 § instruktionen för Revisorsnämnden).

Varje år utfärdar regeringen ett regleringsbrev som gäller för nästa budgetår. I regleringsbrevet preciserar regeringen de övergripande målen för Revisorsnämndens verksamhet och ett antal verksamhetsmål. Regeringen anger också i anslutning till målen vilka uppgifter som Revisorsnämnden ska rapportera. Revisorsnämnden lämnar årligen en årsredovisning till regeringen för det föregående budgetåret. I årsredovisningen redovisar nämnden sina räkenskaper och rapporter genom statistik och på annat sätt som regeringen har efterfrågat. Såväl regleringsbrev som årsredovisningen är offentliga.

Revisorsnämndens verksamhet finansieras med avgifter. Storleken på avgifterna beslutas av regeringen och framgår av 23–24 §§ förordningen om revisorer. Av 25 § följer dock att Revisorsnämnden själv bestämmer storleken på avgifterna för avläggande av revisorsexamen och lämplighetsprov. Avgiftsinkomsterna disponeras av Revisorsnämnden. Den grundläggande avgiften är en årsavgift som revisorer och revisionsbolag betalar. För den som har

uppdrag att utföra revision av noterade bolag tar Revisorsnämnden dessutom ut en särskild årsavgift. Den avgiften bestäms utifrån revisionsklienternas börsvärde. En avgift tas också ut för prövning av ansökan om auktorisation, godkännande eller registrering samt för återkommande kvalitetskontroll. Härutöver tar Revisorsnämnden som nämnts ut en avgift av den som skriver ett prov för revisorsexamen eller lämplighetsprov.

9.2.3. Ändringsdirektivet

Genom artikel 1.26 i ändringsdirektivet har artikel 32 i revisorsdirektivet ändrats. Vidare föreskrivs i artikel 1.28 i ändringsdirektivet att artikel 35 i direktivet ska utgå. Ändringarna i artikel 32 innebär bland annat att det som huvudregel enligt punkt 1 fortsättningsvis endast ska utses en tillsynsmyndighet i varje medlemsstat. Det införs också nya bestämmelser om myndighetens ledning, organisation och beslutsfattande.

När det gäller den behöriga myndighetens ledning har i punkt 3 den möjlighet som tidigare fanns att låta en minoritet yrkesrevisorer delta i ledningen tagits bort. Myndighetens ledning ska således i sin helhet bestå av personer som inte är yrkesrevisorer. I punkt 3 har vidare lagts till en bestämmelse om att den behöriga myndigheten får anlita yrkesrevisorer för att utföra särskilda uppgifter och även får bistås av sakkunniga, när detta är nödvändigt för ett korrekt utförande av dess uppgifter. I sådana fall ska varken yrkesrevisorn eller de sakkunniga delta i myndighetens beslutsfattande.

I punkt 4, som handlar om innehållet i tillsynen, har den ändringen gjorts att det i led b har lagts till att myndigheten inte ansvarar för antagandet av standarder för yrkesetik och intern kvalitetskontroll av revisionsföretag och revisioner när sådana standarder antas eller godkänns av andra av medlemsstaternas myndigheter. I övrigt har bestämmelserna i punkten omdisponerats något men utan ändringar i sak.

Vidare har två nya punkter, 4a och 4b, införts. Punkt 4a handlar om utseende av behörig myndighet. Här anges återigen att huvudregeln är att medlemsstaterna ska utse en enda behörig myndighet som ska ha det yttersta ansvaret för de uppgifter som avses i artikel 32. Medlemsstaterna får dock utse en särskild myndighet att

ansvara för tillsynen av lagstadgad revision av kooperativ, sparbanker eller liknande företag enligt artikel 45 i direktiv 86/635/EEG (bankredovisningsdirektivet) eller ett dotterföretag eller en rättslig efterträdare till ett kooperativ, en sparbank eller ett liknande företag enligt sistnämnda artikel. Medlemsstaterna ska enligt punkt 4a också informera kommissionen om vilka myndigheter som har utsetts. De behöriga myndigheterna ska organiseras på ett sådant sätt att intressekonflikter undviks.

Medlemsstaterna får enligt punkt 4b delegera eller tillåta att den behöriga myndigheten delegerar vilka som helst av sina uppgifter till andra myndigheter eller organ som har utsetts eller på annat sätt enligt lag bemyndigats att utföra sådana uppgifter. I delegeringen ska det anges vilka uppgifter som delegeras och på vilka villkor som de ska utföras. Myndigheterna eller organen ska organiseras på ett sådant sätt att intressekonflikter undviks. När den behöriga myndigheten delegerar uppgifter till andra myndigheter eller organ, ska den kunna återta de delegerade befogenheterna från fall till fall. Bestämmelserna i punkt 4b saknar motsvarighet i revisorsdirektivets tidigare lydelse.

I punkt 5 anges liksom tidigare att den behöriga myndigheten ska ha rätt att vid behov inleda och genomföra utredningar beträffande lagstadgade revisorer och revisionsföretag. Genom ändringsdirektivet har dock lags till ett stycke som behandlar situationen att myndigheten anlitar sakkunniga för att utföra särskilda uppdrag. Anlitar myndigheten sakkunniga ska myndigheten se till att det inte föreligger någon intressekonflikt mellan dessa sakkunniga och den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget i fråga. Sådana sakkunniga ska uppfylla samma krav som anges i artikel 29.2 a i revisorsdirektivet. Nytt i punkt 5 är också att den behöriga myndigheten ska ges tillräckliga befogenheter för att den ska kunna fullgöra sina uppgifter och skyldigheter enligt revisorsdirektivet.

Punkterna 6 och 7 har i huvudsak endast ändrats redaktionellt. I punkt 7 anges dock särskilt att det offentliga tillsynssystemet, utöver tillräcklig finansiering, ska ha tillräckliga resurser för att inleda och genomföra de utredningar som avses i punkt 5.

9.2.4. Revisorsförordningen

Behöriga myndigheter som ska ansvara för utförande av de uppgifter som föreskrivs i revisorsförordningen och se till att bestämmelserna i förordningen tillämpas ska enligt artikel 20 punkt 1 i förordningen utses bland de behöriga myndigheter som avses i artiklarna 24.1 eller 24.4 h i öppenhetsdirektivet1 eller artikel 32 i revisorsdirektivet. Medlemsstaterna får enligt punkt 2 anförtro ansvaret för att se till att alla eller delar av revisorsförordningens bestämmelser i avdelning III (val av lagstadgade revisorer eller revisionsföretag av allmänt intresse, artiklarna 16–19) utses bland en annan krets av myndigheter. Om fler än en behörig myndighet har utsetts ska dessa enligt punkt 3 organiseras på ett sådant sätt att deras uppgifter är tydligt åtskilda. Av artikel 20 framgår också att medlemsstaterna ska informera kommissionen om vilka behöriga myndigheter som utsett.

I artikel 21 första och tredje styckena i revisorsförordningen finns bestämmelser som rör myndighetens ledning. De behöriga myndigheterna ska enligt första stycket vara oberoende från lagstadgade revisorer och revisionsföretag. En person får enligt tredje stycket inte vara medlem i det styrande organet eller ansvara för dessa myndigheters beslutsfattande om den personen under sin medverkan eller under de senaste tre åren a) har utfört lagstadgad revision, b) har innehaft rösträtt i ett revisionsföretag, c) har varit ledamot av ett revisionsföretags förvaltnings-, lednings-, eller kontrollorgan, eller d) har varit partner till, anställd hos eller på annat sätt anlitats av ett revisionsföretag.

Liksom revisorsdirektivet (i dess lydelse efter ändringsdirektivet) innehåller revisorsförordningen bestämmelser om delegering av uppgifter till andra myndigheter eller organ. Enligt artikel 24 punkt 1 i förordningen får medlemsstaterna delegera eller tillåta att de behöriga myndigheterna som avses i artikel 20.1 delegerar de uppgifter som måste utföras enligt revisorsförordningen till andra myndigheter eller organ som utses eller på annat sätt bemyndigas genom lag att utföra sådana uppgifter. Vissa uppgifter är dock undantagna från delegation. Det gäller för uppgifter rörande a) det kvalitetskontrollsystem som avses i artikel 26, b) de utredningar

1 Direktiv 2004/109/EG.

som avses i artikel 23 i revisorsförordningen och artikel 32 i revisorsdirektivet och som följer av detta kvalitetskontrollsystem eller av ett hänskjutande från en annan myndighet, och c) sanktioner och åtgärder som avses i kapitel VII i revisorsdirektivet rörande kvalitetskontroller eller utredning av lagstadgade revisioner av företag av allmänt intresse.

Varje uppgift som utförs av andra myndigheter eller organ ska enligt punkt 2 vara uttryckligen delegerad av den behöriga myndigheten. I delegeringen ska anges vilka uppgifter som delegeras och på vilka villkor de ska utföras. När den behöriga myndigheten delegerar uppgifter till andra myndigheter eller organ ska den kunna återta dessa behörigheter från fall till fall.

Myndigheterna eller organen ska enligt punkt 3 vara organiserade på ett sådant sätt att det inte uppstår några intressekonflikter. Det yttersta ansvaret för övervakningen av efterlevnaden av revisorsförordningen och av de genomförandeåtgärder som antas enligt förordningen ska ligga kvar hos den delegerande behöriga myndigheten. Den behöriga myndigheten ska underrätta kommissionen och de behöriga myndigheterna i medlemsstaterna om alla överenskommelser som har gjorts i fråga om delegering av uppgifter, inbegripet de exakta villkoren för hur sådana delegeringar ska ske.

Av punkt 4 följer att medlemsstaterna med avvikelse från punkt 1 får besluta att delegera uppgifter rörande sanktioner och åtgärder till en annan myndighet eller ett annat organ som utses eller på annat sätt bemyndigas genom lagstiftning att utföra sådana uppgifter när majoriteten av de personer som deltar i ledningen av den berörda myndigheten eller det berörda organet är oberoende gentemot revisorskåren.

Revisorsförordningen innehåller också bestämmelser om anlitande av sakkunniga. De behöriga myndigheterna får enligt artikel 21 andra stycket höra sakkunniga som avses i artikel 26.1 c i syfte att utföra särskilda uppgifter och får även biträdas av sakkunniga när detta är viktigt för att de ska kunna utföra sina uppgifter på ett korrekt sätt. I sådana fall får de sakkunniga inte medverka i beslutsfattandet.

I artikel 28 i revisorsförordningen finns en bestämmelse om insyn och öppenhet. För de behöriga myndigheterna ska enligt artikel 28 öppenhet och insyn gälla, och de ska åtminstone offent-

liggöra a) årliga verksamhetsrapporter om sina uppgifter enligt revisorsförordningen, b) årliga arbetsprogram för sina uppgifter enligt revisorsförordningen, c) en årlig rapport om de övergripande resultaten av kvalitetskontrollsystemet, och d) aggregerad information om de resultat och slutsatser från inspektioner som avses i artikel 26.8 första stycket. Medlemsstaterna får kräva att sådana resultat och slutsatser om enskilda inspektioner offentliggörs.

Bestämmelser om myndighetens finansiering finns i artikel 21 fjärde stycket i revisorsförordningen vari anges att myndigheternas finansiering ska vara säker och fri från otillbörlig påverkan från lagstadgade revisorer och revisionsföretag.

9.2.5. Överväganden

Utgångspunkter

Av genomgången ovan framgår att bestämmelser som rör tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag finns i både revisorsdirektivet och revisorsförordningen. När det gäller utformningen av tillsynen ställer revisorsförordningen i vissa avseenden mer långtgående krav än revisorsdirektivet. En utgångspunkt för utredningens arbete har varit att samma myndighet bör ansvara för all tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag och att myndigheten därför bör vara organiserad på ett sådant sätt att den uppfyller de krav som ställs i såväl direktivet som förordningen.

Behörig myndighet för tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag i Sverige bör alltjämt vara Revisorsnämnden. Av tydlighetsskäl bör i förordningen med instruktion för Revisorsnämnden införas en bestämmelse om att nämnden är behörig myndighet även enligt revisorsförordningen. Revisorsförordningen innehåller emellertid bestämmelser som riktar sig till det granskade företaget, eller som annars inte direkt tar sikte på tillsynen över revisorer och registrerade revisionsbolag. Det bör därför i instruktionen för Revisorsnämnden anges att nämnden är behörig myndighet enligt förordningen endast i frågor som avser tillsyn över revisorer och registrerade revisionsbolag. Frågan om val av behörig myndighet enligt förordningen behandlas även i avsnitt 13 nedan.

Enligt utredningens mening saknas vidare anledning att utnyttja möjligheten i artikel 32.4a i revisorsdirektivet att utse en särskild

behörig myndighet att ansvara för tillsynen av lagstadgad revision av kooperativ, sparbanker eller liknande företag.

I det följande redovisas utredningens överväganden när det gäller frågan om de ändringar som genomförts i revisorsdirektivet, och de nya krav på tillsynen som tillkommit genom revisorsförordningen, kräver författningsändringar.

Myndighetens uppgifter och finansiering

Revisorsdirektivets bestämmelser om ansvarsområdet för tillsynsmyndigheten är i princip oförändrade. Den enda ändring som har gjorts i sak är att det i artikel 32.4 led b har lagts till en bestämmelse om att myndigheten inte ansvarar för antagandet av standarder för yrkesetik och intern kvalitetskontroll när sådana standarder antas eller godkänns av andra av medlemsstaternas myndigheter. Det finns inga uttryckliga bestämmelser i lag eller förordning om antagande av sådana standarder, men denna uppgift får anses ingå i det ansvar som Revisorsnämnden enligt 3 § revisorslagen rent allmänt har för att god revisorssed och god revisionssed utvecklas på ett ändamålsenligt sätt. Den precisering som gjorts i direktivet angående räckvidden av ansvaret att anta de nämnda standarderna fordrar enligt utredningens bedömning inga författningsändringar.

Även bestämmelserna om myndighetens finansiering är mer eller mindre oförändrade. Tillägget i artikel 32 punkt 7 i direktivet om att det offentliga tillsynssystemet, utöver tillräcklig finansiering, ska ha tillräckliga resurser för att inleda och genomföra de utredningar som avses i punkt 5 innebär enligt utredningens bedömning ingen förändring i sak. Bestämmelsen i artikel 21 i revisorsförordningen om att finansieringen av det offentliga tillsynssystemet ska vara säker och fri från otillbörlig påverkan överensstämmer med den sedan tidigare gällande regleringen i revisorsdirektivet. Inte heller dessa bestämmelser kräver därmed några författningsändringar.

Insyn och öppenhet

Bestämmelserna i artikel 32.6 i revisorsdirektivet om öppenhet och insyn har inte ändrats. Genom bestämmelserna i artikel 28 i revisorsförordningen införs dock ytterligare krav på den behöriga myndig-

heten att offentliggöra vissa rapporter och annan information. Dessa krav framgår direkt av förordningen och fordrar inga införlivandeåtgärder. Enligt förordningen får medlemsstaterna vidare kräva att resultat och slutsatser om enskilda inspektioner ska offentliggöras. Utredningen ser dock inget behov av att införa ett sådant krav, utan det bör liksom hittills överlämnas till Revisorsnämnden att avgöra i vilken utsträckning sådan information ska offentliggöras.

Ledningen av den behöriga myndigheten

Bestämmelserna om tillsynsmyndighetens ledning i artikel 32.3 i revisorsdirektivet har ändrats på en avgörande punkt. Den möjlighet som tidigare fanns att låta en minoritet yrkesrevisorer ingå i ledningen har tagits bort och myndighetens ledning ska således numera uteslutande bestå av personer som inte är yrkesrevisorer. Ett motsvarande krav ställs även i artikel 21 tredje stycket i revisorsförordningen. Där formuleras kravet på så sätt att en person inte får vara medlem i det styrande organet hos myndigheten om personen under sin medverkan eller under de tre senaste åren a) har utfört lagstadgad revision, b) har innehaft rösträttigheter i ett revisionsföretag, c) har varit ledamot av ett revisionsföretags förvaltnings-, eller lednings- eller kontrollorgan, eller d) har varit partner till, anställd hos eller på annat sätt anlitats av ett revisionsföretag.

Vad som närmare avses med myndighetens ledning framgår inte av revisorsdirektivet. Inte heller framgår av revisorsförordningen vad som närmare avses med det styrande organet. Syftet med bestämmelserna om tillsynsmyndighetens organisation står dock klart; den myndighet som utövar tillsyn av revisorer ska kunna utföra sitt arbete med integritet och fungera effektivt samt vara oberoende från revisorskåren (jfr ingresspunkten 18 i ändringsdirektivet och ingresspunkten 22 i revisorsförordningen).

Om inte annat följer av lag eller förordning gäller myndighetsförordningen (2007:515) för myndigheter under regeringen. Som angetts ovan ska Revisorsnämnden enligt instruktionen för Revisorsnämnden ledas av en myndighetschef (direktör). Revisorsnämnden är en enrådighetsmyndighet (2 § myndighetsförordningen). Myndighetschefen ska ha en ställföreträdare som tjänstgör i myndighetschefens ställe när han eller hon inte är i tjänst. Ställföreträdaren

ersätter även i övrigt myndighetschefen i den utsträckning som myndighetschefen bestämmer (24 § myndighetsförordningen). Hos Revisorsnämnden är det chefsjuristen som är ställföreträdande myndighetschef.

Vid Revisorsnämnden finns som nämnts också ett särskilt beslutsorgan, Tillsynsnämnden. Två av ledamöterna i detta organ ska vara auktoriserade eller godkända revisorer. Tillsynsnämndens uppgifter innefattar att besluta om föreskrifter och disciplinära åtgärder, avge förhandsbesked samt i övrigt avgöra ärenden av principiell karaktär som rör myndighetsutövning mot enskilda. Även om Tillsynsnämnden således har en viktig roll i tillsynsverksamheten utövar nämnden inte någon formell eller praktisk ledning av Revisorsnämnden. Nämndens ledamöter kan enligt utredningens mening därför inte anses utgöra en del av ledningen av, eller det styrande organet hos, Revisorsnämnden i den mening som avses i direktivet och förordningen.

Enligt utredningens bedömning är det därmed endast myndighetschefen och den ställföreträdande myndighetschefen som måste tillgodose de krav på ledningspersonerna som uppställs i direktivet och förordningen. Att så är fallet får säkerställas vid rekryteringen av dessa personer och kräver inga författningsändringar.

Beslutsfattande

Även när det gäller den behöriga myndighetens beslutsfattande har det skett avgörande förändringar i revisorsdirektivet. Enligt den nya lydelsen av artikel 32.3 får den behöriga myndigheten anlita yrkesrevisorer för att utföra särskilda uppgifter. Dessa får dock inte delta i den behöriga myndighetens beslutsfattande. På motsvarande sätt föreskrivs i artikel 21 tredje stycket i revisorsförordningen att de personer som enligt ovan inte får ingå i det styrande organet också är uteslutna från att ansvara för myndighetens beslutsfattande.

Som nämnts ligger viktiga beslutsfunktioner inom ramen för Revisorsnämndens tillsynsverksamhet hos Tillsynsnämnden. Enligt de nuvarande bestämmelserna för nämndens sammansättning ska två av ledamöterna vara auktoriserade eller godkända revisorer.

Detta är inte förenligt med de nämnda bestämmelserna om beslutsfattande i direktivet och förordningen.

Både direktivet och förordningen lämnar emellertid en möjlighet för att vissa uppgifter som åligger den behöriga myndigheten delegeras till andra myndigheter eller organ, se artikel 32.4b i direktivet och artikel 24 i förordningen. Medan bestämmelserna om delegering i direktivet inte innehåller någon begränsning av vilka uppgifter som får delegeras är möjligheten till delegation enligt artikel 24 i förordningen begränsad. Uppgifter rörande kvalitetskontrollsystem enligt artikel 26 i förordningen samt utredningar enligt artikel 23 i förordningen och artikel 32 i direktivet och som följer av kvalitetskontrollsystemet eller av ett hänskjutande från en annan myndighet undantas från de uppgifter som får delegeras. Inte heller uppgifter som rör sanktioner och åtgärder som avses i kapitel VII i revisorsdirektivet får som utgångspunkt delegeras. Under förutsättning att majoriteten av de personer som deltar i ledningen av den myndighet eller det organ dit delegationen sker är oberoende gentemot revisorskåren får medlemsstaterna emellertid enligt artikel 24.4 i förordningen delegera uppgifter rörande sanktioner och åtgärder till en annan myndighet eller ett annat organ.2Medan den behöriga myndighetens arbete inte får organiseras på ett sätt som innebär att yrkesrevisorer deltar i myndighetens beslutsfattande, ger de nämnda bestämmelserna således utrymme för att beslutanderätten rörande sanktioner och åtgärder utövas av ett annat organ i vilket yrkesverksamma revisorer ingår.

Frågan är då om Tillsynsnämnden i sin nuvarande form kan anses utgöra ett sådant annat organ till vilket uppgifter kan delegeras. De enda preciseringar som i bestämmelserna görs angående vad som avses med annat organ är att organet ska utses eller på annat sätt bemyndigas genom lagstiftning att utföra de nämnda uppgifterna och att yrkesrevisorer inte får vara i majoritet i ledningen av organet. Däremot anges ingenting specifikt om huruvida yrkesrevisorer kan delta i organets beslutsfattande. Inte heller framgår det om organet måste vara organisatoriskt helt fristående från den behöriga myndigheten eller om det finns några andra krav när det

2 Det bör observeras att möjligheten att delegera uppgifter som rör åtgärder och sanktioner är förbehållen medlemsstaterna. Det kan alltså enligt förordningen inte överlåtas åt den behöriga myndigheten att delegera uppgifter som rör åtgärder och sanktioner.

gäller den verksamhet som bedrivs av organet eller de personer som är verksamma där.

Det kan konstateras att Tillsynsnämnden tillgodoser de explicita krav på ”annat organ” som uppställs i den unionsrättsliga regleringen. I nämnden ska endast två av nio ledamöter vara auktoriserade eller godkända revisorer varför kravet på att yrkesrevisorer inte är i majoritet i ledningen är uppfyllt. Som framgått sägs ingenting i bestämmelserna om att yrkesrevisorer inte får delta i beslutsfattandet. Nämndens verksamhet och uppgifter är vidare författningsreglerade. Frågan är dock om den omständigheten att Tillsynsnämnden organisatoriskt utgör en del av Revisorsnämnden innebär att den inte kan anses vara ett ”annat” organ i de aktuella bestämmelsernas mening. Av betydelse vid den bedömningen är enligt utredningens mening att Tillsynsnämnden vid utövandet av beslutsfattandet agerar helt självständigt i förhållande till Revisorsnämndens ledning. Som nämnts finns heller ingenting i de aktuella unionsrättsliga bestämmelserna som utesluter att det kan få finnas vissa formella och/eller praktiska kopplingar mellan den behöriga myndigheten och beslutsorganet. Mot denna bakgrund är det utredningens bedömning att Tillsynsnämnden uppfyller de krav som i unionsrätten ställs på de organ som genom delegation ska kunna anförtros att utföra uppgifter rörande sanktioner och åtgärder.

Utredningens slutsats är således att Tillsynsnämnden även med nuvarande sammansättning kan fortsätta att besluta om disciplinära åtgärder utan att det kommer i konflikt med det EU-rättsliga regelverket. Enligt utredningens bedömning finns vidare starka sakskäl som talar för att den nuvarande sammansättningen i nämnden bör behållas. En effektiv tillsyn av revisorer kräver ingående kunskaper om det praktiska revisionsarbetet. Regeringen har uttalat att det är viktigt att det organ som utövar tillsyn av revisorer har statens och allmänhetens förtroende liksom förtroende hos näringslivet och revisorerna.3 Att det organ som utövar tillsynen har stort förtroende inte bara hos övriga intressenter utan även hos den krets som är föremål för tillsynen har ansetts vara betydelsefullt för tillsynens effektivitet och genomslagskraft. Det finns vidare ingenting som indikerar att revisorernas medverkan i Tillsynsnämnden har haft negativa konsekvenser för nämndens beslutsfattande eller integritet.

3Prop. 1994/95:152 s. 61.

Tvärtom verkar en allmän uppfattning vara att Tillsynsnämnden fungerar väl och att dess anseende är gott.

Utredningens slutsats är därmed att Tillsynsnämndens sammansättning inte bör ändras och att nämnden även fortsättningsvis bör pröva frågor om disciplinära åtgärder. Nämnden bör också behålla uppgifterna att avge förhandsbesked och att i övrigt avgöra ärenden av principiell natur som rör myndighetsutövning mot enskild. Däremot bör uppgiften att besluta om föreskrifter inte längre ligga hos Tillsynsnämnden. Denna uppgift är nära kopplad till myndighetens ledningsfunktion och sådana beslut bör därför fattas av myndighetschefen.

Enligt 3 § förordningen med instruktion för Revisorsnämnden får Tillsynsnämnden lämna över till ordföranden, vice ordföranden eller direktören för Revisorsnämnden att avgöra ärenden som är brådskande eller som är av det slaget att de inte behöver prövas av Tillsynsnämnden. Det kan enligt utredningens mening ifrågasättas om denna möjlighet för Tillsynsnämnden att delegera tillbaka ärenden till Revisorsnämndens direktör är förenlig med revisorsförordningen. Oavsett om så är fallet bör, för att markera att Tillsynsnämnden är ett självständigt organ i förhållande till Revisorsnämnden, denna möjlighet tas bort. Av samma skäl bör Tillsynsnämnden fortsättningsvis fatta beslut i eget namn. För att tydliggöra vilken tillsynsnämnd det är fråga om bör nämnden byta benämning till Tillsynsnämnden för revisorer.

9.3. Befogenheter vid tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag

Förslag: Skyldigheten att, efter föreläggande från Revisors-

nämnden, lämna nämnden upplysningar ska utvidgas till att omfatta en bredare personkrets. Denna skyldighet ska fortsättningsvis gälla även personer som medverkar i verksamheten hos den revisor eller det registrerade revisionsbolag som genomfört revisionen, personer som utfört uppgifter med anknytning till revisionen på uppdrag av revisorn eller det registrerade revisionsbolaget samt personer som på annat sätt har samband med eller är knutna till revisorn eller det registrerade revisionsbolaget. Samma skyldighet ska vidare åläggas även det granskade företaget,

dess dotterföretag och närstående tredje parter till företaget. Föreläggandet om att lämna upplysningar ska få förenas med vite.

Revisorsnämnden ska, om det är nödvändigt för tillsynen av en revisor eller ett registrerat revisionsbolag, ha rätt att genomföra underökningar på plats hos revisorn eller bolaget.

De nya tillsynsbefogenheterna ska gälla endast vid tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag som utför revision av företag av allmänt intresse, i den del tillsynen avser sådan revision.

Bedömning: De särskilda befogenheter som i övrigt följer av

revisorsförordningen omfattas redan av de bestämmelser som gäller för Revisorsnämndens tillsynsverksamhet och kräver inga författningsändringar.

Författningstext som berörs av förslagen: 28 b och 28 c §§

revisorslagen.

9.3.1. EU-rätt före ändringar

Bestämmelserna om de behöriga myndigheternas befogenheter införs genom revisorsförordningen och saknar motsvarighet i det tidigare regelverket.

9.3.2. Gällande svensk rätt

Revisorer, registrerade revisionsbolag och revisorer från tredjeland är enligt 28 § revisorslagen skyldiga att låta Revisorsnämnden vid sin tillsyn granska akter, bokföring och övriga handlingar som hör till verksamheten och att lämna myndigheten de uppgifter som behövs för tillsynen. Detsamma gäller vid tillsyn som Revisorsnämnden utför på begäran av en behörig myndighet i en annan stat. Revisorer eller registrerade revisionsbolag som har revisionsuppdrag i moderföretag är enligt 28 a § revisorslagen skyldiga att låta Revisorsnämnden vid sin tillsyn granska dokumentation som avser sådan del av koncernrevisionen som har utförts av en fysisk person eller ett företag från ett tredjeland vars behöriga myndighet saknar samarbetsavtal med Revisorsnämnden. Av 29 § revisorslagen följer

en skyldighet för ett företag som har en särskilt stark affärsmässig anknytning till ett revisionsföretag att, efter föreläggande från Revisorsnämnden, lämna nämnden upplysningar om rådgivning eller annat biträde åt dem som gett revisionsföretaget eller en i revisionsföretaget verksam revisor i uppdrag att utföra revisionsverksamhet. Ett sådant föreläggande får förenas med vite. Revisionsföretag som ingår i ett nätverk är enligt 30 § revisorslagen skyldiga att underrätta Revisorsnämnden om vilka övriga företag som ingår i nätverket.

9.3.3. Revisorsförordningen

Genom artikel 23 i revisorsförordningen införs nya bestämmelser om de behöriga myndigheternas befogenheter. De behöriga myndigheterna eller andra offentliga myndigheter i medlemsstaterna får enligt artikel 23.1, utan att det påverkar tillämpningen av artikel 26 om kvalitetssäkring, inte påverka innehållet i revisionsberättelser när de fullgör sina uppgifter enligt revisorsförordningen.

Medlemsstaterna ska enligt artikel 23.2 se till att de behöriga myndigheter som utövar tillsyn över revisorer och revisionsföretag som utför revision av företag av allmänt intresse tilldelas alla de tillsyns- och utredningsbefogenheter som de behöver för att utöva sina uppgifter enligt revisorsförordningen, i enlighet med bestämmelserna i kapitel VII i revisorsdirektivet.

Enligt artikel 23.3 första stycket ska de behöriga myndigheternas befogenheter – utöver att vidta de administrativa åtgärder och påföra de sanktioner som anges i artikel 30a revisorsdirektivet – åtminstone omfatta att

a) ha tillgång till uppgifter om den lagstadgade revisionen eller

andra dokument som innehas av revisorer eller revisionsföretag, i alla former som är relevanta för att de ska kunna utföra sina uppgifter, och att ta emot kopior av eller själva kopiera sådana dokument,

b) erhålla upplysningar om den lagstadgade revisionen från varje

person,

c) genomföra kontroller på plats av lagstadgade revisorer eller

revisionsföretag,

d) överlämna ärenden till åtal, och

e) utse sakkunniga att utföra kontroller eller utredningar.

I artikel 23.3 andra stycket anges att de uppräknade befogenheterna får utnyttjas endast i förhållande till

a) lagstadgade revisorer och revisionsföretag som utför lagstadgad

revision av företag av allmänt intresse,

b) personer som medverkar i verksamheten för lagstadgade revisorer

och revisionsföretag som utför revision av företag av allmänt intresse,

c) granskade företag av allmänt intresse, deras dotterföretag och

närstående tredje parter,

d) de tredje parter till vilka lagstadgade revisorer och revisionsföre-

tag som utför revision av företag av allmänt intresse outsourcar vissa uppgifter eller viss verksamhet, och

e) andra personer som på annat sätt har samband med eller är

knutna till revisorer och revisionsföretag som utför revision av företag av allmänt intresse.

Medlemsstaterna ska enligt artikel 23.4 se till att de behöriga myndigheterna kan utöva sina befogenheter direkt, i samarbete med andra myndigheter och genom hänvändelse till behöriga rättsliga myndigheter. Befogenheterna ska enligt artikel 23.5 utövas i full överensstämmelse med nationell rätt, särskilt med principerna om respekt för privatlivet och rätten till försvar. Behandlingen av personuppgifter ska enligt artikel 23.6 ske i enlighet med dataskyddsdirektivet.4

9.3.4. Överväganden

Utgångspunkter

Bestämmelserna i revisorsförordningen om tillsyns- och utredningsbefogenheter utgör en minimireglering. Det är alltså tillåtet att i nationell rätt ge tillsynsmyndigheten ytterligare befogenheter

4 Direktiv 95/46/EG.

utöver de som följer av förordningen. Medlemsstaterna ska enligt artikel 23 i förordningen ”se till” att de behöriga myndigheterna tilldelas åtminstone de i artikeln angivna tillsyns- och utredningsbefogenheterna. Det är utredningens bedömning att denna skrivning innebär att bestämmelserna i artikel 23 kräver genomförande i nationell rätt. I det följande görs därför en genomgång av bestämmelserna i artikeln och för varje bestämmelse görs en bedömning av om svensk rätt redan motsvarar förordningens krav eller om författningsändringar är nödvändiga.

Eftersom de aktuella bestämmelserna finns i revisorsförordningen är medlemsstaterna skyldiga att genomföra dem endast beträffande sådan tillsynsverksamhet som omfattas av förordningens tillämpningsområde, dvs. beträffande revisorer och registrerade revisionsbolag som utför revision av företag av allmänt intresse. De nuvarande bestämmelserna för Revisorsnämndens tillsynsverksamhet är tillämpliga vid all tillsyn. Utredningen har därför övervägt om även de nya tillsynsbefogenheter som eventuellt måste införas till följd av förordningen bör införas generellt, och således inte enbart vid sådan tillsyn som omfattas av förordningen.

Som framgår av avsnitt 4.3 ovan är utredningens generella utgångspunkt, vilken baseras på utredningsdirektiven, att mer ingripande eller strängare bestämmelser än vad EU-reglerna kräver om möjligt ska undvikas. De strängare bestämmelser som genom förordningen införs för revision av företag av allmänt intresse ska således, om inte starka skäl talar i en annan riktning, inte utvidgas till att omfatta all lagstadgad revision. En bedömning av om sådana skäl finns måste göras för varje enskild bestämmelse. I den mån utredningen i det följande finner att förordningen kräver att nya tillsynsbefogenheter införs i svensk rätt görs därför också en bedömning av om den aktuella befogenheten bör gälla generellt eller endast vid tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag som reviderar företag av allmänt intresse.

Ha tillgång till uppgifter om revisionen eller andra dokument och erhålla upplysningar om revisionen från varje person

Av artikel 23.3 första stycket led a i revisorsförordningen följer att tillsynsmyndigheten vid tillsyn av revisorer som utför revision av företag av allmänt intresse ska ha tillgång till uppgifter om den

lagstadgade revisionen eller andra dokument som innehas av lagstadgade revisorer eller registrerade revisionsbolag, i alla former som är relevanta för att de ska kunna utföra sina uppgifter, och att ta emot kopior av eller själva kopiera sådana dokument.

Tillsynsmyndighetens befogenhet ska enligt artikel 23.3 första stycket led b också omfatta rätt att erhålla upplysningar om den lagstadgade revisionen från varje person.

Som redovisats ovan föreligger enligt 2830 §§revisorslagen i flera avseenden skyldigheter att lämna uppgifter och upplysningar till Revisorsnämnden. Revisorer och registrerade revisionsbolag är bland annat skyldiga att förse Revisorsnämnden med de uppgifter som behövs för tillsynen. Också ett företag som har särskilt stark anknytning till ett revisionsföretag är skyldigt att lämna nämnden upplysning om rådgivning etc. Det kan anmärkas att bestämmelserna i 2830 §§revisorslagen går längre än vad revisorsförordningen kräver; bestämmelserna i revisorslagen är inte begränsade till revisorer och revisionsbolag som utför revision av företag av allmänt intresse.

Enligt utredningens mening motsvarar gällande rätt förordningens krav på att myndigheten ska ha tillgång till uppgifter om revisionen som innehas av revisorer eller registrerade revisionsbolag.

Frågan är då om svensk rätt också är förenlig med föreskriften om att myndigheten ska ha rätt att erhålla upplysningar om revisionen från varje person. Vad som avses med ”varje person” är inte klart. I vart fall måste med detta avses även andra än den revisor eller det registrerade revisionsbolag som är föremål för tillsyn. I annat fall skulle bestämmelsen vara överflödig eftersom rätten att erhålla upplysningar enligt led b skulle överlappas av tillsynsmyndighetens rätt att enligt led a ha tillgång till uppgifter om revisionen.

En yttersta begränsning av den personkrets mot vilken kravet på att lämna upplysningar ska kunna riktas sätts av bestämmelserna i artikel 23.3 andra stycket i förordningen. Där anges att den behöriga myndigheten får utnyttja befogenheterna i första stycket endast i förhållande till vissa uppräknade subjekt. Det är fråga om en förhållandevis vid krets. Förutom revisorer och registrerade revisionsbolag (led a), som enligt svensk rätt redan har skyldighet att lämna upplysningar till Revisorsnämnden, är det för det första fråga om personer inom revisorns eller revisionsbolagets sfär. Närmare bestämt

rör det sig om personer som medverkar i verksamheten för revisorer och registrerade revisionsbolag (led b), de tredje parter till vilka revisorer och revisionsbolag outsourcar vissa uppgifter eller viss verksamhet (led d) och andra personer som på annat sätt har samband med eller är knutna till revisorer och revisionsbolag (led e). På grund av den koppling som finns mellan revisorn respektive revisionsbolaget och de nu uppräknade personerna måste enligt utredningens bedömning samtliga dessa anses ingå i begreppet ”varje person” i första stycket. För att tillgodose kraven i förordningen måste upplysningsplikten i revisorslagen således utvidgas till att omfatta även dessa personkategorier. Liksom när det gäller nuvarande bestämmelser om upplysningsplikt i 29 § revisorslagen bör även de nya bestämmelserna vara vitessanktionerade.

För det andra anges i andra stycket också att befogenheterna i första stycket ska få utnyttjas i förhållande till granskade företag av allmänt intresse, deras dotterföretag och närstående tredje parter (led c). Enligt utredningens mening framstår det som främmande att Revisorsnämnden, som ett led i tillsynen av en revisor, ska ha rätt att vid vite ålägga revisorns klienter en skyldighet att lämna upplysningar. Samtidigt är bestämmelsen i första stycket led b mycket vitt formulerad (”varje” person) och det finns inget stöd vare sig i avfattningen av artikeln eller i förordningens ingress för att bestämmelsen kan ges den tolkningen att det endast är personer i revisorns egen sfär som ska omfattas av upplysningsplikten. Den enda avgränsning som finns av begreppet ”varje person” är den som följer av uppräkningen i andra stycket. Utredningen drar därför slutsatsen att ett korrekt genomförande av de aktuella bestämmelserna kräver att även granskade företag av allmänt intresse, deras dotterföretag och närstående tredje parter åläggs en skyldighet att efter föreläggande lämna upplysningar till Revisorsnämnden.

Nästa fråga är vilken typ av uppgifter som omfattas av upplysningsplikten enligt förordningen. I artikel 23.3 led b sägs att det ska vara fråga om ”upplysningar om den lagstadgade revisionen”. Att upplysningsplikten omfattar uppgifter som avser själva revisionen är således klart. Frågan är dock om även andra uppgifter som kan vara av betydelse för tillsynen, till exempel uppgifter av betydelse för bedömningen av revisorns opartiskhet och självständighet, omfattas.

I artikel 2 led 1 i direktivet definieras lagstadgad revision som ”revision av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning”. Denna bestämmelse, betraktad för sig, innefattar således inte till exempel oberoendefrågor. Kraven på revisionens innehåll preciseras dock i artikel 26 där det anges att denna ska genomföras i enlighet med internationella revisionsstandarder, bland annat ISA. Denna bestämmelse talar för att uppgiftsskyldigheten bör anses omfatta alla frågor som har relevans för bedömningen av om revisionen utförts i enlighet med kraven i ISA. Bland dessa krav ingår även kraven på revisorns oberoende (se framför allt ISA 200).

Någon helt säker slutsats om vilka frågor som omfattas av upplysningsplikten går enligt utredningens mening inte att dra. Utredningen föreslår att den svenska bestämmelsen utformas i överensstämmelse med ordalydelsen i förordningsbestämmelsen. Vilka uppgifter som närmare bestämt omfattas av upplysningsplikten får sedan avgöras i praxis.

Den upplysningsplikt som föreskrivs i förordningen gäller endast vid tillsyn av revisorer och registrerade revisionsbolag som reviderar företag av allmänt intresse. Frågan är om det finns skäl att i de svenska bestämmelserna låta den utvidgade upplysningsplikten gälla vid all tillsyn. Ett argument för detta skulle kunna vara att en revisor kan ha både företag av allmänt intresse och andra företag som klienter och att det därför inom ramen för ett och samma tillsynsärende kan bli aktuellt att granska båda dessa slag av revisioner. Det kan då eventuellt vara hanteringsmässigt komplicerat att den utvidgade upplysningsplikten endast gäller för vissa delar av revisorns arbete. Samtidigt rör det sig om en avsevärd utvidgning av den krets personer som, under viteshot, kommer att bli skyldiga att lämna upplysningar. I synnerhet bestämmelsen om att även revisionsklienten ska omfattas av upplysningsplikten framstår som mycket långtgående. Att utvidga den bestämmelsen till att omfatta alla företag är enligt utredningens mening uteslutet. Men även när det gäller de övriga personer som nu ska omfattas av den utvidgade upplysningsplikten finner utredningen att de skäl som kan anföras för att låta denna gälla vid all tillsyn inte är tillräckligt starka för att motivera en så pass ingripande åtgärd.

Utredningen föreslår därmed att det i revisorslagen införs bestämmelser om att de personkategorier som nämnts ovan är skyldiga att efter föreläggande från Revisorsnämnden lämna upplys-

ningar om revisioner som avser företag av allmänt intresse. Föreläggandet ska få förenas med vite.

Genomföra kontroller på plats

Tillsynsmyndigheten ska enligt artikel 23.3 första stycket led c i revisorsförordningen ha befogenhet att genomföra kontroller på plats av revisorer och registrerade revisionsbolag.

I revisorsförordningens ingress anges att den behöriga myndigheten bör ha nödvändiga befogenheter för att kunna utföra sina tillsynsuppgifter, inklusive möjligheter att få tillgång till data, erhålla upplysningar och utföra inspektioner (punkten 22). Revisorsförordningen kräver alltså att tillsynsmyndighetens befogenheter omfattar rätten att bereda sig tillträde till de lokaler som används av revisorer och registrerade revisionsbolag.

Bestämmelser om rätt att inom ramen för tillsynsverksamheten utföra undersökningar på plats finns till exempel för Finansinspek-

tionen (se 13 kap. 4 § lagen [2004:297]

om bank- och finansierings-

rörelse, 23 kap. 4 § lagen [2007:528] om värdepappersmarknaden och 6 kap. 8 § lagen [2014:968] om särskild tillsyn över kreditinstitut och värdepappersbolag).

För Revisorsnämndens tillsynsverksamhet saknas bestämmelser i gällande rätt motsvarande förordningens krav på att den behöriga myndigheten ska ha rätt att genomföra kontroller på plats. En sådan bestämmelse bör därför införas. Den bör, på motsvarande sätt som de nämnda bestämmelserna om Finansinspektionens tillsynsverksamhet, formuleras så att Revisorsnämnden får utföra undersökningar på plats. Som en allmän begränsning för tillträdesrätten bör gälla att undersökningen ska vara nödvändig för tillsynen.

Att utan samtycke hos den som berörs ha rätt att bereda sig tillträde till dennes lokaler får anses vara en ingripande åtgärd. Denna befogenhet bör därför inte utvidgas till att gälla vid all tillsyn utan förbehållas sådan tillsyn som omfattas av revisorsförordningens tillämpningsområde. Det bör därför föreskrivas att undersökningen endast får omfatta handlingar och annan information som behövs för tillsyn, inklusive kvalitetskontroll, av den del av revisorns eller det registrerade revisionsbolagets verksamhet som avser revision av företag av allmänt intresse.

Överlämna till åtal

Enligt artikel 23.3 första stycket led d i revisorsförordningen ska tillsynsmyndighetens befogenhet omfatta möjligheten att överlämna ärenden till åtal.

I 1 § förordningen med instruktion för Revisorsnämnden anges att det är särskilt viktigt att Revisorsnämnden i sin verksamhet ingriper mot revisorer som medverkar till eller underlättar för ekonomisk brottslighet. Någon författningsreglerad skyldighet för Revisorsnämnden att anmäla misstänkt brottslighet till åklagare finns dock inte.

Som exempel på en myndighet med en långtgående lagreglerad skyldighet att anmäla brott kan nämnas Skatteverket. Av 17 § skattebrottslagen (1971:69) framgår att förvaltningsmyndigheter som handlägger frågor om skatter eller avgifter ska göra anmälan till åklagaren så snart det finns anledning att anta att brott enligt den lagen har begåtts. Se även 18 kap. 8 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261).

Börser, värdepappersinstitut och kreditinstitut är skyldiga att till Finansinspektionen rapportera transaktioner som kan antas ha samband med insiderbrott eller otillbörlig marknadspåverkan. Finansinspektionen lämnar dessa ärenden vidare till Ekobrottsmyndigheten. Finansinspektionen utreder också själv händelser på marknaden som kan antas vara brottsliga. Även dessa ärenden lämnas vidare till Ekobrottsmyndigheten. Författningsreglerad skyldighet för Finansinspektionen att anmäla till åklagare finns bland annat i 19 § lagen (2005:377) om straff för marknadsmissbruk vid handel med finansiella instrument. Av lagrummet följer att Finansinspektionen ska anmäla till åklagare när det finns anledning att anta att ett brott enligt den lagen har begåtts.

Regeringen har beträffande frågan om tillsynsorgan bör vara skyldiga att göra en anmälan till åtal anfört att en sådan skyldighet bör föreligga vid en klar misstanke om en straffbar överträdelse. Inom vissa områden, där det bedöms vara kontraproduktivt för tillsynens övergripande syfte, bör dock en sådan ovillkorlig skyldighet inte finnas.5Revisorsnämndens tillsynsverksamhet bygger till stor del på förebyggande arbete genom kvalitetskontroller och

5 Skr. 2009/10:79, En tydlig, rättssäker och effektiv tillsyn, s. 53.

liknande samt revisorers och andras skyldighet att lämna uppgifter till myndigheten. Det finns en risk för att samarbetsviljan minskar om myndigheten har en ovillkorlig skyldighet att göra anmälan till åtal. Enligt utredningens bedömning skulle en bestämmelse av innebörd att Revisorsnämnden ska anmäla misstankar om brott till åklagare kunna inverka negativt på nämndens tillsynsverksamhet. En författningsreglerad skyldighet för nämnden att anmäla till åtal bör därför inte införas om inte ett korrekt genomförande av revisorsförordningen kräver det.

I den aktuella förordningsbestämmelsen anges endast att den behöriga myndigheten ska ha befogenhet att överlämna ärenden till åtal. Det uppställs således inget krav på att myndigheten ska åläggas en skyldighet att göra detta. En fråga som uppkommer är emellertid om Revisorsnämnden, i avsaknad av en författningsreglerad skyldighet att anmäla brott, är förhindrad att göra en sådan anmälan med hänsyn till gällande sekretessbestämmelser.

För Revisorsnämndens verksamhet finns de centrala sekretessbestämmelserna i 30 kap. 17 § offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), nedan OSL. Där regleras sekretessen i ärenden om godkännande eller auktorisation av en revisor eller registrering av ett revisionsbolag, om disciplinärt ingripande mot en godkänd eller auktoriserad revisor eller ett registrerat revisionsbolag eller om upphävande av godkännande, auktorisation eller registrering. Sekretessen omfattar uppgift om revisorns eller revisionsbolagets ekonomiska ställning eller om annans personliga eller ekonomiska förhållanden.

I 30 kap. 23 § OSL finns bestämmelser om sekretess i tillsynsverksamheten. Sekretess gäller, i den utsträckning regeringen meddelar föreskrifter om det, i en statlig myndighets verksamhet som består i bland annat utredning och tillsyn för uppgift om enskilds affärs- och driftsförhållanden och för uppgift om andra ekonomiska eller personliga förhållanden. Enligt 9 § offentlighets- och sekretessförordningen (2009:641) (bilagan punkten 103) gäller sekretess för verksamhet som består i utredning, tillståndsgivning och tillsyn hos Revisorsnämnden. Sekretessen gäller inte beslut i ärenden.

Inom ramen för Revisorsnämndens internationella arbete kan nämnden dels lämna ut information till en tillsynsmyndighet i ett annat land, dels få tillgång till information från en sådan utländsk tillsynsmyndighet. Enligt 30 kap. 24 § OSL gäller sekretess, i den utsträckning riksdagen godkänt ett avtal om detta med en annan

stat eller en mellanfolklig organisation, hos en statlig myndighet i verksamhet som avses i 23 § för sådan uppgift om en enskilds ekonomiska eller personliga förhållanden som myndigheten förfogar över på grund av avtalet.

Av det ovan anförda följer att det finns en rad sekretessbestämmelser som gäller för de uppgifter som Revisorsnämnden hanterar inom ramen för sin verksamhet. Det finns dock också ett antal sekretessbrytande bestämmelser som gör att uppgifter får lämnas till en annan myndighet trots sekretess. Enligt 10 kap. 28 § OSL hindrar sekretess inte att en uppgift lämnas till en annan myndighet, om uppgiftsskyldighet följer av lag eller förordning. En bestämmelse som ålägger Revisorsnämnden en skyldighet att anmäla misstänkta brott till åklagare skulle således bryta den sekretess som annars gäller. En bestämmelse av innebörd att Revisorsnämnden får lämna uppgifter till Åklagarmyndigheten eller liknande skulle däremot inte vara tillräcklig för att anses som en författningsreglerad uppgiftsskyldighet enligt 10 kap. 28 §.6

Sekretessen kan dock brytas även enligt 10 kap. 24 § OSL. Där föreskrivs att sekretess (enligt bland annat 30 kap. 17 och 24 §§ samma lag) inte hindrar att en uppgift som angår misstanke om ett begånget brott lämnas till Åklagarmyndigheten, Polismyndigheten eller någon annan myndighet som har till uppgift att ingripa mot brottet, om fängelse är föreskrivet för brottet och detta kan antas föranleda någon annan påföljd än böter.

Sekretessen kan vidare brytas med stöd av den så kallade generalklausulen i 10 kap. 27 § OSL. Enligt den bestämmelsen får en sekretessbelagd uppgift lämnas till en myndighet, om det är uppenbart att intresset av att uppgiften lämnas har företräde framför det intresse som sekretessen avser att skydda. Generalklausulen är möjlig att tillämpa på uppgifter angående misstankar om brott som inte kan antas medföra annan påföljd än böter. Vid införandet av generalklausulen (tidigare 14 kap. 3 § sekretesslagen [1980:100]) uttalades att denna möjlighet i praktiken främst skulle komma att utnyttjas i fall när polis eller åklagare begär att få uppgifter under en förundersökning. Samtidigt erinrades om att det inte var något

6 Lenberg, Geijer och Tansjö, Offentlighets- och sekretesslagen (version den 1 januari 2014 [t.o.m. supplement 9], Zeteo, kommentaren till 10 kap. 28 §).

uttryckligt villkor för tillämpning av generalklausulen att det föreligger en uttrycklig begäran från annan myndighet.7

Om sekretess gäller på grund av ett internationellt avtal enligt 30 kap. 24 § OSL får inte de sekretessbrytande bestämmelserna i 10 kap. 15–27 §§ och 28 § första stycket samma lag tillämpas i strid med avtalet. Det krävs då att det aktuella avtalet innehåller en bestämmelse om att uppgiften inte får lämnas vidare i det aktuella fallet.

Bortsett från de, sannolikt mycket få, fall då sekretess gäller på grund av ett internationellt avtal och avtalet också innebär att uppgiften inte får lämnas vidare, får Revisorsnämnden med stöd av de sekretessbrytande bestämmelserna i 10 kap. 24 och 27 §§ OSL lämna uppgifter till bland annat åklagare. Vid angivna förhållanden finner utredningen att gällande rätt får anses motsvara det krav som ställs på myndighetens befogenheter enligt artikel 23.3 första stycket led d i revisorsförordningen. Författningsändringar är därmed inte erforderliga.

Utse sakkunniga att utföra kontroller eller utredningar

Tillsynsmyndighetens befogenheter ska enligt artikel 23.3 första stycket led e i revisorsförordningen omfatta möjligheten att utse sakkunniga att utföra kontroller och utredningar.

De personer som utför periodiskt återkommande kvalitetskontroller utses enligt 19 § förordningen om revisorer av Revisorsnämnden eller i den ordning som nämnden bestämmer. Nämnden utser vidare sakkunniga även i andra sammanhang för att biträda vid utredningar etc. För detta krävs inget särskilt författningsstöd. Utredningen anser därmed att kravet i förordningen är tillgodosett i gällande rätt.

7Prop. 1999/2000:109 s. 32 ff.

9.4. Kvalitetskontroller

Förslag: Kvalitetskontroller ska fortsättningsvis som huvudregel

genomföras så ofta som det på grundval av en riskbedömning är motiverat. Revisorer och registrerade revisionsbolag som har revisionsuppdrag i ett eller flera sådana bolag som avses i 9 kap. 1 § tredje eller fjärde stycket ABL eller 2 § andra eller tredje stycket revisionslagen ska dock vara föremål för kvalitetskontroll minst vart sjätte år. Bestämmelserna om kvalitetskontroll av revisorer och revisionsbolag som har revisionsuppdrag i noterade företag tas bort.

Kvalitetskontrollen ska anpassas efter hur omfattande och komplicerad verksamheten är hos den som är föremål för granskningen. Den som utför kontrollen får inte under de tre senaste åren ha varit delägare i, anställd hos eller på annat liknande sätt knuten till den som är föremål för kvalitetskontrollen. Kontrollanten ska intyga att det inte föreligger någon intressekonflikt mellan honom eller henne och den revisor eller det registrerade revisionsbolag som ska granskas.

Bedömning: Svensk rätt är förenlig med övriga ändringar av

bestämmelserna om kvalitetskontroll i revisorsdirektivet. Revisorsförordningens bestämmelser om detta gäller direkt och kräver inga författningsändringar förutom de ovan nämnda.

Författningstext som berörs av förslagen: 27 a § revisorslagen

samt 19, 20 och 26 §§ förordningen om revisorer.

9.4.1. EU-rätt före ändringar

I artikel 29 i revisorsdirektivet finns bestämmelser om system för kvalitetssäkring och kvalitetskontroller. Alla medlemsstater ska se till att lagstadgade revisorer och registrerade revisionsbolag omfattas av ett system för kvalitetssäkring som minst uppfyller vissa kriterier som räknas upp i artikel 29.1 första stycket. Dessa är följande.

Systemet för kvalitetssäkring ska organiseras så att det är oberoende av de granskade lagstadgade revisorerna och revisionsföretagen och omfattas av offentlig tillsyn enligt kapitel VIII i direktivet

(led a). Systemet ska vidare finansieras så att det är säkert och fritt från eventuell otillbörlig påverkan från lagstadgade revisorer eller revisionsföretag och ha tillräckliga resurser (leden b och c). De personer som utför kvalitetssäkringskontrollen ska ha lämplig yrkesutbildning och relevanta erfarenheter av lagstadgad revision och ekonomisk rapportering samt särskild utbildning i kvalitetssäkringskontroll (led d). De ska väljas ut i enlighet med ett objektivt förfarande som utformats så att det inte finns någon intressekonflikt mellan dem och den granskade lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget (led e).

När det gäller innehållet i kontrollen anges att den, med stöd av lämplig kontroll av valda revisionshandlingar, ska omfatta bedömning av efterlevnaden av tillämpliga revisionsstandarder och krav på oberoende, kvantiteten och kvaliteten av de resurser som lagts ned, revisionsarvoden och revisionsföretagets interna system för kvalitetskontroll (led f). Kvalitetssäkringskontrollen ska presenteras i en rapport som ska innehålla de huvudsakliga slutsatserna från kvalitetssäkringskontrollen (led g). Kontroller ska utföras minst vart sjätte år (led h). De övergripande resultaten av systemet för kvalitetssäkring ska offentliggöras varje år (led i).

Rekommendatio