Prop. 2023/24:32
Tilläggsskatt för företag i stora koncerner
Regeringen överlämnar denna proposition till riksdagen.
Stockholm den 26 oktober 2023
Ebba Busch
Niklas Wykman
(Finansdepartementet)
Propositionens huvudsakliga innehåll
Propositionen innehåller förslag som syftar till att säkerställa att multinationella och nationella koncerner betalar en skälig andel skatt oavsett var de är verksamma. Förslagen föranleds av rådets direktiv (EU) 2022/2523 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen. Direktivet bygger på de modellregler med tillhörande kommentar som OECD/G20:s inkluderande ramverk (IF) arbetat fram.
Förslaget innebär att en nationell tilläggsskatt införs för att uppnå en effektiv minimibeskattning av enheter som ingår i stora nationella eller multinationella koncerner. Enligt förslaget ska sådana koncerner med en årlig intäkt motsvarande minst 750 miljoner euro vara föremål för en effektiv skatt om minst 15 procent på en särskilt definierad skattebas. Vissa enheter föreslås vara undantagna, vilket exempelvis gäller för myndighetsenheter, ideella organisationer och pensionsfonder. Tilläggsskatten föreslås regleras i en ny lag, lagen om tilläggsskatt.
En tillfällig förenklingsregel (safe harbour-regel) föreslås också som innebär att de multinationella koncernerna under en övergångsperiod inte behöver göra fullständiga beräkningar i enlighet med reglerna, utan de kan använda befintliga uppgifter.
Propositionen innehåller även förslag på bestämmelser om förfarandet som krävs för att skatten ska kunna administreras samt att förfarandet regleras i skatteförfarandelagen (2011:1244). Bestämmelserna innebär bl.a. en skyldighet att lämna en tilläggsskatterapport till Skatteverket för den som omfattas av den nya lagens tillämpningsområde. Förfarandet kompletteras även med en tilläggsskattedeklaration som ska lämnas in i de fall koncernenheten ska betala tilläggsskatt. Om det klart framgår att
felaktiga uppgifter har lämnats i en tilläggsskatterapport eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats föreslås att en ny särskild avgift i form av en rapportavgift ska kunna tas ut. En rapportavgift får dock tas ut endast om bristerna är allvarliga. Slutligen föreslås även att det ska vara möjligt att ansöka om förhandsbesked i frågor om tilläggsskatt.
De nya bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari 2024.
1. Förslag till riksdagsbeslut
Regeringens förslag:
1. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om tilläggsskatt,
2. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229),
3. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69),
4. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m.,
5. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor,
6. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244),
7. Riksdagen antar regeringens förslag till lag om ändring i lagen (2023:000) om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244).
Riksdagen beslutar att förkorta motionstiden till 13 dagar.
2. Lagtext
Regeringen har följande förslag till lagtext.
2.1. Förslag till lag om tilläggsskatt
Härigenom föreskrivs1 följande.
1 kap. Lagens innehåll och tillämpningsområde
1 § I denna lag finns bestämmelser om tilläggsskatt. Tilläggsskatt utgör en skatt som syftar till att säkerställa en effektiv minimibeskattning av enheter som ingår i stora nationella eller multinationella koncerner.
Tilläggsskatt ska betalas till staten.
2 § Innehållet i lagen är uppdelat enligt följande:
– lagens innehåll och tillämpningsområde (1 kap.), – definitioner och förklaringar (2 kap.), – beräkning av tilläggsskattebeloppet (3 kap.), – val, tillkommande tilläggsskattebelopp i vissa fall och justering av skattekostnad (4 kap.),
– substansbelopp, verksamhet av begränsad betydelse och internationell sjöfartsverksamhet (5 kap.),
– skattskyldighet för tilläggsskatt (6 kap.), – särskilda enheter och transaktioner (7 kap.), och – förenklingsregeln (8 kap.).
Lagens tillämpningsområde
3 § Denna lag ska tillämpas när en svensk koncernenhet ingår i en koncern som har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro enligt moderföretagets koncernredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret.
Lagen ska inte tillämpas på undantagna enheter. Intäkter för undantagna enheter ska dock ingå i de intäkter som avses i första stycket.
Om ett eller flera av de fyra räkenskapsåren är längre eller kortare än tolv månader, ska beloppsgränsen i första stycket justeras proportionellt för vart och ett av dessa räkenskapsår.
Valuta
4 § Vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i 3 § ska belopp i annan valuta räknas om enligt den genomsnittliga växelkursen för december året före det aktuella räkenskapsåret. Vid omräkningen ska de kurser som fastställs av Europeiska centralbanken användas. Om
1 Jfr rådets direktiv (EU) 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen, i den ursprungliga lydelsen.
Europeiska centralbanken inte har fastställt någon kurs för en valuta, ska i stället motsvarande kurs från centralbanken i den stat där den aktuella koncernenheten hör hemma användas.
Undantagna enheter
5 § Följande enheter är undantagna enheter:
1. myndighetsenheter,
2. internationella organisationer,
3. ideella organisationer,
4. investeringsfonder som är moderföretag,
5. fastighetsinvesteringsföretag som är moderföretag,
6. pensionsfonder, och
7. investeringsenheter för pensioner.
6 § Som en undantagen enhet behandlas också en enhet vars värde till minst 95 procent ägs av en eller flera sådana enheter som anges i 5 § 1–6 eller av offentliga organ, om
1. enheten uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för den eller de undantagna enheterna eller offentliga organen, eller
2. enheten uteslutande bedriver verksamhet till stöd för verksamheten i den eller de undantagna enheterna eller offentliga organen.
Ägandet kan vara direkt eller, om samtliga enheter i ägarkedjan är eller ska behandlas som undantagna enheter, indirekt.
7 § Som en undantagen enhet behandlas också en enhet vars värde till minst 85 procent ägs av en eller flera sådana enheter som avses i 5 § 1–6 eller av offentliga organ. Detta gäller dock bara om dess inkomst uteslutande eller så gott som uteslutande består av sådana utdelningar och andra värdeöverföringar eller vinster och förluster som enligt 3 kap. 9 eller 10 § inte ingår i det justerade resultatet.
Ägandet kan vara direkt eller, om samtliga enheter i ägarkedjan är eller ska behandlas som undantagna enheter, indirekt.
8 § En rapporterande enhet kan välja att en enhet som avses i 6 eller 7 § inte ska behandlas som en undantagen enhet.
Ett sådant val gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser.
Förändringar i koncernen
9 § Om två eller flera koncerner har slagits samman för att bilda en ny koncern under något av de fyra räkenskapsår som närmast föregår det aktuella räkenskapsåret, ska beloppsgränsen i 3 § anses vara uppnådd varje räkenskapsår före sammanslagningen för vilket summan av intäkterna i de enskilda koncernredovisningarna uppgår till minst 750 miljoner e
uro.
Om en enhet som inte ingår i en koncern slås samman med en enhet eller koncern under det aktuella räkenskapsåret och om någon av dessa inte har upprättat en koncernredovisning för något av de fyra räkenskapsår som
närmast föregår det aktuella året, ska beloppsgränsen i 3 § anses vara uppnådd för varje räkenskapsår före sammanslagningen för vilket summan av intäkterna i de enskilda års- eller koncernredovisningarna uppgår till minst 750 miljoner euro.
Med slås samman avses att alla eller i huvudsak alla koncernenheter i två eller flera separata koncerner ställs under gemensam kontroll på ett sådant sätt att de utgör enheter i en enda koncern eller att en enhet som inte ingår i någon koncern ställs under gemensam kontroll med en annan enhet eller koncern på ett sådant sätt att de utgör enheter i en enda koncern.
10 § Om en koncern som omfattades av lagens tillämpningsområde året före det aktuella räkenskapsåret delas i två eller flera nya koncerner, ska beloppsgränsen i 3 § anses vara uppnådd
– för det räkenskapsår då delningen sker: om summan av intäkterna i koncernredovisningen för vardera ny koncern för det räkenskapsåret uppgår till minst 750 miljoner euro, och
– för det andra till fjärde räkenskapsåret efter delningen: om summan av intäkterna i koncernredovisningen för vardera ny koncern uppgår till minst 750 miljoner euro under minst två av dessa räkenskapsår.
Första stycket gäller i fråga om varje arrangemang där koncernenheterna i en koncern delas upp i två eller flera nya koncerner och inte längre ingår i samma moderföretags koncernredovisning.
I vilken stat en enhet eller ett fast driftställe hör hemma
Var en enhet hör hemma
11 § En enhet som inte omfattas av bestämmelserna i 14 och 15 §§ hör hemma i den stat där den är skattskyldig för bolagsskatt enligt de regler som gäller i den staten. Detta gäller dock bara om den rättsliga grunden för skattskyldigheten är platsen för företagsledning, platsen för bildande eller annan liknande omständighet.
Om en enhet inte är skattskyldig för bolagsskatt eller om det av annan anledning inte är möjligt att avgöra var en enhet hör hemma med ledning av vad som anges i första stycket, ska enheten anses höra hemma i den stat där den bildades.
Om en enhet vid tillämpningen av första stycket anses höra hemma i mer än en stat, ska frågan om var enheten hör hemma avgöras enligt 12 och 13 §§.
12 § Om det finns ett tillämpligt skatteavtal mellan staterna hör en koncernenhet hemma i den stat där den har sin skatterättsliga hemvist enligt avtalet.
Även om det finns ett tillämpligt skatteavtal mellan de berörda staterna ska bestämmelserna i 13 § tillämpas, om
1. koncernenhetens skatterättsliga hemvist enligt avtalet ska avgöras genom en ömsesidig överenskommelse mellan behöriga myndigheter och någon sådan överenskommelse inte har träffats, eller
2. avtalet inte leder till att dubbelbeskattning undviks därför att koncernenheten har skatterättslig hemvist i båda de berörda staterna.
13 § Om det inte finns något tillämpligt skatteavtal, hör en koncernenhet hemma i den stat som har påfört högst medräknade skatter under räkenskapsåret. Skatt som har betalats enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska företag ska inte beaktas.
Om skatten är lika hög i båda staterna, hör koncernenheten hemma i den stat där den har det högsta substansbeloppet enligt 5 kap. 2 §.
Om beloppet som avses i andra stycket är lika högt i båda staterna, ska enheten anses vara statslös eller, om den är ett moderföretag, anses höra hemma i den stat där den bildades.
Var en delägarbeskattad enhet hör hemma
14 § Delägarbeskattade enheter som är moderföretag eller skyldiga att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt hör hemma i den stat där de bildades. Andra delägarbeskattade enheter är statslösa.
Var ett fast driftställe hör hemma
15 § Ett fast driftställe som avses i
– 7 kap. 17 § 1 hör hemma i den stat där det behandlas som ett fast driftställe och är skyldigt att betala skatt enligt ett skatteavtal,
– 7 kap. 17 § 2 hör hemma i den stat där det är skyldigt att betala skatt på överskottet i sin verksamhet,
– 7 kap. 17 § 3 hör hemma i den stat där det fasta driftställets affärsverksamhet bedrivs,
– 7 kap. 17 § 4 ska behandlas som statslöst.
Enheter som flyttar under räkenskapsåret
16 § Om en enhet flyttar under räkenskapsåret ska frågan om var den hör hemma avgöras med hänsyn till förhållandena vid räkenskapsårets ingång.
Utvidgad tillämpning av huvudregeln för tilläggsskatt
17 § Om en moderenhet till följd av 12 eller 13 § hör hemma i en stat där den inte omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt, omfattas enheten av den andra statens huvudregel. Detta gäller dock inte om tillämpningen av en sådan regel inte är tillåten enligt ett tillämpligt skatteavtal.
Förfarandet
18 § I skatteförfarandelagen (2011:1244) finns bestämmelser om förfarandet vid beskattningen.
2 kap. Definitioner och förklaringar
Var finns definitioner och förklaringar?
1 § I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner av vissa begrepp och förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i lagen också i andra kapitel.
Definitioner av följande begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer:
allmänt erkänd redovisningsstandard i 20 § asymmetrisk vinst och förlust i utländsk valuta i 3 kap. 13 § balansvärde i 5 kap. 5 § beskattningsår i 24 § bestämmande inflytande i 14 § betydande snedvridning av konkurrensen i 3 kap. 7 § bokfört nettovärde av materiella tillgångar i 23 § delägarbeskattad enhet i 7 kap. 2 § delägd moderenhet i 13 § effektiv skattesats i 3 kap. 37 § enhet i 6 § första stycket fast driftställe i 7 kap. 17 § fastighetsinvesteringsföretag i 40 § försäkringsinvesteringsenhet i 41 § godkänd redovisningsstandard i 21 § godkänt utdelningsskattessystem i 31 § huvudenhet i 7 kap. 18 § huvudregel för tilläggsskatt i 4 § hör hemma i 1 kap. 11–16 §§ icke kvalificerat imputationsbelopp i 28 § icke kvalificerat skattetillgodohavande i 30 § ideell organisation i 34 § internationell organisation i 33 § investeringsenhet i 38 § investeringsenhet för pensioner i 37 § investeringsfond i 39 § justerat resultat i 3 kap. 2 § justerad skattekostnad i 3 kap. 23 § kompletteringsregel för tilläggsskatt i 5 § koncern i 7 § koncernenhet i 8 § koncernredovisning i 19 § kvalificerat imputationsbelopp i 27 § kvalificerat skattetillgodohavande i 29 § lågbeskattad koncernenhet i 44 § lågskattestat i 45 § medräknade skatter i 3 kap. 24–26 §§ mellanliggande moderenhet i 12 § minimiskattesats i 25 § modellreglerna i 47 § moderenhet i 10 § moderföretag i 11 § myndighetsenhet i 32 § nettoskattekostnad i 3 kap. 8 § offentligt organ i 6 § tredje stycket omorganisering i 7 kap. 59 § omvänd hybridenhet i 7 kap. 4 § pensionsenhet i 35 § pensionsfond i 36 § portföljinnehav i 17 § procentsats för tilläggsskatt i 3 kap. 38 § första stycket
rapporterande enhet i 43 § redovisat resultat i 18 § regel om nationell tilläggsskatt i 3 § räkenskapsår i 22 § skattetransparent enhet i 7 kap. 3 § stat i 46 § statslös koncernenhet i 48 § substansbelopp i 5 kap. 2 § svensk koncernenhet i 9 § system för beskattning av kontrollerade utländska företag i 26 § särskild uppskjuten skattefordran i 4 kap. 13 § tilläggsskatt i 2 § tilläggsskattebelopp i 3 kap. 37–39 §§ tilläggsskatterapport i 42 § undantagna utdelningar i 3 kap. 9 § undantagen vinst och förlust avseende ägarintressen i 3 kap. 10 § undantagna enheter i 1 kap. 5–8 §§ ägarenhet i 16 § ägarintresse i 15 § överskjutande vinst i 3 kap. 38 § andra stycket.
Tilläggsskatt
Vad som avses med tilläggsskatt
2 § Med tilläggsskatt avses svensk eller utländsk skatt som beräknas med stöd av en regel om nationell tilläggsskatt, en huvudregel för tilläggsskatt eller en kompletteringsregel för tilläggsskatt. Vid tillämpningen av en kompletteringsregel för tilläggsskatt ska även ett belopp som motsvarar skatteeffekten av ett vägrat avdrag vid inkomstbeskattning anses som sådan skatt.
Regel om nationell tilläggsskatt
3 § Med en regel om nationell tilläggsskatt avses en stats regelverk som fastställer överskjutande vinster för de koncernenheter som hör hemma i den staten och som medför att dessa överskjutande vinster i staten beskattas med minst minimiskattesatsen.
För att utgöra en regel om nationell tilläggsskatt ska regelverket vara likvärdigt med och administreras på ett sätt som är förenligt med
1. bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen, i den ursprungliga lydelsen, eller
2. när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna. Ett regelverk ska inte behandlas som en regel om nationell tilläggsskatt om den stat som har infört regelverket ger förmåner för att kompensera för regelverket.
Huvudregel för tilläggsskatt
4 § Med huvudregel för tilläggsskatt avses en stats regelverk som innebär att moderenheter i en koncern beräknar och betalar sin andel av en tilläggsskatt för lågbeskattade koncernenheter i koncernen.
För att utgöra en huvudregel för tilläggsskatt ska regelverket vara likvärdigt med och administreras på ett sätt som är förenligt med
1. bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523, i den ursprungliga lydelsen, eller
2. när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna. Ett regelverk ska inte behandlas som en huvudregel för tilläggsskatt om den stat som har infört regelverket ger förmåner för att kompensera för regelverket.
Kompletteringsregel för tilläggsskatt
5 § Med kompletteringsregel för tilläggsskatt avses en stats regelverk som innebär att staten tar ut sin andel av kompletterande tilläggsskatt för en koncern.
För att utgöra en kompletteringsregel för tilläggsskatt ska regelverket vara likvärdigt med och administreras på ett sätt som är förenligt med
1. bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523, i den ursprungliga lydelsen, eller
2. när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna. Ett regelverk ska inte behandlas som en kompletteringsregel för tilläggsskatt om den stat som har infört regelverket ger förmåner för att kompensera för regelverket.
Koncern och enheter
Enheter och offentliga organ
6 § Med enhet avses en juridisk person eller en annan juridisk konstruktion som upprättar särskilda räkenskaper.
Vid tillämpningen av denna lag ska inte offentliga organ anses vara enheter.
Med offentliga organ avses staten Sverige, Sveriges riksdag, Sveriges regering, svenska regioner, svenska kommuner och till någon av dessa hörande organ, verk och integrerade delar. Med offentliga organ avses även utländska motsvarigheter.
Koncern
7 § Med koncern avses
1. enheter som är förenade genom ägande eller kontroll på så sätt att dessa enheters tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden ingår i moderföretagets koncernredovisning eller är undantagna från moderföretagets koncernredovisning endast på grund av enhetens ringa storlek eller väsentlighet eller på grund av att enheten innehas för försäljning, eller
2. en enhet som har ett eller flera fasta driftställen förutsatt att enheten inte är en del av en annan koncern i enlighet med vad som anges i 1.
Koncernenhet
8 § Med koncernenhet avses
1. en enhet som ingår i en koncern, eller
2. ett fast driftställe till en huvudenhet som ingår i en koncern.
Svensk koncernenhet
9 § Med svensk koncernenhet avses en koncernenhet som hör hemma i
Sverige enligt bestämmelserna i 1 kap. 11–16 §§.
Moderenhet
10 § Med moderenhet avses
1. ett moderföretag som inte är en undantagen enhet,
2. en mellanliggande moderenhet, eller
3. en delägd moderenhet.
Moderföretag
11 § Med moderföretag avses
1. en enhet som direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande över en annan enhet och som i sin tur inte direkt eller indirekt ägs av en annan enhet som har ett bestämmande inflytande över den, eller
2. huvudenheten i en sådan koncern som avses i 7 § 2.
Mellanliggande moderenhet
12 § Med mellanliggande moderenhet avses en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern och som inte är ett moderföretag, en delägd moderenhet, ett fast driftställe eller en investeringsenhet.
Delägd moderenhet
13 § Med delägd moderenhet avses en koncernenhet
1. där mer än 20 procent av ägarintresset i koncernenhetens vinst innehas direkt eller indirekt av en eller flera personer som inte är koncernenheter i koncernen,
2. som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i en annan koncernenhet i koncernen, och
3. som inte är ett moderföretag, ett fast driftställe eller en investeringsenhet.
Ägande och kontroll
Bestämmande inflytande
14 § Med bestämmande inflytande avses ett ägarintresse som innebär att innehavaren
1. är skyldig att post-för-post konsolidera en enhets tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller
2. skulle ha varit skyldig att konsolidera en enhets tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post om innehavaren hade upprättat en koncernredovisning.
En huvudenhet anses ha bestämmande inflytande över sitt fasta driftställe.
Ägarintresse
15 § Med ägarintresse avses en sådan rätt till en andel i en enhets eller ett fast driftställes vinst, eget kapital eller reserver som har sin grund i ägande eller vad som motsvarar ägande.
Ägarenhet
16 § Med ägarenhet avses en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern.
Portföljinnehav
17 § Med portföljinnehav avses en koncerns ägarintresse i en enhet om koncernen vid den tidpunkt då vinst delas ut eller andelar avyttras har rätt till mindre än tio procent av vinsten, kapitalet, reserverna eller rösterna.
Redovisning, resultat och skatt
Redovisat resultat
18 § Med redovisat resultat avses koncernenhetens redovisade resultat justerat i enlighet med de redovisningsprinciper som moderföretaget tillämpar eller ska tillämpa vid upprättande av sin koncernredovisning, dock utan eliminering av koncerninterna transaktioner.
Om det inte skäligen kan krävas att det redovisade resultatet bestäms enligt första stycket, ska resultatet i stället beräknas enligt en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard, dock utan eliminering av koncerninterna transaktioner, om
1. enheten upprättar sina räkenskaper enligt dessa alternativa principer, och
2. uppgifterna i redovisningen är tillförlitliga. Resultatet enligt andra stycket ska justeras om tillämpningen av en redovisningsprincip eller redovisningsstandard på en intäktspost, kostnadspost eller transaktion leder till permanenta skillnader i förhållande till resultatet enligt första stycket som överstiger en miljon euro. Vid tillämpningen av beloppsangivelsen i euro ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §.
Koncernredovisning
19 § Med koncernredovisning avses
1. en enhets redovisning som upprättats enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard och i vilken tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden hos enheten och eventuella enheter som den har ett bestämmande inflytande över redovisas som en enda ekonomisk enhet,
2. den redovisning som en enhet i en koncern som avses i 7 § 2 upprättar enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard,
3. räkenskaper som upprättats av ett moderföretag, men inte enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, och som senare har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen, eller
4. om moderföretaget inte upprättar räkenskaper enligt 1, 2 eller 3, de räkenskaper som skulle ha upprättats om moderföretaget var skyldigt att göra det enligt
a) en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller
b) en annan redovisningsstandard under förutsättning att räkenskaperna har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen.
Allmänt erkänd redovisningsstandard
20 § Med allmänt erkänd redovisningsstandard avses följande redovisningsstandarder:
– International Financial Reporting Standards (IFRS) som antagits av International Accounting Standards Board,
– IFRS som antagits av unionen i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, eller
– de allmänt erkända redovisningsprinciperna i Australien, Brasilien, Kanada, Hongkong (Kina), Japan, Mexiko, Nya Zeeland, Folkrepubliken Kina, Republiken Indien, Republiken Korea, Ryssland, Singapore, Schweiz, Förenade kungariket och Amerikas förenta stater.
Godkänd redovisningsstandard
21 § Med godkänd redovisningsstandard avses allmänt erkända redovisningsprinciper som är tillåtna av ett godkänt redovisningsorgan i den stat där enheten hör hemma.
Ett godkänt redovisningsorgan är det organ i en stat som har rättslig behörighet att föreskriva, fastställa eller godta redovisningsstandarder.
Räkenskapsår
22 § Med räkenskapsår avses den redovisningsperiod för vilken moderföretaget i en koncern upprättar sin koncernredovisning.
Om moderföretaget inte upprättar en koncernredovisning avses med räkenskapsår i stället kalenderår.
Bokfört nettovärde av materiella tillgångar
23 § Med bokfört nettovärde av materiella tillgångar avses genomsnittet av de materiella tillgångarnas värde i årsredovisningen vid räkenskapsårets ingång och utgång efter att hänsyn tagits till ackumulerade avskrivningar, värdeminskningar och nedskrivningar.
Beskattningsår
24 § Med beskattningsår avses det år som motsvarar moderföretagets räkenskapsår.
Minimiskattesats
25 § Med minimiskattesats avses en skattesats om 15 procent.
System för beskattning av kontrollerade utländska företag
26 § Med system för beskattning av kontrollerade utländska företag avses skatteregler, med undantag för en huvudregel som avses i 4 §, som innebär att den som direkt eller indirekt äger andelar i en utländsk enhet eller ett fast driftställes huvudenhet är skattskyldig för sin andel av eller hela den utländska koncernenhetens inkomst, oavsett om den delas ut eller inte.
Kvalificerat imputationsbelopp
27 § Med kvalificerat imputationsbelopp avses medräknad skatt som är betald av eller påförd en koncernenhet och som kan återbetalas till eller avräknas hos den som faktiskt har rätt till utdelning från enheten, om sådan återbetalning eller avräkning medges
1. i en annan stat än den som påförde den medräknade skatten,
2. den mottagare som faktiskt har rätt till utdelningen och utdelningen beskattas minst med minimiskattesatsen enligt den nationella lagstiftningen i den stat där den medräknade skatten påfördes,
3. en fysisk person som faktiskt har rätt till utdelningen och som har hemvist i den stat där den medräknade skatten påfördes och utdelningen beskattas minst med den allmänt gällande inkomstskattesatsen, eller
4. en myndighetsenhet, ett offentligt organ, en internationell organisation, en ideell organisation, en pensionsenhet, en investeringsenhet som inte ingår i koncernen, eller till ett livförsäkringsbolag i den mån utdelningen erhålls i samband med inhemsk pensionsenhetsverksamhet och beskattas på liknande sätt som en utdelning som erhålls av en pensionsenhet.
I fråga om en ideell organisation, en pensionsenhet, en investeringsenhet och ett livförsäkringsbolag gäller första stycket 4 bara om den stat som påfört de medräknade skatterna är den stat där
– den ideella organisationen eller pensionsenheten inrättats och förvaltas, – investeringsenheten bildats och regleras, eller – livförsäkringsbolaget hör hemma. I fråga om medräknad skatt som är betald av eller påförd ett fast driftställe avses sådan utdelning som huvudenheten lämnat.
Icke kvalificerat imputationsbelopp
28 § Med icke kvalificerat imputationsbelopp avses skatt som inte uppfyller kriterierna i 27 § och som betalas av eller påförs en koncernenhet och som
1. återbetalas vid utdelningstillfället till den som har rätt till utdelningen från koncernenheten,
2. avräknas hos den som har rätt till utdelningen mot skatt på annan inkomst än utdelningen, eller
3. återbetalas till det utdelande bolaget vid utdelning till dess ägare.
Kvalificerat skattetillgodohavande
29 § Med kvalificerat skattetillgodohavande avses
1. ett anspråk på återbetalning (skattetillgodohavande) som är utformat på ett sådant sätt att det ska betalas kontant eller på något motsvarande sätt till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla betalningen enligt lagstiftningen i den stat som beviljar detta, eller
2. om skattetillgodohavandet delvis återbetalas, den del av skattetillgodohavandet som ska betalas kontant eller på något motsvarande sätt till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla detta belopp.
Ett kvalificerat skattetillgodohavande ska inte omfatta något skattebelopp som kan avräknas eller återbetalas på grundval av ett imputationsbelopp enligt 27 eller 28 §.
Icke kvalificerat skattetillgodohavande
30 § Med icke kvalificerat skattetillgodohavande avses ett anspråk på återbetalning som inte omfattas av 29 § men som är helt eller delvis återbetalningsbart.
Godkänt utdelningsskattessystem
31 § Med godkänt utdelningsskattesystem avses ett bolagsskattesystem som
1. leder till skatt på vinst bara när sådan vinst delas ut eller anses vara utdelad till aktieägarna, eller när företaget har vissa andra kostnader än rörelsekostnader,
2. innebär att skatt tas ut utifrån en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen, och
3. var i kraft senast den 1 juli 2021.
Särskilda subjekt
Myndighetsenhet
32 § Med myndighetsenhet avses en enhet
1. som helt och hållet ägs av ett offentligt organ,
2. som inte bedriver handel eller näringsverksamhet och som har som huvudsakligt ändamål att
a) fullgöra offentliga förvaltningsuppgifter, eller
b) förvalta eller investera det offentliga organets tillgångar genom att göra och inneha investeringar, förvalta tillgångar och bedriva därmed sammanhängande investeringsverksamhet till förmån för det offentliga organets tillgångar,
3. som är redovisningsskyldig inför det offentliga organet för sitt övergripande resultat och som årligen rapporterar in uppgifter till detta,
4. vars nettoinkomster, om dessa fördelas, endast tillgodogörs det offentliga organet utan att någon del av nettoinkomsterna fördelas till förmån för någon privatperson, och
5. vars tillgångar tillfaller det offentliga organet vid upplösning.
Internationell organisation
33 § Med internationell organisation avses en mellanstatlig eller överstatlig organisation
1. som har bildats enligt en överenskommelse mellan huvudsakligen stater,
2. som har ett gällande värdlandsavtal eller annan överenskommelse om immunitet och privilegier med den stat där organisationen är etablerad, och
3. vars inkomster enligt lag eller organisationens styrande dokument inte gynnar privatpersoner.
Med internationell organisation avses även en institution eller ett organ som ägs helt av en internationell organisation enligt första stycket.
Ideell organisation
34 § Med ideell organisation avses en enhet som uppfyller samtliga följande kriterier:
1. den har etablerats och är verksam i den stat där den har hemvist och
a) dess ändamål avser uteslutande religion, välgörenhet, vetenskap, konst, kultur, idrott, utbildning eller liknande ändamål, eller
b) den är en yrkesorganisation, branschorganisation, handelskammare, arbetstagarorganisation, jord- eller trädgårdsbruksorganisation, medborgarorganisation eller en organisation som uteslutande verkar för att främja social välfärd,
2. dess inkomster är i väsentlig mån befriade från inkomstskatt i den stat där den har hemvist,
3. den har inte några ägare eller medlemmar med ägar- eller vinstintressen i enhetens intäkter eller tillgångar,
4. dess intäkter eller tillgångar får inte delas ut eller användas till förmån för privatpersoner eller enheter vars ändamål inte avser välgörenhet, annat än
a) som en följd av att enheten fullföljer de ändamål som anges i 1,
b) som skälig ersättning för utförda tjänster eller användning av egendom eller kapital, eller
c) som betalning som motsvarar skäligt marknadsvärde för egendom som enheten har förvärvat,
5. dess tillgångar tillfaller eller återförs till en annan ideell organisation eller till ett offentligt organ i staten där enheten har hemvist vid dess upphörande, likvidation eller upplösning, och
6. den bedriver inte handel eller annan verksamhet som inte har direkt samband med de ändamål för vilka den etablerades.
Pensionsenhet
35 § Med pensionsenhet avses en pensionsfond eller en investeringsenhet för pensioner.
Pensionsfond
36 § Med pensionsfond avses en enhet som är etablerad i en stat och vars verksamhet i staten uteslutande eller så gott som uteslutande består i att administrera eller tillhandahålla pensionsförmåner och kompletterande förmåner till enskilda i den staten.
Som ytterligare förutsättning gäller
1. att enheten är reglerad som en sådan i den staten, eller
2. att förmånerna är tryggade och finansieras av en samling av tillgångar som förvaltas för att säkerställa att förmånerna fullgörs om den som lämnat pensionsutfästelsen blir insolvent.
Investeringsenhet för pensioner
37 § Med investeringsenhet för pensioner avses en enhet som är etablerad för och som uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet för att
1. investera medel till förmån för en pensionsfond, eller
2. stödja verksamhet som bedrivs av en pensionsfond i samma koncern.
Investeringsenhet
38 §
Med investeringsenhet avses en investeringsfond eller ett
fastighetsinvesteringsföretag.
Med investeringsenhet avses också en enhet som till minst 95 procent ägs av en eller flera investeringsfonder eller fastighetsinvesteringsföretag och som uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för ägaren. Ett indirekt ägarförhållande jämställs med ett direkt ägande om samtliga enheter i ägarkedjan är investeringsfonder eller fastighetsinvesteringsföretag.
Med investeringsenhet avses vidare en enhet vars värde till minst 85 procent ägs av investeringsfonder eller fastighetsinvesteringsföretag. Detta gäller dock bara om dess inkomst uteslutande eller så gott som uteslutande består av sådana utdelningar och andra värdeöverföringar eller vinster och förluster som enligt 3 kap. 9 eller 10 § inte ingår i det justerade resultatet.
Investeringsfond
39 § Med investeringsfond avses en enhet eller en annan juridisk konstruktion
1. som är utformad för gemensam förvaltning av ett antal från varandra fristående investerares tillgångar,
2. som investerar i enlighet med en fastställd investeringspolicy,
3. som gör det möjligt för investerare att minska transaktions-, forsknings- och analyskostnader eller sprida risker kollektivt,
4. som huvudsakligen är utformad för att generera avkastning eller vinst på investeringar, eller att skydda mot en särskild eller allmän händelse eller effekt,
5. vars investerare har rätt till avkastning från fondens tillgångar eller intäkter från dessa tillgångar, på grundval av deras respektive bidrag,
6. som omfattas av ett regelverk för investeringsverksamhet, inbegripet relevanta bestämmelser om penningtvätt och investerarskydd, i den stat där den är etablerad eller förvaltas, eller vars ledning omfattas av ett sådant regelverk, och
7. som förvaltas av yrkesverksamma förvaltare för investerarnas räkning.
Fastighetsinvesteringsföretag
40 § Med fastighetsinvesteringsföretag avses en enhet
– som har ett stort antal delägare, – som huvudsakligen innehar fast egendom, och – vars inkomst endast beskattas i ett led, antingen i enheten eller hos delägarna, senast ett år efter räkenskapsårets utgång.
Försäkringsinvesteringsenhet
41 § Med försäkringsinvesteringsenhet avses en enhet som
1. har etablerats med anledning av skyldigheter enligt ett försäkrings- eller livränteavtal,
2. uteslutande ägs av en eller flera enheter inom samma koncern, vilka är föremål för lagstiftning avseende försäkringsföretag i den stat där försäkringsinvesteringsenheten hör hemma, och
3. i övrigt uppfyller villkoren för att utgöra antingen en investeringsfond enligt 39 § eller ett fastighetsinvesteringsföretag enligt 40 §.
Förfarande
Tilläggsskatterapport
42 § Med tilläggsskatterapport avses en sådan tilläggsskatterapport som ska lämnas enligt 33 d kap. skatteförfarandelagen (2011:1244).
Rapporterande enhet
43 § Med rapporterande enhet avses en enhet som lämnar tilläggsskatterapport.
Övrigt
Lågbeskattad koncernenhet
44 § Med lågbeskattad koncernenhet avses
1. en koncernenhet som hör hemma i en lågskattestat, eller
2. en koncernenhet som är statslös och har ett positivt justerat resultat och en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen.
En koncernenhet anses alltid vara lågbeskattad om tillkommande tilläggsskatt har fördelats till koncernenheten enligt 3 kap. 40 och 41 §§ eller 4 kap. 19 §.
Lågskattestat
45 § Med lågskattestat avses, i fråga om en koncern, en stat där koncernen har
1. en justerad vinst, och
2. en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen.
Stat
46 § Med stat avses även jurisdiktion.
Modellreglerna
47 § Med modellreglerna avses the Tax Challenges Arising from the
Digitalisation of the Economy Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) antagna av OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS den 14 december 2021.
Statslös koncernenhet
48 § Med statslös koncernenhet avses en koncernenhet som inte hör hemma i en stat enligt 1 kap. 13–15 §§.
3 kap. Beräkning av tilläggsskattebeloppet
1 § I detta kapitel finns bestämmelser om
– beräkning av det justerade resultatet (2–22 §§), – justerad skattekostnad för beräkning av den effektiva skattesatsen (23– 37 §§), och
– beräkning av tilläggsskattebelopp (38–42 §§).
Beräkning av det justerade resultatet
Huvudprinciper för beräkning
2 § En koncernenhets justerade resultat är det resultat som enheten har eller skulle ha redovisat enligt räkenskaper som upprättats med ledning av de redovisningsprinciper som tillämpas i dess moderföretags koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard
– utan hänsyn till elimineringar för koncerninterna transaktioner, och – med justeringar enligt 8–22 §§. I 4, 5 och 7 kap. finns ytterligare bestämmelser som kan påverka det justerade resultatet. I 7 kap. 50 § finns en bestämmelse om de värden som resultatberäkningen ska baseras på för förvärvade enheter.
Moderföretagets koncernredovisning är inte upprättad enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard
3 § Om koncernredovisningen för en koncernenhets moderföretag inte är upprättad enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard gäller följande.
Koncernenhetens resultat enligt 2 § ska bestämmas på grundval av de redovisningsprinciper som moderföretaget har tillämpat i sina räkenskaper enligt 2 kap. 19 § 3. Om detta resultat har påverkats av skillnaderna mellan de tillämpade redovisningsprinciperna och en allmänt erkänd redovisningsstandard, ska det justeras så att skillnaderna inte leder till någon betydande snedvridning av konkurrensen.
Moderföretaget upprättar inte någon koncernredovisning
4 § Om en koncernenhets moderföretag inte har upprättat någon koncernredovisning enligt 2 kap. 19 § 1–3 gäller följande.
Koncernenhetens resultat enligt 2 § ska bestämmas på grundval av redovisningsprinciperna i en allmänt erkänd redovisningsstandard.
Resultatet får även bestämmas enligt redovisningsprinciperna i en godkänd redovisningsstandard. Om detta resultat har påverkats av
skillnaderna mellan de tillämpade redovisningsprinciperna och en allmänt erkänd redovisningsstandard, ska det justeras så att skillnaderna inte leder till någon betydande snedvridning av konkurrensen.
Alternativregel för beräkningen
5 § Beräkningen av det justerade resultatet enligt 2 § får i stället för vad som sägs i den paragrafen utgå från en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard, om
1. det inte skäligen kan krävas att resultatet bestäms med ledning av moderföretagets redovisningsprinciper,
2. enheten upprättar sina räkenskaper enligt dessa alternativa principer, och
3. uppgifterna i redovisningen är tillförlitliga. Om en tillämpning av en sådan redovisningsstandard som avses i första stycket på en intäktspost, kostnadspost eller annan transaktion leder till en permanent avvikelse i resultatet i förhållande till ett resultat, beräknat enligt 2 §, och denna avvikelse överstiger en miljon euro, ska resultatet justeras.
Vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i andra stycket ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §.
Särskild regel för beräkningen av nationell tilläggsskatt
6 § Vad avser nationell tilläggsskatt får det justerade resultatet för koncernenheter i en stat, i stället för en beräkning enligt 2–5 §§, beräknas enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard eller godkänd redovisningsstandard som skiljer sig från den som används i koncernredovisningen. En godkänd redovisningsstandard får användas bara under förutsättning att resultatet justeras för att förhindra en betydande snedvridning av konkurrensen enligt 7 §.
Betydande snedvridning av konkurrensen
7 § En betydande snedvridning av konkurrensen anses uppstå om tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt en godkänd redovisningsstandard för koncernen som helhet leder till skillnader som uppgår till mer än 75 miljoner euro under ett räkenskapsår vid en jämförelse med tillämpning av motsvarande princip eller förfarande enligt IFRS som antagits av International Accounting Standards Board, eller IFRS som antagits av unionen i enlighet med förordning (EG) nr 1606/2002.
Vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i första stycket ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §.
Nettoskattekostnad
8 § Resultatet ska justeras så att det inte påverkas av nettoskattekostnaderna.
Med nettoskattekostnaderna avses nettoposten av
1. aktuella och uppskjutna medräknade skatter som har kostnadsförts, inklusive medräknade skatter avseende inkomster som är undantagna vid beräkningen av det justerade resultatet,
2. uppskjutna skattefordringar som är hänförliga till en förlust under året,
3. tilläggsskatt, och
4. icke kvalificerat imputationsbelopp.
Undantagna utdelningar
9 § Utdelning eller annan värdeöverföring som har tagits emot eller anteciperats och som har sin grund i ägarintressen ska inte tas med i det justerade resultatet.
Detta gäller dock inte om
1. de andelar som ägarintresset avser är ett portföljinnehav, och
2. koncernenheten som tar emot utdelningen i ekonomisk mening har ägt andelarna mindre än ett år vid dagen för utdelningen eller värdeöverföringen.
En utdelning eller värdeöverföring är inte heller undantagen om den lämnas av en investeringsenhet och omfattas av ett val enligt 7 kap. 36 §.
Undantagen vinst eller förlust avseende ägarintressen
10 § Vinster och förluster som ingår i enhetens resultat ska inte tas med i det justerade resultatet, om
1. de beror på ändringar i det verkliga värdet på ett ägarintresse som inte är ett portföljinnehav,
2. de avser ett ägarintresse som redovisas enligt kapitalandelsmetoden, eller
3. de avser vinst eller förlust vid avyttring av ett ägarintresse som inte utgör ett portföljinnehav.
Omvärdering av materiella anläggningstillgångar
11 § Resultatet ska justeras med ett belopp som motsvarar en redovisad värdeförändring, ökad eller minskad med tillhörande uppskjuten skatt hänförlig till räkenskapsåret, som beror på tillämpningen av en redovisningsprincip avseende materiella anläggningstillgångar som innebär att
1. tillgångarna omvärderas löpande i redovisningen till verkligt värde,
2. värdeförändringen redovisas mot eget kapital, och
3. vinster och förluster därefter inte påverkar resultaträkningen.
Justering till följd av omorganisering
12 § Resultatet ska justeras med belopp som avser vinst eller förlust som ska undantas enligt bestämmelserna om omorganisering i 7 kap. 59–61 §§.
Undantagna vinster ska minska det justerade resultatet och undantagna förluster ska öka det justerade resultatet.
Asymmetrisk vinst eller förlust i utländsk valuta
13 § Resultatet ska justeras för vinst eller förlust i utländsk valuta för en koncernenhet vars funktionella valuta och beskattningsvaluta skiljer sig åt.
Justering ska göras om vinsten eller förlusten
1. ingår i koncernenhetens beskattningsbara vinst eller förlust och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan den funktionella valutan och beskattningsvalutan,
2. ingår i koncernenhetens redovisade resultat och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan den funktionella valutan och beskattningsvalutan,
3. ingår i koncernenhetens redovisade resultat och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan en tredje utländsk valuta och koncernenhetens funktionella valuta, eller
4. kan hänföras till fluktuationer i valutakursen mellan en tredje utländsk valuta och beskattningsvalutan, oavsett om vinsten eller förlusten i den tredje utländska valutan ingår i den beskattningsbara inkomsten eller inte.
Den funktionella valutan är den valuta som används för att fastställa enhetens redovisade resultat. Beskattningsvalutan är den valuta som används för att fastställa koncernenhetens skattepliktiga inkomst när medräknade skatter beräknas. En tredje utländsk valuta är en valuta som varken är enhetens funktionella valuta eller beskattningsvaluta.
Mutor och böter
14 § Följande kostnader ska inte räknas med i resultatet:
1. kostnader som hänför sig till betalningar som enligt reglerna i den stat där koncernenheten eller moderföretaget hör hemma är olagliga, däribland mutor och olagliga provisioner, och
2. böter och sanktionsavgifter, om ett bötes- eller sanktionsbelopp som belastat resultatet för räkenskapsåret uppgår till eller överstiger 50 000 euro eller vad som motsvarar 50 000 euro i koncernenhetens funktionella valuta.
Vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i första stycket 2 ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §.
Fel under tidigare räkenskapsår och byte av redovisningsprinciper
15 § Om fel som avser tidigare års resultat och som avser en intäkt eller kostnad som skulle ha ingått i det justerade resultatet har korrigerats genom en justering direkt mot eget kapital, ska det justerade resultatet ökas eller minskas med ett belopp motsvarande den del av korrigeringsbeloppet som inte redovisats i resultaträkningen. Detta gäller dock inte om en sådan korrigering av tidigare fel resulterat i en väsentlig minskning av en sådan skuld avseende medräknade skatter som avses i 4 kap. 20 § andra stycket.
Första stycket gäller också i fråga om en korrigeringspost som uppstått till följd av byte av redovisningsprinciper eller redovisningspolicy, om den har redovisats direkt mot eget kapital och avser en intäkt eller kostnad som ska ingå i det justerade resultatet.
Pensionskostnader
16 § Resultatet ska justeras för skillnaden mellan den redovisade pensionskostnaden och det belopp som tillförts en pensionsenhet för räkenskapsåret. Detta gäller dock bara för pension som tryggas genom överföring till en pensionsenhet.
Justering av koncerninterna transaktioner
17 § Resultatet ska justeras enligt följande:
1. Transaktioner mellan koncernenheter som är hemmahörande i olika stater som inte redovisats till samma belopp i de båda koncernenheternas räkenskaper eller som inte är i enlighet med marknadsmässiga villkor ska justeras så att de uppgår till samma belopp och är i enlighet med sådana villkor.
2. En förlust vid försäljning eller annan överföring av en tillgång mellan två koncernenheter i samma stat som inte redovisats enligt marknadsmässiga villkor ska justeras till det belopp som följer av sådana villkor, om förlusten ska ingå i beräkningen av det justerade resultatet. Med marknadsmässiga villkor avses sådana villkor som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag för motsvarande transaktion under jämförbara omständigheter.
Skattetillgodohavanden
18 § Kvalificerade skattetillgodohavanden ska tas upp som intäkt. Icke kvalificerade skattetillgodohavanden ska inte tas upp som intäkt.
Koncerninterna finansieringsarrangemang
19 § Resultatet ska ökas med kostnader som är hänförliga till finansieringsarrangemang genom vilka en eller flera koncernenheter ger tillgodohavanden till, eller på annat sätt gör investeringar i, en eller flera andra koncernenheter (koncerninternt finansieringsarrangemang) om
1. koncernenheten som har skulden eller som investeringen görs i hör hemma i en lågskattestat eller i en stat som skulle ha varit en lågskattestat om kostnaden inte hade belastat koncernenheten,
2. det koncerninterna finansieringsarrangemanget rimligen kan förväntas öka koncernhetens kostnader under den tid finansieringsarrangemanget löper utan att detta leder till en motsvarande ökning av den beskattningsbara inkomsten för den koncernenhet som ger krediten eller gör investeringen, och
3. den koncernenhet som ger krediten eller gör investeringen hör hemma i en stat som inte är en lågskattestat eller som inte skulle ha varit en lågskattestat om den koncernenheten inte hade haft de intäkter som är hänförliga till krediten eller investeringen.
Denna paragraf ska inte tillämpas om 22 § ska tillämpas.
Försäkringsföretag
20 § Vid beräkning av det justerade resultatet för ett försäkringsföretag som har redovisat en sådan skattekostnad som avses i 26 § 3 ska avdrag göras för motsvarande belopp som har redovisats som en intäkt och som avser sådan skatt.
I det justerade resultatet ska ett försäkringsföretag ta med eventuell avkastning på försäkringstagarnas kapital som inte återspeglas i försäkringsföretagets redovisning av vinst eller förlust i den mån motsvarande förändring av skulden till försäkringstagarna återspeglas i dess redovisning av vinst eller förlust.
21 §
Vid beräkning av det justerade resultatet för ömsesidiga
livförsäkringsbolag och livförsäkringsaktiebolag som inte får dela ut vinst ska avdrag göras för belopp som överförs till en konsolideringsfond. Belopp som tas i anspråk från konsolideringsfonden för att täcka en förlust ska läggas till.
Övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål
22 §
En koncernenhet som emitterat ett instrument för övrigt
primärkapital för kapitaltäckningsändamål ska minska det justerade resultatet med belopp som inte dragits av som en kostnad i det redovisade resultatet men som
– redovisats som en minskning av eget kapital för koncernenheten och – beror på genomförda eller kommande betalningar som utgör ränta, utdelning eller liknande.
En koncernenhet som är innehavare av ett instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål ska öka det justerade resultatet med belopp som inte tagits upp som en intäkt i det redovisade resultatet men som
– redovisats som en ökning av eget kapital för koncernenheten och – beror på genomförda eller kommande betalningar som utgör ränta, utdelning eller liknande.
Med instrument för övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål avses ett instrument som
– emitterats i enlighet med tillsyns- eller regleringskrav för den finansiella sektorn,
– kan omvandlas till eget kapital eller skrivas ned under vissa särskilt angivna omständigheter, och
– utformats för att kvittas mot förlust i händelse av finanskris.
Beräkning av justerad skattekostnad
Beräkning av den justerade skattekostnaden
23 § Den justerade skattekostnaden är summan av de redovisade kostnaderna avseende medräknade aktuella skatter efter justeringar för
1. nettobeloppet för tillägg och minskningar enligt 29 och 30 §§,
2. det uppskjutna skattejusteringsbeloppet enligt 31–34 §§, och
3. nettoförändringen av skatter som redovisas direkt mot eget kapital till den del de hänför sig till intäkter eller kostnader som ingår i det justerade resultatet och som beskattas enligt lokala skatteregler.
Beräkningen av den justerade skattekostnaden ska utgå från den redovisning som används vid beräkning av det justerade resultatet enligt 2–7 §§. Vid beräkningen ska justering bara göras en gång även om flera bestämmelser skulle kunna gälla för samma skattebelopp.
I 27 § och i 7 kap. 11, 25, 63 och 64 §§ finns bestämmelser om fördelning av medräknade skatter till en annan koncernenhet än den som har tagit upp skatterna i sin redovisning.
24 § Vid beräkning av den justerade skattekostnaden ska följande skatter räknas med (medräknade skatter):
1. skatt som redovisas i enhetens räkenskaper och som avser koncernenhetens intäkter eller vinst eller dess andel av intäkter eller vinst i en koncernenhet som den har ett ägarintresse i,
2. skatt som tas ut enligt ett godkänt utdelningsskattesystem,
3. skatt som påförs i stället för allmänt tillämplig bolagsskatt, och
4. skatt som tas ut på balanserade vinstmedel och annat eget kapital, däribland skatter som tas ut på en kombination av intäkter och eget kapital.
25 § Vid beräkning av den justerade skattekostnaden ska följande skatter inte räknas med:
1. tilläggsskatt,
2. icke kvalificerade imputationsbelopp, och
3. skatt som betalas av ett försäkringsföretag och som avser avkastning på försäkringstagares kapital.
26 § Skatter som avser vinst eller förlust och hänför sig till avyttring av fast egendom ska, om valmöjligheten i 4 kap. 9 § utnyttjas, inte räknas med i den justerade skattekostnaden för det år som valet görs.
Fördelning av medräknade skatter på utdelning
27 § Skattekostnader som avses i 24 och 25 §§ i en koncernenhets räkenskaper och avser utdelning under räkenskapsåret från en annan koncernenhet ska fördelas till den koncernenhet som lämnade utdelningen.
Justeringar av aktuell skatt
28 § Skattekostnaden ska ökas med medräknade skatter enligt följande:
1. skatt som redovisats som en kostnad som påverkar resultatet före skatt,
2. skatt som avser uppskjutna skattefordringar som hanteras enligt 4 kap. 14 § första stycket,
3. belopp som avser betalning under räkenskapsåret av skatt som tidigare år inte räknats med som en skattekostnad för att skattesituationen då var osäker, och
4. belopp som avser tillgodohavande eller återbetalning av ett kvalificerat skattetillgodohavande om beloppet har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna.
29 § Skattekostnaden ska minskas med
1. aktuell skattekostnad som avser intäkter om intäkterna inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet,
2. skattekostnad som avser tillgodohavande eller återbetalning av ett icke kvalificerat skattetillgodohavande om kostnaden inte har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna,
3. skatt som har återbetalats till eller tillgodoräknats en koncernenhet, om skatten inte har behandlats som en justering av skattekostnaderna i räkenskaperna,
4. aktuell skattekostnad som är hänförlig till en osäker skattesituation, och
5. aktuell skattekostnad som inte förväntas bli betald inom tre år från räkenskapsårets utgång.
Första stycket 3 ska inte tillämpas på kvalificerade skattetillgodohavanden.
Justeringar avseende uppskjuten skatt
30 § Det uppskjutna skattejusteringsbeloppet uppgår till den nettopost i räkenskaperna som visar räkenskapsårets förändring av uppskjutna skatteskulder och skattefordringar med justeringar enligt 31–34 §§. Detta gäller under förutsättning att den skattesats som använts vid beräkningen i räkenskaperna är lika med eller lägre än minimiskattesatsen. Om den nationella skattesats som använts vid beräkningen är högre än minimiskattesatsen, ska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet i stället beräknas utifrån minimiskattesatsen.
31 § Om en uppskjuten skattefordran avseende årets förlust inte alls har redovisats i räkenskaperna för att kriterierna för redovisning av fordran inte är uppfyllda, ska det uppskjutna skattejusteringsbeloppet minskas med ett belopp som motsvarar den minskning som skulle ha skett om den uppskjutna skattefordran hade redovisats.
32 § Om en uppskjuten skattefordran i räkenskaperna har beräknats utifrån en skattesats som understiger minimiskattesatsen, får den i stället beaktas till det värde som den skulle ha haft om den hade beräknats med ledning av minimiskattesatsen. Som förutsättning för detta gäller att
1. den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust, och
2. omräkningen görs för det år som förlusten uppkommer. Om en uppskjuten skattefordran ökas enligt första stycket ska en motsvarande minskning göras av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet.
33 § Följande ska läggas till vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet:
1. belopp som avser betalning av en uppskjuten skatteskuld, om skatteskulden inte har räknats med i det justerade resultatet för tidigare räkenskapsår men har betalats under det aktuella räkenskapsåret, och
2. belopp som har minskat den justerade skattekostnaden enligt 35 § första stycket för ett tidigare räkenskapsår, om beloppet har betalats under det aktuella räkenskapsåret.
34 § Följande ska inte räknas med vid beräkningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet:
1. skattekostnad som är hänförlig till poster som inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet,
2. skattekostnad som är osäker,
3. skattekostnad som avser utdelning från en koncernenhet,
4. skattekostnad som avser en uppskjuten skatteskuld om skatteskulden omfattas av ett val enligt 4 kap. 17 §,
5. effekter som uppstår när värdet i redovisningen på en uppskjuten skattefordran justeras eller när principer för att ta upp en sådan fordran i redovisningen ändras,
6. skattekostnad som uppstår till följd av att den nationella skattesatsen ändras, och
7. effekter som uppstår till följd av att skattereduktion beviljas eller att ett reduktionsbelopp utnyttjas.
Tidsgräns för uppskjutna skatteskulder
35 § Om en uppskjuten skatteskuld som påverkat koncernenhetens justerade skattekostnad inte återförs, betalas eller regleras på annat sätt senast vid utgången av det femte räkenskapsåret från det att den först redovisades i räkenskaperna, ska de justerade skattekostnaderna för det året då skulden först redovisades minskas med ett belopp som motsvarar den del av skulden som kvarstår. Effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp ska då räknas om enligt 37 och 38 §§. Tillkommande tilläggsskattebelopp ska fördelas enligt 40 och 41 §§.
I 4 kap. 18 § finns en bestämmelse om att en uppskjuten skatteskuld inte behöver beaktas.
36 § Bestämmelsen i 35 § första stycket gäller inte om den uppskjutna skatteskulden avser
1. värdeminskningsavdrag avseende materiella tillgångar,
2. kostnader för licenser eller liknande tillgångar som gäller i förhållande till en offentlig förvaltning och ger rätt att använda fast egendom eller nyttja en naturresurs, om nyttjandet medför betydande investeringar i materiella tillgångar,
3. kostnader för forskning och utveckling,
4. kostnader för avveckling och sanering,
5. orealiserade nettovinster vid redovisning till verkligt värde,
6. orealiserade nettovinster som beror på fluktuationer i utländsk valuta, 7. försäkringsreserver och förutbetalda anskaffningskostnader för försäkringsavtal,
8. vinster från försäljning av materiella anläggningstillgångar i samma stat som koncernenheten hör hemma i, om vinsterna återinvesteras i materiella anläggningstillgångar i samma stat, eller
9. ytterligare belopp som lagts till i redovisningen som en följd av en förändring av redovisningsprinciperna för de poster som avses i 1–8.
Beräkning av tilläggsskattebelopp
Beräkningen av den effektiva skattesatsen
37 § Den effektiva skattesatsen är kvoten av de sammanlagda justerade skattekostnaderna för koncernenheterna i en stat och det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i den staten.
Justerat resultat och justerad skattekostnad som avser en koncernenhet som är en investeringsenhet ska inte räknas med. Särskilda regler för
beräkning av effektiv skattesats för investeringsenheter finns i 7 kap. 28 och 29 §§.
Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat
38 § Om den effektiva skattesatsen är lägre än minimiskattesatsen ska en procentsats för tilläggsskatt beräknas. Med procentsats för tilläggsskatt avses minimiskattesatsen minskad med koncernens effektiva skattesats för räkenskapsåret i den aktuella staten.
Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat är lika med enheternas sammantagna överskjutande vinst multiplicerad med procentsatsen för tilläggsskatt för staten. Med överskjutande vinst avses det sammanlagda justerade resultatet för enheterna i en stat minskat med ett substansbelopp beräknat enligt 5 kap. 2–11 §§. Tilläggsskattebelopp som avser en koncernenhet som är en investeringsenhet ska inte räknas med. Särskilda regler för beräkning av tilläggsskattebelopp för investeringsenheter finns i 7 kap. 30 §§.
Tillkommande tilläggsskattebelopp ska läggas till tilläggsskattebeloppet för det aktuella räkenskapsåret. Nationell tilläggsskatt ska dras ifrån eller läggas till enligt förutsättningarna i 39 §.
39 § Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en utländsk stat ska minskas med belopp avseende den nationella tilläggsskatt som ska betalas i den stat där enheterna hör hemma.
Om utländsk nationell tilläggsskatt för koncernenheterna i en medlemsstat i Europeiska unionen beräknats med utgångspunkt i IFRS som antagits av International Accounting Standards Board eller IFRS som antagits av unionen i enlighet med förordning (EG) nr 1606/2002, alternativt moderföretagets allmänt erkända redovisningsstandard, ska något tilläggsskattebelopp inte beräknas för enheterna i den staten.
Till den del nationell tilläggsskatt inte har betalats inom fyra år efter utgången av det räkenskapsår då den skulle ha betalats ska den läggas till tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i den staten i form av ett tillkommande tilläggsskattebelopp.
Tilläggsskattebeloppet för en koncernenhet
40 § Tilläggsskattebeloppet enligt 38 § ska fördelas mellan koncernenheterna i staten utifrån hur stor andel enhetens justerade vinst är av den justerade vinsten för samtliga koncernenheter som har justerad vinst och hör hemma i den staten. Ingen del av tilläggsskattebeloppet ska fördelas till koncernenheter som har justerad förlust.
Om tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat endast består av tillkommande tilläggsskattebelopp och det inte finns någon justerad vinst i staten under räkenskapsåret, ska tilläggsskatten fördelas mellan koncernenheterna i staten enligt första stycket utifrån deras justerade vinst under de räkenskapsår som omräkningen avser.
41 § Om tillkommande tilläggsskattebelopp fördelas enligt 40 § andra stycket till koncernenheter i en stat där koncernenheterna inte har någon justerad vinst, gäller följande vid beräkningen enligt 6 kap. 4–7 §§ av en moderenhets andel av det tillkommande tilläggsskattebeloppet. Varje
koncernenhet ska då anses ha en justerad vinst som motsvarar det tillkommande tilläggsskattebelopp som fördelats till den koncernenheten dividerat med minimiskattesatsen.
Statslösa koncernenheter
42 § För statslösa koncernenheter ska såväl den effektiva skattesatsen som tilläggsskattebeloppet beräknas enhet för enhet.
4 kap. Val, tillkommande tilläggsskattebelopp i vissa fall och justering av skattekostnad
1 § I detta kapitel finns bestämmelser om
– de val som får göras i fråga om beräkning av det justerade resultatet och den justerade skattekostnaden (2–17 §§),
– tillkommande tilläggsskattebelopp i vissa fall när det inte redovisas vinst i en stat (18 och 19 §§),
– justering av skattekostnad i efterhand (20–24 §§), och – uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och överförda tillgångar vid övergången till systemet (25–28 §§).
Val som påverkar det justerade resultatet
Beräkning av det justerade resultatet vid aktiebaserad ersättning
2 § Vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet får den rapporterande enheten välja att, i fråga om aktiebaserad ersättning, i stället för den redovisade kostnaden beräkna resultatet med ledning av den kostnad som behandlas som avdragsgill vid enhetens inkomstbeskattning.
Då gäller bestämmelserna i 3–5 §§.
Ett val enligt första stycket gäller för samtliga koncernenheter i samma stat under det räkenskapsår som valet avser och de efterföljande räkenskapsår som omfattas av valet. Ett sådant val gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser.
3 § Om instrument som är hänförliga till aktiebaserad ersättning förfaller utan att utnyttjas, ska vid beräkningen av det justerade resultatet hela den kostnad som för tidigare räkenskapsår har minskat det justerade resultatet tas upp för det räkenskapsår då möjligheten att utnyttja instrumentet förföll.
4 § Om en del av kostnaden för den aktiebaserade ersättningen har redovisats före det räkenskapsår då ett val enligt 2 § görs, ska resultatet korrigeras för det år då valet görs. Vid beräkningen av det justerade resultatet ska resultatet justeras med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan summan av de belopp som har dragits av vid beräkningen av det justerade resultatet för tidigare år och summan av de belopp som skulle ha dragits av, om valet enligt 2 § hade gjorts för de tidigare räkenskapsåren.
5 § Om ett val enligt 2 § återkallas gäller följande. Vid beräkningen av det justerade resultatet för det räkenskapsår som återkallelsen avser ska en intäkt tas upp. Intäkten ska uppgå till summan av de belopp som för tidigare räkenskapsår har dragits av från det justerade resultatet minskad med summan av de redovisade kostnaderna. Detta gäller endast för positiva belopp och för belopp som avser ersättning som inte realiserats eller betalats ut före det räkenskapsår då valet återkallas.
Tillgångar och skulder som redovisas till verkligt värde
6 § Vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet får den rapporterande enheten, avseende tillgångar och skulder som tas upp till verkligt värde i redovisningen, välja att i stället lägga realiserade vinster och förluster till grund för beräkningen. I så fall ska undantag göras för vinst eller förlust som beror på att redovisningen sker till verkligt värde. Vid avyttring eller återbetalning ska realiserade vinster och förluster ligga till grund för beräkningen.
Om valet enligt första stycket görs för samma räkenskapsår som tillgången förvärvas eller skulden uppkommer, ska anskaffningsvärdet ligga till grund för beräkningen av det justerade resultatet. Om valet görs för ett senare år än det år då tillgången förvärvades eller skulden uppkom, ska i stället det bokförda värdet den första dagen på det räkenskapsår som valet avser ligga till grund för beräkningen.
7 § Ett val enligt 6 § gäller för samtliga koncernenheter i samma stat och för samtliga tillgångar som redovisas till verkligt värde. Den rapporterande enheten kan dock välja att begränsa valet till att endast gälla materiella tillgångar eller sådana tillgångar och skulder som innehas av investeringsenheter.
Valet gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser.
8 § Om valet återkallas ska ett belopp tas med vid beräkningen av det justerade resultatet. Detta belopp ska uppgå till skillnaden mellan
1. tillgångens eller skuldens verkliga värde den första dagen på det räkenskapsår som återkallelsen avser, och
2. det värde som legat till grund för beräkningen av det justerade resultatet.
Vinst eller förlust vid avyttring av fast egendom
9 § Vid beräkningen av det justerade resultatet får den rapporterande enheten välja att behandla vinst eller förlust vid avyttring av fast egendom på det sätt som framgår av 10 §, om
1. den fasta egendomen finns i samma stat som den avyttrande koncernenheten hör hemma i,
2. förvärvaren inte ingår i samma koncern som den avyttrande koncernenheten, och
3. den enhet som utnyttjar vinsten eller förlusten för avräkning hör hemma i samma stat som den koncernenhet som avyttrat fastigheten med vinst.
Ett val enligt första stycket gäller för det räkenskapsår som valet avser.
10 § Sådan vinst som avses i 9 § ska avräknas mot koncernenhetens eller en annan koncernenhets förlust vid en sådan avyttring som avses i 9 § under räkenskapsåret eller de fyra år som föregår detta (femårsperioden).
Vinsten ska först avräknas mot förlust som uppstått under femårsperiodens första räkenskapsår. Återstående vinst ska avräknas mot förluster senare år under femårsperioden.
Om det återstår vinst efter att den avräknats mot förluster enligt första stycket ska vinsten fördelas jämnt över femårsperioden. Vinsten ska hänföras till de koncernenheter som hör hemma i samma stat som den avyttrande koncernenheten och som gjort sådana vinster som avses i 9 §. Den återstående vinsten ska fördelas proportionellt med hänsyn till koncernenhetens vinst i förhållande till motsvarande vinster för alla koncernenheter i staten. Om det under något räkenskapsår inte finns någon koncernenhet som har gjort en sådan vinst som avses i 9 §, ska det återstående beloppet för det året fördelas lika mellan koncernenheterna i staten.
11 § Ett val enligt 9 § medför att justerat resultat, effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp enligt 3 kap. ska räknas om för samtliga koncernenheter och räkenskapsår som berörs av valet. Den tilläggsskatt som tillkommer ska enligt 3 kap. 38 § läggas till tilläggsskattebeloppet för det år som valet enligt 9 § avser. Tillkommande tilläggsskattebelopp ska fördelas enligt 3 kap. 40 och 41 §§.
I 3 kap. 26 § finns en bestämmelse som avser skatter hänförliga till vinster eller förluster när 9 § tillämpas.
Transaktioner mellan koncernenheter som ingår i en grupp för skattekonsolidering
12 § Vid beräkningen av det justerade resultatet får den rapporterande enheten välja att eliminera koncerninterna intäkter, kostnader, vinster och förluster om koncernenheterna
1. hör hemma i samma stat, och
2. ingår i en grupp för konsolidering av skatt. För det år då valet görs eller återkallas ska justeringar göras så att poster inte beaktas mer än en gång och inte heller utelämnas helt.
Ett val enligt första stycket gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser.
Val som påverkar den justerade skattekostnaden
Alternativregel för uppskjuten skattefordran
13 § Vid beräkning av den effektiva skattesatsen i en stat enligt 3 kap. 37 § får den rapporterande enheten välja att, i stället för att för koncern-
enheterna i staten beakta uppskjutna skattejusteringsbelopp beräknade enligt 3 kap. 31–36 §§, ta upp en särskild uppskjuten skattefordran. Detta gäller bara om det sammanlagda justerade resultatet för de koncernenheter som hör hemma i staten är en förlust. Den särskilda uppskjutna skattefordran ska motsvara koncernenheternas sammanlagda justerade förlust multiplicerad med minimiskattesatsen.
Ett val enligt första stycket gäller för samtliga koncernenheter i den aktuella staten och får inte göras avseende koncernenheter som hör hemma i en stat som har ett godkänt utdelningsskattesystem.
Ett val enligt första stycket får göras endast för det första räkenskapsår som en enhet i den stat som valet gäller ingår i den koncern som omfattas av denna lag eller av utländsk lagstiftning som är likvärdig med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523 i den ursprungliga lydelsen eller, när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet.
14 § En särskild uppskjuten skattefordran enligt 13 § ska minskas för det räkenskapsår då det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i staten är en vinst. Minskningen ska uppgå till det lägsta av
1. det belopp som motsvarar den justerade vinsten multiplicerad med minimiskattesatsen, och
2. det belopp som skattefordran uppgår till. Återstående skattefordran ska överföras till efterföljande räkenskapsår och läggas samman med motsvarande fordringar under dessa år.
15 § Om den rapporterande enheten återkallar valet enligt 13 § ska den särskilda uppskjutna skattefordran minskas till noll med verkan från den första dagen på det räkenskapsår som återkallelsen avser.
16 § Om valet enligt 13 § avser en delägarbeskattad enhet som är ett moderföretag ska den särskilda uppskjutna skattefordran beräknas med hänsyn till enhetens justerade förlust efter de justeringar som avses i 7 kap. 14 §.
Uppskjuten skatteskuld
17 § Den rapporterande enheten får välja att vid beräkningen av den justerade skattekostnaden inte beakta en uppskjuten skatteskuld som inte förväntas bli reglerad inom den tid som anges i 3 kap. 35 § första stycket.
Ett sådant val gäller för det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet.
Tillkommande tilläggsskattebelopp när koncernenheterna i en stat inte redovisar vinst
18 § Ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska beräknas, om
1. koncernenheterna i en stat sammantaget inte redovisar någon justerad nettovinst, och
2. den justerade skattekostnaden är
a) ett negativt belopp, och
b) lägre än ett belopp som beräknas genom att den justerade förlusten multipliceras med minimiskattesatsen.
Det tillkommande tilläggsskattebeloppet ska uppgå till skillnaden mellan den justerade skattekostnaden och den justerade förlusten multiplicerad med minimiskattesatsen.
19 § Tillkommande tilläggsskattebelopp enligt 18 § ska fördelas till koncernenheter i staten med justerade skattekostnader som
1. understiger noll, och
2. understiger det justerade resultatet multiplicerat med minimiskattesatsen.
Beloppet ska fördelas proportionellt. Det belopp som ska hänföras till respektive enhet beräknas genom att den justerade skattekostnaden för enheten dras av från dess justerade resultat multiplicerat med minimiskattesatsen.
En koncernenhet ska vid beräkningen enligt 6 kap. 4–7 §§ anses ha en justerad vinst som motsvarar det tillkommande tilläggsskattebelopp som fördelats på den koncernenheten dividerat med minimiskattesatsen.
Justering av skattekostnad i efterhand
20 § Om en koncernenhet justerar kostnaden för medräknade skatter i räkenskaperna för ett tidigare räkenskapsår, ska den justerade skattekostnaden inte ändras för det tidigare året. I stället ska motsvarande belopp påverka den justerade skattekostnaden för det aktuella räkenskapsåret.
Om en sådan justering innebär att skattekostnaden minskar ska dock den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet räknas om i enlighet med 3 kap. 37 och 38 §§ för det år justeringen avser (justeringsåret) och de efterföljande år som påverkas. Ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska enligt 3 kap. 38 § läggas till tilläggsskattebeloppet för det aktuella räkenskapsåret och ska fördelas enligt 3 kap. 40 och 41 §§.
21 § Den rapporterande enheten får välja att låta en oväsentlig minskning av skattekostnaden för medräknade skatter påverka det innevarande räkenskapsåret i stället för justeringsåret.
En minskning av skattekostnaden är oväsentlig om minskningarna sammantaget för koncernenheterna i den aktuella staten understiger en miljon euro. Vid tillämpningen av beloppsangivelsen i euro ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §.
Ett val enligt första stycket gäller för det räkenskapsår som valet avser.
22 §
Om skattesatsen i en stat sänks så att den understiger
minimiskattesatsen och det leder till att den uppskjutna skattekostnaden för en koncernenhet minskar, ska ett belopp som motsvarar förändringen behandlas enligt 20 och 21 §§.
23 § Om en uppskjuten skattekostnad har beräknats enligt en nationell skattesats som är lägre än minimiskattesatsen och den nationella skattesatsen höjs, ska den uppskjutna skattekostnad som följer av en sådan höjning behandlas enligt 20 § för det räkenskapsår då skatten betalas.
Justeringen enligt första stycket får inte överstiga ett belopp som motsvarar den uppskjutna skattekostnaden beräknad enligt minimiskattesatsen.
24 § Om mer än en miljon euro av en koncernenhets aktuella skattekostnad, som ingår i de medräknade skatterna, inte har betalats inom tre år från räkenskapsårets utgång, ska justerad skattekostnad, effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp räknas om. Den justerade skattekostnaden ska då minskas med det obetalda beloppet. Vid tillämpningen av beloppsangivelsen i euro ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §.
Den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet ska då räknas om i enlighet med 3 kap. 37 och 38 §§ för justeringsåret och de efterföljande år som påverkas. Ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska enligt 3 kap. 38 § läggas till tilläggsskattebeloppet för det innevarande räkenskapsåret och ska fördelas enligt 3 kap. 40 och 41 §§.
Uppskjutna skattefordringar, uppskjutna skatteskulder och överförda tillgångar vid övergången till systemet
25 § Vid fastställande av den effektiva skattesatsen för koncernenheter i en stat för ett övergångsår enligt 26 § och för varje därpå följande räkenskapsår ska alla de uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som återspeglas eller redovisas i alla koncernenheters räkenskaper i en stat beaktas för övergångsåret.
Uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder ska räknas med utifrån den skattesats som är lägst av minimiskattesatsen och den tillämpliga nationella skattesatsen. En uppskjuten skattefordran som har redovisats till en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen får dock räknas om enligt minimiskattesatsen om den skattskyldige kan visa att den uppskjutna skattefordran är hänförlig till en justerad förlust.
Effekter som uppstår när värdet på en uppskjuten skattefordran justeras eller när principer för att ta upp en sådan fordran i räkenskaperna ändras ska inte påverka värdet av den uppskjutna skattefordran.
26 § Medövergångsår för en stat avses det första räkenskapsår då en koncernenhet omfattas av en lagstiftning som är likvärdig med och administreras på ett sätt som är förenligt med
1. bestämmelserna i rådets direktiv 2022/2523, i den ursprungliga lydelsen, eller
2. när det gäller en stat utanför Europeiska unionen, modellreglerna.
27 § Uppskjutna skattefordringar som härrör från sådana poster som enligt 3 kap. inte ska ingå vid beräkningen av justerat resultat ska undantas från den beräkning som avses i 25 § när sådana uppskjutna skattefordringar uppkommer i en transaktion som har ägt rum efter den 30 november 2021.
28 § Vid överföring av tillgångar mellan koncernenheter efter den 30 november 2021 men före övergångsårets början ska det skattemässiga värdet för de överförda tillgångarna, med undantag för lager, motsvara det
värde som de överförda tillgångarna hade vid tidpunkten för överföringen enligt den överförande koncernenhetens redovisning. Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder ska fastställas på grundval av samma värde.
5 kap. Substansbelopp, verksamhet av begränsad betydelse och internationell sjöfartsverksamhet
1 § I detta kapitel finns bestämmelser om
– substansbelopp (2–11 §§), – undantag för verksamhet av begränsad betydelse (12–14 §§), och – undantag för internationell sjöfartsverksamhet (15–19 §§).
Substansbelopp
Beräkningen av substansbeloppet
2 § Vid beräkningen enligt 3 kap. 38 § av den överskjutande vinsten ska en koncerns sammanlagda justerade resultat i en stat minskas med ett substansbelopp. Substansbeloppet för samtliga koncernenheter som hör hemma i en stat är summan av ett belopp som avser personalkostnader beräknade enligt 3 § och ett belopp som avser materiella anläggningstillgångar beräknat enligt 4 §.
Första stycket gäller inte för investeringsenheter.
Personalkostnader
3 § Beloppet för personalkostnader för en koncernenhet är fem procent av kostnaderna för anställda och oberoende uppdragstagare som arbetar för koncernen i den staten i enhetens ordinarie verksamhet och under koncernens ledning och kontroll.
Följande ska inte ingå i beräkningen:
1. personalkostnader som lagts till balansvärdet på sådana materiella anläggningstillgångar som avses i 4 §, och
2. personalkostnader som kan hänföras till det resultat som inte tas med vid beräkningen av det justerade resultatet enligt 15 §.
Materiella anläggningstillgångar
4 § Beloppet för materiella anläggningstillgångar för en koncernenhet är fem procent av balansvärdet på sådana tillgångar i den stat där koncernenheten hör hemma. Som materiella anläggningstillgångar behandlas också följande tillgångar om de finns i eller kan hänföras till samma stat:
1. naturresurser,
2. leasetagares nyttjanderätt till materiella anläggningstillgångar som redovisas som tillgång i balansräkningen, och
3. en licens eller ett liknande arrangemang från en offentlig förvaltning som gäller rätten att använda fast egendom eller att utnyttja naturresurser och som medför betydande investeringar i materiella anläggningstillgångar.
Följande ska inte ingå i beräkningen:
1. balansvärdet på materiella anläggningstillgångar som innehas för försäljning, leasing eller investering, och
2. balansvärdet på materiella anläggningstillgångar som används i verksamhet som avses i 15 §.
5 § Med balansvärde enligt 4 § avses genomsnittet av värdet vid räkenskapsårets ingång och utgång i moderföretagets koncernredovisning.
Fast driftställe
6 § För ett fast driftställe ska de belopp som avses i 3 och 4 §§ beräknas på grundval av sådana kostnader och tillgångar som ingår i det fasta driftställets separata räkenskaper enligt 7 kap. 19–21 §§. Detta gäller under förutsättning att tillgångarna och personalen finns i samma stat som det fasta driftstället.
Personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som hänför sig till ett fast driftställe ska inte beaktas vid beräkningen enligt 3 och 4 §§ för huvudenheten.
Om ett fast driftställes inkomster helt eller delvis undantas från det redovisade respektive justerade resultatet i enlighet med 7 kap. 6 och 16 §§ ska personalkostnader och materiella anläggningstillgångar hos det fasta driftstället undantas i motsvarande mån från beräkningen enligt 3 och 4 §§.
Delägarbeskattade enheter
7 § Om en delägarbeskattad enhets personalkostnader och materiella anläggningstillgångar inte kan hänföras till ett fast driftställe enligt 6 § ska de fördelas till den delägarbeskattade enhetens ägarenheter. Det gäller under förutsättning att tillgångarna och personalen finns i den stat där ägarenheten hör hemma.
Personalkostnaderna och värdet av de materiella anläggningstillgångarna ska fördelas på det sätt som anges i 7 kap. 8 §.
8 § Om den delägarbeskattade enheten är ett moderföretag ska personalkostnaderna och de materiella anläggningstillgångar som finns i den stat där enheten hör hemma fördelas till den delägarbeskattade enheten.
Personalkostnaderna och värdet av tillgångarna ska sänkas i proportion till hur stor andel av den justerade vinsten som undantas från den delägarbeskattade enheten enligt med 7 kap. 12 och 13 §§.
9 § De personalkostnader och anläggningstillgångar för en delägarbeskattad enhet som inte omfattas av 7 eller 8 § ska undantas från koncernens beräkningar av substansbeloppet.
Statslösa enheter
10 § Substansbeloppet för statslösa koncernenheter ska beräknas enhet för enhet.
Val att inte göra avdrag för substansbeloppet
11 § En rapporterande enhet får välja att inte göra avdrag för substansbelopp för koncernenheterna som hör hemma i en stat. Ett sådant val gäller för det räkenskapsår som valet avser.
Undantag vid verksamhet av begränsad betydelse
12 § En rapporterande enhet får välja att göra ett undantag vid verksamhet av begränsad betydelse. Ett sådant undantag innebär att tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska bestämmas till noll. Undantaget får endast göras om
1. den genomsnittliga intäkten för koncernenheterna i staten, beräknad enligt 13 § första stycket är lägre än tio miljoner euro, och
2. det genomsnittliga justerade resultatet för koncernenheterna i staten, beräknat enligt 13 § andra stycket, är lägre än en miljon euro.
Vid tillämpningen av de beloppsangivelser i euro som finns i första stycket ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §.
Ett val enligt första stycket gäller för det räkenskapsår som valet avser.
13 § Den genomsnittliga intäkten är genomsnittet av intäkterna för koncernenheterna under räkenskapsåret och de två föregående räkenskapsåren. I 3, 4, 5 och 7 kap. finns bestämmelser som kan påverka intäkterna för koncernenheterna
Det genomsnittliga justerade resultatet är genomsnittet av vinsterna minskat med förlusterna för koncernenheterna under räkenskapsåret och de två föregående räkenskapsåren. I 3, 4, 5 och 7 kap. finns bestämmelser som kan påverka vinster respektive förluster för koncernenheterna.
Om det för något av de två föregående räkenskapsåren inte fanns koncernenheter i staten med intäkt eller justerad förlust, ska det räkenskapsåret undantas från beräkningen.
14 § Bestämmelserna i 12 och 13 §§ ska inte tillämpas på statslösa koncernenheter eller på investeringsenheter. Sådana koncernenheters intäkter och justerade resultat ska undantas från beräkningen enligt 12 och 13 §§.
Undantag för internationell sjöfartsverksamhet
Resultat som inte ska tas med
15 § Vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet ska enhetens resultat från internationell sjöfartsverksamhet och från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet inte tas med. Detta gäller endast om den strategiska eller kommersiella förvaltningen av alla berörda fartyg faktiskt bedrivs från den stat där koncernenheten hör hemma. Med en koncernenhets resultat från internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet avses enhetens intäkter enligt 18 och 19 §§ med avdrag för enhetens kostnader enligt 16 §.
Första stycket gäller dock inte till den del intäkterna för samtliga koncernenheter i staten från sådan kompletterande verksamhet som avses
i 19 § överstiger hälften av dessa enheters intäkter från internationell sjöfartsverksamhet enligt 18 §. I ett sådant fall ska det överskjutande beloppet tas med vid beräkningen av koncernenheternas justerade resultat.
Kostnader
16 § En koncernenhets kostnader som direkt kan hänföras till en enhets internationella sjöfartsverksamhet eller till verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet ska dras av från enhetens intäkter från sådan verksamhet vid beräkning av det resultat som ska undantas enligt 15 §.
En koncernenhets kostnader som indirekt kan hänföras till en enhets internationella sjöfartsverksamhet eller till verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet ska dras av från enhetens intäkter från sådan verksamhet i proportion till enhetens totala intäkter vid beräkning av det resultat som ska undantas enligt 15 §.
Förluster
17 § Vid beräkning av en koncernenhets justerade resultat enligt 15 § ska förluster från internationell sjöfartsverksamhet och verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet inte tas med.
Intäkter från internationell sjöfartsverksamhet
18 § Med en koncernenhets intäkter från internationell sjöfartsverksamhet avses intäkter från följande verksamheter:
1. transporter av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik oavsett om fartygen ägs, leasas eller på annat sätt står till enhetens förfogande,
2. transporter av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik inom ramen för charterarrangemang som avser hyra av ett visst utrymme på ett fartyg,
3. leasing av fartyg som ska användas för transporter av passagerare eller gods i internationell trafik med charter, fullt utrustade, bemannade och försedda med förnödenheter och vad som i övrigt är nödvändigt för fartygets drift,
4. leasing till en annan koncernenhet av obemannade fartyg som används för transporter av passagerare eller gods i internationell trafik,
5. deltagande i en pool, ett gemensamt företag eller en internationell driftsorganisation för transporter av passagerare eller gods med fartyg i internationell trafik, och
6. försäljning av fartyg som används för transporter av passagerare eller gods i internationell trafik under förutsättning att fartygen innehafts av enheten för användning under minst ett år.
Som intäkter från internationell sjöfartsverksamhet avses dock inte en koncernenhets intäkter från transporter av passagerare eller gods med fartyg som endast sker via inre vattenvägar inom en och samma stat.
Intäkter från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet
19 § Med en koncernenhets intäkter från verksamhet som kompletterar internationell sjöfartsverksamhet avses intäkter från följande verksamheter, under förutsättning att de huvudsakligen bedrivs i samband med transport av passagerare eller gods i internationell trafik:
1. leasing av ett obemannat fartyg i form av charter till ett annat rederi som inte är en koncernenhet, under förutsättning att chartern inte överstiger tre år,
2. försäljning av biljetter som utfärdats av andra rederier för den inrikes delen av en internationell resa,
3. leasing och korttidslagring av containrar eller förseningsavgift som avser sen återlämning av containrar,
4. tillhandahållandet av tjänster till andra rederier som består av att ingenjörer, underhållspersonal, lasthanterare, cateringpersonal eller kundservicepersonal ställs till rederiernas förfogande, och
5. avkastning på kapital om investeringen är en integrerad del av driften av fartyg i internationell trafik.
6 kap. Skattskyldighet för tilläggsskatt
1 § I detta kapitel finns bestämmelser om
– skattskyldighet för svensk nationell tilläggsskatt (2 §), – skattskyldighet enligt huvudregeln för tilläggsskatt (3–8 §§), – skattskyldighet enligt kompletteringsregeln för tilläggsskatt (9– 15 §§), och
– undantag från reglerna under fem år (16–18 §§). I 7 kap. finns bestämmelser om hur bestämmelserna i detta kapitel ska tillämpas för särskilda enheter och transaktioner
.
Skattskyldighet för svensk nationell tilläggsskatt
2 § Om en svensk koncernenhet är lågbeskattad är enheten skattskyldig för hela det tilläggsskattebelopp som beräknats och fördelats på enheten enligt 3 kap. 37–40 §§ eller 4 kap. 19 §.
Skattskyldighet enligt huvudregeln för tilläggsskatt
3 § Om tillämpningen av 2 § om nationell tilläggsskatt inte leder till att samtliga tilläggsskattebelopp i koncernen tas ut i sin helhet, är svenska koncernenheter skattskyldiga för tilläggsskatt enligt bestämmelserna i 4– 8 §§.
Moderföretag
4 § Ett moderföretag som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i en lågbeskattad koncernenhet är skattskyldigt för sin andel av koncernenhetens tilläggsskattebelopp.
Moderföretagets andel är koncernenhetens justerade resultat, efter avdrag för det resultat som tillhör andra ägarintressen delat med enhetens totala justerade resultat.
Beräkningen av det resultat som tillhör andra ägarintressen framgår av 7 §.
Mellanliggande moderenheter
5 § Vad som sägs om moderföretag i 4 § gäller även för en mellanliggande moderenhet om inte
1. enhetens moderföretag eller en annan mellanliggande moderenhet som har ett bestämmande inflytande över enheten omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt, eller
2. enhetens moderföretag är undantaget från att tillämpa huvudregeln och kompletteringsregeln enligt artikel 50 i rådets direktiv (EU) 2022/2523, i den ursprungliga lydelsen.
Delägda moderenheter
6 § Vad som sägs om moderföretag i 4 § gäller även för en delägd moderenhet om denna inte direkt eller indirekt helt ägs av en annan delägd moderenhet som omfattas av en huvudregel.
Beräkning av det resultat som tillhör andra ägarintressen
7 § Den andel av det justerade resultatet som tillhör andra ägarintressen i en lågbeskattad koncernenhet är det belopp som skulle ha ansetts höra till andra ägarintressen enligt principerna i den allmänt erkända redovisningsstandard som används i moderföretagets koncernredovisning. För denna beräkning ska den lågbeskattade koncernenhetens justerade resultat anses utgöra dess nettoresultat. Vid denna beräkning ska
1. moderenheten anses ha upprättat koncernredovisning i enlighet med den allmänt erkända redovisningsstandarden,
2. moderenheten anses ha ett sådant bestämmande inflytande i koncernenheten som kräver konsolidering post-för-post i koncernredovisningen i 1,
3. hela det justerade resultatet anses vara hänförligt till transaktioner med enheter som inte är koncernenheter, och
4. alla ägarintressen som inte direkt eller indirekt ägs av moderenheten anses tillhöra ägare som inte är koncernenheter.
Avräkning
8 § Från den andel av ett tilläggsskattebelopp som en moderenhet är skattskyldig för enligt 4–6 §§ ska så stor del av beloppet avräknas som motsvarar det tilläggsskattebelopp som ska betalas av en annan moderenhet som den förstnämnda moderenheten direkt eller indirekt äger andel i. Högst ett belopp som motsvarar den förstnämnda moderenhetens andel av tilläggsskattebeloppet får avräknas.
Skattskyldighet enligt kompletteringsregeln för tilläggsskatt
Kompletterande tilläggsskatt
9 § Om tillämpningen av 2 § om nationell tilläggsskatt och en huvudregel för tilläggsskatt i en stat inte leder till att tilläggsskattebelopp för koncernens samtliga lågbeskattade koncernenheter tas ut i sin helhet,
är svenska koncernenheter skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt enligt bestämmelserna i 10–13 §§.
Kompletteringsregeln ska inte tillämpas på investeringsenheter.
Kompletterande tilläggsskatt för svenska koncernenheter
10 § Svenska koncernenheter är skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt om
1. moderföretaget inte omfattas av en huvudregel eller endast omfattas av en huvudregel i förhållande till lågbeskattade koncernenheter i andra stater än den där moderföretaget hör hemma, och
2. kompletterande tilläggsskatt ska fördelas till svenska koncernenheter enligt 12 §.
Underlaget för att fördela kompletterande tilläggsskatt
11 § En koncerns kompletterande tilläggsskatt är summan av samtliga koncernenheters tilläggsskattebelopp efter att följande justeringar gjorts för koncernenheterna:
1. Om moderföretagets alla ägarintressen i en lågbeskattad koncernenhet innehas genom moderenheter som samtliga omfattas av en huvudregel, ska tilläggsskattebeloppet för den lågbeskattade koncernenheten anses vara noll. 2. Om någon moderenhet med ägarintressen i en lågbeskattad koncernenhet i annat fall omfattas av en huvudregel i förhållande till den lågbeskattade koncernenheten, ska tilläggsskattebeloppet minskas med så stor del av tilläggsskattebeloppet som ska betalas enligt huvudregeln.
Fördelning av kompletterande tilläggsskatt till svenska koncernenheter
12 § Svenska koncernenheter som ingår i en koncern vid utgången av det beskattningsår som tilläggsskatten avser är skattskyldiga för den del av koncernens kompletterande tilläggsskatt som motsvarar de svenska koncernenheternas andel av anställda och materiella tillgångar.
De svenska koncernenheternas andel beräknas genom att antalet anställda respektive det totala värdet på de materiella tillgångarna för dessa enheter divideras med motsvarande tal för samtliga koncernenheter i de stater som tillämpar en kompletteringsregel. Kvoten av antalet anställda och kvoten av materiella tillgångar ska därefter läggas samman och delas med två.
13 § Vid tillämpningen av 12 § gäller följande:
1. Med anställda avses heltidsanställda och oberoende uppdragstagare som deltar i den ordinarie verksamheten.
2. Med värdet av materiella tillgångar avses det bokförda nettovärdet.
3. Till fasta driftställen ska de materiella tillgångar hänföras som ingår i driftställets räkenskaper enligt 7 kap. 19–21 §§. Anställda ska hänföras till ett fast driftställe om lönekostnaderna redovisas i dess räkenskaper enligt samma bestämmelser. Tillgångar och anställda som hänförs till ett fast driftställe ska inte samtidigt hänföras till huvudenheten.
4. Tillgångar och anställda som är hänförliga till en investeringsenhet ska inte beaktas.
5. Anställda och bokfört nettovärde av materiella tillgångar i en delägarbeskattad enhet ska i första hand hänföras till ett fast driftställe och i andra hand till de koncernenheter som hör hemma i den stat där den delägarbeskattade enheten bildades. Om det inte finns några koncernenheter i den stat där den delägarbeskattade enheten bildades, ska antalet anställda och bokfört nettovärde av materiella tillgångar inte beaktas. Om tilläggsskatt som tidigare har fördelats till koncernenheter i en stat enligt kompletteringsregeln inte har tagits ut i sin helhet, ska antalet anställda och bokfört nettovärde av materiella tillgångar hänförliga till koncernenheter i den staten inte beaktas.
Fördelning av kompletterande tilläggsskatt mellan svenska koncernenheter
14 § Tilläggsskatt enligt 10–13 §§ ska fördelas mellan svenska koncernenheter i proportion till respektive enhets andel av anställda och materiella tillgångar i Sverige.
Ansökan om ansvar för kompletterande tilläggsskatt
15 § Om samtliga svenska koncernenheter i en koncern ansöker om det ska Skatteverket besluta att en av dessa är ansvarig för hela den kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter enligt 12 §.
Ansökan ska göras senast 14 månader efter utgången av det beskattningsår som den avser. Beslutet gäller så länge den ansvariga koncernenheten ingår i koncernen eller till dess att de svenska koncernenheterna gemensamt anmäler att ansvaret ska upphöra.
Undantag från reglerna under fem år
16 § För en svensk koncernenhet som är ett moderföretag eller en mellanliggande moderenhet vars moderföretag är en undantagen enhet, ska tilläggsskatt enligt 2 § sättas ned till noll under de första fem åren av det som enligt 18 § utgör koncernens inledande fas av internationell verksamhet.
Om tilläggsskatt ska sättas ned enligt första stycket ska även tilläggsskatt enligt 2 § för andra svenska koncernenheter i samma koncern sättas ned till noll under samma period. Detta gäller dock inte för en svensk koncernenhet som innehas av en mellanliggande moderenhet som har ett bestämmande inflytande över enheten, om den mellanliggande moderenheten omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt i en annan stat.
För en svensk koncernenhet som är ett moderföretag eller en mellanliggande moderenhet vars moderföretag är en undantagen enhet, ska tilläggsskatt enligt 4 eller 5 § avseende svenska koncernenheter sättas ned till noll under de första fem åren av koncernens inledande fas av internationell verksamhet.
För en koncern med samtliga koncernenheter i Sverige ska den tilläggsskatt som en svensk koncernenhet är skattskyldig för enligt 2, 4 eller 5 § sättas ned till noll under de första fem åren som koncernen omfattas av denna lag.
Femårsperioden börjar löpa tidigast det räkenskapsår då koncernen först omfattas av denna lag.
17 § Om moderföretaget hör hemma i en stat utanför Europeiska unionen, ska den kompletterande tilläggsskatten enligt 10 § sättas ned till noll under de första fem åren av koncernens inledande fas av internationell verksamhet.
Femårsperioden börjar löpa det räkenskapsår då koncernen först omfattas av denna lag, dock tidigast för beskattningsår som börjar den 31 december 2024.
18 § En koncern ska anses vara i den inledande fasen av internationell verksamhet om den har koncernenheter i högst sex stater och summan av det bokförda nettovärdet av materiella tillgångar för alla koncernenheter i alla stater utom referensstaten inte överstiger 50 miljoner euro. Vid tillämpningen av beloppsangivelsen i euro ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §.
Med referensstat avses den stat där koncernen redovisar det högsta totala värdet av materiella tillgångar under det räkenskapsår då koncernen först omfattas av denna lag.
Det totala värdet av materiella tillgångar i en stat är summan av det bokförda nettovärdet av alla materiella tillgångar för alla koncernenheter som hör hemma i den staten.
7 kap. Särskilda enheter och transaktioner
1 § I detta kapitel finns bestämmelser om
– delägarbeskattade enheter (2–16 §§), – fasta driftställen (17–26 §§), – investeringsenheter (27–40 §§), – minoritetsägda koncernenheter (41 och 42 §§), – samriskföretag (43–47 §§), – enheter som ansluter sig till eller lämnar en koncern (48–56 §§), – överföring av tillgångar eller skulder (57–62 §§), – kontrollerade utländska företag och hybridenheter (63–65 §§), – moderföretag som omfattas av system med avdragsgill utdelning (66– 70 §§),
– koncerner med flera moderföretag (71–77 §§), och – godkänt utdelningsskattesystem (78–83 §§).
Delägarbeskattade enheter
Definitioner
2 § Med delägarbeskattad enhet avses en enhet vars delägare är skattskyldiga för enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust enligt lagstiftningen i den stat där enheten bildades. En enhet ska dock inte anses som en delägarbeskattad enhet om den har skatterättslig hemvist i en annan stat än den där den bildades och är skattskyldig där för medräknade skatter.
3 § Med skattetransparent enhet avses en delägarbeskattad enhet till den del dess delägare är skattskyldiga för enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust i den stat där ägaren hör hemma enligt lagstiftningen där.
Med skattetransparent enhet avses också en koncernenhet som
1. inte har skatterättslig hemvist i någon stat,
2. inte är skattskyldig för medräknade skatter eller för nationell tilläggsskatt på grundval av platsen för företagsledningen, platsen för bildandet eller annan liknande omständighet vad avser dess intäkter, kostnader, vinst eller förlust, och
3. uppfyller följande förutsättningar: – dess delägare hör hemma i en stat där de är skattskyldiga på det sätt som anges i första stycket,
– enheten har inte platsen för affärsverksamhet i den stat där den bildades, och
– enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust kan inte hänföras till ett fast driftställe.
– 4 § Med omvänd hybridenhet avses en delägarbeskattad enhet till den del dess ägare inte är skattskyldiga för enhetens intäkter, kostnader, vinst eller förlust i den stat där delägaren hör hemma enligt lagstiftningen där.
5 § Med skattetransparent struktur avses ett ägarintresse i en koncernenhet som innehas indirekt genom en kedja av skattetransparenta enheter.
Minskning och fördelning av redovisat resultat
6 § Det redovisade resultatet för en delägarbeskattad enhet ska minskas med det belopp som hör till ägare som inte är koncernenheter och som äger enheten direkt eller genom en skattetransparent struktur.
Första stycket gäller inte delägarbeskattade enheter som
1. är moderföretag, eller
2. ägs, direkt eller genom en skattetransparent struktur, av ett moderföretag som är en delägarbeskattad enhet.
– 7 § Om en delägarbeskattad enhet bedriver verksamhet genom ett fast driftställe, ska det redovisade resultat som återstår efter minskning enligt 6 § fördelas till det fasta driftstället i enlighet med vad som anges i 19–24 §§.
8 § Det redovisade resultat som återstår efter minskning och fördelning enligt 6 eller 7 § ska fördelas till
1. koncernenhetens ägare i enlighet med deras ägarintressen om enheten är en skattetransparent enhet som inte är moderföretag,
2. koncernenheten själv om enheten är en skattetransparent enhet som är moderföretag, och
3. koncernenheten själv om enheten är en omvänd hybridenhet.
9 § Fördelningen enligt 7 och 8 §§ ska göras separat för varje enskilt ägarintresse i den delägarbeskattade enheten.
10 § Det redovisade resultatet för en delägarbeskattad koncernenhet ska minskas med den nettovinst eller nettoförlust som fördelas till en annan koncernenhet enligt 8 §.
Fördelning av skattekostnad
11 § Om redovisat resultat fördelas till en ägarenhet enligt 8 § 1 ska skattekostnad fördelas till ägarenheten på samma sätt, om skattekostnaden
1. avser medräknade skatter, och
2. har redovisats i den delägarbeskattade enhetens räkenskaper.
Justerat resultat för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag
12 § Det justerade resultatet för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag ska minskas med det belopp som ska hänföras till innehavaren av ett ägarintresse, om
1. ägaren beskattas för inkomsten med en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen och inkomsten hänförs till ett beskattningsår som avslutas senast tolv månader efter utgången av moderföretagets räkenskapsår, eller
2. det rimligen kan förväntas att det sammanlagda beloppet av medräknade skatter för moderföretaget och skatt som innehavaren av ägarintresset ska betala på inkomsten från enheten inom tolv månader efter utgången av moderföretagets räkenskapsår är lika med eller överstiger enhetens inkomst multiplicerad med minimiskattesatsen.
13 § Det justerade resultatet för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag ska också minskas med det belopp som ska hänföras till innehavaren av ett ägarintresse, om denna innehavare är
1. en fysisk person som har skatterättslig hemvist och är skattskyldig i den stat där moderföretaget hör hemma och vars ägarintresse ger rätt till högst fem procent av vinst och tillgångar i moderföretaget, eller
2. ett offentligt organ, en myndighetsenhet, en internationell organisation, en ideell organisation eller en pensionsenhet som har hemvist i den stat där moderföretaget hör hemma och vars ägarintresse ger rätt till högst fem procent av vinst och tillgångar i moderföretaget.
14 § Den justerade förlusten för en delägarbeskattad enhet som är moderföretag ska minskas med den del som ska hänföras till innehavaren av ett ägarintresse. Detta gäller dock bara till den del innehavaren får beakta förlusten vid beräkningen av sin beskattningsbara inkomst.
15 § Kostnaden för medräknade skatter ska minskas i proportion till minskningen av det justerade resultatet enligt 12 och 13 §§.
16 § Bestämmelserna i 12–15 §§ gäller också för ett fast driftställe, om
1. en delägarbeskattad enhet som är moderföretag helt eller delvis bedriver sin verksamhet genom det fasta driftstället, eller
2. en delägarbeskattad enhet som är moderföretag, direkt eller genom en skattetransparent struktur, har ett ägarintresse i en skattetransparent enhet vars verksamhet helt eller delvis bedrivs genom det fasta driftstället.
Fasta driftställen
Definitioner
17 § Med fast driftställe avses i denna lag
1. om det finns ett gällande skatteavtal: en plats för affärsverksamhet i en stat där platsen behandlas som ett fast driftställe enligt skatteavtalet, om den staten beskattar inkomst hänförlig till driftstället enligt en bestämmelse liknande artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet,
2. om det inte finns ett gällande skatteavtal: en plats för affärsverksamhet i en stat, om den staten beskattar inkomst hänförlig till en sådan plats för affärsverksamhet på grundval av ett nettoresultat på liknande sätt som staten beskattar personer som hör hemma där,
3. om en stat inte har ett system för bolagsbeskattning: en plats för affärsverksamhet i en stat där platsen skulle ha behandlats som fast driftställe enligt OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet, om den staten enligt artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet skulle ha haft rätt att beskatta inkomst hänförlig till platsen, eller
4. i övriga fall: en plats för affärsverksamhet från vilken verksamhet bedrivs utanför den stat där en huvudenhet hör hemma, om den staten inte beskattar inkomst hänförlig till sådan verksamhet.
Vad som sägs i första stycket om plats för affärsverksamhet i en stat gäller också för verksamhet som inte bedrivs från någon viss plats, om verksamheten är att likställa med affärsverksamhet som bedrivs av en huvudenhet på en plats inom staten.
18 § Med huvudenhet avses en enhet som tar upp ett fast driftställes redovisade resultat i sina räkenskaper.
Särskilda regler för beräkningen av redovisat och justerat resultat
19 § Med redovisat resultat avses, i fråga om ett fast driftställe enligt 17 § 1–3, det resultat som framgår av dess räkenskaper om dessa upprättats i enlighet med 2 kap. 19 § 1 eller 3. Om det fasta driftstället saknar räkenskaper avses det resultat som skulle ha framgått av dess räkenskaper, om sådana hade upprättats i enlighet med den redovisningsstandard som används i koncernredovisningen.
20 § Det redovisade resultatet för ett fast driftställe enligt 17 § 1 eller 2 ska justeras så att det återspeglar endast inkomster och utgifter hänförliga till det fasta driftstället enligt ett tillämpligt skatteavtal eller lagstiftningen i den stat där det fasta driftstället hör hemma. Detta gäller oavsett vilket belopp som är föremål för beskattning och vilket belopp som kan dras av som kostnader i denna stat.
21 § Det redovisade resultatet för ett fast driftställe enligt 17 § 3 ska justeras så att det återspeglar endast de inkomster och utgifter som enligt artikel 7 i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet ska vara hänförliga till det fasta driftstället.
22 § Det redovisade resultatet för ett fast driftställe enligt 17 § 4 ska beräknas med hänsyn till de inkomster som undantas från beskattning i den stat där huvudenheten hör hemma och de utgifter som inte får dras av i denna stat. Detta gäller endast inkomster och utgifter hänförliga till verksamhet som bedrivs utanför den staten.
23 § Vid beräkningen av huvudenhetens justerade resultat ska ett fast driftställes redovisade resultat inte beaktas utöver vad som anges i 24 §.
24 § Vid beräkningen av huvudenhetens justerade resultat ska en justerad förlust hos ett fast driftställe behandlas som en kostnad till den del förlusten behandlas som en kostnad vid beräkningen av huvudenhetens beskattningsbara inkomst i den stat där den hör hemma. Detta gäller under förutsättning att förlusten inte kvittas mot någon inkomst som är föremål för beskattning både i den stat där huvudenheten hör hemma och i den stat där det fasta driftstället hör hemma.
Justerad vinst som uppstår ett senare år för det fasta driftstället ska behandlas som justerad vinst hos huvudenheten i den mån den inte överstiger den justerade förlust som enligt första stycket behandlades som en kostnad vid beräkningen av justerat resultat för huvudenheten.
Fördelning av medräknade skatter mellan huvudenhet och fast driftställe
25 § Kostnaden för medräknade skatter i en koncernenhets räkenskaper ska fördelas till ett fast driftställe om den är hänförlig till det justerade resultatet för det fasta driftstället.
26 § Om ett fast driftställes justerade vinst behandlas som justerad vinst för huvudenheten i enlighet med 24 §, ska kostnaden för medräknade skatter som uppkommer i den stat där det fasta driftstället hör hemma och som har samband med sådan vinst behandlas som en skattekostnad för huvudenheten. Detta gäller dock endast till den del beloppet inte överstiger vinsten multiplicerad med den högsta bolagsskattesatsen för inkomst i den stat där huvudenheten hör hemma.
Investeringsenheter
Beräkning av en investeringsenhets effektiva skattesats och tilläggsskattebelopp
27 § Den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för en investeringsenhet ska beräknas enligt 28–32 §§. Detta gäller dock inte om
1. enheten är en skattetransparent enhet, eller
2. den rapporterande enheten har gjort ett val enligt 33 eller 36 §.
28 § En investeringsenhets effektiva skattesats ska beräknas genom att den justerade skattekostnaden divideras med koncernens andel av investeringsenhetens justerade resultat.
Den effektiva skattesatsen för investeringsenheten ska beräknas separat från den effektiva skattesatsen för övriga koncernenheter i den stat där investeringsenheten hör hemma. Om flera investeringsenheter hör hemma
i samma stat ska skatter respektive andelar läggas samman för dessa enheter.
29 § Vid beräkningen enligt 28 § ska beaktas endast den del av den justerade skattekostnaden som är hänförlig till koncernens andel av
1. justerad vinst, och
2. medräknade skatter som fördelats till investeringsenheten i enlighet med 3 kap. 27 §, 7 kap. 11, 25, 26 och 63–65 §§.
Medräknade skatter som inte kan hänföras till inkomster som ingår i koncernens andel av investeringsenhetens justerade vinst ska inte beaktas.
30 § Vid beräkningen av tilläggsskattebeloppet för en investeringsenhet ska det beräknas en procentsats för tilläggsskatt. Beräkningen av procentsatsen ska ske genom att minimiskattesatsen minskas med den effektiva skattesatsen för enheten, om den effektiva skattesatsen är lägre än minimiskattesatsen.
Tilläggsskattebeloppet för investeringsenheten ska beräknas genom att procentsatsen för tilläggsskatt multipliceras med koncernens andel av investeringsenhetens justerade vinst efter minskning med ett substansbelopp, beräknat enligt 31 §.
Om flera investeringsenheter hör hemma i samma stat, ska substansbeloppen respektive koncernens andelar av investeringsenheternas justerade vinster läggas samman vid beräkningen enligt andra stycket.
31 § En investeringsenhets substansbelopp ska beräknas enligt 5 kap. 2– 9 §§. Beloppet för personalkostnader och beloppet för materiella anläggningstillgångar ska tas med i beräkningen till den del de hänförs till koncernens andel av investeringsenhetens justerade vinst.
En rapporterande enhet får välja att inte göra avdrag för substansbelopp. Ett sådant val gäller för det räkenskapsår som valet avser.
32 § Vid tillämpningen av 28–31 §§ ska koncernens andel av en investeringsenhets justerade vinst motsvara moderföretagets andel av dess justerade resultat enligt 6 kap. 4 och 7 §§. Vid beräkningen av andelen ska ägarintressen som omfattas av ett val enligt 33 eller 36 § inte beaktas.
Val att behandla en investeringsenhet som en skattetransparent enhet
33 § En rapporterande enhet får välja att behandla en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet som en skattetransparent enhet om ägarenheten
1. är skattskyldig i den stat där den hör hemma enligt ett system för omvärdering till aktuellt marknadsvärde eller liknande system baserat på de årliga förändringarna av det verkliga värdet på dess ägarintressen i enheten, och
2. beskattas med en skattesats som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen.
Ett val enligt första stycket gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser.
34 § Om den rapporterande enheten gör ett val enligt 33 § gäller följande. En koncernenhet som indirekt har ett ägarintresse i en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet genom ett direkt ägarintresse i en annan sådan enhet ska anses vara skattskyldig enligt ett system för omvärdering till aktuellt marknadsvärde eller liknande system även avseende dess indirekta ägarintresse.
35 § Om den rapporterande enheten återkallar valet att behandla en investeringsenhet eller en försäkringsinvesteringsenhet som en skattetransparent enhet, ska resultatet av en avyttring av investeringsenhetens eller försäkringsinvesteringsenhetens tillgångar eller skulder beräknas med hänsyn till deras skäliga marknadsvärde vid ingången av det räkenskapsår då återkallelsen görs.
Val att tillämpa en särskild beskattningsmetod
36 § En rapporterande enhet får välja att låta en ägarenhet tillämpa bestämmelserna i 37–40 §§ i fråga om sitt ägarintresse i en investeringsenhet, om
1. ägarenheten inte är en investeringsenhet, och
2. ägarenheten rimligen kan förväntas bli föremål för beskattning av utdelningar från investeringsenheten till en skattesats som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen.
Ett val enligt första stycket gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser.
37 § Vid ett val enligt 36 § gäller följande:
1. Utdelning och uppskattad utdelning av en investeringsenhets justerade vinst ska tas med i den justerade vinsten för den ägarenhet som erhöll utdelningen. 2. Investeringsenhetens medräknade skatter ska tas med vid beräkningen av den justerade vinsten och de medräknade skatterna för den ägarenhet som erhöll utdelningen, under förutsättning att de kan avräknas mot sådan skatteskuld som uppkommit för ägarenheten till följd av utdelning från investeringsenheten.
3. Investeringsenhetens justerade vinst ska motsvara ägarenhetens andel av investeringsenhetens ej utdelade justerade nettovinst enligt 38 § som uppkommit under det beräkningsår som avses i 39 §. Vid tillämpningen av 6 kap. ska tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet beräknas genom att sådan justerad vinst multipliceras med minimiskattesatsen.
4. Investeringsenhetens justerade resultat och justerade skattekostnad som kan hänföras till resultatet ska undantas från beräkningen av den effektiva skattesatsen enligt bestämmelserna i 3, 4, 5 kap. och 27–30 §§ i detta kapitel. Det gäller dock inte för de medräknade skatter som avses i 2.
38 §
En investeringsenhets ej utdelade justerade nettovinst för
beräkningsåret ska beräknas genom att investeringsenhetens justerade vinst för det året minskas med följande poster, dock lägst till noll:
1. investeringsenhetens medräknade skatter,
2. utdelningar och uppskattade utdelningar till aktieägare som inte är investeringsenheter under beräkningsperioden, i den mån de inte dragits av ett tidigare beräkningsår,
3. justerade förluster som uppstår under beräkningsperioden, i den mån de inte dragits av ett tidigare beräkningsår, och
4. återstående justerade förluster som har uppstått före beräkningsperioden.
39 § Med uppskattad utdelning avses att ett direkt eller indirekt ägarintresse i en investeringsenhet, som omfattas av ett val enligt 36 §, överförs till en enhet som inte tillhör koncernen. Utdelningen ska anses uppgå till den andel av den ej utdelade justerade nettovinsten som är hänförlig till det överförda ägarintresset på dagen för en sådan överföring, utan hänsyn till den uppskattade utdelningen.
Med beräkningsår avses det tredje året som föregår räkenskapsåret. Med beräkningsperiod avses den period som börjar den första dagen av det tredje året som föregår räkenskapsåret och som slutar den sista dagen av räkenskapsåret.
40 § Om den rapporterande enheten återkallar valet ska investeringsenhetens justerade vinst motsvara ägarenhetens andel av investeringsenhetens ej utdelade justerade nettovinst för beräkningsåret vid utgången av det räkenskapsår som föregår det räkenskapsår som återkallelsen avser.
Vid tillämpningen av 6 kap. ska tilläggsskattebeloppet för en lågbeskattad koncernenhet beräknas genom att en sådan justerad vinst multipliceras med minimiskattesatsen.
Minoritetsägda koncernenheter
Beräkning av den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet
41 § Beräkningen av den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska, vad avser koncernenheter som ingår i en minoritetsägd undergrupp, göras som om varje minoritetsägd undergrupp var en egen koncern. Den justerade skattekostnaden och det justerade resultatet för en enhet i en minoritetsägd undergrupp ska undantas från bestämmandet av den övriga koncernens effektiva skattesats beräknad enligt 3 kap. 37 § och dess tilläggsskattebelopp beräknat enligt 3 kap. 38 §.
Den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för en minoritetsägd koncernenhet som inte ingår i en minoritetsägd undergrupp ska beräknas separat för den enheten. Den justerade skattekostnaden och det justerade resultatet för enheten ska undantas från bestämmandet av den övriga koncernens effektiva skattesats och tilläggsskattebelopp. Detta gäller dock inte en koncernenhet som är en investeringsenhet.
Definitioner
42 § Med minoritetsägd koncernenhet avses en koncernenhet i vilken moderföretaget har ett direkt eller indirekt ägarintresse på högst 30 procent.
En minoritetsägd moderenhet är en minoritetsägd koncernenhet som direkt eller indirekt har bestämmande inflytande i en annan minoritetsägd koncernenhet, utom när den minoritetsägda moderenhetens bestämmande inflytande direkt eller indirekt innehas av en annan minoritetsägd koncernenhet.
Med minoritetsägd undergrupp avses en minoritetsägd moderenhet och dess minoritetsägda dotterföretag.
Ett minoritetsägt dotterföretag är en minoritetsägd koncernenhet i vilken det bestämmande inflytandet direkt eller indirekt innehas av en minoritetsägd moderenhet.
Samriskföretag
43 § Med samriskföretag avses en enhet vars finansiella resultat redovisas enligt kapitalandelsmetoden i moderföretagets koncernredovisning, under förutsättning att moderföretaget direkt eller indirekt innehar minst 50 procent av ägarintresset i samriskföretaget.
En enhet ska inte anses som ett samriskföretag om den utgör
1. ett moderföretag i en koncern som ska tillämpa huvudregeln för tilläggsskatt,
2. en undantagen enhet,
3. en enhet i vilken koncernens ägarintresse innehas direkt genom en undantagen enhet och
– som uteslutande, eller så gott som uteslutande, bedriver verksamhet för att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för dess investerare,
– som bedriver verksamheter som har samband med sådan verksamhet som bedrivs av den undantagna enheten, eller
– vars intäkter i allt väsentligt undantas från beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten i enlighet med 3 kap. 9 och 10 §§,
4. en enhet som innehas av en koncern som uteslutande består av undantagna enheter, och
5. ett dotterföretag till ett samriskföretag.
44 § Med dotterföretag till ett samriskföretag avses en enhet vars tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden
1. har konsoliderats i ett samriskföretags koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller
2. skulle ha konsoliderats i en sådan koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard.
Ett fast driftställe vars huvudenhet är ett samriskföretag eller dotterföretag till ett samriskföretag ska anses utgöra ett dotterföretag till ett samriskföretag.
45 § Beräkningen av tilläggsskattebeloppet för ett samriskföretag och dess dotterföretag (en samriskföretagskoncern) ska göras i enlighet med
3 kap. 37–41 §§ som om enheterna hade varit koncernenheter i en egen koncern med samriskföretaget som moderföretag.
46 § En moderenhet som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i ett samriskföretag eller ett dotterföretag till ett samriskföretag ska med avseende på sin andel av tilläggsskattebeloppet för samriskföretaget eller för dotterföretaget tillämpa bestämmelserna i 6 kap. 3–8 §§.
47 § Det tilläggsskattebelopp som belöper på en samriskföretagskoncern ska minskas med varje moderenhets andel av det tilläggsskattebelopp som ska tas ut enligt 46 §. Återstående tilläggsskattebelopp ska läggas till det totala tilläggsskattebeloppet enligt bestämmelserna i 6 kap. 11 §.
Enheter som ansluter sig till eller lämnar en koncern
48 § Om en enhet blir eller upphör att vara en del av en koncern till följd av att det sker en överföring av direkta eller indirekta ägarintressen i enheten eller om enheten blir moderföretag i en ny koncern under ett räkenskapsår (förvärvsåret), ska enheten behandlas som en koncernenhet i båda koncernerna. Detta gäller om en del av enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden konsolideras post-för-post i moderföretagets koncernredovisning under förvärvsåret.
Enhetens effektiva skattesats och tilläggsskatt ska beräknas enligt 49– 56 §§.
49 § Under förvärvsåret ska koncernen beakta endast den del av en koncernenhets redovisade resultat och medräknade skatter som ingår i moderföretagets koncernredovisning.
50 § Under förvärvsåret och varje därpå följande räkenskapsår ska en koncernenhets justerade resultat och justerade skatter baseras på de värden av tillgångar och skulder som redovisades omedelbart före förvärvet.
51 § Under förvärvsåret ska vid beräkningen av en koncernenhets belopp för personalkostnader enligt 5 kap. 3 § beaktas endast de kostnader som ingår i moderföretagets koncernredovisning.
52 § Beräkningen av beloppet för en koncernenhets materiella anläggningstillgångar enligt 5 kap. 4 § ska justeras i proportion till den del av förvärvsåret som enheten varit en del av koncernen.
53 § Den förvärvande koncernen ska beakta uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder för en koncernenhet som överförs mellan koncerner på samma sätt och i samma utsträckning som om den förvärvande koncernen hade haft ett bestämmande inflytande över enheten när sådana tillgångar och skulder uppkom. Detta gäller dock inte en sådan uppskjuten skattefordran som avses i 4 kap. 13–17 §§.
54 § Uppskjutna skatteskulder som tidigare har beaktats vid beräkningen av en koncernenhets justerade skattekostnad ska vid tillämpningen av 3 kap. 35 § behandlas som återförda av den avyttrande koncernen och som
om de uppkommit i den förvärvande koncernen under förvärvsåret. Om en uppskjuten skatteskuld inte återförs före slutet av det femte räkenskapsåret efter förvärvsåret, ska den minskning av den skattekostnad som anges i 3 kap. 35 § i stället göras det femte året efter förvärvet. Om minskningen medför att det blir en negativ skattekostnad ska ett tillkommande tilläggsskattebelopp beräknas.
55 § Om den förvärvade enheten är en moderenhet som också är en koncernenhet i två eller flera koncerner under förvärvsåret, ska huvudregeln för tilläggsskatt tillämpas på moderenhetens andel av det tilläggsskattebelopp som beräknats för de lågbeskattade koncernenheterna i respektive koncern.
56 § Trots bestämmelserna i 49–55 §§ ska i vissa fall förvärv eller avyttring av andelar som innebär att det bestämmande inflytandet över en enhet övergår från en enhet till en annan behandlas som förvärv eller avyttring av enhetens tillgångar och skulder. Detta gäller om
1. den stat där den förvärvade enheten hör hemma eller, när det gäller en skattetransparent enhet, den stat där tillgångarna är belägna behandlar förvärvet eller avyttringen på samma eller liknande sätt som ett förvärv eller en avyttring av tillgångar och skulder, och
2. den överlåtande enheten beskattas för skillnaden mellan det skattemässiga värdet på tillgångarna och skulderna och ersättningen för andelarna eller det verkliga värdet på tillgångarna och skulderna.
Överföring av tillgångar eller skulder
Justerat resultat
57 § En koncernenhet som avyttrar tillgångar eller skulder ska vid beräkningen av sitt justerade resultat ta med den vinst eller förlust som uppkommer vid en sådan avyttring En koncernenhet som förvärvar tillgångar eller skulder ska beräkna sitt justerade resultat på grundval av de förvärvade tillgångarnas och skuldernas redovisade värde som har bestämts enligt den redovisningsstandard som används i moderföretagets koncernredovisning.
58 § Vid en omorganisering enligt 59 § gäller bestämmelserna i 60 och 61 §§ i stället för bestämmelsen i 57 §.
59 § Med omorganisering avses en överföring av tillgångar eller skulder vid en fusion, delning, likvidation eller liknande transaktion om följande villkor är uppfyllda:
1. Ersättningen för överföringen utgörs helt eller delvis av egetkapitalinstrument emitterade av den förvärvande koncernenheten eller av en person med anknytning till den enheten eller, vid likvidation, enhetens egetkapitalinstrument. Om en emission av egetkapitalinstrument inte skulle ha någon ekonomisk betydelse behöver någon ersättning inte lämnas.
2. Den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust på dessa tillgångar beskattas inte.
3. Den förvärvande koncernenheten ska beräkna, enligt skattelagstiftningen där den hör hemma, den beskattningsbara inkomsten efter överföringen med hänsyn till den avyttrande enhetens skattemässiga värde för tillgångarna, justerad för icke kvalificerad vinst eller förlust vid överföringen. Med icke kvalificerad vinst eller förlust avses det lägsta beloppet av – den avyttrande koncernenhetens vinst eller förlust som uppkommer i samband med en omorganisering som beskattas i den stat där den avyttrande koncernenheten hör hemma, eller – den vinst eller förlust i redovisningen som uppkommer i samband med omorganiseringen.
60 § Vid en avyttring eller ett förvärv av tillgångar eller skulder som sker i samband med en omorganisering enligt 59 § gäller följande:
1. Den avyttrande koncernenheten ska vid beräkningen av sitt justerade resultat undanta vinst eller förlust som uppkommer vid en sådan avyttring.
2. Den förvärvande koncernenheten ska beräkna sitt justerade resultat på grundval av det värde på tillgångarna och skulderna som den avyttrande koncernenheten redovisat omedelbart före avyttringen.
61 § Vid en avyttring av tillgångar eller skulder som sker i samband med en omorganisering enligt 59 § och som för den avyttrande koncernenheten leder till en icke kvalificerad vinst eller förlust gäller följande:
1. Den avyttrande koncernenheten ska inkludera vinst eller förlust som härrör från avyttringen vid beräkningen av dess justerade resultat motsvarande den icke kvalificerade vinsten eller förlusten enligt 59 § andra stycket.
2. Den förvärvande koncernenheten ska beräkna sitt justerade resultat efter förvärvet på grundval av det värde på tillgångarna och skulderna som den avyttrande koncernenheten redovisat omedelbart före avyttringen. Värdet ska justeras i enlighet med lokala skatteregler för att ta hänsyn till den icke kvalificerade vinsten eller förlusten.
62 § En rapporterande enhet får välja att en koncernenhet, som vid beskattningen får eller ska värdera tillgångar och skulder till verkligt värde i den stat där den hör hemma, ska
1. vid beräkningen av sitt justerade resultat ta med ett vinst- eller förlustbelopp för varje tillgång och skuld som ska
a) motsvara skillnaden mellan tillgångens eller skuldens redovisade värde omedelbart före tidpunkten för den beskattningsbara händelsen och tillgångens eller skuldens verkliga värde omedelbart efter den händelsen, och
b) minskas eller ökas med icke kvalificerad vinst eller förlust enligt 59 § andra stycket som uppkommer i samband med den beskattningsbara händelsen,
2. använda tillgångens eller skuldens verkliga värde enligt redovisningen omedelbart efter den beskattningsbara händelsen för att beräkna justerad vinst eller förlust för de räkenskapsår som avslutas efter den beskattningsbara händelsen, och
3. ta med nettosumman av de belopp som bestäms enligt 1 i koncernenhetens justerade resultat, antingen genom att
a) nettosumman av beloppen tas med för det räkenskapsår då den beskattningsbara händelsen inträffar, eller
b) ett belopp som uppgår till nettosumman av dessa belopp dividerat med fem tas med under det räkenskapsår då den beskattningsbara händelsen inträffar och under vart och ett av de fyra följande räkenskapsåren.
Vad som sägs i första stycket 3 b gäller inte om koncernenheten upphör att ingå i koncernen. I så fall ska det återstående beloppet tas med under det räkenskapsåret då koncernförhållandet upphört.
Kontrollerade utländska företag och hybridenheter
Fördelning av medräknade skatter
63 § Kostnaden för medräknade skatter i en koncernenhets räkenskaper ska fördelas till koncernenhetens kontrollerade utländska företag om den hänför sig till detta företags inkomst och har tagits ut enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska bolag.
I fråga om skattekostnad som avser passiva intäkter ska fördelningen enligt första stycket motsvara det lägsta beloppet av medräknade skatter på passiva intäkter och ett belopp som utgörs av procentsatsen för tilläggsskatt för den lågbeskattade staten multiplicerad med de passiva intäkterna.
Vid beräkningen av procentsatsen för tilläggsskatt ska ägarenhetens medräknade skatter på de passiva intäkterna inte beaktas. Överskjutande medräknade skatter på passiva intäkter ska hänföras till ägarenheten.
64 § Kostnaden för medräknade skatter i en koncernenhets räkenskaper ska fördelas till en hybridenhet om den avser hybridenhetens justerade vinst. Den del av kostnaden som avser passiva intäkter ska fördelas på sätt som anges i 63 § andra och tredje styckena.
Med hybridenhet avses en enhet som är skattskyldig för inkomstskatt i den stat där den hör hemma och som beskattas hos delägarna i den stat där de hör hemma.
65 § Med passiva intäkter avses intäkter som
1. ingår i den justerade vinsten för en koncernenhet och beskattas hos ägarenheten enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska bolag eller på grund av ägarintresse i en hybridenhet, och
2. utgör – utdelning eller motsvarande, – ränta eller motsvarande, – hyra, – royalty, – annan avtalsenlig ersättning som sker över tid (annuitetsbelopp), eller – nettovinst vid försäljning av egendom som ger upphov till sådana intäkter.
Moderföretag som omfattas av system med avdragsgill utdelning
66 § Med system med avdragsgill utdelning avses regler som syftar till att uppnå beskattning i ett led genom att utdelning från en enhet till dess
ägare ska dras av från enhetens inkomst. I fråga om ett kooperativ avses också regler om att ett kooperativ undantas från beskattning.
Med avdragsgill utdelning avses – utdelning till den som äger andel i en koncernenhet om utdelningen enligt lagstiftningen i den stat som enheten hör hemma i ska dras av vid beräkningen av dess beskattningsbara inkomst, eller
– kooperativ utdelning till en medlem i ett kooperativ. Med kooperativ avses en enhet som gemensamt säljer eller förvärvar varor eller tjänster för sina medlemmars räkning och som i den stat där den hör hemma omfattas av regler som säkerställer skattemässig neutralitet för varor eller tjänster som säljs eller förvärvas av dess medlemmar genom kooperativet.
67 § Den justerade vinsten för ett moderföretag i en koncern som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning ska minskas med belopp som delas ut som avdragsgill utdelning inom tolv månader efter utgången av det räkenskapsår som den justerade vinsten avser, om
1. mottagaren beskattas för utdelningen med en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen och inkomsten hänförs till ett beskattningsår som avslutas senast tolv månader efter utgången av räkenskapsåret, eller
2. det rimligen kan förväntas att det sammanlagda beloppet av medräknade skatter för moderföretaget och skatt som mottagaren betalar på utdelningen är lika med eller överstiger den utdelande enhetens inkomst multiplicerad med minimiskattesatsen.
Vid tillämpningen av bestämmelserna i första stycket ska mottagaren anses ha beskattats för utdelning som lämnats i förhållande till inköp från ett inköpskooperativ till den del utdelningen minskar en avdragsgill utgift eller kostnad.
68 § Den justerade vinsten för ett moderföretag i en koncern som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning ska, utöver vad som anges i 67 §, minskas med det belopp som delas ut som avdragsgill utdelning inom tolv månader efter utgången av det räkenskapsår som den justerade vinsten avser, om mottagaren är
1. en fysisk person som är medlem i ett inköpskooperativ, och utdelningen lämnas i förhållande till gjorda inköp,
2. en fysisk person som har skatterättslig hemvist och är skattskyldig i den stat där moderföretaget hör hemma och dennes ägarintressen ger rätt till högst fem procent av vinst och tillgångar i moderföretaget, eller
3. ett offentligt organ, en myndighetsenhet, en internationell organisation, en ideell organisation eller en pensionsfond som hör hemma i den stat där moderföretaget hör hemma.
69 § Kostnaden för medräknade skatter på utdelad vinst ska minskas i proportion till minskningen av den justerade vinsten enligt 67 eller 68 §.
Den justerade vinsten ska minskas med samma belopp som kostnaden för medräknade skatter minskats med.
70 § Om moderföretaget direkt innehar en ägarandel i en koncernenhet som omfattas av bestämmelser om avdragsgill utdelning, ska bestäm-
melserna i 67 och 68 §§ tillämpas på övriga koncernenheter som hör hemma i samma stat som moderföretaget till den del koncernenheten lämnar utdelning till moderföretaget och moderföretaget delar ut den justerade vinsten till en mottagare som anges i 67 eller 68 §. Detta gäller också om ett moderföretag indirekt har en ägarandel i en sådan koncernenhet genom andra koncernenheter som omfattas av bestämmelserna i 67 eller 68 §.
Koncerner med flera moderföretag
71 § Med koncern med flera moderföretag avses två eller flera koncerner vars moderföretag ingått ett arrangemang i form av en sammanlänkad struktur eller dubbel notering, om minst en enhet eller ett fast driftställe i den kombinerade koncernen hör hemma i en annan stat än övriga enheter.
Med sammanlänkad struktur avses ett arrangemang mellan minst två moderföretag i olika koncerner om
1. moderföretagen, ifall de är marknadsnoterade, är noterade till samma kursvärde,
2. ägarintressena i respektive moderföretag till minst 50 procent kombinerats genom ägande, överlåtelsebegränsning eller annat villkor och inte kan överlåtas eller handlas var för sig, och
3. ett av moderföretagen upprättar koncernredovisning där tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden för alla enheter i de berörda koncernerna är redovisade tillsammans som för en ekonomisk enhet och som måste bli föremål för en extern revision.
Med dubbel notering avses ett arrangemang mellan minst två moderföretag i olika koncerner, om
1. andelarna i moderföretagen är marknadsnoterade och handlas eller överlåts på olika kapitalmarknader,
2. företagens verksamheter kombinerats enbart genom avtal mellan moderföretagen,
3. moderföretagen har avtalat att utskiftning vid likvidation och utdelning ska ske enligt bestämda andelar,
4. moderföretagens verksamheter utgör en ekonomisk enhet enligt avtal, och
5. moderföretagen upprättar en koncernredovisning där tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden för alla enheter i de berörda koncernerna är redovisade tillsammans som för en ekonomisk enhet och som måste bli föremål för en extern revision.
72 §
Samtliga enheter och koncernenheter i de koncerner som
tillsammans utgör en koncern med flera moderföretag ska anses vara koncernenheter i samma koncern.
73 § En enhet är en koncernenhet i en koncern med flera moderföretag om den konsolideras post-för-post i koncernredovisningen för koncernen.
Med koncernenhet avses även en enhet över vilken koncernenheter i en koncern med flera moderföretag har ett bestämmande inflytande, även om den inte konsolideras post-för-post i koncernredovisningen. En enhet som är undantagen enligt 1 kap. 5–7 §§ anses inte vara en koncernenhet.
74 § För en koncern med flera moderföretag ska moderföretagets koncernredovisning anses vara den koncernredovisning som anges i 71 § andra och tredje styckena.
Bestämmelser i lagen om tillämpning av de redovisningsprinciper som används i ett moderföretags koncernredovisning avser, vad gäller koncerner med flera moderföretag, de redovisningsprinciper som används för att upprätta den koncernredovisning som avses i första stycket.
75 § Samtliga moderföretag i de koncerner som tillsammans utgör en koncern med flera moderföretag ska anses vara moderföretag i koncernen med flera moderföretag.
76 § Ett moderföretag och en annan moderenhet i en koncern med flera moderföretag ska tillämpa bestämmelserna i 6 kap. 3–8 §§ på sin andel av tilläggsskattebeloppet för lågbeskattade koncernenheter.
77 § Vid beräkningen av kompletterande tilläggsskatt enligt 6 kap. 9– 13 §§ ska, för varje koncernenhet i en koncern med flera moderföretag, samtliga lågbeskattade koncernenheter i koncernen med flera moderföretag beaktas.
Godkänt utdelningsskattesystem
Fiktivt utdelningsskattebelopp för beräkning av justerad skattekostnad
78 § Vid beräkningen av den justerade skattekostnaden för koncernenheter i en stat med ett godkänt utdelningsskattesystem får den rapporterande enheten välja att ta med ett fiktivt utdelningsskattebelopp.
Ett val enligt första stycket gäller alla koncernenheter i den staten. Valet gäller för det räkenskapsår som valet avser.
79 § Med fiktivt utdelningsskattebelopp avses det lägsta av följande två belopp:
– ett belopp som motsvarar den ökade skattekostnad som skulle medföra att den effektiva skattesatsen för koncernenheterna i den aktuella staten uppgår till minimiskattesatsen, och
– ett belopp som utgörs av den skatt som skulle ha tagits ut om enheterna hade delat ut all vinst som omfattas av ett godkänt utdelningsskattesystem under räkenskapsåret.
Återföring av fiktivt utdelningsskattebelopp
80 § Om ett val enligt 78 § görs ska en förteckning för återföring upprättas för det fiktiva utdelningsskattebeloppet. Det fiktiva skattebeloppet ska tas upp i återföringsförteckningen för det räkenskapsår för vilket beloppet har bestämts.
81 §
Vid utgången av varje räkenskapsår ska det fiktiva utdelnings-
skattebeloppet i en återföringsförteckning för tidigare räkenskapsår minskas genom återföring. Belopp som tagits upp i den tidigast upprättade återföringsförteckningen ska minskas först. Minskning får göras högst med det belopp som finns i förteckningen.
Belopp i förteckningen ska minskas i följande ordning. Först ska minskning göras med ett belopp som motsvarar koncernenheternas betalda skatt på utdelning eller fiktiv utdelning under räkenskapsåret. Därefter ska minskning göras med ett belopp som motsvarar den justerade förlusten i staten med ett godkänt utdelningsskattesystem multiplicerad med minimiskattesatsen.
Belopp som återstår efter en tillämpning av andra stycket och som motsvarar justerad förlust multiplicerad med minimiskattesatsen får beaktas senare räkenskapsår.
Skatt som betalas på faktisk eller fiktiv utdelning ska inte tas med vid beräkningen av den justerade skattekostnaden till den del skatten minskar belopp i förteckningen.
82 § Belopp som återstår i återföringsförteckningen vid utgången av det fjärde räkenskapsåret efter det räkenskapsår som förteckningen avser ska minska den justerade skattekostnaden för det år förteckningen avser.
Effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp ska då räknas om enligt 3 kap. 37 och 38 §§. Tillkommande tilläggsskattebelopp fördelas enligt 3 kap. 40 och 41 §§.
83 § Om en koncernenhet som omfattas av ett val enligt 78 § lämnar koncernen eller om dess tillgångar i allt väsentligt överförs till någon som inte är en koncernenhet i samma koncern i samma stat, ska ett belopp som återstår i en återföringsförteckning för tidigare räkenskapsår minska den justerade skattekostnaden för koncernenheterna i staten för respektive år.
Det belopp som ska minska skattekostnaden beräknas genom att det återstående beloppet i återföringsförteckningen multipliceras med den aktuella koncernenhetens andel av det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i staten, för respektive år. Detta gäller endast räkenskapsår för vilka den aktuella koncernenhetens justerade resultat är positivt. Effektiv skattesats och tilläggsskattebelopp ska då räknas om enligt 3 kap. 37 och 38 §§. Tillkommande tilläggsskattebelopp fördelas enligt med 3 kap. 40 och 41 §§.
8 kap. Förenklingsregeln
1 § I detta kapitel finns bestämmelser om
– tidsgräns för förenklingsregeln (2 §) – villkor för den tillfälliga förenklingsregeln (3–7 §§), – särskilda enheter och koncerner (8–11) §§, – undantag från tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln (12 §), och
– övergångsår (13 §).
Tidsgräns för förenklingsregeln
2 § Bestämmelserna i detta kapitel gäller för koncernenheter i en stat för tid som
– motsvarar de räkenskapsår som gäller för enheternas moderföretag, och
– börjar närmast efter den 31 december 2023 men före den 1 januari 2027.
Bestämmelserna gäller dock inte för räkenskapsår som avslutas efter den 30 juni 2028.
Villkor för den tillfälliga förenklingsregeln
3 § Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska anses vara noll, om koncernenheterna uppfyller följande villkor:
1. koncernenheternas totala intäkter i staten enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport är lägre än tio miljoner euro, och
2. koncernenheternas totala vinst före inkomstskatt i staten enligt den kvalificerade land-för-land-rapporten för räkenskapsåret är lägre än en miljon euro.
Om en koncernenhet inte redovisas i den kvalificerade land-för-landrapporten därför att den innehas för försäljning, ska dess intäkter ändå beaktas vid beräkningen enligt första stycket 1.
Vid tillämpningen av de beloppsangivelser i euro som finns i första stycket ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §.
4 § Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska anses vara noll, om koncernenheterna tillsammans har en effektiv skattesats som är lika med eller större än den procentsats som anges i tredje stycket. Den effektiva skattesatsen ska motsvara kvoten mellan koncernenheternas skattekostnad enligt andra stycket och deras vinst eller förlust före inkomstskatt enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport.
Med skattekostnad avses i första stycket sådan skattekostnad som redovisas i koncernens kvalificerade finansiella rapport minskad med skatter som inte är medräknade skatter och medräknade skatter som hänför sig till en osäker skattesituation.
Procentsatsen enligt första stycket ska vara – 15 procent för räkenskapsår som börjar under 2024, – 16 procent för räkenskapsår som börjar under 2025, och – 17 procent för räkenskapsår som börjar under 2026.
5 § Tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat ska anses vara noll, om koncernenheterna som hör hemma i den staten har en vinst enligt koncernens kvalificerade land-för-land-rapport som inte överstiger substansbeloppet, beräknat enligt 5 kap. 2–10 §§. Beräkningen av substansbeloppet ska grunda sig på uppgifter i koncernens kvalificerade land-för-land-rapport.
6 § Med kvalificerad land-för-land-rapport avses i 3–5 §§ en rapport som har upprättats på grundval av en kvalificerad finansiell rapport.
Med kvalificerad finansiell rapport avses
1. de räkenskaper som används för att upprätta moderföretagets koncernredovisning,
2. varje koncernenhets årsredovisning förutsatt att den upprättas enligt – en allmänt erkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 20 §, eller
– en godkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 21 § om informationen i denna är tillförlitlig, eller
3. om en koncernenhet inte omfattas av moderföretagets koncernredovisning enbart på grund av sin ringa storlek eller av väsentlighetsskäl, koncernenhetens räkenskaper som används som underlag för land-förland-rapporten.
7 § Vid tillämpningen av 3–5 §§ ska en sådan orealiserad förlust som avses i 3 kap. 10 § 1 undantas från vinst eller förlust före inkomstskatt om förlusten överstiger 50 miljoner euro i en stat.
Vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i första stycket ska belopp i annan valuta räknas om på det sätt som anges i 1 kap. 4 §.
Särskilda enheter och koncerner
8 § Vid tillämpningen av 3–7 §§ ska ett samriskföretag och dess dotterföretag behandlas som koncernenheter i en egen koncern. I dessa fall ska uppgifter om intäkter och vinster hämtas från de kvalificerade finansiella rapporterna för dessa företag.
9 § Vid tillämpningen av 3–7 §§ gäller följande för moderföretag som är delägarbeskattade enheter eller enheter som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning. Vinsten före bolagsskatt ska minskas i den utsträckning som beloppet är hänförligt till en persons ägarintresse i den delägarbeskattade enheten eller utdelat till följd av en ägarandel som innehas av en sådan person.
Med person avses i första stycket en sådan innehavare av ett ägarintresse som bestämmelserna i 7 kap. 12 och 13 §§ avser eller sådana mottagare som bestämmelserna i 67 och 68 §§ avser.
För delägarbeskattade enheter gäller första stycket bara om samtliga ägarintressen i moderföretaget innehas av någon som avses i 7 kap. 12 och 13 §§.
10 § Bestämmelserna i 3–7 §§ ska inte tillämpas på en investeringsenhet som omfattas av ett val enligt 7 kap. 33 eller 36 §. Om andra koncernenheter som hör hemma i samma stat som investeringsenheten tillämpar 3–7 §§, ska investeringsenhetens resultat före inkomstskatt samt de totala intäkter och tillhörande skatter som avser investeringsenheten beaktas i den stat där enhetens direkta ägare finns, i proportion till dennes ägarintresse.
En investeringsenhet som inte omfattas av ett val enligt 7 kap. 33 eller 36 § får tillämpa 3–7 §§ endast om alla enhetens ägare hör hemma i samma stat som denna.
Första och andra styckena gäller även för försäkringsinvesteringsenheter.
11 § Bestämmelserna i 3–7 §§ ska tillämpas även på koncernenheter som inte tagits med i den kvalificerade finansiella rapporten därför att de innehas för försäljning.
Undantag från tillämpningen av den tillfälliga förenklingsregeln
12 § Följande koncernenheter är undantagna från tillämpningen av 3– 5 §§:
1. statslösa koncernenheter,
2. koncernenheter i en stat vilka ingår i en koncern med flera moderenheter, när en kvalificerad land-för-land-rapport inte innehåller information från hela den kombinerade koncernen,
3. koncernenheter i en stat för vilka ett val har gjorts enligt 7 kap. 78 §,
4. koncernenheter i en stat för vilka 3–5 §§ inte tillämpats för ett tidigare räkenskapsår trots att enheterna uppfyllde villkoren i 3–5 §§, och
5. koncernenheter i en stat för vilka 3–5 §§ inte tillämpats för ett tidigare räkenskapsår för att enheterna inte uppfyllde villkoren i 3–5 §§.
Övergångsår
13 § Vid tillämpningen av 4 kap. 26 och 28 §§ ska ett övergångsår enligt 4 kap. 25 § för en koncernenhet i en stat inte omfatta de år då 3–5 §§ tillämpas av koncernenheten.
Vid tillämpningen av 4 kap. 28 § ska övergångsåret vara det första räkenskapsår då 3–5 §§ inte längre tillämpas i fråga om en koncernenhet till vilken en tillgång har överlåtits. Detta gäller dock inte om den avyttrande koncernenheten omfattas av en regel om tilläggsskatt eller om överföringen ger upphov till en skattepliktig vinst enligt denna lag.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.
2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023.
3. Bestämmelserna i 6 kap. 9–15 §§ ska dock tillämpas på svenska koncernenheter första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2024 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2024. Detta gäller dock inte om koncernenhetens moderföretag är ett sådant moderföretag som avses i 6 kap. 5 § 2.
4. Vid tillämpningen av 5 kap. 3 § ska i stället för den procentsats som anges där följande procentsats användas för det beskattningsår eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som inleds under nedanstående kalenderår: 2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032
9,8 procent 9,6 procent 9,4 procent 9,2 procent 9,0 procent 8,2 procent 7,4 procent 6,6 procent 5,8 procent
5. Vid tillämpningen av 5 kap. 4 § ska i stället för den procentsats som anges där följande procentsats användas för det beskattningsår eller, i fråga
om svenska handelsbolag, räkenskapsår som inleds under nedanstående kalenderår:
2024 2025 2026 2027 2028 2029 2030 2031 2032
7,8 procent 7,6 procent 7,4 procent 7,2 procent 7,0 procent 6,6 procent 6,2 procent 5,8 procent 5,4 procent
2.2. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs att 2 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)1 ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
2 kap.
5 §
Med svensk koncern avses en sådan grupp av företag eller andra näringsidkare som enligt någon svensk lag bildar en koncern.
Med svensk koncern avses en sådan grupp av företag eller andra näringsidkare som enligt någon svensk lag bildar en koncern.
Vad som sägs i första stycket gäller dock inte i fråga om sådan koncern som avses i 2 kap. 7 § lagen (2023:) om tilläggsskatt.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.
2. Lagen tillämpas första gången för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023 eller, i fråga om svenska handelsbolag, räkenskapsår som börjar närmast efter den 31 december 2023.
1 Lagen omtryckt 2008:803.
2.3. Förslag till lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69)
Härigenom föreskrivs att 13 b § skattebrottslagen (1971:69) ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
13 b §1
Om Skatteverket har beslutat att ta ut skattetillägg av en fysisk person, får åklagaren inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för samma person i fråga om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för beslutet om skattetillägg.
Om Skatteverket har krävt en fysisk person på betalning av ett skattetillägg som avser en juridisk person eller om en överenskommelse om betalningsskyldighet enligt 59 kap. 19 § skatteförfarandelagen (2011:1244) har träffats och fullföljts inom rätt tid, får åklagaren inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för samma fysiska person i fråga om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för beslutet om skattetillägg.
Om Skatteverket har krävt en fysisk person på betalning av ett skattetillägg eller en rapportavgift som avser en juridisk person eller om en överenskommelse om betalningsskyldighet enligt 59 kap. 19 § skatteförfarandelagen (2011:1244) har träffats och fullföljts inom rätt tid, får åklagaren inte väcka åtal, utfärda strafföreläggande eller besluta om åtalsunderlåtelse för samma fysiska person i fråga om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för beslutet om skattetillägg eller rapportavgift.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.
1 Senaste lydelse 2015:634.
2.4. Förslag till lag om ändring i lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m.
Härigenom föreskrivs att 3, 5, 6 och 7 §§ lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
3 §1
En fordran preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då den förföll till betalning, om inte annat följer av andra eller tredje stycket.
En fordran preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då den förföll till betalning, om inte annat följer av andra, tredje eller fjärde stycket.
Har en fordran fastställts till sitt belopp sedan den förfallit till betalning, räknas preskriptionstiden i fråga om sådan del av fordringen som dessförinnan inte har varit indrivningsbar från utgången av det kalenderår då fastställelsen ägde rum. Detsamma gäller om en fordran har fastställts till sitt belopp sedan föreskriven tid för avlämnande av deklaration eller annan redovisning för fordringen gått ut.
En fordran som har påförts enligt skatteförfarandelagen (2011:1244) preskriberas fem år efter utgången av det kalenderår då den lämnades för indrivning. Om ett sådant indrivningsuppdrag återtas, upphör beräkningen av preskriptionstid för det belopp som omfattas av återkallelsen.
En fordran som har påförts enligt skatteförfarandelagen och som avser nationell tilläggsskatt preskriberas dock fyra år efter utgången av det beskattningsår då den förföll till betalning.
5 §2
Om ett beslut om företagsrekonstruktion har meddelats på grund av en ansökan som gjorts innan fordran har preskriberats, preskriberas den tidigast två år efter utgången av det kalenderår då företagsrekonstruktionen upphört eller en skulduppgörelse i en fastställd rekonstruktionsplan ska vara fullgjord. Om ett inledandebeslut om skuldsanering eller F-skuldsanering har meddelats innan fordringen har preskriberats, preskriberas den tidigast två år efter utgången av det kalenderår då inledandebeslutet meddelades eller, om ett beslut om skuldsanering eller F-skuldsanering har meddelats, då återstående skuldbelopp senast skulle ha betalats.
Första stycket gäller inte om ansökan om företagsrekonstruktion görs eller ett inledandebeslut om skuldsanering eller F-skuldsanering meddelas under tid då preskriptionstiden är förlängd på grund av 9 §.
1 Senaste lydelse 2011:1309. 2 Senaste lydelse 2022:978.
Första stycket gäller inte heller en fordran som avses i 3 § fjärde stycket.
6 §
Får den som svarar för betalning av en fordran helt eller delvis uppskov med betalningen enligt kronofogdemyndighetens skriftliga medgivande, preskriberas fordringen såvitt gäller honom tidigast vid utgången av det kalenderår då betalningen skall vara fullgjord enligt medgivandet. Fordringen preskriberas härigenom dock inte senare än tio år efter utgången av det kalenderår då preskription annars skulle inträda enligt 3 §.
Får den som svarar för betalning av en fordran helt eller delvis uppskov med betalningen enligt kronofogdemyndighetens skriftliga medgivande, preskriberas fordringen såvitt gäller honom eller henne tidigast vid utgången av det kalenderår då betalningen ska vara fullgjord enligt medgivandet. Fordringen preskriberas härigenom dock inte senare än tio år efter utgången av det kalenderår då preskription annars skulle inträda enligt 3 §.
7 §3
Preskriptionstiden får på Skatteverkets ansökan förlängas av förvaltningsrätten mot den som svarar för betalning av en fordran, om han
1. har överlåtit, undanskaffat eller upplåtit särskild rätt till egendom och det kan antas att han gjort detta för att försvåra det allmännas möjligheter att få betalt för fordringen,
2. har saknat känt hemvist och det inte har kunnat klarläggas var han uppehållit sig,
3. inte har kunnat anträffas på känt hemvist inom riket och det inte har kunnat klarläggas var han uppehållit sig samt det kan antas att han hållit sig undan eller
4. har stadigvarande vistats utomlands.
Preskriptionstiden får på Skatteverkets ansökan förlängas av förvaltningsrätten mot den som svarar för betalning av en fordran, om han eller hon
1. har överlåtit, undanskaffat eller upplåtit särskild rätt till egendom och det kan antas att han eller hon gjort detta för att försvåra det allmännas möjligheter att få betalt för fordringen,
2. har saknat känd hemvist och det inte har kunnat klarläggas var han eller hon uppehållit sig,
3. inte har kunnat anträffas på känd hemvist inom riket och det inte har kunnat klarläggas var han eller hon uppehållit sig samt det kan antas att han eller hon hållit sig undan, eller
4. har stadigvarande vistats utomlands.
En förlängning enligt första stycket 2–4 får beslutas endast om de förhållanden som anges där förelegat sedan fordringen överlämnats för indrivning och särskilda skäl inte talar mot en förlängning.
Mot en juridisk person får förlängning enligt första stycket 2–4 beslutas, om sådana förhållanden som anges där har förelegat i fråga om en
3 Senaste lydelse 2010:9.
företrädare för den juridiska personen och detta med hänsyn till företrädarens inflytande över eller befattning med den juridiska personens verksamhet kan antas ha varit av betydelse för det allmännas möjligheter att få betalt för sin fordran.
En fordran som avses i 3 § fjärde stycket får inte förlängas.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.
2.5. Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor
Härigenom föreskrivs att 1, 9 och 17 §§ lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 §1
Denna lag gäller förhandsbesked om
1. skatt eller avgift som avses i
a) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,
b) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel för dem som avses i 2 § första stycket 1–4 och 6–13 i den lagen,
c) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader,
d) lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift,
e) inkomstskattelagen (1999:1229), och
f) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift, 2. punktskatt som avses i 3 kap. 15 § skatteförfarandelagen (2011:1244),
3. skatt enligt mervärdesskattelagen (2023:200), 4. taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152), och
5. skatt enligt kupongskattelagen (1970:624).
4. taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152),
5. skatt enligt kupongskattelagen (1970:624), och
6. skatt enligt lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt.
Förhandsbesked lämnas av Skatterättsnämnden efter ansökan av en enskild eller det allmänna ombudet hos Skatteverket.
9 §2
En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1 eller 4 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden senast den dag då deklaration senast ska lämnas till ledning för det beslut om slutlig skatt eller den taxering som frågan avser.
En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 2 eller 3 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden innan den första redovisningsperiod som berörs av den fråga som ansökan avser har börjat. Om skatteredovisningen inte avser redovisningsperioder ska ansökan ha kommit in senast den dag då deklaration senast ska lämnas.
En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 5 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden senast inom fyra månader efter utdelningstillfället.
En enskilds ansökan rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 6 ska ha kommit in till Skatterättsnämnden senast den dag då en
1 Senaste lydelse 2023:204. 2 Senaste lydelse 2015:885.
tilläggsskatterapport senast ska lämnas till ledning för det beslut om tilläggsskatt som frågan avser.
17 §3
För ett förhandsbesked rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1, 4 eller 5 får Skatterättsnämnden ta ut en avgift av en enskild sökande enligt föreskrifter som regeringen meddelar.
För ett förhandsbesked rörande en fråga som avses i 1 § första stycket 1, 4, 5 eller 6 får Skatterättsnämnden ta ut en avgift av en enskild sökande enligt föreskrifter som regeringen meddelar.
Om Högsta förvaltningsdomstolen undanröjer ett förhandsbesked på grund av att det inte borde ha lämnats, ska avgiften betalas tillbaka.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.
3 Senaste lydelse 2015:885.
2.6. Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)
Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244)
dels att nuvarande 49 kap. 10 d § ska betecknas 49 kap. 10 e §,
dels att 3 kap. 4, 11 och 17 §§, 7 kap. 1 §, 36 kap. 1 §, 38 kap. 1 §, 44 kap. 3 §, 48 kap. 1, 2, 4, 6 och 7 §§, 49 kap. 1, 7, den nya 10 e, 11, 13 och 15 §§, 52 kap. 1, 3 och 4 §§, 57 kap. 2 §, 59 kap. 1 och 11 §§, 62 kap. 8 och 15 §§, 63 kap. 1, 7 och 8 §§, 65 kap. 1 och 18 §§, 66 kap. 5 och 22 §§ och 67 kap. 33 och 34 §§ ska ha följande lydelse,
dels att rubriken närmast före 49 kap. 10 d § ska sättas närmast före 49 kap. 10 e §,
dels att det ska införas fyra nya kapitel, 32 a kap., 33 d kap., 49 e kap. och 56 a kap., 21 nya paragrafer, 3 kap. 11 a §, 5 kap. 6 §, 7 kap. 2 b §, 36 kap. 7 §, 48 kap. 5 a §, 49 kap. 10 d §, 51 kap. 3 och 4 §§, 52 kap. 8 f §, 59 kap. 13 a och 23 a §§, 61 kap. 1 a §, 62 kap. 13 a §, 65 kap. 6 a, 6 b, 12, 16 a och 16 b §§, 66 kap. 9 b och 24 c §§ och 67 kap. 14 b § och närmast före 3 kap. 11 a §, 5 kap. 6 §, 36 kap. 7 §, 48 kap. 5 a §, 52 kap. 8 f §, 59 kap. 23 a §, 62 kap. 13 a §, 65 kap. 6 a och 12 §§, 66 kap. 9 b och 24 c §§ och 67 kap. 14 b § nya rubriker av följande lydelse.
Nuvarande lydelse
3 kap.
4 §1
Vad som avses med beskattningsår framgår av följande uppställning:
För avses med beskattningsår
1. skatt eller avgift enligt
a) inkomstskattelagen (1999:1229),
b) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,
c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1–4, 11 och 12,
d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader,
e) lagen (2021:1256) om riskskatt för kreditinstitut, och
f) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift
beskattningsår enligt 1 kap.13– 15 §§inkomstskattelagen eller, för svenska handelsbolag, räkenskapsåret
2. skatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 6–10 och 13
det kalenderår som skatten ska betalas för eller det beskattningsår då skatteunderlag för avkastningsskatt ska tas upp enligt 13 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel
1 Senaste lydelse 2023:208.
3. skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.
det kalenderår då ersättningen betalas ut
4. skatt enligt mervärdesskattelagen (2023:200) som ska redovisas för redovisningsperioder
beskattningsår enligt 2 kap.3–6 §§mervärdesskattelagen
5. annan mervärdesskatt det kalenderår då den felaktiga debiteringen har gjorts, eller förvärvet eller leveransen har skett
6. punktskatt som ska redovisas för redovisningsperioder
beskattningsår enligt 2 kap.3–6 §§mervärdesskattelagen
7. punktskatt enligt
a) beslut som avses i 53 kap. 5 §,
b) 5 kap.22–25 och 27 §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi,
c) 8 a § lagen (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik,
d) 9 kap.25–28 och 30 §§ lagen (2022:155) om tobaksskatt, eller
e) 9 kap.25–28 och 30 §§ lagen (2022:156) om alkoholskatt
det kalenderår under vilket beslutet om återbetalning eller kompensation, beslutet om beskattning vid oegentlighet eller felaktiga uppgifter, eller beslutet om ansvar vid oegentlighet, har meddelats
8. annan punktskatt det kalenderår då den händelse som medför skattskyldighet har inträffat
9. övriga skatter det kalenderår som skatten ska betalas för 10. arbetsgivaravgifter och avgifter som ingår i slutlig skatt
det kalenderår som avgiften ska betalas för.
Med beskattningsår för fysisk person avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår.
Föreslagen lydelse
4 §
Vad som avses med beskattningsår framgår av följande uppställning:
För avses med beskattningsår
1. skatt eller avgift enligt
a) inkomstskattelagen (1999:1229),
b) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,
c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1–4, 11 och 12,
d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader,
beskattningsår enligt 1 kap.13– 15 §§inkomstskattelagen eller, för svenska handelsbolag, räkenskapsåret
e) lagen (2021:1256) om riskskatt för kreditinstitut, och
f) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift
2. skatt enligt lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt
beskattningsår enligt 2 kap. 24 § lagen om tilläggsskatt
3. skatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 6–10 och 13
det kalenderår som skatten ska betalas för eller det beskattningsår då skatteunderlag för avkastningsskatt ska tas upp enligt 13 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel
4. skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.
det kalenderår då ersättningen betalas ut
5. skatt enligt mervärdesskattelagen (2023:200) som ska redovisas för redovisningsperioder
beskattningsår enligt 2 kap.3–6 §§mervärdesskattelagen
6. annan mervärdesskatt det kalenderår då den felaktiga debiteringen har gjorts, eller förvärvet eller leveransen har skett
7. punktskatt som ska redovisas för redovisningsperioder
beskattningsår enligt 2 kap.3–6 §§mervärdesskattelagen
8. punktskatt enligt
a) beslut som avses i 53 kap. 5 §,
b) 5 kap.22–25 och 27 §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi,
c) 8 a § lagen (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik,
d) 9 kap.25–28 och 30 §§ lagen (2022:155) om tobaksskatt, eller
e) 9 kap.25–28 och 30 §§ lagen (2022:156) om alkoholskatt
det kalenderår under vilket beslutet om återbetalning eller kompensation, beslutet om beskattning vid oegentlighet eller felaktiga uppgifter, eller beslutet om ansvar vid oegentlighet, har meddelats
9. annan punktskatt det kalenderår då den händelse som medför skattskyldighet har inträffat 10. övriga skatter det kalenderår som skatten ska betalas för 11. arbetsgivaravgifter och avgifter som ingår i slutlig skatt
det kalenderår som avgiften ska betalas för.
Med beskattningsår för fysisk person avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
11 §
Med juridisk person avses också dödsbon, svenska handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.
Med juridisk person avses också dödsbon, svenska handelsbolag, koncernenheter och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.
Koncernenhet
11 a §
Med koncernenhet avses koncernenhet enligt 2 kap. 8 § lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt.
17 §2
Med särskilda avgifter avses förseningsavgift, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift och kontrollavgift.
Med särskilda avgifter avses förseningsavgift, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift och kontrollavgift.
5 kap.
Ansvarig koncernenhet för kompletterande tilläggsskatt
6 §
Om Skatteverket har beslutat att en koncernenhet i en koncern ska vara ansvarig för kompletterande tilläggsskatt enligt 6 kap. 15 § lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt, ska den ansvariga koncernenhet som Skatteverket utsett för koncernenheterna redovisa och betala den kompletterande tilläggsskatten och i övrigt företräda koncernenheterna i frågor som rör sådan skatt.
Underlag för kontroll av redovisningen ska finnas tillgängligt hos den ansvariga koncernenheten.
2 Senaste lydelse 2022:1686.
7 kap.
1 §3
Skatteverket ska registrera
1. den som är skyldig att göra skatteavdrag,
2. den som är skyldig att betala arbetsgivaravgifter, 3. den som är betalningsskyldig enligt mervärdesskattelagen (2023:200), med undantag för den som är betalningsskyldig bara på grund av
a) förvärv av sådana varor som anges i 3 kap. 2 eller 3 § den lagen, eller
b) felaktigt debiterad mervärdesskatt enligt 16 kap. 23 § samma lag,
4. den som i annat fall än som avses i 3 har rätt till
a) avdrag för ingående mervärdesskatt enligt 13 kap. 6, 9, 10 eller 11 § eller 21 kap. 10 eller 11 § mervärdesskattelagen, eller
b) återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 14 kap. 49 § samma lag,
5. den som gör sådant unionsinternt förvärv som är undantaget från skatteplikt enligt 10 kap. 50 § mervärdesskattelagen,
6. en beskattningsbar person som är etablerad i Sverige och tillhandahåller tjänster i ett annat EU-land som förvärvaren av tjänsten är betalningsskyldig för i det landet i enlighet med tillämpningen av artikel 196 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt,
7. den som är skyldig att justera ingående mervärdesskatt enligt 12 kap.27–31 §§ eller 15 kap.mervärdesskattelagen,
8. den som är skyldig att använda kassaregister enligt 39 kap. 4–6 §§,
9. den som enligt 39 kap. 11 b § är skyldig att tillhandahålla utrustning så att en elektronisk personalliggare kan föras på en byggarbetsplats, och
10. den som betalar ut ersättning som är underlag för statlig ålderspensionsavgift enligt lagen (1998:676) om statlig ålderspensionsavgift.
9. den som enligt 39 kap. 11 b § är skyldig att tillhandahålla utrustning så att en elektronisk personalliggare kan föras på en byggarbetsplats,
10. den som betalar ut ersättning som är underlag för statlig ålderspensionsavgift enligt lagen (1998:676) om statlig ålderspensionsavgift, och
11. en koncernenhet som avses i 1 kap. 3 § lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt.
Om den som ska registreras enligt första stycket har en företrädare enligt 5 kap., ska dock företrädaren registreras i stället.
Andra stycket gäller inte för en koncernenhet.
2 b §
En koncernenhet som avses i 1 kap. 3 § lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt ska anmäla sig för registrering hos Skatteverket inom
3 Senaste lydelse 2023:208.
15 månader efter utgången av det beskattningsår då registreringsskyldigheten uppstod.
32 a kap. Tilläggsskattedeklaration
Syftet med tilläggsskattedeklaration
1 §
Tilläggsskattedeklaration ska lämnas till ledning för bestämmande av underlag för att ta ut skatt enligt lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt.
Vem ska lämna tilläggsskattedeklaration?
2 §
En koncernenhet ska lämna en tilläggsskattedeklaration, om koncernenheten är skattskyldig för
1. ett tilläggsskattebelopp enligt lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt, eller
2. kompletterande tilläggsskatt som fördelas till svenska koncernenheter enligt 6 kap. 12 § lagen om tilläggsskatt.
Vad ska en tilläggsskattedeklaration innehålla?
3 §
En tilläggsskattedeklaration ska innehålla
1. nödvändiga identifikationsuppgifter,
2. uppgift om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapport,
3. uppgift om att enheten har tagit del av rapporten i 2,
4. de uppgifter som behövs för att fördela kompletterande tilläggsskatt, och
5. de uppgifter som behövs för beräkning av nationell tilläggsskatt
enligt lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt.
4 §
Den som är deklarationsskyldig ska också lämna de övriga uppgifter som behövs för att Skatteverket ska kunna fatta ett riktigt beslut om tilläggsskatt.
När ska en tilläggsskattedeklaration lämnas?
5 §
En koncernenhet som är deklarationsskyldig enligt 2 § ska lämna tilläggsskattedeklaration senast en månad efter den dag då tilläggsskatterapporten senast ska lämnas.
En tilläggsskattedeklaration lämnas till Skatteverket eller till ett mottagningsställe som har godkänts av verket.
33 d kap. Tilläggsskatterapport
Innehåll
1 §
I detta kapitel finns bestämmelser om skyldighet att lämna tilläggsskatterapport för koncernenheter som avses i 1 kap. 3 § lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt.
Bestämmelserna ges i följande ordning:
– definitioner (2 §), – vem som ska lämna tilläggsskatterapport (3 och 4 §§),
– vad en tilläggsskatterapport ska innehålla (5–8 §§),
– tilläggsskatterapport med förenklat innehåll (9–11 §§),
– bemyndigande (12 §), och – när tilläggsskatterapporten och anmälan ska lämnas (13 §).
Definitioner
2 §
Definitionerna av stat, koncern, svensk koncernenhet, moderföretag, moderenhet, delägd moderenhet och huvudregel för tilläggsskatt är desamma i detta kapitel som i lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt.
Vem ska lämna tilläggsskatterapport?
3 §
En koncernenhet som avses i 1 kap. 3 § lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt ska lämna en tilläggsskatterapport till Skatteverket.
Om det i en koncern finns flera koncernenheter som är skyldiga att lämna en tilläggsskatterapport till Skatteverket, får de genom en anmälan utse en koncernenhet att lämna rapporten för deras räkning.
4 §
En koncernenhet behöver inte lämna en tilläggsskatterapport, om
1. moderföretaget, eller en koncernenhet som moderföretaget har utsett, har lämnat en tilläggsskatterapport som innehåller de uppgifter som anges i 5–8 §§ till skattemyndigheten i den stat där den hör hemma, och
2. Sverige har ett avtal om automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter med den stat där enheten som lämnar rapporten hör hemma. Det som sägs i första stycket om moderföretag gäller varje moderföretag i en koncern med flera moderföretag som avses i 7 kap. 71 § lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt. Koncernenheten, eller den enhet som har utsetts, ska genom en anmälan underrätta Skatteverket
om vilken enhet som lämnar tilläggsskatterapporten och i vilken stat den enheten hör hemma.
Vad ska en tilläggsskatterapport innehålla?
5 §
En tilläggsskatterapport ska innehålla
1. nödvändiga identifikationsuppgifter för varje koncernenhet som ingår i den koncern som rapporten avser, och
2. uppgifter om koncernens övergripande struktur, inklusive vilka ägarintressen i koncernenheter som innehas av andra koncernenheter.
Om en tilläggsskatterapport gäller en koncern med flera moderföretag enligt 7 kap. 71 § lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt, ska informationen enligt första stycket avse varje koncern som ingår i koncernen med flera moderföretag.
6 §
En tilläggsskatterapport ska också innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att beräkna
1. den effektiva skattesatsen för varje stat,
2. tilläggsskattebeloppet för varje koncernenhet,
3. tilläggsskattebeloppet för varje medlem i en samriskföretagskoncern, och
4. fördelningen av tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för varje stat.
7 §
En tilläggsskatterapport ska innehålla en förteckning över de val som har gjorts enligt lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt. Rapporten ska också innehålla en förteckning över de återkallelser av val som har gjorts.
8 §
Om det för en koncern tillämpas ett sådant undantag som avses i 6 kap. 16 eller 17 § lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt, ska tilläggsskatterapporten innehålla uppgift om när koncernens inledande fas av internationell verksamhet har börjat.
Tilläggsskatterapport med förenklat innehåll
9 §
Om moderföretaget hör hemma i en stat utanför Europeiska unionen vars nationella bestämmelser är likvärdiga med en huvudregel för tilläggsskatt ska, i stället för vad som anges i 5–7 §§, en tilläggsskatterapport med förenklat innehåll enligt 10 och 11 §§ lämnas.
10 §
En tilläggsskatterapport med förenklat innehåll ska innehålla uppgifter som gör det möjligt att identifiera
1. moderföretaget,
2. koncernenheter som hör hemma i samma stat som moderföretaget,
3. svenska koncernenheter, och
4. koncernenheter
vars
ägarintresse direkt eller indirekt innehas, eller under räkenskapsåret har innehafts, av en svensk koncernenhet som är en delägd moderenhet.
Det ska framgå hur koncernstrukturen ser ut när det gäller de berörda enheterna.
11 §
En tilläggsskatterapport med förenklat innehåll ska, utöver vad som framgår av 10 §, innehålla de uppgifter som är nödvändiga för att beräkna
1. den effektiva skattesatsen för varje stat där koncernenheterna som avses i 10 § hör hemma,
2. den effektiva skattesatsen för de enheter som avses i 10 § 4 om de är statslösa,
3. tilläggsskattebeloppet för varje enhet som avses i 10 § om den är lågbeskattad,
4. fördelningen av tilläggsskattebelopp som är hänförliga till enheter som avses i 10 § 3 och 4 till rätt koncernenhet enligt 6 kap. 2 – 8 §§ lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt, och
5. fördelningen av kompletterande tilläggsskatt för varje stat.
Bemyndigande
12 §
Regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer får meddela föreskrifter om undantag från bestämmelserna om vilka uppgifter som ska lämnas i en tilläggsskatterapport.
När ska tilläggsskatterapporten och anmälan lämnas?
13 §
En tilläggsskatterapport och en anmälan som avses i 3 § andra stycket och 4 § tredje stycket ska ha kommit in till Skatteverket inom 15 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten eller anmälan avser.
Om det är första gången lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt ska tillämpas på koncernen, ska rapporten och anmälan i stället ha kommit in till Skatteverket inom 18 månader efter utgången av det beskattningsår som rapporten eller anmälan avser.
36 kap.
1 §4
Anstånd kan beviljas efter ansökan från den som ska lämna deklaration eller särskilda uppgifter.
Anstånd enligt 3 eller 6 § kan dock beviljas efter ansökan från den som i näringsverksamhet lämnar deklarationshjälp.
Anstånd enligt 3, 6 eller 7 § kan dock beviljas efter ansökan från den som i näringsverksamhet lämnar deklarationshjälp.
Tilläggsskattedeklaration
7 §
Om det finns särskilda skäl ska Skatteverket bevilja anstånd med att lämna tilläggsskattedeklaration.
Anstånd får beviljas i högst tre månader.
38 kap.
1 §5
Fastställda formulär ska användas för att lämna
1. kontrolluppgifter,
2. åtagande
a) enligt 10 kap. 22 § om att göra skatteavdrag,
b) enligt 23 kap. 6 § om att lämna kontrolluppgifter om pensionsförsäkringar och sådana avtal om tjänstepension som är jämförbara med en pensionsförsäkring,
c) enligt 23 kap. 7 § om att lämna kontrolluppgifter om gåvor, och
d) enligt 23 kap. 8 § om att lämna vissa kontrolluppgifter,
3. deklarationer,
4. land-för-land-rapporter,
5. uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang,
6. särskilda uppgifter,
7. tilläggsskatterapporter,
8. ändringar av eller tillägg till en tilläggsskatterapport,
7. periodiska sammanställningar, och
9. periodiska sammanställningar,
8. underrättelser enligt 22 c kap. 7 §.
10. underrättelser
enligt
22 c kap. 7 §, och
11. anmälningar enligt 33 d kap. 3 § andra stycket och 33 d kap. 4 § tredje stycket.
4 Senaste lydelse 2013:1068. 5 Senaste lydelse 2022:1686.
44 kap.
3 §6
Ett föreläggande får inte förenas med vite om
1. det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift, och
1. det finns anledning att anta att den som ska föreläggas har begått en gärning som är straffbelagd eller kan leda till skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift eller kontrollavgift, och
2. föreläggandet avser utredning av en fråga som har samband med den misstänkta gärningen.
Om den som ska föreläggas är en juridisk person, gäller första stycket även ställföreträdare för den juridiska personen.
48 kap.
1 §7
Förseningsavgift ska tas ut om den som ska lämna skattedeklaration, inkomstdeklaration, särskilda uppgifter eller periodisk sammanställning, inte har gjort det i rätt tid.
Förseningsavgift ska tas ut om den som ska lämna skattedeklaration, inkomstdeklaration, tilläggsskattedeklaration, tilläggsskatterapport, särskilda uppgifter eller periodisk sammanställning, inte har gjort det i rätt tid.
Förseningsavgift ska dock inte tas ut om det är fråga om
1. en förenklad arbetsgivardeklaration enligt 26 kap. 4 §,
2. en särskild skattedeklaration för redovisning av mervärdesskatt enligt 26 kap. 7 § andra eller tredje stycket,
3. särskilda uppgifter som redare ska lämna enligt 33 kap. 8 §, eller
4. särskilda uppgifter om nedsättning av utländsk skatt enligt 33 kap. 9 §.
2 §
Den uppgiftsskyldige ska inte anses ha lämnat inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter, om uppgifterna i deklarationen eller de särskilda uppgifterna är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen.
Den uppgiftsskyldige ska inte anses ha lämnat inkomstdeklaration, tilläggsskattedeklaration eller särskilda uppgifter, om uppgifterna i deklarationen eller de särskilda uppgifterna är så bristfälliga att de uppenbarligen inte kan läggas till grund för beskattningen.
6 Senaste lydelse 2022:1686. 7 Senaste lydelse 2015:892.
4 §
Om grunden för att ta ut förseningsavgift är att den som har lämnat inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter inte har undertecknat uppgifterna enligt 38 kap. 2 §, ska Skatteverket förelägga den uppgiftsskyldige att göra det. Förseningsavgift ska tas ut bara om föreläggandet inte följs. Avgiften ska i sådana fall bestämmas enligt 6 §.
Om grunden för att ta ut förseningsavgift är att den som har lämnat inkomstdeklaration, tilläggsskattedeklaration eller särskilda uppgifter inte har undertecknat uppgifterna enligt 38 kap. 2 §, ska Skatteverket förelägga den uppgiftsskyldige att göra det. Förseningsavgift ska tas ut bara om föreläggandet inte följs. Avgiften ska i sådana fall bestämmas enligt 6 §.
En koncernenhet som har anmält att en annan enhet ska lämna tilläggsskatterapport
5 a §
Om en koncernenhet har anmält att en annan enhet lämnar tilläggsskatterapporten, ska förseningsavgift tas ut först om Skatteverket inte har tagit emot en tilläggsskatterapport inom två år från beskattningsårets utgång.
Nuvarande lydelse
6 §8
Förseningsavgiftens storlek framgår av följande uppställning.
Om förseningsavgiften gäller uppgår den till aktiebolags eller ekonomisk förenings inkomstdeklaration
6 250 kronor
någon annans inkomstdeklaration
1 250 kronor
särskilda uppgifter 1 250 kronor periodisk sammanställning 1 250 kronor skattedeklaration 625 kronor Förseningsavgiften för skattedeklaration uppgår dock till 1 250 kronor om det är fråga om en deklaration som ska lämnas efter föreläggande.
8 Senaste lydelse 2015:768.
Föreslagen lydelse
6 §
Förseningsavgiftens storlek framgår av följande uppställning.
Om förseningsavgiften gäller uppgår den till aktiebolags eller ekonomisk förenings inkomstdeklaration
6 250 kronor
någon annans inkomstdeklaration
1 250 kronor
särskilda uppgifter 1 250 kronor periodisk sammanställning 1 250 kronor skattedeklaration 625 kronor tilläggsskattedeklaration eller tilläggsskatterapport
25 000 kronor
Förseningsavgiften för skattedeklaration uppgår dock till 1 250 kronor om det är fråga om en deklaration som ska lämnas efter föreläggande.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
7 §
Om den som utan föreläggande ska lämna en inkomstdeklaration eller särskilda uppgifter inte har gjort det inom tre månader från den tidpunkt då skyldigheten enligt denna lag skulle ha fullgjorts, ska en andra förseningsavgift tas ut.
Om den som utan föreläggande ska lämna en inkomstdeklaration, tilläggsskattedeklaration, tilläggsskatterapport eller särskilda uppgifter inte har gjort det inom tre månader från den tidpunkt då skyldigheten enligt denna lag skulle ha fullgjorts, ska en andra förseningsavgift tas ut.
Om skyldigheten inte har fullgjorts efter ytterligare två månader, ska en tredje förseningsavgift tas ut.
Vid tillämpningen av första stycket ska hänsyn inte tas till den senarelagda deklarationstidpunkt som gäller för andra juridiska personer än dödsbon som lämnar deklaration elektroniskt.
I fall som avses i 5 a §, när en koncernenhet har anmält att en annan enhet ska lämna tilläggsskatterapport, gäller första stycket efter den tidpunkt som anges där.
49 kap.
1 §9
I detta kapitel finns bestämmelser om – tillämpningsområdet för skattetillägg (2 och 3 §§), – skattetillägg vid oriktig uppgift (4 och 5 §§), – skattetillägg vid skönsbeskattning (6 och 7 §§), – skattetillägg vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut (8 §),
9 Senaste lydelse 2016:888.
– skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts (9 §), – när skattetillägg inte får tas ut (10–10 d §§),
– när skattetillägg inte får tas ut (10–10 e §§),
– beräkning av skattetillägg vid oriktig uppgift (11, 13 och 14 §§), – beräkning av skattetillägg vid skönsbeskattning (15 och 16 §§), – beräkning av skattetillägg vid omprövning av skönsbeskattningsbeslut (17 §),
– beräkning av skattetillägg när skatteavdrag inte har gjorts (18 §), – att underlaget ska bestämmas utan hänsyn till andra frågor (19 §), – rätträkning (20 §), och – när skattetillägg ska tas ut enligt mer än en procentsats (21 §).
7 §
Ett beslut om skattetillägg vid skönsbeskattning på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat någon skattedeklaration eller inkomstdeklaration ska undanröjas om
Ett beslut om skattetillägg vid skönsbeskattning på grund av att den deklarationsskyldige inte har lämnat någon skattedeklaration, inkomstdeklaration eller tilläggsskattedeklaration ska undanröjas om
1. en skattedeklaration lämnas inom två månader från utgången av den månad då beslutet meddelades, eller
2. en inkomstdeklaration lämnas inom fyra månader från utgången av den månad då beslutet meddelades.
2. en inkomstdeklaration eller tilläggsskattedeklaration lämnas inom fyra månader från utgången av den månad då beslutet meddelades.
Om den deklarationsskyldige gör sannolikt att han eller hon inte har fått kännedom om skattetillägget före utgången av den månad då beslutet meddelades, ska fristen i stället räknas från den dag då den deklarationsskyldige fick sådan kännedom.
Skattedeklaration
eller
inkomstdeklaration ska ha kommit in till Skatteverket eller en allmän förvaltningsdomstol inom den angivna tiden.
Skattedeklaration, inkomstdeklaration eller tilläggsskattedeklaration ska ha kommit in till Skatteverket eller en allmän förvaltningsdomstol inom den angivna tiden.
10 d §
Skattetillägg på tilläggsskatt får inte tas ut till den del det grundas på en felaktighet eller passivitet som leder till att rapportavgift enligt 49 e kap. tas ut.
10 e §10
Med avstämningsuppgifter avses
1. kontrolluppgifter som ska lämnas utan föreläggande, uppgifter om betalningsmottagare i arbetsgivardeklarationer och underrättelser om lagfart som lämnas med stöd av författning,
2. uppgifter som har lämnats i inkomstdeklarationen för det föregående beskattningsåret och som har en direkt koppling till uppgifter som ska lämnas i inkomstdeklarationen för beskattningsåret, och
3. uppgifter som finns i register som har upprättats av Skatteverket för kontroll av framtida inkomstdeklarationer.
2. uppgifter som har lämnats i inkomstdeklarationen eller tilläggsskattedeklaration för det föregående beskattningsåret och som har en direkt koppling till uppgifter som ska lämnas i inkomstdeklarationen eller tilläggsskattedeklaration för beskattningsåret, och
3. uppgifter som finns i register som har upprättats av Skatteverket för kontroll av framtida inkomstdeklarationer eller tilläggskattedeklarationer.
11 §
Skattetillägg på sådan skatt som avses i 56 kap. 3 § 1–4 och 6 (skattetillägg på slutlig skatt) är 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Skattetillägg på annan skatt är 20 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften.
Skattetillägg på sådan skatt som avses i 56 kap. 3 § 1–4 och 6 (skattetillägg på slutlig skatt) och 56 a kap. 3 § 1–3 (skattetillägg på tilläggsskatt) är 40 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för den som har lämnat uppgiften. Skattetillägg på annan skatt är 20 procent av den skatt som, om den oriktiga uppgiften hade godtagits, inte skulle ha bestämts för eller felaktigt skulle ha tillgodoräknats den som har lämnat uppgiften.
13 §
Om den oriktiga uppgiften består i att ett belopp har hänförts eller kan antas komma att hänföras till fel beskattningsår eller fel redovisningsperiod, är
1. skattetillägget på slutlig skatt 10 procent,
1. skattetillägget på slutlig skatt och skattetillägget på tilläggsskatt 10 procent,
2. skattetillägget på annan skatt
a) 2 procent om redovisningsperioden för skatten är högst tre månader och den uppgiftsskyldige har hänfört eller kan antas ha avsett att hänföra
10 Senaste lydelse av tidigare 10 d § 2017:387.
beloppet till en period som löper ut högst fyra månader före eller fyra månader efter den period som beloppet borde ha hänförts till, och
b) 5 procent i andra fall.
15 §11
Vid skönsbeskattning är skattetillägget på slutlig skatt 40 procent och skattetillägget på annan skatt 20 procent. Skattetillägget ska beräknas på
Vid skönsbeskattning är skattetillägget på slutlig skatt och skattetillägget på tilläggsskatt 40 procent och skattetillägget på annan skatt 20 procent. Skattetillägget ska beräknas på
1. den skatt som till följd av skönsbeskattningen bestäms för den uppgiftsskyldige utöver vad som annars skulle ha bestämts enligt
a) de uppgifter som den uppgiftsskyldige har lämnat till ledning för beskattningen på något annat sätt än muntligen, och
b) de avstämningsuppgifter som har varit tillgängliga för Skatteverket inom ett år från utgången av beskattningsåret, och
2. den skatt som till följd av skönsbeskattningen inte ska tillgodoräknas den uppgiftsskyldige.
I den utsträckning en skönsbeskattning innefattar rättelse av en oriktig uppgift, ska skattetillägget beräknas enligt bestämmelserna i 11, 13 och 14 §§.
I den utsträckning en skönsbeskattning innefattar rättelse av en oriktig uppgift, ska skattetillägget beräknas enligt bestämmelserna i 11–14 §§.
49 e kap. Rapportavgift
När ska rapportavgift tas ut?
1 §
Rapportavgift ska tas ut av den som lämnar en tilläggsskatterapport om det klart framgår att felaktiga uppgifter har lämnats i rapporten eller att uppgifter som skulle ha lämnats har utelämnats. En avgift får dock tas ut endast om bristerna är allvarliga.
Vid bedömningen av om brister är allvarliga ska det särskilt beaktas om de
1. har orsakat att skatt inte påförts trots att det fanns grund för det,
2. påtagligt ökat risken för att skatt skulle undandras, eller
3. förhindrat eller allvarligt försvårat skattekontrollen.
11 Senaste lydelse 2015:633.
2 §
Bestämmelserna i 1 § gäller även vid komplettering eller rättelse av en tilläggsskatterapport.
3 §
Rapportavgift ska inte tas ut om den som lämnar tilläggsskatterapport har rättat bristerna på eget initiativ.
Beräkning av rapportavgift
4 §
En rapportavgift ska uppgå till lägst 250 000 kronor och högst fem miljoner kronor.
Rapportavgiften får dock överstiga fem miljoner kronor om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för rapportavgiften hade kunnat utgöra grund för skattetillägg eller motsvarande sanktion i en annan stat eller jurisdiktion. Rapportavgiften ska då bestämmas med beaktande av
dels det belopp som hade tagits ut som skattetillägg om enheten hade hört hemma i Sverige, dels ett tilläggsbelopp som motiveras av övriga brister. För tilläggsbeloppet gäller de beloppsgränser som anges i första stycket.
När avgiftens storlek beslutas ska särskild hänsyn tas till
1. arten och omfattningen av bristerna,
2. risken för skatteundandragande, och
3. om den som lämnat rapporten eller annan koncernenhet som bidragit med uppgifter uppsåtligen lämnat felaktiga uppgifter eller låtit bli att lämna uppgifter som skulle ha lämnats, eller varit grovt vårdslös vid uppgiftslämnandet.
51 kap.
3 §
Vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut förseningsavgift med fullt belopp när tilläggsskatterapport inte har lämnats i rätt tid ska Skatteverket även beakta om förseningsavgiften har samband med att en anmälan enligt 33 d kap. 3 § andra stycket eller 33 d kap. 4 § tredje stycket inte har gjorts eller inte har gjorts i rätt tid.
Första stycket ska inte tillämpas i förhållande till den koncernenhet som har utsetts att lämna rapporten.
4 §
Vid bedömningen av om det är oskäligt att ta ut skattetillägg på tilläggsskatt med fullt belopp ska Skatteverket även beakta
1. om den felaktighet eller passivitet som skattetillägget grundas på även har lett till en sanktion för den enhet som lämnar tilläggsskatterapport i en annan stat eller jurisdiktion, och
2. att bestämmelserna i lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt kan vara särskilt komplicerade och att uppgiftsskyldigheten är mycket omfattande.
52 kap.
1 §12
I detta kapitel finns bestämmelser om – beslut om förseningsavgift (2 §), – beslut om skattetillägg (3–8 a §§), – beslut om återkallelseavgift (8 b §), – beslut om dokumentationsavgift (8 c §), – beslut om rapporteringsavgift (8 d §), – beslut om plattformsavgift (8 e §),
– beslut om rapportavgift (8 f §),
– beslut om kontrollavgift (9 §), – att särskild avgift inte får beslutas för en person som har avlidit (10 §), och
– att särskild avgift tillfaller staten (11 §).
12 Senaste lydelse 2022:1686.
3 §
Ett beslut om skattetillägg på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska meddelas senast under det andra året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.
Ett beslut om skattetillägg på tilläggsskatt på grund av oriktig uppgift eller skönsbeskattning ska meddelas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.
4 §
Om den som är deklarationsskyldig lämnar deklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket.
Om den som är deklarationsskyldig lämnar en inkomstdeklaration eller skattedeklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket.
För den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration gäller första stycket om deklarationen lämnas efter utgången av andra året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.
Om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration, får ett beslut om skattetillägg meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.
Beslut om rapportavgift
8 f §
Ett beslut om rapportavgift ska meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.
Ett beslut om rapportavgift ska fattas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare.
56 a kap. Beslut och besked om tilläggsskatt
Innehåll
1 §
I detta kapitel finns bestämmelser om
– beslut om tilläggsskatt (2 §), – underlag för skatt och skattens storlek (3 och 4 §§),
– beräkning av skatt som ska betalas (5 och 6 §§), och
– besked om tilläggsskatt (7 §).
Beslut om tilläggsskatt
2 §
Skatteverket ska besluta om skatt enligt lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt på grundval av uppgifter som har lämnats i en tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration och vad som i övrigt har kommit fram vid utredning och kontroll.
Skatteverket ska besluta om skatt enligt lagen om tilläggsskatt om koncernenheten har lämnat en tilläggsskattedeklaration eller det i övrigt framkommit att enheten ska betala sådan skatt.
Underlag för skatt och skattens storlek
3 §
I ett beslut om tilläggsskatt ska Skatteverket fastställa underlagen för att ta ut skatt enligt lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt och bestämma storleken på skatt att betala som avser
1. tilläggsskatt enligt huvudregeln,
2. tilläggsskatt
enligt
kompletteringsregeln, och
3. nationell tilläggsskatt.
4 §
I ett beslut om tilläggsskatt ska belopp anges i svenska kronor. Om beloppet som ligger till grund för beslutet anges i annan valuta, ska beloppet omräknas till svenska kronor utifrån balansdagens kurs för koncernenheten. Om beloppet inte kan hänföras till en enskild koncernenhet ska kursen på moderföretagets balansdag användas.
Den kurs som fastställs av Sveriges riksbank för köp av svenska kronor ska användas vid omräkning. Om någon valutakurs inte fastställts av Sveriges riksbank gäller följande. Motsvarande kurs från centralbanken i den stat där valutan är officiell valuta ska användas vid omräkning. Om någon valutakurs avseende svenska kronor inte har fastställts, ska valutakursen för euro användas och beloppet ska därefter omräknas till svenska kronor enligt den kurs som fastställs av Sveriges riksbank.
Beräkning av skatt som ska betalas
5 §
Efter att ett beslut om tilläggsskatt har fattats ska Skatteverket beräkna den skatt enligt 3 § 1 och 2 som ska betalas.
Till det belopp som har beräknats enligt första stycket ska följande belopp läggas:
1. skattetillägg som har beslutats med anledning av ett beslut om tilläggsskatt, och
2. förseningsavgift som har beslutats för att en tilläggsskatterapport eller tilläggsskattedeklaration inte har kommit in i rätt tid.
6 §
Efter att ett beslut om tilläggsskatt har fattats ska Skatteverket särskilt beräkna den skatt enligt 3 § 3 som ska betalas.
Besked om tilläggsskatt
7 §
Ett besked om beslut om tilläggsskatt och beräkning enligt 5 eller 6 § ska skickas inom tre år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.
57 kap.
2 §
Skönsbeskattning på grund av att den som är skyldig att lämna inkomstdeklaration inte har gjort det, får beslutas bara om ett föreläggande att lämna deklaration har sänts ut till den deklarationsskyldige och föreläggandet inte har följts.
Skönsbeskattning på grund av att den som är skyldig att lämna inkomstdeklaration eller tilläggsskattedeklaration inte har gjort det, får beslutas bara om ett föreläggande att lämna deklaration har sänts ut till den deklarationsskyldige och föreläggandet inte har följts.
59 kap.
1 §13
I detta kapitel finns bestämmelser om – ansvar när skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp (2–6 §§), – ansvar när anmälan om F-skatt inte har gjorts (7–9 §§), – betalningsmottagarens ansvar för arbetsgivaravgifter (10 §), – ansvar för delägare i ett svenskt handelsbolag (11 §), – företrädaransvar (12–21 §§), – ansvar för redare (22 §), – ansvar för beskattningsbara personer i en mervärdesskattegrupp (23 §),
– ansvar för kompletterande tilläggsskatt som fördelats till svenska koncernenheter (23 a §),
– ansvar för den som har avyttrat ett skalbolag (24 §), och – indrivning och preskription (26 och 27 §§).
13 Senaste lydelse 2013:369.
11 §14
Skatteverket beslutar om ansvar för delägare i ett svenskt handelsbolag enligt 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag avseende skatter och avgifter enligt denna lag.
Ett beslut om ansvar får inte fattas om statens fordran mot handelsbolaget har preskriberats.
Ett beslut om ansvar i fråga om skattetillägg får inte fattas, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget redan omfattas av ett väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) och åtalet, strafföreläggandet eller beslutet om åtalsunderlåtelse avser samma fysiska person som beslutet om ansvar skulle avse.
Ett beslut om ansvar i fråga om skattetillägg eller rapportavgift får inte fattas, om den felaktighet eller passivitet som ligger till grund för skattetillägget eller rapportavgiften redan omfattas av ett väckt åtal, utfärdat strafföreläggande eller beslut om åtalsunderlåtelse för brott enligt skattebrottslagen (1971:69) och åtalet, strafföreläggandet eller beslutet om åtalsunderlåtelse avser samma fysiska person som beslutet om ansvar skulle avse.
13 a §
Företrädaransvar får inte beslutas för belopp som avser skatt enligt lagen ( 2023:000 ) om tilläggsskatt.
Ansvar för kompletterande tilläggsskatt som fördelats till svenska koncernenheter
23 a §
Om en koncernenhet som är ansvarig för kompletterande tilläggsskatt inte har fullgjort skyldigheten att betala den kompletterande tilläggsskatten, får Skatteverket besluta att en eller flera av de andra koncernenheterna tillsammans med den ansvariga koncernenheten är skyldiga att betala skatten till den del skatten hänför sig till ett beskattningsår då enheten var koncernenhet.
Ett beslut om ansvar får inte fattas om statens fordran har preskriberats.
14 Senaste lydelse 2015:633.
61 kap.
1 a §
För registrering av nationell tilläggsskatt enligt 56 a kap. 6 § ska det upprättas ett särskilt skattekonto.
62 kap.
8 §15
Slutlig skatt beräknad enligt 56 kap. 9 § ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut om slutlig skatt fattades.
Slutlig skatt beräknad enligt 56 kap. 9 § och skatt beräknad enligt 56 a kap. 5 eller 6 § ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut om slutlig skatt eller beslut om tilläggsskatt fattades.
Följande skatter och avgifter ska vara betalda senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från den dag beslut fattades:
1. annan skatt än F-skatt och särskild A-skatt samt avgifter som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol,
2. förseningsavgift och skattetillägg som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol samt återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift,
2. förseningsavgift och skattetillägg som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol samt återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift eller kontrollavgift,
3. särskild inkomstskatt som har beslutats enligt 54 kap. 2 §, samt
4. skatt och avgift som ska betalas enligt ett beslut om ansvar enligt 59 kap.
Slutlig skatt enligt andra stycket 1 samt förseningsavgift och skattetillägg enligt andra stycket 2 behöver dock inte betalas före den förfallodag som anges i första stycket.
Slutlig skatt, tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt och nationell tilläggsskatt enligt andra stycket 1 samt förseningsavgift och skattetillägg enligt andra stycket 2 behöver dock inte betalas före den förfallodag som anges i första stycket.
Mervärdesskatt enligt andra stycket 1 samt skattetillägg enligt andra stycket 2 som har beslutats med anledning av beslut om mervärdesskatt behöver inte betalas före den förfallodag som anges i 3 §.
15 Senaste lydelse 2022:1686.
Betalning av nationell tilläggsskatt
13 a §
Betalaren av nationell tilläggsskatt får bestämma om ett inbetalt belopp ska räknas av mot en skuld som avser nationell tilläggsskatt eller från den skuld som avser andra skatter och avgifter.
Andra tillgodoräknade belopp än inbetalningar ska i första hand räknas av från den skuld som beloppet hör till.
15 §
Om det behöver anges om en skatt eller avgift är betald, ska inbetalda och andra tillgodoräknade belopp fördelas proportionellt mellan samtliga skatter och avgifter som har registrerats under den aktuella avstämningsperioden. Anstånd med betalning eller nedsättning av skatt eller avgift som har tillgodoräknats under perioden ska dock beaktas bara om beloppet avser en skatt eller avgift som har betalats under en tidigare period. Den skatt eller avgift som ett anstånd eller en nedsättning avser ska inte beaktas.
Första stycket gäller inte om annat följer av 12, 13 eller 14 § eller av bestämmelser i annan lag.
Första stycket gäller inte om annat följer av någon av 12–14 §§ eller av bestämmelser i annan lag.
63 kap.
1 §16
I detta kapitel finns bestämmelser om – ansökan om anstånd (2 §), – deklarationsanstånd (3 §), – ändringsanstånd (4 §), – anstånd för att undvika betydande skada (5 §), – anståndstid i fall som avses i 4 och 5 §§ (6 §), – anstånd med att betala skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift och kontrollavgift (7 och 7 a §§),
– anstånd med att betala skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift och kontrollavgift (7 och 7 a §§),
– säkerhet (8–10 §§), – anstånd vid avyttring av tillgångar (11 §), – anstånd när punktskatt ska betalas för helt varulager (12 §), – anstånd vid totalförsvarstjänstgöring (13 §), – anstånd med betalning av skatt i samband med uttagsbeskattning (14 §),
16 Senaste lydelse 2022:1686.
– anstånd med betalning av skatt i samband med återföring av investeraravdrag (14 a–14 c §§),
– anstånd med betalning av skatt i samband med avdrag och fiktiv avräkning av utländsk skatt (14 d §),
– anstånd på grund av synnerliga skäl (15 §), – anståndsbeloppet (16–21 a §§), – ändrade förhållanden (22–22 c §§), och – anstånd som är till fördel för det allmänna (23 §).
7 §17
Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift och kontrollavgift om den som avgiften gäller har begärt omprövning av eller till förvaltningsrätten överklagat
Skatteverket ska bevilja anstånd med betalning av skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift och kontrollavgift om den som avgiften gäller har begärt omprövning av eller till förvaltningsrätten överklagat
1. beslutet om skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift, eller
1. beslutet om skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift eller kontrollavgift, eller
2. beslutet i den fråga som har föranlett skattetillägget eller återkallelseavgiften.
2. beslutet i den fråga som har föranlett skattetillägget, återkallelseavgiften eller rapportavgiften.
Anstånd vid omprövning får dock inte beviljas om anstånd tidigare har beviljats enligt första stycket med betalningen i avvaktan på en omprövning av samma fråga.
Anståndet ska gälla fram till dess att Skatteverket eller förvaltningsrätten har meddelat sitt beslut eller längst tre månader efter dagen för beslutet.
8 §18
Om det i de fall som avses i 4, 5, 14 eller 14 d § kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att betalas i rätt tid, får anstånd beviljas bara om säkerhet ställs för skattens eller avgiftens betalning.
Första stycket gäller inte om
1. anståndsbeloppet är förhållandevis obetydligt,
2. det kan antas att skatten eller avgiften inte kommer att behöva betalas,
3. anståndet avser skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller kontrollavgift,
3. anståndet avser skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift eller kontrollavgift,
17 Senaste lydelse 2022:1686. 18 Senaste lydelse 2022:1686.
4. det allmänna ombudet hos Skatteverket har ansökt om förhandsbesked, eller
5. det annars finns särskilda skäl.
65 kap.
1 §19
I detta kapitel finns bestämmelser om – grunder för ränteberäkningen (2–4 §§), – kostnadsränta på sent debiterad preliminär skatt (5 §), – kostnadsränta på slutlig skatt (6 §),
– kostnadsränta på skatt enligt ett beslut om tilläggsskatt (6 a och 6 b §§),
– kostnadsränta vid anstånd (7 §), – kostnadsränta vid omprövning och överklagande (8–11 §§),
– kostnadsränta vid omprövning och överklagande (8–12 §§),
– kostnadsränta vid för sen betalning (13 §), – minskning av och befrielse från kostnadsränta (14 och 15 §§), – intäktsränta (16 och 17 §§), – intäktsränta (16–17 §§), – en annan startdag för ränteberäkningen på grund av helg (18 §), och – ränteberäkning utanför skattekontot (19 och 20 §§).
Kostnadsränta på skatt enligt ett beslut om tilläggsskatt
6 a §
Om skatt enligt 56 a kap. 5 § ska betalas, ska kostnadsränta beräknas från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång. Kostnadsränta ska beräknas till och med den dag då betalning senast ska ske.
Innan kostnadsräntan beräknas ska avräkning göras för särskilda avgifter.
6 b §
För skatt enligt 56 a kap. 6 § ska kostnadsränta beräknas från och med dagen efter beslutet. Kostnadsränta ska beräknas till och med den dag då betalning senast ska ske.
19 Senaste lydelse 2016:1077.
Tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln
12 § 20
Om tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt ska betalas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, ska kostnadsränta beräknas från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång.
16 a §
Om tilläggsskatt enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt ska tillgodoräknas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, ska intäktsränta beräknas från och med den 13 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång till och med den dag då beloppet tillgodoräknades.
16 b §
Om nationell tilläggsskatt ska tillgodoräknas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter beslutet om tilläggsskatt till och med den dag då beloppet tillgodoräknades.
18 §
Om den 12 i andra månaden efter beskattningsåret är en lördag eller söndag, ska ränta som ska beräknas från och med den 13 i den månaden i stället beräknas från och med närmast följande tisdag.
Om den 3 i femte månaden efter beskattningsåret är en lördag eller söndag, ska ränta som ska beräknas från och med den 4 i den månaden i stället beräknas från och med närmast följande tisdag.
Om den 12 i femtonde månaden efter beskattningsårets utgång är en lördag eller söndag, ska ränta som ska beräknas från och med den 13 i den månaden i stället beräknas
20 Tidigare 12 § upphävd genom 2016:1077.
från och med närmast följande tisdag.
66 kap.
5 §21
Ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan, om
Ett beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt, punktskatt, slutlig skatt, tilläggsskatt, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift, plattformsavgift, rapportavgift eller anstånd med betalning av skatt eller avgift ska omprövas av en särskilt kvalificerad beslutsfattare som tidigare inte har prövat frågan, om
1. den som beslutet gäller har begärt omprövning eller överklagat och inte är ense med Skatteverket om utgången,
2. de omständigheter och bevis som åberopas inte redan har prövats vid en sådan omprövning,
3. frågan ska prövas i sak, och
4. prövningen inte är enkel. Första stycket gäller inte den första omprövningen av ett beslut enligt 53 kap. 2, 3 eller 4 §.
Förlängd tid för omprövning av rapportavgift
9 b §
Omprövning av ett beslut om rapportavgift som har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt får begäras så länge beslutet om tilläggsskatt inte har fått laga kraft.
22 §
Om den som är deklarationsskyldig lämnar deklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Ett sådant beslut får dock bara meddelas inom sex år från utgången av det
Om den som är deklarationsskyldig lämnar inkomstdeklaration eller skattedeklaration efter utgången av året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut, får ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller meddelas inom ett år från den dag då deklarationen kom in till Skatteverket. Ett sådant beslut får dock bara meddelas inom
21 Senaste lydelse 2022:1686.
kalenderår då beskattningsåret har gått ut.
sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.
För den som är skyldig att lämna tilläggsskattedeklaration gäller första stycket om deklarationen lämnas efter utgången av andra året efter det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.
Om den deklarationsskyldige inte har lämnat någon deklaration, får beslutet meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.
Första och andra styckena gäller inte beslut om förseningsavgift.
Första–tredje styckena gäller inte beslut om förseningsavgift.
Omprövning till nackdel av beslut om rapportavgift
24 c §
Ett beslut om omprövning av rapportavgift till nackdel för den som beslutet gäller ska meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.
67 kap.
Förlängd tid för överklagande av beslut om rapportavgift
14 b §
Ett beslut om rapportavgift som har samband med en fråga i ett beslut om tilläggsskatt får överklagas så länge beslutet om tilläggsskatt inte har fått laga kraft.
33 §22
Den som har överklagat ett beslut i en fråga som har föranlett skattetillägg får även ta upp frågan om skattetillägg om domstolen anser att skattetillägget utan olägenhet kan prövas i målet.
Det som sägs i första stycket om skattetillägg gäller även återkallelseavgift.
Det som sägs i första stycket om skattetillägg gäller även återkallelseavgift och rapportavgift.
22 Senaste lydelse 2016:888.
34 §23
Om en domstol inte prövar en ny fråga, en fråga om skattetillägg eller en fråga om återkallelseavgift, ska domstolen överlämna frågan till Skatteverket för omprövning.
Om en domstol inte prövar en ny fråga eller en fråga om skattetillägg, återkallelseavgift eller rapportavgift, ska domstolen överlämna frågan till Skatteverket för omprövning.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.
23 Senaste lydelse 2016:888.
2.7. Förslag till lag om ändring i lagen (2023:000) om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)
Härigenom föreskrivs att 1 kap. 1 § och 3 kap. 1 §skatteförfarandelagen (2011:1244) i stället för lydelsen enligt lagen (2023:000) om ändring i den lagen ska ha följande lydelse.
Lydelse enligt prop. 2022/23:121 Föreslagen lydelse
1 kap.
1 §
I denna lag finns bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatter och avgifter.
Innehållet i lagen är uppdelat enligt följande.
AVDELNING I. INNEHÅLL, TILLÄMPNING OCH DEFINITIONER
1 kap. – Lagens innehåll 2 kap. – Lagens tillämpning 3 kap. – Definitioner och förklaringar
AVDELNING II. FÖRETRÄDARE
4 kap. – Uppgifter som har lämnats för någon annans räkning 5 kap. – Uppgifts- och betalningsskyldiga företrädare 6 kap. – Ombud
AVDELNING III. REGISTRERING
7 kap. – Registrering
AVDELNING IV. PRELIMINÄR SKATT
8 kap. – Preliminärskattesystemets grunder 9 kap. – Godkännande för F-skatt 10 kap. – Skatteavdrag för preliminär skatt 11 kap. – Beräkning av skatteavdrag för preliminär skatt 12 kap. – Skattetabeller
AVDELNING V. SÄRSKILD INKOMSTSKATT OCH GODKÄNNANDE FÖR TONNAGEBESKATTNING
13 kap. – Redovisning och betalning av särskild inkomstskatt 13 a kap. – Godkännande för tonnagebeskattning
AVDELNING VI. KONTROLLUPPGIFTER, DEKLARATIONER OCH ÖVRIGA UPPGIFTER
14 kap. – Syftet med kontrolluppgifter 15 kap. – Kontrolluppgift om intäkt i inkomstslaget tjänst 16 kap. – Kontrolluppgift om intäkt och avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet
17 kap. – Kontrolluppgift om ränteinkomster och annan avkastning på fordringsrätter
18 kap. – Kontrolluppgift om ränteutgifter
19 kap. – Kontrolluppgift om avkastning på delägarrätter 20 kap. – Kontrolluppgift om avyttring av andelar i vissa fonder och fondföretag
21 kap. – Kontrolluppgift om avyttring av fordringsrätter och vissa andra delägarrätter
22 kap. – Kontrolluppgift om vissa andra förhållanden 22 a kap. – Kontrolluppgift om rapporteringspliktiga konton med anledning av FATCA-avtalet
22 b kap. – Kontrolluppgift om rapporteringspliktiga och odokumenterade konton med anledning av automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton
22 c kap. – Kontrolluppgift om rapporteringspliktiga säljare som bedriver verksamhet via digitala plattformar
23 kap. – Kontrolluppgift om utländska förhållanden 24 kap. – Övriga bestämmelser om kontrolluppgifter 25 kap. – Undantag från kontrolluppgiftsskyldighet 26 kap. – Skattedeklaration 27 kap. – Skalbolagsdeklaration 28 kap. – Preliminär inkomstdeklaration 29 kap. – Syftet med inkomstdeklaration 30 kap. – Vem ska lämna en inkomstdeklaration? 31 kap. – Vad ska en inkomstdeklaration innehålla? 32 kap. – När och var ska en inkomstdeklaration lämnas?
32 a kap. – Tilläggsskattedeklaration
33 kap. – Särskilda uppgifter 33 a kap. – Land-för-land-rapporter 33 b kap. – Uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang 33 c kap. – Uppgifter om gränsöverskridande betalningar
33 d kap. – Tilläggsskatterapport
34 kap. – Informationsuppgifter 35 kap. – Periodiska sammanställningar 36 kap. – Anstånd med att lämna deklaration och särskilda uppgifter 37 kap. – Föreläggande 38 kap. – Formkrav
AVDELNING VII. DOKUMENTATION
39 kap. – Dokumentationsskyldighet
AVDELNING VIII. UTREDNING OCH KONTROLL
40 kap. – Skatteverkets skyldighet att utreda och kommunicera 41 kap. – Revision 42 kap. – Tillsyn över kassaregister och kontrollbesök 42 a kap. – Myndigheters skyldighet att lämna uppgifter på Skatteverkets begäran
AVDELNING IX. ERSÄTTNING FÖR KOSTNADER FÖR OMBUD, BITRÄDE ELLER UTREDNING
43 kap. – Ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning
AVDELNING X. TVÅNGSÅTGÄRDER
44 kap. – Vitesföreläggande 45 kap. – Bevissäkring 46 kap. – Betalningssäkring
AVDELNING XI. UNDANTAG FRÅN KONTROLL
47 kap. – Uppgifter och handlingar som ska undantas från kontroll
AVDELNING XII. SÄRSKILDA AVGIFTER
48 kap. – Förseningsavgift 49 kap. – Skattetillägg 49 a kap. – Återkallelseavgift 49 b kap. – Dokumentationsavgift 49 c kap. – Rapporteringsavgift 49 d kap. – Plattformsavgift
49 e kap. – Rapportavgift
50 kap. – Kontrollavgift 51 kap. – Befrielse från särskilda avgifter 52 kap. – Beslut om särskilda avgifter
AVDELNING XIII. BESLUT OM SKATTER OCH AVGIFTER
53 kap. – Beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt
54 kap. – Beslut om särskild inkomstskatt 55 kap. – Beslut om preliminär skatt 56 kap. – Beslut och besked om slutlig skatt
56 a kap. – Beslut och besked om tilläggsskatt
57 kap. – Skönsmässiga beslut om skatter och avgifter 58 kap. – Beslut om säkerhet för slutlig skatt för skalbolag 59 kap. – Ansvar för skatter och avgifter 60 kap. – Beslut om befrielse från skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt
AVDELNING XIV. BETALNING OCH ÅTERBETALNING AV SKATTER OCH AVGIFTER
61 kap. – Skattekonton 62 kap. – Betalning av skatter och avgifter 63 kap. – Anstånd med betalning av skatter och avgifter 64 kap. – Återbetalning av skatter och avgifter 65 kap. – Ränta
AVDELNING XV. OMPRÖVNING SAMT ÖVERKLAGANDE OCH ÄNDRING I BESLUT PÅ GRUND AV SKATTEAVTAL
66 kap. – Omprövning 67 kap. – Överklagande och ändring i beslut på grund av skatteavtal
AVDELNING XVI. VERKSTÄLLIGHET
68 kap. – Besluts verkställbarhet 69 kap. – Verkställighet av beslut om bevissäkring och betalningssäkring
70 kap. – Indrivning 71 kap. – Övriga bestämmelser om verkställighet.
3 kap.
1 §
I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i lagen. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel.
Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar finns i nedan angivna paragrafer:
arbetsgivaravgifter i 3 § arbetsgivardeklaration i 26 kap. 3 § beskattningsår i 4 och 5 §§ beslut om debitering av preliminär skatt i 55 kap. 2 § beslut om preliminär A-skatt i 55 kap. 6 § beslut om särskild inkomstskatteredovisning i 13 kap. 1 § betaltjänstleverantör i 33 c kap. 3 § byggarbetsplats i 39 kap. 2 § byggverksamhet i 39 kap. 2 § deklarationsombud i 6 kap. 4 § europeiska ekonomiska intressegrupperingar (EEIG) i 6 § europeiska grupperingar för territoriellt samarbete (EGTS) i 7 § europeiska politiska partier i 7 a § europeiska politiska stiftelser i 7 a § felaktigt debiterad mervärdesskatt i 12 § fordonsserviceverksamhet i 39 kap. 2 § förenklad arbetsgivardeklaration i 26 kap. 4 § granskningsledare i 8 § handling i 9 § hemortskommun i 10 § huvudinkomst i 11 kap. 3 § journalminne i 42 kap. 2 § juridisk person i 11 § kassaregister i 39 kap. 2 §
koncernenhet i 11 a §
konsortier för europeisk forskningsinfrastruktur (Eric-konsortier) i 7 § kontrollremsa i 42 kap. 2 § kropps- och skönhetsvårdsverksamhet i 39 kap. 2 § livsmedels- och tobaksgrossistverksamhet i 39 kap. 2 § näringsverksamhet i 14 § partihandel i 39 kap. 2 § punktskatt i 15 § regelbunden ersättning i 11 kap. 2 § restaurangverksamhet i 39 kap. 2 § skönsbeskattning i 57 kap. 1 § slutlig skatt i 56 kap. 2–7 §§ särskilda avgifter i 17 § torg- och marknadshandel i 39 kap. 2 § tvätteriverksamhet i 39 kap. 2 § verksamhetslokal i 18 §
överskjutande ingående mervärdesskatt i 13 § överskjutande punktskatt i 16 §.
3. Ärendet och dess beredning
Under ett antal år har OECD och G20 bedrivit ett internationellt samarbete i det så kallade Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting, förkortat det inkluderande ramverket (IF) för att motverka skattebaserodering och vinstförflyttning (BEPS). I arbetet har även stater och jurisdiktioner utanför OECD och G20 deltagit. Detta arbete har bland annat syftat till att säkerställa att vinster beskattas där de uppkommer och där värde skapas. Mot denna bakgrund har regeringen i budgetpropositionen för 2024 (prop. 2023/24:1 Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor avsnitt 12.12) aviserat att det bör införas bestämmelser i svensk rätt vars syfte är att uppnå en effektiv minimibeskattning av enheter som ingår i stora nationella eller multinationella koncerner samt att förhindra vinstförflyttning till jurisdiktioner med låg eller ingen beskattning.
Modellregler om global minimibeskattning antogs av IF den 14 december 2021 (Global Anti-Base Erosion Model Rules), bilaga 1. Till modellreglerna har därefter fogats kommentarer med kompletterande administrativa riktlinjer. Vidare har ett dokument om s.k. safe harbourregler (förenklingsregler) antagits av IF den 15 december 2022, bilaga 2.
För att genomföra modellreglerna inom EU presenterade Europeiska kommissionen den 22 december 2021 ett förslag till rådets direktiv om en global minimiskatt för multinationella företag inom EU (COM(2021)823). Den 14 december 2022 antog rådet direktivet om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen (EU) 2022/2523 (ST/8778/2022/INIT), nedan kallat minimibeskattningsdirektivet, bilaga 3. Medlemsstaterna ska införa bestämmelserna i direktivet senast den 31 december 2023 och de ska tillämpas på beskattningsår som börjar den 31 december 2023 eller senare.
Regeringen beslutade den 28 oktober 2021 att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att följa upp och se över vissa frågor med anledning av de nya skattereglerna för företagssektorn som trädde i kraft den 1 januari 2019 (dir. 2021:97). Den 7 april 2022 beslutade regeringen om tilläggsdirektiv (dir. 2022:28). Genom dessa utvidgades uppdraget bl.a. till att även lämna förslag på hur reglerna i minimibeskattningsdirektivet skulle genomföras i Sverige. Utredningen, som antagit namnet 2021 års utredning om vissa internationella företagsskattefrågor, överlämnade den 7 februari 2023 delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner (SOU 2023:6) till Finansdepartementet. Sammanfattning av betänkandet finns i bilaga 4. Betänkandets lagförslag finns i bilaga 5.
Delbetänkandet omfattade inte förslag avseende samtliga artiklar i direktivet och det fanns dessutom vissa utestående frågor i IF:s pågående arbete. Delbetänkandet omfattade heller inte förslag avseende samtliga nödvändiga förfaranderegler för att skatten ska kunna administreras. Mot denna bakgrund och för att direktivet ska anses ha genomförts i sin helhet behövde den föreslagna lagen om tilläggsskatt för företag i stora koncerner samt skatteförfarandelagen (2011:1244) kompletteras med ytterligare bestämmelser. Finansdepartementet har därför tagit fram promemorian Kompletteringar till delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i
stora koncerner (SOU 2023:6), (Fi2023/01114) med ytterligare förslag. En sammanfattning av promemorian finns i bilaga 6. Promemorians lagförslag finns i bilaga 7.
Betänkandet och promemorian har remissbehandlats. Förteckningar över remissinstanserna finns i bilaga 8 och 9. Remissvaren finns tillgängliga i Finansdepartementet (Fi2023/00559 och Fi2023/01114).
I denna proposition behandlas betänkandets och promemorians förslag.
Lagrådet
Regeringen beslutade den 31 augusti 2023 att inhämta Lagrådets yttrande över de lagförslag som finns i bilaga 10. Lagrådets yttrande finns i bilaga 11. Lagrådets förslag och synpunkter behandlas i avsnitt 5.1, 5.2, 5.3, 6.1, 6.1.3, 6.1.4, 6.1.5, 6.2.2, 6.2.3, 6.2.7, 6.4.4, 7.2, 7.6, 7.7, 8.1.2, 8.1.3, 8.2.1, 8.2.2, 8.2.3, 8.5, 9.1.3, 9.2.1, 9.3, 9.4, 10.1.3, 10.2, 13.1.1–13.1.3, 13.2.1, 13.2.2, 13.3, 13.5, 13.7, 13.11, 13.12, 14.1, 14.5, 14.9, 15.5.4, 15.6.1, 15.8.5, 15.8.7, 15.9.1, 15.11.2, 15.12.2, 15.14, 18 och i författningskommentaren. Regeringen har i huvudsak följt Lagrådets förslag.
I förhållande till lagrådsremissen föreslås även en ändring av 6 § lagen (1982:188) om preskription av skattefordringar m.m. Ändringen är endast språklig och medför inte någon ändring i sak. Förslaget är författningstekniskt och även i övrigt av sådan beskaffenhet att Lagrådets hörande skulle sakna betydelse. Regeringen har därför inte inhämtat Lagrådets yttrande i denna del.
Vissa språkliga och redaktionella ändringar har också gjorts i förhållande till lagrådsremissens lagförslag.
Skäl för förkortad motionstid
Enligt minimibeskattningsdirektivet, som antogs så sent som i december 2022, ska medlemsstaterna införa bestämmelserna i direktivet senast den 31 december 2023. Processen för genomförandet av direktivet i svensk rätt har präglats av såväl den korta tid som stått till förfogande, som det faktum att arbetet med underliggande regelverk inom ramen för OECD har utvecklats vidare efter det att direktivet antagits. Det är dock angeläget att bestämmelserna kan träda i kraft enligt vad som föreskrivs i direktivet. Genom bestämmelserna kan vinstförflyttning till jurisdiktioner med låg eller ingen beskattning förhindras och en effektiv minimibeskattning av enheter som ingår i stora nationella eller multinationella koncerner uppnås. Det är vidare av stor vikt att de svenska reglerna om tilläggsskatt samt nödvändiga regler om förfarandet kan träda i kraft och tillämpas samtidigt som övriga medlemsstater har genomfört direktivet i sina nationella rättsordningar. En annan ordning skulle kunna innebära att svenska företag måste förhålla sig till utländsk rätt så snart en koncern har en koncernenhet i en stat som infört regelverket. Med hänsyn till att andra medlemsstater kommer att ha infört regelverket till den 1 januari 2024 är det därför brådskande att även de svenska reglerna kan träda i kraft detta datum.
Att de svenska reglerna kan träda i kraft den 1 januari 2024 är också angeläget med beaktande av de ökade skatteintäkter som förslaget bedöms medföra och som har aviserats i budgetpropositionen för 2024. Det förslag som aviseras i budgetpropositionen bedöms öka skatteintäkterna med 0,5 miljarder per år från och med 2024, om reglerna träder i kraft den
1 januari 2024 (prop. 2023/24:1 Förslag till statens budget, finansplan och skattefrågor avsnitt 12.12). Ett framflyttat ikraftträdande av reglerna skulle påverka skatteintäkterna från förslaget för 2024 eftersom en majoritet av alla svenska företag har kalenderår som räkenskapsår. För dessa företag skulle ett ikraftträdande av reglerna senare under nästa år därför inte få genomslag förrän 2025 och framåt.
Mot bakgrund av vad som anförts anser regeringen att det finns synnerliga skäl för riksdagen att besluta om förkortad motionstid. Regeringen föreslår att motionstiden förkortas till 13 dagar.
Hänvisningar till S3
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 5.1
4. Bakgrund
Hänvisningar till S4
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 5.1
4.1. Det internationella arbetet och modellreglerna
Sedan våren 2013 har det pågått ett internationellt samarbete inom OECD och G20, i det så kallade Inclusive Framework on Base Erosion and Profit Shifting, förkortat det inkluderande ramverket (IF) för att motverka skattebaserodering och vinstförflyttning (”Base Erosion and Profit Shifting”, BEPS). Den 15 oktober 2015 publicerades 13 rapporter (avseende 15 åtgärdsområden) och ett sammanfattande dokument som tillsammans utgör det s.k. BEPS-paketet. Ramverket godkändes sedan av G20-länderna i februari 2016. Detta arbete har bl.a. syftat till att säkerställa att vinster beskattas där de uppkommer och där värde skapas.
En del av arbetet har varit inriktat på de utmaningar som digitaliseringen innebär för beskattningen. Arbetet är uppdelat i två delar, eller pelare, varav pelare 1 avser omfördelning av beskattningsrätt mellan stater och pelare 2 fokuserar på att införa en global minimibeskattning som motverkar skatteundandraganden. Arbetet har motiverats med att man behöver återskapa förtroendet för det internationella skattesystemet vars svagheter blottlagts i och med den ökande globala integrationen av ekonomier och marknader.
Den 8 oktober 2021 nådde nästan samtliga av IF:s 140 medlemsländer en övergripande politisk överenskommelse om åtgärder för att hantera digitaliseringens utmaningar för beskattningen. Överenskommelsen omfattar båda pelarna. IF antog den 14 december 2021 s.k. modellregler för global minimibeskattning (pelare 2). Dessa brukar benämnas GloBEreglerna (Global Anti-Base Erosion Model Rules), hädanefter kallas de dock för modellreglerna. Det politiska syftet med reglerna är att säkerställa att multinationella företag betalar en skälig andel skatt oavsett var de är verksamma. Detta ska ske genom att en betydande del av fördelarna med att flytta vinster till jurisdiktioner utan, eller med mycket låg, beskattning avlägsnas. Avsikten är att skapa lika villkor för företag över hela världen och göra det möjligt för stater att bättre skydda sina skattebaser.
Det framgår av modellreglerna att det kommer att göras en fullständig granskning (peer review) inom IF av den lagstiftning som införts i staterna och en process för detta ska utvecklas. Det kommer inledningsvis att utfärdas ett yttrande huruvida en stats lagstiftning kan anses uppfylla kraven och vara kvalificerad.
Modellreglerna kompletteras av förklaringar och exempel i Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), hädanefter kallad kommentaren, som godkänts av IF. Kommentaren syftar till att klargöra tolkning och tillämpning av reglerna.
Sedan modellreglerna antogs har arbetet inom IF fortsatt och är pågående. Det har utarbetats administrativa riktlinjer (Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two)) och olika förenklingsregler för modellreglerna (dokumentet om Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two)). Förenklingsreglerna kallas för safe harbours. Det har även utarbetats och fastställts en standardiserad global tilläggsskatterapport (”GloBE information return”) som syftar till att underlätta efterlevnad av reglerna och administration av GloBE-reglerna.
Syftet med modellreglerna är att säkerställa att stora multinationella koncerners vinster beskattas med en effektiv skattesats på minst 15 procent beräknat på ett underlag som utgår från koncernredovisningen.
Reglerna utgör ett koordinerat system för beskattning av lågbeskattade vinster genom att tilläggsskatt tas ut i en annan stat på sådana vinster. Reglerna ska genomföras i form av ett gemensamt tillvägagångssätt (en s.k. ”common approach”). Det innebär att de stater som enats om reglerna inte är förbundna att införa dem i nationell rätt, men om de gör det ska reglerna införas och administreras i enlighet med modellreglerna och tillhörande kommentar.
Hänvisningar till S4-1
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 5.2
4.2. Minimibeskattningsdirektivet
För att genomföra modellreglerna inom EU presenterade Europeiska kommissionen den 22 december 2021 ett förslag till rådets direktiv om en global minimiskatt för multinationella företag inom EU (COM(2021)823). I december 2022 antogs Rådets direktiv (EU) 2022/2523 (ST/8778/2022/INIT) av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen (nedan kallat minimibeskattningsdirektivet). Det tydliggjordes då att direktivet även omfattade storskaliga nationella koncerner.
Av skäl 4 till direktivet framgår följande. Skälen för att anta ett direktiv som omfattar modellreglerna är att det i en union med nära integrerade ekonomier är av avgörande betydelse att modellreglerna genomförs på ett konsekvent och samordnat sätt. Mot bakgrund av modellreglernas omfattning, detaljrikedom och tekniska aspekter krävs en gemensam unionsram, i form av ett direktiv, för att kunna förhindra en fragmentering av den inre marknaden när dessa regler ska införas. Vidare ger en gemensam unionsram, som är utformad för att vara förenlig med de grundläggande friheter som garanteras i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, de skattskyldiga rättssäkerhet vid tillämpning av sådana regler.
I skäl 5 anges att det är nödvändigt att fastställa regler för att upprätta en effektiv och enhetlig ram för den globala minimiskattenivån på unionsnivå. Den ramen skapar ett system med två sammankopplade regler genom vilka ett tilläggsskattebelopp (tilläggsskatt) bör tas ut varje gång en multinationell koncerns effektiva skattesats i en viss jurisdiktion understiger 15 procent. I sådana fall bör jurisdiktionen anses vara lågbeskattad. Dessa två sammankopplade regler kallas Income Inclusion Rule (IIR-regeln,) och Undertaxed Profit Rule (UTPR-regeln). Enligt det systemet bör moderföretaget till ett multinationellt företag som är beläget i en medlemsstat vara skyldig att tillämpa IIR-regeln på sin andel av tilläggsskatten för varje enhet i koncernen som är lågbeskattad, oavsett om den enheten är belägen inom eller utanför unionen. UTPR-regeln bör fungera som en kompletteringsregel till IIR-regeln genom att eventuella återstående belopp av tilläggsskatt omfördelas i fall där hela det tilläggsskattebelopp som avser lågbeskattade enheter inte kan uppbäras av moderenheter genom tillämpning av IIR-regeln.
Av skäl 6 framgår vidare att det är nödvändigt att genomföra de modellregler som medlemsstaterna enats om på ett sätt som ligger så nära den globala överenskommelsen som möjligt, för att säkerställa att de regler som medlemsstaterna genomför i enlighet med direktivet är kvalificerade i den mening som avses i modellreglerna. I direktivet anges dessutom att det nära följer innehållet och strukturen i modellreglerna. För att säkerställa förenlighet med unionens primärrätt, och särskilt med principen om etableringsfrihet, bör reglerna i direktivet tillämpas på en modernenhets koncernenheter med hemvist i samma stat som moderenheten och på moderenhetens statslösa enheter. Direktivet bör också tillämpas på stora nationella koncerner. På så sätt utformas det rättsliga regelverket så att all risk för diskriminering mellan gränsöverskridande och nationella situationer undviks. Alla enheter som är belägna i en medlemsstat som är lågbeskattad, inklusive den moderenhet som tillämpar IIR-regeln, omfattas av tilläggsskatten.
Hänvisningar till S4-2
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 19.14
4.3. Hur förhåller sig direktivet och modellreglerna till varandra?
Av skäl 4 och 6 till direktivet framgår att genomförandet av modellreglerna inom unionen bör ligga så nära den globala överenskommelsen som möjligt. Det ska säkerställa att de regler som medlemsstaterna genomför i enlighet med direktivet är kvalificerade i den mening som avses i modellreglerna och även förhindra fragmentering av den inre marknaden samt stärka skattskyldigas rättssäkerhet. En skillnad mellan direktivet och modellreglerna är dock att direktivet även omfattar stora nationella koncerner.
Av skäl 24 framgår dessutom att för att säkerställa en konsekvent tillämpning i medlemsstaterna bör dessa vid genomförandet av detta direktiv använda sig av modellreglerna, förklaringarna och exemplen i kommentaren och de administrativa riktlinjerna samt dokumentet om safe harbour-reglerna som en källa till illustration eller tolkning och i den mån dessa källor är förenliga med direktivet och unionsrätten.
Av skäl 22 framgår att även ytterligare vägledning som ska tas fram i OECD:s GloBE-regelverk för genomförande kommer att vara en användbar källa till illustration och tolkning avseende den information som ska lämnas i tilläggsskatterapporten, och medlemsstaterna kan välja att införa dessa bestämmelser i nationell rätt.
Hänvisningar till S4-3
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 5.2
5. Tilläggsskatt på lågbeskattade inkomster
5.1. En särskild lag om tilläggsskatt ska införas
Regeringens förslag: Det ska införas bestämmelser i svensk rätt som motsvarar de materiella bestämmelserna i minimibeskattningsdirektivet för att säkerställa en effektiv minimibeskattning av enheter som ingår i stora nationella eller multinationella koncerner. Bestämmelserna ska tas in i en särskild lag om tilläggsskatt. Tilläggsskatten ska betalas till staten.
Utredningens och promemorians förslag överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: Remissutfallet är blandat. Flera remissinstanser tillstyrker eller har inga synpunkter på förslaget att införa bestämmelser om en tilläggsskatt i svensk rätt. Bland dessa finns Ekobrottsmyndigheten,
Skatteverket, Bolagsverket, Bokföringsnämnden, Ekonomistyrningsverket, Konkurrensverket och Kronofogdemyndigheten. Flera remisstanser påpekar att lagförslaget bygger på ett bindande EU-direktiv, vilket innebär att reglerna måste införas, och lämnar därför inga synpunkter i detta sammanhang på om en tilläggsskatt bör införas. Till dessa hör FAR, Finansbolagens förening, Kammarrätten i Göteborg och Näringslivets Skattedelegation (NSD) till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Fastighetsägarna, Svensk Försäkring och Svenska Bankföreningen ansluter sig.
De huvudsakliga invändningarna mot förslaget är riktade mot processen och tidsramen för framtagandet av de nya reglerna. Ett antal remissinstanser anser att arbetet med både modellreglerna och direktivet samt arbetet med betänkandet har gått för fort fram och att förslagen inte är genomarbetade. Bland dessa finns Fastighetsägarna, Finansbolagens
Förening, Företagarna, NSD, Svensk Försäkring, Svenska Bankföreningen och Malmö kommun. Liknande synpunkter förs fram av Sveriges Advokatsamfund som också framhåller att regelverket riskerar att innehålla felaktiga eller oklara bestämmelser utan tillfredsställande författningskommentar och där den föreslagna lagstiftningen dessutom riskerar att behöva genomgå omfattande ändringar innan ikraftträdandet, i takt med att det internationella regelverket utvecklas och ytterligare vägledning från OECD presenteras. NSD framför att det vid mer omfattande lagförslag ställs särskilt höga krav på en god beredningsprocess så att en proportionerlig lagstiftning av god kvalitet kan säkerställas. Beredningen av detta lagförslag har enligt NSD allvarliga brister såväl när det gäller det internationella beredningsarbetet som det
nationella. Detta kan medföra att det blir en lagstiftning med påtagliga brister.
FAR anser att de föreslagna reglerna bör omarbetas till viss del och att ett utkast till lagrådsremiss bör skickas ut på förnyad remiss.
Svenska Bankföreningen anser att det är önskvärt med en snar översyn av reglerna efter ikraftträdandet för att korrigera eventuella fel och förbiseenden och påpekar att implementeringsarbetet försvåras av att det saknas vägledning om hur definitioner och undantag ska förstås i ett svenskt sammanhang.
Finansbolagens förening framför att förslagen som presenteras är ett forcerat försök att implementera ett ofullständigt regelverk från OECD och
EU. I grunden ter det sig helt främmande att tvinga på företagen/skattebetalarna implementeringen av en av de mest komplexa skatteregleringarna fram till ikraftträdandet den 1 januari 2024. Finansbolagens förening ser dessutom redan nu att en snar översyn kommer krävas på grund av förslagens stora brister. Hela processen – från ax till limpa – avseende denna lagstiftningsprodukt kan enligt föreningen starkt ifrågasättas.
Finansinspektionen anser att lagförslaget i dess nuvarande form är otillräckligt genomarbetat, vilket gör förslagets följder svåra att värdera. Näringslivets Regelnämnd anser att förslagen till lagtext i vissa avseenden avviker från modellreglerna och när det är fallet måste regeringen redovisa vilket handlingsutrymme som finns och vilka val som gjorts i implementeringen.
Stockholms kommun är positiva till att en reglering införs som syftar till att uppnå en bättre kontroll och att skattefusk försvåras men kritik riktas mot förslagets effekt på offentlig verksamhet som har ett annat syfte och som delvis finansieras med skatteintäkter.
Skälen för regeringens förslag
Det ska införas bestämmelser i svensk rätt som motsvarar de materiella bestämmelserna i minimibeskattningsdirektivet
Som framgår av avsnitt 4 har modellregler om global minimibeskattning antagits av IF den 14 december 2021 (Global Anti-Base Erosion Model Rules). Till modellreglerna har därefter fogats kommentarer med kompletterande s.k. administrative guidance. Den 14 december 2022 antog rådet minimibeskattningsdirektivet, som syftar till att genomföra modellreglerna inom EU. Den 7 februari 2023 överlämnades delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner (SOU 2023:6) till Finansdepartementet med förslag på hur reglerna i minimibeskattningsdirektivet skulle genomföras i Sverige. Vidare har promemorian Kompletteringar till delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner (SOU 2023:6) tagits fram. Promemorian innehåller ytterligare bestämmelser som behövs för att direktivet ska anses vara genomfört i sin helhet i svensk rätt.
Flera remissinstanser (bl.a. Finansinspektionen, Fastighetsägarna,
Finansbolagens Förening, Företagarna, NSD, Svensk Försäkring, Svenska Bankföreningen, Sveriges Advokatsamfund och Malmö kommun) har riktat kritik mot att arbetet med modellreglerna, direktivet och betänkandet har gått för fort fram och att förslagen inte är tillräckligt genomarbetade. Regeringen har förståelse för den kritik som har förts fram
i dessa delar. Att ta fram ett regelverk om global minimibeskattning har dock varit en mycket angelägen fråga för såväl OECD som EU. Även för svenskt vidkommande är det viktigt att prioritera regelverk som syftar till att förhindra skatteflykt, skatteundandragande, aggressiv skatteplanering och skadlig skattekonkurrens. Regeringen är därför positiv till direktivets syfte. Regeringen har nu att förhålla sig till det EU-direktiv som enhälligt har antagits i unionen. Som flera remissinstanser har konstaterat innebär det antagna direktivet att bestämmelserna måste införas i nationell rätt. Enligt direktivet ska det ske senast den 31 december 2023. Tidpunkten för ikraftträdandet och de synpunkter som har förts fram av remissinstanserna och Lagrådet avseende denna behandlas i avsnitt 18.
När det gäller den nationella beredningen av förslagen har både utredningens betänkande och den kompletterande promemorian hanterats enligt sedvanliga beredningsrutiner och har varit föremål för ordinarie remissförfarande (se även avsnitt 3). Även om tidsramen för framtagandet av det internationella regelverket, dvs. minimibeskattningsdirektivet och OECD:s modellregler som direktivet grundar sig på, har varit relativt kort anser regeringen att beredningen av förslagen i denna proposition varit godtagbar.
Lagrådet riktar kritik mot det höga lagstiftningstempot och enligt
Lagrådets mening har resultatet av den valda lagstiftningstekniken blivit att lagförslagen inte svarar mot de höga krav på tillgänglighet, begriplighet och tydlighet som gäller för svensk lagstiftning. Det är enligt Lagrådet utomordentligt svårt att genom lagtexten skaffa sig en förståelse för hur skattesystemet är avsett att fungera. Lagrådet anför vidare att även om beredningskravet i 7 kap. 2 § regeringsformen har iakttagits pro forma i dessa delar, är det med hänsyn till förslagens omfattning och komplexitet uppenbart att lagstiftningsarbetet hade bort ges ytterligare tid. Enligt Lagrådet är förslagen i lagrådsremissen därför i stort behov av en ytterligare bearbetning, med inriktning på att begripliggöra innebörden i regleringen. Lagrådet lämnar i yttrandet förslag till materiella eller redaktionella ändringar som bör göras i samband med denna bearbetning. Dessa förslag är enligt Lagrådet dock inte avsedda att vara uttömmande. Regeringen konstaterar att arbetet med att ta fram lagstiftningen som ska genomföra minimibeskattningsdirektivet i svensk rätt har präglats av den mycket korta tid som stått till förfogande. Det är därtill fråga om ett komplext regelverk. I det här sammanhanget måste dock också vikten av att ha svenska regler på plats samtidigt som övriga medlemsstater inom EU genomför direktivet i sina nationella rättsordningar särskilt lyftas. Det har varit nödvändigt att göra en avvägning mellan å ena sidan önskvärd tidsåtgång för lagstiftningsarbetet och å andra sidan ett starkt önskemål att ha samspelande regler i kraft vid samma tidpunkt på en gemensam marknad. Regeringen har så långt möjligt i denna proposition gjort den ytterligare bearbetning av lagförslagen som Lagrådet efterfrågar för att tydliggöra regelverket.
Några remissinstanser, bl.a. Svenska Bankföreningen och Finansbolagens Förening, framför att det är önskvärt med en snar översyn av reglerna efter ikraftträdandet. Detta är även något som Lagrådet tar upp. Lagrådet anför att det forcerade lagstiftningstempot, tillsammans med det förhållandet att det inte har varit möjligt att i detta lagstiftningsärende beakta framtida OECD-kommentarer, motiverar att den föreslagna
lagstiftningen inom en snar framtid blir föremål för en översyn. En sådan översyn framstår enligt Lagrådet närmast som nödvändig för att eventuella kvarstående brister i lagen ska kunna avhjälpas och för att tillkommande kommentarer ska kunna beaktas fullt ut. Regeringen kan konstatera att en uppföljning av reglerna kommer att vara nödvändig. Detta inte minst mot bakgrund av att det internationella arbetet ännu inte är avslutat (se vidare i avsnitt 5.2). Det kommer således finnas anledning att återkomma med ytterligare lagstiftningsförslag framöver.
Sveriges Advokatsamfund påtalar att den föreslagna lagstiftningen riskerar att behöva ändras redan innan ikraftträdandet, i takt med att det internationella regelverket utvecklas och ytterligare vägledning från OECD presenteras. Skatteverket har listat ett antal avvikelser mellan de remitterade förslagen och de administrativa riktlinjer som antagits av OECD i februari 2023. Regeringen kan konstatera att det är en utmaning att implementera minimibeskattningsdirektivet samtidigt som de underliggande modellreglerna och riktlinjerna från OECD utvecklas och förtydligas. Det har varit nödvändigt att sätta en gräns för vad som ryms inom befintligt lagstiftningsärende för att fullgöra implementeringen av direktivet. Frågan om hur de föreslagna bestämmelserna bör förhålla sig till OECD:s modellregler samt nuvarande och kommande riktlinjer från OECD behandlas i avsnitt 5.2.
I förhållande till betänkandet och den kompletterande promemorian föreslogs vissa förtydliganden och språkliga anpassningar i lagrådsremissen, bland annat av lagtexten och i författningskommentaren. Regeringen följer också i huvudsak de förslag till ändringar av lagtexten som Lagrådet har lämnat och ytterligare bearbetning och förtydliganden har gjorts av lagtexten i enlighet med vad Lagrådet har anfört. Förtydligandena är gjorda med utgångspunkt i direktivet, OECD:s modellregler samt kommentarer. Enligt regeringens uppfattning är det inte fråga om materiella ändringar av reglerna i sak som innebär att det finns skäl att på nytt remittera förslagen exempelvis i ett utkast till lagrådsremiss, vilket FAR har framfört önskemål om. Ett viktigt skäl till de föreslagna anpassningarna är att reglerna ska vara utformade i så nära anslutning till direktivet och modellreglerna som möjligt. Hur de föreslagna bestämmelsernas förhåller sig till modellreglerna och vilka avväganden som har gjorts vid avvikelser från modellreglerna är något som lyfts fram av bl.a. Näringslivets Regelnämnd. I avsnitt 5.2. behandlas förhållandet till modellreglerna.
Stockholms kommun, som är positiva till att det införs en reglering som syftar till att uppnå en bättre kontroll och att skattefusk försvåras, framför synpunkter gällande förslagets effekt på offentlig verksamhet. Vilka effekter förslaget får bl.a. på offentlig verksamhet utvecklas i konsekvensanalysen i avsnitt 19.11.
Sammanfattningsvis föreslår regeringen att de materiella bestämmelserna i minimibeskattningsdirektivet ska införas i svensk rätt för att säkerställa en effektiv minimibeskattning av enheter som ingår i stora nationella eller multinationella koncerner.
Var ska bestämmelserna om effektiv minimibeskattning införas?
Det finns för närvarande inte några bestämmelser i svensk rätt som säkerställer det resultat som direktivet är avsett att uppnå, dvs. en minimibeskattning på femton procent. Nya bestämmelser måste därför införas. Den fråga som uppstår är om de materiella bestämmelserna bör föras in i inkomstskattelagen (1999:1229) eller om de ska införas i en särskild lag.
Inledningsvis kan konstateras att genom införandet av inkomstskattelagen samlades – med enstaka undantag – samtliga bestämmelser om beräkning av underlaget för kommunal och statlig inkomstskatt samt om beräkning av skatten och skattereduktion i en lag. Lagen reglerar fysiska och juridiska personers skattskyldighet för deras inkomster och innehåller ett stort antal generella bestämmelser.
Direktivet är mycket omfattande (59 artiklar) och det krävs ett stort antal nya bestämmelser när direktivet ska införlivas i nationell rätt. Utredningen gjorde bedömningen att om bestämmelserna införs i en särskild lag kan dessa hållas samman och bestämmelserna – som är komplicerade – blir mer begripliga. Det är också förenat med svårigheter att införliva direktivets bestämmelser i inkomstskattelagens systematik. Ett ytterligare skäl för att bestämmelserna ska införas i en särskild lag är att tilläggsskatten endast kommer att gälla för ett begränsat antal företag medan inkomstskattelagen gäller för alla som är skattskyldiga för inkomstskatt. Regeringen delar denna bedömning.
Ett ytterligare skäl för att hålla tilläggsskatten utanför inkomstskattelagen är, vilket även utredningen lyfte fram, att tilläggsskatten utifrån sin karaktär skiljer sig från inkomstskatten. Tilläggsskatt är en skatt på inkomst, men det är inte en inkomstskatt i vanlig bemärkelse. Den skattskyldiga koncernenheten i Sverige ska inte ta upp en inkomst till beskattning och skatten beräknas inte heller genom att en skattebas multipliceras med en skattesats. I stället ska den skattskyldiga enheten under vissa förutsättningar betala tilläggsskatt när en annan koncernenhet, t.ex. en utländsk koncernenhet, i den koncern den tillhör inte betalat skatt som motsvarar den miniminivå som framgår av direktivet. I vissa fall avser tilläggsskatten koncernenheten själv. De svenska reglerna måste alltså hantera exempelvis resultat och skattekostnad även för utländska enheter. Reglerna om vem som ska betala tilläggsskatt måste ge samma resultat oavsett vilket land som tillämpar reglerna. I likhet med utredningen anser regeringen att tilläggsskatten därmed skiljer sig på ett avgörande sätt från inkomstskatten.
Mot denna bakgrund föreslår regeringen att direktivet ska genomföras i svensk rätt genom att det införs en särskild lag om tilläggsskatt. Bestämmelserna i den nya lagen ska utformas så att de passar väl in i det svenska skattesystemet och redan etablerade begrepp bör användas i möjligaste mån. Direktivet är bindande för medlemsstaterna men det finns vissa valmöjligheter för medlemsstaterna. Vilka val som görs framgår av de olika avsnitt där respektive valmöjlighet behandlas.
Vidare föreslås att tilläggsskatten, i likhet med andra skatter, ska betalas till staten. Det föreslås således att bestämmelser med motsvarande innehåll förs in i lagen om tilläggsskatt.
Därutöver ska tilläggsskatten anses vara en allmän skatt för juridiska personer. Detta medför att tilläggsskatten inte kommer att vara avdragsgill enligt 9 kap. 4 § inkomstskattelagen i likhet med t.ex. kupongskatt.
Hur är systemet tänkt att fungera och lagens systematik vara uppbyggd?
I det följande behandlas frågan om hur systemet sammanfattningsvis är tänkt att fungera och hur systematiken i den föreslagna lagen om tilläggsskatt ska vara uppbyggd. De närmare detaljerna och de olika förslagen återfinns i avsnitt 6–14 nedan.
Tilläggsskatt innebär att skatten för en koncerns verksamhet i en viss stat ska höjas så att den uppgår till minst 15 procent. Det är alltså koncernens effektiva skatt i varje stat, och inte vare sig globalt eller per legal enhet, som ska bedömas. Detta gäller oavsett hur många koncernenheter som finns i staten. Det ska ske en sammanlagd beräkning av den effektiva skattesatsen för alla koncernenheter i staten. Tanken med regelverket kan förenklat beskrivas som att för en koncern med moderföretag i stat A och en effektiv skatt i stat B på 10 procent, ska mellanskillnaden mellan den effektiva skatten och minimiskattesatsen om 15 procent, dvs. 5 procent tas ut och enligt en s.k. top-down approach betalas av moderföretaget i stat A. Detta förutsätter dock att stat A har infört regler om tilläggsskatt. Saknas sådana regler där ska skatten i stället tas ut en nivå längre ned i koncernen, i en annan stat.
Tilläggsskatt skiljer sig från inkomstskatt. Det finns inte en traditionell skattebas eller skattesats och det är inte bara de egna inkomsterna som en koncernenhet ska beskattas för. Bedömningen om skatt ska tas ut förutsätter därför ett antal beräkningar som är specifika för tilläggsskattesystemet.
En koncern omfattas av reglerna om den har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro enligt moderföretagets koncernredovisning. För myndighetsenheter, internationella organisationer, pensionsfonder med flera görs undantag från reglerna, men de räknas ändå med när det ska avgöras om en koncern når upp till 750 miljoner euro i intäkter. Reglerna finns i 1 kap. lagen om tilläggsskatt.
Definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i lagen om tilläggsskatt finns i huvudsak i 2 kap.
För att avgöra om koncernen är lågbeskattad i en stat – och tilläggsskatt därför ska tas ut – ska den effektiva skattesatsen för alla koncernenheter i den staten beräknas. Det måste då avgöras var alla koncernenheterna hör hemma. Regler om i vilken stat en koncernenhet hör hemma i finns i 1 kap. Reglerna om beräkning av vinst och av effektiv skatt finns i 3 kap.
Vinst för tilläggsskatteändamål beräknas för varje koncernenhet genom att resultatet för enheten enligt koncernredovisningen justeras. Obligatoriska justeringar finns i huvudsak samlade i 3 kap. Det finns också ett antal valmöjligheter, både avseende beräkning av vinst och avseende beräkning av skatt. Dessa valmöjligheter finns i huvudsak samlade i 4 kap.
Särskilda regler om fördelning av inkomst mellan huvudkontor och fasta driftställen och för skattetransparenta enheter finns i 7 kap. Reglerna i 7 kap. kan ha betydelse vid tillämpningen av t.ex. 3 kap. Inkomst från internationell sjöfart undantas från den justerade vinsten (5 kap.). Om koncernens genomsnittliga intäkter och genomsnittligt justerat resultat i en
stat är låga kan koncernen undanta staten helt från beräkning av tilläggsskatt (5 kap.).
För beräkningen av effektiv skatt ska först avgöras vilka skatter som ska ingå (3 kap.). Bedömningen görs med utgångspunkt i redovisningen och justeras för s.k. temporära skillnader och tidigare års förluster. Skatterna allokeras för att påverka den effektiva skatten i rätt stat. Något förenklat följer skatterna allokeringen av inkomsterna.
Reglerna om beräkning av tilläggsskattebeloppet finns i 3 kap. Den effektiva skatten beräknas gemensamt för koncernenheterna i en stat genom att de sammanlagda skatterna jämförs med koncernens sammanlagda justerade resultat (3 kap.). Om den effektiva skatten är under minimiskattesatsen 15 procent är koncernen lågbeskattad i den staten. En procentsats för tilläggsskatt (mellanskillnaden upp till 15 procent) ska då beräknas. Det justerade resultatet får först minskas med ett s.k. substansundantag för att komma fram till den överskjutande vinsten. Substansundantaget ska återspegla rutinavkastning på materiella tillgångar och anställda. Storleken på avdraget beräknas enligt 5 kap.
Tilläggsskattebelopp för staten ska därefter beräknas. Det görs genom att den överskjutande vinsten multipliceras med procentsatsen för tilläggsskatt. Eventuella tillkommande tilläggsskattebelopp från omräkning av tidigare års tilläggsskatt läggs till. Eventuell nationell tilläggsskatt som tagits ut i den stat som beloppet avser dras av. Återstående belopp är tilläggsskattebeloppet för staten.
Därefter ska tilläggsskattebeloppet för varje koncernenhet beräknas. Det görs genom att tilläggsskattebeloppet för staten fördelas utifrån hur stor koncernenhetens justerade vinst är i förhållandet till justerad vinst för alla de koncernenheter i staten som redovisar vinst. Tilläggsskattebeloppet har därmed fördelats till rätt lågbeskattad koncernenhet. Denna fördelning är nödvändig för att tilläggsskatten ska kunna tas ut med rätt belopp av rätt koncernenhet inom koncernen. I vissa fall ska tilläggsskatten sättas ned till noll för en koncern under fem år i den inledande fasen av internationell verksamhet (6 kap.). Motsvarande undantag gäller under de fem år en nationell koncern först omfattas av reglerna (6 kap.). På grund av reglernas komplexitet har OECD/IF utarbetat tillfälliga förenklingsregler, s.k. safe harbour-regler. Reglerna finns i 8 kap. och möjliggör en förenklad beräkning av effektiv skatt för koncernenheterna i en stat. Tilläggsskattebeloppet för en stat anses vara noll i tre olika fall; om den effektiva skatten är minst 15–17 procent vid en förenklad beräkning, om koncernens totala intäkter i staten är låga enligt den s.k. land-förlandrapporten för koncernen eller om koncernens vinst enligt samma rapport understiger ett substansbelopp. OECD/IF kommer också att utarbeta permanenta förenklingsregler.
Tilläggsskattebeloppet tas i första hand ut enligt den s.k. huvudregeln för tilläggsskatt i 6 kap. (income inclusion rule). Skatten ska enligt den s.k. top-down approach tas ut så högt upp i koncernen som möjligt, dvs. främst hos moderföretaget. Hur högt upp den tas ut beror på om en stat infört en sådan regel och på om det finns minoritetsägare. Om beloppet inte tas ut i sin helhet enligt huvudregeln fördelas skattskyldigheten för återstoden schablonmässigt enligt den s.k. kompletteringsregeln för tilläggsskatt i 6 kap. (UTPR-regeln). Skatt enligt kompletteringsregeln kan allokeras till alla enheter i koncernen som är belägna i en stat som infört en sådan regel.
Fördelningen görs utifrån hur stor andel av koncernens substans (anställda och materiella tillgångar) som finns i varje sådan stat.
I 7 kap. finns bestämmelser för särskilda enheter. Det gäller t.ex. skattetransparenta enheter och samriskföretag och särskilda situationer såsom minoritetsägande och omstruktureringar.
Skattskyldiga enligt lagen om tilläggsskatt är bara sådana koncernenheter som hör hemma i Sverige. Dessa kan få betala tilläggsskatt, ska fullgöra uppgiftsskyldigheter som följer av skatteförfarandelagen (2011:1244), bl.a. lämna tilläggsskatterapport, och kan drabbas av sanktioner. Skattskyldigheten avser tilläggsskattebelopp som avser lågbeskattade koncernenheter oavsett var i världen dessa hör hemma.
En stat kan välja att ta ut en s.k. nationell tilläggsskatt – dvs. en skatt på inhemska koncernenheter som leder till att minimiskattenivån 15 procent effektiv skatt som enligt de internationella tilläggsskattereglerna uppnås. Det föreslås i denna proposition att Sverige ska införa en nationell tilläggsskatt. Om en sådan skatt tillräckligt nära ansluter till utformningen av huvudregeln för tilläggsskatt minskar den tilläggsskattebeloppet för staten. I praktiken får den nationella tilläggsskatten företräde och någon tilläggsskatt enligt huvudregeln och kompletteringsregeln för tilläggsskatt uppkommer inte. En beräkning av tilläggsskatt enligt sistnämnda regler är trots detta nödvändig för att beräkna det tilläggsskattebelopp som ska reduceras med eventuell nationell tilläggsskatt. Nationell tilläggsskatt i en stat innebär att det tilläggsskattebelopp som eventuellt krävs för att nå upp till 15 procent tillfaller den stat som infört den nationella tilläggsskatten, i stället för andra stater genom dessa staters tillämpning enligt huvudregeln eller kompletteringsregeln.
Lagförslag
Förslaget medför att det införs en ny lag om tilläggsskatt. Vidare medför förslaget införandet av 1 kap. 1 § i samma lag.
5.2. Förhållandet till modellreglerna m.m.
Regeringens bedömning: Vid tillämpningen av bestämmelserna i lagen om tilläggsskatt, genom vilken minimibeskattningsdirektivets bestämmelser genomförs, bör modellreglerna, kommentaren och de administrativa riktlinjerna utgöra en viktig källa för tolkning, i den mån dessa källor är förenliga med direktivet och unionsrätten.
Utredningens bedömning: Denna fråga behandlas inte av utredningen. Promemorians bedömning överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna: Några remissinstanser, bl.a. Skatteverket,
Näringslivets Skattedelegation (NSD) till vars yttrande Svenskt Näringsliv, Svensk Försäkring och Svenska Bankföreningen ansluter sig, FAR, Sveriges Advokatsamfund och SVCA, efterfrågar förtydliganden hur de föreslagna bestämmelserna ska tolkas mot bakgrund av att det internationella arbetet med OECD:s modellregler samt administrativa riktlinjer fortfarande pågår. Dessa remissinstanser framför även
synpunkter på hur lagstiftningen förhåller sig till legalitetsprincipen och den svenska normgivningsmakten.
Skatteverket anser att arbetet med tax certainty förutsätter att företag har en enhetlig lagstiftning att förhålla sig till och att lagstiftningsarbetet således bör fortgå intill dess att de svenska reglerna i princip linjerar med modellreglerna med tillhörande kommentarer och tillkommande vägledning. Om de svenska reglerna i väsentliga delar avviker från andra länders bestämmelser kommer tillämpningen av regelverket att bli oerhört komplicerad för såväl företag som skattemyndigheter runt om i världen.
Skatteverket framför också att eftersom lagförslaget bygger på modellreglerna och eftersom de kommentarer som togs fram i samband med modellreglerna utgör tolkningsmaterial är det viktigt att lagstiftningen är flexibelt utformad för att möjliggöra att nuvarande och kommande administrativa riktlinjer från OECD kan användas för tolkningen av bestämmelserna.
NSD framför att det är av stor vikt att de materiella reglerna om tilläggsskatt tolkas och tillämpas på ett likartat sätt av alla stater. Det är därmed av stor vikt att de svenska reglerna utformas på ett sådant sätt att de ger utrymme för en internationell tolkning och tillämpning och att de inte avviker från hur de internationella regelverken utformas. Enligt NSD kan det mot denna bakgrund ses som en svaghet att förslagen till lagtext i en väsentlig omfattning avviker från modellreglerna. Det är viktigt att det av den kommande propositionen framgår hur kommande vägledningar från OECD förutsätts påverka tolkningen av det svenska regelverket. NSD framför vidare att förslagen avseende nationell tilläggsskatt behöver justeras utifrån den vägledning som kom från OECD den 1 februari 2023.
NSD förutsätter att en promemoria som säkerställer att lättnader och förbättringar som innefattar sådana förslag kommer att remitteras inom kort.
FAR framför att lagförslaget innebär att uttag av skatt till stor del kommer att styras av icke-traditionella rättskällor i form av t.ex. riktlinjer från OECD.
Sveriges Advokatsamfund framför att man bör ställa sig frågan hur lagstiftningstekniken förhåller sig till legalitetsprincipen och det grundlagsfästa kravet på bestämdhet med hänsyn till hänvisningen till en standard som utvecklas av andra. Advokatsamfundet påpekar att beräkningen av det resultat som ligger till grund för bedömningen huruvida tilläggsskatt ska tas ut baseras på koncernredovisningsprinciper, som inte regleras i svensk lag och som har en väsentligen annorlunda struktur än intern svensk skattelagstiftning. Advokatsamfundet är vidare av uppfattningen att utredningen till allt för stor del lutar sig mot OECD:s vägledande kommentarer och att det därigenom finns en risk att svensk normgivningsmakt i realiteten flyttas till OECD. Det är av stor vikt att det inom ramen för det fortsatta lagstiftningsarbetet dels tydliggörs hur framtagna vägledningar från OECD ska beaktas vid tolkningen av förslaget om en lag om tilläggsskatt, dels att modellreglerna och OECD:s vägledning ytterligare analyseras utifrån ett svenskt perspektiv och i möjligaste mån kompletterar utredningens författningskommentarer.
Även SVCA framför synpunkter på hur de föreslagna nationella bestämmelserna ska förhålla sig till bl.a. OECD:s kommentarer. SVCA anför att innehållet i de svenska reglerna och tolkningen av dessa kan
förändras i och med ny vägledning från OECD och detta kan ifrågasättas ur ett legalitets- och rättssäkerhetsperspektiv.
Skälen för regeringens bedömning: I minimibeskattningsdirektivet anges att genomförandet av modellreglerna inom unionen bör ligga så nära den globala överenskommelsen som möjligt (skäl 4 och 6 i direktivet), se även avsnitt 4.3. Detta ska säkerställa att de regler som medlemsstaterna genomför i enlighet med direktivet är kvalificerade i den mening som avses i modellreglerna och att det blir en konsekvent tillämpning av reglerna i medlemsstaterna. Det framgår av modellreglerna att det kommer att göras en fullständig granskning (peer review) inom IF/OECD av den lagstiftning som införts i staterna och en process för detta ska utvecklas.
I direktivet anges vidare att det är modellreglerna och förklaringarna och exemplen i kommentaren till modellreglerna som godkänts av det inkluderande ramverket samt implementeringspaketet, inbegripet dess safe harbour-dokument, som utgör en källa till illustration eller tolkning i den mån dessa källor är förenliga med direktivet och unionsrätten (skäl 24 i direktivet).
Regeringen anser att det är angeläget att de materiella reglerna om tilläggsskatt i direktivet tolkas och tillämpas på ett likartat sätt av alla medlemsstater. Vikten av en likartad tillämpning i medlemsstaterna är också något som lyfts fram av flera remissinstanser, bl.a. Skatteverket och
NSD. I skälen till minimibeskattningsdirektivet finns det en uttrycklig hänvisning till OECD:s modellregler samt till förklaringarna och exemplen i kommentarerna till modellreglerna som en källa till illustration eller tolkning av direktivet. Med hänsyn till detta är det regeringens bedömning att när bestämmelserna i den föreslagna lagen om tilläggsskatt ska tolkas, utgör modellreglerna, kommentaren och de administrativa riktlinjerna viktiga tolkningskällor. Detta gäller i den mån dessa källor är förenliga med direktivet och EU-rätten.
FAR anser att lagförslaget innebär att uttag av skatt till stor del kommer att styras av icke-traditionella rättskällor i form av t.ex. riktlinjer från
OECD. Sveriges Advokatsamfund tar upp liknande synpunkter och undrar hur lagstiftningstekniken förhåller sig till legalitetsprincipen och det grundlagsfästa kravet på bestämdhet med hänsyn till hänvisningen till en standard som utvecklas av andra. Även SVCA tar upp frågan hur den föreslagna lagstiftningen förhåller sig till legalitetsprincipen.
Lagrådet anför att ett särskilt problem är den avsedda anknytningen mellan lagförslagen och OECD:s modellregler. Enligt Lagrådet är OECDreglerna dessutom avsedda att uttolkas med ledning av de kommentarer som successivt utarbetas inom ramen för OECD-arbetet. Varken OECDreglerna eller kommentarerna finns översatta till svenska. Lagrådet har i och för sig ingen invändning mot att en lagstiftning av det nu aktuella slaget tolkas på ett sätt som är i linje med OECD-reglerna och att man vid tillämpningen beaktar de OECD-kommentarer som hittills har tagits fram och kunnat beaktas i lagstiftningsarbetet. Såsom uttalas i lagrådsremissen får dock en sådan tolkning aldrig gå utöver den lagstiftning som har beslutats. Enligt Lagrådet kan därför en tolkning i linje med hittills framtagna OECD-kommentarer bara accepteras om den går att förena med den svenska lagtexten.
När det gäller dessa frågor vill regeringen understryka att uttaget av skatt kommer att regleras i den föreslagna lagen om tilläggsskatt. I enlighet med
vad som anges ovan bör nuvarande och kommande riktlinjer från OECD kunna användas för att tolka lagen. En tolkning grundad på riktlinjerna kan dock aldrig gå utöver den lagstiftning som har beslutats. I den utsträckning det framöver sker sådana förtydliganden av riktlinjerna som i svensk rätt behöver regleras i lag kommer därför nya lagförslag att behöva lämnas. Detta är för regeringen en helt grundläggande utgångspunkt i lagstiftningsprocessen och därtill nödvändig utifrån ett legalitets- och rättssäkerhetsperspektiv.
Arbetet med kommentarerna till OECD:s modellregler pågår och är ännu inte avslutat (se avsnitt 4.1). I februari och juli 2023 antogs administrativa riktlinjer och det kommer att antas ytterligare administrativa riktlinjer framöver. När det gäller de riktlinjer som har antagits i februari så omfattas de av detta lagstiftningsärende i den utsträckning det är fråga om förtydliganden och exempel. Vissa språkliga anpassningar gjordes också i lagrådsremissen, bl.a. för att den föreslagna lagtexten bättre ska överensstämma språkligt med modellreglerna, något som har efterfrågats av bl.a. NSD. Som framgår av avsnitt 5.1. följer regeringen också i huvudsak de förslag till ändringar av lagtexten som Lagrådet har lämnat och ytterligare bearbetning och i propositionen har förtydliganden gjorts av lagtexten i enlighet med vad Lagrådet har anfört. I linje med vad som uttalats ovan om utgångspunkten för lagstiftningsprocessen så omfattar denna proposition emellertid inte några sådana klargöranden som skulle kräva ny lagstiftning som går utöver de förslag som har remitterats. Eftersom de materiella bestämmelserna i direktivet ska införas i nationell rätt senast den 31 december 2023 har det varit nödvändigt att sätta en gräns för vad som ryms inom befintligt lagstiftningsärende för att fullgöra implementeringen av direktivet. Mot bakgrund av att det internationella arbetet ännu inte är avslutat kommer det dock att bli nödvändigt att återkomma med ytterligare lagstiftningsförslag framöver. I juli 2023 antogs ytterligare administrativa riktlinjer av IF, t.ex. ”General currency conversion rules” och ”Guidance on tax credits”. Dessa riktlinjer har inte beaktats i detta lagstiftningsärende.
Skatteverket och NSD för fram att det är viktigt att lagstiftningen är flexibelt utformad för att möjliggöra att nuvarande och kommande administrativa riktlinjer från OECD kan beaktas vid tolkningen av bestämmelserna. Den omständigheten att vikt har lagts vid att utforma reglerna så att de ligger så nära direktivet och modellreglerna med tillhörande kommentarer som möjligt, innebär också att de blir centrala källor vid tolkningen av de svenska reglerna. När det gäller de synpunkter som har förts fram avseende att reglerna bör vara flexibelt utformade gör regeringen bedömningen att utformningen medför att även kommande riktlinjer respektive kommentarer kan användas som tolkning vid tillämpning av de svenska reglerna (med beaktande av vad som sägs ovan om klargöranden som kräver ny lagstiftning).
SVCA framhåller även att en viktig komponent i de föreslagna reglerna är redovisningsnormen International Financial Reporting Standards (IFRS) på så vis att IFRS är vägledande för beräkning av skattepliktig inkomst och effektiv skatt inom ramen för lagen om tilläggsskatt, dvs. att IFRS även kommer att vara styrande i omfångsfrågan. Ett bolags eller en koncerns grundläggande skattskyldighet enligt lagen om tilläggsskatt kan därtill vara helt beroende av klassificeringar enligt IFRS. Även
Fastighetsägarna, Finansbolagens förening och FAR framför att i lagförslaget blandas lösningar som bygger på IFRS (dvs. redovisningsnormgivning), med olika nationella lösningar och detta kan medföra en mängd av tillämpningsproblem och rättsosäkerhet.
Vad avser bestämmelsernas förhållande till redovisningsnormer konstaterar regeringen att den generella uppfattningen om redovisningens betydelse för beskattningen av näringsverksamhet i svensk rätt är att redovisningen bestämmer beskattningstidpunkten, dvs. periodiseringen. Skatteplikten för en inkomst respektive avdragsrätten för en utgift bestäms däremot av den materiella skatterätten. I rättspraxis finns det dock ett antal rättsfall där den redovisningsmässiga behandlingen har haft betydelse för skatteplikten när en särskild reglering saknats, t.ex. HFD 2011 ref. 1. Att den redovisningsmässiga behandlingen av en post påverkar ett bolags skatteplikt är således inte främmande i svensk skatterätt. Vad avser modellreglerna och minimibeskattningsdirektivet baseras beräkningen av om tilläggsskatt ska betalas bl.a. på uppgifter i bolagens redovisning. Bolagens redovisning kan således komma att delvis ligga till grund för en tilläggsbeskattning. I likhet med vad remissinstanserna har påpekat så kan eventuella förändringar av redovisningsnormer t.ex. IFRS komma att påverka grunden för tilläggsbeskattningen av ett bolag. För att reglerna ska uppnå sitt syfte – och återspeglas på ett korrekt sätt i svensk rätt – bör förändringar i redovisningsreglerna få genomslag direkt. De hänvisningar till förordning (EG) nr 1606/2002 som görs i lagen om tilläggsskatt ska därför vara dynamiska. Genom en dynamisk hänvisning avses alltså förordningen i den vid varje tidpunkt gällande lydelsen.
5.3. Grundläggande definitioner i lagen
Regeringens förslag: Med tilläggsskatt avses svensk eller utländsk skatt som beräknas med stöd av en regel om nationell tilläggsskatt, en huvudregel för tilläggsskatt eller en kompletteringsregel för tilläggsskatt. Avseende en kompletteringsregel ska även ett belopp som motsvarar skatteeffekten av ett vägrat avdrag vid inkomstbeskattning anses som sådan skatt.
Med en regel om nationell tilläggsskatt avses en stats regelverk om tilläggsskatt som fastställer överskjutande vinster för koncernenheterna som hör hemma i staten och som medför att dessa överskjutande vinster i staten beskattas minst med minimiskattesatsen.
Med huvudregel för tilläggsskatt avses en stats regelverk som innebär att moderenheter i en koncern beräknar och betalar sin andel av tilläggsskatten för lågbeskattade koncernenheter i koncernen.
Med kompletteringsregel för tilläggsskatt avses en stats regelverk som innebär att staten tar ut sin andel av kompletterande tilläggsskatt för en koncern.
En regel om nationell tilläggsskatt, en huvudregel och en kompletteringsregel ska, för att anses vara en sådan regel, vara likvärdig med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i minimibeskattningsdirektivet eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, modellreglerna. En regel om nationell tilläggs-
skatt, en huvudregel och en kompletteringsregel ska inte anses uppfylla kriterierna för att vara en sådan regel om den stat som infört regelverket ger förmåner för att kompensera för det införa regelverket.
Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens.
Utredningen föreslår att vid bedömningen av om en regel är en huvudregel, kompletteringsregel respektive regel om nationell tilläggsskatt så ska en jämförelse göras med lagen om tilläggsskatt.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget.
Skälen för regeringens förslag
Definitionen av tilläggsskatt
I artikel 3.16 i minimibeskattningsdirektivet definieras tilläggsskatt (topup tax) som den tilläggsskatt som beräknas för en jurisdiktion eller en koncernenhet i enlighet med artikel 27. Artikel 27 i direktivet innehåller regler om beräkningen av tilläggsskatt. I artikel 10.1.1 i modellreglerna definieras tilläggsskatt på samma sätt som i direktivet. I definitionen i direktivet hänvisas till bestämmelsen om beräkningen av tilläggsskatten. Bestämmelserna om beräkning av tilläggsskatt omfattar i huvudsak samtliga regler, dvs. huvudregeln för tilläggsskatt, kompletteringsregeln för tilläggsskatt och regeln om nationell tilläggsskatt.
I stället för att införa en hänvisning till 3 kap. lagen om tilläggsskatt (artikel 27 i direktivet), som utredningen har föreslagit, anser regeringen att det är tydligare att ange att tilläggsskatt är sådan skatt som beräknas enligt en regel om nationell tilläggsskatt, en huvudregel för tilläggsskatt eller en kompletteringsregel för tilläggsskatt. Det ska således framgå av lagregeln att med tilläggsskatt avses i lagen även skatt som beräknas med stöd av en regel om nationell tilläggsskatt. Ett sådant förtydligande bör införas då det avseende den nationella tilläggsskatten finns en hänvisning till artikel 11 i artikel 27 i direktivet.
Lagrådet har anfört att det av definitionen i 2 kap. 2 § lagen om tilläggsskatt bör framgå att både svensk och utländsk skatt omfattas samt att de tre reglerna, med hänsyn till den ordning i vilken reglerna tillämpas enligt 6 kap. lagen om tilläggsskatt, bör tas upp i ordningen nationell tilläggsskatt, huvudregel för tilläggsskatt och kompletteringsregel för tilläggsskatt. Regeringen instämmer i vad Lagrådet anfört i fråga om ordningsföljden för reglerna i 2 kap. 3–5 §§ lagen om tilläggsskatt och i att både svensk och utländsk skatt bör anges i definitionen i 2 kap. 2 § nämnda lag.
Förslaget har därför utformats i enlighet med detta. Tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln kan betalas genom att tilläggsskattebeloppet betalas eller genom att avdrag nekas. Oavsett hur tilläggsskatten betalas så är det fråga om en tilläggsskatt och detta föreslås förtydligas i lagregeln.
Sammanfattningsvis föreslår regeringen att en bestämmelse som motsvarar direktivets definition av tilläggsskatt ska införas i lagen om tilläggsskatt. Definitionen innebär att även skatt som tas ut med stöd av en regel för nationell tilläggsskatt är tilläggsskatt.
Definitionen av nationell tilläggsskatt
I artikel 3.28 i direktivet definieras kvalificerad nationell tilläggsskatt (qualified domestic top-up tax). Med kvalificerad nationell tilläggsskatt avses en tilläggsskatt som genomförs i den nationella lagstiftningen i en jurisdiktion, förutsatt att denna jurisdiktion inte tillhandahåller några förmåner relaterade till dessa regler. Nämnda skatt ska dessutom föreskriva att överskjutande vinst för koncernenheter som är belägna i den jurisdiktionen beräknas i enlighet med reglerna i direktivet eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, OECD:s modellregler. Minimiskattesatsen ska tillämpas på de överskjutande vinsterna för koncernenheter i jurisdiktionen i enlighet med de regler som fastställs i direktivet eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, OECD:s modellregler. Vidare ska reglerna administreras på ett sätt som är förenligt med direktivet eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, OECD:s modellregler. I artikel 10.1.1 i modellreglerna definieras kvalificerad nationell tilläggsskatt (qualified domestic minimum top-up tax, QDMTT) något utförligare. Av artikeln framgår även att avseende en kvalificerad nationell tilläggsskatt får inhemska överskjutande vinster beräknas baserat på en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard som justerats för att förhindra betydande snedvridning av konkurrensen i stället för den redovisningsstandard som används i koncernredovisningen.
Av kommentaren till modellreglerna framgår följande. Vid tillämpningen av modellreglerna i den implementerande jurisdiktionen kan både skattskyldiga och skatteförvaltningar behöva utvärdera om koncernenheter i samma koncern är föremål för en kvalificerad nationell tilläggsskatt i en annan jurisdiktion för att korrekt kunna tillämpa modellreglerna. De flesta inhemska inkomstskatter är medräknade skatter (covered taxes) som beaktas vid beräkningen av den effektiva skattesatsen och indirekt reducerar det tilläggsskatt som beräknas enligt artikel 5.2. (3 kap. 38 § lagen om tilläggsskatt). Enligt artikel 5.2 ska dock skatt som avser kvalificerad nationell tilläggsskatt direkt reducera beloppet av den tilläggsskatt som uppkommer enligt modellreglerna. Kvalificerad nationell tilläggsskatt är en skatt som tillämpas på överskjutande vinster i de inhemska koncernenheterna och som medför att den inhemska skattskyldigheten avseende dessa vinster uppgår till minimiskattesatsen. Skatten måste implementeras och administreras på ett sätt som är förenligt med modellreglerna och dess kommentarer. Detta inkluderar förbudet som innebär att den implementerande jurisdiktionen inte får tillhandahålla förmåner som kompenserar för uttaget av nationell tilläggsskatt. Denna begränsning avseende förmåner är inte avsedd att begränsa en jurisdiktions möjlighet att göra ändringar i utformningen av sitt bolagsskattesystem mot bakgrund av de nya modellreglerna. Sådana ändringar av de inhemska bolagsskattereglerna till följd av införandet av en kvalificerad nationell tilläggsskatt bör således inte betraktas som en förmån, förutsatt att ändringarna inte medför att koncernerna får skattemässiga resultat som är oförenliga med de resultat som föreskrivs i modellreglerna och kommentaren (punkterna 115 och 116).
Regeringen föreslår att en bestämmelse som motsvarar direktivets bestämmelse om definitionen av nationell tilläggsskatt i artikel 3.28 ska
införas i lagen om tilläggsskatt. Den del av definitionen av kvalificerad nationell tilläggsskatt som finns i artikel 10.1.1 i modellreglerna som inte finns i artikel 3.28 beskrivs i författningskommentaren.
Lagrådet anför att med hänsyn till ordningsföljden för nationell tilläggsskatt, huvudregeln för tilläggsskatt och kompletteringsregeln för tilläggsskatt enligt 6 kap. lagen om tilläggsskatt bör definitionen av nationell tilläggsskatt placeras i 2 kap. 3 § samma lag. Regeringen instämmer i vad Lagrådet anför. Lagrådet föreslår vidare vissa förtydliganden av nämnda paragraf. Regeringen instämmer i vad Lagrådet anför och paragrafen utformas, med en redaktionell ändring, i enlighet med
Lagrådets förslag.
Det föreslås sammanfattningsvis att med nationell tilläggsskatt i lagen om tilläggsskatt avses en sådan kvalificerad nationell tilläggsskatt som avses i definitionerna i artikel 3.28 i direktivet respektive artikel 10.1.1 i modellreglerna.
En nationell tilläggsskatt ska implementeras i nationell lagstiftning och tillämpas på ett sätt som gör att resultatet motsvarar det som beskrivs i direktivet respektive modellreglerna och dess kommentar. Det gäller både för materiella regler och administrativa villkor. En nationell tilläggsskatt ska utgå från överskjutande vinst och effektiv skattesats. Endast en nationell tilläggsskatt som uppfyller direktivets respektive modellreglernas krav på en sådan regel ska beaktas vid tillämpningen av bland annat 3 kap. 39 § lagen om tilläggsskatt. Ett regelverk om nationell tilläggsskatt som införs i en stat och som inte uppfyller kriterierna för att vara ”kvalificerat” i enlighet med direktivet och modellreglerna, kan i stället uppfylla kriterierna för att vara en medräknad skatt. Den kan då i likhet med generell inkomstskatt indirekt reducera tilläggsskatt genom att den höjer den effektiva skattesatsen i en stat.
Nationell tilläggsskatt får fastställas i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard som skiljer sig från den som används i moderföretagets årsredovisning under vissa förutsättningar, jfr 3 kap. 6 § samma lag.
Definitionen av en huvudregel för tilläggsskatt
Paragrafen motsvarar artikel 3.18 i direktivet som definierar begreppet kvalificerad IIR-regel (qualified IIR). Av artikeln framgår att med en kvalificerad IIR-regel avses en uppsättning regler som genomförs i den nationella lagstiftningen i en jurisdiktion under förutsättning att denna jurisdiktion inte tillhandahåller några förmåner relaterade till dessa regler. Det krävs vidare att reglerna är likvärdiga med de regler som fastställs i direktivet eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, med OECD:s modellregler enligt vilka moderenheten i en koncern beräknar och betalar sin fördelningsbara andel av tilläggsskatten för de lågbeskattade koncernenheterna i koncernen. Som ytterligare förutsättning gäller att reglerna ska administreras på ett sätt som är förenligt med reglerna i direktivet eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, med OECD:s modellregler. En liknande men mer kortfattad definition finns i artikel 10.1.1 i modellreglerna. Av kommentaren till modellreglerna framgår att definitionen av kvalificerad IIR är relevant för tillämpningen av IIR enligt artiklarna 2.1 till 2.3.
Vid tillämpningen av modellreglerna i en stat som implementerar reglerna behöver både skattskyldiga och skatteförvaltningar ofta utvärdera om andra koncernenheter i samma koncern är föremål för en kvalificerad IIR i en annan stat för att kunna tillämpa modellreglerna korrekt. Definitionen av kvalificerad IIR hänvisar till en uppsättning regler som motsvarar artikel 2.1 till 2.3 i modellreglerna (inklusive alla bestämmelser i modellreglerna som är kopplade till dessa artiklar) som ingår i den nationella lagstiftningen i en stat och som genomförs och administreras på ett sätt som är förenligt med de resultat som föreskrivs i modellreglerna och kommentaren till dessa. Avsikten med denna fras är att säkerställa att den IIR som infört i en stats nationella lagstiftning både implementeras och tillämpas på ett sätt som ger samma resultat som de resultat som beskrivs i modellreglerna och kommentaren till dessa. Detta inkluderar administrativa bestämmelser i modellreglerna och att det blir en snabb uppbörd av den skatt som tillämpningen av modellreglerna ger upphov till. Detta innebär att en jämförelse inte bör ske mellan lagstiftningar i olika jurisdiktioner. I stället ska jämförelsen göras mot direktivet eller modellreglerna om det inte finns konstitutionella eller lagliga hinder mot detta.
För att en IIR ska vara ”kvalificerad” får en stat inte ge några förmåner som är relaterade till IIR eller UTPR som den har implementerat. Denna regel är avsedd att ge lika villkor i alla de jurisdiktioner som har antagit reglerna. Ordet ”förmåner” är tillräckligt omfattande för att täcka alla typer av förmåner som tillhandahålls av en stat, inklusive skatteincitament, bidrag och subventioner. Frasen ”relaterade till sådana regler” är avsiktligt utformad med en bred formulering för att ta hänsyn till olika mekanismer genom vilka förmånen tillhandahålls. Anta t.ex. att en stat har antagit alla bestämmelser i modellreglerna i sin lagstiftning, inklusive bestämmelserna i artikel 2.1. Staten tillhandahåller dock en kvittningsmöjlighet mot andra skatter som motsvarar en del av den skatt som betalats enligt IIR. I det fallet har staten inte infört en kvalificerad IIR (punkterna 119– 124 i kommentaren till artikel 10.1.1, qualified domestic minimum top-up tax).
Regeringen föreslår att en definition av huvudregel för tilläggsskatt som motsvarar direktivets definition av en huvudregel i artikel 3.18 ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagrådet anför att definitionen av huvudregel för tilläggsskatt bör placeras i 2 kap. 4 § lagen om tilläggsskatt, med hänsyn till den föreslagna ordningsföljden för nationell tilläggsskatt, huvudregeln för tilläggsskatt och kompletteringsregeln för tilläggsskatt enligt 6 kap. lagen om tilläggsskatt. Regeringen följer Lagrådets förslag.
Närmare om huvudregeln för tilläggsskatt
I lagen om tilläggsskatt kallas den kvalificerade IIR-regeln för huvudregel för tilläggsskatt. För att reglerna om tilläggsbeskattning ska fungera på avsett sätt är det avgörande att både svenska och andra länders regler implementeras och tillämpas så att de uppfyller kraven i direktivet respektive modellreglerna med kommentar. Endast en huvudregel för tilläggsskatt som uppfyller dessa krav ska beaktas vid tillämpningen av 6 kap. 3–8 §§ lagen om tilläggsskatt. Enligt dessa regler ska en moder-
enhet beräkna och betala sin andel av tilläggsskatten för en lågbeskattad koncernenhet.
För att avgöra om det är fråga om en huvudregel för tilläggsskatt i en stat ska en jämförelse därför göras med direktivet vad avser medlemsstater i Europeiska unionen och med modellreglerna vad avser stater utanför Europeiska unionen. Av artikel 52 i direktivet framgår att kommissionen ska göra en bedömning av om de regler som införts i nationell rätt i en stat utanför Europeiska unionen ska anses vara likvärdiga med en huvudregel och att reglerna inte ska behandlas som ett CFC-regelverk. Av kommentaren till modellreglerna framgår att det kan vara fråga om en huvudregel även om regeln bara avser lågbeskattade koncernenheter i andra stater eftersom modellreglerna endast tillämpas på multinationella koncerner. Enligt direktivet ska dock lågbeskattade koncernenheter i den nationella staten också omfattas av en huvudregel för tilläggsskatt.
En stat får inte ge några förmåner i relation till sitt regelverk. En stat får alltså inte införa skattelättnader eller några andra slags förmåner för företag för att kompensera dem för tilläggsbeskattningen. Huruvida en fördel är relaterad till reglerna måste bedömas utifrån omständigheterna i respektive fall. Det måste beaktas att syftet med bestämmelsen är att samma regler ska gälla i alla stater som implementerar reglerna. En fördel som riktar sig till alla skattskyldiga är inte relaterad till minimibeskattningsreglerna. Vid bedömningen av om det är så kan det beaktas om fördelen presenteras som en del av minimibeskattningsreglerna och om den har införts efter att arbetet med att ta fram minimibeskattningsregler påbörjades i OECD. Begreppet stat avser i detta fall inte endast regering och riksdag utan varje politisk underavdelning, lokal myndighet eller annan offentlig enhet.
Tilläggsskatt som tas ut med stöd av en huvudregel och som inte uppfyller kraven är en medräknad skatt i enlighet med 3 kap. 24 § lagen om tilläggsskatt om förutsättningarna i den paragrafen är uppfyllda.
Mot denna bakgrund föreslår regeringen att ett regelverk ska anses som en huvudregel för tilläggsskatt om det innebär att moderenheter i en koncern beräknar och betalar sin andel av en tilläggsskatt för lågbeskattade koncernenheter i koncernen. Som ytterligare förutsättning ska gälla att regelverket är likvärdigt med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i minimibeskattningsdirektivet eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, modellreglerna. Ett regelverk ska inte anses uppfylla kriterierna för att vara en sådan regel om den stat som infört regelverket ger förmåner för att kompensera för det införda regelverket. I avsnitt 12.1 behandlas skattskyldigheten för tilläggsskatt enligt huvudregeln. Lagrådet föreslår vissa förtydliganden av 2 kap. 4 § lagen om tilläggsskatt. Regeringen instämmer i vad Lagrådet anför och paragrafen utformas i enlighet med Lagrådets förslag, dock med den justeringen att begreppet enheter ändras till koncernenheter för att fasta driftställen ska omfattas heltäckande.
Definitionen av en kompletteringsregel för tilläggsskatt
I artikel 3.43 i direktivet definieras begreppet kvalificerad UTPR-regel (qualified UTPR). Med kvalificerad UTPR-regel avses en uppsättning regler som genomförs i den nationella lagstiftningen i en jurisdiktion,
förutsatt att denna jurisdiktion inte tillhandahåller några förmåner relaterade till dessa regler, och som är likvärdig med de regler som fastställs i detta direktiv eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, OECD:s modellregler, enligt vilka en jurisdiktion uppbär sin tilldelade andel av den tilläggsskatt för en multinationell koncern som inte togs ut enligt IIR-regeln för de lågbeskattade koncernenheterna i den multinationella koncernen och som administreras på ett sätt som är förenligt med reglerna i detta direktiv eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, OECD:s modellregler. I artikel 10.1.1 i modellreglerna finns en liknande definition men med en hänvisning till artikel 2.4–2.6 i modellreglerna. Där regleras tillämpningen av UTPR-regeln.
Av kommentaren till modellreglerna framgår följande. Modellreglerna är avsedda att implementeras genom en s.k. ”common approach” som bl.a. innebär att länderna accepterar att andra länder tillämpar reglerna på avsett sätt. Detta innebär att det inte krävs att stater antar modellreglerna, men om en stat väljer att göra det ska den implementera och administrera reglerna på ett sätt som är förenligt med modellreglerna. Modellreglerna består av en uppsättning regler för att olika tillämpningar av dessa regler ska undvikas vad avser samma inkomstpost genom att det finns ett överenskommet regelverk och regler om en fördelning av tilläggsskatt när det är nödvändigt. I synnerhet allokerar UTPR-regeln tilläggsskatt mellan olika UTPR-stater, vilka definieras som stater som har en kvalificerad UTPR i kraft. I syfte att tillämpa UTPR enligt lokal lag i varje stat är det därför nödvändigt att utvärdera vilka av koncernens enheter som omfattas av en kvalificerad UTPR. Definitionen innebär att en stat inte får ge några förmåner i relation till direktivet eller modellreglerna, se vidare om detta i avsnittet ovan om huvudregeln.
Utgångspunkten är att definitionen av UTPR enligt lokal lag inte ska jämföras med motsvarande bestämmelse som införts i en annan stat. I stället jämförs UTPR som antagits i en nationell lagstiftning i en stat med modellreglerna och kommentaren till dessa. I vissa fall kan det dock finnas konstitutionella eller andra rättsliga begränsningar som hindrar en stat från att direkt hänvisa till standarder som utvecklats utanför den staten. I ett sådant fall kan staterna avgöra om en annan stat har infört en kvalificerad UTPR gentemot sin nationella lagstiftning (punkterna 139–142 i kommentaren till artikel 10.1.1, qualified UTPR).
Med kompletteringsregel för tilläggsskatt avses alltså en kvalificerad UTPR-regel. I de delar definitionen är likalydande med definitionen av huvudregeln i 2 kap. 4 § lagen om tilläggsskatt gäller vad som sägs i kommentaren till denna bestämmelse även i fråga om denna bestämmelse (punkt 141 i kommentaren till artikel 10.1.1, qualified UTPR). I avsnitt 12.2 behandlas kompletteringsregeln för tilläggsskatt närmare.
Sammanfattningsvis föreslår regeringen att en definition av kompletteringsregel för tilläggsskatt som motsvarar direktivets definition av en kompletteringsregel i artikel 3.43 ska införas i lagen om tilläggsskatt. Vidare ska kompletteringsregeln för tilläggsskatt vara likvärdig med och administreras på ett sätt som är förenligt med bestämmelserna i minimibeskattningsdirektivet eller, när det gäller stater utanför Europeiska unionen, modellreglerna. Ett regelverk ska inte anses uppfylla kriterierna för att vara en sådan regel om den stat som infört regelverket ger förmåner för att kompensera för det införda regelverket.
Lagrådet anför att med hänsyn till ordningsföljden för nationell tilläggsskatt, huvudregeln för tilläggsskatt och kompletteringsregeln för tilläggsskatt enligt 6 kap. lagen om tilläggsskatt bör definitionen av kompletteringsregel för tilläggsskatt placeras i 2 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt. Lagrådet föreslår vidare vissa förtydliganden av paragrafen.
Regeringen följer Lagrådets förslag till utformning och placering av paragrafen.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 2–5 §§ i lagen om tilläggsskatt.
5.4. Förhållandet till skatteavtalen
Regeringens bedömning: Skatteavtal begränsar inte en stats rätt att beskatta bolag som hör hemma i den staten och de utgör således inget hinder för stater att införa och tillämpa huvudregeln för tilläggsskatt.
Även kompletteringsregeln för tilläggsskatt bedöms vara förenlig med skatteavtalen.
Utredningen och promemorian gör ingen bedömning. Remissinstanserna: Skatteverket efterfrågar ett klargörande av hur man ska se på den nya lagens förenlighet med skatteavtal. Vid utformningen av kompletteringsregeln (UTPR) bör bl.a. ingångna skatteavtal beaktas enligt kommentaren till modellreglerna. Det bör förtydligas hur lagförslaget förhåller sig till ingångna skatteavtal som är baserade på OECD:s modellavtal (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital) i ljuset av att reglerna genomförs genom en s.k. common approach som bl.a. innebär att staterna accepterar att andra stater tillämpar reglerna på avsett sätt. Detta gäller särskilt avseende ett fast driftställes skyldighet att tillämpa kompletteringsregeln.
Skälen för regeringens bedömning
Förhållandet mellan skatteavtal och huvudregeln för tilläggsskatt
Som utgångspunkt gäller att skatteavtal inte begränsar en avtalsslutande stats rätt att beskatta personer med hemvist i denna stat, förutom vad avser vissa specificerade undantag (artikel 1 punkt 3 i OECD:s modellavtal). Vad gäller huvudregeln i lagförslaget (IIR-regeln) är det moderföretaget som är skattskyldigt för den eventuella tilläggsskatt som uppstår på grund av att det finns koncernenheter som hör hemma i en lågskattejurisdiktion. Därigenom fungerar huvudregeln på ett sätt som är nära jämförbart med en CFC-regel (Controlled Foreign Company) och ger upphov till samma frågor vad avser förenligheten med skatteavtal. De skillnader som finns mellan huvudregeln för tilläggsskatt och CFC-reglerna i olika stater ändrar enligt regeringens uppfattning inte bedömningen.
Vad gäller förhållandet mellan skatteavtal och CFC-regler konstateras i punkt 81 i kommentaren till artikel 1 punkt 3 i modellavtalet att eftersom CFC-regler innebär att en stat beskattar personer med hemvist i den avtalsslutande staten, så står reglerna inte i strid med skatteavtal. Detta
gäller även om det aktuella skatteavtalet inte innehåller en bestämmelse motsvarande artikel 1 punkt 3 i modellavtalet. Utformningen av huvudregeln i förslaget om tilläggsskatt innebär att detta resonemang på motsvarande sätt kan anses gälla för huvudregeln. Den föreslagna huvudregeln för tilläggsskatt är mot bakgrund härav enligt regeringens bedömning förenlig med bestämmelserna i skatteavtal som bygger på OECD:s modellavtal.
Förhållandet mellan skatteavtal och kompletteringsregeln för tilläggsskatt
Kompletteringsregeln för tilläggsskatt ska tillämpas i de fall där huvudregeln för tilläggsskatt inte är tillämplig, t.ex. när moderföretaget hör hemma i ett tredje land som inte tillämpar en huvudregel. I fall där regeln är tillämplig och inte moderföretagets samtliga ägarintressen i en lågbeskattad koncernenhet omfattas av en huvudregel, ska det som kvarstår av tilläggsskattebeloppet efter tillämpning av huvudregeln allokeras till koncernenheter i stater med stöd av en kompletteringsregel för tilläggsskatt. Kompletteringsregeln ser alltså till att en lågbeskattad inkomst hos koncernenheter inte undkommer regelverket. Beloppet allokeras till koncernenheter i stater som har infört en kompletteringsregel för tilläggsskatt baserat på omfattningen av den verksamhet som koncernen bedriver där. Regeln innebär att de koncernenheter som hör hemma i de stater som tillämpar kompletteringsregeln antingen ska betala tilläggsskatt eller nekas avdrag för betalningar i syfte att säkerställa att koncernen som helhet beskattas med minst 15 procent. Kompletteringsregeln kan alltså medföra beskattning av koncernenheter som hör hemma i den stat som infört en kompletteringsregel.
En avtalsslutande stat har som framgår ovan rätt att beskatta personer med hemvist i denna stat enligt OECD:s modellavtal. Den bedömning som görs ovan av om huvudregeln för tilläggsskatt är förenlig med skatteavtal gäller därför i tillämpliga delar även för kompletteringsregeln om tilläggsskatt.
När det gäller en kompletteringsregel för tilläggsskatt utformad som nekat avdrag aktualiseras dessutom bestämmelser om icke-diskriminering i artikel 24 i OECD:s modellavtal. Artikel 24.4 i modellavtalet syftar till att undanröja diskriminering till följd av att en stat medger avdrag utan begränsning för ränta, royalty och annan utbetalning vid inkomstbeskattning i fråga om betalningar till person med hemvist där, medan avdragsrätten begränsas eller helt saknas om mottagaren har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Artikel 24.4 i modellavtalet innebär att villkoren för avdragsrätt inte får skilja sig åt enbart på grund av att betalningen görs till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. En kompletteringsregel för tilläggsskatt utformad som nekat avdrag avser inte specifika betalningar utan utgörs av ett schablonmässigt beräknat belopp för vilket avdrag ska nekas. Varken betalningsmottagares identitet eller hemvist har betydelse för kompletteringsregeln. För svenskt vidkommande gäller dessutom att kompletteringsregeln inte föreslås vara utformad som ett nekat avdrag, utan enligt den andra modell som stater enligt modellreglerna och direktivet kan välja, varför frågan om artikel 24.4 i modellavtalet inte aktualiseras. Vidare kan konstateras att
kompletterande tilläggsskatt beräknas genom summering av en koncerns samtliga tilläggsskattebelopp efter justeringar för belopp som ska betalas enligt en huvudregel. Den kompletterande tilläggsskatten allokeras därefter till de stater där koncernen har koncernenheter, om dessa stater tillämpar en kompletteringsregel. Allokeringen sker utifrån en formel baserad på värdet för materiella tillgångar och antalet anställda i de olika staterna, vilket ska återspegla var verksamheten bedrivs. Med koncernenhet avses enligt direktivet och modellreglerna både bolag och fasta driftställen. Kompletterande tilläggsskatt avseende lågbeskattade koncernenheter i en stat kan allokeras till båda enhetstyperna. När det gäller tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln för tilläggsskatt 6 kap. 9– 13 §§ i lagen som allokeras till ett fast driftställe i Sverige, vilket
Skatteverket har lyft särskilt, kan först konstateras att det inte är givet att skatten är en fråga för skatteavtalet mellan Sverige och den stat där huvudenheten har hemvist. Till att börja med kan den lågbeskattade staten vara en tredje stat. Den summering som görs av en koncerns samtliga tilläggsskattebelopp med åtföljande allokering till stater med en kompletteringsregel för tilläggsskatt innebär vidare att kopplingen till en viss inkomst hos en viss koncernenhet i en lågbeskattad stat försvagas. Det kompletterande tilläggsskattebeloppet kommer att härröra från ett sammanlagt tilläggsskattebelopp från en eller flera lågbeskattade koncernenheter i en eller flera lågbeskattade stater, av vilka den avtalsslutande stat där huvudenheten har hemvist enligt skatteavtalet mellan Sverige och denna stat inte behöver vara en sådan stat.
Mot bakgrund härav gör regeringen bedömningen att inte heller kompletteringsregeln för tilläggsskatt står i strid med skatteavtal som bygger på OECD:s modellavtal.
Hänvisningar till S5-4
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 12.2.1
6.1. Tillämpningsområdet för tilläggsskatt
Regeringens förslag: Lagen om tilläggsskatt ska tillämpas när en svensk koncernenhet ingår i en koncern som har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro (beloppsgränsen) enligt moderföretagets koncernredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret. Lagen ska inte tillämpas på undantagna enheter. Intäkter för undantagna enheter ska dock ingå vid bedömningen av om beloppsgränsen uppnås.
Om ett eller flera av de fyra räkenskapsåren är längre eller kortare än tolv månader ska beloppsgränsen justeras proportionellt för vart och ett av dessa räkenskapsår.
Med räkenskapsår avses den redovisningsperiod för vilken moderföretaget i en koncern upprättar sin koncernredovisning. Om moderföretaget inte upprättar en koncernredovisning avses med räkenskapsår i stället kalenderår.
Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens.
Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Finansinspektionen framhåller att det finns ett behov av att klargöra vissa frågor t.ex. vad avser den föreslagna lagens tillämpningsområde.Göteborgs kommun och Västra Götalandsregionen har efterfrågat en bekräftelse av att bolag som ägs av kommuner och regioner inte omfattas av lagstiftningen samt att inte heller kommuner eller regioner omfattas. Kammarrätten i Göteborg föreslår att begreppet räkenskapsår bör utgå då begreppen räkenskapsår och beskattningsår används synonymt i förslagen.
Skälen för regeringens förslag: Av artikel 2.1 i minimibeskattningsdirektivet framgår direktivets tillämpningsområde, dvs. att direktivet ska tillämpas på koncernenheter (constituent entities) som är belägna i en medlemsstat och som är medlemmar i en multinationell koncern (MNE
Group) eller en storskalig nationell koncern (a large-scale domestic group) som har en årlig intäkt (revenue) på minst 750 miljoner euro i den yttersta moderenhetens (ultimate parent entity’s) konsoliderade årsredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det räkenskapsår som prövas, inklusive intäkterna för undantagna enheter. Enligt artikel 2.3 första meningen är direktivet dock inte tillämpligt på undantagna enheter.
I modellreglerna definieras bestämmelsernas tillämpningsområde i artikel 1.1.
Regeringen föreslår att tillämpningsområdet för lagen om tilläggsskatt ska motsvara direktivets tillämpningsområde. I enlighet med direktivet ska således två grundläggande förutsättningar vara uppfyllda för att direktivet och därmed även lagen om tilläggsskatt ska vara tillämplig.
Den första förutsättningen är att det ska vara fråga om enheter som är koncernenheter, dvs. enheterna ska ingå i en multinationell eller nationell koncern. I lagen om tilläggsskatt används uttrycket koncern oavsett om det är fråga om en multinationell koncern eller en nationell koncern. Lagen gäller inte för en enhet som inte ingår i en koncern, oavsett dess storlek. För att den första förutsättningen ska vara uppfylld så ska de krav som framgår av definitionerna av enhet, koncernenhet och koncern också ska vara uppfyllda. Vilka krav detta är utvecklas vidare i kommande avsnitt.
Den andra förutsättningen som ska vara uppfylld för att direktivet och därmed även lagen om tilläggsskatt ska vara tillämplig är att beloppsgränsen om 750 miljoner euro ska vara uppnådd enligt moderföretagets koncernredovisning. Beloppsgränsen avser de årliga sammanlagda intäkterna enligt koncernredovisningen. Beloppsgränsen innebär att endast de största koncernerna omfattas av lagen. I modellreglerna och den engelska versionen av direktivet används begreppet revenue. Det kan översättas med såväl inkomst som intäkt på svenska. Av OECD:s kommentar till modellreglerna (punkterna 4 och 5) framgår att beloppsgränsen ska baseras på samma gräns som i land-för-land-rapporteringen. Det medför att begreppet revenue bör tolkas på samma sätt som i OECD:s
BEPS-rapport avseende åtgärd 13.33 Motsvarande bestämmelser har Sverige infört genom att implementera rådets direktiv (EU) 2016/881 av den 25 maj 2016 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning i 33 a kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. I det direktivet används begreppet både för att ange gränsbeloppet för om en koncern är skyldig att lämna rapport och i själva rapporten.
Med intäkter i själva rapporten avses intäkter från försäljning av inventarier och fastigheter, tjänster, royalties, räntor, premier och andra belopp. Alla intäkter eller andra inflöden som anges i en årsredovisning som upprättats i enlighet med tillämpliga redovisningsregler ska rapporteras som intäkter i rapporten. Om en sådan resultaträkning innehåller försäljningsintäkter, nettovinster från försäljning av tillgångar, orealiserade vinster, mottagna räntor och extraordinära intäkter, bör dessa sammantagna belopp redovisas som intäkter. Totalresultat, omvärderingar eller orealiserade vinster som endast återspeglas i skillnaden mellan tillgångar och skulder och i eget kapital i balansräkningen ska inte redovisas som intäkter. Nettobelopp som redovisas i resultaträkningen behöver inte justeras.34
Alla intäkter som anges, eller skulle anges, i koncernredovisningen ska inkluderas i intäkter. Extraordinära intäkter från investeringsverksamhet omfattas av begreppet. Intäkter och vinster som redovisas enligt verkligt värde i årsredovisningen behöver inte justeras.35
Utifrån ovanstående framgår att det som avses med revenue är något bredare än nettoomsättning. Nettoomsättning är intäkter från sålda varor och utförda tjänster som ingår i företagets normala verksamhet med avdrag för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till omsättningen (1 kap. 3 § årsredovisningslagen [1995:1554]). Till nettoomsättningen hänförs intäkter från sådana aktiviteter som utgör företagets kärnverksamhet, exempelvis intäkter från försäljning av sådana varor och tjänster som företaget normalt tillhandahåller.36 Nettoomsättning är därmed inte en lämplig översättning av begreppet revenue. Vilka intäkter som ska beaktas vid beräkningen av gränsbeloppet ska alltså sammanfattningsvis tolkas på samma sätt som vid skyldigheten att lämna land-för-land-rapport till Skatteverket enligt 33 a kap. SFL. Beloppsgränsen avser därför koncernens intäkter och inte dess nettoomsättning, liksom i 33 a kap. SFL (prop. 2016/17:47 s. 56). Intäkter är således ett bredare begrepp än nettoomsättning.
Vid tillämpningen av beloppsgränsen ska även undantagna enheter, som ingår i koncernen, räknas med. Årliga intäkter innefattar även eventuella undantagna enheters intäkter, om deras intäkter konsolideras inom koncernen. Frågan om vilka intäkter som ”konsolideras inom koncernen”
33 OECD (2015), Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting,
Action 13 - 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project,
OECD Publishing, Paris. 34 OECD (2022), Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting: BEPS Action 13, OECD, Paris, s. 7. 35 OECD (2022), Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting: BEPS Action 13, OECD, Paris, s. 9 och 22 f. 36 FAR:s rekommendationer i redovisningsfrågor, RedR 1 Årsredovisning i aktiebolag, senast ändrad genom FAR N 2021:34.
avgörs av tillämpliga redovisningsregler. Finansinspektionen, Göteborgs kommun och Västra Götalandsregionens framför vissa synpunkter avseende undantagna enheter. Dessa synpunkter behandlas närmare i avsnitt 6.2.3 nedan.
För att prövningen av om en koncern ska tillämpa reglerna eller inte ska få en viss stabilitet över tid ska prövningen av beloppskriterierna avse den fyraårsperiod som föregår det aktuella räkenskapsåret. Detta innebär att de sammanlagda intäkterna för det aktuella räkenskapsåret – det räkenskapsår som ska prövas – inte ingår i denna fyraårsperiod. På detta sätt kan det för en koncern redan vid räkenskapsårets ingång bedömas om den kommer att omfattas av lagen. För att beloppsgränsen ska vara uppfylld krävs att de årliga intäkterna uppgår till 750 miljoner euro under minst två av de fyra föregående räkenskapsåren.
I de fall där de enheter som utgör koncernen nyligen bildades och det därför inte finns några finansiella rapporter för koncernen under tidigare år gäller att det är det tredje året som koncernen finns som blir det första året då tilläggsskattereglerna kan gälla. Detta beror på att det är först vid den tidpunkten som det kommer att finnas två föregående år att pröva. Om inkomstgränsen är uppfylld för de två föregående åren kommer koncernen att omfattas av tilläggsskattereglerna under det tredje året trots att koncernen inte har upprättat koncernredovisning under fyra år (jfr kommentaren till artikel 1.1 i modellreglerna p. 8).
Av artikel 2.2 framgår att om ett eller flera av de fyra räkenskapsår som avses i artikel 2.1 är längre eller kortare än tolv månader ska den beloppsgräns som avses i den punkten justeras proportionellt för vart och ett av dessa räkenskapsår. En motsvarande regel föreslås i lagen om tilläggsskatt. Om en koncerns räkenskapsår exempelvis omfattar nio månader når den över beloppsgränsen om dess årliga intäkter under räkenskapsåret uppgår till 562,5 miljoner euro (750 miljoner/12×9).
I 1 kap. 9 och 10 §§ lagen om tilläggsskatt finns ytterligare regler som klargör tillämpningen av beloppsgränsen vad avser förändringar i en koncern genom t.ex. fusion eller delning under föregående räkenskapsår, se avsnitt 6.3.
I artikel 3.7 i direktivet definieras räkenskapsår (fiscal year) som den redovisningsperiod för vilken moderföretaget i koncernen upprättar sin koncernredovisning eller, om moderföretaget inte upprättar koncernredovisning, kalenderåret. I modellreglerna definieras räkenskapsår på samma sätt. Av kommentaren till modellreglerna framgår att räkenskapsår definieras som den redovisningsperiod som används i koncernredovisningen (eller, undantagsvis, om sådan redovisning inte upprättas, kalenderåret). Vanligtvis är denna period en 12-månadersperiod eller en period som bestäms med utgångspunkt från en viss dag i en 12månadersperiod, till exempel ett räkenskapsår med 52–53 veckor. Det är dock möjligt att denna period inte alltid kommer att vara 12 månader lång. I vissa fall innehåller modellreglerna särskilda bestämmelser för att hantera långa eller korta räkenskapsår (t.ex. i artikel 1.1.2.). Implementation Framework (IF) kommer vidare att överväga att ge vägledning vad avser räkenskapsår som överstiger 12 månader, inklusive fall där en ändring av räkenskapsåret resulterar i ett övergångsår som överstiger 12 månader (punkt 18).
Regeringen föreslår att en definition av räkenskapsår som motsvarar direktivets införs i lagen om tilläggsskatt. Kammarrätten i Göteborg har förslagit att begreppet räkenskapsår ska utgå. Regeringen anser dock att begreppet har betydelse då reglerna om tilläggsskatt bygger på koncernernas redovisning. Bestämmelserna om redovisning är kopplade till räkenskapsår och inte till beskattningsår.
Lagrådet föreslår att 1 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt ska tillämpas på en svensk koncernenhet som ingår i en koncern. Regeringen anser dock att en lämpligare formulering är att lagen ska tillämpas när en svensk koncernenhet ingår i en koncern då lagen även kommer att tillämpas på utländska koncernenheter, om t.ex. moderföretaget i en multinationell koncern finns i Sverige.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 1 kap. 3 § och 2 kap. 22 § i lagen om tilläggsskatt.
6.1.1. Enhet och offentliga organ
Regeringens förslag: Med enhet avses en juridisk person eller en annan juridisk konstruktion som upprättar särskilda räkenskaper.
Offentliga organ ska dock inte anses vara enheter. Med offentliga organ avses staten Sverige, Sveriges riksdag, Sveriges regering, svenska regioner, svenska kommuner och till någon av dessa hörande organ, verk och integrerade delar. Med offentliga organ avses även motsvarande utländska offentliga organ.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens förslag, med undantag för att utredningens definition inte omfattar något undantag för svenska och utländska offentliga organ.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Göteborgs kommun, Region Stockholm, Stockholms kommun och Västra Götalandsregionen anför att kommuner respektive regioner och dess bolag bör undantas från skattskyldighet för tilläggsskatt och från rapporteringskrav.
Skälen för regeringens förslag: Direktivet är tillämpligt på enheter som ingår i en multinationell koncern eller en storskalig nationell koncern.
I direktivets engelska version används begreppet ”entity”. I artikel 3 i direktivet definieras enhet (entity) som varje juridisk konstruktion som upprättar separata räkenskaper eller varje juridisk person. I artikel 10.1.1 i modellreglerna definieras enhet på samma sätt som i direktivet men där framgår även exempel på att en enhet kan vara ”a partnership or trust”.
Det föreslås att en definition som motsvarar definitionen i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Regeringen konstaterar att den svenska översättningen av begreppet ”entity” är enhet. Inom skatterätten används vanligtvis begreppen företag eller bolag men i t.ex. 33 a kap. SFL om landför-land-rapportering och 2 kap. 22 § i lagen (2015:911) om identifiering av rapporteringspliktiga konton vid automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton, förkortad IDKAL, används begreppet enhet. I det sist nämnda lagrummet definieras begreppet enhet som en juridisk person
eller en annan juridisk konstruktion, såsom ett bolag, en delägarbeskattad juridisk person, en trust eller en stiftelse.
I de administrativa riktlinjerna som publicerades den 1 februari 2023 anges att kommentaren till modellreglerna kommer att kompletteras med ett förtydligande som innebär att definitionen ”entity” inte ska inkludera statliga eller regionala myndigheter (central, state, or local governement or their administration or agencies that carry out government functions). Det är regeringens uppfattning att ett införande av detta förtydligande i lagen om tilläggsskatt ökar förutsättningarna för en likvärdig tillämpning av regelverket internationellt. Det beaktar också delar av de synpunkter som Göteborgs kommun, Region Stockholm, Stockholms kommun och
Västra Götalandsregionen har fört fram.
I utredningens förslag till definition av begreppet ”enhet" fanns inte någon särbestämmelse avseende offentliga organ. I stället var de offentliga organ som nu föreslås undantas från definitionen av termen enhet, delar av definitionen av termen myndighetsenheter, som behandlas närmare nedan i avsnitt 6.2.3. I den engelska versionen av direktivet, och i modellreglerna, används uttrycket governmental entity, vilket även används i Rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning (DAC 2). Detta regelverk genomfördes i svensk rätt bland annat genom införandet av IDKAL där uttrycken myndighetsenhet respektive svensk myndighetsenhet används. I utredningen behandlades frågan om definitionen av myndighetsenhet bör utformas som en i princip ordagrann översättning av direktivet eller om det i lagen om tilläggsskatt – i likhet med regleringen i IDKAL – särskilt bör anges vilka svenska enheter som utgör myndighetsenheter (”svenska myndighetsenheter”).
Enligt 3 kap. 3 § första stycket IDKAL avses med svensk myndighetsenhet staten Sverige, Sveriges riksdag, Sveriges regering, svenska regioner, svenska kommuner och till någon av dessa hörande organ, verk, integrerade delar eller kontrollerade enheter. Utredningen fann att det skulle ha ett särskilt värde att det i lagen om tilläggsskatt uttryckligen anges att staten Sverige, Sveriges riksdag, Sveriges regering, svenska regioner, svenska kommuner och till någon av dessa hörande organ, verk och integrerade delar är undantagna enheter. Mot bakgrund av den komplettering som har gjorts av kommentaren till modellreglerna är det regeringens uppfattning att de nämnda myndigheterna bör undantas från regelverket genom ett klargörande av definitionen av ”enhet” i stället för i definitionen av ”myndighetsenhet”. Utländska offentliga organ ska också de undantas från regelverket genom att de inte omfattas av definitionen av termen ”enhet". Det har ett värde att detta tydligt framgår av lagen om tilläggsskatt.
Privaträttsliga bolag som ägs av offentliga organ (kontrollerade enheter) omfattas fortfarande av definitionen enhet. De undantas från skattskyldighet för tilläggsskatt och uppgiftsskyldighet endast om de omfattas av definitionen av myndighetsenhet.
Regeringen föreslår att i lagen om tilläggsskatt ska enhet definieras på följande sätt. Med enhet avses en juridisk person eller en annan juridisk konstruktion som upprättar särskilda räkenskaper. Vid tillämpning av lagen ska dock inte offentliga organ anses vara enheter. Med offentliga organ avses staten Sverige, Sveriges riksdag, Sveriges regering, svenska
regioner, svenska kommuner och till någon av dessa hörande organ, verk och integrerade delar. Med offentliga organ avses även utländska motsvarigheter till offentliga organ.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 6 § i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S6-1-1
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
6.1.2. Koncernenhet och huvudenhet
Regeringens förslag: Med koncernenhet avses en enhet som ingår i en koncern eller ett fast driftställe till en huvudenhet som ingår i en koncern.
Med huvudenhet avses en enhet som tar upp ett fast driftställes redovisade resultat i sina räkenskaper.
Med stat avses även jurisdiktion.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Finansinspektionen anser att det bör anges uttryckligen vilka typer av fonder som ska anses vara koncernenheter enligt definitionen och vilken betydelse valet av redovisningsstandard har i denna del.
Skälen för regeringens förslag: Det är endast enheter som är koncernenheter dvs. enheter som ingår i en multinationell eller nationell koncern som omfattas av minimibeskattningsdirektivets tillämpningsområde. Direktivet gäller således inte för en enhet som inte ingår i en koncern, oavsett vilka intäkter en sådan enhet har. I artikel 3.2 i direktivet definieras koncernenhet (constituent entity) som en enhet som ingår i en multinationell koncern eller en storskalig nationell koncern och varje fast driftställe till en huvudenhet som ingår i en sådan multinationell koncern.
I artikel 1.3 i modellreglerna finns det en mer utförlig definition av koncernenhet. Där framgår att en koncernenhet är varje enhet som ingår i en koncern eller som är ett fast driftställe till en huvudenhet (main entity) som är en enhet som ingår i en koncern. Det framgår vidare att ett fast driftställe som är en koncernenhet ska behandlas separat från huvudenheten och andra fasta driftställen till huvudenheten. Det framgår också att definitionen av en koncernenhet inte inkluderar en enhet som är en undantagen enhet. Inledningsvis kan konstateras att i lagen om tilläggsskatt används inte något begrepp motsvarande ”constituent entity”, vilket är det begrepp som används i direktivet och modellreglerna för att det klart ska framgå att det är fråga om en enhet som omfattas av direktivets eller modellreglernas tillämpningsområde. En svensk översättning av uttrycket är konstituerande enhet, vilket dock inte är ett begrepp som används i svensk lagstiftning. I lagen används i stället begreppet ”koncernenhet” i de olika bestämmelserna. Det framgår av de inledande bestämmelserna att de koncernenheter som avses i lagen endast är de enheter som omfattas av lagens tillämpningsområde. Regeringen föreslår att en definition av koncernenhet som motsvarar definitionen i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Definitionen av en koncernenhet i lagen ska vara en enhet
som ingår i en koncern, eller ett fast driftställe till en huvudenhet som ingår i en koncern.
Finansinspektionen anser att det bör anges uttryckligen vilka typer av fonder som ska anses vara koncernenheter enligt definitionen och vilken betydelse valet av redovisningsstandard har i denna del. Regeringen konstaterar att en koncernenhet ingår i en koncern. Definitionen av en koncern anknyter till definitionen av koncernredovisning. Koncernredovisning kan vara en enhets redovisning som upprättas enligt t.ex. IFRS eller räkenskaper som inte upprättats enligt IFRS och som justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen. En prövning av om en fond är en koncernenhet får således göras utifrån tillämpningen av de nu nämna bestämmelserna (se vidare avsnitt 6.1.3 och 6.1.4).
En huvudenhet definieras i artikel 3.40 i direktivet som en enhet som i sin årsredovisning tar med ett fast driftställes redovisade nettointäkt eller nettoförlust. Det finns en liknande definition i artikel 10.1.1 i modellreglerna. Av kommentaren till modellreglerna framgår att vad det gäller fasta driftställen infördes termen huvudenhet i modellreglerna för att hänvisa till den delen av ett företag som vanligtvis kallas huvudkontor. I modellreglerna undviks dock användningen av begreppet ”huvudkontor” eftersom detta begrepp inte har en överenskommen innebörd och skulle kunna leda till oklarhet, särskilt vad gäller skattetransparenta enheter. I modellreglerna definieras huvudenhet som den enhet som i sin redovisning inkluderar det fasta driftställets redovisade resultat i enlighet med artikel 3.4 (7 kap. 19–24 §§ lagen om tilläggsskatt). Begreppet huvudenhet används i flera bestämmelser i modellreglerna. Ett exempel är i definitionen av koncernenhet och reglerna om fördelningen av det redovisade resultatet mellan huvudenhet och fast driftställe (kommentaren till artikel 10.1.1 i modellreglerna, main entity). Regeringen föreslår att en definition av huvudenhet som motsvarar definitionen i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Definitionen av huvudenhet i lagen om tilläggsskatt ska således vara en enhet som tar upp ett fast driftställes redovisade resultat i sina räkenskaper.
I direktivet definieras inte begreppet ”stat”. Begreppet ”stat” bör dock definieras i lagen om tilläggsskatt. I direktivet och modellreglerna används begreppet ”jurisdiktion”. Regeringen föreslår att det bör införas en definition som innebär att med stat avses även jurisdiktion. Av kommentaren till modellreglerna anges att uttrycket jurisdiktion ska följa definitionen av skattejurisdiktion som används i land-för-land-rapporter. Vid tillämpningen av lagen omfattas således även en icke-statlig jurisdiktion som har skattemässig autonomi i fråga om bolagsskatt (jfr prop. 2022/23:88 s. 25).
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 8 §, 2 kap. 46 § och 7 kap. 18 § i lagen om tilläggsskatt.
6.1.3. Koncern
Regeringens bedömning: Begreppen multinationell koncern och storskalig nationell koncern bör inte definieras i lagen om tilläggsskatt.
Regeringens förslag: Med koncern avses enheter som är förenade genom ägande eller kontroll på så sätt att dessa enheters tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden ingår i moderföretagets koncernredovisning eller är undantagna från moderföretagets koncernredovisning endast på grund av enhetens ringa storlek, väsentlighet eller på grund av att enheten innehas för försäljning. Med en koncern avses vidare en enhet som har ett eller flera fasta driftställen förutsatt att enheten inte är en del av en annan koncern.
Det ska klargöras i inkomstskattelagen att den föreslagna definitionen av koncern inte ska påverka tillämpningen av koncernbegreppet i den lagen.
Med ägarintresse avses en sådan rätt till en andel i en enhets eller ett fast driftställes vinst, eget kapital eller reserver som har sin grund i ägande eller vad som motsvarar ägande.
Med ägarenhet avses en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern.
Med bestämmande inflytande avses ett ägarintresse som innebär att innehavaren är skyldig att post-för-post konsolidera enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard. Detsamma gäller om innehavaren skulle ha varit skyldig att konsolidera tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post om innehavaren hade upprättat koncernredovisning. En huvudenhet anses ha bestämmande inflytande över sitt fasta driftställe.
Med moderföretag avses en enhet som direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande över en annan enhet och som i sin tur inte direkt eller indirekt ägs av en annan enhet som har ett bestämmande inflytande över den. Med moderföretag avses även huvudenheten i en sådan koncern som består av en enhet som har ett eller flera fasta driftställen.
Utredningens förslag överensstämmer inte med regeringens.
Utredningen har en något annorlunda utformning vad avser definitionerna av koncern och bestämmande inflytande. Utredningen lämnar inget förslag om hur definitionen av koncern i lagen om tilläggsskatt ska förhålla sig till inkomstskattelagens definition av koncern. Utredningen lämnade heller inte förslag om att bestämmande inflytande föreligger om innehavaren skulle ha varit skyldig att konsolidera tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post om innehavaren hade upprättat koncernredovisning.
Promemorians förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. I promemorian föreslogs dock att avgränsningen som innebär att koncerndefinitionen i lagen om tilläggsskatt inte ska få genomslag vid tillämpning av koncerndefinitionen i 2 kap. 5 § inkomstskattelagen skulle göras i lagen om tilläggsskatt i stället för i inkomstskattelagen.
Remissinstanserna: Bokföringsnämnden och Finansinspektionen har noterat att det finns många särskilda begrepp i lagen som kan leda till
tolkningssvårigheter t.ex. begreppen koncern och ägarintresse. FAR har anfört att alla dotterföretag inte alltid konsolideras post-för-post vilket t.ex. gäller dotterföretag till investmentföretag. Finansinspektionen framför att det bör belysas hur koncerndefinitionen kommer att förhålla sig till lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag och årsredovisningslagen (1995:1554). Finansinspektionen noterar vidare att definitionen av ägarintresse – och därmed av bestämmande inflytande – inte verkar ställa samma krav på ”inflytande” som IFRS 10 bilaga B p. B
2. Det bör klargöras om det ska finnas bestämmande inflytande både enligt definitionen av tillämplig koncernredovisningsstandard och enligt definitionen i lagen om tilläggsskatt. Det saknas en definition av kontroll i lagförslaget. Finansinspektionen efterfrågar även ett förtydligande av hur begreppet vinst i lagen om tilläggsskatt förhåller sig till uttrycket ”exponeras för, eller har rätt till, rörlig avkastning” i IFRS 10.
Fastighetsägarna framför att det blir ytterligare ett koncernbegrepp att förhålla sig till då definitionen i 2 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, inte ska tillämpas.
Skälen för regeringens bedömning och förslag
Definitionen av en koncern
I artikel 3.4 i minimibeskattningsdirektivet definieras multinationell koncern som en koncern som omfattar minst en enhet eller ett fast driftställe som inte är beläget i den yttersta moderenhetens jurisdiktion. I artikel 3.5 definieras en storskalig nationell koncern som en koncern där alla koncernenheter är belägna i samma medlemsstat.
I artikel 1.2 modellreglerna är definitionen i artikel 10.1.1 utformad på ett annat sätt men med samma materiella innehåll förutom att nationella koncerner inte omfattas av reglerna. Av kommentaren till modellreglerna framgår att begreppen multinationell koncern (MNE-group) och koncern (group) används för att fastställa tillämpningsområdet i enlighet med artikel 1.1 i modellreglerna. Begreppen har två olika funktioner. För det första begränsar de modellreglerna till att gälla de koncerner eller enheter som har utländska dotterbolag eller verksamhetsgrenar. För det andra definierar de graden av gemensamt ägande och kontroll som krävs för att två eller flera enheter ska ingå i samma koncern (punkt 17).
Regeringen anser att i lagen om tilläggsskatt ska begreppet koncern användas vad avser både ”multinationell koncern” och ”storskalig nationell koncern”. Därmed bör dessa begrepp inte definieras i lagen om tilläggsskatt.
Minimibeskattningsdirektivet innehåller en definition av koncern (group) i artikel 3.3. Koncern definieras i direktivet som
a) en samling enheter som är närstående genom ägande eller kontroll enligt definitionen i den allmänt erkända redovisningsstandarden (acceptable financial standard) för den yttersta moderenhetens upprättande av koncernredovisning, inbegripet alla enheter som kan ha undantagits från den yttersta moderenhetens koncernredovisning enbart på grund av sin ringa storlek, väsentlighet eller på grund av att den innehas för försäljning, eller
b) en enhet som har ett eller flera fasta driftställen, under förutsättning att den inte ingår i en annan koncern enligt definitionen i första ledet.
I artikel 1.2.2 och 1.2.3 i modellreglerna definieras en koncern på följande sätt. En koncern innebär en samling enheter som är relaterade genom ägande eller kontroll så att dessa enheters tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden
(a) ingår i koncernredovisningen (the Consolidated Financial Statements) för det yttersta moderföretaget, eller
(b) är undantagna från koncernredovisningen för det yttersta moderföretaget endast på grund av storlek eller väsentlighet, eller på grund av att enheten hålls för försäljning.
En koncern omfattar också en enhet som är belägen i en jurisdiktion och har en eller flera fasta etableringar belägna i andra jurisdiktioner. Detta gäller förutsatt att enheten inte är en del av en annan grupp som beskrivs i artikel 1.2.2.
Det är således en skillnad mellan definitionen i direktivet och modellreglerna då definitionen i direktivet hänvisar till en allmänt erkänd redovisningsstandard men någon sådan hänvisning finns inte i modellreglerna. Med en allmänt erkänd redovisningsstandard avses internationella redovisningsstandarder t.ex. IFRS. I definitionen i modellreglerna hänvisas endast till koncernredovisning som även omfattar andra redovisningsstandarder som inte upprättats i enlighet med IFRS. Regeringen anser att då det framstår som att direktivet i denna del inte återspeglar modellreglerna på ett korrekt sätt bör definitionen av koncern i lagen om tilläggsskatt ansluta närmare till modellreglerna.
Av kommentaren till modellreglerna framgår följande. Definitionen av en koncern bygger på ett konsolideringstest. En grupp består av enheter (inklusive arrangemang såsom partnerships eller truster som upprättar separata finansiella räkenskaper) som är närstående genom ägande eller kontroll och som uppfyller något av de krav som anges i artikel 1.2.2.a eller b.
Artikel 1.2.2.a avser enheter som ingår i moderföretagets koncernredovisning. Detta innebär att enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden konsolideras post-för-post i moderföretagets koncernredovisning. Om det inte finns sådan konsoliderad redovisning skulle enheterna fortfarande betraktas som en koncern om dessa enheter skulle ha varit konsoliderade om en enhet var skyldig att upprätta sådana räkenskaper för de enheter som den kontrollerar eftersom definitionen av begreppet ”koncernredovisning” i artikel 10.1 även omfattar ett konsolideringstest i punkten d där enheter betraktas som att de konsolideras med varandra och därför ingår i samma grupp. Regeringen konstaterar att detta medför att även om det finns dotterföretag som i enlighet med tillämplig redovisningsstandard inte konsolideras post-förpost, vilket är något som FAR har påpekat, så ingår dessa dotterföretag inte i koncernen enligt den föreslagna definitionen, t.ex. dotterföretag till investmentföretag.
I artikel 1.2.2.b anges att en koncern också består av enheter som inte konsolideras post-för-post på grund av att de är föremål för en särskild behandling utifrån en allmänt erkänd redovisningsstandard (t.ex. IFRS) på grund av att enheten innehas för försäljning eller utesluts från konsolideringen på grund av dess ringa storlek eller väsentlighet. Denna typ av enhet behandlas också som en del av koncernen så länge den kvarstår tillräckligt mycket under moderföretagets kontroll för att omfattas
av de allmänna konsolideringskraven enligt den relevanta redovisningsstandarden (punkterna 21, 22 och 24). Definitionen av en koncern i artikel 1.2.2.b omfattar enheter som utesluts från koncernredovisningen enbart på grund av storlek eller väsentlighet eller på grund av att enheten innehas för försäljning. Denna princip gäller också för varje punkt i definitionen av koncernredovisning, se avsnitt 6.1.4. Detta innebär att om antingen koncernredovisningen eller konsolideringstestet enligt punkten d skulle utesluta en enhet enbart på grund av att den är oväsentlig eller innehas för försäljning, så är denna enhet ändå en del av koncernen enligt artikel 1.2.2. b (punkten 10 i administrativa riktlinjer från den 1 februari 2023, Deemed consolidation test [AG22.04.T3]).
För att säkerställa att koncerner som uppnår beloppsgränsen och bedriver gränsöverskridande verksamhet genom fasta driftställen i stället för dotterbolag också omfattas av modellreglerna finns det en kompletterande definition av ”koncern” i artikel 1.2.3. Definitionen innebär att en fristående enhet, som i annat fall inte tillhör en koncern enligt definitionen i artikel 1.2.2, men som har ett eller flera fasta driftställen belägna i andra stater kommer att behandlas som en koncern i enlighet med modellreglerna (punkt 25).
Finansinspektionen har i sitt yttrande framfört att det saknas en definition av kontroll i lagförslaget.
Regeringen konstaterar att enheterna för att utgöra en koncern ska vara förenade genom ägande eller kontroll på så sätt att enheters tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden ingår i moderföretagets koncernredovisning. För att ett moderföretag ska vara tvunget att upprätta en koncernredovisning så krävs att moderföretaget har ett bestämmande inflytande över ett eller flera andra företag. Kravet på att enheterna måste vara förenade genom ägande och kontroll innebär således att ett företag (dvs. moderföretaget) måste ha ett bestämmande inflytande över en annan enhet. För en bedömning av om ett bestämmande inflytande föreligger kan ledning sökas i International Finanacial Reporting Standard 10 Koncernredovisning (IFRS 10). Av IFRS 10 framgår att en investerare har ett bestämmande inflytande över ett investeringsobjekt när den är exponerad för eller har rätt till rörlig avkastning från sitt engagemang i investeringsobjektet och kan påverka avkastningen med hjälp av sitt bestämmande inflytande över investeringsobjektet. Inflytande kommer av rättigheter. Ibland är det enkelt att slå fast att inflytande föreligger, exempelvis när inflytandet över ett investeringsobjekt direkt och enbart grundas på den rösträtt som innehav av egetkapitalinstrument som aktier ger och inflytandet kan bedömas utifrån de rösträtter som aktieinnehavet ger upphov till. I andra fall kan det vara svårare att slå fast att inflytande föreligger och det kan vara nödvändigt att ta hänsyn till fler än en faktor, exempelvis när inflytandet härrör från ett eller flera avtalsenliga åtaganden.
Regeringen föreslår att en definition av koncern som motsvarar definitionen i modellreglerna ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Förhållandet mellan de olika definitionerna av koncern i olika lagar Bokföringsnämnden och Fastighetsägarna har i sina yttranden framfört att begreppet koncern har en annan innebörd i redovisningslagstiftningen respektive i inkomstskattelagen.
Vad avser definitionen av koncern kan följande noteras. I 2 kap. 5 § IL finns en definition av svensk koncern som innebär att en sådan grupp av företag eller andra näringsidkare som enligt någon svensk lag bildar en koncern är en koncern enligt definitionerna i inkomstskattelagen.
I flera kapitel i inkomstskattelagen finns bestämmelser med en definition av koncern som bara gäller det kapitlet eller vissa angivna paragrafer. Bestämmelsen i 2 kap. 5 § IL har betydelse för de paragrafer i lagen som inte har någon sådan särskild definition. Utan någon särskild reglering skulle således definitionen i 2 kap. 7 § lagen om tilläggsskatt få betydelse för tolkningen av koncernbegreppet i inkomstskattelagen. Detta ger upphov till frågan om denna definition ska få genomslag vid tillämpningen av inkomstskattelagen.
Det kan konstateras att den föreslagna definitionen av koncern i lagen om tilläggsskatt skiljer sig åt från vad som gäller enligt 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). I årsredovisningslagen definieras koncern utifrån fyra olika grunder som var och en kan ge upphov till ett koncernförhållande. Denna uppräkning anses uttömmande.
I aktiebolagslagen och några ytterligare lagar finns koncerndefinitioner som liknar den i årsredovisningslagen. Grundtanken är att ett företag är moderföretag om det har bestämmande inflytande över dotterföretaget men principen om bestämmande inflytande uttrycks inte direkt i lagen utan kommer till uttryck genom de fyra grunder som räknas upp. En förutsättning för att ett koncernförhållande ska uppstå är att moderföretaget äger minst en andel i dotterföretaget. IFRS 10 har en annorlunda utformning, men även där är det som kännetecknar ett koncernförhållande att moderföretaget har ett bestämmande inflytande över dotterföretaget. I IFRS 10 anges att ett företag (moderföretaget) har bestämmande inflytande över ett annat företag (dotterföretaget) när det är exponerat för eller har rätt till rörlig avkastning från sitt engagemang i dotterföretaget och kan påverka avkastningen med hjälp av sitt bestämmande inflytande över dotterföretaget (punkt 6).
Den svenska koncerndefinitionen är oförändrad sedan årsredovisningslagens tillkomst 1995. Däremot har koncerndefinitionen i EU-rätten förändrats och mer anpassats mot det redovisningsmässiga begreppet. Någon motsvarande utveckling har ännu inte skett av den svenska koncerndefinitionen. Förslag på en ny koncerndefinition i årsredovisningslagen och de övriga lagar där en sådan finns har dock lämnats i juni 2022 av utredningen om skattetransparens och några redovisningsfrågor i delbetänkandet, Inkomstskatterapporter och några redovisningsfrågor (SOU 2022:29). Den i delbetänkandet föreslagna definitionen anknyter närmare till den definition som finns i IFRS 10. Förslaget bereds för närvarande inom Regeringskansliet.
När det gäller frågan om den föreslagna definitionen i 2 kap. 7 § lagen om tilläggsskatt ska få betydelse för tolkningen av koncernbegreppet i inkomstskattelagen är bedömningen att det mest ändamålsenliga är att den inte ska tillämpas vid tolkning av koncernbegreppet i inkomstskattelagen
utan endast inom ramen för lagen om tilläggsskatt. I lagrådsremissen föreslog denna avgränsning komma till uttryck i lagen om tilläggsskatt på så sätt att det angavs att definitionen i 2 kap. 7 § lagen om tilläggsskatt endast ska gälla vid tillämpning av den lagen. Detta förslag var intaget som ett andra stycke i 2 kap. 7 § lagen om tilläggsskatt. Lagrådet anser att avgränsningen i stället ska göras i 2 kap. 5 § IL. Som skäl för detta anges bl.a. att det är tydligt att den föreslagna definitionen i lagen inte är avsedd att överensstämma med andra svenska koncerndefinitioner i t.ex. 1 kap. 7 § årsredovisningslagen (1995:1554). Syftet med tillägget i 2 kap. 7 § andra stycket lagen om tilläggsskatt är att koncerndefinitionen i lagen om tilläggsskatt inte ska, till följd av formuleringen i 2 kap. 5 § inkomstskattelagen, utgöra en koncern i andra sammanhang. En sådan avgränsning bör enligt Lagrådet göras i inkomstskattelagen och det andra stycket i 2 kap. 7 § lagen om tilläggsskatt bör därmed utgå. Regeringen följer Lagrådets förslag och föreslår att ett nytt andra stycke ska införas i 2 kap. 5 § inkomstskattelagen med den innebörden.
Definitionen av ägarintresse
I artikel 3.23 i direktivet definieras ägarintresse (ownership interest) som alla andelar i eget kapital som uppbär rättigheter till vinster, kapital eller reserver i en enhet eller ett fast driftställe. Definitionen i artikel 10.1 i modellreglerna är densamma. Av kommentaren till modellreglerna framgår att begreppet ägarintresse används på flera ställen i modellreglerna. Begreppet är relevant för att avgöra om en enhet tillhör en koncern och fastställa storleken på en modernenhets andel av tilläggsskatt vad avser en lågbeskattad enhet. Med andel i eget kapital avses varje ägarandel som medför rätt till vinst, kapital eller reserver i en enhet. Begreppet ägarintresse avser också det intresse som en huvudenhet har i ett fast driftställes vinst, kapital eller reserver. Det bör observeras att ett ägarintresse endast behöver ge rätt till något av vinst, kapital eller reserver. Exempelvis kan en andel i eget kapital som endast medför rätt till kapital och ingen annan rättighet anses utgöra ett ägarintresse i den mening som avses i modellreglerna. Ägarintressen medför ofta rösträttigheter men vissa ägarintressen får inte inneha rösträtt. Ägarintressen kan medföra rätt till olika procentsatser vad avser vinst, kapital eller reserver. Som exempel kan ett ägarintresse medföra en rätt till 20 procent av en enhets vinst men endast tio procent av enhetens kapital. I vissa artiklar anges vilket ägarintresse som krävs för att artikeln ska vara tillämplig såsom definitionen av en delägd modernenhet (punkterna 81 och 82 i kommentaren till ownership interest i artikel 10.1.1). I definitionen används termen andel av eget kapital för att skilja mellan ett ägarintresse och andra rättigheter till vinst, kapital eller reserver i ett företag, såsom vinstdelningsavtal med anställda som inte medför några aktierättigheter till företaget eller borgenärers rätt att tvinga fram försäljning av vissa tillgångar för att uppfylla en förpliktelse för företaget som är i dröjsmål med betalning. En andel av eget kapital är en andel som redovisas som eget kapital enligt den finansiella redovisningsstandard som används vid upprättandet av koncernredovisningen. Det är den redovisningsmässiga behandlingen av en andel i koncernredovisningen som avgör om en koncernenhet är ägare till en andel av eget kapital. Detta gäller t.ex. när
aktier har lånats ut till en annan person i samband med en blankning eller aktier som sålts med en återköpsskyldighet (punkt 85 som ovan).
Regeringen föreslår att en definition av ägarintresse som motsvarar definitionen i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Det innebär att med ägarintresse i lagen avses en rätt till en andel i enhetens eller det fasta driftställets vinst, eget kapital eller reserver som har sin grund i ägande eller vad som motsvarar ägande.
Lagrådet efterfrågar att det av författningskommentaren till 2 kap. 15 § lagen om tilläggsskatt ska framgå vad som enligt lagtexten kan anses motsvara ägande. Regeringen lämnar därför ytterligare ledning i författningskommentaren.
Definitionen av ägarenhet
I artikel 3.41 i direktivet definieras begreppet ingående ägarenhet. Med ingående ägarenhet (constituent entity-owner) avses en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern. I artikel 10.1 i modellreglerna är definitionen densamma. Regeringen föreslår att en definition av ägarenhet som motsvarar definitionen i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Definitionen av bestämmande inflytande
I artikel 3.21 i direktivet definieras bestämmande inflytande (controlling interest) som ett ägarintresse i en enhet där andelsinnehavaren är skyldig, eller skulle ha varit skyldig att post-för-post konsolidera enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden, i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard. En huvudenhet anses ha bestämmande inflytande i sina fasta driftställen. I artikel 10.1.1 i modellreglerna definieras bestämmande inflytande på följande sätt. Bestämmande inflytande innebär ett ägarintresse i en enhet som är sådant att innehavaren
(a) är skyldig att konsolidera enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller
(b) skulle ha varit skyldig att konsolidera tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post om innehavaren hade upprättat koncernredovisning. En huvudenhet anses ha ett bestämmande inflytande över sina fasta driftställen.
Det finns en avvikelse mellan definitionen av bestämmande inflytande i direktivet och modellreglerna. Direktivets definition anknyter till en allmänt erkänd redovisningsstandard t.ex. IFRS medan modellreglernas definition därutöver anknyter till om innehavaren hade upprättat koncernredovisning i punkten b i definitionen av ”controlling interest”. Definitionen av koncernredovisning omfattar även andra redovisningsstandarder än en allmänt erkänd redovisningsstandard.
I de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023 ges en vägledning av hur prövningen av den hypotetiska konsolideringen som hänvisas till i definitionen av bestämmande inflytande i artikel 10.1 i modellreglerna ska göras. Punkten b i definitionen av ”controlling interest” innehåller ett test vad avser hypotetisk konsolidering som utnyttjar konsolideringsreglerna enligt den redovisningsstandard som
används vid upprättandet av moderföretagets koncernredovisning. Av punkten b framgår att en enhet med ett ägarintresse i en annan enhet behandlas som att den har ett bestämmande inflytande i den andra enheten om enheten med ägarintresse skulle behöva konsolideras med den andra enheten om den hade upprättat koncernredovisning. På detta sätt görs en koppling till testet vad avser hypotetisk konsolidering som anges i punkt (d) i definitionen av koncernredovisning (se nedan). Följaktligen är de bedömda koncernredovisningarna enligt punkten b i definitionen av bestämmande inflytande de redovisningar som företaget skulle ha upprättat genom att använda en godkänd redovisningsstandard som antingen är en allmänt erkänd redovisningsstandard (t.ex. IFRS) eller en annan redovisningsstandard. En annan redovisningsstandard kan användas under förutsättning att räkenskaperna justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen. Såsom anges i kommentaren till punkt (d) vad avser definitionen av koncernredovisning så modifierar inte testet vad avser hypotetisk konsolidering de standarder eller förändrar de resultat som föreskrivs i den relevanta redovisningsstandarden. På samma sätt behandlas inte en innehavare av ett ägarintresse som att denne har ett bestämmande inflytande i en enhet där den relevanta redovisningsstandarden inte skulle kräva konsolidering av tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden i en annan enhet post för post.
Finansinspektionen har anfört att definitionen av ägarintresse – och därmed av bestämmande inflytande – inte verkar ställa samma krav på ”inflytande” som IFRS 10 bilaga B p. B och att det bör klargöras om det ska finnas bestämmande inflytande både enligt definitionen av tillämplig koncernredovisningsstandard och enligt definitionen i lagen om tilläggsskatt. Finansinspektionen efterfrågar även ett förtydligande av hur begreppet vinst i lagen om tilläggsskatt förhåller sig till uttrycket ”exponeras för, eller har rätt till, rörlig avkastning” i IFRS 10.
Regeringen konstaterar att definitionen av bestämmande inflytande hänvisar till en allmänt erkänd redovisningsstandard, vilket bl.a. är IFRS. Kraven på ett bestämmande inflytande torde därmed vara desamma enligt direktivet och IFRS. I definitionen av bestämmande inflytande i lagen om tilläggsskatt finns det ingen koppling till en enhets vinst. Uttrycket ”exponeras för, eller har rätt till, rörlig avkastning” i IFRS 10 hänför sig endast till när ett bestämmande inflytande ska anses föreligga. En investerares avkastning kan även vara negativ.
Regeringen föreslår att en definition av ett bestämmande inflytande som motsvarar definitionen i modellreglerna ska införas i lagen om tilläggsskatt. Det innebär att med bestämmande inflytande i lagen om tilläggsskatt avses ett ägarintresse i en enhet där den som innehar andelar är skyldig, eller skulle ha varit skyldig, att post-för-post konsolidera enhetens tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard eller som skulle ha varit skyldig att konsolidera tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden postför-post om innehavaren hade upprättat koncernredovisning. En huvudenhet anses ha bestämmande inflytande över sitt fasta driftställe.
Definitionen av moderföretag
I artikel 3.14 i direktivet definieras begreppet yttersta moderenhet (Ultimate Parent Entity, förkortat UPE) som en enhet som direkt eller indirekt har ett bestämmande inflytande i en annan enhet och som inte direkt eller indirekt ägs av en annan enhet med ett bestämmande inflytande i den enheten eller huvudenheten i en koncern enligt definitionen i artikel 3.3.b i direktivet. I artikel 1.4 i modellreglerna definieras den yttersta moderenheten på samma sätt. Av kommentaren till modellreglerna framgår att definitionen av UPE används som en del av definitionen av koncern och är utgångspunkten för att identifiera alla de enheter som ingår i den multinationella koncernen. Definitionen av UPE är också relevant i andra delar av modellreglerna. Till exempel så ska huvudregeln (IIR) tillämpas i den stat där UPE hör hemma och det kommer i allmänhet att vara den redovisningsstandard som UPE använder som kommer att ligga till grund för beräkning av intäkter eller förluster för koncernenheter enligt modellreglerna. Det finns två typer av UPE som beskrivs i artikeln. Dessa är UPE för en koncern som består av minst två enheter eller UPE för en koncern som består av en huvudenhet och ett eller flera fasta driftställen. I det senare fallet behandlas huvudenheten som koncernens UPE (punkterna 32 och 33 i kommentaren till 10.1.1, Ultimate Parent Entity ).
För att vara en UPE i en koncern som består av minst två enheter måste koncernenheten uppfylla två krav. Det första kravet är att UPE är en enhet som direkt eller indirekt äger ett bestämmande inflytande i ett annat företag. Definitionen av bestämmande inflytande i artikel 10.1 innehåller ett konsolideringstest för att avgöra om en enhet har ett bestämmande inflytande i en annan enhet. Kravet är uppfyllt om en enhet konsoliderar en annan enhets tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard eller om det skulle ha varit så att den förstnämnda enheten hade upprättat koncernredovisning i enlighet med en redovisningsstandard som antingen är en allmänt erkänd redovisningsstandard eller godkänd redovisningsstandard som har justerats för att förhindra betydande snedvridningar av konkurrensen. Det andra kravet är att det bestämmande inflytandet i koncernenheten inte får ägas direkt eller indirekt av en annan enhet som beskrivits ovan. En enhet kan inte vara UPE i en koncern om det bestämmande inflytandet i den enheten innehas av en annan enhet (punkterna 34 och 35 som ovan).
Regeringen konstaterar att artiklarna innehåller en definition av begreppet moderföretag i en koncern. Definitionen är central för att avgöra exempelvis vilken redovisningsstandard som ska användas vid beräkningar och vilken enhet som är skattskyldig för tilläggsskatt. Den vanligaste typen av moderföretag konsoliderar dotterföretagens tillgångar, skulder, inkomster, kostnader och kassaflöden post-för-post i koncernredovisningen. Ett företag som är moderföretag i förhållande till andra företag, men som samtidigt är dotterföretag till ett annat moderföretag är inte moderföretag i nu avsedd mening.
Regeringen föreslår att en definition av moderföretag som motsvarar definitionen i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 7, 11, 14–16 §§ i lagen om tilläggsskatt och en ändring av 2 kap. 5 § inkomstskattelagen.
6.1.4. Koncernredovisning och redovisningsstandarder
Regeringens förslag: Med koncernredovisning avses en enhets redovisning som upprättats enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard och i vilken tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden hos enheten och eventuella enheter som den har ett bestämmande inflytande över redovisas som en enda ekonomisk enhet. Med koncernredovisning avses även den redovisning som en enhet i en koncern upprättar enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard och räkenskaper som upprättats av ett moderföretag, men inte enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, och som senare har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen. Med koncernredovisning avses dessutom, när moderföretaget inte upprättar räkenskaper enligt ovan, de räkenskaper som skulle ha upprättats om moderföretaget varit skyldigt att göra det enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard, eller en annan redovisningsstandard under förutsättning att räkenskaperna har justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen.
En betydande snedvridning av konkurrensen anses uppstå om tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt en godkänd redovisningsstandard för koncernen som helhet leder till skillnader som uppgår till mer än 75 miljoner euro under ett räkenskapsår vid en jämförelse med tillämpning av motsvarande princip eller förfarande enligt IFRS.
Med en allmänt erkänd redovisningsstandard avses International Financial Reporting Standards (IFRS) som antagits av International Accounting Standards Board, IFRS som antagits av unionen i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder samt de allmänt erkända redovisningsprinciperna i vissa angivna länder.
Med en godkänd redovisningsstandard avses allmänt erkända redovisningsprinciper som är tillåtna av ett godkänt redovisningsorgan i den stat där en enhet hör hemma. Ett godkänt redovisningsorgan är det organ i en stat som har rättslig behörighet att föreskriva, fastställa eller godta redovisningsstandarder.
Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag. Utredningen föreslog en något annorlunda utformning av definitionen av allmänt erkänd redovisningsstandard.
Promemorians förslag: Dessa frågor behandlas inte i promemorian. Remissinstanserna: Skatteverket har i sitt yttrande framhållit att det bör framgå av t.ex. författningskommentaren till definitionen av koncernredovisning hur testet vad avser hypotetisk konsolidering i artikel 3.6.d ska göras.
Skälen för regeringens förslag
Definitionen av koncernredovisning
I artikel 3.6 i direktivet definieras koncernredovisning (consolidated financial statements). Med koncernredovisning avses:
a) den redovisning som upprättats av en enhet i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard (acceptable financial accounting standard), i vilka tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden för den enheten och för eventuella enheter som den har ett bestämmande inflytande i redovisas som tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden för en enda ekonomisk enhet,
b) för koncerner enligt definitionen i artikel 3.3.b, den redovisning som en enhet upprättar i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard,
c) den yttersta moderenhetens årsredovisning som inte upprättats i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard och som senare har justerats för att förhindra eventuella väsentliga snedvridningar av konkurrensen (material competitive distortions), och
d) om den yttersta moderenheten inte upprättar en årsredovisning enligt beskrivningen i led a, b eller c, den årsredovisning som skulle ha upprättats om den yttersta moderenheten var skyldig att upprätta sådan årsredovisning i enlighet med
i) en allmänt erkänd redovisningsstandard eller ii) en annan redovisningsstandard (another financial accounting standard) och under förutsättning att årsredovisningarna har justerats för att förhindra eventuell väsentlig snedvridning av konkurrensen (material competitive distortions). Denna definition överensstämmer med definitionen i artikel 10.1.1 i modellreglerna. Av kommentaren till modellreglerna framgår att modellreglerna i hög grad bygger på de redovisningsprinciper som är tillämpliga i koncernredovisningen. Av detta följer att definitionen av koncernredovisning är central för att fastställa modellreglernas tillämpningsområde och funktion. I de fall när moderföretaget inte upprättar finansiella rapporter på konsoliderad basis eller i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard utgår modellreglerna från de redovisningsprinciper som skulle ha tillämpats om moderföretaget hade upprättat sådana finansiella rapporter i enlighet med godkänd redovisningsstandard (punkt 3).
I de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023 ges en vägledning av hur prövningen av den hypotetiska konsolideringen som finns i definitionen av koncernredovisning i artikel 10.1 i modellreglerna ska göras.
Definitionen av koncernredovisning (och i förlängningen testet vad avser hypotetisk konsolidering, (deemed consolidation-test) är relevant för tillämpningen av ett antal bestämmelser i modellreglerna. Till exempel är definitionen av en koncern beroende av definitionen av koncernredovisning. Om koncernredovisning inte upprättats av ett moderföretag i enlighet med punkterna i artikel 3.6. a–c i definitionen av koncernredovisning så kan en koncern fortfarande existera enligt modellreglerna på grund av testet om hypotetisk konsolidering i artikel 3.6.d. Denna punkt aktualiseras när ett moderföretag inte upprättar en koncernredovisning enligt en godkänd redovisningsstandard. Modellreglerna bygger på reglerna om konsolidering i redovisningen för
att avgöra om en koncern existerar. I vissa fall konsoliderar ett moderföretag emellertid inte sina dotterföretag eftersom det inte finns någon lag eller förordning som kräver att moderföretaget upprättar koncernredovisning i enlighet med IFRS eller en lokal god redovisningssed (GAAP). Det finns inget som hindrar att modellreglerna ändå tillämpas på dessa fall eftersom enligt testet om hypotetisk konsolidering skulle koncernen även om den inte har upprättat en koncernredovisning vara skyldig att upprätta koncernredovisning om tillämpningen av redovisningsstandarden hade varit obligatorisk i enlighet med lag eller föreskrifter. Testet ändrar inte innehållet i redovisningsstandarden utan prövar snarare om en konsolideringsgrupp skulle ha existerat om tillämpningen av standarden var obligatorisk. Testet om hypotetisk konsolidering kräver att en koncernredovisning upprättas enligt en godkänd redovisningsstandard som antingen är en allmänt erkänd redovisningsstandard (t.ex. IFRS) eller en annan redovisningsstandard. En annan redovisningsstandard kan användas under förutsättning att räkenskaperna justerats för att förhindra eventuell betydande snedvridning av konkurrensen. Koncernen kan välja bland de godkända redovisningsstandarder som är tillämpliga i den stat där moderföretaget hör hemma. Den koncernredovisning som faktiskt har upprättats används sedan för att tillämpa andra delar av modellreglerna. Testet vad avser hypotetisk konsolidering ändrar alltså inte de regler som ska tillämpas enligt den godkända redovisningsstandarden. I synnerhet krävs det inte att en enhet konsoliderar en annan enhets tillgångar, skulder, intäkter, kostnader och kassaflöden post-för-post när den godkända redovisningsstandarden inte kräver en sådan konsolidering. Om t.ex. den godkända redovisningsstandarden tillåter att en enhet som uppfyller villkoren för att vara ett investmentföretag, enligt de kriterier som anges i redovisningsstandarden, att i de finansiella rapporterna redovisa vissa av sina investeringar (inklusive majoritetsägande i andra företag) baserat på det verkliga värdet av dessa investeringar, kommer testet för att bedöma om konsolidering föreligger inte att kräva att dessa investeringar konsolideras post-för-post. Följaktligen kan en enhet som uppfyller villkoren för att vara ett investmentföretag enligt en godkänd redovisningsstandard och som upprättar en finansiell rapport som återspeglar investeringar till verkligt värde enligt den redovisningsstandarden inte åläggas att upprätta en finansiell rapport enligt testet vad avser hypotetisk konsolidering som konsoliderar investeringarna post-för-post (punkt 10 i avsnittet 1.2. Deemed consolidation test [AG22.04.T3] i de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023).
Ytterligare vägledning avseende testet vad avser hypotetisk konsolidering och exempel på hur testet ska göras finns för närvarande i de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023. Dessa kommer framöver att införas i kommentaren till modellreglerna och i exempelsamlingen för modellreglerna (the Globe Model Rules Examples).
Regeringen föreslår att en definition av koncernredovisning ska införas i lagen om tilläggsskatt med samma innebörd som i direktivet men med vissa redaktionella ändringar gentemot direktivet för att bättre överensstämma med modellreglerna.
Allmänt erkänd redovisningsstandard
En allmänt erkänd redovisningsstandard (acceptable financial accounting standard) definieras i artikel 3.25 i direktivet som internationella redovisningsstandarder (IFRS eller IFRS som antagits av unionen i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002(8)) och de allmänt erkända redovisningsprinciperna i Australien, Brasilien, Kanada, EU-medlemsstaterna, EES-länderna, Hongkong (Kina), Japan, Mexiko, Nya Zeeland, Folkrepubliken Kina, Republiken Indien, Republiken Korea, Ryssland, Singapore, Schweiz, Förenade kungariket och Amerikas förenta stater. Definitionen är liknande i modellreglerna. IFRS som antagits av unionen i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002(8) nämns dock inte i modellreglerna.
Regeringen konstaterar att i Sverige ska t.ex. noterade företag och finansiella företag under tillsyn av Finansinspektionen upprätta sin koncernredovisning i enlighet med de redovisningsstandarder som godtagits av EU genom IAS-förordningen (Europaparlamentets och rådets förordning [EG] nr 1606/2002, om tillämpning av internationella redovisningsstandarder). Redovisningen ska alltså upprättas i enlighet med rekommendationer från International Accounting Standards Board (IASB). Rekommendationer från IASB kallas International Financial Reporting Standards (IFRS). Svenska företag som tillämpar IFRS i koncernredovisningen ska även tillämpa rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering. I Sverige kan också ett moderbolag som inte är noterat frivilligt tillämpa IFRS i koncernredovisningen.
En definition av en allmänt erkänd redovisningsstandard ska införas i lagen om tilläggsskatt med samma innebörd som i direktivet.
Lagrådet anser att den tredje strecksatsen i 2 kap. 20 § lagen om tilläggsskatt i lagrådsremissen (som motsvarar artikel 3.25 i direktivet) omfattar de allmänt erkända redovisningsprinciperna i /…./staterna inom
Europeiska ekonomiska samarbetsområdet”. Med denna utformning av lagtexten ligger det nära till hands att anta att också vissa svenska redovisningsstandarder, såsom det av Bokföringsnämnden framtagna K3regelverket, omfattas av paragrafen. Detta gäller även vid en direktivkonform tolkning. Samtidigt förmedlar lagrådsremissen intrycket av att svenska redovisningsstandarder inte utgör allmänt erkända redovisningsstandarder utan på sin höjd är sådana ”godkända redovisningsstandarder” som definieras i 2 kap. 21 § lagen om tilläggsskatt. Detta är av stor betydelse och det är därför angeläget att direktivets innebörd analyseras ytterligare under det fortsatta lagstiftningsarbetet och att frågan om möjligt klargörs i texten. Regeringen instämmer med Lagrådet om behovet av ett förtydligande i detta avseende.
Personer som hanterar skattefrågor vid Folksam, Länsförsäkringar och
Skandia har i en gemensam skrivelse påpekat att det är angeläget att det klargörs att även årsredovisningslagarna med kompletterande normgivning från Bokföringsnämnden och, när det gäller finansiella företag, från Finansinspektionen utgör allmänt erkända redovisningsstandarder i
Sverige. Som framgår av avsnittet nedan är huvudregeln att försäkringsföretag bör tillämpa en allmänt erkänd redovisningsstandard, IFRS samt att till den del de inte gör det får försäkringsföretagens
redovisning anses uppfylla kraven på att följa en godkänd redovisningsstandard.
Det kan konstateras att formuleringen i modellreglerna är något annorlunda än formuleringarna i direktivet. Det är rimligt att anta att modellreglernas referens till allmänt accepterade redovisningsprinciper i EU och EES syftar på IFRS som antagits av unionen i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder och inte de enskilda medlemsstaternas olika redovisningsprinciper. I annat fall skulle nationella redovisningsnormer som inte når upp till motsvarande kvalitativa nivå kunna falla in i kategorin ”allmänt erkända redovisningsstandarder”. Eftersom Bokföringsnämndens så kallade K3regelverk (BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning, K3) i stor utsträckning baserad på den särskilda IFRS-standarden för små- och medelstora företag (IFRS for SMEs) når den inte upp till samma kvalitativa nivå som fullständig IFRS. Det innebär att detta regelverk därför inte faller in under begreppet allmänt erkänd redovisningsstandard enligt 2 kap. 20 § lagen om tilläggsskatt utan under godkända redovisningsstandarder som definieras i 2 kap. 21 § lagen om tilläggsskatt. Detsamma bör gälla motsvarande nationella redovisningsnormer inom EU och EES. Lagtexten bör utformas så att detta även återspeglas i lagtexten. Regeringen föreslår därför att den hänvisning till medlemsstaterna i Europeiska unionen och staterna inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som finns med i lagrådsremissens lagförslag inte förs in i den tredje strecksatsen i 2 kap. 20 § lagen om tilläggsskatt.
Godkänd redovisningsstandard
En godkänd redovisningsstandard (authorised financial accounting standard) definieras i artikel 3.26 i direktivet som: när det gäller en enhet, en uppsättning allmänt erkända redovisningsprinciper som är tillåtna av ett godkänt redovisningsorgan i den jurisdiktion där enheten är belägen. Vid tillämpningen av denna definition avses med godkänt redovisningsorgan, det organ som har rättslig behörighet i en jurisdiktion att föreskriva, fastställa eller godta redovisningsstandarder för redovisningsändamål. I modellreglerna definieras en godkänd redovisningsstandard på samma sätt. Av kommentaren till modellreglerna framkommer att modellreglerna bygger i hög grad på de redovisningsprinciper som är tillämpliga i koncernredovisningen. Av detta följer att definitionen av koncernredovisning är central för att fastställa tillämpningsområdet för modellreglerna och tillämpningen av dessa. I de fall då moderföretaget i koncernen inte upprättar en koncernredovisning eller gör detta i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard så bygger modellreglerna på de redovisningsprinciper som skulle ha gällt om moderföretaget hade upprättat redovisning i enlighet med en godkänd redovisningsstandard.
Godkänd redovisningsstandard är en standard som är tillåten av ett godkänt redovisningsorgan, vilket är det organ som har rättslig behörighet i en stat att föreskriva, fastställa eller godta redovisningsstandarder i den stat där koncernenheten hör hemma. En godkänd redovisningsstandard kan vara en som ingår i förteckningen över allmänt erkända redovisningsstandarder enligt 20 § lagen om tilläggsskatt eller så kan det
vara en annan lokalt tillåten redovisningsstandard. Om en lokalt tillåten redovisningsstandard inte är listad som en allmänt erkänd redovisningsstandard, kräver modellreglerna att utfallet enligt den lokala redovisningsstandarden stäms av mot de förväntade resultaten enligt IFRS för att utvärdera om det finns en betydande skillnad mellan den lokala standarden och IFRS. I detta fall måste behandlingen av poster eller transaktioner enligt den lokala redovisningsstandarden justeras för att neutralisera effekten av eventuella betydande snedvridning av konkurrensen. Under alla omständigheter förväntas det att en lokalt tillåten redovisningsstandard som överensstämmer med IFRS i alla väsentliga avseenden inte kommer att ge upphov till några betydande snedvridningar av konkurrensen (2 kap. 19 § lagen om tilläggsskatt).
Regeringen föreslår att en definition av en godkänd redovisningsstandard ska införas i lagen om tilläggsskatt med samma innebörd som i direktivet men med vissa redaktionella ändringar.
I Sverige gäller i huvudsak följande. Om IFRS inte följs så ska årsredovisningslagen (1995:1554) och K3-regelverket tillämpas. K3regelverket framgår av Bokföringsnämndens allmänna råd om årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1). Bokföringsnämnden är ett godkänt redovisningsorgan i Sverige. K3-regelverket ska bl.a. tillämpas av juridiska personer som är bokföringsskyldiga enligt bokföringslagen (1999:1078). K3 är således en godkänd redovisningsstandard.
K3-regelverket ska inte tillämpas av staten, kommunerna, regionerna, kommunalförbunden och regionförbunden då dessa inte är bokföringsskyldiga enligt 2 kap. 5 § bokföringslagen. Redovisningen i kommuner och regioner styrs av kommunallagen och lagen (2018:597) om kommunal bokföring och redovisning. Sammanställda räkenskaper (motsvarande koncernredovisning) regleras i 12 kap. i lagen om kommunal bokföring och redovisning. Rådet för kommunal redovisning (RKR) har som huvuduppgift att främja och utveckla god redovisningssed i kommuner, regioner och kommunalförbund i enlighet med lagen om kommunal bokföring och redovisning. RKR gör tolkningar av god redovisningssed och utarbetar rekommendationer och får anses vara ett godkänt redovisningsorgan i Sverige. Även kommunernas redovisning får anses uppfylla kraven på att följa en godkänd redovisningsstandard.
Vad gäller försäkringsföretag är huvudregeln att de bör tillämpa en allmänt erkänd redovisningsstandard, IFRS, om något annat inte krävs enligt lag eller annan författning, eller att det följer av föreskrifterna och allmänna råd. I annat fall ska lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsföretag (ÅRFL), föreskrifterna och allmänna råden tillämpas. Finansinspektionen får med stöd av 1 kap. 4 § ÅRFL utfärda föreskrifter och allmänna råd om koncernredovisning i försäkringsföretag. Finansinspektionen har ansvar för att utarbeta vägledande uttalanden i redovisningsfrågor, men även att kontrollera att den kompletterande normgivningen i övrigt fungerar vad avser de finansiella företagen, när det är påkallat av de finansiella företagens särart. Finansinspektionen får anses vara ett godkänt redovisningsorgan i Sverige. Även försäkringsföretagens redovisning får anses uppfylla kraven på att följa en godkänd redovisningsstandard.
Vad avser de kreditinstitut och värdepappersbolag som inte tillämpar IFRS så regleras dessa i lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (ÅRKL). I 7 kap. finns regler om koncernredovisning. Finansinspektionen får med stöd av 1 kap. 5 § ÅRKL utfärda föreskrifter och allmänna råd om koncernredovisning. Även kreditinstituts och värdepappersbolags redovisning får anses uppfylla kraven på att följa en godkänd redovisningsstandard.
Betydande snedvridning av konkurrensen
Betydande snedvridning av konkurrensen (material competitive distortions) definieras i artikel 3.27 i direktivet som – när det gäller tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt en uppsättning allmänt erkända redovisningsprinciper – en tillämpning som leder till en sammanlagd intäkts- eller kostnadsvariation på mer än 75 miljoner euro under ett räkenskapsår i förhållande till det belopp som skulle ha fastställts genom tillämpning av motsvarande princip eller förfarande enligt internationella redovisningsstandarder (IFRS eller IFRS som antagits av unionen i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002). I artikel 10.1.1 i modellreglerna definieras betydande snedvridning av konkurrensen på ett liknande sätt men med tillägget att om tillämpningen av en särskild princip eller förfarande resulterar i en betydande snedvridning av konkurrensen måste behandlingen av varje post eller transaktion i redovisningen som är föremål för principen eller förfarandet anpassas till den behandling som krävs enligt IFRS i enlighet med godkänd administrativ vägledning.
Av kommentaren till modellreglerna framgår att begreppet betydande snedvridning av konkurrensen används i modellreglerna som en del av systemet att identifiera en godkänd redovisningsstandard (authorised financial accounting standard”) som används vid utarbetandet av koncernredovisningen som i sin tur är utgångspunkten för beräkning av intäkterna enligt modellreglerna. En särskild regel behövs för att eliminera betydande snedvridning av konkurrensen eftersom modellreglerna tillåter användning av olika redovisningsstandarder som utgångspunkt för beräkning av det justerade resultatet (GloBE Income or Loss) enligt modellreglerna. Se även avsnittet ovan om godkänd redovisningsstandard där det framgår att behandlingen av poster eller transaktioner enligt en lokal redovisningsstandard måste justeras för att neutralisera effekten av eventuella betydande snedvridning av konkurrensen. Inclusive Framework (IF) har inte gjort någon jämförelse av skillnaderna mellan de olika redovisningsstandarderna som kan användas i de olika staterna. Den ovan nämnda särskilda regeln syftar till att begränsa den nytta som koncerner annars skulle kunna få genom att olika redovisningsstandarder tillåts och med hänsyn till att det finns speciella redovisningsprinciper och standarder enligt en godkänd redovisningsstandard som inte finns i en allmänt erkänd redovisningsstandard.
Regeringen föreslår att en definition av begreppet betydande snedvridning av konkurrensen ska införas i lagen om tilläggsskatt. I direktivet anges att det är tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt en uppsättning allmänt erkända redovisningsprinciper som ska leda till en snedvridning av konkurrensen.
Regeringen anser att det skulle kunna tolkas som att det är en tillämpning av IFRS (en allmänt erkänd redovisningsstandard) som kan leda till en sådan snedvridning. Enligt regeringens mening är det dock tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt en godkänd redovisningsstandard som kan medföra att en snedvridning av konkurrensen kan ske. Med hänsyn till detta föreslås definitionen utformas något annorlunda för att återspegla detta.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap 19–21 §§ och 3 kap. 7 § i lagen om tilläggsskatt.
6.1.5. Valutaomräkning
Regeringens förslag: Vid tillämpningen av beloppsangivelser i euro ska belopp i annan valuta räknas om enligt den genomsnittliga växelkursen för december året före det aktuella räkenskapsåret. Vid omräkningen ska de kurser som fastställs av Europeiska centralbanken användas.
Om Europeiska centralbanken inte har fastställt någon kurs för en valuta ska i stället motsvarande kurs från centralbanken i den stat där den relevanta koncernenheten hör hemma användas.
Utredningens förslag överensstämmer delvis med regeringens.
Utredningen lämnar dock inget förslag om omräkningsregler.
Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Modellreglerna har ett antal beloppsgränser som är angivna i euro. Det gäller exempelvis gränsvärdet på 750 miljoner euro i intäkter enligt moderföretagets koncernredovisning för när regelverket blir tillämpligt. Denna bestämmelse benämns beloppsgränsen (se avsnitt 6.1) och finns i den föreslagna 1 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt. I de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023 har omräkningsregler tagits in som gäller företag som finns i stater där lagstiftningen om tilläggsskatt anger beloppen i lokal valuta (som inte är euro). En sådan regel bedöms vara viktig för att säkerställa att den globala tillämpningen av reglerna om tilläggsskatt blir enhetlig.
I lagen om tilläggsskatt föreslås att samtliga beloppsgränser anges i euro i stället för till motsvarande värde i svenska kronor. Eftersom många svenska företag upprättar sina års- respektive koncernredovisningar i svenska kronor behöver det införas bestämmelser om att omräkning ska göras från kronor till euro, för att kontrollera om de olika beloppsgränserna i lagen är uppfyllda. En koncern kan även innehålla företag som använder annan valuta än kronor eller euro och även för dessa företag behövs en omräkningsregel.
Den situation som avses i kommentaren till modellreglerna är att lagstiftning uttrycker beloppen i lokal valuta men att dessa måste räknas om till euro. Det bedöms vara ändamålsenligt att använda samma principer som i kommentaren för den omräkning som regleras i detta lagstiftningsärende.
Enligt kommentaren till modellreglerna ska omräkning till euro ske utifrån den genomsnittliga växelkursen för december året innan det aktuella räkenskapsåret. När en artikel refererar till ett gränsvärde under tidigare år ska värdet för detta år räknas om enligt den genomsnittliga växelkursen för december året innan året i fråga. De kurser som ska användas är de kurser som fastställs av Europeiska centralbanken.
Mot denna bakgrund föreslår regeringen att vid tillämpningen av den beloppsangivelse i euro som finns i beloppsgränsen ska belopp i annan valuta räknas om enligt den genomsnittliga växelkursen för december året före det aktuella räkenskapsåret.
Enligt 1 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt ska lagen tillämpas när en svensk koncernenhet ingår i en koncern som har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro (beloppsgränsen) enligt moderföretagets koncernredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret. Vidare framgår det att intäkter för enheter som är undantagna enligt 1 kap. 5–8 §§ nämnda lag ska räknas med om deras intäkter konsolideras inom koncernen. Den föreslagna valutaomräkningsregeln gäller även i denna situation.
Det föreslås också att vid omräkningen ska de kurser som fastställs av Europeiska centralbanken användas. Om Europeiska centralbanken inte har fastställt någon kurs för en valuta ska i stället motsvarande kurs från centralbanken i den stat där den relevanta koncernenheten hör hemma användas. Detta följer av kommentaren till modellreglerna.
Lagrådet har anfört att valutabestämmelsen inriktas på omräkning av det belopp som avses i 1 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt och att bestämmelsen inte ska ha numreringen 1 kap. 3 a § vilket föreslogs i lagrådsremissen.
Därutöver föreslår Lagrådet att frågan om valutaomräkning enligt andra paragrafer ska regleras i anslutning till varje paragraf där en fråga om omräkning aktualiseras. Regeringen delar denna bedömning och föreslår att valutabestämmelsen ska regleras i 1 kap. 4 § lagen om tilläggsskatt. Vidare föreslås att valutaomräkning ska regleras i de paragrafer där det finns en beloppsgräns i euro. Det gäller bland annat 2 kap. 18 § samt 3 kap. 5 § och 7 § lagen om tilläggsskatt (se vidare de avsnitt där respektive bestämmelse behandlas).
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 1 kap. 4 § i lagen om tilläggsskatt.
6.2. Undantagna enheter
6.2.1. Enheter som utgör undantagna enheter
Regeringens förslag: Följande enheter ska utgöra undantagna enheter:
1. Myndighetsenheter.
2. Internationella organisationer.
3. Ideella organisationer.
4. Investeringsfonder som är moderföretag.
5. Fastighetsinvesteringsföretag som är moderföretag.
6. Pensionsfonder.
7. Investeringsenheter för pensioner.
Utredningens förslag: Överensstämmer delvis med regeringens.
Utredningen föreslår ett särskilt undantag för sådana företag som är investmentföretag enligt 39 kap. 15 § IL och använder ett annat ordval avseende pensionsfonder och investeringsenheter för pensioner.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Finansinspektionen anser att det är otydligt vilka typer av företag och enheter som omfattas av, respektive undantas från lagförslaget. Svensk Försäkring anför att regelverket måste utformas på ett sådant sätt att det inte finns någon oklarhet om vilka enheter som ska undantas från regelverket för tilläggsskatt. Malmö kommun anför att det inte går att utläsa av utredningen om kommunkoncerner med en omsättning överstigande 750 miljoner euro kommer att omfattas av regelverket eller inte, varför ytterligare utredning och konsekvensanalys behövs. Göteborgs kommun, Region Stockholm, Stockholms kommun och
Västra Götalandsregionen anför att kommuner och deras bolag samt regioner och deras bolag bör undantas från skattskyldighet för tilläggsskatt och från rapporteringskrav. Sveriges kommuner och regioner (SKR) anser att det behöver tydliggöras under vilka förutsättningar kommunala enheter utgör myndighetsenheter. Investor AB och NSD, till vilket yttrande Svensk Försäkring och Svenskt Näringsliv ansluter, menar att investmentföretag bör undantas från reglernas tillämpningsområde men att ett uttryckligt undantag inte behövs eftersom investmentföretag faller in under definitionen av investeringsfond. Även Skatteverket ifrågasätter det uttryckliga undantaget för investmentföretag och anser att det kan ifrågasättas om investmentföretag motsvarar begreppet investeringsfonder (se även avsnitt 6.2.7). Fondbolagens förening anför att innebörden av undantaget för investeringsfonder är oklart och att det behöver belysas vilka fonder i en svensk kontext som omfattas respektive inte omfattas.
Skälen för regeringens förslag: I artikel 2.3 i direktivet anges vilka enheter som regelverket inte ska tillämpas på och som utgör så kallade undantagna enheter. Direktivets bestämmelse motsvaras av artikel 1.1.3 och 1.1.5 i OECD:s modellregler. Att vara en undantagen enhet innebär att enheten inte är ett skattesubjekt enligt lagen om tilläggsskatt och undantagna enheter har inte heller några administrativa skyldigheter enligt den aktuella lagstiftningen. Regeringen återkommer i avsnitt 15.5.3 till remissinstansernas synpunkter avseende uppgiftsskyldigheten för undantagna enheter och förtydligar där att det inte föreligger någon skyldighet för en undantagen enhet att lämna in en tilläggsskatterapport,
vilket bl.a. Västra Götalandsregionen efterfrågat förtydligande av. Om det i en koncern ingår både sådana enheter som är undantagna och sådana som inte är undantagna, ska regelverket tillämpas på den eller de enheter som inte är undantagna inom koncernen. Intäkterna i de undantagna enheterna inkluderas då vid bedömningen av om koncernens intäkter uppgår till minst 750 miljoner euro. En annan fråga är om moderföretaget i en koncern som omfattas av regelverket är en undantagen enhet, är det i stället nästkommande enhet i koncernen, som inte utgör en undantagen enhet, som ska fullgöra de skyldigheter som annars moderföretaget skulle ha fullgjort.
I kommentaren till OECD:s modellregler anges att de undantagna enheterna i allmänhet inte skulle konsolideras post-för-post i en koncernredovisning och att de därför inte skulle anses utgöra koncernenheter i en koncern enligt modellreglernas definition av koncernenhet. Listan över enheter som uttryckligen undantas från lagens tillämpningsområde har, enligt kommentaren, tillkommit för fullständighetens och enhetlighetens skull samt för att öka förutsebarheten. Samtidigt framgår det av modellreglerna, och av direktivet, att undantagna enheter kan vara enheter som ingår i en koncern, att de kan vara moderföretag och att de i vissa hänseenden ska beaktas, såsom vid tillämpningen av beloppsgränsen om 750 miljoner euro. Uppräkningen av undantagna enheter i lagen om tilläggsskatt ska således inkludera både sådana verksamheter som uppfyller de grundläggande kriterierna för att omfattas av regelverket, och sådana verksamheter som faller helt utanför lagens tillämpningsområde. Regeringens uppfattning är att en verksamhet som faller utanför lagens tillämpningsområde inte alls omfattas av lagens bestämmelser och därför inte kan vara en undantagen enhet i lagens mening. Intäkter från en sådan verksamhet ska därmed inte räknas med i någon koncerns intäkter, jfr 1 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt. Detta får betydelse bl.a. för koncerner som ägs av offentliga organ, se vidare nedan i avsnitt 6.2.3 om myndighetsenheter.
I direktivet anges att myndighetsenheter, internationella organisationer, ideella organisationer och pensionsenheter ska vara undantagna från regelverkets tillämpningsområde. Därutöver ska investeringsfonder och fastighetsinvesteringsföretag vara undantagna, under förutsättning att dessa är moderföretag. Om de inte är moderföretag kan de omfattas av regelverket förutsatt att de omfattas av definitionen av koncernenhet. De utgör i så fall investeringsenheter och är föremål för särskilda regler avseende beräkning av den effektiva skattesatsen vilket behandlas nedan i avsnitt 13.3. En närmare analys av respektive kategori av undantagna enheter samt hur de definieras behandlas nedan i avsnitt 6.2.3–6.2.8.
Utredningen föreslog ett särskilt undantag för företag som är investmentföretag enligt 39 kap. 15 § IL. Av avsnitt 6.2.7 framgår att regeringen instämmer i remissinstansernas bedömning (till dessa hör
Investor AB och NSD) att det inte krävs någon särreglering för investmentföretag.
Svensk Försäkring har anfört att regelverket måste utformas på ett sådant sätt att det inte finns någon oklarhet om vilka enheter som ska undantas från regelverket. Regeringen föreslår att det i lagen om tilläggsskatt införs bestämmelser motsvarande direktivets artikel 2.3 om undantagna enheter. Då direktivets definition av pensionsenheter är ett
samlingsbegrepp som inkluderar två olika former av pensionsföretag, föreslås dock en något annorlunda formulering i lagen om tilläggsskatt jämfört med direktivet. Det innebär att myndighetsenheter, internationella organisationer, ideella organisationer, investeringsfonder som är moderföretag, fastighetsinvesteringsföretag som är moderföretag, pensionsfonder och investeringsenheter för pensioner är undantagna enheter. Utredningen använde ett annat ordval avseende pensionsfonder och investeringsenheter för pensioner än vad som föreslås i denna proposition, vilket behandlas i avsnitt 6.2.6.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 1 kap. 5 § i lagen om tilläggsskatt.
6.2.2. Enheter som kan behandlas som undantagna enheter
Regeringens förslag: En enhet vars värde till minst 95 procent ägs av en eller flera undantagna enheter, annat än av en investeringsenhet för pensioner, eller som ägs av ett offentligt organ, ska behandlas som en undantagen enhet. Detta gäller om enheten uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för ägarenheten eller om enheten uteslutande bedriver verksamhet till stöd för verksamheten i ägarenheten. Ägandet kan antingen vara direkt, eller om samtliga enheter i ägarkedjan är eller ska behandlas som undantagna enheter, indirekt.
Detsamma gäller för en enhet vars värde till minst 85 procent ägs av en eller flera undantagna enheter, annat än av en investeringsenhet för pensioner, eller som ägs av ett offentligt organ. Detta gäller dock bara om enhetens inkomst uteslutande eller så gott som uteslutande består av sådana utdelningar eller andra värdeöverföringar, vinster eller förluster som enligt 3 kap. 9 eller 10 § inte ingår i det justerade resultatet.
En rapporterande enhet kan välja att sådana enheter som nämns ovan inte ska behandlas som undantagna enheter. Ett sådant val är giltigt i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val göras först fem år efter det år som återkallelsen avser.
Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Skatteverket föreslår en redaktionell ändring avseende undantaget för enheter som ägs av investeringsenheter för pensioner. Svensk Försäkring tar upp frågan hur definitionen av de enheter som kan behandlas som undantagna enheter förhåller sig till definitionen av investeringsenhet för pensioner, i det fall moderföretaget i en koncern är en pensionsenhet.
Skälen för regeringens förslag
Enheter som ägs av undantagna enheter till minst 95 procent kan behandlas som undantagna
I avsnitt 6.2.1. behandlas sådana enheter som är undantagna från tillämpningsområdet för tilläggsskatt. Det är dock inte bara de uppräknade undantagna enheterna själva som kan vara undantagna från regelverkets tillämpningsområde. Även enheter som ägs av undantagna enheter kan behandlas på samma sätt under vissa förutsättningar. I artikel 2.3.b i direktivet anges att detta gäller enheter vars värde till minst 95 procent ägs av en eller flera undantagna enheter, under förutsättning att enheten uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för den eller de undantagna enheterna, eller om enheten uteslutande bedriver verksamhet till stöd för verksamheten i den eller de undantagna enheterna. Detta gäller dock inte om den undantagna enheten är en investeringsenhet för pensioner. Även indirekt ägande omfattas, under förutsättning att samtliga enheter i ägarkedjan är undantagna enheter eller enheter som ska behandlas som undantagna. Med ägande avseende enhetens värde avses andel av aktiekapital eller motsvarande ekonomisk ägarandel.
Direktivets bestämmelse motsvaras av artikel 1.5.2 i OECD:s modellregler. Både modellreglernas och direktivets definitioner av termen myndighetsenhet inkluderar offentliga organ, vilka således ingår i den krets som kan äga enheter som ska behandlas som undantagna. Eftersom förslaget till definition av termen ”enhet” i propositionen exkluderar offentliga organ, anges det särskilt i den nu aktuella bestämmelsen att även offentliga organ kan äga enheter som ska behandlas som undantagna enheter. Detta är i enlighet med OECD:s uppdaterade administrativa riktlinjer från februari 2023.
Regelverket innehåller två test, ett ägartest och ett verksamhetstest. Vad gäller ägande så måste det uppgå till minst 95 procent. Kravet om minst 95 procent ägande är bestämt med tanke på att det kan finnas bolagsformer som enligt lag måste ha minst två ägare t.ex. svenska handelsbolag. Det finns dock inte något krav på att sådana förhållanden ska vara orsaken till att ägandet inte uppgår till 100 procent. Ägandet kan vara indirekt, förutsatt att alla led i ägarkedjan är antingen enheter som är undantagna eller sådana enheter som ska behandlas som undantagna. Ägandet om minst 95 procent ska dock alltid beräknas utifrån den enhet som är undantagen enligt 1 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt, eller som är ett offentligt organ.
I kommentaren till modellreglerna presenteras följande exempel avseende ägartestet. Enheten A är en undantagen enhet som äger 100 procent av enheten B, som också är en undantagen enhet. Enheten B äger i sin tur 95 procent av enheten C. Enheten C klarar i detta fall ägartestet i förhållande till enheten A. Om enheten A i stället äger enheten B till 95 procent, uppgår enheten A:s indirekta ägande i enheten C till bara 90 procent (95 x 95) varför enheten C inte klarar ägartestet. Vad gäller detta exempel i kommentaren till modellreglerna vill regeringen påpeka att denna slutsats förutsätter att enheten B inte är en undantagen enhet enligt 1 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt utan en sådan enhet som kan behandlas som en undantagen enhet enligt 1 kap. 6 och 7 §§ samma lag.
Ägartestet är inte generellt begränsat till koncernens moderföretag utan skulle principiellt sett kunna göras i förhållande till enhet B, om enhet B skulle vara en undantagen enhet enligt 1 kap. 5 § samma lag.
Svensk Försäkring tar upp frågan om hur definitionen av de enheter som kan behandlas som undantagna enheter förhåller sig till definitionen av investeringsenhet för pensioner, i det fall moderföretaget i en koncern är en pensionsenhet och menar att en rimlig tolkning av direktivet är att om moderbolaget i koncernen är en pensionsenhet som direkt eller indirekt äger bolag som uppfyller kraven i de aktuella lagrummen, ska samtliga dessa bolag vara undantagna enheter. Detta bör enligt Svensk Försäkring gälla även om något bolag i kedjan av ägande också skulle kunna ses som en investeringsenhet för pensioner. Definitionen av en pensionsenhet, en pensionsfond och en investeringsenhet för pensioner beskrivs närmare i avsnitt 6.2.6 nedan. Regeringen instämmer i bedömningen att definitionerna av investeringsenheter för pensioner och av sådana enheter som kan behandlas som undantagna enheter enligt den nu aktuella bestämmelsen liknar varandra och att ett och samma företag samtidigt kan falla in under båda definitionerna. Enligt regeringens mening ska det förhållandet att investeringsenheter för pensioner inte ingår i kretsen som kan vara ägarenheter enligt den aktuella bestämmelsen, inte förstås som en begränsning gällande enheter som ägs av pensionsfonder (pensionsenheter i utredningens förslag). I stället ska undantaget förstås på så sätt att en investeringsenhet för pensioner inte kan vara ett sådant ”toppmoderföretag” som ägartestet som beskrivs ovan ska utgå ifrån.
Att ägandet ska avse en viss procentandel av ”enhetens värde” betyder att det inte är det ägarintresse som används i andra bestämmelser i regelverket, och som definieras i 2 kap. 15 § lagen om tilläggsskatt, som avses. I stället är det andelen av enhetens totala utestående ägarandelar som avses. Det är inte heller marknadsvärde som avses utan andel av aktiekapital eller motsvarande.
Vad gäller verksamhetstestet så finns det två alternativa verksamheter som omfattas av bestämmelsen.
Den första verksamheten är att uteslutande eller så gott som uteslutande inneha tillgångar eller investera medel till förmån för den eller de undantagna ägarenheterna. Som exempel nämns i kommentaren till modellreglerna statliga förmögenhetsfonder (sovereign wealth funds), som ägs av staten och som innehar tillgångar och investerar medel till förmån för staten. Ett statligt ägt flygbolag nämns däremot som ett exempel på en verksamhet som inte omfattas av bestämmelsen, även om ett flygbolag naturligtvis kan inneha tillgångar. Ett affärsdrivande företag anses inte ha som syfte att inneha tillgångar, även om innehav av tillgångar är en naturlig del av den bedriva verksamheten. Att investeringarna ska ske till förmån för den eller de undantagna enheterna förhindrar inte i sig att exempelvis en fondförvaltare får del av vinster i förhållande till sin ägarandel i enheten.
Den andra verksamheten som omfattas av bestämmelsen är understödjande verksamhet till den eller de undantagna ägarenheterna. Det kan röra sig om verksamhet som lika gärna hade kunnat bedrivas i den undantagna enheten men som av någon anledning har placerats i ett fristående dotterbolag. Som ett exempel nämns koncernintern IT-service.
Lagrådet framför att lagrådsremissens utformning vad gäller
understödjande verksamhet i 1 kap. 6 § lagen om tilläggsskatt har fått en alltför restriktiv utformning. Enligt motsvarande artikel i den engelska språkversionen av direktivet undantas enheter som ”exclusively carries out activities ancillary to those performed by the entity referred to in point (a)”. Lagrådsremissens uttryck ”helt understödjer” antyder enligt Lagrådets mening att det måste finnas en starkare koppling mellan enhetens verksamhet och den verksamhet som den undantagna ägarenheten bedriver än uttrycket ”ancillary” indicerar varför Lagrådet i stället förordar uttrycket ”till stöd för”. Regeringen följer Lagrådets förslag.
I de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023 kommenteras hur de två olika verksamheter som beskrivs i regeln förhåller sig till varandra. Det konstateras, att modellreglernas ordval ”exclusively or almost exclusively” avseende investeringsverksamhet och ”only” avseende understödjande verksamhet, skulle kunna läsas som att en enhet som bedriver en kombination av de två verksamheterna inte uppfyller kriterierna för att omfattas av undantaget. I de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023 klargörs att det inte är syftet med bestämmelsen. I direktivet används inte ordet ”only” avseende understödjande verksamhet utan i stället ”exclusively”. Det är regeringens uppfattning att den tolkning av den aktuella artikeln som OECD ger uttryck för, också är den korrekta tolkningen av direktivets motsvarande artikel, och av innebörden av den bestämmelse som föreslås införas i lagen om tilläggsskatt. Den av en undantagen enhet ägda enheten kan därmed antingen uteslutande eller så gott som uteslutande bedriva verksamhet som består i att inneha tillgångar eller investera medel till förmån för den eller de undantagna enheterna, eller en verksamhet som helt understödjer verksamheten i dess ägare, eller en kombination av dessa två typer av verksamhet. I kompletteringen till kommentaren klargörs också att upptagande av lån för att finansiera förvärv av tillgångar är en verksamhet som omfattas av bestämmelsen då det är verksamhet som bedöms innebära att ”inneha tillgångar och att investera medel”.
Slutligen klargörs i de administrativa riktlinjer som publicerades den 1 februari 2023 att när det gäller bedömningen av ett företags verksamhet så ska en huvudenhets verksamhet och verksamhet som bedrivs vid fasta driftställen i andra stater bedömas samlat. Bara om verksamheten i både huvudenheten och i fasta driftställen sammantaget uppfyller kraven i bestämmelsen, ska enheterna behandlas som undantagna. Detta gäller i så fall både huvudenheten och dess fasta driftställen.
En enhet vars värde till minst 85 procent ägs av en eller flera undantagna enheter kan också behandlas som undantagen
I artikel 2.3 i direktivet anges ytterligare situationer när en enhet kan behandlas som en undantagen enhet. Av artikeln framgår att som undantagen enhet ska också en enhet behandlas vars värde till minst 85 procent ägs av en eller flera undantagna enheter om dess inkomst uteslutande eller så gott som uteslutande består av utdelningar eller andra värdeöverföringar som enligt 3 kap. 9 § lagen om tilläggsskatt inte ska ingå i det justerade resultatet. Detsamma gäller om inkomsten uteslutande eller så gott som uteslutande består av kapitalvinster eller kapitalförluster
som inte ingår i det justerade resultatet enligt 3 kap. 10 § nämnda lag. Även i detta fall omfattas enheter som ägs av offentliga organ av bestämmelsen.
Direktivets bestämmelse motsvaras av artikel 1.5.2 i OECD:s modellregler. Inte heller denna bestämmelse gäller om den undantagna enheten är en investeringsenhet för pensioner. Även i detta fall avses med ägande enhetens värde, andel av aktiekapital eller motsvarande ekonomisk ägarandel.
Vad gäller ägartestet krävs här en lägre andel ägande av den eller de undantagna ägarenheterna. Bakgrunden till detta är att man tänker sig att det kan röra sig om företag som förvärvats av en investeringsfond men där grundare eller tidigare ägare fortfarande äger en andel av företaget. Det kan också röra sig om incitamentsprogram för anställda, som medför ett uppdelat ägande. Det finns dock inte något krav på att sådana förhållanden ska vara orsaken till att ägandet inte uppgår till 100 procent. I den engelska språkversionen av direktivet används uttrycket ”substantially all of” för att kvantifiera hur stor del av enhetens inkomster som måste vara s.k. undantagna inkomster, för att regeln ska vara tillämplig. I den svenska språkversionen används uttrycket ”i stort sett hela”. När det gäller verksamhet i form av att inneha tillgångar, investera medel och understödjande verksamhet används i stället uttrycket ”exclusively, or almost exclusively” respektive ”exclusively”. Av kommentaren till modellreglerna framgår att den kvantifiering som avses är ”all or almost all”. Regeringens uppfattning är att uttrycket ”uteslutande eller nästan uteslutande” korrekt återspeglar innebörden av de båda kvantifierande begreppen.
I kommentaren till modellreglerna anges att exempelvis ränteinkomst hänförlig till enhetens bankkonto inte ska förta enhetens status som undantagen enhet, förutsatt att ränteinkomsten bara utgör en obetydlig del av enhetens totala inkomst. Eftersom enhetens inkomst generellt sett skulle utgöra undantagen inkomst enligt regelverket, skulle någon tilläggsbeskattning inte aktualiseras varför statusen som undantagen enhet framför allt har betydelse när det gäller att utse skattskyldig enhet enligt 6 kap. lagen om tilläggsskatt.
Enligt artikel 2.3 i direktivet får en rapporterande enhet välja att de bolag som nämnts ovan inte ska behandlas som undantagna enheter. Denna valmöjlighet gäller endast för de enheter som ägs av undantagna enheter eller offentliga organ enligt de närmare villkor som beskrivs ovan. Motsvarande valmöjlighet föreligger inte avseende undantagna enheter enligt 1 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt.
Valet görs av den rapporterande enheten och det följer av nya 33 d kap. 7 § skatteförfarandelagen att valet ska göras i tilläggsskatterapporten. Ett sådant val gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om inte den rapporterande enheten återkallar valet. Även återkallelse av val ska göras i tilläggsskatterapporten. En återkallelse av ett val är också det giltigt i fem år från och med det år då valet återkallas. Detta följer av direktivets artikel 45.1. Ett val enligt 1 kap. 8 § lagen om tilläggsskatt som görs avseende beskattningsår 2024 är därmed bindande även för åren 2025, 2026, 2027 och 2028. Från och med beskattningsår 2029 är det möjligt att återkalla,
det vill säga att ändra, valet. Om så sker avseende beskattningsår 2029, är det inte möjligt att på nytt göra valet förrän tidigast år 2034.
I lagrådsremissen fanns bestämmelser om giltighetstid och återkallelse av de olika val som kan göras enligt lagen, samlade i ett nionde kapitel.
Lagrådet anser att den i lagrådsremissen föreslagna utformningen av 9 kap lagen om tilläggsskatt innebär en dubbelreglering vilket försvårar läsningen av författningstexten. Lagrådet föreslår att kapitlet antingen struktureras om eller helt utgår. Regeringen delar uppfattningen att 9 kap. lagen om tilläggsskatt kan utgå och bestämmelser om valets giltighetstid och förutsättningarna för återkallelse som i lagrådsremissens lagförslag reglerades i 9 kap. 2, 4 och 5 §§ nämnda lag flyttas därför till de paragrafer som berör de respektive valen.
Sammanfattningsvis föreslår regeringen att direktivets bestämmelser om företag som kan behandlas som undantagna enheter ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 1 kap. 6–8 §§ i lagen om tilläggsskatt.
6.2.3. Myndighetsenheter
Regeringens förslag: Med myndighetsenhet avses en enhet som uteslutande ägs av ett offentligt organ. Enheten får inte bedriva handel eller näringsverksamhet och ska ha som huvudsakligt ändamål att antingen fullgöra offentliga förvaltningsuppgifter, eller att förvalta eller investera det offentliga organets tillgångar genom att göra och inneha investeringar, förvalta tillgångar och bedriva därmed sammanhängande investeringsverksamhet till förmån för det offentliga organets tillgångar. Enheten ska vidare vara redovisningsskyldig inför det offentliga organet för sitt övergripande resultat och årligen rapportera in uppgifter till detta. Om enhetens nettoinkomster fördelas ska dessa endast tillgodogöras det offentliga organet utan att någon del av nettoinkomsterna fördelas till förmån för någon privatperson. Vid enhetens upplösning ska enhetens tillgångar tillfalla det offentliga organet.
Utredningens förslag överensstämmer delvis med regeringens förslag.
Utredningen inkluderar också offentliga organ i definitionen av myndighetsenheter.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Stockholms kommun anser att det råder en betydande oklarhet om hur offentliga förvaltningsuppgifter i bolagsform ska avgränsas och det finns en uppenbar risk att allmännyttiga verksamheter kommer att omfattas av reglerna. Förslaget bör förtydligas så att det är uppenbart att landets kommunala bolag uppfyller verksamhetskraven för undantagna enheter. Göteborgs kommun menar att samtliga bolag i kommunkoncernen måste betraktas som myndighetsenheter och därmed undantas från beräkningen av om tilläggsskatt ska betalas. Detta då de kommunala bolagen drivs utifrån ett kommunalt ändamål. Syftet med reglerna är att motverka aggressiva
skatteplaneringsstrategier i multinationella koncerner och inhemska kommunala koncerner är med andra ord inte målgruppen. Västra
Götalandsregionen anser att samtliga bolag i en regionkoncern ska betraktas som myndighetsenheter, då de drivs utifrån ett kommunalt ändamål. Regionen efterfrågar också en klargörande om huruvida kollektivtrafik är en verksamhet som kan anses omfattas av begreppet offentlig förvaltningsuppgift.
Skälen för regeringens förslag: Av avsnitt 6.2.1. framgår att myndighetsenheter är undantagna enheter. Begreppet myndighetsenhet definieras i direktivets artikel 3.9 och i modellreglernas artikel 10.1 (governmental entity).
Definitionen av myndighetsenhet är avsedd att reglera mycket olika slags verksamheter eftersom den ska gälla i alla stater där det finns koncernenheter. Den omfattar därmed inte bara svenska myndighetsenheter. Av kommentaren till modellreglerna framgår att myndigheter har undantagits från regelverkets tillämpningsområde eftersom de utgör suveräna enheter som generellt inte är skattskyldiga inom sin egen stat och ofta är undantagna från beskattning enligt utländsk rätt eller skatteavtal. Definitionen har utvidgats till att också omfatta av myndigheter helägda privaträttsliga subjekt såsom t.ex. aktiebolag. Detta gäller i de fall då delar av den verksamhet som ska ses som undantagen bedrivs i en fristående enhet i stället för direkt av myndigheten.
En första förutsättning för att en enhet ska vara en myndighetsenhet enligt direktivets definition är att den är en del av eller helt och hållet ägs av en offentlig förvaltning. Med att vara en del av offentlig förvaltning menas att enheten skapats enligt offentligrättslig lagstiftning. I de administrativa riktlinjerna som publicerades den 1 februari 2023 anges att kommentaren till modellreglerna kommer att kompletteras med ett klargörande som innebär att termen ”entity” inte är avsedd att inkludera statliga eller regionala myndigheter (central, state, or local governement or their administration or agencies that carry out government functions). Regeringen anser att detta förtydligande ska tas in i lagen om tilläggsskatt. Det innebär att offentliga organ faller helt utanför lagens tillämpningsområde. Det innebär i sin tur att definitionen av myndighetsenhet kan begränsas till att omfatta av myndigheter helägda privaträttsliga subjekt.
Den ändrade definitionen av ”enhet” innebär att offentliga organ såsom staten, regioner och kommuner inte anses ingå i någon koncern enligt lagen om tilläggsskatt. Däremot kan företag som ägs av stat, region eller kommun och som är skyldiga att upprätta koncernredovisning bilda en koncern. Då anses dock inte staten, regionen eller kommunen vara en del av den aktuella koncernen. Det innebär i sin tur att ett offentligt organ som äger flera separata koncerner inte i lagens mening binder samman dessa koncerner till en enda koncern, vilket bland annat får betydelse vid tillämpningen av beloppsgränsen i 1 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt.
Enligt direktivets definition kan myndighetsenheten också vara helt och hållet ägd av en offentlig förvaltning och den får då inte bedriva handel eller näringsverksamhet. Den ska vidare ha som huvudsakligt syfte att fullgöra offentliga förvaltningsuppgifter, eller att förvalta eller investera den offentliga förvaltningens tillgångar genom att göra och inneha investeringar, förvalta tillgångar och bedriva därmed sammanhängande investeringsverksamhet till förmån för den offentliga förvaltningens
tillgångar. Att ägandet avser en offentlig förvaltning utesluter i sig inte att ägandet är delat mellan olika offentliga organ, t.ex. kan en enhet delägas av två kommuner.
Enheten ska också vara redovisningsskyldig inför den offentliga förvaltningen för sitt övergripande resultat och ska årligen rapportera in uppgifter till denna. Nettoinkomster från enheten ska endast komma den offentliga förvaltningen till del och ingen del av sådana inkomster får alltså fördelas till en privatperson. Enhetens tillgångar ska också tillfalla den offentliga förvaltningen när enheten upplöses.
Det framgår av kommentaren till modellreglerna att begreppet offentlig förvaltningsuppgift är avsett att tolkas brett. Som exempel nämns verksamheter såsom att tillhandahålla offentlig vård, utbildning, att bygga offentlig infrastruktur, att säkerställa försvarsförmåga och rättsväsendet.
Västra Götalandsregionen har efterfrågat en klargörande om huruvida kollektivtrafik är en verksamhet som kan anses omfattas av begreppet offentlig förvaltningsuppgift och menar att så bör vara fallet. Enligt lagen om kollektivtrafik (2010:1065) har kommuner och regioner ett gemensamt ansvar för kollektivtrafiken i länet. Att sådan verksamhet som kommun eller region har offentligrättsligt ansvar för att bedriva, t.ex. kollektivtrafik, organiseras genom ett helägt privaträttsligt subjekt (aktiebolag) är sådant som den utvidgade definitionen av myndighetsenhet är avsedd att omfatta. Regeringen delar således uppfattningen att kollektivtrafik är en sådan verksamhet som ryms inom begreppet offentlig förvaltningsuppgift. Även annan sedvanlig kommunal affärsverksamhet exempelvis renhållningsverk, vattenverk och reningsverk är sådant som bör rymmas inom begreppet. När det gäller offentligt ägda företag som äger och förvaltar fastigheter är det regeringens uppfattning att om det rör sig om fastigheter som används i den offentliga verksamheten, till exempel skolor, servicebostäder eller ett stadshus, så kan ett sådant fastighetsföretag anses utföra en offentlig förvaltningsuppgift. Ett företag som förvaltar kommersiella fastigheter kan däremot inte anses utföra en offentlig förvaltningsuppgift även om företaget är helägt av en kommun, region eller av staten. Sådan fastighetsförvaltning är i stället att betrakta som näringsverksamhet.
Lagrådet anför, vad avser 2 kap. 32 § lagen om tilläggsskatt, att uttrycket offentlig förvaltningsuppgift är avsett att vara ett vidsträckt begrepp som kommer att träffa en mängd verksamheter som typiskt sett bedrivs av det allmänna. Vad som avses med näringsverksamhet utvecklas inte närmare i lagrådsremissen. Syftet med definitionen är dock att avgränsa förvaltningsuppgifter från kommersiell verksamhet. Lagrådet noterar att uttrycket näringsverksamhet vid tillämpningen av bestämmelsen synes vara avsett att ges en snävare innebörd än det normalt ges i svensk rättstillämpning. Regeringen instämmer i Lagrådets uppfattning att uttrycket näringsverksamhet i den förevarande bestämmelsen ska tolkas snävare än vad som vanligtvis är fallet i svensk rättstillämpning.
Ett privaträttsligt subjekt kan också omfattas av definitionen om det har som syfte att förvalta eller investera den offentliga förvaltningens tillgångar eller medel. Bestämmelsen är avsedd att omfatta så kallade ”sovereign wealth funds”, statliga förmögenhetsfonder. I Sverige finns exempelvis AP-fonderna. Då de är en del av den statliga förvaltningen
omfattas de inte av definitionen av ”enhet”, vilket innebär att de faller utanför regelverkets tillämpningsområde på den grunden. I andra stater kan motsvarande förmögenhetsfonder vara privaträttsliga subjekt, vilka då i stället kan omfattas av det aktuella undantaget.
Sammanfattningsvis föreslår regeringen att en definition motsvarande direktivets definition av myndighetsenhet ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 32 § i lagen om tilläggsskatt.
6.2.4. Internationella organisationer
Regeringens förslag: Med internationell organisation avses en mellanstatlig eller överstatlig organisation som har bildats enligt en överenskommelse mellan huvudsakligen stater, som har ett gällande värdlandsavtal eller annan överenskommelse om immunitet och privilegier med den stat i vilken den är etablerad och vars inkomster enligt lag eller organisationens styrande dokument inte gynnar privatpersoner. Med internationell organisation avses även en institution eller ett organ som ägs helt av en internationell organisation.
Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Internationella organisationer är undantagna enheter vid tillämpning av lagen om tilläggsskatt, vilket framgår av avsnitt 6.2.1. Begreppet internationell organisation definieras i direktivets artikel 3.10 och i modellreglernas artikel 10.1. Definitionen är i linje med definitionen i OECD:s standard för automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton.
Med internationell organisation avses en mellanstatlig eller överstatlig organisation som har bildats enligt en överenskommelse mellan huvudsakligen stater, som har ett gällande värdlandsavtal eller annan överenskommelse om immunitet och privilegier med den stat där organisationen är etablerad och vars inkomster enligt lag eller organisationens styrande dokument inte gynnar privatpersoner. Med internationell organisation avses även en institution eller ett organ som ägs helt av en internationell organisation.
De internationella organisationer som avses är för svensk del i första hand sådana som avses i lagen (1976:661) om immunitet och privilegier i vissa fall. Det rör sig i regel om organisationer som inte ingår i någon koncern och som därmed skulle falla utanför lagens tillämpningsområde även om de inte skulle definieras som undantagna enheter. Eftersom lagen om tilläggsskatt ska beakta även organisationer som är etablerade i andra stater än Sverige, går det inte att utesluta att det kan förekomma en enhet som samtidigt omfattas av lagens tillämpningsområde och definitionen av internationell organisation. Det finns också en del bestämmelser i lagen som gäller enheter som ägs av internationella organisationer. Regeringen
föreslår därför att en definition motsvarande direktivets definition av internationell organisation ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 33 § i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S6-2-4
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
6.2.5. Ideella organisationer
Regeringens förslag: Med ideell organisation avses en enhet som har etablerats och är verksam i den stat där den har hemvist och vars ändamål uteslutande avser religion, välgörenhet, vetenskap, konst, kultur, idrott, utbildning eller liknande ändamål, eller som är en yrkesorganisation, branschorganisation, handelskammare, arbetstagarorganisation, jord- eller trädgårdsbruksorganisation, medborgarorganisation eller en organisation som uteslutande verkar för att främja social välfärd.
Den ideella organisationens inkomster ska i väsentlig mån vara befriade från inkomstskatt i den stat där den har hemvist och den får inte ha några ägare eller medlemmar med ägar- eller vinstintressen när det gäller enhetens intäkter eller tillgångar. Dess intäkter eller tillgångar får inte delas ut till eller användas till förmån för en privatperson eller en enhet som har annat än välgörande ändamål, annat än som en följd av att enheten fullföljer organisationens ändamål, som betalning av skälig ersättning för utförda tjänster eller för användning av egendom eller kapital, eller som betalning som motsvarar skäligt marknadsvärde för egendom som enheten har förvärvat.
Den ideella organisationens tillgångar ska vid organisationens avslutande, likvidation eller upplösning tillfalla eller återföras till en annan ideell organisation eller till ett offentligt organ i staten där enheten har hemvist.
Slutligen ska organisationen för att rymmas inom definitionen inte bedriva handel eller annan verksamhet som inte har direkt samband med de ändamål för vilka den etablerades.
Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Skatteverket anför att den föreslagna definitionen av ideell organisation i lagen om tilläggsskatt är snävare än motsvarande kriterier för inskränkt skattskyldighet i 7 kap. 4 § IL och att branschorganisationer och arbetstagarorganisationer i Sverige är oinskränkt skattskyldiga varför de inte kan omfattas av definitionen. Skatteverket frågar sig också hur verksamhet som bedrivs enbart i syfte att finansiera den ändamålsenliga verksamheten förhåller sig till kravet att den ideella organisationen inte får bedriva handel eller verksamhet som inte har direkt samband med de ändamål för vilka den etablerades.
Skälen för regeringens förslag: Ideella organisationer är undantagna enheter, vilket framgår av avsnitt 6.2.1. Begreppet ideell organisation definieras i direktivets artikel 3.11 och i modellreglernas artikel 10.1.
Regeringen föreslår att en definition motsvarande direktivets definition av ideell organisation ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Med ideell organisation avses en enhet som har etablerats och är verksam i den stat där den har hemvist, för ändamål som uteslutande avser religion, välgörenhet, vetenskap, konst, kultur, idrott, utbildning eller liknande ändamål, eller som är en yrkesorganisation, branschorganisation, handelskammare, arbetstagarorganisation, jord- eller trädgårdsbruksorganisation, medborgarorganisation eller en organisation som uteslutande verkar för att främja social välfärd. Dessutom ska organisationens inkomster i väsentlig mån vara befriade från inkomstskatt i den stat där den har hemvist. Organisationen får inte har några ägare eller medlemmar med ägar- eller vinstintressen när det gäller enhetens intäkter eller tillgångar och dess intäkter eller tillgångar får inte delas ut till eller användas till förmån för en privatperson eller en enhet som inte är en välgörenhetsenhet, annat än som en följd av att enheten fullföljer organisationens ändamål, som betalning av skälig ersättning för utförda tjänster eller för användning av egendom eller kapital, eller som betalning som motsvarar skäligt marknadsvärde för egendom som enheten har förvärvat. Vidare ska dess tillgångar vid dess avslutande, likvidation eller upplösning tillfalla eller återföras till en annan ideell organisation eller till ett offentligt organ i staten där enheten har hemvist. Definitionen begränsas också på så att en enhet som bedriver handel eller verksamhet som inte har direkt samband med de ändamål för vilka den etablerades, undantas från begreppet.
Utredningen angav att för svensk del motsvaras ideella organisationer i första hand av sådana ideella föreningar, stiftelser och trossamfund som avses i 7 kap. IL. Utredningen övervägde att föreslå att det i lagen uttryckligen skulle anges att subjekt som väsentligen är undantagna från inkomstbeskattning enligt 7 kap. 3–11 §§ IL är undantagna enheter enligt lagen om tilläggsskatt, men stannade för att inte lämna ett sådant förslag.
Såsom Skatteverket har påpekat skiljer sig ändamåls- och verksamhetskraven i 7 kap. IL något från den föreslagna definitionen, då inkomstskattelagen kräver att verksamheten uteslutande eller så gott som uteslutande, dvs. minst 90–95 procent, främjar allmännyttiga ändamål. Enligt den föreslagna definitionen ska verksamheten uteslutande avse uppräknade ändamål. Regeringen delar Skatteverkets uppfattning att kriterierna i inkomstskattelagen och de föreslagna kriterierna i lagen om tilläggsskatt trots att de är likartade, inte är identiska. Det innebär att en organisation kan uppfylla inkomstskattelagens kriterier för begränsad skattskyldighet utan att uppfylla motsvarande kriterier i lagen om tilläggsskatt. Skatteverket påpekar också att ett antal av de organisationer som omfattas av bestämmelsen, såsom branschorganisationer och arbetstagarorganisationer, inte omfattas av något undantag för skattskyldighet i Sverige. Regeringen delar uppfattningen att sådana svenska organisationer därmed inte uppfyller kriteriet för att utgöra ideella organisationer enligt lagen om tilläggsskatt. Definitionen är ändå aktuell eftersom den inte bara avser svenska organisationer utan också organisationer som är verksamma i andra stater, där de kan omfattas av befrielse från inkomstskatt.
Skatteverket frågar sig slutligen också hur verksamhet som bedrivs enbart i syfte att finansiera den ändamålsenliga verksamheten, förhåller sig till kravet att den ideella organisationen inte får bedriva handel eller verksamhet som inte har direkt samband med de ändamål för vilka den etablerades. Frågeställningen berörs i kommentaren till modellavtalet
(punkt 75). I kommentaren ges exemplet att en organisation säljer tröjor eller andra produkter med organisationens logga på, som en del av insamlingen av pengar till verksamheten. Detta anses enligt kommentaren vara verksamhet som har ett direkt samband med organisationens ändamål. Regeringen delar den uppfattning som framgår av kommentaren till modellavtalet, dvs. att verksamhet som syftar till att finansiera den ändamålsenliga verksamheten inte innebär att undantagsbestämmelsen i definitionens andra stycke är tillämplig.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 34 § i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S6-2-5
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
6.2.6. Pensionsenheter
Regeringens förslag: Med pensionsenhet avses en pensionsfond eller en investeringsenhet för pensioner.
Med pensionsfond avses en enhet som är etablerad i en stat och vars verksamhet i staten uteslutande eller så gott som uteslutande består i att administrera eller tillhandahålla pensionsförmåner och kompletterande förmåner till enskilda i den staten under förutsättning att enheten är reglerad som en sådan i den staten eller att förmånerna är tryggade och finansieras av en samling av tillgångar som förvaltas för att tillgodose att förmånerna fullgörs om den som lämnat pensionsutfästelsen blir insolvent.
Med investeringsenhet för pensioner avses en enhet som är etablerad för och som uteslutande eller så gott som uteslutande bedriver verksamhet för att investera medel till förmån för en pensionsfond eller för att stödja verksamhet som bedrivs av en pensionsfond i samma koncern.
Utredningens förslag överensstämmer delvis med regeringens förslag.
Utredningens förslag saknar en motsvarighet till regeringens föreslagna definition av pensionsenhet och använde i stället termen pensionsenhet för det som regeringen föreslår ska kallas pensionsfond.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Finansinspektionen anser att det är otydligt vilka typer av företag och enheter som omfattas av definitionerna avseende pensionsenheter och menar att hänvisningar till definitioner i rörelseregleringen eller inkomstskattelagen om möjligt bör användas. NSD, till vilket yttrande Svenskt Näringsliv och Svensk Försäkring ansluter, och
Skatteverket efterfrågar förtydliganden av hur bestämmelsen ska tolkas i relation till försäkringsområdet och menar att det råder oklarhet om en svensk pensionsstiftelse som ett företag använder för tryggande av pensionsåtaganden utgör en undantagen pensionsenhet. Svensk Försäkring anför att det bör klargöras att det med pensionsenhet exempelvis avses tjänstepensionsföretag enligt lagen (2019:742) om tjänstepensionsföretag (förkortad LTF) och livförsäkringsföretag som uppfyller kraven för att omvandlas till tjänstepensionsföretag enligt 2 kap. 5 § LTF. Svensk
Försäkring menar att begreppet bör ges en vid tolkning och för svenskt
vidkommande bör företag som står under Finansinspektionens tillsyn omfattas, dvs. livförsäkringsbolag och tjänstepensionsföretag.
Skälen för regeringens förslag
Pensionsenheter, pensionsfonder och investeringsenhet för pensioner
Pensionsenheter är undantagna enheter (se avsnitt 6.2.1). Begreppet pensionsenhet definieras i direktivets artikel 3.33 och i modellreglernas artikel 10.1 (pension fund i modellreglerna och den engelska versionen av direktivet, pensionsfond i den svenska översättningen).
Direktivets bestämmelse säger att med pensionsfond avses en enhet som är etablerad i en stat och vars verksamhet i staten uteslutande eller så gott som uteslutande består i att administrera eller tillhandahålla pensionsförmåner och kompletterande förmåner till enskilda i den staten. Som ytterligare förutsättningar gäller antingen att enheten är reglerad som en pensionsfond eller ett pensionsföretag i den staten där den är etablerad, eller att förmånerna är tryggade och finansieras av en samling av tillgångar som förvaltas för att säkerställa att pensionsförmånerna fullgörs om den som lämnat pensionsutfästelsen blir insolvent. Med pensionsfond avses även en investeringsenhet för pensioner (pension services entity i modellreglerna och den engelska versionen av direktivet).
Vidare är en investeringsenhet för pensioner en enhet som har etablerats för, och vars verksamhet uteslutande eller så gott som uteslutande består i att investera medel till förmån för en pensionsfond eller för att stödja sådan verksamhet som bedrivs av en pensionsfond i samma koncern.
Regeringen anser att direktivets definition är otydlig på det sättet att termen ”pension fund” dels definieras självständigt, dels inkluderar ”pension services entity”, trots att olika regler i vissa fall gäller för dessa två kategorier av enheter. I definitionen av ”pension services entity” förekommer också termen ”pension fund” vilket innebär ett cirkelresonemang. I lagen om tilläggsskatt bör därför de två typerna av enheter ges varsin självständig definition. Regeringen föreslår att dessa enheter kallas för ”pensionsfond” respektive ”investeringsenhet för pensioner”. Ytterligare en definition föreslås i lagen, för att gemensamt benämna dessa två kategorier av enheter, nämligen ”pensionsenhet”. Dessa definitioner föreslås i 2 kap. 35–37 §§ lagen om tilläggsskatt. Dessa är undantagna enheter enligt 1 kap. 5 § samma lag.
Definitionen av ”pensionsfond” i modellreglerna och i direktivet bygger på definitionen av recognised pension fund i artikel 3.1 (i) i OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet med tillhörande kommentar.
Svenska pensionsstiftelser NSD och Skatteverket efterfrågar förtydliganden av om en svensk pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. som ett företag använder för tryggande av pensionsåtaganden utgör en undantagen pensionsenhet. De anför att en pensionsstiftelse är en egen juridisk person och i den bemärkelsen helt fristående från arbetsgivaren. Det är arbetsgivaren som svarar för själva utfästelsen om pension till de anställda och är även den som betalar ut
pensionen. Förmögenheten i stiftelsen kan jämställas med en säkerhet eller pant för arbetsgivarens pensionsutfästelse för det fall arbetsgivaren kommer på obestånd. Remissinstanserna påpekar också att pensionsstiftelser inte konsolideras i någon koncernredovisning och borde därmed inte anses utgöra en koncernenhet. Skatteverket frågar också om en pensionsstiftelse uppfyller villkoret om att ”tillhandahålla pensionsförmåner” till enskilda med tanke på att pensionsstiftelsen betalar ut medel till arbetsgivaren, som i sin tur betalar ut pensionerna till de tidigare anställda.
Med pensionsstiftelse avses enligt 9 § lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. en av arbetsgivare grundad stiftelse vars uteslutande ändamål är att trygga utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande. Pensionsstiftelsens syfte är att trygga att en arbetstagares pensionsrätt blir tillgodosedd genom att arbetsgivaren för över tillgångar till stiftelsen. Reglerna om gottgörelse säkerställer att pensionsstiftelsens tillgångar bara ska användas för pensionsändamål.
Det är regeringens uppfattning att en pensionsstiftelse uppfyller kriterierna för att vara en pensionsfond enligt aktuell bestämmelse, oaktat att pensionsstiftelsens utbetalningar sker till arbetsgivaren som i sin tur betalar ut pensionen till de tidigare anställda eller dess efterlevande. Att betalningen inte går direkt från pensionsstiftelsen till förmånstagarna förtar inte det faktum att pensionsstiftelsen är etablerad i syfte att, och bedriver verksamhet i form av att administrera eller tillhandahålla pensionsförmåner eller andra liknande förmåner. Svenska pensionsstiftelser står under tillsyn av både Finansinspektionen och länsstyrelsen. Det framgår av kommentaren till OECD:s modellavtal för skatter på inkomst och förmögenhet att sådan verksamhet som på motsvarande sätt bedrivs för att trygga en arbetsgivares pensionsutfästelse, är avsedd av omfattas av definitionen av recognised pension fund. Regeringen föreslår att lagtexten ges en utformning som ligger närmare direktivets ordalydelse, för att tydliggöra detta.
Utöver en pensionsstiftelses status som en undantagen enhet enligt 1 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt, måste också bedömas om enheten överhuvudtaget omfattas av lagens tillämpningsområde. En förutsättning för detta är att enheten ingår i en koncern. En pensionsstiftelse är fristående från arbetsgivaren och konsolideras inte i arbetsgivarens koncernredovisning. Det innebär att pensionsstiftelsen och arbetsgivaren inte ingår i samma koncern enligt lagens koncerndefinition. Det betyder att arbetsgivaren inte ska inkludera en pensionsstiftelses intäkter vid bedömningen av om beloppsgränsen är uppnådd enligt 1 kap. 3 § lagen om tilläggsskatt. En pensionsstiftelse skulle däremot potentiellt kunna vara moderföretag i en egen koncern. I så fall skulle en bedömning av beloppsgränsen i nämnda paragraf kunna aktualiseras, beroende på dotterbolagens eventuella status som undantagna enheter.
Tjänstepensionsföretag och livförsäkringsföretag Finansinspektionen efterfrågar klargörande om tjänstepensionsföretag och livförsäkringsföretag helt eller delvis är att betrakta som pensionsenheter och menar att det behöver klargöras hur livförsäkringsföretag som har pensionsverksamhet ska behandlas. Om företagen inte undantas från
lagens tillämpningsområde till den del verksamheten avser pensionsförsäkringar bör konsekvenserna av detta belysas. Regeringen kan till en början konstatera att det rör sig om svenska företag som står under Finansinspektionens tillsyn varför kravet på att en pensionsfond ska vara reglerad i staten där de hör hemma är uppfyllt. Vad gäller den bedrivna verksamheten så är kriteriet enligt lagen om tilläggsskatt att verksamheten i staten uteslutande eller så gott som uteslutande ska bestå i att administrera eller tillhandahålla pensionsförmåner och till dessa kompletterande förmåner till enskilda i den staten. Begreppet pensionsförmån bör ges en vid tolkning. Med uteslutande eller så gott som uteslutande avses enligt regeringens mening 90–95 procent. Att investera medel och förvalta tillgångar är en naturlig del av att tillhandahålla pensionsförmåner. Ett tjänstepensionsföretag får inte driva annan verksamhet än tjänstepensionsverksamhet avseende tjänstepensionsförsäkringar och därmed sammanhängande verksamhet (4 kap. 5 § LTF). Det står därmed enligt regeringens mening klart att ett tjänstepensionsföretag enligt 1 kap. 3 § LTF uppfyller kriterierna för att vara en pensionsfond enligt lagen om tilläggsskatt. Vad gäller livförsäkringsföretag finns inte samma regulatoriska krav på att bedriva försäkringsrörelse avseende tjänstepensioner. Ett livförsäkringsföretag kan ändå bedriva verksamhet som i praktiken är att likställa med den verksamhet som tjänstepensionsföretag bedriver, exempelvis livförsäkringsföretag som uppfyller kraven för att omvandlas till tjänstepensionsföretag enligt 2 kap. 5 § LTF. Livförsäkringsföretag kan också meddela andra försäkringar som utgör pensionsförmåner i direktivets mening. Ett livförsäkringsföretag som uteslutande eller så gott som uteslutande meddelar försäkring avseende pension uppfyller kriterierna för att vara en pensionsfond i lagens mening. Det är alltså inte associationsformen i sig som är avgörande. Regelverket om minimibeskattning är utformat så att frågan om status som undantagen enhet avgörs på enhetsnivå. En enhet som till hälften bedriver verksamhet i form av att administrera eller tillhandahålla pensionsförmåner, och till hälften bedriver annan verksamhet såsom exempelvis livförsäkring för annat långsiktigt sparande än pension, faller utanför det nu aktuella undantaget. Det finns inte någon möjlighet att undanta vissa inkomster från lagens tillämpningsområde.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 35–37 §§ i lagen om tilläggsskatt.
6.2.7. Investeringsfonder
Regeringens förslag: Med investeringsfond avses en enhet eller en juridisk konstruktion som är utformad för gemensam förvaltning av ett antal från varandra fristående investerares tillgångar, som investerar i enlighet med en fastställd investeringspolicy, som gör det möjligt för investerare att minska transaktions-, forsknings- och analyskostnad eller sprida riskerna kollektivt och som huvudsakligen är utformad för att generera avkastning eller vinst på investeringar, eller skydd mot en särskild eller allmän händelse eller effekt. Investeringsfondens investerare ska också ha rätt till avkastning från fondens tillgångar eller intäkter från dessa tillgångar, på grundval av deras respektive bidrag.
Investeringsfonden eller dess ledning ska vidare omfattas av regelverk för investeringsverksamhet, inbegripet relevanta bestämmelser om penningtvätt och investerarskydd, i den stat där den är etablerad eller förvaltas. Fonden ska också förvaltas av yrkesverksamma förvaltare.
Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens.
Utredningen föreslår ett särskilt undantag för företag som är investmentföretag enligt 39 kap. 15 § IL (se även avsnitt 6.2.1).
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Investor AB och NSD, till vilket yttrande Svensk
Försäkring och Svenskt Näringsliv ansluter, menar att investmentföretag bör undantas från reglernas tillämpningsområde men att ett uttryckligt undantag inte behövs eftersom investmentföretag faller in under definitionen av investeringsfond. Även Skatteverket ifrågasätter det uttryckliga undantaget för investmentföretag och anser att det kan ifrågasättas om investmentföretag motsvarar begreppet investeringsfonder. Fondbolagens förening anför att innebörden av undantaget för investeringsfonder är oklart och att det behöver belysas vilka fonder i en svensk kontext som omfattas respektive inte omfattas.
Skälen för regeringens förslag
Definitionen av investeringsfond
Investeringsfonder föreslås vara undantagna enheter, se avsnitt 6.2.1. Investeringsfonder definieras i direktivets artikel 3.31 och i modellreglernas artikel 10.1.1. Regeringen föreslår att en definition motsvarande direktivets definition av investeringsfond ska införas i lagen om tilläggsskatt.
En investeringsfond är en undantagen enhet enligt 1 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt, under förutsättning att den är ett moderföretag i lagens mening. Vad som avses med moderföretag anges i 2 kap. 11 § samma lag, och det som avses är det yttersta moderföretaget i en koncern. Definitionen av investeringsfond innehåller sju kriterier som alla måste vara uppfyllda. Det ska röra sig om en enhet eller juridisk konstruktion som är utformad för gemensam förvaltning av ett antal, i förhållande till varandra fristående investerares tillgångar. Investeringsfonden ska investera i enlighet med en fastställd investeringspolicy, möjliggöra för investerarna att minska kostnader eller sprida risker och vara utformad för att generera avkastning på investeringar. Investerarna ska ha rätt till avkastning på grundval av
deras respektive andel och investeringsfonden eller dess ledning ska omfattas av ett regelverk för investeringsfonder i den stat där fonden är etablerad eller förvaltas. Fonden ska slutligen förvaltas av yrkesverksamma förvaltare för investerarnas räkning.
Begreppet investeringsfond bygger på definitionen av investeringsfond i IFRS 10 och Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU av den 8 juni 2011 om förvaltare av alternativa investeringsfonder samt om ändring av direktiv 2003/41/EG och 2009/65/EG och förordningarna (EG) nr 1060/2009 och (EU) nr 1095/2010. Direktivet har genomförts i svensk rätt genom lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Lagen reglerar verksamhet avseende sådana fonder som inte är värdepappersfonder enligt lagen (2004:46) om värdepappersfonder, till exempel specialfonder, hedgefonder, riskkapitalfonder och fastighetsfonder.
Ett av kriterierna i definitionen är att enheten eller konstruktionen investerar i enlighet med en fastställd investeringspolicy. Samma uttryck används även i ovan nämnda direktiv (artikel 4.1.a.i). Definitionen har därför utformats i linje med 2 § 1 lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder. I förarbetena till den bestämmelsen anges vad som avses med investeringspolicy (prop. 2012/13:155 s. 194).
Definitionen kommenteras ytterligare i kommentaren till modellreglernas artikel 10.1, punkt 36–45.
Fondbolagens förening menar att det behöver belysas vilka fonder i en svensk kontext som omfattas respektive inte omfattas av definitionen av investeringsfond. Föreningen utgår ifrån att värdepappersfonder och specialfonder inte kan omfattas av lagens tillämpningsområde. När det gäller alternativa investeringsfonder (andra än specialfonder) torde flertalet inte omfattas. Det skulle eventuellt kunna finnas alternativa investeringsfonder bildade som aktiebolag som kan utgöra koncernenheter.
Enligt 1 kap. 1 § 25 lagen (2004:46) om värdepappersfonder, förkortad nedan LVF, definieras en värdepappersfond som ”en fond vars andelar kan lösas in på begäran av andelsägare och som består av finansiella tillgångar, om den bildats genom kapitaltillskott från allmänheten och ägs av dem som skjutit till kapital samt förvaltas enligt bestämmelserna i 5 kap. eller 5 a kap. LVF. En specialfond är enligt 1 kap. 11 § 24 lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder, en alternativ investeringsfond som förvaltas enligt lagen och uppfyller de särskilda villkoren i lagens 12 kap. Av 1 kap. 2 § samma lag följer att en alternativ investeringsfond är ett företag som har bildats för kollektiva investeringar och som tar emot kapital från ett antal investerare för att investera det i enlighet med en fastställd investeringspolicy till förmån för dessa investerare, och som inte kräver auktorisation enligt artikel 5 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG av den 13 juli 2009 om samordning av lagar och andra författningar som avser företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper. Förvaltning av dessa typer av fonder kräver tillstånd från Finansinspektionen. Såsom Fondbolagens förening anför rör det sig ofta om fonder som i regel inte ingår i någon koncern, och vars intäkter inte konsolideras i någon koncernredovisning, och de kan av den anledningen i regel inte vara koncernenheter. När det gäller frågan om en fond som omfattas av någon
av ovan nämnda definitioner ändå kan vara en koncernenhet, Fondbolagens förening nämner t.ex. att alternativa investeringsfonder kan vara bildade som aktiebolag, så är det regeringens uppfattning att specialfonder och alternativa investeringsfonder uppfyller kriterierna för att vara en investeringsfond enligt lagen om tilläggsskatt.
Bör det införas ett särskilt undantag för investmentföretag?
I delbetänkandet föreslogs ett särskilt undantag för investmentföretag, då dessa bedömdes uppfylla kriterierna för att vara undantagna enheter. Det särskilda undantaget har ifrågasatts av bl.a. Skatteverket, NSD och Investor
AB. Investor AB anför vidare följande. Det finns flera policyskäl till att exkludera vissa subjekt från tillämningen av reglerna om internationell minimibeskattning och att det av OECD:s arbete framgår att modellreglerna syftar till att bevara principen om skatteneutralitet för särskilda skattesubjekt som används av investerare. Syftet med ett svenskt investmentföretag är att erbjuda ett stort antal fysiska personer andelar i ett svenskt aktiebolag som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper och genom ett välfördelat innehav erbjuder riskfördelning. Det sker dessutom till en lägre kostnad än de flesta aktivt förvaltade fonderna. Investerarna och aktieägarna har rätt till tillgångar eller avkastning i relation till investerat kapital. En investeringsfond ska vidare omfattas av relevant regelverk med lämplig reglering avseende penningtvätt och investerarskydd. Det övergripande syftet med rekvisitet ska uppfattas som ett krav på att enheten ska omfattas av ett nationellt regelverk avseende exempelvis investerarskydd och penningtvätt. Det refereras till ett nationellt regelverk vilket innebär att det från ett internationellt perspektiv inte finns ett givet regelverk som alla enheter måste omfattas av utan det är upp till varje land att bedöma vad som är ett relevant regelverk. Svenska investmentföretag är föremål för regler avseende penningtvätt och investerarskydd. De omfattas också av en särskild skatterättslig reglering, som har inverkan på hur verksamheten kan bedrivas. Noterade investmentföretag är ålagda att följa börsens regelverk.
Svenska investmentföretag uppfyller därmed rekvisitet att vara föremål för relevanta regelverk. Vad gäller kravet på att enheten förvaltas av professionella förvaltare på uppdrag av investerarna talar, enligt OECD:s kommentarer, följande faktorer, enskilt eller sett tillsammans, för att kravet är uppfyllt: förvaltarna agerar självständigt i förhållande till – och är inte anställda av – investerarna, förvaltarna är föremål för nationella regler avseende kunskap och kompetens, förvaltarnas ersättning är delvis beroende av hur framgångsrika investeringarna är. Kriteriet är vagt formulerat men det framstår som klart att den första punkten är uppfylld för svenska investmentföretag. Även den sista punkten är uppfylld, åtminstone för Investor AB. Sammanfattningsvis har definitionen av vilka typer av enheter och konstruktioner som ska omfattas av undantaget för investeringsfonder avsiktligt hållits vid, för att säkerställa att skatteneutrala enheter inte ska omfattas av reglerna och den rimliga tolkningen av lagen om tilläggsskatt är således att investmentföretag ska omfattas av begreppet, oaktat att dessa inte benämns som fonder i andra sammanhang. Eftersom svenska investmentföretag uppfyller kriterierna för att utgöra
investeringsfonder är det särskilda undantaget som föreslagits av utredningen obehövligt.
Regeringen gör följande bedömning när det gäller frågan om ett särskilt undantag för investmentföretag. Investmentföretag definieras i 39 kap. 15 § IL. Enligt denna bestämmelse är ett investmentföretag ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar, vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda andelsägarna riskfördelning och som ett stort antal fysiska personer äger andelar i. Definitionen av investmentföretag i inkomstskattelagen och av investeringsfonder i direktivet skiljer sig delvis åt. Det medför enligt regeringens mening att det inte går att automatiskt sätta likhetstecken mellan de två definitionerna, även om det i praktiken ofta finns en överlappning på så sätt att en enhet kan uppfylla kriterierna både för att vara ett investmentföretag och en investeringsfond. Utifrån kommentaren till modellreglerna och det bakomliggande syftet med dessa kommentarer finns stöd för att kriterierna ska tolkas brett. Det framgår att reglerna är utformade så att oavsedda effekter av bestämmelserna ska undvikas bland annat för företag som omfattas av särskilda regler för skatteneutralitet (kommentaren till modellreglerna punkten 11). Det är därmed mycket som talar för att investmentföretag i praktiken är att likställas med investeringsfonder i det här sammanhanget. Ett investmentföretag som vid en sammantagen bedömning anses uppfylla kriterierna för att vara en investeringsfond ska behandlas som en undantagen enhet vid tillämpning av lagen om tilläggsskatt, om den också är ett moderföretag. Regeringen instämmer därför i Investor AB:s och NSD:s bedömning att det inte krävs någon särreglering för investmentföretag, utan att detta följer direkt av den föreslagna undantagsregeln i 1 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt, tillsammans med definitionen i 2 kap. 39 § samma lag.
Lagrådet framför att det i 2 kap. 39 § lagen om tilläggsskatt behövs ett antal förtydliganden, bland annat att uttrycket ”konstruktion” ska bytas ut mot ”annan juridisk konstruktion” och att det ska förtydligas att kravet att omfattas av ett regelverk avser ett regelverk för investeringsverksamhet, i vid bemärkelse. Enligt regeringens bedömning är det fråga om ett sådant regelverk i vid bemärkelse, vilket innebär att kriteriet ska tolkas brett.
Regeringen följer Lagrådets förslag på förtydligande av paragrafen.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 39 § i lagen om tilläggsskatt.
6.2.8. Fastighetsinvesteringsföretag
Regeringens förslag: Med fastighetsinvesteringsföretag avses en enhet med ett stort antal delägare, som huvudsakligen innehar fast egendom och vars inkomst beskattas endast i ett led, antingen i enheten eller av delägarna, senast ett år efter räkenskapsårets utgång.
Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget.
Skälen för regeringens förslag: Fastighetsinvesteringsföretag definieras i direktivets artikel 3.32 och i modellreglernas artikel 10.1.
Regeringen föreslår att motsvarande definition ska införas i lagen om tilläggsskatt.
I modellreglerna samt i direktivets engelskspråkiga version används termen ”real estate investment vehicle”. I direktivets svenska översättning används termen ”investeringsinstrument för fast egendom”. Utredningen valde att i stället använda termen ”fastighetsinvesteringsföretag” i betänkandet. Regeringen delar utredningens bedömning att det är en mer lämplig term som därför bör den termen användas.
Med fastighetsinvesteringsföretag avses en enhet som huvudsakligen innehar fast egendom, som har ett stort antal delägare och vars inkomst beskattas endast i ett led. Inkomsten ska beskattas senast ett år efter räkenskapsårets utgång antingen hos enheten eller hos delägarna. Det finns inte någon särskild svensk motsvarighet till denna form av företag men det förekommer i flera andra stater.
Ett fastighetsinvesteringsföretag är en undantagen enhet enligt 1 kap. 5 § lagen om tilläggsskatt, under förutsättning att den är ett moderföretag. Vad som avses med moderföretag i lagen anges i 2 kap. 11 § samma lag.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 40 § i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S6-2-8
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
6.3. Förändringar i koncernen
Regeringens förslag: Om två eller flera koncerner har slagits samman t.ex. genom en fusion för att bilda en ny koncern under något av de fyra föregående räkenskapsåren, ska beloppsgränsen anses vara uppfylld för varje räkenskapsår före sammanslagningen för vilket summan av intäkterna i de enskilda koncernredovisningarna uppgår till minst 750 miljoner euro.
Om en enhet som inte ingår i en koncern slås samman med en enhet eller koncern under det aktuella räkenskapsåret och om någon av dessa inte har upprättat en koncernredovisning för något av de fyra föregående räkenskapsåren, ska beloppsgränsen anses vara uppfylld för varje räkenskapsår före sammanslagningen för vilket om summan av intäkterna i de enskilda års- eller koncernredovisningarna uppgår till minst 750 miljoner euro.
Med slås samman avses att alla eller i huvudsak alla koncernenheter i två eller flera separata koncerner ställs under gemensam kontroll på ett sådant sätt att de utgör enheter i en enda koncern eller att en enhet som inte ingår i någon koncern ställs under gemensam kontroll med en annan enhet eller koncern på ett sådant sätt att de utgör enheter i en enda koncern.
Om en koncern, som omfattades av lagens tillämpningsområde året före det aktuella räkenskapsåret, delas i två eller flera nya koncerner, ska beloppsgränsen anses vara uppfylld:
– för det räkenskapsår då delningen sker: om summan av intäkterna i koncernredovisningen för vardera ny koncern för det räkenskapsåret uppgår till minst 750 miljoner euro.
– för det andra till fjärde räkenskapsåret efter delningen: om summan av intäkterna i koncernredovisningen för vardera ny koncern uppgår till minst 750 miljoner euro under minst två av dessa räkenskapsår.
Med delas avses varje arrangemang där koncernenheterna i en enda koncern delas upp i två eller flera nya koncerner och inte längre ingår i den koncernredovisning som samma moderföretag upprättat eller skulle ha upprättat enligt 2 kap. 19 § 4.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig särskilt i denna del. Skälen för regeringens förslag: I artikel 33 i minimibeskattningsdirektivet finns särskilda regler för när beloppsgränsen i artikel 2.1 ska anses vara uppfylld. Av artikel 33 framgår att med sammanslagning avses varje arrangemang där alla eller i huvudsak alla koncernenheter i två eller flera separata koncerner ställs under gemensam kontroll på ett sådant sätt att de utgör enheter i en kombinerad koncern, eller en enhet som inte ingår i någon koncern ställs under gemensam kontroll med en annan enhet eller koncern på ett sådant sätt att de utgör enheter i en kombinerad koncern.
Med delning avses varje arrangemang där koncernenheterna i en enda koncern delas upp i två eller flera olika koncerner som inte längre är konsoliderade av samma yttersta moderenhet. Om två eller flera koncerner slås samman för att bilda en enda koncern under något av de fyra senaste på varandra följande räkenskapsår som föregår det räkenskapsår som prövas ska koncernens tröskelvärde för konsoliderade intäkter enligt artikel 2 anses vara uppfyllt för varje räkenskapsår före sammanslagningen om summan av de intäkter som ingår i var och en av deras konsoliderade årsredovisningar för det räkenskapsåret är minst 750 miljoner euro. Om en enhet som inte ingår i en koncern (målenheten) slås samman med en enhet eller en koncern (den förvärvande enheten) under det räkenskapsår som prövas och om antingen målenheten eller den förvärvande enheten inte hade en koncernredovisning för något av de senaste fyra på varandra följande räkenskapsår som föregår det räkenskapsår som prövas, ska koncernens tröskelvärde för konsoliderade intäkter anses vara uppfyllt för det året om summan av intäkterna i vardera årsredovisning eller konsoliderade årsredovisning för det räkenskapsåret uppgår till minst 750 miljoner euro. Om en koncern som omfattas av direktivets tillämpningsområde delas i två eller flera koncerner (var för sig en uppdelad koncern) ska den konsoliderade intäktströskeln anses ha uppnåtts av en delad koncern med avseende:
– på det första räkenskapsår som prövas och som avslutas efter delningen, om den delade koncernen har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro under det räkenskapsåret, och
– på det andra till fjärde räkenskapsår som prövas och som avslutas efter delningen, om den delade koncernen har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro under minst två av dessa räkenskapsår.
En regel med samma innebörd finns i artikel 6.1 i modellreglerna.
Det ska införas regler i lagen om tilläggsskatt med samma innebörd som i direktivet men med vissa redaktionella ändringar. Den ena av dessa regler gäller t.ex. i de fall då två koncerner har bildat en ny koncern, när två enheter som inte ingått i någon koncern bildar en koncern eller när en enhet blir en del av en koncern. För att koncernenheter ska omfattas av lagen krävs som framgått att koncernens årliga intäkter enligt moderföretagets koncernredovisning uppgår eller skulle ha uppgått till minst 750 miljoner euro under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det aktuella räkenskapsåret. Vid bedömningen av om detta kriterium är uppfyllt för en ny koncern ska intäkterna i princip läggas samman för respektive räkenskapsår för de koncerner eller enheter som tidigare inte ingick i samma koncern, men som nu bildat den nya koncernen. Om någon enhet saknar koncernredovisning ska beloppsgränsen prövas mot intäkterna i enhetens årsredovisning. Vad avser sammangående mellan två koncerner så ska inte deras koncernredovisningar justeras för transaktioner som skett mellan dem innan sammangåendet (kommentaren till modellreglerna, punkt 22). Om en enhet förvärvar en koncern som redan omfattas av lagens tillämpningsområde medför det inte att fyraårsperioden startas på nytt vad avser beloppsgränsen utifrån att det nya moderföretaget och den förvärvade koncernen inte har en gemensam koncernredovisning för tidigare år (kommentaren till modellreglerna, punkt 26). Vad det gäller situationen att enheterna eller koncernerna som slagits samman har olika räkenskapsår finns det ytterligare vägledning i kommentaren till modellreglerna, punkt 27.
Den andra regeln gäller vid en delning av en koncern som innan delningen uppfyllde kriterierna för att omfattas av direktivet. I den situationen ska bedömningen av om kriterierna fortsatt är uppfyllda inte göras utifrån intäkterna från tidigare räkenskapsår. Under det första räkenskapsår som avslutas efter delningen ska prövningen göras endast utifrån respektive ny koncerns intäkter under det aktuella räkenskapsåret. De nybildade koncernerna uppfyller kriterierna trots att den delade koncernen inte uppfyller kravet det året. För de tre räkenskapsår som avslutas därefter, det vill säga det andra till fjärde räkenskapsåret som avslutas efter delningen, är kriterierna uppfyllda om beloppsgränsen uppnås under två av de år som följer delningen. Även det första räkenskapsåret ska beaktas.
Regler med samma innebörd som i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt men med vissa redaktionella ändringar.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 1 kap. 9 och 10 §§ i lagen om tilläggsskatt.
6.4. I vilken stat en enhet eller ett fast driftställe hör hemma
6.4.1. Var en enhet hör hemma
Regeringens förslag: En enhet som inte är en delägarbeskattad enhet som är moderföretag, delägarbeskattad enhet som är skyldig att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt eller som är ett fast driftställe hör hemma i den stat där den är skattskyldig för bolagsskatt enligt de regler som gäller i den staten. Detta gäller dock bara om den rättsliga grunden för skattskyldigheten är platsen för företagsledning, platsen för bildande eller annan liknande omständighet. Om en enhet inte är skattskyldig för bolagsskatt eller om det av annan anledning inte är möjligt att avgöra var en enhet hör hemma med ledning av dessa kriterier, ska enheten anses höra hemma i den stat där den bildades.
Om en enhet hör hemma i mer än en stat ska frågan om var den hör hemma avgöras med de s.k. tie breaker-reglerna.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Vid tillämpningen av bestämmelserna om tilläggsskatt måste det avgöras var en enhet hör hemma. En enhet ska inte bli skyldig att betala tilläggsskatt i flera stater. Tilläggsskatt ska endast betalas till den stat där enheten hör hemma i direktivets mening.
Bestämmelser om var en enhet hör hemma vid tillämpningen av reglerna om tilläggsskatt finns i artikel 4 i minimibeskattningsdirektivet och i artikel 10.3 i modellreglerna. I direktivet och modellreglerna används begreppet ”located”, vilket på svenska betyder belägen eller lokaliserad. I inkomstskattelagen används begreppet ”hör hemma” t.ex. i 2 kap. 5 a och 17 §§. Begreppet ”hör hemma” kommer därmed att användas i lagen om tilläggsskatt. Bestämmelserna om var en enhet hör hemma styr i vilken stat en enhet ska vara skattskyldig för tilläggsskatt. Även andra skyldigheter, såsom skyldigheten att lämna tilläggsskatterapport enligt artikel 44, styrs av i vilket land enheten hör hemma. Var en enhet hör hemma har även betydelse för andra regler i lagen t.ex. beräknas koncernens effektiva skattesats för varje stat för sig och det görs en beräkning för varje stat där koncernen har enheter. För att kunna göra beräkningarna behöver det därför avgöras i vilka stater som enheter hör hemma. För vissa regler är det även avgörande att veta om en enhet hör hemma i en stat som har infört regler om tilläggsskatt. Det behövs därför regler som är generellt tillämpliga för bedömningen av var en enhet hör hemma, och därmed inte endast regler som anger vilka enheter som hör hemma i Sverige.
I artikel 4.1 i direktivet, som motsvaras av artikel 10.3.1 i modellreglerna, finns huvudregeln för var enheter, som inte är delägarbeskattade enheter, hör hemma. Som utgångspunkt hör en sådan enhet hemma i den stat där enheten har sin skatterättsliga hemvist på grund av sin plats för företagsledning, sin etableringsort eller annan liknande omständighet. Om det inte är möjligt att avgöra var en enhet hör hemma utifrån dessa kriterier så anses en enhet höra hemma i den stat där den bildades. Som
utgångspunkt följer reglerna därmed principerna för var en enhet är skattskyldig för bolagsskatt i respektive stats nationella lagstiftning. Var en enhet hör hemma vid tillämpningen av lagen om tilläggsskatt blir därmed beroende av hur enheten behandlas i nationell rätt i respektive stat. Det är emellertid bara om de nationella reglerna bygger på någon etablerad och sedvanlig princip för skattskyldighet i staten som de accepteras som utgångspunkt för var de ska anses höra hemma enligt direktivet. Skattskyldighet i staten som bygger på avtal mellan staten i fråga och enheten accepteras alltså inte.
Det krävs inte att enheten är en juridisk person enligt den nationella lagstiftningen, utan det räcker att det är en juridisk konstruktion, som inte är en delägarbeskattad enhet och som har sin skatterättsliga hemvist i staten.
Begreppet ”etableringsort” kan avse dels orten för enhetens bildande, dels verksamhetsorten. Genom begreppet ”annan liknande omständighet” kan även andra faktorer som till exempel domicil och registrering beaktas vid bedömningen. Att en enhet haft möjlighet och gjort ett val att ha sin skatterättsliga hemvist i ett land utgör dock inte ”en annan liknande omständighet”.
Om en enhet inte har skatterättslig hemvist i någon stat hör enheten hemma i det land den bildades.
I lagen om tilläggsskatt bör huvudregeln för enheter utformas så att den anger att en enhet som inte är en delägarbeskattad enhet som är moderföretag, delägarbeskattad enhet som är skyldig att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt eller som är ett fast driftställe hör hemma i den stat där de är skattskyldiga för bolagsskatt enligt de regler som gäller i den staten. När det gäller de rättsliga grunder som skattskyldigheten kan baseras på bör, utöver de i direktivet angivna grunderna, även registrering omfattas. Detta eftersom registrering är centralt för skattskyldighet i Sverige.
För svenskt vidkommande innebär dessa bestämmelser att enheter som enligt 6 kap. 3 § IL är obegränsat skattskyldiga i Sverige hör hemma i Sverige.
En regel med samma innebörd som i direktivet avseende var andra enheter än delägarbeskattade enheter och fasta driftställen ska höra hemma ska införas i lagen om tilläggsskatt, med vissa redaktionella ändringar. Om en enhet hör hemma i mer än en stat ska frågan om var den hör hemma avgöras med de s.k. tie breaker-reglerna.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 1 kap. 11 § i lagen om tilläggsskatt.
6.4.2. Delägarbeskattade enheter
Regeringens förslag: Delägarbeskattade enheter som är moderföretag eller är skyldiga att tillämpa en huvudregel hör hemma i den stat där de bildades. Andra delägarbeskattade enheter är statslösa.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag.
Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Var en delägarbeskattad enhet hör hemma regleras i artikel 4.2 i direktivet och bestämmelserna motsvaras av artikel 10.3.2 i modellreglerna. Enligt dessa bestämmelser ska en genomflödesenhet (flow-through entity) betraktas som statslös, såvida den inte är ett moderföretag i en koncern eller om den är skyldig att tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt I sådant fall ska genomflödesenheten anses vara belägen i den jurisdiktion där den etablerades. OECD bedömer att stater i de flesta fall inte kommer att kräva att en genomflödesenhet som är ett moderföretag använder huvudregeln eftersom genomflödesenheter inte är skattskyldiga (punkt 187 i kommentaren till modellreglerna).
Regeringen föreslår att en bestämmelse med samma innebörd som i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt men med vissa redaktionella ändringar. I stället för att använda begreppet genomflödesenhet i lagen om tilläggsskatt så används begreppet delägarbeskattad enhet, vilket omfattar både skattetransparenta enheter och omvända hybridenheter. Huruvida en delägarbeskattad enhet är skyldig att tillämpa en huvudregel är upp till respektive stat att bestämma. Om det inte är fråga om en delägarbeskattad enhet som är ett moderföretag eller en annan moderenhet som är skyldig att tillämpa en huvudregel, ska en delägarbeskattad enhet anses vara statslös vid tillämpningen av bestämmelserna om tilläggsskatt. Effektiv skattesats och tilläggsskatt kommer att beräknas separat för sådana enheter. Det redovisade resultatet för en delägarbeskattad enhet kan dock inte vara en statslös enhets resultat om resultatet har fördelats till en annan koncernenhet enligt 7 kap. 6–10 §§ lagen om tilläggsskatt. För delägarbeskattade enheter gäller även i övrigt särskilda regler för beräkningen av det redovisade resultatet, se avsnitt 13.1.2.
Som framgår av avsnitt 13.1.4 är förslaget att svenska handelsbolag som är moderföretag ska vara skyldiga att tillämpa huvudregeln om tilläggsskatt. Ett svenskt handelsbolag kommer därmed endast att höra hemma i Sverige om det är moderföretag. I övrigt kommer svenska handelsbolag vara statslösa.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 1 kap. 14 § i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S6-4-2
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
6.4.3. Fasta driftställen
Regeringens förslag: Ett fast driftställe ska antingen anses höra hemma i den stat där det behandlas som ett fast driftställe och är skyldigt att betala skatt enligt ett tillämpligt skatteavtal, i den stat där det är skyldigt att betala skatt på överskottet för sin verksamhet eller i den stat där det fasta driftställets affärsverksamhet bedrivs från. I vissa fall ska ett fast driftställe dock anses vara statslöst.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Var ett fast driftställe hör hemma regleras i artikel 4.3 i direktivet och bestämmelserna motsvaras av artikel
10.3.3 i modellreglerna. I artikel 3.13 i direktivet finns det fyra olika definitioner av fasta driftställen. Artikel 4.3 i direktivet reglerar var de fyra olika typerna av fasta driftställen hör hemma genom en hänvisning till definitionerna. Reglerna om var ett fast driftställe hör hemma måste därför läsas tillsammans med reglerna om vilka typer av fasta driftställen som finns.
Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar direktivets bestämmelser i denna del ska införas i lagen om tilläggsskatt med vissa redaktionella ändringar. I huvudsak gäller att sådana fasta driftställen som definieras i artikel 3.13.a–c i direktivet och som ska definieras i 7 kap. 17 § 1–3 lagen om tilläggsskatt, hör hemma i den stat där det fasta driftställets verksamhet bedrivs från. När det gäller ett sådant fast driftställe som definieras i 7 kap. 17 § 4 lagen om tilläggsskatt ska det betraktas som statslöst.
Om en enhet som hör hemma i ett annat land, har ett fast driftställe i Sverige är den skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet för inkomst från det fasta driftstället. Bestämmelserna i artikel 4.3 a–b i direktivet innebär därmed att en utländsk koncernhets fasta driftställe i Sverige hör hemma i Sverige.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 1 kap. 15 § i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S6-4-3
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
6.4.4. Enheter som hör hemma i flera stater
Regeringens förslag: Hör en koncernenhet hemma i mer än en stat enligt de grundläggande reglerna ska frågan om var enheten slutligt hör hemma avgöras utifrån följande.
Om det finns ett tillämpligt skatteavtal mellan staterna hör enheten hemma i den stat där den har sin skatterättsliga hemvist enligt avtalet. Om avtalet anger att frågan om koncernenhetens skatterättsliga hemvist ska avgöras genom en ömsesidig överenskommelse mellan behöriga myndigheter och någon sådan överenskommelse inte har träffats, eller om avtalet inte innebär att dubbelbeskattning undviks till följd av att en enhet har hemvist i båda avtalsslutande staterna, ska frågan om var enheten hör hemma avgöras i enlighet med vad som gäller om skatteavtal saknas.
Om det inte finns något tillämpligt skatteavtal hör enheten hemma i den stat som påförde högst medräknade skatter under räkenskapsåret. Skatt som betalats enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska företag ska inte beaktas.
Om skatten är lika hög i båda staterna, hör koncernenheten hemma i den stat där den har det högsta substansbeloppet. Om beloppet är lika i båda staterna ska enheten bedömas vara statslös. Om enheten i ett sådant fall är ett moderföretag ska den i stället bedömas höra hemma i den stat där den bildades.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget.
Skälen för regeringens förslag: För att reglerna om tilläggsskatt ska fungera kan en enhet endast höra hemma i en stat. Om en enhet utifrån bestämmelserna i artikel 4.1–4.3 i direktivet hör hemma i mer än en stat finns det därför i artikel 4.4 och 4.5 i direktivet bestämmelser om var enheten då slutligt ska bedömas höra hemma. Dessa regler kallas för tie breaker-regler. Artikel 4.4 och 4.5 motsvarar artikel 10.3.4 i modellreglerna. Av kommentaren till modellreglerna framgår följande. Dessa bestämmelser påverkar inte den skattskyldighet som finns enligt en stats inhemska lagstiftning. Bestämmelserna gäller för varje räkenskapsår vilket innebär att en koncernenhet kan hör hemma i olika stater under olika räkenskapsår utifrån tillämpningen av reglerna. Bestämmelserna ska tillämpas även i de fall när en koncernenhet kan höra hemma i fler än två stater (punkterna 197, 198 och 207). Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar direktivets bestämmelser om var enheter som hör hemma i flera stater ska slutligt bedömas höra hemma ska införas i lagen om tilläggsskatt.
För att bedöma var en enhet slutligt hör hemma är den första frågan om det finns ett tillämpligt skatteavtal mellan staterna där enheten kan anses höra hemma. Om det finns ett sådant avtal ska frågan om var enheten slutligt hör hemma avgöras med stöd av skatteavtalet och enheten ska då höra hemma i den stat där den har hemvist enligt avtalet.
I vissa fall kan det, trots ett tillämpligt skatteavtal, inte avgöras var enheten har hemvist enligt avtalet. Detta kan antingen bero på att de behöriga myndigheterna i berörda stater inte har ingått en ömsesidig överenskommelse om enhetens hemvist trots att detta ska ske enligt avtalet eller att dubbelbeskattning inte undviks till följd av att koncernenheten har dubbel hemvist enligt avtalet. Om det trots skatteavtalet inte kan avgöras var enheten har hemvist enligt avtalet, ska situationen behandlas som om det saknas ett tillämpligt skatteavtal.
Om det saknas ett tillämpligt skatteavtal mellan berörda stater ska enheten höra hemma i den stat som påförde det högsta beloppet av medräknade skatter under räkenskapsåret. Vid beräkningen av beloppet av medräknade skatter ska det skattebelopp som betalats enligt ett system för beskattning av kontrollerade utländska företag inte beaktas.
Om beloppet av medräknade skatter är detsamma i de berörda staterna hör enheten hemma i den stat där den har det högsta substansbeloppet beräknat för enheten enligt bestämmelserna i 5 kap. 2 § lagen om tilläggsskatt. Om substansbeloppet är detsamma i de berörda staterna ska enheten betraktas som statslös, om den inte är ett moderföretag. Ett moderföretag ska i en sådan situation höra hemma i den stat där det bildades.
Lagrådet anser att huvudprincipen framgår av 1 kap. 11 § lagen om tilläggsskatt dvs. att en enhet ska anses höra hemma där den är skattskyldig för bolagsskatt. De så kallade tie-breaker-reglerna aktualiseras enbart när denna huvudprincip är tillämplig men leder till att en enhet anses höra hemma i mer än en stat. Lagrådet föreslår därför att tie-breaker reglerna placeras direkt efter 2 kap. 11 § lagen om tilläggsskatt och att bestämmelsen avseende vad som ska gälla när ett skatteavtal finns mellan de berörda staterna ska delas upp på två paragrafer. Regeringen håller med om placeringen av tie-breaker reglerna men anser att det blir tydligare att
inte dela upp bestämmelsen, på det sätt som Lagrådet har föreslagit, om vad som ska gälla om skatteavtal finns mellan staterna.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 1 kap. 12 och 13 §§ i lagen om tilläggsskatt.
6.4.5. Enheter som flyttar under räkenskapsåret
Regeringens förslag: Om en koncernenhet flyttar under räkenskapsåret ska frågan om var den hör hemma avgöras utifrån förhållandena vid räkenskapsårets ingång.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Av artikel 4.7 i direktivet framgår att om en enhet byter lokalisering under ett räkenskapsår ska enheten höra hemma i den stat där den ansågs höra hemma enligt artikel 4 i början av det räkenskapsåret. Artikel 4.7 i direktivet motsvaras av artikel 10.3.6 i modellreglerna.
En bestämmelse som motsvarar direktivets bestämmelse om enheter som flyttar under räkenskapsåret ska införas i lagen om tilläggsskatt med vissa redaktionella ändringar
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 1 kap. 16 § i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S6-4-5
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
6.4.6. Enheter som hör hemma i Sverige
Regeringens förslag: Med svensk koncernenhet avses en enhet som hör hemma i Sverige enligt bestämmelserna i lagen om tilläggsskatt.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Som framgår ovan under avsnitt 6.4.1– 6.4.5 är förslaget att det ska införas generellt tillämpliga bestämmelser som anger var en enhet hör hemma vid tillämpningen av lagen om tilläggsskatt.
Dessa generellt tillämpliga bestämmelser ska således användas även för att avgöra om en enhet hör hemma i Sverige eller inte. I direktivet finns inte någon specifik bestämmelse avseende detta. För att underlätta utformningen av lagen föreslår regeringen dock att en definition av begreppet svensk koncernenhet ska införas. Ett skäl för detta är att det i vissa bestämmelser hänvisas till ett sådant begrepp. Ett exempel är att det i den föreslagna bestämmelsen i 1 kap. 3 § anges att med en svensk koncernenhet avses en koncernenhet som hör hemma i Sverige enligt bestämmelserna i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 9 § i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S6-4-6
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
6.4.7. En specialregel gällande huvudregeln för vissa moderenheter
Regeringens förslag: Särskilda regler ska gälla för tillämpning av huvudregeln för tilläggsskatt om en moderenhet hör hemma i en stat där den inte omfattas av en sådan huvudregel. I en sådan situation ska enheten omfattas av den andra statens huvudregel. Detta ska dock inte gälla om tillämpningen av en sådan regel inte är tillåten enligt ett tillämpligt skatteavtal.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 4.6 i direktivet finns en regel som inte handlar om var en enhet hör hemma, utan i stället anger att en enhet i vissa fall ska tillämpa en huvudregel för tilläggsskatt i en annan stat än den stat enheten hör hemma i. Detta gäller om enheten är en moderenhet och till följd av tillämpningen av artikel 4.4 eller 4.5 (tie breaker-reglerna) hör hemma i en stat där den inte omfattas av en sådan huvudregel. I ett sådant fall ska moderenheten anses omfattas av huvudregeln i den andra staten, om inte ett gällande skatteavtal hindrar tillämpningen av en sådan regel. Artikel 4.6 i direktivet motsvarar artikel 10.3.5 i modellreglerna.
Regeringen föreslår att en bestämmelse som motsvarar artikel 4.6 i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Bestämmelsen innebär en utvidgad tillämpning av huvudregeln för tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 1 kap. 17 § i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S6-4-7
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
7. Definitioner och förklaringar
Hänvisningar till S7
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 15.5.4
7.1. Ett kapitel om definitioner och förklaringar
Regeringens förslag: I lagen om tilläggsskatt ska det finnas ett kapitel om definitioner och förklaringar. Kapitlet inleds med en lista med begrepp, termer och uttryck som används i lagen.
Utredningens och promemorians förslag överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget Skälen för regeringens förslag: Utgångspunkten är att de definitioner som finns i direktivet ska framgå av lagen om tilläggsskatt. Regeringen föreslår därför att det ska införas ett särskilt kapitel som innehåller
definitioner och förklaringar. I kapitlet bör det även finnas en lista med begrepp, termer och uttryck som används i lagen. Listan ska till skillnad från definitionerna i minimibeskattningsdirektivet vara uppställd i bokstavsordning för att underlätta sökandet efter vad olika begrepp, termer och uttryck betyder. Den ska innehålla såväl begrepp, termer och uttryck som är förklarade i kapitlet som sådana som i vissa fall är placerade i lagens övriga kapitel.
Utgångspunkten ska vara att om ett begrepp, en term eller ett uttryck används i mer än två sammanhang med samma innebörd så ska de finnas med i uppräkningen i det föreslagna kapitlet. Begrepp, termer och uttryck som endast finns i en paragraf eller i ett sammanhang ska i stället att definieras i den paragrafen eller det avsnittet där paragrafen ingår.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 1 § i lagen om tilläggsskatt.
7.2. Definitionen av olika moderenheter
Regeringens förslag: Med moderenhet avses ett moderföretag som inte är en undantagen enhet, en mellanliggande moderenhet eller en delägd moderenhet.
Med mellanliggande moderenhet avses en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern och som inte är ett moderföretag, en delägd moderenhet, ett fast driftställe eller en investeringsenhet.
Med delägd moderenhet avses en koncernenhet där mer än 20 procent av ägarintresset i koncernenhetens vinst innehas direkt eller indirekt av en eller flera personer som inte är koncernenheter i koncernen och som har ett direkt eller indirekt ägarintresse i en annan koncernenhet i koncernen. För att vara en delägd moderenhet så kan inte koncernenheten vara ett moderföretag, ett fast driftställe eller en investeringsenhet.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 3.24 i minimibeskattningsdirektivet definieras moderenhet (parent entity) som en yttersta moderenhet som inte är en undantagen enhet, en mellanliggande moderenhet eller en delägd moderenhet. I artikel 3.20 i direktivet definieras mellanliggande moderenhet (intermediate parent entity) som en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern och som inte räknas som en yttersta moderenhet, en delägd moderenhet, ett fast driftställe eller en investeringsenhet. I artikel 3.22 i direktivet definieras en delägd moderenhet (partially-owned parent entity) som en koncernenhet som direkt eller indirekt har ett ägarintresse i en annan koncernenhet i samma koncern och för vilken mer än 20 % av ägarintresset i dess vinst direkt eller indirekt innehas av en eller fler personer som inte är koncernenheter
i den koncernen och som inte räknas som en yttersta moderenhet, ett fast driftställe eller en investeringsenhet. I artikel 10.1 i modellreglerna är definitionerna likalydande.
Lagrådet har anfört att direktivet måste förstås på det sätt som föreslagits i 2 kap. 11 § lagen om tilläggsskatt avseende definitionen av moderenhet och har inga invändningar mot att paragrafen ges den föreslagna lydelsen, även med beaktande av den svenska språkversionen. I annat fall skulle det system som byggs upp genom regelverket förfelas. Utgångspunkten i detta är att beskattningen ska ske så högt upp i en koncern som möjligt.
Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar artiklarna i direktivet om moderenhet, mellanliggande moderenhet och delägd moderenhet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Moderföretag behandlas i avsnitt 6.1.3.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 10, 12 och 13 §§ i lagen om tilläggsskatt.
7.3. Definitionen av portföljinnehav
Regeringens förslag: Med portföljinnehav avses en koncerns ägarintresse i en enhet om koncernen vid den tidpunkt då vinst delas ut eller andelar avyttras har rätt till mindre än tio procent av vinsten, kapitalet, reserverna eller rösterna.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 16.1 b i minimibeskattningsdirektivet anges att ett ägarintresse som koncernen har i en enhet som har rätt till mindre än tio procent av vinsten, kapitalet, reserverna eller rösträtterna i den enheten vid tidpunkten för utdelning eller avyttring är ett portföljinnehav (portfolio shareholding). I artikel 10.1 i modellreglerna definieras portföljinnehav på samma sätt. En bestämmelse som motsvarar artikeln i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Det ska noteras att utöver rätt till vinst, kapital och reserver beaktas även rösträtt. Rätt till röster återspeglar en medverkan från aktieägaren i enheten.
Utdelning från kortsiktiga portföljinnehav ska inkluderas i det justerade resultatet, medan utdelning från långsiktiga portföljinnehav ska undantas.
Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar direktivets definition av portföljinnehav i artikel 16.1 b ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 17 § i lagen om tilläggsskatt.
7.4. Definitionen av minimiskattesats
Regeringens förslag: Med minimiskattesats avses en skattesats om 15 procent.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 3.15 i minimibeskattningsdirektivet framgår att minimiskattesatsen är 15 procent. Motsvarande definition finns i artikel 10.1 i modellreglerna. Regeringen föreslår att en bestämmelse som motsvarar artikeln i direktivet om att med minimiskattesats avses 15 procent ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 25 § i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S7-4
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
7.5. Definitionen av kvalificerat imputationsbelopp och icke kvalificerat imputationsbelopp
Regeringens förslag: Med kvalificerat imputationsbelopp avses medräknad skatt som är påförd eller betald av en koncernenhet och som kan återbetalas till eller avräknas hos den som faktiskt har rätt till utdelning från enheten, om sådan återbetalning eller avräkning medges
1. i en annan stat än den som påförde den medräknade skatten,
2. till den mottagare som faktiskt har rätt till utdelningen och utdelningen beskattas minst med minimiskattesatsen enligt den nationella lagstiftningen i den stat där den medräknade skatten påfördes,
3. till en fysisk person som faktiskt har rätt till utdelningen och som har hemvist i den stat där den medräknade skatten påfördes och utdelningen beskattas minst med den allmänt gällande inkomstskattesatsen, eller
4. till en myndighetsenhet, ett offentligt organ, en internationell organisation, en ideell organisation, en pensionsenhet, en investeringsenhet som inte ingår i koncernen eller till ett livförsäkringsbolag i den utsträckning utdelningen erhålls i samband med inhemsk pensionsenhetsverksamhet och beskattas på liknande sätt som en utdelning som erhålls av en pensionsenhet.
I fråga om en ideell organisation, en pensionsenhet, en investeringsenhet och ett livförsäkringsbolag gäller det som sägs i punkten 4 bara om den stat som påfört de medräknade skatterna är den stat där
– den ideella organisation eller pensionsenhet inrättats och förvaltas, – investeringsenheten bildats och regleras, eller – livförsäkringsbolaget hör hemma. I fråga om medräknad skatt som är påförd eller betalad av ett fast driftställe avses med utdelning, sådan utdelning som huvudenheten lämnat.
Med icke kvalificerat imputationsbelopp avses ett belopp, som inte är ett kvalificerat imputationsbelopp, och som betalas av eller påförs en koncernenhet, om beloppet
1. återbetalas vid utdelningstillfället till den som har rätt till utdelningen från koncernenheten,
2. avräknas hos den som har rätt till utdelningen mot skatt på annan inkomst än utdelningen, eller
3. återbetalas till det utdelande bolaget vid utdelning till dess ägare.
Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens.
Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget Skälen för regeringens förslag: I artikel 3.37 i direktivet definieras såväl kvalificerat imputationsbelopp som icke kvalificerat imputationsbelopp. I artikel 10.1.1 i modellreglerna definieras kvalificerat imputationsbelopp och icke kvalificerat imputationsbelopp var för sig.
Definitionerna i modellreglerna är dock likalydande med definitionerna i direktivet.
Av kommentaren till modellreglerna framgår följande avseende kvalificerat imputationsbelopp. Modellreglerna ger en specifik definition av kvalificerat imputationsbelopp som skiljer sig från definitionen av ett icke kvalificerat imputationsbelopp. Båda dessa belopp är imputationsbelopp i den meningen att de tillåter antingen företaget eller aktieägaren att kräva en hel eller delvis kreditering (avräkning) eller återbetalning av den bolagsskatt vad avser inkomst som företaget har betalat, när den beskattade inkomsten därefter delas ut till aktieägaren i form av utdelning. Enligt ett icke kvalificerat skattesystem kan dock tidigare erlagd bolagsskatt återbetalas utan att aktieägarna beskattas för utdelningen. Definitionerna av kvalificerat imputationsbelopp och icke kvalificerat imputationsbelopp kräver båda en granskning av en stats regelverk för kreditering och återbetalning av bolagsskattebelopp som betalas genom imputationsregelverk. När egenskaperna hos ett regelverk i en stat har bedömts fungera på det sätt som anges i dessa definitioner eller det har bedömts i vilken utsträckning de fungerar på det sätt som anges i dessa definitioner så är det inte nödvändigt att pröva om enskilda skattebetalningar eller avräkningsbelopp eller återbetalningar är av den typ som nämns i definitionerna. Om staten ändrar sin nationella skattelagstiftning för avräkning eller återbetalning av betald bolagsskatt, eller vad avser tillämpliga skattesatser, måste det omprövas huruvida dessa regelverk fortfarande fungerar på det sätt som anges i dessa definitioner.
Definitionen av ett kvalificerat imputationsbelopp innehåller mycket specifika krav när det gäller beskattningen av utdelningsmottagarna för att säkerställa att återbetalningen eller avräkningen verkligen är en mekanism för att säkerställa en enda beskattningsnivå. Enligt punkterna b och c i definitionen ska återbetalningen eller avräkningen uppkomma i samband med utdelning till en faktisk betalningsmottagare som:
b) är föremål för en nominell skattesats som är lika med eller överstiger minimiskattesatsen; eller
c) är en fysisk person som har hemvist i samma stat som det utdelande bolagets och som är skatteskyldig för utdelningen som ordinarie inkomst (punkterna 128–130).
Av kommentaren till modellreglerna framgår följande avseende icke kvalificerat imputationsbelopp. Modellreglerna utesluter icke kvalificerade imputationsbelopp från definitionen av medräknade skatter. Icke kvalificerade imputationsbelopp är skatter som inte är sådana skatter som anses vara kvalificerade imputationsbelopp. Icke kvalificerade imputationsbelopp är sådan skatt som initialt påförs på en koncernenhets inkomst, men när inkomsten delas ut som utdelning till ägarna av koncernenheten återbetalas skatten till koncernenheten eller ägaren, alternativt avräknas mot annan skatt för ägaren än skatt hänförlig till den mottagna utdelningen. Icke kvalificerade imputationsbelopp skiljer sig i allmänhet från ett kvalificerat imputationsbelopp eftersom de inte är avsedda att leda till beskattning i ett led och i praktiken inte gör det. Det beror på att skatten återbetalas utan att utdelningsmottagaren är skattskyldig för den utdelade inkomsten. Denna typ av skattesystem innebär att bolagets inkomst inte är föremål för skatt, varken hos bolaget eller aktieägaren. Definitionen omfattar emellertid också en skatt som skulle uppfylla definitionen av att vara ett kvalificerat imputationsbelopp förutom att de faktiska ägarna är föremål för en nominell skattesats under minimiskattesatsen på utdelningen eller till en fysisk person som inte är skattskyldig för utdelningen som vanlig inkomst. Ett icke kvalificerat imputationsbelopp utgör inte en medräknad skatt och beloppet räknas därmed inte med vid beräkning av effektiv skattesats för koncernenheterna i den stat där koncernenheten hör hemma. På samma sätt minskar inte den faktiska återbetalningen av ett icke kvalificerat imputationsbelopp justerade medräknade skatter (punkt 9 i kommentaren till modellreglerna).
Regeringen anser att definitioner som motsvarar definitionerna av kvalificerat imputationsbelopp och icke-kvalificerat imputationsbelopp ska införas i lagen om tilläggsskatt. Till skillnad från utredningen anser dock regeringen att definitionerna ska tas in i två separata paragrafer, i likhet med modellreglerna, och att definitionerna ska formuleras så att de närmare knyter an till direktivets lydelse.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 27 och 28 §§ i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S7-5
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
7.6. Definitionen av kvalificerat skattetillgodohavande och icke kvalificerat skattetillgodohavande
Regeringens förslag: Med kvalificerat skattetillgodohavande avses
1. ett anspråk på återbetalning (skattetillgodohavande) som är utformat på ett sådant sätt att det ska betalas kontant eller på något motsvarande sätt till en koncernenhet inom fyra år från den dag då
koncernenheten har rätt att erhålla betalningen enligt lagstiftningen i den stat som beviljar detta, eller
2. om skattetillgodohavandet delvis återbetalas, den del av skattetillgodohavandet som ska betalas kontant eller på något motsvarande sätt till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla detta belopp.
Ett kvalificerat skattetillgodohavande ska inte omfatta något skattebelopp som kan avräknas eller återbetalas på grundval av ett imputationsbelopp.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 3.38 i direktivet definieras kvalificerade skattetillgodohavanden (qualified refundable tax credit) som ett skattetillgodohavande som är utformat på ett sådant sätt att det ska betalas som en kontant betalning eller motsvarande till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla skattetillgodohavandet enligt lagstiftningen i den jurisdiktion som beviljar tillgodohavandet. Ett skattetillgodohavande som delvis ska återbetalas, är ett kvalificerat skattetillgodohavande till den del det ska betalas som en kontant betalning eller motsvarande till en koncernenhet inom fyra år från den dag då koncernenheten har rätt att erhålla betalningen. Ett kvalificerat skattetillgodohavande omfattar inte skattebelopp som kan avräknas eller återbetalas på grundval av ett kvalificerat imputationsbelopp och inte heller ett icke kvalificerat imputationsbelopp. I artikel 39 i direktivet definieras ett icke kvalificerat skattetillgodohavande (non-qualified refundable tax credit) som ett skattetillgodohavande som inte är ett kvalificerat skattetillgodohavande men som är helt eller delvis återbetalningsbart. I artikel 10.1.1 i modellreglerna finns motsvarande definitioner.
Av kommentaren till modellreglerna framgår följande. Modellreglerna innehåller särskilda regler vad avser behandlingen av kvalificerat skattetillgodohavande och icke kvalificerat skattetillgodohavande i kapitel 3 och 4. Ett kvalificerat skattetillgodohavande behandlas som inkomst vid tillämpningen av modellreglerna, vilket innebär att tillgodohavandet beaktas i nämnaren (det sammanlagda justerade resultatet) vid beräkningen av den effektiva skattesatsen och tillgodohavandet behandlas inte som en minskning av en koncernenhets skatter under året tillgodohavandet återbetalas. Icke kvalificerade skattetillgodohavanden behandlas inte som inkomst och medför en minskning av medräknade skatter när skattetillgodohavandet återbetalas, vilket innebär att de minskar beloppet i täljaren (sammanlagda justerade skattekostnader) vid beräkning av effektiv skattesats (punkt 134).
Regeringen föreslår att definitioner som motsvarar definitionerna i direktivet om kvalificerat skattetillgodohavande och icke kvalificerat skattetillgodohavande ska införas i lagen om tilläggsskatt. Lagrådet har anfört att begreppet skattetillgodohavande i 2 kap. 29 och 30 §§ lagen om tilläggsskatt inte helt återspeglar att bestämmelserna avser ett anspråk på betalning och att det är oklart om anspråk på reduktion av betald skatt ska
omfattas av bestämmelserna. Regeringen instämmer i vad Lagrådet anfört och paragraferna har därför utformats i enlighet med Lagrådets förslag.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 29 och 30 §§ i lagen om tilläggsskatt.
7.7. Definitionen av godkänt utdelningsskattesystem
Regeringens förslag: Med godkänt utdelningsskattesystem, s.k. berättigat utdelningsskattesystem, avses ett bolagsskattesystem som leder till skatt på vinst endast när vinsten delas ut eller anses vara utdelad till aktieägarna, eller när företaget har vissa andra kostnader än rörelsekostnader och som innebär att skatt tas ut enligt en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen samt som var i kraft senast den 1 juli 2021.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 3.42 i minimibeskattningsdirektivet definieras berättigat utdelningsskattesystem (eligible distribution tax system) som ett bolagsskattesystem som ålägger skatt på vinst endast när sådan vinst delas ut eller anses vara utdelad till aktieägarna, eller när bolaget ådrar sig vissa andra kostnader än rörelsekostnader, som ålägger skatt med en skattesats som är lika med eller högre än minimiskattesatsen och som var i kraft senast den 1 juli 2021. I artikel 10.1.1 i modellreglerna definieras berättigat utdelningsskattesystem på ett liknande sätt. Ett exempel på ett sådant system är det estniska bolagsskattesystemet.
Av kommentaren till modellreglerna framgår att modellreglerna innehåller en valmöjlighet i artikel 7.3 (artikel 40 i direktivet och 7 kap. 78–83 §§ i lagen om tilläggsskatt) vad avser koncernenheter som omfattas av ett godkänt utdelningsskattessystem. Särskilda regler behövs i sådana system eftersom det mesta av den skatt som tas ut uppstår när ett företags vinster faktiskt delas ut eller anses delas ut och sådan utdelning ofta sker senare än det år som vinsten ingår i beräkningen av det justerade resultatet. Definitionen används för att beskriva de olika utdelningsskattesystem som är berättigade till en speciell behandling enligt modellreglerna. Ett godkänt utdelningsskattessystem är en bolagsskatt som påförs det utdelande bolaget. Skatt som påförs aktieägarna vid utdelning omfattas inte, oavsett om skatten kan innehållas av det utdelande bolaget.
Regeringen föreslår att en definition av berättigat utdelningsskattesystem som motsvarar definitionen i direktivet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Som framgår inledningsvis används begreppet berättigat utdelningsskattesystem i direktivet. Samma begrepp föreslogs också i lagrådsremissen. Lagrådet har anfört att det kan ifrågasättas om benämningen ”berättigat utdelningsskattesystem” i 2 kap. 31 § lagen om
tilläggsskatt är ett adekvat sätt att beskriva det som åsyftas och att en annan benämning bör övervägas. Regeringen föreslår därför att det system som beskrivs i definitionen ska benämnas godkänt utdelningsskattesystem.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 31 § i lagen om tilläggsskatt.
7.8. Definitionerna av lågbeskattad koncernenhet och lågskattestat
Regeringens förslag: Med lågbeskattad koncernenhet avses en koncernenhet som hör hemma i en lågskattestat, eller en koncernenhet som är statslös och som har ett positivt justerat resultat och en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. En koncernenhet anses alltid vara lågbeskattad om tillkommande tilläggsskatt har fördelats till koncernenheten.
Med lågskattestat avses, i fråga om en koncern, en stat där koncernen har en justerad vinst, och en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 3.19 i minimibeskattningsdirektivet definieras en lågbeskattad koncernenhet (low-taxed constituent entity) som en koncernenhet i en koncern som är belägen i en lågskattejurisdiktion, eller en statslös koncernenhet som för ett räkenskapsår har en justerad vinst och en effektiv skattesats som är lägre än minimiskattesatsen.
I artikel 3.35 i direktivet anges följande. Lågskattejurisdiktion innebär när det gäller en koncern under ett givet räkenskapsår, en medlemsstat eller tredjelandsjurisdiktion där en koncern har en justerad vinst och omfattas av en effektiv skattesats som understiger minimiskattesatsen.
Definitionerna i modellreglerna har samma innebörd som i direktivet. Det finns inga kommentarer till modellreglerna avseende dessa definitioner.
Regeringen föreslår att definitioner som motsvarar definitionerna i direktivet av lågbeskattad koncernenhet och lågskattestat ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 44 och 45 §§ i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S7-8
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
7.9. Definitionen av modellreglerna
Regeringens förslag: Med modellreglerna avses the Tax Challenges
Arising from the Digitalisation of the Economy Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) antagna av OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS den 14 december 2021.
Utredningens förslag: Denna fråga behandlas inte i betänkandet. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har på eget initiativ lyft frågan.
Skälen för regeringens förslag: I vissa sammanhang finns det behov av att nämna OECD:s regelverk i lagtexten. För att tydligt kunna hänvisa till regelverket bör det därför införas en definition av modellreglerna i lagen om tilläggsskatt.
Regeringen föreslår att definitionen bör utformas på så sätt att med modellreglerna avses the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) antagna av OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS den 14 december 2021.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 47 § i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S7-9
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
7.10. Definitionen av statslös koncernenhet
Regeringens förslag: Med statslös koncernenhet avses en koncernenhet som inte hör hemma i en stat enligt lagen.
Utredningens förslag: Denna fråga behandlas inte i betänkandet. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har på eget initiativ lyft frågan.
Skälen för regeringens förslag: Det bör införas en definition av statslös koncernenhet i lagtexten.
Av artikel 10.1.1 i modellreglerna framgår följande. Statslös koncernenhet avser en koncernenhet i modellreglernas artikel 10.3.2 b om genomflödesenheter och 10.3.3 d om fasta driftställen.
Regeringen föreslår att en definition som motsvarar definitionerna i modellreglerna av statslös koncernenhet ska införas i lagen om tilläggsskatt. Den bör utformas så att med statslös koncernenhet avses en koncernenhet som inte hör hemma i en stat enligt lagen.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 48 § i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S7-10
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
8. Beräkningen av tilläggsskattebeloppet
8.1. Beräkning av det justerade resultatet
8.1.1. Vad som avses med redovisat resultat
Regeringens förslag: Med redovisat resultat avses en koncernenhets redovisade resultat justerat i enlighet med de redovisningsprinciper som moderföretaget tillämpar eller ska tillämpa vid upprättande av koncernredovisning, dock utan eliminering av koncerninterna transaktioner. Om det inte skäligen kan krävas att resultatet bestäms enligt moderföretagets redovisningsprinciper kan det, under vissa förutsättningar och med vissa justeringar, i stället bestämmas enligt andra redovisningsprinciper.
Utredningens förslag överensstämmer inte med regeringens.
Utredningen föreslår inte att någon definition av begreppet redovisat resultat införs i lagen om tilläggsskatt.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har på eget initiativ lyft frågan.
Skälen för regeringens förslag: För att det ska gå att utföra beräkningen av den effektiva skattesatsen och av tilläggsskattebeloppet måste vissa begrepp förklaras och definieras.
En koncernredovisning är en redovisning för ett moderföretag och dess dotterföretag upprättad som om dessa vore en enda ekonomisk enhet, dvs. som om företagen i koncernen inte har några transaktioner mellan varandra (konsolidering). Konsolideringen innebär att man lägger samman resultat- och balansräkningarna från de olika företagen inom koncernen, och tar bort eventuella interna transaktioner och poster för att undvika dubbleringar.
I direktivet och modellreglerna finns begreppet ”Financial Accounting Net Income or Loss” (FANIL). Begreppet definieras inte i direktivet men i artikel 3.1.2 i modellreglerna definieras begreppet som koncernenhetens redovisade resultat justerat i enlighet med de redovisningsprinciper som moderföretaget tillämpar vid upprättande av sin koncernredovisning, dock utan eliminering av koncerninterna transaktioner. I artikel 3.1.3 i modellreglerna finns en alternativ definition. Den innebär att om det inte skäligen kan krävas att resultatet bestäms enligt moderföretagets redovisningsprinciper avses i stället det redovisade resultatet, utan eliminering av koncerninterna transaktioner, enligt en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard om
1. enheten upprättar sina räkenskaper enligt dessa alternativa principer, och
2. uppgifterna i redovisningen är tillförlitliga. En förutsättning för att man ska få tillämpa den alternativa definitionen är att resultatet justeras om tillämpningen av en redovisningsprincip eller redovisningsstandard på en intäktspost, kostnadspost eller transaktion leder till permanenta skillnader i förhållande till resultatet (som bestämts enligt ovan) som överstiger en miljon euro. Vid tillämpning av beloppsgränsen om en miljon euro ska omräkning till annan valuta ske på
samma sätt som gäller övriga beloppsgränser som är uttryckta i euro, se avsnitt 6.1.5 ovan.
Regeringen föreslår att en definition av begreppet som motsvarar definitionerna i modellreglerna ska tas in i lagen om tilläggsskatt för att förenkla tillämpningen av bestämmelserna då begreppet förekommer relativt frekvent i direktivet. Begreppet ”redovisat resultat” får anses motsvara det engelska begreppet ”Financial Accounting Net Income or Loss”. Enligt artiklarna 3.36 och 15.1 i direktivet ska det redovisade resultatet justeras i enlighet med bestämmelserna i kapitel III, VI och VII i direktivet och då får man ”qualifying income or loss” för en koncernenhet för ett räkenskapsår. Enligt artikel 3.1.1 i modellreglerna får man ”GloBE Income or Loss” för en koncernenhet efter att det redovisade resultatet har justerats enligt artiklarna 3.2 till och med 3.5. Det används således en annan benämning i modellreglerna men betydelsen är densamma som i direktivet.
Som framgår ovan föreslås att begreppet ”justerat resultat” ska motsvara definitionen i direktivet. I t.ex. artikel 26.1 i direktivet finns även begreppet ”net qualifying income of the constituent entities in the jurisdiction”. I artikel 5.1.2 i modellreglerna finns begreppet “Net Globe Income”. Dessa begrepp motsvaras av begreppet ”det sammanlagda justerade resultatet” och avser resultatet för samtliga koncernenheter som hör hemma i en stat.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 2 kap. 18 § i lagen om tilläggsskatt.
8.1.2. Redovisningen som utgångspunkt för resultatberäkningen
Regeringens förslag: En koncernenhets justerade resultat är det resultat som enheten har eller skulle ha redovisat enligt räkenskaper som upprättats med ledning av de redovisningsprinciper som tillämpas i moderföretagets koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard utan hänsyn till elimineringar för koncerninterna transaktioner och med vissa justeringar (se avsnitt 8.2.2.).
Om ett moderföretag inte upprättar sin koncernredovisning enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard ska resultatet bestämmas på grundval av de redovisningsprinciper som moderföretaget har tillämpat i sina räkenskaper. Om detta resultat har påverkats av skillnaderna mellan de tillämpade redovisningsprinciperna och en allmänt erkänd redovisningsstandard, ska det justeras så att skillnaderna inte leder till någon betydande snedvridning av konkurrensen
Om en koncernenhets moderföretag inte har upprättat någon koncernredovisning ska resultatet i stället beräknas utifrån den redovisning som skulle ha upprättats enligt en allmänt erkänd redovisningsstandard om företaget hade varit skyldigt att upprätta koncernredovisning (se avsnitt 8.2.2.). Resultatet får i detta fall även bestämmas enligt redovisningsprinciperna i en godkänd redovisningsstandard. Om detta resultat har påverkats av skillnaderna mellan de
tillämpade redovisningsprinciperna och en allmänt erkänd redovisningsstandard, ska det justeras så att skillnaderna inte leder till någon betydande snedvridning av konkurrensen. Under vissa förutsättningar får resultatet i stället beräknas enligt en annan allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard. Detta gäller om det inte skäligen kan krävas att resultatet bestäms med ledning av moderföretagets redovisningsprinciper, enheten upprättar sina räkenskaper enligt dessa alternativa principer, och uppgifterna i redovisningen är tillförlitliga. Resultatet ska dock justeras om en tillämpning av en sådan redovisningsstandard på en intäktspost, kostnadspost eller annan transaktion leder till en permanent avvikelse i resultatet i förhållande till resultatet enligt de principer som moderföretaget tillämpar i sin koncernredovisning och denna avvikelse överstiger en miljon euro.
För nationell tilläggsskatt får det justerade resultatet för koncernenheter i den staten i stället fastställas i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard som skiljer sig från den som används i moderföretagets årsredovisning. I fråga om en godkänd redovisningsstandard gäller det bara under förutsättning att resultatet justeras för att undvika en betydande snedvridning av konkurrensen.
Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens.
Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: FAR efterfrågar ett förtydligande om att företagens redovisning ska följas så länge som den är i enlighet med redovisningsreglerna. FAR förutsätter att det inte finns något krav på att företagen ska behöva motivera och bevisa lämpligheten av gjorda metodval.
Skälen för regeringens förslag
Huvudprinciper för beräkningen av det justerade resultatet
Av regeln i artikel 15 i direktivet framgår att det justerade resultatet är det redovisade resultatet efter vissa justeringar (se även avsnitt 8.1.1). I den engelska versionen av direktivet används uttrycket ”qualifying income or loss” och i modellreglerna är motsvarande uttryck ”the GloBE Income or Loss”.
Enligt huvudregeln (artikel 15.1) ska resultatet beräknas utifrån de redovisningsprinciper som moderföretaget använder i koncernredovisningen. Om samma principer används i en koncernenhets redovisning, kan den faktiska redovisningen vara utgångspunkten för beräkningen. Många gånger torde det dock vara fallet att en enhet använder delvis andra redovisningsprinciper och i så fall måste redovisningen justeras så att den överensstämmer med moderföretagets redovisningsprinciper.
Även om principerna i den legala enhetens redovisning och koncernredovisningens helt skulle överensstämma kan underlaget normalt inte hämtas direkt från koncernredovisningen, eftersom vissa koncernelimineringar inte ska påverka det justerade resultatet och därför
måste ”återläggas”. Utredningen talar i detta fall om att det är en ”fiktiv” redovisning som ska läggas till grund för beräkningen av det justerade resultatet för koncernenheten.
I den justerade redovisningen för den legala enheten är det således moderföretagets koncernredovisningsprinciper som ska tillämpas. Grundtanken är att moderföretagen normalt tillämpar vad som i direktivet kallas en allmänt erkänd redovisningsstandard. En allmänt erkänd redovisningsstandard är en standard som tillämpas i vissa uppräknade stater, bland annat europeiska stater och USA. Inom EU är det IFRS. Av definitionen i 2 kap. 20 § lagen om tilläggsskatt framgår vilka andra redovisningsstandarder som anses som allmänt erkända redovisningsstandarder (se avsnitt 6.1.4).
FAR efterfrågar ett förtydligande om att företagens redovisning ska följas så länge som den är i enlighet med redovisningsreglerna och förutsätter att det inte finns något krav på att företagen ska behöva motivera och bevisa lämpligheten av gjorda metodval.
Även Lagrådet tar upp frågor kring ett principbaserat regelverk och vad som gäller när den rapporterande enheten och Skatteverket har olika meningar om hur en standard ska tillämpas. Enligt Lagrådet ligger det närmast till hands att i den situationen ge den rapporterande enheten ett tolkningsföreträde; dess tillämpning av redovisningsstandarden får godtas om det inte klart framgår att standarden inte ger utrymme för denna tillämpning.
Regeringen delar den uppfattning som FAR och Lagrådet för fram. I inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, finns en bestämmelse som innebär att räkenskaperna för en näringsverksamhet är utgångspunkten för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten (14 kap. 4 § IL). Detta gäller under förutsättning att periodiseringen i bokslutet är förenlig med god redovisningssed. Såväl Skatteverket som företaget blir då bundna av den värdering och periodisering som skett i bokslutet (RÅ 1999 ref. 32). Detta gäller även om en annan värdering eller periodisering hade varit möjlig enligt god redovisningssed. Om klassificeringen och periodiseringen strider mot god redovisningssed är man inte bunden till räkenskaperna och en justering kan göras. Regeringen anser att motsvarande princip ska gälla också för tilläggsskatten. Tilläggsskatten ska beräknas utifrån de principer som moderföretaget tillämpar i sin koncernredovisning. Av det följer att det är de faktiskt använda principerna som ska få genomslag och om redovisningsreglerna tillåter olika val så ska det val som företaget rent faktiskt har gjort i koncernredovisningen användas. Någon uttrycklig lagregel om detta är inte nödvändig.
Det som ska beräknas är en koncernenhets resultat, inte koncernens resultat. Av artikel 15.1 i direktivet framgår att denna beräkning ska göras före eliminering av koncerninterna transaktioner, se mer om detta nedan.
Ett svenskt företag kan inte tillämpa IFRS fullt ut i sin årsredovisning. Det gäller exempelvis värdering till verkligt värde av vissa tillgångar. Inte heller kan obeskattade reserver och bokslutsdispositioner, såsom avsättning till periodiseringsfond och överavskrivningar på inventarier hanteras på det sätt som gäller vid tillämpning enligt IFRS. Vid beräkningen av det justerade resultatet måste ett svenskt företag därför göra omräkningar av sådana poster så att de överensstämmer med vad som
gäller enligt koncernredovisningen. Till exempel kommer därför överavskrivningar och avsättning till periodiseringsfond att behöva delas upp på en del som avser eget kapital och en del som avser uppskjuten skatt, på samma sätt som görs i koncernredovisningen. Av punkt 3 i kommentaren till artikel 3.1.2 i modellreglerna (motsvarar artikel 15.1 i direktivet) framgår att intäkts- och kostnadsposter som återfinns i koncernredovisningen men inte i redovisningen för koncernenheten får beaktas i den utsträckning de kan kopplas till en enhet på ett trovärdigt och konsekvent sätt.
Nedan behandlas en ytterligare justering som behöver göras avseende enheter som har förvärvats, vilket framgår av artikel 34.3 i direktivet (se avsnitt 13.6. Av bestämmelsen framgår att en enhets justerade resultat ska beräknas utifrån de värden som redovisats omedelbart före förvärvet vad avser enhetens tillgångar och skulder. Denna bestämmelse kan förenklat förklaras enligt följande.
En koncernredovisning innebär en redovisning för samtliga företag som ingår i koncernen som om de vore ett enda företag. Det innebär exempelvis att alla koncerninterna poster (fordringar, skulder, intäkter och kostnader) ska elimineras (jfr ovan). I stället för moderföretagets bokförda värde på aktierna i ett dotterföretag ska dotterföretagets tillgångar och skulder tas med. När ett moderföretag förvärvar aktierna i ett dotterföretag måste det därför göra en analys (förvärvsanalys) av de olika tillgångar och skulder som dotterföretaget har. I förvärvsanalysen tar man upp de värden på tillgångarna och skulderna som respektive post rent faktiskt har oberoende av vilket bokfört värde den har i dotterföretagets egen redovisning. Det är dessa värden som kommer in i koncernredovisningen och som används för den koncernmässiga resultatberäkningen. Det innebär att de värden som olika tillgångar har i redovisningen för den juridiska personen ofta skiljer sig åt från de värden som finns i koncernredovisningen.
Enligt huvudregeln för tilläggsskatten ska en enhet beräkna det justerade resultatet utifrån de principer som används i koncernredovisningen. Bestämmelsen i 7 kap. 50 § lagen om tilläggsskatt innebär ett viktigt undantag från denna princip beträffande sådana dotterföretag som har förvärvats av moderföretaget (och alltså inte bildats av moderföretaget). Enligt bestämmelsen ska man bortse från de koncernmässiga anskaffningsvärdena på olika tillgångar och skulder som kommer fram i förvärvsanalysen och som sedan tas med i koncernredovisningen. Resultatberäkningen för tilläggsskatten ska i stället göras utifrån de värden som finns i dotterföretagets egen redovisning. Detta gäller oavsett när i tiden ett visst dotterföretag har förvärvats och alltså inte enbart för sådana dotterföretag som förvärvas efter lagens ikraftträdande.
Undantag från huvudprinciperna för beräkning av det justerade resultatet
Bestämmelsen i 15.1 i direktivet om beräkningen av det justerade resultatet innebär att koncernenhetens resultat ska beräknas med ledning av redovisningsprinciperna i moderföretagets koncernredovisning. Från denna bestämmelse finns i direktivet några undantag.
I artikel 15.2 finns ett undantag som innebär att andra redovisningsprinciper får tillämpas vid beräkningen av det justerade resultatet om det
inte skäligen kan krävas att en koncernenhets resultat bestäms med ledning av moderföretagets koncernredovisningsprinciper. Då får resultatet i stället beräknas på grundval av en annan allmänt erkänd redovisningsprincip eller en godkänd redovisningsstandard. Som förutsättning gäller till att börja med att den standard som då tillämpas är den som enheten använder för att upprätta sina räkenskaper och att uppgifterna i räkenskaperna är tillförlitliga. Dessutom finns en beloppsmässig gräns. Delresultatposter ska justeras till det som gäller enligt principerna i moderföretagets koncernredovisning om de beloppsmässiga skillnaderna som uppstår till följd av en enskild princip eller standard överstiger en miljon euro. Justering behöver dock bara göras för permanenta avvikelser mellan de två redovisningsstandarderna. Skillnader som innebär att intäkter tas upp eller kostnader dras av i en annan takt enligt standarderna berörs alltså inte av denna bestämmelse.
Om moderföretaget inte tillämpar en allmänt erkänd redovisningsstandard i sin koncernredovisning ska beräkningen av koncernenhetens resultat justeras för att hindra en eventuell betydande snedvridning av konkurrensen (artikel 15.3). Det är det andra undantaget i direktivet. Regeln innebär att enheten som utgångspunkt kan använda moderföretagets principer även om de inte motsvarar de principer som används i en allmänt erkänd redovisningsstandard. Om en enskild princip eller ett särskilt förfarande ger beloppsmässiga konsekvenser som innebär skillnader i förhållande till IFRS som överstiger 75 miljoner euro under ett räkenskapsår uppkommer en betydande snedvridning av konkurrensen vilket medför att resultatet ska justeras (artikel 15.6 andra stycket och artikel 3.27). Begreppet betydande snedvridning av konkurrensen behandlas i avsnitt 6.1.4.
I lagrådsremissen föreslogs att en betydande snedvridning av konkurrensen skulle anses uppstå om tillämpningen av en särskild princip eller ett särskilt förfarande enligt allmänt godtagbara redovisningsstandarder för koncernen som helhet leder till skillnader som uppgår till mer än 75 miljoner euro under ett räkenskapsår i förhållande till IFRS.
Lagrådet påpekar att innebörden av begreppet allmänt godtagbara redovisningsstandarder bör klargöras i 2 kap. 20 § lagen om tilläggsskatt.
Av punkt 59 i kommentaren till artikel 10.1.1 (material competitive distortion) framgår att en betydande snedvridning av konkurrensen syftar på de fördelar som kan uppkomma genom att ett företag tillämpar en godkänd redovisningsstandard i stället för en allmänt erkänd redovisningsstandard (2 kap. 20 och 21 §§ lagen om tilläggsskatt). Lagtexten har därför förtydligats i detta avseende.
Det tredje undantaget gäller för det fall moderföretaget inte upprättar någon koncernredovisning över huvud taget (artikel 15.4). Enhetens resultat ska då beräknas med ledning av en allmänt erkänd redovisningsstandard. Den kan också beräknas med ledning av en godkänd redovisningsstandard, men då måste resultatet justeras för att förhindra en eventuell väsentlig snedvridning av konkurrensen på motsvarande sätt som angetts ovan.
Ett ytterligare undantag gäller nationell tilläggsskatt. Beträffande sådan får det justerade resultatet för koncernenheter i den staten fastställas i enlighet med en allmänt erkänd redovisningsstandard eller en godkänd redovisningsstandard som skiljer sig från den som används i
moderföretagets årsredovisning (artikel 15.5). I fråga om en godkänd redovisningsstandard gäller det bara under förutsättning att resultatet justeras för att undvika en betydande snedvridning av konkurrensen.
Regeringen föreslår att direktivets regler i artikel 15 om vilken redovisning som ska användas som utgångspunkt för beräkningen ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslagen vad avser 3 kap. 1–7 §§ lagen om tilläggsskatt har utformats i enlighet med Lagrådets förslag med vissa redaktionella förändringar. Lagrådet föreslår dock att den inledande paragrafen i kapitlet ska kompletteras med de principer som gäller för hur tilläggsskattebeloppet ska tas fram och som kommer till närmare uttryck längre fram i kapitlet. Paragrafen har närmast karaktär av en innehållsförteckning för kapitlet. Regeringen anser därför inte att det är lämpligt att ta in materiella bestämmelser i den paragrafen. För att tillgodose vad Lagrådet har föreslår kompletteras i stället författningskommentaren med en översiktlig redogörelse av hur systemet fungerar. I avsnitt 5.1. finns en beskrivning av hur systemet sammanfattningsvis är tänkt att fungera och hur systematiken i den föreslagna lagen om tilläggsskatt ska vara uppbyggd.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 3 kap. 1–6 §§ i lagen om tilläggsskatt.
8.1.3. Justeringar i förhållande till redovisningen
Regeringens förslag: Regler motsvarande minimibeskattningsdirektivets ska införas som gäller vilka justeringar som ska göras i förhållande till redovisningen (delar av artikel 16).
Livförsäkringsaktiebolag som inte får dela ut vinst och ömsesidiga försäkringsbolag ska justera resultatet genom att dra av eller ta upp belopp som förs över till respektive tas i anspråk från konsolideringsfonden.
Utredningens förslag överensstämmer delvis med regeringens.
Utredningen föreslår inte något införande av artikel 16.2.e i lagen om tilläggsskatt eller av bestämmelser om att vissa livförsäkringsaktiebolag ska justera det beräknade resultatet för ökning eller minskning av konsolideringsfond.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Skatteverket har en språklig synpunkt beträffande de skatter som justeringen avser samt avseende koncerninterna finansieringskonstruktioner. FAR och Skatteverket har efterfrågat förtydligande om hanteringen av pensioner. Folksam ömsesidig livförsäkring (Folksam Liv) och Livförsäkringsbolaget Skandia, ömsesidigt (Skandia Liv), har påtalat att förslagets utformning medför en påtaglig risk för att svenska ömsesidiga livförsäkringsbolag kan drabbas av betydande kostnader för tilläggsskatt. Swedish Private Equity Venture
Capital Association (SVCA) påpekar att de föreslagna reglerna om portföljinnehav inte helt motsvarar de svenska reglerna om näringsbetingade andelar vilket skapar en ej önskvärd risk för tilläggsbeskattning.
Skälen för regeringens förslag
Justeringar av det redovisade resultatet
I artikel 16 i direktivet finns bestämmelser om att det resultat som är utgångspunkten för beräkningen ska justeras genom att poster antingen dras ifrån eller läggs till. Dessa justeringar gäller: – nettoskattekostnaden, – undantagna utdelningar, – undantagen vinst eller förlust avseende ägarintressen, – omvärdering av materiella anläggningstillgångar, – omorganisering, – asymmetrisk vinst eller förlust i utländsk valuta, – mutor och böter, – fel under tidigare räkenskapsår och byte av redovisningsprinciper, – pensionskostnader, – justering av koncerninterna transaktioner, – skattetillgodohavanden, – koncerninternt finansieringsarrangemang, – försäkringsföretag, och – övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål.
Artikel 16.1 innehåller definitioner. De materiella justeringsbestämmelserna finns i artikel 16.2, 16.4, 16.5, 16.8, 16.10 och 16.11. Regeringen föreslår att bestämmelser motsvarande direktivets bestämmelse i artikel 16 om vilka justeringar som ska göras av resultatet i förhållande till redovisningen ska föras in i lagen om tilläggsskatt (tredje kapitlet). Definitionen av portföljandelar behandlas dock i avsnitt 7.3. Artikel 16 innehåller även ett antal bestämmelser med valmöjligheter. Dessa behandlas i avsnitt 9.
Nedan behandlas justeringar som inte avser valmöjligheter.
Nettoskattekostnaden
Det redovisade resultatet ska justeras, så att det inte påverkas av nettoskattekostnaderna (artikel 16.1 a och 16.2 a i direktivet). Den effektiva skattesatsen ska beräknas med ledning av det justerade resultatet. Om beräkningen ska visa den effektiva skattesatsen kan det justerade resultatet inte innefatta skattekostnader. Dessa måste därför läggas till. Definitionen av nettoskattekostnaden innebär att fler skattekostnader ska läggas till det redovisade resultatet, än de som beaktas som en justerad skattekostnad.
Regeringen anser i likhet med Skatteverket att uttrycket ”upplupna kostnader” i punkterna 3 och 4 kan riskera att tolkas fel och föreslår därför att orden inte ska användas.
Undantagna utdelningar
Undantagna utdelningar ska inte tas med i det justerade resultatet (artikel 16.1 b och 16.2 b). I avsaknad av en sådan bestämmelse hade en enhet som tar emot utdelningar av det aktuella slaget kunnat bli bedömd som lågbeskattad och därmed tilläggsbeskattad. Regler som undantar vissa utdelningar från beskattning finns i många stater. För att undvika att sådana regler allmänt leder till tilläggsbeskattning minskas resultatet med
vissa utdelningar, vilket alltså innebär att den effektiva skattesatsen – allt annat lika – ökar.
En första förutsättning för att en utdelning ska vara undantagen är att det inte är ett så kallat portföljinnehav. Definitionen av portföljinnehav finns i 2 kap. 17 § lagen om tilläggsskatt. Den innebär att rätten till vinsten, kapitalet eller reserverna i den ägda enheten ska understiga 10 procent. Detsamma gäller för rösträtten. Det är inte tillräckligt att det är fråga om ett portföljinnehav för att utdelningen inte ska undantas. Det krävs också att innehavstiden i ekonomisk mening är kortare än ett år. Tiden räknas från förvärv till vinstutdelning.
Näringsbetingade andelar enligt inkomstskattelagen kan såsom SVCA påpekat inte helt likställas med innehav som inte utgör portföljinnehav. För svenska företag innebär detta att onoterade innehav som understiger 10 procent, för vilka erhållen utdelning är skattefri i Sverige, inte kommer att reducera det justerade resultatet om innehavstiden är kortare än 1 år. Detta innebär för de koncernenheter som erhållit sådan utdelning att den effektiva skattesatsen blir lägre än vad den skulle blivit om utdelningen varit undantagen.
Lagrådet anser att det är oklart vad det innebär att något ägs ”i ekonomisk mening” i 3 kap. 9 § lagen om tilläggsskatt och anser att uttrycket kan strykas och lämnar förslag på vissa omformuleringar av lagtexten. Med hänsyn till att kravet på ägande i ekonomisk mening följer av direktivtexten gör regeringen bedömningen att begreppet bör behållas.
I övrigt utformas paragrafen i enlighet med Lagrådets förslag. I författningskommentaren behandlas vilken innebörd begreppet har.
Undantagen vinst eller förlust avseende ägarintressen
Även vissa vinster och förluster som avser innehav av ägarintresse ska tas bort från det justerade resultatet (artikel 16.1 c och 16.2 c). Bestämmelsen gäller alltså vinster och förluster som finns med i det redovisade resultatet, men som inte ska beaktas när den effektiva skattesatsen beräknas.
Detta ska gälla för vinster och förluster som beror på förändring av det verkliga värdet. Denna undantagsregel gäller bara i fråga om andra tillgångar än portföljinnehav. Vad som är ett portföljinnehav framgår av definitionsbestämmelsen (se avsnitt 7.3). Det ska också gälla för ägarintresse som redovisas enligt kapitalandelsmetoden. Slutligen ska det gälla vinst eller förlust vid avyttring av andra ägarintressen än sådana som avser portföljinnehav. Regeln om avyttringar motsvarar alltså vad som gäller för utdelningar och andra värdeförändringar.
Omvärdering av materiella anläggningstillgångar
Redovisningsmässigt gäller att vissa tillgångar kan värderas till verkligt värde. I sådana fall redovisas ofta värdeökningar i övrigt totalresultat (Other Comprehensive Income, OCI) men värdenedgångar i resultaträkningen (om inte värdenedgången avser en värdepuppgång som tidigare har redovisats i OCI). De poster som redovisas i OCI kommer in i eget kapital genom omvärderingsreserven. Regeringen föreslår att värdeökningar och värdenedgångar ska behandlas på samma sätt beträffande tilläggsskatten. Båda ska påverka det justerade resultatet
(artiklarna 16.1 d och 16.2 d i minimibeskattningsdirektivet och artiklarna 3.2.1 d och 10.1.1 i OECD:s modellregler).
Förslaget innebär att värdeförändringar som avser materiella anläggningstillgångar som i redovisningen behandlas på det sätt som anges ovan ska öka det justerade resultatet.
Det är bruttobeloppet som ska öka det justerade resultatet. Den totala effekten på det justerade resultatet visar sig först när hänsyn tagits till den framtida skatteeffekten. När tillgången värderas upp i redovisningen, utan att det skattemässiga värdet ändras, uppstår en uppskjuten skatteskuld som ska beaktas inom ramen för det uppskjutna skattejusteringsbeloppet.
I avsnitt 9.1.2 redogörs för en möjlighet att välja att i stället tillämpa realisationsprincipen.
Omorganisering
Redovisningsmässigt tar ett företag med resultatet vid försäljning av tillgångar i resultaträkningen. I vissa fall av omorganisering gäller dock att sådana poster inte ska påverka det justerade resultatet. Bestämmelserna om detta föreslås tas in i 7 kap. i lagen om tilläggsskatt och beskrivs närmare i avsnitt 13.7. Om de kriterier som anges i 7 kap. 59–61 är uppfyllda ska vinst eller förlust till följd av sådan omorganisering undantas från beräkningen av det justerade resultatet (artikel 16.2.e i minimibeskattningsdirektivet).
Asymmetrisk vinst eller förlust i utländsk valuta
Justering ska göras för asymmetriska vinster eller förluster i utländsk valuta (artikel 16.1 e och artikel 16.2 f i minimiskattedirektivet samt artikel 3.2.1 f i modellreglerna). Bestämmelsen tillämpas när justeringar ska göras av det redovisade resultatet till följd av att den funktionella valutan i redovisningen skiljer sig från beskattningsvalutan, s.k. asymmetriska vinster eller förluster. Om beskattningsvalutan och redovisningsvalutan är densamma behöver ingen justering göras. I så fall får de vinster eller förluster som finns med i redovisningen även genomslag vid beräkningen av det justerade resultatet. Det gäller oavsett hur de har behandlats enligt lokala skatteregler.
För asymmetriska vinster och förluster finns det fyra fall då justering ska ske, nämligen om vinsten eller förlusten
1. ingår i koncernenhetens beskattningsbara vinst eller förlust och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan den funktionella valutan och beskattningsvalutan,
2. ingår i koncernenhetens redovisade resultat och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan den funktionella valutan och beskattningsvalutan,
3. ingår i koncernenhetens redovisade resultat och är hänförlig till fluktuationer i valutakursen mellan en tredje utländsk valuta och koncernenhetens funktionella valuta, eller
4. kan hänföras till fluktuationer i valutakursen mellan en tredje utländsk valuta och beskattningsvalutan, oavsett om vinsten eller förlusten i den tredje utländska valutan ingår i den beskattningsbara inkomsten eller inte.
Den funktionella valutan är den valuta som används för att fastställa enhetens redovisade resultat. Beskattningsvalutan är den valuta som används för att fastställa koncernenhetens skattepliktiga inkomst när medräknade skatter beräknas. Med en tredje utländsk valuta avses en valuta som varken är enhetens funktionella valuta eller beskattningsvaluta.
Mutor och böter
Vissa kostnader får av policyskäl inte räknas med i det justerade resultatet (artikel 16.1 f och artikel 16.2 g i direktivet). Det gäller för det första kostnader som hänför sig till betalningar som är olagliga i antingen den stat där koncernenheten eller moderföretaget hör hemma. Detta gäller oavsett hur stora de är. Exempelvis omfattas mutor och provisioner men tillämpningsområdet ska inte vara begränsat till sådana utgifter. Det ska för det andra också gälla böter och sanktioner. Dessa ska inte få räknas med i det justerade resultatet om beloppet överstiger 50 000 euro i den funktionella valutan hos den koncernenhet som fått boten eller sanktionsavgiften. Av kommentaren till modellreglerna (p. 78 till artikel 3.2.1 g) framgår att beloppsgränsen gäller i förhållande till ett enskilt bötes- eller sanktionsbelopp. Om det handlar om till exempel en samlad bot för flera överträdelser av samma slag under en begränsad tidsperiod och boten gäller för överträdelser under perioden, ska beloppsbegränsningen gälla för det samlade bötesbeloppet.
Fel under tidigare perioder och byte av redovisningsprinciper
Rättelser av fel under tidigare perioder och byte av redovisningsprinciper behandlas i artikel 16.1 g och artikel 16.2 h i direktivet.
Enligt IFRS gäller översiktligt att ett väsentligt fel i en redovisning från ett tidigare räkenskapsår ska rättas antingen genom att jämförelsetalet för detta år räknas om eller – om felet uppstod ett tidigare år – genom att ingående balans för tillgångar, skulder och eget kapital för föregående räkenskapsår räknas om. Om felet rättas genom justering av ingående balans kommer det redovisade resultatet för det år felet upptäcktes inte att justeras. Utan någon korrigering skulle i så fall ett rättat belopp aldrig vare sig tas upp till beskattning eller dras av (beroende på om det är en intäkts- eller kostnadspost som rättas). Genom förslaget säkerställs att beloppet påverkar det skattepliktiga resultatet. Om ett fel har rättats genom en redovisning direkt mot eget kapital ska ett belopp motsvarande korrigeringsbeloppet öka eller minska det justerade resultatet. Från denna bestämmelse finns ett undantag, nämligen om en sådan korrigering av tidigare fel resulterat i en väsentlig minskning av en sådan skuld avseende medräknade skatter som avses i 4 kap. 20 § andra stycket lagen om tilläggsskatt. Sådana minskningar behandlas i avsnitt 9.5.
En justering måste också göras beträffande en sådan korrigeringspost som uppstått till följd av byte av redovisningsprinciper eller policy, om den redovisats direkt mot eget kapital och om den avser en post som ingår i det justerade resultatet.
Pensionskostnader
Resultatet ska justeras för skillnaden mellan den redovisade pensionskostnaden och det belopp som tillförts en pensionsenhet under räkenskaps-
året, vilket framgår av artikel 16.1 h och artikel 16.2 i direktivet. Av kommentaren till modellreglerna framgår att regeln motiveras av två skäl. Ett syfte med bestämmelsen är att uppnå samstämmighet med lokala skatteregler, som ofta kräver att bokförda pensionskostnader också motsvaras av en faktisk betalning för att de ska vara skattemässigt avdragsgilla. Bestämmelsen syftar också till att uppnå likvärdiga villkor för koncernenheter som använder sådana redovisningsstandarder som innebär att pensionsskulder kostnadsförs direkt mot eget kapital. Genom att koppla avdraget vid beräkningen av det justerade resultatet till betalningen, säkerställs att kostnaden beaktas även om den inte redovisats som en kostnad i resultaträkningen. Skatteverket och FAR har påpekat att utredningens förslag inte helt överensstämmer med direktivet. De menar att tillämpningen blir för snäv eftersom situationen att årets redovisade pensionskostnad är lägre än det belopp som överförs till en pensionsenhet inte omfattas av utredningens förslag. Regeringen delar uppfattningen och föreslår en lydelse som bättre överensstämmer med direktivets lydelse.
Den begränsning som följer av bestämmelsen ska endast gälla i det fall det är fråga om pensioner som tryggas just genom överföringar till pensionsenheter. Begreppet pensionsenhet är definierat i lagen och behandlas närmare i avsnitt 6.2.6 ovan. Andra pensionslösningar berörs inte av bestämmelsen. Kostnaden för sådana pensionslösningar ska hanteras på samma sätt som vid beräkningen av det redovisade resultatet.
Enligt svensk skatterätt kan en arbetsgivares utfästelse om framtida pension tryggas med avdragsrätt på olika sätt. Det kan ske genom överföring till en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, genom en överföring till utländskt tjänstepensionsinstitut som likställs med en pensionsstiftelse enligt tryggandelagen, genom betalning av en premie för en pensionsförsäkring och genom avsättning i balansräkningen. En arbetsgivare kan också betala ut pension till de tidigare anställda utan att det motsvaras av något tidigare tryggande, s.k. direktpension. Tryggande genom avsättning i balansräkningen och direktpension omfattas som framgår ovan inte av den nu aktuella regeln i lagen om tilläggsskatt.
Enligt svensk praxis gäller, vid tryggande av en pensionsutfästelse genom att föra över tillgångar till en pensionsstiftelse eller genom betalning av premier för pensionsförsäkring, att för att få avdrag under beskattningsåret ska arbetsgivaren ha gjort den aktuella betalningen senast när arbetsgivaren ska ha lämnat sin inkomstdeklaration. Skatteverket efterfrågar ett förtydligande av hur justeringsregeln ska fungera för svenska förhållanden och föreslår att lagtexten ändras så att justering inte behöver göras om överföringen sker för beskattningsåret. En sådan reglering skulle enligt Skatteverket vara neutral i förhållande till skrivningarna och exemplen i vägledningen. FAR å andra sidan konstaterar att den svenska avdragsprincipen inte kan upprätthållas för tilläggsskatten. Regeringen konstaterar att direktivets ordalydelse i den svenska språkversionen är ”under räkenskapsåret” medan motsvarande skrivning i den engelska språkversionen är ”for the fiscal year”. Det finns ett berättigat intresse av att säkerställa att avdrag endast medges för pensionskostnader som motsvaras av en faktisk betalning. Det är däremot inte avgörande att en sådan betalning har skett före räkenskapsårets utgång utan någon eller några månaders fördröjning bör accepteras. Enligt regeringens mening är det därför lämpligt att i enlighet med direktivets engelska språkversion
använda uttrycket ”för räkenskapsåret”. Regeringen bedömer att den ordning som gäller enligt svensk praxis, att avdragsrätt förutsätter att betalning har skett före det att arbetsgivaren ska lämna in sin inkomstdeklaration, på ett godtagbart sätt säkerställer att den bokförda pensionskostnaden också motsvaras av en betalning för det aktuella räkenskapsåret.
Justering av koncerninterna transaktioner
Justering ska även göras av koncerninterna transaktioner enligt den så kallade armlängdsprincipen (artikel 16.4 i minimibeskattningsdirektivet och artikel 3.2.3 i modellreglerna). Med armlängdsprincipen avses i direktivet att villkoren för en transaktion mellan koncernenheter ska bestämmas enligt de villkor som skulle ha avtalats mellan av varandra oberoende företag för motsvarande transaktion under jämförbara omständigheter.
Lagrådet har anfört att armlängdsprincipen avseende den svenska inkomstbeskattningen kommer till uttryck i 14 kap. 19 § inkomstskattelagen, men med en delvis annan innebörd än den definition som finns i lagrådsremissen. Lagrådet föreslår därför att begreppet inte används i 3 kap. 17 § i lagen om tilläggsskatt samt förordar vissa ytterligare redaktionella jämkningar. Lagförslaget har utformats i enlighet med
Lagrådets förslag. I stället för armlängdsprincipen används justering av koncerninterna transaktioner.
Transaktioner mellan koncernenheter som är hemmahörande i olika stater som inte redovisas till samma belopp i de båda koncernenheternas räkenskaper eller som inte är i enlighet med marknadsmässiga villkor ska justeras så att de uppgår till samma belopp och är i enlighet med sådana villkor. En förlust vid försäljning eller annan överföring av en tillgång mellan två koncernenheter i samma stat som inte redovisats enligt marknadsmässiga villkor ska justeras till det belopp som följer av sådana villkor, om förlusten ska ingå i beräkningen av det justerade resultatet.
Skattetillgodohavanden
En justering ska göras för skattetillgodohavanden (artikel 16.5 i minimibeskattningsdirektivet). Kvalificerade skattetillgodohavanden ska tas upp som en intäkt vid beräkningen av det justerade resultatet. Ickekvalificerade skattetillgodohavanden ska inte tas upp som intäkt. Begreppen kvalificerade respektive icke kvalificerade skattetillgodohavanden föreslås definieras i lagen. Innebörden av begreppen behandlas i avsnitt 7.6. I direktivet finns motsvarande definitioner i artikel 3.38 respektive 3.39.
Koncerninternt finansieringsarrangemang
I vissa fall ska justering göras för kostnader för koncerninterna finansieringsarrangemang (artikel 16.8 i minimibeskattningsdirektivet). Det är bara en enhet som har en kostnad som ska göra justeringen. Med koncerninterna finansieringsarrangemang avses enligt direktivet att en eller flera koncernenheter ger tillgodohavanden till eller på annat sätt gör investeringar i en eller flera andra sådana koncernenheter.
Justeringen innebär att resultatet ska ökas med kostnader som är hänförliga till ett finansieringsarrangemang om
1. koncernenheten som har skulden eller som investeringen görs i hör
hemma i en lågskattestat eller i en stat som skulle ha varit en lågskattestat om kostnaden inte hade belastat koncernenheten,
2. det koncerninterna finansieringsarrangemanget rimligen kan förväntas
öka koncernhetens kostnader under den tid finansieringsarrangemanget löper utan att detta leder till en motsvarande ökning av den beskattningsbara inkomsten för den koncernenhet som ger krediten eller gör investeringen, och
3. den koncernenhet som ger krediten eller gör investeringen hör hemma
i en stat som inte är en lågskattestat eller som inte skulle ha varit en lågskattestat om den koncernenheten inte haft de intäkter som är hänförliga till krediten eller investeringen.
Av kommentaren till modellreglerna framgår att regeln exempelvis kan blir tillämplig om en koncernenhet i en stat med hög skatt har sparade avdrag för räntekostnader som inte har kunnat utnyttjas och som troligen inte kommer att kunna utnyttjas i framtiden. Under sådana förhållanden kan koncernenheten ta emot ränteintäkter upp till det sparade avdragsutrymmet utan att det leder till någon effektiv beskattning i den staten. Bestämmelsen är tänkt att förhindra kringgående av reglerna om tilläggsskatt på så sätt att en koncernenhet i en lågbeskattad stat minskar eller eliminerar sin tilläggsskatt genom att betala räntor eller liknande till koncernenheten med sparat avdragsutrymme (som på grund av det sparade avdragsutrymmet inte får motsvarande höjning av sin skattekostnad).
Utredningen använde uttrycket ”finansieringskonstruktion” för att beskriva det som avses. Skatteverket anser att ”finansieringsarrangemang” på ett bättre sätt anknyter till hur motsvarande begrepp har använts tidigare. Regeringen delar den uppfattningen och föreslår att uttrycket ”koncerninternt finansieringsarrangemang” ska användas i den bestämmelse som införs.
Försäkringsföretag
Vid beräkningen av det justerade resultatet ska ett försäkringsföretag enligt Artikel 16.10 i direktivet göra vissa justeringar i förhållande till det redovisade resultatet.
I utredningens förslag användes begreppet försäkringsbolag. I inkomstskattelagen används i stället begreppet försäkringsföretag. I försäkringsrörelselagen används begreppet försäkringsföretag som samlingsnamn för försäkringsaktiebolag, ömsesidigt försäkringsbolag och försäkringsförening. Regeringen anser att samma begrepp som används i inkomstskattelagen bör användas även i lagen om tilläggsskatt, men eftersom lagstiftningen inte bara ska tillämpas avseende svenska företag innebär det inte att termen ska tolkas strikt i enlighet med försäkringsrörelselagen, utan även utländska motsvarigheter ska omfattas.
I kommentaren till modellreglerna beskrivs bakgrunden till regeln. Det framgår att försäkringsföretag, enligt olika redovisningsstandarder, har olika sätt att hantera både inkomster och kostnader som rätteligen tillhör försäkringstagare och som på olika sätt förs över till eller debiteras
försäkringstagarna. Ett försäkringsföretag kan vara skyldigt att betala skatt på avkastning som tillfaller en försäkringstagare. Skattekostnaden kan behandlas som en rörelsekostnad som vidarefaktureras till försäkringstagaren, vilket innebär att försäkringsföretaget redovisar både en kostnad och en intäkt om samma belopp. Det sammanlagda resultat blir då noll, vilket innebär att skattekostnaden inte påverkar beräkningen av företagets effektiva skattesats enligt modellreglerna. Enligt vissa redovisningsstandarder kan dock sådan skatt, som har betalats å en försäkringstagares vägnar, behandlas som en inkomstskatt. Om kostnaden skulle behandlas som en medräknad skatt, och inte som en rörelsekostnad, skulle det leda till en felaktigt beräknad effektiv skattesats. För att motverka en sådan effekt undantas skatter som betalas å försäkringstagares vägnar från medräknade skatter (se nedan i avsnitt 8.2.1). För att uppnå neutralitet krävs då också att motsvarande intäktspost undantas från beräkningen av det justerade resultatet. Syftet med bestämmelsen är alltså att uppnå neutralitet mellan kostnadsposter och intäktsposter avseende skatter som betalas av försäkringsföretag, å försäkringstagares vägnar.
Om ett försäkringsföretag behandlar en sådan skattekostnad som en rörelsekostnad och tar upp motsvarande intäktspost i resultaträkningen, behöver någon justering inte göras enligt den nu aktuella bestämmelsen. Det är endast om den betalda skatten har redovisats som en skattekostnad – och i enlighet med 3 kap. 26 § lagen om tilläggsskatt inte behandlas som en medräknad skatt – som den motsvarande intäktsposten inte ska tas upp vid beräkningen av det justerade resultatet i enlighet med den nu aktuella bestämmelsen.
På motsvarande sätt kan det också finnas skillnad i hur ett försäkringsföretag redovisar avkastning på försäkringstagares kapital, och den effekt som avkastningen har på försäkringsföretagets skuld till försäkringstagarna. Enligt vissa redovisningsstandarder kan sådana poster i vissa fall redovisas direkt mot eget kapital och inte över resultaträkningen. Enligt en uttrycklig regel ska därför, i det justerade resultatet, eventuell avkastning på försäkringstagarnas kapital som inte återspeglas i försäkringsföretagets redovisning av nettovinst eller nettoförlust tas med, i den utsträckning motsvarande ökning eller minskning av skulden till försäkringstagarna återspeglas i dess redovisning av nettovinst eller nettoförlust.
Vidare har Folksam Liv och Skandia Liv påtalat att de föreslagna reglerna om beräkningen av det justerade resultatet kan leda till en ökad och ojämlik beskattning av det pensions- och sparkapital som är placerat hos ömsesidiga livförsäkringsbolag jämfört med vinstutdelande livförsäkringsbolag. Skälet för det är att svenska ömsesidiga livförsäkringsbolag, till skillnad från vinstutdelande livförsäkringsbolag, normalt har betydande bokföringsmässiga överskott. Dessa överskott förs i normalfallet till konsolideringsfonden. Konsolideringsfonden utgör bundet eget kapital i livförsäkringsbolaget och får normalt bara användas till förlusttäckning eller återbäring. Överskotten i konsolideringsfonden tillhör försäkringstagarna men förvaltas av bolaget.
Regeringen instämmer i Folksam Livs och Skandia Livs bedömning att reglerna om tilläggsskatt inte bör innebära ökad beskattning av överskott i ömsesidiga livförsäkringsbolag som är hänförligt till försäkringstagarna. Stöd för denna uppfattning finns i punkterna 6–8 i OECD:s administrativa
riktlinjer från den 1 februari 2023, [3.6 Application of Article 7.5 to Mutual insurance companies [AG22.04.T7], vilket motsvarar artikel 42 i direktivet. Detta synsätt bör även gälla i fråga om livförsäkringsbolag som inte får dela ut vinst. Regeringen föreslår därför att ömsesidiga livförsäkringsbolag och livförsäkringsaktiebolag som inte får dela ut vinst ska justera det beräknade resultatet för förändringar i konsolideringsfonden. Vinst som överförs till fonden ska dras av och belopp som tas i anspråk från fonden för att täcka förlust ska tas upp vid beräkningen.
Övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål
I vissa fall ska en justering göras avseende övrigt primärkapital för kapitaltäckningsändamål (artikel 16.11 i direktivet). Koncerner som berörs av särskilda tillsyns- eller regleringskrav inom den finansiella sektorn kan emittera skulder som har stora likheter med eget kapital och som därför kan ingå i kapitalbasen. Sådana instrument kan konverteras till eget kapital eller skrivas ner om vissa förutsättningar är uppfyllda. De kan även ha andra egenskaper som underlättar absorbering av förluster vid en finansiell kris.
Redovisningsmässigt behandlas sådana instrument vanligtvis som eget kapital hos emittenten. För tilläggsskatten gäller att en emittent får dra av sådana kostnader vid beräkning av det justerade resultatet samtidigt som den som innehar instrumentet ska ta upp motsvarande intäkt. Redovisningen ska därför justeras så att detta resultat uppnås. Om en emittent redan har kostnadsfört exempelvis en ränta ska därför ingen justering göras. En innehavare av instrumentet som intäktsfört en intäkt ska inte heller göra någon justering.
Lagrådet kritiserar den lagtekniska utformningen av bestämmelsen i 3 kap. 22 § lagen om tilläggsskatt och menar att paragrafen har fått en komplicerad utformning som är svår att ta till sig. Enligt Lagrådets mening är det angeläget att paragrafen omformuleras så att dess innebörd tydliggörs. Den föreslagna lagtexten har därför formulerats om i förhållande till lagrådsremissens förslag.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 3 kap. 8–22 §§ i lagen om tilläggsskatt.
8.2. Beräkning av den justerade skattekostnaden
8.2.1. Medräknade skatter (covered taxes)
Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande direktivets regler om medräknade skatter ska införas (artikel 20). Även bestämmelser motsvarande direktivets regler om fördelning av skatt vid koncerninterna utdelningar ska införas (artikel 24.5).
Utredningens förslag: överensstämmer i sak med regeringens.
Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning.
Promemorians förslag: överensstämmer med regeringens.
Remissinstanserna: FAR och Svensk Försäkring efterfrågar förtydligande om avkastningsskatten är en medräknad skatt.
Skälen för regeringens förslag: Syftet med minimibeskattningsdirektivet är att säkerställa att inkomster inte blir lågbeskattade. För att bedöma om inkomster i ett enskilt fall är lågbeskattade måste de skattekostnader som gäller inkomstskatt sättas i relation till resultatet. För att avgränsa vilka skattekostnader som är relevanta behövs regler om vilka skattekostnader som ska medräknas och vilka som inte ska det.
I artikel 20.1 i minimibeskattningsdirektivet finns regler om vilka skattekostnader som ska räknas med när det avgörs om ett bolag är lågbeskattat eller inte. Utgångspunkten är att de skattekostnader som gäller inkomstskatt och som tagits med i räkenskaperna ska beaktas. Det gäller skatt som redovisas i enhetens räkenskaper och som avser koncernenhetens intäkter eller vinster eller dess andel av intäkter eller vinster i annan koncernenhet som den har ett ägarintresse i. För att det ska bli en enhetlig och korrekt beräkning av den effektiva skattesatsen måste vissa skatter som inte har formen av bolagsskatt medräknas. Det gäller skatt på utdelad vinst och utdelning på vinstmedel som bedömts ha delats ut samt skatt på andra kostnader än rörelsekostnader som tas ut enligt ett godkänt utdelningsskattesystem. Det gäller också skatt som påförs i stället för allmänt tillämplig bolagsskatt och skatt som tas ut med hänvisning till balanserade vinstmedel och eget kapital. FAR och Svensk Försäkring har särskilt efterfrågat hur den svenska avkastningsskatten på pensionsmedel ska hanteras. Denna skatt är en skatt på en schablonmässigt beräknad avkastning på pensionskapital. Avkastningsskatten är en skatt som tas ut i stället för ”vanlig” bolagsskatt och den omfattas därför av artikel 20.1.c vilket motsvarar 3 kap 24 § 3 lagen om tilläggsskatt.
För att uppfylla syftet behöver vissa skatter som tagits med i räkenskaperna tas bort vid beräkningen av den justerade skattekostnaden. Bestämmelser om detta finns i artikel 20.2. Det gäller till exempel tilläggsskatt, icke-kvalificerat imputationsbelopp och skatt som betalas av ett försäkringsbolag avseende avkastning till försäkringstagare (se ovan avsnitt 8.1.2 under rubriken Försäkringsföretag).
I direktivets artikel 16.7 ges en möjlighet att avräkna vinster vid avyttring av fast egendom mot förluster och att periodisera en sådan vinst över fem år (se nedan avsnitt 9.1.3). Det följer av direktivets artikel 20.3 att om valmöjligheten enligt artikel 16.7 utnyttjas ska redovisade skatter som avser de vinst som valet avser, inte räknas med.
Av artikel 24.5 i minimibeskattningsdirektivet följer att skattekostnad som är hänförlig till mottagen utdelning och som tas upp i räkenskaperna hos en ägarenhet ska fördelas till den koncernenhet som lämnat utdelningen under räkenskapsåret, i stället för till den koncernenhet som mottagit utdelningen. Bestämmelsen motsvaras av artikel 3.2 e i modellreglerna.
Regeringen föreslår att bestämmelser motsvarande direktivets bestämmelser i artikel 20 om vilka skatter som ska räknas med (medräknade skatter) vid beräkningen av den justerade skattekostnaden, och vilka skatter som inte ska räknas med, ska införas i lagen om tilläggsskatt. Regeringen föreslår också att en bestämmelse motsvarande direktivets bestämmelse i artikel 24.5 om fördelning av skatter som avser utdelning ska införas.
Lagrådet föreslår att 3 kap. 24 § i lagrådsremissens förslag till lag om tilläggsskatt ska utgå eftersom den inte har något sakinnehåll. Lagrådet föreslår också ett förtydligande i 3 kap. 24 § (25 § i lagrådsremissens förslag). Regeringen utformar lagförslaget i enlighet med Lagrådets förslag.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 3 kap. 23–27 §§ i lagen om tilläggsskatt.
8.2.2. Justeringar hänförliga till aktuell skatt
Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande direktivets regler om justeringar hänförliga till aktuell skatt ska införas (artikel 21.1–21.4).
Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens.
Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: Den aktuella skattekostnaden i den redovisning som ligger till grund för resultatberäkningen är utgångspunkten för de regler om justeringar av aktuell skatt som finns i artikel 21.2–21.4. Regeringen föreslår att regler motsvarande dessa artiklar ska föras in i lagen om tilläggsskatt.
1. Följande poster ska läggas till den bokförda kostnaden för aktuell skatt vid beräkningen av den justerade skattekostnaden:Skatt som redovisats som en kostnad som påverkar resultatet före skatt.
2. Skatt som avser en särskild uppskjuten skattefordran som koncernen valt att beräkna enligt 4 kap. 13 § lagen om tilläggsskatt och som enligt 4 kap. 14 § första stycket samma lag ska minskas.
3. Belopp som avser betalning under räkenskapsåret av skatt som tidigare år inte räknats med vid beräkningen av den justerade skattekostnaden för att skattesituationen då var osäker.
4. Belopp som avser tillgodohavande eller återbetalning av ett kvalificerat skattetillgodohavande om beloppet har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna.
Den bokförda aktuella skattekostnaden ska minskas med följande poster:
1. Aktuell skattekostnad som avser intäkter om intäkterna inte ingår i beräkningen av det justerade resultatet.
2. Skattekostnad som avser tillgodohavande eller återbetalning av ett icke kvalificerat skattetillgodohavande om kostnaden inte har minskat den aktuella skattekostnaden i räkenskaperna.
3. Skatt som har återbetalats till eller tillgodoräknats en koncernenhet, om skatten inte har behandlats som en justering av skattekostnaderna i räkenskaperna och som inte är ett kvalificerat skattetillgodohavande.
4. Aktuell skattekostnad som är hänförlig till en osäker skattesituation.
5. Aktuella skattekostnader som inte förväntas bli betalda inom tre år från räkenskapsårets utgång.
Punkten 3 ska inte tillämpas på kvalificerade skattetillgodohavanden.
Ett exempel på en justering som ska göras gäller skattekostnader som inte redovisas under rubriken ”Skatter”. Det kan vara så att vad som i praktiken är en skattekostnad inte redovisas som en skattekostnad utan som ett annat slags kostnad i resultaträkningen. Eftersom utgångspunkten är den redovisade skattekostnaden måste skattekostnaden justeras, så att även sådana kostnader beaktas vid beräkningen av den effektiva skattesatsen.
Ett annat exempel gäller betalning av vissa skatter, som tidigare inte tagits med i skattekostnaden. När skatten som tidigare räknats bort genom tillämpning av reglerna för det uppskjutna skattejusteringsbeloppet regleras ska det belopp som betalas läggas till skattekostnaden för det innevarande året.
Lagrådet påpekar att det i lagrådsremissens lagförslag 3 kap. 29 § lagen om tilläggsskatt (3 kap. 28 § i propositionen) anges att uppskjuten skattefordran hanteras enligt 4 kap. 14 § andra stycket nämnda lag när det rätteligen bör vara 4 kap. 14 § första stycket som åsyftas. Lagrådet anför också att ordalydelsen i lagrådsremissens förslag till 3 kap. 30 § lagen om tilläggsskatt (3 kap. 29 § i propositionen) innehåller oklara syftningar och föreslår en ändrad ordalydelse. Regeringen delar Lagrådets uppfattning om att hänvisningen till hantering av skattefordran rätteligen ska avse 4 kap 14 § första stycket nämnda lag. När den uppskjutna skattefordran minskar på grund av att det uppkommit vinster i den aktuella staten, ska minskningen av fordran behandlas som en skattekostnad vid beräkningen av den justerade skattekostnaden. Regeringen följer också i övrigt, med några ytterligare redaktionella justeringar, Lagrådets förslag.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 3 kap. 28 och 29 §§ i lagen om tilläggsskatt.
8.2.3. Justeringar hänförliga till uppskjuten skatt
Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande direktivets regler om justeringar hänförliga till uppskjuten skatt ska införas (artikel 22).
Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens.
Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: FAR anser att det finns oklarheter beträffande uppskjuten skatt hänförlig till överavskrivningar på immateriella tillgångar och beträffande hanteringen av leasingtransaktioner. Även
Bankföreningen och Finansbolagens förening tar upp hanteringen av leasingtransaktioner. Bankföreningen menar att det är oklart vilken påverkan som reglerna får på finansiell leasing och anser att det är önskvärt med en snar översyn av reglerna efter ikraftträdandet för att korrigera eventuella fel och förbiseenden. Finansbolagens förening anser att konsekvenserna av de remitterade förslagen är svåra att överblicka men de kan förmodas leda till stora tillämpningsproblem och omotiverad såväl under- som dubbelbeskattning (av bl.a. finansiell leasing), vilket inte bör vara godtagbart. Regelverket bygger mycket på IFRS, som till stora delar
ligger utanför nationell demokratisk kontroll. De svenska reglerna bygger på de redovisningsregler som gäller för juridisk person. Det medför att en mängd tillämpningsproblem kommer att uppstå. De svenska nationella skattereglernas utformning har även en positiv effekt på investeringar genom att företag som inte redovisar vinst indirekt kan få skattemässiga fördelar genom leasegivarens avdragsrätt vid inköp av objekt som leasas ut. FAR har också uppmärksammat vissa asymmetriska effekter som kan uppkomma i samband med koncernbidrag. Näringslivets skattedelegation till vars yttrande Svenskt Näringsliv med flera hänvisar och Näringslivets
Regelnämnd NNR anser att värdet av periodiseringsfonder begränsas och att det därför bör övervägas att komplettera dagens möjligheter till förlustutjämning med andra kompenserande åtgärder. Skatteverket efterfrågar ett förtydligande om att punkten avseende valutafluktuationer bara avser orealiserade poster. Svensk Försäkring menar att ett skadeförsäkringsföretags säkerhetsreserv ska anses som en försäkringsteknisk reserv enligt artikel 22.8 i direktivet. Även Finansinspektionen vill ha ett förtydligande beträffande säkerhetsreserven.
Skälen för regeringens förslag: Som framgår ovan är det redovisade resultatet utgångspunkten för att beräkna om inkomster är lågbeskattade, se avsnitt 8.1.2. För att bedöma om inkomsterna är lågbeskattade eller inte måste skattekostnaderna hänföras till rätt år. Regelverket utgår från koncernernas redovisade uppskjutna skatt för att säkerställa att skattekostnader hänförs till rätt år.
Det är förändringen av posten uppskjuten skatt i redovisningen som påverkar skattekostnaden för det aktuella året. Det är förändringen som är utgångspunkt för att bestämma det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Det är benämningen på den kostnad som avser uppskjuten skatt efter att den justerats utifrån direktivets regler. Bestämmelserna finns i artikel 22 i minimibeskattningsdirektivet. Regeringen föreslår att regler motsvarande direktivets artikel 22 om justeringar hänförliga till uppskjuten skatt ska föras in i lagen om tilläggsskatt.
För att stora uppskjutna skatteskulder i jurisdiktioner med en relativt sett högre beskattning i bolagssektorn inte ska medföra att inkomster i samma land som är lågbeskattade betraktas som högre beskattade än vad de i själva verket är gäller generellt att uppskjutna skatteskulder inte får beräknas utifrån en högre skattesats än minimiskattesatsen på 15 procent. Motsvarande gäller för uppskjutna skattefordringar. I artikel 22.6 finns en möjlighet att beakta en uppskjuten skattefordran till 15 procent även om den aktuella skattesatsen i staten är lägre än 15 procent. FAR har påpekat att ett företag som lämnar koncernbidrag för att täcka en förlust som uppkommit under tidigare år kommer att sänka sin skattekostnad med 20,6 procent samtidigt som det mottagande bolagets uppskjutna skattefordring bara minskar med 15 procent. Det kan konstateras att detta är en naturlig konsekvens av att uppskjutna skatteskulder och skattefordringar bara får beaktas med hänsyn till en skattesats på 15 procent.
5-årsgräns för uppskjutna skatteskulder
För att säkerställa att lågbeskattade inkomster verkligen blir föremål för tilläggsbeskattning finns en regel (artikel 22.7) som innebär att det finns
en gräns för hur länge uppskjutna skatteskulder får påverka skattekostnaden. Om en sådan regel inte fanns skulle systemet med redovisade uppskjutna skatteskulder kunna leda till att skattekostnader som i praktiken aldrig betalas skulle beaktas vid bedömningen av om en koncern i en stat är lågbeskattad.
Regeln träffar vissa uppskjutna skatteskulder som ingår i beräkningen av skattekostnaden och som inte betalats eller reglerats i redovisningen senast fem år från det att skulden först redovisades. Blir skatteskulden äldre än fem år ska skattekostnaden för det år när skulden först redovisades räknas om. Det kan leda till att ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska betalas.
Näringslivets skattedelegation och Näringslivets Regelnämnd anser att femårsregeln gör att värdet av en avsättning till periodiseringsfond begränsas och att det därför bör övervägas att komplettera dagens möjligheter till förlustutjämning med andra kompenserande åtgärder.
Reglerna om förlustutjämning enligt inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, ligger dock utanför detta lagstiftningsärende.
Reglerna om periodiseringsfond finns i 30 kap. IL. Juridiska personer får dra av högst ett belopp som motsvarar 25 procent av överskottet av näringsverksamheten före avdraget (5 §). För juridiska personer som är skyldiga att upprätta årsredovisning eller årsbokslut måste avdraget göras i räkenskaperna (3 §). Varje års avsättning bildar en egen fond (4 §). Ett avdrag ska återföras senast det sjätte året efter det beskattningsår då avdraget gjordes (7 §). Som nämnts i avsnitt 7.3.2 är detta ett område där hanteringen skiljer sig åt i koncernredovisningen respektive redovisningen för juridisk person. I koncernredovisningen kommer posten att delas upp på en del eget kapital och en del uppskjuten skatt. Denna uppskjutna skatt kommer att träffas av femårsregeln. För svenska företag innebär det här att en avsättning till periodiseringsfond bör återföras senast det femte året efter avsättningen för att företaget ska undvika omräkning trots att fonden enligt reglerna i inkomstskattelagen hade kunnat behållas ytterligare ett år. Som remissinstanserna påpekar innebär detta att värdet av en avsättning till periodiseringsfond begränsas i förhållande till vad som är möjligt enligt IL. I Sverige tillämpas ett system där underskott ett visst år kan rullas framåt och kvittas mot framtida vinster. Periodiseringsfonderna funktion innebär emellertid ett sätt för företagen att kvitta förluster även mot tidigare års vinster.
Undantag från femårsregeln
Femårsregeln skulle om den tillämpades undantagslöst kunna leda till att tilläggsskatt tas ut även ifall då det inte anses motiverat. I kommentaren till modellreglerna anges att temporära skatteskulder som finns kvar under längre tidsperioder är vanliga i många stater och att vissa av dem normalt sett visar på substantiell verksamhet i landet i fråga och inte har sin grund i manipulation av skattesystemet.
För att inte dessa uppskjutna skatteskulder ska leda till en omotiverad tilläggsbeskattning finns i modellreglerna och i direktivet en lista som anger vilket slags temporära skillnader som inte ska träffas av femårsregeln (artikel 22.8). Dessa är:
1. värdeminskningsavdrag avseende materiella tillgångar,
2. kostnader för licenser eller liknande tillgångar som gäller i förhållande till en offentlig förvaltning och ger rätt att använda fast egendom eller nyttja en naturresurs, om nyttjandet medför betydande investeringar i materiella tillgångar,
3. kostnader för forskning och utveckling,
4. kostnader för avveckling och sanering,
5. orealiserade nettovinster vid redovisning till verkligt värde,
6. nettovinster som beror på valutafluktuationer i utländsk valuta, 7. försäkringsreserver och förutbetalda anskaffningskostnader för försäkringsavtal,
8. vinster från försäljning av materiella anläggningstillgångar i samma stat som koncernenheten och som återinvesteras i materiella anläggningstillgångar i samma stat, eller
9. ytterligare belopp som lagts till i redovisningen som en följd av förändring av redovisningsprincipen med avseende på de poster som avses i 1–8.
För sådana temporära skillnader gäller att det inte finns någon tidsmässig begränsning. Detta innebär att skatteskulderna får finnas kvar hur länge som helst och det finns inget behov av att särskilja när olika delar av skatteskulden som är hänförlig till en viss tillgång har uppstått.
Det första undantaget för temporära skillnader som inte ska träffas av femårsregeln gäller uppskjutna skatteskulder som avser materiella tillgångar. Det är regeringens uppfattning att undantagsbestämmelsen täcker samtliga skatteskulder som uppstår till följd av skillnader i redovisat värde och skattemässigt värde på alla tillgångar som inte är immateriella.
Det gäller således för fastigheter, markanläggningar och andra tillgångar knutna till fastigheter, för maskiner och andra inventarier, men också för lager, naturtillgångar och förnödenheter.
Det spelar ingen roll om skillnaden mellan redovisning och beskattning är hänförlig till beräkning av det initiala anskaffningsvärdet, senare förbättringar eller reparationer eller om de beror på skillnader i principer för av- eller nedskrivning.
Listan med undantag innehåller exempelvis även forskning och utveckling, avveckling och sanering samt redovisning till verkligt värde av orealiserade nettovinster. I likhet med vad Skatteverket anför anser regeringen att det av kommentaren till modellreglerna är klart att bara orealiserade valutakursvinster omfattas av punkt 6 i listan ovan. För realiserade valutakursvinster blir det inte aktuellt att redovisa uppskjuten skatt.
Svensk Försäkring menar att säkerhetsreserven ska anses vara en försäkringsreserv enligt lagen om tilläggsskatt. Även Finansinspektionen efterlyser förtydligande beträffande säkerhetsreserven.
Säkerhetsreserven är en reserv för att täcka sådana förluster i försäkringsrörelsen som beror på slumpmässiga eller i övrigt svårbedömbara faktorer, till den del reserven inte överstiger vad som behövs för en tillfredsställande konsolidering (39 kap. 8 § IL). Skadeförsäkringsföretag har resultat som kan variera mycket från år till år och avsikten är att de ska kunna utjämna resultatet mellan olika beskattningsår (se prop. 1989/90:110 s. 572 f.). Finansinspektionens föreskrifter och allmänna råd om normalplan för skadeförsäkringsföretags beräkning av säkerhetsreserv (FFFS 2013:8) innehåller regler om
minskning och ökning av säkerhetsreserven. Vid redovisning enligt IFRS behandlas dock inte säkerhetsreserven som en försäkringsteknisk reserv. Där delas reserven upp i en del eget kapital och en del uppskjuten skatt. Det talar för att säkerhetsreserven inte är en sådan försäkringsteknisk reserv som avses i artikel 22.8 i direktivet. Om säkerhetsreserven inte skulle anses som en sådan reserv har företagen ändå möjlighet att tillgodoräkna sig den uppskjutna skatt som redovisas. Regeringen noterar också att Finansinspektionen menar att – sett till de försäkringar som gett upphov till avsättningen – säkerhetsreserven ofta skulle kunna anses bli återförd till beskattning inom fem år vilket minskar risken för att företagen måste göra en omräkning.
Särskilt om uppskjutna skatteskulder hänförliga till immateriella tillgångar
Som FAR noterar ingår inte uppskjutna skatteskulder som är hänförliga till överavskrivningar på immateriella tillgångar i sådana uppskjutna skatteskulder som kan behållas längre tid än fem år. Detta framgår av både modellreglerna och direktivet. För svenska företag kan detta bli svårtillämpat. Enligt de svenska reglerna behandlas immateriella tillgångar som inventarier (18 kap. 1 § andra stycket 1 IL). Det innebär att reglerna om räkenskapsenlig avskrivning respektive restvärdesavskrivning blir tillämpliga. Förenklat tillåter huvudregeln för räkenskapsenlig avskrivning en avskrivning på 30 procent baserat på inventariernas värde vid årets början med tillägg för årets anskaffningar och avdrag för årets försäljningar. Enligt kompletteringsregeln medges en årlig avskrivning med 20 procent baserat på anskaffningsvärdet. Restvärdesavskrivningen liknar huvudregeln för den räkenskapsenliga metoden men tillåter bara en avskrivning på 25 procent. Reglerna bygger på kollektiv avskrivning och den skattskyldige kan välja fritt mellan 30procentsregeln i 18 kap. 13 § IL och 20-procentsregeln i 18 kap. 17 § IL ett visst år. Samma metod måste dock tillämpas på hela beståndet i den kategorin men den skattskyldige kan tillämpa olika metoder för de olika kategorier som nämns i 18 kap. 1 § IL. Den skattskyldige kan därmed i princip välja att tillämpa 30-procentsregeln på materiella tillgångar som avses i 18 kap. 1 § första stycket och 20-procentsregeln på immateriella tillgångar som avses i andra stycket 1 IL.
Det är företaget självt som måste visa att en viss latent skatteskuld har återförts senast det femte året. Om ett företag tillämpar 30-procentsregeln och har flera tillgångar som skrivs av i samma kategori (som dessutom har köpts vid olika tillfällen) kan detta medföra svårigheter. Ett sätt för att underlätta bevisbördan skulle dock kunna vara att konsekvent tillämpa 20procentsregeln för förvärvade immateriella tillgångar. Om en tillgång skrivs av linjärt i koncernredovisningen på 10 år samtidigt som 20-procentsregeln tillämpas skattemässigt och i årsredovisningen kommer den uppskjutna skatteskulden att byggas upp linjärt de första fem åren och därefter återföras linjärt under de kommande fem åren. Det är rimligt att förutsätta att den återföring som görs år sex avser den överavskrivning som gjordes år 1 och med dessa förutsättningar kommer i så fall något tillkommande tilläggsskattebelopp inte att behöva beräknas på grund av
dessa överavskrivningar. I det här fallet anser regeringen således att det är rimligt att anta att återföringen görs enligt en först-in-först-ut-princip.
FAR tar även upp frågan om återföring av överavskrivning på immateriella tillgångar utgör en sådan betalning som avses i 3 kap. 33 § lagen om tilläggsskatt. Paragrafen motsvarar artikel 22.3 i direktivet. I denna artikel behandlas betalning av sådana uppskjutna skatter som inte har påverkat skatteberäkningen ett tidigare år och betalning av sådana uppskjutna skatter som inte återförts inom fem år och som därför lett till omräkning. Artikeln innebär att en sådan uppskjuten skatteskuld som betalas eller återförs i redovisningen efter exempelvis sju år kan beaktas detta år. Det finns anledning att förtydliga det lagförslag som utredningen lämnade och regeringen föreslår därför en justerad ordalydelse.
Särskilt om leasing FAR, Bankföreningen och Finansbolagens förening har pekat på att förslaget kan få stora konsekvenser för leasingtransaktioner. Systemet med tilläggsskatt bygger på redovisning enligt IFRS. Samtidigt kan det konstateras att reglerna för leasing skiljer sig mycket åt mellan IFRS och svensk skatterätt. Mycket översiktligt innebär IFRS (och därmed även systemet med tilläggsskatt) att det är leasetagaren som tar upp den leasade tillgången i sin balansräkning och skriver av på den. Leasegivaren tar upp en fordran. Enligt svensk skatterätt ska leasegivaren ta upp tillgången och leasetagaren dra av leasingavgifterna. Eftersom leasegivaren drar av avskrivningar vid beskattningen kommer ofta det skattemässiga resultatet (de första åren av leasingen) att vara lägre än det redovisningsmässiga resultatet. Leasegivaren kommer då att redovisa en uppskjuten skatt avseende överavskrivningarna. Eftersom leasegivaren kommer att redovisa en fordran (i stället för tillgången) kommer denna latenta skatt inte att betraktas som en uppskjuten skatt avseende materiella tillgångar.
Det innebär i sin tur att om den uppskjutna skatten inte återförs inom fem år kommer leasegivaren att bli tvungen att göra en omräkning med anledning av förslaget. Detta kan bli administrativt betungande. Förutom det kan ett leasegivande företag – beroende på dess förhållanden i övrigt – komma att anses lågbeskattat vilket i så fall leder till att det måste betala tilläggsskatt. För tillgångar där redovisningsmässiga avskrivningstiden är 10 år eller kortare kan en leasegivare förmodligen undvika den här effekten genom en konsekvent tillämpning av 20 procents-regeln (jfr ovan). Detta skulle dock ändra de kalkylmässiga förutsättningarna för leasingverksamhet. Eftersom inventarier skrivs av kollektivt kan det bli svårt att tillämpa denna metod om bolaget även har tillgångar som skrivs av på längre tid i redovisningen.
Lagrådet anser att det finns en risk för att lagtextens utformning (av 3 kap 31 § första stycket lagen om tilläggsskatt i lagrådsremissens förslag
)
leder tanken fel eftersom det inte framgår klart hur det uppskjutna skattejusteringsbeloppet ska räknas fram. Regeringen följer Lagrådets synpunkt och paragrafen formuleras om så att detta förtydligas. Lagrådet anser också att det bör övervägas att omvandla 3 kap. 31 § andra stycket lagen om tilläggsskatt i lagrådsremissens lagförslag till en egen paragraf. Därigenom skulle det bli tydligare att den regeln tillsammans med 3 kap. 32–34 §§ samlat reglerar vilka justeringar som ska göras av det belopp
som ska tas fram enligt 3 kap. 31 § första stycket samma lag. Regeringen följer Lagrådets förslag.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 3 kap. 30–36 §§ i lagen om tilläggsskatt.
8.3. Beräkning av den effektiva skattesatsen
Regeringens förslag: Med effektiv skattesats avses kvoten mellan de sammanlagda justerade skattekostnaderna för koncernenheterna i en stat och det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i den staten. Skattekostnader och justerat resultat som avser en koncernenhet som är en investeringsenhet ska inte räknas med. För en statslös koncernenhet ska den effektiva skattesatsen beräknas separat.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens, men utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig särskilt över förslaget.
Skälen för regeringens förslag: I artikel 26 i minimibeskattningsdirektivet anges hur den effektiva skattesatsen (effective tax rate) ska beräknas. Det framgår av artikeln att den effektiva skattesatsen ska beräknas för varje räkenskapsår och för varje stat, under förutsättning att det finns en justerad nettovinst i staten, i enlighet med följande formel:
Effektiv skattesats = medräknade och justerade skatter (adjusted covered taxes) för koncernenheter i staten / justerad nettovinst (net qualifying income) för koncernenheter i staten. De medräknade och justerade skatterna för de koncernenheterna är summan av de medräknade och justerade skatterna som fastställts i enlighet med direktivets kapitel IV för alla koncernenheter i staten.
Den justerade vinsten eller förlusten för koncernenheterna i en stat ska för ett räkenskapsår fastställas enligt följande formel: Justerad nettovinst eller nettoförlust (net qualifying income or loss) = justerad vinst för koncernenheterna – justerad förlust för koncernenheterna. Koncernenheternas justerade vinst är den positiva summan av den justerade vinsten för alla koncernenheter i staten, fastställt i enlighet med direktivets kapitel III och de justerade förlusterna för koncernenheterna är summan av de justerade förlusterna för alla koncernenheter i staten, fastställt i enlighet med direktivets kapitel III.
Det framgår vidare att medräknade och justerade skatter och justerad vinst eller förlust för koncernenheter som är investeringsenheter ska undantas från beräkningen av den effektiva skattesatsen och beräkningen av den justerade nettovinsten.
Den effektiva skattesatsen för varje statslös koncernenhet ska för varje räkenskapsår beräknas separat från den effektiva skattesatsen för alla andra koncernenheter.
Artikel 5.1 i modellreglerna har samma innebörd som nämnda artiklar i direktivet.
Av punkt 3 i kommentaren till artikel 5.1.1 i modellreglerna framgår att den effektiva skattesatsen ska avrundas till närmsta fjärde decimal.
Av kommentaren till modellreglerna framgår att i artikel 5 finns beräkningsreglerna för att bestämma den effektiva skattesatsen i de stater där en koncern är verksam och för att bestämma tilläggsskatten för en lågskattestat. Beräkningen av tilläggsskatten för staten inkluderar även regler för att bestämma vilket inkomstbelopp som undantas utifrån substansavdraget. Artikeln innehåller även det så kallade de minimis undantaget vad avser koncernenheter som hör hemma i en stat när enheternas sammanlagda intäkt och inkomst inte överstiger vissa tröskelvärden. Beräkningen av den effektiva skattesatsen är en central del av modellreglerna. Den används både för att avgöra om koncernen uppnår minimibeskattningsnivån för den inkomst som uppkommer i en viss stat under ett räkenskapsår och om den effektiva skattesatsen i staten understiger minimiskattesatsen dvs. om staten är en lågskattestat vad avser koncernen under det räkenskapsåret. Den effektiva skattesatsen beräknas i allmänhet på basis av en enskild stat. Statslösa koncernenheter behandlas som den enda koncernenheten i en jurisdiktion. Investeringsenheter beräknar i allmänhet sin effektiva skattesats på en fristående basis enligt artikel 7.4. Om koncernen har två eller fler investeringsenheter i samma jurisdiktion så beräknas dock deras effektiva skattesats gemensamt genom att hänsyn tas till justerade skattekostnader och justerat resultat för samtliga investeringsenheter. Detsamma gäller om koncernen har en minoritetsägd undergrupp. Det krävs då en separat beräkning av den effektiva skattesatsen för de minoritetsägda koncernenheterna som hör hemma i en jurisdiktion som är separat från den beräkning som görs för de andra koncernenheterna.
Det framgår vidare av kommentaren till modellreglerna artikel 5 att en effektiv skattesats inte ska beräknas när det sammanlagda resultatet för koncernenheterna i en stat är en förlust. Summan av de justerade skattekostnaderna för varje koncernenhet avser summan av alla de skattekostnader som fastställs enligt reglerna i kapitel 3 i lagen om tilläggsskatt för de koncernenheter som hör hemma i samma stat. Detsamma gäller det sammanlagda justerade resultatet som är det justerade resultatet för alla koncernenheter som hör hemma i samma stat. Detta innebär att skatter och intäkter som är hänförliga till ägarintressen som innehas av personer som inte är koncernenheter beaktas i beräkningen av den effektiva skattesatsen (punkterna 1–3).
Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar artikel 26 i minimibeskattningsdirektivet om hur den effektiva skattesatsen ska beräknas ska föras in i lagen om tilläggsskatt.
Regeringen konstaterar att den effektiva skattesatsen för en koncern ska beräknas för varje räkenskapsår och stat under förutsättning att det finns ett positivt justerat resultat för koncernenheterna i staten. Utredningen har dock i sitt förslag använt begreppet sammanlagd justerad nettovinst i stället för justerat resultat då det endast är när koncernenheterna har en sammanlagd justerad vinst som det är aktuellt att räkna ut den effektiva skattesatsen. Att använda olika begrepp för samma sak medför oklarhet vid tillämpningen av lagen och därför föreslår regeringen att begreppet sammanlagd justerad nettovinst ersätts med sammanlagt justerat resultat i definitionen av den effektiva skattesatsen.
Skattekostnader och justerat resultat som avser en koncernenhet som är en investeringsenhet ska inte räknas med.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 3 kap. 37 § och del av 3 kap. 42 § i lagen om tilläggsskatt.
8.4. Beräkning av tilläggsskattebeloppet
Regeringens förslag: Tilläggsskattebeloppet för en stat ska vara lika med koncernenheternas sammantagna överskjutande vinst multiplicerad med procentsatsen för tilläggsskatt för staten.
Med procentsats för tilläggsskatt avses minimiskattesatsen minskad med koncernens effektiva skattesats för räkenskapsåret i den aktuella staten. Om den effektiva skattesatsen är högre än minimiskattesatsen ska någon procentsats för tilläggsskatt inte beräknas.
Med överskjutande vinst avses den sammanlagda justerade nettovinsten för enheterna i en stat minskat med ett substansbelopp.
Tillkommande tilläggsskattebelopp ska läggas till och nationell tilläggsskatt ska dras ifrån.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: Ingen remissinstans har yttrat sig särskilt över förslaget.
Skälen för regeringens förslag: Bestämmelser om hur tilläggsskattebeloppet ska beräknas finns i artikel 27 i minimibeskattningsdirektivet.
Beräkningen av tilläggsskattebeloppet innehåller ett antal steg som kortfattat kan beskrivas enligt följande. Genom att lägga samman koncernenheternas sammanlagda justerade skattekostnader och dela med deras sammanlagda justerade resultat erhålls koncernens effektiva skattesats för staten, se avsnitt 8.3. Om den effektiva skattesatsen är under 15 procent är koncernen lågbeskattad i staten och ett tilläggsskattebelopp ska beräknas för staten.
Tilläggsskattebeloppet för staten är lika med koncernenheternas överskjutande vinst multiplicerad med procentsatsen för tilläggsskatt för staten. Till detta belopp läggs tillkommande tilläggsskattebelopp (se avsnitt 8.5). Slutligen ska nationell tilläggsskatt dras av (se avsnitt 11).
Den överskjutande vinsten är det sammanlagda justerade nettovinsten (justerade vinster för enheter i staten minskat med justerade förluster för andra enheter i staten) i förekommande fall minskat med ett så kallat substansbelopp (se avsnitt 10.1). Procentsatsen för tilläggsskatt fås genom att minimiskattesatsen (15 procent) jämförs med koncernens effektiva skattesats för ett räkenskapsår.
Tilläggsskattebeloppet ska fördelas på koncernenheterna i staten utifrån hur stor enhetens andel är av den justerade vinsten för samtliga koncernenheter i staten.
Beräkningen av tilläggsskattebeloppet för statslösa koncernenheter ska göras enhet för enhet, dvs. separat från alla andra koncernenheter.
Det som slutligt ska beräknas är tilläggsskattebeloppet för en specifik koncernenhet. Det är nödvändigt att knyta tilläggsskattebeloppet till en koncernenhet för att skyldigheten att betala tilläggsskatten i ett senare led ska kunna hänföras till rätt skattesubjekt. Reglerna innebär emellertid att vissa beräkningar ska göras samlat för alla koncernenheter i en och samma stat. När det ska avgöras om inkomsterna från en stat är lågbeskattade läggs både resultat och skattekostnad samman för samtliga koncernenheter i staten.
Det föreslås regler om undantag vid verksamhet av begränsad betydelse i 5 kap. 12–14 §§ lagen om tilläggsskatt (avsnitt 10.2). En rapporterande enhet kan välja att tillämpa en undantagsbestämmelse vid sådan verksamhet. Tilläggsskattebeloppet för den staten är då noll.
Definitionen av överskjutande vinst
I artikel 27.4 i direktivet framgår hur den överskjutande vinsten (excess profit) ska beräknas. Det framgår att den överskjutande vinsten för staten under det räkenskapsår som avses i artikel 27.3 ska vara det positiva belopp, i förekommande fall, som beräknas enligt följande formel: Överskjutande vinst = justerad nettovinst (net qualifying income) – substansundantag (substance-based income exclusion). Den justerade nettovinsten är den vinst som fastställts i enlighet med artikel 26.2 för staten och substansundantaget är det belopp som fastställts i enlighet med artikel 28 för staten. En motsvarande beräkningsregel finns i artikel 5.2.2 i modellreglerna. I modellreglerna har dock justerad nettovinst benämnts ”Net GloBE Income” men det motsvaras av benämningen i direktivet dvs. definitionen i modellreglerna av ”Net GloBE Income” (artikel 5.1.2) motsvaras av definitionen av ”net qualifying income” i direktivet (artikel 26.2).
Av kommentaren till modellreglerna framgår att beräkningen ska göras för en stat och att beräkningen av överskjutande vinst utgör grunden för beräkningen av eventuell tilläggsskatt. Om koncernen gjort ett val att inte beräkna ett substansavdrag så är den överskjutande vinsten lika med den justerade nettovinsten. Om substansavdraget är lika med eller överstiger den justerade nettovinsten blir det ingen överskjutande vinst och därmed inget tilläggsskattebelopp att beräkna för det räkenskapsåret, om inte det finns något tillkommande tilläggsskattebelopp (additional current top-up tax”). Beräkningen gör att substansavdraget införlivas i jurisdictional blending model (dvs. modellen att skattenivån ska bedömas gemensamt för alla enheter i en stat). Substansavdraget för staten är det sammanlagda beloppet av avdrag för varje koncernenhet som hör hemma i staten. Det belopp som beräknas för en koncernenhet begränsas inte av enhetens justerade resultat. Detta innebär att om en koncernenhet går med förlust eller har mycket liten vinst under räkenskapsåret så kan dess substansavdrag ändå leda till att andra koncernenheters justerade vinster i jurisdiktionen inte tilläggsbeskattas (punkterna 17 och 18 i kommentaren till artikel 5.2.2 i modellreglerna).
Regeringen föreslår att en bestämmelse som motsvarar direktivets artikel 27.4 om hur den överskjutande vinsten ska beräknas ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Definitionen av procentsats för tilläggsskatt
I artikel 27.2 i direktivet anges hur procentsatsen för tilläggsskatt (top-up tax percentage) ska beräknas. Av artikeln framgår att procentsatsen för tilläggsskatten för en jurisdiktion under ett räkenskapsår ska vara den procentuella skillnad som, i förekommande fall, beräknas enligt följande formel: Procentsats för tilläggsskatten = minimiskattesats – effektiv skattesats, där den effektiva skattesatsen är den skattesats som beräknats i enlighet med artikel 26. Artikel 5.2.1 i modellreglerna har samma utformning.
Av kommentaren till modellreglerna framgår att procentsatsen för tilläggsskatten är lika med den procentsats som minimiskattesatsen överstiger den effektiva skattesatsen (som fastställts för staten enligt artikel 5.1 för räkenskapsåret). Vid tillämpning av modellreglerna anses en stat vara en lågskattestat och vad avser koncernen och de koncernenheter som finns i staten så anses de vara lågbeskattade koncernenheter när den effektiva skattesatsen understiger minimiskattesatsen. Om den effektiva skattesatsen är lika med eller överstiger minimiskattesatsen beräknas ingen procentsats för tilläggsskatt i staten och ingen av koncernenheterna som hör hemma i staten kommer att vara lågbeskattade koncernenheter.
Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar direktivets bestämmelser i artikel 27. om hur överskjutande vinst, procentsats för tilläggsskatt och tilläggsskattebelopp ska beräknas och fördelas, ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 3 kap. 38–40 och 42 §§ i lagen om tilläggsskatt.
8.5. Tillkommande tilläggsskattebelopp
Regeringens förslag: Minimibeskattningsdirektivets regler i artikel 29 om justering av tilläggsskatt i efterhand ska införas. Det innebär att tillkommande tilläggsskattebelopp som huvudregel ska hänföras till det räkenskapsår då omräkningen genomförs. Syftet är att minimera den administrativa bördan som en korrigerad tilläggsskatterapport för det tidigare räkenskapsåret och ytterligare betalning av tilläggsskatt för det året skulle innebära. Om nationell tilläggsskatt som inte har betalats inom fyra år efter utgången av det räkenskapsår då den förföll till betalning ska obetald nationell tilläggsskatt läggas till tilläggsskattebeloppet för staten, såsom tillkommande tilläggsskattebelopp.
Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens.
Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag.
Remissinstanserna: FAR föreslår att bestämmelserna om tillkommande tilläggsskattebelopp ska placeras i ett eget kapitel i lagen, som kallas justering av tilläggsskatt i efterhand i vissa fall.
Skälen för regeringens förslag: I direktivets artikel 29 finns bestämmelser om ytterligare eller, som utredningen valde att kalla det, tillkommande tilläggsskattebelopp. Artikeln rör frågor som är gemensamma för de fall då det av någon anledning finns skäl att räkna om tilläggsskatteloppet och justera tilläggsskatten avseende tidigare beskattningsår.
Att tillkommande tilläggsskattebelopp ska beaktas vid beräkningen av tilläggsskatten framgår av direktivets artikel 29. I vilka fall det uppstår ett behov av sådan beräkning framgår av olika materiella bestämmelser, inte av artikel 29. Det kan handla om att nationell tilläggsskatt som avräknats inte betalats i tid. Det kan också bli aktuellt om en uppskjuten skatteskuld inte regleras i tid.
Utgångspunkten är att ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska läggas till tilläggsskattebeloppet för det aktuella året. Syftet är att minimera den administrativa bördan som en korrigerad tilläggsskatterapport för det tidigare räkenskapsåret och ytterligare betalning av tilläggsskatt för det året skulle innebära. Detta regleras i 3 kap. 38 § tredje stycket, se avsnitt 8.4.
Ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska beräknas på samma sätt som följer av de generella reglerna om tilläggsskattebelopp enligt 3 kap. i den föreslagna lagen.
I artikel 29 finns också bestämmelser som handlar om hur ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska fördelas i vissa särskilda situationer. En situation som kan uppstå är att det för det räkenskapsår då omräkningen genomförs inte finns någon justerad nettovinst i den aktuella staten. För att i dessa fall säkerställa att en moderenhets andel av ett tilläggsskattebelopp ändå kan beräknas ska den justerade vinsten ökas med tilläggsskattebeloppet dividerat med minimiskattesatsen. Eventuell justerad förlust ska inte beaktas.
Regeringen föreslår att bestämmelser som motsvarar direktivets regler i artikel 29 om justering av tilläggsskatt i efterhand ska införas i lagen om tilläggsskatt.
FAR anser att bestämmelserna om tillkommande tilläggsskattebelopp ska placeras i ett eget kapitel i lagen, som kallas justering av tilläggsskatt i efterhand i vissa fall. Lagrådet anför att den lista över lagparagrafer i 4 kap. 19 § lagen om tilläggsskatt i lagrådsremissens lagförslag vars tillämpning kan medföra att tilläggsskattebelopp för tidigare räkenskapsår måste räknas om inte fyller någon funktion och att den bör utgå. I lagrådsremissens förslag finns också i 4 kap. 20 § lagen om tilläggsskatt hänvisningar till ett antal paragrafer i 3 kap. samma lag som kan inverka på hanteringen av ett tillkommande tilläggsskattebelopp. Enligt Lagrådets mening skulle den föreslagna lagen få en mer lättillgänglig struktur om paragrafen utgick och det i stället i aktuella paragrafer i 3 kap. lagen om tilläggsskatt anges att bestämmelsen även ska tillämpas på ett tillkommande tilläggsskattebelopp. I lagrådsremissens 4 kap. 21 § nämnda lag finns regler om beräkningen av ett tillkommande tilläggsskattebelopp när ett sådant har fördelats enligt bestämmelserna i 3 kap lagen om tilläggsskatt. För att hålla samman dessa bestämmelser förordar Lagrådet att det som i lagrådsremissen rubricerats 4 kap. 21 § placeras närmast efter
3 kap. 41 §. Lagrådet föreslår också vissa redaktionella justeringar. Regeringen följer Lagrådets förslag. Det får till följd att även den av FAR föreslagna rubriceringen av de aktuella bestämmelserna faller bort.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 3 kap. 41 § i lagen om tilläggsskatt.
9. Val, tillkommande tilläggsskattebelopp och justering av skattekostnad
9.1. Val som påverkar det justerade resultatet
9.1.1. Aktiebaserad ersättning
Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande minimibeskattningsdirektivets regler om valmöjlighet när den skattemässigt avdragsgilla kostnaden avseende aktiebaserad ersättning avviker från den redovisade ska införas (artikel 16.3). Den rapporterande enheten ska kunna välja att vid beräkningen av det justerade resultatet för koncernenheter i en stat lägga tillbaka den redovisade kostnaden hänförlig till aktiebaserad ersättning, och i stället dra av den skattemässigt avdragsgilla kostnaden. Kostnaden ska hänföras till den eller de enheter som får avdrag för kostnaden enligt skattelagstiftningen i aktuell stat.
Även bestämmelser motsvarande direktivets regler om vilka justeringar som ska göras om ett instrument avseende aktiebaserad ersättning inte nyttjas ska införas tillsammans med bestämmelser om valets giltighetstid och förutsättningar för återkallelse samt om de justeringar som ska göras det år som valet görs och då valet återkallas.
Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens.
Utredningens förslag har en något annan redaktionell utformning.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 16.3 i direktivet (artikel 3.2.2 i modellreglerna) finns bestämmelser som ger möjlighet att ersätta en redovisad kostnad för aktiebaserad ersättning med motsvarande skattemässiga kostnad. Bakgrunden till bestämmelsen är att den kostnad som godtas vid beskattningen kan skilja sig från den redovisningsmässiga när det gäller aktiebaserade ersättningar. Den skattemässigt tillåtna kostnaden kan vara högre än den som tas upp i räkenskaperna, till exempel om skatteavdrag medges på grundval av instrumentets marknadsvärde när en option utnyttjas. Syftet är att låta den kostnad som godtas vid beskattningen i staten i fråga få genomslag även vid bedömningen av om en koncernhet är lågbeskattad. Utan valmöjligheten hade de skillnader som kan finnas mellan redovisning och beskattning kunnat leda till tilläggsbeskattning. För att undvika detta kan den rapporterande enheten
med stöd av den förevarande bestämmelsen välja att beräkna det justerade resultatet för en koncernenhet med ledning av den kostnad som behandlas som skattemässigt avdragsgill vid inkomstbeskattningen i den stat där den aktuella enheten hör hemma, i stället för kostnaden som redovisas i räkenskaperna. Den skattemässigt avdragsgilla kostnaden beräknas då enligt de lokala skattereglerna.
Artikeln innehåller en grundläggande bestämmelse som ger den rapporterande enheten en valmöjlighet, att vid beräkningen av det justerade resultatet lägga tillbaka den redovisade kostnaden hänförlig till aktiebaserad ersättning, och i stället dra av den skattemässigt avdragsgilla kostnaden. Kostnaden ska hänföras till den eller de enheter som skattemässigt anses ha kostnaden. Exempelvis kan det vid aktiebaserade incitamentsprogram vara så att ett dotterbolag som är arbetsgivare får göra avdrag motsvarande marknadsvärdet när anställda får förvärva aktier i moderföretaget. Den nu aktuella valmöjligheten gäller då vid beräkningen av det justerade resultatet för dotterföretaget.
Valet att beakta skattemässig kostnad i stället för redovisad kostnad gäller för samtliga enheter i samma stat, till den del de har haft kostnader av aktuellt slag. Det är ett så kallat femårigt val, som alltså gäller under fem år från och med det beskattningsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om inte den rapporterande enheten återkallar valet. En återkallelse av ett val är också det giltigt i fem år från och med det år då valet återkallas. Detta följer av direktivets artikel 45. 1. Ett val som görs avseende beskattningsår 2024 är därmed bindande även för åren 2025, 2026, 2027 och 2028. Från och med beskattningsår 2029 är det möjligt att återkalla, det vill säga att ändra, valet. Om så sker avseende beskattningsår 2029, är det inte möjligt att på nytt göra valet förrän tidigast år 2034.Valet gäller både för de koncernenheter som finns i den aktuella staten under det räkenskapsår som valet först avser, och de eventuella koncernenheter som tillkommer i samma stat under valets giltighetstid. Detta följer av artikel 16.3 fjärde stycket samt av artikel 45.1.
Det finns vidare i artikel 16.3 i direktivet regler som anger vad som ska hända om instrument som omfattas av ett val enligt artikeln inte utnyttjas, vad som gäller för tid innan valet gjorts och vad som ska hända om valet återkallas.
I artikel 16.3 andra stycket i direktivet behandlas frågan om vad som gäller om koncernenheten valt att låta de lokala skattereglerna få genomslag vid beräkningen av det justerade resultatet och instrumenten därefter inte utnyttjas. Den kostnad som under instrumentets löptid har dragits av vid beräkningen av det justerade resultatet, ska då tas upp som en inkomst det år då möjligheten att utnyttja instrumentet löpte ut.
I artikel 16.3 tredje stycket i direktivet behandlas frågan om vad som ska gälla det år koncernenheten väljer att övergå till att lägga de skattemässiga kostnaderna till grund för beräkningen av det justerade resultatet. En justeringspost ska då tas upp eller dras av, motsvarande skillnaden mellan den kostnad som har påverkat det justerade resultatet under tidigare år, och den kostnad som skulle ha påverkat det justerade resultatet om valet att beakta skattemässiga värden hade gjorts redan det första år då det redovisades kostnader avseende den aktuella aktiebaserade ersättningen.
I artikel 16.3 femte stycket i direktivet framgår hur de eventuella skillnader som återstår när ett val återkallas ska hanteras. Om det belopp
som har dragits av vid beräkningen av det justerade resultatet under de år som valet har gällt överstiger den redovisade kostnaden under samma år, ska skillnaden tas upp som en inkomst vid beräkningen av det justerade resultatet det år som återkallelsen avser. Detta gäller endast för instrument som fortfarande är utestående när valet återkallas.
Sammanfattningsvis föreslår regeringen att en regel med samma innebörd som direktivets bestämmelser i artikel 16.3 och delar av artikel 45.1 om valmöjligheter avseende aktiebaserad ersättning ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 4 kap. 2–5 §§ i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S9-1-1
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
9.1.2. Redovisning till verkligt värde
Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande minimibeskattningsdirektivets regler om val avseende tillgångar och skulder som redovisas till verkligt värde ska införas (artikel 16.6).
Valmöjligheten innebär att den rapporterande enheten, vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet, får välja att använda realiserade värden avseende tillgångar och skulder som tas upp till verkligt värde i redovisningen. Om valet görs samma räkenskapsår som tillgången förvärvas eller skulden uppkommer, ska anskaffningsvärdet ligga till grund för beräkningen av det justerade resultatet. Om valet görs ett senare år ska i stället det bokförda värdet på den första dagen under räkenskapsåret ligga till grund för beräkningen.
Valet ska gälla för samtliga koncernenheter i samma stat och för samtliga tillgångar som redovisas till verkligt värde om inte den rapporterande enheten väljer att begränsa valet till att endast gälla materiella tillgångar eller till tillgångar och skulder som innehas av investeringsenheter. Valet gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser.
Återkallas valet ska ett belopp som motsvarar skillnaden mellan tillgångens eller skuldens verkliga värde den första dagen på det räkenskapsår som återkallelsen avser, och det värde som legat till grund för beräkningen av det justerade resultatet, återföras vid beräkningen av det justerade resultatet.
Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringen.
Ordalydelsen har justerats något.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 16.6 i direktivet finns en regel som ger en valmöjlighet i koncerner där det finns enheter som redovisar tillgångar eller skulder till verkligt värde. De får i stället välja att beräkna sitt justerade resultat utifrån realisationsprincipen, vilket innebär att vinster och förluster som är hänförliga till orealiserade värdeförändringar
inte ska påverka det justerade resultatet. Även i övrigt ska tillgångarna behandlas utifrån samma princip.
I artikeln finns bestämmelser om vilket värde som ska användas. Om valet görs avseende samma räkenskapsår som en tillgång förvärvas eller en skuld uppkommer, ska anskaffningsvärdet ligga till grund för beräkningen av det justerade resultatet. Om valet görs ett senare år ska i stället det bokförda värdet av tillgången eller skulden, vid ingången av räkenskapsåret, ligga till grund för beräkningen. Det görs alltså inte någon justering hänförlig till värdeförändringar som har redovisats under tidigare räkenskapsår. När valet återkallas ska däremot en justering göras. Vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet ska då tas upp ett belopp som motsvarar skillnaden mellan tillgångens eller skuldens verkliga (bokförda) värde vid räkenskapsårets ingång och det värde som legat till grund för beräkningen av det justerade resultatet. Justeringsposten kan såväl höja som minska det justerade resultatet.
Väljer den rapporterande enheten att utnyttja den möjlighet som ges i artikeln ska valet gälla för samtliga koncernenheter i samma stat. Valet får dock begränsas till anläggningstillgångar eller till att endast gälla för tillgångar och skulder som innehas av investeringsenheter.
Ett val enligt artikel 16.6 är bindande i fem år. Därefter fortsätter valet att gälla, om inte den rapporterande enheten återkallar valet. En återkallelse av ett val är också det bindande i fem år från och med det år då valet återkallas. Detta följer av direktivets artikel 45.1. Ett val som görs avseende beskattningsår 2024 är därmed bindande även för åren 2025, 2026, 2027 och 2028. Från och med beskattningsår 2029 är det möjligt att återkalla, det vill säga att ändra, valet. Om så sker avseende beskattningsår 2029, är det inte möjligt att på nytt göra valet förrän tidigast år 2034.
Regeringen föreslår att en regel med motsvarande innebörd som direktivets bestämmelser i artikel 16.6 om valmöjligheter avseende tillgångar och skulder som redovisas till verkligt värde ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 4 kap. 6–8 §§ i lagen om tilläggsskatt.
9.1.3. Vinst vid avyttring av fast egendom
Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande minimibeskattningsdirektivets regler om att vinst vid avyttring av fast egendom får avräknas mot tidigare års förluster och fördelas över flera räkenskapsår ska införas (artikel 16.7).
Förslaget innebär att den rapporterande enheten vid beräkningen av det justerade resultatet får välja att avräkna en koncernenhets vinst vid avyttring av fast egendom mot en annan koncernenhets motsvarande förlust, som uppkommit under räkenskapsåret eller under de fyra föregående åren. Valmöjligheten förutsätter att den fasta egendomen finns i samma stat som koncernenheten som avyttrar den hör hemma i, att förvärvaren inte ingår i samma koncern som säljaren, och att den enhet vars förlust vinsten avräknas mot hör hemma i samma stat som den koncernenhet som avyttrat fastigheten med vinst. Om vinsten
överstiger avräkningsbara förluster ska den återstående vinsten fördelas jämnt över femårsperioden och fördelas mellan de koncernenheter som hör hemma i staten.
Om ett sådant val görs måste justerat resultat, effektiv skattesats och eventuella tilläggsskattebelopp räknas om för de koncernenheter och de räkenskapsår som påverkas av valet. Den tilläggsskatt som kan tillkomma läggs till tilläggsskattebeloppet för det år som valet avser.
Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringen.
Ordalydelsen har justerats något.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 16.7 finns bestämmelser som ger möjlighet att under vissa förutsättningar avräkna vinster vid försäljning av fast egendom hos en koncernenhet mot motsvarande förlust hos en annan koncernenhet.
Valet förutsätter att den fasta egendom som har avyttrats finns i den stat där koncernenheten som avyttrar den hör hemma, att förvärvaren inte är en annan enhet inom samma koncern och att den enhet vars förlust vinsten avräknas mot hör hemma i samma stat som den koncernenhet som avyttrat fastigheten med vinst.
Bestämmelserna innebär att nettovinsten får avräknas mot en annan koncernenhets nettoförlust under räkenskapsåret eller de fyra år som föregår detta (femårsperioden). Nettovinsten ska först avräknas mot förlust som uppstått under femårsperiodens första räkenskapsår. Återstående vinst ska avräknas mot förluster senare år under femårsperioden.
Regeln kan också användas till att periodisera vinsten bakåt i tiden. Om det återstår vinst efter att den kvittats mot förluster enligt vad beskrivs ovan ska vinsten fördelas jämnt över femårsperioden. Vinsten ska hänföras till de koncernenheter i staten som gjort sådana vinster som avses i bestämmelsen och fördelas proportionerligt i förhållande till varje koncernenhets vinst vid sådana fastighetsavyttringar, i förhållande till den totala vinsten för samtliga koncernenheter i den aktuella staten.
Lagrådet har framfört att den föreslagna bestämmelsen i 4 kap. 10 § lagen om tilläggsskatt inte är lätt att förstå. Lagrådet tolkar det som att vinsten av en avyttring i första hand ska avräknas mot koncernenhetens eller en annan koncernenhets förlust vid avyttring av fast egendom. Om det efter den avräkningen återstår ett vinstbelopp, som inte har kunnat avräknas, ska detta återstående belopp fördelas på visst sätt över en femårsperiod och därvid hänföras till de koncernenheter som hör hemma i samma stat som den avyttrande enheten. Bestämmelserna om hur denna fördelning ska ske framstår dock som oklara. Oklarheten synes gå tillbaka på det bakomliggande direktivet. Lagrådet förordar att bestämmelserna blir föremål för ytterligare analys under det fortsatta lagstiftningsarbetet.
Regeringen instämmer i Lagrådets tolkning av syftet med bestämmelsen och instämmer också i att det i lagrådsremissens lagförslag är otydligt hur fördelningen av eventuell överskjutande vinst ska ske, särskilt i de fall det enligt bestämmelsen inte finns någon koncernenhet som har gjort en sådan vinst som avses. Ett skäl till otydligheten kan vara en diskrepans mellan direktivets och modellreglernas ordalydelse. I direktivets artikel 16.7 fjärde stycket anges: ”Om ingen ingående enhet i en jurisdiktion har gjort
en nettovinst från avyttring av lokala materiella anläggningstillgångar enligt första stycket under det räkenskapsår då valet görs, ska restbeloppet av nettovinsten enligt tredje stycket fördelas lika mellan varje ingående enhet i den jurisdiktionen och fördelas jämnt över femårsperioden för beräkningen av den justerade vinsten eller förlusten för var och en av dessa ingående enheter.” Den engelska språkversionen av motsvarande bestämmelse i direktivet lyder: “Where no constituent entity in a jurisdiction has made a net gain from the disposal of local tangible assets as referred to in the first subparagraph in the fiscal year in which the election is made, the residual amount of net gain as referred to in the third subparagraph shall be allocated equally to each constituent entity in that jurisdiction and spread evenly over the five-year period for the computation of the qualifying income or loss of each of those constituent entities.” Motsvarande bestämmelse i artikel 3.2.6 i modellreglerna lyder: “If there is no specified Constituent Entity for a relevant year the Adjusted Asset Gain allocated to that year will be allocated equally to each Constituent Entity in the jurisdiction in that year.”
I modellreglerna talas således om situationen att det under något av åren under den femårsperiod som bestämmelsen berör (a relevant year) inte finns någon koncernenhet som har gjort en sådan vinst som bestämmelsen avser, medan direktivet talar om året som valet görs (the fiscal year in which the election is made i den engelska språkversionen). Enligt regeringens mening ska lagen om tilläggsskatt för ökad tydlighet i denna del utformas i enlighet med modellreglerna. Det innebär att om den vinst som valet avser överstiger avräkningsbara förluster ska det återstående beloppet fördelas jämnt under femårsperioden. Under de räkenskapsår som det finns koncernenheter som har gjort sådana vinster som avses i bestämmelsen ska det återstående beloppet fördelas proportionerligt i förhållande till varje koncernenhets vinst vid sådana fastighetsavyttringar, i förhållande till den totala vinsten för samtliga koncernenheter i den aktuella staten. Om det under något räkenskapsår under femårsperioden inte finns någon koncernenhet som har gjort någon sådan vinst ska det återstående beloppet för det räkenskapsåret fördelas jämnt mellan koncernenheterna i den aktuella staten.
För samtliga koncernenheter som berörs av valet, både den koncernenhet som avyttrat en fastighet och den eller de koncernenheter som får avräkna vinsten mot tidigare års förluster – eller som utöver avräkning mot förluster får delar av vinsten allokerad till tidigare räkenskapsår – måste omräkning göras enligt 3 kap. lagen om tilläggsskatt, för de tidigare räkenskapsåren. Eftersom valet innebär en förändring av det justerade resultatet och därmed den effektiva skattesatsen under de tidigare räkenskapsår som berörs, kan det bli aktuellt med tillkommande tilläggsskatt. Det följer av direktivets artikel 29 att sådan tillkommande tilläggsskatt ska läggas till tilläggsskattebeloppet för innevarande år, det vill säga det räkenskapsår som valet avser (vilket föreslås i 3 kap. 38 § lagen om tilläggsskatt). Om tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i en stat endast består av tillkommande tilläggsskattebelopp och det inte finns någon justerad vinst i staten under räkenskapsåret ska tilläggsskatten fördelas mellan koncernenheterna i staten enligt första stycket utifrån deras justerade vinst under de
räkenskapsår som omräkningen avser (vilket föreslås i 3 kap. 40 § lagen om tilläggsskatt).
Av artikel 45.2 i direktivet följer att valet avseende avyttring av fast egendom är ett så kallat ettårigt val, som alltså bara gäller under det räkenskapsår som valet avser. I direktivet anges att ett val därefter förnyas automatiskt, om inte den rapporterande enheten återkallar valet i slutet av det året. I artikel 10.1 modellreglerna anges endast att de ettåriga valen gäller i ett år. Det anges därmed inte att det krävs en återkallelse för att de ettåriga valen ska upphöra att gälla. Regeringen gör bedömningen att direktivet i denna del ska tolkas i enlighet med modellreglerna. Eftersom det nu aktuella valet endast gäller för det aktuella räkenskapsåret som valet avser, behövs det inte någon uttrycklig reglering om återkallelse av valet. I varje tilläggsskatterapport kan den rapporterande enheten således välja att antingen tillämpa valet, eller att inte göra det.
Regeringen föreslår att en regel med motsvarande innebörd som direktivets bestämmelser i artikel 16.7 om valmöjlighet avseende avräkning av vinster mot förluster hänförliga till fast egendom ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 4 kap. 9–11 §§ i lagen om tilläggsskatt.
9.1.4. Transaktioner mellan koncernenheter
Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande minimibeskattningsdirektivets regler i artikel 16.9 ska införas. Förslaget innebär att den rapporterande enheten, vid beräkningen av det justerade resultatet för en koncernenhet kan välja att eliminera koncerninterna intäkter, kostnader, vinster eller förluster förutsatt att koncernenheterna hör hemma i samma stat och som ingår i en grupp för konsolidering av skatt.
Under det år valet görs eller återkallas ska justeringar göras utifrån vad som är lämpligt, så att vinst eller förlust inte beaktas mer än en gång och inte heller utelämnas helt.
Valet gäller i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Om valet återkallas kan ett nytt val enligt första stycket göras först fem år efter det år som återkallelsen avser.
Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringen.
Ordalydelsen har justerats något.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: FAR framför att det är oklart om skatterättslig kommission enligt 36 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, är ett sådant system för koncernkonsolidering som avses i den aktuella bestämmelsen.
Skälen för regeringens förslag: Som angetts ovan ska det justerade resultatet för en koncernenhet enligt de allmänna reglerna i 3 kap. beräknas utan hänsyn till att elimineringar av koncerninterna transaktioner gjorts i koncernredovisningen. Under vissa förutsättningar får dock transaktioner mellan koncernenheter som ingår i en ”skattekonsolideringsgrupp”
elimineras vid beräkningen av det justerade resultatet. Bestämmelser om detta finns i direktivets artikel 16.9.
Enligt bestämmelsen i direktivet får ett moderföretag välja att beräkna det justerade resultatet utifrån ett redovisat resultat som påverkats av att koncerninterna transaktioner eliminerats. Som förutsättning gäller att det är fråga om transaktioner mellan enheter i samma stat och att de ingår i en grupp för konsolidering av skatt. I artikel 16.9 anges också vad som ska gälla det beskattningsår som valet görs eller återkallas. Nödvändiga justeringar ska göras för att säkerställa att en inkomst eller utgift inte räknas med dubbelt, eller utelämnas helt.
Ett val enligt artikel 16.9 är bindande i fem år. Därefter fortsätter valet att gälla, om inte den rapporterande enheten återkallar valet. En återkallelse av ett val är också det giltigt i fem år från och med det år då valet återkallas. Detta följer av direktivets artikel 45.1. Ett val som görs avseende beskattningsår 2024 är därmed bindande även för åren 2025, 2026, 2027 och 2028. Från och med beskattningsår 2029 är det möjligt att återkalla, det vill säga att ändra, valet. Om så sker avseende beskattningsår 2029, är det inte möjligt att på nytt göra valet förrän tidigast år 2034.
I artikel 16.9 anges att det aktuella valet kan göras av moderföretaget. Samtidigt anges att valet ska göras i enlighet med artikel 45.1. Det framgår inte direkt av artikel 45 vilken enhet som ska göra de olika valen, men det framgår att det är den rapporterande enheten som kan återkalla dem. Systematiska skäl talar enligt regeringens mening för att det bör vara den rapporterande enheten, vilket inte måste vara moderföretaget, som ska ges möjlighet att göra det aktuella valet, i likhet med andra val enligt direktivet.
FAR menar att det är oklart om skatterättslig kommission enligt 36 kap.
IL är ett sådant system för koncernkonsolidering som avses i den aktuella bestämmelsen. Regeringen kan inledningsvis konstatera att det i svensk skattelagstiftning inte finns något generellt system för skattekonsolidering mellan koncernbolag. Ett liknande resultat kan uppnås genom inkomstskattelagens bestämmelser om koncernbidrag. Att det föreligger koncernbidragsrätt mellan svenska koncernbolag kan dock inte anses innebära att den aktuella bestämmelsens krav på att bolagen ska ingå i en grupp för skattekonsolidering, är uppfyllt. Enligt 36 kap. 1 IL får under vissa förutsättningar ett kommissionsföretag som bedriver näringsverksamhet för ett kommittentföretags räkning, ta upp överskottet av kommissionsverksamheten eller, om det uppkommer ett underskott, dra av detta. Resultatet av kommissionärsverksamheten ska då behandlas som om kommittentföretaget självt hade bedrivit näringsverksamheten. Enligt regeringens mening är beskattning enligt dessa regler att likställa med att ingå i en grupp för skattekonsolidering.
Regeringen föreslår att en regel med motsvarande innebörd som direktivets bestämmelser i artikel 16.9 om valmöjligheter avseende eliminering av koncerninterna transaktioner ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 4 kap. 12 § i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S9-1-4
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
9.2. Val som påverkar den justerade skattekostnaden
Hänvisningar till S9-2
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
9.2.1. Alternativregel för uppskjuten skattefordran
Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande minimibeskattningsdirektivets regler i artikel 23 om en alternativregel för uppskjuten skattefordran ska införas. Förslaget innebär att den rapporterande enheten, om det sammanlagda justerade resultatet för koncernenheterna i en stat är en förlust, får välja att beräkna en särskild uppskjuten skattefordran. En sådan fordran beräknas genom att den sammanlagda justerade förlusten multipliceras med minimiskattesatsen.
Alternativregeln får inte användas i en stat som tillämpar ett godkänt utdelningsskattesystem.
Om en särskilda uppskjuten skattefordran har beräknats, får den rullas framåt till efterföljande räkenskapsår, till den del den inte används. Den särskilda uppskjutna skattefordran används genom att den räknas av, när det uppkommer vinster i den aktuella staten.
Valet får göras endast för det första räkenskapsår som en enhet i den stat som valet gäller ingår i den koncern som omfattas av ett regelverk om global minimibeskattning, enligt svensk eller utländsk lagstiftning. Därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet.
Om valet att beräkna en särskild uppskjuten skattefordran återkallas ska skattefordran minskas till noll med verkan från den första dagen av det räkenskapsår då valet återkallas.
Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringen.
Ordalydelsen har justerats något.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I direktivets artikel 23 finns en alternativregel för att beräkna en uppskjuten skattefordran vid förlust.
Regeln är framför allt tänkt för koncernenheter som hör hemma i stater där bolagsskatten är låg eller där det inte finns någon bolagsskatt. Det är dock inte något krav för att valet ska få göras, att sådana förhållanden är för handen.
Enligt reglerna får den uppskjutna skattefordran beräknas med ledning av minimiskattesatsen i stället för skattesatsen i staten. Denna särskilt bestämda skattefordran motsvarar alltså en justerad förlust multiplicerad med minimiskattesatsen. Den särskilda uppskjutna skattefordran beräknas för varje stat för sig.
Lagrådet anför i sitt yttrande att frågan om valet i 4 kap. 13 § lagen om tilläggsskatt kan begränsas till en eller flera av koncernenheterna i en stat bör övervägas ytterligare i det fortsatta lagstiftningsarbetet. Lagrådets kommentar knyter an till det förhållandet att den särskilda uppskjutna skattefordran ersätter lagens bestämmelser om beräkning av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet (3 kap. 30–34 §§ i lagen om tilläggsskatt). Det uppskjutna skattejusteringsbeloppet beräknas separat för varje koncernenhet. Det uppskjutna skattejusteringsbeloppet ingår som en del i beräkningen av den justerade skattekostnaden för en koncernenhet.
När den effektiva skattesatsen i en stat ska beräknas summeras den justerade skattekostnaden för koncernenheterna i staten (med undantag för vissa enheter såsom investeringsenheter), och ställs i relation till koncernenheternas sammanlagda överskjutande vinst (3 kap. 37 och 38 §§). Den särskilda uppskjutna skattefordran ska dock beräknas genom att den sammanlagda justerade förlusten för koncernenheterna i staten multipliceras med minimiskattesatsen. Det är alltså en beräkning som görs gemensamt för samtliga berörda koncernenheter men som ersätter en beräkning som annars hade gjorts separat för varje koncernenhet. Valet måste därför göras för samtliga koncernenheter som hör hemma i staten. Regeringen instämmer i Lagrådets uppfattning att detta bör framgå mer tydligt. Lagtexten justeras därför för att återspegla detta.
Det följer av direktivets artikel 23.1 andra stycket att valet inte får göras avseende en stat som tillämpar ett godkänt utdelningsskattesystem. Begreppet godkänt utdelningssystem definieras i 2 kap. 31 § lagen om tilläggsskatt. Den särskilda uppskjutna skattefordran får till den del den inte använts överföras till efterföljande räkenskapsår och ska läggas samman med motsvarande fordringar under dessa år. Skattefordran anses användas det räkenskapsår det i staten finns en justerad vinst som uppgår till ett belopp som motsvarar den justerade nettointäkten multiplicerad med minimiskattesatsen eller, om det är lägre, det belopp som den uppskjutna skattefordran uppgår till.
Det är den rapporterande enheten som har möjlighet att göra det aktuella valet. I artikel 23.5 anges att valet kan göras i den aktuella koncernens första tilläggsskatterapport (top-up tax information return) som omfattar den stat som valet avser. Det innebär att valet endast kan göras den första gången som en koncernenhet i den aktuella staten omfattas av lagstiftning som följer av modellreglerna. Inom EU rör det sig om lagstiftning för att implementera Rådets direktiv 2022/2523, motsvarande lagen om tilläggsskatt. Om den rapporterande enheten väljer att återkalla valet och därmed att återgå till att hantera förlusterna och uppskjuten skatt i enlighet med de generella reglerna ska värdet av den särskilt beräknade skattefordran minskas till noll.
Sammanfattningsvis föreslår regeringen att regler med motsvarande innebörd som direktivets bestämmelser i artikel 23 om en alternativregel för beräkning av uppskjuten skattefordran ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 4 kap. 13–16 §§ i lagen om tilläggsskatt.
9.2.2. Uppskjuten skatteskuld
Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande minimibeskattningsdirektivets artikel 22.1 b om möjligheten att avstå från att räkna med uppskjutna skatteskulder vid beräkningen av den justerade skattekostnaden, ska införas.
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag.
Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: En uppskjuten skatteskuld ska enligt minimibeskattningsdirektivet påverka skattekostnaden om den inte betalas eller regleras inom fem år. Det följer av artikel 22.7. Utgångspunkten är att sådana skatteskulder ska återföras när tiden löpt ut och de inte betalats eller regleras.
Enligt artikel 22.1 b i direktivet kan en rapporterande enhet välja att avstå från att beakta en sådan skuld redan det tidigare år då den uppstår, om det då kan förutses att skulden inte kommer att regleras inom den föreskrivna tiden. Regeringen föreslår att motsvarande bestämmelse ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Av artikel 45.2 i direktivet följer att det är fråga om ett så kallat ettårigt val, som alltså gäller under bara det räkenskapsår som valet avser. I direktivet anges att ett val därefter förnyas automatiskt, om inte den rapporterande enheten återkallar valet i slutet av det året. I artikel 10.1 modellreglerna anges endast att de ettåriga valen gäller i ett år. Det anges därmed inte att det krävs en återkallelse för att de ettåriga valen ska upphöra att gälla. Regeringen gör bedömningen att direktivet i denna del ska tolkas i enlighet med modellreglerna. Eftersom det nu aktuella valet endast gäller för det aktuella räkenskapsåret som valet avser, behövs det inte någon uttrycklig reglering om återkallelse av valet. I varje tilläggsskatterapport kan den rapporterande enheten således välja att antingen tillämpa valet, eller att inte göra det.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 4 kap. 17 § i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S9-2-2
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
9.3. Frågor om redovisning av val
Regeringens bedömning: Direktivets bestämmelser om redovisning och återkallelse av val ska tolkas i enlighet med modellreglerna. Det ska därmed inte införas några bestämmelser som innebär att ett val ska göras eller återkallas på annat sätt än som framgår av tilläggsskatterapporten. Hur valen ska redovisas regleras i skatteförfarandelagen.
Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag och bedömning dock inte vad gäller tidpunkt för återkallelse av val.
Promemorians förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens förslag och bedömning, dock inte vad gäller tidpunkt för återkallelse av val och dess placering i den föreslagna lagen.
Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens bedömning: I såväl direktivet som modellreglerna ges möjligheter att göra olika val som påverkar koncernenheternas tilläggsskatteskyldighet. Valmöjligheten gäller exempelvis vilka beräkningsmetoder som ska användas i olika situationer. Vilka val som är möjliga att göra och vilka konsekvenser valen får framgår av de materiella bestämmelserna i direktivet respektive modellreglerna.
Därutöver finns i artikel 45 i direktivet gemensamma bestämmelser som bl.a. anger hur lång tid ett val är giltigt och när ett val kan återkallas. Det görs skillnad mellan val som gäller i fem år och val som gäller i ett år. Artikel 45 i direktivet motsvarar i stora delar definitionerna av Five-Year
Election och Annual Election i artikel 10.1 i modellreglerna.
Enligt artikel 44.5 i direktivet respektive artikel 8.1.4 i modellreglerna ska en tilläggsskatterapport innehålla en förteckning över de val som har gjorts. Av artikel 45.3 framgår det att ett val ska anmälas till skattemyndigheten i det land där den rapporterande enheten hör hemma. Vad som avses med att valen ska anmälas till skattemyndigheten framgår inte närmare. Regeringen delar utredningens bedömning att det inte ska införas några bestämmelser som innebär att ett val ska göras på annat sätt än att de framgår av tilläggsskatterapporten. Vilka uppgifter som ska lämnas i tilläggsskatterapporten regleras närmare i skatteförfarandelagen (2011:1244) (se avsnitt 15.5.4).
En fråga är vilken enhet som ska göra valen. I modellreglerna anges det i artikel 10.1 att det är den rapporterande enheten som gör de fem- respektive ettåriga valen. I direktivet anges det i artikel 45 att det är den rapporterande enheten som återkallar valen, men vilken enhet som gör valen framgår av de materiella bestämmelserna om val. I de bestämmelserna anges det i de flesta fall i direktivet, att det är den rapporterande enheten som ska göra valen. För val som gäller möjligheten att välja att eliminera effekter från transaktioner mellan koncernenheter (artikel 16.9 i direktivet) anges det däremot att det är moderföretaget som väljer. Moderföretaget är emellertid inte nödvändigtvis den som lämnar in en tilläggsskatterapport. Koncernen kan utse en annan koncernenhet att lämna tilläggsskatterapporten för övriga koncernenheters räkning. Att den utsedda enheten skulle vara förhindrad att göra ett val enligt artikel 16.9 i direktivet trots att den har utsetts att lämna tilläggsskatterapport för koncernens räkning kan enligt regeringens mening inte vara en rimlig eller avsedd effekt. Detsamma gäller i de fall övriga koncernenheter är skyldiga att lämna in en tilläggsskatterapport eftersom moderföretaget eller den av moderföretaget utsedda enheten inte är belägen i en stat med vilken Sverige har ett avtal om automatiskt utbyte av tilläggsskatterapporter, se vidare avsnitt 15.5.3 avseende vem som är skyldig att lämna tilläggsskatterapport. Regeringen anser därför att det bör vara den rapporterande enheten som i tilläggsskatterapporten ska göra även de val som enligt direktivet ska göras av moderföretaget.
Varje svensk koncernenhet i en koncern som omfattas av regelverket, är som utgångspunkt skyldig att lämna en tilläggsskatterapport (33 d kap. 3 § skatteförfarandelagen). Koncernenheterna kan välja att utse en enhet som rapporterar å samtliga svenska koncernenheters vägnar. Det finns inte något uttryckligt krav på samordning mellan olika rapporterande enheter men i praktiken är det en förutsättning för regelverkets effektivitet och systematik att samtliga rapporterande enheter behandlar valmöjligheterna på samma sätt.
En annan fråga gäller återkallelse av val. Vad gäller de femåriga valen så är ett sådant val bindande i fem år från och med det räkenskapsår som valet avser. Därefter fortsätter valet att gälla, om inte den rapporterande enheten återkallar valet. Även återkallelse av val ska göras i tilläggsskatterapporten. En återkallelse av ett val är också det giltigt i fem
år från och med det år då valet återkallas. Detta följer av direktivets artikel 45.1. När det gäller återkallelse av ett femårigt val framstår det som att en återkallelse enligt modellreglerna kan göras när som helst efter att femårsperioden har gått ut. Utredningen tolkade direktivets ordalydelse som att en ny femårsperiod inleds om inte valet återkallas före utgången av den femte året, eftersom det anges att valen förnyas om de inte återkallas i slutet av femårsperioden. Regeringen delar dock inte den bedömningen utan anser att direktivet ska tolkas i enlighet med modellreglerna. Det innebär att en femårigt val kan återkallas när som helst, efter det att den inledande femårsperioden har löpt ut. Ett femårigt val som görs avseende beskattningsår 2024 är därmed bindande även för åren 2025, 2026, 2027 och 2028. Från och med beskattningsår 2029 är det möjligt att återkalla, det vill säga att ändra, valet. Om så sker avseende beskattningsår 2029, är det inte möjligt att på nytt göra valet förrän tidigast år 2034.
Lagrådet anför att bestämmelserna i lagrådsremissens 9 kap.1 och 3 §§ lagen om tilläggsskatt innebär en dubbelreglering. Det som anges i dessa bestämmelser framgår redan av olika paragrafer i den föreslagna lagen. En sådan dubblering försvårar ofta läsningen av författningstext. Lagrådet anför vidare att vad gäller ettåriga val anges i lagrådsremissen att ett sådant val gäller för det räkenskapsår som valet avser och därefter fortsätter valet att gälla, om den rapporterande enheten inte återkallar valet. Avsikten med bestämmelsen är dock inte att det ska ske en återkallelse utan att valet ska upphöra att gälla efter ett år om inte den rapporterande enheten förnyar valet följande år. Lagtexten synes därmed, enligt Lagrådets mening, strida mot vad som har varit avsikten och meningen bör därmed utgå. Lagrådet anser att det under det fortsatta beredningsarbetet bör övervägas antingen att sammanföra bestämmelserna i 9 kap. 1 och 2 §§ respektive 9 kap. 3 och 4 §§ lagen om tilläggsskatt i lagrådsremissens förslag i två paragrafer, och att låta 9 kap. 6 §, som inte fyller någon funktion utan endast är en upplysning, utgå. Alternativt kan hela 9 kap. lagen om tilläggsskatt utgå.
I stället kan giltighetstiden anges i de paragrafer som räknas upp i 9 kap. 1, 3 och 5 §§. 6 § nämnda lag kan även vid detta alternativ utgå.
Regeringen följer Lagrådets förslag vilket innebär att lagrådsremissens 9 kap. lagen om tilläggsskatt utgår. I propositionen tas i stället bestämmelserna i lagrådsremissens 9 kap. 2, 4 och 5 §§ lagen om tilläggsskatt in i anslutning till respektive materiell bestämmelse. Lagrådsremissens 9 kap. 6 § samma lag utgår. Att förfarandet vid beskattningen finns i skatteförfarandelagen (2011:1244) framgår av 1 kap. 18 § lagen om tilläggsskatt.
Regeringens bedömning är, i likhet med vad Lagrådet anför, att ettåriga val inte aktivt behöver återkallas utan att den rapporterande enheten kan välja att tillämpa ett val för ett visst räkenskapsår, eller att låta bli.
9.4. Tillkommande tilläggsskatt när det inte redovisas vinst
Regeringens förslag: Bestämmelsen motsvarande direktivets regler om tilläggsskatt när det inte redovisas vinst ska införas (artikel 21.5 och 29.3).
Utredningens förslag överensstämmer med regeringens förslag. Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna yttrar sig inte särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I en särskild undantagssituation kan tilläggsskatt tas ut även om koncernenheterna i en stat har ett negativt justerat resultat det vill säga en förlust. Direktivets bestämmelse finns i artikel 21.5 och modellreglernas bestämmelse finns i artikel 4.1.5.
Bakgrunden till bestämmelsen framgår av kommentaren till artikel 4.1.5 i modellreglerna.
Av kommentaren framgår att regeln bara kommer att tillämpas om koncernenheterna i en stat redovisar förluster. En ytterligare förutsättning är att koncernen redovisar en negativ skattekostnad, det vill säga en uppskjuten skattefordran i staten. Skattefordran ska dessutom vara större än vad som skulle ha varit möjligt om skattefordran hade beräknats enligt modellreglernas bestämmelser. Denna situation kan uppstå när de lokala skattereglerna är mer förmånliga än de regler om justerat resultat som finns i modellreglerna. Den förmånliga behandling som de lokala skattereglerna ger ska inte heller vara fråga om rena tidsmässiga skillnader (s.k. temporära skillnader) utan skillnader mellan reglerna som ger upphov till permanenta skillnader mellan redovisning och beskattning. Det kan exempelvis förekomma att en stat tillåter avskrivning utifrån ett högre avskrivningsunderlag än den faktiska anskaffningsutgiften. Det kan också handla om att intäkter eller vinster enligt nationell rätt behandlas som skattefria utan att motsvarande gäller enligt minimibeskattningsreglerna. Eftersom systemet för tilläggsskatt utgår från de redovisade skatterna måste permanenta skillnader hanteras i systemet. I annat fall skulle de mer förmånliga lokala skattereglerna indirekt kunna komma att beaktas i systemet. Den modell som har valts för att hantera problemet kan förenklat uttryckt sägas innebära att skillnaden mellan den redovisade skattefordringen och den skattefordring som koncernen skulle ha redovisat om modellreglernas bestämmelser om justerat resultat hade tillämpats, ska behandlas som ett tillkommande tilläggsskattebelopp.
I artikel 29.3 regleras hur ett sådant tilläggsskattebelopp ska fördelas. Det tillkommande tilläggsskattebeloppet ska endast fördelas till den eller de koncernenheter som genererat tilläggsskattebeloppet. Det tillkommande tilläggsskattebeloppet ska fördelas proportionellt mellan de aktuella enheterna. Det belopp som ska hänföras till respektive enhet beräknas genom att den justerade skattekostnaden för enheten dras av från dess justerade resultat multiplicerat med minimiskattesatsen. För att säkerställa att en moderenhets andel av ett tilläggsskattebelopp kan beräknas korrekt fördelas en justerad vinst till koncernenheterna. Denna justerade vinst motsvarar tilläggsskattebeloppet enligt bestämmelsen
dividerat med minimiskattesatsen. Eventuell justerad förlust ska inte beaktas.
Lagrådet föreslår att bestämmelsen om tillkommande tilläggsskatt när det inte redovisas vinst i en stat, 3 kap. 37 § lagen om tilläggsskatt, flyttas till 4 kap. lagen om tilläggsskatt och där placeras före det som i lagrådsremissens lagförslag är 4 kap. 22 § samma lag, som reglerar hur ett tillkommande tilläggsskattebelopp av det förevarande slaget ska fördelas mellan koncernenheter i en stat. Lagrådet föreslår en ny rubriksättning och föreslår vissa redaktionella justeringar av lagtexten. Regeringen delar uppfattningen att de två bestämmelser i den föreslagna lagen som avser tillkommande tilläggsskatt när det inte redovisas vinst i en stat med fördel båda placeras i ett sammanhang, i 4 kap. lagen om tilläggsskatt.
Regeringen följer därmed Lagrådets förslag.
Regeringen föreslår att det ska införas en bestämmelse i lagen om tilläggsskatt motsvarande direktivets regel om tilläggsskatt när det inte redovisas vinst (artikel 21.5).
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 4 kap. 18 och 19 §§ i lagen om tilläggsskatt.
9.5. Justering av skattekostnad i efterhand
Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande direktivets regler om justering av skattekostnad i artikel 25 ska införas. Det innebär som huvudregel att ändringar ska få genomslag i den justerade skattekostnaden under det år redovisningen ändras, inte det räkenskapsår som ändringen avser.
Huvudregeln gäller dock inte om de medräknade skatterna minskas. I det fallet ska den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för de tidigare åren räknas om. En valmöjlighet ges, i det fall en minskad skattekostnad uppgår till mindre än en miljon euro inom en stat. I så fall kan den rapporterande enheten välja att justera skattekostnaden för det innevarande året i enlighet med huvudregeln, trots att det gäller en minskad skattekostnad.
Utredningens förslag överensstämmer i huvudsak med regeringens.
Vissa redaktionella justeringar föreslås.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 25 finns regler om ändringar i medräknade skatter eller skattesatser efter att tilläggsskatterapporten lämnats.
I artikel 25.1 finns den grundläggande bestämmelsen om ändringar i redovisningen av de medräknade skatterna. En sådan ändring ska få genomslag i den justerade skattekostnaden under det år redovisningen ändras, inte det räkenskapsår som ändringen avser.
Denna bestämmelse gäller inte om de medräknade skatterna minskas. I det fallet ska den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för de tidigare räkenskapsåren räknas om.
Från denna undantagsregel finns emellertid också ett undantag. Den rapporterande enheten kan välja att justera skattekostnaden för det innevarande året, även om det gäller en minskad skattekostnad. Detta gäller dock bara under förutsättning att det sammantagna beloppet av sådana minskningar för koncernenheterna i staten är lägre än en miljon euro.
I artikel 25.3 finns också bestämmelser som gäller vad som ska göras om skattesatsen ändras. Enligt 3 kap. 34 § 6 lagen om tilläggsskatt ska effekter som uppstår till följd av att den nationella skattesatsen ändras allmänt bortses ifrån vid bestämningen av det uppskjutna skattejusteringsbeloppet. Bestämmelsen i artikel 25.3 syftar till att hantera konsekvenserna av den allmänna bestämmelsen i den särskilda situation då senare ändringar i en nationell skattesats bör få beaktas. Den uppskjutna skattekostnaden som följer av en ändring av skattesatsen ska beaktas det år då skatten betalas. Det är då avgörande om skattekostnaderna ökar eller minskar. En ökad skattekostnad ska beaktas det år betalningen sker. En minskad skattekostnad innebär däremot att den effektiva skattesatsen och tilläggsskattebeloppet för de tidigare åren ska räknas om. Justeringen får inte överstiga den justerade skattekostnaden beräknad enligt minimiskattesatsen.
I artikel 25.4 finns även en regel som innebär att om mer än en miljon euro av en koncernenhets aktuella skatter inte har betalas inom tre år efter utgången av det aktuella räkenskapsåret, ska tilläggsskattebeloppet räknas om och det belopp som är obetalt ska inte längre behandlas som en medräknad skatt. Syftet med bestämmelsen är att säkerställa att den medräknade skatten inte överskattas. Ett tillkommande tilläggsskattebelopp ska hanteras enligt huvudregeln i artikel 25.1. Det innebär att justerade skattekostnaden inte ändras för det tidigare året, utan motsvarande belopp ska påverka den justerade skattekostnaden för det innevarande räkenskapsåret.
Sammanfattningsvis föreslår regeringen att regler med motsvarande innebörd som direktivets bestämmelser i artikel 25 om justering av skattekostnaden i efterhand ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 4 kap. 20–24 §§ i lagen om tilläggsskatt.
9.6. Hanteringen av uppskjutna skattefordringar och skatteskulder samt överförda tillgångar i samband med övergången till systemet
Regeringens förslag: Bestämmelser motsvarande artikel 47 i minimibeskattningsdirektivet om hanteringen av uppskjutna skattefordringar och skatteskulder samt överförda tillgångar i samband med övergången till systemet ska införas.
Utredningens förslag: Utredningen lämnar inget förslag.
Promemorians förslag överensstämmer med regeringens. Remissinstanserna har inte yttrat sig särskilt över förslaget. Skälen för regeringens förslag: I artikel 47 i minimibeskattningsdirektivet finns regler om hur uppskjutna skattefordringar och skatteskulder samt överförda tillgångar ska hanteras i samband med övergången till systemet med tilläggsskatt. Artikeln motsvarar artikel 9.1 i modellreglerna.
Vid beräkning av den effektiva skattesatsen ska den justerade skattekostnaden ställas i relation till det justerade resultatet. Den justerade skattekostnaden innehåller såväl aktuell skatt som uppskjuten skatt. Eftersom även uppskjuten skatt beaktas är bedömningen att det är nödvändigt med regler om hur uppskjutna skatter som ett företag har i sin redovisning ska hanteras när företaget första gången ska tillämpa systemet med tilläggsskatt. I annat fall skulle företaget kunna framstå som lågbeskattat utan att rent faktiskt vara det. Om företaget exempelvis har en skattemässig förlust något eller några år innan systemet med tilläggsskatt införs eller företaget uppnår den storlek som krävs för att behöva tillämpa systemet och denna förlust får rullas framåt skattemässigt, måste den uppskjutna skattefordran som redovisas på grund av förlusten få beaktas vid beräkningen av tilläggsskatt.
I artikel 47.1 i direktivet definieras uttrycket övergångsår för en stat som det första räkenskapsår under vilket en koncernenhet omfattas av direktivets tillämpningsområde med avseende på den staten. I modellreglerna avser motsvarande definition i artikel 10.1.1 det första året en koncernenhet omfattas av regler om global minimibeskattning i den staten (Transition Year, for a jurisdiction, means the first Fiscal Year that the MNE Group comes within the scope of the GloBE Rules in respect of that jurisdiction). I promemorian föreslogs en definition av övergångsår som hänvisar till bestämmelser i lagen om tilläggsskatt. Regeringen anser att en hänvisning till lagen om tilläggsskatt kan ge sken av att just den svenska lagen måste vara tillämplig. Det som avses är dock att koncernenheter är föremål för beskattning enligt regler om global minimibeskattning i någon stat. En något justerad ordalydelse föreslås därför avseende definitionen av övergångsår för en stat.
I artikel 47.2 i direktivet finns den materiella bestämmelsen avseende uppskjutna skattefordringar och skatteskulder. Regeln innebär att när koncernen fastställer den effektiva skattesatsen för en stat under ett övergångsår och för varje därpå följande räkenskapsår ska den beakta alla de uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder som återspeglas eller redovisas i alla koncernenheters räkenskaper i en stat för övergångsåret. Koncernen behöver inte göra någon omräkning enligt reglerna om tilläggsskatt utan kan utgå från de latenta skattefordringar och skatteskulder som finns i redovisningen för staten. Det går dock inte att använda de redovisade beloppen utan vissa justeringar.
Enligt artikel 47.2 ska de uppskjutna skattefordringarna och uppskjutna skatteskulderna beräknas med den lägre av minimiskattesatsen och den tillämpliga nationella skattesatsen. Ett undantag från denna regel gäller en uppskjuten skattefordran som i redovisningen har beräknats till en skattesats som är lägre än minimiskattesatsen. En sådan uppskjuten skattefordran får räknas om med minimiskattesatsen om den skattskyldige kan visa att den uppskjutna skattefordran motsvaras av vad som skulle ha
varit en justerad förlust (beräknad enligt reglerna i 3 kap.) om koncernen hade varit skyldigt att tillämpa reglerna om tilläggsskatt när förlusten uppstod. I vissa fall medför redovisningsreglerna att en koncern inte kan redovisa en uppskjuten skattefordran till hela eller delar av det fulla beloppet. Av artikeln framgår att effekten av en värdejustering eller justering av redovisningen med avseende på en uppskjuten skattefordran inte ska beaktas. För det här ändamålet får den uppskjutna skattefordringen ändå räknas till sitt fulla belopp. I artikel 47.3 finns en begränsning avseende de uppskjutna skattefordringar som kan föras in i systemet. Det gäller vissa uppskjutna skattefordringar som har uppkommit genom en transaktion som äger rum efter den 30 november 2021. Datumet har valts eftersom modellreglerna antogs av en arbetsgrupp inom OECD den 29 november 2021. En förutsättning för att regeln ska bli tillämplig är att förlusten är hänförlig till en post som undantas från beräkningen av det justerade resultatet (enligt 3 kap.).
I kommentaren till modellreglerna anges ett exempel där en koncernenhet köper en tillgång för 100 i december 2021 men får ett avskrivningsunderlag som är 300 större. Skattereglerna i jurisdiktionen är sådana att företaget kan göra direktavdrag med beloppet. Vid beräkningen av det justerade resultatet accepteras bara ett anskaffningsvärde på 100 vilket innebär att den för stora avskrivningen på 300 inte hade kunnat dras av vid beräkningen av det justerade resultatet. Om koncernenheten i fråga får en förlust på 300 så är förlusten hänförlig till den för stora avskrivningen och eftersom det är en post som undantas vid beräkningen av det justerade resultatet ska den uppskjutna skattefordran som beräknats på 300 inte föras in i systemet. Detta utgör således en begränsning av de förluster som kan föras in i systemet, men som framgår av modellreglerna innebär det inte någon retroaktivitet.
I artikel 47.4 finns en bestämmelse med liknande ändamål. Regeln gäller koncerninterna försäljningar av andra tillgångar än lager och ska tillämpas på transaktioner som görs efter den 30 november 2021 men före övergångsårets början. För sådana transaktioner ska anskaffningsvärdet för de förvärvade tillgångarna baseras på den avyttrande koncernenhetens redovisade värde av de överförda tillgångarna vid tidpunkten för avyttringen. Uppskjutna skattefordringar och skatteskulder som är hänförliga till sådana tillgångar ska fastställas på grundval av det värdet. Regeln finns för att förhindra att en koncern genom interna transaktioner för in för stora tillgångsvärden i systemet.
Mot bakgrund av ovanstående föreslår regeringen att bestämmelser motsvarande direktivets regler om hanteringen av uppskjutna skattefordringar och skatteskulder samt överförda tillgångar i samband med övergången till systemet ska införas i lagen om tilläggsskatt.
Lagförslag
Förslaget medför införandet av 4 kap. 25–28 §§ i lagen om tilläggsskatt.
Hänvisningar till S9-6
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 20.1
10. Substansbelopp, verksamhet av begränsad betydelse och internationell sjöfartsverksamhet
Hänvisningar till S10
- Prop. 2023/24:32: Avsnitt 11
10.1.1. Beräkningen av substansbeloppet
Regeringens förslag: Vid beräkningen av en koncerns överskjutande vinst ska koncernens sammanlagda justerade resultat i en stat minskas med ett substansbelopp. Substansbeloppet för samtliga koncernenheter som hör hemma i en stat är summan av ett belopp som avser personalkostnader och ett belopp som avser materiella anläggningstillgångar. Investeringsenheter ska inte inkluderas i beräkningen.
En rapporterande enhet får välja att inte göra avdrag för substansbelopp för koncernenheterna som hör hemma i staten. Ett sådant val gäller för det beskattningsår då valet görs.
Utredningens förslag överensstämmer i sak med regeringens med viss redaktionell justering.
Promemorians förslag: Promemorian lämnar inget förslag. Remissinstanserna: FAR har anfört att bestämmelserna om substansbeloppet bör flyttas till kapitlet om beräkningen av tilläggsskatt.
Skälen för regeringens förslag: Av artikel 28.2 i minimibeskattningsdirektivet framgår att såvida inte den rapporterande enheten i en koncern väljer att inte tillämpa substansundantaget för räkenskapsåret, ska den justerade nettovinsten för en jurisdiktion sänkas, vid beräkningen av tilläggsskatten, med ett belopp som är lika med summan av undantaget för lönekostnader som avses i artikel 26.3 och undantaget för materiella anläggningstillgångar som avses artikel 26.4 för varje koncernenhet som är belägen i jurisdiktionen. Av artikel 28.9 framkommer att det substansundantag som beräknas enligt denna artikel inte ska omfatta lönekostnader eller materiella anläggningstillgångar för koncernenheter som är investeringsenheter. I artikel 5.3.1 och 5.3.2 i modellreglerna finns det motsvarande bestämmelser som i direktivet.
Enligt kommentaren till modellreglerna är ett syfte bakom ett substansavdrag (ett belopp som får dras ifrån en koncernenhets sammanlagda justerade resultat) som baseras på löner och materiella tillgångar att undanta en fast avkastning för materiella verksamheter inom en stat från tilläggsbeskattning. Det framgår även att användningen av personalkostnader och materiella anläggningstillgångar som indikatorer på att verksamhet bedrivs anses vara berättigad bland annat eftersom dessa faktorer i allmänhet förväntas vara mindre rörliga. Vidare anges det att modellreglerna blir mer inriktade mot överskottinkomster (excess income) från verksamhet med immateriella tillgångar, där det finns större s.k. BEPS-risker (Base Erosion and Profit Shifting”, dvs. skattebaserodering och vinstförflyttning). Substansundantaget i artikel 5.3 påverkar endast de koncerner som har verksamhet i stater som beskattas under
minimiskattesatsen. Eftersom den potentiella fördelen är begränsad till en rutinmässig avkastning och med tanke på beräkningsreglerna för tilläggsskatten avser utformningen av regeln att undvika eventuella skattemässiga snedvridningar av investeringsbeslut (punkterna 25 och 26).
Regeringen anser att det framstår som mer ändamålsenligt att kalla substansundantaget (som de