SOU 2021:55
Mikroföretagarkonto – schabloniserad inkomstbeskattning för de minsta företagen
Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet
Regeringen beslutade den 19 december 2019 att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över beskattningen av enskilda näringsidkare (dir. 2019:102). Christina Eng, ordförande för Skatterättsnämndens avdelning för direkt skatt, förordnades som särskild utredare från och med den 23 december 2019. Uppdraget i den nu redovisade delen bestod av att lämna förslag till ett frivilligt system för schabloniserad inkomstbeskattning baserad på verksamhetens omsättning. Systemet skulle rikta sig till de allra minsta företagen. Lämpligheten av det föreslagna systemet skulle analyseras och bedömas. Om möjligt skulle även ett förslag på schabloniserad mervärdesbeskattning lämnas.
Utredningen har antagit namnet Utredningen om förenklade skatteregler för att underlätta och främja egenföretagande (Fi 2019:09).
Vilka som har deltagit i utredningens arbete anges på nästa sida. Härmed överlämnar jag betänkandet Mikroföretagarkonto – schabloniserad inkomstbeskattning för de minsta företagen (SOU 2021:55).
Uppdraget är härmed slutfört.
Stockholm i juli 2021
Christina Eng
/Niklas Lindeberg / Nina Öhrn Karlsson
Förteckning över vilka som deltagit i utredningens arbete
Experter (samtliga fr.o.m. den 10 februari 2020 om inte annat anges)
Skatteexperten Katarina Bartels Skatteexperten Mats Brockert Kanslirådet Peter Brose, t.o.m. den 31 juli 2020 Rättsliga experten Anna Eliasson Departementssekreteraren Katrin Fahlgren, fr.o.m. den 1 oktober 2020 Kanslirådet Andreas Hamrén, fr.o.m. den 1 juli 2020 Kanslirådet Mia Helenius Lockner, fr.o.m. den 1 juli 2020 Ekonomen Torbjörn Hållö Departementssekreteraren Hildur Jonasdottir Skattepolitiska experten Patrick Krassén Auktoriserade skatterådgivaren Hans Peter Larsson Departementssekreteraren Anna Lewander, t.o.m. den 30 juni 2020 Departementssekreteraren Pardis Nabavi, fr.o.m. den 1 september 2020 Skattepolitiska experten Karin Pilsäter Skattechefen Urban Rydin Kanslirådet Anna Sundblad Stahre, t.o.m. den 30 juni 2020 Skattejuristen Ulla Werkell
Sekreterare (samtliga fr.o.m. den 13 januari 2020)
Rättslige utredaren Niklas Lindeberg Analytikern Nina Öhrn Karlsson
5
Innehåll
1 Författningsförslag ..................................................... 25
1.1 Förslag till lag om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ......................................................... 25 1.2 Förslag till lag om mikroföretagarkonto ............................... 28 1.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.................. 32 1.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift ....................................................... 33 1.5 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).............................................................................. 35 1.6 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).............................................................................. 36 1.7 Förslag till lag om ändring i socialavgiftslagen (2000:980)................................................................................ 43 1.8 Förslag till lag om ändring i lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete ........ 45 1.9 Förslag till lag om ändring i socialförsäkringsbalken (2010:110)................................................................................ 47 1.10 Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244).............................................................................. 54
Innehåll SOU 2021:55
6
1.11 Förslag till lag om ändring i lagen (2020:1066) om förfarandet vid skattereduktion för installation av grön teknik ......................................................................... 68
2 Uppdraget och dess genomförande .............................. 71
2.1 Mitt uppdrag ........................................................................... 71 2.2 Det genomförda arbetet ......................................................... 72
3 Gällande rätt och internationell jämförelse ................... 73
3.1 Inkomstskatt ........................................................................... 73 3.1.1 Gränsdragningen mellan de olika inkomstslagen .......................................................... 73 3.1.2 Inkomstslaget kapital .............................................. 75 3.1.3 Inkomstslaget tjänst ................................................ 76 3.1.4 Inkomstdeklaration ................................................. 77 3.2 Socialavgifter ........................................................................... 78 3.3 Mervärdesskatt ........................................................................ 82 3.4 Svenska företags regelbörda i en internationell jämförelse .... 85 3.5 Jämförelse av olika staters skattelagstiftning ........................ 87
4 Bakgrund och problembeskrivning ............................... 95
4.1 Drivkrafter för att starta företag ........................................... 95 4.2 Hinder för att starta och driva företag .................................. 97 4.3 Storleken på regelbördan ..................................................... 103 4.4 Betydelsen av nyföretagande och entreprenörskap ............ 105 4.5 Skattesystemets effekter på nyföretagande......................... 107 4.5.1 Direkta effekter ..................................................... 108 4.5.2 Indirekta effekter .................................................. 109 4.6 Plattformsekonomin ............................................................ 110 4.6.1 Betydelsen av plattformsekonomins framväxt .... 113 4.6.2 Beskattning av aktörerna ...................................... 118 4.6.3 Andra regleringar .................................................. 119
Innehåll
7
5 Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell .............................................. 123
5.1 Målgruppen för ett schablonbeskattningssystem ............... 123 5.2 Möjliga modeller för schablonbeskattning .......................... 126 5.2.1 Ett kontobaserat system ....................................... 126 5.2.2 Utökade schablonavdrag i befintliga inkomstslag ............................................................ 128 5.2.3 Schablonbeskattning i inkomstslaget näringsverksamhet ................................................. 129 5.2.4 Kapitalbeskattning av passiva näringsidkare ........ 130 5.3 Val av beskattningsmodell .................................................... 130
6 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning ................................................. 137
6.1 Utgångspunkter för systemet .............................................. 138 6.2 Systemets övergripande utformning .................................... 139 6.2.1 Beskattningsmodell för kontot ............................. 139 6.2.2 Reglernas placering ................................................ 142 6.2.3 Kontots och skattens benämning ......................... 143 6.2.4 Inledande bestämmelser ........................................ 145 6.3 Vem som är skattskyldig ...................................................... 146 6.4 Skattepliktig inkomst ............................................................ 148 6.4.1 Alla inbetalningar är skattepliktiga ....................... 148 6.4.2 Nedsättning av skattepliktig inkomst i vissa fall ................................................................ 149 6.4.3 Inkomster som inte bör schablonbeskattas ......... 152 6.4.4 Förhållandet mellan inbetalningar till mikroföretagarkonto och skattskyldighet enligt inkomstskattelagen ..................................... 153 6.4.5 Inkomster som är skattefria vid inkomstbeskattningen ........................................... 159 6.4.6 Skattskyldighet och skattepliktig inkomst för utomlands bosatta ............................................ 160
Innehåll SOU 2021:55
8
6.5 Omsättningsgränsen ............................................................ 165 6.6 Utgifter i verksamheten ....................................................... 171 6.6.1 Underskott ............................................................ 174 6.7 Skattesatser ........................................................................... 175 6.7.1 Neutral beskattning av kontot ............................. 175 6.7.2 Grundskattesats kalibrerad utifrån målsättningen om neutralitet ................................ 179 6.7.3 Lägre skattesats för äldre ...................................... 191 6.7.4 Högre skattesats för inbetalningar över omsättningsgränsen .............................................. 192 6.8 Kapitalbeskattade inkomster ............................................... 194 6.9 Socialavgifter och andra socialförsäkringsfrågor ................ 195 6.9.1 Uttag av egenavgifter i ett kontobaserat schablonbeskattningssystem ................................ 195 6.9.2 Utbetalarens skyldighet att betala arbetsgivaravgifter ................................................. 199 6.9.3 Egenavgifter för äldre ........................................... 200 6.9.4 Egenavgifter för utomlands bosatta ..................... 201 6.9.5 Obegränsat skattskyldiga som arbetar i en annan stat ........................................................ 203 6.9.6 Arbetsbaserade förmåner ...................................... 205 6.9.7 Allmän pensionsavgift .......................................... 210 6.9.8 Beskattning av sjukpenning .................................. 213 6.9.9 Karenstid för sjukpenning .................................... 214
7 En ny lag om mikroföretagarkonto .............................. 215
7.1 Termer och uttryck i lagen ................................................... 215 7.2 Tillstånd att tillhandahålla mikroföretagarkonto ............... 217 7.3 Parter i ett avtal om mikroföretagarkonto .......................... 221 7.4 Villkor för att öppna ett mikroföretagarkonto................... 223 7.4.1 Modell för regleringen .......................................... 224 7.4.2 Annan verksamhet tillsammans med ett mikroföretagarkonto ....................................... 225 7.4.3 Anställda i verksamheten ...................................... 230 7.4.4 Byte av kontoförande institut .............................. 231
Innehåll
9
7.5 Tillgångar på mikroföretagarkonto ...................................... 232 7.6 Ett mikroföretagarkonto avslutas och upphör ................... 234 7.7 Information som ska lämnas ................................................ 240 7.7.1 Information som ska lämnas innan avtalet .......... 241 7.7.2 Information som ska lämnas löpande .................. 242 7.7.3 Övrig information ................................................. 242 7.7.4 Information från Skatteverket till kontoförande institut ............................................ 244 7.8 Förhållandet mellan schablonbeskattning och konventionell beskattning ............................................. 245 7.8.1 Det inledande valet av beskattningsmodell .......... 245 7.8.2 Byte från konventionell beskattning till mikroföretagarkonto ....................................... 246 7.8.3 Byte från mikroföretagarkonto till konventionell beskattning ..................................... 247
8 Förfaranderegler ...................................................... 255
8.1 Övergripande utformning av förfarandet ............................ 255 8.2 Innehåll, tillämpning och definitioner ................................. 256 8.3 Registrering ........................................................................... 257 8.4 Skatteavdrag för preliminär skatt ......................................... 258 8.5 Skatteavdrag för källskatt ..................................................... 261 8.6 Skyldighet att lämna uppgifter ............................................. 263 8.6.1 Uppgiftslämnandet i allmänhet ............................ 263 8.6.2 Skattedeklaration ................................................... 266 8.6.3 Övrigt uppgiftslämnande ...................................... 269 8.7 Dokumentation, utredning och kontroll ............................ 271 8.7.1 Kassaregister .......................................................... 271 8.7.2 Personalliggare ....................................................... 272 8.7.3 Revision .................................................................. 273 8.8 Särskilda avgifter ................................................................... 275 8.8.1 Förseningsavgift .................................................... 275 8.8.2 Skattetillägg ............................................................ 276
Innehåll SOU 2021:55
10
8.9 Beslut och besked om skatter och avgifter ......................... 276 8.10 Ansvar för skatt .................................................................... 279 8.11 Betalning och återbetalning av skatt .................................... 280 8.12 Ränta ...................................................................................... 282 8.12.1 Ränta avseende SINK och A-SINK ..................... 283 8.12.2 Ränta avseende källskatt på inbetalningar
till mikroföretagarkonto ....................................... 285
8.13 Omprövning och överklagande ........................................... 286 8.13.1 Tillgodoräknande av för högt avdragen skatt ...... 286 8.13.2 Återbetalning för att undanröja
dubbelbeskattning ................................................. 289
8.13.3 Ansökan och beviskrav ......................................... 292 8.13.4 Överklagande av beslut ......................................... 293
9 Schabloniserad mervärdesskatt ................................. 295
9.1 Ett schablonbeskattningssystem för mervärdesskatten ..... 295 9.2 Bedömning ............................................................................ 298 9.3 Betydelsen av att mikroföretagarkontot inte omfattas av särskilda mervärdesskatteregler....................................... 302
10.1 Skattereduktion för hushållsarbete m.m. när utföraren har ett mikroföretagarkonto ................................................ 306 10.2 Bokförings- och redovisningsregler .................................... 310 10.2.1 Gällande rätt .......................................................... 310 10.2.2 Tänkbara ändringar av regelverket ....................... 312 10.3 Regelverk som påverkas av ett förändrat inkomstbegrepp .................................................................... 313 10.3.1 Avgifter som hanteras av Skatteverket ................ 314 10.3.2 Studiemedel ........................................................... 316 10.3.3 Arbetslöshetsförsäkringen ................................... 318 10.3.4 Bostadsstöd ........................................................... 318 10.3.5 Underhållsstöd ...................................................... 321 10.3.6 Maxtaxa inom förskolan m.m. .............................. 322
Innehåll
11
10.4 Frågor om dataskydd och sekretess ..................................... 322 10.4.1 Dataskyddsfrågor .................................................. 322 10.4.2 Sekretessfrågor....................................................... 326 10.5 Ikraftträdandebestämmelser och finansieringsförslag ........ 328
11.1 Problemställning, förslag och alternativa lösningar ............ 331 11.1.1 Sammanfattning av förslaget ................................. 333 11.1.2 Alternativa lösningar ............................................. 335 11.1.3 Effekter om ingen reglering införs ....................... 337 11.2 Konkurrens- och rättviseaspekter ........................................ 338 11.2.1 Jämförelse av beskattningen på konto
och av aktiv näringsverksamhet ............................ 339
11.2.2 Effekter på konkurrensen mot konventionellt beskattad verksamhet ............................................ 343 11.2.3 Effekter på inkomstfördelningen ......................... 346 11.3 Förslagets förenlighet med EU-rätten ................................ 348 11.3.1 Förenlighet med EUF-fördragets regler
om fri rörlighet ...................................................... 348
11.3.2 EU:s regler om statligt stöd .................................. 348 11.4 Beskrivning av vilka som berörs och effekter för företagen .......................................................................... 350 11.4.1 Utförare inom gigekonomin ................................. 351 11.4.2 Enskilda näringsidkare .......................................... 358 11.4.3 Personer som beskattas i inkomstslaget tjänst .... 365 11.4.4 Egenanställningsföretag ........................................ 367 11.4.5 Banker .................................................................... 368 11.5 Offentligfinansiella effekter inom gigekonomin ................ 368 11.5.1 Uppskattad omsättning ......................................... 370 11.5.2 Uppskattning av nuvarande
beskattningsstatus ................................................. 373
11.5.3 Uppskattning av total inkomst och nuvarande beskattning ............................................................. 377 11.5.4 Offentligfinansiella effekter .................................. 378 11.5.5 Effekter av ökad redovisning ................................ 382
Innehåll SOU 2021:55
12
11.6 Offentligfinansiell effekt bland enskilda näringsidkare ..... 384 11.7 Finansiering........................................................................... 388 11.7.1 Sänkt uppräkning av skiktgränsen för statlig
inkomstskatt .......................................................... 389
11.8 Administrativa kostnader ..................................................... 391 11.8.1 Kontoinnehavarnas kostnader .............................. 391 11.8.2 Skatteverkets kostnader ........................................ 400 11.8.3 Bankernas kostnader ............................................. 401 11.8.4 Sammantagen bedömning ..................................... 404 11.9 Samhällsekonomiska effekter .............................................. 404 11.10 Effekter på jämställdhet mellan kvinnor och män .............. 407 11.11 Effekter på möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen ............................................. 409 11.12 Effekter på det kommunala självstyret ................................ 410 11.13 Regionalekonomiska effekter .............................................. 410 11.14 Övriga konsekvenser ............................................................ 413 11.15 Bedömning av lämpligheten av schablonbeskattningssystemet ........................................ 413
12.1 Förslaget till lag om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ...................................................... 417 12.2 Förslaget till lag om mikroföretagarkonto ......................... 424 12.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta ............... 433 12.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift ..................................................... 433 12.5 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ........................................................................... 434 12.6 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ........................................................................... 435
Innehåll
13
12.7 Förslaget till lag om ändring i socialavgiftslagen (2000:980).............................................................................. 441 12.8 Förslaget till lag om ändring i lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete ...... 442 12.9 Förslaget till lag om ändring i socialförsäkringsbalken (2010:110).............................................................................. 444 12.10 Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)............................................................................ 449 12.11 Förslaget till lag om ändring i lagen (2020:1066) om förfarandet vid skattereduktion för installation av grön teknik ........................................................................ 459
Bilagor
Bilaga 1 Kommittédirektiv 2019:102 ......................................... 481 Bilaga 2 Kalibrering av källskatt och egenavgifter .................... 499
15
Sammanfattning
Uppdraget
Mitt uppdrag är att se över beskattningen av enskilda näringsidkare. Syftet med översynen är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och att underlätta för den enskilde näringsidkaren att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Uppdraget är uppdelat i två delar. Den första delen handlade om att förenkla de befintliga skattereglerna för enskilda näringsidkare. Det uppdraget redovisade jag i september 2020 (SOU 2020:50).
I detta slutbetänkande behandlar jag den andra delen av uppdraget. Jag ska lämna förslag till ett frivilligt system där inkomstskatt tas ut schablonmässigt baserat på verksamhetens omsättning. Systemet ska rikta sig till enskilda näringsidkare som har en omsättning under en viss gräns och som inte har några anställda.
Jag ska även analysera om det är möjligt att föreslå ett frivilligt system för schabloniserad mervärdesbeskattning för samma grupp av näringsidkare. Slutligen ska jag ska också bedöma lämpligheten av att införa det föreslagna systemet.
Allmänna utgångspunkter för förslaget
Med hänsyn till de avgränsningar för förslaget som anges i direktiven har jag analyserat för vilka grupper ett förslag kan ha några effekter. Målgruppen är fysiska personer som bedriver verksamhet i mindre skala. Eftersom skattebasen ska utgöras av omsättningen kännetecknas de bedrivna verksamheterna av att utgifterna är låga i förhållande till inkomsterna. Så är vanligen fallet när näringsidkaren säljer sin egen kunskap eller sin egen tid. Exempel på verksamheter som kan tillhöra målgruppen är konsulttjänster, IT-uppdrag, barnpassning, läxhjälp, trädgårds- och städtjänster, reparationer och bygg-
Sammanfattning SOU 2021:55
16
tjänster som utförs med kundens material eller försäljning av egentillverkade varor med låga kostnader, till exempel konsthantverk eller egentillverkade eller odlade matvaror. Även tjänster som tillhandahålls inom plattformsekonomin kan omfattas, liksom andra verksamheter inom den digitala sfären, exempelvis verksamhet som bedrivs av influencers, gamers eller andra digitala kreatörer.
Jag har övervägt olika alternativ för en schabloniserad inkomstbeskattning och gjort bedömningen att en kontobaserad modell bör ha bäst förutsättningar att leda till kraftiga förenklingar för målgruppen. I den kontobaserade modellen knyts skattskyldigheten till innehav av ett särskilt konto benämnt mikroföretagarkonto. Inbetalningar till kontot beskattas automatiskt. Den övergripande tanken är att systemet ska vara så enkelt som möjligt för användarna, dvs. för de näringsidkare som innehar konton. Hanteringen av skatt och avgifter utförs i så stor utsträckning som möjligt av den som administrerar kontot och av Skatteverket.
Förslaget om schabloniserad inkomstbeskattning
Min utgångspunkt vid utformningen av schablonbeskattningen har varit att beskattningen ska motsvara den nivå som gäller för aktiv enskild näringsverksamhet. Mikroföretagarkontot ska således inte vara skattesubventionerat jämfört med nuvarande inkomstbeskattning. Vidare menar jag att den som på heltid försörjer sig på sitt företagande bör beskattas enligt de konventionella reglerna. Omsättningsgränsen för schablonbeskattningen bör därför bestämmas till ett belopp som inte möjliggör att företagande på heltid beskattas genom ett konto.
Med hänsyn till att den grundläggande utgångspunkten för förslaget är att det ska leda till kraftiga förenklingar för näringsidkarna föreslår jag att schablonbeskattningen på kontot tas ut i form av en källskatt som motsvarar inkomstskatt och socialavgifter. Källskatten är definitivt bestämd redan när den dras av, och inkomsten behöver därför inte deklareras eller stämmas av i efterhand. De insatser som krävs från näringsidkaren för att betala rätt skatt blir då minimala.
SOU 2021:55 Sammanfattning
17
Skattskyldighet och skattepliktig inkomst
Alla inbetalningar som kommer in på ett mikroföretagarkonto är skattepliktiga. Källskatt kommer därför alltid att dras från de inbetalningar som kommer in. All form av inkomst bör dock inte schablonbeskattas. Detta regleras med utgångspunkt i den allmänna skattskyldigheten för inkomster. De inkomster som är lämpade att schablonbeskattas är undantagna från konventionell inkomstbeskattning om de betalas till ett konto.
Inkomster som lämpar sig för att beskattas genom kontot är inkomster från självständigt bedriven verksamhet som i dag ska tas upp i inkomstslagen näringsverksamhet eller tjänst. Inkomster som inte är undantagna från konventionell beskattning när de betalas till kontot är exempelvis lön och annan ersättning på grund av anställning samt inkomster som ska tas upp i inkomstslaget kapital. Sådana inkomster bör därför inte heller betalas till kontot. Eftersom källskatt alltid tas ut på alla inbetalningar till kontot blir inkomster som inte är undantagna från konventionell beskattning dubbelbeskattade om de betalas dit.
Mikroföretagarkontot kan bara öppnas av fysiska personer och kontoinnehavaren är skattskyldig för alla inbetalningar till kontot. För att det inte ska gå att få ett större schablonbeskattat utrymme än vad som är avsett får en fysisk person enbart ha ett mikroföretagarkonto åt gången. Ett kontoinnehav kan inte kombineras med verksamhet som beskattas på annat sätt. Skälet för detta är att undvika att utgifter i den schablonbeskattade verksamheten dras av i en konventionellt beskattad verksamhet. Den som redan bedriver näringsverksamhet bedöms inte heller ha ett lika stort behov av en förenklad beskattningsmodell som den som startar en helt ny verksamhet. Den som vill öppna ett konto kan därför inte samtidigt bedriva enskild näringsverksamhet, hobbyverksamhet som ska tas upp i inkomstslaget tjänst eller vara delägare i ett fåmansföretag eller i ett handels- eller kommanditbolag. Godkännande för F-skatt kan inte heller förenas med kontot. Om en kontoinnehavare börjar bedriva verksamhet som beskattas på annat sätt är det grund för avslut av kontot. Kontot kan tas över av kontoinnehavarens dödsbo, men kan annars inte överlåtas.
För utomlands bosatta föreslås ytterligare villkor för att öppna ett konto och för den inkomst som betalas till kontot.
Sammanfattning SOU 2021:55
18
Omsättningsgränsen
Jag föreslår att omsättningsgränsen för schablonbeskattning på mikroföretagarkontot bestäms till 120 000 kronor per år. Gränsen är då så hög att kontot kan användas av de som samtidigt med en anställning vill prova på företagande eller av personer som är aktiva inom gigekonomin. Samtidigt är gränsen så låg att den som är företagare på heltid inte kan använda kontot för sin verksamhet. Det är också ett jämnt belopp med 10 000 kronor per månad, vilket bör vara enkelt att komma ihåg.
Om inbetalningarna till kontot, dvs. omsättningen, överstiger 120 000 kronor under kalenderåret föreslås att källskatt tas ut med en förhöjd skattesats på de inbetalningar som överstiger gränsen.
Skattesatsen
Jag föreslår att skattesatsen bestäms till en nivå som medför att inbetalningarna till mikroföretagarkontot beskattas neutralt i förhållande till konventionellt beskattad näringsverksamhet. Av förenklingsskäl föreslår jag att skatten tas ut med en och samma skattesats, dvs. att skattesatsen ska vara proportionell och inte progressiv. Skattesatsen föreslås vara 30 procent på bruttoinbetalningarna upp till omsättningsgränsen. Skattesatsen har beräknats med hänsyn till att det i bruttoinbetalningen antas ingå mervärdesskatt med 25 procent samt utgifter om 10 procent. För inbetalningar som överstiger omsättningsgränsen 120 000 kronor bestäms skattesatsen i stället till 50 procent.
Inkomstskatten i det konventionella systemet är betydligt lägre för den som vid årets ingång har fyllt 65 år. Det beror på att de får större grundavdrag och jobbskatteavdrag samt betalar egenavgifter med en lägre procentsats. För att ta hänsyn till detta förhållande föreslås att källskattesatsen för äldre bestäms till 18 procent på inbetalningar upp till 120 000 kronor och till 46 procent på inbetalningar därutöver.
Socialavgifter
Den som har ett mikroföretagarkonto ska betala socialavgifter och erhålla förmåner även för sådan inkomst som beskattas genom kontot. Avgifter bör betalas i form av egenavgifter och allmän pensions-
SOU 2021:55 Sammanfattning
19
avgift. I stället för att kontoinnehavaren betalar avgifterna bör dessa anses ingå i den avdragna källskatten. Skatteverket ska skilja av egenavgifterna från gjorda källskatteavdrag och fördela dem till rätt person.
Administration av mikroföretagarkonto
Mikroföretagarkonto föreslås tillhandahållas av företag som har tillstånd att bedriva bankverksamhet. Dessa benämns kontoförande
institut. Kontoförande institut ska göra skatteavdrag från alla inbe-
talningar till ett mikroföretagarkonto. Skatteavdragen ska redovisas i en skattedeklaration varje månad och betalas in till Skatteverket. Vissa former av enklare rättelser kan göras direkt av kontoförande institut. Det gäller dock bara om källskatten ännu inte betalats in till Skatteverket.
Jag föreslår även ett antal informationsskyldigheter för kontoförande institut. Institutet ska innan ett mikroföretagarkonto öppnas informera den blivande kontoinnehavaren om de särskilda rättsverkningar som kontot har. Kontoförande institut ska också se till att kontoinnehavaren löpande kan följa vilka inbetalningar som kommer in på kontot och de skatteavdrag som görs. Slutligen ska institutet informera kontoinnehavaren om kontot ska upphöra av någon annan anledning än att kontoinnehavaren begär det.
Eftersom skatten som dras av från inbetalningar till mikroföretagarkonto är en källskatt behöver kontoinnehavaren inte deklarera inkomsterna i efterhand. Skatteverket ska dock skicka ett besked om källskatt till kontoinnehavaren. Av beskedet bör framgå hur mycket källskatt som kontoinnehavaren har betalat under året samt storleken på de egenavgifter som avskilts för dennes räkning. Beskedet om källskatt kan lämnas tillsammans med besked om slutlig skatt.
Ändringar av källskatt i efterhand
Källskatt ska dras av med en fast skattesats från alla inbetalningar till ett mikroföretagarkonto. Skattesatsen påverkas bara av kontoinnehavarens ålder samt storleken på de samlade inbetalningarna under året. Källskatteavdraget kan karaktäriseras som mekaniskt och kontoförande institut ska inte göra några bedömningar för att göra rätt
Sammanfattning SOU 2021:55
20
skatteavdrag. Detta bör minska risken för fel, och antalet rättelser av skatteavdrag i efterhand bör därför bli begränsat.
Fel kan dock förekomma och då måste de naturligtvis kunna rättas. Jag föreslår att den skattepliktiga inkomsten ska sättas ned om en inbetalning betalas tillbaka till den som gjorde inbetalningen. Det kan aktualiseras till exempel efter en reklamation eller om det är fråga om en felaktig inbetalning. I ett sådant fall kan kontoinnehavaren vända sig till kontoförande institut för att få tillbaka källskatten, förutsatt att skatten inte redan har betalats in till Skatteverket. Har skatten redan betalats in måste kontoinnehavaren ansöka om att få tillbaka källskatten från Skatteverket. Om kontoförande institut har gjort skatteavdrag med för hög procentsats kan det hanteras på motsvarande sätt.
Om en inkomst betalas till ett mikroföretagarkonto trots att inkomsten inte är undantagen från konventionell inkomstbeskattning kommer inkomsten att bli beskattad två gånger. Kontoinnehavaren kan då vända sig till Skatteverket och ansöka om att få tillbaka avdragen källskatt. Denna rättelsemöjlighet kan även användas om det skulle visa sig att en inkomst blir beskattad två gånger vid byte av beskattningsmodell. Om systemen krockar är det därmed beskattningen enligt inkomstskattelagen som ska kvarstå.
I samtliga fall är det kontoinnehavaren som ska visa att det finns förutsättningar för att återfå avdragen källskatt.
Den skattepliktiga inkomsten på ett mikroföretagarkonto kan aldrig bli för låg. Det kan inte i efterhand tillkomma inkomst som medför att avdragen skatt borde vara högre. Skatteverket kan därför inte påföra ytterligare källskatt för kontoinnehavaren. Det kan dock inträffa att kontoförande institut gör skatteavdrag med en för låg skattesats. I sådana fall kan Skatteverket kräva institutet på mellanskillnaden och institutet har i sin tur rätt att kräva kontoinnehavaren på beloppet.
Förslaget till schabloniserad mervärdesbeskattning
Jag gör bedömningen att det varken är praktiskt eller rättsligt möjligt att införa schabloniserad mervärdesbeskattning av sådan verksamhet som inkomstbeskattas genom ett mikroföretagarkonto. EU-rätten och mervärdesskattedirektivet anger ramarna för den svenska mer-
SOU 2021:55 Sammanfattning
21
värdesskatten. Direktivet ger möjligheter att införa schabloniserade mervärdesskatteregler, men dessa regler får inte leda till en minskning av skatten. Den frivillighet som fastslås i utredningens direktiv blir här ett problem, eftersom det är rimligt att anta att kontot främst kommer att användas av personer som tjänar på att beskatta verksamheten genom kontot. Det är därför troligt att kontot skulle medföra en minskning av mervärdesskatten.
Konsekvenser
Mikroföretagarkontot bedöms kunna minska de administrativa kostnaderna för kontoinnehavaren kraftigt jämfört med om verksamheten hade varit konventionellt beskattad. Källskatten på kontot ersätter uttaget av egenavgifter och inkomstskatt, och kräver ingen ytterligare redovisning från den skattskyldiges sida. Om verksamheten i stället bedrivs som enskild näringsverksamhet ska den deklareras på den s.k. NE-bilagan, som innehåller ett stort antal uppgifter och beräkningsmoment.
För den som inte är godkänd för F-skatt medför kontot att det blir tydligt vem som ska betala socialavgifter, och att köparen inte är skyldig att betala arbetsgivaravgifter. Eftersom socialavgiftsreglerna är snåriga när det handlar om mindre transaktioner som sker mellan fysiska personer medför också detta en betydande förenkling. En person som beskattas genom kontot behöver inte heller bedöma till vilket inkomstslag som inkomsterna ska hänföras eller ansöka om godkännande för F-skatt innan verksamheten startas. Kontot bedöms därför sänka trösklarna kraftigt för att börja bedriva verksamhet och göra det lättare att göra rätt och undvika oavsiktliga fel.
Beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet är progressiv och skatteuttaget varierar mellan noll och ungefär 63 procent. För de personer som har sammanlagda förvärvsinkomster på upp till 40 000 kronor per år (cirka 10 procent av samtliga med positiv förvärvsinkomst) blir kontobeskattningen högre än konventionell beskattning. De bör därför endast välja kontot om de värderar de förenklingar som kontot medför högre än skillnaden i beskattning. För den grupp som betalar statlig inkomstskatt (cirka 15 procent av samtliga med positiv förvärvsinkomst) är kontobeskattningen normalt sett lägre än konventionell beskattning. Dessa kan förväntas använda
Sammanfattning SOU 2021:55
22
kontot för sidoinkomster om verksamheten saknar eller har låga utgifter. För det stora flertalet (cirka 75 procent av de med positiv förvärvsinkomst) bedöms kontobeskattningen ungefär motsvara de skatter och avgifter som betalas på inkomst av aktiv näringsverksamhet. Även i denna grupp kan dock kontobeskattningen bli såväl högre som lägre jämfört med konventionell beskattning. Utfallet beror bland annat på utgifterna i verksamheten, vilken mervärdesskattesats som är tillämplig och nivån på kommunalskatten.
Beskattningen av mikroföretagarkontot är kalibrerad för att kontot inte ska vara skattegynnat. Det kan dock antas att kontot främst kommer att användas av personer som förväntar sig en lika stor eller lägre skattekostnad jämfört med konventionellt beskattad verksamhet. Kontot beräknas därför medföra en offentligfinansiell kostnad kring 80–110 miljoner kronor vid införandet. På längre sikt bedömer jag dock att en stor del av kostnaden kommer att finansieras genom ökad redovisning av inkomster inom gigekonomin. På kort och medellång sikt finns dock ett finansieringsbehov. För att täcka detta föreslår jag att skiktgränsen för statlig inkomstskatt räknas upp med en lägre faktor det år förslaget träder i kraft.
Bedömning av lämpligheten av systemet
Jag ska enligt direktiven även bedöma lämpligheten av att införa förslaget. Vid den bedömningen är min utgångspunkt att ett alternativt, frivilligt system alltid ökar komplexiteten eftersom den enskilde måste göra ytterligare överväganden för att ta ställning till vilket handlingsalternativ som är mest gynnsamt. Det får till följd att förslaget måste innebära betydande förenklingar för att jag ska anse att det är lämpligt att genomföra förslaget.
Jag bedömer att förslaget till schabloniserad inkomstbeskattning kan medföra en betydande minskning av verksamheternas administrativa börda. Kontot gör det möjligt för näringsidkaren att få ut sin ersättning ”skattad och klar”. Den föreslagna kontomodellen bedöms kunna sänka tröskeln för att börja bedriva verksamhet och medföra att tidigare oredovisade inkomster i högre grad kommer att tas upp till beskattning.
SOU 2021:55 Sammanfattning
23
Skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt medför dock att en stor del av förenklingstanken bakom mikroföretagarkontot går förlorad. Även reglerna för bokföring och redovisning riskerar att urholka förenklingseffekten om de behålls oförändrade. Andra länder som har infört schabloniserade system för inkomstbeskattning har ofta kombinerat den förenklade inkomstbeskattningen med frivilliga undantag för mervärdesskatt och enklare redovisningsregler.
Min bedömning är att förenklingarna inte blir betydande om den som beskattas genom kontot måste redovisa och betala mervärdesskatt samt upprätta bokföring och redovisning enligt nuvarande regler. Jag avråder därför från att införa förslaget om dessa regelverk behålls oförändrade.
Om omsättningsgränsen för mervärdesskatt kan synkroniseras med omsättningsgränsen på mikroföretagarkontot och kraven på bokföring och redovisning kan sänkas för kontoinnehavarna bedömer jag däremot att förenklingen skulle kunna bli betydande. Att lämna sådana förslag omfattas dock inte av direktiven för denna utredning.
25
1 Författningsförslag
1.1 Förslag till lag om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto
Härigenom föreskrivs följande
Inledande bestämmelser
1 § Källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ska betalas till staten enligt bestämmelserna i denna lag.
2 § Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i lagen (000:00) om mikroföretagarkonto, om inte något annat anges eller framgår av sammanhanget.
Skattskyldighet
3 § Skattskyldig är den som är kontoinnehavare till ett mikroföretagarkonto.
Skattepliktig inkomst
4 § Skattepliktig inkomst är de inbetalningar som görs till den skattskyldiges mikroföretagarkonto. Av 11 kap. 49 § och 15 kap. 12 §inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att vissa inkomster som betalas till ett mikroföretagarkonto är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen.
Utgifter för att förvärva inkomst som är skattepliktig enligt denna lag får inte dras av.
Författningsförslag SOU 2021:55
26
5 § Skattepliktig inkomst för en utomlands bosatt fysisk person är enbart de inbetalningar som
1. är hänförliga till verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige, eller
2. utgör sådan inkomst som avses i 9 § första stycket 2 lagen (000:00) om mikroföretagarkonto.
Vad som avses med fast driftställe framgår av 9 § tredje stycket lagen om mikroföretagarkonto.
6 § Om hela eller delar av en inbetalning betalas tillbaka till utbetalaren ska den skattepliktiga inkomsten sättas ned med motsvarande belopp.
Skatte- och avgiftssatser
7 § Källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto tas ut med 30 procent av skattepliktig inkomst som under ett kalenderår uppgår till högst 120 000 kronor. För den del av skattepliktig inkomst som överstiger 120 000 kronor tas källskatt ut med 50 procent.
I den källskatt som tas ut enligt första stycket ingår egenavgifter. Egenavgifterna uppgår till ett belopp som motsvarar 61,35 procent av den procentsats som anges i 3 kap. 13 § socialavgiftslagen (2000:980) multiplicerat med den skattepliktiga inkomsten. Avgifterna utgörs av motsvarande andel av de delavgifter som anges i punkterna 1–6 i nämnda paragraf.
8 § För den som vid kalenderårets ingång har fyllt 66 år tas källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ut med 18 procent av skattepliktig inkomst som under ett kalenderår uppgår till högst 120 000 kronor. För den del av skattepliktig inkomst som överstiger 120 000 kronor tas källskatt ut med 46 procent.
I den källskatt som tas ut enligt första stycket ingår egenavgifter. Egenavgifterna uppgår till ett belopp som motsvarar 65,33 procent av den procentsats som anges i 3 kap. 13 § 3 socialavgiftslagen (2000:980) multiplicerat med den skattepliktiga inkomsten. Avgifterna utgörs enbart av ålderspensionsavgift.
SOU 2021:55 Författningsförslag
27
9 § Vid bestämmande av skattesatserna enligt 7 och 8 §§ ska den skattepliktiga inkomsten på samtliga mikroföretagarkonton som den skattskyldige innehaft under kalenderåret beaktas.
Förfarandet
10 § Skatteverket ska med ledning av de uppgifter som lämnas i en särskild skattedeklaration avskilja och fördela egenavgifter som ingår i källskatten till rätt person med rätt belopp.
11 § Kontoförande institut är skyldigt att efter begäran från Skatteverket lämna uppgift om samtliga transaktioner på en kontoinnehavares mikroföretagarkonto under en specificerad tidsperiod.
12 § Bestämmelser om förfarandet i övrigt finns i skatteförfarandelagen (2011:1244).
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024 och tillämpas första gången på inbetalningar till mikroföretagarkonto som görs efter den 31 december 2023.
Författningsförslag SOU 2021:55
28
1.2 Förslag till lag om mikroföretagarkonto
Härigenom föreskrivs följande
Inledande bestämmelser
1 § I denna lag finns bestämmelser om mikroföretagarkonto.
I lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto och i inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om beskattningen av den som innehar ett mikroföretagarkonto.
Definitioner m.m.
2 § Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229), om inte något annat anges eller framgår av sammanhanget.
3 § Med att en fysisk person är utomlands bosatt avses att personen är begränsat skattskyldig.
4 § Med mikroföretagarkonto avses ett konto som uppfyller villkoren i denna lag.
5 § Med kontoinnehavare avses en fysisk person som har ingått ett avtal om mikroföretagarkonto enligt denna lag och som därmed innehar ett sådant konto. Om ett avtal om mikroföretagarkonto har tagits över enligt 10 § är dödsboet kontoinnehavare.
6 § Med kontoförande institut avses ett företag som har tillstånd att bedriva bankrörelse enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse och som erbjuder en möjlighet att ingå avtal om mikroföretagarkonto.
Avtal om mikroföretagarkonto
7 § Ett avtal om mikroföretagarkonto ingås mellan ett kontoförande institut och en fysisk person. Avtalet får inte innehålla villkor som är oförenliga med bestämmelserna i denna lag eller i lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.
SOU 2021:55 Författningsförslag
29
8 § Innan avtal om mikroföretagarkonto ingås ska den fysiska personen intyga att denne inte samtidigt
1. bedriver sådan självständig verksamhet vars inkomster enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen (1999:1229) ska tas upp i inkomstslagen tjänst eller näringsverksamhet,
2. bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto,
3. är delägare i ett handelsbolag,
4. är delägare i ett fåmansföretag enligt 56 kap. 6 § första stycket inkomstskattelagen, eller
5. är godkänd för F-skatt enligt 9 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244).
Om den fysiska personen under kalenderåret innehaft ett eller flera mikroföretagarkonton som har upphört ska personen upplysa det kontoförande institutet om storleken på den skattepliktiga inkomsten på dessa konton under året.
9 § Utöver vad som anges i 8 § gäller för en utomlands bosatt fysisk person att avtal om mikroföretagarkonto enbart kan ingås om
1. personen har för avsikt att bedriva verksamhet från ett fast driftställe i Sverige och inkomsterna från verksamheten ska betalas till kontot, eller
2. inbetalningarna till kontot kommer att vara sådan inkomst som avses i 5 § första stycket 10 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, om en begäran har gjorts enligt 4 § den lagen och ersättningen enligt 11 kap. 49 § inkomstskattelagen (1999:1229) inte ska tas upp enligt den lagen.
Om den utomlands bosatte personen avser att bedriva verksamhet från ett fast driftställe i Sverige krävs för att avtal ska kunna ingås att personen intygar att de inbetalningar som kommer att göras till mikroföretagarkontot enbart avser inkomster som är hänförliga till det fasta driftstället.
Vad som avses med fast driftställe framgår av 2 kap. 29 § inkomstskattelagen. Om innebörden av fast driftställe begränsas i ett skatteavtal mellan den stat där personen hör hemma och Sverige gäller dock den definition som anges i avtalet.
Författningsförslag SOU 2021:55
30
10 § Om kontoinnehavaren avlider får avtalet om mikroföretagarkonto tas över av dödsboet. För dödsboet tillämpas såväl för dödsåret som kommande kalenderår de bestämmelser i denna lag och i lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto som skulle ha gällt för den döde under dödsåret.
Tillgångar på ett mikroföretagarkonto
11 § Ett mikroföretagarkonto får enbart innehålla kontanta medel.
Sådana medel ska betalas in till kontot elektroniskt. En betalning ska anses ha skett elektroniskt endast om den har förmedlats av en betaltjänstleverantör enligt lagen (2010:751) om betaltjänster och innehåller uppgifter om avsändare, mottagare, belopp och tidpunkt.
Ett mikroföretagarkonto avslutas och upphör
12 § Ett mikroföretagarkonto ska avslutas om
1. kontoinnehavaren begär det, eller
2. förutsättningarna för att ingå ett avtal om mikroföretagarkonto enligt 8 § 1 eller 3–5 inte längre är uppfyllda.
13 § Ett mikroföretagarkonto som ska avslutas upphör senast vid utgången av innevarande kalenderår.
Information
14 § Innan ett kontoförande institut ingår ett avtal om mikroföretagarkonto med en fysisk person ska institutet lämna information till den fysiska personen om
1. avgifter för kontot,
2. hur och när inbetalningar till kontot beskattas, och
3. att information om samtliga transaktioner på kontot kan komma att lämnas till Skatteverket.
Informationen ska lämnas i en handling eller i någon annan läsbar och varaktig form som är tillgänglig för mottagaren.
SOU 2021:55 Författningsförslag
31
15 § En kontoinnehavare ska på ett överskådligt sätt kunna få information om transaktionerna på kontot och storleken på det skatteavdrag som har gjorts avseende varje inbetalning.
16 § Det kontoförande institutet ska informera kontoinnehavaren om mikroföretagarkontot ska avslutas enligt 12 § 2, vad det innebär att kontot avslutas och upphör och när det inträffar.
Kontoförande institut ska även informera kontoinnehavaren när den skattepliktiga inkomsten på mikroföretagarkontot överstiger 120 000 kronor under ett kalenderår. Information ska också lämnas om vilken skattesats som tillämpas på skattepliktig inkomst över detta belopp.
Informationen ska lämnas inom fem dagar från det att det kontoförande institutet har fått sådan kännedom.
17 § Skatteverket ska informera kontoförande institut när en sådan omständighet inträffar som innebär att ett mikroföretagarkonto ska avslutas enligt 12 § 2. Informationen ska lämnas så snart som möjligt från det att Skatteverket har fått sådan kännedom.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.
Författningsförslag SOU 2021:55
32
1.3 Förslag till lag om ändring i lagen ( 1991:586 ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta
Härigenom föreskrivs att det i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta ska införas en ny paragraf, 9 §, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
9 §
1
Inkomst som är skattepliktig enligt denna lag ska inte betalas till ett mikroföretagarkonto. Om det ändå sker tillämpas 54 kap. 8 § skatteförfarandelagen (2011:1244) .
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.
1 Tidigare 9 § upphävd genom 2011:1251.
SOU 2021:55 Författningsförslag
33
1.4 Förslag till lag om ändring i lagen ( 1994:1744 ) om allmän pensionsavgift
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift
dels att 3 och 5 §§ ska ha följande lydelse,
dels att det ska införas en ny paragraf, 4 a §, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
3 §2
Avgiften beräknas dels på sådan inkomst av anställning som avses i 59 kap. socialförsäkringsbalken, dels på sådan inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 59 kap. samma balk om den enskilde är skattskyldig för inkomsten enligt inkomstskattelagen (1999:1229). Inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete ska därvid var för sig avrundas till närmast lägre hundratal kronor.
Avgiften beräknas dels på sådan inkomst av anställning som avses i 59 kap. socialförsäkringsbalken, dels på sådan inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 59 kap. samma balk om den enskilde är skattskyldig för inkomsten enligt inkomstskattelagen (1999:1229)eller lagen (000:00)
om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Inkomst av
anställning och inkomst av annat förvärvsarbete ska därvid var för sig avrundas till närmast lägre hundratal kronor.
Vid beräkning av inkomst av anställning ska avdrag göras för kostnader som arbetstagaren har haft i arbetet i den utsträckning kostnaderna, minskade med erhållen kostnadsersättning, överstiger 5 000 kronor.
Vid beräkning av avgiften bortses från inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete till den del summan av inkomsterna överstiger 8,07 gånger det för året gällande inkomstbasbeloppet enligt 58 kap.26 och 27 §§socialförsäkringsbalken. Därvid ska i första hand bortses från inkomst av annat förvärvsarbete.
Avgiften avrundas till närmast hela hundratal kronor. Avgift som slutar på 50 kronor avrundas till närmast lägre hundratal kronor.
2 Senaste lydelse 2010:1261.
Författningsförslag SOU 2021:55
34
4 a §
Avgift som beräknas på sådan inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 59 kap. 21 § socialförsäkringsbalken ingår i den källskatt som dragits av enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Skatteverket ska med ledning av de uppgifter som lämnas i en särskild skattedeklaration beräkna allmän pensionsavgift på sådan inkomst och avskilja den från inbetalad källskatt med rätt belopp.
5 §3
Avgiftsunderlaget ska för varje år fastställas av Skatteverket i beslut om slutlig skatt.
Avgiftsunderlaget ska för varje år fastställas av Skatteverket i beslut om slutlig skatt eller anges i
ett sådant besked om källskatt som avses i 54 kap. 10 § skatteförfarandelagen (2011:1244).
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.
3 Senaste lydelse 2011:1369.
SOU 2021:55 Författningsförslag
35
1.5 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs att 65 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)4ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
65 kap.
5 §5
För fysiska personer är den statliga inkomstskatten på beskattningsbara förvärvsinkomster 20 procent av den del av den beskattningsbara förvärvsinkomsten som överstiger en skiktgräns.
Skiktgränsen bestäms med utgångspunkt i en skiktgräns på 490 700 kronor för beskattningsåret 2019.
För de därpå följande beskattningsåren uppgår skiktgränsen till skiktgränsen för det föregående beskattningsåret multiplicerad med det jämförelsetal, uttryckt i procent, som anger förhållandet mellan det allmänna prisläget i juni året före beskattningsåret och prisläget i juni andra året före beskattningsåret plus två procentenheter. Skiktgränsen fastställs av regeringen före utgången av året före beskattningsåret och avrundas uppåt till helt hundratal kronor.
För de därpå följande beskattningsåren uppgår skiktgränsen till skiktgränsen för det föregående beskattningsåret multiplicerad med det jämförelsetal, uttryckt i procent, som anger förhållandet mellan det allmänna prisläget i juni året före beskattningsåret och prisläget i juni andra året före beskattningsåret plus 1,91 procentenheter. Skiktgränsen fastställs av regeringen före utgången av året före beskattningsåret och avrundas uppåt till helt hundratal kronor.
Om en enskild näringsidkare enligt 1 kap. 13 § andra stycket har ett beskattningsår som inte sammanfaller med kalenderåret, ska den skiktgräns som gäller vid detta beskattningsårs utgång tillämpas.
Denna lag träder i kraft den 1 oktober 2023. Bestämmelsen i den nya lydelsen tillämpas första gången vid beräkning av skiktgränsen för beskattningsåret 2024.
4 Lagen omtryckt 2008:803. 5 Senaste lydelse 2019:1164.
Författningsförslag SOU 2021:55
36
1.6 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)6
dels att 1 kap. 17 §, 2 kap. 1 §, 3 kap. 21 §, 11 kap. 30 §, 20 a kap.
1 §, 65 kap. 5 § och 67 kap. 4, 15 a, 16 och 43 §§ ska ha följande lydelse,
dels att det ska införas fem nya paragrafer, 2 kap. 37 §, 11 kap. 49 §,
12 kap. 3 a §, 15 kap. 12 § och 16 kap. 38 §, och närmast före 2 kap. 37 §, 11 kap. 49 §, 15 kap. 12 § och 16 kap. 38 § nya rubriker av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 kap.
17 §
Bestämmelser om inkomstskatt till staten finns också i
– lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto,
– lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, – lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.,
– lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, och – kupongskattelagen (1970:624).
2 kap.
1 §7
I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel.
Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer:
medlemsfrämjande förening i 39 kap. 21 a §
mikroföretagarkonto i 37 §
näringsbetingad andel i 24 kap. 32 §
6 Lagen omtryckt 2008:803. 7 Senaste lydelse 2019:787.
SOU 2021:55 Författningsförslag
37
Mikroföretagarkonto
37 §
Med mikroföretagarkonto avses detsamma som i lagen (000:00) om mikroföretagarkonto.
3 kap.
21 §
Bestämmelser om ytterligare skattskyldighet finns i
– lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto,
– lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, – lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., och
11 kap.
30 §8
Följande ersättningar i samband med sjukdom m.m. ska tas upp om de grundar sig på förvärvsinkomst på grund av tjänst:
1. sjukpenning, rehabiliteringspenning och smittbärarpenning enligt socialförsäkringsbalken,
2. sjukpenning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring,
4. ersättningar enligt andra lagar eller författningar vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller i samband med militärtjänstgöring.
Vidare ska sådan sjukpenning och rehabiliteringspenning som avses i 28 a respektive 31 a kap. socialförsäkringsbalken tas upp.
Även sjukersättning och aktivitetsersättning enligt socialförsäkringsbalken ska tas upp. Sådan ersättning som anges i 36 kap. 18 § samma balk ska dock inte tas upp.
Vid tillämpning av första stycket ska sådan sjukpenninggrundande inkomst som avses i 25 kap. 15 § socialförsäkringsbalken anses som förvärvsinkomst på grund av tjänst.
8 Senaste lydelse 2011:1516.
Författningsförslag SOU 2021:55
38
Ersättning som betalas till ett mikroföretagarkonto
49 §
Ersättning på grund av sådan tjänst som avses i 10 kap. 1 § andra stycket 2 och 3 ska inte tas upp om ersättningen betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av den skattskyldige. Det gäller dock inte arvode och liknande ersättning till en ledamot eller suppleant i styrelse.
12 kap.
3 a §
Utgifter som har samband med ersättning som inte ska tas upp enligt 11 kap. 49 § får inte dras av.
15 kap.
Ersättning som betalas till ett mikroföretagarkonto
12 §
Ersättning på grund av näringsverksamhet ska inte tas upp om ersättningen betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av den skattskyldige.
16 kap.
Utgifter som har samband med inbetalningar till ett mikroföretagarkonto
38 §
Utgifter som har samband med ersättning som inte ska tas upp enligt 15 kap. 12 § får inte dras av.
SOU 2021:55 Författningsförslag
39
Det gäller även för sådana ränteutgifter och kapitalförluster som enligt 1 § första stycket ska dras av även om de inte är utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster.
20 a kap.
1 §9
Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas vid beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser som ingår i verksamheten vid beskattningsinträdet om
1. en fysisk eller juridisk persons inkomst av en näringsverksamhet eller del av en näringsverksamhet inte har beskattats på grund av att personen inte har varit skattskyldig i Sverige för verksamheten men sådan skattskyldighet inträder,
2. inkomsten i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inte har beskattats i Sverige på grund av att delägaren inte varit skattskyldig i Sverige för verksamheten men sådan skyldighet inträder,
3. verksamheten bedrivs av en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster och delägaren inte varit skattskyldig för personens inkomst omedelbart före beskattningsåret,
4. inkomsten har varit undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal och undantaget upphör,
5. en tillgång eller förpliktelse förs över från en näringsverksamhet eller del av en näringsverksamhet, vars inkomst inte beskattas i Sverige till samma persons näringsverksamhet eller del av näringsverksamhet, vars inkomst beskattas här,
6. en tillgång eller förpliktelse förs över genom en fusion eller fission från en näringsverksamhet eller del av en näringsverksamhet, vars inkomst inte tidigare har beskattats i Sverige, eller
6. en tillgång eller förpliktelse förs över genom en fusion eller fission från en näringsverksamhet eller del av en näringsverksamhet, vars inkomst inte tidigare har beskattats i Sverige,
7. verksamheten har varit tonnagebeskattad enligt 39 b kap. och tonnagebeskattningen upphör.
7. verksamheten har varit tonnagebeskattad enligt 39 b kap. och tonnagebeskattningen upphör,
eller
9 Senaste lydelse 2018:1752.
Författningsförslag SOU 2021:55
40
8. verksamheten har beskattats enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto och mikroföretagarkontot upphör.
Vid tillämpning av första stycket 6 ska vad som sägs om anskaffningsvärde och beskattning i 3 §, anskaffningsutgift, förbättringsutgift och innehavsår i 4 §, anskaffningsutgift och förbättringsutgift i 5 § samt värdering av förpliktelse i 8 §, avse förhållandena i det överlåtande företaget.
Bestämmelsen i 9 § tillämpas i fall som avses i första stycket 3. Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas inte på verksamhet som undantagits från skattskyldighet enligt 7 kap.
Lydelse enligt lagförslag 1.5 Föreslagen lydelse
65 kap.
5 §10
För fysiska personer är den statliga inkomstskatten på beskattningsbara förvärvsinkomster 20 procent av den del av den beskattningsbara förvärvsinkomsten som överstiger en skiktgräns.
Skiktgränsen bestäms med utgångspunkt i en skiktgräns på 490 700 kronor för beskattningsåret 2019.
För de därpå följande beskattningsåren uppgår skiktgränsen till skiktgränsen för det föregående beskattningsåret multiplicerad med det jämförelsetal, uttryckt i procent, som anger förhållandet mellan det allmänna prisläget i juni året före beskattningsåret och prisläget i juni andra året före beskattningsåret plus 1,91 procentenheter. Skiktgränsen fastställs av regeringen före utgången av året före beskattningsåret och avrundas uppåt till helt hundratal kronor.
För de därpå följande beskattningsåren uppgår skiktgränsen till skiktgränsen för det föregående beskattningsåret multiplicerad med det jämförelsetal, uttryckt i procent, som anger förhållandet mellan det allmänna prisläget i juni året före beskattningsåret och prisläget i juni andra året före beskattningsåret plus två procentenheter. Skiktgränsen fastställs av regeringen före utgången av året före beskattningsåret och avrundas uppåt till helt hundratal kronor.
10 Senaste lydelse 2023:000.
SOU 2021:55 Författningsförslag
41
Om en enskild näringsidkare enligt 1 kap. 13 § andra stycket har ett beskattningsår som inte sammanfaller med kalenderåret, ska den skiktgräns som gäller vid detta beskattningsårs utgång tillämpas.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
67 kap.
4 §11
Skattereduktion ska göras för allmän pensionsavgift enligt lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift som avser beskattningsåret.
Skattereduktion ska göras för allmän pensionsavgift enligt lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift som avser beskattningsåret.
Skattereduktion ska dock inte göras för avgift som beräknas på sådan inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 59 kap. 21 § socialförsäkringsbalken .
För den som har sådan inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 59 kap. socialförsäkringsbalken och själv ska betala allmän pensionsavgift, krävs för rätt till skattereduktion att allmän pensionsavgift har betalats inom den tid som anges i 62 kap. 17 § tredje stycket skatteförfarandelagen (2011:1244).
15 a §12
För rätt till skattereduktion när arbetet utförs av en utförare som avses i 16 § 1 eller 17 § krävs att det utförda hushållsarbetet har betalats elektroniskt.
För rätt till skattereduktion när arbetet utförs av en utförare som avses i 16 § 1, 3 eller 17 § krävs att det utförda hushållsarbetet har betalats elektroniskt.
Betalningen ska anses ha skett elektroniskt endast om den har förmedlats av en betaltjänstleverantör enligt lagen (2010:751) om betaltjänster och innehåller uppgifter om avsändare, mottagare, belopp och tidpunkt.
11 Senaste lydelse 2019:1164. 12 Senaste lydelse 2019:1164.
Författningsförslag SOU 2021:55
42
16 §13
För rätt till skattereduktion krävs beträffande den som utför hushållsarbete (utföraren) att denne uppfyller förutsättningarna i någon av 1 eller 2 eller i 17 §.
För rätt till skattereduktion krävs beträffande den som utför hushållsarbete (utföraren) att denne uppfyller förutsättningarna i någon av 1–3 eller i 17 §.
1. Utföraren ska vara godkänd för F-skatt när avtalet om arbetet träffas eller när ersättningen betalas ut.
2. Redovisning av arbetsgivaravgifter på ersättning för arbetet har skett i en förenklad arbetsgivardeklaration enligt 26 kap. 4 § skatteförfarandelagen (2011:1244). Utföraren får då inte ha varit skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200) i fråga om verksamhet som omfattar hushållsarbetet.
3. Ersättningen har betalats till ett mikroföretagarkonto som innehas av utföraren.
43 §14
För rätt till skattereduktion krävs att den som utför installationen av grön teknik (utföraren) är godkänd för F-skatt när avtalet om installationen träffas eller när ersättningen betalas ut.
För rätt till skattereduktion krävs att den som utför installationen av grön teknik (utföraren) är godkänd för F-skatt när avtalet om installationen träffas eller när ersättningen betalas ut
eller att ersättningen betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av utföraren.
Om installationen har utförts utomlands och utföraren inte har bedrivit någon näringsverksamhet i Sverige, ska utföraren när avtalet om installationen träffas eller när ersättningen betalas ut ha ett intyg eller någon annan handling som visar att företaget i fråga om skatter och avgifter i sitt hemland genomgår motsvarande kontroll som den som är godkänd för F-skatt.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.
13 Senaste lydelse 2011:1256. 14 Senaste lydelse 2020:1068.
SOU 2021:55 Författningsförslag
43
1.7 Förslag till lag om ändring i socialavgiftslagen (2000:980)
Härigenom föreskrivs i fråga om socialavgiftslagen (2000:980)
dels att 1 kap. 1 § och 3 kap. 1 § ska ha följande lydelse,
dels att det ska införas en ny paragraf, 2 kap. 5 a §, samt en ny
rubrik närmast före 2 kap. 5 a § av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 kap.
1 §15
I denna lag finns bestämmelser om avgifter för finansiering av systemen för social trygghet (socialavgifter).
I denna lag finns bestämmelser om avgifter för finansiering av systemen för social trygghet (socialavgifter). I lagen (000:00)
om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto finns bestämmelser om egenavgifter för ersättningar som betalas till ett sådant konto.
Bestämmelser om avgifter för finansiering av ålderspensioneringen finns även i lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift och lagen (1998:676) om statlig ålderspensionsavgift.
Bestämmelser om fördelning av socialavgifter finns i lagen (2000:981) om fördelning av socialavgifter. Bestämmelser om särskilda avdrag från socialavgifterna finns i lagen (2001:1170) om särskilda avdrag i vissa fall vid avgiftsberäkningen enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift och socialavgiftslagen (2000:980). Bestämmelser om särskild beräkning av arbetsgivaravgifter finns i lagen (2016:1053) om särskild beräkning av vissa avgifter för enmansföretag.
15 Senaste lydelse 2020:1060.
Författningsförslag SOU 2021:55
44
2 kap.
Ersättning som betalas till mikroföretagarkonto
5 a §
Arbetsgivaravgifter ska inte betalas om ersättningen betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av mottagaren och inkomsten inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229) .
För en fysisk person eller ett dödsbo som betalar ut ersättning till ett mikroföretagarkonto anses första stycket uppfyllt. Det gäller dock inte om utbetalaren känner till att mottagaren ska ta upp ersättningen enligt inkomstskattelagen .
3 kap.
1 §
En fysisk person som har avgiftspliktig inkomst skall betala egenavgifter enligt bestämmelserna i detta kapitel.
En fysisk person som har avgiftspliktig inkomst ska betala egenavgifter enligt bestämmelserna i detta kapitel. Det gäller
dock inte för inkomst som betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av den fysiska personen och inkomsten inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229) . Bestämmelser om egenavgifter för sådan inkomst finns i stället i lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.
Bestämmelser om avgiftspliktig inkomst finns i 3–8 §§.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.
SOU 2021:55 Författningsförslag
45
1.8 Förslag till lag om ändring i lagen ( 2009:194 ) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete
dels att 6 och 12 §§ ska ha följande lydelse,
dels att det ska införas en ny paragraf, 10 §, och närmast före 10 §
en ny rubrik av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
6 §
Om den som kan ha rätt till skattereduktion för hushållsarbete (köparen) inte har betalat hela utgiften för hushållsarbetet, får en sådan utförare som anges i 67 kap. 16 § 1 och 17 § inkomstskattelagen (1999:1229) begära utbetalning från Skatteverket enligt 8 §.
Om den som kan ha rätt till skattereduktion för hushållsarbete (köparen) inte har betalat hela utgiften för hushållsarbetet, får en sådan utförare som anges i 67 kap. 16 § 1 och 3 samt17 § inkomstskattelagen (1999:1229) begära utbetalning från Skatteverket enligt 8 §.
En sådan utförare som anges i 67 kap. 16 § 3 inkomstskattelagen får dock endast begära utbetalning från Skatteverket om utföraren är godkänd enligt 10 §.
Godkännande av vissa utförare
10 §
16
En utförare som anges i 67 kap. 16 § 3 inkomstskattelagen (1999:1229) får efter ansökan godkännas för begäran om utbetalning från Skatteverket. Skatteverket ska besluta om sådant godkännande om utföraren skulle ha godkänts för
16 Tidigare 10 § upphävd genom 2014:1458.
Författningsförslag SOU 2021:55
46
F-skatt enligt 9 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) om ansökan i stället hade avsett ett sådant godkännande. Med näringsverksamhet i 9 kap. skatteförfarandelagen avses vid denna prövning den verksamhet som utföraren bedriver.
Köparen får begära att utföraren visar upp beslutet om godkännande innan arbetet betalas.
12 §17
Utbetalning ska göras till utförarens bank- eller kreditmarknadsföretagskonto.
Utbetalning ska göras till utförarens bank- eller kreditmarknadsföretagskonto. Om utföraren
innehar ett mikroföretagarkonto ska utbetalningen göras till det kontot.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.
17 Senaste lydelse 2014:1458.
SOU 2021:55 Författningsförslag
47
1.9 Förslag till lag om ändring i socialförsäkringsbalken (2010:110)
Härigenom föreskrivs i fråga om socialförsäkringsbalken (2010:110)
dels att 6 kap. 2 §, 19 kap. 11 §, 25 kap. 16 §, 27 kap. 29 §, 59 kap.
22, 33 och 37 §§, 97 kap. 13 § och 102 kap. 15 och 29 §§ ska ha följande lydelse,
dels att det ska införas två nya paragrafer, 25 kap. 15 § och 59 kap.
21 §, samt nya rubriker närmast före 25 kap. 15 § och 59 kap. 21 § av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
6 kap.
2 §
Vid tillämpning av bestämmelserna i denna balk avses med arbete i Sverige, om inget annat särskilt anges, förvärvsarbete i verksamhet här i landet.
Om en fysisk person som bedriver näringsverksamhet har sådant fast driftställe i Sverige som avses i 2 kap. 29 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska verksamhet som hänför sig till driftstället anses bedriven här i landet.
Verksamhet som beskattas enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto anses bedriven här i landet.
19 kap.
11 §18
Den bidragsskyldiges inkomst beräknas i enlighet med det beslut om slutlig skatt enligt 56 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244) som fattats närmast före februari det år betalningsskyldigheten avser och med utgångspunkt i
1. överskott i inkomstslaget tjänst enligt 10 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229),
2. överskott i inkomstslaget kapital beräknat enligt 13 §, och
3. överskott av en näringsverksamhet beräknad enligt 14 §.
18 Senaste lydelse 2011:1434.
Författningsförslag SOU 2021:55
48
Inkomsten enligt första stycket ska ökas med 61,35 procent av den skattepliktiga inkomst som anges i det besked om källskatt som enligt 54 kap. 10 § skatteförfarandelagen har skickats till den bidragsskyldige närmast före februari det år betalningsskyldigheten avser. Om den bidragsskyldige vid ingången av det kalenderår som beskedet avser har fyllt 66 år är kvoten i stället 65,33 procent.
25 kap.
Ersättning som betalas till mikroföretagarkonto
15 §
19
Som inkomst av annat förvärvsarbete räknas 61,35 procent av ersättning för arbete som betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av mottagaren om inkomsten inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229) . För den som vid årets ingång har fyllt 66 år är kvoten i stället 65,33 procent.
16 §
Om ersättning för arbete för någon annans räkning inte kan antas uppgå till minst 1 000 kronor under året, räknas ersättningen från denne som sjukpenninggrundande inkomst endast om ersättningen utgör inkomst av näringsverksamhet.
Om ersättning för arbete för någon annans räkning inte kan antas uppgå till minst 1 000 kronor under året, räknas ersättningen från denne som sjukpenninggrundande inkomst endast om ersättningen utgör inkomst av näringsverksamhet eller sådan inkomst av annat
förvärvsarbete som avses i 15 §.
19 Tidigare 25 kap. 15 § upphävd genom 2012:834.
SOU 2021:55 Författningsförslag
49
27 kap.
29 §20
En försäkrad som har inkomst av annat förvärvsarbete och som betalar egenavgift har rätt att anmäla till Försäkringskassan att han eller hon vill ha sjukpenning med en karenstid på 1 dag, eller 14, 30, 60 eller 90 dagar.
En försäkrad som har inkomst av annat förvärvsarbete och som betalar egenavgift har rätt att anmäla till Försäkringskassan att han eller hon vill ha sjukpenning med en karenstid på 1 dag, eller 14, 30, 60 eller 90 dagar. Den som
betalar egenavgift enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto har dock inte rätt att välja karenstid.
Om den som betalar egenavgift inte gör någon sådan anmälan, lämnas sjukpenning efter de karensdagar som anges i 27 a §.
59 kap.
Ersättning som betalas till mikroföretagarkonto
21 § 21
Som inkomst av annat förvärvsarbete räknas 61,35 procent av ersättning som betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av mottagaren om inkomsten inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229) . För den som vid årets ingång har fyllt 66 år är kvoten i stället 65,33 procent.
20 Senaste lydelse 2018:647. 21 Tidigare 59 kap. 21 § upphävd genom 2012:834.
Författningsförslag SOU 2021:55
50
22 §
Följande ersättningar och inkomster är inte pensionsgrundande:
1. ersättning som avses i 8–10 §§, om den kommer från en och samma arbetsgivare och är mindre än sammanlagt 1 000 kronor under ett år,
2. inkomst som avses i 14 § första stycket 1 eller 2, om den är mindre än 1 000 kronor under ett år,
3. ersättning som avses i 14 § första stycket 3 eller i 15, 16 eller 19 §, om ersättningen från den som arbetet utförts åt är mindre än 1 000 kronor under ett år, och
4. stipendium som avses i 12 § eller 14 § första stycket 5, om beloppet är mindre än 1 000 kronor under ett år.
Första stycket gäller inte sådan inkomst som avses i 21 §.
33 §22
Till grund för beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten ett visst intjänandeår läggs den försäkrades beslut om statlig inkomstskatt för det året.
Till grund för beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten ett visst intjänandeår läggs den försäkrades beslut om statlig inkomstskatt för det året. Om
den försäkrade har haft sådan inkomst som avses i 21 § ska uppgifter i ett besked om källskatt enligt 54 kap. 10 § skatteförfarandelagen (2011:1244) också läggas till grund för beräkningen.
Om en inkomst som är pensionsgrundande har mottagits under ett beskattningsår som inte sammanfaller med kalenderår ska den inkomsten anses ha mottagits under kalenderåret närmast före det år då beslutet om slutlig skatt fattades.
37 §
När den försäkrades pensionsgrundande inkomster av annat förvärvsarbete beräknas ska avdrag göras för debiterad allmän pensionsavgift som den försäk-
När den försäkrades pensionsgrundande inkomster av annat förvärvsarbete beräknas ska avdrag göras för debiterad allmän pensionsavgift som den försäk-
22 Senaste lydelse 2011:1434.
SOU 2021:55 Författningsförslag
51
rade ska betala för dessa inkomster enligt lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift.
rade ska betala för dessa inkomster enligt lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift. Allmän pen-
sionsavgift som Skatteverket beräknar och avskiljer från källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto enligt 4 a § lagen om allmän pensionsavgift ska anses debiterad och betalad av den försäkrade.
Avdraget görs i första hand från inkomst enligt 14 § första stycket 4.
97 kap.
13 §23
Med vissa andra inkomster enligt 2 § första stycket 6 avses följande:
1. inkomst som på grund av 3 kap.9–13 §§inkomstskattelagen (1999:1229) eller skatteavtal inte ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet, tjänst eller kapital,
2. studiemedel i form av studiebidrag enligt 3 kap. studiestödslagen (1999:1395) och studiestartsstöd enligt lagen (2017:527) om studiestartsstöd, utom de delar som avser tilläggsbidrag,
3. skattefria stipendier över 3 000 kronor per månad,
4. skattepliktiga inkomster enligt 5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, och
4. skattepliktiga inkomster enligt 5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta,
5. etableringsersättning för vissa nyanlända invandrare.
5. etableringsersättning för vissa nyanlända invandrare, och
6. 61,35 procent av den skattepliktiga inkomsten enligt 4–6 §§ lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.
Inkomster som avses i första stycket 2 och 3 och som i slutet av ett år betalas ut i förskott som hänförliga till nästföljande år ska beaktas för det senare året.
Inkomster som avses i första stycket 6 ska i stället kvoteras till 65,33 procent om den försäkrade vid årets ingång har fyllt 66 år.
23 Senaste lydelse 2018:1628.
Författningsförslag SOU 2021:55
52
102 kap.
15 §24
Med vissa andra inkomster enligt 7 § 5 avses detsamma som i 97 kap. 13 § första stycket 1–3
och 5 samt ersättning från avtals-
gruppsjukförsäkringar för sjukdomsfall som inträffat före år 1991.
Med vissa andra inkomster enligt 7 § 5 avses detsamma som i 97 kap. 13 § första stycket 1–3, 5 och 6 samt ersättning från avtalsgruppsjukförsäkringar för sjukdomsfall som inträffat före år 1991.
29 §25
Vid tillämpning av 26 § ska följande inkomster beaktas:
1. Den del av den bidragsgrundande inkomsten som avses i 7 § 1 och 2 efter avdrag för den skatte- och avgiftssats som följer av tillämplig skattetabell enligt 55 kap.6 och 8 §§skatteförfarandelagen (2011:1244). Om det för den försäkrade inte kan beslutas någon tillämplig skattetabell ska den skatte- och avgiftssats användas som följer av den skattetabell som skulle ha varit tillämplig om sådant beslut hade kunnat fattas.
2. Den del av den bidragsgrundande inkomsten som avses i 7 § 3 efter avdrag med 30 procent.
3. Den del av den bidragsgrundande inkomsten som avses i 7 § 4.
4. Den del av den bidragsgrundande inkomsten som avses i 7 § 5. När det gäller sådan del av den bidragsgrundande inkomsten som avses i 97 kap. 13 § 1 ska den inkomsten tas upp efter avdrag för de skatter och avgifter som följer av bestämmelserna i 1 och 2 om inkomsten inte hade undantagits från beskattning i Sverige på grund av 3 kap.9–13 §§inkomstskattelagen (1999:1229) eller skatteavtal.
4. Den del av den bidragsgrundande inkomsten som avses i 7 § 5. När det gäller sådan del av den bidragsgrundande inkomsten som avses i 97 kap. 13 § 1 ska den inkomsten tas upp efter avdrag för de skatter och avgifter som följer av bestämmelserna i 1 och 2 om inkomsten inte hade undantagits från beskattning i Sverige på grund av 3 kap.9–13 §§inkomstskattelagen (1999:1229) eller skatteavtal. Den del av den bidrags-
grundande inkomsten som avses i 97 kap. 13 § 6 ska i stället kvoteras till 42 procent, eller till 54 procent
24 Senaste lydelse 2015:758. 25 Senaste lydelse 2019:651.
SOU 2021:55 Författningsförslag
53
om den försäkrade vid årets ingång har fyllt 66 år.
5. Bostadstillägg enligt 21 §. Från och med den månad en försäkrad fyller 65 år ska arbetsinkomst som avses i 16 a § 6 och 7 beaktas i sin helhet till den del inkomsten, före avdrag för skatte- och avgiftssats, överstiger 24 000 kronor.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.
Författningsförslag SOU 2021:55
54
1.10 Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)
Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244)
dels att 1 kap. 1 §, 11 kap. 14 §, 26 kap. 1 och 35 §§, 39 kap. 11 §,
41 kap. 2 och 3 §§, 53 kap. 1 §, 59 kap. 1 §, 60 kap. 1 § och 65 kap. 1 § ska ha följande lydelse,
dels att rubrikerna till avdelning V ska lyda ”Särskild inkomst-
skatt, källskatt och godkännande för tonnagebeskattning”, till 13 kap. ska lyda ”Redovisning och betalning av särskild inkomstskatt och källskatt” och till 54 kap. ska lyda ”Beslut och besked om särskild inkomstskatt och källskatt”,
dels att det ska införas femton nya paragrafer, 10 kap. 8 a §, 13 kap.
8–10 §§, 26 kap. 9 a och 25 a §§, 54 kap. 6–10 §§, 59 kap. 6 a § och 65 kap. 6 a, 17 a och 17 b §§ och nya rubriker närmast före 13 kap. 8 §, 54 kap. 6 § och 65 kap. 6 a, 17 a och 17 b §§ av följande lydelse,
dels att det närmast före 54 kap. 1 § ska införas en ny rubrik som
ska lyda ”Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och utomlands bosatta artister”.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 kap.
1 §26
I denna lag finns bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatter och avgifter.
Innehållet i lagen är uppdelat enligt följande.
AVDELNING V. SÄRSKILD INKOMSTSKATT OCH GODKÄNNANDE FÖR TONNAGEBESKATTNING
AVDELNING V. SÄRSKILD INKOMSTSKATT ,
KÄLLSKATT OCH
GODKÄNNANDE FÖR TONNAGEBESKATTNING
13 kap. – Redovisning och betalning av särskild inkomstskatt
13 kap. – Redovisning och betalning av särskild inkomstskatt
och källskatt
26 Senaste lydelse 2020:437.
SOU 2021:55 Författningsförslag
55
54 kap. – Beslut om särskild inkomstskatt
54 kap. – Beslut och besked om särskild inkomstskatt och käll-
skatt
10 kap.
8 a §
Skatteavdrag ska inte göras enligt bestämmelserna i detta kapitel utan enligt bestämmelserna i 13 kap. 8–10 §§ om
1. ersättning för arbete betalas till ett mikroföretagarkonto, och
2. mottagaren inte ska ta upp ersättningen enligt inkomstskattelagen (1999:1229) .
För en fysisk person som betalar ut ersättning för arbete till ett mikroföretagarkonto anses första stycket 2 uppfyllt. Det gäller dock inte om utbetalaren känner till att mottagaren ska ta upp ersättningen enligt inkomstskattelagen .
11 kap.
14 §27
Skatteavdrag för förmån av hushållsarbete enligt 67 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska reduceras, om den som har utfört arbetet var godkänd för F-skatt
vid någon av de tidpunkter som anges i 67 kap. 16 § 1 inkomstskattelagen. Detsamma gäller om utföraren har ett intyg eller någon annan handling som avses i 67 kap. 17 § samma lag. Reduktionen ska vara
Skatteavdrag för förmån av hushållsarbete enligt 67 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska reduceras, om den som har utfört arbetet uppfyller förutsätt-
ningarna i 67 kap. 16 § 1 eller 3 eller 17 § inkomstskattelagen. Re-
duktionen ska vara
27 Senaste lydelse 2020:1070.
Författningsförslag SOU 2021:55
56
1. 50 procent av värdet på förmån av sådant hushållsarbete som anges i 67 kap. 13 § inkomstskattelagen, och
2. 30 procent av värdet på förmån av annat hushållsarbete. Skatteavdraget ska som mest reduceras med 75 000 kronor per beskattningsår. I fråga om förmån av sådant hushållsarbete som anges i 67 kap.13 a och 13 b §§inkomstskattelagen ska dock skatteavdraget som mest reduceras med 50 000 kronor per beskattningsår.
13 kap.
Skatteavdrag för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto
8 §
Kontoförande institut enligt lagen (000:00) om mikroföretagarkonto ska göra skatteavdrag från inbetalning som är skattepliktig enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalning till mikroföretagarkonto med den procentsats som anges i den lagen.
Skatteavdrag ska göras senast när inbetalningen registreras på kontot.
9 §
Om den avdragna källskatten ännu inte har betalats in till Skatteverket och kontoinnehavaren kan visa att
– skatteavdrag har gjorts med för hög procentsats, eller
– att den skattepliktiga inkomsten ska sättas ned enligt 6 § lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto,
ska kontoförande institut skyndsamt betala tillbaka överskjutande skatt.
SOU 2021:55 Författningsförslag
57
10 §
I fråga om skatteavdrag för källskatt på inbetalning till mikroföretagarkonto gäller även bestämmelsen om föreläggande i 10 kap. 21 §. Vid tillämpning av den bestämmelsen avses med mottagaren i stället kontoinnehavaren.
26 kap.
1 §28
I detta kapitel finns bestämmelser om – vem som ska lämna en skattedeklaration (2 §), – vilken sorts skattedeklaration som ska lämnas (3–9 §§),
– vilken sorts skattedeklaration som ska lämnas (3–9 a §§),
– redovisningsperioder (10–17 §§), – vad de olika skattedeklarationerna ska innehålla (18–25 §§),
– vad de olika skattedeklarationerna ska innehålla (18–25 a §§),
– när en skattedeklaration ska lämnas (26–37 §§), – att viss verksamhet ska redovisas för sig (39 §), och – ändring eller tillägg av uppgifter om betalningsmottagare (40 och 41 §§).
9 a §
Den som är skyldig att göra skatteavdrag för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto enligt 13 kap. 8 §, ska lämna en särskild skattedeklaration för varje redovisningsperiod.
25 a §
En sådan särskild skattedeklaration som avses i 9 a § ska för varje kontoinnehavare innehålla uppgift om
1. skattepliktiga inbetalningar på mikroföretagarkontot, och
2. gjorda skatteavdrag.
28 Senaste lydelse 2017:387.
Författningsförslag SOU 2021:55
58
Nuvarande lydelse
35 §29
Särskilda skattedeklarationer ska, om inte annat följer av 37 §, lämnas enligt följande uppställning:
Deklaration som avses i ska ha kommit in till Skatteverket senast
7 § första stycket den 26 i månaden efter redovisningsperiodens utgång 7 § andra stycket 35 dagar efter förvärvet 7 § tredje stycket den 26 i andra månaden efter den månad då det nya transportmedlet levererades 8 § 1 fem dagar efter den händelse som medför skattskyldighet 8 § 2 vid den händelse som medför skattskyldighet
9 § den 12 i månaden efter den månad då den skattepliktiga ersättningen kom den skattskyldige till del, med undantag för januari och augusti då deklarationen i stället ska ha kommit in senast den 17
29 Senaste lydelse 2019:455.
SOU 2021:55 Författningsförslag
59
Föreslagen lydelse
35 §
Särskilda skattedeklarationer ska, om inte annat följer av 37 §, lämnas enligt följande uppställning:
Deklaration som avses i ska ha kommit in till Skatteverket senast
7 § första stycket den 26 i månaden efter redovisningsperiodens utgång 7 § andra stycket 35 dagar efter förvärvet 7 § tredje stycket den 26 i andra månaden efter den månad då det nya transportmedlet levererades 8 § 1 fem dagar efter den händelse som medför skattskyldighet 8 § 2 vid den händelse som medför skattskyldighet
9 § den 12 i månaden efter den månad då den skattepliktiga ersättningen kom den skattskyldige till del, med undantag för januari och augusti då deklarationen i stället ska ha kommit in senast den 17
9 a § den 12 i månaden efter redovisningsperiodens utgång
Författningsförslag SOU 2021:55
60
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
39 kap.
11 §30
Den som bedriver restaurangverksamhet, fordonsserviceverksamhet, livsmedels- och tobaksgrossistverksamhet, kropps- och skönhetsvårdsverksamhet eller tvätteriverksamhet ska föra en personalliggare.
Skyldigheten att föra personalliggare gäller dock inte för
1. enskild näringsverksamhet där bara näringsidkaren, dennes make eller barn under 16 år är verksamma, eller
2. fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag där bara företagsledaren, dennes make eller barn under 16 år är verksamma.
1. enskild näringsverksamhet där bara näringsidkaren, dennes make eller barn under 16 år är verksamma,
2. fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag där bara företagsledaren, dennes make eller barn under 16 år är verksamma, eller
3. den som är kontoinnehavare enligt lagen (000:00) om mikroföretagarkonto för verksamhet som beskattas genom kontot.
I personalliggaren ska nödvändiga identifikationsuppgifter för näringsidkaren dokumenteras. I personalliggaren ska även nödvändiga identifikationsuppgifter löpande dokumenteras för de personer som är verksamma i en sådan verksamhet eller i en annan verksamhet som näringsidkaren bedriver i samma verksamhetslokal.
Om en personalliggare ska föras, ska även nödvändiga identifikationsuppgifter för de personer som avses i andra stycket löpande dokumenteras i personalliggaren.
30 Senaste lydelse 2018:243.
SOU 2021:55 Författningsförslag
61
41 kap.
2 §31
Skatteverket får besluta om revision för att kontrollera
1. att uppgiftsskyldighet enligt 15–35 kap. har fullgjorts,
2. att det finns förutsättningar att fullgöra uppgiftsskyldighet enligt 15–35 kap. som kan antas uppkomma,
3. skatteupplag enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt eller lagen (1994:1776) om skatt på energi,
4. att den som har ansökt om återbetalning av eller kompensation för punktskatt i de fall som avses i 53 kap. 5 § 2 har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter,
5. att den som har ansökt om återbetalning av punktskatt i de fall som avses i 53 kap. 5 § 1 har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter,
6. att den som har eller kan antas ha upplåtit en plats för torg- och marknadshandel har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 13 §,
7. att den som har eller kan antas ha omsatt investeringsguld har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 §, eller
7. att den som har eller kan antas ha omsatt investeringsguld har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 §,
8. att den som har överfört en vara till eller förvärvat en vara från ett avropslager har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 a §.
8. att den som har överfört en vara till eller förvärvat en vara från ett avropslager har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 a §, eller
9. att den som är skattskyldig enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto har fullgjort sina skyldigheter.
Skatteverket får besluta om revision också för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll enligt första stycket 1–4 av någon annan än den som revideras.
Skatteverket får besluta om revision också för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll enligt första stycket 1–4 och
9 av någon annan än den som revi-
deras.
31 Senaste lydelse 2020:858.
Författningsförslag SOU 2021:55
62
3 §32
Revision får göras hos
1. den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078),
2. någon annan juridisk person än ett dödsbo,
3. den som har anmält sig för registrering,
4. den som har ansökt om eller är godkänd för F-skatt,
5. sådant ombud för en utländsk beskattningsbar person som avses i 6 kap. 2 §,
6. sådan representant som avses i 16 a § lagen (1994:1563) om tobaksskatt, 15 a § lagen (1994:1564) om alkoholskatt eller 4 kap. 9 a § lagen (1994:1776) om skatt på energi,
7. den som har ansökt om godkännande som upplagshavare enligt lagen om tobaksskatt, lagen om alkoholskatt eller lagen om skatt på energi,
8. den som har ansökt om registrering som varumottagare enligt lagen om tobaksskatt, lagen om alkoholskatt eller lagen om skatt på energi,
9. den som har ansökt om godkännande som skattebefriad förbrukare enligt lagen om alkoholskatt eller lagen om skatt på energi,
10. den som har ansökt om godkännande som registrerad avsändare enligt lagen om tobaksskatt, lagen om alkoholskatt eller lagen om skatt på energi,
11. den som har ansökt om godkännande som lagerhållare enligt lagen om tobaksskatt, lagen om skatt på energi, lagen (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik, lagen (2018:696) om skatt på vissa nikotinhaltiga produkter eller lagen (2020:32) om skatt på plastbärkassar,
12. den som har ansökt om godkännande som registrerad mottagare eller registrerad EUhandlare enligt lagen om skatt på kemikalier i viss elektronik, och
12. den som har ansökt om godkännande som registrerad mottagare eller registrerad EUhandlare enligt lagen om skatt på kemikalier i viss elektronik,
13. den som har ansökt om godkännande som registrerad distansförsäljare av tuggtobak och övrig tobak enligt lagen om tobaksskatt.
13. den som har ansökt om godkännande som registrerad distansförsäljare av tuggtobak och övrig tobak enligt lagen om tobaksskatt, och
32 Senaste lydelse 2021:431.
SOU 2021:55 Författningsförslag
63
14. den som är skattskyldig enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.
53 kap.
1 §33
Beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt ska fattas för varje redovisningsperiod för sig med ledning av innehållet i skattedeklarationer och andra tillgängliga uppgifter.
Om mervärdesskatt ska redovisas i en särskild skattedeklaration för varje förvärv enligt 26 kap. 7 § andra stycket, ska beslut om skatten fattas för varje förvärv med ledning av innehållet i den särskilda skattedeklarationen och andra tillgängliga uppgifter. Om återbetalning för ingående skatt har begärts i en särskild skattedeklaration för varje omsättning enligt 26 kap. 7 § tredje stycket, ska beslut om skatten fattas för varje omsättning med ledning av innehållet i den särskilda skattedeklarationen och andra tillgängliga uppgifter.
Om punktskatt ska redovisas i en särskild skattedeklaration för varje händelse som medför skattskyldighet enligt 26 kap. 8 §, ska beslut om skatten fattas för varje händelse med ledning av innehållet i den särskilda skattedeklarationen och andra tillgängliga uppgifter.
För beslut om ansvar för den som har betalat ut ersättning utan
att göra skatteavdrag med rätt be-
lopp gäller 59 kap. 2–6 §§.
För beslut om ansvar för den som inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp gäller 59 kap. 2–6 a §§.
54 kap.
Källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto
6 §
Vid beslut om skatt som redovisas i en sådan särskild skattedeklaration som avses i 26 kap. 9 a §, tillämpas 53 kap. 1 § första och fjärde styckena, 2 § första stycket och 4 §.
33 Senaste lydelse 2015:892.
Författningsförslag SOU 2021:55
64
7 §
Om skatteavdrag för skatt enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto har gjorts med för högt belopp, ska Skatteverket efter ansökan besluta att den skattskyldige ska tillgodoräknas det överskjutande beloppet.
8 §
Skatteverket ska efter ansökan besluta att den skattskyldige ska tillgodoräknas avdragen källskatt om en skattepliktig inbetalning till ett mikroföretagarkonto är eller kommer att bli inkomstbeskattad två gånger. Det gäller dock endast om inkomsten
– ska tas upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229) , eller
– är skattepliktig och har beskattats enligt lagen ( 1991:586 ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, lagen ( 1991:591 ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. eller kupongskattelagen (1970:624) .
9 §
En ansökan som avses i 7 eller 8 § ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter beskattningsårets utgång.
Den skattskyldige ska i ansökan visa att förutsättningarna för att tillgodoräknas avdragen skatt är uppfyllda.
SOU 2021:55 Författningsförslag
65
10 §
Skatteverket ska senast den 15 december efter beskattningsårets utgång skicka ett besked om källskatt till den som är skattskyldig enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.
Om Skatteverket ska skicka besked om slutlig skatt till den skattskyldige enligt 56 kap. 10 § får besked enligt första stycket lämnas i det beskedet.
59 kap.
1 §34
I detta kapitel finns bestämmelser om – ansvar när skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp (2–
6 §§),
– ansvar när skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp (2–
6 a §§),
– ansvar när anmälan om F-skatt inte har gjorts (7–9 §§), – betalningsmottagarens ansvar för arbetsgivaravgifter (10 §), – ansvar för delägare i ett svenskt handelsbolag (11 §), – företrädaransvar (12–21 §§), – ansvar för redare (22 §), – ansvar för beskattningsbara personer i en mervärdesskattegrupp (23 §), – ansvar för den som har avyttrat ett skalbolag (24 §), och – indrivning och preskription (26 och 27 §§).
6 a §
Bestämmelserna i 2, 5 och 6 §§ gäller även när skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp av ett kontoförande institut enligt lagen (000:00) om mikroföretagarkonto. Med utbetalaren avses då i stället det kontoförande institutet och med mottagaren avses kontoinnehavaren enligt samma lag.
34 Senaste lydelse 2013:369.
Författningsförslag SOU 2021:55
66
60 kap.
1 §
Om det finns synnerliga skäl, får regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer helt eller delvis medge befrielse från
1. betalningsskyldigheten enligt 59 kap. 2 § för den som inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp, och
1. betalningsskyldigheten enligt 59 kap. 2 eller 6 a § för den som inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp, och
2. skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt eller punktskatt.
Om beslut om befrielse fattas enligt första stycket får motsvarande befrielse medges från förseningsavgift, skattetillägg och ränta.
65 kap.
1 §35
I detta kapitel finns bestämmelser om – grunder för ränteberäkningen (2–4 §§), – kostnadsränta på sent debiterad preliminär skatt (5 §), – kostnadsränta på slutlig skatt (6 §),
– kostnadsränta på särskild inkomstskatt (6 a §),
– kostnadsränta vid anstånd (7 §), – kostnadsränta vid omprövning och överklagande (8–11 §§), – kostnadsränta vid för sen betalning (13 §), – minskning av och befrielse från kostnadsränta (14 och 15 §§), – intäktsränta (16 och 17 §§), – intäktsränta (16–17 b §§), – en annan startdag för ränteberäkningen på grund av helg (18 §), och – ränteberäkning utanför skattekontot (19 och 20 §§).
Kostnadsränta på särskild inkomstskatt
6 a §
Om Skatteverket har beslutat om tillkommande särskild inkomstskatt enligt 54 kap. 2 § ska kostnadsränta beräknas från och med den dag då den särskilda inkomst-
35 Senaste lydelse 2016:1077.
SOU 2021:55 Författningsförslag
67
skatten skulle ha betalats. Kostnadsränta ska beräknas till och med den dag då betalning senast ska ske.
Intäktsränta på särskild inkomstskatt
17 a §
Om särskild inkomstskatt ska tillgodoräknas på grund av beslut enligt 54 kap. 3 §, ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter den dag då skatten betalades in till Skatteverket. Om tillgodoräknande i stället sker på grund av beslut enligt 54 kap. 4 §, ska intäktsränta beräknas från och med den 13 i andra månaden efter beskattningsåret. Intäktsränta ska beräknas till och med den dag då skatten tillgodoräknas eller betalas tillbaka.
Intäktsränta på källskatt
17 b §
Om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ska tillgodoräknas på grund av beslut enligt 54 kap. 7 eller 8 §, ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter den dag då skatten betalades till Skatteverket, till och med den dag då skatten tillgodoräknas eller betalas tillbaka.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.
Författningsförslag SOU 2021:55
68
1.11 Förslag till lag om ändring i lagen ( 2020:1066 ) om förfarandet vid skattereduktion för installation av grön teknik
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (2020:1066) om förfarandet vid skattereduktion för installation av grön teknik
dels att 6 och 11 §§ ska ha följande lydelse,
dels att det ska införas en ny paragraf, 9 a §, och närmast före 9 a §
en ny rubrik av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
6 §
Om den som kan ha rätt till skattereduktion för installation av grön teknik (köparen) inte har betalat hela utgiften för installationen, får en sådan utförare som anges i 67 kap. 43 § inkomstskattelagen (1999:1229) begära utbetalning från Skatteverket enligt 8 §.
En utförare som innehar ett mikroföretagarkonto får dock endast begära utbetalning från Skatteverket om utföraren är godkänd enligt 9 a §.
Godkännande av vissa utförare
9 a §
En utförare som innehar ett mikroföretagarkonto får efter ansökan godkännas för begäran om utbetalning från Skatteverket. Skatteverket ska besluta om sådant godkännande om utföraren skulle ha godkänts för F-skatt enligt 9 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) om ansökan i stället hade avsett ett sådant godkännande. Med näringsverksamhet i 9 kap. skatteförfarandelagen avses vid denna prövning den verksamhet som utföraren bedriver.
SOU 2021:55 Författningsförslag
69
Köparen får begära att utföraren visar upp beslutet om godkännande innan arbetet betalas.
11 §
Utbetalning ska göras till utförarens bank- eller kreditmarknadsföretagskonto.
Utbetalning ska göras till utförarens bank- eller kreditmarknadsföretagskonto. Om utföraren
innehar ett mikroföretagarkonto ska utbetalningen göras till det kontot.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.
71
2 Uppdraget och dess genomförande
2.1 Mitt uppdrag
Mina direktiv beslutades vid ett regeringssammanträde den 19 december 2019. De återges i fullständig form i bilaga 1. Nedan följer en kort sammanfattning av den del av uppdraget som redovisas i detta slutbetänkande.
Jag ska se över beskattningen av enskilda näringsidkare. Det övergripande syftet med översynen är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och samtidigt underlätta för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel.
Den 2 september 2020 överlämnade jag delbetänkandet Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare, SOU 2020:50. I delbetänkandet behandlades förenklingar för enskilda näringsidkare inom ramen för det befintliga skattesystemet.
Mitt uppdrag för detta slutbetänkande är att lämna förslag till ett frivilligt system för schabloniserad inkomstbeskattning, i syfte att kraftigt förenkla beskattningen och regelverket. Schablonbeskattningen ska baseras på omsättningen. Den ska rikta sig till enskilda näringsidkare vars omsättning understiger en viss gräns och som inte har några anställda.
Jag ska analysera om den föreslagna schablonbeskattningen kan främja delningsekonomins utveckling och ekonomins utveckling i allmänhet och bedöma i vilken omfattning det föreslagna systemet innebär en förenkling. Slutligen ska jag även göra en samlad bedömning av lämpligheten att införa det föreslagna systemet.
Vidare ska jag undersöka om det är möjligt att lämna förslag till ett frivilligt system där även mervärdesskatt bestäms schablonmässigt, givet de begränsningar som följer av EU:s mervärdesskattedirektiv.
Uppdraget och dess genomförande SOU 2021:55
72
Detta system ska rikta sig till de företagare som tillämpar schablonbeskattning för inkomstskatten.
2.2 Det genomförda arbetet
Utredningen har under arbetet med slutbetänkandet haft fem digitala sammanträden med samtliga experter inbjudna.
Utredningens sekretariat har under utredningstiden samverkat med andra pågående utredningar: N 2020:03 Enklare regelverk för mikroföretagande och en modernare bokföringslag samt N 2020:04 Tydligt, enkelt och förutsägbart – Företagares trygghetssystem.
Jag har tillsammans med sekretariatet haft en digital träff med Egenanställningsföretagens branschorganisation. Organisationen har även varit behjälplig med underlag.
Sekretariatet har deltagit i ett antal workshops i Skatteverkets regi angående socialavgifter och delningsekonomin. Skatteverket har också varit behjälpliga med underlag.
Sekretariatet har också haft en dialog med Tillväxtverket om de undersökningar av företagens regelbörda som myndigheten regelbundet genomför. Tillväxtverket har också varit behjälpliga med sammanställningar av data ur dessa undersökningar.
Utredningen har även tagit kontakt med Bankföreningen i syfte att stämma av de delar av förslagen som berör banksektorn. Genom föreningens försorg fick utredningen kontaktuppgifter till personer vid ett antal banker. Det var dock endast Nordea som kunde ställa upp på ett digitalt möte, varför den breda förankring som var avsedd uteblev.
För att kunna genomföra de undersökningar och beräkningar som analysen grundar sig på har utredningen köpt in mikrodata och bearbetningar av öppna data från Statistiska centralbyrån.
73
3 Gällande rätt och internationell jämförelse
Av direktiven framgår att det övergripande syftet med denna utredning är förenkling. Det uttrycks som att ”göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och samtidigt underlätta för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel”. Syftet med förslaget om schabloniserad inkomstbeskattning är att ”kraftigt förenkla beskattningen och regelverket”.
När det huvudsakliga syftet är att förenkla regelverket är det nödvändigt att ha en uppfattning om vilket utgångsläge som gäller. I detta kapitel sammanställer jag därför de regler som gäller för enskilda näringsidkare avseende inkomstskatt, socialavgifter och mervärdesskatt. Jag beskriver också svenska företags regelbörda i en internationell kontext. I kapitlet finns även en kort sammanställning av olika inslag av schablonbeskattning som finns i andra länder.
3.1 Inkomstskatt
I detta avsnitt beskrivs inkomstskattereglerna för fysiska personer som bedriver verksamhet i mindre skala främst utifrån perspektivet administrativ börda, dvs. utifrån vilka krav som ställs på den enskilde vid beskattningen. Här finns även en beskrivning av beloppsgränser och andra regler som en sådan person måste förhålla sig till.
3.1.1 Gränsdragningen mellan de olika inkomstslagen
Utgångspunkten vid beskattningen är att alla inkomster som en fysisk person har ska redovisas. Inkomsterna ska tas upp i ett av de tre inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet eller kapital.
Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55
74
Inkomster på grund av näringsverksamhet ska enligt 13 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Detta gäller oavsett om verksamheten bedrivs i någon officiellt registrerad företagsform eller inte. Näringskriterierna är avgörande för att bedöma till vilket inkomstslag en inkomst ska hänföras för fysiska personer.
Klassificeringen av den bedrivna verksamheten inkomstskattemässigt är inte kopplad till hur den bedöms vad gäller bokföringsskyldigheten, däremot gäller ett omvänt samband. Verksamhet som ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet innebär normalt att näringsidkaren också är bokföringsskyldig. Situationen kan dock uppstå att en fysisk person är bokföringsskyldig för en verksamhet som, till exempel på grund av avsaknad av vinstsyfte, ska beskattas som hobbyinkomst i inkomstslaget tjänst. Mer om reglerna om bokföring och redovisning finns i avsnitt 10.2.
Att det ska vara fråga om förvärvsverksamhet innebär att verksamheten ska bedrivas med syfte att ge en ekonomisk avkastning. Det brukar uttryckas som att det ska finnas ett vinstsyfte. Bedömningen är objektiv, dvs. villkoret är i regel uppfyllt om det är fråga om en verksamhet som normalt brukar ha ett vinstsyfte. Kravet avgränsar näringsverksamhet mot sådan hobbyverksamhet som ska tas upp i inkomstslaget tjänst.
Kravet på självständighet avgränsar inkomstslaget näringsverksamhet mot inkomstslaget tjänst. Innebörden av kravet är att verksamheten ska bedrivas självständigt i förhållande till kunder och uppdragsgivare. Nya regler till ledning av bedömningen om självständighet infördes 2008 i 13 kap. 1 § andra stycket IL. Syftet med ändringarna var att underlätta för personer att bli godkända för F-skatt och därmed göra det enklare att starta en näringsverksamhet.
Kravet på yrkesmässighet är en avgränsning mot inkomstslaget kapital. Med yrkesmässighet avses att verksamheten ska bedrivas regelbundet och varaktigt samt att den ska ha en viss omfattning. En stor omfattning kan leda till att varaktigheten inte blir så väsentlig och vice versa.
Inkomstslaget kapital avgränsas i 41 kap. 1 § IL. Hit räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder samt kapitalvinster och kapitalförluster. Därutöver anges i andra
SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse
75
stycket att till inkomstslaget kapital räknas inte inkomster och utgifter som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.
Till inkomstslaget tjänst hänförs inkomster som inte ska tas upp i något av de andra inkomstslagen. Av 10 kap. 1 § IL framgår att till inkomstslaget tjänst räknas inkomster på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Enligt andra stycket i samma paragraf definieras tjänst som anställning, uppdrag eller annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Inkomstslaget tjänst har således karaktären av uppsamlingsplats för inkomster som erhålls på grund av eget arbete eller prestation och som inte är hänförliga till någon av de andra inkomstslagen.1
3.1.2 Inkomstslaget kapital
Till inkomstslaget kapital räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder samt kapitalvinster och kapitalförluster, 41 kap. 1 § IL.
Utredningen har ett särskilt uppdrag att analysera hur förslagen kan komma att stimulera delningsekonomiska aktiviteter. En av de vanligaste delningsekonomiska aktiviteterna är korttidsuthyrning av privatbostad genom digitala plattformar. Det finns därför en särskild anledning att beskriva vilka skattemässiga regler som gäller i dag vid uthyrning av privatbostäder.
Inkomster på grund av uthyrning av privatbostadsfastighet och hyresrätter ska tas upp i inkomstslaget kapital, 42 kap. 1 § första stycket och 30 § första stycket IL. Det gäller även för ersättningar när produkter från sådana fastigheter eller bostäder avyttras. Det kan till exempel gälla försäljning av ved eller bär från den egna fastigheten (prop. 2008/09:47 s. 19). En privatbostadsfastighet kan aldrig tillhöra en näringsverksamhet, 13 kap. 1 § tredje stycket IL. Vid uthyrning av privatbostadsfastighet, privatbostadsrätt eller hyresrätt gäller särskilda schabloniserade avdragsregler enligt 42 kap. 30–32 §§ IL.
1 Se exempelvis Skatteverket (2017). Enligt ställningstagandet bör beskattning av inkomst av tillfällig varuförsäljning som inte bedöms utgöra näringsverksamhet redovisas som inkomst av tjänst.
Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55
76
De faktiska utgifterna för upplåtelsen eller produkterna får inte dras av. I stället ska avdrag göras med 40 000 kronor per år för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet. Avdraget får dock inte överstiga intäkterna från upplåtelsen eller produkterna, dvs. det får inte uppkomma underskott på grund av transaktionen. När det gäller försäljning av produkter från fastigheten är 40 000 kronor det avdrag som får göras. För upplåtelser av bostäder tillkommer ytterligare avdrag enligt 31 §. Om upplåtelsen avser en privatbostadsfastighet får ytterligare avdrag göras med ett belopp som motsvarar 20 procent av intäkten. Det innebär att uthyrning av privatbostadsfastighet är skattefri om ersättningen är 50 000 kronor eller lägre (50 000 − 40 000 − (50 000 × 0,2) = 0). Om upplåtelsen avser bostad som innehas med hyres- eller bostadsrätt ska den del av innehavarens hyra eller avgift som avser den upplåtna delen dras av.
Uthyrningar inom vissa former av intressegemenskap, mellan anställd och arbetsgivare till exempel, är undantagna från schablonavdraget. I dessa fall får i stället ett skäligt avdrag för den skattskyldiges utgifter göras.
Kapitalvinst vid försäljning av personliga tillgångar ska tas upp i inkomstslaget kapital. Beräkningen är till viss del schabloniserad. Som omkostnadsbelopp får användas 25 procent av ersättningen för tillgången. Kapitalvinster på personliga tillgångar ska bara tas upp om de överstiger 50 000 kronor per år. Det normala är att personliga tillgångar avyttras med förlust. Även om avyttringen leder till en vinst är skattereglerna generösa. Sammantaget innebär reglerna att kapitalvinster på personliga tillgångar sällan blir skattepliktiga.
3.1.3 Inkomstslaget tjänst
Som tidigare nämnts ska inkomster på grund av självständigt bedriven verksamhet som inte är hänförliga till inkomstslaget näringsverksamhet tas upp i inkomstslaget tjänst. Anledningen till att sådana inkomster inte ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet är normalt att verksamheten saknar vinstsyfte. Detta brukar benämnas inkomster från hobbyverksamhet, vilket också är den rubrik som används till 12 kap. 37 § IL där avdragsrätten för kostnader i sådan verksamhet regleras.
SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse
77
Även i inkomstslaget tjänst finns vissa schablonregler. Inkomster vid försäljning av vilt växande bär, svamp och kottar som den skattskyldige har plockat själv är skattefria till den del de under ett beskattningsår inte överstiger 12 500 kronor, se 8 kap. 28 § IL. Detta gäller inte om plockningsverksamheten i sig utgör näringsverksamhet eller ersättningen utgör lön eller liknande förmån i inkomstslaget tjänst. Utgifter för sådan verksamhet får bara dras av om de överstiger den skattefria gränsvärdet om 12 500 kronor, se 9 kap. 6 § IL.
3.1.4 Inkomstdeklaration
En fysisk person ska normalt lämna en inkomstdeklaration. Reglerna om detta finns i 30 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. För en fysisk person gäller enligt 30 kap. 1 § SFL att deklaration ska lämnas om intäkterna i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet har uppgått till sammanlagt minst 42,3 procent av prisbasbeloppet under beskattningsåret (20 008 kronor för 2020). Deklarationsskyldigheten kan dock utlösas av andra kriterier, till exempel att intäkterna i inkomstslaget kapital överstiger 200 kronor, och skyldigheten omfattar då alla inkomster som den fysiska personen har haft under året.
Inkomstdeklaration för fysiska personer lämnas en gång om året, senast den 2 maj året efter utgången av beskattningsåret, 32 kap. 1 § SFL. En inkomstdeklaration ska bland annat innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter, uppgifter om de intäktsposter och kostnadsposter som ska hänföras till respektive inkomstslag samt de uppgifter som behövs för beräkning av pensionsgrundande inkomst.
Enskilda näringsidkare ska tillsammans med inkomstdeklarationen lämna blankett NE. Blanketten består av två sidor med uppgifter om verksamhetens ekonomiska ställning. På första sidan lämnas uppgifter om posterna i balans- och resultaträkningen för det aktuella året. Uppgifterna hämtas från det årsbokslut eller förenklade årsbokslut som näringsidkaren har upprättat. På andra sidan gör näringsidkaren skattemässiga justeringar av det bokförda resultatet och lämnar också vissa övriga upplysningar. Blanketten kan numera lämnas digitalt, under förutsättning att näringsidkaren har e-legitimation.
Årsredovisningen, årsbokslutet eller det förenklade årsbokslutet behöver inte lämnas till Skatteverket.
Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55
78
3.2 Socialavgifter
På arbets- och näringsinkomster betalas kommunal och statlig inkomstskatt samt socialavgifter. Socialavgifterna finansierar de sociala trygghetssystemen och de betalas i form av arbetsgivaravgifter eller egenavgifter. Arbetsgivaravgifter betalas av den som betalar ut avgiftspliktig ersättning för arbete, till exempel arbetsgivare och uppdragstagare. Egenavgifter betalas av enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som har avgiftspliktig inkomst. I normalfallet, till exempel för en enskild näringsidkare som är godkänd för F-skatt, är reglerna relativt klara och enkla att följa. I mer udda partskonstellationer är det dock inte helt enkelt att förstå vem som ska betala socialavgifter, och i dessa situationer får regelverket karaktäriseras som snårigt.
Den svenska socialförsäkringen är i huvudsak indelad i bosättningsbaserade förmåner och arbetsbaserade förmåner, 4 kap. 2 § socialförsäkringsbalken (2010:110). För att ha rätt till ersättning från den arbetsbaserade försäkringsgrenen krävs normalt att personen har eller har haft inkomster från arbete i Sverige. Bosättning i Sverige är dock inte ett villkor. Exempel på arbetsbaserade förmåner är sjukpenning, föräldrapenning, inkomstrelaterad sjukersättning och aktivitetsersättning, arbetsskadeersättning samt inkomstgrundad ålderspension, se 6 kap. 6 § socialförsäkringsbalken.
Ersättningar för arbete eller inkomster från arbete i Sverige ger således rätt till arbetsbaserade förmåner. Socialavgifterna ska främst finansiera dessa förmåner varför sådana ersättningar och inkomster också utgör underlag för socialavgifter. Det som är avgörande för skyldigheten att betala socialavgifter är att arbetet har utförts i Sverige. Var mottagaren är bosatt saknar betydelse. Med arbete i Sverige menas förvärvsarbete i verksamhet här i landet, 1 kap. 6 § första stycket socialavgiftslagen (2000:980), förkortad SAL. Av andra stycket samma paragraf framgår att näringsverksamhet som bedrivs av en fysisk person från ett fast driftställe i Sverige anses som verksamhet bedriven här i landet. Fast driftställe definieras i 2 kap. 29 § IL som en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Regeln innebär att om en företagare bedriver näringsverksamhet och har ett fast driftställe här och inom ramen för denna verksamhet också utför arbete utomlands, ska personen betala egenavgifter även för ersättningar avseende den del av verksamheten som
SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse
79
bedrivs utomlands. En självständig näringsverksamhet som bedrivs utomlands räknas dock inte som arbete i Sverige och inkomsterna därifrån ska därför inte vara underlag för egenavgifter.
En fysisk person som har avgiftspliktig inkomst av arbete i Sverige ska betala egenavgifter, 3 kap. 1 och 2 §§ SAL. Egenavgifter ska också betalas på inkomst från arbete i utlandet om den fysiska personen när arbetet utfördes omfattades av svensk socialförsäkring enligt EU-rätten eller enligt avtal med andra stater. Som avgiftspliktig inkomst räknas i första hand överskott av näringsverksamhet om den som har inkomsten har arbetat i verksamheten i inte oväsentlig omfattning, 3 kap. 3 § SAL. Det ska således vara fråga om inkomst från en aktiv näringsverksamhet, jämför motsvarande formulering i 2 kap. 23 § första stycket IL. Om näringsverksamheten inte är aktiv är den i stället passiv, 2 kap. 23 § andra stycket IL. En näringsidkare som bedriver passiv näringsverksamhet betalar inte egenavgifter. Inkomsten är i stället underlag för särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.
Om den bedrivna verksamheten inte uppfyller näringskriterierna på grund av att den bedöms sakna vinstsyfte ska inkomsten beskattas som inkomst från hobbyverksamhet i inkomstslaget tjänst. Ett överskott i en sådan verksamhet är underlag för egenavgifter, 3 kap. 4 § SAL. Även inkomster från tillfälligt bedriven konstnärlig eller vetenskaplig verksamhet beskattas i inkomstslaget tjänst. Om en sådan verksamhet har bedrivits självständigt, dvs. inte på uppdrag åt någon annan, blir också dessa inkomster underlag för egenavgifter.
Egenavgifter ska i vissa fall betalas också på annan ersättning för arbete som har utförts åt en fysisk person. Det gäller för sådan ersättning som ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som är undantagen från arbetsgivaravgifter, 3 kap. 5 § SAL. Undantagen från arbetsgivaravgifter på ersättning som utges av en fysisk person finns i 2 kap. 6 och 7 §§ SAL. Bestämmelserna innebär att mottagaren ska betala egenavgifter om betalningen inte utgör utgift i en av utbetalaren bedriven näringsverksamhet och det kan antas att den sammanlagda avgiftspliktiga ersättningen från utbetalaren till mottagaren under året kommer att understiga 10 000 kronor, 2 kap. 6 och 7 §§ SAL.2 Undantaget är dispositivt varför parterna kan komma överens
2 Undantaget från arbetsgivaravgifter gäller dock inte för ersättningar som en privatperson betalar ut till en förmyndare, god man eller förvaltare.
Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55
80
om att utbetalaren ska betala arbetsgivaravgifter även vid låga ersättningsnivåer.3
Den som är godkänd för F-skatt ska betala egenavgifter på löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete, 3 kap. 8 § SAL. Denna bestämmelse är ett undantag från huvudregeln om att den som ger ut ersättning för arbete ska betala arbetsgivaravgifter. Arbetsgivaravgifter ska inte betalas om mottagaren är godkänd för F-skatt när ersättningen bestäms eller när den betalas ut, 2 kap. 5 § SAL. Den som ger ut ersättning för arbete till en mottagare som inte är godkänd för F-skatt ska normalt betala arbetsgivaravgifter.4 Skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter gäller således även om ersättningen ingår i en näringsverksamhet som mottagaren bedriver om mottagaren inte är godkänd för F-skatt. Därför finns det en bestämmelse i kapitlet om egenavgifter som anger att sådana avgifter inte ska betalas på ersättning för arbete som för mottagaren är inkomst i näringsverksamhet när utgivaren är skyldig att betala arbetsgivaravgifter, 3 kap. 11 § SAL. För en person som bedriver näringsverksamhet men som inte är godkänd för F-skatt gäller således att egenavgifter inte ska betalas på den del av överskottet som kommer från ersättningar för arbete åt andra. I stället betalar utgivarna arbetsgivaravgifter. Personen ska dock betala egenavgifter på den övriga delen av överskottet i verksamheten. Det kan exempelvis röra sig om inkomster från försäljning av varor, hyresinkomster och ränteinkomster.
Egenavgifter ska inte betalas om avgiftsunderlaget understiger 1 000 kronor, 3 kap. 14 § SAL. Det gäller oavsett vilket inkomstslag som ersättningen är hänförlig till. I inkomstslaget tjänst gäller också att ersättning är avgiftsfri om den understiger 1 000 kronor från en och samma utbetalare under ett år, 3 kap. 9 § SAL. En fysisk person kan alltså ta upp flera mindre ersättningar från olika utbetalare i inkomstslaget tjänst som tillsammans överstiger 1 000 kronor, men som ändå är avgiftsfria. Denna beloppsgräns gäller inte i inkomstslaget näringsverksamhet utan där läggs alla ersättningar ihop till ett avgiftsunderlag.
Underlaget för egenavgifter är normalt nettoinkomsten i verksamheten enligt beslutet om slutlig skatt för den avgiftsskyldige, 3 kap. 12 § första stycket 1 SAL. Ett underskott i en näringsverksamhet får
3 Ett sådan överenskommelse kan dock inte ingås om mottagaren är godkänd för F-skatt utan villkor. 4 Förutsatt att ersättningen uppgår till minst 1 000 kronor under året, 2 kap. 14 § SAL.
SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse
81
inte minska ett överskott i en annan näringsverksamhet vid beräkningen av egenavgifter, andra stycket nämnda paragraf. Det innebär till exempel att en fysisk person som har ett underskott från en andel i ett handelsbolag inte får minska avgiftsunderlaget från en samtidigt bedriven enskild näringsverksamhet som går med överskott.
Sammanlagda egenavgifter inklusive allmän löneavgift uppgår i dag till 28,97 procent av avgiftsunderlaget. Följande delavgifter ingår enligt 3 kap. 13 § SAL och 3 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift:
• sjukförsäkringsavgift 3,64 procent,
• föräldraförsäkringsavgift 2,60 procent,
• ålderspensionsavgift 10,21 procent,
• efterlevandepensionsavgift 0,60 procent,
• arbetsmarknadsavgift 0,10 procent,
• arbetsskadeavgift 0,20 procent, och
• allmän löneavgift 11,62 procent.
Allmän löneavgift berättigar inte till några förmåner och är således ingen socialavgift utan en skatt. Eftersom den beräknas på samma underlag och betalas på samma sätt som egenavgifterna brukar den emellertid räknas till dessa avgifter.
Vissa grupper har nedsatta egenavgifter. Ålderspensionsavgiften måste emellertid alltid betalas eftersom pensionssystemets långsiktiga finansiella hållbarhet bygger på principen att varje intjänad pensionsrättighet ska motsvaras av inbetald avgift. Den som vid ingången av beskattningsåret har fyllt 65 år ska bara betala ålderspensionsavgiften om 10,21 procent, 3 kap. 15 § SAL. Även den som inte har fyllt 65 år ska i vissa fall bara betala ålderspensionsavgift. Det gäller för personer som under hela beskattningsåret har haft hel ålderspension eller som under någon del av beskattningsåret har haft hel sjukersättning eller hel aktivitetsersättning, 3 kap. 16 § SAL.
Den som betalar fulla egenavgifter och som har avgiftspliktig inkomst av näringsverksamhet som överstiger 40 000 kronor får göra avdrag från avgifterna med 7,5 procent av avgiftsunderlaget, 3 kap. 18 § SAL. Om avgiftsunderlaget överstiger beloppsgränsen får avdraget beräknas på hela underlaget. Avdraget får dock högst uppgå till 15 000 kronor per år och får aldrig medföra att avgifterna under-
Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55
82
stiger ålderspensionsavgiften om 10,21 procent. Reglerna syftar till att sänka kostnaderna och stärka likviditeten hos de mindre företagen, men avdraget får göras av alla företagare oavsett storleken på verksamheten.
Vid inkomstbeskattningen får avdrag för egenavgifter först göras när de är debiterade, 16 kap. 29 § IL. Det innebär att avdraget normalt får göras beskattningsåret efter det år som avgifterna avser. För att förbättra matchningen får ett schabloniserat avdrag göras för det aktuella beskattningsåret. Schablonavdraget ska återföras det kommande beskattningsåret, när de slutligt debiterade avgifterna dras av. För den som betalar fulla egenavgifter är schablonavdraget 25 procent, 16 kap. 30 § andra stycket IL. Den som har nedsatta egenavgifter ska göra ett lägre schablonavdrag.
3.3 Mervärdesskatt
Mervärdesskatt är en omsättningsskatt på värdet av varor och tjänster som tas ut i varje led i omsättningskedjan. Köpare som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet har normalt avdragsrätt för den skatt som betalas. Mervärdesskatt betalas alltså in i varje led, men belastar indirekt i sin helhet den slutliga konsumenten.
Regler om mervärdesskatt finns i mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML. Bestämmelserna om mervärdesskatt är i hög grad harmoniserade inom EU och de svenska reglerna baseras på rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).
Skatteplikten för mervärdesskatt är generell, såtillvida att all omsättning av varor och tjänster i en beskattningsbar persons ekonomiska verksamhet är skattepliktig om den inte är särskilt undantagen från skatteplikt. Begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet är centrala för omfattningen av skatteplikten och de definieras i 4 kap. 1 § ML. Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller liknande förhållande. Det som är avgörande för bedömningen av om någon är beskattningsbar person är att denne självständigt bedriver ekonomisk
SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse
83
verksamhet och också agerar i egenskap av beskattningsbar person, dvs. inte som privatperson eller slutkonsument (prop. 2012/13:124 s. 66). Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inklusive gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande få intäkter ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet. Den uppräkning av verksamheter som finns i paragrafen är inte uttömmande. För att avgöra om ekonomisk verksamhet föreligger ska det göras en bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Exempel på omständigheter som talar för att ekonomisk verksamhet föreligger är att det finns affärsplan, ekonomiska kalkyler, bokföring, att särskilda lokaler hyrts och att marknadsföring görs eller planeras (prop. 2012/13:124 s. 79).
Försäljning av varor eller tjänster som bara görs vid enstaka tillfällen utgör normalt inte ekonomisk verksamhet. Det finns dock inte någon uttrycklig beloppsgräns för när omsättningen är så stor att det blir en ekonomisk verksamhet. En verksamhet kan därmed anses som en ekonomisk verksamhet oberoende av omsättningens storlek.
Enligt mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna införa särskilda regler för att förenkla för små företag. Om svårigheter vid tillämpningen av de normala mervärdesskattereglerna kan tänkas uppstå för små företag, på grund av dessas verksamhet eller struktur, får schablonregler för påförande och uppbörd av skatten införas. Reglerna får dock inte leda till en minskning av skatten (artikel 281).
Direktivet medger även att små företag med en omsättning som understiger ett visst angivet belopp befrias från skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt (artiklarna 282–292). Sverige har infört sådana regler för beskattningsbara personer som bedriver en ekonomisk verksamhet där omsättningen exklusive mervärdesskatt uppgår till högst 30 000 kronor per år, se 9 d kap. ML. Skattebefrielsen gäller under förutsättning att omsättningen inte heller har överstigit 30 000 kronor under de två närmast föregående beskattningsåren. Syftet med beloppsgränsen är att förenkla för småföretag som till exempel mikroproducenter av förnybar el (prop. 2016/17:1 s. 396–409). Dessa företag slipper då administrationen med att redovisa mervärdesskatt på sin begränsade försäljning och sina inköp.
Det är noterbart att regler där företag med en omsättning som inte överstiger ett visst belopp frivilligt kan undantas från mer-
Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55
84
värdesskattesystemet är mycket vanliga bland EU:s medlemsstater (Deloitte 2017). Sverige har den lägsta omsättningsgränsen av samtliga medlemsstater. Generellt ligger gränsen på mellan 25 000 och 40 000 euro (se avsnitt 3.5).
I sammanhanget kan nämnas att Skatteverket nyligen har utvärderat de befintliga reglerna om skattebefrielse för företag med låg omsättning (Skatteverket 2021). Av rapporten framgår att betydligt färre företag valde att bli befriade från mervärdesskatt jämfört med den uppskattning som gjordes när reglerna infördes. Endast en procent av företagen som hade en omsättning under gränsen för skatteplikt har ansökt om befrielse. Bland nystartade företag var genomslaget något större. Ett syfte med befrielsen var att minska de administrativa kostnaderna för små företag och för Skatteverket. Rapportförfattarna menar att det är tveksamt om det syftet uppnåtts eftersom så få företag nyttjat möjligheten, och menar att reglerna inklusive beloppsgränsen därför skulle behöva ses över. Den offentligfinansiella kostnaden för reformen har emellertid också blivit betydligt lägre än beräknat, på grund av att relativt få företag utnyttjat möjligheten att bli skattebefriade.
Huvudregeln är att redovisning av mervärdesskatt sker i takt med den löpande bokföringen enligt god redovisningssed, 13 kap. 6 § ML. Vad som är god redovisningssed beror på vilket redovisningsregelverk som gäller för verksamheten. De som upprättar förenklat årsbokslut får använda kontantmetoden för redovisning av mervärdesskatt, 13 kap. 8 § ML.
Den som ska betala mervärdesskatt ska lämna en mervärdesskattedeklaration för varje redovisningsperiod enligt bestämmelserna i 26 kap. SFL. Det finns tre olika redovisningsperioder: kalendermånad, kalenderkvartal och beskattningsår. Redovisningsperioden kalendermånad ska användas om inte bestämmelserna om förlängd redovisningsperiod, dvs. kalenderkvartal eller beskattningsår, är tillämpliga, 26 kap. 10 § SFL. Av 26 kap. 11 § SFL följer att redovisningsperioden kalenderkvartal ska användas om beskattningsunderlaget för mervärdesskatt sammanlagt beräknas uppgå till över en miljon kronor men högst 40 miljoner kronor för beskattningsåret. Om beskattningsunderlaget sammanlagt beräknas uppgå till högst en miljon kronor, ska redovisningsperioden vara ett beskattningsår. Skatteverket kan dock besluta om kortare redovisningsperiod än vad
SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse
85
som följer av beskattningsunderlagets storlek om den deklarationsskyldige begär det eller om det finns särskilda skäl, 26 kap. 13 § SFL.
Det är inte längre möjligt att redovisa mervärdesskatt i inkomstdeklarationen. Redovisningen sker alltid i en mervärdesskattedeklaration, oavsett vilken redovisningsperiod som gäller.
Det finns även särskilda regler i mervärdesskattehänseende om hur en faktura ska se ut och när den ska upprättas, se 11 och 11 a kap. ML. I 11 kap. 9 § ML finns regler om faktura i förenklad form som får tillämpas bland annat om fakturans totalbelopp understiger 4 000 kronor. I normalfallet ställs dock inte något krav på utfärdande av faktura vid omsättning till privatpersoner.
Med hänsyn till att utredningens direktiv särskilt lyfter fram delningsekonomin bör det framhållas att kommissionen enligt sin handlingsplan för mervärdesskatten har som avsikt att på grund av den framväxande plattformsekonomin ändra i mervärdesskattedirektivet (Europeiska kommissionen 2020). I handlingsplanen anges följande vad gäller åtgärder som ska vidtas 2022/2023:
Anpassa regelverket för mervärdesskatt till plattformsekonomin. Den snabba utvecklingen av plattformsekonomin ger upphov till frågor när det gäller mervärdesbeskattningen av transaktioner mellan användare som möjliggörs av plattformar (är de personer som erbjuder tjänster eller varor på plattformarna skyldiga att betala mervärdesskatt eller inte?) och av de tjänster som erbjuds av plattformarna (vad är det för slag av tjänst?). Kommissionen kommer att lägga fram ett lagstiftningsförslag om ändring av momsdirektivet, i syfte att ge de berörda aktörerna klarhet och rättslig säkerhet. Det kommer även att undersökas vilken roll plattformarna kunde ha i att hjälpa till att säkerställa uppbörden av skatten.
3.4 Svenska företags regelbörda i en internationell jämförelse
Det finns ett antal undersökningar och index som jämför förutsättningar för företagande eller regelbörda mellan olika länder. Världsbankens Doing Business index är en av de mest använda och väger samman olika aspekter som påverkar möjligheterna att starta och driva företag i olika länder (Världsbanken 2020). År 2020 ligger Sverige på tionde plats i den globala rankingen, och på femte plats i Europa, efter Danmark, Georgien, Storbritannien och Norge.
Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55
86
Det index som mäter hur enkelt det är att betala skatt i olika länder visar att Sverige i en internationell jämförelse också har en låg administrativ börda av skattesystemet. Exempelvis tar det förhållandevis lite tid att betala in skatter i Sverige relativt andra länder, och skatt betalas in vid relativt få tillfällen. Samtliga nordiska länder ligger bra till i skattningen av administrativ börda, följda av anglosaxiska länder. Frankrike, och länder med en historia som franska kolonier, har generellt sett högst regelbörda.
Gällande nivån på beskattningen utmärker sig Sverige och andra nordiska länder i indexet genom ett generellt sett högt skatteuttag och höga marginalskatter för företagare. Nivån på företagande, mätt som antalet nystartade företag per invånare, är högst i anglosaxiska länder. Dessa länder har generellt sett också en lägre nivå på beskattningen överlag.
Även i andra internationella jämförelser av företagsklimat eller möjligheter att driva företag ligger Sverige bra till. I World Economic Forums Global Competitiveness Report har Sverige legat kring plats 6–7 under de senaste 10 åren (World economic forum 2018). Även i Forbes (2018) rankning av företagsklimat har Sverige under de senaste åren hört till de fem främst placerade länderna globalt och låg på första plats 2018.
Detta utgångsläge innebär att möjligheterna att göra kraftiga förenklingar av de generella skattereglerna är mer begränsade i Sverige och andra nordiska länder, eftersom de stora regelförenklingarna redan är gjorda. Exempelvis är en stor del av hanteringen av skatter digitaliserad. Flera av de länder som har mycket låga administrativa kostnader i Världsbankens mätning tar inte ut exempelvis mervärdesskatt, bolagsskatt eller skatt på kapitalinkomster. Det utesluter dock inte att det kan finnas andra aspekter i andra länders skattesystem som kan tillämpas även i Sverige.
Flera länder har infört frivilliga undantag från mervärdesskatteplikt eller inslag av schabloniserade inkomstskatteregler för att underlätta för mindre företag. Eftersom större företag generellt sett har större möjligheter att hantera komplicerade regelverk kan Sveriges system där samma skatteregler gäller alla företag, i princip oavsett storlek, göra att skattereglerna för de minsta företagen blir onödigt komplicerade.
SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse
87
3.5 Jämförelse av olika staters skattelagstiftning
I detta avsnitt görs en genomgång av vissa andra länders system med inslag av schablonbeskattning. Länderna har valts ut på grundval av vilka som nämns i direktiven och i utredningar och rapporter som jag tagit del av (SOU 2017:26 s. 230–245 och Krassén 2020). Jag har även valt att studera några länder vars skattelagstiftning är utformad på ett liknande sätt som den svenska samt länder som har ungefär motsvarande ekonomiska förutsättningar som Sverige. De länder som plockats ut för en genomgång är Finland, Norge, Danmark, Estland, Frankrike, Storbritannien, Nederländerna, Belgien, Slovakien och Österrike. Jag har enbart tittat på särskilda schabloniserade inkomst- och mervärdesskatteregler som riktar sig till mindre företag samt särskilda regler riktade mot aktörerna i plattformsekonomin.
Faktainhämtningen har i huvudsak skett genom den databas över olika länders skattesystem som tagits fram av IBFD (International bureau of fiscal documentation). Informationen avser rättsläget i de olika länderna i september 2020.
I vissa fall har informationen i databasen inte varit tillräcklig. Uppgifter har då inhämtats via engelskspråkiga webbsidor tillhörande bland annat regering, departement eller skattemyndigheter i de aktuella länderna, eller från webbsidor tillhörande internationellt verksamma redovisningsbyråer.
IBFD:s databas innehåller endast fakta om hur regelsystemet ser ut i de olika länderna. Förekomsten av en viss reglering säger dock ingenting om vilka effekter de genomförda åtgärderna har haft i praktiken. Det går därför inte att utifrån uppgifterna i databasen uttala sig om åtgärderna varit effektiva i den meningen att de på ett kostnadseffektivt sätt uppfyllt sitt syfte.
Finland
I Finland finns ett entreprenörsavdrag för enskilda näringsidkare (self-employed). Avdraget uppgår till 5 procent av den beskattningsbara inkomsten (nettoinkomsten efter avdrag för tidigare års underskott, men före räntefördelning).
I Finland finns ett undantag för redovisning av mervärdesskatt för verksamhet med en omsättning som understiger 10 000 euro (drygt 100 000 kronor). Det går att välja att vara med i mervärdesskatte-
Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55
88
systemet även när omsättningen understiger gränsbeloppet. Vid en omsättning mellan 10 000 euro och 30 000 euro tillämpas ett lättnadssystem som innebär att en del av den mervärdesskatt som betalats in under tidigare perioder betalas tillbaka. För verksamheter med en omsättning som inte överstiger 500 000 euro finns det möjlighet att fullt ut tillämpa kontantprincipen vid redovisning av mervärdesskatt.
Norge
Norge har inte infört några särskilda schabloniserade inkomstskatteregler riktade mot mindre företag.
Gränsen för registrering till mervärdesskatt är när omsättningen överstiger 50 000 NOK (cirka 50 000 kronor) under ett år.
Danmark
I Danmark finns inga särskilda inkomstskatteregler med schabloninslag riktade mot mindre företag.
Gränsen för registrering till mervärdesskatt är 50 000 DKK (cirka 70 000 kronor).
Frågor om stimulanser till den framväxande delningsekonomin har diskuterats flitigt i Danmark. Det aviserades 2016 att ett generellt skatteavdrag för delningsekonomiska aktiviteter skulle utredas och 2018 tillsattes en utredning som skulle undersöka hur den befintliga skattelagstiftningen påverkar aktörerna inom delningsekonomin. Utredningen skulle senast i maj 2019 lämna förslag på nya inkomst- och mervärdesskatteregler för att förbättra förutsättningarna. Det har dock inte gått att finna någon information om resultatet av utredningen. Skatteregler för att stimulera uthyrning av privatbostäder infördes 2019.
Enligt den danska strategin för delningsekonomin som publicerades i oktober 2017 skulle en av förutsättningarna för ett högre skatteavdrag vara att aktören registrerade sig vid en plattform som rapporterar data elektroniskt till den danska skattemyndigheten. Anledningen till detta var att många av de mest använda plattformarna inte hade fast driftställe i Danmark. Ett krav på elektronisk rapportering hade därför inte omfattat dessa. För att underlätta rapporteringen fanns det också i strategin att ta fram en digital miljö genom
SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse
89
vilken plattformarna enkelt kunde lämna de begärda uppgifterna till skattemyndigheten.
Estland
I Estland finns sedan 2019 ett schablonbeskattningssystem för de allra minsta företagarna. Fysiska personer kan öppna ett s.k. entreprenörskonto hos en bank. Inbetalningar till kontot schablonbeskattas med 20 procent på belopp upp till 25 000 euro per år och med 40 procent på belopp mellan 25 000 och 40 000 euro. Om inkomsterna överstiger 40 000 euro (cirka 415 000 kronor) kan kontot inte användas utan då måste verksamheten bedrivas som enskild näringsverksamhet eller aktiebolag. I dagsläget finns det endast en estländsk bank som tillhandahåller entreprenörskonton.
En person med ett entreprenörskonto är inte bokföringsskyldig och behöver inte registrera sig som företagare eller för mervärdesskatt. Genom att använda kontot behöver företagaren inte beräkna nettovinsten eller hålla ordning på utgifter eller verifikat för dessa. Banken administrerar skatten, gör skatteavdrag och betalar in den till staten varje månad. Den som har ett entreprenörskonto kan inte bedriva näringsverksamhet i annan juridisk form i samma bransch.
Entreprenörskontot syftar till att förenkla för de minsta företagarna och det är främst användbart för personer som har små eller inga utgifter i sin verksamhet. Detta sammanhänger med att skatteuttaget sker genom att en rak schablonmässig källskatt dras från inbetalningarna till kontot, varför avdrag för kostnader inte medges.
Som exempel på verksamheter lämpliga för entreprenörskonto nämner den estniska skattemyndigheten bland annat barnpassning, trädgårds- och städtjänster, reparationer och byggtjänster som utförs med kundens material, försäljning av egentillverkade varor med låga kostnader (exempelvis konsthantverk, egentillverkade eller odlade matvaror), och för tjänster som tillhandahålls via plattformar inom delningsekonomin (Uber och liknande). Kontot synes också vara lämpligt för olika aktörer inom den digitala ekonomin, som till exempel influencers, gamers eller personer som producerar innehåll till internetbaserade plattformar såsom YouTube eller Twitch.
När juridiska personer köper tjänster av någon som har ett entreprenörskonto betalar köparen en extra skatt som medför att den
Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55
90
totala beskattningen motsvarar utfallet om tjänsten hade utförts av en anställd i företaget. Syftet med den tillkommande skatten är att motverka att anställningsförhållanden omvandlas till tjänsteköp via entreprenörskonton.
Frankrike
I Frankrike finns ett system med förenklade skatteregler för s.k. ”micro-entrepreneur”, mikroföretagare i det följande. Mikroföretagare är inte en särskild företagsform utan ett skattemässigt regelverk som enskilda näringsidkare kan välja att tillämpa i stället för de vanliga skattereglerna.
För mikroföretagare gäller att egenavgifter betalas på de faktiska inkomsterna, utan hänsyn till den minimiavgift som finns enligt de konventionella reglerna. Om företagaren saknar inkomst under två på varandra följande år förlorar denne dock sin status som mikroföretagare.
Mikroföretagare redovisar bara omsättningen. Skattemyndigheten räknar därefter ut en skattepliktig inkomst genom att göra ett schablonmässigt kostnadsavdrag. Storleken på avdraget varierar beroende vilken verksamhet som bedrivs. Vissa verksamheter (traders) måste dock även redovisa kostnader dag för dag. De förenklade redovisningsreglerna är det som oftast framhålls som fördelarna med mikroföretagarreglerna.
Det är enbart möjligt att välja mikroföretagarreglerna om omsättningen understiger vissa nivåer som är olika beroende på vilken verksamhet som näringsidkaren bedriver. På ett övergripande plan gör reglerna skillnad mellan å ena sidan de som tillhandahåller tjänster (”trade” och ”professional”) och å andra sidan de som säljer produkter (”commercial”). Gränsdragningen är dock inte helt tydlig. Mikroföretagare som tillhandahåller tjänster får inte ha en omsättning som överstiger 72 500 euro per år (cirka 750 000 kronor). För mikroföretagare som sysslar med försäljning av produkter, kaféer, restauranger, hotell är gränsvärdet 176 200 euro per år (drygt 1,8 miljoner kronor). För en mikroföretagare som både tillhandahåller tjänster och säljer produkter gäller att omsättningen totalt inte får överstiga det högre gränsvärdet om 176 200 euro samtidigt som intäkterna från tjänstedelen inte får vara högre än 72 500 euro per år.
SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse
91
Om gränsvärdena överträds kan den enskilda näringsidkaren inte längre vara mikroföretagare utan måste tillämpa de vanliga skatte- och redovisningsreglerna för näringsverksamhet. Det finns dock en tröghet inbyggd i systemet som medger att gränsvärdena överträds tillfälligt under högst två på varandra följande år, utan att statusen som mikroföretagare går förlorad.
Vissa verksamheter kan inte bedrivas enligt mikroföretagarreglerna. Det gäller till exempel affärsmässig omsättning av fastigheter, fastighetsmäklare, finansiella företag, företagare inom hälso- och sjukvård, revisorer, försäkringsmäklare och jordbrukare. Det finns också särskilda gränsvärden för artister, författare, forskare och idrottsutövare.
Reglerna för mervärdesskatt är inte synkroniserade med de ovan nämnda gränsvärdena för omsättningen. Detta förtar en del av förenklingseffekten eftersom andra regler kan gälla ur mervärdesskattehänseende. Företagare som säljer tjänster måste registrera sig för och ta ut mervärdesskatt om omsättningen överstiger 34 400 euro. Om företagaren säljer produkter är gränsen i stället 85 800 euro.
I Frankrike finns också regler om informationsplikt för elektroniska plattformar inom delningsekonomin.
Storbritannien 5
Det finns inga särskilda schablonbeskattningsregler av mindre företag i Storbritannien. Däremot har Storbritannien generella gränsbelopp för skatteplikt för inkomstskatt och mervärdesskatt som ligger på nivåer som är höga ur ett europeiskt perspektiv.
Enskilda näringsidkare i Storbritannien betalar inkomstskatt på vinsten från verksamheten. Grundavdraget uppgår till 12 500 GBP (cirka 144 000 kronor) varför ingen skatt behöver betalas innan vinsten överstiger avdraget. Grundavdraget kan dock under vissa förutsättningar vara såväl högre som lägre.
Näringsidkare i Storbritannien måste registrera sig för mervärdesskatt om omsättningen överstiger 85 000 GBP (cirka 980 000 kronor) på årsbasis. En av anledningarna till att Storbritannien hade en ur EU-perspektiv hög gräns är en särskild överenskommelse vid införandet 1977 vilken gav en rätt att justera beloppet för inflationen.
5 Storbritannien lämnade den Europeiska unionen 2021.
Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55
92
Det är möjligt att frivilligt registrera sig för mervärdesskatt även när omsättningen understiger gränsvärdet.
Nederländerna
Enskilda näringsidkare har under vissa förutsättningar möjlighet att göra ett särskilt entreprenörsavdrag på 7 030 euro (för 2020, avdraget ska sänkas successivt till 5 000 euro 2028). Avdraget får göras av den som arbetat minst 1 225 timmar i sin egen verksamhet under ett år. För enskilda näringsidkare som startat sin verksamhet under de senaste fem åren och som inte har gjort entreprenörsavdrag mer än två gånger under den perioden är avdraget 9 153 euro. Om näringsidkaren har uppnått den statliga pensionsåldern är avdraget reducerat med 50 procent.
Om omsättningen inte överstiger 20 000 euro (drygt 200 000 kronor) kan näringsidkare i Nederländerna efter ansökan helt undantas från mervärdesskatt. Den som undantas behöver inte längre redovisa och betala in mervärdesskatt vilket innebär administrativa lättnader. Ingående skatt får inte dras av. Den som väljer att bli undantagen från mervärdesskatt binder sig vid det under minst tre år, eller tills dess omsättningen överstiger 20 000 euro.
Belgien
I Belgien infördes 2017 regler särskilt riktade mot aktörerna i delningsekonomin. Reglerna gäller för fysiska personer som utför tjänster (dvs. reglerna gäller inte för försäljning av produkter) åt andra fysiska personer, under förutsättning att kontakten dem emellan har förmedlats av vissa särskilt godkända elektroniska plattformar och att betalningen för tjänsten också går via sagda plattform.
Schablonbeskattningen innebär att inkomst från ekonomisk aktivitet via de godkända plattformarna beskattas med en effektiv skatt på 10 procent (skattesatsen är 20 procent, förenat med ett avdrag för kostnader på 50 procent). Den låga schablonbeskattningen gäller för inkomster upp till 5 100 euro (cirka 52 000 kronor). Om gränsen överskrids beskattas hela inkomsten enligt konventionella regler som inkomst av näringsverksamhet.
SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse
93
Den godkända plattform som förmedlar betalningen är skyldig att göra skatteavdrag för schablonskatten och betala in den till skattemyndigheten. Plattformen är också skyldig att lämna årliga uppgifter om utförarens aktiviteter på plattformen till skattemyndigheten och till utföraren själv. Informationen ska innehålla uppgifter om utförarens identitet, vilka tjänster denne har tillhandahållit samt storleken på erhållen ersättning och skatteavdrag under året.
Gränsen för mervärdesskatteplikt i Belgien är 25 000 euro (258 000 kronor).
Slovakien
I Slovakien finns inslag av schablonbeskattning för enskilda näringsidkare. Den som inte är registrerad för mervärdesskatt (gränsen är för närvarande 49 790 euro, motsvarande drygt 510 000 kronor) kan i stället för att dra av de faktiska kostnaderna i verksamheten göra ett schablonavdrag med 60 procent av inkomsterna. Avdraget får dock inte överstiga 20 000 euro (drygt 206 000 kronor) per år. Den som väljer att göra schablonavdraget får därutöver bara dra av vissa tvingande kostnader för social- och sjukförsäkring.
Från och med beskattningsåret 2020 finns också regler om s.k. mikroföretagare (”micro-taxpayers”) i Slovakien. Dessa regler får tillämpas av enskilda näringsidkare som inte är registrerade för mervärdesskatt. Bestämmelserna innebär bland annat att de minsta företagarna får större möjligheter att dra av skattemässiga underskott och mer förmånliga regler för avskrivning av inventarier.
Skattesatsen på inkomst av näringsverksamhet som inte överstiger 100 000 euro har också nyligen sänkts till 15 procent. Skattesatsen på inkomster över den nivån är 19 procent upp till inkomster om 37 163 euro, och 25 procent därutöver.
Österrike
Enskilda näringsidkare i Österrike kan under vissa förutsättningar använda en förenklad metod för att beräkna vilka kostnader som får dras av. Reglerna innebär att den enskilda näringsidkaren får dra av ett belopp som motsvarar 12 procent av omsättningen, dock högst 26 400 euro (drygt 270 000 kronor). För näringsidkare i vissa bran-
Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55
94
scher (bland annat författare, lärare och forskare samt inkomst från fastighetsförvaltning) är avdraget halverat till 6 procent, eller högst 13 200 euro. Utöver schablonavdraget medges avdrag för faktiska kostnader i verksamheten om de är försäljningskostnader, kostnader för rå- eller insatsvaror samt löner och sociala avgifter. För att få tillämpa de förenklade reglerna får näringsidkaren inte vara bokföringsskyldig och omsättningen får inte ha överstigit 220 000 euro (cirka 2,3 miljoner kronor) under föregående beskattningsår.
Från och med 2020 har det införts ytterligare regler för schabloniserad beräkning av verksamhetens överskott i vissa fall. Bestämmelserna innebär att överskottet får bestämmas till inkomsterna i verksamheten efter ett schabloniserat kostnadsavdrag om 45 procent av inkomsterna. För tjänstesektorn är avdraget 20 procent av inkomsterna. Reglerna gäller för enskilda näringsidkare vars omsättning under det aktuella året inte överstiger 35 000 euro (362 000 kronor). Gränsen stiger till 40 000 euro om omsättningen under föregående beskattningsår understeg 35 000 euro.
För näringsidkare i vissa branscher finns det särskilda krav som måste vara uppfyllda vid tillämpningen av den förenklade metoden. Det gäller till exempel för jord- och skogsbruk, tillverkningsindustri, apotekare, mäklare, artister och författare.
I Österrike är enskilda näringsidkare undantagna från mervärdesskatt om omsättningen inte överstiger 35 000 euro. Omsättningsgränsen får överskridas med högst 15 procent vid ett tillfälle under en femårsperiod. Överträds gränsen oftare eller med större belopp blir omsättningen skattepliktig.
95
4 Bakgrund och problembeskrivning
Det övergripande syftet med utredningen är att förenkla skattereglerna och minska den administrativa börda som skattesystemet medför i syfte att öka företagandet. När det huvudsakliga syftet är att främja företagande genom regelförenkling är det nödvändigt att ha en uppfattning om vilka effekter som kan påräknas av en minskad administrativ börda. I detta kapitel går jag därför igenom forskning kring administrativ börda och dess effekter på nyföretagande. I kapitlet redogör jag också för ett antal svenska undersökningar om drivkrafter för att bli företagare och upplevda hinder. Detta kapitel är också ett underlag för konsekvensanalysen i kapitel 11.
4.1 Drivkrafter för att starta företag
Tillväxtverkets undersökning Entreprenörskapsbarometern1 visar att ungefär hälften av befolkningen i åldern 18–70 år skulle kunna tänka sig att bli företagare. Ungefär en tredjedel av dessa vill helst vara företagare, antingen som huvudsaklig sysselsättning eller i kombination med en anställning, s.k. kombinatör. Samtidigt har endast ungefär 9 procent av befolkningen i arbetsför ålder företagande som sin huvudsakliga sysselsättning.
1 Entreprenörskapsbarometern är Sveriges mest omfattande attitydundersökning kring inställningen till att starta och driva företag. Tillväxtverket har genomfört undersökningen sju gånger sedan 2003. Tillväxtverket (2016) redovisar resultaten av den senaste undersökningen.
Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55
96
Undersökningen Global entrepreneurship monitor2 visar att närmare 80 procent av de tillfrågade i Sverige i åldern 18–64 år anser att det finns goda möjligheter att starta företag i närområdet, medan 78 procent anser att det är enkelt att starta företag i Sverige (Braunerhjelm m.fl. 2020). Detta är höga värden jämfört med andra länder i undersökningen. Vidare anser sig drygt 50 procent ha förmågan att starta företag. Detta ger Sverige en mittposition bland de undersökta länderna vad gäller upplevd förmåga. Generellt sett har entreprenörer i höginkomstländer en större rädsla för att misslyckas.
Andelen svenskar som enligt undersökningen planerar att starta ett företag har successivt minskat under de senaste två decennierna. Samtidigt är nivån på nyföretagande i Sverige ungefär densamma, eller till och med något högre, än i andra länder.
Totalt är drygt 8 procent av de tillfrågade i Sverige entreprenörer enligt undersökningens definition. Överlag har utvecklade ekonomier en lägre grad av entreprenörskap. Detta anses delvis bero på att det finns större möjligheter till alternativa karriärval och försörjningsmöjligheter, men också på att en högre grad av öppenhet och konkurrens i ekonomin kan göra det mer utmanande att starta ett nytt företag. I de lägst utvecklade länderna är ofta det nödvändighetsdrivna entreprenörskapet betydande.
Höginkomstländer har ett större inslag av intraprenörskap än låg- och medelinkomstländer.3 Sverige rankas på plats 15 av 50 länder gällande intraprenörskap, vilket är betydligt bättre än Sveriges ranking gällande total entreprenöriell aktivitet, där Sverige hamnar på plats 38 av de 50 länder som ingår i undersökningen.
2 Global entrepreneurship monitor (GEM) är den internationellt sett största och mest detaljerade analysen av entreprenöriell aktivitet och dynamik. Rapporten för 2020 baseras på data från 50 länder. Jämförelserna av entreprenörskapets nivå i GEM baseras på måttet Total Entreprenöriell Aktivitet (TEA). Måttet avser andelen av befolkningen i åldern 18–64 år som är aktivt involverade i att starta ett företag eller att driva ett ungt företag. TEA består av två komponenter: Dels det mycket tidiga entreprenörskapet som sträcker sig fram till och med de tre första månaderna när olika åtgärder sker för att starta företaget, dels perioden från 3–42 månader efter att företaget kommit igång med sin verksamhet. 3 Intraprenörskap definieras som verksamhet där en anställd under de senaste tre åren aktivt deltagit och haft en ledande roll i att antingen utveckla idéer för en ny verksamhet eller i att förbereda och genomföra nya verksamheter. Andelen entreprenörer och intraprenörer sammantaget utgör ett lands samlade entreprenöriella verksamheter enligt GEM.
SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning
97
Entreprenörskapsbarometern visar att de främsta drivkrafterna till
att starta företag bland de som kan tänka sig att göra detta är bättre möjlighet till personlig utveckling och förverkliga idéer samt möjligheten att tjäna mer pengar. Även de som redan är företagare anser att personlig utveckling och att förverkliga idéer är den viktigaste drivkraften, men anser att utrymme för självständigt arbete väger tyngre än möjligheten att tjäna mer pengar. Detta kan tolkas som att det framför allt är frågan om möjlighetsdrivet företagande eller företagande som en livsstil. Det kan också tolkas som att företagare har en realistisk syn på möjligheten att tjäna mer pengar, varför andra fördelar kan vara viktigare.
Dessa båda undersökningar visar därmed att en betydande andel av befolkningen har en positiv inställning till att starta företag och anser att det är enkelt att starta företag i Sverige. Andelen som är företagare är dock betydligt lägre än andelen som kan tänka sig att bli det. Steget från att ha positiv attityd till att vara företagare till att verkligen starta ett företag är således långt. Detta kan också tolkas som att det finns en potential till ett ökat företagande om hinder undanröjs och trösklar sänks.
4.2 Hinder för att starta och driva företag
Entreprenörskapsbarometern visar att de största upplevda hindren för
att starta företag bland de som kan tänka sig att göra det är minskad trygghet och ekonomisk osäkerhet. De som redan är företagare lyfter i större utsträckning fram att många och krångliga regler utgör ett hinder, men även bland företagarna utgörs det största hindret av mindre trygghet.4 Undersökningen visar också att företagare med utländsk bakgrund i allmänhet ser större hinder än företagare med svensk bakgrund för att starta och driva företag.
4 Frågan om företagares tillgång till trygghetssystemen har utretts tidigare (SOU 2019:41) och för närvarande pågår en utredning som ska ge förslag på hur reglerna kan göras enklare och mer förutsebara (N 2020:04, Tydligt, enkelt och förutsägbart – Företagares trygghetssystem, Dir. 2020:71). Utredningen ska bland annat föreslå hur sjukpenninggrundande inkomst ska fastställas så att förutsägbarheten ökar och förutsättningar för en e-tjänst skapas. Utredningens uppdrag ska redovisas senast den 15 december 2021.
Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55
98
Tillväxtverkets undersökning Företagens villkor och verklighet5visar att de största upplevda tillväxthindren för företag är bristande tillgång på lämplig arbetskraft, lagar och myndighetsregler samt brist på egen tid för företagets verksamhet. Ungefär 25 procent av de tillfrågade företagen anser att lagar och myndighetsregler utgör ett stort tillväxthinder. Även i Entreprenörskapsbarometern och undersökningar genomförda av Näringslivets regelnämnd (2020) anger ungefär en fjärdedel av företagen att myndighetsregler eller skatteregler utgör ett tillväxthinder. Sett till hela perioden 2008–2020 har andelen företag i Företagens villkor och verklighet som ser lagar och myndighetsregler som ett stort tillväxthinder minskat. Minskningen skedde främst i början av perioden. Däremot har andelen företag som ser bristande tillgång till lämplig arbetskraft som ett hinder ökat markant och ses sedan 2017 som det klart största tillväxthindret av småföretagen. Andelen som ser denna faktor som ett stort tillväxthinder förefaller samvariera med konjunkturen.
I 2020 års undersökning ställdes mer detaljerade frågor om olika lagar och regelområden.6 Figur 4.1 visar att bland de olika lagar och myndighetsregler som frågorna gäller är regler kring att ha anställda det område som flest företag anser vara betungande. Ungefär 30 procent av företagen anser att dessa regler är mycket betungande.
5 Företagens villkor och verklighet är en enkätundersökning som är riktad till små och medelstora företag med en omsättning på 400 000 kronor eller mer. Undersökningen har genomförts sedan 2002 och den senaste slutfördes i januari 2020 (Tillväxtverket 2020). I den senaste undersökningen kontaktades 28 500 företag och 9 400 företag besvarade enkäten. Urvalet är stratifierat på storlek, bransch, länsgrupp samt företagsledarens kön, ålder och bakgrund. Frågorna avser vilka möjligheter och svårigheter företagarna upplever i sin vardag och vad de tror om sin framtid. 6 Statistiken som presenteras i detta avsnitt bygger på ett utdrag ur enkäten som Tillväxtverket tagit fram för utredningens räkning. Bearbetningen är utredningens egen. Enkätfrågorna i 2020 års undersökning är förändrade jämfört med tidigare år, och avser fler regelområden än tidigare. Det går därför inte fullt ut att jämföra utfallet med tidigare års undersökningar. Regler kring att ha anställda var dock det område som störst andel företag ansåg vara betungande även i de tidigare undersökningarna.
SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning
99
Figur 4.1 Regelområden efter hur betungande de anses vara, samtliga företag oavsett storlek
Källa: Tillväxtverket, Företagens villkor och verklighet 2020.
Ungefär 24 procent av företagen anser att regler om offentlig upphandling är mycket betungande, medan 20 procent av företagen anser att regler kring dataskydd och informationssäkerhet är det. Skattereglerna är det fjärde mest betungande området enligt företagen, och 19 procent av företagen anser att skattereglerna är mycket betungande.7
Figur 4.2 visar andelen företag som anser att olika regelverk är mycket betungande fördelat efter företagets storlek. Figuren visar att företag utan anställda eller med färre än tio anställda i högre utsträckning än större företag anser att skattereglerna är mycket betungande.
7 Det alternativ som företagen har att ta ställning till i enkäten benämns ”Skatte- och momsregler”. Jag refererar till alternativet som ”Skatteregler”.
0% 20% 40% 60% 80% 100%
Skatteregler
Fakturering, bokföring, redovisning
Regler kring att ha anställda
Dataskydd och informationssäkerhet
Miljöregler
Plan- och byggregler
Regler kring offentlig upphandling
Regler kring handel med andra länder
Branschspecifika regler
Mycket betungande Ganska betungande Inte betungande
Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55
100
Figur 4.2 Andel företag som anser att olika regelområden är mycket betungande, efter företagsstorlek
Källa: Tillväxtverket, Företagens villkor och verklighet 2020.
Mönstret stödjer synsättet att skattereglerna kan ses som en fast kostnad för att driva verksamhet, vilket medför att den administrativa bördan av reglerna relativt sett är mer betungande för mindre företag. 8 Även den börda som följer av bokföringsreglerna tycks följa ett liknande mönster. Större företag upplever i mindre utsträckning att skatteregler eller regler kring bokföring och redovisning är mycket betungande, men anser i stället att regler kring att ha anställda är mycket betungande. Mönstret kan tolkas som att regler kring att ha anställda inte blir mindre betungande när antalet anställda ökar. Företag med fler anställda kan i stället tänkas stöta på fler av de regelverk som har att göra med att ha anställda och ha större krav på sig vid tillämpningen av reglerna.
8 Att skattereglerna relativt sett är mer betungande för små företag än för större stöds av andra studier. I en studie för EU-kommissionen (KPMG 2018) skattas den genomsnittliga administrativa kostnaden för att följa skatteregler till ungefär 2,5 procent av omsättningen för företagen inom EU totalt sett. Bland mikroföretag skattas kostnaden till 2,6 procent av omsättningen, medan den för små företag skattas till 1,4 procent och för medelstora företag till 0,3 procent av omsättningen. Av undersökningen som genomfördes av Näringslivets regelnämnd (2020) framgår också att andelen som ser skattereglerna som det största tillväxthindret är störst bland de minsta företagen.
0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35%
Sk att ere gl er
Fa kt ur er in g,
bo kf örin g,
re do vis nin g
Re gle r k rin g a tt
ha a ns tä lld a
Da tas ky dd o ch
in fo rm atio ns -
säk er he t
M ilj ör egl er
Pla n- o ch
by gg re gle r
Re gle r k rin g
off en tlig
up ph an dli ng
Re gle r k rin g
ha nd el m ed
an dra lä nd er
Bran sc h-
sp ec ifik a re gle r
0 anställda
1-9 anställda
10-49 anställda
50-249 anställda
SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning
101
Figur 4.3 visar vilka typer av problem som företagen upplever som stora respektive små när de ska följa olika lagar och myndighetsregler.
Figur 4.3 Typ av problem, samtliga företag
Källa: Tillväxtverket, Företagens villkor och verklighet 2020.
Mängden uppgifter som ska lämnas upplevs som det största problemet, följt av att det tar tid att lämna uppgifter respektive långa handläggningstider hos myndigheterna. Andra områden som upplevs som problematiska är att det förekommer olika tolkningar av regler inom och mellan myndigheter, kostnaderna för att följa regler samt att det är svårt att hitta information om och förstå regler. Bemötande hos myndigheter och avsaknad av digitala tjänster ses som de minst problematiska områdena.
Figur 4.4 visar andelen företag som ser olika områden som stora problem, fördelat efter företagets storlek. Bland större företag är andelen som ser stora problem inom olika områden generellt sett högre. Mängden uppgifter som ska lämnas till myndigheter samt långa handläggningstider är de två största upplevda hindren.
0% 20% 40% 60% 80% 100%
Tid att följa regler
Avgift/kostnad att följa regler
Mängden uppgifter att lämna till myndigheter
Olika tolkningar av regler inom och mellan myndigheter
Strängare regler jämfört med andra EU-länder
Långa handläggningstider
Svårt att hitta/förstå info om regler
Saknas enkla digitala tjänster att utföra ärenden
Bemötande hos myndigheter
Stora problem Visst problem Inget problem
Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55
102
Figur 4.4 Andel företag som upplever stora problem, efter företagsstorlek
Källa: Tillväxtverket, Företagens villkor och verklighet 2020.
Det är också möjligt att samköra svaren på frågorna om företaget anser att skattereglerna är mycket betungande med svaren på vad som upplevs vara problematiskt med att följa reglerna. Figur 4.5 visar att företag som anser att skattereglerna är mycket betungande ser större problem inom samtliga områden jämfört med upplevelsen bland företag som inte anser reglerna är betungande. I gruppen som anser att reglerna är mycket betungande är dock mängden uppgifter som ska lämnas det svarsalternativ som klart flest företag angett som ett stort problem.
Skattesystemet påverkar företagen både direkt, genom att skatten tar en del av överskottet från verksamheten, och indirekt, genom att administration kring redovisning och betalning av skatt tar tid från verksamheten. Forskningen visar att båda dessa effekter påverkar nyföretagandet negativt (se avsnitt 4.5). Figur 4.5 visar att avgifter eller kostnader för att följa regler anses vara mycket betungande av ungefär hälften av företagen som anser att skattereglerna är mycket betungande, men kostnader för att följa regler sticker inte ut bland svarsalternativen. Detta skulle kunna tolkas som att svaren återspeglar båda effekterna, dvs. att både den direkta skattekostnaden och den indirekta effekten av själva uppgiftslämnandet upplevs som betungande.
0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40%
Tid
Ko st na d
M än gd en
up pg ifte r
Oli ka
to lk ni ng ar
Str än ga re
re gle r
Lån ga
ha nd lä gg nin
gs tid er
Sv årt a tt
fö rs tå
Sa kn as
dig ita la
tjä ns te r
Be m ötan de
0 anställda
1-9 anställda
10-49 anställda
50-249 anställda
SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning
103
Figur 4.5 Upplevelse av olika problemområden givet att företaget anser att skatteregler är mycket betungande
Källa: Tillväxtverket, Företagens villkor och verklighet 2020.
4.3 Storleken på regelbördan
Den svenska regeringen har som mål att de administrativa kostnaderna för företag till följd av regler ska minska. Detta är dock svårt att mäta och det finns begränsade forskningsresultat. Chittenden m.fl. (2004) visar i en litteraturstudie att skattesystemet utgör den största komponenten i den totala regelbördan för mindre företag i USA och Storbritannien, och att så troligtvis också är fallet i Australien och Nya Zeeland. Det finns dock inga forskningsresultat som rör situationen i Sverige.
Som en del av uppföljningen av regeringens mål sammanställer Tillväxtverket sedan 2014 utvecklingen av företagens administrativa kostnader, genom att summera de beräknade administrativa kostnaderna för de regelförändringar som trätt i kraft under respektive år. Dessa sammanställningar visar att de administrativa kostnaderna för företagen har ökat något under perioden 2014–2019 (Tillväxtverket 2019). Av Företagens villkor och verklighet framgår i stället att andelen företag som upplever att lagar och myndighetsregler utgör ett hinder för tillväxt har minskat eller varit oförändrad sedan 2008.
0% 20% 40% 60% 80% 100%
Tid att följa regler
Avgift/kostnad att följa regler
Mängden uppgifter att lämna till myndigheter
Olika tolkningar av regler inom och mellan myndigheter
Strängare regler jämfört med andra EU-länder
Långa handläggningstider
Svårt att hitta/förstå info om regler
Saknas enkla digitala tjänster att utföra ärenden
Bemötande hos myndigheter
Stora problem Visst problem Inget problem
Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55
104
Även inom EU tycks företagens regelbörda vara oförändrad eller öka. I en rapport för EU-kommissionen (KPMG 2018) uppskattas den administrativa bördan av bolagsskatten ha varit oförändrad eller ökat bland länderna inom EU mellan 2004 och 2016.
I en underlagsrapport till Uppgiftslämnarutredningen (SOU 2013:80 och SOU 2015:33) genomförde 14 myndigheter en kartläggning av de uppgiftskrav som myndigheterna riktar till företag (Bolagsverket 2013).9 Rapporten visar att Skatteverket stod för drygt 7 procent av det totala antalet uppgiftskrav bland de 14 myndigheterna, men för 76 procent av det totala antalet ärenden där de insamlade uppgifterna användes. Att Skatteverket har många ärenden i förhållande till övriga myndigheter har sannolikt att göra med att samtliga företag omfattas av Skatteverkets uppgiftskrav på något sätt, medan flera av de andra myndigheterna mestadels har kontakt med företag i vissa branscher (till exempel Jordbruksverket, Skogsstyrelsen, Livsmedelsverket) eller i vissa skeden av företagets livscykel (som Bolagsverket). Att Skatteverkets ärenden utgör en så stor del av det totala antalet ärenden där inlämnade uppgifter behandlas kan tolkas som att skattesystemet utgör en betydande del av företagens totala regelbörda i Sverige.
Företagens konsultkostnader för att följa regler tycks också vara störst gällande skatteregler. I Näringslivets regelnämnds undersökning (2020) uppger 69 procent av företagen att skatteregler är det regelområde inom vilket företaget lagt ned mest pengar för extern hjälp från konsulter eller revisorer under den senaste treårsperioden.
Dessa undersökningar tyder sammantaget på att skattereglerna utgör en betydande del av den totala regelbördan för företag. För att bedöma var förenklingspotentialen är störst behövs också uppgifter om vilka regler som är mest administrativt betungande. Under 2019 genomförde näringsministern ett antal möten där företag och organisationer påtalade vilka problem och hinder som de upplever inom ramen för olika regelverk, administrativa processer och i kontakten med myndigheter (Tillväxtverket 2020a). De flesta av företagens synpunkter på skatteområdet rör mervärdesskatt och personalliggare, medan inkomstskatter inte lyfts fram som administrativt betungande i samma utsträckning. Exempelvis lyfte företagen fram svårigheter att hantera flera olika mervärdesskattesatser inom verksamheten och
9 De myndigheter som deltog var Arbetsförmedlingen, Bolagsverket, Försäkringskassan, Jordbruksverket, Kronofogdemyndigheten, Livsmedelsverket, Skatteverket, Skogsstyrelsen, Statistiska centralbyrån, Tillväxtverket, Trafikanalys, Trafikverket, Transportstyrelsen och Tullverket.
SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning
105
att det är problematiskt med olika datum för inlämning av mervärdesskattestatistik och annan statistik.
4.4 Betydelsen av nyföretagande och entreprenörskap
På lång sikt drivs ekonomisk tillväxt och produktivitetsutveckling av teknikutveckling och innovation. Schumpeter (1911) lanserade entreprenören som den främsta drivkraften i industriell omvandling, dynamik och tillväxt. Han såg kreativ förstörelse eller skapande som nödvändigt för den ekonomiska utvecklingen, där jämviktslägen varvades med omvälvande förändringar baserade i entreprenöriella aktiviteter. Genom att pröva en mångfald av idéer mot marknaden (marknadsselektion) skapar entreprenörerna ett omvandlingstryck i ekonomin som driver utvecklingen framåt. Utbildning, forskning och utveckling är i ekonomiska tillväxtmodeller avgörande för ekonomisk utveckling och ses som ett nödvändigt (men i entreprenörskapsfokuserade tillväxtmodeller långt ifrån tillräckligt) villkor för att långsiktigt främja teknikutveckling och innovation. För att en ny uppfinning eller vetenskaplig upptäckt ska skapa ekonomiska värden eller samhällsnytta måste den nya kunskapen få ett användningsområde som täcker något slags behov. Entreprenören är den som omvandlar resultaten av forskning och utveckling till nya produkter, tjänster och affärsmodeller och prövar dem mot marknaden. För en översikt av litteraturen kring entreprenörskapets påverkan på produktivitet och ekonomisk tillväxt, se bland annat SOU 2016:72, Carree och Thurik (2010), Braunerhjelm (2011) eller Henrekson och Johansson (2009).
I en stor litteraturstudie sammanfattar van Praag och Versloot (2007) entreprenörens bidrag till samhällsekonomin. Entreprenörsledda företag genererar relativt stor tillväxt i sysselsättning och produktivitet, och kommersialiserar innovationer som har stor påverkan. Företag som drivs av entreprenörer ger också spridningseffekter till andra företag som är verksamma i samma region, och påverkar därigenom också indirekt sysselsättning och produktivitet i en större geografi. Större och mer etablerade företag står för en större andel av ekonomin än de entreprenörsledda, har en lägre volatilitet och högre löner för anställda. Om små entreprenörsledda företag genererar fler helt nya innovationer står större företag i stället för en större del av tillämpningen av nya idéer.
Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55
106
Givet dessa positiva effekter kan det finnas skäl att underlätta för nyetablering av företag, och särskilt för entreprenörsledda företag med helt nya affärsidéer. Alla små eller nya företag drivs dock inte av entreprenörer i den bemärkelse som forskningen lägger vikt vid, och entreprenörskap är inte synonymt med att ett företag är litet eller nystartat (Henrekson och Sanandaji 2014).
Små företag står för merparten av de arbetstillfällen som skapas, men också för merparten av de som försvinner. Netto är det dock bland små företag som flest nya arbetstillfällen skapas. Haltiwanger m.fl. (2013) visar att det framför allt är små företag som är nystartade som skapar nya arbetstillfällen. Stora företag (både nya och gamla) genererar i stället en stor del av produktivitetstillväxten. Heyman m.fl. (2014) visar att de stora företagen (med fler än 500 anställda) stod för över hälften av den sammanlagda produktivitetsökningen i det svenska näringslivet under perioden 1996–2009.
Produktivitetsökningarna i stora företag uppnås ofta genom förbättringar av existerande produkter och tjänster. Små, nystartade och snabbväxande företag står dock för de mest omvälvande nya innovationerna. Sådana s.k. gasellföretag blir därför särskilt betydelsefulla för utvecklingen av produktivitet, sysselsättning och ekonomisk tillväxt på längre sikt (Henrekson och Johansson 2009). Acs (2008) benämner detta som high-impact entrepreneurship.
Även företag som inte är entreprenöriella i denna bemärkelse bidrar dock indirekt till produktivitetsökningar i ekonomin genom att inträde av nya företag på marknaden ökar konkurrensen och därigenom tvingar alla företag att bli mer produktiva.
Om individer som står utanför arbetsmarknaden startar nya företag kan den totala sysselsättningen öka. Om de som startar företag har en lägre produktivitet (förädlingsvärde per sysselsatt) än de som redan befinner sig på arbetsmarknaden minskar dock arbetsproduktiviteten totalt sett.
Baumol (1990) skiljer på produktivt entreprenörskap, där nya företag startar och påverkar ekonomin positivt genom att bidra till ökad konkurrens, nyanställningar och investeringar, och improduktivt entreprenörskap där institutionerna i stället premierar privilegiejakt (rent-seeking), exempelvis skattedrivet företagande eller att företag startas för att kringgå andra regelverk. Avkastningen av produktivt entreprenörskap beror på att entreprenören skapar nya värden och bidrar till en ökad produktivitet i ekonomin, medan avkastningen i
SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning
107
det senare fallet kommer från förmögenhetsomfördelning, till exempel genom att företag skaffar sig konkurrensfördelar genom skattearbitrage eller illojal konkurrens.
Ett nystartat företag är entreprenöriellt om det startas för att förverkliga en affärsidé. Ett nystartat företag är inte lika självklart också entreprenöriellt om det primära syftet med att starta företaget är att uppnå eget oberoende eller en viss livsstil. Sådant företagande kan dock vara välfärdshöjande för individen som startar företaget.
Företagande med eller utan inslag av entreprenörskap kan också vara ett andrahandsalternativ, där individer startar företag på grund av brist på andra alternativ. Exempel kan vara om personer som av olika anledningar inte kan få anställning vid ett etablerat företag startar företag för att kunna försörja sig, trots att de egentligen inte vill vara företagare. Företagandet kan i sådana fall vara välfärdssänkande för såväl individen som för samhället, om individens kompetens hade kommit mer till sin rätt som anställd. Ett stort antal företag i ekonomin är därför inte odelat positivt. Många små företag i ekonomin som drivs av nödvändighetsföretagare kan i stället vara ett tecken på att arbetsmarknaden inte fungerar. Även en anställning kan vara ett andrahandsalternativ för personer som egentligen vill vara företagare, men som av olika anledningar inte förmår starta företag.
Entreprenörskapsbarometern visar att andelen i befolkningen som är
företagare är lägre än andelen som skulle vilja vara det. Ett ökat antal företag är inte något självändamål, men inte heller någonting som bör hindras genom onödigt krångliga regler för att starta eller driva företag.
4.5 Skattesystemets effekter på nyföretagande
Som tidigare nämnts påverkas nyföretagande av skattesystemet både direkt, genom att skatten tar en del av överskottet av företagandet, och indirekt genom att administrationen tar tid från andra aktiviteter i företaget. Det finns en relativt stor forskningslitteratur kring de
direkta effekterna, dvs. hur nivån på olika skatter påverkar nyföreta-
gande och entreprenörskap. Litteraturen kring de indirekta effekterna av skattesystemet är mindre.
Att sätta sig in i skattesystemet kan ses som en fast kostnad för att bedriva verksamhet, dvs. kostnaden för att sätta sig in i reglerna är ungefär lika stor för alla företag och oberoende av företagets om-
Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55
108
sättning. Den administrativa bördan av skattesystemet blir därför relativt sett större för små företag. Den administrativa bördan kan också ses som ett inträdeshinder som hämmar nya företag från att etablera sig på marknaden. Höga administrativa kostnader (att det tar tid att lämna uppgifter) eller ett komplext skattesystem (att det är svårt att förstå reglerna eller överblicka konsekvenserna av olika handlingsalternativ) medför enligt detta synsätt en större fast kostnad och därmed ett större inträdeshinder.
Ett system som ger utrymme för olika tolkningar skapar juridisk osäkerhet, vilket ökar företagens kapitalkostnader. Detta kan hämma investeringar, men också styra valet av investeringsalternativ eller förskjuta tidpunkten för investeringarna. Litteraturen kring effekterna av juridisk osäkerhet fokuserar dock framför allt på större investeringsbeslut och beslutsfattande i större företag, och det är oklart hur giltiga dessa resultat är för enskilda näringsidkare.
4.5.1 Direkta effekter
En stor del av litteraturen kring de direkta effekterna av skattesystemet på företagande och entreprenörskap studerar effekterna av bolagsskatten. Det finns också studier som undersöker individuella skatters betydelse (bolagsskatt, personlig inkomstskatt för företagsägare och anställda, kapitalskatter, förmögenhetsskatter) och betydelsen av progressivitet i skatteskalan för bolagsskatt och personlig inkomstskatt. Flertalet artiklar använder registrerade företagsstarter eller antal företag per invånare som mått på nyföretagande eller entreprenörskap. Resultaten i litteraturen spretar, men det vanligaste resultatet är att sambandet mellan skattetryck och företagande är negativt. Sambandet är dock bland annat beroende av hur företagande beskattas relativt andra aktiviteter. Även nivån på beskattningen totalt sett har betydelse för resultatet, liksom vilka kontrollmöjligheter som finns, bland annat vilka krav som ställs på bokföring och redovisning (Da Rin m.fl. 2011).
Flertalet studier finner att ett högt skattetryck på företagande leder till att färre nya företag startas (Block 2016, Carroll m.fl. 2000, Bruce och Moshin 2006). Storleken på effekterna varierar i skattningarna, men de är i regel små. Det finns också studier som i stället finner ett positivt samband mellan skattetryck och nyföretagande eller
SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning
109
personlig inkomstskatt och företagande (Parker och Robson 2003, Gordon och Slemrod 2000, Cullen och Gordon 2007). Det senare tolkas som att företagande används för att kringgå en hög personlig inkomstskatt, s.k. inkomstomvandling.
Resultaten gällande sambandet mellan progressivitet i beskattningen av företagsägaren och nyföretagande är dock mer entydiga och visar på ett negativt samband mellan skattetryck och företagande (Hansson 2008, Henrekson och Sanandaji 2011). Vissa studier finner att en större progressivitet i bolagsbeskattningen kan öka företagandet (Cullen och Gordon 2007, Bacher och Brülhart 2013). Det resultatet tolkas som att en större progressivitet medför en lägre risk, genom att år med sämre utfall också medför ett lägre skatteuttag som bidrar till att jämna ut företagarens inkomster mellan olika beskattningsår.
4.5.2 Indirekta effekter
Generellt sett visar litteraturen som studerar de indirekta effekterna av skattesystemet att en stor regelbörda hämmar inträdet av nya företag och minskar avkastningen på företagande, men har mindre påverkan på viljan att starta företag eller på möjligheterna för företag som är ett par år gamla. Att det är enkelt för nya företag att etablera sig på en marknad och lämna den är en förutsättning för en fungerande konkurrens på marknaden. Denna dynamik hämmas om inträdeshindren är höga, vilket i sin tur hämmar omvandling och innovation i ekonomin (Carree 2002).
De skattade effekterna av inträdeshindret är dock i regel små. Litteraturen visar att en minskning av de administrativa kostnaderna med 10 procent resulterar i en ökning av nyföretagandet eller den entreprenöriella aktiviteten enligt GEM:s definition (se avsnitt 4.1) med i storleksordningen 2–5 procent (Djankov m.fl. 2010, Braunerhjelm och Eklund 2014, Braunerhjelm m.fl. 2019).
Litteraturen visar också att inträdeshinder påverkar vilken typ av företag som startas. Möjlighetsdrivet företagande, företagande bland personer med högre utbildning samt företagande i sektorer där det skett stora teknologiska framsteg påverkas relativt mycket av regleringar (Ciccone och Papaiounnou 2007, Klapper m.fl. 2006, Klapper och Love 2011, Millán och Congregado 2012, Ardagna och Lusardi
Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55
110
2008 respektive 2011). Dessa typer av företagande är särskilt betydelsefulla för utvecklingen av produktivitet och sysselsättning, och har det gemensamt att de potentiella nya företagarna i regel har goda alternativa karriärmöjligheter.
Braunerhjelm m.fl. (2019) visar att den skatteadministrativa bördan har olika stora effekter under olika faser i företagets livscykel. Artikeln visar att den administrativa bördan av skattesystemet utgör ett inträdeshinder som minskar antalet nystartade företag. För företag som överlevt de första tre månaderna är dock de negativa effekterna av den administrativa bördan större. Däremot finns inga signifikanta effekter av den administrativa bördan bland entreprenörer som ännu inte betalat några skatter eller bland företag med en mer etablerad verksamhet. Detta tolkas av författarna som att den administrativa bördan av beskattningen är mest hämmande för nystartade företag. Att effekten sedan avtar förklaras som en lärandeeffekt och av att företag med en mer etablerad verksamhet har lättare att hantera fasta kostnader såsom att sätta sig in i och följa skatteregler.
Förutom att administrationen tar tid från verksamheten kan ett komplext skattesystem också innebära att det blir svårare att förstå hur reglerna fungerar. Med komplexitet avses att det kan vara svårt för företagaren att förstå reglernas uppbyggnad, hur det är meningen att deklarationen ska fyllas i eller vilket handlingsalternativ som ger det mest förmånliga utfallet. Möjligheterna att stödja ekonomisk utveckling bygger på att företag agerar på de incitament som skattereglerna ger. Om företagen inte förstår hur de bör agera begränsas effekterna av regelförändringar (Abeler och Jäger 2015, Zwick 2018). Om det finns stora skattemässiga vinster att göra genom att agera optimalt utifrån skattesystemet kommer också skillnader i företagares förmåga att optimera verksamheten efter skattereglerna att påverka konkurrensen mellan företag, dvs. en form av improduktivt entreprenörskap.
4.6 Plattformsekonomin
Aktörer verksamma inom delningsekonomin lyfts fram särskilt i direktiven som en målgrupp som skulle kunna dra nytta av en modell för schablonbeskattning. Jag ska enligt direktiven bland annat analy-
SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning
111
sera om schablonbeskattning av de minsta företagen kan främja delningsekonomins utveckling.
Vad som avses med begreppet delningsekonomi är inte entydigt, men oftast avses transaktioner där underutnyttjade tillgångar säljs, hyrs ut, byts, samägs eller samutnyttjas. Det finns andra definitioner av delningsekonomi som inte kräver att tillgångarna är underutnyttjande, exempelvis den som används av Europeiska kommissionen (2016). Transaktionerna sker ofta med hjälp av internetbaserade modeller, s.k. plattformar eller digitala marknadsplatser, men de kan också ske via analoga anslagstavlor, inom lösare nätverk eller den egna bekantskapskretsen. I betänkandet Delningsekonomi på användarnas
villkor (SOU 2017:26) definieras delningsekonomi enligt följande:
Den del av ekonomin där privatpersoner, ofta via webbplattformar och mobilappar, kan hyra, hyra ut, byta eller låna tillgångar av varandra såsom maskiner, verktyg, fordon, bostäder och arbetskraft.
Den delningsekonomiska modellen utgörs typiskt sett av ett trepartsförhållande; säljare, köpare och plattform. Köpare och säljare erbjuder och tillhandahåller, respektive efterfrågar och nyttjar en vara eller tjänst. Kontakten mellan dem förmedlas av en plattform. Plattformen kan även uppträda som part gentemot såväl beställare som utförare och i den rollen förmedla såväl den aktuella varan eller tjänsten som ersättningen för uppdraget. Det finns även ideella inslag inom delningsekonomin där det inte betalas ut någon ersättning mellan parterna.
Jag har valt att benämna den del av ekonomin där transaktioner förmedlas via en digital plattform som plattformsekonomi. Plattformsekonomin medför att underutnyttjade tillgångar kan användas till sin fulla kapacitet genom olika typer av kommersiella eller ideella transaktioner. Det innebär att även verksamheter utan vinstsyfte omfattas. Aktiviteter inom plattformsekonomin behöver inte ske via en digital plattform. Den stora tillväxten har dock möjliggjorts av de digitala plattformarnas framväxt, och i det följande ligger fokus därför på transaktioner inom denna typ av konstellation.
Tillgångar definieras mycket brett och kan exempelvis omfatta varor, kunskap, utrymme, pengar eller tid. Exempel på aktiviteter kan vara uthyrning av bostäder eller andra tillgångar, mikrolån eller gräsrotsfinansiering, transporter av personer eller varor eller olika typer av tjänster som kan utföras digitalt eller fysiskt på plats hos
Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55
112
köparen. De verksamheter som ryms inom plattformsekonomin är därmed samma typ av verksamheter som också kan bedrivas inom den traditionella ekonomin. Fokus ligger dock på nyttjande av tillgångar snarare än ägande. Deltagarna är ofta privatpersoner, men även företag kan köpa och sälja varor och tjänster via samma plattformar.
Begreppet delningsekonomi används avseende den del av plattformsekonomin där det sker någon form av delning (uthyrning, leasing, byte, utlåning) av fysiska tillgångar, medan begreppet gigekonomi används för den del av plattformsekonomin där tjänster säljs eller byts. Vanligen handlar det om kortare, tydligt avgränsade uppdrag. De som utför uppdragen benämns här och i den fortsatta framställningen som giggare. Det finns dock inte några entydiga definitioner inom området, varken inom forskningen eller i den offentliga debatten. Utöver begreppen delningsekonomi, plattformsekonomi och gigekonomi förekommer bland annat begreppen kollaborativ ekonomi, on demand-ekonomi och nyttjandeekonomi för att beskriva hela eller delar av samma fenomen. För en genomgång av terminologin som används inom området se exempelvis Codagnone m.fl. (2016).
Utredningen om arbetsmiljöregler för ett modernt arbetsliv
(SOU 2017:24) klassificerar arbete som förmedlas via digitala plattformar i två kategorier: lokalt utförda tjänster respektive digitala tjänster: – De lokala tjänsterna utgörs vanligen av att en utförare åtar sig att
på plats utföra ett fysiskt arbete åt en beställare. Det kan till exempel vara fråga om olika slags hushållsnära tjänster eller transporter av personer eller varor. – Digitala tjänster är inte begränsade geografiskt, utan kan utföras
var som helst i världen via en dator.
I forskningen delas de digitala uppdragen vanligtvis upp i om det är fråga om kvalificerade eller okvalificerade arbetsuppgifter. Exempel på kvalificerade uppgifter kan vara större uppdrag inom programmering, översättning eller design. Exempel på mindre kvalificerade uppdrag kan vara att mata in eller katalogisera data, sortera bilder eller dela upp belopp på en faktura.
Inkomster från uthyrning av privata tillgångar ska tas upp i inkomstslaget kapital, vilket framgår av beskrivningen av gällande rätt i avsnitt 3.1. För transaktioner inom delningsekonomin är rättsläget därmed i de flesta fall klart. För tjänster som utförs inom gigekono-
SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning
113
min kan beskattning bli aktuell inom inkomstslagen näringsverksamhet, tjänst eller kapital, beroende på om verksamheten bedrivs självständigt, yrkesmässigt och med vinstsyfte.10 Behovet av en förenklad beskattningsmodell bör därmed vara större för de som deltar i gigekonomin än för de som deltar i delningsekonomin. Målgruppen för schablonbeskattningen finns därmed inte inom hela plattformsekonomin, utan främst bland de som är aktiva inom gigekonomin.
4.6.1 Betydelsen av plattformsekonomins framväxt
Digitala plattformar som förmedlar kontakter mellan köpare och säljare är en ny typ av affärsmodell och kan sägas vara en omvälvande innovation enligt Schumpeters definition av begreppet (se avsnitt 4.4). Effekten av denna innovation är att nya värden kan skapas genom att transaktionskostnaderna mellan användarna sänks.
Plattformarna möjliggör delning av tillgångar och förmedling av tjänster utanför den egna bekantskapskretsen, i en mycket bredare krets än vad som tidigare varit möjligt. Plattformarna skapar värden genom att ge förutsättningar för förbättrad matchning mellan deltagarnas tillgång till och behov av olika varor och tjänster, och möjliggör därigenom att även mycket små transaktioner (mikrotransaktioner) kan genomföras. Detta kan därmed leda till ett mer systematiskt samutnyttjande av resurser. Plattformsekonomin har också gjort det enklare för individer utan tidigare erfarenhet att träda in på en marknad och bedriva verksamhet.
Delningsekonomin kan också ingå i den cirkulära ekonomin, som bygger på kretslopp i stället för på den linjära produktcykeln ”skapa, bruka, slänga”. Cirkulär ekonomi handlar om att bättre ta tillvara redan gjorda investeringar i energi och material med högt förädlingsinnehåll, och på ett mer effektivt nyttjande av resurser genom återvinning, återbruk eller delning. I en undersökning av delningsekonomin som genomfördes av Nordea (2016) uppgav majoriteten av de som deltog att drivkrafterna att delta främst var ekonomiska, men att man också ville minska påverkan på miljö och klimat samt hushålla med resurser.
10 Det förekommer att giggaren är anställd direkt av plattformen, eller att ett egenanställningsföretag agerar som mellanhand och anställer giggaren. Företaget betalar i sådana fall lön och sociala avgifter. Beskrivningen i detta avsnitt avser fallet när giggaren inte är anställd.
Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55
114
Utvecklingen av gigekonomin förändrar arbetsmarknaden, framför allt genom att förenkla förmedlingen av kortare uppdrag. Utvecklingen kan bidra till ökad samhällsekonomisk effektivitet, men också ha negativa fördelningseffekter.
Inträdeshindren för att bedriva verksamhet har minskat kraftigt genom möjligheten att starta en verksamhet inom gigekonomin i stället för att starta ett eget företag. Detta kan förväntas öka inträdet på marknaden av nya verksamheter som inte är företag. Detta ökar i sin tur konkurrensen mellan säljare på de marknader där utförare inom gigekonomin träder in. Ökad konkurrens kan i förlängningen öka produktiviteten genom att företagen tvingas bli mer effektiva. Antalet arbetade timmar kan öka, i den mån tiden som läggs på gig- och delningsekonomiska aktiviteter tas ifrån fritid.
Företrädare för plattformarna framhåller ofta flexibiliteten för utförarna, och möjligheten för dem att själva välja sina uppdrag. Mer flexibla kontrakt gör det också lättare för privatpersoner och företag att anlita arbetskraft för kortare uppdrag och med mindre risk än genom att anställa på ett traditionellt sätt. Detta kan minska friktioner på arbetsmarknaden och sänka jämviktsarbetslösheten. Sänkta trösklar in på arbetsmarknaden kan särskilt gynna personer med svag förankring, exempelvis unga eller nyanlända. De ratingsystem som plattformarna erbjuder kan ge utförarna möjlighet att synliggöra sina prestationer, vilket kan ge viktiga kontakter som gör det lättare att skala upp och bedriva verksamheten vidare. Gig kan också innebära en första kontakt med arbetsmarknaden som i sin tur kan ge kontakter och referenser som kan förbättra möjligheten att få en traditionell anställning.
Forskningen kring gigekonomins framväxt och förhållandena för de som deltar inom gigekonomin är fortfarande under utveckling (Forte 2019). Det är därför svårt att dra generella slutsatser om hur omfattande gig-arbetet är i Sverige eller internationellt, eller vilka ekonomiska effekter utvecklingen hittills har haft. Eftersom entydiga definitioner av gig saknas är det svårt att uppskatta omfattningen av gigekonomin eller dess betydelse i termer av omsättning eller sysselsättning. Bristen på systematisk och övergripande data gör det också svårt att avgöra i vilken utsträckning gig utgör en ny sysselsättning och i vilken utsträckning det har ersatt eller är ett komplement till annan sysselsättning. Olika studier använder också olika definitioner av delning eller gig, vilket gör det svårt att göra systematiska jämförel-
SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning
115
ser. Den forskning som finns är huvudsakligen lokal, eller studerar användare på en specifik plattform. Huvudsakligen studerar forskningen lokala effekter inom taxinäringen11 och besöksnäringen12 till följd av etableringen av Uber och Airbnb.
I konsekvensanalysen (avsnitt 11.4.1) uppskattar jag antalet aktiva i gigekonomin i Sverige 2020 till omkring 400 000 personer. Omfattningen av aktiviteten bland de som är aktiva varierar dock kraftigt. Uppemot hälften av de aktiva bedöms endast ta ett eller några enstaka uppdrag varje år, medan den andra hälften bedöms ha en mer omfattande aktivitet. För det stora flertalet av de aktiva utgör gig en bisyssla till en annan sysselsättning. Antalet aktiva har dock ökat kraftigt på kort tid, och har potential att fortsätta öka framöver. Europeiska kommissionen (2020) räknar exempelvis med en årlig tillväxt inom plattformsekonomin på 20 procent för kommande år.
Det finns också forskning som indikerar att gigplattformar kan minska nödvändighetsbaserat företagande genom att erbjuda alternativa försörjningsmöjligheter för de som annars hade startat sådana företag. Burtch m.fl. (2018) studerar effekterna på traditionellt företagande av Ubers etablering, och finner ett minskat företagande på det lokala planet efter etableringen. Företagande i bolagsform (in-
corporated) påverkades inte, utan effekterna fanns endast bland en-
skilda näringsidkare (unincorporated).
Forskningen indikerar att majoriteten av de som tar uppdrag inom gig gör det vid sidan av en anställning, men att det också är relativt vanligt att gig är en bisyssla till eget företagande, studier eller omsorgsarbete i hemmet (Berg 2016, Schor 2017). Forskningen visar även att män, personer med högre utbildning och yngre är överrepresenterade bland de som utför uppdrag. Schor (2017) visar att
11 För taxinäringen varierar resultaten mellan olika studier. Vissa studier rapporterar att taxinäringen anpassat sig och därigenom behållit sin marknadsandel. Andra studier visar att näringen drabbats hårt och att företag har lagts ned (Urbinati m.fl. 2018). Samtidigt har lönerna för anställda taxiförare minskat till följd av den ökade konkurrensen (Berger m.fl. 2018, Skok och Baker 2018). Kim m.fl. (2018) visar dock motsatt resultat. Skillnaderna i resultat mellan olika studier kan härledas till skillnader i regleringen av taximarknaden. I städer med starkt reglerad reguljär taximarknad, där Uber och liknande företag har tillåtits att agera relativt oreglerat, har påverkan på den lokala taxinäringen varit som störst. Påverkan har varit mindre i städer där näringen redan var mer avreglerad eller där delar av Ubers verksamheter har reglerats starkt, och därmed begränsats eller utgått (Thelen 2018, Urbinati m.fl. 2018). 12 Forskningen visar att omsättningen och sysselsättningen bland lågbudgethotell minskat som en följd av Airbnb:s inträde på marknaden, både globalt och lokalt. För andra typer av hotell har däremot inga effekter kunnat påvisas. Samtidigt har omsättningen och sysselsättningsgraden inom turistnäringen i stort ökat. Nettoeffekten av Airbnb:s inträde på marknaden antas därför vara positiv (Akbar och Tracogna 2018, Fang m.fl. 2016, Zervas m.fl. 2017).
Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55
116
huvuddelen av de gig som utförs online utförs av ett fåtal individer, och att det är få personer som får sin huvudsakliga inkomst från gig. Författaren menar att detta tyder på att gigekonomin inte nödvändigtvis skapar så många nya jobb.
Schor (2017) visar att en stor del av arbetet inom gigekonomin utförs av högutbildade individer med en annan primär inkomstkälla, och menar att dessa genom sin delaktighet riskerar att bidra till att arbetstillfällen minskar för marginaliserade grupper. Berg (2016) och Lehdonvirta (2018) rapporterar i stället att individer med funktionsnedsättningar eller med omsorgsförpliktelser i hemmet – huvudsakligen kvinnor – är överrepresenterade bland de som deltar i gigekonomin och därigenom har fått ökad tillgång till arbetsmarknaden. Framför allt utför dessa grupper okvalificerat arbete online.
Adermon och Hensvik (2020) undersöker i en experimentell studie hur svenska arbetsgivare värderar arbetslivserfarenhet från gig. Resultaten indikerar att arbetsgivare värderar sådan erfarenhet lägre än arbetslivserfarenhet från en traditionell anställning, men högre än arbetslöshet. Effekten finns dock endast för arbetssökande med svenskklingande namn.
Utvecklingen mot mer uppdragsbaserade arbeten riskerar också att öka en redan befintlig tudelning av arbetsmarknaden. Om traditionella anställningar i högre grad ersätts med kortare uppdrag riskerar gig att utvecklas till en försörjning för redan svagare grupper på arbetsmarknaden. Även andra som är företagare eller anställda inom de sektorer där gig är eller blir vanliga riskerar sämre villkor på grund av att ökad konkurrens från giggare kan leda till pressade priser och en svagare reallöneutveckling. Fördelningseffekterna av utvecklingen kan därmed vara mycket negativa på längre sikt.
Gigekonomin utgör dock fortfarande en mycket liten del av den totala ekonomin i Sverige. Det beror på att få är aktiva och att majoriteten av de som är aktiva endast utför ett fåtal uppdrag årligen. Traditionella anställningar är klart dominerande på den svenska arbetsmarknaden, och andelen som har olika typer av atypiska sysselsättningar (bland annat egenföretagare, bemanningsanställda, egenanställda, giggare, m.fl) totalt sett har inte förändrats särskilt mycket under de senaste åren (Calmfors m.fl 2018).
Även den som startar ett eget företag har osäkra inkomster, och
Entreprenörskapsbarometern visar att just denna osäkerhet är ett av
de största upplevda hindren mot att starta företag i Sverige. Osäker-
SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning
117
heten kan sägas vara ännu större för den som bedriver verksamheten inom gigekonomin, eftersom företeelsen ännu är ny och det råder en juridisk osäkerhet kring vad som gäller för uppdragstagarna såväl arbetsrättsligt som skattemässigt. För den som tar uppdrag inom gigekonomin är också tillgången till socialförsäkringsförmåner beroende på hur kontrakten är utformade i varje enskilt fall. Det kan vara svårt för den som tar uppdrag att avgöra vem som ska betala socialavgifter. Det finns därför en risk att inga avgifter betalas och att uppdragstagaren därmed inte kommer att omfattas av socialförsäkringssystemen.
Även möjligheterna att förhandla med köparen är mindre för den som utför uppdrag via en plattform än för den som driver verksamheten som ett eget företag. Med plattformens standardisering av leveranserbjudandet försvagas möjligheten att kommunicera och förhandla direkt med köparen, vilket medför att giggare ingår kontrakt utifrån en svagare position än en traditionell företagare.
De som är aktiva inom gigekonomin är dock ingen homogen grupp, och de tjänster gruppen tillhandahåller är mycket varierande avseende kvalifikationer och möjligheter för utföraren att ta betalt. Drivkrafterna bakom att delta i gigekonomin kan variera på samma sätt som drivkrafterna bakom att starta ett eget företag (se avsnitt 4.4). McKinsey (2016) klassificerar de som deltar inom gigekonomin utifrån vilken som är den huvudsakliga drivkraften till att delta och menar att medan det för en del kan det vara en fråga om en livsstil eller en möjlighet att ägna sig åt ett intresse, kan det för andra vara frågan om att försörja sig eller dryga ut låga inkomster. På samma sätt som egenföretagande kan vara välfärdshöjande om det är självvalt men välfärdssänkande för såväl individen som för samhället om det är ett andrahandsval i brist på bättre alternativ, kan det vara välfärdssänkande om individer hänvisas till gigekonomin i brist på annan försörjning.
Huws m.fl. (2017) visar att de som deltar i gigekonomin söker efter ett arbete i högre utsträckning än de som inte deltar. Detta tolkas som att de som är aktiva inom gig söker efter vilken typ av sysselsättning som helst, och utför gig för att skaffa sig ett arbete eller dryga ut låga inkomster. I linje med annan forskning visar studien att majoriteten av de som är aktiva har en annan primär sysselsättning, men också att det är vanligare att de som utför uppdrag har tillfälliga anställningar, flera olika anställningar eller driver ett eget företag. Författarna menar
Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55
118
att deltagandet inte främst tycks vara ett frivilligt val av en flexibel anställningsform, utan till övervägande del förefaller vara ett sätt att dryga ut låga inkomster.
4.6.2 Beskattning av aktörerna
För deltagare inom plattformsekonomin gäller samma regler som för andra avseende till exempel bokföring och redovisning eller skatter och avgifter. Skatteverket (2016) konstaterar att befintliga skatteregler kan tillämpas på transaktioner inom plattformsekonomin och att reglerna är neutrala mellan aktörer inom denna ekonomi och traditionella näringsidkare, förutsatt att alla gör rätt. Men eftersom transaktionerna inom plattformsekonomin för det mesta sker mellan privatpersoner och tredjepartsinformation ofta saknas är kontrollmöjligheterna mera begränsade än inom den traditionella ekonomin. Vidare saknar de som deltar i plattformsekonomin ofta vana av att själva betala in skatter och sociala avgifter.
I rapporten konstaterar Skatteverket att skattereglerna uppfattas som komplexa av de som ska använda dem, vilket ökar risken för oavsiktliga fel. Skatteverkets kontroller har också visat att det är vanligt med oredovisade inkomster inom plattformsekonomin och att detta till stor del beror på att det är svårt för aktörerna att göra rätt samtidigt som det är svårare för Skatteverket att kontrollera och fastställa skatten. I rapporten konstateras också att dessa problemområden inte är unika för plattformsekonomin men att de aktualiseras oftare.
I betänkandet Delningsekonomi på användarnas villkor (SOU 2017:26) konstateras att antalet webbaserade plattformar inom delningsekonomin har ökat snabbt, och att delningsekonomin har förutsättningar att växa kraftigt framöver, även i kvantitativa termer. Utredningen lyfter också fram att det i många fall finns en osäkerhet bland användarna kring hur inkomsterna ska beskattas, vilket kan medföra att personer inte redovisar inkomsterna korrekt eller avstår från att delta i delningsekonomin på grund av osäkerheten.
Eftersom jag ska föreslå en modell enligt vilken transaktioner inom plattformsekonomin skulle kunna beskattas är det främst transaktioner som avser betalning i pengar som är av intresse. Det förekommer dock också att betalning sker i form av produkter eller i
SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning
119
form av byte av tjänster och gentjänster. Även rent ideella aktiviteter utan ersättning förekommer, men i ett sådant fall finns det ingen inkomst att beskatta.
Som framgår av avsnitt 3.1 ska inkomster från uthyrning av privata tillgångar tas upp i inkomstslaget kapital. För transaktioner inom delningsekonomin är det skatterättsliga rättsläget därmed i de flesta fall klart.
Däremot kan rättsläget vara svårare att överblicka för den som är aktiv inom gigekonomin. Inkomsterna kan vara hänförliga till inkomstslagen näringsverksamhet, tjänst eller kapital, beroende på verksamhetens karaktär och om den bedrivs självständigt, yrkesmässigt och med vinstsyfte.
De flesta som utför tjänster inom gigekonomin gör det bara vid enstaka tillfällen, och det kan därför vara svårbedömt om verksamheten kan anses bedrivas regelbundet och varaktigt. Vidare har utformningen av kontrakten mellan köpare, utförare och plattform betydelse för bedömningen av om verksamheten anses vara självständigt bedriven eller inte. Bedömningen av självständigheten påverkas av vilken roll plattformen har i den aktuella transaktionen, och kan därför variera mellan olika plattformar. Samtidigt som plattformen underlättar att transaktioner kommer till stånd kan plattformens inblandning också komplicera vid beskattningen, eftersom det för användarna kan bli otydligt exempelvis vem som är säljare (plattformen eller den som tillhandahåller varan eller tjänsten) eller vem som ska betala eventuella sociala avgifter (plattformen eller köparen).
Beskattningskonsekvenserna för utförarna inom gigekonomin avgörs av kriterier som kan vara svåra för såväl köparen som utföraren att överblicka och bedöma. Behovet av förenkling bör därför vara större avseende de som deltar i gigekonomin än för de som deltar i delningsekonomin.
4.6.3 Andra regleringar
Gigekonomin och tillväxten inom sektorn har berörts i initiativ på EU-nivå och varit föremål för utredningar i flera andra länder. I Europeiska kommissionens agenda för delningsekonomin konstaterar kommissionen att delningsekonomin skapar nya möjligheter för både konsumenter och näringsidkare (Europeiska kommissio-
Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55
120
nen 2016). Enligt kommissionen kan delningsekonomin komma att bidra avsevärt till sysselsättning och tillväxt i EU, om den uppmuntras och utvecklas på ett ansvarsfullt sätt. I agendan berörs frågor kring tillträde till marknaden för tjänster som tillhandahålls av professionella leverantörer och privatpersoner liksom för delningsplattformar, men också frågor kring ansvar, skydd av användare, gränsdragningar mellan egenföretagare och arbetstagare i delningsekonomin samt skattefrågor.
I mars 2021 antogs ändringar i Europeiska unionens direktiv om administrativt samarbete i fråga om beskattning (direktiv 2011/16/EU, ändringen brukar benämnas DAC 7). Genom DAC 7 utvidgas bestämmelserna om rapporteringsplikt till att också gälla för digitala plattformar. I korthet innebär reglerna att digitala plattformar ska rapportera de säljare som är anknutna till plattformen och vilken inkomst de har, oavsett om plattformen hör hemma inom EU eller inte. Rapporteringen kan ske till ett lands skattemyndighet och den myndigheten är därefter skyldig att dela informationen med övriga medlemsstater i den utsträckning det behövs. Systemet ska i stort fungera på motsvarande sätt som reglerna om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (Common Reporting Standard, CRS). Nationella bestämmelser för att genomföra ändringarna i direktivet ska finnas på plats och börja tillämpas från den 1 januari 2023.
Flera EU-länder, bland annat Danmark och Belgien, har också infört särskilda skatteregler som tar sikte på aktiviteter inom plattformsekonomin (se avsnitt 3.5).
Även arbetsrättsligt sker förändringar. Flertalet plattformar hävdar att de inte är att betrakta som arbetsgivare utan endast är marknadsplatser och förmedlar kontakten mellan köpare och säljare. Men under de senaste åren har ett antal avgöranden avseende plattformen Uber skett i domstolar i bland annat Storbritannien, Spanien och USA. Dessa har i korthet inneburit att giggare ska anses som anställda och att de därmed har rätt till minimilön, semesterdagar och vissa trygghetsförmåner.
Både i Sverige och internationellt finns också exempel på att vissa av plattformsföretagen valt att visstidsanställa sina giggare. Som exempel kan nämnas att en av de större plattformarna i Sverige valde att anställa sina giggare 2021, medan en annan större plattform har tecknat kollektivavtal. Hemberg (2021) anger dock att de svenska gig-plattformarna framhåller sig själva som självständiga aktörer och att bo-
SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning
121
lagen har mycket olika syn på vad som innefattas i gigekonomin och hur de förhåller sig till giggare och kunder.
Arbetsmiljöverket genomför för närvarande ett pilotprojekt i syfte att undersöka hur arbetsmiljölagstiftningen kan tillämpas på egenanställningsföretag och digitala plattformsföretag (dnr A2018/01348/ARM). Uppdraget ska slutredovisas 2022. Om giggarna i högre utsträckning blir tidsbegränsat anställda av plattformarna kommer detta sannolikt att förenkla beskattningen eftersom det blir tydligt vem som ska betala sociala avgifter. Skatteverket kommer i ett sådant scenario också att få tillgång till kontrolluppgifter för löneutbetalningarna. Det är dock inte sannolikt att samtliga plattformar kommer att välja att anställa.
123
5 Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell
I kapitel 3 och 4 har jag beskrivit utgångspunkterna för arbetet med ett system för schabloniserad inkomst- och mervärdesskatt. I detta avsnitt diskuterar jag inledningsvis (avsnitt 5.1) vilka som utgör målgruppen för ett schablonbeskattningssystem. Därefter redogör jag för olika alternativa modeller för schablonbeskattning av mindre verksamheter på ett mer övergripande plan (avsnitt 5.2). Kapitlet avslutas med att jag väljer vilken av de grundläggande modellerna som bör medföra största möjliga förenklingar för målgruppen (avsnitt 5.3).
5.1 Målgruppen för ett schablonbeskattningssystem
Bedömning: Givet de i direktiven uppställda avgränsningarna bör
målgruppen för ett system med schabloniserad inkomst- och mervärdesbeskattning vara fysiska personer som bedriver verksamhet i mindre skala. Eftersom omsättningen ska vara skattebasen kännetecknas de bedrivna verksamheterna av att utgifterna är låga i förhållande till inkomsterna.
Målgruppen för ett visst förslag bestäms oftast genom att det fastställs för vilken grupp som förslaget kan få största möjliga positiva effekter. I detta fall innehåller dock direktiven en mängd begränsningar som leder till att den relevanta frågan vid bestämmandet av målgruppen snarare blir för vilken grupp som förslaget kan ha några effekter.
Av direktiven framgår att schablonbeskattningssystemet ska avgränsas enligt följande:
Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell SOU 2021:55
124
• Beskattningen ska baseras på omsättningen.
• För att komma i fråga för schablonbeskattning får omsättningen inte vara för hög, det ska sättas en högsta gräns.
• Schablonbeskattningen ska vara frivillig, dvs. ett alternativ till konventionell inkomstbeskattning.
• Schablonbeskattningen ska bara gälla för enskilda näringsidkare, inte några andra företagsformer.
• Den enskilda näringsidkaren får inte ha några anställda.
De angivna utgångspunkterna för utredningens arbete medför att målgruppen till stor del är given av direktiven. Att systemet ska vara frivilligt innebär att målgruppen begränsas till de näringsidkare som inte får en försämrad beskattningssituation jämfört med de konventionella reglerna. De som anser att schablonbeskattningen inte innebär en förbättring kommer att välja att bli beskattade enligt de regler som gäller i dag.
Att schablonbeskattningen ska gälla för enskilda näringsidkare tolkar jag som att möjligheten bara ska erbjudas de som bedriver verksamhet i egenskap av fysisk person. Den som bedriver verksamheten i ett aktiebolag, handelsbolag eller kommanditbolag ska inte omfattas. Däremot tolkar jag inte direktiven som att systemet enbart får omfatta fysiska personer som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Även fysiska personer vars verksamhet inte beskattas som näringsverksamhet bör kunna omfattas, till exempel de som bedriver hobbyverksamhet som tas upp i inkomstslaget tjänst.
Det förhållande att schablonbeskattningen ska baseras på omsättningen gör att målgruppen i första hand omfattar de som helt saknar eller har små utgifter i verksamheten. Det styr målgruppen mot verksamheter som bygger på att ta betalt för egen tid eller kunskap. De som har stora utgifter i verksamheten, initialt eller löpande, kommer även fortsättningsvis att välja konventionell nettovinstbeskattning där de får dra av dessa utgifter.
Att det ska finnas en högsta gräns för omsättningen och att det inte får finnas anställda i verksamheten medför att målgruppen blir verksamheter som bedrivs i mindre omfattning.
Sammanfattningsvis styr direktivet målgruppen för ett system med schabloniserad inkomst- och mervärdesbeskattning till fysiska
SOU 2021:55 Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell
125
personer som bedriver verksamhet i mindre skala och som helt saknar eller har små utgifter i verksamheten. Exempel på verksamheter som kan passa in under definitionen kan vara konsulttjänster, barnpassning, läxhjälp, trädgårds- och städtjänster, reparationer och byggtjänster som utförs med kundens material eller försäljning av egentillverkade varor med låga kostnader, till exempel konsthantverk eller egentillverkade eller odlade matvaror. Även tjänster som tillhandahålls inom plattformsekonomin kan omfattas, liksom andra verksamheter inom den digitala sfären, exempelvis verksamhet som bedrivs av influencers, gamers eller andra digitala kreatörer.
Verksamheten kan enligt nu gällande regler beskattas som aktiv eller passiv näringsverksamhet. Den kan också anses som hobbyverksamhet och därför tas upp i inkomstslaget tjänst. Vissa i målgruppen är enskilda näringsidkare medan andra inte är det. En stor förenkling skulle uppnås om målgruppen kan definieras fristående från den nuvarande uppdelningen i olika inkomstslag. Förenklingspotentialen med ett schablonsbeskattningssystem bör i första hand finnas hos de som inte redan är inne i beskattningssystemet och alltså inte redan har gjort de bedömningar som krävs. Den största fördelen med systemet bör därför uppkomma för nystartade verksamheter och för de som haft verksamhet med sådan liten omfattning att inkomsterna inte har redovisats. Det sistnämnda kan ha berott på att verksamhetens omfattning varit så liten att deklarationsskyldighet inte har uppkommit, okunskap om reglerna eller en uppfattning om personens ställning som näringsidkare som inte överensstämmer med regelverket.
Nystartade företag är en viktig målgrupp som skulle ha varit prioriterad i ett förenklingsarbete, även utan direktivets begränsningar. De undersökningar som refereras i kapitel 4 visar att ungefär en fjärdedel av företagarna anser att lagar och myndighetsregler eller skatteregler utgör ett stort tillväxthinder. Andelen är högre bland företag utan anställda. Den refererade forskningen visar också att den administrativa börda som skattereglerna medför utgör ett inträdeshinder som minskar nyföretagandet. Detta kan hämma konkurrensen och i förlängningen minska trycket på omvandling och innovation i ekonomin. Av forskningen framgår också att mindre företag relativt sett har högre kostnader än större företag för att hantera inkomst- och mervärdesskatt och att nystartade företag generellt sett har högre administrativa kostnader än andra företag (se avsnitt 4.5). Detta beror
Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell SOU 2021:55
126
på att de administrativa kostnader som är förknippade med beskattningen till stor del är fasta och därför inte varierar med företagets storlek. Av denna anledning är det särskilt angeläget att förenkla skattereglerna för nystartade och mindre företag.
De entreprenörer med helt nya affärsidéer och höga tillväxtambitioner som forskningen lägger fokus på startar troligtvis aktiebolag i Sverige, för att kunna ta in externt ägarkapital och anställa. Denna grupp är troligtvis mindre intresserade av att gå in i ett schabloniserat skattesystem för enskilda näringsidkare där de inte kan ha anställda och inte kan dra av faktiska kostnader.
Systemet kan däremot vara till nytta för kombinatörer och andra som vill testa en affärsidé vid sidan av en anställning eller tjäna pengar på ett intresse (och som inte har höga kostnader för att göra detta). För dessa kan schablonsystemet vara en brygga in i konventionellt beskattat företagande. För de som deltar i plattformsekonomin är vinsten med schablonsystemet att det blir enklare att göra rätt, vilket kan göra att oredovisade inkomster i högre grad kommer att redovisas. Detta är också viktigt för att säkerställa att konkurrensen sker på lika villkor relativt näringsidkare i den traditionella ekonomin, där Skatteverkets kontrollmöjligheter är större. I förlängningen är frågan om oredovisade inkomster också en fråga om att upprätthålla legitimiteten i skattesystemet.
5.2 Möjliga modeller för schablonbeskattning
I de följande avsnitten redogör jag på ett mer övergripande plan för olika alternativa schablonbeskattningsmodeller som skulle kunna användas. Observera att samtliga modeller har att förhålla sig till de förutsättningar som anges i direktiven. Alla modeller måste således innebära en frivillig schabloniserad inkomstbeskattning baserad på omsättningen, upp till ett visst takbelopp. Systemet får bara tillämpas av fysiska personer som inte har några anställda i sin verksamhet.
5.2.1 Ett kontobaserat system
En tänkbar modell är att utforma ett kontobaserat beskattningssystem för de minsta företagarna. Det system som redan har införts i Estland kan användas som förebild (se avsnitt 3.5).
SOU 2021:55 Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell
127
Med ett kontobaserat system avses att skattskyldigheten knyts till innehav av ett särskilt konto. Den övergripande tanken med ett kontobaserat system är att det ska vara så enkelt som möjligt för användarna. Inbetalningar till kontot ska bli slutligt eller preliminärt beskattade och medlen ska direkt kunna användas av kontoinnehavaren. Enkelheten för användaren får uppväga brister i exakthet.
De inkomster som kan omfattas av schablonsystemet kan sägas ligga i gränslandet mellan inkomster som ska beskattas i inkomstslagen näringsverksamhet, kapital och tjänst. Det kan vara svårt för målgruppen att själva bedöma i vilket inkomstslag som inkomsterna ska beskattas. Ett kontosystem som är frikopplat från den befintliga strukturen i inkomstskattelagen (1999:1229) och som är enkelt att förstå och använda kan göra att det blir betydligt enklare att göra rätt.
Kontomodellen fungerar genom att inbetalningar på kontot schablonbeskattas. Schablonskatten kan vara proportionell, dvs. tas ut med samma skattesats i hela omsättningsintervallet, eller progressiv, dvs. tas ut med en högre skattesats på högre inkomster. Den kan också sättas till en nivå som medför att hänsyn indirekt tas till en viss genomsnittlig nivå på kostnader. Det företag eller den myndighet som hanterar kontot ansvarar för att rätt skatteavdrag görs och att skatten redovisas och betalas in till Skatteverket. Genom att kontot görs lätt identifierbart kan särskilda rättsverkningar även knytas till kundens betalning, om det är önskvärt.
För att undvika inslag av bedömningar kan inbetalningar till kontot automatiskt hänföras till ett inkomstslag. Inbetalningarna kan också hänföras till ett helt eget inkomstslag eller inte tillhöra något inkomstslag alls utan finnas helt utanför strukturen i inkomstskattelagen. Schablonbeskattningen kan utformas som en källskatt eller infogas i systemet med preliminärskatteavdrag. Schablonskatten kan också delas upp, vilket möjliggör att delar av skatten kan hänföras till socialförsäkringssystemet och utgöra underlag för socialförsäkringsförmåner för kontohavaren.
En fördel med att utforma kontosystemet utanför de befintliga reglerna i inkomstskattelagen är att frivilligheten blir relativt enkel att reglera. Det nya systemet kan existera vid sidan av samtliga befintliga regler, och inbetalningar till kontot behöver inte hänföras till något inkomstslag. Materiella regler och förfaranderegler kan i stället utformas med ledning i befintliga källskatter. Den som öppnar ett schablonbeskattat konto väljer därmed samtidigt att ställa sig utan-
Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell SOU 2021:55
128
för de befintliga reglerna för inkomstslagen näringsverksamhet, kapital eller tjänst.
Ett kontobaserat beskattningssystem måste dock inte utformas som en källskatt. Det kan också införlivas i den nuvarande strukturen för inkomstskatt. I så fall gör den som hanterar kontot i stället preliminärskatteavdrag och lämnar kontrolluppgifter till Skatteverket. Den beskattningsbara inkomsten kan till exempel automatiskt hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. Skatteverket kan förtrycka uppgiften i inkomstdeklarationen med ledning av kontrolluppgifterna. En fördel med en sådan modell är att den också kan ta hänsyn till att marginalskatten för inkomst av näringsverksamhet kan variera kraftigt mellan olika individer beroende på vilka övriga inkomster de har i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet. Det blir även enklare att ta ut egenavgifter i enlighet med de nuvarande principerna för socialförsäkringssystemet i en preliminärskattemodell. Å andra sidan medför sådana individuella hänsyn att förenklingen och inslaget av schablonbeskattning minskar.
5.2.2 Utökade schablonavdrag i befintliga inkomstslag
De inkomster som kan omfattas av schablonsystemet kan sägas ligga i gränslandet mellan inkomster som ska beskattas i inkomstslagen näringsverksamhet, kapital och tjänst. I inkomstslagen tjänst och kapital finns redan vissa schablonregler som kan bli tillämpliga för de aktuella inkomsterna (se avsnitt 3.1).
För uthyrning av privatbostad gäller att ett schablonavdrag får göras av hyresinkomster upp till 40 000 kronor, samt med 20 procent av inkomsterna. För försäljning av privat egendom gäller att inkomster upp till 50 000 kronor är skattefria, medan ett schablonavdrag på 25 procent får göras för kostnader.
En del aktiviteter inom delningsekonomin omfattas redan av dessa regler. Exempelvis omfattas uthyrning av privatbostäder, som är en av de vanligaste aktiviteterna, av schablonregeln för uthyrning av privatbostad. Någon motsvarande reglering för delning (uthyrning, byte, leasing) av egendom som inte är privatbostäder eller för försäljning eller byte av tjänster finns däremot inte.
En schablonbeskattningsmodell som omfattar privatpersoners inkomster från aktiviteter inom plattformsekonomin skulle kunna
SOU 2021:55 Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell
129
hämta inspiration från de ovan beskrivna schablonmodellerna. Ett sådant mer heltäckande regelverk behöver inte heller begränsas till aktiviteter inom plattformsekonomin, utan skulle också kunna utformas mer generellt.
Exempelvis skulle det kunna införas regler i inkomstslaget kapital om att inkomster från uthyrning, delning eller annat nyttjande av privata tillgångar ska tas upp där oavsett omfattning. Det kan kompletteras med ett grundavdrag upp till en viss nivå och med ett schabloniserat kostnadsavdrag därutöver. Det skulle innebära en utökad skattefrihet för uthyrning av privata tillgångar, vilket kan stimulera en ökad aktivitet i delningsekonomin.
Ett annat exempel kan vara att föreslå grundavdrag och schabloniserade kostnadsavdrag för vissa aktiviteter inom gigekonomin som kan beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Det skulle innebära att schabloniserade avdrag skulle få göras för vissa särskilt utpekade verksamheter, förutsatt att omsättningen understiger ett visst gränsvärde. Avdragsreglerna skulle till exempel kunna riktas mot tjänster som förmedlas via en viss typ av plattformar eller kopplas till att plattformen exempelvis rapporterar inkomsterna till Skatteverket.
Gemensamt för de exemplifierade schablonavdragen är dock att det riskerar att bli komplicerat att definiera de verksamheter eller de plattformar som ska omfattas av den utökade avdragsrätten.
Schablonerna behöver också reglera uttaget av socialavgifter. Detta kan lösas genom att en del av schablonskatten förs till socialförsäkringssystemet. För att säkerställa att de som utför tjänster inom gigekonomin omfattas av socialförsäkringssystemen kan ett skattefritt belopp dock inte vara alltför högt.
5.2.3 Schablonbeskattning i inkomstslaget näringsverksamhet
Ett annat alternativ är att så långt som möjligt utgå ifrån de existerande reglerna i inkomstskattelagen. Systemet kan i så fall begränsas till att bara omfatta verksamhet som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, avgränsat på samma sätt som i dag. Det innebär att bara de som uppfyller näringskriterierna i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen skulle omfattas. Hobbyinkomster (dvs. självständig verksamhet utan vinstsyfte) som redovisas i inkomstslaget tjänst faller i så fall utanför tillämpningen.
Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell SOU 2021:55
130
En sådan modell utgår lämpligen från det förenklade årsbokslut som de flesta näringsidkare med verksamhet av mindre omfattning får upprätta. Förenklat årsbokslut får upprättas av de som har en omsättning lägre än tre miljoner kronor. Skatteberäkningen kan utgå ifrån årets omsättning enligt bokslutet i stället för det bokförda nettoresultatet som vid konventionell beskattning. Precis som i kontosystemet som beskrivs i avsnitt 5.2.1 kan den schabloniserade skattesatsen kalibreras så att den tar hänsyn till både en viss nivå på kostnader och till ett visst avgiftsuttag.
I en sådan modell består de minskade administrativa kostnaderna i huvudsak av att de skattemässiga justeringar som görs i deklarationen för inkomst av näringsverksamhet kan slopas.
5.2.4 Kapitalbeskattning av passiva näringsidkare
I den expertgrupp som är knuten till utredningen har det framförts att schablonmodellen bör införas för de näringsidkare som bedriver passiv näringsverksamhet genom att hela vinsten tas upp i inkomstslaget kapital. Skälet för en sådan ordning skulle vara att passiv näringsverksamhet definieras som verksamhet som bedrivs utan eller med ringa egen arbetsinsats, vilken överensstämmer med definitionen av kapitalinkomst. En sådan schablonmodell skulle kunna införas genom att de passiva näringsidkarna undantas från att använda periodiserings- och expansionsfond och att hela vinsten i stället beskattas genom räntefördelning. Enligt experterna bör ett sådant system kunna införas utan hänsyn till nivån på omsättningen.
5.3 Val av beskattningsmodell
Bedömning: Ett kontobaserat schablonbeskattningssystem bör
ha störst potential att leda till kraftiga förenklingar för målgruppen. Förslaget bör därför utformas i enlighet med detta.
Tonvikten i direktiven ligger på att förslagen ska innebära förenklingar för den berörda gruppen. Direktivet styr målgruppen till fysiska personer som bedriver verksamhet i mindre skala. Vilka förenklingsvinster som kan uppnås för denna grupp är därför avgörande för
SOU 2021:55 Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell
131
valet av modell. För att det ska vara fråga om en faktisk förenkling bör modellen avhjälpa problem som uppmärksammats vid konventionell beskattning. Vilka förenklingar som är möjliga är inte heller enbart beroende av vilken modell som väljs utan påverkas också av hur väl den valda modellen förhåller sig till de avgränsningar som anges i direktiven.
Eftersom schablonbeskattningen ska utgå ifrån omsättningen samtidigt som avdrag för utgifter är begränsat kommer modellen främst att vara av intresse för personer utan några större utgifter i verksamheten. Sannolikt är schablonbeskattning därför mest intressant för den som säljer tjänster, dvs. sin egen tid och kunskap, men även för den som hyr ut privata tillgångar eller säljer egenproducerade varor. Genom framväxten av plattformsekonomin har sådana aktiviteter ökat i omfattning, men schablonbeskattad verksamhet behöver inte begränsas till verksamhet som bedrivs via en digital plattform.
Utförarna inom gigekonomin är i stor utsträckning unga personer, och många saknar erfarenhet av att bedriva näringsverksamhet och att redovisa och betala skatter och avgifter. Målgruppen omfattar också andra som bedriver verksamhet i mindre omfattning, och en del av dessa är enskilda näringsidkare. Gemensamt för målgruppen är att verksamhetens omfattning är mindre än vad som normalt förknippas med näringsverksamhet. Det kan röra sig om verksamheter som bedrivs vid sidan av annat förvärvsarbete, sidoinkomster, eller en första kontakt med arbetsmarknaden. Det kan till exempel vara svårt för dessa personer att avgöra om de är bokföringsskyldiga, om inkomsterna ska tas upp som inkomst av näringsverksamhet eller som hobbyverksamhet i inkomstslaget tjänst eller att avgöra om de själva ska betala sociala avgifter eller om kunden ska göra det. Modellen bör innebära att hanteringen av bokföring, redovisning, skatter och avgifter blir avsevärt enklare för de skattskyldiga.
Med dessa utgångspunkter för ögonen blir det enligt min mening relativt klart vilken av de ovan presenterade modellerna som har potential att medföra den största förenklingen. Målgruppen bedriver verksamhet i mindre skala och möter inte sällan problemet att avgöra i vilket inkomstslag som inkomster ska redovisas. Gränsdragningen mellan inkomstslagen är inte helt tydlig. Det kan finnas goda argument för att hänföra inkomsterna till både exempelvis näringsverksamhet och tjänst. Det kan bli en bedömningsfråga som avgörs av Skatteverket. I det fall den enskilde själv ska välja om hen ska ta upp
Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell SOU 2021:55
132
inkomster som hobby eller starta en enskild näringsverksamhet kan det vara svårt att på egen hand se konsekvenserna av ett sådant val. Jag anser därför att en stor förenkling kan uppnås genom att dessa fysiska personer inte behöver hänföra inkomsterna till något inkomstslag. Detta kan uppnås antingen genom att schablonbeskattningen ligger utanför den nuvarande strukturen i inkomstskattelagen eller genom att den beskattningsbara inkomsten automatiskt hänförs till ett inkomstslag.
Resonemanget ovan leder fram till att den modell som presenteras i avsnitt 5.2.3, schablonbeskattning i inkomstslaget näringsverksamhet, inte är aktuell att föreslå. Den modellen förutsätter att målgruppen först måste ha gjort bedömningen att de bedriver näringsverksamhet, vilket minskar förenklingspotentialen betydligt.
Det kan också ifrågasättas om det innebär någon egentlig förenkling att endast förändra det befintliga beskattningssystemet för inkomst av näringsverksamhet på så sätt att det går att välja att basera skatteberäkningen på omsättningen i stället för på nettoresultatet. I ett sådant system skulle enskilda näringsidkare behöva sätta sig in i två parallella beskattningsmodeller för inkomst av näringsverksamhet: det konventionella där nettoresultatet beskattas och skattemässiga justeringar får göras, och ett schablonsystem som utgår ifrån omsättningen, med eller utan skattemässiga justeringar. Eftersom samtliga uppgifter ska räknas fram i båda systemen riskerar schablonsystemet att bli ytterligare en parameter som näringsidkarna ska ta hänsyn till vid beskattningen enligt det konventionella systemet. Troligen kommer näringsidkare att räkna ut skatten i båda systemen och välja det mest förmånliga. Schablonmodellen blir i så fall främst ett sätt att sänka skatten för näringsidkare som har låga kostnader i verksamheten, samtidigt som komplexiteten i skattereglerna ökar.
Detta är ett generellt problem med frivilliga beskattningssystem som ligger vid sidan av andra regler, men problemet kan sägas bli större ju mer integrerade systemen är med varandra. Problemet kan antas vara större om schablonbeskattningen utgör ett frivilligt delmoment i beskattningen av inkomst av näringsverksamhet (eller något annat inkomstslag) än om det ligger vid sidan av beskattningen i övriga inkomstslag. Vinsten med schablonsystemet är som störst om det är så pass avskilt från beskattningen av andra inkomstslag att valet mellan olika beskattningssystem inte aktualiseras och den enskilde därför inte behöver jämföra skattekonsekvenserna av att tillämpa
SOU 2021:55 Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell
133
olika system. Ytterst bör valet mellan konventionell beskattning och schablonbeskattning avgöras av den fysiska personens behov av ett förenklat regelverk för beskattningen.
Givet direktivets utformning och den därav konstaterade målgruppen är det inte heller aktuellt att föreslå en schablonbeskattningsmodell för passiv näringsverksamhet i linje med den som anges i avsnitt 5.2.4. Jag kan hålla med experterna om att inkomst av passiv näringsverksamhet har en hel del gemensamt med inkomst av kapital. Med kapitalinkomster avses inkomster från innehav av tillgångar och skulder samt kapitalvinster, vilka till sin natur kan klassificeras som passiva. Passiv näringsverksamhet kan sägas finnas i gränslandet mellan inkomstslaget näringsverksamhet och inkomstslaget kapital. Frågan om till vilket inkomstslag passiva näringsinkomster bör hänföras är inte ny, och det finns goda skäl för att överväga den på nytt.
Verksamhet som bygger på innehav av tillgångar kan bedrivas i mindre skala. Det finns därför inga principiella skäl till att exkludera passiva näringsidkare i ett förenklingsarbete riktat till verksamheter av mindre omfattning. Eftersom innehav av exempelvis näringsfastigheter i regel är förknippade med betydande finansieringskostnader kommer dock en beskattningsmodell baserad på omsättningen sannolikt att vara mindre förmånlig för den enskilde än en konventionell nettovinstbeskattning. Det beror på att de faktiska finansieringskostnaderna får dras av i inkomstslaget näringsverksamhet enligt de konventionella reglerna. En schablonbeskattningsmodell för passiv näringsverksamhet bör därför inte utgå från omsättningen som skattebas och inte heller bara omfatta företag med en omsättning under en viss nivå. En modell avsedd att förenkla för passiva näringsidkare borde i stället utgå från nettoresultatet och schablonisera eller på annat sätt förenkla räntefördelningen.
Samtidigt är det tydligt vilka krav som ställs på den nu föreslagna schablonbeskattningen i direktiven. Skatt ska tas ut på omsättningen upp till en viss nivå. Med en schablonskatt baserad på omsättningen kommer faktiska kostnader inte att beaktas. Det innebär att förslaget ska rikta sig till verksamheter med små utgifter, där näringsidkaren säljer sin egen tid eller kunskap. Hänvisningarna till delningsekonomiska aktiviteter i direktivet leder tankarna till verksamheter där inkomstgenereringen är beroende av en stor egen arbetsinsats. Kännetecknande för passiv näringsverksamhet är att den kräver ringa eller ingen egen arbetsinsats, att den ofta går med underskott enskilda år
Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell SOU 2021:55
134
samt att den tillgång som ska generera inkomster i verksamheten ofta medför en initial investering (dvs. uppstartskostnader). Jag bedömer därför att den av regeringen åsyftade målgruppen för den här utredningen närmast kan sägas utgöra motsatsen till passiva näringsidkare. Det är därför inte aktuellt att inom ramen för den här utredningen föreslå en schablonbeskattningsmodell enbart för passiva näringsidkare.
De befintliga inkomstslagen bör inte heller kompletteras med särskilda schabloner riktade till aktiviteter inom plattformsekonomin, som nämns i avsnitt 5.2.2. Jag bedömer att det följer av direktiven att förslaget ska vara generellt, och att utförare inom plattformsekonomin (gig- och delningsekonomin) nämns som ett exempel på grupper för vilka ett förslag kan medföra kraftiga förenklingar. Utförare inom plattformsekonomin är dock inte den enda målgruppen. Det kan därför inte komma i fråga att föreslå regler som bara gäller för plattformsekonomin, om det inte skulle framgå att det finns särskilda problem som bara gäller för just den målgruppen. Det bör också framhållas att gruppen inte är homogen och att de verksamheter som bedrivs kan vara av vitt skilda slag. Sannolikt skulle det därför bli mycket komplicerat att definiera de verksamheter som ska vara berättigade till schabloniserade avdrag, och avgränsningen skulle sannolikt medföra svåra gränsdragningsproblem.
Schablonregler i linje med de som nämns i avsnitt 5.2.2 behöver förvisso inte begränsas till aktiviteter inom plattformsekonomin. Om reglerna ska vara generella i den omfattningen att de flesta aktiviteter kan omfattas får de dock mer karaktären av allmänna skattelättnader, vilket inte är målsättningen för den här utredningen.
Generösa grundavdrag och stora schablonmässiga kostnadsavdrag för vissa aktiviteter kan användas i syfte att sänka den effektiva beskattningen och därigenom stimulera en viss typ av verksamhet. De nämnda bestämmelserna om avdrag vid uthyrning av privatbostäder är exempel på åtgärder som också har andra syften än förenkling, eftersom de också syftar till att öka utbudet av bostäder. Generösa grundavdrag skulle kunna användas för att förenkla beskattningen för de som kan konstatera att de omfattas av grundavdragen. Att de berörda inte kan avgöra vilka regelsystem de omfattas av är dock ett av problemen med dagens system.
Eftersom det huvudsakliga syftet med förslaget ska vara att förenkla beskattningen för den berörda gruppen är min bedömning att
SOU 2021:55 Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell
135
förslaget om ett kontobaserat system har den största potentialen att leda till kraftiga förenklingar. Även om ett kontobaserat system i detalj kan utformas på olika sätt bör en sådan modell på det stora hela innebära kraftiga förenklingar jämfört med konventionell beskattning, oavsett vilken lagteknisk lösning som väljs. Den största förenklingsvinsten följer av att den som väljer kontot också väljer ett helt paket. Några övriga val eller överväganden kring skattekonsekvenserna av andra handlingsalternativ kommer därmed inte att behöva göras. En tydlig fördel är också att behållningen på kontot direkt kan vara ”skattad och klar” och disponeras av den skattskyldige utan hänsyn till framtida skatteanspråk.
137
6 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
Jag ska lämna förslag på ett fristående system för schabloniserad inkomstbeskattning av vissa enskilda näringsidkare med verksamhet av mindre omfattning. I avsnitt 5.3 konstaterar jag att ett kontobaserat system för schablonbeskattning är den modell som bör ha störst möjlighet att leda till kraftiga förenklingar för målgruppen.
Flera av parametrarna för systemet är fastlagda i direktiven. Följande inslag ska ingå:
• Beskattningen ska vara schabloniserad och baseras på omsättningen, upp till en viss gräns.
• Schablonbeskattningen ska vara frivillig, dvs. ett alternativ till konventionell inkomstbeskattning.
• Schablonbeskattningen ska bara gälla för enskilda näringsidkare utan anställda, inte för andra företagsformer.
Jag ska också analysera behovet av, och lämna förslag till, regler som hanterar byten mellan schablonbeskattning och konventionell beskattning. Förslag ska också lämnas på eventuella regler som behövs när omsättningen i en schablonbeskattad verksamhet överstiger omsättningsgränsen. Det föreslagna schablonbeskattningssystemet ska bedömas utifrån behovet av att värna skatteintäkterna och motverka skattefusk och skatteundandragande. Risken för att inkomster förs över till den schablonbeskattade sfären medan kostnader förs över till konventionellt beskattad verksamhet ska analyseras. Om det behövs ska jag lämna förslag på regler som motverkar oönskat beteende.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
138
6.1 Utgångspunkter för systemet
Bedömning: Följande utgångspunkter bör gälla för det schablon-
beskattade kontot:
• Den effektiva beskattningen bör motsvara den nivå som i dag gäller generellt för aktiv enskild näringsverksamhet.
• För att uppnå rätt effektiv beskattning måste omsättningsgränsen, eventuella avdrag och skattesatsen kalibreras i ett sammanhang.
• Omsättningsgränsen bör sättas på en nivå som innebär att den som får hela sin försörjning från företagande inte kan omfattas av schablonbeskattningen.
Som utgångspunkt anser jag att det schablonbeskattade kontot bör medföra samma effektiva beskattning som om verksamheten hade varit konventionellt beskattad. En lägre effektiv beskattning av schablonbeskattad verksamhet riskerar att snedvrida valet av beskattningsmodell till förmån för schablonbeskattning och därmed leda till en konkurrensfördel för dessa verksamheter relativt de som är konventionellt beskattade. Om beskattningen ökar då omsättningsgränsen passeras uppstår en tröskeleffekt vid övergång till konventionell beskattning, vilket kan hämma expansion av verksamheten. Om kontosystemet i stället innebär en högre effektiv beskattning finns det risk att denna nackdel överväger fördelen av ett enklare regelverk, och att kontot därför inte kommer att användas i den omfattning som annars hade skett.
Det är främst tre parametrar som har betydelse för neutraliteten i beskattning mellan kontosystemet och konventionell beskattning. Dessa parametrar är nivån på omsättningsgränsen, hur och i vilken utsträckning utgifter ska beaktas samt skattesatsen. Alla dessa parametrar bör ses gemensamt och kalibreras tillsammans för att systemet i sin helhet ska bli neutralt. Omsättningsgränsen behandlas i avsnitt 6.5, avdrag för utgifter i avsnitt 6.6 och skattesatsen i avsnitt 6.7.
I avsnitt 5.1 konstaterar jag att direktivets utformning styr målgruppen till verksamheter med låga kostnader såväl initialt som löpande. Av detta följer att verksamheter som kräver insatskapital eller större initiala investeringar inte kommer att tillhöra målgruppen.
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
139
Det schablonbeskattade kontot förväntas komma att användas i verksamheter där insatsvarorna närmast uteslutande består av utförarens egen tid och kunskap. Beskattningen av kontot ska därför som utgångspunkt vara neutral i förhållande till företagare som bedriver verksamheten i form av aktiv enskild näringsverksamhet. Passiv näringsverksamhet kännetecknas av att företagaren har arbetat i verksamheten i oväsentlig omfattning, 2 kap. 23 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Eftersom passiv näringsverksamhet vanligen bygger på innehav av någon form av tillgångar, och därmed har stora investeringsbehov, lämpar sig passiv näringsverksamhet inte heller för beskattningsmodellen generellt. Beskattningen av kontot bör därför kalibreras med utgångspunkten att kontoinnehavaren ska betala egenavgifter och inte särskild löneskatt.
Direktiven är tydliga med att det ska finnas en gräns för hur hög omsättningen får vara i en schablonbeskattad verksamhet. Enligt min mening bör schablonbeskattning inte komma i fråga för den som får hela sin försörjning från verksamheten. De som har inkomster från sitt företag på en sådan nivå att de kan försörja sig enbart på företagandet bör också sätta sig in i de regler om bokföring, redovisning och beskattning som gäller för näringsverksamhet i allmänhet. När verksamheten har en större omfattning blir det viktigare för såväl företagaren själv som för andra intressenter att kunna bedöma verksamhetens ekonomiska ställning.
6.2 Systemets övergripande utformning
6.2.1 Beskattningsmodell för kontot
Bedömning: Beskattningen bör utformas som en källskatt på de
inbetalningar som görs till det schablonbeskattade kontot. En sådan utformning bedöms vara den som har störst möjlighet att leda till kraftiga förenklingar för de skattskyldiga.
En kontobaserad schablonbeskattningsmodell kan utformas på olika sätt, och i detta avsnitt resonerar jag på ett mer övergripande plan om hur modellen bör se ut.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
140
Gemensamt för olika modeller för kontobaserad schablonbeskattning är att skattskyldigheten utlöses av ett innehav av ett särskilt konto. Inbetalningarna på kontot, dvs. omsättningen, är skattebasen. Enkelheten för kontoinnehavaren ligger främst i att det företag eller den myndighet som hanterar kontot gör skatteavdrag och redovisar avdragen skatt. Beroende på hur systemet slutligen utformas kan behållningen på kontot bli mer eller mindre ”skattad och klar”, fri för kontoinnehavaren att disponera över.
Lagtekniskt kan dock ett kontobaserat system utformas på olika sätt. Ett alternativ är en definitiv källskatt på inbetalningarna. En källskatt är slutlig i den bemärkelsen att den inte kräver någon ytterligare redovisning från den skattskyldiges sida. Medlen på kontot blir beskattade direkt i samband med inbetalningen och behållningen kan användas av den skattskyldige, ”skattad och klar”. En källskatt har emellertid nackdelen att den inte tar hänsyn till individuella omständigheter, som till exempel inkomster i andra inkomstslag. Källskattesystemet kan utformas helt fristående från reglerna i inkomstskattelagen. Den lagtekniska utformningen kan ske med ledning av de redan existerande källskatterna, särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och för utomlands bosatta artister samt kupongskatten.
Ett annat alternativ kan vara att reglerna om det schablonbeskattade kontot utformas för att passa in i den nuvarande strukturen för inkomstskatt. I sådant fall kan företaget eller myndigheten som administrerar kontot i stället göra preliminärskatteavdrag och lämna kontrolluppgift till Skatteverket. Omsättningsuppgifterna kan förtryckas i någon form i den skattskyldiges inkomstdeklaration. Beslut om slutlig skatt avseende intäkterna på kontot fattas då i samband med beslutet över övriga uppgifter i inkomstdeklarationen. En sådan kontomodell schabloniserar endast skattebasen, medan skattesatsen beror på vilka övriga inkomster som individen har. Hänsyn kan då tas till att individer har olika marginalskattenivåer.
Mot fördelarna med att skattesatsen individualiseras kan invändas att syftet med en schablonbeskattning är raka motsatsen till att ta individuella hänsyn. En schablonskatt som ska förenkla blir också enklare att förstå ju färre undantag eller individuella hänsyn som finns. Intäkterna på kontot blir inte heller ”skattade och klara” i en preliminärskattemodell, utan den slutliga skatten kan avvika från den preliminära såväl uppåt som neråt.
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
141
Ett tredje alternativ för ett schablonbeskattat konto kan vara att utforma det med ledning av reglerna för investeringssparkontot. Årets inbetalningar till kontot ligger då till grund för beräkningen av en schablonintäkt som tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Förenklingen består i detta fall av att Skatteverket kan beräkna schablonintäkten och förtrycka den i inkomstdeklarationen. Schablonintäkten som beräknas avseende investeringssparkonto föranleder dock inga preliminära skattebetalningar. Skatten beräknas och betalas i sin helhet i efterhand. Om samma modell skulle gälla för det nu aktuella schablonbeskattade kontot skulle intäkterna vara ganska långt ifrån ”skattade och klara” under beskattningsåret.
Den sammantagna bedömningen är att källskattemodellen är det alternativ som kan leda till de största förenklingarna för de skattskyldiga. Denna modell ställer dock högre krav på de aktörer som administrerar konton än de modeller där de endast ska lämna kontrolluppgift om inbetalningarna. I alla tre modellerna finns förutsättning för att förenkla reglerna för den som köper tjänster av en skattskyldig fysisk person som har ett konto eftersom det kan regleras att den som köper tjänster av en sådan person inte ska betala sociala avgifter.
Med hänsyn till att det övergripande syftet med förslaget om schabloniserad inkomstbeskattning är att åstadkomma kraftiga förenklingar för de skattskyldiga bör systemet utformas som en källskatt. Källskatt har i Sverige hittills varit förbehållet beskattning av personer bosatta i utlandet. Att beskatta inkomster för fysiska personer bosatta i landet genom en källskatt är således en nyhet, och kan leda till nya problem som tidigare inte påträffats. Jag kan dock inte se några mer principiella hinder för en sådan ordning, och eftersom en sådan modell bäst bör uppfylla syftet med förslaget bör den prövas i första hand.
Enligt min bedömning är det också källskattemodellen som i högsta grad kan uppfylla målsättningen om att inkomsterna på kontot ska vara skattade och klara i förhållande till den skattskyldige. Preliminära skatteavdrag i nära anslutning till inbetalningstillfället kan till viss del också medföra denna effekt, men har nackdelen att det då krävs att inkomsten deklareras i efterhand.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
142
6.2.2 Reglernas placering
Bedömning: De grundläggande beskattningsreglerna om källskatt
i ett kontobaserat system bör placeras i en egen lag. De förfaranderegler som behövs för beskattningen bör placeras i skatteförfarandelagen.
Bestämmelser som reglerar själva kontot bör tas in i en ny lag.
Som konstateras ovan bör schablonbeskattningen genomföras i form av en källskatt. Bestämmelserna bör därmed tas in i en ny lag, fristående från inkomstskattelagen. Lagen bör utformas på motsvarande sätt som de redan existerande lagarna om källskatt på ersättningar, lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt förutomlands bosatta artister m.fl., förkortade SINK respektive A-SINK.
Med hänsyn till att en ny lagteknisk konstruktion som denna sannolikt leder till nya praktiska problem, kan det vara en fördel att schablonbeskattningen helt regleras utanför inkomstskattelagen. Eventuella problem som uppkommer kan då lösas utan att de riskerar att hamna i konflikt med eller på annat sätt påverka den befintliga inkomstbeskattningen. Genom att den nya källskatten tas in i en egen lag blir det också tydligt att inkomsten inte ska tas upp enligt reglerna i inkomstskattelagen. En nackdel med en fristående reglering kan dock vara att inkomst på kontot inte automatiskt räknas som inkomst i andra system som i dag hänvisar till inkomstskattelagens regler för beräkningen. Det leder till behov av fler lagändringar (se avsnitt 10.3).
Ett förslag om kontobaserad schablonbeskattning kräver också en reglering av själva kontot. Även dessa regler bör placeras i en egen lag, på motsvarande sätt och med ett liknande innehåll som lagen (2011:1268) om investeringssparkonto.
De förfarandebestämmelser som behövs vid beskattningen bör i så stor utsträckning som möjligt tas in i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. I förarbetena anges att skatteförfarandelagen är avsedd att så långt som möjligt vara en heltäckande lag inom skatteförfarandeområdet. Regeringen uttalade att med en heltäckande lag blir förenklingseffekterna som störst, samtidigt som det blir lättare att göra framtida ändringar i en sådan lagstiftning (prop. 2010/11:165 s. 282). Det förhållande att förfarandet avseende SINK och A-SINK
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
143
regleras i skatteförfarandelagen talar för att motsvarande ordning bör gälla för den nya källskatten. Förfarandereglerna behandlas i kapitel 8.
6.2.3 Kontots och skattens benämning
Förslag: Det schablonbeskattade kontot ska benämnas mikro-
företagarkonto och lagen som reglerar beskattningen av kontot
ska benämnas lag om källskatt på inbetalningar till mikroföretagar-
konto. Lagen som reglerar själva kontot ska benämnas lag om mikroföretagarkonto.
Det kontobaserade systemet bygger på att skattskyldigheten knyts till inbetalningar till ett särskilt konto. Det är viktigt att det är tydligt för såväl kontoinnehavaren som den som gör inbetalningar till kontot att det är fråga om ett schablonbeskattat konto. Kontot bör därför ges en benämning som särskiljer det från andra konton.
Det finns redan i dag ett antal konton som omges av särskilda regler vid beskattningen. Exempel på sådana är investeringssparkonto, skogskonto och upphovsmannakonto samt det av Skatteverket förda skattekontot. Namnet på det nya kontot bör på ett enkelt och tydligt sätt kommunicera vem kontot kan vara till nytta för och vad det huvudsakligen innebär. Det innebär att namnet bör anspela på att kontot är avsett för företagare som är fysiska personer, och då i första hand nya företagare. Den huvudsakliga innebörden av kontot är att inbetalningar till kontot schablonbeskattas. Kontot skulle således kunna benämnas till exempel mikroföretagarkonto, nyföretagarkonto, verksamhetskonto, entreprenörskonto eller schablonbeskattningskonto. I Estland benämns det schablonbeskattade kontot entreprenörskonto (Entrepreneur Account).
Inget av de ovan nämnda förslagen till benämning innehåller information som enkelt kommunicerar både målgrupp och syfte. I valet mellan dessa anser jag att namnet i första hand bör ange vem kontot riktar sig till. Alternativet schablonbeskattningskonto bör därför inte föreslås. Det namnet säger inget om vilka som är de tilltänkta användarna utan beskriver bara hur kontot beskattas. Av samma skäl bör företagarkonto inte användas eftersom det enligt min mening omfattar en mycket större grupp än vad kontot är tänkt att vara avsett för. Nyföretagarkonto eller mikroföretagarkonto är bättre benämningar
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
144
som tydligare definierar målgruppen som de som startar en verksamhet av mindre omfattning. Entreprenörskonto har inslag av samma problem som företagarkonto, eftersom innebörden av begreppet entreprenör kan ge olika personer olika bilder av målgruppen. Företagare som inte anser sig vara entreprenörer kan få uppfattningen att kontot inte passar för dem. Verksamhetskonto får anses som en relativt neutral benämning som skulle kunna användas. Genom att inte använda det i inkomstskattelagen definierade begreppet näringsverksamhet kommuniceras att kontot är till för fler än de som driver näringsverksamhet. Det kan till exempel också användas av de som driver en verksamhet som ska beskattas som hobbyverksamhet i inkomstslaget tjänst.
Efter en samlad bedömning anser jag att det schablonbeskattade kontot bör benämnas mikroföretagarkonto eftersom det bäst beskriver den tänkta målgruppen.
Jag har övervägt om den skatt som ska tas ut på ett mikroföretagarkonto bör benämnas särskild inkomstskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Särskild inkomstskatt benämns de källskatter på inkomst som tas ut av utomlands bosatta. Benämningen är väl etablerad och inarbetad sedan många år. Den används som ett samlingsbegrepp i till exempel skatteförfarandelagen, varför en ny skatt med samma benämning kan sorteras in under det övergripande begreppet. Jag anser dock att det förhållandet att särskild inkomstskatt i dag endast används som en benämning av skatter som tas ut av utomlands bosatta gör att samma begrepp inte bör användas för den nya skatten. Det finns en risk att den nya skatten antas ha samma skattskyldiga som de andra särskilda inkomstskatterna, dvs. utomlands bosatta. För att undvika risk för förväxling och otydlighet bör den nya skatten i stället benämnas källskatt på inbetalningar till mikro-
företagarkonto.
Det nya kontot föranleder införandet av två nya lagar. I den ena lagen, lag om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto, förkortad källskattelagen, finns bestämmelser om beskattning av kontot. Här finns bestämmelser till exempel om vem som är skattskyldig, vilken som är den beskattningsbara inkomsten och vilken skattesats som ska användas. Skattereglerna för kontot beskrivs i den fortsatta framställningen i detta kapitel.
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
145
I den andra lagen, lag om mikroföretagarkonto, förkortad kontolagen, finns bestämmelser om själva kontot. I den lagen regleras vem som kan föra ett konto, hur avtalet mellan den som för kontot och kontoinnehavaren ska se ut, vilka tillgångar som får finnas på ett mikroföretagarkonto, när ett mikroföretagarkonto upphör samt vilken information som ska lämnas. Dessa regler beskrivs i kapitel 7.
6.2.4 Inledande bestämmelser
Förslag: Källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ska
betalas till staten.
Termer och uttryck i skattelagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i den nya lagen om mikroföretagarkonto, om inte något annat anges eller framgår av sammanhanget.
Källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto föreslås betalas till staten, dvs. det bör vara en statlig och inte en kommunal skatt. Detta följer i huvudsak av valet att hålla schablonbeskattningen utanför det nuvarande inkomstskattesystemet. Om inbetalningar till mikroföretagarkontot i stället skulle ha tagits upp inom den befintliga inkomstbeskattningen hade det varit naturligt att beskattningsunderlaget föranlett kommunal och statlig inkomstskatt på beskattningsunderlag över en viss nivå, på samma sätt som gäller för övriga inkomster.
Det bör även noteras att övriga källskatter (SINK, A-SINK och kupongskatt) är statliga skatter. För dessa är det naturligt, eftersom de skattskyldiga inte är bosatta i Sverige och därför inte har någon kommunal tillhörighet.
Som berörs i avsnitt 11.12 kan effekten uppstå att skatteunderlag som tidigare legat till grund för kommunal skatt eller som skulle ha gjort det om mikroföretagarkontot inte införts, nu blir underlag enbart för statlig skatt. Bedömningen är dock att relativt få befintliga enskilda näringsidkare kommer att övergå till beskattning genom mikroföretagarkonto. Den effekt som möjligen kan uppstå för det kommunala skatteunderlaget beror på att kommuninvånare som annars skulle ha startat en konventionellt beskattad enskild näringsverksamhet i stället väljer beskattning genom ett mikroföretagarkonto. Den effekten bedöms dock som mycket liten i relation till kommun-
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
146
sektorns samlade skatteintäkter. Till den del det bedöms nödvändigt bör dessa effekter hanteras inom ramen för statens ekonomiska stöd till kommunerna.
Termer och uttryck som används i den nya källskattelagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i den nya kontolagen, om inte något annat anges eller framgår av sammanhanget. Skälen för hänvisningen är att vissa centrala begrepp definieras i kontolagen, såsom kontoinnehavare och kontoförande institut. I den nya kontolagen finns en motsvarande hänvisning till inkomstskattelagen vilket medför att även begrepp i källskattelagen har samma betydelse som i inkomstskattelagen, om de inte definieras särskilt i kontolagen. Definitioner av begrepp i den nya kontolagen behandlas i avsnitt 7.1.
Förslaget föranleder införandet av 1 och 2 §§ i den nya källskattelagen.
6.3 Vem som är skattskyldig
Förslag: Skattskyldig är den som är kontoinnehavare till ett mikro-
företagarkonto. För att inkomsten ska vara undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen ska den betalas till ett konto som innehas av den som är skattskyldig enligt den lagen.
Skattskyldigheten kan bestämmas på olika sätt. Den som bedriver en viss form av verksamhet kan vara skattskyldig för inkomsterna från verksamheten. Så är skattskyldighetsbestämmelserna utformade i inkomstskattelagen. Den som bedriver enskild näringsverksamhet är skattskyldig för nettoinkomsten från verksamheten i inkomstslaget näringsverksamhet.
Skattskyldigheten behöver dock inte bero på den bedrivna verksamheten utan kan följa av någon annan omständighet. För ett kontobaserat beskattningssystem förefaller det lämpligare att skattskyldigheten bestäms av vem som innehar kontot. Det innebär att kontoinnehavaren är skattskyldig för aktiviteten på kontot, oavsett vilken verksamhet som har utlöst skattskyldigheten. För aktiviteter inom plattformsekonomin kan det vara en klar fördel. Sådana inkomster avser normalt mindre belopp, aktiviteterna sker oregelbundet och kan avse olika typer av uppdrag och tjänster. En person som deltar i plattformsekonomin kan exempelvis få inkomster från såväl barnpassning som
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
147
läxhjälp och varutransporter. Skattskyldig är således den som är kontoinnehavare till ett mikroföretagarkonto enligt den nya kontolagen. För definition av vem som är kontoinnehavare se avsnitt 7.1.
Den verksamhet som föranleder inbetalning av ersättning till ett mikroföretagarkonto ska dock som regel bedrivas av kontoinnehavaren. Detta är viktigt särskilt eftersom kontoinnehavaren är den som erhåller socialförsäkringsförmåner baserat på inbetalningarna. Det är alltså inte lämpligt att en fysisk person bedriver verksamhet och hänvisar inbetalningarna till någon annan individs mikroföretagarkonto. Det är inte heller lämpligt att flera personer tillsammans bedriver verksamhet som beskattas genom ett och samma mikroföretagarkonto. I ett sådant fall bör de samverkande personerna ha egna konton dit respektive persons inkomster betalas och samverkan betraktas som ett enkelt bolag.
Att använda någon annans konto eller att samverka inom ett och samma konto är dock inte uttryckligen förbjudet i lagen. Anledningen till detta är att den som ska göra skatteavdrag omöjligen kan bedöma inbetalningens karaktär. Det går inte att avgöra om en viss inbetalning är hänförlig till arbete som kontoinnehavaren har utfört. Kopplingen mellan kontoinnehavaren och den bedrivna verksamheten följer i stället av hur beskattningsreglerna är konstruerade. Som utgångspunkt gäller att inbetalningar till ett mikroföretagarkonto är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen. Ett villkor för undantaget är dock att inbetalningen görs till ett konto som innehas av den som är skattskyldig enligt inkomstskattelagen. Det innebär att om inbetalningen görs till ett konto som innehas av någon annan än den som skulle ha tagit upp inkomsten enligt inkomstskattelagen, är inkomsten inte undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen. Inbetalningen kommer ändå att källbeskattas när den kommer in på kontot, men eftersom inkomsten också ska tas upp enligt inkomstskattelagen ska dubbelbeskattningen undanröjas genom att källskatten återbetalas enligt den särskilda rättelsebestämmelsen i 54 kap. 8 § SFL, se avsnitt 8.13.2.
Det sagda innebär till exempel att det inte är möjligt att erhålla ett större schablonbeskattat utrymme genom att öppna flera mikroföretagarkonton inom en familj. Anta att en förälder som bedriver verksamhet öppnar ett mikroföretagarkonto i sitt barns namn och allokerar inbetalningar från verksamheten till det kontot. Inkomst som betalas till barnets konto är då inte undantagen från beskattning
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
148
enligt inkomstskattelagen, eftersom den inte betalas till ett konto som innehas av föräldern (som är skattskyldig för inkomsten enligt inkomstskattelagen). Föräldern måste ta upp inkomsten enligt inkomstskattelagen och källskatten kan återbetalas efter ansökan. Observera dock att beskattningen enligt inkomstskattelagen kan medföra att förälderns mikroföretagarkonto upphör vid årets utgång, se avsnitt 7.6.
Förslaget föranleder införandet av 3 § i den nya källskattelagen samt av 11 kap. 49 § och 15 kap. 12 §inkomstskattelagen.
6.4 Skattepliktig inkomst
6.4.1 Alla inbetalningar är skattepliktiga
Förslag: Den skattepliktiga inkomsten utgörs av de inbetalningar
som görs till ett mikroföretagarkonto.
Det framgår av direktiven att förslaget ska avse ett system för schabloniserad beskattning baserat på verksamhetens omsättning. Det är således redan givet att omsättningen ska vara skattebasen.
Begreppet nettoomsättning definieras i 1 kap. 2 § första stycket 10 bokföringslagen (1999:1078). Där uttalas att med nettoomsättning avses intäkter från sålda varor och utförda tjänster som ingår i företagets normala verksamhet med avdrag för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till omsättningen. Begreppet används i samma betydelse i Bokföringsnämndens allmänna råd för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, BFNAR 2006:1.
I syfte att förenkla hanteringen av källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto bör den skattepliktiga inkomsten – skattebasen – vara de betalningar som kommer in på kontot. Inbetalningarna till kontot kan anses motsvara nettoomsättningen för den verksamhet som bedrivs genom kontot. För att den kontobaserade schablonbeskattningen ska kunna fungera är det viktigt att skatteavdrag för källskatt kan göras automatiskt, utan inslag av bedömning. Den som administrerar kontot ska inte på något sätt behöva bedöma karaktären på en inbetalning innan skatteavdraget görs. Denna princip är viktig att upprätthålla och den föranleder vissa särskilda övervägan-
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
149
den när det gäller att styra undan sådana inkomster som inte bör betalas till kontot, mer om det i det följande.
Källskatt bör inte tas ut på den del av inbetalningarna som utgör mervärdesskatt. Den som administrerar kontot bedöms inte ha möjlighet att ta hänsyn till mervärdesskatt på individuell basis. I syfte att förenkla hanteringen bör skattebasen uttryckas som de bruttoinbetalningar som görs till kontot, och hänsyn till mervärdesskatt tas i stället genom en kvotering av källskattesatsen, se avsnitt 6.7.2. För ett utförligt resonemang om mervärdesskatteplikten och ett eventuellt system för schabloniserad mervärdesskatt se kapitel 9.
Förslaget föranleder införandet av 4 § första stycket i den nya källskattelagen.
6.4.2 Nedsättning av skattepliktig inkomst i vissa fall
Förslag: Om hela eller delar av en inbetalning betalas tillbaka till
utbetalaren ska den skattepliktiga inkomsten sättas ned med motsvarande belopp.
Alla inbetalningar till ett mikroföretagarkonto är skattepliktiga (se dock avsnitt 6.4.6 för reglering avseende den som är bosatt utomlands). Det innebär att alla inbetalningar till kontot kommer att källbeskattas. Källskatten dras av direkt när inbetalningen kommer in på kontot. Den är slutlig och stäms därför inte av i efterhand genom någon form av deklarationsförfarande. Som utgångspunkt motsvarar alltså den skattepliktiga inkomsten de inbetalningar som görs till kontot och den ändras inte.
Ibland kan det dock finnas skäl att sätta ned den skattepliktiga inkomsten. En sådan nedsättning får dock ingen omedelbar påverkan på beskattningen. Avdragen källskatt betalas inte automatiskt tillbaka på grund av att den skattepliktiga inkomsten har minskat. En sänkt skattepliktig inkomst kan dock ligga till grund för återbetalning enligt 13 kap. 9 § SFL eller för en ansökan om att tillgodoföras för högt avdragen källskatt enligt 54 kap. 7 § SFL.
Den skattepliktiga inkomsten bör minskas om hela eller delar av en inbetalning betalas tillbaka till utbetalaren. En sådan återbetalning kan till exempel aktualiseras av en reklamation eller av att en inbetalning gjorts av misstag. Observera att det är kontoinnehavaren som
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
150
ska visa att det finns förutsättningar för återbetalning av källskatt. Det är därför viktigt att återbetalningen dokumenteras på något sätt.
Den källskatt som belöper på det återbetalade beloppet kan återfås direkt från kontoförande institut enligt den föreslagna 13 kap. 9 § SFL. Det gäller dock bara om institutet ännu inte betalat in källskatten till Skatteverket, dvs. normalt fram till den 12:e i månaden efter den månad då inbetalningen gjordes till kontot. Om återbetalningen sker senare än så är kontoinnehavaren hänvisad till att vända sig till Skatteverket för att få tillbaka skatten.
Mer om nedsättning av skattepliktig inkomst finns i avsnitt 8.13 där bestämmelserna om återbetalning av källskatt behandlas.
Jag har även övervägt om den skattepliktiga inkomsten ska kunna sättas ned på grund av att kontoinnehavaren ändrar sig och i stället vill ta upp inkomster som redan har källbeskattats enligt inkomstskattelagen. Frågan handlar således om det bör vara möjligt att retroaktivt byta beskattningsmodell. Skälet för en sådan möjlighet skulle vara att förenkla för kontoinnehavare som i efterhand upptäcker att schablonbeskattning genom mikroföretagarkonto inte var rätt beskattningsmodell för den bedrivna verksamheten. Förekomsten av en korrigeringsregel medför att det inledande valet av beskattningsmodell blir mindre avgörande. Min uppfattning är dock att en sådan möjlighet bara bör erbjudas om bytet kan genomföras enkelt och utan att påverka skyldigheten att betala sociala avgifter för den berörda inkomsten. Eftersom egenavgifter föreslås ingå i den avdragna källskatten (se avsnitt 6.9) får ett byte av beskattningsmodell inte medföra att utbetalaren av ersättningen kan bli skyldig att betala arbetsgivaravgifter. Det är enligt min mening inte rimligt att en utbetalare som agerat korrekt vid betalningstillfället blir skyldig att betala sociala avgifter i efterhand.
Initialt ansåg jag att retroaktiv ändring av beskattningsmodell borde kunna medges förutsatt att inkomsterna som har schablonbeskattats i stället tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Skälet för detta var att inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet är föremål för egenavgifter som betalas av den skattskyldige själv. Som Skatteverket mycket riktigt påpekat är emellertid skyldigheten att betala egenavgifter inte föranledd av att inkomsten tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet utan av att mottagaren är godkänd för F-skatt. Om en ändring av beskattningsmodell i efterhand skulle innebära att kontoinnehavaren ansågs vara godkänd för F-skatt under den tids-
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
151
period som förändringen avsåg, skulle det göra det möjligt att kringgå regelverket om F-skatt. Det skulle då vara möjligt att retroaktivt ”få” F-skatt för en tidigare tidsperiod genom att först öppna ett mikroföretagarkonto och därefter begära att i stället ta upp inkomsterna enligt konventionella regler. Godkännande för F-skatt är en sådan omständighet som omöjliggör kontoinnehav, vilket är en motsägelse i sig. Det skulle också innebära att godkännande för F-skatt kan erhållas indirekt, utan att förutsättningarna för detta enligt 9 kap. SFL är uppfyllda.
Jag är inte beredd att föreslå regler som möjliggör att en kontoinnehavare ska kunna godkännas för F-skatt i efterhand. Det är en allt för omfattande ändring av grunderna för F-skattesystemet för att tas i detta sammanhang. Ändring av beskattningen i efterhand skulle därmed aktualisera frågan om vem som är skyldig att betala sociala avgifter, och i avsaknad av godkännande för F-skatt skulle svaret i många fall bli att socialavgifterna ska betalas av utbetalaren. Att säkerställa att detta inte skulle kunna bli utfallet då kontoinnehavaren retroaktivt byter beskattningsmodell skulle kräva omfattande lagändringar och komplicera systemet. Eftersom retroaktiv ändring av beskattningsmodell endast bör vara möjligt om det kan utformas som ett enkelt förfarande anser jag därför att en sådan möjlighet inte bör införas.
Det bör emellertid framhållas i sammanhanget att det är enkelt att avsluta ett mikroföretagarkonto och övergå till konventionell beskattning. Kontoinnehavare som håller ordning på den bedrivna verksamheten kan relativt snabbt konstatera om kontot passar för verksamheten eller inte. Den som upptäcker att kontot inte är en förmånlig beskattningsmodell för verksamheten kan därför lösa problemet genom att byta till konventionell beskattning.
Förslaget föranleder införandet av 6 § i den nya källskattelagen.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
152
6.4.3 Inkomster som inte bör schablonbeskattas
Bedömning: Endast näringsinkomster bör schablonbeskattas inom
ramen för mikroföretagarkontot. Med näringsinkomster avses i detta sammanhang även sådana inkomster från bedriven verksamhet som i dag tas upp i inkomstslaget tjänst, exempelvis hobbyinkomster.
Inkomster som inte bör schablonbeskattas är till exempel lön, förmåner och andra ersättningar på grund av anställning, styrelsearvoden, ersättningar till delägare i handels- och kommanditbolag samt inkomster som i dag ska tas upp i inkomstslaget kapital.
Mikroföretagarkontot bör vara förbehållet inkomster som uppkommit på grund av verksamhet som kontoinnehavaren bedriver. Som tidigare angivits ska skattesats, kostnadsavdrag och omsättningsgräns för kontot kalibreras utifrån en jämförelse med hur en motsvarande inkomst från aktiv näringsverksamhet beskattas. I direktiven anges att schablonbeskattningen ska erbjudas enskilda näringsidkare. Detta har jag tolkat som att det som avses är fysiska personer som bedriver verksamhet, till skillnad mot anställda eller de som bedriver verksamhet via en juridisk person.
Mikroföretagarkontot bör således kunna användas av alla fysiska personer som bedriver verksamhet i någon form, dvs. även för sådan verksamhet som inte uppfyller kriterierna för näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen. Exempel på sådana personer kan vara de som kombinerar en verksamhet med till exempel pension, studier eller arbete på hel- eller deltid, s.k. kombinatörer, de som deltar i gigekonomin eller de som i dag bedriver hobbyverksamhet. Mikroföretagarkontots förenklingspotential kan till och med vara störst för den grupp som inte uppfyller näringskriterierna, inte minst när det gäller de snåriga reglerna om vem som ska betala sociala avgifter när den som utför arbetet inte är godkänd för F-skatt.
Det finns emellertid ett antal olika inkomster som inte bör schablonbeskattas. Lön, förmåner och annan ersättning som erhålls inom ramen för en anställning bör inte bli föremål för schablonbeskattning. Enligt min mening följer det av begränsningen i direktiven om att systemet ska rikta sig till enskilda näringsidkare. Ersättning i ett anställningsförhållande bör precis som tidigare tas upp i inkomstslaget tjänst och ligga till grund för arbetsgivarens skyldighet att be-
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
153
tala arbetsgivaravgifter och göra skatteavdrag för preliminär skatt. Inte heller styrelsearvoden bör kunna schablonbeskattas.
Inkomster som ska tas upp i inkomstslaget kapital bör inte heller betalas till ett mikroföretagarkonto. I flera fall är beskattningen i inkomstslaget kapital lägre än vad som är fallet på kontot. Det gäller särskilt för ersättning från vanliga delningsekonomiska aktiviteter som uthyrning av privatbostad. För sådana uthyrningsinkomster finns generösa regler om schablonavdrag i inkomstslaget kapital som medför att den effektiva skatten blir mycket låg, till och med noll om inkomsten understiger avdraget. Räntor, kapitalvinster och motsvarande bör inte heller betalas till kontot.
I efterföljande avsnitt behandlas hur systemet bör utformas för att motverka att sådana inkomster som inte bör schablonbeskattas inte heller betalas till ett mikroföretagarkonto.
6.4.4 Förhållandet mellan inbetalningar till mikroföretagarkonto och skattskyldighet enligt inkomstskattelagen
Förslag: Inbetalningar till ett mikroföretagarkonto som ska be-
skattas genom kontot är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen. Undantagen avser ersättning på grund av uppdrag eller annan inkomstgivande verksamhet som annars ska tas upp i inkomstslaget tjänst samt ersättning på grund av näringsverksamhet som annars ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Styrelsearvoden och liknande ersättningar är inte undantagna.
Inkomst som inte är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen ska tas upp enligt den lagen. Om en inkomst som inte är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen betalas till ett mikroföretagarkonto kommer källskatt ändå att tas ut.
Tidigare har jag konstaterat att den skattepliktiga inkomsten på ett mikroföretagarkonto bör utgöras av alla inbetalningar till kontot. Alla typer av inkomster bör dock inte betalas till ett mikroföretagarkonto, och därmed inte heller beskattas genom ett sådant. Jag har övervägt olika alternativ för att motverka att vissa inkomster betalas till kontot. Vid bedömningen av hur regleringen bäst utformas har jag lagt särskild vikt vid att den som administrerar kontot inte ska behöva bedöma karaktären på en viss inbetalning samt risken för
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
154
skatteundandragande eller att skattemässiga överväganden blir styrande för olika val.
Ett alternativ kan vara att i kontolagen ange vissa inkomster som inte får betalas till ett mikroföretagarkonto. Det blir således fråga om vissa förbjudna eller otillåtna inbetalningar, som inte ska schablonbeskattas. En sådan modell leder dock till svåra gränsdragningsproblem när olika inkomster ska definieras. Det kan bli svårt att förutse och förhindra att vissa inkomster kan falla mellan regelverken enligt inkomstskattelagen och den nya källskattelagen. Det uppkommer även frågor om vem som är ansvarig för att otillåtna betalningar inte sker och vad som händer om en sådan betalning ändå görs. Att uttryckligen exkludera vissa inbetalningar från att betalas till ett mikroföretagarkonto bedöms därför inte vara en framkomlig väg.
Jag har i stället stannat för att det är lämpligast att utgå från den allmänna skattskyldigheten för samtliga inkomster som följer av inkomstskattelagen. Undantag från beskattning enligt inkomstskattelagen görs för sådana inkomster som hör hemma på mikroföretagarkontot och som faktiskt betalas till ett sådant konto som innehas av den som är skattskyldig enligt inkomstskattelagen. För inkomster som inte hör hemma på kontot görs inga undantag i inkomstskattelagen. Regleringen leder till att sådana inkomster som bör kunna schablonbeskattas enbart träffas av källskatt när de betalas till kontot. Inkomster som inte bör schablonbeskattas kommer att dubbelbeskattas om de betalas till kontot. Vid inbetalningen dras källskatt, eftersom det ska göras från samtliga inbetalningar, men inkomsten ska också tas upp enligt inkomstskattelagen. Det är alltså önskemålet om att undvika dubbelbeskattning som ska leda till att i första hand kontoinnehavaren är noggrann när det gäller vilka inkomster som hänförs till kontot.
I syfte att tydliggöra sambandet mellan beskattning av inkomster enligt inkomstskattelagen och schablonbeskattning enligt källskattelagen föreslås en hänvisning till undantagen i inkomstskattelagen i anslutning till bestämmelsen om skattepliktig inkomst på kontot. Genom hänvisningen blir det tydligt att den sammanlagda beskattningen av en inkomst som betalas till kontot inte kan avgöras utan hänsyn till undantagen i inkomstskattelagen. Det framgår även motsatsvis att inkomster som inte är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen när de betalas till kontot inte heller bör betalas dit. Om så ändå sker blir inkomsten beskattad två gånger. För att
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
155
kunna undanröja en sådan dubbelbeskattning föreslås en särskild rättelseregel i skatteförfarandelagen (se avsnitt 8.13.2). Då ska källskatten betalas tillbaka och beskattningen enligt inkomstskattelagen ska kvarstå.
Det finns flera skäl för denna ordning. För det första säkerställs beskattningen av samtliga inkomster som den skattskyldige har. Om inkomsten inte är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen ska den tas upp enligt nämnda lag. Inga inkomster riskerar därför att hamna mellan regelverken. Det kan även säkerställas att vad som i dag utgör kapitalinkomst för en fysisk person även fortsättningsvis ska tas upp i inkomstslaget kapital.
Reglerna blir också relativt tydliga för utbetalaren. Undantag från skyldigheten att betala arbetsgivaravgift kan göras beroende av undantag från skattskyldighet enligt inkomstskattelagen. En fördel med denna ordning är också att reglerna kan ta sin utgångspunkt i befintliga bestämmelser och begrepp i inkomstskattelagen. Några nya svåra gränsdragningar eller definitioner bör därmed inte aktualiseras.
Ytterligare en fördel med att utgå från inkomstskattelagens regler är att det också löser situationen då flera personer samverkar inom ett och samma mikroföretagarkonto. En inkomst är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen enbart om den betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av den som är skattskyldig enligt den lagen. Den som har en inkomst på grund av en utförd tjänst kan därför inte undvika att ta upp den enligt inkomstskattelagen genom att inkomsten betalas till någon annans konto.
Undantag från beskattning enligt inkomstskattelagen föreslås i 11 kap. och i 15 kap. IL. Det handlar alltså om undantag för inkomster som annars skulle ha tagits upp i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet. Inga inkomster i inkomstslaget kapital är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen, vilket innebär att inga sådana inkomster bör betalas till ett mikroföretagarkonto. Det gäller till exempel ränteinkomster, kapitalvinster och inkomster från uthyrning av privatbostad.
Inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst förhåller sig till varandra så att en inkomst enbart ska tas upp i tjänst om den inte är hänförlig till näringsverksamhet, 10 kap. 1 § första stycket IL. Med näringsverksamhet menas förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt, 13 kap. 1 § första stycket IL. Begreppet förvärvsverksamhet betyder att det ska finnas ett vinstsyfte. Med yrkes-
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
156
mässigt menas att verksamheten bedrivs regelbundet, varaktigt och med viss omfattning. Vid bedömningen av om uppdragsverksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet, 13 kap. 1 § andra stycket IL. Viktigast vid bedömningen av om en inkomst ska hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst är kriterierna om självständighet och vinstsyfte.
Verksamhet som bedrivs självständigt, varaktigt och med vinstsyfte ska således tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet och inte i tjänst. Verksamhet som bedrivs med avsaknad av ett eller flera att dessa kriterier hänförs dock normalt till tjänst. Om verksamheten inte är självständig är det normalt fråga om en sådan uppdragstagare som avses i 10 kap. 1 § andra stycket 2 IL. Saknas vinstsyfte brukar inkomsten betraktas som en s.k. hobbyinkomst som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Hobbyinkomst faller in under annan inkomstgivande verksamhet i 10 kap. 1 § andra stycket 3 IL. Om verksamheten är tillfällig, dvs. varaktigheten saknas för att det ska vara fråga om näringsverksamhet, kan det vara fråga om såväl uppdrag som annan inkomstgivande tillfällig verksamhet som ska hänföras till tjänst. Exempel på det är tillfällig försäljning av produkter, till exempel på en marknad eller liknande. Enstaka försäljning av privata tillgångar kan emellertid också hänföras till inkomstslaget kapital.
Frågan uppkommer därmed vilka inkomster som bör kunna hänföras till mikroföretagarkontot med skatterättslig verkan och därför bör undantas från beskattning enligt inkomstskattelagen. Näringsverksamhet är det första som bör undantas. Om verksamheten uppfyller näringskriterierna i 13 kap. 1 § IL och inkomsterna därför ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet bör de även kunna beskattas inom ramen för mikroföretagarkontot. Det bör gälla samtliga näringsinkomster. Observera dock att kapitalvinster aldrig är näringsinkomst för enskilda näringsidkare, 13 kap. 6 § första stycket IL, vilket får till följd att sådan inkomst inte är undantagen. På samma sätt är inkomster från sådana tillgångar som enligt 13 kap. 7 § IL inte hör till verksamheten inte heller undantagen från beskattning, om inkomsten ska tas upp i inkomstslaget kapital.
I inkomstslaget tjänst görs undantag från ersättning på grund av uppdrag eller annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfäl-
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
157
lig natur, dvs. sådan ersättning som avses i 10 kap. 1 § andra stycket 2 och 3 IL. Ersättning på grund av anställning är inte undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen. Lön, förmåner och annan ersättning på grund av ett anställningsförhållande ska således även fortsättningsvis tas upp enligt inkomstskattelagen.
Skatteverkets synpunkter
Skatteverket har påtalat att det i dag inte görs skillnad på inkomster från uppdrag respektive anställning i inkomstslaget tjänst. Förslaget innebär enligt myndigheten att nya svåra gränsdragningar uppstår. Jag är medveten om att det i det enskilda fallet kan bli fråga om att Skatteverket måste göra bedömningar som myndigheten inte behöver göra i dag. Jag är dock övertygad om att de flesta vill göra rätt och inte har för avsikt att utnyttja skattesystemet. För merparten av arbetsgivare och arbetstagare bör det vara relativt klart vad som är en anställning och vad som är ett självständigt men tillfälligt uppdrag. För den som vill göra rätt bör det inte vara svårt att hänföra inkomster från bedriven verksamhet till kontot och hålla löneinkomster utanför. När det gäller att kontrollera de som Skatteverket misstänker missbrukar eller utnyttjar regelverket får myndigheten i sedvanlig ordning föra processer om detta för att klargöra rättsläget.
Skatteverket har också väckt frågan om det för undantag från beskattning av uppdragsinkomster i inkomstslaget tjänst bör krävas att uppdragstagaren agerar självständigt gentemot uppdragsgivaren. Det kan dock ifrågasättas om inte självständigt bedriven uppdragsverksamhet alltid utgör näringsverksamhet. Det skulle i så fall innebära att innebörden av uppdrag i 10 kap. 1 § andra stycket 2 IL är sådana uppdrag som inte bedrivs självständigt, dvs. sådan uppdragsverksamhet som inte bedöms som självständig enligt 13 kap. 1 § andra stycket IL. Möjligen skulle självständig uppdragsverksamhet inte bedömas uppfylla näringskriterierna om den är tillfällig. Inkomsterna ska i så fall tas upp i inkomstslaget tjänst. Jag bedömer att uppdragsinkomster bör kunna beskattas genom mikroföretagarkontot även om verksamheten inte skulle definieras som fullt ut självständig. Ett visst mått av självständighet måste dock finnas eftersom det annars bör bli fråga om anställning. Hur den närmare gränsdragningen ska göras får avgöras från fall till fall. I en sådan situation bör det övergripande
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
158
syftet med uppdelningen av inkomster väga tungt, dvs. om syftet är att motverka att inkomster som i realiteten utgör anställningsinkomster betalas till kontot bör de också behandlas som inkomster från anställning.
Styrelsearvode
Styrelsearvoden ska normalt tas upp i inkomstslaget tjänst, se HFD 2017 ref. 41, HFD 2019 not. 31 och HFD 2021 ref. 9. Bedömningen är att sådana arvoden inte kan klassificeras som inkomst av anställning, utan mer har karaktären av uppdragsinkomster. Utan särskilda regler kommer styrelsearvoden således att kunna betalas till ett mikroföretagarkonto med skatterättslig verkan, dvs. styrelsearvodet blir undantaget från beskattning enligt inkomstskattelagen om det betalas till kontot.
Jag anser dock att styrelsearvoden är en särskild form av uppdragsinkomst som inte lämpar sig för beskattning genom kontot. Det finns flera skäl till detta. Styrelsearvoden kan enligt fast praxis inte bolagiseras eller på annat sätt tas upp i en näringsverksamhet som bedrivs av styrelseledamoten. Mikroföretagarkontot är avsett för inkomster från verksamhet. Det faktum att kontot inte kan innehas av den som samtidigt bedriver en annan verksamhet, i bolag eller på annat sätt, skulle innebära omotiverade skillnader i beskattning mellan styrelseledamöter som är anställda och ledamöter som bedriver näringsverksamhet. Styrelseledamöter som har en anställning vid sidan av sitt styrelseuppdrag och möter en hög marginalskatt i inkomstslaget tjänst skulle genom att öppna ett mikroföretagarkonto kraftigt kunna minska beskattningen av styrelsearvodet. Den möjligheten skulle dock inte finnas för en styrelseledamot som vid sidan av uppdraget bedriver enskild näringsverksamhet eller som är delägare i ett handelsbolag eller ett fåmansföretag.
Vidare är schablonskattesatsen på mikroföretagarkontot kalibrerad med hänsyn till att merparten av kontoinnehavarnas verksamhet kommer att vara mervärdesskattepliktig. Mervärdesskatt betalas dock inte på styrelsearvoden varför skattesatsen för sådana inkomster skulle bli lägre än avsett. Med hänsyn till hur kontot är utformat bedöms det inte som möjligt att beskatta just styrelsearvoden med en högre skattesats.
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
159
Ett tredje skäl för att undanta styrelsearvoden från kontot är att arbetsgivaravgifter i dag betalas för sådana arvoden. Om arvodena skulle beskattas genom kontot skulle i stället egenavgifter ingå i källskatten. Den enskilde styrelseledamoten får därmed socialförsäkringsförmåner i båda fallen, men kostnaderna för företaget som betalar ut arvodet skulle bli lägre om arvodet betalas till ett mikroföretagarkonto. En sådan effekt riskerar att styra valet av styrelseledamöter till personer som kan öppna ett konto för sina arvoden, vilket vore en olämplig utveckling.
Med beaktande av det sagda bör arvoden och liknande ersättningar som betalas till en ledamot eller suppleant i en styrelse inte omfattas av undantaget från beskattning i inkomstslaget tjänst.
Lagförslaget
Förslaget föranleder införandet av de nya paragraferna 11 kap. 49 § och 15 kap. 12 § IL.
6.4.5 Inkomster som är skattefria vid inkomstbeskattningen
Bedömning: Inkomster som är skattefria enligt inkomstskatte-
lagen behöver inte regleras särskilt i den nya källskattelagen.
Jag har övervägt om det finns skäl att utsträcka bestämmelserna om skattefria inkomster i 8 kap. IL till att även gälla när sådana inkomster betalas till ett mikroföretagarkonto. I den inledande paragrafen, 8 kap. 1 § IL, anges att i kapitlet finns bestämmelser om att vissa inkomster är skattefria vid inkomstbeskattningen. Om bestämmelsen tolkas vitt kan den anses omfatta all inkomstbeskattning, dvs. även enligt andra lagar än inkomstskattelagen.
Jag bedömer dock att det saknas anledning att uttryckligen reglera att 8 kap. IL också avser inkomster som betalas till ett mikroföretagarkonto. Eftersom schablonbeskattningen är frivillig ligger det i sakens natur att de skattefria inkomster som räknas upp i 8 kap. IL inte bör betalas till ett mikroföretagarkonto. Om en sådan skattefri inkomst av misstag råkar betalas till ett konto kommer skatteavdrag att göras även på den inbetalningen. Kontoinnehavaren kan då efter
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
160
återbetalning av den felaktiga inbetalningen ansöka om att tillgodoräknas den källskatt som tagits ut, se avsnitt 8.13.1.
6.4.6 Skattskyldighet och skattepliktig inkomst för utomlands bosatta
Förslag: En fysisk person som är bosatt utomlands kan öppna ett
mikroföretagarkonto om personen avser att bedriva verksamhet från ett fast driftställe här i landet och inkomsterna från denna verksamhet ska beskattas genom kontot. Den skattepliktiga inkomsten är då enbart de inbetalningar till kontot som är hänförliga till verksamheten vid det fasta driftstället. Vad som avses med fast driftställe framgår av inkomstskattelagen. Om innebörden av fast driftställe begränsas i ett skatteavtal mellan den stat där personen hör hemma och Sverige gäller dock den definition som anges i avtalet.
En utomlands bosatt fysisk person kan också öppna ett mikroföretagarkonto för uppdrags- och hobbyinkomster om den skattskyldige har begärt att bli beskattad enligt inkomstskattelagen och inkomsten är undantagen från beskattning enligt den lagen när den betalas till kontot.
För att en utomlands bosatt fysisk person ska kunna öppna ett mikroföretagarkonto måste denne göra sannolikt att de inbetalningar som kommer att göras till kontot enbart avser skattepliktiga inkomster.
I 3 § kontolagen definieras ”utomlands bosatt” som en fysisk person som är begränsat skattskyldig, se avsnitt 7.1. Begreppet har samma betydelse enligt 2 § SINK och 3 § A-SINK. I den fortsatta framställningen används ”utomlands bosatt” och ”begränsat skattskyldig” synonymt.
Principiellt finns det inga hinder mot att mikroföretagarkontot även används av utomlands bosatta fysiska personer som bedriver verksamhet i Sverige. Utgångspunkten är därför att förslaget ska innehålla bestämmelser som möjliggör att kontot kan innehas av personer som är bosatta utomlands. I sammanhanget finns det dock ett antal frågetecken och potentiella problem som måste beaktas innan en reglering utformas. Ett sådant frågetecken är om det inom ramen för
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
161
kontot är möjligt att ta hänsyn till det regelverk för fördelning av skatteunderlag mellan stater som finns i inkomstskattelagen och i de skatteavtal som Sverige har ingått med andra länder.
En fysisk person är begränsat skattskyldig i Sverige om hen inte är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet och inte heller tidigare har varit bosatt här och har väsentlig anknytning hit, 3 kap. 3 och 17 §§ IL. För en begränsat skattskyldig fysisk person gäller att denne är skattskyldig i Sverige bara för vissa i 3 kap. 18 § IL särskilt angivna inkomster samt enligt SINK eller A-SINK. Tjänsteinkomster ska som regel beskattas med särskild inkomstskatt enligt SINK eller A-SINK, om inte den skattskyldige begär att bli beskattad enligt inkomstskattelagen. En begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige samt för vissa återförda avdrag som tidigare har dragits av. Regleringen i inkomstskattelagen kräver att verksamhet bedrivs från ett fast driftställe för att beskattningsrätt ska uppstå, vilket överensstämmer med vad som vanligen följer av skatteavtalen när det gäller rörelse.1
Beskattning av fast driftställe enligt OECD:s modellavtal
I artikel 24 tredje punkten i OECD:s modellavtal finns bestämmelser om förbud mot diskriminering när det gäller fasta driftställen. Motsvarande bestämmelser finns normalt i de skatteavtal som Sverige har ingått med andra stater.
Av punkten framgår att beskattningen av fast driftställe som företag i den ena avtalsslutande stater har i den andra avtalsslutande staten inte får vara mindre fördelaktig än beskattningen av ett motsvarande företag i denna andra stat. Syftet med bestämmelsen är således att förhindra att fasta driftställen diskrimineras i jämförelse med inhemska företag inom samma verksamhetsområde.
Att motsvarande bestämmelser för att motverka diskriminering ingår i de flesta skatteavtal som Sverige har ingått är också ett viktigt skäl till att förslaget utformas så att utomlands bosatta kan öppna ett
1 I artikel 7 i OECD:s modellavtal anges att huvudprincipen är att beskattningsrätten till inkomst av rörelse som förvärvas av ett företag med hemvist i en avtalsslutande stat tillfaller hemviststaten. Endast om företaget bedriver rörelse från ett fast driftställe i den andra avtalsslutande staten får inkomsten beskattas i denna andra stat och då endast till den del företagets inkomst är hänförlig till det fasta driftstället.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
162
mikroföretagarkonto. Även om beskattningen av kontoinkomster är kalibrerad för att motsvara beskattningen av aktiv enskild näringsverksamhet (se avsnitt 6.7) kan skillnaderna i det enskilda fallet bli stora. För att undvika risken att utomlands bosatta kan diskrimineras genom att fast driftställe i Sverige beskattas hårdare än en motsvarande verksamhet som beskattas genom mikroföretagarkonto, bör utomlands bosatta också ges möjligheten att beskatta inkomst från fast driftställe i Sverige genom ett sådant konto.
Inkomstslaget näringsverksamhet
Svensk beskattningsrätt över en begränsat skattskyldigs näringsinkomst förutsätter att den inkomstbringande verksamheten bedrivs från ett fast driftställe i Sverige. Fast driftställe definieras i 2 kap. 29 § IL som en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Av exemplifieringen i andra stycket framgår att det ska vara fråga om en fysisk plats i Sverige. För att den som är bosatt utomlands ska ha ett fast driftställe i Sverige krävs därför normalt att denne hyr eller förvärvar en lokal eller en fastighet som verksamheten bedrivs vid.
Att hyra eller förvärva en verksamhetslokal innebär kostnader för verksamheten. Det schabloniserade kostnadsavdrag som ligger inbakat i källskattesatsen för de som har ett mikroföretagarkonto uppgår till 10 procent, se avsnitt 6.6. Vid maximal omsättning på kontot blir kostnadsavdraget 12 000 kronor per år. Ett fast driftställe är sannolikt förknippat med kostnader på en nivå som klart överstiger det schabloniserade avdrag som ges inom ramen för mikroföretagarkontot. Det är därför rimligt att anta att en utomlands bosatt fysisk person som avser att bedriva näringsverksamhet i Sverige inte är intresserad av att verksamheten beskattas genom ett mikroföretagarkonto. För att motverka risken att en person bosatt i utlandet skattemässigt behandlas mindre förmånligt än en person bosatt i Sverige med motsvarande inkomster bör dock möjligheten att öppna ett konto finnas.
För att Sverige inte ska beskatta inkomst av näringsverksamhet i större utsträckning än vad som följer av inkomstskattelagen (och därmed också skatteavtalen) bör ett mikroföretagarkonto som innehas av en utomlands bosatt fysisk person förenas med vissa restriktioner. Den som är bosatt utomlands bör bara kunna öppna ett konto om
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
163
denne avser att bedriva verksamhet från ett fast driftställe här i landet. Vidare bör det uppställas som krav att den skattskyldige när kontot öppnas intygar att de inbetalningar som kommer att hänföras till kontot enbart kommer från den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället.
Som tidigare har nämnts definieras fast driftställe i 2 kap. 29 § IL som en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Det förekommer emellertid att det i de skatteavtal som Sverige har ingått med andra stater anges en definition av fast driftställe som avviker från den som anges i inkomstskattelagen. I ett sådant fall ska den definitionen som anges i avtalet gälla.
En utomlands bosatt fysisk person som redan bedriver verksamhet i Sverige från ett fast driftställe eller innehar en fastighet kan inte utan vidare öppna ett mikroföretagarkonto. Det följer av den föreslagna 8 § första stycket i den nya kontolagen. Om en sådan person vill att verksamheten i stället ska beskattas genom ett mikroföretagarkonto måste den redan bedrivna verksamheten avslutas. Det är således samma ordning som gäller för obegränsat skattskyldiga.
Observera att regleringen inte ställer några krav på att den som administrerar kontot ska kontrollera de inbetalningar som kommer in på ett konto som innehas av någon som är bosatt utomlands. Det skulle vara en omöjlig uppgift. Precis på samma sätt som avseende obegränsat skattskyldiga ska skatteavdrag för källskatt göras från alla inbetalningar till kontot. Om en utomlands bosatt kontoinnehavare skulle allokera andra näringsinkomster än sådana som är hänförliga till det fasta driftstället blir dessa beskattade i Sverige trots att så inte borde ske. Den beskattning som i så fall uppkommer kan undanröjas genom att kontoinnehavaren ansöker om att tillgodoföras för högt avdragen källskatt enligt den föreslagna 54 kap. 7 § SFL.
Inkomstslaget tjänst
Även inkomster som annars ska tas upp i inkomstslaget tjänst kan beskattas inom ramen för mikroföretagarkontot. Det gäller inkomster från hobbyverksamhet och uppdragsinkomster. En utomlands bosatt person som har sådana inkomster från verksamhet i Sverige ska i första hand beskattas enligt SINK, se 5 § första stycket 10 SINK och 3 kap. 18 § första stycket 1 samt 21 § IL. Den som är skattskyldig
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
164
enligt SINK har dock möjlighet att begära att i stället beskattas enligt reglerna i inkomstskattelagen, 4 § SINK.
När det gäller tjänsteinkomster bör utgångspunkten även fortsättningsvis vara beskattning enligt SINK när det gäller begränsat skattskyldiga. Det finns flera skäl för en sådan ordning. SINK har under många år varit den källskatt som tagits ut på arbetsinkomster intjänade här i landet av någon som är bosatt utomlands. Mikroföretagarkontot är främst avsett för inkomster från bedriven verksamhet och anledningen till att också tjänsteinkomster omfattas är att vissa inkomster från verksamhet ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Det är också rimligt att anta att en utomlands bosatt som får välja mellan SINK och källskatt väljer SINK. Den särskilda inkomstskatten tas ut på motsvarande skattebas men är några procentenheter lägre än källskatten. Den skattskyldige får behålla mer vid SINK-beskattning och behöver inte öppna ett särskilt konto för att få ersättningen skattad och klar. För arbetsgivaren blir emellertid lönekostnaderna högre vid beskattning enligt SINK eftersom denne då även måste betala arbetsgivaravgifter om arbetet är utfört i Sverige.
Dessutom måste den som är skattskyldig enligt SINK först välja beskattning enligt inkomstskattelagen i stället för SINK för att kunna tillämpa schablonbeskattningen på kontot. Normal väljs inkomstskattelagens regler över SINK när den skattskyldige har kostnader som får dras av på en nivå som gör beskattning enligt inkomstskattelagen mer förmånlig. Vid schablonbeskattningen av kontoinkomster medges dock inte något avdrag för faktiska kostnader. Det bör därför i de allra flesta fall saknas skäl för en utomlands bosatt fysisk person att först välja att beskattas enligt inkomstskattelagen i stället för SINK, och att därefter välja kontobeskattning.
Den angivna ordningen bör regleras. Det bör klart framgå att en inkomst som är skattepliktig enligt SINK inte ska betalas till ett mikroföretagarkonto. Om så ändå sker bör källskatten på inbetalningen till mikroföretagarkontot undanröjas och SINK-beskattningen kvarstå. Däremot bör det vara möjligt för en utomlands bosatt fysisk person att välja att bli beskattad enligt inkomstskattelagen och att hänföra den inkomsten till ett mikroföretagarkonto. Om inkomsten är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen kommer den därmed enbart att bli föremål för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
165
Även när det gäller tjänsteinkomster för utomlands bosatta behöver inte den som administrerar kontot kontrollera eller bedöma inbetalningarna. Det är upp till den skattskyldige att välja det beskattningsregelverk som är mest förmånligt av SINK, IL eller källskatt. Genom valmöjligheten säkerställs att ingen fysisk person som är bosatt i en annan stat behandlas sämre än en person bosatt i Sverige med motsvarande inkomster. Normalt bör det vara SINK-beskattning som är mest förmånligt för en utomlands bosatt fysisk person.
Lagförslaget
Förslaget föranleder införandet av 5 § i den nya källskattelagen, 9 § i den nya kontolagen och den nya 9 § SINK.
6.5 Omsättningsgränsen
Förslag: Omsättningsgränsen bestäms till maximalt 120 000 kro-
nor per person och år.
Av direktiven följer att schablonbeskattningen ska erbjudas näringsidkare vars omsättning understiger en viss gräns. Det ska alltså sättas ett tak för den omsättning som kan schablonbeskattas och systemet ska riktas till de minsta företagen. Eftersom plattformsekonomin lyfts fram tydligt i direktiven är det också önskvärt att omsättningsgränsen sätts till en nivå som möjliggör att de som bedriver sådan verksamhet kan använda sig av systemet.
På grund av att jag har valt att utforma beskattningen i form av en källskatt, frikopplad från inkomstskattelagens regler, blir skatteuttaget starkt schabloniserat i den meningen att skatten bestäms utan hänsyn till den fysiska personens övriga inkomster. Detta medför att skatteuttaget i det enskilda fallet kan avvika från vad som hade blivit utfallet vid konventionell beskattning. För att inte snedvrida konkurrensen mellan konventionellt beskattade och schablonbeskattade företagare kan den högsta omsättning som ska tillåtas inom mikroföretagarkontot inte vara alltför hög. Även legitimitets- och rättviseskäl talar för att den maximala skattesänkning som systemet kan med-
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
166
föra i det enskilda fallet inte kan tillåtas bli alltför stor. Detta medför att omsättningsgränsen inte kan vara alltför hög.
Som angetts som utgångspunkt i avsnitt 6.1 bör schablonbeskattning inte komma i fråga för den som får hela sin försörjning från näringsverksamheten. De som har inkomster från sitt företag på en sådan nivå att de kan försörja sig enbart på företagandet bör också sätta sig in i de regler om bokföring, redovisning och beskattning som gäller för näringsverksamhet i allmänhet. När verksamheten har en större omfattning blir det viktigare för såväl företagaren själv som för andra intressenter att kunna bedöma verksamhetens ekonomiska ställning. Jag bedömer således att det inte finns något egentligt behov av att förenkla skatteuttaget när verksamheten har en sådan omfattning att det är motiverat att ha en ordnad redovisning. Omsättningsgränsen bör således sättas lägre än vad som kan anses vara en genomsnittlig årsinkomst från företagande.
Vidare är det också önskvärt att gränsen sätts till ett belopp som är lätt att komma ihåg för de som väljer att använda systemet. Det talar för att välja ett jämnt belopp som bestäms i kronor, snarare än ett belopp som indexeras med exempelvis inkomstbasbeloppet. En sådan indexering skulle dock kunna användas för att ge systemet en automatisk justering för den allmänna inkomstutvecklingen, på samma sätt som sker för att bestämma gränsbelopp som får beräknas enligt den s.k. förenklingsregeln i fåmansföretagsreglerna, 57 kap. 11 § första stycket 1 IL.
Omsättning för de som är verksamma inom plattformsekonomin
Som nämns ovan är det önskvärt att omsättningsgränsen bestäms till ett belopp som möjliggör att aktörer inom plattformsekonomin kan använda systemet. För att kunna uppfylla den målsättningen är det viktigt att försöka uppskatta omfattningen av plattformsekonomin i Sverige i dag och finna en representativ nivå på omsättningen bland de som är aktiva. Delningsekonomiska aktiviteter beskattas dock i regel i inkomstslaget kapital, och det är därför främst bland de som är aktiva inom gigekonomin som målgruppen för kontot finns.
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
167
Det finns emellertid ingen officiell statistik över inkomster från gigekonomin. Skatteverket har hämtat in data över utbetalningar till utförare inom plattformsekonomin i Sverige från ett par av de största plattformarna år 2015. En av plattformarna hade under 2015 cirka 6 000 anslutna utförare. Av dessa hade 46 procent inkomster under 10 000 kronor medan 77 procent hade inkomster under 50 000 kronor. Samtidigt fanns också ett fåtal utförare som hade en betydande omsättning. Tillväxten i omsättning och antalet aktiva inom plattformsekonomin är snabb, och dessa uppgifter kan vara för gamla för att ligga till grund för en aktuell uppskattning av omsättningen bland de som är aktiva i dag.
I konsekvensanalysen (avsnitt 11.4.1) uppskattas att ungefär 400 000 personer är aktiva utförare inom gigekonomin i dagsläget. Av de aktiva utförarna uppskattas hälften vara aktiva i mycket liten utsträckning och endast utföra ett eller ett fåtal uppdrag per år, medan den andra hälften bedöms ha en större aktivitet. Nivån på omsättningen per utförare kan därför antas variera kraftigt. I den undersökning av gigekonomin som genomfördes av SOU 2017:26 angav 36 procent av de som var aktiva att de arbetar mindre än 5 timmar i månaden med gig, medan 24 procent arbetade 5–10 timmar per månad i genomsnitt. Ungefär 18 procent angav att de arbetar med gig mer än 30 timmar i månaden. Baserat på dessa uppgifter och en uppskattad timlön kan den genomsnittliga omsättningen bland de som är aktiva uppskattas till ungefär 55 000 kronor per år, medan medianomsättningen uppskattas till ungefär 30 000 kronor.
Inkomster från plattformsekonomin kan också deklareras som inkomst av hobby eller annat förvärvsarbete som beskattas med egenavgifter i inkomstslaget tjänst. De 29 000 personer som år 2019 deklarerade inkomst av hobby eller annan inkomst av tjänst hade ett genomsnittligt överskott på ungefär 9 000 kronor. FASIT-modellen visar att ungefär hälften av de som har hobbyinkomster har en inkomst under 5 000 kronor medan ungefär 80 procent har en inkomst under 10 000 kronor. Det går dock inte att läsa ut vilka utgifter personerna har haft, och därför inte heller att avgöra storleken på den totala omsättningen.
En typisk utförare inom gigekonomin kan utifrån detta underlag antas ha små inkomster från gig, samtidigt som en minoritet har betydande inkomster. En stor del av de som är aktiva kan antas ha en omsättning som uppgår till högst 30 000 kronor, vilket innebär att
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
168
de är befriade från mervärdesskatt såvida de inte frivilligt väljer att redovisa och betala mervärdesskatt. För att omfatta personer som är verksamma inom gigekonomin eller har en hobbyverksamhet med låga kostnader och överskott behöver en omsättningsgräns för mikroföretagarkontot således inte vara särskilt hög.
Det är dock önskvärt att de som använder sig av kontot också kan använda det för att skala upp en verksamhet, inom gigekonomin eller utanför, och övergå till att bedriva den som ett konventionellt beskattat företag. Modellen är också tänkt att kunna användas av kombinatörer som vill testa en affärsidé vid sidan av en anställning. Antalet personer som är aktiva inom gigekonomin och omsättningen bland dessa förefaller också öka snabbt i Sverige, vilket skulle kunna tala för att det på ett par års sikt kommer att vara vanligare att ha större inkomster från gig. Detta talar för att omsättningsgränsen bör sättas högre än 30 000 kronor.
Omsättning för befintliga och nya enskilda näringsidkare
Företagsdatabasen FRIDA visar att ungefär 780 000 personer deklarerade för enskild näringsverksamhet (lämnade NE-bilaga till inkomstdeklarationen) år 2018. Av dessa hade knappt 300 000 individer inkomst av aktiv enskild näringsverksamhet, varav ungefär tre fjärdedelar även hade andra förvärvsinkomster. Det är således mycket vanligt bland enskilda näringsidkare att kombinera företagande med annan sysselsättning, s.k. kombinatörer.2 Den genomsnittliga omsättningen 2018 var ungefär 260 000 kronor bland enskilda näringsidkare totalt sett. Ungefär 35 procent hade en omsättning på noll kronor. Bland näringsidkare med positiv omsättning var medianomsättningen ungefär 100 000 kronor, medan medelvärdet var drygt 400 000 kronor. Majoriteten av de enskilda näringsidkarna har dock kostnader i verksam-
2 Inkomst av näringsverksamhet utgör i genomsnitt ungefär en fjärdedel av den totala sammanräknade förvärvsinkomsten bland de som har ett överskott av näringsverksamhet. Näringsidkare som är heltidsföretagare utgör en större andel bland de som har lägre sammanräknad förvärvsinkomst. Vid den 25:e percentilen av sammanräknad förvärvsinkomst utgör inkomst av näringsverksamhet ungefär 40 procent av den totala inkomsten. Även bland enskilda näringsidkare med en sammanräknad förvärvsinkomst kring 7,5 inkomstbasbelopp är andelen heltidsföretagare större. I gruppen med inkomster kring 7,5 IBB utgör inkomst av aktiv näringsverksamhet i genomsnitt ungefär 50 procent av den sammanräknade förvärvsinkomsten. De näringsidkare som har inkomster kring 7,5 IBB har en mycket hög omsättning i företaget jämfört med övriga näringsidkare. Dessa näringsidkare driver stora företag och använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond för att anpassa inkomsten av aktiv näringsverksamhet efter taket för allmän pensionsavgift.
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
169
heten på en sådan nivå att en schablonbeskattning av omsättningen inte kommer att vara förmånlig. Mikroföretagarkontot ska också endast rikta sig till de minsta verksamheterna och endast till verksamheter med en omsättning under en viss gräns. Det är därför inte relevant att jämföra med omsättningen bland samtliga enskilda näringsidkare, även om majoriteten är kombinatörer med låg omsättning.
Om verksamheten har låga utgifter och näringsidkaren inte gör avsättningar till de olika konton och fonder som finns inom reglerna för enskild näringsverksamhet ligger omsättningen och överskottet från näringsverksamheten nära varandra. Den genomsnittliga inkomsten av aktiv näringsverksamhet var 142 000 kronor bland samtliga individer som hade en sådan inkomst 2018, och medianinkomsten var 91 500 kronor.3 Dessa värden kan därför vara en bättre utgångspunkt för att bestämma omsättningsgränsen än omsättningen bland samtliga näringsidkare.
Mikroföretagarkontot bör också kunna användas för att förenkla för den som står långt ifrån arbetsmarknaden att ta uppdrag inom exempelvis gigekonomin. Förenklad beskattning av den som utför kortare uppdrag kan underlätta inträdet på arbetsmarknaden eller utgöra en brygga in i ett konventionellt beskattat eget företagande. I sådana fall är det inte relevant att jämföra med nivån på omsättning eller inkomst av näringsverksamhet bland befintliga företagare, utan omsättningsgränsen bör i stället kalibreras efter vad som kan sägas vara en ingångslön för en person som står långt ifrån arbetsmarknaden. Gränsen skulle kunna definieras utifrån de lägsta löner som ges av kollektivavtalen. Företagares eget löneuttag omfattas dock inte av dessa avtal, och det är vanligt att enskilda näringsidkare har inkomst av näringsverksamhet under dessa nivåer.
Gränsen kan i stället definieras utifrån vilka inkomster som krävs för att det ska vara möjligt att leva enbart på företagandet. OECD (2019) definierar relativ fattigdom som andelen av befolkningen med en inkomst som är lägre än hälften av den nationella medianlönen. Inom EU används ofta 60 procent av den disponibla medianinkomsten som ett relativt fattigdomsmått. Medianen av disponibel inkomst
3 En del av överskottet från näringsverksamheten kan också räntefördelas. Den genomsnittliga inkomsten av aktiv näringsverksamhet och positiv räntefördelning sammantaget var 155 000 kronor år 2018 (median 91 500 kronor). Ungefär 10 procent av de aktiva enskilda näringsidkarna använder positiv räntefördelning och det räntefördelade beloppet utgör i genomsnitt 5 procent av den totala ersättningen i form av inkomst av näringsverksamhet och positiv räntefördelning.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
170
per konsumtionsenhet i Sverige år 2018 var 236 900 kronor.4 Ett gränsbelopp som motsvarar 60 procent av medianen skulle uppgå till 142 140 kronor i inkomst efter skatt år 2018.
Jag anser dock inte att schablonbeskattningssystemet bör vara tillgängligt för heltidsföretagare. Däremot bör det kunna användas som en brygga för den som avser att bli heltidsföretagare. Jag bedömer därför att företagande på upp till högst en halvtid bör kunna omfattas. Ett halvtidsföretagande motsvarar en inkomst efter skatt på 71 070 kronor 2018. Om företagandet är individens enda sysselsättning och en schablonskatt ska dras på omsättningen behöver omsättningen uppgå till 142 140 kronor före skatt. Det gäller under förutsättning att kontoinnehavarens har en omsättning som är föremål för 25 procents mervärdesskatt.5 Omsättningsgränsen och skattesatsen är således beroende av varandra.
Om den implicita omsättningsgränsen skrivs fram med den prognosticerade utvecklingen av inkomstindex till ikraftträdandeårets priser motsvarar gränsen ungefär 164 000 kronor om mervärdesskatten är 25 procent, eller 127 000 kronor om mervärdesskatten är 6 procent. Det är dock önskvärt att omsättningsgränsen sätts till ett jämnt belopp som är enkelt att komma ihåg för de som väljer att använda kontot. En gräns på 100 000 kronor är därför tilltalande ur ett förenklingsperspektiv. Det är dock betydligt lägre än den beräknade gränsen. En omsättningsgräns på 120 000 kronor per år ligger nära gränsvärdet vid 6 procents mervärdesskatt och motsvarar 10 000 kronor per månad, vilket också bör vara enkelt för användarna att komma ihåg.
4 Måttet disponibel inkomst per konsumtionsenhet definieras som den individuella inkomsten efter skatt och negativa transfereringar, med hänsyn till hushållets sammansättning. Med inkomster avses samtliga skattepliktiga och skattefria inkomster, inklusive kapitalvinster och kapitalförluster. För att göra jämförelser av disponibel inkomst mellan olika typer av hushåll används ett viktsystem där konsumtionen är relaterad till hushållets sammansättning. Den disponibla inkomsten divideras med den konsumtionsvikt som gäller för hushållet. Skalan fastställs av SCB och bygger bl.a. på budgetberäkningar utförda av Konsumentverket och underlag för bedömning av en baskonsumtion som kan beräknas för olika hushållstyper. En disponibel inkomst under 60 procent av den nationella medianen brukar definieras som låg ekonomisk standard eller ekonomisk utsatthet. 5 Källskatten som motsvarar inkomstskatt och egenavgifter är enligt förslaget 30 procent. Om omsättningen överstiger 30 000 kronor kan kontoinnehavaren inte vara befriad från skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt. Till källskatten tillkommer därför mervärdesskatt med 6, 12 eller 25 procent. Totalt skatteuttag uppgår således till mellan 36 och 50 procent av omsättningen. Om skatteuttaget är 50 procent (25 procents mervärdesskatt) måste omsättningen uppgå till 142 140 kronor (= 71 070 / (1 − 0,5)) för att ge denna disponibla inkomst efter skatt. Om skatteuttaget i stället är 36 procent (6 procents mervärdesskatt) måste omsättningen uppgå till 111 047 kronor (= 71 070 / (1 − 0,36)).
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
171
En omsättningsgräns kring denna nivå bör omfatta en stor del av de som är aktiva inom gigekonomin i dagsläget. Gränsen är också i nivå med medianinkomsten av aktiv enskild näringsverksamhet år 2018, vilket kan ses som ett mått på omsättningen givet att verksamheten har låga kostnader i förhållande till intäkterna. Om verksamheten har låga kostnader är nivån därmed relevant också för befintliga enskilda näringsidkare med inkomster upp till medianen. Enskilda näringsidkare i allmänhet har dock högre kostnader än det implicita kostnadsavdrag som ligger inbyggt i schablonen (se avsnitt 6.6), och endast en minoritet bedöms därför vara intresserade av att byta till beskattning genom kontot.
Jag föreslår därför att schablonbeskattning genom mikroföretagarkonto ska vara möjlig om omsättningen uppgår till högst 120 000 kronor per kalenderår. När omsättningen överstiger 120 000 kronor tas källskatt ut med en förhöjd skattesats, se avsnitt 6.7.4. För ett resonemang om kontot bör avslutas när omsättningsgränsen överträds se avsnitt 7.6.
Lagförslaget
Förslaget föranleder införandet av omsättningsgränsen i 7 och 8 §§ i den nya källskattelagen.
6.6 Utgifter i verksamheten
Förslag: Faktiska utgifter i verksamheten får inte dras av. I stället
medges ett schabloniserat avdrag på 10 procent av omsättningen. Avdraget kommer den skattskyldige tillgodo genom att skattesatsen kvoteras ned med 10 procent.
Ett grundläggande syfte med schablonbeskattningssystemet är att den skattskyldige inte ska behöva hålla ordning på och dra av faktiska utgifter i verksamheten. Detta minskar den administrativa bördan eftersom de faktiska utgifterna inte behöver beräknas om en schablonskattesats appliceras direkt på inkomsterna (omsättningen).
Det är dock möjligt att konstruera systemet så att ett schablonmässigt avdrag för uppskattade utgifter medges, och att skatt där-
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
172
efter tas ut på nettoinkomsten med den nominella skattesatsen. En sådan modell kan vara särskilt intressant för det fall systemet ska ta höjd för att den generella nivån på utgifterna varierar mellan verksamheter i olika branscher. Till exempel tillämpas olika nivåer på avdraget beroende på vilken typ av verksamhet som bedrivs i de schablonbeskattningssystem som finns i Frankrike och Österrike. En modell med ett synligt schabloniserat avdrag bedöms mer lämplig om schablonbeskattningen ska infogas i det befintliga regelverket för inkomstslaget näringsverksamhet. Då kan den skattesats som gäller enligt de konventionella reglerna användas på den schablonmässigt beräknade nettoinkomsten, vilket underlättar tillämpningen och till viss del också ökar neutraliteten mellan de fysiska personer som väljer schablonbeskattning och de som väljer konventionell beskattning.
Motsvarande effekt kan dock uppnås genom att schablonskattesatsen beräknas som den nominella skattesatsen efter avdrag för schabloniserade utgifter. Om skatt exempelvis ska tas ut med 50 procent på de faktiska inkomsterna efter avdrag för schabloniserade utgifter med 50 procent, uppnås samma effektiva beskattning genom att ta ut schabloniserad skatt med 25 procent av inkomsterna före avdrag. Det senare alternativet förefaller enklare genom att ett beräkningsmoment tas bort, och bör förordas om samma utgiftsschablon ska användas av samtliga som omfattas.
De verksamheter som kan lämpa sig för schablonbeskattning av omsättningen kännetecknas av att utgifterna är låga i förhållande till inkomsten. Detta förhållande styr målgruppen mot verksamheter som har låga utgifter, såväl initialt som löpande. Ett schabloniserat avdrag bör därför kalibreras med detta i åtanke. Utgifter finns dock över lag i de flesta verksamheter, exempelvis i form av resekostnader, förslitning av verktyg eller fordon, internet- eller telefonabonnemang eller liknande. Ett mycket lågt schabloniserat avdrag riskerar att stänga ute potentiella användare, som då i stället väljer konventionell beskattning där avdrag för faktiska utgifter får göras.
Ett schabloniserat avdrag som är satt för högt medför i stället en lägre effektiv beskattning av schablonbeskattad verksamhet relativt konventionellt beskattad. Detta kan snedvrida valet av beskattningsmodell till förmån för schablonbeskattning, och bygga in en tröskel i systemet genom att beskattningen ökar då omsättningsgränsen passeras. Eftersom inbetalningar till kontot också är förmånsgrun-
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
173
dande för individen kommer socialförsäkringsförmånerna att bli lägre än avsett om ett för stort avdrag medges. Tillgång till pensionssystem och socialförsäkringar bör vara starka skäl för exempelvis utförare inom gigekonomin att välja kontobeskattning. Dessa aspekter talar för att ett schabloniserat avdrag så långt som möjligt bör motsvara de faktiska utgifterna.
Statistik över nivån på utgifterna bland de som är aktiva inom gigekonomin eller har inkomster av hobbyverksamhet finns inte. Verksamhet inom gigekonomin karaktäriseras dock generellt sett av att den inte kräver omfattande investeringar av utföraren. Insatsvaran består närmast uteslutande av utförarens arbetsinsats, dvs. tid och kunskaper. Utförarna inom gigekonomin kan därför antas ha låga utgifter i verksamheten.
Som stöd för bedömningen av en lämplig nivå på schablonavdraget kalibreras nivån efter förhållandena bland enskilda näringsidkare med en omsättning under 120 000 kronor och låga utgifter i verksamheten. Bland de näringsidkare som bedöms kunna använda mikroföretagarkontot och som inte försämrar sin skattemässiga situation vid ett sådant byte uppgår utgifterna i genomsnitt till ungefär 4 procent av inkomsterna. Bland dessa näringsidkare saknar ungefär hälften helt utgifter i verksamheten. Gruppen består till stor del av tjänsteföretag och näringsidkare i kulturella näringar som saknar tillgångar. I gruppen finns också företag som är verksamma i branscher som normalt sett har tillgångar. Dessa företag förefaller vara mogna verksamheter där det kan tänkas att de tillgångar som finns är helt avskrivna och därför inte längre kostnadsförs. Företagen i denna grupp bedöms därför inte ha en kostnadsstruktur som är helt representativ för de företag som kan antas gå in i systemet, vilket kan vara skäl för att välja en högre nivå på schablonavdraget. Samtidigt vänder sig kontot till verksamheter där en stor del av avkastningen beror på utförarens egen arbetsinsats och ska utgöra underlag för skatt och berättiga till socialförsäkringsförmåner. Ett schabloniserat avdrag på 10 procent bedöms därför vara mer rimligt. Som tidigare har nämnts kommer avdraget kontoinnehavaren till del genom att skattesatsen kvoteras ned i motsvarande mån.
Förslaget föranleder införandet av 4 § andra stycket i den nya källskattelagen samt de nya 12 kap. 3 a § och 16 kap. 38 § IL.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
174
6.6.1 Underskott
Bedömning: Faktiska underskott i en schablonbeskattad verksam-
het beaktas inte.
Jag har övervägt om schablonsbeskattningssystemet bör utformas så att faktiska underskott kan beaktas, trots att utgifterna inte får dras av. Det är inte ovanligt att nystartad näringsverksamhet går med underskott den första tiden. I 62 kap. 3 och 4 §§ IL finns också bestämmelser om att underskott av näringsverksamhet i vissa fall får dras av som allmänt avdrag. Om verksamheten förväntas ha stora initiala utgifter kan denna möjlighet vara ett skäl till att välja konventionell beskattning.
Med hänsyn till att schablonbeskattningssystemet i grunden inte är avsett för verksamheter med stora utgifter anser jag att det saknas behov av bestämmelser om faktiska underskott. För den som förväntas ha utgifter som överstiger inkomsterna är det mer förmånligt att låta bli att öppna ett mikroföretagarkonto och att i stället välja att bli beskattad enligt inkomstskattelagen. Möjligheten att dra av initiala underskott av näringsverksamhet mot inkomster i andra inkomstslag förstärker fördelen av att beskatta en verksamhet med betydande utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet. Faktiska underskott i verksamheter som beskattas genom mikroföretagarkonto bör därför vara så ovanligt förekommande att det förefaller onödigt med särskilda regler.
Regler för att hantera underskott skulle också kunna signalera att även den med stora utgifter i verksamheten kan eller bör öppna ett mikroföretagarkonto. Så är dock inte fallet och reglerna i sig skulle därför riskera att skicka motstridiga signaler till de fysiska personer som står i begrepp att välja beskattningsmodell. Dessutom bör tillkommande särregleringar som gör systemet mer komplicerat undvikas om reglerna inte är nödvändiga.
En fråga som har uppkommit är hur verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto ska behandlas i förhållande till bestämmelserna om allmänt avdrag för underskott i nystartad verksamhet i 62 kap. 3 och 4 §§ IL. Anta att en verksamhet har bedrivits under sju år och beskattats genom kontot. Om verksamheten därefter övergår till att beskattas som aktiv enskild näringsverksamhet,
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
175
ska verksamheten anses som nystartad enligt 62 kap. 3 § IL och allmänt avdrag därför medges.
Jag anser att det avgörande för bedömningen blir när verksamheten uppfyller näringskriterierna i 13 kap. 1 § IL. Om det skedde direkt när verksamheten började bedrivas kan allmänt avdrag inte erhållas efter sju år. Om verksamheten inte kunde klassificeras som näringsverksamhet i inkomstskattelagens mening förrän då den började beskattas konventionellt kan allmänt avdrag för underskott göras.
6.7 Skattesatser
6.7.1 Neutral beskattning av kontot
Bedömning: Skattesatsen bör bestämmas till en nivå som medför
att inbetalningar till mikroföretagarkonto beskattas neutralt i förhållande till konventionellt beskattad näringsverksamhet. Skattesatsen bör vara proportionell och inte progressiv.
I avsnitt 6.1 anges som utgångspunkt för schablonskattesystemet att schablonbeskattningen bör medföra samma effektiva beskattning som om verksamheten hade varit konventionellt beskattad. Skälen för detta är att en lägre effektiv beskattning av schablonbeskattad verksamhet riskerar att snedvrida valet av beskattningsmodell till förmån för schablonbeskattning och därmed leda till en konkurrensfördel för dessa verksamheter relativt de som är konventionellt beskattade. Det kommer också att medföra att en tröskel byggs in i systemet genom att beskattningen ökar då omsättningsgränsen passeras, vilket kan hämma expansion av verksamheten. Om schablonskattesystemet i stället innebär en högre effektiv beskattning finns det risk att nackdelen av en högre beskattning överväger fördelen av ett enklare regelverk, och att mikroföretagarkontot därför inte kommer att användas i den omfattning som annars hade skett.
Om systemet förutom förenkling också ska ha som mål att öka sysselsättningen i grupper långt ifrån arbetsmarknaden kan detta vara ett skäl för att låta kontot vara skattesubventionerat, dvs. lägre beskattat än annan verksamhet. En lägre effektiv beskattning minskar marginaleffekterna för den som går från bidragsförsörjning till egen försörjning eftersom skatten tar en mindre del av en inkomstökning
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
176
på marginalen. Även personer med högre inkomster har höga marginaleffekter i form av en hög marginalskatt på inkomst av tjänst eller näringsverksamhet. En möjlighet till lågbeskattade inkomster skulle därför kunna öka antalet arbetade timmar.
En lägre effektiv beskattning av inbetalningar till kontot skulle också kunna motiveras utifrån en vilja att stimulera gigekonomins framväxt. Lägre beskattning av utförarna skulle kunna motivera fler att utföra tjänster inom gigekonomin. Eftersom aktivitet inom gigekonomin till stor del förefaller utgöra ett komplement till annan sysselsättning (se avsnitt 11.4.1) kan det antas att en stor del av arbetstiden inom gig ersätter fritid, och att antalet arbetade timmar därför skulle kunna öka om gigekonomin ökar i omfattning. Det förutsätter dock också att de uppdrag som erbjuds via gigplattformar inte motsvaras av arbetstillfällen som annars hade funnits inom den traditionella ekonomin. I vilken utsträckning detta är fallet är ännu inte klarlagt i forskningen, och sysselsättningseffekterna av gigekonomins framväxt är därför ännu oklara.
En lägre beskattning av en viss typ av verksamhet skulle emellertid även kunna leda till att arbetad tid omfördelas mellan konventionellt beskattad och schablonbeskattad verksamhet. I den mån så sker skulle antalet arbetade timmar inte öka, samtidigt som de totala skatteintäkterna skulle minska. Detta motverkas till viss del genom att omsättningsgränsen för mikroföretagarkontot enligt förslaget i avsnitt 6.5 sätts till en nivå där en verksamhet på heltid inte kan beskattas genom kontot. Detta medför att anställda inte bör ha något intresse av att ersätta en anställning med tjänsteköp via ett konto. En lägre beskattning av kontot skulle dock kunna ge arbetsgivare incitament att sänka anställningskostnaderna genom att omvandla anställningar till tjänsteköp. En lägre beskattning av kontot kan också medföra behov av olika spärregler för att hindra oönskat beteende. Sådana spärregler komplicerar systemet, vilket riskerar att motverka de förenklingar som kontot annars skulle kunna medföra.
Den forskning som refereras i avsnitt 4.5 visar att både en minskad administrativ börda och en sänkt bolagsskattesats kan öka nyföretagandet, och att de skattade effekterna av dessa två är av samma storleksordning. Att minska den administrativa bördan har dock inte lika stora offentligfinansiella kostnader som en lägre beskattning, och är därför ett mer kostnadseffektivt sätt att åstadkomma den avsedda effekten. Den förenkling av beskattningen som mikro-
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
177
företagarkontot innebär kan därför antas öka intresset för att ta uppdrag som kan beskattas genom kontot också vid en neutral beskattning. Förenklingen kan också förväntas medföra att de som redan tar uppdrag redovisar inkomsterna korrekt i högre utsträckning. En minskad administrativ börda riskerar inte heller att snedvrida konkurrensen mellan företag på samma sätt som en selektiv skattesänkning för vissa verksamheter kan göra. Vidare har mindre företag relativt sett högre administrativa kostnader än större företag. En minskad administrativ börda för de minsta verksamheterna bidrar därför snarare till att jämna ut konkurrensen mellan företag av olika storlek. Detta talar för att de önskade effekterna på nystart av verksamheter eller ökat arbetsutbud kan uppnås också vid en neutral beskattning av mikroföretagarkontot. Kontot bör därför som utgångspunkt medföra en neutral beskattning relativt konventionellt beskattad verksamhet.
Proportionell eller progressiv beskattning
Beskattningen av inbetalningar till mikroföretagarkonto kan vara antingen proportionell (dvs. lika i hela inkomstintervallet) eller progressiv (dvs. högre vid högre inkomstnivåer). I det kontosystem som finns i Estland är beskattningen progressiv. Skattesatsen är initialt 20 procent och ökar till 40 procent för inkomster som överstiger 25 000 euro.
Syftet med mikroföretagarkontot är både att göra det enklare för kontoinnehavaren att förstå hur stor skatten blir och att förenkla själva skatteuttaget. En rak skattesats är därför att föredra. En rak skattesats som är lika för alla kontoinnehavare och som kalibreras utifrån ett genomsnitt av kontoinnehavare riskerar dock att medföra en hög beskattning av personer med låga inkomster och en låg beskattning av personer med högre inkomster jämfört med om verksamheten hade bedrivits i konventionellt beskattad form. Ett progressivt skatteuttag kan därför införas för att uppnå en större skattemässig neutralitet gentemot konventionellt beskattad verksamhet, eller av fördelningspolitiska skäl. Progressivitet i skatteskalan för källskatten ökar dock också komplexiteten i kontosystemet. Om en progressiv skattesats på kontot motiveras av fördelningsskäl bör beskattningen också ta hänsyn till inkomster i andra inkomstslag, vilket ytterligare komplicerar modellen.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
178
En progressiv beskattning av inbetalningar till kontot skulle kunna åstadkommas genom att kontoinkomsten läggs till individens övriga förvärvsinkomster i förhållande till gränsen för statlig inkomstskatt, så att en större del av andra inkomster skulle beskattas med statlig skatt. En sådan reglering medför dock att kontoinkomsten inte blir ”skattad och klar”, såsom var avsikten med källskattemodellen. Ett lägre skatteuttag för personer med lägre inkomster kan lösas genom ett grundavdrag som kopplas till inkomster i andra inkomstslag. Med hänsyn till att omsättningsgränsen för mikroföretagarkontot föreslås sättas relativt lågt, till 120 000 kronor per år, är bedömningen dock att det inte är motiverat att införa komplicerade regler i syfte att åstadkomma en progressiv beskattning av kontoinkomsterna.
Om det är önskvärt att kontoinkomsten ska beskattas med en progressiv skattesats, eller att skatteuttaget ska avvika mindre från beskattningen enligt konventionella regler, bör inte källskattemodellen väljas. I så fall är det mer lämpligt att välja en beskattningsmodell där den som administrerar skatten i stället för en källskatt drar preliminärskatt och lämnar kontrolluppgifter till Skatteverket. Inkomsten kan därefter automatiskt hänföras till något inkomstslag och förtryckas i individens inkomstdeklaration. En sådan modell kan också medföra att kontolösningen blir mer attraktiv för kontoinnehavare med mycket låga inkomster. En proportionell skattesats på kontot som kalibrerats utifrån en generell nivå på beskattningen bland enskilda näringsidkare kan medföra att skatteuttaget blir så högt att personer med mycket låga inkomster väljer bort kontot som beskattningsmodell.
Förenklingen för kontoinnehavaren blir dock mindre i en preliminärskattemodell än i den nu föreslagna, och effekten är i princip begränsad till att de skattemässiga justeringar som görs på blankett NE utgår. Inkomsten blir inte heller ”skattad och klar” i en sådan modell. För köparen av tjänsten bedöms dock förenklingen vara ungefär lika stor, eftersom undantaget från skyldigheten att betala sociala avgifter är kopplad till att betalningen går till en viss typ av konto.
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
179
6.7.2 Grundskattesats kalibrerad utifrån målsättningen om neutralitet
Förslag: Skattesatsen för källskatt på inbetalningar till mikroföre-
tagarkonto bestäms till 30 procent på inbetalningar till och med 120 000 kronor.
I föregående avsnitt gör jag bedömningen att skattesatsen på mikroföretagarkonto bör vara proportionell, dvs. lika i hela omsättningsintervallet, och att skatteuttaget i möjligaste mån ska medföra en neutral beskattning av kontot relativt konventionellt beskattad verksamhet. Skattesatsen på inkomst av aktiv näringsverksamhet inklusive egenavgifter är dock progressiv och varierar mellan noll och drygt 63 procent. Det förhållande att den konventionella inkomstbeskattningen är progressiv gör det svårt att rakt av översätta skatteskalan till en proportionell skattesats för kontot.
Progressiviteten beror bland annat på att storleken på grundavdrag och jobbskatteavdrag varierar i olika delar av inkomstfördelningen, samtidigt som statlig inkomstskatt tas ut på inkomster över en viss nivå. Detta medför att andelen skatter respektive avgifter i det totala skatte- och avgiftsuttaget också skiljer sig åt mellan personer med olika inkomstnivå. Vid en lägre inkomstnivå utgör förmånsgrundande egenavgifter en större andel av det totala uttaget av skatt och avgifter, medan skatter utgör en större andel vid högre inkomster. Valet av nivån på källskatten påverkar således också avgiftsuttaget, se vidare avsnitt 6.9.
En neutral beskattning kan uppnås genom att källskattesatsen bestäms till samma nivå som den genomsnittliga effektiva beskattningen för motsvarande inkomster i en aktiv enskild näringsverksamhet. Kalibreringen av källskatten beaktar då effekterna av alla de parametrar som avgör skatteuttaget i det konventionella systemet såsom egenavgifter, kommunal och statlig inkomstskatt men även grundavdrag, jobbskatteavdrag och allmän nedsättning av egenavgifter. Däremot bör inte individuella nedsättningar på grund av exempelvis hemvist ges någon betydelse vid bestämmande av den genomsnittliga skattesatsen. Viss hänsyn bör dock tas till ålder, eftersom skillnaderna i beskattning enligt konventionella regler är så pass stora mellan de som har nedsatta skatter och avgifter på grund av ålder och de som inte har det, se avsnitt 6.7.3. Utan att beakta ålder kan be-
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
180
skattningen på kontot bli så hög relativt konventionell beskattning att personer som har nedsatta skatter och avgifter på grund av ålder inte använder kontot.
Det är dock inte självklart hur jämförelsen av effektiv beskattning ska göras eller om kalibreringen ska göras utifrån genomsnittlig skatt eller marginalskatt. Källskatten på kontot är proportionell, och genomsnittlig skatt och marginalskatt är därför densamma. I konventionell beskattning skiljer de sig dock åt. En kalibrering utifrån genomsnittlig skatt är relevant om de belopp som ska beskattas genom kontot är betydande i förhållande till kontoinnehavarens övriga inkomster. Marginalskatten är mer relevant om det är fråga om små inkomster som läggs till inkomster från andra källor.
En stor del av kontoinnehavarna bedöms vara personer som är aktiva inom gigekonomin, medan kostnadsstrukturen bland befintliga enskilda näringsidkare medför att modellen bara kommer att vara relevant för ett fåtal. Undersökningar av gigekonomin (se avsnitt 11.4.1) visar att gig för de allra flesta är en bisyssla till annan sysselsättning på hel- eller deltid, och att giggarna är överrepresenterade bland låginkomsttagare. Genomsnittlig omsättning bland de giggare som bedöms kunna använda kontot uppskattas till ungefär 55 000 kronor, medan medianomsättningen uppskattas till ungefär 30 000 kronor. Det är således fråga om relativt stora belopp i förhållande till personernas övriga inkomster. I offentligfinansiella effektberäkningar jämförs därför genomsnittsskatten i de båda systemen. Skattesatsen för källskatten utgår ifrån vilken marginalskatt inkomsten hade beskattats med om den i stället hade beskattats som inkomst av näringsverksamhet.
Underlaget är dock inte tillräckligt detaljerat för att det ska gå att beräkna en neutral skattesats bland personer som är aktiva inom gigekonomin. Beräkningen utgår därför från förhållandena bland enskilda näringsidkare, och justeras därefter utifrån bedömningar av hur aktiva inom gigekonomin skiljer sig från dessa.
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
181
Skattesats kalibrerad utifrån förhållandena bland kombinatörer
I Finansdepartementets beräkningskonventioner anges den genomsnittliga vägda marginalskatten för inkomst av aktiv näringsverksamhet till 34,28 procent år 2021, medan genomsnittlig vägd marginalskatt för kombinatörer med inkomst av tjänst och näringsverksamhet beräknas till 37,00 procent.6 Marginalskatten för kombinatörer är högre än för de som enbart har inkomst av aktiv näringsverksamhet eftersom kombinatörerna har högre totala inkomster än heltidsföretagarna. Eftersom skatteskalan för inkomst av tjänst och näringsverksamhet är progressiv möter kombinatörer därför högre marginalskatter än heltidsföretagare som driver enskild näringsverksamhet. Skillnaden beror också på att delar av kombinatörernas inkomst utgörs av inkomster som ligger till grund för arbetsgivaravgifter, vilka är högre än egenavgifterna. Vilken genomsnittsskatt som dessa marginalskatter motsvarar är också beroende av hur den totala inkomsten är fördelad mellan näringsverksamhet och tjänst.
De angivna marginalskattenivåerna är beräknade utifrån förhållandena bland samtliga näringsidkare, oavsett nivån på omsättningen i företaget eller företagarens ålder. De är inte nödvändigtvis representativa för marginalskatterna bland de näringsidkare som kan tänkas använda mikroföretagarkontot. Kontot förväntas användas av kombinatörer med låg omsättning som har överskott i verksamheten. I genomsnitten ingår också näringsidkare med underskott samt näringsidkare med mycket hög inkomst av näringsverksamhet och omsättning på en betydligt högre nivå än vad som kan komma i fråga för schablonbeskattning. Jag har därför använt databasen FRIDA för att särskilt studera förhållandena bland enskilda näringsidkare med låg omsättning och med låga kostnader i verksamheten.
Gruppen näringsidkare med låg omsättning består till mycket stor del av kombinatörer. Medelvärde och median av sammanräknad förvärvsinkomst bland dessa ligger nära medelvärde och median för enskilda näringsidkare generellt. En lägre omsättningsgräns förskjuter däremot urvalet mot kombinatörer med en större andel inkomster från andra källor än enskild näringsverksamhet. En något högre andel av näringsidkarna i gruppen med låg omsättning har mycket låg sammanräknad förvärvsinkomst. Bland dessa finns näringsidkare som
6 Beräkningskonventioner 2021, s. 46, Finansdepartementet. Marginalskatterna vägs efter hur stora inkomster som beskattas med varje marginalskattesats. Skattesatserna beräknas med FASIT-modellen. Till detta tillkommer förmånsgrundande egenavgifter.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
182
haft sjukpenning under hela eller delar av året, vilket kan vara anledningen till att de har låg omsättning i företaget. En något högre andel i gruppen har också mycket hög inkomst av tjänst. Eftersom gruppen med låg omsättning generellt sett har inkomster på samma nivå som andra enskilda näringsidkare bedömer jag att den genomsnittliga vägda marginalskatten för kombinatörer i allmänhet är representativ även för näringsidkare med låg omsättning. En jämförelse kan därför göras med de generella förhållandena bland kombinatörer.
I jämförelsegruppen ingår också personer som har nedsatta egenavgifter på grund av ålder. En genomsnittlig vägd marginalskatt för personer utan nedsatta avgifter på grund av ålder kan beräknas till 38,5 procent, baserat på data ut FRIDA-databasen. Till detta ska även förmånsgrundande egenavgifter läggas. Genomsnittligt uttag av skatt och förmånsgrundande egenavgifter vid denna marginalskatt beror också på hur inkomsten är fördelad mellan tjänst och näringsverksamhet. En utgångspunkt för schablonbeskattningen är att jämförelsen ska göras mot beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet. Om inkomsten utgörs av inkomst av aktiv näringsverksamhet uppgår uttaget av skatter och förmånsgrundande avgifter till cirka 44 procent. För att uppnå en neutral beskattning av kombinatörer bör källskatten därför sättas till denna nivå.
Figur 6.1 visar genomsnittsskatt och marginalskatt för inkomst av aktiv näringsverksamhet inklusive förmånsgrundande egenavgifter enligt 2021 års skatteregler, samt antalet enskilda näringsidkare som hade en sammanräknad förvärvsinkomst vid respektive inkomstnivå år 2018. Figuren visar att en stor del av näringsidkarna har inkomster mellan 200 000 kronor och 500 000 kronor. Marginalskatten inklusive förmånsgrundande avgifter är 40–45 procent i detta intervall. Det genomsnittliga uttaget av skatter och förmånsgrundande avgifter utgör omkring 30 procent av en inkomst av aktiv näringsverksamhet i detta intervall, givet en kommunalskatt på 32 procent.
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
183
Figur 6.1 Marginalskatt, genomsnittsskatt och förmånsgrundande egenavgifter, 2021 års regler
Källa: FRIDA; egna beräkningar. Avser inkomst av aktiv näringsverksamhet för personer som inte har nedsatta skatter och avgifter på grund av ålder eller hemvist, vid en kommunalskatt om 32 procent. Även förmånsgrundande egenavgifter ingår i uttaget av skatter och avgifter. I skatteuttaget ingår inte begravningsavgift och public service-avgift.
Neutral skattesats för aktiva inom gigekonomin
Aktiva inom gigekonomin är överrepresenterade bland fysiska personer som har lägre inkomster. Undersökningen Global entrepre-
neurship monitor 2020 (Braunerhjelm m.fl 2020) visar exempelvis att
knappt hälften av de aktiva finns i den nedersta tredjedelen i inkomstfördelningen. SCB:s undersökning Befolkningens IT-användning 2019 visar att ungefär hälften av de som är aktiva har en årsinkomst under 300 000 kronor.7
Vid låga inkomster har gränsen för skyldigheten att lämna inkomstdeklaration (0,42 prisbasbelopp, drygt 20 000 kronor) och gränsen för den generella nedsättningen av egenavgifter (40 000 kronor i avgiftsunderlag) mycket stora effekter på genomsnittsskatten enligt konventionella regler.8 Skatten kan därmed vara noll eller mycket låg
7 En beskrivning av de två undersökningarna finns i avsnitt 11.4.1. 8 Detta gäller dock endast i förhållande till aktiv näringsverksamhet. För en fysisk person som är anställd betalas arbetsgivaravgifter om 31,42 procent även på mycket låga inkomster. Betalade avgifter krediteras varken arbetsgivaren eller den anställde om den sammanlagda inkomsten skulle understiga gränsen för skyldighet att lämna inkomstdeklaration.
0 10000 20000 30000 40000 50000 60000 70000 80000
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100%
0 100 000 200 000 300 000 400 000 500 000 600 000 700 000
An tal e ns kil da n är in gs id ka re
Sk att es ats
Sammanräknad förvärvsinkomst
Antal enskilda näringsidkare per inkomstnivå 2018
Inkomstskatt och egenavgifter inkl förmåner, marginal
Inkomstskatt och egenavgifter inkl förmåner, genomsnitt
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
184
vid låga inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. Figuren visar att få enskilda näringsidkare har en sammanräknad förvärvsinkomst kring dessa låga nivåer. Jag bedömer därför att det inte är möjligt att fullt ut beakta förhållandena bland de personer med lägst inkomster när skattesatsen bestäms. En kalibrering av skatteuttaget för samtliga utifrån förhållandena bland de individer som har allra lägst inkomster skulle medföra ett mycket lågt skatteuttag relativt konventionellt beskattad verksamhet för det stora flertalet.
Viss hänsyn till individer med lägre inkomster bör dock tas, i syfte att anpassa skatteuttaget efter den tänkta målgruppen. Vid en inkomst av aktiv näringsverksamhet kring decil 3–4 i inkomstfördelningen motsvarar ett neutralt skatteuttag en grundskattesats kring 42 procent, givet en kommunalskatt på 32 procent. Denna nivå bedöms kunna motsvara en medelinkomst bland giggare. Figur 6.1 visar att det är relativt vanligt även bland enskilda näringsidkare att ha inkomster kring denna nivå.
Skattesats med hänsyn till utgående mervärdesskatt
En näringsidkare som har en omsättning exklusive mervärdesskatt som uppgår till högst 30 000 kronor är befriad från att ta ut mervärdesskatt såvida denne inte frivilligt väljer att redovisa och betala mervärdesskatt. I avsnitt 6.5 föreslår jag att inbetalningar till ett mikroföretagarkonto ska begränsas till 120 000 kronor per år. Det naturliga hade varit att föreslå att omsättningsgränsen för mervärdesskatt höjs till samma nivå som för kontot. Enligt mina direktiv är jag dock förhindrad att lämna ett förslag med denna innebörd. I kapitel 9 utvecklar jag varför det inte heller är möjligt att schablonisera mervärdesskatten inom ramen för mikroföretagarkontot.
Om omsättningen exklusive mervärdesskatt överstiger 30 000 kronor men understiger 120 000 kronor kan verksamheten således fortfarande beskattas genom mikroföretagarkonto, men inte längre vara befriad från skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt. Redovisning av mervärdesskatt ska enligt huvudregeln ske i takt med den löpande bokföringen enligt god redovisningssed. Eftersom verksamheterna uppfyller kraven för att få upprätta förenklat årsbokslut får de också använda kontantmetoden för mervärdesskatten. Även om mervärdesskatt kan redovisas en gång om året och enligt kontant-
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
185
principen, innebär skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt att en stor del av förenklingstanken bakom kontot går förlorad.
Vid utformningen av källskattereglerna behöver hänsyn tas till att inbetalningarna till kontot kan inkludera mervärdesskatt. Skattesatsen för mervärdesskatt varierar dock beroende på vilken verksamhet som bedrivs och vad omsättningen avser. Det är omöjligt för den som administrerar kontot att veta vilken mervärdesskattesats som ska tillämpas, särskilt när kontoinnehavaren bedriver verksamhet som är föremål för olika skattesatser. Den som administrerar kontot bedöms därför inte ha möjlighet att hantera betalningar av mervärdesskatt för kontoinnehavarens räkning. Kontoinnehavaren kommer därför att behöva redovisa mervärdesskatt åtminstone årsvis i efterhand. Det medför emellertid att utgående skatt ska betalas in i efterhand, vilket i sin tur innebär att behållningen på kontot inte blir ”skattad och klar”.
För att hantera att omsättningen över 30 000 kronor och upp till 120 000 kronor inkluderar mervärdesskatt föreslår jag att källskattesatsen kvoteras ned, på samma sätt som görs för att beakta utgifter i verksamheten. Eftersom det inte bedöms vara möjligt för den som administrerar kontot att avgöra vilken skattesats som ska tillämpas behöver samma skattesats tillämpas för all omsättning.
För att bedöma vilken mervärdesskattesats som kan vara aktuell bland de som kommer att använda mikroföretagarkonto utgår jag från förhållandena bland de enskilda näringsidkare som skulle kunna använda systemet baserat på data ur FRIDA.9 Bland de befintliga näringsidkare som kan tänkas välja kontot är ungefär 80 procent registrerade för mervärdesskatt. De 20 procent av näringsidkarna som inte är registrerade har låg omsättning. Av de företag som lämnat mervärdesskattedeklaration har ungefär 80 procent redovisat utgående mervärdesskatt med 25 procent. Ungefär 20 procent har redovisat utgående mervärdesskatt med 12 procent (bland annat restaurangtjänster, livsmedel och hotellverksamhet) medan 30 procent har redovisat med 6 procents skatt (till exempel böcker och tidningar, omsättning av rättigheter till konstnärliga och litterära verk samt inträden
9 Denna jämförelsegrupp utgörs av de näringsidkare som utgör grunden för beräkningen av offentligfinansiella effekter bland befintliga enskilda näringsidkare, se avsnitt 11.6. Gruppen består av näringsidkare med en omsättning under 120 000 kronor som skattemässigt tjänar på att använda entreprenörskontot. Fördelningen av mervärdesskattesatser ser dock liknande ut om även företag med högre omsättning ingår i gruppen (omsättning upp till 500 000 kronor och kostnader understigande 20 procent av intäkterna).
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
186
till föreställningar). Ungefär 90 procent av omsättningen finns inom områden med 25 procents utgående mervärdesskatt och 10 procent inom områden med 6 procents skatt. Näringsidkare med omsättning som beskattas med olika mervärdesskattesatser förekommer också i gruppen, liksom näringsidkare som endast redovisat ingående mervärdesskatt. Ingående mervärdesskatt är låg i förhållande till utgående, och gruppen är nettoinbetalare av mervärdesskatt.
Fördelningen av verksamheterna på olika mervärdesskattesatser hänger samman med att ungefär hälften av företagen med låg omsättning och låga kostnader är verksamma inom branscher där 6 procents mervärdesskatt är vanligt förekommande, exempelvis information och kommunikation eller kulturella näringar. Utifrån förhållandena i denna jämförelsegrupp bedömer jag att den största delen av omsättningen på mikroföretagarkontot kommer att finnas bland de som tillämpar 25 procents mervärdesskattesats, även om en viss andel av verksamheterna finns inom områden med nedsatt skattesats eller där omsättningen är helt undantagen från mervärdesskatt.
Jag föreslår att källskattesatsen kvoteras för att ta höjd för 25 procents utgående mervärdesskatt. Enligt förslaget i avsnitt 6.6 ska hänsyn också tas till ett schabloniserat avdrag för utgifter i verksamheten på 10 procent genom att skattesatsen kvoteras ned. Källskattesatsen som ska tillämpas på bruttoomsättningen uppgår efter dessa justeringar till 30 procent.10 Den skattskyldige behöver därefter själv lämna mervärdesskattedeklaration och betala in mervärdesskatten.
Eftersom alla som använder kontot inte kommer att tillämpa 25 procents mervärdesskattesats på hela sin omsättning gynnar denna modell dem som har verksamhet inom områden som omfattas av nedsatt mervärdesskatt. Den som redovisar 12 eller 6 procents mervärdesskatt eller som bedriver verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt kommer att gynnas genom att skattebasen för inkomstskatt minskar mer än vad som är motiverat utifrån mervärdesskatten.11 Eftersom jag bedömer att 25 procents mervärdesskattesats kommer att tillämpas på den klart övervägande delen av omsättningen på mikro-
10 Källskatten beräknas som 0,42 × (1 − 0,1) × (1 − 0,2) = 0,3024. 11 Källskatten som motsvarar inkomstskatt och egenavgifter uppgår till 37,5 procent vid en mervärdesskatt om 25 procent (0,3 / (1 − 0,2). Den maximala skattesänkning som kan erhållas vid en omsättning på 120 000 kronor till följd av att kvoteringen görs för 25 procents mervärdesskatt i stället för 6 procent är 6 750 kronor per år ((0,20 − 0,05) × 120 000 × 0,375). För en person vars omsättning är befriad från mervärdesskatt blir skattefördelen större. Med hänsyn till vilka verksamheter som är undantagna från mervärdesskatt är dock bedömningen att sådana inkomster inte kommer att betalas in till entreprenörskonto i någon nämnvärd omfattning.
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
187
företagarkonton bedömer jag att det inte är lämpligt att göra en mindre kvotering av underlaget för inkomstskatt. Detta skulle medföra ett högre skatteuttag av de som tillämpar 25 procents mervärdesskattesats på sin omsättning. Jag bedömer därför att det inte går att undvika att verksamhet som bedrivs inom områden med nedsatt mervärdesskatt gynnas av förslaget. Det får sägas ligga i schabloniseringens natur att vissa grupper gynnas och andra missgynnas av olika delar av förslaget.
Differentierat skatteuttag för mervärdesskattebefriad verksamhet
Befrielse från mervärdesskatt kan enligt 9 d kap. mervärdesskattelagen (1994:200) beviljas om kontoinnehavarens omsättning uppgår till högst 30 000 kronor exklusive mervärdesskatt för innevarande och de två föregående beskattningsåren. En beskattningsbar person som har överskridit omsättningsgränsen och blivit skattskyldig för mervärdesskatt kan inte automatiskt bli befriad igen. För att åter bli skattebefriad krävs en ansökan och beslut från Skatteverket. Kontoinnehavaren kan också själv välja att omfattas av skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt även vid en lägre omsättning.
Jag har övervägt om befrielse från mervärdesskatt bör innebära att källskatt på inbetalningar till kontot tas ut med en skattesats som är kalibrerad utan hänsyn till mervärdesskatt, dvs. med en högre skattesats än 30 procent. En sådan ordning skulle kunna hanteras praktiskt genom att kontoinnehavaren lämnar upplysning till den som administrerar kontot om att denne är registrerad för mervärdesskatt eller inte. Skatteavdrag kan därefter göras med olika skattesatser beroende på om mervärdesskatt ingår i omsättningen eller inte.
Förhållandena kan dock ändras efter att kontot öppnats. Omsättningsgränsen avser omsättning exklusive mervärdesskatt, och vilken omsättningsgräns som gäller inklusive mervärdesskatt varierar beroende på vilken mervärdesskattesats som är tillämplig på omsättningen.12Den som administrerar kontot bedöms därför inte ha möjlighet att bevaka omsättningsgränsen för att avgöra om den har överskridits eller inte. Att skattebefrielsen upphör för att gränsen överskrids (eller av någon annan anledning) är därför ett förhållande som kontoinnehavaren måste upplysa om då det inträffar. Ändrade förhållanden på-
12 För omsättning som är föremål för 25 procents mervärdesskatt är gränsen inklusive mervärdesskatt 37 500 kronor. För omsättning som är föremål för 6 procents mervärdesskatt är gränsen i stället 31 800 kronor.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
188
verkar i sin tur vilken skattesats som ska användas för källskatten. Detta kan medföra att källskatt dras med fel skattesats, vilket innebär en risk för oavsiktliga fel och tillkommande rättelser. Återbetalning av källskatt som dragits med fel belopp kan bli administrativt betungande, särskilt som rättelser kan behöva göras långt tillbaka i tiden om felet upptäcks först när mervärdesskatten ska redovisas och betalas in. Rättelser långt i efterhand medför också en risk för skuldsättning för kontoinnehavaren, som kan ha konsumerat pengarna i tron att de var ”skattade och klara” med undantag för mervärdesskatten.
En modell där kontoinnehavaren själv ska meddela om denne är registrerad för mervärdesskatt eller inte bedöms därför inte som ett effektivt sätt att ta hänsyn till att kontoinnehavaren kan vara befriad från mervärdesskatt. Källskatt bör därför tas ut med samma skattesats oavsett om mervärdesskatt ska redovisas eller inte. Detta kan göras genom att källskatten inte alls beaktar mervärdesskatt, eller genom att mervärdesskatt beaktas oavsett om kontoinnehavaren ska redovisa mervärdesskatt eller inte.
Om mervärdesskatten inte alls beaktas medför detta en högre beskattning än om verksamheten hade bedrivits i konventionellt beskattad form för de som redovisar och betalar mervärdesskatt. Detta medför i sin tur att de som är registrerade för mervärdesskatt i praktiken stängs ute från kontot. Implicit blir omsättningsgränsen för kontot då densamma som för mervärdesskatt, dvs. 30 000 kronor exklusive mervärdesskatt. För att den föreslagna omsättningsgränsen på 120 000 kronor ska fungera i praktiken måste mervärdesskatten därför alltid beaktas vid bestämmandet av källskattesatsen.
Av praktiska skäl föreslås således att källskattesatsen bestäms med hänsyn till 25 procents mervärdesskatt i hela omsättningsintervallet. Det innebär att den som är befriad från mervärdesskatt eller som omsätter varor eller tjänster som är föremål för en lägre mervärdesskattesats än 25 procent kommer att ha en lägre källskattesats än vad som är teoretiskt motiverat.
Hänsyn till personer med lägre inkomster
Om beskattningen av kontoinkomster är väsentligt högre jämfört med konventionell beskattning finns det en risk att kontot inte kommer att användas som avsett. Det kan få särskild betydelse för den del
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
189
av målgruppen som består av personer som står långt ifrån arbetsmarknaden eller personer som vill dryga ut låga inkomster. Som tidigare har konstaterats kan kontobeskattningen vid den föreslagna nivån bli hög relativt beskattningen av enskild näringsverksamhet i det fall den totala inkomsten är mycket låg. För den som inte har några andra skattepliktiga inkomster vid sidan av kontoinkomsterna är beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet generellt sett lägre än kontobeskattningen.
Förslaget att mervärdesskatt alltid ska beaktas har stor betydelse för den effektiva kontobeskattningen. Så länge omsättningen exklusive mervärdesskatt uppgår till högst 30 000 kronor är kontohavaren befriad från mervärdesskatt såvida denne inte frivilligt väljer att redovisa och betala mervärdesskatt. Källskatten ska dock enligt förslaget alltid kvoteras ned för att beakta mervärdesskatt med 25 procent, oavsett om mervärdesskatt redovisas eller inte. Efter kvoteringen uppgår källskatten till 30 procent. Det innebär att den effektiva beskattningen blir lägre totalt sett när kontoinnehavaren är befriad från mervärdesskatt. Källskatt betalas med samma belopp som om kontoinnehavaren hade varit skyldig att redovisa och betala mervärdesskatt, trots att denne inte gör det. Detta medför att beskattningen av kontoinkomster blir mer neutral relativt konventionell beskattning vid lägre inkomstnivåer. Det ger emellertid också ett begränsat utrymme för personer med högre inkomster att få en lågbeskattad inkomst.
Personer med mycket låga inkomster kan således bli högre beskattade om de använder kontot än vad som blivit fallet om verksamheten i stället hade beskattats konventionellt i inkomstslaget näringsverksamhet. Det kan gälla personer för vilka kontoinkomsten är den enda skattepliktiga inkomsten, exempelvis studenter eller personer som vid sidan av kontot har olika bidragsinkomster som inte är skattepliktiga. Jag bedömer dock att det inte är möjligt att införa en modell inom ramen för mikroföretagarkontot där vissa kontoinnehavare betalar en lägre källskatt.
Om det är angeläget att anpassa källskatten på mikroföretagarkontot fullt ut efter förhållandena för grupper med mycket låga inkomster kan modellen inte samtidigt vara tillgänglig för personer med högre inkomster, eftersom den då kommer att ge dessa grupper stora skatteförmåner. En preliminärskattemodell kan vara ett annat sätt att anpassa skattesatsen på kontot mer efter vad som hade blivit utfallet enligt konventionella regler.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
190
Spänningar mot inkomstslaget kapital
Den föreslagna nivån på källskatten på 30 procent är också lämplig för att undvika spänningar mot inkomstslaget kapital. För personer med inkomster över förmånstaken i socialförsäkringssystemen berättigar egenavgifterna inte till förmåner, utan hela källskatten utgör skatt. Givet att verksamheten saknar utgifter och givet att ingen utgående mervärdesskatt redovisas uppgår den effektiva källskatten till 30 procent, dvs. samma nivå som beskattningen i inkomstslaget kapital. Om 25 procent mervärdesskatt ingår i inbetalningen och verksamheten saknar utgifter uppgår den effektiva inkomstbeskattningen till 37,5 procent (30 / (1 − 0,2)). Om utgifterna uppgår till 10 procent och mervärdesskatten till 25 procent är den effektiva skattesatsen i stället 42 procent.
Den effektiva beskattningen av kontot är därmed jämförbar med beskattningen av kapitalinkomster. Enskilda näringsidkare har genom reglerna om positiv räntefördelning möjlighet att skilja av en del av resultatet i verksamheten och beskatta denna i inkomstslaget kapital till 30 procent. Inom gränsbeloppet beskattas utdelning och kapitalvinst från fåmansföretag med bolagsskatt (i företaget) och en nedsatt kapitalskattesats om 20 procent (hos delägaren), till en effektiv skattesats om 36,48 procent vid en bolagsskattesats om 20,6 procent.
Vid den föreslagna nivån på källskatten ligger kontobeskattningen på samma nivå som kapitalbeskattningen i dessa system. Det synes därför inte finnas skattemässiga skäl att öppna ett konto i stället för att starta ett aktiebolag eller en enskild näringsverksamhet. Skillnaderna i beskattning är inte heller så stora att det bedöms kunna påverka konkurrensen mellan kontoinnehavare och konventionellt beskattade företag. Med beaktande av möjligheterna till kapitalbeskattade inkomster i konventionellt beskattad verksamhet är det inte heller givet att kontot kommer att medföra en lägre beskattning av kombinatörer med högre inkomster jämfört med om verksamheten hade bedrivits i konventionellt beskattad form.
Jag bedömer därför att den föreslagna nivån på källskatten medför en neutral beskattning i förhållande till konventionell beskattning för stora grupper på arbetsmarknaden, samtidigt som den i största möjliga mån också tar hänsyn till förhållandena bland såväl personer med lägre som med högre inkomster. Källskatt ska således tas ut med 30 procent
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
191
på inbetalningar till mikroföretagarkonto upp till 120 000 kronor. En del av den avdragna källskatten avser egenavgifter, se avsnitt 6.9.
Lagförslaget
Förslaget föranleder införandet av 7 § första stycket i den nya källskattelagen.
6.7.3 Lägre skattesats för äldre
Förslag: Skattesatsen för källskatt på inbetalningar till mikroföre-
tagarkonto för den som vid kalenderårets ingång har fyllt 66 år bestäms till 18 procent på inbetalningar till och med 120 000 kronor.
Den som vid beskattningsårets ingång har fyllt 65 år betalar lägre skatt på inkomst av aktiv näringsverksamhet. Den totala skatten är lägre såväl på grund av lägre egenavgifter som högre jobbskatteavdrag och grundavdrag. En sådan äldre fysisk person betalar enligt 3 kap. 15 § socialavgiftslagen (2000:980), förkortad SAL, enbart ålderspensionsavgiften, vilken för närvarande uppgår till 10,21 procent.13
En fråga som uppkommer är om beskattningen inom ramen för mikroföretagarkontot bör ta motsvarande hänsyn till kontoinnehavarens ålder. Det finns argument både för och emot att ta sådana hänsyn. Överlag kan hävdas att det ligger i schablonbeskattningens natur att inte beakta individuella faktorer. Varje sådan individuell korrigering försvårar hanteringen för den som ska administrera kontot, gör regelverket svårare att överblicka och förstå för den enskilde samt ökar risken för oavsiktliga fel som måste rättas. Å andra sidan finns det risk att äldre personer väljer bort mikroföretagarkontot som beskattningsmodell om skatteuttaget blir mycket högre än vid konventionell beskattning. Den källskatt som tas ut på inbetalningar till kontot bör därför sättas ned för denna åldersgrupp.
I föregående avsnitt gör jag bedömningen att kontoinnehavarens totala inkomst inte kan beaktas vid bestämmandet av skattesatsen för mikroföretagarkontot, eftersom en sådan modell skulle bli mycket
13 För den som är född 1937 eller tidigare betalas dock inga avgifter, se sjätte punkten av övergångsbestämmelserna till SAL.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
192
komplicerad. Att den som administrerar kontot måste ta hänsyn till kontoinnehavarens ålder bedöms däremot inte medföra några större administrativa problem. Information om kontoinnehavarens personnummer bör redan finnas hos den som administrerar kontot och det är åldern vid årets ingång som har betydelse för skattesatsen. Det bör därför inte uppkomma några svårigheter med att ta ut källskatt med korrekt skattesats på grund av ålder.
I budgetpropositionen för 2021 aviserar regeringen en höjning av den åldersgräns som medför sänkta avgifter (prop. 2020/21:1 s. 324). För att finansieringen ska gå hand i hand med de ändrade reglerna för att ta del av trygghetssystemen behöver åldersgränsen höjas från 65 år till 66 år från och med den 1 januari 2023. Med hänsyn till att det nu presenterande förslagen föreslås träda i kraft den 1 januari 2024 (se avsnitt 10.5) bör gränsen för nedsatta avgifter anges till 66 år.
Vid beaktande av de parametrar som påverkar beskattningen av äldre i inkomstslaget näringsverksamhet följer att källskattesatsen för denna grupp bör bestämmas till 18 procent för inbetalningar till och med 120 000 kronor. För en beskrivning av kalibreringen, se bilaga 2.
Förslaget föranleder införandet av 8 § första stycket i den nya källskattelagen.
6.7.4 Högre skattesats för inbetalningar över omsättningsgränsen
Förslag: Skattesatsen bestäms till 50 procent på den del av inbetal-
ningarna till mikroföretagarkonto som överstiger 120 000 kronor. För den som vid kalenderårets ingång har fyllt 66 år bestäms skattesatsen i stället till 46 procent.
Direktiven är tydliga med att schablonbeskattning ska vara förbehållen företag med en omsättning upp till en viss gräns. Jag föreslår i avsnitt 6.5 att omsättningsgränsen ska bestämmas till 120 000 kronor per år. I avsnitt 7.6 förs ett resonemang om ett mikroföretagarkonto ska upphöra när omsättningsgränsen överträds eller inte. Jag gör i det avsnittet bedömningen att kontot inte nödvändigtvis måste upphöra, utan att det är tillräckligt att inbetalningar över omsättningsgränsen källbeskattas med en mycket hög skattesats.
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
193
Den högre skattesatsen för inbetalningar som överstiger omsättningsgränsen på 120 000 kronor införs således i syfte att stimulera kontoinnehavaren att själv avsluta kontot och i stället ta upp inkomster över omsättningsgränsen enligt inkomstskattelagen. Genom att bestämma skattesatsen till en nivå som motsvarar den högsta marginalskattesatsen i inkomstslaget näringsverksamhet ges näringsidkaren incitament att avsluta kontot när omsättningen ökar och i stället övergå till konventionell beskattning. På de inkomstnivåer som majoriteten av kontoinnehavarna bedöms ha är beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet lägre än den förhöjda källskatten.
Det finns dock betänkligheter med att styra kontoinnehavarnas beteende genom skattesatsen. Den som har dålig kontroll på verksamhetens omfattning riskerar att behöva betala mer skatt än den som är noggrann, trots att verksamheten i övrigt är jämförbar. Det bör dock kunna motverkas genom information från den som administrerar kontot så att kontoinnehavarna kan göra informerade val i denna del.
Den högsta marginalskatten för inkomst av aktiv näringsverksamhet uppgår till ungefär 63 procent. Genom att bestämma källskatten för inbetalningar som överstiger omsättningsgränsen till denna nivå finns det inga som helst incitament att styra inbetalningar över gränsen till kontot. För att ytterligare förstärka effekten bör det inte ges något schabloniserat avdrag för utgifter över omsättningsgränsen. Däremot bör mervärdesskatten beaktas. För att hantera att omsättningen över 120 000 kronor inkluderar mervärdesskatt bör skattebasen kvoteras ned. Detta görs genom att underlaget minskas för 25 procents utgående mervärdesskatt innan en källskatt på 63 procent dras från nettot. I syfte att förenkla hanteringen omvandlas kvoteringen av skattebasen till en nedsatt skattesats. Källskatten på inbetalningar som överstiger 120 000 kronor blir då 50 procent (0,63 × (1 – 0,2) = 0,50).
Observera att den högre skattesatsen enbart gäller den del av inbetalningarna som överstiger omsättningsgränsen. Det är således inte fråga om att tidigare inbetalningar retroaktivt ska beskattas med en högre skattesats.
För den som vid kalenderårets ingång har fyllt 66 år är skattesatsen nedsatt. Högsta marginalskatt i inkomstslaget näringsverksamhet för denna grupp uppgår till ungefär 56 procent. Källskatt på inbetalningar som överstiger 120 000 kronor för de som fyllt 66 år
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
194
ska därmed tas ut med 46 procent efter kvotering för utgående mervärdesskatt.
Denna reglering bör medföra att kontoinnehavaren så fort som möjligt avslutar mikroföretagarkontot och i stället övergår till konventionell beskattning. Jag bedömer att den höga skattesatsen gör att behovet av ytterligare spärregler för att motverka kringgående av omsättningsgränsen i princip helt försvinner.
Förslaget föranleder införandet av 7 § första stycket och 8 § första stycket i den nya källskattelagen.
6.8 Kapitalbeskattade inkomster
Bedömning: Inbetalningar till mikroföretagarkonto bör inte kunna
räntefördelas.
För den som bedriver konventionellt beskattad enskild näringsverksamhet finns det genom reglerna om positiv räntefördelning en möjlighet att skilja av en del av överskottet från företagandet, motsvarande en normalavkastning på det egna kapitalet i verksamheten, och hänföra denna till inkomstslaget kapital. Någon motsvarande möjlighet föreslås dock inte för den inkomst som betalas till ett mikroföretagarkonto. Det huvudsakliga skälet för detta är att schablonbeskattningssystemet bör vara så enkelt som möjligt och att klyvningsregler av detta slag innebär att reglerna blir mer komplicerade.
Det finns även sakliga skillnader mellan målgruppen för kontot och konventionellt beskattade enskilda näringsidkare som leder till slutsatsen att positiv räntefördelning inte bör erbjudas de som beskattas genom kontot. De inkomster som schablonbeskattas på mikroföretagarkontot bör i huvudsak bestå av ersättningar för utförda uppdrag och tjänster, eller försäljning av egentillverkade produkter utan krav på dyra insatsvaror. Dessa inkomster är sådana som beror på utförarens arbetsinsats, och därför skulle vara att klassificera som inkomst av näringsverksamhet. Vidare grundar sig rätten till positiv räntefördelning i enskild näringsverksamhet på att näringsidkaren har satsat kapital i verksamheten. Kapitalinvesteringar är förknippade med investeringskostnader. Eftersom faktiska kostnader inte får dras av inom mikroföretagarkontot förväntas de aktuella verksamheterna i princip sakna behov av investerat kapital i verksamheten. De verksam-
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
195
heter som bör beskattas genom kontot kommer således normalt inte att ha något sådant underlag som skulle grunda en rätt till kapitalbeskattad avkastning. Om kontoinnehavaren ser ett behov av att satsa kapital i verksamheten för att växa bör denne som regel avsluta kontot och övergå till att bedriva en konventionellt beskattad verksamhet.
6.9 Socialavgifter och andra socialförsäkringsfrågor
6.9.1 Uttag av egenavgifter i ett kontobaserat schablonbeskattningssystem
Förslag: Egenavgifter ska betalas för inkomster som betalas till
ett mikroföretagarkonto. Avgifterna ingår i källskatten och fördelas av Skatteverket till rätt person med rätt belopp.
Som framgår av beskrivningen av gällande rätt i avsnitt 3.1.5 är reglerna vad gäller uttag av egenavgifter relativt komplicerade. För de som ägnar sig åt gigekonomiska aktiviteter verkar det vara särskilt svårt att avgöra vem av parterna som ska betala sociala avgifter. Bedömningen blir inte enklare av att det ofta är tre parter inblandade. Vem som är utgivare av ersättningen, beställaren eller plattformen, är inte alltid helt klart. Olika regler gäller också om inkomsten tas upp i näringsverksamhet eller som hobbyinkomst i inkomstslaget tjänst. De giggare som deltagit i projektet Giglab lyfter också fram denna problematik (Fågelstedt m.fl. 2021).14 Giggarna anser att trygghetssystemen är dåligt anpassade för de som utför uppdrag som förmedlas via digitala plattformar, och att giggare och andra som varken är anställda eller näringsidkare kan ha svårt att ta del av trygghetssystemen.
Det föreslagna systemet med källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto syftar till att förenkla hanteringen så mycket som möjligt för kontoinnehavaren, dvs. för den som bedriver verksamheten. Det talar för att beräkning och betalning av egenavgifter inom systemet bör förenklas betydligt jämfört med de regler som gäller i dag. Förenklingar i avgiftshanteringen kan även gynna den som betalar in
14 Giglab Sverige är ett Vinnovaprojekt som drivs av Jobtech Development/Arbetsförmedlingen, Skatteverket, Stiftelsen Svensk Industridesign, Coompanion och Handelshögskolan i Stockholm. För att kartlägga gigekonomin i Sverige anordnade projektet en serie digitala workshops med giggare, plattformar, företag, myndigheter och andra aktörer inom gigekonomin under hösten 2020.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
196
ersättning till ett mikroföretagarkonto eftersom betalningar till ett sådant konto som regel inte ska föranleda skyldighet att betala arbetsgivaravgifter eller att göra skatteavdrag för preliminär skatt.
Det är viktigt att företagare som beskattas för sin verksamhet genom ett mikroföretagarkonto får samma socialförsäkringsförmåner som företagare som har en konventionellt beskattad verksamhet. Om inga egenavgifter skulle tas ut på kontot skulle detta medföra ett lägre samlat uttag av skatter och avgifter än i konventionellt beskattad verksamhet. Lägre socialavgifter på kontoinkomster skulle kunna skapa en osund konkurrens där kontoinnehavare kan ta ut lägre priser. Sådana missförhållanden på marknaden riskerar att påverka även andra företag och anställda i dessa negativt. Tillgång till socialförsäkringssystemet kan också vara ett starkt vägande skäl för den som har oredovisade inkomster att hänföra dessa till ett mikroföretagarkonto. Inbetalningar till kontot bör därför vara föremål för socialavgifter och ge rätt till socialförsäkringsförmåner i lika stor utsträckning som i konventionellt beskattad enskild näringsverksamhet
I syfte att göra det så enkelt som möjligt för användarna bör egenavgifterna ingå i källskattesatsen. Allmän löneavgift bryts dock inte ut ur schablonen. Den avgiften är i realiteten en statlig skatt och det förefaller inte meningsfullt att dela upp källskatten i olika statliga skatter.
Källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto tas ut med en fast skattesats vid omsättning till och med 120 000 kronor. Hänsyn till mervärdesskatt och schablonmässiga utgifter beaktas indirekt genom att skattesatsen har kvoterats ned. Beskattning enligt inkomstskattelagen sker dock av nettovinsten och efter avdrag för egenavgifter, varför avgiftsunderlagen inte är direkt jämförbara. Eftersom underlagen skiljer sig åt går det inte att omedelbart applicera de procentsatser som anges i 3 kap. 13 § SAL på inbetalningar till kontot.
Om hänsyn tas till att det i omsättningen ingår 25 procent mervärdesskatt och att ett schabloniserat avdrag för utgifter får göras med 10 procent uppgår det underlag som är jämförbart med resultatet före avdrag för egenavgifter i en enskild näringsverksamhet till 72 procent av inbetalningen. I konventionellt beskattad näringsverksamhet ska egenavgifterna beräknas på ett underlag efter avdrag för egenavgifterna själva. Eftersom avgifterna inte är bestämda för innevarande år görs ett schablonavdrag om 25 procent från inkomsten före egenavgifter. Observera dock att i schablonavdraget ligger även
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
197
allmän löneavgift. Nästkommande år justeras sedan underlaget genom att schablonavdraget läggs tillbaka och avdrag görs för de faktiska debiterade egenavgifterna.
Inom ramen för kontot förefaller det mycket komplicerat att tillämpa samma modell med schablonavdrag och avstämning efterföljande år. För att avgiftsunderlagen ska vara jämförbara bör ett avdrag göras för den del av egenavgiften som utgörs av förmånsgrundande avgifter (17,35 procent om egenavgifterna inte är nedsatta). Eftersom källskatten är definitiv kan slutliga egenavgifter beräknas exakt direkt då Skatteverket ska fördela avgifterna på rätt person. Det är därför inte nödvändigt att göra ett schabloniserat avdrag och korrigera det i efterhand. En sådan modell skulle inte heller uppfylla målsättningen om att inkomsten ska vara ”skattad och klar”. Om underlaget för egenavgifter sätts ned med 14,785 procent blir de faktiska förmånsgrundande egenavgifterna korrekt beräknade (se bilaga 2 för beräkningar).
Egenavgifter på inbetalningarna till kontot kan därmed beräknas till 61,35 procent av de avgiftssatser som anges i 3 kap. 13 § SAL.15Den generella nedsättningen av underlaget för egenavgifter som regleras i 3 kap. 18 § SAL beaktas inte direkt i beräkningen av egenavgifterna. I stället är källskattesatsen kalibrerad med beaktande av nedsättningen, och denna nedsättning kommer således den skattskyldige till del genom att källskatt tas ut med ett lägre belopp. Det motsvarar hur avdraget behandlas för enskilda näringsidkare, där avdraget reducerar den allmänna löneavgiften som också är en statlig skatt.
Att avgiftssatsen uttrycks som en andel av den procentsats som följer av socialavgiftslagen är en fördel vid framtida ändringar av avgiftssatsen och dess beståndsdelar. Det krävs då ingen särskild ändring av källskattelagen utan justeringen av egenavgifterna får direkt genomslag på avgifterna enligt den nya lagen.
Följande exempel kan åskådliggöra tillämpningen av bestämmelserna. Anta att en schablonbeskattad näringsidkare har en omsättning på mikroföretagarkontot (dvs. inbetalningar) som under kalenderåret uppgår till 100 000 kronor. Skatteavdrag för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto har gjorts med 30 procent, dvs. 30 000 kronor. I källskatten ingår egenavgifter som Skatteverket avskiljer från det inbetalade skatteavdraget. Avgifterna uppgår till ett belopp som motsvarar 61,36 procent av den avgiftssats som gäller för egenavgifter
15 (1 − 0,2) × (1 − 0,1) × (1 − 0,14785) = 0,6135.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
198
enlig socialavgiftslagen, dvs. 10,65 procent (17,35 × 0,6135). Sammanlagda avgifter uppgår då till 10 650 kronor. De olika delavgifterna förhåller sig på samma sätt till egenavgifterna enligt 3 kap. 13 § SAL och ska också tillgodoräknas med samma kvot. Att avgifterna uppgår till 10,65 procent innebär också att den statliga inkomstskatten på inbetalningar till kontot uppgår till 19,35 procent. Från den del av källskatten som utgör statlig skatt ska dock även allmän pensionsavgift skiljas av, enligt förslaget i avsnitt 6.9.6.
Detta kan inte rakt av jämföras med utfallet om näringsidkaren i stället hade varit konventionellt beskattad. Eftersom ett schablonavdrag om 25 procent tillämpas blir inte egenavgifterna exakt beräknade under det innevarande året. Följande år sker en avstämning mellan schablonavdraget och de debiterade avgifterna, vilket innebär att korrekta avgifter betalas med ett års fördröjning. De förmånsgrundande avgifterna beräknas dock på samma belopp både på kontot och vid konventionell beskattning.
Det ankommer på Skatteverket att med ledning av lämnade skattedeklarationer avskilja egenavgifter enligt ovanstående från avdragen skatt. Myndigheten ska därvid tillse att varje kontoinnehavare tillgodoförs förmånsgrundande avgifter i motsvarande utsträckning.
Jämfört med nu gällande bestämmelser om sociala avgifter innebär den modell som föreslås för inbetalningar till mikroföretagarkonto en del avsteg. Socialavgiftslagens koppling till arbete i Sverige föreslås inte gälla för ersättning som betalas till kontot, se avsnitt 6.9.5. Det förefaller visserligen sannolikt att så gott som samtliga som öppnar ett mikroföretagarkonto de facto utför det mesta av arbetet här. Det kan emellertid inte uteslutas att förmåner också kommer att tjänas in för arbete som utförs utomlands.
Vidare görs ingen uppdelning av passiva och aktiva näringsinkomster på ett mikroföretagarkonto. Vid konventionell beskattning betalar passiva näringsidkare särskild löneskatt i stället för egenavgifter. Om inkomster som skulle definieras som passiva betalas till kontot kommer avgifter att tas ut och förmåner tjänas in för dessa inkomster. Bedömningen är dock att sådana situationer kommer att vara mycket ovanliga eftersom konventionell beskattning i det stora flertalet fall kan antas vara mer fördelaktigt för en passiv näringsidkare.
Slutligen kan det nämnas att samtliga inbetalningar till mikroföretagarkontot är avgiftsgrundande. De undantag för mindre be-
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
199
lopp från en och samma utbetalare som finns i socialavgiftslagen tillämpas inte för ersättningar till kontot.
Förslaget föranleder införandet av 7 § andra stycket och 10 § i den nya källskattelagen samt ändring av 3 kap. 1 § SAL.
6.9.2 Utbetalarens skyldighet att betala arbetsgivaravgifter
Förslag: Den som betalar ersättning till ett mikroföretagarkonto
ska inte betala arbetsgivaravgifter om kontot innehas av mottagaren och inkomsten inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen.
Om utbetalaren är en fysisk person eller ett dödsbo presumeras ersättningen vara undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen. Presumtionen bryts dock om utbetalaren känner till att så inte är fallet.
Som anges i föregående avsnitt ska kontoinnehavaren betala egenavgifter på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Den som betalar ersättning till ett sådant konto ska som regel inte vara skyldig att betala arbetsgivaravgifter eller göra skatteavdrag för preliminär skatt. Även om kontoinnehavaren inte är godkänd för F-skatt i formell mening ska kontoinnehavet i princip innebära detsamma för den som betalar ut ersättningen.
För att undanta utbetalaren från skyldigheten att betala arbetsgivaravgift föreslås en ny bestämmelse i socialavgiftslagen som anger att sådana avgifter inte ska betalas om ersättningen betalas till ett mikroföretagarkonto. Undantaget gäller enbart om kontot tillhör mottagaren och om ersättningen inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen.
Att kontot faktiskt tillhör den som är mottagare av ersättningen är viktigt för att säkerställa att egenavgifter betalas av rätt person. Det är också viktigt för att motverka att en och samma person fördelar ersättning som denne intjänat på flera konton som tillhör olika personer, till exempel familjemedlemmar.
Som villkor för undantag från avgiftsskyldigheten gäller också att ersättningen inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen. Av avsnitt 6.4.4 framgår att omfånget av kontobeskattningen bestäms av vilka ersättningar som är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen om de betalas till kontot. Ersättning som är undantagen enligt inkomstskattelagen är avsedd att beskattas genom kontot och
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
200
i dessa fall ersätter källskatten den vanliga inkomstskatten. Ersättningar som inte är undantagna bör inte betalas till kontot. Om så ändå sker blir de dubbelbeskattade, dvs. källskatt kommer att tas ut och ersättningen ska tas upp enligt inkomstskattelagen. Exempel på sådana ersättningar är lön och andra ersättningar på grund av anställning samt inkomster som ska tas upp i inkomstslaget kapital. Avgränsningen av inkomster som hör hemma på kontot respektive inte hör hemma på kontot bör även avspegla sig i utbetalarens skyldigheter att betala arbetsgivaravgifter. Det innebär att utbetalaren inte ska betala arbetsgivaravgift på sådan ersättning som är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen när den betalas till kontot. Ska inkomsten tas upp enligt inkomstskattelagen, till exempel när det är fråga om lön, är utbetalaren även fortsättningsvis skyldig att betala arbetsgivaravgift.
I vissa fall kan det dock vara svårt för utbetalaren att avgöra om mottagaren ska ta upp en ersättning enligt inkomstskattelagen eller inte. För att förenkla för privatpersoner som köper tjänster av någon som beskattas genom ett mikroföretagarkonto föreslås en presumtion. Om utbetalaren är en fysisk person eller ett dödsbo antas ersättningen vara undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen. Presumtionen bryts dock om utbetalaren känner till att ersättning ska tas upp. Det skulle till exempel kunna föreligga om mottagaren är anställd hos utbetalaren.
En motsvarande bestämmelse föreslås avseende skyldigheten att göra skatteavdrag för preliminär skatt, se avsnitt 8.4.
Förslaget föranleder införandet av den nya 2 kap. 5 a § SAL.
6.9.3 Egenavgifter för äldre
Förslag: Den som vid årets ingång har fyllt 66 år ska enbart betala
ålderspensionsavgift.
I avsnitt 6.7.3 föreslås att de personer som vid årets ingång har fyllt 66 år ska betala en lägre källskatt än de som är yngre. Anledningen till den nedsatta skattesatsen är att enskilda näringsidkare vid 66 års ålder har ett större jobbskatteavdrag och grundavdrag samt betalar lägre egenavgifter, vilket medför ett lägre totalt skatte- och avgifts-
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
201
uttag. För att mikroföretagarkontot ska vara attraktivt även för äldre föreslås källskattesatsen vara nedsatt i motsvarande mån.
Nedsatta egenavgifter gäller enligt nu gällande regler för personer som vid årets ingång har fyllt 65 år. Dessa ska endast betala ålderspensionsavgiften som i dag uppgår till 10,21 procent, 3 kap. 13 och 15 §§ SAL. Som tidigare angivits har regeringen aviserat att åldersgränsen ska höjas. Förslaget bör därför gälla de som vid årets ingång har fyllt 66 år.
Precis som för personer som inte har fyllt 66 år ska avgiftsunderlaget för egenavgifter minskas med de förmånsgrundande avgifterna, dvs. ålderspensionsavgiften. För dessa personer föreslås att egenavgifterna uppgår till 65,33 procent av ålderspensionsavgiften enligt 3 kap. 13 § SAL, vilket i dagsläget motsvarar 6,67 procent. För en beskrivning av kalibreringen, se bilaga 2.
Förfarandet vid hanteringen av egenavgifterna går till på samma sätt för äldre som för yngre.
Förslaget föranleder införandet av 8 § andra stycket i den nya källskattelagen.
6.9.4 Egenavgifter för utomlands bosatta
Bedömning: Möjligheten för utomlands bosatta fysiska personer
att bli beskattade i Sverige genom ett mikroföretagarkonto medför inte något behov av reglering när det gäller uttag av egenavgifter och tillhörighet till det svenska socialförsäkringssystemet.
Utomlands bosatta fysiska personer föreslås ha möjlighet att öppna ett mikroföretagarkonto för vissa angivna inkomster, se avsnitt 6.4.6. Som nämns i det avsnittet är behovet av sådana regler främst teoretiskt. I praktiken bör utomlands bosatta inte vara intresserade av kontomodellen eftersom enskild näringsverksamhet respektive SINK bör leda till ett mer förmånligt utfall i de allra flesta fall. Om en utomlands bosatt fysisk person öppnar ett mikroföretagarkonto kommer dock personen att betala egenavgifter automatiskt och därmed också få del av den arbetsbaserade socialförsäkringen i Sverige. En fråga som därmed uppstår är om detta riskerar att stå i konflikt med EU-reglering eller internationella avtal som reglerar i vilket land en person ska vara försäkrad.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
202
Inom EU är reglerna om social trygghet harmoniserade till viss del. Syftet är att underlätta den fria rörligheten för personer genom att ange vilket lands regelverk som ska gälla vid gränsöverskridande situationer. De enskilda ländernas regler är således inte harmoniserade, utan det som är gemensamt är lagvalsreglerna för vilket lands sociala trygghetssystem som en person ska omfattas av och i vilket land som socialavgifter ska betalas.16 Huvudprincipen är att det är arbetslandets lag som styr tillhörigheten till ett visst lands sociala trygghetssystem. Reglerna innebär att det är det land där en person utför arbetet rent fysiskt som styr vilket lands system en person ska omfattas av. Det saknar betydelse i vilken medlemsstat personen är bosatt eller i vilken medlemsstat arbetsgivaren hör hemma.
Utomlands bosatta personer föreslås enbart kunna öppna ett mikroföretagarkonto under vissa förutsättningar. En sådan förutsättning är om personen avser att bedriva verksamhet från ett fast driftställe i Sverige. Förekomsten av ett fast driftställe är en presumtion för att även arbetet är utfört här i landet, 1 kap. 6 § andra stycket SAL. Eftersom den utomlands bosatte personen bara får allokera inkomster från det fasta driftstället till mikroföretagarkontot kommer samtliga inkomster på kontot att vara genererade av arbete i Sverige. Det är därför korrekt att personen betalar egenavgifter och erhåller förmåner för sådana inkomster.
Enligt förslaget kan en utomlands bosatt fysisk person också öppna ett mikroföretagarkonto för uppdrags- och hobbyinkomster, om den skattskyldige har begärt att bli beskattad enligt inkomstskattelagen och inkomsten är undantagen från beskattning enligt den lagen när den betalas till kontot. Sådana inkomster ska som utgångspunkt beskattas enligt SINK. Som krav för beskattning enligt SINK gäller att inkomsten förvärvats genom verksamhet i Sverige, 5 § första stycket 10 SINK. Det innebär i sin tur att om en motsvarande inkomst beskattas genom en inbetalning till ett mikroföretagarkonto så är den förvärvad genom verksamhet i Sverige. Annars blir den inte skattepliktig inkomst enligt SINK och då finns heller ingen anledning att begära undantag från SINK-beskattning.
Bedömningen är att de inkomster som kan komma att beskattas genom ett mikroföretagarkonto som innehas av en utomlands bosatt
16 De EU-gemensamma bestämmelserna finns i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 883/2004 och dess tillämpningsförordning (EG) nr 987/2009 om tillämpningsbestämmelser till förordning (EG) nr 883/2004.
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
203
fysisk person har uppkommit genom arbete i Sverige. Det förhållande att egenavgifter tas ut automatiskt på dessa inkomster innebär inte någon konflikt med EU-reglering eller internationella konventioner angående social trygghet.
6.9.5 Obegränsat skattskyldiga som arbetar i en annan stat
Bedömning: Det förhållande att ersättning som betalas till ett
mikroföretagarkonto kan härröra från arbete i en annan stat föranleder inte ändringar av reglerna om automatiskt uttag av egenavgifter och tillgodoräknande av socialförsäkringsförmåner.
En fysisk person som innehar ett mikroföretagarkonto betalar egenavgifter automatiskt. Avgifterna ingår i den avdragna källskatten och tillgodoförs kontoinnehavaren genom Skatteverkets försorg. Det innebär i sin tur att socialförsäkringsförmåner tjänas in för alla inkomster som betalas till kontot.
I föregående avsnitt redogörs för EU:s regler om social trygghet. Som anges där är huvudprincipen att det är arbetslandets lag som styr tillhörigheten till ett visst lands sociala trygghetssystem. Det nu föreslagna systemet tar dock inte hänsyn till i vilket land som arbetet som föranlett inbetalningen till mikroföretagarkontot har utförts. Med hänsyn till kontosystemets utformning och den uppskattade målgruppen är bedömningen att det kommer att vara ovanligt att arbetet rent fysiskt utförs i en annan stat. Det sammanhänger dels med att det inte finns någon avdragsrätt för faktiska utgifter inom ramen för kontot. Utgifter för resor för att utföra arbete i en annan stat kan uppgå till betydande belopp. Dessa får normalt dras av i en konventionellt beskattad enskild näringsverksamhet men inte om inkomsterna beskattas genom ett mikroföretagarkonto. Normalt bör det därför vara mer fördelaktigt att välja konventionell beskattning om arbetet innebär återkommande utlandsresor. Vidare är bedömningen att uppdrag inom gigekonomin och i olika tjänstebranscher normalt har en relativt lokal förankring. Även om uppdrag inom gigekonomin som utförs online inte har någon geografisk begränsning bör de allra flesta av utförarna som är bosatta i Sverige också utföra merparten av arbetet här i landet. Det bedöms också som ovanligt att de verksamheter som mikroföretagarkontot lämpar sig för innefattar
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
204
uppdrag som utförs åt personer bosatta i en annan stat. Det kan emellertid inte heller uteslutas.
En fråga som uppkommer är om det innebär ett problem att inkomster på grund av arbete som utförs i en annan stat kan komma att vara underlag för egenavgifter i Sverige om de betalas till ett mikroföretagarkonto.
Som nämnts är huvudregeln att en fysisk person ska betala egenavgifter på näringsinkomster om verksamheten bedrivs i Sverige, 3 kap. 2 § SAL. Från huvudregeln finns undantag som anger att viss verksamhet som någon bedriver utomlands kan vara underlag för egenavgifter. Det gäller exempelvis när någon som normalt är anställd i Sverige också arbetar som egenföretagare i en annan stat. Om en sådan person omfattas av lagstiftningen om social trygghet i Sverige blir även inkomsten från den utomlands bedrivna verksamheten pensionsgrundande i Sverige. En kombinatör som har en anställning i Sverige och samtidigt bedriver verksamhet i en annan stat som beskattas genom ett mikroföretagarkonto kommer därför att omfattas av det svenska trygghetssystemet. Den automatiska betalningen av egenavgifter på kontot blir därför också korrekt.
Huvudregeln i socialavgiftslagen överensstämmer med huvudprincipen i EU-rätten som säger att det är arbetslandets lag som är styrande för vilken lagstiftning om social trygghet som den som arbetar ska omfattas av. Det finns dock undantag även från den principen. En person som normalt bedriver en viss verksamhet i en medlemsstat och som avser att bedriva en liknande verksamhet i en annan medlemsstat ska fortsätta att omfattas av lagstiftningen i den förstnämnda staten. Detta gäller emellertid enbart när verksamheten i den andra medlemsstaten inte förväntas pågå längre än 24 månader.
Det finns även undantag från arbetslandets princip för den som arbetar som egenföretagare i mer än ett medlemsland. En person som normalt arbetar som egenföretagare i två eller flera medlemsstater omfattas av lagstiftningen i den medlemsstat där personen är bosatt, om hen bedriver en väsentlig del av sin verksamhet i denna medlemsstat. Om personen inte är bosatt i en av de medlemsstater där hen bedriver en väsentlig del av sin verksamhet ska personen omfattas av lagstiftningen i den stat där verksamhetens huvudsakliga intressen finns. Vad som är en väsentlig del av verksamheten avgörs av omsättning, arbetstid, antal tillhandahållna tjänster och/eller inkomst. Om mindre än 25 procent av dessa kriterier utförs i en medlemsstat är
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
205
det en indikation på att en väsentlig del av verksamheten inte utförs i den berörda medlemsstaten.
Med hänsyn till de relativt generösa undantagen från arbetslandets princip är bedömningen att risken för att det automatiska uttaget av egenavgifter ska bryta mot EU-rättsliga reglerna om socialförsäkringstillhörighet är minimal. Problemet kan kategoriseras mer som akademiskt. Målgruppen för mikroföretagarkontot kommer med stor sannolikhet att bedriva verksamheten i Sverige, och även om ett antal uppdrag skulle utföras i utlandet är det rimligt att anta att den väsentliga delen av verksamheten ändå kommer att bedrivas i Sverige. Bedömningen är således att det inte är något problem om vissa inbetalningar till mikroföretagarkontot skulle komma att avse arbete som utförts i en annan stat.
6.9.6 Arbetsbaserade förmåner
Förslag: Verksamhet som beskattas via ett mikroföretagarkonto
anses som bedriven här i landet. Kontoinnehavaren omfattas därmed av de arbetsbaserade förmånerna i socialförsäkringssystemet.
Inkomst som beskattas genom ett mikroföretagarkonto ska till 61,35 procent anses som inkomst av annat förvärvsarbete vid beräkning av sjukpenninggrundande och pensionsgrundande inkomst. Om den försäkrade vid årets ingång har fyllt 66 år är kvoten i stället 65,33 procent.
I tidigare avsnitt beskrivs hur egenavgifter ska betalas för de inbetalningar som beskattas genom mikroföretagarkontot. Egenavgifterna ingår i källskatten och avskiljs och fördelas till rätt person med rätt belopp av Skatteverket. Egenavgifter tas ut på alla inbetalningar till kontot vilket också bör medföra att kontoinnehavaren erhåller motsvarande förmåner. I detta avsnitt diskuteras hur det ska gå till.
Arbete i Sverige enligt socialförsäkringsbalken
Jag föreslår i avsnitt 6.9.1 att egenavgifter ska ingå i källskattesatsen. Avgifterna avskiljs från skatteavdraget av Skatteverket som också ser till att kontoinnehavarna tillgodoförs rätt avgiftsbelopp. Det innebär
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
206
i sin tur att den som bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto ska omfattas av de arbetsbaserade förmånerna i socialförsäkringssystemet.
Arbetsbaserade förmåner ges till den som arbetar i Sverige. När det gäller inkomster som beskattas genom mikroföretagarkontot betalas egenavgifterna automatiskt. Avgifter kan alltså betalas även på ersättning som härrör från arbete i utlandet. Därmed kan förmåner intjänas för annat arbete än i Sverige. I avsnitt 6.9.4 gör jag bedömningen att det inte uppstår någon EU-rättslig regelkonflikt även om vissa ersättningar som beskattas genom mikroföretagarkontot skulle vara föranledda av arbete i utlandet.
Automatiken i avgiftsuttaget i det schablonbeskattade systemet bör få genomslag även när det gäller de förmåner som erhålls. I dag gäller att om den som bedriver näringsverksamhet har ett fast driftställe här i landet anses verksamheten vid det fasta driftstället vara bedriven här, 6 kap. 2 § andra stycket socialförsäkringsbalken (2010:110), förkortad SFB. Om det finns ett fast driftställe får näringsidkaren således arbetsbaserade förmåner även för ersättningar för arbete i utlandet, om de hänförs till det fasta driftstället. För att säkerställa att den som beskattas via ett mikroföretagarkonto, och därmed betalar egenavgifter, får rätt till arbetsbaserade förmåner bör en motsvarande bestämmelse införas i socialförsäkringsbalken. Verksamhet som beskattas via ett mikroföretagarkonto bör anses bedriven i Sverige, på samma sätt som gäller för fasta driftställen.
I vissa fall kan en verksamhet som beskattas genom mikroföretagarkonto såväl uppfylla kriterierna för näringsverksamhet samt ha ett fast driftställe. Då skulle verksamheten anses som bedriven i Sverige även med nuvarande reglering. Med hänsyn till målgruppen för kontot är det dock sannolikt att en del av kontoinnehavarna inte bedriver verksamhet i sådan omfattning att den skulle täckas av befintliga regler. Det bör därför uttryckas klart i lagen att verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto anses som arbete i Sverige. Det säkerställs därmed att den som har ett mikroföretagarkonto erhåller arbetsbaserade förmåner motsvarande de egenavgifter som betalas.
Det har berörts i tidigare avsnitt, men bör framhållas även i detta sammanhang att den verksamhet som bedrivs inom ramen för kontot sannolikt utförs i Sverige i de allra flesta fall. Med hänsyn till den bedrivna verksamhetens ringa omfattning och små utgifter förefaller
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
207
det troligt att de allra flesta uppdrag utförs här i landet. Observera också att en utomlands bosatt fysisk person endast kan öppna ett mikroföretagarkonto avseende verksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe i Sverige, se avsnitt 6.4.5.
Sjukpenninggrundande inkomst
Sjukpenninggrundande inkomst (SGI) är ett belopp som ligger till grund för beräkningen av sjukpenning, föräldrapenning och vissa andra förmåner som anges i 24 kap. 3 § SFB. Den sjukpenninggrundande inkomsten motsvarar den försäkrades årliga inkomst av anställning och av annat förvärvsarbete, 25 kap. 2 § SFB. Som inkomst av anställning räknas ersättning för utfört arbete för någon annans räkning som uppgår till minst 1 000 kronor, 25 kap. 7 § SFB. Detta gäller även om betalningsmottagaren inte är anställd av den som betalar ersättningen, men bara om ersättningen inte ska räknas som inkomst av annat förvärvsarbete enligt 25 kap. 10–15 §§ SFB.
Inkomst av annat förvärvsarbete som avses i bestämmelsen är ersättning som betalas till någon som är godkänd för F-skatt, ersättning mellan fysiska personer i vissa fall samt ersättning för arbete från ett handelsbolag till dess delägare. För att kontoinnehavaren ska kunna få sjukpenningsgrundande inkomst för de inkomster som beskattas genom mikroföretagarkontot måste reglerna kompletteras. Inbetalningar till ett sådant konto bör ingå i sjukpenninggrundande inkomst som en sådan inkomst som kategoriseras som inkomst av annat förvärvsarbete.
Hela inbetalningen ska dock inte utgöra sjukpenninggrundande inkomst. Endast den del av inbetalningen som motsvarar nettoinkomsten i enskild näringsverksamhet bör beaktas. Det innebär att inbetalningen ska minskas med de delar som avser mervärdesskatt, schabloniserade utgifter och egenavgifter. Efter justering kvarstår 61,35 procent av inbetalningarna som ska utgöra sjukpenninggrundande inkomst. För den som vid årets ingång har fyllt 66 år är kvoten i stället 65,33 procent. Det sammanhänger med att äldre betalar lägre egenavgifter och därför har en högre nettoinkomst.
En fråga som har uppkommit vid utformningen av de ändrade reglerna för SGI är hur den befintliga beloppsgränsen ska behandlas när det gäller inbetalningar till mikroföretagarkontot. I dag gäller att
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
208
en person får SGI fastställd enbart om den årliga inkomsten uppgår till minst 24 procent av prisbasbeloppet (vilket för 2021 motsvarar 11 424 kronor), 25 kap. 3 § SFB. Beloppsgränsen understiger den gräns som finns i skatteförfarandelagen när det gäller kravet på att lämna inkomstdeklaration, 30 kap. 1 § 1 SFL. Det innebär att för enskilda näringsidkare sammanhänger rätten till SGI med skyldigheten att betala egenavgifter eftersom några avgifter inte betalas om det inte finns någon skyldighet att deklarera. För den som har inbetalningar till mikroföretagarkonto betalas dock egenavgifter från första kronan. Jag har därför övervägt om SGI bör beräknas utan hänsyn till någon beloppsgräns när det gäller inkomster på kontot.
Av förarbetena till äldre lagstiftning framgår att det tidigare funnits en uttalad koppling mellan skyldigheterna att betala sjukförsäkringsavgift och att lämna inkomstdeklaration respektive rätten till SGI (prop. 1996/97:63 s. 71–72). Enligt nu gällande bestämmelser i socialavgiftslagen finns det emellertid inget undantag från sjukförsäkringsavgift för lägre inkomster. I inkomstslaget näringsverksamhet betalas egenavgifter på hela nettoinkomsten om den överstiger 1 000 kronor. Beloppsgränsen för att lämna inkomstdeklaration är dock indirekt en gräns även för egenavgifterna. Någon motsvarande indirekt gräns för arbetsgivaravgift finns inte. Det kan därför vara så att arbetsgivaren betalar arbetsgivaravgifter trots att den skattskyldige inte kommer upp i tillräckligt hög årsinkomst för att bli skyldig att lämna inkomstdeklaration. I ett sådant fall får arbetstagaren inte förmåner motsvarande avgifterna, och arbetsgivaren har inte heller rätt att få tillbaka avgifterna.
Enligt min mening talar den sistnämnda omständigheten för att det inte bör införas något undantag från beloppsgränsen för SGI. Effekten att avgifter betalas trots att förmåner inte erhålls kan uppkomma redan i dag för anställda. Det är således inte något nytt som införs på grund av det nu föreslagna mikroföretagarkontot. Om SGI ska fastställas från första kronan för inbetalningar på mikroföretagarkonto bör det också omfatta andra som kan drabbas av en motsvarande effekt, alltså även anställda. Jag lämnar därför inte något förslag om ändrad beloppsgräns för fastställande av SGI. Det får i sin tur effekten att de förmåner som beror av SGI inte kommer att erhållas från första kronan trots att avgifter har avskilts. Endast inkomst som överstiger 11 424 kronor för 2021 kommer att medföra fastställande av SGI.
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
209
I 25 kap. 9 § SFB finns bestämmelser om att SGI i vissa fall kan beräknas till ett högre belopp under uppbyggnadsskedet av en näringsverksamhet i någon form. Min bedömning är att paragrafen är formulerad så att även verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto kan omfattas av bestämmelserna. Någon ändring behövs därför inte. Hur en skälig avlöning för liknande arbete för annans räkning ska beräknas blir en fråga för tillämpningen.
Pensionsgrundande inkomst
Pensionsgrundande inkomst (PGI) fastställs av Skatteverket och ligger till grund för beräkningen av ålderspension. PGI beräknas på ungefär motsvarande sätt som SGI. Den försäkrades pensionsgrundande inkomst är summan av dennes årliga inkomst av anställning och av annat förvärvsarbete, 25 kap. 2 § SFB. I syfte att inkomst som beskattas genom ett mikroföretagarkonto också ska kunna räknas in i kontoinnehavarens pensionsgrundande inkomst föreslås ändringar i 59 kap. SFB. Därigenom kommer delar av sådan inkomst att utgöra inkomst av annat förvärvsarbete.
Inbetalningar till mikroföretagarkonto ska av samma skäl som anges ovan avseende SGI kvoteras ned till 61,35 procent innan de räknas in i pensionsgrundande inkomst. Justeringen görs för att inbetalningen ska motsvara nettoinkomsten efter avdrag för egenavgifter i enskild näringsverksamhet. För den som vid årets ingång har fyllt 66 år är kvoten i stället 65,33 procent. Det sammanhänger med att äldre betalar lägre egenavgifter och därför har en högre nettoinkomst.
De överväganden som görs ovan avseende SGI och beloppsgränsen gör sig gällande även vid beräkning av PGI. Beloppsgränsen för fastställande av PGI är högre (42,3 procent av prisbasbeloppet, dvs. 20 134 kronor för 2021) och motsvarar exakt den gräns som gäller för skyldighet att lämna inkomstdeklaration, 59 kap. 5 § andra stycket SFB. Av samma skäl som anges ovan avseende SGI föreslås inte heller när det gäller PGI något undantag från beloppsgränsen.
Allmän pensionsavgift ska betalas även för kontoinkomster, se avsnitt 6.9.6. Sådan avgift ska dras av vid beräkningen av inkomster av annat förvärvsarbete enligt 59 kap. 37 § SFB. I syfte att tydliggöra att allmän pensionsavgift som tas ut på kontoinkomster också ska dras av anges att sådan avgift anses som debiterad och betalad av den försäkrade.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
210
Lagförslagen
Förslagen föranleder ändring av 6 kap. 2 §, 25 kap. 16 § och 59 kap. 22, 33 och 37 §§ SFB samt införandet av de nya 25 kap. 15 § och 59 kap. 21 § SFB.
6.9.7 Allmän pensionsavgift
Förslag: Allmän pensionsavgift ska betalas på den del av inbetal-
ningarna till mikroföretagarkonto som utgör pensionsgrundande inkomst. Avgiften beräknas av Skatteverket och skiljs av från inbetalad källskatt.
Allmän pensionsavgift på kontoinkomster ger inte rätt till skattereduktion.
Regler om allmän pensionsavgift finns i lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift, förkortad APL. Den allmänna pensionsavgiften är en socialavgift som finansierar den allmänna pensionen.
Allmän pensionsavgift tas ut på ett underlag som motsvarar inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete enligt 59 kap. SFB, 3 § första stycket APL. Inkomst av annat förvärvsarbete ingår i underlaget enbart om den ska tas upp enligt inkomstskattelagen. Avgiften uppgår till 7 procent av underlaget, 2 § APL. Det finns både ett tak och ett golv för avgiftsuttaget, se 3 § tredje stycket och 4 § första stycket APL. Allmän pensionsavgift tas inte ut på den delen av underlaget som överstiger 8,07 inkomstbasbelopp (550 374 kronor för 2021). Avgiften betalas inte heller av den som har ett underlag som är lägre än 42,3 procent av prisbasbeloppet (20 135 kronor för 2021).
Den avgiftsskyldige medges skattereduktion för hela den allmänna pensionsavgiften vid inkomstskatteberäkningen, 67 kap. 4 § IL. Skattereduktionen innebär att avgiften för de allra flesta betalas av staten. Den som har så låga inkomster att den beräknade skatten blir mindre än avgiften kommer dock att betala hela eller delar av avgiften. Skattereduktion för hela avgiften kan göras när inkomsten överstiger cirka 25 000 kronor.
Även den som beskattas genom ett mikroföretagarkonto bör få del av pensionsförmåner och därför också betala allmän pensionsavgift. Att avgiften betalas är viktigt för att pensionssystemet inte
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
211
ska bli underfinansierat. Som anges i avsnitt 6.9.5 ska 61,35 procent av inbetalningarna till kontot anses som inkomst av annat förvärvsarbete enligt 59 kap. SFB. För den som vid årets ingång har fyllt 66 år är det i stället 65,33 procent av inbetalningarna som ska beaktas vid beräkningen. Inkomsterna blir därmed pensionsgrundande och ingår i beräkningen av PGI. De kommer dock inte automatiskt att utgöra underlag för allmän pensionsavgift eftersom inkomst av annat förvärvsarbete endast ingår i avgiftsunderlaget om inkomsten ska tas upp enligt inkomstskattelagen. Det krävs därför ett tillägg i 3 § första stycket APL för att även inbetalningar som beskattas med källskatt ska ingå i avgiftsunderlaget.
I och med att kontoinkomster ingår i underlaget för allmän pensionsavgift kommer också de beloppsgränser som finns i lagen om allmän pensionsavgift att bli tillämpliga på avgiftsberäkningen avseende sådana inkomster. Taket för avgiften blir inte aktuell för kontoinnehavare som enbart har kontoinkomster. För kombinatörer kan det dock bli aktuellt. Genom att inbetalningar till kontot ska behandlas som inkomst av annat förvärvsarbete ska Skatteverket ta hänsyn till taket på samma sätt som tidigare, med tillägg för kvoten av kontoinkomsterna. Det ankommer även på Skatteverket att tillse att avgift inte tas ut om inkomst av annat förvärvsarbete understiger den nedre gräns för när avgiften ska tas ut.
Fråga har uppkommit om det uppstår problem med att avgiften ingår i källskatten när inkomst av annat förvärvsarbete ska räknas bort i första hand vid inkomster över takbeloppet. Bedömningen är dock att det inte bör föranleda något bekymmer. Avgiften bestäms och avskiljs efter beskattningsårets utgång och då kan Skatteverket bedöma hur stor total inkomst kontoinnehavaren har. Om inkomsten skulle vara så stor att avgiften inte ska tas ut på hela underlaget ska det i första hand minskas genom bortseende av inkomst av annat förvärvsarbete, 3 § tredje stycket APL. Kontoinkomster utgör inkomst av annat förvärvsarbete och ska därför bortses från i första hand. Det innebär då att ingen avgift ska tas ut på kontoinkomsten, och därmed ska inte någon avgift skiljas av från källskatten. Allmän pensionsavgift påverkar dock inte källskattesatsen vilket innebär att inte heller avsaknaden av avgiftsuttag får någon betydelse för den skatt som dras av. Om avgift inte ska tas ut på kontoinkomsten på grund av att den totala inkomsten överstiger taket medför det bara
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
212
att avgiftskomponenten inte ska avskiljas. Den delen av källskatten som utgör statlig skatt blir då i motsvarande mån större.
Även allmän pensionsavgift på kontoinkomster bör slutligen betalas av staten. Den som enbart har kontoinkomster kan dock inte få någon skattereduktion mot övriga inkomster. Kontoinnehavaren kan därför inte kompenseras för avgiften den vägen. För avgift på kontoinkomster bör därför samma ordning gälla som avseende de förmånsgrundande egenavgifterna, dvs. att avgiften skiljs av från källskatten av Skatteverket. När avgiften ingår i källskattesatsen kommer den att belasta staten genom att den minskar den delen av källskatten som utgör statlig skatt. Eftersom kontoinnehavaren inte behöver betala en högre källskatt på grund av den allmänna pensionsavgiften saknas det skäl att medge skattereduktion för den del som har skilts av från källskatten.
Det sagda innebär att skattereduktion överhuvudtaget inte ska medges för allmän pensionsavgift på kontoinkomster. Utan en särskild reglering skulle situationen kunna uppstå att en kontoinnehavare som är kombinatör, och utöver källskatt också betalar inkomstskatt enligt inkomstskattelagen, erhåller skattereduktion även för den avgift som har avskilts från källskatten.
Avgiftsuttaget innebär följande för kontoinnehavaren och för Skatteverket. Anta att en kontoinnehavare under beskattningsåret har haft inbetalningar till mikroföretagarkontot med sammanlagt 80 000 kronor. Källskatt har dragits av med 24 000 kronor. Inbetalningarna till kontot innebär att kontoinnehavarens inkomst av annat förvärvsarbete uppgår till 49 080 kronor vilket också utgör underlag för allmän pensionsavgift. Skatteverket beräknar avgiften till 3 436 kronor och tillgodoräknar kontoinnehavaren avgiften genom att skilja av motsvarande belopp från den inbetalade källskatten. Skatteverket ska i det besked om källskatt som ska lämnas enligt 54 kap. 10 § SFL informera kontoinnehavaren om avgiftsunderlagets storlek.
Förslaget föranleder ändring av 3 och 5 §§ APL och 67 kap. 4 § IL samt införandet av den nya 4 a § APL.
SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning
213
6.9.8 Beskattning av sjukpenning
Förslag: Sjukpenning på grund av inkomst som beskattas genom
ett mikroföretagarkonto ska tas upp i inkomstslaget tjänst.
Erhållen sjukpenning och vissa liknande ersättningar ska i dag tas upp antingen i inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet. Bestämmelser om detta finns i 11 kap. 30 § (tjänst) och 15 kap. 8 § (näringsverksamhet) IL. Av bestämmelserna framgår att den sjukpenninggrundande inkomstens karaktär är avgörande för i vilket inkomstslag sjukpenningen ska tas upp. Ersättningar som grundar sig på förvärvsinkomst på grund av tjänst ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Om ersättningen grundar sig på förvärvsinkomst på grund av näringsverksamhet ska den tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet.
Sjukpenninggrundande inkomst som härrör från inbetalningar till ett mikroföretagarkonto kan med nuvarande indelning vara såväl förvärvsinkomst på grund av tjänst som på grund av näringsverksamhet. Eftersom skattepliktig inkomst som betalas till ett konto föreslås utgöra inkomst av annan förvärvsverksamhet enligt socialförsäkringsbalken ligger det närmast till hands att inkomsten behandlas som om den har sin grund i näringsverksamhet. Om sjukpenningen ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet kan det dock uppstå oklarheter i förhållande till förbudet att bedriva annan verksamhet samtidigt med kontot. Det kan i sin tur leda till behov av ytterligare reglering. Det förefaller därför som mest lämpligt att sjukpenning som har sin grund i kontoinkomster tas upp i inkomstslaget tjänst.
Om sjukpenningen betalas till kontot kommer den att källbeskattas. Sjukpenningen är dock inte en sådan inkomst som är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen om den betalas till kontot. Den kommer därför att dubbelbeskattas och dubbelbeskattningen får avhjälpas genom att källskatten återbetalas med stöd av rättelseregeln i 54 kap. 8 § SFL.
Förslaget föranleder ändring av 11 kap. 30 § IL.
Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55
214
6.9.9 Karenstid för sjukpenning
Förslag: Den som betalar egenavgifter via ett mikroföretagarkonto
är förhindrad att välja en annan karenstid för sjukpenning än sju dagar.
En enskild näringsidkare kan få nedsatta egenavgifter genom att välja en längre karenstid för sjukpenning. För den som inte har valt någon karenstid hos Försäkringskassan gäller den normala karenstiden om 7 dagar och personen betalar då sjukförsäkringsavgift med 3,64 procent. Bestämmelser om att annan karenstid kan väljas finns i 27 kap. 29–31 §§ SFB. För den som väljer en annan karenstid påverkas storleken på sjukförsäkringsavgiften, 3 kap. 17 § SAL. En längre karenstid än 7 dagar ger en lägre avgift. Vilken procentsats som ska gälla vid respektive vald karenstid anges i föreskrift från Försäkringskassan.
Enskilda näringsidkare har således möjlighet att påverka nivån på egenavgifterna genom att välja en längre eller kortare karenstid för sjukpenning. Den som har ett mikroföretagarkonto tillgodoförs sociala avgifter automatiskt genom Skatteverkets försorg. Det bedöms inte möjligt att ta individuella hänsyn i den utsträckning att den som administrerar kontot skulle göra olika skatteavdrag beroende på vilken karenstid som valts. Procentsatserna för egenavgifterna för kontoinnehavaren är kalibrerade utifrån den normala karenstiden om sju dagar. I det nuvarande systemet gäller att den som väljer den kortare karenstiden om en dag betalar högre egenavgifter. I syfte att motverka missbruk bör det inte vara möjligt för en kontoinnehavare att välja en dags karenstid, men betala egenavgifter motsvarande sju dagars karenstid. Jag föreslår därför att den som betalar egenavgifter enligt de nya bestämmelserna i källskattelagen inte ska kunna välja någon annan karenstid än sju dagar.
Förslaget föranleder ändring av 27 kap. 29 § SFB.
215
7 En ny lag om mikroföretagarkonto
I föregående kapitel lämnar jag förslag till beskattningsregler för inbetalningar till mikroföretagarkonto. Som tidigare angivits bör de bestämmelser som avser själva kontot tas in i en egen lag, lag (000:00) om mikroföretagarkonto, förkortad kontolagen. Lagen har utformats med lagen om investeringssparkonto (2011:1268) som förebild. Investeringssparkontot är reglerat på motsvarande sätt som föreslås gälla för mikroföretagarkonto. Där finns de bestämmelser som avser själva kontot i den nämnda lagen medan de bestämmelser som reglerar beskattningen av kontot finns i 42 kap.35–44 §§inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. I detta avsnitt behandlas de överväganden som den nya kontolagen föranleder.
7.1 Termer och uttryck i lagen
Förslag: Termer och uttryck som används i lagen om mikroföre-
tagarkonto har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen, om inte något annat anges eller framgår av sammanhanget.
Med att en fysisk person är utomlands bosatt avses att personen är begränsat skattskyldig.
Med mikroföretagarkonto avses ett konto som uppfyller de villkor som anges i lagen om mikroföretagarkonto.
Med kontoinnehavare avses den som innehar ett mikroföretagarkonto.
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
216
Som utgångspunkt bör gälla att de termer och uttryck som används i kontolagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen, om inte något annat anges eller framgår av sammanhanget. De termer och uttryck som inte får sin innebörd förklarad i lagen ska alltså tolkas i den mening som följer av inkomstskattelagen. Bestämmelsen innebär också att kopplingen till inkomstskattelagen även gäller för lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto, förkortad källskattelagen. I 2 § källskattelagen hänvisas till kontolagen som i sin tur hänvisar till inkomstskattelagen. Hänvisningen till inkomstskattelagen medför att termer och uttryck som används i källskattelagen och kontolagen också omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses, 2 kap. 2 § IL.
Vissa termer definieras uttryckligen i lagen. Definitionerna av dessa centrala termer får också betydelse för innebörden av bestämmelserna i källskattelagen, där de också används.
Med att en fysisk person är utomlands bosatt avses att personen är begränsat skattskyldig. Vilka som är begränsat skattskyldiga anges i 3 kap. 17 § IL. Det är i princip de som inte är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Begreppet utomlands bosatt används här på motsvarande sätt som i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.
Med mikroföretagarkonto avses ett konto som uppfyller de villkor som anges i lagen. Ett konto som inte uppfyller villkoren är inte ett mikroföretagarkonto och ska heller inte benämnas som ett sådant.
Termen mikroföretagarkonto föreslås även användas i inkomstskattelagen. För att innebörden tydligt ska framgå i den lagen föreslås att en definition av mikroföretagarkonto tas in i 2 kap. IL. Bestämmelsen hänvisar till definitionen i kontolagen.
Med kontoinnehavare avses den som innehar ett mikroföretagarkonto. Kontoinnehavare är alltid en fysisk person eller ett dödsbo, se avsnitt 7.3.
I lagen finns även en definition av kontoförande institut som behandlas i avsnitt 7.2.
Förslaget föranleder införandet av 2–5 §§ i den nya kontolagen och 2 kap. 37 § IL samt ändring av 2 kap. 1 § IL.
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
217
7.2 Tillstånd att tillhandahålla mikroföretagarkonto
Förslag: Ett företag som har tillstånd att bedriva bankverksamhet
enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse får tillhandahålla mikroföretagarkonton. Ett sådant företag benämns
kontoförande institut.
I detta avsnitt behandlas vilka aktörer som ska kunna tillhandahålla och hantera mikroföretagarkonton.
Ska mikroföretagarkonton tillhandahållas av Skatteverket?
Jag har övervägt om Skatteverket bör vara den som tillhandahåller och hanterar mikroföretagarkonton eller om det bör skötas av någon annan aktör. En fördel med att Skatteverket sköter hanteringen är att myndigheten själv kan hantera skatteuppbörden. All information som Skatteverket behöver för beskattningen kommer automatiskt myndigheten tillhanda genom transaktionerna på kontot. En sådan ordning medför att det inte finns något behov av att blanda in en tredje part som ska göra skatteavdrag och lämna skattedeklaration.
Det finns dock ett antal nackdelar med valet av Skatteverket som handhavare av mikroföretagarkontot, vilka bör ställas mot fördelarna vid bedömningen. Om Skatteverket ska hantera mikroföretagarkontot kommer myndigheten att behöva ta flera roller i hanteringen som kan ses som sinsemellan motstående. Till exempel blir det myndighetens ansvar att både ta ut källskatt från inbetalningarna och kontrollera att rätt skatt har tagits ut, vilket i praktiken innebär att Skatteverket ska kontrollera sig själv. Av Skatteverkets regleringsbrev för 2020 framgår att allmänhet och företag ska ha förtroende för Skatteverkets verksamhet och uppfatta kontrollverksamheten som ändamålsenlig och rättssäker. Om Skatteverket ska tillhandahålla, administrera och kontrollera mikroföretagarkonton finns det risk för att förtroendet för myndighetens verksamhet rubbas.
Vidare finns det i dag inte stöd för att Skatteverket kan agera som en bank, och i den egenskapen handha fysiska personers medel som inte är skatt. Förvisso bör digitala lösningar kunna innebära att den tid som Skatteverket hanterar pengar som inte är skatt kan hållas ned
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
218
till ett minimum. Det får dock ändå anses som ytterst tveksamt att Skatteverket ska ges en sådan uppgift.
Jag anser att nackdelarna med att lägga uppgiften på Skatteverket överväger fördelarna. Skatteverket bör därför inte administrera och hantera mikroföretagarkonton.
Vilka företag bör kunna tillhandahålla mikroföretagarkonton?
När mikroföretagarkonton inte ska hanteras av Skatteverket måste det göras av någon annan aktör. Närmast till hands ligger enligt min mening banker och andra företag som agerar inom det finansiella systemet. Dessa företag är vana att hantera betalningsströmmar och ta ansvar för medel som tillhör fysiska personer. De har även erfarenhet av att göra skatteavdrag och att lämna skattedeklaration avseende fysiska personers transaktioner och innehav. Avsikten är att mikroföretagarkontot ska fungera som ett vanligt bankkonto för företag, med det tillägget att skatteavdrag görs från samtliga inbetalningar. För att kontot ska kunna användas effektivt av de små företagen bör det vara möjligt att till kontot knyta betal- eller kreditkort samt olika former av elektroniska betalningslösningar, såsom till exempel Swish eller Klarna.
Det är även tänkbart att låta egenanställningsföretag och andra liknande aktörer åta sig uppgiften. Dessa företag agerar i dag som arbetsgivare för de som vill arbeta självständigt, men som inte vill hantera den administration som det innebär att vara företagare. Egenanställningsföretagen har i dag i princip redan den funktion som mikroföretagarkontot är tänkt att få. Det är också möjligt att redovisningskonsulter och företag som säljer andra typer av företagstjänster skulle kunna vara intresserade av att erbjuda mikroföretagarkonton i sin verksamhet.
Vid en samlad bedömning framstår det dock som mest lämpligt att hanteringen av mikroföretagarkonton sköts av banker och andra finansiella institut som normalt hanterar betalningsströmmar i samhället. Att de redan hanterar konton och betalningar är en avgörande omständighet, men det finns även andra skäl som framgår i det följande.
För att komma i fråga för uppgiften att tillhandahålla mikroföretagarkonton bör företaget uppfylla samma villkor som uppställs på de som i dag tillhandahåller bankkonton till företag och enskilda.
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
219
Företaget bör därför inte enbart hantera betalningar utan också uppfylla de krav som ställs på företag som ansvarar för andra personers medel, dvs. att hantera inlåning. Bankrörelse definieras i 1 kap. 3 § första stycket lagen om bank- och finansieringsrörelse som rörelse i vilken det ingår betalningsförmedling via generella betalsystem och mottagande av medel som efter uppsägning är tillgängliga för fordringsägaren inom högst 30 dagar. Det är således fråga om betalningsförmedling och inlåningsverksamhet. Tillstånd att bedriva bankrörelse ges av Finansinspektionen och de krav som uppställs på den som vill driva sådan rörelse är omfattande, se 3 kap. lagen om bank- och finansieringsrörelse. Den myndighetstillsyn som dessa företag står under är ett annat argument för att ge bankerna ansvaret att tillhandahålla och hantera mikroföretagarkonton.
Jag har övervägt om även de företag som har tillstånd att tillhandahålla betaltjänster enligt lagen (2010:751) om betaltjänster bör ges möjligheten att tillhandahålla mikroföretagarkonton. I begreppet betaltjänster ligger dock inte att ta ansvar för medel som tillhör andra, utan det innefattar de tjänster som krävs för att betalningar ska kunna förmedlas i det finansiella systemet. Jag anser att det inte är tillräckligt. De företag som tillhandahåller mikroföretagarkonton bör vara samma företag som kan tillhandahålla vanliga bankkonton för inlåning.
Bedömningen är därför att de företag som ska kunna tillhandahålla mikroföretagarkonton bör ha tillstånd att bedriva bankrörelse enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse. Det företag som tillhandahåller ett mikroföretagarkonto bör benämnas konto-
förande institut.
Bör det införas ett krav på beslut om tillstånd för att kunna erbjuda mikroföretagarkonton?
I lagen om investeringssparkonton finns en uppräkning av olika kategorier av företag som får tillhandahålla sådana konton. Denna grupp benämns investeringsföretag, se 5 § lagen om investeringssparkonto. Alla företag som omfattas av uppräkningen kan således tillhandahålla investeringssparkonton till sina kunder.
Det finns dock en viktig skillnad när det gäller det offentliga åtagande som följer av att tillhandahålla investeringssparkonto jämfört med mikroföretagarkonto. Med investeringssparkonton följer en skyldighet att lämna kontrolluppgift om den schablonintäkt som
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
220
följer av reglerna i inkomstskattelagen, se 22 kap. 16 § skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Preliminär inkomstskatt ska inte dras från kontot.
Med mikroföretagarkonton förhåller det sig dock annorlunda. Den som tillhandahåller kontot ska göra definitiva skatteavdrag på samtliga inbetalningar samt redovisa och betala in dessa till Skatteverket. Den som tillhandahåller mikroföretagarkonton tar därmed också på sig att ansvara för skatteuppbörden. En fråga som uppkommer är om detta förhållande bör medföra att Skatteverket bör ges möjlighet till en mer noggrann kontroll över de företag som tillhandahåller mikroföretagarkonton. Mot en sådan kontrollfunktion kan invändas att motsvarande uppgifter uppfylls i dag av en mängd arbetsgivare, banker m.fl. Arbetsgivare gör skatteavdrag för sina anställda och betalar in den avdragna skatten till Skatteverket i efterhand. Banker och andra finansiella företag gör skatteavdrag på räntor och utdelningar. Dessa aktörer behöver inte ha tillstånd för att sköta motsvarande uppgifter, varför det kan hävdas att sådant tillstånd inte heller bör behövas för den som tillhandahåller mikroföretagarkonton.
Skatteavdrag för särskild inkomstskatt för utomlands bosatta ska göras av den som betalar ut ersättning, se 13 kap. 3 § SFL. Hanteringen av sådan särskild inkomstskatt skiljer sig således från vad som är tanken bakom mikroföretagarkontot. När det gäller kupongskatt vilar skyldigheten att innehålla skatt i första hand på värdepapperscentral, men den kan övergå till det utdelande avstämningsbolaget, förvaltare eller fondbolag, se 7–12 §§kupongskattelagen (1970:624). Kupongskattelagen är dock av ett äldre datum. De befintliga bestämmelserna är inte utformade med hänsyn till den digitala utvecklingen av betalningsflöden. Den utredning som har tittat på nya regler för kupongskatten har föreslagit ett system med godkända mellanhänder för att hantera skatteuppbörden (Ds 2020:10 s. 209–220). Sådana mellanhänder ska godkännas av Skatteverket efter ansökan.
I Estland, där liknande bestämmelser om schabloniserad kontobeskattning redan har funnits ett par år, finns det ingen skyldighet för bankerna att tillhandahålla mikroföretagarkonton och det synes inte heller finnas något krav på tillstånd för att göra det.
Som fördelar med ett tillståndsförfarande kan nämnas att de åtaganden som följer med att tillhandahålla mikroföretagarkonton bättre kan synliggöras för företagen samt att det ger förutsättningar för Skatteverket att föra ett register över vilka företag som har tillstånd
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
221
att tillhandahålla mikroföretagarkonton. Ett sådant register kan underlätta för de fysiska personer som vill öppna ett konto genom att det blir tydligt vart de kan vända sig.
Efter en samlad bedömning anser jag emellertid att det är tillräckligt att enbart reglera kretsen av företag som får tillhandahålla mikroföretagarkonto genom en uppräkning i lagen. Arbetsgivare och andra företag är skyldiga att göra skatteavdrag och betala in avdragen skatt utan särskilt tillståndsförfarande varför samma ordning bör vara möjligt för de företag som ska tillhandahålla mikroföretagarkonto. Ytterligare ett argument mot ett särskilt tillstånd är att bankerna är föremål för offentlig tillsyn genom Finansinspektionens försorg. Även om Finansinspektionen bedömer andra parametrar än skatt och uppbörd kan förfarandet anses vara en garant för att företagen i fråga bedriver en seriös verksamhet och är noggranna med regelefterlevnaden.
Med detta sagt är det inte givet att alla banker vill tillhandahålla mikroföretagarkonton. Det kommer att vara ett affärsmässigt beslut för bankerna att erbjuda sådana konton. De kostnader som är förknippade med att utveckla de lösningar som krävs för att kontot ska kunna fungera som avsett får vägas mot de avgifter som banken bedömer som lämpliga samt värdet av nya och framtida kundrelationer. Jag tror emellertid att i vart fall vissa banker kommer att erbjuda mikroföretagarkonton om efterfrågan blir tillräckligt stor.
Lagförslaget
Förslaget föranleder införandet av 6 § i den nya kontolagen.
7.3 Parter i ett avtal om mikroföretagarkonto
Förslag: Ett avtal om mikroföretagarkonto ingås mellan ett konto-
förande institut och en fysisk person. Avtalet får inte innehålla villkor som är oförenliga med bestämmelserna i kontolagen eller i källskattelagen.
Om kontoinnehavaren avlider får avtalet om mikroföretagarkonto tas över av dödsboet. För dödsboet tillämpas såväl för dödsåret som kommande beskattningsår de bestämmelser som skulle ha gällt för den döde under dödsåret.
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
222
Av direktiven följer att schablonbeskattning bara ska erbjudas enskilda näringsidkare. Detta tolkar jag som att det bara är fysiska personer som ska kunna schablonbeskattas, men inte aktiebolag eller andra juridiska personer. Med andra ord bör alla fysiska personer som uppfyller villkoren kunna öppna ett mikroföretagarkonto, även de vars bedrivna verksamhet inte uppfyller näringskriterierna i inkomstskattelagen.
En fysisk person som vill omfattas av schablonbeskattning och därför öppna ett mikroföretagarkonto gör det genom att ingå ett avtal med ett kontoförande institut. Avtalet får inte innehålla några villkor som är oförenliga med de bestämmelser som föreslås i kontolagen. Om så skulle vara fallet är kontot inte ett mikroföretagarkonto, utan ett konto av något annat slag. Avtalsvillkoren får inte heller vara oförenliga med bestämmelserna i källskattelagen. Det går till exempel inte att avtala om att källskatt inte ska dras av.
Det kan bara finnas en kontoinnehavare till ett mikroföretagarkonto. Det blir därmed tydligt att de schabloniserade skatteavdragen görs för en enda person, vilket är nödvändigt för att det ska vara möjligt att allokera den socialavgiftskomponent som ingår i schablonen (se avsnitt 6.9).
En fysisk person kan bara ha ett enda mikroföretagarkonto. Skälet för detta är främst att omsättningsgränsen för schablonbeskattning ska respekteras och enkelt kunna kontrolleras. Det ska inte vara möjligt att få ett större schablonbeskattat utrymme genom att öppna flera konton. Eftersom kontot kan användas oavsett vilket verksamhet som bedrivs finns det inte heller något egentligt behov av att ha fler konton per person. Det finns inget som hindrar att en fysisk person som till exempel deltar i flera olika gigaktiviteter, som trädgårdsarbete, varutransporter och läxhjälp, får ersättning för alla dessa uppdrag till ett och samma konto.
Ett och samma mikroföretagarkonto kan bara föras av ett enda kontoförande institut. Det finns således ingen risk för att hanteringen av skatteavdrag och redovisning av skatt för ett mikroföretagarkonto delas upp mellan olika aktörer. Att byta bank bör dock fortfarande vara möjligt, även för de som har ett mikroföretagarkonto, se avsnitt 7.4.4.
Ett mikroföretagarkonto bör vara kopplat till en viss fysisk person och bör inte kunna överlåtas till någon annan. Den som vill föra över behållningen på kontot till någon annan kan utan hinder göra
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
223
det. Det är bara innehavet av själva kontot som inte kan överlåtas. Från överlåtelseförbudet bör det dock göras ett undantag. Om kontoinnehavaren avlider bör kontot kunna tas över av dödsboet. Det kan finnas utestående fordringar som betalas till kontot efter dödsfallet. För att underlätta beskattningen i dessa fall bör dödsboet kunna behålla mikroföretagarkontot så länge det behövs, dock längst till dess dödsboet är avslutat. Om avtalet tas över av dödsboet är dödsboet att betrakta som kontoinnehavare.
Det kan noteras att ett dödsbo efter en utomlands bosatt fysisk person för senare beskattningsår än dödsåret ska tillämpa de bestämmelser som gäller för utländska bolag vid inkomstbeskattningen, se 4 kap. 3 § IL. Genom den föreslagna hänvisningen till inkomstskattelagen i 2 § kan det få till följd att ett sådant dödsbo anses som ett utländskt bolag. Bolag kan inte inneha ett mikroföretagarkonto. För att undvika oklarheter i detta avseende bör det i bestämmelsen anges att när det gäller mikroföretagarkonto och beskattningen på kontot ska dödsbon som är kontoinnehavare tillämpa de bestämmelser som gällde för den döde när denne avled. Därmed blir det också tydligt vilken av de skattesatser som anges i 7 och 8 §§ källskattelagen som ska tillämpas för dödsboet. Bedömningen är att bestämmelsen blir tillämplig även avseende källskattelagen genom den hänvisning till kontolagen som finns i 2 § källskattelagen. Bestämmelsen innebär dock inte att skattesatsen för år efter dödsåret ska bestämmas med hänsyn till omsättningen under dödsåret. För varje beskattningsår gäller en omsättningsgräns om 120 000 kronor.
Förslaget föranleder införandet av 7 och 10 §§ i den nya kontolagen.
7.4 Villkor för att öppna ett mikroföretagarkonto
Av det tidigare avsnittet framgår att mikroföretagarkonton kan öppnas och innehas av fysiska personer. En fråga som uppkommer är om alla fysiska personer bör ha den möjligheten eller om det bör uppställas villkor för att kunna öppna ett konto. Om det bör ställas villkor finns det även anledning att överväga hur en sådan reglering bäst bör utformas.
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
224
7.4.1 Modell för regleringen
Ett alternativ för att utforma regler om villkor vid öppnande av mikroföretagarkonto är att ange dessa direkt i kontolagen. Ett annat alternativ kan vara att ställa krav på innehav av en särskild skattsedel – som exempelvis kan benämnas MF-skatt – för att kunna öppna ett konto. Regler om MF-skatt bör i så fall införas i skatteförfarandelagen.
Regler om MF-skatt skulle tydliggöra att kontoinnehavare skattemässigt behandlas som en särskild form av företagare. Sådana bestämmelser skulle också tydliggöra ansvarsfördelningen mellan Skatteverket och kontoförande institut när det gäller kontrollen av kontoinnehavarna. Det skulle då vara Skatteverket som ansvarar för att förutsättningarna för MF-skatt finns såväl vid kontots öppnande som fortlöpande. Kontoförande institut ansvarar enbart för att tillse att det finns ett beslut om MF-skatt för den som vill öppna ett konto och att vidta nödvändiga åtgärder om en kontoinnehavare skulle bli av med sin MF-skatt. Regler om MF-skatt kan utformas med ledning av de befintliga bestämmelserna om godkännande för F-skatt.
En tydlig nackdel med att föreslå regler om MF-skatt är dock att en fysisk person som vill öppna ett mikroföretagarkonto måste vända sig till två olika aktörer. Det krävs en ansökan om MF-skatt till Skatteverket och först efter beslut om detta kan personen vända sig till ett kontoförande institut för att få ett konto. Hela systemet med mikroföretagarkonton har utformats för att vara så enkelt som möjligt för kontoinnehavaren. Regler om MF-skatt skulle därför i viss mån motverka syftet med kontot och bör således inte föreslås.
I stället bör det uttryckas direkt i lagen om mikroföretagarkonto vilka kriterier som måste vara uppfyllda för att ett konto ska kunna öppnas, dvs. för att ett avtal om mikroföretagarkonto ska kunna ingås mellan det kontoförande institutet och kontoinnehavaren. För att förenkla hanteringen i så stor utsträckning som möjligt bör det ankomma på den blivande kontoinnehavaren att se till att kriterierna för att öppna ett konto är uppfyllda. Kontoförande institut bör inte åläggas att kontrollera uppgifter som de inte enkelt kan verifiera. Avtalet om mikroföretagarkonto bör därför bygga på att den fysiska personen som vill öppna kontot intygar att förutsättningarna för detta är uppfyllda. Skatteverket får sedan i efterhand, med ledning av uppgifter i lämnade deklarationer, kontrollera att förutsättningarna för att inneha ett konto fanns och fortsätter att finnas.
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
225
De villkor som bör uppställas på en blivande kontoinnehavare begränsas till att personen inte bedriver verksamhet i någon annan form samtidigt med kontot. Mer om det i avsnitt 7.4.2. För en person som inom ramen för den verksamhet som beskattas genom kontot vill erbjuda sina kunder skattereduktion för RUT- och ROTtjänster direkt på fakturan ställs dock högre krav, se avsnitt 10.1.
7.4.2 Annan verksamhet tillsammans med ett mikroföretagarkonto
Förslag: En fysisk person som vill ingå avtal om mikroföretagar-
konto ska intyga att personen inte samtidigt bedriver verksamhet i annan form eller redan har ett mikroföretagarkonto.
Jag har övervägt om en fysisk person samtidigt ska kunna bedriva en konventionellt beskattad enskild näringsverksamhet och inneha ett mikroföretagarkonto. Frågeställningen är också relevant för andra företagsformer som handelsbolag och aktiebolag. Vid bedömningen finns ett flertal aspekter att beakta.
Det huvudsakliga skälet för att införa ett system med schabloniserad inkomstbeskattning för de minsta företagen är att förenkla redovisning och betalning av skatt för denna grupp. Nystartade verksamheter är en särskilt viktig målgrupp. Den som redan bedriver enskild näringsverksamhet får förmodas redan ha kunskap om reglerna för beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Den löpande hanteringen av skatter och avgifter kan förenklas även för denna grupp, men den totala förenklingspotentialen är mindre eftersom dessa redan är insatta i skattesystemet och har gått igenom det som krävs för att starta en verksamhet. Den som redan bedriver enskild näringsverksamhet drar därför inte lika stora fördelar av ett schablonbeskattat konto som den som ska starta en ny verksamhet.
Detta resonemang är giltigt även för de som tidigare valt att starta verksamheten i ett handels- eller aktiebolag. En individ som övervägt olika företagsformer kan förutsättas ha kännedom om de skatterättsliga konsekvenser som medföljer valet av en viss form. Således får inte förenklingsaspekterna med mikroföretagarkontot fullt genomslag för delägare i handelsbolag eller aktiebolag, och behovet för dessa
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
226
att kunna öppna ett sådant konto bör vara mindre än för de som står i begrepp att starta en ny verksamhet.
För den som redan bedriver enskild näringsverksamhet eller som är delägare i ett fåmansföretag är det relativt enkelt att utöka den befintliga verksamheten till andra områden. För en sådan fysisk person finns det således egentligen inga skäl för att öppna ett mikroföretagarkonto.
I direktiven anges att jag ska analysera risken för att inkomster förs över till den schablonbeskattade sfären medan kostnaderna dras av i en konventionellt beskattad verksamhet. Denna risk ökar betydligt om en fysisk person utan restriktioner kan bedriva både en konventionellt beskattad verksamhet och en verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto. Eftersom det inte finns någon möjlighet för kontoförande institut att granska eller kontrollera de inbetalningar som kommer till kontot finns det inget automatiskt hinder mot att inkomster i den konventionellt beskattade verksamheten betalas till mikroföretagarkontot. Det finns inte heller något sådant mekaniskt verkande hinder mot att utgifter för att förvärva schablonbeskattade inkomster dras av i den konventionellt beskattade verksamheten. Det bör emellertid framhållas att som allmän princip för bokföringen gäller att det bara är utgifter för det som tillkommer företaget som ska bokföras.1 Utgifter som helt saknar koppling till företagets verksamhet, och som i stället är hänförliga till en annan verksamhet, ska inte bokföras. Det finns alltså redan i dag hinder mot att dra av utgifter som inte har något samband med den bedrivna verksamheten. Vid kontroll kan dock gränsdragningen mellan olika verksamheter vara svår att göra, särskilt om en och samma verksamhet tillåts delas upp på flera olika beskattningsmodeller.
Det kan hävdas att det i dag inte finns något hinder mot att samtidigt driva en enskild näringsverksamhet och vara delägare i ett aktiebolag eller i ett handelsbolag. Inkomster och utgifter kan fördelas på fel sätt även mellan dessa företagsformer, vilket inte är något som lagstiftaren sett anledning att korrigera för. Här bör dock framhållas att även om det finns olika skatteregler för olika företagsformer så beskattas de inom ramen för samma system. Beskattning av verksamhet enligt inkomstskattelagen sker av nettoinkomsten, dvs. inkomsten efter avdrag för utgifter. Det som särskiljer mikro-
1 Se till exempel punkt 3.18 och 3.19 i Bokföringsnämndens allmänna råd för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (BFNAR 2006:1).
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
227
företagarkontot är att det är en schablonbeskattning av bruttoinkomsten där avdrag för utgifter inte får göras. Risken för att de utgifter som inte alls får dras av inom ramen för kontot dras av i någon annan beskattningsmodell bedöms som större än att utgifter flyttas mellan exempelvis ett aktiebolag och en enskild näringsverksamhet.
Risken för ett oönskat beteende kan minskas till exempel genom att samma eller likartad verksamhet inte får bedrivas i en enskild näringsverksamhet som den verksamhet som beskattas genom mikroföretagarkontot. Sådana regler finns i Estland. Sådana regler kan dock medföra svårigheter att definiera vad som utgör samma eller likartad verksamhet. Det kan även bli svårt att kontrollera om det är fråga om samma eller likartad verksamhet, särskilt med den ordning som valts för mikroföretagarkontot där kontot inte är kopplat till en viss verksamhet. Slutligen är ett förbud mot samma eller likartad verksamhet inte en garanti för att utgifter ändå inte hänförs till fel verksamhet. Det kan finnas utgiftskategorier som finns i båda verksamheterna, trots att de inte är samma eller likartade, och att då avgöra till vilken verksamhet en viss utgift hör kan vara en mycket svår uppgift.
Sammantaget gör jag bedömningen att det inte är tillräckligt för att motverka missbruk att befintlig verksamhet inte kan kombineras med ett mikroföretagarkonto inom samma eller likartad verksamhet. Den som vill bedriva verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto bör inte överhuvudtaget kunna bedriva verksamhet i annan form samtidigt. Av särskild betydelse för bedömningen är det faktum att den som redan bedriver verksamhet i princip saknar behov av den förenkling som schablonbeskattningen medför, och att detta bör vara huvudskälet för att välja den beskattningsmodellen.
En fysisk person kan således inte ingå avtal om mikroföretagarkonto om någon av följande situationer är för handen. – Personen bedriver en sådan självständig verksamhet som enligt
bestämmelserna i inkomstskattelagen ska tas upp i inkomstslagen tjänst eller näringsverksamhet. Härmed avses såväl enskild näringsverksamhet som hobbyverksamhet och sådan självständig uppdragsverksamhet som ska tas upp i tjänst. En sedvanlig anställning kan dock alltid kombineras med ett mikroföretagarkonto.
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
228
– Personen redan bedriver en verksamhet som beskattas genom ett
mikroföretagarkonto. En kontoinnehavare kan således inte ha två mikroföretagarkonton samtidigt. Om personen redan har ett mikroföretagarkonto måste det kontot först avslutas innan ett nytt öppnas. Det finns dock inget som hindrar att ett och samma konto används för inbetalningar från sinsemellan skilda verksamheter, till exempel från IT-projekt och läxhjälp. – Personen är delägare i ett handels- eller kommanditbolag. – Personen är delägare i ett fåmansföretag. Med delägarskap avses
att personen direkt eller indirekt innehar andelar i ett fåmansföretag, se 56 kap. 6 § IL. Med fåmansföretag avses enligt 56 kap. 2 § IL aktiebolag och ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. En näringsverksamhet som är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra kan också utgöra ett fåmansföretag, om en fysisk person har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat. – Personen är godkänd för F-skatt enligt 9 kap. SFL. Eftersom F-skatt
medför särskilda rättsverkningar, till exempel när det gäller betalning av arbetsgivaravgifter och egenavgifter samt skyldigheten att lämna preliminär inkomstdeklaration, bör innehav av mikroföretagarkonto inte kunna kombineras med F-skatt. Den som redan är godkänd för F-skatt måste begära att godkännandet återkallas enligt 9 kap. 4 § SFL innan kontot öppnas.
Styrelsearvoden och liknande ersättning föreslås inte kunna beskattas genom kontot, se avsnitt 6.4.4. Det innebär dock inte att styrelseuppdrag diskvalificerar den fysiska personen från att inneha ett konto. Det är alltså möjligt att inneha ett mikroföretagarkonto samtidigt som kontoinnehavaren är styrelseledamot, men det är inte möjligt att beskatta styrelsearvodet genom mikroföretagarkontot.
Delägarskap i handelsbolag är inte förenligt med kontoinnehav, inte bara fåmanshandelsbolag. Skälet för det är att den skattskyldiges andel av inkomsten från ett handelsbolag ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Tanken är att den som är kontoinnehavare inte samtidigt ska ha inkomster som ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet.
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
229
Att mikroföretagarkontot inte kan förenas med annan verksamhet i någon form föreslås gälla även för utomlands bosatta fysiska personer som vill öppna ett konto. För denna kategori kontoinnehavare föreslås även ytterligare villkor för kontoinnehav, se avsnitt 6.4.6.
Kontroll av förutsättningarna för mikroföretagarkonto
En fråga som uppkommer är vem som ansvarar för att kontoinnehavaren inte bedriver verksamhet i en annan form samtidigt med kontot.
Ytterst är det kontoinnehavarens eget ansvar som gäller. Reglerna är uppbyggda så att valmöjligheten att öppna ett mikroföretagarkonto finns, men förutsättningarna måste vara uppfyllda. Det ankommer på den fysiska personen att inte avtala om ett sådant konto om förutsättningarna brister. För att det ska vara tydligt vem som ansvarar för att förutsättningarna är uppfyllda föreslås att kontoinnehavaren ska intyga att denne inte samtidigt bedriver annan verksamhet. Kontoförande institut kan med stöd av intyget öppna ett mikroföretagarkonto i den fysiska personens namn.
Det ankommer därefter på Skatteverket att i efterhand stämma av mot kontoinnehavarens inkomstdeklaration, bolagsregistret, register över personer godkända för F-skatt och annan lämplig information för att tillse att kontoinnehavaren inte samtidigt bedriver annan verksamhet. Om annan verksamhet skulle bedrivas bör det undersökas hur länge denna verksamhet pågått. Om den pågick redan när mikroföretagarkontot öppnades bör rättsverkningarna av kontot bortses från eftersom det aldrig fanns förutsättningar för att avtala om ett konto. Har den andra verksamheten startats efter att kontot öppnats är det i stället grund för att kontot ska upphöra, se avsnitt 7.6. Hur beskattningen ska korrigeras framgår då av reglerna om avslut av kontot.
Ansvaret för att förutsättningarna för att öppna ett mikroföretagarkonto är uppfyllda ligger alltså på den blivande kontoinnehavaren i första hand. Det finns emellertid inget som hindrar att Skatteverket inrättar en informationsfunktion som kontoförande institut kan stämma av mot innan avtal om mikroföretagarkonto ingås. En sådan funktion skulle kunna innehålla uppgifter om individen tidigare har redovisat inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet eller är godkänd för F-skatt. Det skulle också kunna framgå om personen
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
230
har deklarerat inkomst från handelsbolag eller delägarskap i ett fåmansföretag. Genom att stämma av mot en sådan informationstjänst skulle kontoförande institut kunna ges bättre förutsättningar för att undvika att teckna avtal om mikroföretagarkonto med någon som inte uppfyller villkoren. Eftersom behoven av en sådan ordning är svåra att förutse lämnar jag inga förslag om detta. En sådan informationsfunktion får utredas om det bedöms nödvändigt. Jag har därför inte utrett om ett sådant informationsutbyte skulle vara möjligt med hänsyn till befintliga regler om dataskydd och sekretess.
Lagförslaget
Förslaget föranleder införandet av 8 § första stycket i den nya kontolagen.
7.4.3 Anställda i verksamheten
Bedömning: Det saknas behov av att i lagstiftningen ange att verk-
samhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto inte får ha anställda.
Av direktiven framgår att schablonbeskattning enbart ska erbjudas mindre företag utan anställda. Jag har därför övervägt om det i villkoren för att öppna ett mikroföretagarkonto bör anges att det inte får finnas anställda i den verksamhet som kontoinnehavaren bedriver.
Att ha anställda i en verksamhet är emellertid förknippat med relativt stora utgifter, särskilt med beaktande av att omsättningen i de företag som kan använda kontot inte bör överstiga 120 000 kronor. Kännetecknande för de fysiska personer som kan tänkas vilja öppna ett konto är att de säljer egen tid eller kunskap och därför har låga utgifter. Vid schablonbeskattningen medges inte avdrag för faktiska utgifter utan i stället ges ett schabloniserat avdrag motsvarande 10 procent av inbetalningen i form av en kvotering av skattesatsen. Utgifterna för anställda i verksamheten måste därför understiga 10 procent av omsättningen för att det ska vara lönsamt att ha anställda i en verksamhet som beskattas genom mikroföretagarkonto. Det är inte en realistisk relation. Om verksamheten kräver anställda
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
231
bör det i så gott som samtliga fall vara mer lönsamt att den bedrivs i en konventionellt beskattad form där avdrag för faktiska utgifter medges.
Min bedömning är att de begränsningar som föreslås för kontot medför att anställda inte kommer att förekomma i sådana verksamheter. Det är därför onödigt att föreslå särskilda regler om att det inte ska finnas anställda i den bedrivna verksamheten.
7.4.4 Byte av kontoförande institut
Förslag: En kontoinnehavare som vill byta kontoförande institut
är hänvisad till att avsluta kontot och öppna ett nytt hos ett annat institut. Kontoinnehavaren är skyldig att upplysa det nya kontoförande institutet om det belopp som den skattepliktiga inkomsten på det gamla kontot har uppgått till under innevarande år. Den skattepliktiga inkomsten på det gamla kontot ska beaktas vid bestämmandet av skattesatsen under det år då bytet sker.
Av villkoren för innehav av mikroföretagarkonto framgår att en kontoinnehavare inte samtidigt kan ha fler än ett konto, se avsnitt 7.3. Om kontoinnehavaren vill byta kontoförande institut under året måste denne avsluta sitt befintliga konto och därefter öppna ett nytt konto hos det nya institutet. Jag förutsätter att bankerna i samråd kan ta fram en modell för hur ett sådant byte ska kunna ske så enkelt som möjligt för kontoinnehavaren.
Den omsättningsgräns om 120 000 kronor som föreslås är utformad som en gräns per mikroföretagarkonto och inte per kontoinnehavare. Skälen till det är främst för att möjliggöra korrekta skatteavdrag direkt av kontoförande institut. Det skulle vara mycket svårare för kontoförande institut att avgöra vilken skattesats som ska tillämpas om omsättningsgränsen var knuten till kontoinnehavaren i stället för till kontot. Jag bedömer det som en nödvändig ordning för att den praktiska hanteringen ska fungera.
När omsättningsgränsen är knuten till mikroföretagarkontot krävs det emellertid särskilda bestämmelser vid byte av kontoförande institut för att säkerställa att källskatt tas ut med rätt belopp under bytesåret. Jag föreslår därför att den blivande kontoinnehavaren är skyldig att informera kontoförande institut om storleken på den skattepliktiga inkomsten på ett konto som har avslutats under året
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
232
när det nya mikroföretagarkontot öppnas. Den skattepliktiga inkomsten på det gamla kontot ska beaktas vid bestämmande av skattesatsen på det nya kontot. Regleringen medför att en kontoinnehavare som byter kontoförande institut inte kan få en högre sammanlagd omsättningsgräns under det kalenderår då bytet sker.
Förslaget föranleder införandet av 8 § andra stycket i den nya kontolagen samt 9 § i den nya källskattelagen.
7.5 Tillgångar på mikroföretagarkonto
Förslag: På ett mikroföretagarkonto får det enbart finnas kon-
tanta medel. Sådana medel ska betalas in till kontot elektroniskt. Medel på kontot får fritt disponeras av kontoinnehavaren.
Avsikten med mikroföretagarkontot är att det ska fungera som vilket bankkonto som helst, förutom att det gäller särskilda beskattningsregler för inbetalningar till kontot. Kontoinnehavaren kan fritt disponera behållningen på kontot genom uttag.
På kontot får det bara finnas kontanta medel. Kontoinnehavaren får således inte förvara aktier eller andra typer av finansiella instrument på kontot. Det finns ingen begränsning av hur mycket pengar som får finnas på kontot eller hur länge de får vara kvar på kontot. Kontoinnehavaren kan således spara beskattade medel på kontot i den utsträckning denne så önskar.
I avsnitt 10.1 föreslås att kontoinnehavare bör kunna ingå i det system som medger att kunden ges RUT- eller ROT-avdrag direkt på fakturan, den s.k. fakturamodellen. För att kunder till sådana utförare som kan tillämpa fakturamodellen ska ha rätt till skattereduktion uppställs i dag ett krav på att ersättningen har betalats elektroniskt, se 67 kap. 15 a § IL (även prop. 2019/20:1 s. 206–215). Fråga har därvid uppkommit om det bör gälla ett generellt krav på elektronisk betalning till mikroföretagarkonto.
Sannolikt kommer de flesta ersättningar för utförda tjänster att betalas elektroniskt till kontot även utan tvingande lagstiftning. Om kontanta inbetalningar skulle tillåtas skulle det vara möjligt för kontoinnehavaren att till exempel erbjuda produkter på en marknad eller liknande och därefter själv gå till ett bankkontor och sätta in intjänade kontanta medel. Även för sådana mindre belopp finns det
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
233
dock i dag pålitliga digitala lösningar för betalning, till exempel Swish, PayPal och liknande tjänster. Det finns därför egentligen inga skäl för att tillåta kontanta inbetalningar till kontot.
Enligt min mening finns det emellertid ett antal skäl som också talar för det motsatta, dvs. att enbart tillåta elektroniska inbetalningar. Om kraven på bokföring och redovisning av verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto sänks, vilket jag rekommenderar i avsnitt 10.2, bör det finnas något annat sätt att kontrollera inbetalningar till kontot. Genom att inbetalningarna sker elektroniskt går de också att spåra till en viss inbetalare. Vidare kan kontant hantering av medel innebära en ökad risk för att kontona kan användas för penningtvätt, även om begränsningen till 120 000 kronor per år redan bör motverka detta.
Innebörden av en elektronisk betalning föreslås vara densamma som i den redan införda bestämmelsen i 67 kap. 15 a § IL. Således ska en betalning anses ha skett elektroniskt endast om den har förmedlats av en betaltjänstleverantör enligt lagen om betaltjänster och innehåller uppgifter om avsändare, mottagare, belopp och tidpunkt.
I den tidigare nämnda propositionen (prop. 2019/20:1 s. 206–215) gör regeringen bedömningen att det föreslagna kravet på elektronisk betalning för skattereduktion inte står i strid med bestämmelserna i 5 kap. 1 § lagen (1988:1385) om Sveriges riksbank, förkortad riksbankslagen. Jag gör samma bedömning som regeringen och anser att inte heller ett krav på elektronisk betalning till mikroföretagarkonto hindras av bestämmelserna i riksbankslagen. Jag noterar därvid särskilt att regeringen uttalar att kravet inte hindrar parterna från att använda sig av kontant betalning, det är enbart ett krav för skattereduktionen. På samma sätt kan hävdas att kravet på elektronisk betalning till ett mikroföretagarkonto inte är ett villkor om en sådan betalning för den utförda tjänsten, utan i stället ett krav för att inbetalningen ska schablonbeskattas.
Förslaget föranleder införandet av 11 § i den nya kontolagen.
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
234
7.6 Ett mikroföretagarkonto avslutas och upphör
Förslag: Ett mikroföretagarkonto ska avslutas om kontoinne-
havaren begär det eller startar en verksamhet i annan form.
Ett mikroföretagarkonto som ska avslutas upphör senast vid utgången av innevarande kalenderår.
I detta avsnitt diskuteras när och hur ett mikroföretagarkonto avslutas och upphör och innebörden av dessa händelser.
Med att ett konto avslutas avses att något inträffar som leder till att kontot inte längre ska finnas. Ett avslutat konto upphör dock inte omedelbart. Inbetalningar kan fortfarande göras till ett avslutat konto och sådana inbetalningar ska schablonbeskattas.
När kontot upphör finns det inte längre till. Schablonbeskattningen har då också upphört och inbetalningar kan inte längre göras till kontot. Ersättningar som den före detta kontoinnehavaren erhåller ska då tas upp enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. Ett mikroföretagarkonto kan således vara antingen aktivt, avslutat eller ha upphört.
Om kontoinnehavaren begär det
Innehavaren av ett mikroföretagarkonto bör när som helst kunna avsluta kontot. Om kontoinnehavaren avslutar kontot upphör det senast vid utgången av innevarande kalenderår. Kontoinnehavaren kan avtala med kontoförande institut om att kontot ska upphöra vid en tidigare tidpunkt. Det kan till exempel bli aktuellt om kontot avslutas tidigt på året och kontoinnehavaren bedömer att inga inbetalningar kommer att göras under den andra halvan av året. Kontot kan i ett sådant fall upphöra den 1 juli. Att mikroföretagarkontot upphör innebär också att schablonbeskattningen upphör. Ersättningar som den fysiska personen erhåller efter det att mikroföretagarkontot har upphört ska tas upp i enlighet med bestämmelserna i inkomstskattelagen.
När kontoinnehavaren avslutar mikroföretagarkontot på egen begäran bör denne ha i åtanke att utestående fordringar bör kunna betalas, antingen till kontot eller på annat sätt. Det kan därför finnas anledning att kontot upphör först vid kommande årsskifte och inte
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
235
omedelbart. Om kontot avslutas på grund av att verksamheten ska bedrivas vidare i annan form kan kunderna instrueras att betala till ett annat konto. Dessa inkomster kommer då inte att schablonbeskattas utan ska i stället tas upp enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen.2 I ett sådant fall är det viktigt att notera att utbetalaren kan bli skyldig att betala arbetsgivaravgifter om den bedrivna verksamheten inte kategoriseras som näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen utan i stället ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Ett sådant agerande kan avsevärt fördyra tjänsten för kunden och bör i möjligaste mån undvikas. Om det finns tveksamheter om hur den bedrivna verksamheten kommer att behandlas enligt inkomstskattelagen bör kontoinnehavaren låta kontot bestå till kommande årsskifte och påtala för de kunder som inte har betalat att de bör betala innan kontot upphör för att undvika oväntade avgiftskrav. Det beskrivna problemet med avgiftsuttaget bör dock inte överdrivas eftersom det inte uppkommer i de fall kontoinnehavaren blir godkänd för F-skatt eller bedriver verksamheten vidare i bolagsform.
Om kontoinnehavaren startar verksamhet i annan form
Om kontoinnehavaren startar en verksamhet i annan form utan att först avsluta mikroföretagarkontot utgör den nya verksamheten i sig en grund för avslut. Det är en följd av att mikroföretagarkontot inte kan förenas med verksamhet i annan form och bör utgöra ett insteg till traditionellt företagande. Om kontoinnehavaren känner sig redo att lära sig de regler som gäller vid konventionell beskattning finns inte längre något behov av en förenklad schablonmässig kontobeskattning.
Den verksamhet i annan form som avses är sådan verksamhet som inte kan förenas med kontot enligt 8 § 1 och 3–5 kontolagen, dvs. självständig verksamhet vars inkomster ska tas upp i inkomstslagen tjänst eller näringsverksamhet, delägarskap i handelsbolag, kommanditbolag eller fåmansföretag samt godkännande för F-skatt. Om kontoinnehavaren startar sådan verksamhet eller blir godkänd för Fskatt upphör kontot automatiskt vid utgången av det kalenderår då den händelse som föranledde avslutet inträffade.
2 Om bokföringen följer kontantmetoden. Tillämpas fakturametoden finns det risk för att inkomsten inte beskattas, se avsnitt 7.8.3.
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
236
Det sagda innebär att om en ersättning inte betalas till mikroföretagarkontot, och därför i stället ska tas upp till exempel i inkomstslaget näringsverksamhet, kommer kontot att upphöra vid årets utgång. För en kontoinnehavare som vill behålla sitt konto är det således viktigt att alla ersättningar från verksamheten faktiskt betalas till kontot.
Ordningen att mikroföretagarkontot ska avslutas om kontoinnehavaren startar verksamhet i annan form är inte helt enkel att kontrollera. Skatteverket får i många fall information om att verksamhet har startats först i den fysiska personens första inkomstdeklaration därefter. Det gäller till exempel om den fysiska personen börjar bedriva skattepliktig hobbyverksamhet eller blir delägare i ett handelsbolag eller aktiebolag. Inkomstdeklarationen kan som längst lämnas cirka 15 månader efter att verksamheten har startats. Om kontoinnehavaren gör fel i dessa fall och inte själv avslutar mikroföretagarkontot eller informerar kontoförande institut finns det risk för felredovisning som kan komma att rättas först i efterhand. Om kontoinnehavaren startar en enskild näringsverksamhet och ansöker om godkännande för F-skatt finns det dock bättre förutsättningar att kontrollera att kontot avslutas som avsett. När beslut om godkännande av F-skatt meddelas bör Skatteverket kunna kontrollera om vederbörande har ett mikroföretagarkonto och notera att kontot ska upphöra vid årets utgång.
Om omsättningsgränsen överträds
Jag har även övervägt om ett mikroföretagarkonto bör avslutas när omsättningsgränsen överträds eller om det är tillräckligt att källskatt ska dras av med en högre skattesats på inbetalningar över omsättningsgränsen, se avsnitt 6.7.4.
Av direktiven följer att schabloniserad beskattning baserad på omsättningen bara ska erbjudas upp till en viss nivå. En fråga som uppkommer är om skrivningen i direktiven kräver att det föreslås ett fast tak då schablonbeskattningen upphör och verksamheten i stället ska övergå till att beskattas enligt konventionella regler.
Vid den initiala utformningen av kontot var min utgångspunkt att kontot skulle upphöra när omsättningsgränsen överträds. Om kontot skulle upphöra omedelbart då gränsen passeras riskerar det dock att uppstå problem för köparen att betala för tjänster som ut-
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
237
förts och fakturerats innan gränsen överträddes. För att respektera sedvanliga betalningsfrister var avsikten att kontot i stället skulle upphöra vid utgången av det år då omsättningsgränsen överträds. Med en sådan ordning skulle emellertid omsättningsgränsen kunna kringgås genom att kontoinnehavaren arrangerar så att stora belopp betalas till kontot innan kontot upphör. Det skulle då vara möjligt att schablonbeskatta betydligt större inkomster än avsett under kontots sista år. För att motverka detta beteende föreslår jag i avsnitt 6.7.4 att inbetalningar över omsättningsgränsen ska beskattas med en högre skattesats. Tanken med den högre skattesatsen är att den ska ge incitament för kontoinnehavaren att avsluta kontot på eget initiativ om insättningarna under året beräknas överstiga omsättningsgränsen.
Förslaget om förhöjd skattesats för inbetalningar över 120 000 kronor aktualiserar frågan om det överhuvudtaget är nödvändigt att kontot upphör som en följd av att omsättningsgränsen överträds. Direktiven ger visserligen intrycket att tanken är att schablonbeskattning inte alls ska vara möjlig vid en viss storlek på omsättningen. Den höga källskattesatsen ger ett starkt incitament för att byta beskattningsmodell, men den omöjliggör inte schablonbeskattning över omsättningsgränsen. Det kan dessutom vara mer effektivt att styra individers beteende genom ekonomiska incitament än genom förbud och gränsvärden. Därigenom mildras de tröskeleffekter som annars kan uppstå när det finns angivna gränsvärden för när hela beskattningsmodellen inte längre kan tillämpas.
En ytterligare aspekt som talar för att det inte är lämpligt att föreslå att kontot ska avslutas är att jag inte har sett något behov av en karenstid under vilken en person inte får öppna ett mikroföretagarkonto. Utan en karenstid finns det inget som hindrar att en tidigare kontoinnehavare vars konto har upphört vid utgången av året direkt efter årsskiftet kan öppna ett nytt konto. Den verksamhet som kontoinnehavaren bedriver och som beskattas genom kontot kanske har en stadig omsättning i närheten av omsättningsgränsen. För en sådan verksamhet kan det vara rationellt att fortsätta använda kontot, särskilt om inbetalningarna som översteg omsättningsgränsen berodde på någon särskild händelse och inte kan förväntas upprepas varje år. I dessa fall leder kontots upphörande vid årets utgång bara till ökade administrativa kostnader för näringsidkaren som då måste öppna ett nytt konto, meddela sina kunder det nya kontonumret och styra om inbetalningarna.
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
238
För den som återkommande har inbetalningar som överstiger omsättningsgränsen bör den höga källskatten på dessa inbetalningar leda till att kontot avslutas och verksamheten i stället övergår till att beskattas enligt konventionella regler. Det bör särskilt gälla om omfattningen växer så att gränsen på 120 000 kronor överträds tidigare för varje år och med större belopp.
Min bedömning är således att det saknas andra skäl för att kontot ska avslutas när omsättningsgränsen överträds än att det följer av direktiven. När motsvarande resultat kan uppnås på annat sätt är det inte lämpligt att tolka direktiven bokstavligt och föreslå en för kontoinnehavarna sämre lösning. Jag avstår därför från att lämna förslag om att mikroföretagarkontot ska avslutas när omsättningsgränsen överträds.
Jag har inte kunnat identifiera några risker för att kontot ska kunna användas på ett sätt som inte är avsett när kontot inte upphör om inbetalningarna överstiger 120 000 kronor. Den frågan bör dock följas noggrant och om det visar sig att det uppstår oförutsedda effekter bör det ånyo övervägas om kontot i stället ska upphöra när gränsen överträds. En sådan reglering bör i så fall sannolikt förenas med en karenstid under vilken den tidigare kontoinnehavaren inte kan öppna ett nytt konto, se mer om det i det följande.
Karenstid för att starta ett nytt mikroföretagarkonto efter avslut
En vidare fråga i sammanhanget är vilket syfte eventuella karensregler ska fylla. En karenstid kan vara motiverad för att motverka att inkomster eller utgifter flyttas mellan schablonbeskattad och konventionellt beskattad verksamhet. Ett annat motiv kan vara att begränsa det belopp som kan schablonbeskattas över en längre tidsperiod, för att begränsa risken att schablonmodellen snedvrider konkurrensen mellan företag som beskattas på olika sätt.
Eftersom jag har föreslagit att ett byte av beskattningsmodell kräver att den tidigare modellen avslutas är det inte möjligt att flytta obeskattade medel mellan kontot och konventionellt beskattad verksamhet. Eftersom jag också föreslår att konventionellt beskattad verksamhet inte får bedrivas samtidigt med kontot går det inte heller att flytta utgifter mellan beskattningsmodellerna. Därför bedömer
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
239
jag att en karenstid inte behövs för att förhindra felaktig redovisning eller periodisering av inkomster eller utgifter.
Karensregler kan också användas för att ge växande verksamheter incitament att byta beskattningsmodell. Med den föreslagna högre skattesatsen är dock denna effekt redan inbyggd i modellen. Behovet av karensregler skulle vara större i en schablonbeskattningsmodell där beskattningen är lägre än i konventionellt beskattad verksamhet, för att motverka att större belopp än avsett blir lågt beskattade. Mikroföretagarkontot är dock inte skattegynnat för de stora grupper på arbetsmarknaden som har inkomster i det intervall som källskatten är kalibrerad efter.
För personer som betalar statlig inkomstskatt är dock beskattningen lägre, och kring samma nivå som skatten på utdelning under gränsbeloppet i ett fåmansföretag (se räkneexempel i avsnitt 11.2.2). Enligt den s.k. förenklingsregeln i 57 kap. 11 § första stycket 1 IL kan en ensam ägare i ett fåmansföretag ta ut 183 700 kronor per år i utdelning under gränsbeloppet enligt 2021 års regler. Detta belopp är betydligt högre än omsättningsgränsen för mikroföretagarkontot, särskilt med beaktande att utdelningsbeloppet avser enkelbeskattade vinstmedel medan omsättningsgränsen relaterar till inkomsterna före avdrag för utgifter och mervärdesskatt. För den som har en hög marginalskatt i inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet och vill dra nytta av skillnaden i beskattning förefaller det därför vara mer rationellt att starta ett aktiebolag i stället för att beskatta verksamheten på ett mikroföretagarkonto.
Jag bedömer därför att det saknas skäl för att föreslå en karenstid under vilken en tidigare kontoinnehavare är förhindrad att öppna ett mikroföretagarkonto efter det att kontot har avslutats.
Skatteverkets synpunkt om att utformningen av reglerna omöjliggör tillämpning
Skatteverket har framfört uppfattningen att systematiken i regelverket innebär ett cirkelresonemang som gör att reglerna inte kan tillämpas. Skatteverket menar att verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto kan utgöra näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL. Det är alltså fråga om inkomster av näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen trots att dessa inte ska tas upp enligt den föreslagna 15 kap. 12 § IL. Skatteverket synes mena att om den verksam-
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
240
het som ska beskattas inom ramen för kontot är en näringsverksamhet utesluter den innehav av kontot enligt den föreslagna 12 § kontolagen och leder till att kontot ska avslutas.
Jag delar inte Skatteverket tolkning av den föreslagna lagtexten. Ett mikroföretagarkonto kan enligt 8 och 12 §§ kontolagen inte förenas med en ”sådan självständig verksamhet som enligt bestämmelserna i inkomstskattelagenska tas upp i inkomstslagen tjänst eller näringsverksamhet”. Avgörande är inte att verksamhet bedrivs utan om den ska tas upp enligt inkomstskattelagen. Inkomster som betalas till ett mikroföretagarkonto och i övrigt uppfyller villkoren är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen. Ska inkomsten från verksamheten inte tas upp enligt inkomstskattelagen finns det ingen grund för avslut av kontot. Jag kan således inte se att det finns stöd i lagen för att kontot ska avslutas på grund av den verksamhet som korrekt beskattas genom kontot.
Lagförslaget
Förslaget föranleder införandet av 12 och 13 §§ i den nya kontolagen.
7.7 Information som ska lämnas
För att underlätta för kontoinnehavaren att överblicka verksamhetens ekonomiska ställning och att fatta informerade beslut föreslås att kontoförande institut är skyldigt att lämna ett antal uppgifter vid olika tillfällen. Kontoförande institut är också skyldigt att till Skatteverket lämna de uppgifter som ingår i skattedeklarationen och att på begäran lämna uppgifter om samtliga transaktioner på mikroföretagarkontot.
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
241
7.7.1 Information som ska lämnas innan avtalet
Förslag: Innan ett kontoförande institut ingår ett avtal om mikro-
företagarkonto med en fysisk person ska institutet lämna information om
1. avgifter för kontot,
2. hur och när insättningar på kontot beskattas, och
3. att information om samtliga transaktioner på kontot kan komma
att lämnas till Skatteverket.
Informationen ska lämnas i en handling eller i någon annan läsbar och varaktig form som är tillgänglig för mottagaren.
Det är viktigt att en fysisk person som vill öppna ett mikroföretagarkonto till fullo förstår vad det innebär att inneha ett sådant konto. Därför anser jag att kontoförande institut bör åläggas att tillhandahålla viss information innan ett avtal om mikroföretagarkonto ingås mellan parterna.
Kontoförande institut ska därför lämna information om vilka avgifter som tas ut för kontot, hur beskattningen går till och när den inträffar samt att information om transaktionerna på kontot kan komma att lämnas till Skatteverket enligt den föreslagna 12 § källskattelagen. Genom denna information får den fysiska personen kunskap om de särskilda villkor som gäller för ett mikroföretagarkonto och som avviker från vad som normalt gäller för ett bankkonto. Jag bedömer att den som står i begrepp att öppna ett mikroföretagarkonto därmed kommer att ha ett fullgott underlag för sitt beslut att ingå avtalet. Det bör noteras att om den blivande kontoinnehavaren tidigare under året har haft ett eller flera andra mikroföretagarkonton, ska denne i ansökan informera kontoförande institut om den skattepliktiga inkomsten som beskattats på dessa konton, se avsnitt 7.4.4.
Informationen ska lämnas i en handling eller i någon annan läsbar och varaktig form som är tillgänglig för mottagaren. Detta innebär att informationen ska lämnas skriftligt, i pappersform eller som ett elektroniskt dokument som kan göras tillgängligt för mottagaren genom till exempel e-post eller via en webbsida. En motsvarande bestämmelse finns också i 30 § lagen om investeringssparkonto.
Förslaget föranleder införandet av 14 § i den nya kontolagen.
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
242
7.7.2 Information som ska lämnas löpande
Förslag: Kontoinnehavaren ska på ett överskådligt sätt kunna få
information om transaktionerna på kontot och storleken på det skatteavdrag som har gjorts avseende varje inbetalning.
Kontoinnehavaren bör löpande kunna få information om transaktionerna på sitt mikroföretagarkonto. Förutom information om inbetalningar och uttag och vem betalningen är från respektive till bör kontoinnehavaren också på ett överskådligt sätt kunna se hur mycket skatt som har dragits från inbetalningarna. Information om skatteavdrag bör lämnas avseende varje inbetalning. Det bör även enkelt gå att utläsa storleken på de totala inbetalningarna på kalenderårsbasis. Den uppgiften är viktig för att kontoinnehavaren ska kunna följa storleken på de sammanlagda inbetalningarna under året och avgöra om det finns risk för att omsättningsgränsen överträds.
Den löpande informationen kan med fördel lämnas via de banktjänster på internet som kontoförande institut normalt tillhandahåller avseende vanliga bankkonton.
Förslaget föranleder införandet av 15 § i den nya kontolagen.
7.7.3 Övrig information
Förslag: Det kontoförande institutet ska informera kontoinne-
havaren om mikroföretagarkontot ska avslutas på grund av annan bedriven verksamhet. Information ska då lämnas om vad det innebär att kontot avslutas och upphör och när det inträffar.
Kontoinnehavare ska även informeras om när den skattepliktiga inkomsten på kontot överstiger 120 000 kronor under ett kalenderår och vad det innebär.
Informationen ska lämnas inom fem dagar från det att det kontoförande institutet har fått sådan kännedom.
I vissa fall kan förutsättningarna för mikroföretagarkontot ändras kraftigt. Om kontoförande institut får kännedom om att kontoinnehavaren bedriver annan verksamhet ska kontot avslutas vid utgången av året. Om omsättningsgränsen överträds förändrar det förutsättningarna för kontot genom att källskatt ska tas ut med en högre
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
243
skattesats än tidigare. Eftersom förutsättningarna för mikroföretagarkontot ändras i dessa fall bör kontoinnehavaren informeras särskilt om detta.
Mikroföretagarkontot ska avslutas om det framkommer att kontoinnehavaren bedriver verksamhet i annan form samtidigt med kontot. I detta fall upphör kontot vid närmast följande årsskifte. Normalt bör kontoinnehavaren vara inblandad i en sådan process, när verksamhet som beskattas genom kontot ska övergå till att bedrivas i annan form och beskattas konventionellt. Det kan emellertid inträffa att Skatteverket upptäcker att kontoinnehavaren bedriver verksamhet i annan form och därigenom blir skyldig att informera kontoförande institut om detta, se avsnitt 7.7.4. I ett sådant fall ska kontoförande institut i sin tur informera kontoinnehavaren om att kontot kommer att upphöra vid årsskiftet.
Kontoförande institut ska inte enbart informera om att kontot avslutas och sedermera upphör utan också upplysa om vad detta innebär och när det inträffar. Det bör av informationen tydligt framgå att kontot först är att betrakta som avslutat för att därefter upphöra helt vid kalenderårets utgång. Kontoinnehavaren bör också informeras om att inbetalningar till kontot kommer att schablonbeskattas även för tiden mellan det att kontot avslutas till dess att det upphör.
Kontoförande institut ska även informera kontoinnehavaren när den skattepliktiga inkomsten på kontot överstiger 120 000 kronor under ett kalenderår. Av informationen bör det framgå att skattesatsen är högre på inbetalningar över detta belopp och vilken skattesats som kommer att gälla för den enskilde kontoinnehavaren. Genom den lämnade informationen får kontoinnehavaren bättre förutsättningar att fatta initierade beslut angående kontot.
De händelser som föranleder informationsskyldigheten är sådana som ändrar förutsättningarna och villkoren för mikroföretagarkontot. Informationen bör därför lämnas till kontoinnehavaren så snabbt som möjligt, i syfte att denne ska kunna vidta nödvändiga åtgärder med anledning av förändringen. Det är rimligt att informationen lämnas senast fem dagar efter den dag då det kontoförande institutet fick kännedom om händelsen. Härmed avses kalenderdagar och inte arbetsdagar. Om kontoförande institut fick kännedom om händelsen på en torsdag ska information lämnas till kontoinnehavarna senast under tisdagen i veckan efter. Det finns inget som hindrar att
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
244
avtalet mellan kontoförande institut och kontoinnehavaren medför en utökad rätt till information jämfört med vad lagen kräver.
Förslaget föranleder införandet av 16 § i den nya kontolagen.
7.7.4 Information från Skatteverket till kontoförande institut
Förslag: Skatteverket ska informera kontoförande institut om ett
mikroföretagarkonto ska avslutas på grund av att kontoinnehavaren bedriver verksamhet i annan form. Informationen ska lämnas så snart som möjligt från det att Skatteverket har fått sådan kännedom.
Om kontoinnehavaren börjar bedriva verksamhet i annan form utgör det grund för avslut av mikroföretagarkontot. Avsikten är att kontot ska användas under en persons första tid som företagare eller när denne kombinerar företagande med anställning. När företagaren är redo att övergå till konventionell beskattning ska kontot upphöra. Normalt är kontoinnehavaren själv involverad i en sådan process och avslutar mikroföretagarkontot på egen begäran. Det kan emellertid inträffa att det genom inkomstdeklarationen eller andra uppgifter kommer till Skatteverkets kännedom att en kontoinnehavare bedriver verksamhet i annan form samtidigt med kontot.
Skatteverket har dock inte möjlighet att avsluta ett mikroföretagarkonto. Det kan enbart göras av kontoförande institut. Om Skatteverket får information om att en kontoinnehavare bedriver verksamhet i annan form ska myndigheten informera kontoförande institut så att institutet kan avsluta kontot. Informationen bör lämnas så snart som möjligt efter det att Skatteverket fått kännedom om förhållandet.
Den föreslagna bestämmelsen innebär inte att det ställs några särskilda krav på Skatteverkets kontrollverksamhet. Myndigheten förutsätts inte löpande kontrollera kontoinnehavarnas övriga ekonomiska förehavande. Det är naturligt att denna form av information inte kommer till Skatteverkets kännedom i realtid utan först när det finns en skyldighet att till exempel lämna inkomstdeklaration. Om Skatteverket får kännedom om att en kontoinnehavare bedriver verksamhet i annan form samtidigt med kontot ska dock kontoförande institut informeras så att kontot kan avslutas.
Förslaget föranleder införandet av 17 § i den nya kontolagen.
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
245
7.8 Förhållandet mellan schablonbeskattning och konventionell beskattning
7.8.1 Det inledande valet av beskattningsmodell
I direktiven anges att det föreslagna schablonbeskattningssystemet ska vara frivilligt att tillämpa. Det ska således existera vid sidan om den konventionella beskattningen. Det innebär i sin tur att den som vill starta en verksamhet måste välja beskattningsmodell. En fysisk person som står i begrepp att starta en verksamhet bör därför överväga vilket system som passar bäst för den planerade verksamheten.
Det huvudsakliga skälet för att ha ett mikroföretagarkonto kopplat till verksamheten bör vara att kraftigt förenkla skatteredovisningen. Inbetalningar till kontot beskattas direkt med en fast skattesats och någon ytterligare insats krävs inte från kontoinnehavarens sida. Som exemplifieras i konsekvensanalysen, se avsnitt 11.2.1, kan det i vissa lägre inkomstintervall vara mer förmånligt skattemässigt att bli beskattad konventionellt. Avgörande för om mikroföretagarkontot ändå bör väljas som beskattningsmodell i dessa intervall blir då hur individen värderar de förenklingar av hanteringen som följer av kontot.
Det finns dock vissa former av verksamhet som inte lämpar sig för att beskattas genom ett mikroföretagarkonto. Det gäller verksamheter som kräver startkapital och där utgifterna klart överstiger det schablonmässigt beräknade avdrag som medges inom ramen för mikroföretagarkontot. Det schabloniserade avdraget föreslås uppgå till 10 procent av omsättningen, se avsnitt 6.6, vilket innebär att om den startade verksamheten beräknas ha utgifter som klart överstiger denna nivå kan de skattemässiga fördelarna med att få dra av de faktiska utgifterna överstiga de administrativa fördelarna med mikroföretagarkontot.
I konsekvensanalysen förs ett mer utförligt resonemang om vilka som kan tjäna på att beskattas genom ett mikroföretagarkonto respektive enligt konventionella regler, se avsnitt 11.2.1.
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
246
7.8.2 Byte från konventionell beskattning till mikroföretagarkonto
En enskild näringsidkare eller en delägare i ett handelsbolag, kommanditbolag eller fåmansföretag som föredrar att bedriva verksamhet inom ramen för mikroföretagarkontot och därför vill byta beskattningsmodell är fri att göra det. Eftersom en fysisk person inte kan ha ett mikroföretagarkonto samtidigt som en annan verksamhet kräver ett sådant byte att den enskilda näringsverksamheten eller delägarskapet först avslutas.
Vid övergång från beskattning av en enskild näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen till kontobeskattning ska den enskilda näringsverksamheten ha upphört skattemässigt. Verksamheten övergår från en beskattningsmodell till en annan och måste därför först upphöra enligt den beskattningsmodell som har tillämpats innan den övergår till den nya modellen. Upphörandet bör styrkas med ett avslutande årsbokslut och möjligen en deklaration där det framgår till exempel att periodiseringsfonder och expansionsfond har återförts till beskattning samt att tillgångar och skulder i verksamheten har tagits ut av den fysiska personen och skattats av. Ackumulerade underskott i den enskilda näringsverksamheten ska slutredovisas, dvs. bestämmas till sin storlek som härrörande från en avslutad enskild näringsverksamhet. Det krävs dock inte att underskotten är fullt avdragna. Den rätt att dra av underskott av avslutad näringsverksamhet i inkomstslaget kapital under tre år som följer av 42 kap. 34 § IL kan således utnyttjas samtidigt som verksamheten övergår till att beskattas genom ett mikroföretagarkonto.
Det är inte heller möjligt att öppna ett mikroföretagarkonto samtidigt som den blivande kontoinnehavaren är godkänd för F-skatt. Det krävs därför att den enskilde näringsidkaren begär att dennes godkännande för F-skatt återkallas enligt 9 kap. 4 § SFL.
Om den enskilda näringsverksamheten avslutas på ovan beskrivna sätt bör det inte finnas något hinder mot att öppna ett mikroföretagarkonto i stället. Det bedöms inte finnas skäl för att ha till exempel en karenstid mellan det att den enskilda näringsverksamheten avslutats och tidpunkten när mikroföretagarkontot får öppnas.
Vid övergång från att vara delägare i fåmansföretag eller i ett handels- eller kommanditbolag till verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto krävs att den fysiska personen först avveck-
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
247
lar sitt delägarskap. Det kan ske genom att individen säljer eller frånträder sin andel.
En fråga som uppkommit är om bedömningen blir annorlunda om näringsidkaren tidigare har haft ett mikroföretagarkonto, dvs. ska det vara möjligt att gå från mikroföretagarkonto till konventionellt beskattad verksamhet och sedan tillbaka till schablonbeskattning igen. Bedömningen är att det inte behövs några särskilda regler för detta. Eftersom hela omsättningen på mikroföretagarkontot beskattas då den kommer in på kontot finns det inga skattekrediter inom ramen för kontot. Eftersom en enskild näringsverksamhet eller ett delägarskap som övergår till beskattning genom mikroföretagarkonto först måste avslutas finns det heller inga sparade underlag eller skattekrediter i en sådan verksamhet. Det finns således ingenting i någon av de inblandade verksamheterna som kan tas med vid ett byte av företagsform, utan alla inkomster kommer att beskattas i den legala miljö där de uppkommit.
7.8.3 Byte från mikroföretagarkonto till konventionell beskattning
Förslag: När ett mikroföretagarkonto upphör och verksamheten
övergår till att bli konventionellt beskattad ska eventuella tillgångar och förpliktelser i verksamheten värderas enligt reglerna om beskattningsinträde i inkomstskattelagen.
En fysisk person som bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto kan av olika skäl vilja gå över till att beskatta verksamheten enligt konventionella regler. Övergången kan till exempel motiveras av att kontoinnehavaren står i begrepp att expandera den bedrivna verksamheten och att storleken på inkomsterna bedöms komma att överstiga omsättningsgränsen. Förändringen kan också ha sin grund i att verksamhetens inriktning har ändrats och att faktiska utgifter är på en nivå som gör att konventionell beskattning blir mer förmånlig för den enskilde. Oavsett skäl är det viktigt att regelverket inte försvårar en sådan övergång.
En första fråga är om själva avslutandet av mikroföretagarkontot föranleder några särskilda överväganden. Kontot innebär en schabloniserad beskattning av de inbetalningar som görs. Skatten är en slutlig
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
248
källskatt på omsättningen. Eventuella tillgångar och skulder i verksamheten har ingen betydelse för beskattningen. Bedömningen är att kontots avslutande inte bör föranleda några särskilda konsekvenser som inte redan har reglerats. När kontot avslutas kommer det att upphöra vid utgången av innevarande kalenderår. Till dess att kontot upphör kommer inbetalningar till kontot att schablonbeskattas. När kontot upphör, upphör även schablonbeskattningen. Inkomster som den fysiska personen får därefter ska tas upp i en annan ordning, normalt enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen, och bokföras, redovisas och deklareras enligt de bestämmelser som gäller för den aktuella inkomsten.
Karensregler vid byte av beskattningsmodell
Skatteverket har efterfrågat ett resonemang om behovet av karensregler vid byte av beskattningsmodell. Myndigheten menar att användandet av kontot kan leda till kringgående av progressionen i den konventionella beskattningen. Skatteverket exemplifierar med en konsult som vid konventionell beskattning skulle ligga ovanför brytpunkten för statlig skatt och därmed ha en relativt hög marginalskatt om verksamheten beskattas konventionellt. I början av kalenderåret tar konsulten uppdrag som betalas till och beskattas genom ett mikroföretagarkonto. När inbetalningarna till kontot uppgår till 120 000 kronor slutar konsulten att använda kontot och blir i stället beskattad i inkomstslaget tjänst. Beteendet upprepas år efter år vilket innebär att konsulten växlar beskattning med en hög marginalskatt i inkomstslaget tjänst mot en schablonbeskattning på kontot. Skatteverket tillstår att spärregler för att motverka detta beteende skulle komplicera regelverket men menar att det ändå bör övervägas.
Inledningsvis vill jag framhålla att källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto existerar vid sidan av den konventionella inkomstbeskattningen. Det är ett frivilligt alternativ för inkomster upp till en viss nivå. Eftersom förenkling är det övergripande syftet med denna utredning har jag bedömt att största möjliga förenkling uppnås genom en källskatt där inkomsterna inte läggs till övriga inkomster som ska beskattas enligt inkomstskattelagen, se avsnitt 6.2.1. Jag har också berört varför skattesatsen på kontot bör vara proportionell och inte progressiv, se avsnitt 6.7.1. Det kan hävdas att den progres-
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
249
sion som finns i den konventionella beskattningen därmed har satts ur spel för inkomster på kontot. De ska inte beskattas progressivt och bör därför i princip inte jämföras med inkomster som tas upp i ett parallellt system.
Jag delar dock Skatteverkets uppfattning att det skulle medföra betänkligheter om källskatten skulle leda till inkomstomvandling i större skala. Om personer med höga inkomster kan omvandla en betydande del av dessa till lägre beskattade inkomster riskerar det att påverka allmänhetens förtroende för skattesystemet. Min bedömning är dock att så inte är fallet när det gäller mikroföretagarkontot. Som framgår av konsekvensanalysen, avsnitt 11.2.2, uppgår den största möjliga skattesänkningen till följd av inkomstomvandling till cirka 15 000 kronor per år vid 25 procents mervärdesskatt, eller cirka 26 000 kronor vid 6 procents mervärdesskatt. Jag bedömer att det är ett litet belopp i sammanhanget eftersom det kräver att kontoinnehavaren har en sammanlagd årsinkomst på över 500 000 kronor.
Det kan vidare ifrågasättas varför en konsult skulle vilja ta på sig omaket att styra delar av ersättningarna till ett mikroföretagarkonto varje år. Särskilt svårt bör det vara om konsulten är anställd vid en konsultfirma övriga delar av året. För att inbetalningarna till kontot ska vara undantagna från inkomstbeskattning enligt inkomstskattelagen krävs att det inte är fråga om inkomst av anställning. Det ”upplägg” som Skatteverket exemplifierar med verkar mycket krångligare än att bedriva konsultverksamheten genom ett eget aktiebolag. Då kan en motsvarande inkomstomvandling uppnås på ett betydligt enklare sätt, genom att konsulten tar ut lön upp till brytpunkten för statlig skatt och kapitalbeskattad utdelning därutöver. Fördelen förstärks av att det belopp som kan tas ut ur företaget som kapitalbeskattad utdelning är betydligt större än omsättningsgränsen för mikroföretagarkontot.
Slutligen bör det påpekas att ett syfte med mikroföretagarkontot är att underlätta för en person som är anställd att prova på företagande i egen regi. En sådan möjlighet bör finnas även om verksamheten är densamma eller liknande den syssla som personen utför som anställd.
Min bedömning är att det inte bör införas några karensregler vid byte av beskattningsmodell. Risken för inkomstomvandling bedöms i huvudsak vara teoretisk och det saknas därför skäl att införa regler som motverkar detta.
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
250
Frågor om byte av beskattningsmodell i övrigt
Skatteverket har väckt att antal frågor om hur systemet är tänkt att fungera i vissa särskilda situationer.
För det första undrar Skatteverket hur systemet fungerar om en kontoinnehavare till exempel ärver en näringsverksamhet under året. Om alla inkomster under året då ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet menar myndigheten att det kan bli problem med inkomster som har schablonbeskattats men som rätteligen hör till inkomstslaget tjänst.
Om en verksamhet som ska beskattas enligt inkomstskattelagen startas under året eller tas över av kontoinnehavaren genom arv eller gåva eller på annat sätt föranleder det inte någon retroaktiv ändring av tidigare källbeskattade inbetalningar. Den föreslagna 8 § kontolagen tillsammans med 12 och 13 §§ samma lag får till följd att kontot ska avslutas när kontoinnehavaren börjar bedriva den verksamhet som ska tas upp enligt inkomstskattelagen. Att kontot ska avslutas innebär att det upphör vid utgången av innevarande kalenderår. Inbetalningar till kontot som görs under resten av året kommer därmed också att källbeskattas. Den näringsverksamhet som ska beskattas enligt inkomstskattelagen ska redovisas vid sidan av kontot under detta år.
Skatteverket undrar också vad som händer om myndigheten vid kontroll i efterhand upptäcker att en kontoinnehavare har oredovisade inkomster utanför kontot.
I ett sådant fall är det sannolikt fråga om sådana inkomster som innebär att kontot ska avslutas enligt 8 § kontolagen när de oredovisade inkomsterna tas upp. Ett avslutat konto upphör vid utgången av året och inbetalningar till kontot som har schablonbeskattats därefter får då tas upp enligt inkomstskattelagen. Den dubbelbeskattning som eventuellt uppkommer kan undanröjas genom en ansökan enligt 54 kap. 8 § SFL. Om kontoinkomster i stället ska tas upp enligt inkomstskattelagen kan en fysisk person som betalat ersättning till kontot bara bli skyldig att betala arbetsgivaravgifter om det förelegat ett anställningsförhållande och ersättningen utgör lön som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. I andra fall bör Skatteverket ändra beskattningen så att innebörden blir att den tidigare kontoinnehavaren ska betala egenavgifter.
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
251
Det bör poängteras att oredovisade inkomster som påträffas aldrig kan hänföras till mikroföretagarkontot och schablonbeskattas i efterhand. Den skattepliktiga inkomsten på kontot kan inte bli högre än de inbetalningar som har gjorts. Oredovisade inkomster bör därför hanteras på samma sätt som om personen inte hade haft ett mikroföretagarkonto, såväl inkomstskattemässigt som när det gäller socialavgiftsuttaget.
Regler om beskattningsinträde vid byte till konventionell beskattning
I en schablonbeskattad verksamhet finns sannolikt inte några betydande tillgångar eller skulder. Schablonbeskattning lämpar sig för verksamheter med mycket små eller inga utgifter, och det brukar stå i motsatsförhållande till verksamheter med en hög balansomslutning. Även om det bör vara ovanligt kan det dock förekomma att en schablonbeskattad verksamhet som ska övergå till att bli konventionellt beskattad har vissa tillgångar och skulder. Hur dessa ska behandlas vid övergången bör regleras.
I 20 a kap. IL finns bestämmelser om anskaffningsvärde och anskaffningsutgift vid beskattningsinträde. Dessa regler tillämpas när skattskyldighet inträder för en verksamhet som inte tidigare beskattats i Sverige samt för verksamhet som varit tonnagebeskattad och den beskattningen upphör. Reglerna om beskattningsinträde anger hur befintliga tillgångar och förpliktelser ska värderas när skattskyldigheten inträder. Min uppfattning är att dessa regler även bör kunna tillämpas när en schablonbeskattad verksamhet övergår till konventionell beskattning. I princip är det samma situation som när en verksamhet som inte har beskattats i Sverige eller en tonnagebeskattad verksamhet övergår till att beskattas konventionellt. Det är en pågående verksamhet som för första gången kommer att omfattas av inkomstskattelagens regler.
Bedömningen är att de befintliga reglerna om beskattningsinträde omfattar de tillgångar och förpliktelser som kan tänkas finnas i en tidigare schablonbeskattad verksamhet. Huvudreglerna i kapitlet bedöms kunna tillämpas, varför reglerna bara behöver ändras så att en verksamhet som har beskattats genom ett mikroföretagarkonto men som övergår till konventionell beskattning nu omfattas av reglerna i kapitlet. Innebörden av att reglerna om beskattningsinträde ska
En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55
252
tillämpas är att tillgångar och förpliktelser ska värderas till det belopp som de skulle ha haft om verksamheten bedrivits som enskild näringsverksamhet sedan förvärvet.
Periodisering av inkomster och utgifter
Skatteverket har också frågat om det behövs bestämmelser om periodisering av inkomster och utgifter vid byte av beskattningsmodell. Skatteverket har exemplifierat med situationen att ett uppdrag utförs under den tid då näringsidkaren är schablonbeskattad men betalas först efter att verksamheten blivit konventionellt beskattad.
För det första har skillnaden i tid mellan när kontot avslutas och när det upphör införts bland annat av hänsyn till denna situation. Genom att kontot får finnas kvar fram till utgången av året kan utestående fordringar regleras inom ramen för schablonbeskattningen även efter det att verksamheten övergått till en annan beskattningsmodell. Det möjliggör en smidig övergång för såväl näringsidkaren som kunderna.
Den övervägande delen av de enskilda näringsidkarna med verksamhet av mindre omfattning tillämpar sannolikt kontantmetoden i bokföringen. Vid kontantmetoden är det betalningen som styr när intäkten ska redovisas. Periodiseringar av fordringar och skulder görs bara i årsbokslutet. Även om näringsidkaren tillämpar fakturametoden bör en fordran som bokförs vid uppstart av en ny verksamhet rimligen motsvararas av en intäkt med samma belopp som då blir skattepliktig.
Det kan dock förhålla sig annorlunda om verksamheten har bokförts enligt fakturametoden samtidigt som den har beskattats genom ett mikroföretagarkonto. Vid övergången till konventionell beskattning skulle situationen kunna uppstå att intäkten redan är bokförd men inte beskattad. Jag har övervägt en särskild skatterättslig periodiseringsbestämmelse för att motverka att intäkten inte alls blir beskattad i ett sådant fall. Det har dock varit svårt att avgöra om det finns ett faktiskt problem eller om det i huvudsak är teoretiskt. Dessutom skulle risken för icke-beskattning enkelt kunna undanröjas genom en reglering om att fakturametoden inte får tillämpas vid bokföring av verksamhet som beskattas genom mikroföretagarkontot. Med hänsyn till att jag bedömer att kontomodellen inte bör
SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto
253
införas utan att det görs en översyn av hur bokföringsreglerna kan förenklas för de som använder kontot, se avsnitt 10.2, bedömer jag att det är mer lämpligt att åtgärda periodiseringsfrågor i samband med en sådan översyn.
Skatteverket har även pekat på den omvända situationen, att ett förskott betalas till mikroföretagarkontot och arbetet därefter utförs när verksamheten beskattas konventionellt. Om kontantmetoden tillämpas i bokföringen bör situationen inte innebära dubbelbeskattning. Om fakturamodellen tillämpas har förskottet bokförts som en skuld och den intäktsredovisas när arbetet har utförts. I en sådan situation bör dock dubbelbeskattningen kunna åtgärdas med stöd av den föreslagna rättelseregeln i 54 kap. 8 § SFL.
Lagförslaget
Förslaget föranleder ändring av 20 a kap. 1 § IL.
255
8 Förfaranderegler
I avsnitt 6.2.2 anges att de bestämmelser som reglerar skatteförfarandet avseende källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto som huvudregel bör tas in i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Förfarandet för de andra källskatterna på inkomst, särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och utomlands bosatta artister, regleras där och de nu föreslagna bestämmelserna har utformats med ledning av de befintliga reglerna för dessa skatter. I detta avsnitt motiveras de förfarandebestämmelser som bedöms nödvändiga i skatteförfarandelagen och behandlingen av frågorna följer i stort sett strukturen i den lagen.
8.1 Övergripande utformning av förfarandet
Jag konstaterar i avsnitt 6.2.1 att den kontobaserade schabloniserade inkomstskatten bör utformas som en källskatt. I det avsnittet finns även beskrivning av de alternativ som har övervägts.
Kännetecknande för en källskatt är att den dras av direkt och är slutlig, dvs. det krävs ingen deklaration eller annan redovisning i efterhand. Kontoförande institut ska göra skatteavdrag från varje inbetalning till mikroföretagarkonto. Avdraget ska göras direkt i anslutning till inbetalningen. Behållningen på kontot blir därmed ”skattad och klar”, fri att användas av kontoinnehavaren utan att denne behöver ta hänsyn till eventuella latenta skatteanspråk.
Kontoförande institut redovisar individualiserade uppgifter om inbetalningar och gjorda skatteavdrag för samtliga konton som institutet administrerar i en skattedeklaration och betalar in avdragen skatt till Skatteverket. Skatteverket fördelar gjorda skatteavdrag på rätt person med rätt belopp och tillgodoför kontoinnehavarna sociala avgifter enligt bestämmelserna i den nya lagen.
Förfaranderegler SOU 2021:55
256
Om något har blivit fel och detta upptäcks innan den avdragna skatten har redovisats och betalats in till Skatteverket bör kontoinnehavaren kunna begära rättelse genom att vända sig direkt till kontoförande institut. Kontoförande institut ska dock inte behöva göra några egna bedömningar av den skattepliktiga inkomsten, vilket medför att den rättelsemöjligheten begränsas till att gälla vissa enklare felaktigheter. I övriga fall är kontoinnehavaren hänvisad till att ansöka hos Skatteverket om att tillgodoräknas den överskjutande skatten.
8.2 Innehåll, tillämpning och definitioner
Bedömning: Det krävs inga ändringar av reglerna om tillämpning
och definitioner på grund av den nya källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto.
I 2 kap. SFL finns bestämmelser om tillämpningsområdet för skatteförfarandelagen. Av 1 § framgår att lagen som utgångspunkt gäller för alla skatter. Därefter kommer en uppräkning av de skatter som inte omfattas av lagen. Bedömningen är därför att skatteförfarandelagen utan ändring kommer att gälla även för skatt enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto, förkortad källskattelagen.
Definitioner och förklaringar av vissa begrepp finns i 3 kap. SFL. Jag har övervägt om 3 kap. 4 § SFL behöver ändras. Paragrafen innehåller definitionen av begreppet beskattningsår. För skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, förkortad SINK, och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., förkortad A-SINK, anges i punkten 3 att med beskattningsår avses det kalenderår då ersättningen betalas ut. För källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto bör med beskattningsår avses det kalenderår då inbetalningen kommer in på kontot. Om ingen ändring görs av paragrafen kommer beskattningsåret att bestämmas av punkt 9 som anger innebörden för övriga skatter. Där anges att med beskattningsår avses det kalenderår som skatten ska betalas för. Bedömningen är att det sammanfaller med tidpunkten för inbetalningen, eftersom inbetalningen föranleder skatteavdraget. Sannolikt kommer begreppet beskattningsår inte att behöva använ-
SOU 2021:55 Förfaranderegler
257
das särskilt ofta i samband med den nya skatten, men om så behövs kan det definieras med stöd av punkt 9 enligt nuvarande lydelse.
Det bör också noteras att innebörden av begreppet näringsverksamhet i skatteförfarandelagen anges i 3 kap. 14 § SFL. Med näringsverksamhet avses sådan verksamhet som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Den som enbart bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto bedriver således inte näringsverksamhet i skatteförfarandelagens mening.
Bedömningen är att inga lagändringar krävs i de inledande kapitlen i skatteförfarandelagen angående tillämpning och definitioner med anledning av den nya källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Vissa ändringar av avdelnings- och kapitelrubriker föranleder dock ändring av innehållsparagrafen i 1 kap. 1 § SFL.
8.3 Registrering
Bedömning: Reglerna om registrering i skatteförfarandelagen be-
höver inte ändras.
Bestämmelser om vem som är skyldig att registrera sig hos Skatteverket finns i 7 kap. SFL. Skyldigheten omfattar främst den som är arbetsgivare, skattskyldig för mervärdesskatt eller punktskatt eller som är skyldig att använda kassaregister eller föra personalliggare.
Bedömningen är att reglerna om registrering inte behöver ändras på grund av den nya källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Den som har ett mikroföretagarkonto är inte skyldig att registrera sig bara av den anledningen att hen är kontoinnehavare. Om kontoinnehavaren av någon annan anledning är skyldig att registrera sig, till exempel för att hen är skattskyldig för mervärdesskatt, ska registrering göras. Det följer av redan gällande regler. Observera dock att kontoinnehavaren inte bedriver näringsverksamhet enligt den definition av begreppet som används i skatteförfarandelagen och därför inte blir skyldig att registrera sig innan verksamheten påbörjas enligt 7 kap. 2 § första stycket SFL. Bestämmelsen i det hänvisade stycket har ingen betydelse för en eventuell skyldighet att registrera sig på grund av skattskyldighet för mervärdesskatt.
Förfaranderegler SOU 2021:55
258
Att kontoförande institut är skyldigt att registrera sig följer av att institutet är skyldigt att göra skatteavdrag, 7 kap. 1 § första stycket 1 SFL.
8.4 Skatteavdrag för preliminär skatt
Förslag: Skatteavdrag för preliminär skatt ska inte göras för in-
betalningar till ett mikroföretagarkonto om mottagaren inte ska ta upp ersättningen enligt inkomstskattelagen. Om utbetalaren är en fysisk person presumeras ersättningen vara undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen. Presumtionen bryts om utbetalaren känner till att så inte är fallet.
I skatteförfarandelagens fjärde avdelning finns bestämmelser om systemet med preliminär skatt. Preliminärskattesystemets huvuddrag är att den som betalar ut ersättning för arbete, ränta eller utdelning ska göra skatteavdrag för preliminär skatt som så nära som möjligt kan antas överensstämma med mottagarens slutliga skatt. Om mottagaren är godkänd för F-skatt ska skatteavdrag inte göras. Den som är godkänd för F-skatt betalar i stället sin egen preliminära skatt.
Avsikten med mikroföretagarkontot är att det ska vara enkelt att hantera såväl för kontoinnehavaren som för den som anlitar kontoinnehavaren och betalar ersättning till kontot. I ett källskattesystem saknas det generellt ett behov av regler om preliminära skattebetalningar. Det sammanhänger med att källskatten är slutlig direkt när den dras av. En av förenklingsvinsterna består i att det inte behövs någon avstämning mellan preliminär och slutlig skatt. Den som gör en inbetalning till ett mikroföretagarkonto ska således inte göra skatteavdrag för preliminär skatt eftersom den slutliga skatten tas ut direkt när inbetalningen kommer in till kontot.
Som tidigare har nämnts ska skatteavdrag för preliminär skatt inte göras för ersättning som betalas till den som är godkänd för F-skatt. Jag har därför övervägt om innehav av ett mikroföretagarkonto bör ges samma innebörd som F-skatt. Den som öppnar ett sådant konto kan automatiskt bli godkänd för F-skatt eller behandlas på motsvarande sätt. Även om det skulle kunna finnas fördelar med att knyta innehav av ett mikroföretagarkonto till reglerna om F-skatt är bedömningen att nackdelarna med en sådan koppling överväger. För de som är godkända för F-skatt finns ett särskilt system för prelimi-
SOU 2021:55 Förfaranderegler
259
när skatt (den preliminära skatten beräknas med utgångspunkt i en preliminär inkomstdeklaration och betalas in löpande under året av näringsidkaren) som inte ska tillämpas av den som innehar ett mikroföretagarkonto. Med hänsyn till de undantag som skulle krävas är det inte lämpligt att föreslå en direkt koppling mellan regelverken. I avsnitt 10.1 föreslås dock att den som inom ramen för en verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto vill erbjuda kunderna skattereduktion för ROT- och RUT-tjänster direkt på fakturan måste uppfylla motsvarande krav som ställs på den som är godkänd för F-skatt.
Av 10 kap. 2 § första stycket SFL framgår att skatteavdrag för preliminär skatt enbart ska göras avseende viss ersättning som är skattepliktig enligt inkomstskattelagen (1999:1229). Inbetalningar till mikroföretagarkonto som ska beskattas med källskatt ska inte tas upp enligt inkomstskattelagen. Med hänsyn till att det redan följer av den befintliga regleringen att skatteavdrag för preliminär skatt enligt 10 kap. SFL inte ska göras för inbetalningar till mikroföretagarkonto som ska källbeskattas, borde det inte heller krävas några ändringar av reglerna. En sådan ”negativ” icke-reglering är dock inte särskilt tydlig för utbetalarna eller kontoinnehavarna. För att det klart ska framgå av lagtexten vem som ska göra skatteavdrag för preliminär skatt och för vilka utbetalningar, bör därför nya bestämmelser om detta föreslås.
Bestämmelsen är utformad på motsvarande sätt som undantaget från att betala arbetsgivaravgifter, se avsnitt 6.9.2. Undantag från skyldigheten att göra skatteavdrag för preliminär skatt gäller för ersättning som betalas till ett mikroföretagarkonto, om mottagaren inte ska ta upp ersättningen enligt inkomstskattelagen. Skyldigheten bortfaller således enbart om ersättningen utgör sådan närings-, hobby- eller uppdragsinkomst som är undantagen från inkomstbeskattning enligt inkomstskattelagen om den betalas till ett mikroföretagarkonto. Är det fråga om inkomst av anställning ska skatteavdrag göras även om den betalas till ett sådant konto.
Gränsen mellan anställningsinkomst och uppdragsinkomst är dock inte alltid helt tydlig och det kan vara svårt för utbetalare att avgöra hur ersättningen kommer att beskattas hos mottagaren. För att förenkla för utbetalare som är fysiska personer föreslås en presumtion som innebär att kriteriet om att inkomsten inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen som utgångspunkt anses uppfyllt. Presumtionen
Förfaranderegler SOU 2021:55
260
bryts om den fysiska personen känner till att inkomsten ska tas upp enligt inkomstskattelagen. Det innebär att om det står klart för utbetalaren att det är fråga om ett anställningsförhållande mellan denne och mottagaren så är utbetalaren skyldig att göra skatteavdrag enligt 10 kap. SFL. Sannolikt är det mycket få fall då en utbetalare som är fysisk person känner till att det är fråga om ett anställningsförhållande men det kan inte uteslutas. Det skulle kunna uppkomma i förhållande till au pair, hemhjälp eller andra som kan anställas av en privatperson som inte bedriver näringsverksamhet.
Jag har övervägt om bestämmelsen om anmälningsskyldighet i 10 kap. 14 § SFL bör utvidgas till att även omfatta ersättningar som betalas till mikroföretagarkonto. Den angivna bestämmelsen avser i dag endast missbruk av F-skatt, och innebär att utbetalaren är skyldig att anmäla till Skatteverket om det är uppenbart att det föreligger ett anställningsförhållande mellan denne och en mottagare som är godkänd för F-skatt. Underlåter utbetalaren att göra en sådan anmälan kan denne bli skyldig att betala preliminär skatt och arbetsgivaravgift i efterhand enligt bestämmelserna i 59 kap. 7–9 §§ SFL. Bedömningen är dock att anmälningsskyldigheten blir onödig givet den nuvarande utformningen av förslaget till regler om skyldighet att göra skatteavdrag för preliminär skatt och betala arbetsgivaravgift. Motsvarande effekt uppnås genom kopplingen till hur ersättningen ska beskattas hos mottagaren. Om ersättning som betalas till kontot inte är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen, dvs. om det är fråga om inkomst av anställning, så gäller inte det undantag från skyldigheten att göra skatteavdrag som föreslås i 10 kap. 8 a § SFL. Skyldigheten att betala preliminär skatt och arbetsgivaravgift får i dessa fall avgöras med stöd av befintliga regler och skyldigheten inträder även utan anmälan. När utbetalaren är en fysisk person gäller dock en högre tröskel vid bedömningen.
Bestämmelserna om beräkning av skatteavdrag i 11 kap. SFL och skattetabeller i 12 kap. SFL bedöms inte behöva ändras av denna anledning.
Förslaget föranleder införandet av den nya 10 kap. 8 a § SFL.
SOU 2021:55 Förfaranderegler
261
8.5 Skatteavdrag för källskatt
Förslag: Kontoförande institut ska göra skatteavdrag för käll-
skatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto med den procentsats som följer av den nya källskattelagen. Skatteavdraget ska göras när inbetalningen kommer in på kontot.
I vissa fall ska ett för högt skatteavdrag som uppdagas innan skatten har redovisats till Skatteverket skyndsamt betalas tillbaka av kontoförande institut.
Skatteverket ska kunna förelägga den som inte fullgjort sin uppgift att göra skatteavdrag eller att lämna erforderlig information.
I 13 kap. SFL finns bestämmelser om redovisning och betalning av de befintliga särskilda inkomstskatterna, SINK och A-SINK. För att undvika sammanblandning med beskattningen av utomlands bosatta benämns den nu föreslagna schablonbeskattningen av inbetalningar till mikroföretagarkonto inte som en särskild inkomstskatt utan som en källskatt. Bestämmelser om skatteavdrag för sådan skatt bör dock ändå tas in i 13 kap. SFL, tillsammans med de regler som gäller för de särskilda inkomstskatterna. Anledningen till det är främst att källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto på samma sätt som de särskilda inkomstskatterna är en källskatt samt att det inte är utbetalaren som ska göra skatteavdraget. Eftersom den nu föreslagna skatten är knuten till innehav av ett särskilt konto och inte är kopplad till bosättning utomlands, bör de nya reglerna införas sist i kapitlet efter en ny rubrik som anger innehållet.
Kontoförande institut ska göra skatteavdrag för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Det är alltså den bank som administrerar kontot som ska göra skatteavdrag. För resonemang om vilka aktörer som bör vara kontoförande institut se avsnitt 7.2.
Underlaget för skatteavdrag är de inbetalningar som görs till mikroföretagarkontot. Skatteavdraget görs från det inbetalade bruttobeloppet och det schabloniserade kostnadsavdrag som får göras kommer kontoinnehavaren tillgodo genom en nedsatt skattesats, se avsnitt 6.6. För att behållningen på kontot i så stor utsträckning som möjligt ska vara ”skattad och klar” för kontoinnehavaren ska skatteavdraget göras direkt när inbetalningen registreras på kontot. Skatteavdrag ska göras med den procentsats som framgår av den nya källskattelagen.
Förfaranderegler SOU 2021:55
262
Om skatteavdrag har gjorts med ett för högt belopp bör rättelse i vissa fall kunna ske omedelbart, genom att kontoinnehavaren vänder sig till kontoförande institut. En sådan motsvarande möjlighet för skatteavdrag för preliminär skatt finns i 10 kap. 20 § SFL. Kontoförande institut ska dock inte behöva göra svåra bedömningar av rätten till återbetalning. Bestämmelsen bör därför enbart gälla situationer där det är relativt tydligt att skatteavdraget har blivit för stort. Enligt förslaget kan kontoinnehavaren vända sig till kontoförande institut i två situationer:
För det första kan kontoförande institut betala tillbaka avdragen skatt om institutet har gjort skatteavdrag med en för hög procentsats. Som exempel kan nämnas att institutet inte uppmärksammat att kontoinnehavaren vid årets ingång fyllt 66 år och därför inte tillämpat den lägre skattesatsen som gäller för denna åldersgrupp.
För det andra kan återbetalning av skatt ske direkt om kontoinnehavaren kan visa att ersättning som betalats in till kontot har betalats tillbaka till kunden, och att den skattepliktiga inkomsten därför ska sättas ned helt eller delvis enligt 6 § källskattelagen. Det gäller till exempel när en del av betalningen betalats tillbaka till kunden på grund av reklamation eller om en felaktig inbetalning har återbetalats i sin helhet.
Som allmänna krav för återbetalning direkt från kontoförande institut gäller att kontoinnehavaren ska visa att förutsättningarna för återbetalning är uppfyllda. Bevisbördan för att en viss inbetalning har betalats tillbaka till utbetalaren ligger således på kontoinnehavaren. Om tveksamhet råder om beviskravet för återbetalning är uppnått bör institutet betala in skatten till Skatteverket och hänvisa kontoinnehavaren till att i stället vända sig till myndigheten med en begäran om att tillgodoräknas skatten. För återbetalning direkt från kontoförande institut krävs vidare att den avdragna skatten ännu inte har betalats in till Skatteverket. Möjligheten att rätta ett felaktigt skatteavdrag på detta sätt sträcker sig således enbart till den 12:e i månaden efter den månad då skatteavdraget gjordes, se avsnitt 8.11.
Bestämmelsen om föreläggande i 10 kap. 21 § SFL föreslås kunna tillämpas avseende de nu aktuella skatteavdragen. Bestämmelsen innebär att Skatteverket får förelägga den som inte fullgör sin skyldighet att göra skatteavdrag eller att lämna uppgift om skatteavdragets belopp att fullgöra sin skyldighet. Möjligheten att förelägga är ett viktigt instrument för att säkerställa regelefterlevnaden som även bör
SOU 2021:55 Förfaranderegler
263
gälla för den nya källskatten. Den uppgiftsskyldighet som avses i 10 kap. 21 § SFL finns i detta fall i 15 § lagen (000:00) om mikroföretagarkonto, förkortad kontolagen.
Förslaget föranleder införandet av de nya 13 kap. 8–10 §§ SFL.
8.6 Skyldighet att lämna uppgifter
8.6.1 Uppgiftslämnandet i allmänhet
Bedömning: Skyldigheten att lämna uppgifter om källskatt på
inbetalningar till mikroföretagarkonto ska fullgöras genom att uppgifter lämnas på individnivå, för varje kontoinnehavare och redovisningsperiod, direkt i skattedeklarationen. Kontrolluppgift behöver inte lämnas.
Skatteavdrag redovisas i skattedeklaration enligt bestämmelserna i 26 kap. SFL. Bestämmelser om kontrolluppgifter finns i 14–25 kap. SFL. Syftet med kontrolluppgifter är att samla in individualiserade underlag för beskattningen. Gjorda avdrag för preliminär skatt kan med stöd av kontrolluppgifterna fördelas på rätt personer med rätt belopp. Vilka skatter som omfattas av kontrolluppgiftsskyldigheten anges i 14 kap. 1 § SFL. Om uppgifter lämnas på individnivå i arbetsgivardeklaration är dessa undantagna från skyldigheten att lämna kontrolluppgift, 15 kap. 8 § 3 SFL.
En viktig utgångspunkt när det gäller uppgiftslämnandet till Skatteverket är enligt min mening att en viss uppgift enbart ska lämnas en gång. Onödig rapportering i form av dubbla uppgiftskrav bör undvikas.
Även om källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto är en slutlig skatt som tas ut i samband med skatteavdraget är det nödvändigt att information om omsättning och skatteavdrag lämnas för varje kontoinnehavare. Dessa uppgifter behövs för att korrekt kunna fördela de sociala avgifter som ingår i skatteavdraget på rätt person och med rätt belopp. Uppgifterna kan också behövas i Skatteverkets kontrollverksamhet, för att ge myndigheten bättre underlag för riktade kontrollinsatser.
Uppgifter på individnivå kan lämnas till Skatteverket på i huvudsak två sätt. Uppgifterna kan lämnas direkt i skattedeklarationen för varje redovisningsperiod eller i efterhand i en kontrolluppgift för
Förfaranderegler SOU 2021:55
264
hela beskattningsåret. Det finns för- och nackdelar med båda alternativen. Det bör dock noteras att de inkomster som förväntas betalas till ett mikroföretagarkonto i dag finns i gränslandet mellan inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst (hobby). De utgör således inte enbart sådana inkomster som i dag omfattas av skyldigheten att lämna kontrolluppgift.
Om uppgifter på individnivå lämnas direkt i en skattedeklaration finns de omedelbart tillgängliga för Skatteverket som sedan får sammanställa dessa för beskattningsåret, för att till exempel kunna kontrollera att omsättningsgränsen inte har överskridits. Uppgifter på individnivå lämnas i dag bland annat i arbetsgivardeklaration enligt 26 kap. 19 a § SFL. Motsvarande tankar har förts fram när det gäller redovisning av källskatt på utdelning på individnivå (Ds 2020:10 s. 223–224).1 Om uppgifter på individnivå lämnas direkt i skattedeklarationen behöver kontrolluppgift inte lämnas. Ett tillfälle för uppgiftslämnande kan då tas bort och mängden lämnade uppgifter minskar med ett antal som motsvarar antalet mikroföretagarkonton. Ett minskat uppgiftslämnande får ses som positivt. För att det ska fungera smidigt att lämna uppgifter på individnivå i skattedeklarationen krävs emellertid att det finns stöd för ett enkelt digitalt uppgiftslämnande. Jag förutsätter dock att Skatteverket kan ordna de nödvändiga systemen innan det föreslagna regelverket träder i kraft.
Det andra alternativet innebär att skattedeklaration lämnas som en klumpsumma, för alla mikroföretagarkonton som ett visst kontoförande institut hanterar. De individuella uppgifterna lämnas i efterhand, i en kontrolluppgift för varje beskattningsår. En sådan modell ligger mer i linje med det system med skatteavdrag för preliminär skatt och kontrolluppgifter som gäller för inkomster i inkomstslaget kapital, såsom ränta och utdelning. Bankerna är väl förtrogna med denna modell eftersom det är den som gäller för redovisning av skatt för bankens kunder. Den nu föreslagna källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto är en ny företeelse i skattesystemet och innebär i sig en hel del förändringar jämfört med konventionell beskattning. För att förslaget inte ska bli allt för komplicerat bör så många delar som möjligt ansluta till nuvarande reglering. Behovet av enskilda avvikelser bör därför övervägas noga. Med hänsyn till ban-
1 När det gäller förslaget om ny källskatt på utdelning bör det dock noteras att det finns ett krav på individualiserade uppgifter för nedsatt skattesats, dvs. dessa måste finnas redan vid tidpunkten för skatteavdraget.
SOU 2021:55 Förfaranderegler
265
kernas nuvarande skyldigheter bör redovisning av individuella uppgifter i första hand ske genom lämnande av kontrolluppgift, om inte starka skäl talar för en annan ordning.
Bedömningen är att Skatteverket har små behov av att få in uppgifter på individnivå under beskattningsåret. Allokeringen till socialavgiftssystemen sker efter beskattningsårets utgång. Ett skäl för uppgifter på individnivå i skattedeklarationen skulle dock kunna vara att underlätta för Skatteverket vid rättelser under året. Genom att myndigheten direkt har tillgång till uppgifter om inbetalningar till kontot och gjorda skatteavdrag under året kan ansökningar om tillgodoförande av skatt hanteras snabbare och mer effektivt. Å andra sidan bedöms antalet sådana ansökningar bli relativt begränsat och när det finns behov av tillkommande uppgifter kan Skatteverket vända sig till kontoförande institut. Med goda rutiner för frågor och svar mellan aktörerna bör denna metod inte medföra påtagligt längre handläggningstider.
Ytterligare argument för uppgifter på individnivå i skattedeklarationen är dock att regelverket angående skattebeslut och omprövning blir enklare. Slutligt beslut om storleken på avdragen skatt kan fattas automatiskt för varje kontoinnehavare direkt när skattedeklarationen lämnas. Det krävs därmed inte några tillkommande regler om slutligt beslut över uppgifterna i kontrolluppgiften. När alla uppgifter lämnas i skattedeklarationen fattas inget beslut med kontoinnehavaren som part, vilket motsvarar förfarandet för SINK. Det innebär i sin tur att omprövningsreglerna kan utformas på samma sätt som för SINK, dvs. som ett särskilt förfarande vid sidan av de vanliga omprövningsreglerna.
Bedömningen är att fördelarna med uppgifter på individnivå i skattedeklarationen är tillräckligt stora för att motivera en avvikelse från den modell som bankerna i dag tillämpar för sina kunder. Det bör dock noteras att bankerna redan i dag lämnar uppgifter på individnivå i arbetsgivardeklaration avseende sin personal. Uppgiftslämnandet när det gäller den nya källskatten bör därför ske genom skattedeklaration med uppgifter på individnivå.
Eftersom samtliga uppgifter som behövs för beskattningen lämnas direkt i skattedeklarationen saknas det skäl att kräva kontrolluppgifter avseende mikroföretagarkonto. Skattskyldigheten för källskatten regleras uteslutande i den nya källskattelagen, och om den inte förs in i katalogen över skatter som föranleder kontrolluppgiftsskyldig-
Förfaranderegler SOU 2021:55
266
het i 14 kap. 1 § SFL uppkommer inget krav på kontrolluppgift. Det sagda innebär att det inte finns något behov av särskilda undantagsregler.
Det bör dock observeras att kontrolluppgiftsskyldighet avseende mikroföretagarkonto eller transaktioner som sammanhänger med ett sådant konto kan följa av redan befintliga regler. Som exempel kan nämnas en löneutbetalning till ett mikroföretagarkonto. En sådan betalning är inte undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen för mottagaren, och därmed är inte heller utbetalaren undantagen från skyldigheterna att betala arbetsgivaravgift och att göra skatteavdrag för preliminär skatt. Den skattskyldige ska ta upp lönen enligt inkomstskattelagen, men betalningen kommer också att källbeskattas när den betalas till kontot. Av den föreslagna särskilda regeln om tillgodoförande av skatt i 54 kap. 8 § SFL följer att det är källskatten som ska undanröjas när dubbelbeskattningen ska avhjälpas, se avsnitt 8.13.2. Kontrolluppgiftsskyldigheten för löneutbetalningen följer således av 15 kap. SFL. Vidare kan det inte uteslutas att ett mikroföretagarkonto skulle kunna vara ett sådant rapporteringspliktigt konto som föranleder kontrolluppgiftsskyldighet enligt 22 a eller 22 b kap. SFL. Skyldighet att lämna kontrolluppgift kan också följa av 23 kap. SFL om det till eller från ett mikroföretagarkonto görs en betalning till eller från utlandet av en viss storlek.
8.6.2 Skattedeklaration
Förslag: Kontoförande institut ska lämna en särskild skattedekla-
ration för varje kalendermånad. Skattedeklarationen ska innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter och uppgift om vilken månad som uppgifterna avser. För varje kontoinnehavare ska uppgifter lämnas om månadens sammanlagda inbetalningar på kontot samt storleken på gjorda skatteavdrag. Skattedeklarationen ska lämnas till Skatteverket senast den 12:e i kalendermånaden efter den månad som uppgifterna avser.
Bestämmelser om skattedeklaration finns i 26 kap. SFL. Där anges vem som ska lämna skattedeklaration, vilken sorts skattedeklaration som ska lämnas, vad som avses med redovisningsperiod, vad skattedeklarationen ska innehålla samt när den ska lämnas.
SOU 2021:55 Förfaranderegler
267
Av 26 kap. 2 § 1 SFL framgår att den som är skyldig att göra skatteavdrag också ska lämna skattedeklaration. Kontoförande institut ska enligt den föreslagna 13 kap. 8 § SFL göra skatteavdrag för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Institutet blir därmed också skyldigt att lämna skattedeklaration, utan att bestämmelserna behöver ändras.
Det finns ett antal olika skattedeklarationer som kan komma i fråga. I 26 kap. 3–9 §§ SFL räknas fem olika slags deklarationer upp: arbetsgivardeklaration, förenklad arbetsgivardeklaration, mervärdesskattedeklaration, punktskattedeklaration och särskild skattedeklaration. Det kontoförande institutet är inte arbetsgivare och skatten i fråga är inte mervärdesskatt eller punktskatt. Det förefaller därför lämpligast att källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ska redovisas i en särskild skattedeklaration. Kännetecknande för de särskilda skattedeklarationer som finns reglerade i dag är att de lämnas för enstaka händelser. Skattedeklarationen för den nya källskatten kommer att lämnas regelbundet för varje redovisningsperiod. Det talar egentligen för att en ny slags skattedeklaration bör tillskapas för ändamålet, exempelvis en källskattedeklaration. En källskattedeklaration skulle också kunna användas för det nya förfarandet för källskatt på utdelning, om förslaget genomförs.2 Något förslag om en ny sådan deklaration lämnas dock inte här. Kontoförande institut ska därmed lämna en särskild skattedeklaration för varje redovisningsperiod.
Med redovisningsperiod avses en kalendermånad enligt huvudregeln i 26 kap. 10 § SFL. För mervärdesskatt och punktskatt finns det bestämmelser om längre redovisningsperiod i vissa fall. Jag har övervägt om det finns skäl att tillåta längre redovisningsperiod än en kalendermånad för den nu aktuella källskatten. De fysiska personer som är kontoinnehavare kännetecknas av att de bedriver verksamhet i mindre omfattning med små eller ringa kostnader. Inbetalningar och skatteavdrag per mikroföretagarkonto per månad bedöms uppgå till små belopp. Ett och samma kontoförande institut kan emellertid administrera en mängd mikroföretagarkonton, vilket sammantaget innebär att skatteavdragen för det institutet uppgår till betydande belopp. Jag ser egentligen inga skäl att avvika från huvudregeln när det gäller redovisningsperioden. Principiellt får det anses rimligt att en bank som gör skatteavdrag betalar in den avdragna skatten till Skatteverket så snabbt som möjligt. Jag kan dock ha förståelse för
2 Jfr resonemanget i Ds 2020:10 s. 226–227 om de olika skattedeklarationerna.
Förfaranderegler SOU 2021:55
268
invändningen att det riskerar att leda till redovisning av små belopp, och om det blir det faktiska utfallet bör det möjligen längre fram övervägas om redovisningsperioden i stället ska bestämmas till ett kalenderkvartal. Förslaget bör dock initialt vara att redovisningsperioden är en kalendermånad, vilket följer av nu gällande lagstiftning.
Alla skattedeklarationer ska innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter, uppgift om vilken redovisningsperiod som avses och de ytterligare uppgifter som Skatteverket behöver för att kunna beräkna och kontrollera skatten och avgifterna, 26 kap. 18 § SFL. Som framgår av resonemanget i avsnitt 8.6.1 ska skattedeklarationen innehålla uppgifter på individnivå för varje mikroföretagarkonto som administreras av det kontoförande institutet. Den särskilda skattedeklarationen ska därför innehålla uppgifter om aktiviteten på varje konto som det kontoförande institutet hanterar. Uppgifterna som avses är kontoinnehavarens personuppgifter, periodens sammanlagda inbetalningar och avdragen skatt.
Vid vilken tidpunkt de särskilda skattedeklarationerna ska lämnas till Skatteverket framgår av uppställningen i 26 kap. 35 § SFL. Här bör det tas in en punkt om när kontoförande institut ska lämna skattedeklaration avseende källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Som tidigare angetts anser jag att kontoförande institut så snart som möjligt bör betala in den avdragna skatten till Skatteverket. Arbetsgivardeklaration ska som regel lämnas den 12:e i månaden efter redovisningsperioden. Det förefaller rimligt att den nu aktuella särskilda skattedeklarationen lämnas vid samma tidpunkt som arbetsgivardeklarationen. Att sammanställa information om sammanlagda inbetalningar till de konton som institutet hanterar under redovisningsperioden är inte en tidskrävande uppgift. Det bör därmed inte uppstå några problem för kontoförande institut att fullgöra skyldigheten att lämna skattedeklaration i tid.
En omständighet som skulle kunna tala för en något längre period för redovisning är att kontoinnehavaren har möjlighet att vända sig direkt till kontoförande institut för en enklare rättelse av skatteavdraget om skatten ännu inte betalats in till Skatteverket. Betalningstidpunkten sammanfaller med tidpunkten då skattedeklarationen ska lämnas, se avsnitt 8.11. Det innebär att perioden för ett enklare rättelseförfarande blir relativt kort. Bedömningen är dock att antalet fel kommer att bli mycket få. Skatteavdrag ska göras från det inbetalade beloppet med en tydligt definierad skattesats. Det finns således inga
SOU 2021:55 Förfaranderegler
269
egentliga inslag av överväganden för kontoförande institut. Det som kan rättas av kontoförande institut är om skatteavdrag har gjorts med för hög procentsats eller om inbetalningen har återbetalats till kunden, se avsnitt 8.5. Andra former av felaktigheter bör hanteras av Skatteverket i dess funktion som beskattningsmyndighet, och ur den aspekten är det till och med en fördel med en kort tid mellan redovisningsperiodens utgång och inbetalning av skatten.
Kontoförande institut kan ansöka om anstånd med att lämna skattedeklaration enligt bestämmelserna i 36 kap. 1 och 5 §§ SFL. Skatteverket kan förelägga kontoförande institut att fullgöra skyldigheten att lämna skattedeklaration med stöd av 37 kap. 2 § SFL.
Förslaget föranleder ändring av 26 kap. 1 och 35 §§ SFL samt införandet av de nya 26 kap. 9 a och 25 a §§ SFL.
8.6.3 Övrigt uppgiftslämnande
Förslag: Kontoförande institut är skyldigt att efter begäran från
Skatteverket lämna uppgift om samtliga transaktioner på en kontoinnehavares mikroföretagarkonto under en specificerad tidsperiod.
Bestämmelserna i skatteförfarandelagen om övrigt uppgiftslämnande bedöms dock inte behöva ändras på grund av förslaget.
Som anges i avsnitt 8.7.3 föreslås Skatteverket ha möjligheten att besluta om revision avseende kontoinnehavaren. Revision är dock en relativt ingripande åtgärd och merparten av den kontroll som Skatteverket kommer att göra avseende källskatten och mikroföretagarkontot bör kunna genomföras på annat sätt.
I syfte att förbättra förutsättningarna för Skatteverket att kontrollera aktiviteten på kontot föreslås att kontoförande institut är skyldigt att på begäran från myndigheten lämna ut kontoutdrag från ett visst konto för en viss tid. Skatteverket måste i begäran precisera vem som är kontoinnehavare och vilken tidsperiod som utdraget ska visa. Genom möjligheten att begära kontoutdrag bör Skatteverkets kontrollmöjligheter förbättras överlag. Myndigheten kan enklare kontrollera kontoförande instituts hantering av skatteavdrag, stämma av uppgifter i en av kontoinnehavaren ingiven ansökan om att tillgodoföras källskatt samt i övrigt granska aktiviteten på kontot.
Förfaranderegler SOU 2021:55
270
Den nya bestämmelsen om skyldigheten för kontoförande institut att lämna kontoutdrag tas in i 11 § källskattelagen. Bestämmelsen bör ses som en förfarandebestämmelse vid beskattningen och skulle därför egentligen passa bättre i skatteförfarandelagen. Jag har dock inte funnit något ställe i skatteförfarandelagen där den passar in och därför valt att placera den i källskattelagen under rubriken ”Förfarandet”.
I 27–35 kap. SFL finns bestämmelser om andra former av uppgiftslämnande i samband med beskattning. Där finns regler om sådana företeelser som till exempel skalbolagsdeklaration, preliminär inkomstdeklaration, inkomstdeklaration och särskilda uppgifter.
Den som är godkänd för F-skatt ska lämna preliminär inkomstdeklaration till Skatteverket till ledning för bestämmande av den preliminära debiteringen. Den som bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto får inte samtidigt vara godkänd för F-skatt och är således inte skyldig att lämna preliminär inkomstdeklaration. Sådan deklaration behövs inte heller eftersom skatten är utformad som en slutlig källskatt.
Inkomstdeklaration ska lämnas till ledning för bestämmande av skatter och avgifter som räknas upp i 30 kap. 1 § SFL. Den som enbart bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto ska inte lämna inkomstdeklaration. Den som av annan anledning är skyldig att lämna inkomstdeklaration ska inte ta upp de inkomster som är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen och som betalas in till mikroföretagarkontot. Utgifter som sammanhänger med dessa inkomster får inte dras av. Detta följer redan av nu föreslagna bestämmelser.
Det finns inte heller skäl att i 33 kap. SFL föreslå nya krav på särskilda uppgifter vid beskattningen. Bestämmelserna om land-för-landrapporter och uppgifter om rapporteringspliktiga arrangemang i 33 a och 33 b kap. påverkas inte av den föreslagna källskatten.
I 34 kap. SFL finns bestämmelser om informationsuppgifter. Sådana uppgifter lämnas för att någon annan ska kunna fullgöra sin uppgiftsskyldighet, 34 kap. 2 § SFL. Kontoinnehavaren ska inte fullgöra någon uppgiftsskyldighet med anledning av den nya källskatten varför det saknas skäl att ändra bestämmelserna i detta kapitel. I sammanhanget bör det dock noteras att det i 15 § kontolagen föreslås att kontoinnehavaren löpande ska kunna se vilka transaktioner som gjorts på kontot och storleken på skatteavdragen. Kontoinnehavaren
SOU 2021:55 Förfaranderegler
271
ska således informeras löpande om de inbetalningar och skatteavdrag som institutet ska redovisa i skattedeklarationen.
Bestämmelser om informationsskyldighet finns också i 14–17 §§ kontolagen. Dessa bestämmelser avser uppgifter som ska lämnas från kontoförande institut till kontoinnehavaren eller från Skatteverket till kontoförande institut. Syftet är att kontoinnehavaren ska kunna fatta väl underbyggda beslut om beskattningen av verksamheten samt att kontoförande institut ska få kännedom om att kontot ska avslutas. Ingen av dessa uppgifter har dock med skatteförfarandet att göra.
Förslaget föranleder införande av 11 § i den nya källskattelagen.
8.7 Dokumentation, utredning och kontroll
Bestämmelser om dokumentationsskyldighet finns i 39 kap. SFL. Den generella dokumentationsskyldigheten i 39 kap. 3 § SFL gäller för den som är uppgiftsskyldig, dvs. för kontoförande institut.
8.7.1 Kassaregister
Bedömning: Det saknas anledning att utöka bestämmelserna om
kassaregister till att också omfatta sådan verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto.
Jag har övervägt om de som bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto bör omfattas av reglerna om kassaregister i 39 kap. 4–10 §§ SFL. Krav på kassaregister gäller för den som i näringsverksamhet säljer varor eller tjänster mot betalning med kontanter eller kontokort, 39 kap. 4 § SFL. Undantag gäller dock för den som gör detta i obetydlig omfattning, 39 kap. 5 § första stycket 1 SFL. Med obetydlig omfattning avses en försäljning som högst uppgår till fyra prisbasbelopp (190 400 kronor) under ett beskattningsår, 39 kap. 5 § andra stycket SFL. Omsättningsgränsen för mikroföretagarkontot föreslås uppgå till 120 000 kronor per år. Med hänsyn till att det beloppet understiger beloppsgränsen för kassaregister i näringsverksamhet saknas det anledning att utöka bestämmelserna om kassaregister till att också omfatta sådan verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto. Verksamheten kom-
Förfaranderegler SOU 2021:55
272
mer enligt befintliga bestämmelser att vara undantagen från kravet på kassaregister.
8.7.2 Personalliggare
Förslag: Den som bedriver verksamhet som beskattas genom ett
mikroföretagarkonto undantas från kravet på att föra personalliggare.
I 39 kap. 11 § första stycket SFL anges för vilka verksamheter det finns en skyldighet att föra personalliggare. Det ska göras av den som bedriver restaurangverksamhet, fordonsserviceverksamhet, livsmedels- och tobaksgrossistverksamhet, kropps- och skönhetsvårdsverksamhet eller tvätteriverksamhet. Även om de flesta av dessa verksamheter är förknippade med kostnader på en nivå som bör innebära att de inte lämpar sig för schablonbeskattning, kan det inte uteslutas att i vart fall kropps- och skönhetsvårdsverksamhet, men kanske även fordonsservice- och tvätteriverksamhet, kan komma att beskattas genom ett mikroföretagarkonto. Kravet på personalliggare är inte knutet till begreppet näringsverksamhet och är därför inte beroende av att inkomsterna redovisas i inkomstslaget näringsverksamhet. Utan ett uttryckligt undantag kan således verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto komma att omfattas av skyldigheten att föra personalliggare.
Som en av de givna utgångspunkterna enligt direktiven gäller att schablonbeskattningen inte ska erbjudas företag som har anställda. Detta regleras inte uttryckligen i den föreslagna lagen utan är i stället en naturlig följd av att avdrag inte medges för faktiska utgifter i verksamheten, se avsnitt 7.4.3. Den som har anställda bedöms ha utgifter på en sådan nivå att verksamheten bör bedrivas som en konventionellt beskattad verksamhet. Det bör således inte finnas några incitament för den som har anställda i verksamheten att öppna ett mikroföretagarkonto. Av 39 kap. 11 § andra stycket SFL följer att undantag från kravet på personalliggare gäller för enskilda näringsidkare och fåmansföretag som saknar anställda. Med hänsyn till att den som bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto inte har anställda, är det rimligt att undantaget utvidgas till att också omfatta denna grupp.
Förslaget föranleder ändring av 39 kap. 11 § SFL.
SOU 2021:55 Förfaranderegler
273
8.7.3 Revision
Förslag: Skatteverket kan besluta om revision avseende den som
är innehavare av ett mikroföretagarkonto. Uppgifter för en sådan kontroll får även inhämtas från någon annan än kontoinnehavaren.
Bestämmelser om revision finns i 41 kap. SFL. Kontoförande institut kan revideras i syfte att kontrollera att skyldigheten att lämna skattedeklaration har fullgjorts, 41 kap. 2 § första stycket 1 SFL. En fråga som har uppkommit är om Skatteverket bör ha möjlighet att besluta om revision av kontoinnehavaren avseende den verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto. Om så bör vara fallet behöver det undersökas om en sådan revision är möjlig enligt nuvarande regelverk eller om reglerna måste ändras.
Källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto tas bara ut på de inkomster som betalas till kontot. Inkomster som kontoinnehavaren väljer att hålla utanför kontosystemet ska tas upp enligt inkomstskattelagen eller enligt någon annan lag som reglerar beskattning av sådan inkomst (som exempelvis särskild inkomstskatt för utomlands bosatta). Även inkomster som betalas till kontot men som inte är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen ska tas upp enligt den lagen. Den som har ett mikroföretagarkonto är dock förhindrad att samtidigt bedriva verksamhet i någon form. Om så ändå sker ska kontot upphöra. För den som bedriver en verksamhet och har ett mikroföretagarkonto finns det i realiteten ingen möjlighet att välja någon annan skattemässig behandling än att hänföra inkomsterna från verksamheten till kontot, om kontot ska finnas kvar. För att Skatteverket ska kunna kontrollera att reglerna följs bör den som innehar ett mikroföretagarkonto och som bedriver en verksamhet som beskattas genom kontot kunna bli reviderad. Kontroll genom revision kan också vara ett viktigt inslag för att förbättra regelefterlevnaden generellt.
För kontoinnehavaren finns det ingen uppgiftsskyldighet enligt skatteförfarandelagen att fullgöra. Kontoinnehavaren och den verksamhet som bedrivs kan därför inte revideras med stöd av första punkten i 41 kap. 2 § SFL. Den andra punkten i nämnda paragraf möjliggör kontroll av räkenskaperna under innevarande beskattningsår, dvs. innan uppgiftsskyldigheten har uppkommit. Inte heller denna bestämmelse synes lämplig som stöd för att kontrollera kontoinne-
Förfaranderegler SOU 2021:55
274
havaren eftersom det är olika subjekt som ska kontrolleras och som träffas av uppgiftsskyldigheten. Det är inte heller alltid säkert att kontoinnehavaren är bokföringsskyldig för den bedrivna verksamheten. Övriga punkter i paragrafen avser specifika förhållanden som inte kan antas uppkomma avseende verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto.
Eventuellt skulle kontroll av kontoinnehavaren kunna ske genom s.k. tredjemansrevision. Bestämmelser om detta finns i 41 kap. 2 § andra stycket SFL. Innebörden är i korthet att någon annan kan avkrävas uppgifter till underlag för en sådan granskning som avses i första stycket. Tredjemansrevision ger dock inte heller möjlighet att direkt revidera kontoinnehavaren. Beslutet om revision avser i det fallet kontoförande institut, och sen får kontoinnehavarens verksamhet granskas som ett led i den kontrollen. Slutsatsen av nu gällande bestämmelser om revision är att de inte möjliggör revision av enbart kontoinnehavaren och dennes verksamhet. En sådan möjlighet bör därför läggas till.
Skatteverket får således besluta om revision för att kontrollera att den som är skattskyldig enligt den nya källskattelagen har fullgjort sina skyldigheter. Samtliga inkomster som den fysiska personen har haft får kontrolleras. Det huvudsakliga syftet med revisionen bör vara att tillse att inkomster inte helt undandras beskattning, att det finns förutsättningar för att inneha ett mikroföretagarkonto samt att inkomster som inte är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen också har redovisats på rätt sätt.
Det kan även finnas skäl att besluta om tredjemansrevision för att kontrollera en kontoinnehavare. Till exempel kan det finnas skäl att inhämta information från kontoinnehavarens kunder. Innebörden av 41 kap. 2 § andra stycket SFL utvidgas därmed för att möjliggöra sådan kontroll.
Observera att den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen får revideras med stöd av 41 kap. 3 § 1 SFL. Jag framhåller i avsnitt 10.2 att verksamhet som beskattas genom mikroföretagarkonto bör undantas från bokföringsskyldigheten av förenklingsskäl. Även om något sådant undantag inte införs är det dock inte säkert att bokföringsskyldighet inträder enligt dagens regler för all verksamhet som beskattas genom ett konto. Bedömningen är därför att en särskild regel om revision behövs oavsett vad som händer med bokföringsskyldigheten.
SOU 2021:55 Förfaranderegler
275
När det gäller revisorns befogenheter anges det i 41 kap. 7 § SFL att denne får granska räkenskapsmaterial och andra handlingar som rör verksamheten. Med andra handlingar bör i detta fall menas kontoutdrag från mikroföretagarkontot, men även från andra konton som den skattskyldige har. Avsikten är att kontrollera att den skattskyldige inte har underlåtit att hänföra inkomster till kontot som därmed inte alls har blivit beskattade. Den skattskyldiges samtliga inkomster är därvid av betydelse. Andra underlag som kan vara av intresse är till exempel listor på uppdrag eller utbetalningar från matchningsplattformar som utförare inom gigekonomin är anslutna till, för att stämma av utförda uppdrag mot erhållna betalningar.
När det gäller revision av kontoinnehavare i övrigt är bedömningen att en sådan granskning kan genomföras med stöd av nu gällande regler i 41 och 44–47 kap. SFL.
Förslaget föranleder ändring av 41 kap. 2 och 3 §§ SFL.
8.8 Särskilda avgifter
Bedömning: Särskilda avgifter kan i förekommande fall tas ut
med stöd av befintliga bestämmelser.
Bestämmelser om särskilda avgifter finns i 48–52 kap. SFL. Med särskilda avgifter avses förseningsavgift, skattetillägg, återkallelseavgift, dokumentationsavgift, rapporteringsavgift och kontrollavgift. Avseende källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto kan det i första hand bli aktuellt med förseningsavgift och skattetillägg.
8.8.1 Förseningsavgift
Om kontoförande institut inte lämnar skattedeklaration i rätt tid ska förseningsavgift tas ut enligt 48 kap. SFL. Avgiften uppgår till 625 kronor, 48 kap. 6 § SFL. Bedömningen är att sådan avgift kan tas ut med stöd av befintliga bestämmelser.
Förfaranderegler SOU 2021:55
276
8.8.2 Skattetillägg
Bestämmelser om skattetillägg finns i 49 kap. SFL och de befintliga reglerna bör kunna tillämpas även avseende källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.
En inkomst som inte har betalats till ett mikroföretagarkonto kan dock aldrig anses som oriktig uppgift i förhållande till de beskattningsregler som gäller för kontot. Eftersom det inte finns några regler som hänvisar vissa ersättningar till kontot kan inte den nya källskatten tas ut på ett för lågt underlag. En ersättning som inte har betalats in till ett mikroföretagarkonto måste i stället bedömas enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. En sådan bedömning kan också bli aktuell om det framkommer att en inkomst som har betalats till ett mikroföretagarkonto inte är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen. Om inkomsten inte har tagits upp kan det vara fråga om oriktig uppgift, men vid beräkningen av skattetillägget bör då hänsyn tas till att den källskatt som dragits av ska krediteras den skattskyldige. Vid tillämpningen av 49 kap. 19 § SFL bör således skatteeffekterna av en inkomst som inte är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen men som betalats till kontot anses som samma fråga. Om ersättningen inte alls har tagits upp av den skattskyldige är det enbart fråga om oriktig uppgift i förhållande till inkomstskattelagens bestämmelser.
Skattetillägg får även tas ut av kontoförande institut om institutet inte fullgjort skyldigheten att göra skatteavdrag, 49 kap. 9 § SFL.
8.9 Beslut och besked om skatter och avgifter
Förslag: Beslut om skatteavdrag för källskatt på inbetalningar till
mikroföretagarkonto ska fattas på samma sätt som gäller beslut om skatteavdrag enligt nu gällande bestämmelser. Det beslutet avser förhållandet mellan kontoförande institut och Skatteverket och har ingen rättsverkan för den enskilde kontoinnehavaren.
Skatteverket ska senast den 15 december efter beskattningsårets utgång skicka ett besked om källskatt till kontoinnehavaren. Om Skatteverket är skyldigt att skicka ett besked om slutlig skatt till kontoinnehavaren får besked om källskatt lämnas i det förstnämnda beskedet.
SOU 2021:55 Förfaranderegler
277
Bestämmelser om beslut om skatter och avgifter finns i 53–59 kap. SFL. Beslutsreglerna innebär i korthet följande.
Beslut om skatteavdrag ska fattas för varje redovisningsperiod för sig med ledning av innehållet i skattedeklarationer och andra tillgängliga uppgifter, 53 kap. 1 § SFL. Om en skattedeklaration har lämnats i rätt tid och på rätt sätt anses ett beslut om skatten ha fattats i enlighet med deklarationen, 53 kap. 2 § första stycket SFL. Om en skattedeklaration inte har lämnats i rätt tid eller på rätt sätt eller om skatten eller avgifterna inte har redovisats i deklarationen, ska varje oredovisad skatt eller avgift anses ha beslutats till noll kronor. Redovisas skatten eller avgifterna senare, anses ett beslut i stället ha fattats i enlighet med redovisningen, om inte ett beslut om omprövning har meddelats dessförinnan, 53 kap. 4 § SFL. Beslut om skatteavdrag är enbart ett beslut om att den som är skyldig att göra skatteavdrag har gjort det på angivet sätt. Beslutet gäller således rättsförhållandet mellan den som gör skatteavdrag och Skatteverket och är inte bärare av någon rättsverkan för de som skatteavdrag har gjorts för.
Beslut om slutlig skatt fattas för varje beskattningsår med stöd av de uppgifter som lämnas i exempelvis inkomstdeklaration, kontrolluppgift eller arbetsgivardeklaration, 56 kap. 2 § SFL. I beslutet fastställs underlaget för att ta ut skatt, 56 kap. 3 § SFL, och storleken på skatter och avgifter bestäms, 56 kap. 6 § SFL. Till beslutet fogas en beräkning av om den skattskyldige ska betala in eller tillgodoräknas skatt, 56 kap. 9 § SFL. Besked om den slutliga skatten och beräkningen ska sändas till den skattskyldige, 56 kap. 10 § SFL.
I 54 kap. SFL finns särskilda regler om beslut och besked om särskild inkomstskatt som gäller för skatt enligt SINK och A-SINK. Om sådan särskild inkomstskatt ska redovisas av den skattskyldige i en särskild skattedeklaration för varje skattepliktig ersättning, fattas beslut om skatten för varje skattedeklaration för sig, 54 kap. 1 § SFL. När arbetsgivaren gör skatteavdrag för sådan skatt gäller de generella beslutsreglerna i 53 kap. SFL. Enligt 54 kap. 5 § SFL ska Skatteverket skicka ett besked om särskild inkomstskatt till den som är skattskyldig enligt SINK.
Den nya källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto bör infogas i skatteförfarandelagens bestämmelser om beslut på samma sätt som gäller för SINK och A-SINK när arbetsgivaren gör skatteavdrag. Det är alltså de generella beslutsreglerna i 53 kap. SFL som bör gälla. I skattedeklarationen lämnas uppgifter om inbetalningar
Förfaranderegler SOU 2021:55
278
och skatteavdrag för varje kontoinnehavare. Det automatiska beslutet över lämnad skattedeklaration enligt 53 kap. 2 § första stycket SFL blir därmed det enda beslut som fattas avseende källskatten för en viss redovisningsperiod. Eftersom någon ytterligare redovisning eller uppgiftslämnande inte sker är det onödigt med ett särskilt slutligt beslut om skatten. Detta blir också logiskt i förhållande till skattens konstruktion som källskatt. En sådan skatt bör inte behöva följas av ett beslut om slutlig skatt, eftersom källskatten är slutlig direkt vid skatteavdraget. Skatteverket kan med ledning av uppgifterna som lämnas i skattedeklarationen fördela de delar av skatteavdraget som utgör sociala avgifter på rätt person med rätt belopp.
Det förhållande att kontoinnehavaren inte är part i det slutliga beslutet får dock påverkan på omprövningsreglerna, se avsnitt 8.13.
Som tidigare nämnts ska Skatteverket skicka besked om slutlig skatt och besked om särskild inkomstskatt till de som är skattskyldiga för respektive skatter. Besked om slutlig skatt skickas dock bara ut om det ska fattas ett beslut om slutlig skatt och göras en slutskatteberäkning avseende den skattskyldige. Sådant beslut fattas inte avseende källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto, och något besked kommer därför inte att skickas till den som enbart har ett sådant konto. Jag anser emellertid att kontoinnehavaren kan ha behov att för varje beskattningsår få en sammanfattande information om vilka skatteeffekter kontoinnehavet har föranlett.
Jag förslår därför att Skatteverket senast vid samma tidpunkt som gäller för slutskattebeskedet och beskedet om särskild inkomstskatt (den 15 december efter beskattningsårets utgång) ska skicka ett besked till den som är skattskyldig enligt källskattelagen, dvs. till kontoinnehavaren. Beskedet bör innehålla uppgifter om den skattepliktiga inkomsten under året, gjorda skatteavdrag samt storleken på egenavgifterna som Skatteverket har skilt av för den skattskyldiges räkning. Jag har övervägt om det bör framgå direkt av lagen vilka uppgifter som ska lämnas i beskedet. Regeringen har dock nyligen infört en motsvarande bestämmelse avseende särskild inkomstskatt och därvid uttalat att det är lämpligt att bestämmelser om vilka uppgifter som bör finnas i beskedet tas in i skatteförfarandeförordningen (2011:1261), se prop. 2019/20:190 s. 68. Jag delar regeringens bedömning och lämnar därför inget förslag till en sådan reglering.
Sannolikt kommer en kontoinnehavare ofta att också ha andra inkomster som ska redovisas i inkomstdeklaration. En kombinatör
SOU 2021:55 Förfaranderegler
279
kan till exempel ha löneinkomster som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. I ett sådant fall ska Skatteverket både skicka besked om slutlig skatt och besked om källskatt. För att inte dessa besked ska behöva gå ut i två separata handlingar föreslås att ett besked om källskatt får lämnas i slutskattebeskedet om ett sådant ska skickas.
Förslaget föranleder införandet av de nya 54 kap. 6 och 10 §§ SFL.
8.10 Ansvar för skatt
Förslag: Skatteverket får besluta att kontoförande institut som
inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp ska betala in mellanskillnaden. Ett sådant beslut ska meddelas senast under det sjätte året efter utgången av det beskattningsår då avdraget skulle ha gjorts. Kontoförande institut har i sin tur rätt att kräva den skattskyldige kontoinnehavaren på beloppet.
Kontoförande institut kan befrias från betalningsskyldigheten om det finns synnerliga skäl.
I 59 kap. 2–6 §§ SFL finns bestämmelser om ansvar för skatt när skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp. Ansvarsreglerna innebär att den som har betalat ut ersättning utan att göra skatteavdrag med rätt belopp kan krävas på mellanskillnaden av Skatteverket, 59 kap. 2 § SFL. Utbetalaren har därefter en regressrätt gentemot mottagaren och kan kräva denne på motsvarande belopp, 59 kap. 5 § SFL.
Skatteavdrag för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ska göras av kontoförande institut. Institutet administrerar kontot dit den skattepliktiga inbetalningen görs och kan således inte anses vara den som betalat ut ersättningen. Kontoförande institut omfattas således inte av ansvarsreglerna enligt den nu gällande lydelsen.
Jag har övervägt om kontoförande institut bör ansvara för att skatteavdrag görs med rätt belopp på samma sätt som gäller för den som betalar ut ersättning. Mycket talar för en sådan ordning. Det är inte rimligt att det allmänna ska stå risken för felaktigheter som begås av kontoförande institut. Eftersom skatteavdraget motsvarar den slutliga skatten i detta fall måste för låga skatteavdrag kunna rättas i efterhand. Rättelse kan ske antingen genom att Skatteverket kräver den som ska göra skatteavdrag, dvs. det kontoförande institutet, eller den som är skattskyldig, dvs. kontoinnehavaren. För
Förfaranderegler SOU 2021:55
280
Skatteverkets del bör det vara betydligt enklare att vända sig till det kontoförande institutet än till kontoinnehavaren. Det är också det kontoförande institutet som har begått misstaget, även om det är från kontoinnehavarens inkomst som skatten slutligen ska dras. Reglerna om ansvar för skatt när skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp bör därför ändras så att även skatteavdrag som görs av kontoförande institut omfattas.
När det gäller regressrätten har kontoförande institut en klar fördel jämfört med arbetsgivare och andra utbetalare som annars omfattas av ansvarsreglerna. Kontoförande institut administrerar ett konto som tillhör den skattskyldige och har därför möjlighet att i avtalsvillkoren skriva in förbehåll om omedelbar regress vid felaktiga skatteavdrag. Det finns emellertid inget som hindrar att avtalsvillkoren anger det motsatta, att kontoförande institut även slutligen tar ansvar för att skatt tagits ut med fel belopp. Här finns alltså möjlighet att fördela ansvaret mellan kontoförande institut och kontoinnehavaren på ett sätt som passar kontoförande instituts profil när det gäller förhållandet till dess kunder. Förekomsten av sådana villkor kan också vara avgörande för den fysiska personen när denne ska välja vilket institut som ska hantera mikroföretagarkontot och därmed påverka konkurrensen mellan olika kontoförande institut. Överlag finns dock förutsättning för att placera det slutliga ansvaret antingen på kontoförande institut eller på kontoinnehavaren, dvs. antingen på den som gjort fel eller på den som rätteligen ska betala skatten.
Enligt 60 kap. 1 § SFL finns det vid synnerliga skäl möjlighet att medge befrielse från bland annat skyldigheten att betala in det belopp som följer av ansvaret för skatteavdrag som inte har gjorts med rätt belopp enligt 59 kap. 2 § SFL. Eftersom det nu införda ansvaret för kontoförande institut omfattar motsvarande skyldighet bör även befrielsemöjligheten utökas på motsvarande sätt.
Förslaget föranleder ändring av 53 kap. 1 §, 59 kap. 1 § och 60 kap. 1 § SFL samt införandet av den nya 59 kap. 6 a § SFL.
8.11 Betalning och återbetalning av skatt
Förslag: Avdragen skatt ska betalas till Skatteverket senast den
12:e i månaden efter redovisningsperiodens utgång.
SOU 2021:55 Förfaranderegler
281
Avsikten är att inbetalad källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ska hanteras på följande sätt. Kontoförande institut betalar in till Skatteverket de skatteavdrag som gjorts under en redovisningsperiod. Inbetalningen motsvarar den skatt som dragit av från skattepliktig inkomst på de konton som administreras av institutet under en kalendermånad. Med ledning av de individualiserade uppgifter som lämnas i skattedeklarationen skiljer Skatteverket av egenavgifterna från inbetalat skatteavdrag och fördelar dessa på rätt person med rätt belopp.
Varje skattskyldig fysisk person får ett skattekonto av Skatteverket. Skattekontot debiteras de skatter och avgifter som den skattskyldige ska betala samt utbetalningar från kontot. Debitering sker på skattens förfallodag. Skattekontot krediteras belopp som betalas in av den skattskyldige eller för dennes räkning samt omprövningar och andra rättelser som innebär sänkt skatt. Om krediteringarna överstiger debiteringarna uppstår ett överskott på kontot som under vissa förutsättningar betalas ut till den skattskyldige.
Min utgångspunkt är att källskatten bör kunna hanteras på motsvarande sätt som SINK när det gäller skattekontot. Det finns dock några skillnader mellan SINK och den föreslagna källskatten. Kontoförande institut ska anses som utbetalare i stället för den som de facto betalar ut ersättningen. När arbetsgivaren redovisar SINK sker det i en arbetsgivardeklaration medan källskatten redovisas i en särskild skattedeklaration. Hur blanketten benämns bör dock inte ha någon betydelse för hur redovisning och betalning ska gå till i praktiken. Jag har inte heller kunnat finna någon rättslig skillnad i behandlingen av inbetalad skatt beroende på om den har redovisats i arbetsgivardeklaration eller i en särskild skattedeklaration.
Det är Skatteverket som tillämpar reglerna om skattekontot och som vet hur det fungerar i detalj. Skatteverket har under utredningens gång uttryckt vissa tveksamheter när det gäller redovisning och betalning av källskatten. Min uppfattning är att bestämmelserna om skattekonto i skatteförfarandelagen mer har karaktären av ramlagstiftning och är mycket allmänt hållna. Det bör lämna utrymme för Skatteverket att införliva källskatten i skattekontosystemet på det sätt som myndigheten bedömer är mest effektivt och som passar in bäst i dagens system. Bestämmelserna om skattekontot i 61 kap. SFL bedöms kunna tillämpas även på den nya källskatten utan ändringar.
Förfaranderegler SOU 2021:55
282
I 62 kap. SFL finns bestämmelser om betalning av skatt. Den skattebetalning som normalt sker avseende källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto är när kontoförande institut betalar in den avdragna skatten. Eftersom skatten är en källskatt kommer skatteavdraget att stämma överens med den slutliga skatten. Något särskilt beslut om slutlig skatt fattas inte. Kontoinnehavaren kan inte bli skyldig att betala mer källskatt än vad som dragits av vid inbetalningstillfället, med undantag för när skatteavdrag har gjorts med ett för lågt belopp av misstag.
Av 62 kap. 3 § SFL framgår att skatter och avgifter som redovisas i skattedeklaration ska vara betalda senast den dag då skattedeklarationen ska ha kommit in till Skatteverket. När skattedeklaration ska lämnas regleras i 26 kap. 35 § SFL. Förslaget innebär att den särskilda skattedeklarationen för den nya källskatten ska lämnas senast den 12:e i månaden efter redovisningsperiodens utgång, se avsnitt 8.6.2. Den avdragna skatten ska således vara betald senast den dagen. Några ändringar av bestämmelserna om betalning bedöms inte vara nödvändiga.
Bestämmelser om anstånd med betalning finns i 63 kap. SFL. Sådant anstånd får beviljas efter ansökan, 63 kap. 2 § SFL. Den som får anstånd med att lämna skattedeklaration kan också beviljas motsvarande anstånd med betalningen, 63 kap. 3 § första stycket SFL. Kontoförande institut har möjlighet att ansöka om anstånd med att lämna skattedeklaration. Reglerna när det gäller anstånd med betalning av skatt bedöms gälla i tillämpliga delar även för kontoförande institut.
Bestämmelserna om återbetalning av skatt i 64 kap. SFL bedöms inte behöva ändras.
8.12 Ränta
Skatteverket har påtalat att reglerna om ränta bör ändras både med anledning av den nya källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto och för den som är skattskyldig för SINK eller A-SINK.
Bestämmelser om ränta finns i 65 kap. SFL. Ränteberäkningen är kopplad till skattekontot. Av huvudregeln i 65 kap. 2 § SFL följer att ränta ska beräknas dagligen på skattekontots saldo. Ränta som ska påföras (kostnadsränta) ska beräknas när det finns ett underskott på skattekontot och ränta som ska tillgodoräknas (intäktsränta) när kontot uppvisar ett överskott. Den grundläggande ränteberäkningen gäl-
SOU 2021:55 Förfaranderegler
283
ler alltså för tiden efter debitering eller tillgodoräknande, dvs. när den skatt som ska betalas eller återfås har registrerats på skattekontot. Därutöver finns det i kapitlet regler om ränteberäkning för tid innan sådan registrering har skett. Bestämmelser om kostnadsränta i olika situationer finns i 65 kap. 5–15 §§ SFL. I 65 kap. 16 och 17 §§ SFL anges hur intäktsränta ska beräknas vid tillgodoräknande på grund av omprövning eller dom och vid överskjutande preliminär skatt.
Såvitt framgår omfattar dagens ränteregler i 65 kap. SFL inte uttryckligen SINK eller A-SINK trots att det synes ha varit avsikten vid införandet av skatteförfarandelagen (prop. 2010/11:165 s. 1221–1225). Skatteverket har dock i ett ställningstagande (Skatteverket 2017a) angett att skatteförfarandelagens ränteregler ska tillämpas analogt vid återbetalning av SINK i vissa fall. Därigenom behandlas begränsat skattskyldiga på samma sätt som obegränsat skattskyldiga vad gäller intäktsräntan i dessa särskilda fall.
Förfarandereglerna för den nya källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto är till stor del utformade med motsvarande regler för SINK och A-SINK som förebild. När det gäller ränteberäkningen finns inga sådana regler. Jag delar därför Skatteverkets uppfattning att det bör lämnas förslag på ändrade regler avseende ränteberäkningen för SINK, A-SINK och den nya källskatten. Detta går visserligen utöver mina direktiv men eftersom förslag måste lämnas vad gäller kontot i detta avseende gör jag bedömningen att det är lämpligt att även lämna förslag avseende SINK och A-SINK.
8.12.1 Ränta avseende SINK och A-SINK
Förslag: Kostnadsränta på tillkommande särskild inkomstskatt
ska beräknas från och med den dag då skatten skulle ha betalats, till och med den dag då betalning senast ska ske.
Om särskild inkomstskatt tillgodoräknas på grund av för högt avdragen skatt, ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter den dag då skatten betalades till Skatteverket. Om skatten i stället tillgodoräknas på grund av en rätt till avräkning av utländsk skatt, ska intäktsränta beräknas från och med den 13:e i andra månaden efter beskattningsåret. Intäktsräntan ska alltid beräknas till och med den dag då skatten tillgodoräknas eller betalas tillbaka.
Förfaranderegler SOU 2021:55
284
När det gäller SINK och A-SINK finns det flera brister i regelverket.
Huvudregeln om ränta avser tid efter det att ändringen av skatten registrerats på skattekontot. Det finns dock inte några särskilda regler i skatteförfarandelagen som reglerar rätt till intäktsränta eller skyldighet att betala kostnadsränta avseende SINK eller A-SINK för tiden mellan det att skatten har krediterats eller debiterats till dess att den betalas tillbaka eller in.
Även när det gäller de särskilda reglerna för ränteberäkning för tid innan kreditering eller debitering finns det brister i förhållande till SINK och A-SINK. Bristerna sammanhänger med att det för SINK och A-SINK som betalas in av utbetalaren efter skatteavdrag saknas en förfallodag för den skattskyldige. Den förfallodag som finns reglerad gäller utbetalarens skyldighet att betala in den avdragna skatten. Som följer av det hänvisade ställningstagandet saknas det även en grund för ränta vid återbetalning efter s.k. omvänd credit3 på grund av att skatteavdrag för SINK och A-SINK inte omfattas av beslut om slutlig skatt.
Nya bestämmelser bör således införas som reglerar rätten till intäktsränta respektive skyldigheten att betala kostnadsränta när det gäller SINK och A-SINK. Behovet bedöms dock enbart avse när dessa skatter tas ut som särskilda inkomstskatter, dvs. i form av källskatter. I de fall den begränsat skattskyldige väljer att bli beskattad enligt inkomstskattelagens regler kan befintliga ränteregler tillämpas.
För kostnadsränta föreslås att om Skatteverket har beslutat om tillkommande särskild inkomstskatt enligt 54 kap. 2 § SFL ska räntan beräknas från och med den dag då den särskilda inkomstskatten skulle ha betalats. Det är enligt 62 kap. 3 § SFL samma dag som skattedeklarationen skulle ha kommit in. När utbetalaren gör skatteavdrag för särskild inkomstskatt ska arbetsgivardeklarationen normalt lämnas senast den 12:e i månaden efter redovisningsperioden, 26 kap. 32 § SFL. När den skattskyldige ska redovisa skatten själv ska skattedeklarationen lämnas senast den 12:e i månaden efter den månad då den skattskyldige fick betalningen, 26 kap. 35 § SFL. Kostnadsränta ska beräknas till och med den dag då betalning senast ska ske.
3 Omvänd credit innebär att Sverige enligt ett skatteavtal från SINK eller A-SINK ska avräkna skatt som betalats i mottagarens hemviststat. Sådana bestämmelser finns i skatteavtalen med Spanien, Italien och Schweiz.
SOU 2021:55 Förfaranderegler
285
Om särskild inkomstskatt i stället ska tillgodoräknas ska intäktsränta beräknas. Tidpunkten för när beräkningen av räntan ska påbörjas skiljer sig åt beroende på anledningen till att skatten tillgodoräknas den skattskyldige. Om tillgodoräknandet sker enligt 54 kap. 3 § SFL på grund av att skatteavdrag har gjorts med för högt belopp, ska räntan beräknas från och med dagen efter den dag då skatten betalades till Skatteverket. Det innebär exempelvis att om utbetalaren har gjort ett för högt skatteavdrag från en utbetalning i augusti och den betalats till Skatteverket den 12 september ska ränta utgå från och med den 13 september. Om tillgodoräknande i stället sker enligt 54 kap. 4 § SFL på grund av att den skattskyldige har rätt till avräkning av utländsk skatt, ska intäktsräntan beräknas från och med den 13:e i andra månaden efter beskattningsåret. Med beskattningsår avses det kalenderår så ersättningen har betalats ut, 2 kap. 4 § 3 SFL. Intäktsränta ska beräknas till och med den dag då skatten tillgodoräknas eller betalas tillbaka.
Förslaget föranleder införandet av de nya 65 kap. 6 a och 17 a §§ SFL.
8.12.2 Ränta avseende källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto
Förslag: Om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto
tillgodoräknas kontoinnehavaren ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter den dag då skatten betalades till Skatteverket, till och med den dag då skatten tillgodoräknas eller betalas tillbaka.
Som nämnts ovan bör motsvarande ränteregler som föreslås avseende SINK och A-SINK också föreslås avseende källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.
Till skillnad från de särskilda inkomstskatterna finns det dock ingen anledning att föreslå särskilda bestämmelser om kostnadsränta när det gäller källskatten. Det sammanhänger med att Skatteverket inte kan fatta ett beslut riktat mot kontoinnehavaren om att denne ska betala tillkommande källskatt. De inbetalningar som gjorts till kontot är de som ska ligga till grund för källskatten, det kan inte finnas oredovisade kontoinkomster. Källskatten kan därmed endast bli för låg genom att kontoförande institut gör skatteavdrag med för
Förfaranderegler SOU 2021:55
286
lågt belopp. Den situationen ska rättas med stöd av den föreslagna ansvarsbestämmelsen i 59 kap. 6 a § SFL, se avsnitt 8.10, och ränta tas då ut enligt de befintliga bestämmelserna i 65 kap. 2 § andra stycket och 19 § SFL.
Intäktsränta kan aktualiseras på grund av beslut enligt de föreslagna 54 kap. 7 eller 8 §§ SFL. Sådana beslut fattas antingen när skatteavdrag har gjorts med för högt belopp eller om avdragen källskatt ska betalas tillbaka i syfte att undanröja dubbelbeskattning. I dessa fall föreslås att intäktsränta ska beräknas från och med dagen efter den dag då skatten betalades. Det innebär att om den tillgodoräknade skatten betalades in till Skatteverket den 12 februari ska räntan beräknas från och med den 13 februari. Intäktsränta ska utgå till och med den dag då skatten tillgodoräknas eller betalas tillbaka.
Förslaget föranleder införandet av den nya 65 kap. 17 b § SFL.
8.13 Omprövning och överklagande
Förslag till bestämmelser om möjligheten att ompröva avdragen källskatt har utformats med ledning av motsvarande regler för SINK och A-SINK. Dessa regler bör samlas i 54 kap. SFL, under en egen rubrik för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto. I detta avsnitt finns förslag till sådana bestämmelser.
8.13.1 Tillgodoräknande av för högt avdragen skatt
Förslag: Om skatteavdrag har gjorts med för högt belopp kan
den skattskyldige ansöka om att tillgodoräknas det överskjutande beloppet.
För källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto är underlaget för skatten och dess storlek slutligt bestämd redan vid tidpunkten för skatteavdraget. Som tidigare har nämnts är beslutet om skatteavdrag ett beslut om att kontoförande institut har gjort skatteavdrag med ett visst redovisat belopp. Det beslutet har ingen rättsverkan för den enskilde kontoinnehavaren.
SOU 2021:55 Förfaranderegler
287
När det gäller SINK och A-SINK finns det en särskild omprövningsmöjlighet i 54 kap. 3 § SFL. I paragrafen anges att Skatteverket efter ansökan ska tillgodoräkna den skattskyldige ett belopp motsvarande för högt avdragen skatt. Bestämmelsen har tillkommit på grund av att när skatteavdrag för sådan särskild inkomstskatt görs av utbetalaren finns det inget beslut med den skattskyldige som part att ompröva. De vanliga omprövningsreglerna i 66 kap. SFL går därför inte att tillämpa. Det förhåller sig annorlunda om den skattskyldige själv ska redovisa särskild inkomstskatt för utomlands bosatta. Då fattas det ett beslut per redovisningstillfälle som kan omprövas på den skattskyldiges begäran.
För kontoinnehavaren finns det möjlighet att rätta ett felaktigt skatteavdrag genom att vända sig direkt till kontoförande institut enligt den föreslagna 13 kap. 9 § SFL. Den möjligheten står dock bara öppen fram till dess att den avdragna skatten betalas in till Skatteverket, vilket ska ske senast den 12:e i månaden efter den aktuella redovisningsperioden. För tid därefter bör möjligheterna till rättelse av för högt avdragen skatt utformas på motsvarande sätt som för SINK och A-SINK. Jag har övervägt om det är tillräckligt med en hänvisning till den paragraf som reglerar rättelsemöjligheten för de andra källskatterna. Med hänsyn till den föreslagna nya rubriksättningen i 54 kap. SFL blir det enligt min mening tydligare om motsvarande bestämmelser tas in i den del som avser källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.
Skatteverket har efterfrågat en genomgång av olika tänkbara orsaker till att skatteavdraget kan bli för högt. Myndigheten har själv identifierat ett antal situationer. – Reklamationer med återbetalning till kunden. I en sådan situation
har skatteavdraget blivit för högt eftersom den slutliga inbetalningen är lägre än den initiala. Att den skattepliktiga inkomsten ska bestämmas till ett lägre belopp än den initiala inbetalningen följer av den föreslagna 6 § källskattelagen. Om hela eller delar av ersättningen betalas tillbaka till kunden är således avdragen källskatt för hög och den skattskyldige kan efter ansökan tillgodoföras den skatt som belöper på det återbetalade beloppet.
Förfaranderegler SOU 2021:55
288
– Misstagsinbetalningar där inbetalningen inte alls skulle ha gjorts
till kontoinnehavaren, dvs. betalningen har gjorts till fel person. I ett sådant fall bör inbetalningen betalas tillbaka till utbetalaren. Det föranleder motsvarande korrigering av den skattepliktiga inkomsten som vid reklamation ovan. Den skattepliktiga inkomsten sätts ned med stöd av 6 § källskattelagen och avdragen skatt kan tillgodoföras den skattskyldige med hänvisning till att den blivit för hög. – Misstagsinbetalningar där inbetalningen i och för sig skulle ha
gjorts till kontoinnehavaren men skulle ha betalats till något annat konto än mikroföretagarkontot. Här är det alltså inte fråga om att kontoinnehavaren fått någon annans pengar utan att en inkomst som inte ska källbeskattas har betalats till kontot. Det kan till exempel vara fråga om en hyresinbetalning som ska tas upp i inkomstslaget kapital i stället har betalats till kontot. En sådan misstagsinbetalning kan också rättas genom att inbetalningen betalas tillbaka till utbetalaren och att skattepliktig kontoinkomst sätts ned med stöd av 6 § källskattelagen. Återbetalning är dock inte nödvändig i dessa fall. Kontoinnehavaren kan också ta upp inkomsten på vanligt sätt och ansöka om att tillgodoföras den avdragna källskatten enligt den föreslagna bestämmelsen om korrigering vid dubbelbeskattning, se avsnitt 8.13.2. Om kontoinnehavaren kan visa att det är en sådan inkomst som till exempel kommer att tas upp enligt inkomstskattelagen i kommande inkomstdeklaration kan källskatten tillgodoföras redan under innevarande beskattningsår. – Kontoförande institut har gjort skatteavdrag med för hög skatte-
sats. I ett sådant fall finns det förutsättning för den skattskyldige att tillgodoföras den del av skatteavdraget som är för högt.
Reklamationer och misstagsinbetalningar som innebär återbetalning till kunden samt skatteavdrag med för hög skattesats kan även rättas genom att kontoinnehavaren vänder sig direkt till kontoförande institut enligt 13 kap. 9 § SFL. Det är dock bara möjligt fram till dess skatten betalas in till Skatteverket.
Jag har inte kunnat identifiera några andra situationer än de som Skatteverket exemplifierat där återbetalning kan bli aktuell.
När det gäller SINK och A-SINK har Skatteverket även möjligheten att besluta om tillkommande skatt enligt 54 kap. 2 § SFL. Be-
SOU 2021:55 Förfaranderegler
289
dömningen är dock att motsvarande bestämmelse inte behövs avseende den nya källskatten. Beslut om tillkommande källskatt riktat till de skattskyldiga kommer inte att bli aktuellt. Om kontoförande institut har gjort ett för lågt skatteavdrag ska det åtgärdas genom att Skatteverket kräver institutet på mellanskillnaden enligt den föreslagna 59 kap. 6 a § SFL. Om en skattskyldig kontoinnehavare har underlåtit att redovisa inkomster som inte betalats in på mikroföretagarkontot ska dessa tas upp enligt inkomstskattelagen i stället. Den skattskyldige kan således inte bli skyldig att betala mer källskatt än vad som följer av de inbetalningar som har gjorts till kontot. För lågt redovisad skatt kan alltså enbart bero på att kontoförande institut har gjort felaktigt skatteavdrag, vilket som nämnts är reglerat. Det sagda innebär också att det inte kommer att bli aktuellt att tillämpa omprövningsreglerna till den skattskyldiges nackdel avseende källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.
Förslaget föranleder införandet av den nya 54 kap. 7 § SFL.
8.13.2 Återbetalning för att undanröja dubbelbeskattning
Förslag: Om en inbetalning till ett mikroföretagarkonto är eller
kommer att bli inkomstbeskattad två gånger ska Skatteverket återbetala den källskatt som dragits av till den skattskyldige efter ansökan. Det gäller dock endast om inkomsten ska tas upp enligt inkomstskattelagen eller har utgjort underlag för SINK, A-SINK eller kupongskatt.
I avsnitt 6.4.3 föreslås att de inkomster som lämpar sig för beskattning genom mikroföretagarkontot ska bestämmas genom att de undantas från inkomstbeskattning enligt inkomstskattelagen. Befintliga avgränsningar i inkomstskattelagen används för att identifiera de inkomster som ska kunna schablonbeskattas. Undantaget från beskattning enligt inkomstskattelagen föreslås gälla för inkomster från näringsverksamhet, uppdrag samt hobbyverksamhet. Om sådana inkomster betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av den som är skattskyldig för inkomsten enligt inkomstskattelagen, ska inkomsten inte tas upp enligt den lagen utan i stället enbart schablonbeskattas inom ramen för kontot.
Förfaranderegler SOU 2021:55
290
Eftersom det är omöjligt för kontoförande institut att avgöra vilken typ av inkomst en viss inbetalning utgör tas dock källskatt ut på samtliga inbetalningar som görs till kontot, oavsett om de är undantagna enligt inkomstskattelagen eller inte. Det innebär att om en inkomst som inte är undantagen enligt inkomstskattelagen betalas till kontot, till exempel en lönebetalning eller en kapitalinkomst, kommer den inkomsten att bli beskattad två gånger. Källskatt tas ut när inbetalningen görs till kontot och inkomsten ska tas upp enligt befintliga bestämmelser i inkomstskattelagen.
Dubbelbeskattningen uppstår i dessa fall på grund av att inkomsten inte är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen, dvs. den inkomst som har betalats till kontot är en sådan inkomst som inte bör schablonbeskattas. Ytterst är det kontoinnehavarens ansvar att se till att inkomster som inte är undantagna enligt inkomstskattelagen inte heller betalas till kontot. Den dubbelbeskattning som uppstår är således inte föranledd av att skatteavdrag för källskatt har gjorts med ett för högt belopp. Källskatt har sannolikt tagits ut med rätt belopp i enlighet med de föreslagna reglerna. Dubbelbeskattningen kan därmed inte avhjälpas enbart med stöd av den föreslagna bestämmelsen i 54 kap. 7 § SFL som tillämpas när källskatt tagits ut med ett för högt belopp. Det behövs en särskild bestämmelse som anger hur dubbelbeskattningen ska undanröjas.
Dubbelbeskattning innebär i detta fall att inkomstskatt tas ut två gånger på en och samma inkomst. Den formen av dubbelbeskattning kan undanröjas genom att någon av de två beskattningarna korrigeras. I detta fall uppstår dubbelbeskattningen genom att en inkomst som inte lämpar sig för schablonbeskattning ändå betalas till mikroföretagarkontot. Inkomsten borde enbart ha beskattats enligt inkomstskattelagen vilket också hade blivit fallet om den inte hade betalats till kontot. Det är därför rimligt att dubbelbeskattningen åtgärdas genom att källskatten korrigeras och återbetalas.
Förslaget innebär att om en inbetalning till ett mikroföretagarkonto är eller kommer att bli inkomstbeskattad två gånger ska Skatteverket efter ansökan av kontoinnehavaren återbetala den källskatt som dragits av. Den aktuella inkomsten behöver således inte ha blivit dubbelbeskattad för att återbetalning ska kunna ske. Det räcker med att inkomsten är av sådan art att den kommer att tas upp enligt inkomstskattelagen i inkomstdeklaration för beskattningsåret. Det ankommer på den skattskyldige kontoinnehavaren att visa att förut-
SOU 2021:55 Förfaranderegler
291
sättningarna för återbetalning är uppfyllda. Om inkomsten ännu inte blivit dubbelbeskattad måste således kontoinnehavaren visa att inkomsten i fråga är en sådan inkomst som kommer att tas upp.
Kontoinnehavaren måste ansöka om återbetalning och den ska beslutas av Skatteverket. Det innebär att kontoinnehavaren inte kan vända sig till kontoförande institut för att korrigera en potentiell dubbelbeskattning. Det finns flera skäl för en sådan ordning. Beslut av denna karaktär bör fattas av beskattningsmyndigheten. Det faktum att det finns ett leverantör/kund-förhållande mellan kontoförande institut och kontoinnehavaren medför att de förstnämnda inte ska behöva fatta beslut i sådana frågor. Skatteverket bör ha större kompetens och vara mer lämpade än kontoförande institut att bedöma om en viss inkomst kommer att tas upp enligt inkomstskattelagen. Vidare bör systemet skicka tydliga signaler till kontoinnehavarna att det är viktigt att göra rätt från början. Inkomster som inte är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen bör inte betalas till ett mikroföretagarkonto. För att inskärpa vikten av att göra rätt bör inte heller förfarandet för rättelse nödvändigtvis utformas så enkelt som möjligt för kontoinnehavarna.
Rätten till återbetalning av källskatt gäller dock bara om inkomsten ska tas upp enligt inkomstskattelagen eller om den är skattepliktig och har beskattats enligt SINK, A-SINK eller kupongskattelagen (1970:624). Bestämmelsen kan således inte användas för att undanröja internationell dubbelbeskattning (att samma inkomst beskattas två gånger i olika stater). Återbetalning kan inte heller ske på den grunden att mervärdesskatt har betalats på inkomsten.
Återbetalning av källskatt för att undanröja dubbelbeskattning får ingen påverkan på den beskattning av inkomsten som följer av inkomstskattelagen eller andra lagar. Rättsföljden blir enbart att den källskatt som tagits ut betalas tillbaka. Det innebär i sin tur att kontoinnehavaren inte tillgodoförs sociala avgifter enligt källskattelagen på det återbetalade beloppet. Skatte- och avgiftsskyldigheten för inkomsten som följer av andra lagar är dock oberoende av om återbetalning sker eller inte. Om inkomsten till exempel avser lön följer det av nu gällande lagstiftning att utbetalaren är skyldig att göra skatteavdrag för preliminär skatt och betala arbetsgivaravgifter på beloppet. Dessa skyldigheter har aldrig ändrats för en inkomst som betalas till ett mikroföretagarkonto och som inte är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen. Utbetalaren bör därför ha gjort
Förfaranderegler SOU 2021:55
292
rätt från början, och om så inte har skett ska beskattning rättas även för utbetalaren. Observera dock att det för fysiska personer som betalar ersättning till mikroföretagarkonto föreslås en presumtion om att betalning sker med befriande verkan med avseende på skatteavdrag för preliminär skatt och arbetsgivaravgifter, se avsnitt 8.4 och 6.9.2.
Förslaget föranleder införandet av den nya 54 kap. 8 § SFL.
8.13.3 Ansökan och beviskrav
Förslag: Ansökan om att tillgodoföras avdragen källskatt ska ha
kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut. Kontoinnehavaren har bevisbördan för att förutsättningarna att tillgodoräknas avdragen skatt är uppfyllda.
En ansökan om att tillgodoföras för högt avdragen källskatt motsvarar i princip en begäran om omprövning. Kontoinnehavaren bör därför ges samma tid för att ansöka om rättelse av avdragen källskatt som ges av de befintliga omprövningsreglerna. Det är också den tid som gäller för ansökan om att tillgodoföras för högt avdragen skatt enligt SINK eller A-SINK. Förslaget innebär därför att ansökan ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.
Som exempel kan nämnas att kontoinnehavaren vill ansöka om att tillgodoföras källskatt som dragits av i maj 2024. Ansökan måste då komma in till Skatteverket senast den 31 december 2030.
Det föreslås även regler om bevisningen i vissa fall. Generellt bör gälla att det är den skattskyldige kontoinnehavaren som ska visa att det finns förutsättning för att tillgodoräknas avdragen källskatt. Det får anses överensstämma med befintliga principer om att den som påstår något också ska kunna visa att påståendet stämmer. Innebörden av beviskravet kan variera beroende på vilken grund för tillgodoförande som åberopas. Att visa att kontoförande institut gjort skatteavdrag med en för hög procentsats bör vara relativt enkelt. Om ansökan sker för att en del av inbetalningen har betalats tillbaka till kunden bör kontoinnehavaren kunna visa att en sådan återbetalning har skett och att den gått till samma person som gjorde den skattepliktiga inbetalningen. Bedömningen är att det bör vara relativt enkelt
SOU 2021:55 Förfaranderegler
293
för kontoinnehavaren att fullgöra beviskravet när tillgodoförande begärs på grund av att skatteavdrag har gjorts med för högt belopp.
Om ansökan om tillgodoförande görs för att undanröja dubbel inkomstbeskattning enligt den föreslagna 54 kap. 8 § SFL bör kontoinnehavaren kunna visa vilket slags inbetalning som det är fråga om. Skatteverket måste kunna avgöra om en viss inbetalning kommer att inkomstbeskattas två gånger. Kontoinnehavaren bör därmed visa att inbetalningen till exempel är en hyresinbetalning vid uthyrning av privatbostad som ska tas upp i inkomstslaget kapital. Av underlagen bör således inbetalningens karaktär framgå. Det bör även gå att koppla den inbetalning som registrerats på kontot med underlagen så att det till exempel står klart att de avser samma kund (inbetalare).
Förslaget föranleder införandet av den nya 54 kap. 9 § SFL.
8.13.4 Överklagande av beslut
Bedömning: Det krävs inga ändringar av bestämmelserna om över-
klagande av beslut.
När det gäller de beslut som Skatteverket kan komma att fatta med anledning av förslaget är bedömningen att dessa kan överklagas med stöd av befintliga bestämmelser i 67 kap. SFL.
295
9 Schabloniserad mervärdesskatt
Av direktivet framgår att det ska analyseras om det är möjligt och lämpligt att tillåta att de som har ett mikroföretagarkonto också kan använda en schablon för mervärdesskatten. Vid analysen ska de möjligheter och begränsningar som EU-rätten ger beaktas. Vidare ska det särskilt beaktas att ett schablonsystem för mervärdesskatt ska vara förenligt med mervärdesskattedirektivets bestämmelser och principen om skatteneutralitet.
I detta kapitel behandlas dessa frågor. En översiktlig redogörelse av mervärdesskattelagstiftningen finns i avsnitt 3.3.
9.1 Ett schablonbeskattningssystem för mervärdesskatten
Mikroföretagarkontot kännetecknas av att inbetalningar till kontot källbeskattas. Källskatten ersätter inkomstskatten. Faktiska utgifter får inte dras av utan i stället medges ett schabloniserat avdrag vid fastställande av skattesatsen. Kontoinnehavaren behöver inte deklarera inkomsterna eller hålla ordning på de därmed sammanhängande utgifterna. Behållningen på kontot blir omedelbart ”skattad och klar”, fri för kontoinnehavaren att disponera över.
Om verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto också skulle omfattas av schabloniserad mervärdesskatt kan ett sådant system utformas på olika sätt. Grunden skulle dock vara att utgå från inkomsterna eftersom dessa är kända. Inbetalningar till kontot kan anses inkludera mervärdesskatt och utgående skatt kan därför beräknas med ledning av dessa inbetalningar. Kontoförande institut skulle kunna innehålla mervärdesskatt direkt i samband med inbetalningen, på samma sätt som sker med inkomstskatten (källskatten). Skattesatsen skulle även för mervärdesskatten kunna be-
Schabloniserad mervärdesskatt SOU 2021:55
296
stämmas genom att hänsyn tas till ett schabloniserat avdrag för ingående skatt. Avdraget kan beräknas till den ingående skatt som kan sägas belöpa på det schabloniserade avdrag för utgifter som medges vid inkomstbeskattningen. Kontoförande institut skulle också kunna bevaka den gräns på 30 000 kronor för omsättningen exklusive mervärdesskatt under vilken kontoinnehavaren kan välja att vara undantagen från skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt, och enbart ta ut mervärdesskatt när inbetalningarna överstiger detta belopp. Om det skulle leda för långt att automatisera uttaget av mervärdesskatt vid tidpunkten för inbetalningen kan kontoinnehavaren i stället lämna dessa uppgifter i en årlig mervärdesskattedeklaration.
För att ett system som det skisserade skulle kunna fungera vid uttag av mervärdesskatt krävs det dock ett antal uppskattningar och antaganden. Dessa antaganden krävs i första hand om mervärdesskatten ska hanteras av kontoförande institut i samband med inbetalningen. Om kontoinnehavaren ska redovisa mervärdesskatt i efterhand kan villkoren bedömas i samband med detta, utifrån gällande regler.
För det första skulle det krävas att alla som har ett mikroföretagarkonto anses vara en beskattningsbar person som bedriver ekonomisk verksamhet i mervärdesskattelagens (1994:200), förkortad ML, mening. Skatteverket (2015) anger i ett ställningstagande att kännetecknande för en beskattningsbar person är att verksamheten bedrivs självständigt och med avsikt att fortlöpande tillhandahålla varor eller tjänster mot ersättning. Begreppet fortlöpande innebär enligt Skatteverket att syftet ska vara att sälja varor eller tjänster kontinuerligt och med viss frekvens. Det är således i huvudsak omfattningen av den bedrivna verksamheten som avgör om den karaktäriseras som ekonomisk verksamhet eller inte. Försäljning vid enstaka tillfällen omfattas inte av mervärdesskatteplikten. Det finns ingen fast omsättningsgräns för när verksamheten anses bedriven oftare än vid enstaka tillfällen, men rimligtvis bör de allra flesta som inte anses bedriva ekonomisk verksamhet också omfattas av skattebefrielse för verksamhet vars omsättning understiger 30 000 kronor per år. Det borde därför inte vara något problem att reglera att alla som öppnar ett mikroföretagarkonto också väljer att omfattas av en schabloniserad mervärdesbeskattning.
Skattesatsen för mervärdesskatt varierar beroende på vilken verksamhet som bedrivs och vad omsättningen avser. Det är omöjligt för
SOU 2021:55 Schabloniserad mervärdesskatt
297
kontoförande institut att veta vilken skattesats som ska tillämpas, särskilt när kontoinnehavaren omsätter varor och tjänster som är föremål för olika mervärdesskattesatser eller är undantagna från mervärdesskatt. De olika skattesatserna påverkar också omsättningsgränsen för mervärdesskatt, eftersom gränsen är uttryckt som omsättningen exklusive mervärdesskatt. Om mervärdesskatten ska redovisas i efterhand bör det dock vara möjligt för kontoinnehavaren att dela upp omsättningen på de olika skattesatserna och undantagen.
En schablonisering av ingående skatt, dvs. avdragsdelen, kräver också att det görs en uppskattning av hur stor del av de schabloniserade utgifterna som avser utgifter med mervärdesskatt och hur stor del som avser mervärdesskattefria utgifter. Exempel på den sistnämnda kategorin är hyreskostnader (som dock även kan faktureras med mervärdesskatt) och kostnader för finansiella tjänster. Vidare behöver en uppskattning göras av hur stor del av kostnaderna som är hänförliga till kontoinnehavarens mervärdesskattepliktiga verksamhet, då endast ingående mervärdesskatt på sådana kostnader får dras av. Slutligen finns ett antal avdragsbegränsningar som skulle behöva inkluderas i denna uppskattning (till exempel avdragsförbudet för ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad och utgifter för representation). För att överhuvudtaget få till en förenkling krävs att en sådan uppskattning följer en fördelningsnyckel som gäller för alla som omfattas av schablonsystemet.
En annan fråga som uppkommer är hur kontoinnehavarens kunder ska kunna få avdragsrätt för den schabloniserade mervärdesskatten. Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt ska som huvudregel styrkas genom faktura, 8 kap. 17 § första stycket ML. Det innebär att om hanteringen av mervärdesskatt ska förenklas för kontoinnehavaren i den utsträckning att faktura inte behöver ställas ut, eller att den schabloniserade mervärdesskatten inte behöver redovisas i fakturan, kommer företag inte att kunna få avdrag för ingående mervärdesskatt. Företag kommer därför inte att vara intresserade att köpa varor eller tjänster av den som bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto. Kontot skulle därmed i huvudsak användas av de som säljer till privatpersoner, vilket skulle vara en olycklig automatisk begränsning av tillämpningsområdet.
Slutsatsen av denna korta beskrivning av hur mikroföretagarkontot kan kompletteras med bestämmelser om schabloniserad mervärdesskatt är att den största förenklingen skulle komma av att ett netto-
Schabloniserad mervärdesskatt SOU 2021:55
298
belopp avseende schabloniserad mervärdesskatt dras av och betalas in till Skatteverket av kontoförande institut. Detta kräver samtidigt ett stort antal uppskattningar och antaganden om kontoinnehavarens status som beskattningsbar person, vilka skattesatser som skulle vara tillämpliga, förekomsten av undantagen verksamhet och storleken på eventuell avdragsgill ingående skatt. Detta medför i sin tur att den enklaste modellen kommer att avvika mest från det faktiska utfallet när det gäller storleken på skatten, såväl uppåt som nedåt.
Modellen där kontoinnehavaren redovisar mervärdesskatt årsvis i efterhand bedöms därför som den mest realistiska. Det medför emellertid att utgående skatt ska betalas in i efterhand, vilket i sin tur innebär att behållningen på kontot inte blir ”skattad och klar”.
Jag har också undersökt om principerna för omvänd skattskyldighet skulle kunna användas i samband med ett schablonbeskattat kontosystem. Omvänd skattskyldighet innebär i korthet att det är köparen som ska betala och redovisa mervärdesskatt på transaktionen. Därigenom skulle administrationen för mervärdesskatten kunna läggas på köparen och inte på kontoinnehavaren. Av mervärdesskattedirektivet art. 194–199 b framgår emellertid att omvänd skattskyldighet enbart får användas vid vissa gränsöverskridande transaktioner samt vid leverans eller tillhandahållande av vissa särskilt utpekade varor och tjänster. Det finns inte stöd för att omvänd skattskyldighet kan vara normen vid transaktioner med en viss företagsform eller skattesubjekt. Det bör i sammanhanget också nämnas att omvänd skattskyldighet bara kan användas när köparen är registrerad för mervärdesskatt. Privatpersoner är normalt inte registrerade till mervärdesskatt, varför försäljning till sådana kunder inte skulle kunna omfattas av omvänd skattskyldighet. Det är således inte möjligt att genom omvänd skattskyldighet flytta den administrativa bördan av mervärdesskatten från kontoinnehavaren till köparen.
9.2 Bedömning
Bedömning: Det är varken praktiskt eller rättsligt möjligt att
införa schabloniserad mervärdesbeskattning av sådan verksamhet som inkomstbeskattas genom ett mikroföretagarkonto.
SOU 2021:55 Schabloniserad mervärdesskatt
299
Som tidigare har nämnts är det EU-rätten och mervärdesskattedirektivet som anger ramarna för den svenska mervärdesskatten. För att det ska vara möjligt att införa en schabloniserad mervärdesbeskattning av sådan verksamhet som inkomstbeskattas genom ett mikroföretagarkonto krävs att det finns stöd i direktivet för detta. Mervärdesskattedirektivet innehåller ett kapitel med särskilda regler för små företag. Artikel 281 lyder som följer:
Medlemsstater som kan tänkas stöta på svårigheter vid tillämpningen av de normala mervärdesskattereglerna på små företag, på grund av dessas verksamhet eller struktur, får, på de villkor och inom de gränser som de fastställer och efter samråd med mervärdesskattekommittén, tillämpa förenklade regler, såsom schablonregler, för påförande och uppbörd av skatten, förutsatt att dessa regler inte leder till någon minskning av skatten.
Av artikeln framgår att två kriterier är avgörande för om förenklade regler kan införas. För det första gäller att de administrativa svårigheter som ska minskas måste vara föranledda av de små företagens verksamhet och struktur. För det andra gäller att de förenklade reglerna inte får leda till ett lägre skatteuttag.
Den första frågan blir således om behovet av schabloniserad mervärdesskatt för de som har ett mikroföretagarkonto har uppstått på grund av verksamheternas särdrag. De verksamheter som beskattas genom mikroföretagarkonto är desamma efter införandet av kontot som före införandet. Samma typ av verksamheter som kan beskattas genom kontot kan också bedrivas i konventionellt beskattad form. Mikroföretagarkontot har i huvudsak uppstått ur en önskan att förenkla uppstarten av verksamheter och att befria fysiska personer från de relativt svåra gränsdragningarna mellan olika inkomstslag, att avgöra om bokföringsskyldighet har inträtt, etc. Det går därmed att hävda att behovet av schabloniserad mervärdesskatt främst är sprunget ur förändrade inkomstskatteregler, och inte på grund av särdrag i de små företagens verksamhet eller struktur.
Å andra sidan framgår av avsnitt 4.2 och 4.5 att de administrativa kostnaderna för att hantera inkomst- och mervärdesskatt relativt sett är högre för små företag eftersom de till stor del består av fasta kostnader. Dessa kostnader får därmed störst betydelse för verksamheter av mindre omfattning, där de utgör en större del. Det kan därmed hävdas att det finns en generell anledning att minska de administrativa kostnaderna för små företag, just på grund av att företagen är små. Bedömningen i denna del är därmed att det borde gå att moti-
Schabloniserad mervärdesskatt SOU 2021:55
300
vera att det finns ett behov av schabloniserade mervärdesskatteregler som grundar sig i de små företagens verksamhet och struktur.
Den andra frågeställningen som måste besvaras är om det går att garantera att schabloniserad mervärdesskatt inte leder till en minskning av skatten. Här blir den frivillighet som fastslås i utredningens direktiv ett problem. Eftersom mikroföretagarkontot ska vara ett frivilligt system vid sidan av konventionell beskattning är det rimligt att anta att de näringsidkare som tjänar på att beskatta verksamheten konventionellt inte kommer att välja att omfattas av schablonbeskattningen. Sannolikt kommer valfriheten att innebära att de som förväntar sig att ha kostnader i verksamheten som överstiger schablonavdraget kommer att välja konventionell beskattning, där dessa kostnader får dras av. Om mikroföretagarkontot också innebär schabloniserad mervärdesskatt blir mervärdesskatten ytterligare en parameter som den enskilde kommer att väga in vid bedömningen av vilket system som blir mest fördelaktigt. När kostnader som överstiger schablonkostnadsavdraget också innefattar ingående mervärdesskatt som inte får dras av är det en faktor som talar för att välja konventionell beskattning. De som väljer mikroföretagarkontot kan således antas ha faktiska kostnader som understiger schablonavdraget, och sannolikt även ha en faktisk ingående mervärdesskatt som understiger ett schablonavdrag för mervärdesskatt på samma nivå som det schablonmässiga kostnadsavdraget. De kommer därmed ges rätt till ett större schabloniserat avdrag för ingående skatt än vad de skulle ha rätt till enligt de nuvarande mervärdesskattereglerna, vilket i sin tur får effekten att den totala mervärdesskatt som ska betalas blir lägre. Det finns därmed en uppenbar risk att det totala skatteuttaget från företag som väljer att beskattas genom mikroföretagarkontot blir lägre än om verksamheten hade varit konventionellt beskattad.
Det lägre skatteuttaget kan undvikas till exempel genom att schablonbeskattningen blir tvingande i ett visst omsättningsintervall. Schablonens brist på exakthet skulle då kunna slå åt båda håll, och de med faktisk ingående skatt som överstiger schablonen skulle betala en högre skatt. En sådan tvingande modell överensstämmer dock inte med direktiven och skulle få negativa effekter för verksamheter med stora initiala kostnader.
Ett annat sätt att undvika ett lägre mervärdesskatteuttag kan vara att inte alls medge något schabloniserat avdrag för ingående skatt för de som väljer schablonsystemet. Utgående mervärdesskatt skulle då
SOU 2021:55 Schabloniserad mervärdesskatt
301
betalas på omsättningen utan hänsyn till ingående mervärdesskatt på vare sig schabloniserade eller faktiska kostnader. Att helt slopa avdraget för ingående skatt kan ses som ytterligare en förenkling, men skulle sannolikt påverka användandet av mikroföretagarkonton negativt. Det är troligen få näringsidkare som skulle välja ett enklare system om skatten blir betydligt högre än i det konventionella systemet. Ett sådant avdragsförbud skulle också sannolikt strida mot mervärdesskattedirektivets artikel 176, där det anges att regler om vilka utgifter som inte ska föranleda avdrag för ingående mervärdesskatt ska bestämmas på EU-nivå.
Motsvarande problematik med för lågt mervärdesskatteuttag kan uppstå om den schabloniserade mervärdesskatten skulle tas ut med en lägre skattesats än 25 procent. Om skattesatsen bestäms till 25 procent för att undvika en för låg skatt ökar incitamenten för att de som bedriver verksamhet där mervärdesskatt tas ut med 12 eller 6 procent väljer konventionell beskattning i stället för mikroföretagarkontot.
Sammanfattningsvis är bedömningen att mikroföretagarkontot kommer att användas av de fysiska personer som förväntar sig en skattekostnad på samma nivå eller lägre än vid konventionell beskattning. Det ligger därmed i frivillighetens natur att reglerna medför en minskning av mervärdesskatten. En modell för schabloniserad mervärdesskatt som fungerar tillsammans med den schabloniserade inkomstskatten bedöms därmed inte kunna utformas så att den blir förenlig med bestämmelserna i mervärdesskattedirektivets artikel 281.
En annan omständighet som bör beaktas i sammanhanget är att mervärdesskattedirektivet inte innehåller någon generell möjlighet att göra skillnad på beskattningsbara personer beroende på företagsform. Förenklade regler kan erbjudas företag med en viss omsättning. Ett system med schabloniserad mervärdesskatt synes således inte kunna begränsas endast till de som bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto. En sådan begränsning skulle innebära att en verksamhet som bedrivs av en fysisk person kan mervärdesbeskattas med schablon, samtidigt som en identisk verksamhet som bedrivs av ett aktiebolag måste mervärdesbeskattas enligt konventionella regler. Möjligen skulle ett system med schabloniserad mervärdesskatt behöva erbjudas alla företag med en omsättning under det tänkta gränsvärdet. Eftersom bedömningen ändå är att det inte är möjligt att införa schabloniserad mervärdesbeskattning har denna frågeställning inte utretts ytterligare, men den kan
Schabloniserad mervärdesskatt SOU 2021:55
302
vara värt att lyfta fram för att belysa svårigheterna vid utformningen av ett schablonsystem för mervärdesbeskattningen.
9.3 Betydelsen av att mikroföretagarkontot inte omfattas av särskilda mervärdesskatteregler
En fråga som direkt uppkommer är vad det innebär att mikroföretagarkontot inte kan kompletteras med regler om schabloniserat uttag av mervärdesskatt. Kontoinnehavare som är beskattningsbara personer och som bedriver ekonomisk verksamhet i mervärdesskattelagens mening ska betala mervärdesskatt på skattepliktig omsättning, import och unionsinternt förvärv. De kan dock dra nytta av de särskilda regler som finns för verksamheter av mindre omfattning.
Kontoinnehavaren kan enligt 9 d kap. ML bli befriad från mervärdesskatt om omsättningen inte överstiger 30 000 kronor exklusive mervärdesskatt. Eftersom omsättningsgränsen för mikroföretagarkontot understiger en miljon kronor kommer också beskattningsunderlaget för mervärdesskatt att understiga denna nivå. Det innebär att mervärdesskatt får redovisas på årsbasis, 26 kap. 11 § skatteförfarandelagen (2011:1244). Vidare får kontantredovisning tillämpas eftersom omsättningen understiger 3 miljoner kronor, 13 kap. 8 § ML. Kontoinnehavaren måste också följa bestämmelserna i 11 kap. ML om när och hur en faktura ska utfärdas. I 11 kap. 9 § ML finns det dock bestämmelser om faktura i förenklad form som bland annat får tillämpas om fakturans totalbelopp understiger 4 000 kronor.
Den som har ett mikroföretagarkonto med en omsättning som inte överstiger 30 000 kronor är således befriad från mervärdesskatt såvida denne inte frivilligt väljer att redovisa och betala mervärdesskatt. Den som har en omsättning över 30 000 kronor omfattas inte av denna befrielse från mervärdesskatt, men omfattas av förenklingarna för mindre verksamheter avseende redovisning på årsbasis och kontantredovisning. Reglerna om förenklad faktura baseras dock inte på total omsättning utan endast på fakturans belopp.
Även om mervärdesskatt således kan redovisas en gång om året och utan beaktande av god redovisningssed, innebär skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt att en stor del av förenklingstanken bakom mikroföretagarkontot går förlorad. Det kommer att innebära att mervärdesskattepliktiga kontoinnehavare, dvs. de som
SOU 2021:55 Schabloniserad mervärdesskatt
303
har en omsättning över 30 000 kronor, måste hålla ordning på de utgifter som föranleder rätt till avdrag för ingående skatt. Den administrativa fördelen med ett schabloniserat avdrag vid inkomstbeskattningen minskar därmed betydligt. Det går även att hävda att den administrativa vinsten av att inte behöva lämna inkomstdeklaration blir mindre när kontoinnehavaren ändå måste lämna mervärdesskattedeklaration varje år.
En naturlig följd av detta hade varit att föreslå att omsättningsgränsen för befrielse från mervärdesskatt höjs till samma nivå som föreslås gälla för mikroföretagarkontot. Skatteverket (2021) har utvärderat den nuvarande omsättningsgränsen och diskuterar även en höjning av gränsen. Skatteverket nämner att de flesta andra länder inom OECD har en betydligt högre omsättningsgräns än Sverige och pekar också på att det finns vetenskapligt stöd för en höjning. Enligt en metod presenterad av Keen och Mintz (2004) ligger den samhällsekonomiskt optimala omsättningsgränsen i Sverige kring 150 000 kronor, alltså betydligt högre än den nuvarande nivån. Skatteverket lyfter också fram att en höjd omsättningsgräns måste vägas mot risker för skatteundandragande eller oönskat beteende från företagen i syfte att dra nytta av en sådan gräns.
Jag är dock enligt mina direktiv förhindrad från att lämna ett sådant förslag. Min bedömning är att bibehållna regler för betalning och redovisning av mervärdesskatt riskerar att förta mycket av den förenklingseffekt som mikroföretagarkontot kan innebära och därmed göra kontolösningen mindre attraktiv.
305
10 Övriga regelverk som påverkas av förslaget
Det nu presenterade förslaget om mikroföretagarkonto påverkar även andra regelsystem än de som belysts i de tidigare kapitlen. Överväganden och förslag som rör följdändringar i andra regelverk är samlade i detta kapitel.
I avsnitt 10.1 finns förslag om ändringar i reglerna om skattereduktion för hushållsarbete m.m. för utförare som har ett mikroföretagarkonto.
Reglerna om bokföring och redovisning påverkar vilka förenklingar som mikroföretagarkontot kan medföra. Mitt uppdrag omfattar dock inte att lämna förslag på förändringar av bokföringslagen. Avsnitt 10.2 innehåller en beskrivning av de bokförings- och redovisningsregler som gäller för de minsta företagen samt en bedömning av vilka eventuella ändringar som bör göras i dessa regler med anledning av mikroföretagarkontot.
Källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto tas ut som ett alternativ till och vid sidan om inkomstskatt enligt inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Det får till följd att inkomstbegrepp i andra lagar som anknyter till beskattningen enligt inkomstskattelagen inte utan ändring kommer att omfatta inkomster som beskattas genom kontot. Förslag på följdändringar som är nödvändiga för att inkomsten ska beaktas är samlade i avsnitt 10.3.
I avsnitt 10.4 behandlas frågor om dataskydd och sekretess. Slutligen behandlas ikraftträdande- och övergångsregler för samtliga förslag till lagändring i avsnitt 10.5. Där finns också utredningens förslag till finansiering.
Övriga regelverk som påverkas av förslaget SOU 2021:55
306
10.1 Skattereduktion för hushållsarbete m.m. när utföraren har ett mikroföretagarkonto
Förslag: Skattereduktion för hushållsarbete och för installation
av grön teknik kan medges den som köper tjänsten av en person som bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto. Om en sådan utförare vill ge sina kunder skattereduktionen direkt i fakturan och därefter begära utbetalning från Skatteverket måste utföraren vara godkänd för detta av Skatteverket. För att få ett sådant godkännande måste utföraren uppfylla motsvarande villkor som uppställs på den som ansöker om att bli godkänd för F-skatt.
Mikroföretagarkontot bör som utgångspunkt kunna förenas med det väl inarbetade system för skattereduktion som finns avseende hushållsarbete och byggtjänster, s.k. RUT- och ROT-avdrag. Dessa välkända förkortningar används i det följande, trots att de inte på ett korrekt sätt beskriver reglerna.
Målgruppen för mikroföretagarkontot kan tänkas vara särskilt intresserade av att erbjuda kunderna RUT- och ROT-avdrag. Många av de tjänster som omfattas av RUT-avdraget kan passa den verksamhetsprofil som kontot riktar sig till, dvs. en verksamhet av mindre omfattning med små eller inga utgifter där företagaren i första hand säljer sin egen tid eller kunskap. Så kan även vara fallet för ROTavdraget, om den som utför tjänsten gör det med material som kunden har anskaffat. För att inte de företagare som tillhandahåller sådana tjänster ska uteslutas från mikroföretagarkontot är det viktigt att en verksamhet som beskattas genom ett konto också kan erbjuda sina kunder samma förmåner som de som är konventionellt beskattade.
De nuvarande bestämmelserna om RUT- och ROT-avdrag finns i 67 kap. IL och i lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete, förkortad förfarandelagen. I korthet är regelverket utformat enligt följande. Den som köper en tjänst som omfattas av RUT- eller ROT-avdrag av en utförare som är godkänd för F-skatt, får en faktura från utföraren på ett belopp som motsvarar priset för tjänsten med avdrag för preliminär skattereduktion. Utföraren begär därefter utbetalning av mellanskillnaden från Skatteverket. Den som köper tjänsten får därmed sin skattereduktion omedelbart, och den
SOU 2021:55 Övriga regelverk som påverkas av förslaget
307
som utför tjänsten får betalt för tjänsten både från kunden och från Skatteverket. Den skattereduktion som medges omedelbart på detta sätt är preliminär och stäms av slutligt i kundens inkomstdeklaration.
För rätt till skattereduktion krävs att utföraren är godkänd för Fskatt eller att arbetsgivaravgifter har redovisats i en förenklad arbetsgivardeklaration (om utföraren inte är godkänd för F-skatt), 67 kap. 16 § IL. Om arbetet har utförts utomlands och utföraren inte är verksam i Sverige krävs att utföraren uppvisar intyg eller motsvarande om att denne i fråga om skatter och avgifter i sitt hemland genomgår motsvarande kontroll som den som är godkänd för F-skatt, 67 kap. 17 § IL. Om utföraren är godkänd för F-skatt eller inte är verksam i Sverige finns det dessutom ett krav på elektronisk betalning, 67 kap. 15 a § IL. Observera att om kunden redovisar arbetsgivaravgifter i en förenklad arbetsgivardeklaration (dvs. utföraren är en fysisk person utan godkännande för F-skatt) saknas möjlighet att få skattereduktionen direkt på fakturan, 6 § förfarandelagen. För denna kategori finns enbart möjligheten att begära skattereduktion i inkomstdeklarationen enligt 67 kap. 12 § 3 IL.
Som tidigare angivits är det viktigt att kontoinnehavare också kan utföra sådant arbete som berättigar till RUT- och ROT-avdrag. Den som bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto bör också kunna uppfylla de villkor som ställs på en utförare i 67 kap. 16 § IL. Så är dock inte fallet enligt reglernas nuvarande lydelse eftersom det antingen krävs att utföraren är godkänd för Fskatt eller att kunden lämnar förenklad arbetsgivardeklaration. Den som har ett mikroföretagarkonto kan enligt förslaget inte vara godkänd för F-skatt. Den som innehar ett mikroföretagarkonto bör därför tas in i uppräkningen av möjliga utförare.
En fråga som uppkommer är dock om kontoinnehavaren också bör kunna begära utbetalning av skattebeloppet från Skatteverket eller om kunden ska vara hänvisad till att begära skattereduktion i inkomstdeklarationen. I denna del blir det ytterst fråga om kontoinnehavaren ska anses motsvara en företagare som är godkänd för Fskatt eller en fysisk person som bedriver verksamhet utan sådant godkännande. I avsnitt 8.4 avvisar jag tanken på en direkt koppling mellan F-skattereglerna och mikroföretagarkontot. Någon exakt motsvarighet är det alltså inte fråga om. Å andra sidan är mikroföretagarkontot också tänkt att underlätta för kunden, som inte ska behöva fundera på om denne är skyldig att betala arbetsgivaravgift
Övriga regelverk som påverkas av förslaget SOU 2021:55
308
eller inte. Signalvärdet av att utföraren har ett mikroföretagarkonto ska i princip motsvara F-skatten, dvs. det ska vara tydligt för kunden att denne inte behöver göra något mer än att betala till kontot. I förhållande till kunden är tanken således att kontoinnehavaren ska motsvara en företagare som är godkänd för F-skatt och inte en fysisk person utan sådant godkännande.
Jag anser vidare att det är nödvändigt att kontoinnehavarna ges möjligheten att använda den s.k. fakturamodellen för att RUT- och ROT-avdrag för kunderna ska vara mer än bara en teoretisk möjlighet. Om kontoinnehavaren inte kan erbjuda sina kunder skattereduktionen direkt i fakturan kommer sannolikt konkurrensnackdelen bli så stor att den som bedriver verksamhet som omfattas av RUT- eller ROT-avdrag inte kommer att använda mikroföretagarkontot. Det är därför viktigt att en sådan möjlighet införs.
Utgångspunkten är därmed att utförare som bedriver verksamhet som beskattas genom mikroföretagarkonto ska kunna tillämpa fakturamodellen. Kunden betalar ett belopp motsvarande värdet av tjänsten efter avdrag för preliminär skattereduktion och kontoinnehavaren begär utbetalning av det belopp som skattereduktionen utgör från Skatteverket. Såväl betalningen från kunden som utbetalningen från Skatteverket ska göras till mikroföretagarkontot, vilket innebär att hela fakturabeloppet blir schablonbeskattat.
Utförare som tillämpar fakturamodellen enligt dagens regler måste vara godkänd för F-skatt eller, om utföraren är baserad i ett annat land, uppvisa intyg om att denne i sitt hemland genomgår motsvarande kontroll. Den som bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto är dock inte godkänd för F-skatt. Tvärtom är det en förutsättning för att kunna öppna kontot att kontoinnehavaren inte har ett sådant godkännande. Det är inte lämpligt att ställa lägre krav på kontoinnehavarna än vad som ställs på övriga utförare som tillämpar fakturamodellen. Inte minst av konkurrensskäl är det viktigt att alla uppfyller samma krav. Att uppställa villkor för den som ska ansöka om utbetalning av skattemedel är även rimligt för att motverka skatteundandragande. Av nämnda skäl bör en kontoinnehavare som vill tillämpa fakturamodellen ansöka om godkännande hos Skatteverket. För att bli godkänd bör krävas att kontoinnehavaren uppfyller motsvarande kriterier som gäller för den som ansöker om F-skatt, se 9 kap. 1 § SFL.
SOU 2021:55 Övriga regelverk som påverkas av förslaget
309
Vid tillämpningen av bestämmelserna i 9 kap. SFL i dessa fall avses med näringsverksamhet i stället den verksamhet som kontoinnehavaren bedriver. De villkor som anges för näringsverksamhet i 3 kap. 14 § SFL behöver således inte vara uppfyllda. Eftersom det inte finns några kriterier för den verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto innebär det att den verksamhet som bedrivs inte behöver bedömas. Skatteverket förutsätts inte heller göra någon bedömning av om framtida inkomster kommer att beskattas genom kontot eller om de kommer att ge rätt till skattereduktion för utbetalaren. Bestämmelsen i 9 kap. 1 § andra stycket 1 SFL innebär dock i detta sammanhang att kontoinnehavaren inte kan godkännas om det finns skälig anledning att anta att verksamheten som ska beskattas genom kontot överhuvudtaget inte kommer att startas.
För en köpare av ROT- eller RUT-tjänster kan det vara svårt att kontrollera att en utförare som innehar ett mikroföretagarkonto är godkänd för att använda fakturamodellen. F-skatt är mer etablerat och enklare att kontrollera. I syfte att säkerställa att köparen är trygg med att betala ett lägre belopp för tjänsten och inte riskera krav på ytterligare betalning från utföraren föreslås en bestämmelse som anger att köparen har rätt att begära att utförarens godkännande för att tillämpa fakturamodellen uppvisas innan betalning sker.
Som nämnts kommer en utbetalning från Skatteverket att schablonbeskattas när den betalas till mikroföretagarkontot. Det är helt i sin ordning och medför att beskattningen av kontoinnehavaren blir korrekt. Om mottagaren av utbetalningen har ett mikroföretagarkonto ska utbetalningen göras till det kontot för att beskattningen ska bli rätt och inte till något annat konto. En utbetalning från Skatteverket kan dock vara felaktig och då ska det felaktigt utbetalade beloppet betalas tillbaka enligt bestämmelserna i 13–16 §§ förfarandelagen. Vid en sådan återbetalning bör kontoinnehavaren kunna återfå den avdragna skatten med stöd av den föreslagna 54 kap. 7 § SFL, på samma sätt som gäller vid återbetalning av inbetalat belopp på grund av reklamation (se avsnitt 8.13.1).
En utbetalning från Skatteverket till ett mikroföretagarkonto skulle kunna bli beskattad två gånger. Det skulle till exempel kunna inträffa om kontoinnehavaren tidigare bedrivit en enskild näringsverksamhet och tagit upp inkomsten enligt fakturamodellen. I ett sådant fall är kontoinnehavaren hänvisad till att ansöka om att till-
Övriga regelverk som påverkas av förslaget SOU 2021:55
310
godoföras källskatten med stöd av den föreslagna rättelseregeln vid dubbelbeskattning i 54 kap. 8 § SFL.
Skatteverkets beslut om godkännande för utbetalning får överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Vid överklagande till kammarrätten krävs prövningstillstånd. Detta följer redan av 24 § förfarandelagen.
Samma överväganden som anges angående RUT- och ROT-tjänster bör gälla även tjänster som medför en rätt till skattereduktion för installation av grön teknik. Bestämmelser om detta finns i 67 kap. 36–45 §§ IL. Även för sådana tjänster föreslås att den som innehar ett mikroföretagarkonto kan vara utförare. Om kontoinnehavaren vill kunna begära utbetalning från Skatteverket krävs ett godkännande, på samma sätt som avseende RUT- och ROT-avdrag.
Förslaget föranleder ändring av 67 kap. 15 a, 16 och 43 §§ IL, 11 kap. 14 § SFL, ändring av 6 och 12 §§ samt införandet av den nya 10 § lagen om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete och ändring av 6 och 11 §§ samt införandet av den nya 9 a § lagen om förfarandet vid skattereduktion för installation av grön teknik.
10.2 Bokförings- och redovisningsregler
10.2.1 Gällande rätt
Grundläggande regler om bokföringsskyldighet finns i bokföringslagen (1999:1078), förkortad BFL. Fysiska personer som bedriver näringsverksamhet är bokföringsskyldiga, 2 kap. 6 § BFL.
Innebörden av begreppet näringsverksamhet utvecklas i prop. 1998/99:130 s. 384. Med näringsverksamhet avses all verksamhet som är av ekonomisk natur och av sådan karaktär att den kan betecknas som yrkesmässig. Verksamhetens omfattning har inte någon avgörande betydelse för bokföringsskyldigheten. Lagrets omsättningshastighet och förekomsten av kostnader i verksamheten kan dock ha betydelse. Ledning kan ofta hämtas från hur verksamheten bedöms skattemässigt. Om verksamheten ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet är näringsidkaren också normalt bokföringsskyldig.
I nämnda förarbeten ges några exempel på verksamhet som föranleder bokföringsskyldighet. En hantverkare som driver sin verksamhet i liten skala blir bokföringsskyldig, om det yrkesmässiga momentet är uppfyllt. Den som vid sidan av sin egentliga sysselsättning åtar sig
SOU 2021:55 Övriga regelverk som påverkas av förslaget
311
smärre hantverkssysslor för annans räkning kan emellertid som regel inte anses bedriva näringsverksamhet. Detsamma gäller om någon, som i allt väsentligt sysslar med annat, ger ut en eller några böcker.
Den som äger eller brukar en fastighet som är klassificerad som näringsfastighet enligt inkomstskattelagen anses alltid bedriva näringsverksamhet. Den som hyr ut en privatbostadsfastighet anses dock aldrig bedriva näringsverksamhet i bokföringslagens mening.
De krav som en fysisk person som bedriver näringsverksamhet måste uppfylla för att anses ha fullgjort sin bokföringsskyldighet anges i 4 kap. 1 § BFL. Näringsidkaren ska löpande bokföra alla affärshändelser i verksamheten och för varje affärshändelse ska det finnas en verifikation. Verifikationerna utgör räkenskapsinformation som ska bevaras. En balansräkning ska upprättas och den löpande bokföringen ska avslutas, antingen med ett årsbokslut eller med en årsredovisning.
Det är ovanligt att en enskild näringsidkare är skyldig att avsluta den löpande bokföringen med en årsredovisning. I stället är det vanliga att bokföringen avslutas med ett årsbokslut. Årsbokslutet får upprättas i förenklad form om företaget har en årlig nettoomsättning som normalt uppgår till högst tre miljoner kronor, 6 kap. 3 § andra stycket BFL. I dagsläget upprättar ungefär 80 procent av de enskilda näringsidkarna ett förenklat årsbokslut. I reglerna om förenklat årsbokslut har kraven på tilläggsupplysningar tagits bort. Regelverket har i övrigt synkroniserats med beskattningsreglerna. Avsikten är att ett förenklat årsbokslut direkt ska kunna ligga till grund för beskattningen.
Som framgår av beskrivningen inträder bokföringsskyldigheten direkt och utan undantag för fysiska personer som bedriver näringsverksamhet. Bokföringsskyldigheten påverkar därmed också den potentiella förenklingseffekten av ett schabloniserat beskattningssystem överlag. Mitt uppdrag omfattar dock inte att lämna förslag på förändringar av bokföringslagen. Jag återkommer till vilken betydelse bokföringsskyldigheten har för de samlade effekterna av förslaget i avsnitt 11.15.
Övriga regelverk som påverkas av förslaget SOU 2021:55
312
10.2.2 Tänkbara ändringar av regelverket
Bedömning: För att maximera förenklingspotentialen av det före-
slagna schablonbeskattningssystemet skulle bokförings- och redovisningsreglerna kunna ses över. Störst förenkling bör uppkomma om bokföringsskyldigheten helt kan slopas för en fysisk person som har ett mikroföretagarkonto.
Sannolikt kommer en stor del av målgruppen för mikroföretagarkontot att vara bokföringsskyldiga enligt nu gällande regler. Det gäller dock inte samtliga. De som utför tjänster inom gigekonomin i mindre omfattning kan tänkas ha en verksamhet som inte anses som yrkesmässig och därför inte omfattas av bokföringsskyldigheten.
Innebörden av bokföringsskyldigheten är att kontoinnehavaren är skyldig att löpande bokföra alla affärshändelser i verksamheten. För varje affärshändelse ska det finnas en verifikation som ska bevaras. Alla utgifter i verksamheten måste således bokföras, men de kommer inte att ha någon betydelse för beskattningen. Den förenkling som schablonbeskattningen medför genom att utgifterna inte får dras av minskar av att de ändå måste bokföras. Den administrativa bördan av att bokföra utgifterna ska dock inte överdrivas. Den som väljer att använda mikroföretagarkontot för sin verksamhet har sannolikt få och små utgifter överlag. Att bokföra dessa bör inte vara särskilt betungande.
Vidare innebär bokföringsskyldigheten att en balansräkning ska upprättas och att den löpande bokföringen ska avslutas, antingen med ett årsbokslut eller med en årsredovisning. De allra flesta med verksamhet av mindre omfattning kan antas upprätta förenklat årsbokslut, vilket har införts för att möjliggöra att bokslutet direkt ska kunna ligga till grund för konventionell beskattning.
I sammanhanget bör det emellertid framhållas att det i dag finns digitala lösningar för bokföring i mindre företag som förenklar hanteringen betydligt. Bokföring och redovisning för ett mindre företag kan skötas enbart genom en applikation i telefonen. Appen kan vara integrerad med företagets bankkonto, kan erbjuda stöd för löne- och fakturahantering och möjliggör att utgifter beaktas genom att underlagen fotograferas med kameran. För den som kan ta till sig nya digitala lösningar kan bokföring och redovisning således i praktiken vara mycket enkel att sköta.
SOU 2021:55 Övriga regelverk som påverkas av förslaget
313
Bokföring och redovisning är ett viktigt medel för uppföljning och utvärdering av en bedriven verksamhet. Jag bedömer emellertid att kraven på bokföringen skulle kunna sänkas när det gäller verksamhet med en sådan låg omsättning som nu är i fråga.
Jag har tolkat direktiven som att utredningen inte har mandat att föreslå förändringar i bokförings- och redovisningsreglerna. Sådana förändringar bör dock övervägas om regeringen bedömer att det finns skäl att införa regler om ett schablonbeskattat konto för de minsta verksamheterna. Det alternativ som skulle leda till de största förenklingarna är att helt slopa bokförings- och redovisningsskyldigheten för sådan verksamhet som beskattas inom ramen för ett mikroföretagarkonto. Ett annat alternativ kan vara att bokföringsskyldigheten för dessa verksamheter endast innebär ett krav på att bokföra inkomsterna i verksamheten. Därmed skulle ett kontoutdrag från mikroföretagarkontot kunna vara tillräckligt för att uppfylla bokföringsskyldigheten. Bokföringsskyldigheten skulle även kunna innefatta ett krav på ett register över tillgångar i verksamheten i syfte att underlätta övergången till bokföring, redovisning och beskattning enligt de nuvarande reglerna för enskilda näringsidkare. Ett sådant krav torde dock få liten praktisk betydelse eftersom de aktuella verksamheterna i de allra flesta fall helt kommer att sakna tillgångar i verksamheten.
10.3 Regelverk som påverkas av ett förändrat inkomstbegrepp
I detta avsnitt går jag igenom ett antal andra regelverk som innehåller ett inkomstbegrepp som utgår från inkomstskattelagen, och där det krävs en bedömning av om inkomst som betalas till mikroföretagarkontot också bör omfattas av reglerna.
Förutom de nedan angivna regelområdena har jag även sett över behovet av förändringar av reglerna för försörjningsstöd i socialtjänstlagen (2001:453). Försörjningsstödet är dock inte knutet till en konkret, lagreglerad inkomstprövning utan i stället görs en helhetsbedömning av behovet av stöd. Det saknas därför anledning att överväga några lagändringar avseende försörjningsstöd.
Förslag till ändringar i reglerna om beräkning av pensionsgrundande och sjukpenninggrundande inkomst finns i avsnitt 6.9.6.
Övriga regelverk som påverkas av förslaget SOU 2021:55
314
10.3.1 Avgifter som hanteras av Skatteverket
Bedömning: Inkomst som beskattas genom ett mikroföretagar-
konto bör inte utgöra underlag för public service-avgift, begravningsavgift eller avgift till registrerat trossamfund.
Det finns ett antal avgifter som Skatteverket administrerar där storleken på avgiften ska bestämmas och anges i beslut om slutlig skatt. I detta avsnitt redogörs för varför dessa avgifter inte bör tas ut på sådan inkomst som betalas till ett mikroföretagarkonto.
Public service-avgift
Bestämmelser om public service-avgift finns i lagen (2018:1893) om finansiering av radio och tv i allmänhetens tjänst. Public serviceavgiften har ersatt den tidigare TV-avgiften och tas ut på ett underlag som motsvarar den avgiftsskyldiges beskattningsbara förvärvsinkomst enligt 1 kap. 5 § IL. Skatteverket beräknar och påför avgiften. Avgiftens storlek ska framgå av beslut om slutlig skatt, 56 kap. 6 § 7 SFL.
Inkomster som betalas till ett mikroföretagarkonto och som är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen kommer inte utan ändring att ingå i underlaget för public service-avgift. Om omsättningen på kontot skulle föranleda uttag av public service-avgift skulle avgiften tillkomma som en debitering i samband med beslut om slutlig skatt. Inkomsten skulle därmed inte bli fullt ut skattad och klar när skatteavdraget görs. Tillkommande avgiftsdebitering skulle i sin tur kunna undvikas om avgiften anses ingå i skatteavdraget och avskiljs från detta på samma sätt som egenavgifterna. Det skulle dock vara fråga om ett helt nytt förfarande för Skatteverket att hantera. Bedömningen är att det med hänsyn till de förhållandevis små belopp som detta kan förväntas avse inte är motiverat att införa helt nya regler för uttag av public service-avgift på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Av förenklingsskäl lämnar jag därför inte något förslag om ändrad beräkning av underlaget.
De flesta som innehar ett mikroföretagarkonto förväntas vara kombinatörer och därför också ha inkomst av anställning i inkomstslaget tjänst. Sådana inkomster är underlag för public service-avgift. Med hänsyn till att taket för avgiften träder in vid en i sammanhanget
SOU 2021:55 Övriga regelverk som påverkas av förslaget
315
låg inkomstnivå bedömer jag att flertalet kontoinnehavare ändå kommer att betala full public service-avgift baserat på detta underlag.
Begravningsavgift
Bestämmelser om begravningsavgift finns i begravningslagen (1990:1144) och i skatteförfarandelagen. Avgiften betalas av alla som var folkbokförda i Sverige den 1 november året före beskattningsåret. Underlaget för avgiften utgörs av den avgiftsskyldiges beskattningsbara förvärvsinkomst. Begravningsavgiften beräknas av Skatteverket i samband med beslutet om slutlig skatt. Avgiften tas ut med den avgiftssats som för beskattningsåret gäller för den enskilde enligt uppgifterna som har lämnats för huvudmännen inom Svenska kyrkan eller den kommun som avgiften ska betalas till, 56 kap. 8 § 2 SFL.
På samma sätt som gäller avseende public service-avgiften kommer inkomster som beskattas genom mikroföretagarkontot inte att utgöra underlag för begravningsavgift. Av samma skäl som anförs ovan föreslår jag inte heller någon ändring av underlaget för begravningsavgift. Begravningsavgiften har till skillnad från public serviceavgiften inget tak, vilket medför att avgiften blir mindre om inkomsten betalas till ett mikroföretagarkonto. Även begravningsavgiften utgör dock mycket små belopp.
När det gäller begravningsavgiften finns det ytterligare komplicerande moment genom att avgiften kan variera beroende på var den fysiska personen är bosatt. Om hänsyn kan tas till bosättning när det gäller begravningsavgift bör samma hänsyn kunna tas när det gäller bestämmandet av kommunal inkomstskatt. Jag har dock av förenklingsskäl föreslagit att källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto bör vara en statlig skatt och tas ut med samma skattesats av alla kontoinnehavare utan hänsyn till skillnader i kommunala skattesatser. Detta också kan sägas vara stöd för att begravningsavgift inte ska tas ut av de aktuella inkomsterna.
Avgift till registrerat trossamfund
Svenska kyrkan och vissa andra registrerade trossamfund har rätt att få hjälp av staten med att bestämma, debitera, redovisa och ta in avgifter. Trossamfundet lämnar uppgifter till Skatteverket som under-
Övriga regelverk som påverkas av förslaget SOU 2021:55
316
lag för avgiftsuttaget. Det är den beskattningsbara förvärvsinkomsten som är underlag även för dessa avgifter, 3 § lagen (1999:291) om avgift till registrerat trossamfund. Avgiftssatsen följer av de uppgifter trossamfundet har lämnat till Skatteverket.
Samma resonemang gör sig gällande avseende avgifterna till trossamfund som avseende public service-avgift och begravningsavgift. Dessutom är avgift till trossamfund en frivillig avgift som bara tas ut av den som samtyckt till detta, viket talar för att betydelsen av att inkludera denna avgift i underlaget är mindre jämfört med de övriga två.
När det gäller avgift till registrerat trossamfund finns det fler omständigheter som försvårar avskiljande av en sådan avgift från avdragen källskatt. De uppgifter som ligger till grund för debiteringen ska lämnas till Skatteverket senast den 3 december beskattningsåret, 5 § första stycket lagen om avgift till registrerat trossamfund. Det innebär att avgiftssatsen för det aktuella året inte alltid är bestämd när avdragen källskatt betalas till Skatteverket. Det är därför inte möjligt för Skatteverket att avskilja rätt avgift vid denna tidpunkt. Problemet skulle kunna lösas genom att Skatteverket avskiljer hela årets avgift i efterhand, men det skulle ytterligare komplicera hanteringen för Skatteverket. Jag bedömer därför att inbetalningar till mikroföretagarkonto av förenklingsskäl inte bör utgöra underlag för avgift till registrerat trossamfund.
10.3.2 Studiemedel
Bedömning: Inbetalningar till mikroföretagarkonto bör inte ut-
göra sådan inkomst som beaktas vid inkomstprövningen av studiemedel. Någon förändring av reglerna föreslås inte.
Regelverket om studiemedel innehåller bestämmelser om inkomstprövning, se 3 kap.16–22 §§studiestödslagen (1999:1395). Bestämmelserna innebär i korthet att studiemedel kan sättas ned om den studerande har inkomster som överstiger det s.k. fribeloppet. Fribeloppet beräknas per kalenderhalvår och varierar beroende på om studierna bedrivs på hel- eller deltid. Som den studerandes inkomst räknas vad som hänför sig till det halvåret av överskottet i inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet och kapital enligt beslut om slutlig skatt för kalenderåret, 3 kap. 19 § första stycket studiestödslagen.
SOU 2021:55 Övriga regelverk som påverkas av förslaget
317
Det sagda innebär att inkomster som betalas till ett mikroföretagarkonto inte utan lagändring kommer att beaktas vid inkomstprövningen. Om inbetalningar till mikroföretagarkontot ska beaktas vid inkomstprövningen får överskottet anses motsvaras av bruttoinbetalningen efter justering för mervärdesskatt, schablonkostnadsavdrag och egenavgifter, vilket motsvarar 61,35 procent av inbetalningarna. Se bilaga 2 för en beskrivning av beräkningen. Det finns skäl både för och emot att kontoinkomster ska beaktas vid inkomstprövningen.
Inkomster som schablonbeskattas på mikroföretagarkonto är begränsade till 120 000 kronor per år. Även om inkomsterna inte skulle beaktas vid inkomstprövningen finns därmed en begränsning av inkomsten i form av omsättningsgränsen för kontot. Vilket belopp av fribeloppet och 61,35 procent av inbetalningarna till kontot som är högst beror på om studenten bedriver studier på hel- eller deltid. En begränsning får därför bara betydelse i vissa fall.
Vidare går det att kombinera verksamhet som beskattas genom mikroföretagarkonto med en anställning, men inte med verksamhet som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Behovet av en eventuell begränsning finns därför främst för studenter som förutom kontoinkomsten också har inkomst av tjänst. Om ingen ändring görs kan en student som både har en anställning och bedriver verksamhet som beskattas genom kontot ha högre inkomster utan att studiemedlet påverkas.
Studenter som bedriver verksamhet på loven eller vid sidan av studierna är en målgrupp som kan tänkas dra särskilt stor nytta av enkelheten med mikroföretagarkontot eftersom de kan antas vara mer ovana vid att bedriva verksamhet. Studenter är också överrepresenterade bland de som tar uppdrag inom gigekonomin i Sverige. Det är därför angeläget att inte komplicera reglerna för kontot för den målgruppen genom att införa en ytterligare beloppsgräns i form av fribeloppet. Det vore enligt min mening också olyckligt om studenternas entreprenöriella aktiviteter och deltagande i gigekonomin motverkas av att studiemedlen sätts ned på grund av inbetalningar till kontot. Jag föreslår därför inte någon justering av studiestödslagen.
Bedömningen får främst betydelse för de studenter som både har en anställning vid sidan av sina studier och bedriver verksamhet som beskattas genom ett konto. Att kontoinkomster inte räknas med vid inkomstprövningen kan styra studenters val av beskattningsmodell
Övriga regelverk som påverkas av förslaget SOU 2021:55
318
för näringsinkomster till kontot i stället för till enskild näringsverksamhet. Samtidigt kan beskattningen enligt konventionella regler vara mer förmånlig vid mycket låga inkomstnivåer, vilket kan tala för att ändå bedriva verksamheten i konventionellt beskattad form. I jämförelse med beskattningen av inkomst av tjänst är dock kontobeskattningen mer neutral vid låga inkomstnivåer, givet att även skatteuttaget genom arbetsgivaravgifterna beaktas. Valet mellan konto och konventionellt beskattad näringsverksamhet påverkas således av fler parametrar än möjligheterna till ett större fribelopp.
10.3.3 Arbetslöshetsförsäkringen
Bestämmelser om arbetslöshetsförsäkring finns i lagen (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring. Försäkringen gäller både för arbetstagare och företagare, 1 §. Som företagare räknas en fysisk person som personligen bedriver näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen och som har ett väsentligt inflytande över verksamheten, 34 §.
Det är tydligt att en person som bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto inte kommer att klassificeras som företagare i den mening begreppet i dag har inom arbetslöshetsförsäkringen. Det får vidare anses oklart om nedlagd tid i en sådan verksamhet räknas som förvärvsarbete vid bestämmande av det s.k. arbetsvillkoret i 12–15 §§.
Utredningens sekretariat har varken haft tid eller tillräcklig kompetens för att hantera dessa frågor. Jag har i stället påtalat problematiken för den pågående utredningen om företagares trygghetssystem (N 2020:04) som ska slutredovisa sitt uppdrag senast den 15 december 2021.
10.3.4 Bostadsstöd
Förslag: Inbetalningar till mikroföretagarkonto ska beaktas med
61,35 procent vid beräkningen av bidragsgrundande inkomst för bostadsbidrag och bostadstillägg. För den som vid årets ingång fyllt 66 år ska kvotering i stället göras med 65,33 procent.
Vid beräkningen av särskilt bostadstillägg ska inbetalningarna i stället kvoteras till 42 respektive 54 procent.
SOU 2021:55 Övriga regelverk som påverkas av förslaget
319
I 93–103 e kap. socialförsäkringsbalken (2010:110), förkortad SFB, finns bestämmelser om bostadsstöd. Med bostadsstöd avses bostadsbidrag, bostadstillägg och boendetillägg, 93 kap. 2 § SFB.
Rätten till bostadsbidrag är beroende av personens bidragsgrundande inkomst och vissa andra omständigheter, 95 kap. 3 § SFB. Vad som avses med bidragsgrundande inkomst anges i 97 kap. 2 § SFB. Kortfattat kan sägas att bidragsgrundande inkomst utgörs av inkomster som ska tas upp enligt inkomstskattelagen med vissa angivna justeringar. Motsvarande bestämmelser gäller i princip avseende beräkningen av bostadstillägg, se 102 kap. 7 § SFB, och särskilt bostadstillägg, 102 kap. 29 § SFB. Boendetillägg har dock ingen koppling till inkomstnivån.
Inbetalningar till ett mikroföretagarkonto ska inte tas upp enligt inkomstskattelagen. De omfattas i stället av en alternativ beskattningsmodell, vid sidan av inkomstskattelagen. Jag bedömer emellertid att dessa inbetalningar bör utgöra sådana inkomster som ska beaktas vid beräkningen av inkomstprövat bostadsstöd.
En fråga som uppkommer är om det är inbetalningarna till kontot före eller efter skatt som bör beaktas. Inbetalningarna före skatt är desamma som den skattepliktiga inkomsten på kontot. Inbetalningarna efter skatt motsvarar den inkomst som kan disponeras av kontoinnehavaren. Vid bestämmandet av den bidragsgrundande inkomsten för bostadsbidrag enligt 97 kap. 2 § SFB ska överskott i de olika inkomstslagen enligt inkomstskattelagen beaktas. Det är således fråga om nettoinkomsten. När det gäller inbetalningar till mikroföretagarkontot får nettoinkomsten anses motsvaras av bruttoinbetalningen efter justering för mervärdesskatt, schabloniserat avdrag för utgifter och egenavgifter, vilket motsvarar 61,35 procent av inbetalningarna. Se bilaga 2 för en beskrivning av beräkningen. Vid beräkningen av bidragsgrundande inkomst bör således även 61,35 procent av inbetalningarna till ett mikroföretagarkonto beaktas. För den som vid årets ingång har fyllt 66 år är kvoten i stället 65,33 procent. Skillnaden beror på att äldre betalar lägre egenavgifter och därför får en högre nettoinkomst.
Det bör dock noteras att de medgivna avdragen är schabloniserade. Inkomsten kvoteras ned även för den som inte är skyldig att redovisa och betala mervärdesskatt eller som inte har några utgifter. Det kan också förekomma att den som beskattas genom ett mikroföretagarkonto har utgifter som överstiger schablonavdraget. I realiteten kan
Övriga regelverk som påverkas av förslaget SOU 2021:55
320
kontoinnehavarens verkliga inkomst därför variera och vara såväl högre som lägre än den framräknade. Det underlag som beaktas i detta avseende räknas fram utifrån en schablon och blir därför inte exakt överensstämmande med kontoinnehavarens faktiska ekonomiska situation. Lagtekniskt bör dessa inbetalningar behandlas som annan inkomst enligt 97 kap. 2 § SFB, vilket innebär att inbetalningar ska läggas till den uppräkning som finns i 97 kap. 13 § SFB.
När det gäller bostadstillägg bör bidragsgrundande inkomst beräknas på motsvarande sätt som avseende bostadsbidrag. Även vid denna beräkning ska därför 61,35 respektive 65,33 procent av inbetalningarna till mikroföretagarkonto läggas till.
Vid beräkning av bostadstillägg ska även en reduceringsinkomst beräknas. En del av reduceringsinkomsten utgörs av 50 procent av de inkomster som anses som annan inkomst vid beräkning av den bidragsgrundande inkomsten, om inkomsten är av motsvarande slag som arbetsinkomst enligt 67 kap. 6 § första stycket inkomstskattelagen. Med arbetsinkomst avses bland annat sådana inkomster som i stället för att tas upp enligt inkomstskattelagen kan betalas till ett mikroföretagarkonto och schablonbeskattas. Inbetalningar till kontot bör således ses som motsvarande arbetsinkomster. Jag menar därför att sådana inbetalningar bör omfattas av den nuvarande reglering av beräkningen av reduceringsinkomst utan ändringar.
Vid beräkning av särskilt bostadstillägg enligt 102 kap. 26–30 §§ SFB synes det vara disponibel inkomst som ska beaktas, dvs. det belopp som kontoinnehavaren har att röra sig med efter skatt. Med hänsyn till att inbetalningar till mikroföretagarkonto anses innefatta 25 procents utgående mervärdesskatt och att utgifter får beaktas med 10 procent bör disponibel inkomst beräknas som inbetalningen efter avdrag för mervärdesskatt, kostnader och källskatt (som även innefattar förmånsgrundande egenavgifter). Observera dock att avdragen är schabloniserade och kan avvika från kontoinnehavarens verkliga förhållanden. Kontoinnehavaren kan i realiteten vara helt befriad från mervärdesskatt eller redovisa mervärdesskatt med en lägre procentsats än 25 procent. De faktiska utgifterna kan uppgå till såväl ett större som ett mindre belopp än vad som motsvarar 10 procent av inbetalningarna. Sett till samtliga kontoinnehavare bör dock hänsyn till schablonerna ge ett resultat som bättre överensstämmer med verkligheten jämfört med att helt bortse från mervärdesskatt och utgifter. Inbetalningar till mikroföretagarkonto bör därför till
SOU 2021:55 Övriga regelverk som påverkas av förslaget
321
42 procent räknas med vid beräkningen av underlag för särskilt bostadstillägg (se bilaga 2 för beräkning). Den som vid årets ingång har fyllt 66 år betalar lägre egenavgifter och källskatt än de som är yngre. För denna grupp ska kvotering därför i stället göras med 54 procent.
Förslagen föranleder ändringar av 97 kap. 13 § och 102 kap. 15 och 29 §§ SFB.
10.3.5 Underhållsstöd
Förslag: Inbetalningar till mikroföretagarkonto ska beaktas med
61,35 procent vid beräkningen av den bidragsskyldiges inkomst vid bestämmande av betalningsskyldighet för underhållsstöd. För den som vid årets ingång fyllt 66 år ska kvotering i stället göras med 65,33 procent.
Ett barn kan få underhållsstöd utbetalat från Försäkringskassan. Om det finns en bidragsskyldig förälder är denne i sin tur skyldig att betala ett belopp till Försäkringskassan som helt eller delvis motsvarar underhållsstödet. Bestämmelser om underhållsstöd och föräldrars betalningsskyldighet finns i 17–19 kap. SFB.
Av 19 kap. 10 § SFB framgår att betalningsskyldigheten bestäms med hänsyn till den bidragsskyldige förälderns inkomst. Inkomsten ska enligt 19 kap. 11 § SFB bestämmas med ledning av beslut om slutlig skatt med vissa justeringar som anges i kapitlet.
Inkomst som betalas till och beskattas genom ett mikroföretagarkonto bör också utgöra underlag för betalningsskyldigheten enligt 19 kap. SFB. Enligt 19 kap. 14 § SFB ska överskott av näringsverksamhet justeras för avdragna underskott, pensionsavsättningar samt avsättningar till periodiseringsfond och expansionsfond. För att bruttoinbetalningar till mikroföretagarkontot ska motsvara den nettoinkomst som beaktas i inkomstslaget näringsverksamhet bör det beaktas att inbetalningarna innefattar mervärdesskatt, schabloniserat avdrag för utgifter och egenavgifter. Efter denna justering ska 61,35 procent av inbetalningarna beaktas vid inkomstberäkningen. För den som vid årets ingång har fyllt 66 år är kvoten i stället 65,33 procent. Skillnaden beror på att äldre betalar lägre egenavgifter och därför får en högre nettoinkomst.
Förslaget föranleder ändring av 19 kap. 11 § SFB.
Övriga regelverk som påverkas av förslaget SOU 2021:55
322
10.3.6 Maxtaxa inom förskolan m.m.
Kommuner får ta ut en skälig avgift för en plats i förskolan, 8 kap. 16 § skollagen (2010:800). Enligt Skolverket använder dock alla kommuner sig av maxtaxan i dag.1 Maxtaxan innebär att det finns ett tak för hur hög avgiften får bli. Om en familj betalar den högsta tillåtna avgiften får förskolan inte ta ut någon mer avgift än denna.
Maxtaxan är dock inte lagreglerad. I förordning (2001:160) om statsbidrag till kommuner som tillämpar maxtaxa inom förskolan och fritidshemmet finns bestämmelser om storleken på de statliga bidrag som betalas ut. Där framgår att den högsta tillåtna avgiften är beroende av ett hushålls avgiftsgrundande inkomst. Denna inkomst utgörs av skattepliktiga inkomster i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen.
Inbetalningar till mikroföretagarkonto är en inkomst med en alternativ beskattningsmodell, vid sidan av inkomstskattelagen. Rimligen bör även dessa inkomster ingå vid beräkningen av avgiftsgrundade inkomst för maxtaxan. När det gäller inbetalningar till mikroföretagarkontot får nettoinkomsten anses motsvaras av bruttoinbetalningen efter justering för mervärdesskatt, utgifter och egenavgifter, vilket motsvarar 61,35 procent av inbetalningarna (se bilaga 2 för beräkning). Eftersom bestämmelserna finns i en förordning lämnar jag dock inga förslag till en sådan ändring.
10.4 Frågor om dataskydd och sekretess
10.4.1 Dataskyddsfrågor
Bedömning: Den tillkommande behandling av personuppgifter
som följer av förslaget är förenlig med EU:s dataskyddsförordning och föranleder inget behov av lagändringar.
Det nu presenterade förslaget innehåller ett antal nya uppgifter som förutsätter personuppgiftsbehandling, såväl av Skatteverket som av kontoförande institut. I detta avsnitt behandlas innebörden av den tillkommande behandlingen och behovet av ändrad lagstiftning på området.
1 www.skolverket.se/regler-och-ansvar/ansvar-i-skolfragor/avgifter, hämtat 2021-05-07.
SOU 2021:55 Övriga regelverk som påverkas av förslaget
323
Den generella regleringen av personuppgiftsbehandling inom EU finns i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) 2016/679 av den 27 april 2016 om skydd för fysiska personer med avseende på behandling av personuppgifter och om det fria flödet av sådana uppgifter och om upphävande av direktiv 95/46/EG (allmän dataskyddsförordning), i det följande kallad EU:s dataskyddsförordning. Dataskyddsförordningen är i alla delar bindande och direkt tillämplig i samtliga EU:s medlemsländer.
En inledande bedömning är att EU:s dataskyddsdirektiv2 inte blir tillämpligt på den personuppgiftsbehandling som förslaget kan ge upphov till för Skatteverket. Förslaget berör Skatteverkets funktion som beskattningsmyndighet, dvs. det avser myndighetens beskattningsverksamhet och inte dess brottsbekämpande verksamhet. Skatteverket agerar därmed inte i egenskap av behörig myndighet enligt dataskyddsdirektivet vid de behandlingar av personuppgifter som kan bli aktuella (prop. 2017/18:232 s. 100).
Personuppgiftsbehandling hos Skatteverket
Av EU:s dataskyddsförordning framgår att det är tillåtet och i vissa fall nödvändigt att medlemsstaterna kompletterar förordningen med nationell lagstiftning. För Skatteverkets personuppgiftsbehandling i beskattningsverksamheten finns ett sådant komplement i lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet. Lagen gäller i huvudsak behandling av personuppgifter om enskilda personer, 1 kap. 1 § andra stycket. För det aktuella förslaget avser all personuppgiftsbehandling enskilda eftersom mikroföretagarkonto enbart kan innehas av fysiska personer.
Den personuppgiftsbehandling som tillkommer för Skatteverket på grund av förslaget avser som tidigare nämnts Skatteverkets beskattningsverksamhet. Det handlar i huvudsak om att sammanställa de uppgifter som kontoförande institut lämnar, att med ledning av dessa uppgifter fördela egenavgifter på korrekt sätt samt att kontrollera att de skattskyldiga följer reglerna för mikroföretagarkontot.
2 Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2016/680 av den 27 april 2016 om skydd för fysiska personer med avseende på behöriga myndigheters behandling av personuppgifter för att förebygga, förhindra, utreda, avslöja eller lagföra brott eller verkställa straffrättsliga påföljder, och det fria flödet av sådana uppgifter och om upphävande av rådets rambeslut 2008/977/RIF.
Övriga regelverk som påverkas av förslaget SOU 2021:55
324
Den rättsliga grunden för behandlingen hos Skatteverket är i första hand att den är nödvändig för att utföra en uppgift av allmänt intresse eller som ett led i den personuppgiftsansvariges myndighetsutövning på det sätt som anges i artikel 6.1 e i EU:s dataskyddsförordning. Den aktuella grunden för behandlingen är vidare fastställd i den nationella rätten på det sätt som krävs enligt artikel 6.3 i dataskyddsförordningen. Den rättsliga grunden är fastställd både i den nya källskattelagen och i skatteförfarandelagen. De uppgifter som kommer att behandlas är inte sådana känsliga personuppgifter som avses i artikel 9.1 i EU:s dataskyddsförordning.
De närmare ändamålen för behandlingen liksom andra specificerade bestämmelser finns i lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet. Av 1 kap. 4 § 1 lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet framgår att uppgifter får behandlas för att tillhandahålla information som behövs hos Skatteverket för fastställande av underlag för samt bestämmande, redovisning, betalning och återbetalning av skatter och avgifter. Uppgifter som behövs för bestämmande av pensionsgrundande inkomst får också behandlas enligt andra punkten. Enligt punkten 4 i samma paragraf får uppgifter behandlas även för revisions- eller kontrollverksamhet. Av 2 kap. 2 § framgår vidare att i beskattningsdatabasen får uppgifter behandlas om personer som omfattas av verksamhet enligt 1 kap. 4 § 1–9.
I 2 kap. 3 § och i förordningen (2001:588) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet finns bestämmelser om vilka uppgifter som får behandlas i beskattningsdatabasen. Det kan noteras att i 2 § första stycket 1 i nämnda förordning finns en uppräkning av lagar som Skatteverkets handläggning grundar sig på, och där uppgifterna får behandlas i beskattningsdatabasen. Här skulle den nya källskattelagen kunna läggas till uppräkningen. Eftersom uppräkningen avslutas med att detta också gäller ”annan författning med bestämmelser om skatter och socialavgifter” är dock bedömningen att ett sådant tillägg inte är nödvändigt. Något förslag om förordningsändring lämnas därför inte.
Den behandling av uppgifter som förslaget ger upphov till behövs vid myndighetens handläggning av ärenden som görs med stöd av bland annat skatteförfarandelagen och är tillåten enligt de ovan angivna bestämmelserna. Det eventuella integritetsintrång som personuppgiftsbehandlingen kan medföra får anses stå i proportion till det
SOU 2021:55 Övriga regelverk som påverkas av förslaget
325
eftersträvade målet. Jag bedömer att den personuppgiftsbehandling som förslaget ger upphov till för Skatteverket är förenlig med EU:s dataskyddsförordning och inte föranleder något behov av ändringar i lagen om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet.
Personuppgiftsbehandling hos kontoförande institut
För kontoförande institut, dvs. bankerna, finns ingen särskild normgivning som kompletterar EU:s dataskyddsförordning. Bankerna ska i stället tillämpa de allmänna regler som införts i Sverige genom lagen (2018:218) med kompletterande bestämmelser till EU:s dataskyddsförordning, förkortad dataskyddslagen.
Den personuppgiftsbehandling som tillkommer för kontoförande institut med anledning av förslaget är i huvudsak att registrera de uppgifter som behövs för att fullgöra skyldigheten att lämna skattedeklaration till Skatteverket. Avsikten är att mikroföretagarkontot ska fungera som ett vanligt bankkonto med undantaget att källskatt ska dras från samtliga inbetalningar till kontot. Den eventuella personuppgiftsbehandling som krävs för kontot i övrigt, dvs. som inte avser beskattning och redovisning till Skatteverket, bör vara densamma som redan i dag förekommer avseende andra former av bankkonton.
Den rättsliga grunden för behandlingen är att den är nödvändig för att fullgöra en rättslig förpliktelse som åvilar kontoförande institut, dvs. den personuppgiftsansvarige. Denna grund anges i artikel 6.1 c i EU:s dataskyddsförordning samt i 2 kap. 1 § dataskyddslagen. Den aktuella grunden för behandlingen är vidare fastställd i den nationella rätten på det sätt som krävs enligt artikel 6.3 i dataskyddsförordningen. Den rättsliga grunden fastställs i den nya källskattelagen och i skatteförfarandelagen. De uppgifter som kommer att behandlas är inte sådana känsliga personuppgifter som avses i artikel 9.1 i EU:s dataskyddsförordning.
Syftet med personuppgiftsbehandlingen är att möjliggöra lämnandet av fullständiga uppgifter på individnivå i skattedeklarationen. Dessa uppgifter lämnas i första hand för att tillse att kontoinnehavaren tillgodoförs korrekta sociala avgifter, och kravet får anses
Övriga regelverk som påverkas av förslaget SOU 2021:55
326
vara begränsat till ändamålet på det sätt som anges i artikel 5.1 b i EU:s dataskyddsförordning.
Det bör också tilläggas i sammanhanget att laglig personuppgiftsbehandling även kan grunda sig på den registrerades samtycke, se artikel 6. 1 a i EU:s dataskyddsförordning. Det bör vara möjligt att den blivande kontoinnehavaren i avtalet om mikroföretagarkonto samtycker till den personuppgiftsbehandling som är nödvändig inom ramen för kontot.
Även när det gäller personuppgiftsbehandlingen hos kontoförande institut får det eventuella integritetsintrång som behandlingen kan medföra anses stå i proportion till det eftersträvade målet. Jag bedömer att den personuppgiftsbehandling som förslaget ger upphov till för kontoförande institut är förenlig med EU:s dataskyddsförordning.
10.4.2 Sekretessfrågor
Bedömning: De föreslagna bestämmelserna om skyldighet att
lämna uppgifter mellan Skatteverket och kontoförande institut och vice versa är förenliga med befintliga sekretessregler. Det finns därför inte något behov av lagändringar på området.
Sekretess innebär att en sekretessbelagd uppgift inte får röjas i andra fall än vad som följer av lag. Bestämmelser om sekretess finns i offentlighets- och sekretesslagen (2009:400), förkortad OSL.
Som tidigare har berörts kommer hanteringen av den föreslagna källskatten att ske inom ramen för Skatteverkets beskattningsverksamhet. De befintliga regler om offentlighet och sekretess som gäller för beskattningsverksamheten i dag bedöms därför kunna tillämpas även avseende den nya källskatten. I detta avsnitt bedöms de föreslagna särskilda bestämmelserna om uppgiftslämnande mellan kontoförande institut och Skatteverket ur ett sekretessperspektiv.
Uppgifter som ska lämnas av Skatteverket till kontoförande institut
Av 17 § i den nya kontolagen följer att Skatteverket ska lämna vissa uppgifter till kontoförande institut. Uppgifterna avser sådana omständigheter som medför att mikroföretagarkontot ska avslutas enligt
SOU 2021:55 Övriga regelverk som påverkas av förslaget
327
12 § 2 samma lag, dvs. uppgifter om att kontoinnehavaren bedriver verksamhet i annan form. Sådan verksamhet kan vara enskild näringsverksamhet, hobbyverksamhet eller delägarskap i fåmansföretag, handelsbolag eller kommanditbolag. Att kontoinnehavaren blivit godkänd för F-skatt är också en sådan omständighet som föranleder informationsskyldighet. Uppgifterna kommer sannolikt ofta från kontoinnehavarens inkomstdeklaration eller från ett beslut om godkännande för F-skatt.
Den s.k. skattesekretessen regleras i 27 kap. 1 § första stycket OSL och gäller för uppgifter om enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden i en myndighets verksamhet som avser bland annat bestämmande av skatt eller fastställande av underlag för skatt. Skattesekretessen är absolut, vilket innebär att det inte behöver finnas någon risk för skada eller men för att en uppgift ska vara sekretessbelagd.
Av 27 kap. 7 § 1 OSL framgår dock att skattesekretessen inte hindrar att uppgift lämnas från Skatteverket till en enskild om det föreskrivs i lag om förfarandet vid beskattningen. Den nu aktuella skyldigheten att lämna uppgifter följer av den nya kontolagen. Bestämmelsen som skyldigheten följer av får anses utgöra en förfarandebestämmelse i detta avseende. Om det skulle anses tveksamt att det finns förutsättning att tillämpa den sekretessbrytande regeln i 27 kap. 7 § 1 OSL på grund av att den nya kontolagen inte kan ses som en lag om förfarandet vid beskattningen kan paragrafen i stället flyttas till skatteförfarandelagen. Jag har valt att placera bestämmelsen i kontolagen dels eftersom den har att göra med avslut av kontot, dels för att den inte naturligen passar in i systematiken i skatteförfarandelagen. Den skulle dock kunna placeras sist i 13 kap. SFL, efter de bestämmelser som reglerar skyldigheten att göra skatteavdrag. Andra alternativ kan vara i 40 kap. SFL som handlar om Skatteverkets skyldigheter i vissa fall eller i ett eget nytt 42 b kapitel SFL.
Sekretessreglerna bör således inte hindra att denna information lämnas till kontoförande institut.
Uppgifter som ska lämnas av kontoförande institut till Skatteverket
Förslaget innehåller ett antal skyldigheter för kontoförande institut att lämna uppgifter om mikroföretagarkonton och aktiviteten på dessa. Den grundläggande skyldigheten består av att lämna skatte-
Övriga regelverk som påverkas av förslaget SOU 2021:55
328
deklaration till Skatteverket och därmed också de uppgifter som ska finnas i deklarationen. Kontoförande institut är vidare skyldigt att på begäran av Skatteverket lämna kontoutdrag för ett visst mikroföretagarkonto under en viss period. Det föreslås även flera skyldigheter att lämna information till kontoinnehavaren, men dessa omfattas inte av sekretessregler.
Den s.k. banksekretessen regleras i 1 kap. 10 § lagen om bank- och finansieringsrörelse. Av första stycket i nämnda paragraf framgår att enskildas förhållanden till kreditinstitut inte får obehörigen röjas. I obehörighetsrekvisitet ligger dock att en bank får lämna ut uppgifter om sina kunder när uppgiftsskyldigheten följer av lag (prop. 2002/03:139 s. 479).
I detta fall följer de föreslagna skyldigheterna av lag. Bedömningen är därför att banksekretessen inte uppställer hinder för de föreslagna reglerna.
10.5 Ikraftträdandebestämmelser och finansieringsförslag
Förslag: De nya bestämmelserna om en kontobaserad schablon-
beskattning för de minsta företagen träder i kraft den 1 januari 2024.
Förslaget ska finansieras genom att skiktgränsen för statlig skatt för beskattningsåret 2024 justeras med prisfaktorn med tillägg av 1,91 procentenheter, i stället för med tillägg av två procentenheter. Finansieringsförslaget gäller enbart vid beräkningen av skiktgränsen för beskattningsåret 2024.
Ikraftträdandebestämmelser
Förslaget om schabloniserad inkomstbeskattning för de minsta företagen är ett omfattande lagstiftningspaket med två nya lagar och ändringar i ett antal andra. Innan reglerna träder i kraft ska såväl Skatteverket som kontoförande institut hinna med nödvändigt utvecklingsarbete. Det är viktigt att dessa aktörer ges den tid som behövs för att systemet ska kunna träda i kraft utan praktiska bekymmer.
SOU 2021:55 Övriga regelverk som påverkas av förslaget
329
Skatteverket behöver konstruera system för elektronisk redovisning av den nu införda särskilda skattedeklarationen. Myndigheten måste också ha en organisation på plats som kan säkerställa en god servicenivå vid ikraftträdandet och en tillräcklig kontrollfunktion för att granska regelefterlevnaden. Kontoförande institut måste konstruera mikroföretagarkontot och bygga automatiska funktioner för skatteavdrag och rapportering. Digitala applikationer för information om och öppnande av mikroföretagarkonton är sannolikt också nödvändigt. Det är därför lätt att inse att ikraftträdandetidpunkten måste ligga så långt fram att aktörerna ges tillräcklig tid att klara sina åtaganden i dessa delar.
Det absolut viktigaste är att Skatteverket klarar av sina åtaganden innan ikraftträdandet. Om kontoförande institut inte hinner få detta på plats innebär det bara att inga konton kan öppnas. Det är dock rimligt att anta att det ligger i aktörernas intresse att ordna detta i tid, om det finns en efterfrågan på konton från blivande företagare. Finns det ingen efterfrågan finns det heller inget behov av kontot varför det i ett sådant fall inte gör någonting om utvecklingen inte är färdig vid ikraftträdandetidpunkten.
När det gäller ikraftträdandetidpunkten är min bedömning att den bör vara i samband med ett årsskifte. Det sammanhänger främst med att omsättningsgränsen på mikroföretagarkontot gäller för ett kalenderår. Vidare innebär kontot en hel del förändringar i befintlig lagstiftning som bör träda i kraft vid ett årsskifte för att övergången ska fungera smidigt.
När förslaget ska träda i kraft vid ett årsskifte är den 1 januari 2023 den tidigast möjliga ikraftträdandetidpunkten då lagstiftningen kan vara på plats. Skatteverket bedömer dock att det är i princip omöjligt att hinna med den IT-utveckling som krävs till det datumet. Det får anses sannolikt att detsamma gäller för banksektorn. Med beaktande av det sagda anser jag att den tidigaste rimliga ikraftträdandetidpunkten för alla inblandade parter är den 1 januari 2024.
Finansieringsförslag
Förslagen föreslås finansieras av en engångsjustering av beräkningen av skiktgränsen för statlig skatt, se avsnitt 11.7.1 för motiveringen. Skiktgränsen för statlig skatt fastställs av regeringen för varje be-
Övriga regelverk som påverkas av förslaget SOU 2021:55
330
skattningsår i förväg. Som exempel kan nämnas att skiktgränsen för 2021 fastställdes i förordning (2020:1009) om skiktgräns för statlig inkomstskatt för beskattningsåret 2021 som utfärdades i november 2020. För att bestämmelsen om ändrad beräkning av skiktgränsen för beskattningsåret 2024 ska vara tillämplig vid beräkningen krävs därför ett tidigare ikraftträdande avseende den paragrafen. Detta bör regleras genom ett förslag om ändring i inkomstskattelagen som är fristående från övriga ändringar i lagen. Den nya lydelsen av 65 kap. 5 § IL föreslås träda i kraft den 1 oktober 2023 och tillämpas vid beräkningen av skiktgränsen för beskattningsåret 2024.
Med hänsyn till att finansieringen ska göras i form av en engångsjustering anges i det förslag till ändring av inkomstskattelagen som avser övriga förslag, och som ska träda i kraft den 1 januari 2024, att 65 kap. 5 § IL ska ändras tillbaka till den lydelse paragrafen hade före den 1 oktober 2023. För exempel på lagstiftningstekniken med dubbla förslag till lagändring se till exempel prop. 2020/21:79 och de däri föreslagna ändringarna i ordningslagen (1993:1617).
Lagförslaget
Förslaget föranleder två ändringar av 65 kap. 5 § IL och ikraftträdandebestämmelser till samtliga förslag.
331
11 Konsekvenser
Jag ska enligt direktiven redovisa offentligfinansiella effekter och andra effekter av förslagen i enlighet med kommittéförordningen (1998:1474) och förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning. Jag ska även redovisa eventuella fördelningseffekter av förslagen samt hur de påverkar den ekonomiska jämställdheten mellan kvinnor och män. Konsekvensanalysen ska även beakta de villkor som ställs på utformningen för att reglerna ska vara förenliga med EU-rätten, inklusive reglerna om statligt stöd.
Jag ska enligt direktiven även bedöma lämpligheten av schablonbeskattningssystemet och rekommendera om det bör införas eller inte. Förslagen ska också analyseras utifrån konkurrens- och rättviseaspekter. Slutligen ska förslagen analyseras utifrån om de innebär någon faktisk förenkling och risken att förslagen kan utnyttjas för skatteundandragande.
11.1 Problemställning, förslag och alternativa lösningar
Enligt direktiven ska förslaget göra det mindre komplicerat att starta och driva verksamhet, och samtidigt underlätta för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Det är givet av direktiven att förenklingen ska ske genom en schabloniserad inkomstbeskattning, att beskattningen ska baseras på omsättningen och att enbart företag med omsättning under en viss gräns ska omfattas. Vidare ska systemet vara frivilligt och endast omfatta fysiska personer.
Avgränsningarna i direktiven styr därmed målgruppen till mindre verksamheter. Eftersom omsättningen ska vara skattebasen kommer modellen att vara relevant för de som har låga utgifter i verksamheten. Frivilligheten medför att kontot främst kommer att vara intressant om skatteuttaget är detsamma eller lägre än enligt de konven-
Konsekvenser SOU 2021:55
332
tionella reglerna. Eftersom utformningen av förslaget är så styrt av direktiven har min utgångspunkt varit att kraftigt förenkla för den givna målgruppen, dvs. de som har mycket små inkomster av sitt företagande.
För personer som driver mycket små verksamheter, till exempel inom gigekonomin, kan det vara svårt att avgöra om de är bokföringsskyldiga, om inkomsterna ska tas upp som inkomst av näringsverksamhet eller som hobbyverksamhet i inkomstslaget tjänst, eller att avgöra vem som ska betala eventuella socialavgifter. Utförare inom gigekonomin är en grupp som möter större svårigheter än andra att göra rätt skattemässigt. Eftersom tre parter är inblandade (utförare, kund och plattform) blir det svårare att avgöra vem av köparen eller plattformen som ska betala eventuella socialavgifter. Eftersom inkomsterna ofta är små och oregelbundna kan det också vara svårt att avgöra om näringskriterierna är uppfyllda och om utförarna är beskattningsbara personer ur mervärdesskattehänseende. Eftersom tredjepartsinformation i regel saknas bygger beskattningen också till stor del på egenrapportering.
Svårigheterna att göra rätt kan medföra att personer inte redovisar inkomsterna korrekt eller inte alls, och därför inte betalar in skatter och socialavgifter och inte heller får del av socialförsäkringsförmåner. Osäkerhet kring beskattningen kan också medföra att personer avstår från att delta i gigekonomin eller deltar i lägre utsträckning än de annars skulle göra. Skatteverket (2016) pekar på att utförarna inom plattformsekonomin ofta har liten erfarenhet av att bedriva verksamhet och själva deklarera inkomster. Skatteverkets kontroller har också visat att det är vanligt med oredovisade inkomster inom plattformsekonomin.
Om vissa verksamheter har större möjligheter att undvika inkomstskatt och socialavgifter riskerar detta att snedvrida konkurrensen gentemot företag i den traditionella ekonomin, där Skatteverkets kontrollmöjligheter är större. Detta skapar risker för skatteundandragande, och riskerar att undergräva legitimiteten i skattesystemet. Ytterst är det också en fråga om att säkerställa att konkurrensen sker på lika villkor. Om problemet är att det är svårt för utförarna att göra rätt så kan en förenklad beskattningsmodell medföra att fler inkomster kommer att redovisas och att utförarna i högre utsträckning kommer att omfattas av pensions- och socialförsäkringssystem.
SOU 2021:55 Konsekvenser
333
11.1.1 Sammanfattning av förslaget
I kapitel 6 föreslår jag regler för ett särskilt konto benämnt mikroföretagarkonto, där en källskatt som motsvarar inkomstskatt och socialavgifter ska dras från alla inbetalningar. Därigenom kan kontoinnehavaren få ut sin inkomst från verksamheten ”skattad och klar”. Med ”skattat och klart” menas att inkomsten kan disponeras utan att det finns några latenta skatteanspråk. Källskatten är definitiv, vilket innebär att kravet på att deklarera faller bort. En ytterligare fördel med kontot är att det blir möjligt för en person med A-skatt att fakturera kunder utan att kunderna behöver betala arbetsgivaravgifter och göra skatteavdrag. Detta förutsätter annars att utföraren är godkänd för F-skatt. Därigenom blir det tydligt vem som ska betala socialavgifterna, och avgifterna kan automatiskt dras från inbetalningarna på kontot. Den förenklade modellen bedöms därför kunna sänka tröskeln för att börja bedriva verksamhet.
Målgruppen för kontot är personer som är aktiva inom gigekonomin men också kombinatörer (personer som kombinerar företagande med en anställning) och fysiska personer som vill starta en ny verksamhet. Kontot är avsett för inkomster från tjänster, uppdrag eller annan självständig verksamhet. Löner ska däremot inte betalas till kontot.
Källskatten på kontot är kalibrerad för att ge samma effektiva beskattning som om verksamheten hade bedrivits som aktiv näringsverksamhet. Källskatten uppgår till 30 procent för en omsättning upp till 120 000 kronor per år. Källskattesatsen har beräknats med hänsyn till ett schablonmässigt avdrag för utgifter om 10 procent och att utgående mervärdesskatt med 25 procent ingår i inbetalningarna. Vid inbetalningar över gränsen på 120 000 kronor är källskatten högre. Den högre beskattningen syftar till att förmå kontoinnehavarna att avsluta kontot när omsättningen överstiger gränsen och byta till konventionell beskattning.
Kontot bedöms kunna förenkla hanteringen av skatter och socialavgifter kraftigt jämfört med om verksamheten hade beskattats konventionellt. De löpande administrativa kostnaderna minskar för kontoinnehavaren eftersom denne inte själv behöver redovisa sina inkomster, lämna NE-bilaga till inkomstdeklarationen eller hantera uttaget av egenavgifter. Eftersom samma skattesats gäller för alla inbetalningar blir det också lättare att förutse vilken skatt som ska betalas. En del
Konsekvenser SOU 2021:55
334
av den administrativa börda som återstår flyttas till de banker som väljer att föra kontot, vilka enligt förslaget ska göra skatteavdrag och betala in skatten till Skatteverket. Eftersom stora företag har lägre administrativa kostnader än mindre företag på grund av skalfördelar i administrationen minskar detta den administrativa bördan av det återstående uppgiftslämnandet.
Kontolösningen förenklar ännu mer för den som vill starta en ny verksamhet, eftersom kontoinnehavaren kan komma igång utan att först ansöka om godkännande för F-skatt eller registrera ett företag hos Bolagsverket. Det sänker tröskeln för den som vill se om affärsidén har bäring innan hen startar ett eget företag, eller för att ta uppdrag inom gigekonomin och enkelt redovisa inkomsterna.
Om omsättningen överstiger 30 000 kronor exklusive mervärdesskatt måste kontoinnehavaren redovisa och betala mervärdesskatt enligt konventionella regler. Kontoinnehavaren kan också välja att redovisa och betala mervärdesskatt vid en lägre omsättning. Detta innebär en skyldighet att lämna mervärdesskattedeklaration och att betala in skatten åtminstone årsvis i efterhand. Om kontoinnehavaren ska redovisa och betala mervärdesskatt minskar den administrativa bördan inte lika mycket. Enligt direktiven ska jag dock inte se över eller lämna förslag på förändringar av omsättningsgränsen för skattskyldighet för mervärdesskatt. Vidare bedömer jag att det inte heller är möjligt att utforma ett förslag som förenligt med EU-rätten där mervärdesskatten schabloniseras inom ramen för kontot.
Kontoinnehavarna kan också erbjuda köparna skattereduktion för ROT- och RUT-tjänster direkt på fakturan. För detta krävs att kontoinnehavaren ansöker om godkännande för utbetalning från Skatteverket. Skatteverket ska besluta om sådant godkännande om kontoinnehavaren uppfyller motsvarande krav som ställs på den som ansöker om godkännande för F-skatt.
Mikroföretagarkontot bedöms medföra en offentligfinansiell kostnad i storleksordningen 80–110 miljoner kronor vid införandet. De potentiella effekterna av en ökad redovisning av inkomster inom gigekonomin är dock betydande i förhållande till de beräknade kostnaderna vid införandet, och på lång sikt bedömer därför jag att en stor del av kostnaden kommer att finansieras genom ökad redovisning. På kort och medellång sikt finns dock ett finansieringsbehov. För att täcka detta föreslår jag en lägre uppräkning av skiktgränsen för statlig inkomstskatt det år förslaget träder i kraft.
SOU 2021:55 Konsekvenser
335
11.1.2 Alternativa lösningar
I avsnitt 5.2 redogör jag på ett övergripande plan för ett antal alternativa utformningar av förslaget. I kapitlet beskrivs olika gränsdragningar mellan inkomstslag och gränsvärden för när olika skyldigheter inträder, vilka främst berör mindre verksamheter. För målgruppen kan en stor förenkling uppnås genom kontomodellen eftersom dessa gränser inte aktualiseras.
Förutom den föreslagna kontomodellen hade ett alternativt sätt att undvika problematiken kunnat vara att automatiskt hänföra vissa utpekade inkomster till ett visst inkomstslag. I inkomstslagen tjänst och kapital finns redan vissa schablonregler som kan bli tillämpliga (se avsnitt 3.1). Dessa schablonregler skulle kunna utökas till att täcka in fler typer av inkomster. I kapitlet konstateras att det skulle bli mycket komplicerat att definiera vilka verksamheter som ska omfattas, vilket riskerar att skapa nya gränsdragningsproblem. Reglerna behöver förvisso inte begränsas till vissa aktiviteter eller inkomster. Om de ska kunna omfatta de flesta verksamheter och samtidigt vara frivilliga får de dock mer karaktären av allmänna skattelättnader. Detta är inte målsättningen för utredningen.
Ett annat alternativ för schabloniserad inkomstbeskattning är att begränsa förslagen till inkomster som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet och basera schablonbeskattningen på omsättningen. I en sådan modell minskar den administrativa bördan genom att de skattemässiga justeringar som görs i NE-bilagan till inkomstdeklarationen, och eventuellt hela bilagan, kunna slopas för den som väljer schablonen.
Det kan dock ifrågasättas om det innebär någon faktisk förenkling att endast förändra de befintliga reglerna så att det går att välja att basera skatteberäkningen på omsättningen i stället för på nettoresultatet. Schablonsystemet riskerar i så fall att bli ytterligare en parameter som näringsidkare måste ta hänsyn till vid beskattningen enligt de konventionella reglerna. Troligen kommer näringsidkare att beräkna skatten i båda systemen och välja det mest förmånliga. Schablonen blir då främst ett sätt att sänka skatten för näringsidkare som har låga kostnader i verksamheten, samtidigt som komplexiteten i skattereglerna ökar.
Konsekvenser SOU 2021:55
336
I kapitlet konstateras därför att schablonsystemet bör ligga utanför de befintliga inkomstslagen. Den största förenklingsvinsten följer då av att den som väljer systemet väljer ett helt paket. Några övriga val eller överväganden kring skattekonsekvenserna av andra handlingsalternativ behöver därmed inte göras. Källskatten på inbetalningarna till mikroföretagarkonto medför också att behållningen på kontot kan vara ”skattad och klar” och därmed direkt kan disponeras fullt ut av kontoinnehavaren. Detta är ett starkt vägande skäl för den valda modellen, vilket inte uppnås i någon av de andra modeller som övervägts.
Även en kontomodell kan dock utformas på olika sätt och i avsnitt 6.2.1 diskuteras olika möjliga utformningar. Enligt den föreslagna modellen ska en källskatt dras med en rak procentsats. En rak skattesats har nackdelen att skatteuttaget inte tar individuella hänsyn, till exempel till inkomster i andra inkomstslag. Beskattningen på kontot kan därför bli såväl högre som lägre jämfört med utfallet vid konventionell beskattning. Jag har därför också övervägt en modell där omsättningen i stället beskattas enligt de befintliga reglerna. I en sådan modell ska kontoförande institut endast göra preliminärskatteavdrag och lämna kontrolluppgift till Skatteverket. Omsättningen förtrycks i den skattskyldiges inkomstdeklaration, och beslut om slutlig skatt fattas i samband med beslutet över övriga uppgifter i inkomstdeklarationen. En sådan modell schabloniserar endast skattebasen, medan skattesatsen blir mer i linje med vad som skulle ha blivit fallet enligt konventionella regler.
Även i en sådan modell består förenklingen för kontoinnehavaren i princip av att de skattemässiga justeringarna i NE-bilagan slopas. Modellen kan dock förenkla för den som anlitar en kontoinnehavare, eftersom socialavgiftsskyldigheten kan knytas till att ersättningen betalas till en viss typ av konto. Intäkterna på kontot blir dock inte ”skattade och klara” i en preliminärskattemodell, utan den slutliga skatten kan avvika från den preliminära såväl uppåt som neråt. Källskattemodellen förordas därför framför preliminärskattemodellen på grund av enkelheten för kontoinnehavaren och frånvaron av latenta skatteanspråk.
Källskattemodellen tar dock vissa individuella hänsyn. För äldre personer är egenavgifterna på kontot nedsatta på motsvarande sätt som i det konventionella systemet, så att endast ålderspensionsavgiften ska betalas. Detta föranleder en lägre källskattesats. Viss hänsyn till personer med lägre inkomster tas också indirekt genom att den
SOU 2021:55 Konsekvenser
337
kvotering av källskatten för utgående mervärdesskatt (se avsnitt 6.7.2) som föreslås får till följd att den effektiva beskattningen blir lägre om kontoinnehavaren inte ska redovisa och betala mervärdesskatt. Detta är möjligt om omsättningen exklusive mervärdesskatt inte överstiger 30 000 kronor. Vid låga inbetalningar blir inkomstbeskattningen på kontot därför lägre, och mer neutral relativt konventionell beskattning för kontoinnehavare med lägre inkomster. För personer med mycket låg sammanräknad förvärvsinkomst medför kontot dock ett högre skatteuttag än om verksamheten i stället hade beskattats konventionellt.
11.1.3 Effekter om ingen reglering införs
Jag ska enligt mina direktiv lämna ett förslag på schabloniserad inkomstbeskattning, bedöma systemets lämplighet och rekommendera om det bör införas eller inte. Jag kan således inte avstå från att lämna ett förslag. En ytterligare alternativ lösning hade annars kunnat vara att inte föreslå någon reglering alls.
Det finns företag som säljer tjänster till privatpersoner för att fakturera kunder utan att ha ett eget företag, s.k. egenanställningsföretag. Det finns också tendenser till att vissa gigplattformar kan komma att ses som arbetsgivare, eller självmant välja att anställa de anslutna giggarna (på tidsbegränsade anställningar). Det växer också fram företag som sköter löne- och personaladministration av giggarna åt plattformsföretagen. Ett alternativ för de personer som kan använda mikroföretagarkontot skulle därför kunna vara att anlita ett egenanställningsföretag eller att ta uppdrag via en plattform som anställer utförarna.
Även om det skulle bli vanligare att plattformar anställer utförarna kommer dock villkoren att variera mellan olika plattformar. Det är inte heller troligt att samtliga plattformar kommer att anställa. Ur giggarens synvinkel kommer det därför att finnas en fortsatt osäkerhet kring hur inkomsterna ska beskattas. Jag bedömer därför att det även framöver kommer att finnas en efterfrågan på en förenklad beskattningsmodell, där egenanställning kan vara en modell och mikroföretagarkonto en annan. Kontot har fördelen att beskattningen sker automatiskt och att behållningen därefter är skattad och klar. Beskattningen på kontot kan i det enskilda fallet bli såväl högre som
Konsekvenser SOU 2021:55
338
lägre jämfört med konventionella regler, men är kalibrerad för att ge samma effektiva beskattning som enligt konventionella regler. Kontot är inte heller beroende av att arbetet utförs via en viss plattform, eller av att plattformen har fast driftställe i Sverige.
Egenanställning har fördelen att beskattningen följer konventionella regler och därmed tar hänsyn till alla de individuella parametrar som finns inom det konventionella systemet. Egenanställningsföretagen tecknar vanligen också försäkringar för de egenanställdas räkning, medan den som bedriver verksamhet som beskattas genom ett konto själv måste ombesörja sitt försäkringsskydd.
Inom EU införs år 2023 nya regler för automatiskt informationsutbyte för digitala plattformar (DAC 7). Reglerna innebär krav på plattformarna att rapportera utförarnas inkomster. Informationsutbytet kommer sannolikt att bidra till en ökad efterfrågan på enkla sätt att deklarera inkomster från gig. Tillväxten inom gigekonomin är också snabb, och sektorn förväntas få större betydelse i ekonomiska termer framöver. Det är därför angeläget att göra det enklare för utförarna att bidra till och omfattas av skattesystemet och socialförsäkringssystemet.
11.2 Konkurrens- och rättviseaspekter
Utgångspunkten har varit att kontot ska medföra samma effektiva beskattning som om verksamheten hade varit konventionellt beskattad. Ett lägre skatteuttag skapar risker för skattedrivna transaktioner, medan ett högre skatteuttag minskar kontolösningens attraktivitet. Skatteuttaget på kontot är därför kalibrerad utifrån målsättningen att beskattningen ska bli neutral relativt en företagare som har inkomst av aktiv näringsverksamhet på liknande nivå som de som förväntas använda kontot.
Källskatten på kontot (30 procent) är kalibrerad utifrån en nominell skattesats (motsvarande inkomstskatt och egenavgifter) om 42 procent, ett avdrag för schabloniserade utgifter om 10 procent och med hänsyn till att utgående mervärdesskatt om 25 procent ingår i inbetalningarna: (0,42 × (1 − 0,1) × (1 − 0,2) = 0,3024.
SOU 2021:55 Konsekvenser
339
11.2.1 Jämförelse av beskattningen på konto och av aktiv näringsverksamhet
Med effektiv skattesats avses skatteuttaget som andel av den i ekonomisk mening verkliga skattebasen. Om den verkliga inkomsten skiljer sig från den som beskattas skiljer sig den effektiva skattesatsen också från den nominella (lagstadgade) skattesatsen. Om kontoinnehavaren inte har några utgifter och inte redovisar och betalar mervärdesskatt på sina inbetalningar är den effektiva källskatten på mikroföretagarkontot 30 procent. Effektiv källskatt är i stället 42 procent om kontoinnehavaren har utgifter om 10 procent och 25 procents mervärdesskatt ingår i hela omsättningen. Figur 11.1 jämför beskattningen på mikroföretagarkontot med beskattningen av aktiv näringsverksamhet enligt konventionella regler.
Figur 11.1 Kontobeskattning och marginalskatt på inkomst av aktiv näringsverksamhet 2021
Källa: Egna beräkningar. Avser personer som inte har nedsatta skatter och avgifter på grund av ålder eller hemvist. Beräkningen bortser från begravningsavgift, public service-avgift och avgift till registrerat trossamfund. Kommunalskatten uppgår till 32 procent. Även förmånsgrundande avgifter är medräknade i skatte- och avgiftsuttaget. Uppgifter om antal avser sammanräknad förvärvsinkomst bland de individer som lämnat blankett NE år 2018.
Konsekvenser SOU 2021:55
340
Grön streckad linje i figuren visar källskatten vid en effektiv skattesats om 30 procent (inga utgifter och ingen mervärdesskatt) medan svart streckad linje visar en effektiv källskatt om 42 procent (utgifter om 10 procent och 25 procents mervärdesskatt på hela inbetalningen). Den heldragna mörka linjen visar uttaget av inkomstskatt och egenavgifter på marginalen i konventionellt beskattad aktiv näringsverksamhet, vid en sammanräknad förvärvsinkomst mellan 0 och 700 000 kronor. Grafen visar också antalet enskilda näringsidkare år 2018 efter nivån på sammanräknad förvärvsinkomst. I denna ingår samtliga förvärvsinkomster, inte enbart inkomst av aktiv näringsverksamhet.
Skillnaden mellan källskatten och skatten enligt konventionella regler kan jämföras i figuren. Vilket av systemen som är mest förmånligt beror på kontoinnehavarens sammanräknade förvärvsinkomst, storleken på utgifterna och vilken mervärdesskattesats som ska tillämpas. Även nivån på kommunalskatten påverkar jämförelsen. Vid en kommunalskatt över 32 procent är genomsnittsskatten i det konventionella systemet högre än vad som visas i figuren, vilket medför att kontot blir förmånligare än konventionell beskattning vid en lägre inkomstnivå. Det omvända gäller vid en kommunalskatt under 32 procent.
Om kontoinnehavaren har utgifter som understiger det schabloniserade avdraget eller inte ska redovisa och betala mervärdesskatt är det effektiva skatteuttaget avseende inkomstskatt och egenavgifter på kontot mellan 30 och 42 procent, och därmed i nivå med konventionell beskattning för medelinkomsttagare (avser inkomstintervallet mellan knappt 150 000 kronor och skiktgränsen för statlig inkomstskatt kring drygt 500 000 kronor). I detta intervall kan kontobeskattningen vara såväl högre som lägre än beskattningen enligt konventionella regler, beroende på nivån på utgifterna och vilken mervärdesskatt som ska betalas. Figuren visar också att stora grupper av enskilda näringsidkare har inkomster i detta intervall.
Vid en sammanräknad förvärvsinkomst kring ungefär 50 000– 150 000 kronor är kontobeskattningen i nivå med beskattningen enligt konventionella regler förutsatt att ingen mervärdesskatt betalas och förutsatt att verksamheten saknar utgifter. Även i detta intervall kan kontot därför vara förmånligt.
SOU 2021:55 Konsekvenser
341
Ungefär 8 procent av befolkningen (20 år eller äldre) hade en sammanräknad förvärvsinkomst på noll kronor 2019 enligt SCB:s inkomststatistik. Bland de som hade en positiv inkomst hade ungefär 10 procent en inkomst i intervallet 1 000–40 000 kronor. För dessa medför kontot högre skatt jämfört med konventionell beskattning. Ungefär 20 procent av de som hade en positiv inkomst hade en inkomst i intervallet 40 000–160 000 kronor. För dessa är beskattningen enligt konventionella regler ungefär 30 procent.
För personer med högre inkomster än dessa kan kontot vara mer förmånligt. Ungefär 10 procent av de som hade en positiv inkomst hade inkomster i intervallet 160 000–200 000 kronor, ungefär 35 procent i intervallet 200 000–400 000 kronor och knappt 20 procent hade en inkomst i intervallet 400 000–600 000 kronor. Knappt 10 procent hade en inkomst över 600 000 kronor. Stora grupper på arbetsmarknaden har därmed inkomster i det intervall där kontobeskattningen ligger nära beskattningen enligt konventionella regler. Jag bedömer därför att konkurrensen mellan kontoinnehavare och andra enskilda näringsidkare inte kommer att påverkas på aggregerad nivå.
I det enskilda fallet kan dock skillnaderna i beskattning vara betydande. Figuren visar att beskattning enligt konventionella regler är mer förmånlig än kontobeskattning vid låga inkomstnivåer. Vid högre inkomstnivåer kan kontot vara mer förmånligt, givet att verksamheten har låga utgifter.
Kontobeskattning för personer med låga inkomster
Om intäkterna i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet sammanlagt inte överstiger gränsen för deklarationsskyldighet på 42,3 procent av prisbasbeloppet (cirka 20 000 kronor 2021) är skatteuttaget i inkomstslaget näringsverksamhet noll. Enskilda näringsidkare betalar då varken inkomstskatt eller egenavgifter. Det förutsätter dock att deklarationsskyldighet inte heller utlöses av någon annan omständighet, till exempel inkomster i andra inkomstslag. Kontobeskattningen blir därför alltid oförmånlig för den som inte är deklarationsskyldig enligt konventionella regler.
Konsekvenser SOU 2021:55
342
Vid sådana låga inkomstnivåer är det dock svårt att jämföra skatteuttaget rakt av. Det kan ifrågasättas om den som har en verksamhet där intäkterna understiger 20 000 kronor under ett helt år uppfyller de krav på varaktighet och vinstsyfte som krävs för att inkomsten ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Om näringsidkaren inte ska betala socialavgifter utan det i stället görs av utbetalaren blir skillnaden mindre mellan kontobeskattning och konventionell beskattning.
Vid en inkomst av näringsverksamhet upp till ungefär 40 000 kronor medför grundavdraget att ingen inkomstskatt betalas, medan den allmänna nedsättningen av egenavgifter reducerar egenavgifterna vid ett avgiftsunderlag över 40 000 kronor. Dessa faktorer medför att skatteuttaget i enskild näringsverksamhet blir lågt på inkomster kring dessa nivåer, och understiger källskatten.
Skillnaderna i skatteuttag är mindre om jämförelsen görs mot inkomster i inkomstslaget tjänst. För anställda betalar arbetsgivaren arbetsgivaravgifter även på inkomster där arbetstagaren inte är deklarationsskyldig och därför inte betalar inkomstskatt. Det finns heller ingen allmän nedsättning av arbetsgivaravgifterna liknande nedsättningen av egenavgifterna. Detta medför att beskattningen av mycket låga tjänsteinkomster blir högre än beskattningen av mycket låga näringsinkomster, men fortfarande lägre än kontobeskattningen.
För personer med mycket låg sammanräknad förvärvsinkomst kan konventionell beskattning därmed vara mer förmånlig skattemässigt. Det kan gälla exempelvis ungdomar eller studenter med sidoinkomster från en verksamhet, eller personer som inte har andra skattepliktiga inkomster än kontoinkomsten. Dessa grupper kan dock gynnas av den förenklade beskattningsmodell som kontot innebär genom att modellen underlättar för kunderna i det fall personen inte är godkänd för F-skatt. Valet mellan kontobeskattning och konventionell beskattning avgörs inte enbart av hur mycket skatt personen kommer att betala i de båda systemen utan också av hur personen värderar skillnaden i administrativ börda för egen del och för kunderna. Som framgår av beräkningarna av administrativa kostnader i avsnitt 11.8.1 är den administrativa bördan enligt konventionella regler betydande sett som andel av omsättningen vid mycket låga omsättningsnivåer.
Det bör dock åter framhållas att den grupp som avses här är relativt liten. Det är endast cirka 10 procent av de med positiva inkomster som tillhör den här gruppen.
SOU 2021:55 Konsekvenser
343
Kontobeskattning för personer med höga inkomster
Kontobeskattningen blir förmånlig vid högre inkomstnivåer, och särskilt om kontoinnehavaren har inkomster över gränsen för statlig inkomstskatt. Detta förutsätter dock att verksamheten har låga utgifter. Ungefär 15 procent av de som har en positiv sammanräknad förvärvsinkomst betalar statlig inkomstskatt. För dessa kan skattesänkningen vara särskilt stor. Effekterna för personer med högre inkomster beskrivs mer ingående i följande avsnitt.
11.2.2 Effekter på konkurrensen mot konventionellt beskattad verksamhet
För det stora flertalet som förväntas öppna ett mikroföretagarkonto bedöms skillnaderna mellan skatteuttaget på kontot och enligt konventionella regler vara små, vilket medför att effekterna på konkurrensen gentemot konventionellt beskattad verksamhet bör vara små. För personer med högre inkomster kan dock kontot medföra en lägre beskattning, vilket potentiellt sett kan påverka konkurrensförutsättningarna.
Jämförelse med enskild näringsidkare utan kapitalbeskattade inkomster
Den största möjliga skattesänkningen relativt en enskild näringsidkare uppkommer om kontoinnehavaren betalar högsta marginalskatt i det konventionella systemet och inte har några faktiska utgifter i sin verksamhet. Vidare antas att näringsidkaren inte kan använda positiv räntefördelning. Skatteuttaget som andel av omsättningen i det konventionella systemet uppgår då till 50 procent.1 På kontot är den effektiva skattesatsen 37,5 procent efter avdrag för utgifter om 10 procent (som kontoinnehavaren inte har). Vid en omsättning på 120 000 kronor ska mervärdesskatt redovisas och betalas oavsett om verksamheten beskattas genom kontot eller konventionellt. Mervärdesskatten påverkar därför inte jämförelsen. Maximal skattesänk-
1 Skatten beräknas som högsta marginalskatt i inkomstslaget näringsverksamhet om ungefär 63 procent på omsättningen efter avdrag för 25 procents utgående mervärdesskatt: (1 − 0,2) × 0,63 = 0,50. Skillnaden i skattesatser är större om ingen mervärdesskatt redovisas. Eftersom detta endast är möjligt på en omsättning som inte överstiger 30 000 kronor exklusive mervärdesskatt är dock skillnaden räknat i kronor mindre: (0,63 − 0,3) × 37 500 = 12 375 kronor.
Konsekvenser SOU 2021:55
344
ning som kan uppnås genom att välja kontot uppgår därmed till 12,5 procentenheter. Den maximala skattefördelen vid 25 procents mervärdesskatt uppgår till 15 000 kronor vid den omsättningsgräns som föreslås för kontot (= (0,50 − 0,375) × 120 000).
Vid 6 procents mervärdesskatt blir skattefördelen större eftersom beskattningen av kontot är kalibrerad efter att omsättningen är belagd med 25 procents mervärdesskatt. Enligt konventionella regler skulle skatteuttaget vid en marginalskatt på 63 procent bli ungefär 59 procent (= 0,63 × (1 − 0,566)), medan beskattningen på kontot är 37,5 procent. Skillnaden i beskattning blir 25 800 kronor (= (0,59 − 0,375) × 120 000).
Den teoretiska skattesänkningen i förhållande till omsättningsgränsen är därmed stor i procentuella tal. För att den inte ska bli allt för stor i kronor kan omsättningsgränsen inte vara alltför hög. Detta måste dock vägas mot att en alltför låg omsättningsgräns medför att målgruppen för kontot blir mindre.
Jämförelse med enskild näringsidkare och delägare i fåmansföretag med kapitalbeskattade inkomster
Räkneexemplet i föregående avsnitt utgår ifrån att näringsidkaren inte kan ta ut kapitalbeskattad inkomst ur verksamheten. Den som bedriver enskild näringsverksamhet eller är aktiv delägare i ett fåmansföretag har dock vissa möjligheter att ta ut en del av ersättningen ur företaget som kapitalinkomst. Möjligheterna till detta styrs av reglerna om räntefördelning i enskild näringsverksamhet och reglerna om gränsbelopp i fåmansföretag. I den mån det schabloniserade utrymmet för kapitalbeskattade inkomster i dessa regelsystem är större än den faktiska kapitalavkastningen uppkommer också möjligheter att omvandla högre beskattade arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster, så kallad inkomstomvandling.
Positiv räntefördelning innebär en effektiv beskattning om 30 procent (enkelbeskattad kapitalinkomst). Inom gränsbeloppet beskattas utdelning och kapitalvinst från fåmansföretag med bolagsskatt (i företaget) och en nedsatt kapitalskattesats om 20 procent (hos ägaren), till en effektiv skattesats om 36,48 procent vid en bolagsskatt om 20,6 procent.
Hur stort belopp som kan räntefördelas är beroende av vilket kapitalunderlag som finns i näringsverksamheten, medan gränsbeloppet i fåmansföretag bland annat beror på anskaffningsvärdet
SOU 2021:55 Konsekvenser
345
för aktierna, ägarens eget löneuttag och den totala lönesumman i företaget. Det finns också en förenklingsregel som för 2021 möjliggör utdelning av 183 700 kronor per företag. Omsättningsgränsen för kontot är därmed betydligt lägre än det kapitalbeskattade utrymmet i ett fåmansföretag. Någon motsvarande möjlighet till kapitalbeskattade inkomster finns inte för mikroföretagarkontot. Däremot ligger den effektiva beskattningen av inkomster på kontot på ungefär samma nivå som de kapitalbeskattade inkomsterna i dessa båda system.
Om ingen mervärdesskatt ska redovisas och betalas är den effektiva beskattningen på mikroföretagarkontot i nivå med skatten på räntefördelning och lägre än skatten på utdelning i ett fåmansföretag, men detta är endast möjligt för en omsättning upp till 30 000 kronor. Om mervärdesskatt ska redovisas och betalas är det mer förmånligt att använda räntefördelning än att använda kontot, medan kontobeskattningen ligger i nivå med skatten på utdelning från ett fåmansföretag. Eftersom det inte går att ha ett konto och driva annan verksamhet samtidigt kan systemen inte kombineras för att få ett större lågbeskattat utrymme. Givet de små skillnaderna i effektiv beskattning synes det inte finnas skattemässiga skäl för att öppna ett konto i stället för att starta ett aktiebolag eller en enskild näringsverksamhet. Skillnaderna i beskattning är inte heller så stora att det bedöms kunna påverka konkurrensen mellan kontoinnehavare och konventionellt beskattade företag.
Jämförelse med löntagare utan möjligheter till inkomstomvandling
Det är enklare att öppna ett schablonbeskattat konto än att starta ett eget företag. Det är också ett av de uttalade syftena med kontot. Det är dock inte önskvärt att kontot används av personer med högre inkomster (som inte är företagare) för att omvandla högre beskattade inkomster till längre beskattade kontoinkomster.
Det är dock inte möjligt att med skatterättslig verkan hänföra vilka inkomster som helst till kontot. Endast vissa i inkomstskattelagen (1999:1229) angivna inkomster är undantagna från beskattning om de betalas till ett mikroföretagarkonto. Inkomster som inte är undantagna men som ändå betalas till kontot kommer initialt att dubbelbeskattas, och dubbelbeskattningen ska lösas genom att källskatten betalas tillbaka. Det är därför inte möjligt att inkomstomvandla
Konsekvenser SOU 2021:55
346
genom att hänföra hela eller delar av en löneinkomst till kontot. Om så sker beskattas inkomsten både enligt inkomstskattelagen och med källskatt, vilket medför ett mycket högt skatteuttag.
Kapitalinkomster kan inte heller hänföras till kontot utan att de blir dubbelbeskattade. De verksamheter som kan beskattas genom ett konto är sådana som typiskt sett saknar investerat kapital på vilket kontoinnehavaren kan erhålla en kapitalavkastning. Kontoinnehavarna har därför inte, likt konventionellt beskattade företagare, möjlighet att styra över till vilket inkomstslag en inkomst i verksamheten ska hänföras. Eftersom det inte är möjligt att driva ett konventionellt beskattat företag och samtidigt inneha ett konto kan inte heller eventuella kapitalinkomster från ett företag som personen själv kontrollerar hänföras till kontot. De möjligheter till inkomstomvandling som en konventionellt beskattad företagare kan ha finns därmed inte för den som bedriver verksamhet som beskattas genom ett konto.
De inkomster som kan hänföras till kontot måste komma från andra uppdrag än en anställning. I den mån inkomsterna annars skulle ha redovisats som hobbyinkomster eller via ett egenanställningsföretag kan kontot medföra en sänkt beskattning. I det fall personen annars hade startat ett aktiebolag eller en enskild näringsverksamhet blir beskattningsutfallet som beskrivits ovan, dvs. skattebelastningen blir ungefär densamma inom kontot som om inkomsten hade tagits ut som kapitalinkomst i företaget.
Enligt förslaget får kontoinnehavaren inte bedriva verksamhet i annan form samtidigt som hen innehar kontot. Inom kontot finns heller ingen möjlighet till kapitalbeskattade inkomster. För personer med högre inkomster kan avsaknaden av kapitalbeskattning inom mikroföretagarkontot medföra att kontolösningen blir mindre attraktiv, givet att reglerna om positiv räntefördelning kan tillämpas om verksamheten i stället beskattas konventionellt. Om så är fallet får näringsidkaren väga mikroföretagarkontots fördel av en förenklad beskattning mot denna nackdel.
11.2.3 Effekter på inkomstfördelningen
Beskattningen på mikroföretagarkontot är kalibrerad för att ge samma skattebelastning som om verksamheten hade bedrivits som enskild näringsverksamhet. Systemet är frivilligt, och därför antas i
SOU 2021:55 Konsekvenser
347
effektberäkningarna att ingen väljer att använda kontot om detta medför en högre beskattning än om verksamheten hade beskattats konventionellt. Beskattningen kan därför endast bli densamma eller lägre än enligt dagens regler.
För medelinkomsttagare medför kontot ungefär samma skattebelastning som konventionellt beskattad näringsverksamhet om omsättningen ligger på en sådan nivå att mervärdesskatt ska redovisas och betalas. Om kontoinnehavaren däremot inte redovisar och betalar mervärdesskatt medför kontot en något lägre beskattning. Detta är dock enbart möjligt vid en omsättning upp till 30 000 kronor, och skatteeffekten av detta är därför mycket liten i kronor räknat.
För personer med lägre inkomster blir beskattningen ungefär densamma som vid konventionellt beskattad näringsverksamhet om ingen mervärdesskatt redovisas och betalas, och något högre om mervärdesskatt ska redovisas och betalas. Det är därför tveksamt om personer med låga inkomster kommer att använda kontot om omsättningen är så hög att mervärdesskatt måste betalas. Personer med svag förankring på arbetsmarknaden kan dock gynnas av kontot genom att det blir enklare att deklarera inkomster, vilket sänker tröskeln för att börja bedriva verksamhet. Därigenom kan kontot underlätta steget in i en egen försörjning.
För personer med högre inkomster kan beskattningen på kontot bli lägre än om motsvarande verksamhet hade beskattats konventionellt. Dessa kan därför gynnas av förslaget. Beskattningen på kontot motsvarar ungefär den effektiva inkomstbeskattningen vid positiv räntefördelning eller utdelning inom gränsbeloppet från ett fåmansföretag. Det är därför inte givet att mikroföretagarkontot kommer att medföra en lägre beskattning. I den mån sådana effekter finns bedöms de inte heller få genomslag på inkomstfördelningen eftersom förslaget till finansiering, sänkt uppräkning av skiktgränsen för statlig inkomstskatt, påverkar samma inkomstgrupper som kan dra nytta av en sänkt skatt genom kontot.
De sammantagna effekterna på inkomstfördelningen bedöms utifrån detta vara mycket små. Detta beror på att omsättningsgränsen för kontot är förhållandevis låg, vilket medför att förändringar av den effektiva beskattningen inte kan få alltför stort genomslag på kontoinnehavarnas disponibla inkomster efter skatt.
Konsekvenser SOU 2021:55
348
11.3 Förslagets förenlighet med EU-rätten
Av direktiven framgår att jag ska beakta de villkor som ställs på utformningen för att reglerna ska vara förenliga med EU-rätten, inklusive reglerna om statligt stöd.
11.3.1 Förenlighet med EUF-fördragets regler om fri rörlighet
Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget) innehåller bestämmelser som tillförsäkrar fri rörlighet inom gemenskapen för arbetskraft, varor och kapital. Dessutom finns en rätt att starta och driva företag var som helst inom EU, dvs. etableringsfrihet. Det nu presenterade förslaget berör i första hand etableringsfriheten.
De föreslagna reglerna om mikroföretagarkonto är ett alternativ till konventionell beskattning som kan väljas av den som är skattskyldig i Sverige. Begränsat skattskyldiga ges samma möjligheter att inneha ett konto som obegränsat skattskyldiga. Beskattningen av inkomster på kontot för begränsat skattskyldiga motsvarar de inkomster som sådana personer ska ta upp i Sverige enligt inkomstskattelagen. Mikroföretagarkontot föreslås tillhandahållas och administreras av banker. Möjligheten att tillhandahålla konton finns också för utländska banker i den utsträckning de har tillstånd att bedriva bankrörelse i Sverige. Bedömningen är således att förslaget inte innehåller några inslag av direkt eller indirekt diskriminering eller hinder för någon att utöva de av EU-rätten garanterade fri- och rättigheterna. De lämnade förslagen bör därmed vara förenliga med fördraget.
11.3.2 EU:s regler om statligt stöd
De grundläggande EU-rättsliga bestämmelserna om förbud mot statligt stöd finns i EUF-fördragets artiklar 107–109. För att ett stöd ska vara förbjudet enligt fördraget krävs att tre kriterier är uppfyllda samtidigt. Ett förbjudet stöd – ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, – påverkar handeln mellan medlemsstaterna, och – snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna
vissa företag eller viss produktion.
SOU 2021:55 Konsekvenser
349
En stödordning som inte uppfyller samtliga dessa kriterier är således inte ett statligt stöd i unionsrättslig mening och den är därmed tillåten ur ett statsstödsperspektiv. Grundprincipen är alltså att statligt stöd är förbjudet, men EUF-fördraget tillåter ett antal undantag och ett stöd kan efter prövning av kommissionen förklaras vara förenligt med den inre marknaden. En stödåtgärd kan därmed vara tillåten antingen genom att den inte är ett statligt stöd i EU-rättslig mening eller om den utformats så att den är förenlig med EU:s statsstödsregler.
EU-kommissionen har antagit regler om stöd av mindre betydelse, s.k. de minimis-stöd. Reglerna innebär i korthet att stöd som per stödberättigat företag inte överskrider 200 000 euro under en treårsperiod inte uppfyller kriterierna för att vara ett förbjudet statligt stöd.2 Ett de minimis-stöd behöver därför inte heller anmälas till kommissionen. I vissa fall ska stöd av mindre betydelse läggas ihop och räknas som ett stöd vid bedömningen av om gränsbeloppet överskrids. Sverige har i dag ett antal stödordningar på skatteområdet som anses utgöra stöd av mindre betydelse. Dessa är – avgiftsreduktion på den först anställdas arbetsgivaravgifter (det s.k.
växa-stödet), – skattereduktion vid mikroproduktion av förnybar el, – stöd i form av lägre fastighetsskatt för vindkraftverk, och – avdrag från arbetsgivaravgifter inom ett stödområde (s.k. regionalt
stöd).
Mikroföretagarkontot är avsett att underlätta för de minsta företagen genom att förenkla beskattningen. Avsikten är däremot inte att ge dessa företag skattelättnader, och därmed inte heller att kontot ska vara ett statligt stöd. Beskattningen på kontot är kalibrerad utifrån beskattningen av aktiva enskilda näringsidkare av motsvarande storlek, och avsikten är alltså att kontobeskattningen ska vara neutral relativt beskattningen av näringsverksamhet i det nuvarande systemet. Eftersom beskattningen bygger på en schablon är det dock fullt möjligt att det i det enskilda fallet uppstår skillnader i effektiv skatt mellan olika aktörer, även mellan sådana som bedriver samma eller likartad verksamhet. Det kommer därför sannolikt att vara möjligt
2 Kommissionens förordning (EU) nr 1407/2013 av den 18 december 2013 om tillämpningen av artiklarna 107 och 108 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt på stöd av mindre betydelse.
Konsekvenser SOU 2021:55
350
att hitta exempel där kontoinnehavaren gynnas relativt någon som är enskild näringsidkare. Skillnaden i skattenivå kan sägas riskera att snedvrida konkurrensen. Dessa effekter bedöms dock på det stora hela vara mycket begränsade, se avsnitt 11.2.2.
Ett förbjudet stöd ska också påverka handeln mellan medlemsstaterna. Det bör vara ovanligt att någon som innehar ett mikroföretagarkonto bedriver gränsöverskridande verksamhet eller konkurrerar med utländska aktörer. Det kan emellertid inte heller uteslutas.
Även om kontobeskattningen skulle kunna ses som ett statligt stöd enligt fördraget är bedömningen att stödet bör kunna utgöra ett de minimis-stöd och därför inte är förbjudet. I avsnitt 11.2.2 beräknas den högsta möjliga skattelättnaden som kontot kan innebära jämfört med konventionell beskattning till 25 800 kronor per person och år. Därmed skulle det högsta möjliga stödet under tre år kunna uppskattas till 77 400 kronor (25 800 × 3) vilket är betydligt lägre än gränsen för de minimis-stöd på 200 000 euro under en treårsperiod.3 Även om samtliga de minimis-stöd på skatteområdet räknas ihop bör det sammantagna stöd som en kontoinnehavare kan ta emot väl understiga gränsen. Eftersom kontoinnehavaren inte medges avdrag för faktiska kostnader bör de som har anställda eller anskaffar anläggningar för elproduktion inte välja kontobeskattning. Bedömningen är därför att befintliga de minimis-stöd på skatteområdet inte kommer att ges till kontoinnehavare. Slutligen bör det framhållas att beskattningsmodeller motsvarande mikroföretagarkontot redan finns inom EU.
11.4 Beskrivning av vilka som berörs och effekter för företagen
I avsnitt 5.1 konstateras att kontot sannolikt främst kommer att användas av personer som har inkomster från gigekonomin men också av personer som vill starta en ny näringsverksamhet i mindre skala. Konsekvensanalysen utgår därför i det följande från två målgrupper: utförare inom gigekonomin och enskilda näringsidkare. Den största
3 För företag i vissa branscher är gränsvärdena lägre. Exempelvis är gränsen 20 000 euro för jordbrukssektorn och 30 000 euro för fiskeri- och vattenbrukssektorn. Den högsta möjliga skattesänkningen under en treårsperiod understiger således även dessa gränsvärden. Med hänsyn till att sådana verksamheter kräver insatskapital och därmed har investeringskostnader bedöms de inte komma att använda mikroföretagarkontot i någon nämnvärd utsträckning.
SOU 2021:55 Konsekvenser
351
målgruppen för kontot bedömer jag dock finnas bland företag som ännu inte startats och bland personer som har oredovisade inkomster inom gigekonomin. Förslaget berör också de banker som väljer att tillhandahålla konton och egenanställningsföretagen.
Finansieringsförslaget berör de fysiska personer som har inkomster över gränsen för statlig inkomstskatt. För en beskrivning av hur dessa berörs, se avsnitt 11.7.
11.4.1 Utförare inom gigekonomin
I avsnitt 4.6 definieras plattformsekonomin som den del av ekonomin där transaktioner förmedlas via en digital plattform. Med delningsekonomi menas den del av plattformsekonomin där det sker någon form av delning (uthyrning, leasing, byte, utlåning) av fysiska tillgångar, medan gigekonomi används för den del av plattformsekonomin där tjänster säljs eller byts. I avsnitt 4.6 finns också mer utförliga beskrivningar av gigekonomin och utförarna.
För aktiviteter inom gigekonomin saknas statistik om antalet personer som är aktiva, inkomstnivåer och hur inkomsterna beskattas i dagsläget. Beskrivningen av gigekonomin i Sverige bygger därför på olika uppskattningar. Dessa baseras dels på forskning kring demografin bland de som är aktiva inom gigekonomin internationellt, dels på ett antal aktuella enkätundersökningar av gigekonomins omfattning i Sverige.
Antalet aktiva utförare inom gigekonomin
Jag har studerat sex olika undersökningar av gigekonomin i Sverige. Undersökningarna är gjorda under perioden 2016–2019. Tabell 11.1 visar andelen aktiva i befolkningen enligt respektive undersökning.
Konsekvenser SOU 2021:55
352
Tabell 11.1 Skattad andel av befolkningen 20–64 år som är aktiva
inom gigekonomin 2020
Undersökning
År Gig/delning Andel aktiva
Huws m.fl. (2017)
2016 Gig och delning
10,0%
2016 Gig
2,5%
2016 Gig och delning
10,0%
varav tjänster* egen uppskattning av gig 2,1% Eurobarometern 2018 2018 Gig och delning 4,0% GEM 2020 2019 Gig 8,6% SCB, BIT 2019** Gig, persontransport* eller boende* via en avsedd plattform
2019 Gig via avsedd plattform Persontransporter Semesterboende
1,0 % 5,0 % 16,0 %
* Avser andelen som använt delnings- eller gigtjänster. Övriga undersökningar avser andelen som utfört tjänster. ** Avser befolkningen 18–84 år.
Undersökningarna använder dock olika definitioner av gig och delningsekonomi, vilket gör det svårt att rakt av jämföra resultaten. De smalaste definitionerna avser arbete som förmedlas via digitala plattformar som är avsedda för det ändamålet, medan andra också omfattar gig, uthyrning eller försäljning via digitala plattformar generellt. Undersökningarna visar dock att många av de som är aktiva inom gigekonomin även är aktiva inom andra delar av den digitala ekonomin. Definitionen av gig har stor betydelse för bedömningen av hur många som är aktiva inom gig.4 Definitionen är dock mindre viktig för utformningen av förslaget till mikroföretagarkonto eftersom kontot inte är begränsat till tjänster som förmedlas via digitala plattformar eller som utförs inom gigekonomin.
4 Huws m.fl. (2018) för en diskussion kring hur gig förhåller sig till andra former av tillfälliga anlitandeformer. Uppdragen inom gigekonomin kännetecknas av att de är korta och tillfälliga, och plattformarna själva framhåller ofta flexibiliteten i arbetstider och möjligheterna för giggare att själva välja sina uppdrag. Graden av oberoende och flexibilitet varierar dock mellan olika typer av gig och mellan olika plattformar. Författarna menar att oberoendet och flexibiliteten inte är unikt för gigekonomin, men ofta mer långtgående än i andra anlitandeformer som bemanningsanställningar eller timanställningar. Vidare är traditionella anställningar inte heller normen i alla branscher, utan inom exempelvis kultur och media är det i stället vanligare att arbeta som egen företagare eller på olika former av tillfälliga kontrakt. Författarna menar därför att gigekonomin och den traditionella ekonomin överlappar varandra, dels genom att de som utför gig vanligtvis också har traditionella anställningar, dels genom att de aspekter som kännetecknar uppdrag inom gigekonomin också finns inom den traditionella ekonomin. Detta gör att det inte heller från teoretisk synvinkel är helt enkelt att avgöra var gränsen går mellan gig och andra typer av tillfälliga eller flexibla uppdrag eller anställningar.
SOU 2021:55 Konsekvenser
353
Av dessa undersökningar är det främst två som är av intresse: Global entrepreneurship monitor för år 2020 (Braunerhjelm m.fl. 2020, benämnd GEM 2020 i det följande) och den som genomfördes av Utredningen om arbetsmiljöregler för ett modernt arbetsliv (SOU 2017:26, eftersom dessa är de enda som behandlar gigekonomin avskilt från delningsekonomin och sett från utförarsidan. Utredningen visar att ungefär 2,5 procent av befolkningen i åldern 20–64 år var aktiva inom gigekonomin 2016 medan GEM 2020 visar att ungefär 8,6 procent var aktiva hösten 2019.
Undersökningen i Huws m.fl. (2017) har en bredare definition och omfattar utförare inom hela plattformsekonomin (förutom gig och delning även crowdfunding eller att sälja egentillverkade varor eller andra privata tillgångar via digitala plattformar). Det är i viss mån möjligt att separera de resultat som endast avser gigekonomin. Undersökningen baseras på dock ett mycket mindre urval för Sverige än den som görs i SOU 2017:26, vilket medför en större osäkerhet i resultaten. Undersökningen visar att ungefär 10 procent av befolkningen var aktiva inom denna bredare definition av gig- och delningsekonomin. Även i Eurobarometern (2018) undersöks aktiviteten inom flera olika delar av plattformsekonomin inom samtliga EUländer. Även i Eurobarometern går det i viss mån att skilja resultat som rör gigekonomin från de som rör delningsekonomin.
SCB:s undersökning ”Befolkningens IT-användning” (BIT 2019) innehåller också frågor om gigekonomin, enligt en smalare definition som endast omfattar tjänster som förmedlas via digitala plattformar som är avsedda för det ändamålet. Undersökningen bygger på ett förhållandevis stort urval, men enkäten behandlar främst andra typer av IT-användning än gig, vilket kan ha påverkat resultaten. Enkäten innehåller också frågor om att som konsument ordna biltransport eller semesterboende via en digital plattform.
Även utredningen om användarna i delningsekonomin (SOU 2017:24) genomförde en enkätundersökning där det ingick frågor om delning av tjänster, dvs. gigekonomin med denna utrednings terminologi. Frågorna i den utredningen avsåg dock endast deltagande i plattformsekonomin som konsument och inte som utförare. Eftersom även företag kan vara köpare inom plattformsekonomin ger undersökningen inte heller en fullständig bild av marknaden för gig sett från köparnas synvinkel, utan endast en uppfattning om storleken på marknaden bland privatpersoner.
Konsekvenser SOU 2021:55
354
Undersökningarna är genomförda under en treårsperiod. Tillväxten inom plattformsekonomin är dock mycket snabb. Europeiska kommissionen (2020) räknar till exempel med en tillväxt på 20 procent per år inom EU för kommande år. Tillväxten i Sverige kan ha varit ännu snabbare under perioden 2016–2019. En indikation på detta är att antalet egenanställda ökat med i storleksordningen 30–50 procent per år under perioden 2011–2017. Eftersom majoriteten av de egenanställda kan antas vara giggare kan detta indikera en hög tillväxt inom gig i Sverige under perioden.
För att beräkna offentligfinansiella effekter av förslaget bland aktiva inom gigekonomin (avsnitt 11.5) behöver antalet utförare uppskattas. Baserat på uppgifterna i GEM 2020 kan antalet aktiva inom gigekonomin i Sverige uppskattas till ungefär 500 000 personer år 2020. Andelen aktiva enligt undersökningarna i SOU 2017:26 och Eurobarometern (2018) är lägre, men dessa gäller tidigare år. Som alternativa uppskattningar har värdena i dessa undersökningar skrivits fram med tillväxttakten enligt EU:s uppskattning (20 procent) respektive en uppskattad tillväxttakt i antalet egenanställda på 40 procent (givet att andelen giggare som använder egenanställning är konstant). Framskrivningen av värdena i SOU 2017:26 ger ett intervall för antalet aktiva år 2020 omkring 260 000–400 000 personer. Framskrivningar av Eurobarometern (2018) ger i stället ett uppskattat antal aktiva år 2020 omkring 290 000–340 000 personer. Samtidigt visar BIT (2019) på ett lägre antal. Det finns därmed stora osäkerheter i beskrivningar av gigekonomin och beräkningar baserade på dessa underlag.
Typ av aktiviteter
I SOU 2017:24 delas arbete som förmedlas via digitala plattformar in i två kategorier: lokalt utförda tjänster respektive digitala tjänster. De lokala tjänsterna består vanligen i att en utförare åtar sig att på plats utföra ett fysiskt arbete åt en beställare. Vanliga tjänster är olika former av hushållsnära tjänster eller transporter av personer eller varor. Digitala tjänster är inte begränsade geografiskt, utan kan utföras var som helst i världen via en dator. I forskningen delas de digitala tjänsterna vanligtvis upp i uppdrag med kvalificerade respektive okvalificerade arbetsuppgifter (Forte 2019). Exempel på kvalificerade uppgifter kan vara större uppdrag inom programmering, översättning
SOU 2021:55 Konsekvenser
355
eller design. Exempel på mindre kvalificerade uppdrag kan vara att mata in eller katalogisera data, sortera bilder eller dela upp belopp på en faktura (s.k. clickwork eller microtasks).
Figur 11.2 visar branschfördelningen bland de uppdrag som utfördes av giggare i Sverige 2016 enligt SOU 2017:26. Figuren visar att uppdrag inom data/IT och administration, ekonomi och juridik är de vanligaste aktiviteterna som utförs online.
Figur 11.2 Fördelning av utförda uppdrag per bransch
Källa: SOU 2017:24.
Arbete som utförs i och omkring köparens hem utgör en liten del av uppdragen enligt SOU 2017:26 men rapporteras som betydligt vanligare i Huws m.fl. (2017). Transport av personer eller varor står för ungefär 20 procent av de utförda uppdragen i båda dessa undersökningar. Även internationellt förefaller mönstret i vilka typer av uppdrag som förmedlas vara detsamma. Online labour index visar att uppdrag inom programmering är den klart mest vanligt förekommande aktiviteten som förmedlas via digitala plattformar, följt av olika kreativa uppgifter (Kässi och Lehdonvirta 2018, Kässi m.fl. 2021).5 Indexet
5 Indexet bygger på data över pågående uppdrag som förmedlas via de fem största engelskspråkiga gigplattformarna globalt. Våren 2021 hade dessa fem en sammanlagd marknadsandel om ungefär 70 procent. https://ilabour.oii.ox.ac.uk/online-labour-index/, hämtat den 18 mars 2021.
44%
25%
22%
18%
12%
8%
7%
6%
0% 10% 20% 30% 40% 50%
Data/IT
Administration, ekonomi, juridik
Kultur, media, design
Pedagogiskt arbete
Transport av varor
Transport av personer
Arbete i och omkring andras hem (ROT & RUT-tjänster)
Annat (försäljning, översättning, mm)
Andel som tagit uppdrag inom området (flera val är möjliga)
Konsekvenser SOU 2021:55
356
bygger på uppgifter från de fem största engelskspråkiga plattformarna globalt.
Hemberg (2021) undersöker i stället den svenska gigekonomin sett från plattformarnas synvinkel. De svenska plattformsföretagen förefaller utifrån sammanställningen närmast uteslutande förmedla olika typer av enklare konsumenttjänster, exempelvis olika typer av hushållsnära tjänster, transporter eller bygg- och installationstjänster, och främst vända sig till en lokal marknad.
Online labor index visar en kraftig global tillväxt inom gigekono-
min under senare år. Under 2021 visar indexet en kraftig ökning av utbudet av arbetskraft inom gigekonomin globalt, vilket kan vara en följd av att fler söker efter alternativa försörjningsmöjligheter till följd av restriktionerna under 2020 och 2021 med anledning av covid-19. Pandemin har sannolikt haft stora effekter på den del av gigekonomin som avser lokalt utförda tjänster i Sverige. Tjänster inom kultur eller undervisning kan antas ha minskat kraftigt till följd av restriktionerna, medan andra lokala tjänster såsom hemleveranser av mat i stället kan antas ha ökat kraftigt. Möjligheterna att utföra uppdrag online bör inte ha påverkats i samma utsträckning av restriktionerna, men däremot tycks företagens efterfrågan på sådana tjänster initialt under pandemin ha minskat som en följd av den ekonomiska osäkerheten.
Demografi bland utförare inom gigekonomin
Undersökningarna visar på mycket olika nivåer av aktiviteten inom gigekonomin i Sverige totalt sett. Demografin bland utförarna är dock liknande i samtliga undersökningar, och även i undersökningar som genomförts internationellt. Grupper som är mer aktiva än andra är generellt sett yngre personer, personer med lägre inkomster, personer som kombinerar gig med en eller flera anställningar eller med ett eget företagande samt personer boende i storstadsregioner. I Sverige förefaller uppemot hälften av samtliga aktiva befinna sig i Stockholmsregionen.6 Utförarna har vanligen högre utbildning, men andelen varierar mellan olika typer av uppdrag. Andelen med högre utbildning är högre för uppgifter som utförs online än uppgifter som ut-
6 BIT (2019) redovisar endast statistik för Stockholmsregionen, medan övriga regioner är sekretessmarkerade. De aktiva i Stockholm utgör dock ungefär hälften av det totala antalet aktiva i undersökningen. Invoicery AB:s bokslutskommuniké för 2019 visar också att knappt hälften av de egenanställda i dotterbolaget Frilans Finans AB finns i Stockholmsregionen.
SOU 2021:55 Konsekvenser
357
förs fysiskt på plats hos kunden. Vissa undersökningar visar att personer med utländsk bakgrund är överrepresenterade bland utförarna, och framför allt bland de som utför tjänster lokalt. Internationellt finns också resultat som indikerar att kvinnor med omsorgsförpliktelser i hemmet är överrepresenterade bland de som utför tjänster online (Berg 2016, Schor 2017). GEM 2020 och SOU 2017:26 visar i stället att män är överrepresenterade bland de som utför gig i Sverige.
Den undersökning som genomfördes av SOU 2017:26 visar att personer som kombinerar företagande med en anställning eller som har mer än en anställning i större utsträckning än andra försökt få giguppdrag. Undersökningen i Huws m.fl. (2017) visar att ungefär 75 procent av de som deltar i gigekonomin i Sverige har en primär sysselsättning som anställda på hel- eller deltid. Ungefär 12 procent är företagare och drygt 10 procent är studenter. I BIT (2019) utgör studenter uppskattningsvis hälften av de som är aktiva, medan 37 procent är anställda eller egna företagare.
Omfattning av aktiviteten inom gig
Samtliga undersökningar visar att de flesta som utför gig i Sverige arbetar med det i liten utsträckning. SOU 2017:26 visar att de flesta som är aktiva endast arbetar en eller ett par timmar i månaden med gig och att ungefär hälften tagit fem eller färre uppdrag under ett år. Samtidigt visar undersökningen att det också finns ett fåtal utförare som tar många uppdrag och får en stor del av sina inkomster från gig. Eurobarometern (2018) visar att hälften av de som är aktiva i Sverige har utfört uppdrag en eller ett fåtal gånger, medan en fjärdedel utför uppdrag minst en gång i månaden och en fjärdedel minst en gång i veckan. I undersökningen i Huws m.fl. (2017) anger 65 procent av de som är aktiva i Sverige att de utför uppdrag åtminstone varje månad, och hälften uppger att de utför uppdrag varje vecka. Mönstret tyder på att ungefär hälften av de som är aktiva endast testat att utföra uppdrag ett fåtal gånger, medan den andra hälften är aktiva i betydligt högre utsträckning.
SOU 2017:26 och BIT (2019) visar att bland tre fjärdedelar av de som är aktiva utgör inkomsterna från gig en extra inkomstkälla. Samtliga undersökningar visar att aktivitet inom gigekonomin i de flesta fall är en bisyssla till någon annan sysselsättning, att det inte är
Konsekvenser SOU 2021:55
358
en sysselsättning på heltid och att inkomsterna i de flesta fall inte är individens primära inkomstkälla. Samtidigt finns en minoritet bland de aktiva som har aktiviteten inom gigekonomin som sin huvudsakliga inkomst eller sysselsättning.
11.4.2 Enskilda näringsidkare
Företagare som bedriver enskild näringsverksamhet är en möjlig målgrupp för kontot, för vilka hanteringen av inkomstskatt och egenavgifter kan förenklas betydligt. Ett sådant byte av beskattningsmodell förutsätter dock att den enskilda näringsverksamheten först avslutas.
Statistiken om enskilda näringsidkare är hämtad ur företagsdatabasen FRIDA.7 Deskriptiv statistik avser inkomstår 2018 om ingenting annat anges. Beräkningar av offentligfinansiella effekter baseras däremot på data för perioden 2015–2018. I utredningens delbetänkande (SOU 2020:50, kapitel 4 och 7) finns mer utförliga beskrivningar av de företag som drivs som enskild näringsverksamhet för perioden 2011–2017.
Demografi bland enskilda näringsidkare
Företagen som bedrivs i form av enskild näringsverksamhet är mindre än företag som bedrivs i andra företagsformer, såväl avseende företagarens inkomster, antalet anställda som sett till omsättningen. För att bedriva enskild näringsverksamhet kräver lagstiftningen inte något insatskapital, och företagande i denna form har därför lägre inträdeshinder än företagande i aktiebolagsform. Enskild näringsverksamhet bedrivs till större del av nödvändighetsentreprenörer och av perso-
7 FRIDA står för Företagsregister och individdatabas och är en mikrobaserad databas för olika företagsformer som byggts upp av SCB. Grundmaterialet kommer bland annat från Standardiserade räkenskapsutdrag som levereras av Skatteverket. Dessa kompletteras med andra uppgifter om företaget som påverkar beskattningen. Bland annat hämtas information om juridisk form, näringsgren och antal anställda ur Företagsdatabasen. FRIDA innehåller även vissa kopplingar mellan företaget och individen (företagaren). Detta gör det möjligt att se relationer mellan företagarens personliga inkomstsituation och de verksamhetsbeslut som fattas i företaget. Databasen avseende enskilda näringsidkare i FRIDA bygger på de NE- och NEA-bilagor som företagarna lämnar som underlag till beskattningen. Eftersom FRIDA bygger på deklarationsuppgifter finns endast företag som lämnar in deklarationer med i databasen. Enskilda näringsidkare som inte har några intäkter eller kostnader och som saknar tillgångar och skulder i verksamheten behöver inte deklarera.
SOU 2021:55 Konsekvenser
359
ner som är finansiellt begränsade och därför saknar det insatskapital som krävs för att starta ett aktiebolag. Genom sänkt krav på aktiekapital har dock trösklarna för att starta aktiebolag sänkts, och antalet aktiebolag har ökat. Figur 11.3 visar antalet nystartade företag per juridisk form för perioden 2010–2020.8
Figur 11.3 Nystartade företag efter juridisk form, 2010–2020
Källa: Tillväxtanalys, statistik över nystartade företag 2010–2020.
Figuren visar att enskild näringsverksamhet är den vanligaste företagsformen bland nystartade företag totalt sett, men att allt fler företag startar i aktiebolagsform. Antalet som startar som enskild näringsverksamhet eller som handels- eller kommanditbolag minskar både i absoluta tal och som andel av det totala antalet nystartade företag. Aktiebolagsformen ökar framför allt bland företag inom tjänstesektorn. Inom företagstjänster är aktiebolagsformen dominerande bland de nystartade företagen. Enskild näringsverksamhet är vanligare bland nystartade företag inom jord- och skogsbruk, handel och tillverkning.
8 Tillväxtanalys statistik över nystartade företag redovisar antalet nya företag, inklusive enskilda näringsidkare som inte är registrerade hos Bolagsverket och därmed inte har skyddat sitt företagsnamn. Statistiken omfattar inte nyregistreringar som görs på grund av byte av ägare, juridisk form, eller andra ombildningar av befintliga företag. Uppgifterna är därför inte jämförbara med den statistik över nyregistrerade företag som publiceras av Bolagsverket.
0
10 000 20 000 30 000 40 000 50 000 60 000 70 000 80 000
2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020
An tal n ys tar tad e fö re tag
Enskild näringsidkare EN, varav tjänsteproducenter Aktiebolag AB, varav tjänsteproducenter Handels- eller kommanditbolag Total
Konsekvenser SOU 2021:55
360
Enskilda näringsidkare är också äldre än företagare som bedriver verksamheten i aktiebolagsform enligt den registerbaserade arbetsmarknadsstatistiken (SCB, RAMS 2018). Det är vanligare att män bedriver enskild näringsverksamhet än att kvinnor gör det, och män utgör ungefär 60 procent av det totala antalet enskilda näringsidkare i FRIDA (se vidare avsnitt 11.10).
Enskilda näringsidkare har också en lägre utbildningsnivå än företagare som bedriver verksamheten i ett aktiebolag (RAMS 2018). Detta beror inte enbart på att näringsidkarna är äldre och äldre generellt sett har en lägre utbildningsnivå än yngre, utan också på vilken typ av verksamheter som är vanliga att bedriva som enskild näringsverksamhet. Bland de yrken som är vanliga bland de som bedriver enskild näringsverksamhet finns bland annat jordbrukare, frisörer, taxichaufförer, byggnadsarbetare och olika typer av hantverkare, där företagarna vanligtvis har yrkesförberedande gymnasiala utbildningar (FRIDA 2018). Bland mindre verksamheter som bedrivs i aktiebolagsform är olika typer av konsultverksamhet vanligt förekommande, och särskilt inom områden som vanligen kräver eftergymnasial utbildning såsom ekonomi, juridik, IT eller teknik.
Antal företag och storleken på företagen
I FRIDA finns deklarationsuppgifter för 759 378 enskilda näringsidkare år 2018, vilka sammantaget lämnat in 804 314 deklarationsblanketter (NE och NEA-bilagorna). Antalet personer som deklarerar för enskild näringsverksamhet har varit någorlunda konstant under perioden 2015–2018. Figur 11.4 visar fördelningen av enskilda näringsidkare efter storleken på omsättningen år 2018.
SOU 2021:55 Konsekvenser
361
Figur 11.4 Antal enskilda näringsidkare efter omsättning 2018
Källa: FRIDA 2018. Procentsatser i etiketter avser gruppens andel av samtliga företag.
Figuren visar att de flesta verksamheter som bedrivs som enskild näringsverksamhet är mycket små. Företag med noll i omsättning utgör 36 procent av samtliga företag. Drygt hälften av företagen har mindre än 30 000 kronor i omsättning medan två tredjedelar har en omsättning under 100 000 kronor. Ungefär 75 procent av de enskilda näringsidkarna är kombinatörer och har andra typer av inkomster vid sidan av sitt företagande.
Totalt sett var drygt hälften av de enskilda näringsidkarna godkända för F-skatt år 2018 och knappt 4 procent hade anställda. Ungefär 20 procent bedrev passiv näringsverksamhet medan 80 procent bedrev aktiv verksamhet. Ungefär 80 procent hade lämnat mervärdesskattedeklaration. Andelarna skiljer sig dock åt mellan företag av olika storlek.
Figur 11.5 visar andelen som är godkända för F-skatt, andelen som lämnat mervärdesskattedeklaration, andelen med anställda samt andelen passiva näringsidkare efter omsättningen i företaget år 2018.
36%
17%
13%
9%
5%
6%
5%
3%
6%
0
50000 100000 150000 200000 250000 300000
0 kr 1 kr-30 30-100 100-200 200-300 300-500 500-750 750-1000 >1 mnkr
An tal
Omsättning, tkr
Konsekvenser SOU 2021:55
362
Figur 11.5 Andel med F-skatt, mervärdesskattedeklaration, anställda samt passiv näringsverksamhet 2018
Källa: FRIDA 2018.
Figuren visar att andelen företag som lämnat mervärdeskattedeklaration och andelen godkända för F-skatt ökar med omsättningsnivån, och att det framför allt är bland företag med noll i omsättning som andelen är låg. Eftersom företagen med noll i omsättning utgör 36 procent av företagen totalt sett påverkar de genomsnittet för samtliga företag relativt mycket. Om omsättningen exklusive mervärdesskatt inte överstiger 30 000 kronor kan företaget vara befriat från skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt. Ungefär hälften av de enskilda näringsidkarna har en omsättning under denna nivå.
Bland företagen med lite större omsättning har drygt 90 procent lämnat mervärdesskattedeklaration och 70–80 procent är godkända för F-skatt. Andelen passiva näringsidkare är högst bland företagen med noll i omsättning, medan andelen i de högsta omsättningsintervallen bara uppgår till någon enstaka procentenhet. Majoriteten är skogsägare som har många år utan intäkter och enstaka år med stora överskott. Ytterst få enskilda näringsidkare har anställda, med undantag för företagen med allra högst omsättning. Bland de 6 procent av företagen som har över en miljon kronor i omsättning har drygt 30 procent av företagen minst en anställd.
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100%
0 kr 1 kr-30 30-50 50-75 75-100 100-
125
125-150
150-175
175-200
200-250
250-300
300-500
500-750
750-1000
>1 000
An de l
Omsättning, tkr
Har lämnat merverdesskattedeklaration
Har F-skatt
Har anställda
Passiv näringsverksamhet
SOU 2021:55 Konsekvenser
363
Branschfördelning bland enskilda näringsidkare totalt sett och bland företag med låg omsättning
Figur 11.6 visar fördelningen av enskilda näringsidkare bland företagen totalt sett där det finns en uppgift om bransch (mörk stapel). De största branscherna bland enskilda näringsidkare är jordbruk och skogsbruk, men även inom företagstjänster och kulturella och personliga tjänster finns många verksamheter. Företag med någon form av fastighetsinnehav som bas (jord- och skogsbruk eller fastighetsverksamhet) utgör sammantaget ungefär hälften av företagen. Dessa företag kan ha mycket stora tillgångsvärden. Den andra hälften av verksamheterna består av mindre tjänsteföretag, där tillgångsvärdena vanligen är låga.
Figur 11.6 Branschfördelning bland enskilda näringsidkare totalt sett samt bland de som kan använda kontot
Källa: FRIDA; egna beräkningar av vilka företag som bedöms tjäna på ett byte av beskattningsmodell.
Den ljusa stapeln visar branschfördelningen bland den delmängd av företagen (17 000 företag) som kan tänkas använda kontot. Dessa företag har en omsättning under 120 000 kronor och är beskaffade så att företagaren inte bör få en försämrad skattemässig situation vid
0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35%
A Jordbruk & fiske
A Skogsbruk
B+C Tillverkning och utvinning
D+E Verksamhet inom energi och miljö
F Byggverksamhet
G Handel
H Transport och magasinering
I Hotell- och restaurangverksamhet
J Informations- och kommunikationsverksamhet
K Finans- och försäkringsverksamhet
L Fastighetsverksamhet
M+N Företagstjänster
O Offentlig förvaltning & försvar
P Utbildning
Q Vård och omsorg; sociala tjänster
R+S+T+U Kulturella & personliga tjänster
Samtliga företag
varav med omsättning <120 tkr och som tjänar på att byta system
Konsekvenser SOU 2021:55
364
ett byte till kontot. Antalet näringsidkare som kan använda kontot är ungefär detsamma även om data för år 2015–2017 används.
Tjänstesektorn och kulturella näringar har påverkats kraftigt av restriktionerna med anledning av covid-19. De aktuella verksamheterna utgör dock inte näringsidkarnas huvudsakliga sysselsättning. Detta talar för att effekterna på längre sikt kommer att vara begränsade i gruppen. Förhållandena år 2018 bedöms därför vara representativa även för förhållandena ikraftträdandeåret 2024.
Bland de näringsidkare som hade en positiv omsättning under 120 000 kronor år 2018 var den genomsnittliga omsättningen 35 000 kronor. De flesta i gruppen är kombinatörer som också har inkomst av tjänst från någon annan sysselsättning, och inkomst av aktiv näringsverksamhet utgör i genomsnitt 20 procent av den totala sammanräknade förvärvsinkomsten bland företagarna i gruppen. Ungefär 15 procent av dessa näringsidkare betalar statlig inkomstskatt, och för dessa kan kontot också ge en skattefördel jämfört med konventionell beskattning.
Figuren visar att företag inom jord- och skogsbruk utgör en betydligt större andel av det totala antalet företag än av företagen som kan använda kontot. I dessa branscher är det relativt sett vanligare att företagen har år med underskott och att de använder positiv räntefördelning om det finns ett överskott. Underskott beaktas inte på kontot och det finns ingen möjlighet till räntefördelning.
Företag inom företagstjänster och kulturella och personliga tjänster går i högre utsträckning med överskott och saknar i hög grad tillgångar som kan utgöra underlag för räntefördelning. Företagen i dessa två branschaggregat utgör sammantaget ungefär hälften av företagen som beräknas kunna gå över till att beskattas genom kontot. Företagstjänster består av olika typer av konsultverksamheter som vanligen riktar sig till företagskunder, medan kulturella och personliga tjänster består av olika typer av hushållsnära tjänster och utövare inom kultursektorn. Även inom utbildning och information och kommunikation finns relativt sett många verksamheter som kan tjäna på att använda kontot.
Inom information och kommunikation och inom kulturella näringar är verksamheter som beskattas med 6 procents mervärdesskatt relativt vanliga. I det fall omsättningen är föremål för 6 procents mervärdesskatt blir den effektiva beskattningen av mikroföretagarkontot lägre eftersom källskatten på kontot är kalibrerad efter att mervärdes-
SOU 2021:55 Konsekvenser
365
skatten är 25 procent. Kontot kan därför medföra en lägre beskattning inom bland annat kulturella näringar.
11.4.3 Personer som beskattas i inkomstslaget tjänst
De inkomster som kan beskattas genom kontot kan i dagsläget också beskattas i inkomstslaget tjänst. Dessa kan redovisas på den förenklade arbetsgivardeklarationen, via ett egenanställningsföretag eller som inkomst av hobby eller annan inkomst av tjänst.
Förenklad arbetsgivardeklaration
Privatpersoner som betalar ut ersättning i pengar eller andra förmåner till en annan privatperson för utfört arbete kan använda den förenklade arbetsgivardeklarationen. Fysiska personer som betalar ut 10 000 kronor eller mer till en och samma utförare ska betala arbetsgivaravgifter och göra skatteavdrag, men blanketten kan också användas vid utbetalning av lägre belopp. Majoriteten av deklarationerna gäller uppdrag som förvaltare eller god man (för dessa gäller inte gränsbeloppet 10 000 kronor). Deklarationen kan också användas vid olika typer av hushållsnära tjänster, för att köparen ska kunna få ROT- eller RUT-avdrag. Bland de som använder blanketten kan det också finnas personer som är aktiva inom gigekonomin.
Under perioden 2015–2019 lämnades i genomsnitt 15 000 deklarationer per år till Skatteverket. Löneutbetalningarna uppgick i genomsnitt till drygt 22 000 kronor. Medianen för utbetalningarna var ungefär 9 000 kronor. En stor del av de som använder deklarationen är äldre. Ungefär hälften är över 65 år medan 25 procent är mellan 55 och 64 år.
Hobby och annan inkomst av tjänst
Ungefär 29 000 personer deklarerade år 2019 för inkomst av hobby eller annan inkomst av tjänst för vilken personen själv ska betala egenavgifter. Exempel på annan inkomst kan vara arvoden eller royalty för enstaka arbeten, vissa forskningsstipendier eller ersättning för arbete till en person som är godkänd för F-skatt och där ersättningen inte ska tas upp inom en av mottagaren bedriven näringsverksamhet.
Konsekvenser SOU 2021:55
366
I inkomstdeklarationen anges endast nettoresultatet av verksamheten.9Eftersom kostnaderna är okända går det inte att uppskatta hur hög omsättningen är bland de som deklarerar för denna typ av inkomster.
Den genomsnittliga nettoinkomsten per person uppgick till ungefär 9 000 kronor år 2019. Simuleringar i FASIT-modellen visar att ungefär hälften av de som deklarerar har inkomster under 5 000 kronor, medan 80 procent har inkomster under 10 000 kronor. Ungefär 2 procent har ett överskott på 100 000 kronor eller mer. Fördelningen bland de som har denna typ av inkomster är relativt jämn med avseende på faktorer som ålder, kön eller inkomstnivå.
Egenanställda
Egenanställningsföretag erbjuder privatpersoner tjänster för att hantera betalningen av skatter och avgifter och fakturera för utförda tjänster utan att ha ett eget företag. Majoriteten av de egenanställda har få uppdrag och få arbetade timmar per år. En stor del av de egenanställda kan antas vara personer som är aktiva inom gigekonomin eller har en mindre verksamhet som kan lämpa sig för att beskattas genom mikroföretagarkontot.
Statistik från ett av egenanställningsföretagen visar att ungefär 80 procent av de som anlitade företaget hade en annan sysselsättning utöver egenanställningen.10 Statistiken visar också att de som använder egenanställningsföretag i stor utsträckning är unga. Drygt 40 procent av de som anlitade företaget var under 30 år, medan 70 procent var under 40 år. Fördelningen mellan kvinnor och män bland de egenanställda var jämn. De egenanställda finns spridda över hela Sverige men egenanställning är relativt sett vanligare i Stockholmsregionen. Olika typer av konsulttjänster och traditionella frilansyrken inom media, IT och kultur är vanliga, inom yrken som journalist, fotograf, ljudtekniker, webbutvecklare, webbdesigner, DJ eller skådespelare.
9 De år en hobbyverksamhet går med underskott behöver ingen redovisning ske. Antalet hobbyverksamheter kan därför vara större än antalet verksamheter som redovisas. De verksamheter som kan beskattas genom kontot kännetecknas dock av att de går med överskott, och de bör därför finnas bland de som redovisas. 10 Invoicery AB (2020). Uppgifterna avser dotterbolaget Frilans Finans AB.
SOU 2021:55 Konsekvenser
367
11.4.4 Egenanställningsföretag
De verksamheter som lämpar sig för att beskattas genom ett mikroföretagarkonto är samma typ av verksamheter som kan använda sig av egenanställningsföretag. Egenanställningsföretagen fungerar som en sorts bemanningsföretag med den skillnaden att den anställde själv måste hitta sina uppdragsgivare och fakturera dem. Egenanställningsföretaget anställer personen, fakturerar kunden och betalar ut ersättningen i form av lön till den egenanställde (som har A-skatt). Kunden behöver därför inte göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter. Egenanställningsföretaget tar hand om all administration kring uppdragen för den egenanställdes räkning, såsom fakturering, bokföring och redovisning samt inbetalning av skatter och avgifter. Företagen tecknar också försäkringar för de egenanställdas räkning. Företaget tar betalt i form av en andel av de egenanställdas omsättning, vanligen ungefär 6 procent.
De som använder egenanställning kan sägas ha uppnått samma förenklade inkomstbeskattning som kontot kan medföra. För egenanställningsföretagen innebär förslaget därför en ökad konkurrens från banksektorn om målgruppen för kontot. Den ökade konkurrensen kan förväntas pressa avgifterna, vilket gynnar de egenanställda som inte byter till mikroföretagarkontot men försämrar egenanställningsföretagens möjligheter att ta betalt för sin produkt.
Mikroföretagarkontot förenklar dock endast hanteringen av inkomstskatt och socialavgifter. Om kontoinnehavarens verksamhet har en sådan omfattning att den inte är befriad från mervärdesskatt måste kontoinnehavaren själv deklarera mervärdesskatten, medan ett egenanställningsföretag också hanterar detta. Den som är anställd av ett egenanställningsföretag behöver inte heller upprätta bokföring. Egenanställningsföretagen tecknar också försäkringar för de egenanställdas räkning, medan den som väljer kontomodellen själv måste ombesörja sitt försäkringsskydd. Egenanställningsföretagen fyller därmed fler funktioner än mikroföretagarkontot.
Det finns ingen officiell statistik över egenanställningsföretag. Egenanställningsföretagens branschorganisation EFBS ekonomisk förening har i dagsläget fyra medlemsföretag. Totalt uppskattas det finnas ungefär 30–40 egenanställningsföretag, varav de flesta är mycket små. År 2020 hade företagen ungefär 30 000 egenanställda, varav uppskattningsvis 70 procent fanns i det största företaget. Novus har
Konsekvenser SOU 2021:55
368
tidigare tagit fram en branschindikator på uppdrag av EFBS Ekonomisk förning (Novus 2018).11 Indikatorn visar att branschen har vuxit kraftigt de senaste åren både sett till antalet egenanställda och fakturerade belopp.
Egenanställningsföretagen kan agera som en mellanhand mellan giggare och plattformar, och vänder sig till giggarna. Det finns också administrationsföretag som i stället vänder sig till plattformsföretagen. Dessa företag erbjuder tjänster för att sköta lönehantering och personaladministration av giggarna. Plattformen är i dessa fall arbetsgivare och betalar för tjänsten. Denna modell förefaller vara ovanlig i dagsläget, men kan öka i omfattning om fler plattformar väljer att anställa giggare, eller om rättspraxis utvecklas mot att plattformarna i högre utsträckning kommer att ses som arbetsgivare.
11.4.5 Banker
Enligt förslaget får mikroföretagarkontot föras av företag som har tillstånd att bedriva bankverksamhet. Kontot är en produkt som bankerna kan sälja till sina kunder. De banker som väljer att tillhandahålla mikroföretagarkonton åtar sig att göra skatteavdrag från inbetalningar till kontot, lämna skattedeklaration och betala in skatten till Skatteverket. De behöver bygga upp IT-system för att hantera detta, vilket kan antas vara betungande, se avsnitt 11.8.3. Alla banker kommer därför troligtvis inte att vilja tillhandahålla konton, utan endast de som ser en efterfrågan från sina kunder och en affärsmässighet i att ta fram produkten.
11.5 Offentligfinansiella effekter inom gigekonomin
Mikroföretagarkontot är avsett för inkomster från tjänster, uppdrag eller annan självständig verksamhet. Det kan därför ersätta beskattningen av såväl inkomst av aktiv näringsverksamhet som sådan hobbyverksamhet som beskattas i inkomstslaget tjänst. Enligt konventionella regler beskattas nettoresultatet i verksamheten med inkomstskatt
11 Indikatorn bygger på egenrapporterade uppgifter från ett antal egenanställningsföretag. Metodiken har senare gjorts om, och beräkningar av antalet egenanställda baseras nu på kontrolluppgifter. Enligt uppgift från Egenanställningsföretagens branschorganisation uppgick antalet egenanställda till ungefär 30 000 personer år 2020. Indikatorn visar dock på ett högre antal.
SOU 2021:55 Konsekvenser
369
och egenavgifter eller arbetsgivaravgifter. Om verksamheten bedrivs som enskild näringsverksamhet får företagaren också göra skattemässiga justeringar. Skatteskalan för inkomstskatt är progressiv, dvs. skattesatsen är högre vid högre inkomster. Även grundavdrag och jobbskatteavdrag påverkar progressiviteten.
Enligt förslaget beskattas i stället bruttoresultatet (omsättningen) med en rak skattesats för inkomster upp till 120 000 kronor per år, och med en högre skattesats därutöver. Syftet med den högre skattesatsen är att förmå kontoinnehavaren att självmant avsluta kontot när omsättningen närmar sig gränsen, och i stället bedriva verksamheten vidare i någon annan form.
Offentligfinansiell effekt beräknas som skillnaden mellan de två systemen, och under antagandet att kontot inte används om skatten blir högre än enligt de konventionella reglerna. De som inte tjänar på ett byte antas inte välja kontot. Frivilligheten medför därför att systemet bara kan medföra offentligfinansiella kostnader. Systemet kan dock ge offentligfinansiella intäkter på längre sikt om det medför att inkomster som i dag inte redovisas kommer att tas upp, eller om personer som inte är företagare eller är aktiva inom gigekonomin i dag väljer att starta en verksamhet som beskattas genom ett konto. Enligt Finansdepartementets beräkningskonventioner beaktas dock inte sådana dynamiska effekter (ökade intäkter till följd av ökad ekonomisk aktivitet eller ökad redovisning) i offentligfinansiella effektberäkningar. I avsnitt 11.9 görs dock tentativa beräkningar av effekter på nyföretagande och ökad aktivitet inom gigekonomin medan effekter av ökad redovisning inom gigekonomin uppskattas i avsnitt 11.5.5.
Gällande mervärdesskatt lämnar jag inget förslag, utan kontoinnehavarna ska tillämpa de konventionella reglerna. Det innebär att kontoinnehavaren ska redovisa och betala mervärdesskatt på sin omsättning om den överstiger 30 000 kronor exklusive mervärdesskatt. Förslaget medför således ingen offentligfinansiell effekt avseende mervärdesskatt.
På grund av den stora osäkerheten i beräkningarna avseende gigekonomin redovisas offentligfinansiella effekter i form av intervall, där effekterna beräknas under ett antal alternativa antaganden. Finansieringsförslaget baseras på finansieringsbehovet givet att den offentligfinansiella kostnaden ligger i den övre delen av de beräknade intervallen.
Konsekvenser SOU 2021:55
370
Den uppskattade omsättningen skrivs fram till 2024 års priser med utvecklingen av inkomstbasbeloppet. Effekterna beräknas utifrån 2020 års volymer, men skrivs sedan upp med en årlig tillväxt om 20 procent per år till 2024 års volymer, i enlighet med en konsekvensanalys för plattformsekonomin inom EU (Europeiska kommissionen 2020). Tillväxten i antalet användare och omsättning inom gigekonomin är dock snabb och framskrivningar av aktivitetsnivån är därför mycket osäkra.
Offentligfinansiella effekter för de som redan är enskilda näringsidkare finns i avsnitt 11.6.
11.5.1 Uppskattad omsättning
Ingen av undersökningarna om gig som refereras i avsnitt 11.4.1 innehåller information om storleken på inkomsterna från gig i kronor. Däremot ställs frågor om hur många timmars arbete giggarna utför och hur stor del av den totala inkomsten som utgörs av inkomster från gig. Det går dock inte att beräkna omsättningen inom gigekonomin utifrån uppgifterna eftersom giginkomstens andel av den sammanlagda inkomsten inte relateras till storleken på total inkomst. Omsättningen inom gig kan dock uppskattas utifrån uppgifterna om antalet arbetade timmar och en uppskattad timlön.
Den undersökning som genomfördes av SOU 2017:26 visar att 36 procent av de som var aktiva arbetar mindre än 5 timmar i månaden med gig, medan 24 procent arbetar 5–10 timmar per månad i genomsnitt. Ungefär 18 procent angav att de arbetar mer än 30 timmar i månaden med gig. Medianen var 8 timmar per månad, motsvarande 96 arbetade timmar per år.
Statistik från ett av egenanställningsföretagen visar att drygt hälften av de egenanställda fakturerat kunder för mindre än 10 timmars arbete på årsbasis (Skatteverket 2021a). Ungefär 30 procent hade fakturerat 11–40 timmars arbete medan 5 procent hade fakturerat mer än 100 timmars arbete under ett år. Medianen för arbetade timmar finns i intervallet med mindre än 10 timmars arbete per år.
Tabell 11.2 sammanfattar antalet arbetade timmar enligt dessa två undersökningar.
SOU 2021:55 Konsekvenser
371
Tabell 11.2 Uppskattning av omfattningen av aktiviteten inom gig
Fakturerade timmar per egenanställd och år
Andel av total
Arbetade timmar per månad inom gig
Andel av total
<10
56 %
<5
36 %
11–20
17 %
5–10
24 %
20–40
11 %
11–20
16 %
40–60
5 %
21–30
7 %
60–100
5 %
31–40
8 %
100–200
4 %
>40
10 %
200–400
1 %
Källa: Skatteverket (2021a), samt underlag till denna (vänster) och SOU 2017:26 (höger).
Uppgifterna i tabellen används för att uppskatta antalet arbetstimmar inom gig genom att mittpunkten i varje tidsintervall antas gälla för samtliga i intervallet.12 Som ett alternativ till dessa uppskattningar av arbetade timmar används också medianvärdet för arbetade timmar ur SOU 2017:26 på 96 timmar per år.
För att uppskatta relevanta lönenivåer inom gig utgår jag ifrån SCB:s lönestatistik över medellöner år 2019 för yrkesgrupper som har arbetsuppgifter på den reguljära arbetsmarknaden som motsvarar några av de aktiviteter som är vanligt förekommande inom gigekonomin (taxiförare, lastbilsförare, barnskötare, trädgårdsodlare, städare, ekonomiassistenter). Dessa yrken har medellöner år 2019 som ligger under såväl medianlönen som medellönen i Sverige generellt. För andra vanliga yrken inom gig som programmerare eller designers är dock medellönerna relativt höga. Bland de uppdrag som utförs av giggare inom programmering eller design finns dock både kvalificerade och okvalificerade arbetsuppgifter, vilket talar för att en timlön motsvarande medellönen för exempelvis en programmerare kan vara för högt sett till medellönen för samtliga som utför gig inom programmering.
För att uppskatta timlöner inom gig används två alternativa antaganden om lönenivåer, motsvarande medel- och medianlönen år 2019 för Sverige totalt sett. Medianlönen per månad om 31 700 kronor
12 I det lägsta intervallet för aktivitet enligt fördelningen i SOU 2017:26 har principen att beräkna antalet timmar utifrån mittpunkten i intervallet frångåtts. Beräkningen utgår i stället ifrån 1 timmes aktivitet i månaden i det lägsta intervallet. Uppgifter om medianvärde för arbetade timmar och uppgifter om antalet uppdrag per person indikerar att aktiviteten i den lägsta kategorin måste vara lägre än mittpunkten i intervallet på 2,5 timmar.
Konsekvenser SOU 2021:55
372
år 2019 motsvarar en timlön på 263 kronor inklusive egenavgifter. Medellönen på 35 300 kronor motsvarar en timlön på 292 kronor inklusive egenavgifter. Medianlönen bedöms vara mest representativ för effektberäkningarna, medan beräkningar utifrån medellönen kan ses som en känslighetsanalys.
Omsättningsgränsen för mervärdesskatt och för kontot är uttryckta i 2024 års priser. För att kunna relatera den uppskattade omsättningen för 2019 till 2024 års priser skrivs omsättningen fram med den prognosticerade förändringen i inkomstbasbeloppet till 2024 års priser. Tabell 11.3 visar den uppskattade genomsnittliga omsättningen inom gigekonomin per användare enligt dessa olika beräkningsmodeller. Tabellen visar också andelen av giggarna som beräknas ha en omsättning under gränserna för mervärdesskatt (30 000 kronor exklusive mervärdesskatt) och för kontot (120 000 kronor) i de olika beräkningarna.
Tabell 11.3 Uppskattad omsättning per aktiv inom gig, 2024 års priser
Uppskattning
Omsättning, medianlön
Omsättning, medellön
Andel över 30 000 kr
Andel över 120 000 kr
Egenanställningsföretag* (timlön × antal timmar)
6 410
7 140
10 % 2 %
SOU 2017:26 (timlön × antal timmar)
54 170 56 920 ≥50 % 25 %
SOU 2017:26, median för arbetade timmar
25 200 28 060
≤50
% 25 %
Källa: Egna beräkningar. * Enligt Invoicery AB (2020) hade dotterbolaget Frilans Finans AB 22 621 egenanställda och bolagets omsättning för dessa var 1 062,4 miljoner kronor. Frilans Finans AB tar ut 6 procent av de egenanställdas omsättning i avgift. Genomsnittlig omsättningen per egenanställd kan utifrån detta uppskattas till 7 828 kronor (1 062,4 / 22 621 / 0,06). Beräkningsmodellen förefaller därför ge en rimlig uppskattning av omsättningen bland egenanställda.
Baserat på förhållandena bland egenanställda bedöms de allra flesta ha en omsättning under 120 000 kronor per år. Ungefär 90 procent beräknas också ha en omsättning under 30 000 kronor såväl under antagande om en låg som en hög timlön. Baserat på förhållandena enligt SOU 2017:26 bedöms i stället ungefär 75 procent av de aktiva ha en omsättning under 120 000 kronor per år medan andelen med en omsättning under 30 000 kronor uppskattas till 50 procent.
SOU 2021:55 Konsekvenser
373
De omsättningsnivåer som beräknas utifrån SOU 2017:26 ligger i nivå med aktiviteten och inkomsterna från gig enligt en studie som genomförts i Finland (Ali-Yrkkö m.fl. 2020).13 Denna visar att ungefär 20 procent av de finska giggarna har en årsinkomst från plattformar över 10 000 euro. Baserat på SOU 2017:26 beräknas ungefär 25 procent av de som är aktiva i Sverige ha inkomster över 120 000 kronor per år (i 2024 års priser, men andelen är ungefär densamma även i 2018 års priser). Detta indikerar att den högre nivån i SOU2017:26 kan vara mer representativ för gigekonomin som helhet, och att det framför allt är giggare med lägre omsättning som anlitar egenanställningsföretag.
11.5.2 Uppskattning av nuvarande beskattningsstatus
För att beräkna skillnaden mellan beskattningen enligt dagens regler och förslaget krävs också en uppskattning av hur inkomsterna beskattas i dagsläget. Den som har ett eget företag kan antas ha möjlighet att redovisa inkomster från gig i företaget. De som inte har ett företag kan i stället ta upp inkomsterna i tjänst via ett egenanställningsföretag, som hobby eller redovisa på en förenklad arbetsgivardeklaration. Det förekommer också i dag att plattformen anställer utförarna. Detta bedöms dock inte ha varit vanligt förekommande när de aktuella undersökningarna genomfördes.
Uppskattning av antalet som beskattas på något sätt i dagsläget
Egenanställningsföretagen hade ungefär 30 000 egenanställda år 2020. Ungefär 29 000 personer per år deklarerar för hobbyinkomster medan ungefär 15 000 personer årligen använder den förenklade arbetsgivardeklarationen. Majoriteten av de som är egenanställda kan antas vara aktiva inom gig i någon form, medan endast en minoritet av de som använder förenklad arbetsgivardeklaration eller deklarerar hobbyinkomster kan antas vara giggare. Förenklad arbetsgivardeklaration
13 Studien bygger på en undersökning bland användare i Finland på plattformen Upwork, som förmedlar kvalificerade uppdrag online inom områden som programmering eller design. Eftersom inkomstnivåer och inkomstbeskattning i Finland liknar förhållandena i Sverige bör uppgifterna vara relevanta även för svenska användare av liknande plattformar. Även i denna studie görs uppskattningar av inkomstnivåer genom att utgå ifrån arbetade timmar och uppskattade timlöner, men i enkäten ställdes också frågor om storleken på inkomsterna.
Konsekvenser SOU 2021:55
374
används främst av gode män och förvaltare, men även ROT-och RUT-tjänster redovisas på blanketten. Hobbyinkomster kännetecknas av att verksamheten generellt sett saknar vinstsyfte och vanligtvis är kostnaderna höga i relation till intäkterna.
Antalet företagare som är giggare är svårare att uppskatta. I undersökningen i Huws m.fl. (2017) har ungefär 12 procent av de som är aktiva inom gigekonomin ett eget företagande som huvudsaklig sysselsättning. Undersökningen i SOU 2017:26 visar att personer som kombinerar företagande med anställning i högre utsträckning än övriga försökt få giguppdrag (10 procent i denna grupp jämfört med 2,5 procent totalt sett). Total sett har ungefär 9 procent av arbetskraften företagande som huvudsaklig sysselsättning enligt RAMS 2018. Om 10 procent av dessa 9 procent är aktiva inom gig motsvarar det 0,9 procent av arbetskraften, eller 35 procent av det totala antalet aktiva enligt SOU 2017:26 (0,9 / 2,5). Andelen företagare bland de som är aktiva inom gig i Sverige kan utifrån detta uppskattas till mellan 12 och 35 procent. GEM 2020 visar att andelen entreprenörer med erfarenhet av gigekonomi är ungefär tre gånger högre än andelen bland befolkningen totalt sett.
Uppskattningen av antalet som inte beskattas i dagsläget
Samtliga undersökningar visar att majoriteten av de som är aktiva inom gigekonomin arbetar relativt få timmar. Huws m.fl. (2017) och Eurobarometern (2018) visar att uppskattningsvis hälften av de som är aktiva utför uppdrag åtminstone varje månad, medan den andra hälften kan antas ha en mycket liten aktivitet mätt i antal utförda uppdrag. Det kan tänkas att en del av dessa inte ens utför något uppdrag varje år. Tabell 11.3 visar att den uppskattade omsättningen bland de aktiva också är låg. Typiskt sett utför de som är aktiva uppdrag åt flera olika uppdragsgivare, och uppdragen kan förmedlas av flera olika plattformar. Varje enskild utbetalning kan därför förväntas uppgå till mycket små belopp.
Om utbetalaren och mottagaren är fysiska personer ska egenavgifter betalas om utbetalningen från en och samma utbetalare uppgår till minst 1 000 kronor under ett år. Om en mottagare tar emot betalningar från flera olika utbetalare, vilka var och en understiger 1 000 kronor, är utbetalningarna undantagna från skyldigheten att be-
SOU 2021:55 Konsekvenser
375
tala egenavgifter.14 Mottagaren ska dock betala inkomstskatt. Om individens sammanlagda inkomster understiger 0,423 prisbasbelopp är personen dock inte heller deklarationsskyldig, och betalar då varken inkomstskatt eller egenavgifter. Hur många av de aktiva som detta berör och vilka belopp det handlar om är mycket svårt att uppskatta eftersom dessa inte ger några avtryck i registerdata.
Undersökningen i SOU 2017:26 visar att 30 procent av de aktiva utfört 1–2 uppdrag per år, medan 24 procent utfört 3–5 uppdrag och 29 procent 6–20 uppdrag. 16 procent har utfört fler än 20 uppdrag. Förutsatt att uppdragen utförts åt olika uppdragsgivare och att det handlar om små belopp per uppdrag kan således stora belopp vara undantagna från skyldigheten att betala egenavgifter.
Det förefaller också vara vanligt att den totala inkomsten från gig ligger på en sådan nivå att den kan understiga gränsen för deklarationsskyldighet, förutsatt att den är individens enda skattepliktiga inkomst. Detta kan till exempel vara fallet om giggarna är studenter. I Huws m.fl. (2017) utgör studenter ungefär 10 procent av de som är aktiva inom gig i Sverige. I Befolkningens IT-användning (SCB 2019) utgör studenter uppemot hälften av de som är aktiva.
Baserat på förhållandena bland de som anlitar egenanställningsföretag kan ungefär hälften av de som utför uppdrag ha en årsinkomst från gig på en sådan nivå att den skulle kunna vara undantagen från beskattning. Det faktum att de valt att använda egenanställning kan dock tala för att beloppet ändå är skattepliktigt. Baserat på SOU 2017:26 beräknas i stället att 36 procent av de aktiva kan ha inkomster i intervall där beloppen kan tänkas ligga under 1 000 kronor per utbetalning.
I det följande har antagits att 20 procent av det totala antalet aktiva giggare har inkomster som inte är skattepliktiga på grund av att de inte utför uppdrag och får inkomster varje år, eller på grund av att utbetalningarna från varje utbetalare understiger 1 000 kronor. Givet att 400 000 personer är aktiva inom gig i Sverige motsvarar detta 80 000 personer. Tabell 11.4 sammanfattar uppskattningarna av antalet aktiva inom gig och nuvarande beskattningsstatus bland dessa.
14 Om mottagaren i stället är näringsidkare gäller undantaget från egenavgifter bara om samtliga utbetalningar understiger 1 000 kronor. Vem som är utbetalare avgörs av hur avtalen mellan utföraren, plattformen och beställaren är utformade, och varierar därför mellan olika plattformar. Om all ersättning betalas från beställarna till plattformen, som sen fördelar den vidare, är plattformen utbetalare. En utförare kan dock ta uppdrag via flera plattformar. Betalas ersättningen direkt från beställaren till utföraren torde det i stället vara beställaren som anses som utbetalare. Det vanligaste antas vara att betalningarna går från beställare till utförare, särskilt när det handlar om uppdrag som utförs på plats hos kunden.
Konsekvenser SOU 2021:55
376
Tabell 11.4 Uppskattning av beskattningsstatus bland aktiva inom gig 2020
Sysselsättning
Andel gig i gruppen
Minimum Lågt Högt
Skattat totalt antal
260 000 400 000 500 000
Företagare (låg andel)
12 % 31 200 48 000 60 000
Företagare (hög andel)
35 % 91 000 140 000 175 000
Egenanställning
100 % 30 000 30 000 30 000
Hobby
ca 10 % 2 900 2 900 2 900
A-skatt (förenklad deklaration) ca 10 % 1 500 1 500 1 500 Ej skattepliktigt 52 000 80 000 100 000 Differens, låg andel företagare 142 400 237 600 305 600 Differens, hög andel företagare 82 600 145 600 190 600
Källa: Huws m.fl. (2017), GEM 2020, SOU 2017:26; egna beräkningar som beskrivits ovan.
Bland egenanställda antas att samtliga är aktiva inom gig. Bland de som deklarerat inkomst av hobby eller på förenklad arbetsgivardeklaration uppskattas att 10 procent är aktiva inom gig, eller har en verksamhet som lämpar sig för att beskattas inom ramen för kontot.
Tabellen visar att om 400 000 personer är aktiva kan mellan 20 och 45 procent antas bli beskattade för inkomsten på något sätt, beroende på hur stor del av de aktiva som antas vara företagare. Den offentligfinansiella effekten beräknas utifrån dessa individer. Uppskattningsvis kan 20 procent vara undantagna från skyldigheten att betala socialavgifter och eventuellt också från deklarationsskyldighet. Utöver de som beskattas eller är undantagna från beskattning finns uppemot 200 000 personer som inte förefaller betala socialavgifter på något sätt men som bedöms ha en större omfattning på verksamheten och därför borde ha beskattats på något sätt. Dessa är en potentiell målgrupp för kontot. I den mån de börjar betala skatt på inkomsterna ökar de totala skatteintäkterna. Denna effekt räknas dock inte med i beräkningen av offentligfinansiella effekter, men siffersätts i avsnitt 11.5.5.
Som lägst kan antalet giggare antas uppgå till ungefär 260 000 personer. För att inte riskera att underskatta den offentligfinansiella kostnaden av förslaget används inte detta lägre antal i effektberäkningarna. I beräkningen av effekter av ökad redovisning används däremot den lägre skattningen som en alternativ beräkning där antalet personer med oredovisade inkomster är lägre, vilket medför mindre
SOU 2021:55 Konsekvenser
377
effekter av en ökad redovisning. Om 260 000 personer är aktiva kan i stället uppemot 50 procent uppskattas bli beskattade på något sätt. Om 20 procent fortsatt antas sakna inkomster varje år eller har inkomster på en sådan låg nivå att de inte är skattepliktiga, återstår ungefär 30 procent som kan antas ha oredovisade inkomster som borde ha beskattats.
11.5.3 Uppskattning av total inkomst och nuvarande beskattning
Forskningen kring demografin bland aktiva inom gig indikerar att majoriteten av utförarna har en primär sysselsättning i form av en anställning, men att det också är relativt vanligt att gig är en bisyssla till eget företagande eller studier. Endast en minoritet av de aktiva har gigarbetet som primär sysselsättning. De flesta aktiva inom gigekonomin är därmed kombinatörer. Detta talar för att en skattesats för kontot som kalibrerats utifrån förhållandena bland enskilda näringsidkare som är kombinatörer är relevant också för en stor del av utförarna inom gigekonomin.
Tabell 11.5 bygger på uppgifter ur GEM 2020. Kolumn 2 anger andelen som är aktiva inom gig i varje tredjedel i inkomstfördelningen enligt GEM 2020. Kolumn 3 innehåller samma information, men omräknat till andelen av de aktiva inom gig som finns inom respektive inkomstskikt. Kolumnen visar att giggarna är överrepresenterade i den nedersta tredjedelen av inkomstfördelningen och underrepresenterade i den översta tredjedelen.
Tabell 11.5 Andel gig i olika delar av inkomstfördelningen 2019
Inkomstnivå Andel med erfarenhet av gig Andel av aktiva Genomsnittlig årsinkomst
Lägsta 33 %
15 %
45 %
142 000
Medel 33 %
10 %
30 %
324 000
Högsta 33 %
8 %
25 %
563 000
Källa: GEM 2020 (kolumn 2); egna beräkningar (kolumn 3 och 4).
Utifrån SCB:s inkomststatistik kan en genomsnittlig årsinkomst uppskattas för respektive tredjedel (kolumn 4). Inkomstnivån ger en uppfattning om marginalskatt och genomsnittsskatt enligt konventionell beskattning. Genomsnittsinkomsten för aktiva inom gig med inkomster på medelnivån motsvarar ungefär den nivå som beräknats
Konsekvenser SOU 2021:55
378
för de enskilda näringsidkare som är kombinatörer. Ungefär 30 procent av de som är aktiva inom gigekonomin har inkomster i detta intervall.
Givet dessa inkomstnivåer blir skatteuttaget på kontot högre för de 45 procent av giggarna som har inkomster på den lägsta nivån om kontoinnehavaren ska redovisa och betala mervärdesskatt. Om kontoinnehavaren däremot inte ska redovisa och betala mervärdesskatt ligger den effektiva beskattningen enligt de konventionella reglerna på ungefär samma nivå som beskattningen på kontot som (då felaktigt) beaktar mervärdesskatt. I beräkningar av offentligfinansiell effekt antas att personer som skattemässigt förlorar på att använda kontot inte gör det. Detta antagande medför att personer i den lägsta inkomstgruppen bara antas använda kontot om omsättningen inte överstiger 30 000 kronor.
Om kontoinnehavaren har inkomster på medelnivån eller högsta nivån medför kontot en skattesänkning relativt konventionella regler. Storleken på skattefördelen är beroende av vilken inkomstnivå kontoinnehavaren har och om mervärdesskatt ska redovisas och betalas. Personer med inkomster i den mellersta och högsta tredjedelen antas använda kontot förutsatt att deras omsättning understiger 120 000 kronor.
11.5.4 Offentligfinansiella effekter
I föregående avsnitt uppskattas antalet aktiva inom gig, omsättningen och nuvarande beskattningsstatus bland de som är aktiva. Eftersom uppgifterna är osäkra används intervall för antalet aktiva, andelen företagare och möjliga omsättningsnivåer. Offentligfinansiell effekt beräknas genom att skatteintäkterna inom gigekonomin enligt dagens regler beräknas utifrån dessa uppskattningar. Den potentiella skatteintäkten enligt dagens regler jämförs med utfallet om samma omsättning i stället skulle beskattas med källskatt på mikroföretagarkontot.
Uppskattningen av antalet potentiella kontoinnehavare utgår ifrån antalet som beskattas i någon form i utgångsläget. Ungefär 2,5 procent av de befintliga enskilda näringsidkarna beräknas tjäna på att byta från konventionell beskattning till kontot. I flera tjänstebranscher bedöms ungefär 5 procent av företagen kunna tjäna på ett byte. Utifrån detta antas att 5 procent av de företagare som är aktiva inom gig byter till beskattning via kontot. Beräkningarna som redovisas ut-
SOU 2021:55 Konsekvenser
379
går ifrån att andelen giggare bland företagare ligger i den övre delen av de beräknade intervallen (35 procent).
De som använder egenanställningsföretag kan sägas ha uppnått samma förenklade beskattning som kontot kan medföra, genom att egenanställningsföretaget sköter all administration. Egenanställda kan dock antas ha verksamheter som lämpar sig väl för att beskattas genom kontot. Om de byter till kontot eller inte beror på vilka avgifter bankerna kommer att ta ut jämfört med egenanställningsföretagens avgifter, samt hur de egenanställda värderar de försäkringar egenanställningsföretagen erbjuder. I beräkningen antas att ett antal motsvarande 75 procent av antalet egenanställda år 2020 använder kontot.
Om kontoinnehavaren i utgångsläget anlitar ett egenanställningsföretag betalas arbetsgivaravgifter i stället för egenavgifter. Eftersom arbetsgivaravgifterna är högre än egenavgifterna och det inte finns någon nedsättning motsvarande den generella nedsättningen för egenavgifter, medför kontot en ytterligare sänkt skatt i dessa fall. Därutöver tar egenanställningsföretagen ut ungefär 6 procent av omsättningen i avgifter. I beräkningarna beaktas skillnaden mellan arbetsgivaravgifter och egenavgifter genom en schablonmässig uppräkning av skillnaden i beskattning för de kontoinnehavare som antas gå från egenanställning till kontobeskattning. En bolagsskatteeffekt beaktas också avseende den del av omsättningen som utgör avgifter till egenanställningsföretaget.
De som beskattas för hobbyinkomster eller via förenklad arbetsgivardeklaration har mycket att tjäna administrativt på kontomodellen. Samtidigt kan de som skattar för hobby antas ha betydande utgifter, vilket talar för att kontot bara är tilltalande för ett fåtal. Majoriteten av de som använder förenklad arbetsgivardeklaration är förvaltare och gode män, som visserligen kan antas ha en passande kostnadsstruktur, men där det är tveksamt om verksamheten kan föras in på kontot. I båda dessa grupper antas att 10 procent använder kontot.
Den offentligfinansiella effekten beräknas som en form av väntevärde för förändringen i beskattning. Beskattningen enligt nuvarande regler och förslaget beräknas för varje kombination av antalet arbetade timmar inom gig (enligt tabellen över antalet aktiva per tidsintervall i SOU 2017:26 eller för egenanställda), ett antagande om timlön (medianlön eller medellön), nivån på total inkomst och därtill hörande skatt enligt konventionella regler (i tre nivåer enligt fördelningen i GEM 2020), nuvarande beskattningsstatus (enskild närings-
Konsekvenser SOU 2021:55
380
idkare, egenanställning eller hobby) samt skyldighet att redovisa och betala mervärdesskatt, som uppskattas utifrån förekomsten av omsättning över 30 000 kronor.15
Skillnaden i beskattning beräknas för varje kombination av variablerna. Andelen som finns i varje kombination kan ses som sannolikheten att en slumpvis vald giggare ska uppfylla samtliga kriterier. Förändringen i beskattning för varje kombination multipliceras därför med sannolikheten för kombinationen. Förändringarna kan därefter summeras för en total effekt i form av ett vägt medelvärde, där sannolikheterna utgör vikterna. Detta ger väntevärdet för förändringen i beskattning för en person aktiv inom gig som väljer att öppna ett konto.
I beräkningarna görs också två alternativa antaganden om hur personer med en beräknad omsättning överstigande 120 000 kronor agerar. I det första alternativet antas samtliga använda kontot för inkomster upp till 120 000 kronor. Detta ger en maximal effekt i gruppen, och kan ses som utfallet om samtliga öppnar ett konto, maximerar insättningarna första året och sedan går över till att bedriva verksamheten i annan form. Det är fråga om en engångseffekt eftersom det inte är möjligt att bedriva annan verksamhet parallellt. I det andra alternativet exkluderas i stället alla som beräknas ha en omsättning över 120 000 kronor, och de antas låta bli att öppna ett konto från första början eftersom omsättningen är för hög. Eftersom de giggare som har högst inkomster inte längre ingår i målgruppen i detta alternativ minskar den genomsnittliga omsättningen per person, samtidigt som målgruppen minskar med ungefär 25 procent. Tabell 11.6 visar de skattade offentligfinansiella effekterna utifrån olika kombinationer av fördelning av arbetade timmar och timlöner.
15 Antalet arbetade timmar, timlönen och total inkomst antas därmed vara oberoende av varandra. Det kan dock tänkas att de betingade sannolikheterna av nivån på total inkomst, antalet arbetade timmar och timlönen inom gig skiljer sig från de obetingade. Det kan exempelvis tänkas att individer som har lägre totala inkomster är mer beroende av inkomsterna från gig och därför arbetar fler timmar. Det kan också tänkas att personer med högre total inkomst har större möjligheter att välja sina uppdrag och därför tar färre men bättre betalda uppdrag. Samtidigt finns studier som indikerar att även lågkvalificerat gigarbete utförs av relativt högt utbildade personer med heltidsarbeten, som tar gig för att maximera sin inkomst (Schor, 2017). Detta skulle tala för att timlönen inom gig inte samvarierar med personens intjäningsförmåga på den reguljära arbetsmarknaden. Variationerna i kvalifikationer och ersättningsnivåer mellan olika typer av giguppdrag är dock betydande.
SOU 2021:55 Konsekvenser
381
Tabell 11.6 Offentligfinansiella effekter inom gigekonomin, miljoner kronor,
2024 års priser
Uppskattning Antal konton Effekt (medianlön) Effekt (medellön)
Egenanställningsföretag
70 000
−23
−26
SOU 2017:26, (96 arbetade timmar)
53 000
−33
−33
SOU 2017:26, inga konton vid omsättning över 120 000 kronor
53 000
−69
−71
SOU 2017:26, max nyttjande* 70 000
−112
−152
Källa: Egna beräkningar. * Beräkningen utgår ifrån att alla som beräknas ha en omsättning över 120 000 kronor öppnar ett konto och nyttjar det fullt ut. I övriga beräkningar antas de som har en omsättning över 120 000 kronor inte använda kontot.
Totalt sett beräknas ungefär 70 000 personer som beskattas för inkomster från gig i dagsläget komma att gå över till att använda kontot. Baserat på att uppskattningen utifrån genomsnitten för SOU 2017:26 bedöms mest sannolika beräknas offentligfinansiell effekt till någonstans i storleksordningen 70–110 miljoner kronor, givet att en del antas maximera insättningarna och andra avstå vid en beräknad omsättning över 120 000 kronor. Den stora spridningen i resultaten indikerar att den offentligfinansiella effekten är mycket osäker, och beroende av vilka antaganden som görs.
Utöver de varianter av arbetade timmar och timlöner som visas i tabellen påverkar även antagandet om hur egenanställda agerar beräkningarna relativt mycket eftersom dessa utgör en stor del av gruppen som kan använda kontot. Om 50 procent av de egenanställda går över till kontot (i stället för 75 procent som i beräkningarna i tabellen) så minskar antalet kontoinnehavare och offentligfinansiell effekt med ungefär 20 procent.
Även antagandet om hur många giggare som har ett eget företag har stor påverkan. I beräkningen antas andelen företagare ligga i den övre delen av de beräknade intervallen (35 procent), för att inte riskera att underskatta effekten. Andelen företagare som byter till kontot antas vara 5 procent. Om i stället 10 procent av företagarna antas byta system, och andelen företagare fortsatt antas vara hög ökar effekterna med 20 procent.
Konsekvenser SOU 2021:55
382
11.5.5 Effekter av ökad redovisning
Skatteverkets (2016) kartläggning av plattformsekonomin visar att användarna uppfattar skattereglerna som komplexa och konstaterar att detta ökar risken för oavsiktliga fel. Skatteverkets kontroller har också visat att det är vanligt med oredovisade inkomster inom plattformsekonomin och att detta till stor del beror på att det är svårt för aktörerna att göra rätt, samtidigt som det är svårare för Skatteverket att kontrollera och fastställa skatten. I kartläggningen konstateras också att dessa problemområden inte är unika för plattformsekonomin men att de aktualiseras oftare.
Tabell 11.4 kan användas för att uppskatta hur fördelningen mellan redovisade och oredovisade inkomster från gig kan tänkas se ut. Tabellen visar att ungefär 40 procent av de som är aktiva kan antas blir beskattade för inkomsterna på något sätt, givet att antalet aktiva är ungefär 400 000 personer. Uppemot 20 procent bedöms ha inkomster på en sådan nivå att de skulle kunna vara befriade från skyldigheten att betala egenavgifter och eventuellt inte heller vara deklarationsskyldiga. Andelen utförare som inte redovisar sina inkomster från gig trots att de borde göra det kan i så fall uppskattas till ungefär 40 procent. Detta motsvarar ungefär 160 000 personer. Dessa utgör därmed den största delen av målgruppen för kontot.
Enligt en lägre skattning skulle antalet utförare per år som lägst kunna vara 260 000 personer. Om detta lägre antal används i samma beräkningsmodell minskar effekten. Andelen som redovisar inkomster uppgår i sådana fall till ungefär 50 procent (130 000 personer), medan ungefär 20 procent (50 000 personer) fortsatt antas ha inkomster på en sådan låg nivå att beloppet inte är skattepliktigt. Ungefär 30 procent (80 000 personer) kan i så fall antas ha oredovisade inkomster.
Om de som har oredovisade inkomster antas ha en liknande omsättning som de som redovisar inkomsterna kan samma beräkningsmodell som använts för att skatta offentligfinansiella effekter också användas för att skatta en effekt på skatteintäkterna om de som har oredovisade inkomster börjar använda kontot. Tabell 11.7 visar en sådan uppskattning.
SOU 2021:55 Konsekvenser
383
Tabell 11.7 Uppskattad effekt av ökad redovisning, miljoner kronor
Uppskattat antal Lågt (80 000 personer) Högt (160 000 personer) Timlön Medianlön Medellön Medianlön Medellön
Egenanställningsföretag 151
169
303
337
SOU 2017:26, (96 arbetade timmar)
605
674
1 210 1 347
1 416 1 495
2 832 2 990
Källa: Egna beräkningar.
I beräkningen antas 80 000 respektive 160 000 personer med oredovisade inkomster öppna ett konto. Den ökade skatteintäkten beräknas genom att en källskatt på 30 procent appliceras på den uppskattade omsättningen. Tabellen visar endast effekterna av källskatten, och bortser från eventuell mervärdesskatt. Det är således fråga om en försiktig bedömning.
Uppskattningen av oredovisade inkomster är mycket osäker eftersom den utgör ett slags restpost efter övriga beräkningar. Den är därför känslig för samtliga antaganden som görs i övrigt. Även om skattningarna är osäkra indikerar de att den potentiella effekten på skatteintäkterna av en ökad redovisning (av inkomster som inte beskattas i utgångsläget) är mycket stora i förhållande till de offentligfinansiella kostnaderna (bland de som beskattas). Det finns i huvudsak två skäl till effekten. För det första består den offentligfinansiella kostnaden av skillnaden mellan beskattningen enligt nuvarande regler och beskattningen på kontot, vilket ger en stor påverkan när det inte finns några skatteintäkter och därmed inget skattebortfall. För det andra är den potentiella målgruppen bland de som inte beskattas i utgångsläget minst lika stor och möjligen upp till tre gånger så stor som målgruppen bland de som antas byta beskattningsmodell till kontot.
Känslighetsanalys för andelen som har oredovisade inkomster
I en studie över gigekonomin i Finland ställdes frågor om giggarna tog upp sina inkomster från gig till beskattning (Ali-Yrkkö m.fl. 2020). Över 90 procent svarade att de alltid redovisar sina inkomster från gig, medan ungefär 65 procent svarade att de tror att giggare i
Konsekvenser SOU 2021:55
384
allmänhet redovisar inkomsterna. Detta tyder på ett litet skattefel inom gigekonomin. Att ställa frågor om hur respondenterna tror att andra agerar är ett vanligt sätt att få mer tillförlitliga svar på denna typ av frågor. Andelen som anger att de redovisar inkomsterna är hög relativt vad som framkommit i andra studier. I en experimentell studie som genomfördes i Danmark skattades exempelvis att ungefär 45 procent av egenföretagare som hade inkomster där beskattningen baserades på egenrapportering hade oredovisade inkomster (Kleven m.fl. 2011). I det fall beskattningen helt byggde på tredjepartsinformation fanns i princip inget skattefel.
Vilken typ av plattform som undersöks påverkar sannolikt också bedömningen. Ali-Yrkkö m.fl. (2020) anger att revisioner av användare som hyr ut privatbostäder visar att oredovisade inkomster är vanligt förekommande. Författarna beräknar vidare att 23 procent av utförarna i studien hade inkomster över 10 000 euro, vilket enligt finska regler innebär att de måste bedriva verksamheten i företagsform (enskild näringsverksamhet eller aktiebolag) och vara registrerade för mervärdesskatt. Andelen företagare i gruppen med inkomster på denna nivå var dock ungefär densamma som i gruppen med inkomster under tröskeln, drygt 10 procent. Författarna tolkar detta som att de som har högre omsättning inte är medvetna om mervärdesskatteplikten. En annan förklaring kan vara att en del av giggarna inte utför uppdragen på plats i Finland och därför inte omfattas av finska skatteregler.
11.6 Offentligfinansiell effekt bland enskilda näringsidkare
Beräkningen av offentligfinansiella effekter bland befintliga enskilda näringsidkare baseras på data ur FRIDA-databasen. De företag som kan använda kontot behöver ha en omsättning under den gräns som föreslås för kontot, 120 000 kronor. Vidare måste kostnaderna i verksamheten vara låga för att en beskattning baserad på omsättningen ska vara fördelaktig jämfört med beskattning utifrån nettoresultatet.
Flertalet av de näringsidkare som har låg omsättning är kombinatörer, men fördelningen av inkomster mellan näringsverksamhet och tjänst varierar mycket i gruppen. Konventionella regler ger också möjligheter att fondera överskott, använda konton för att
SOU 2021:55 Konsekvenser
385
skjuta upp beskattningen eller fördela inkomster mellan näringsverksamhet och kapital. Det är därför svårt att ange ett ”typiskt” värde på inkomst av näringsverksamhet för företagare med en viss nivå på omsättningen. Den offentligfinansiella effekten kan därför inte beräknas genom att rakt av jämföra beskattningsutfallet enligt de konventionella reglerna med en simulerad källskatt baserad på omsättningen. Endast en mindre del av de näringsidkare som har låg omsättning enstaka år har det också löpande.16
Beräkningen görs i stället genom att näringsidkare med en omsättning och kostnadsstruktur som passar för kontot identifieras. För att uppskatta vilka företag som kan tillhöra målgruppen exkluderas i ett första steg företag med mer än 120 000 kronor i omsättning och de företag som har anställda. De flesta företag som har anställda har dock en betydligt högre omsättning än 120 000 kronor. Företag som har anställda har också lönekostnader som medför att den totala kostnadsnivån överstiger schablonavdraget, och dessa företag har därför inte heller något intresse av att använda kontot.
Företag som innehar fastigheter har generellt sett kostnader som överstiger den schablon som ligger inom kontot. För att undvika att ta med företag med fastighetsinnehav som enstaka år har låga kostnader exkluderas företag som har ett värde skilt från noll på mark, byggnad eller markanläggning i balansräkningen.
Vidare antas att näringsidkare som har möjlighet att använda expansionsfond eller positiv räntefördelning enligt de konventionella skattereglerna inte kommer att vilja gå miste om möjligheterna att fondera överskott eller få en del av avkastningen kapitalbeskattad. Därför exkluderas också företag som angett ett värde på kapitalunderlag för dessa system.
Även företag som använder periodiseringsfond skulle kunna exkluderas på den grunden att någon sådan fonderingsmöjlighet inte finns på kontot. De som använder periodiseringsfond har dock tagits med, förutsatt att de uppfyller övriga villkor för systemet. Anledningen till detta är att vissa näringsidkare i gruppen som har små överskott före avsättning till periodiseringsfond gör maximala av-
16 Mönster i data tyder på att en del av näringsidkarna med låg omsättning och låga kostnader i verksamheten håller på att trappa ned eller har ett avbrott i verksamheten. Exempelvis är det relativt vanligt att näringsidkare med låg positiv omsättning återför periodiseringsfond och/ eller expansionsfond, vilket gör att inkomst av näringsverksamhet kan vara betydligt högre än omsättningen. Det förekommer också att näringsidkare med låg positiv omsättning haft sjukpenning under en del av året. I dessa fall kan den låga omsättningen antas vara en följd av företagarens sjukdom.
Konsekvenser SOU 2021:55
386
sättningar på ett sätt som skulle kunna vara en anpassning efter nivån på 40 000 kronor i avgiftsunderlag för egenavgifter där nedsättningen inträder. Eftersom effekterna av den allmänna nedsättningen ingår i det skatteuttag som källskatten kalibrerats mot får de som väljer kontot indirekt del av nedsättningen från första kronan. I den mån avsättningarna till periodiseringsfond är en anpassning för att få del av nedsättningen kan kontot användas för att uppnå den önskade effekten. De som använder periodiseringsfond antas därför välja att använda kontot, förutsatt att omsättning, kostnader och företagarens totala inkomster ligger på en sådan nivå att det är möjligt och inte medför en högre beskattning.
Vidare finns inga möjligheter att spara underskott på kontot. Företag som går med underskott under ett år, eller som har sparade underskott sedan tidigare beskattningsår, exkluderas därför.
Efter dessa avgränsningar återstår ungefär 17 000 företag som har minst 1 krona i omsättning och som bedöms tjäna på att byta till kontobeskattning eller där beskattningen blir ungefär densamma. Den genomsnittliga omsättningen bland dessa företag uppgår till 35 000 kronor. Utöver dessa finns ungefär 100 000 företag med en omsättning på noll kronor, som varken har intäkter eller kostnader. För dessa kan kontot medföra administrativa förenklingar, men beskattningen påverkas inte av ett byte. Det är svårt att bedöma hur de företagen kommer att agera, och deras intresse av kontot beror sannolikt på vilka planer företagarna har för verksamheten framöver. Om de förväntar sig en ökad omsättning eller planerar att göra investeringar är kontot inte relevant.
Tabell 11.8 visar de uppskattade offentligfinansiella effekterna i denna grupp av näringsidkare.
Tabell 11.8 Offentligfinansiella effekter, enskilda näringsidkare
Samtliga Utan dubbelräkning av näringsidkare inom gig
Antal
17 000
12 800
Effekt, mnkr
−12
−8
Källa: Egna beräkningar.
De näringsidkare som kan tjäna på ett byte till mikroföretagarkontot utgör 2,5 procent av det totala antalet enskilda näringsidkare. I vissa tjänstebranscher är andelen ungefär 5 procent. Majoriteten av före-
SOU 2021:55 Konsekvenser
387
tagen finns inom branscher som levererar konsulttjänster till företag, hushållsnära tjänster, eller inom olika kulturella näringar. Ett sådant byte av beskattningsmodell förutsätter dock att den enskilda näringsverksamheten först avslutas, och uppgifterna i tabellen kan därför ses som en övre gräns för effekterna i denna grupp.
Undersökningarna som refereras i avsnitt 11.5 visar att 12–35 procent av de som är aktiva inom gig är företagare. Om samma företagare också ingår bland de befintliga enskilda näringsidkare som kan förväntas byta beskattningsmodell kommer dessa att räknas dubbelt. Om grupperna inte alls överlappar uppgår kostnaden bland befintliga enskilda näringsidkare till ungefär 12 miljoner kronor. De som är intresserade av kontomodellen bör dock främst vara olika typer av tjänsteföretag och företagare som också utför giguppdrag. Enligt GEM 2020 har ungefär 30 procent av de som är entreprenöriella erfarenhet av gigekonomi. Om 30 procent av de befintliga näringsidkarna antas ingå bland de företagare som är giggare uppgår kostnaden i stället till 8 miljoner kronor.
Större delen av kostnaden beror på att det schabloniserade avdraget för utgifter på 10 procent överstiger de faktiska utgifterna bland näringsidkarna i gruppen. De faktiska utgifterna utgör i genomsnitt 4–5 procent av omsättningen i gruppen och hälften av företagen saknar helt utgifter i verksamheten. Resterande kostnad beror på att nivån på inkomstskatten enligt de konventionella reglerna överstiger nivån på källskatten.
Ungefär 80 procent i gruppen är registrerade för mervärdesskatt och 20 procent är det inte. Av de som är registrerade för mervärdesskatt har 80 procent redovisat utgående mervärdesskatt inom områden med 25 procents skatt, 25 procent har redovisat inom områden med 12 procents skatt och 30 procent inom områden med 6 procents mervärdesskatt. Av den totala mervärdesskattepliktiga omsättningen finns dock 90 procent inom områden med 25 procents utgående skatt. Ungefär 10 procent av beloppet finns inom områden med 6 procents utgående mervärdesskatt. Att skattesatsen kvoteras för 25 procents utgående mervärdesskatt för samtliga medför därför en viss skattesänkning för gruppen, men denna skillnad har liten betydelse för den offentligfinansiella effekten.
Konsekvenser SOU 2021:55
388
11.7 Finansiering
Mikroföretagarkontot bedöms medföra en offentligfinansiell kostnad i storleksordningen 80–110 miljoner kronor vid införandet. Kostnaden bland enskilda näringsidkare beräknas till ungefär 10 miljoner kronor medan 70–100 miljoner kronor avser kostnader bland personer som är aktiva inom gigekonomin. De potentiella effekterna av en ökad redovisning av inkomster inom gig är dock betydande, och på lång sikt bedömer jag därför att en stor del av kostnaden kommer att finansieras genom en ökad redovisning. På kort och medellång sikt finns dock ett finansieringsbehov.
Enligt såväl kommittéförordningen som direktiven ska jag lämna förslag på finansiering av den beräknade offentligfinansiella kostnaden. Som utgångspunkt bör kostnaden bäras av de som också drar nytta av förslaget. Det har dock varit svårt att hitta en finansiering som i första hand träffar fysiska personer som bedriver verksamhet i mindre omfattning. Den del av målgruppen för kontot som är verksamma inom gigekonomin har inte sällan oredovisade inkomster från gig. Finansieringsförslaget kan därför inte rikas mot den gruppen. Jag har övervägt tre olika finansieringsförslag.
Förslaget skulle kunna finansieras genom en sänkning av det allmänna avdrag för egenavgifter som ges till enskilda näringsidkare. Avdraget medges när avgiftsunderlaget överstiger 40 000 kronor, vilket medför ett rejält hopp i marginalskatten vid denna nivå. Beskattningen av enskilda näringsidkare med nettoinkomst under 40 000 kronor blir betydligt högre än beskattningen av dem vars inkomst överstiger 40 000 kronor. Det generella avdraget komplicerar också beräkningen av egenavgifterna, och kan därför anses felkonstruerat utifrån ambitionen att sänka trösklarna för företagande. En möjlig lösning kan vara att helt slopa avdraget och ersätta det med en generell sänkning av skattedelen i egenavgifterna (dvs. den allmänna löneavgiften). Ett sådant förslag ligger dock utanför utredningens direktiv för slutbetänkandet.
Det skulle vara möjligt att finansiera den offentligfinansiella kostnaden för mikroföretagarkontot genom att sänka taket för avdraget från 15 000 kronor till 14 000 kronor. Det skulle samtidigt mildra avdragets negativa effekter något. En tydlig nackdel med detta finansieringsförslag är dock att det innebär att endast enskilda näringsidkare betalar för kontot. Relativt få befintliga enskilda näringsidkare
SOU 2021:55 Konsekvenser
389
bedöms komma att byta till kontobeskattning. Kopplingen mellan den grupp som gynnas av kontot och den grupp som får bära finansieringen är därför svag.
Ett annat finansieringsförslag som har övervägts är förändringar i systemet med skattereduktion för utgifter för ROT- och RUTtjänster. De tjänster som ingår i ROT och RUT bedöms vara sådana som passar väl för att beskattas genom mikroföretagarkontot. Det kan därför antas att kontoinnehavare kommer att bedriva verksamhet i dessa branscher.
Den offentligfinansiella kostnaden för kontot skulle kunna finansieras genom att det nyligen införda taket för skattereduktion för RUT-tjänster på 75 000 kronor åter sänks till 50 000 kronor. En sådan förändring skulle också ha en gynnsam fördelningsprofil eftersom det främst är personer med höga inkomster som har så mycket skatt att reducera att de kan nyttja ett så stort avdrag. Det bedöms dock inte som rimligt att föreslå att regeringen ska ta tillbaka ett förslag som infördes så sent som år 2020.
11.7.1 Sänkt uppräkning av skiktgränsen för statlig inkomstskatt
Med beaktande av att det är svårt att hitta ett träffsäkert finansieringsförslag som främst påverkar de som kan dra nytta av kontot har jag också övervägt den direkta motsatsen. Om förslaget inte kan betalas av den grupp som gynnas är det i stället att föredra att finansieringen sprids i en så stor grupp som möjligt. Kostnaden fördelas då på ett stort antal individer eller företag, vilket medför att skattehöjningen per person blir liten.
Mikroföretagarkontot förväntas användas av personer som är aktiva inom gigekonomin, och som har inkomster i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet vid sidan av inkomsterna på kontot. För personer med lägre inkomster kan kontolösningen förenkla beskattningen, men inte medföra en lägre beskattning än de konventionella reglerna. För personer med högre inkomster kan kontot både förenkla beskattningen och sänka skatten. Den potentiella skattesänkningen är större ju högre sammanräknad förvärvsinkomst en person har. Finansieringen bör därför hämtas från system som påverkar beskattningen av inkomst av tjänst och näringsverksamhet, och främst påverkar personer med högre inkomster. Jag föreslår därför
Konsekvenser SOU 2021:55
390
att mikroföretagarkontot finansieras genom en engångsjustering av uppräkningen av skiktgränsen för statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster. Kostnaden för förslaget bärs då av de löntagare och enskilda näringsidkare vars inkomster överstiger skiktgränsen för statlig inkomstskatt.
Skiktgränsen bestäms av regeringen för varje beskattningsår. Enligt 65 kap. 5 § inkomstskattelagen ska skiktgränsen bestämmas genom att gränsen för föregående år multipliceras med det jämförelsetal, uttryckt i procent, som anger förhållandet mellan det allmänna prisläget i juni året före beskattningsåret och prisläget i juni andra året före beskattningsåret, plus två procentenheter.
Om skiktgränsen för beskattningsåret 2024 justeras med prisfaktorn med tillägg av 1,91 procentenheter, i stället för två procentenheter, beräknas detta medföra en offentligfinansiell intäkt om 118 miljoner kronor i 2024 års priser och volymer. Trots att justeringen enbart sker för ett beskattningsår får den permanent effekt eftersom framtida uppräkningar av skiktgränsen utgår ifrån den nya nivån. En sådan tillfällig ändring föreslås därför i inkomstskattelagen, se avsnitt 10.5.
Offentligfinansiella effekter avseende statlig inkomstskatt är beräknade i FASIT. Skiktgränsen år 2024 uppgår enligt prognos till 580 800 kronor. Med den föreslagna uppräkningen blir skiktgränsen år 2024 i stället 580 300 kronor. Tabell 11.9 visar de sammantagna offentligfinansiella effekterna av förslaget till mikroföretagarkonto och finansieringsförslaget.
Tabell 11.9 Sammanställning av offentligfinansiella effekter av förslagen,
miljoner kronor, 2024 års priser och volymer
Förslag
2024 2025 2026 2027 varaktig
Mikroföretagarkonto
−110
−110
−110
−110
−110
Sänkt uppräkning av skiktgräns 118 118 118 118 118
Offentligfinansiell effekt
8 8 8 8 8
Källa: Egna beräkningar.
SOU 2021:55 Konsekvenser
391
Finansieringsförslaget ökar beskattningen för alla som har inkomster över skiktgränsen, ungefär 1,18 miljoner personer. Effekten ökar med inkomstnivån eftersom personer med högre disponibel inkomst i genomsnitt har en högre sammanräknad förvärvsinkomst. Förändringen per person är dock liten och som mest ökar skatten på individnivå med 100 kronor. Intäkterna från statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster beräknas totalt sett öka med ungefär 0,19 procent. Antalet personer som betalar statlig inkomstskatt beräknas öka med 0,27 procent, eller cirka 3 000 personer.
11.8 Administrativa kostnader
I avsnitt 4.5.1 görs en genomgång av forskningen kring effekterna av administrativ börda på nyföretagande. Forskningen visar att skattesystemet utgör ett inträdeshinder som hämmar nya företag från att etablera sig på marknaden, men har mindre effekter för företag som är ett par år gamla. Forskningen visar också att mindre företag relativt sett har högre administrativa kostnader än större eftersom en stor del av kostnaderna är fasta, dvs. oberoende av företagets storlek. De undersökningar som refereras i kapitlet visar att skattereglerna sannolikt utgör en mycket stor del av den totala regelbördan bland mindre företag i Sverige.
11.8.1 Kontoinnehavarnas kostnader
Beräkningarna av hur förslagen påverkar företagens administrativa kostnader görs med Tillväxtverkets regelräknare. Uppgifter om tidsåtgång för olika moment är hämtade ur databasen MALIN. Eftersom uppgifterna i MALIN-databasen är gamla (de senaste är från 2012), används endast uppgifterna om tidsåtgång för olika moment.
De arbetsuppgifter som handlar om att ta fram, sammanställa och beräkna underlag i deklarationen utförs enligt MALIN av ekonomihandläggare. För att uppskatta lönekostnaden för en ekonomihandläggare används medianlönen år 2019 ur SCB:s lönestatistik för en ekonomiassistent (som antas motsvara en ekonomihandläggare i MALIN). Månadslönen om 31 000 kronor räknas om till en kostnad per minut, med beaktande av semesterersättning (12 procent), arbetsgivaravgifter (31,42 procent) samt overheadkostnader för bl.a. lokaler
Konsekvenser SOU 2021:55
392
(25 procent), i enlighet med metodiken i Tillväxtverket (2017). Denna månadslön motsvarar en administrativ kostnad på 5,94 kronor per minut.
Som ett alternativ används också de skattade timlöner för aktiva inom gigekonomin som använts vid beräkningen av offentligfinansiella effekter. Dessa timlöner kan ses som alternativkostnaden för en giggare för att sköta verksamhetens administration själv, i termer av förlorade inkomster från gig. Om aktiva inom gigekonomin utför arbetet själva antas de ha samma timkostnad (alternativkostnad) som de har från sitt gig. För att uppgifterna ska vara jämförbara med beräkningen som utgår ifrån en ekonomiassistent läggs även semesterersättning, arbetsgivaravgifter och overhead till giggarens lönekostnader för en total administrativ kostnad. Den lägre av dessa lönenivåer motsvarar ungefär den kostnad som beräknats för en ekonomiassistent. Givet det högre antagandet om timlöner inom gig (medellönen) är alternativkostnaden 6,77 kronor per minut.
För de företag och individer som väljer att använda kontot minskar den administrativa bördan av bokföring och beskattning. Hur effekten ser ut beror på hur de annars hade beskattats.
Enskilda näringsidkare
För de kontoinnehavare som annars hade bedrivit verksamheten som enskild näringsverksamhet innebär förslaget att kravet på att lämna NE-blanketten till inkomstdeklarationen upphör. De verksamheter som kan använda kontot är dock verksamheter för vilka det är förhållandevis enkelt att fylla i blankett NE, eftersom de inte använder några av de särskilda konton som finns, inte har några kapitalunderlag för räntefördelning eller expansionsfond och inte har några underskott. Beräkningen av administrativ kostnad för att fylla i blankett NE beräknas som tidsåtgången för att fylla i hela blanketten, minskat med dessa moment.
Att deklarera som enskild näringsidkare på NE-bilagan tar enligt MALIN 70 minuter. Tidsåtgången för deklarationen exklusive fonder, konton och underskott uppgår till 27 minuter.
SOU 2021:55 Konsekvenser
393
Företagarna ska även upprätta ett förenklat årsbokslut. Bokföring och redovisning bedöms dock inte heller vara särskilt betungande för gruppen eftersom de mestadels har intäkter i verksamheten, få kostnadsposter och inga tillgångar eller skulder. Målgruppen är därmed en grupp för vilken bokföring och redovisning är förhållandevis enkel i utgångsläget. Tidsåtgången för att upprätta förenklat årsbokslut har beräknats som den totala tidsåtgången minskat med tidsåtgången för att upprätta förteckning över anläggningstillgångar.
Att upprätta förenklat årsbokslut tar enligt MALIN 95 minuter. Utan att upprätta förteckning över anläggningstillgångar beräknas tidsåtgången i stället till 80 minuter.
Genom förslaget kommer banken som för kontot att kunna tillhandahålla ett kontoutdrag över transaktionerna, vilket också kommer att vara en dokumentation över intäktsposterna. Att bokföra affärshändelserna blir därför ännu lite enklare. Om ett kontoutdrag skulle anses räcka för att uppfylla bokföringsskyldigheten minskar också bördan av att upprätta och lämna in det förenklade årsbokslutet.
Reglerna för mervärdesskatt är desamma på kontot som om verksamheten hade beskattats konventionellt. Uppgifterna som rör mervärdesskattedeklaration i MALIN är föråldrade och utgår ifrån att mervärdesskatt deklareras i inkomstdeklarationen. Denna möjlighet finns inte längre. Tidsåtgången för att lämna en uppgift i inkomstdeklarationen kan dock antas vara likvärdig med att lämna samma uppgift i mervärdesskattedeklarationen.
De uppgiftskrav ur MALIN som rör mervärdesskatt som används här är de som avser att styrka uppgifter för ingående mervärdesskatt med faktura, beräkna utgående mervärdesskatt med 25, 12 respektive 6 procent samt beräkna belopp att betala eller få tillbaka. Data i FRIDA visar att de allra flesta av de företag som skulle kunna använda kontot endast har redovisat dessa uppgifter, och majoriteten har endast redovisat utgående mervärdesskatt inom ett område. Den administrativa kostnaden för dessa informationskrav bedöms därför täcka in de uppgifter avseende mervärdesskatt som krävs av majoriteten av de som använder kontot.
Konsekvenser SOU 2021:55
394
Om företaget bedriver verksamhet med flera olika mervärdesskattesatser är dock den administrativa bördan av mervärdesskatten betydligt högre, eftersom den omsättning som olika mervärdesskattesatser ska tillämpas på måste hållas isär. Ett fåtal av de som kan förväntas använda kontot bedöms ha verksamhet som är föremål för två olika mervärdesskattesatser. Tidsåtgången för att deklarera mervärdesskatt i en verksamhet med två olika mervärdesskattesatser används därför som en alternativ beräkning där den administrativa bördan av mervärdesskatten är högre.
MALIN-databasen visar också att mervärdesskatten kan vara mycket betungande för företag med vissa typer av verksamheter. Om en del av verksamheten är undantagen från mervärdesskatt, om företaget har verksamhet där omvänd skattskyldighet föreligger eller verksamhet som omfattas av särskilda regler för verksamhetslokaler är den administrativa bördan mycket hög. Dessa uppgiftskrav berör relativt få enskilda näringsidkare, men de administrativa kostnaderna bland de berörda är betydande. Uppgiftskraven är inte heller relaterade till storleken på företaget utan endast till vilken typ av verksamhet som bedrivs. Baserat på data ur FRIDA bedöms dock dessa situationer inte vara aktuella bland de som kommer att använda mikroföretagarkontot.
Tabell 11.10 visar den beräknade administrativa kostnaden per företag för att lämna inkomst- och mervärdesskattedeklaration samt upprätta ett förenklat årsbokslut.
Genom förslaget upphör skyldigheten att lämna NE-bilagan till inkomstdeklarationen. Att använda kontot minskar därmed den administrativa kostnaden per företag med mellan 157 kronor (vid en lönekostnad motsvarande medianlönen för ekonomiassistent) och 179 kronor (givet en högre alternativkostnad). Om även skyldigheten att upprätta ett förenklat årsbokslut skulle tas bort blir den administrativa besparingen större, totalt 633–721 kronor per företag. Tabellen visar också den administrativa kostnaden för mervärdesskatt. Denna påverkas dock inte eftersom jag inte lämnar några förslag rörande mervärdesskatt.
SOU 2021:55 Konsekvenser
395
Tabell 11.10 Beräknade administrativa kostnader per år av nuvarande regler
Grupp
Samtliga Samtliga Målgruppen Målgruppen
Kostnad/minut
Medianlön (5,94 kr)
Medellön (6,77 kr)
Medianlön (5,94 kr)
Medellön (6,77 kr)
Förenklat årsbokslut 566
644
475
541
Inkomstskatt
416
474
157
179
Mervärdesskatt, en skattesats
303
345
303
345
Mervärdesskatt, två skattesatser
1 075
1 225
1 075
1 225
Total, ingen mervärdesskatt
982
1 118
633
721
Total, en mervärdesskattesats
1 285
1 463
936
1 066
Total, två mervärdesskattesatser
2 057
2 342
1 708
1 945
Källa: MALIN (tidsåtgång); egna beräkningar. På grund av avrundningar summerar inte de i tabellen angivna administrativa kostnaderna för förenklat årsbokslut, inkomstskattedeklaration och mervärdes skattedeklaration till de angivna totalsummorna.
Personer med hobbyinkomster
Den som har inkomst av hobby eller annat förvärvsarbete ska redovisa nettoinkomsten och ska spara underlag för intäkter och kostnader. Dessa dokumentationskrav är lägre än de som ställs på ett förenklat årsbokslut eller för att deklarera på blankett NE. Mängden uppgifter som ska tas fram och sparas i en hobbyverksamhet bedöms dock vara jämförbar med mängden uppgifter som behövs för bokföring och beskattning i ett företag utan tillgångar, med få intäkts- och kostnadsposter och som inte använder några av de särskilda fonder eller konton som finns på NE-blanketten. Att deklarera för hobbyinkomster bedöms därför ha en administrativ börda av samma storleksordning som för de enskilda näringsidkare som kan använda kontot. Uppgifterna för målgruppen för kontot i föregående avsnitt bedöms därför även vara relevanta för den administrativa bördan av att deklarera hobbyinkomster.
Konsekvenser SOU 2021:55
396
Personer som använder förenklad arbetsgivardeklaration
Om uppdragstagaren är en fysisk person ska utbetalaren göra skatteavdrag, betala in socialavgifter och lämna förenklad arbetsgivardeklaration till Skatteverket. Detta gäller om ersättningen till en och samma utförare kan beräknas uppgå till mer än 10 000 kronor för hela året.
Som stöd för beräkningen av tidsåtgången för att fylla i förenklad arbetsgivardeklaration används uppgifter om tidsåtgång för att fylla i basuppgifter om arbetstagaren i en ”vanlig” arbetsgivardeklaration och betala in skatten. Sett till vilka moment och aktiviteter som anges i MALIN för att fylla i grunduppgifter om arbetstagaren förefaller uppgiftskraven som har mätts och tidsatts vara ungefär desamma som de som ska fyllas i den förenklade deklarationen. De privatpersoner som använder förenklad arbetsgivardeklaration kan också förväntas vara mer ovana vid att göra skatteavdrag och betala in socialavgifter, vilket kan tala för en större tidsåtgång. Förenklad arbetsgivardeklaration kan inte lämnas elektroniskt, och uppgifterna som hämtas ur MALIN avser därför postal inlämning av blanketten.
Att fylla i basuppgifterna tar enligt MALIN 15 minuter medan det tar 12 minuter att skicka in deklarationen. Vidare anges att det tar 3 minuter att betala in skatten. Total tidsåtgång per förenklad arbetsgivardeklaration beräknas utifrån detta till 30 minuter.
Den administrativa kostnaden för att fylla i en förenklad arbetsgivardeklaration kan beräknas till mellan 178 kronor (vid en låg administrativ kostnad per minut om 5,94 kronor) och 203 kronor (vid en högre alternativkostnad om 6,77 kronor per minut).
Egenanställda
Om kontoinnehavaren i utgångsläget använder egenanställningsföretag sköter företaget all administration, inklusive beskattningen. I detta fall finns ingen administrativ kostnad i form av egen arbetsinsats. Däremot har verksamheten externa kostnader motsvarande egenanställningsföretagets avgifter, vilka vanligen uppgår till ungefär 6 procent av omsättningen.
SOU 2021:55 Konsekvenser
397
Minskning av administrativa kostnader för kontoinnehavarna
Tabell 11.11 summerar förändringarna av kontoinnehavarnas administrativa kostnader. De administrativa kostnaderna i gruppen beräknas minska med 15–20 miljoner kronor. Den lägre gränsen är beräknad under antagande om en timlön motsvarande medianlönen för en ekonomiassistent och ett lågt antal berörda, medan den övre gränsen för intervallet utgår ifrån en högre timlön och ett högt antal berörda.
Tabell 11.11 Minskade administrativa kostnader för kontoinnehavarna, mnkr
Antal berörda
Kostnad per individ och år
Administrativ kostnad, miljoner kronor
Typ av deklaration i utgångsläget
Lågt Högt
Medianlön
Medellön
Lågt antal & medianlön
Högt antal & medellön
Egenanställd utan mervärdesskatt*
20 250 20 250 385 428 7,67
8,54
Egenanställd med mervärdesskatt*
2 250 2 025 82 83 0,17
0,17
Hobbyinkomster 2 900 2 900 157 179 0,46
0,52
Förenklad arbetsgivardeklaration
1 500 1 500 178 203 0,27
0,30
Företagare som är giggare
26 100 43 100 157 179 4,11
7,73
Företagare som inte är giggare
17 000 17 000 157 179 2,68
3,05
Total 70 000 87 000
15,35 20,31
Källa: Egna beräkningar. * Extern kostnad som avser all administration, inte enbart för inkomstskatt och socialavgifter. Beräknad som 6 procent av genomsnittlig uppskattad omsättning bland egenanställda. 10 procent av de egenanställda beräknas ha en omsättning på en sådan nivå att de måste vara registrerade för mervärdesskatt om de väljer att öppna ett konto. För dessa minskar den administrativa bördan inte lika mycket eftersom det tillkommer en administrativ kostnad för att deklarera mervärdesskatten om de väljer kontot.
Mellan 70 000 och 87 000 personer som beskattas på något sätt i utgångsläget beräknas öppna ett mikroföretagarkonto. Ungefär 17 000 av dessa beräknas vara enskilda näringsidkare som inte är giggare. Övriga är aktiva inom gig, och uppskattningen rörande dessa är mycket osäker. Av giggarna beräknas 22 500 vara tidigare egenanställda, 2 900 vara personer med hobbyinkomster och 1 500 personer som använder förenklad arbetsgivardeklaration. Därutöver tillkommer ett
Konsekvenser SOU 2021:55
398
antal företagare som är giggare. Hur många de kan antas vara beror på vilka antaganden som görs avseende det totala antalet giggare, andelen som är företagare och fördelningen av omsättningen som ger en uppfattning om hur stor andel av giggarna som har en omsättning under 120 000 kronor och därmed kan använda kontot. Antalet företagare som är giggare kan utifrån dessa parametrar beräknas till omkring 26 000–43 000 personer.
Känslighetsanalys för storleken på administrativ börda
En studie genomförd av KPMG (2018) för Europeiska kommissionen visar att mindre företag har högre kostnader för att följa skatteregler än större företag.17 I rapporten uppskattas de administrativa kostnaderna för skatter till i genomsnitt 2,5 procent av omsättningen för företag inom EU. Bördan för svenska företag ligger kring medelvärdet för EU totalt sett.18 I rapporten skattas den administrativa kostnaden för skatter bland mikroföretag till 2,6 procent av omsättningen, medan den för små företag skattas till 1,4 procent och för medelstora företag till 0,3 procent av omsättningen.
Tabell 11.12 Administrativa kostnader som andel av omsättning, jämförelse
Skattning av administrativ börda av beskattningen Andel av omsättning
Egenanställning
6,0 %
Små företag inom EU*
2,6 %
Medelstora företag inom EU*
1,2 %
En del av företagarna som kan använda kontot är i utgångsläget egenanställda. Egenanställningsföretagens avgifter på ungefär 6 procent av omsättningen kan också ses som ett mått på administrativa kostnader i form av externa kostnader för att hantera all administration,
17 Studien bygger på en enkätundersökning där drygt 3 000 företag i 20 EU-länder svarat, samt intervjuer med skatteexperter från KPMG i de aktuella länderna. Studien analyserar storleken på administrativa kostnader av bolagsskatt och mervärdesskatt för företag inom EU samt personliga inkomstskatter för företagarna. 18 Världsbankens (2020) Doing busniess index visar att Sverige totalt sett har en låg administrativ börda av skattesystemet och att det i en internationell jämförelse är enkelt att starta företag i Sverige. Sverige har dock låga gränsvärden för skatteplikt för inkomst- och mervärdesskatt, vilket kan göra att den administrativa bördan av skattereglerna för de allra minsta företagen ändå är relativt höga. Eftersom små företag utgör majoriteten av företagen kan detta också ha en betydande påverkan på den genomsnittliga administrativa bördan för alla företag.
SOU 2021:55 Konsekvenser
399
inklusive skatterna. Avgiften kan därför också ses som en uppvisad betalningsvilja bland de egenanställda för att slippa ta hand om administrationen. Betalningsviljan uppgår som lägst till ett belopp motsvarande denna avgift.
I föregående avsnitt beräknades en total administrativ börda för att upprätta förenklat årsbokslut och lämna deklaration för inkomstskatt (NE-blanketten) och mervärdesskatt. Den genomsnittliga omsättningen bland de befintliga enskilda näringsidkare vars skattemässiga situation inte försämras av ett byte till kontot uppgår till ungefär 35 000 kronor i 2018 års priser. Den genomsnittliga omsättningen bland aktiva inom gigekonomin som kan använda kontot uppskattas till i storleksordningen 55 000–65 000 kronor. Bland de som är egenanställda eller har deklarerat för hobbyinkomster är den genomsnittliga årsinkomsten 10 000 kronor eller lägre.
Tabell 11.13 visar de beräknade administrativa kostnaderna för inkomstskatt, mervärdesskatt och förenklat årsbokslut för enskilda näringsidkare beräknade utifrån uppgifterna i MALIN, uttryckta som andel av omsättningen för företag av olika storlek. Denna kostnad kan jämföras med uppgifterna om administrativa kostnader för företag inom EU och för egenanställda (Tabell 11.12).
Tabellen visar att de skattade administrativa kostnaderna för en enskild näringsidkare med en omsättning på 35 000 kronor ligger i nivå med skattningarna för små företag inom EU, förutsatt att mervärdesskatt inte ska redovisas och betalas. Om näringsidkaren ska redovisa och betala mervärdesskatt är den administrativa kostnaden däremot högre än EU-genomsnittet för små företag. Vid en omsättning på 120 000 kronor ligger den beräknade administrativa kostnaden däremot under genomsnittet för små företag inom EU. Vid en omsättning på 10 000 kronor blir den administrativa kostnaden mycket hög i relation till omsättningen. Mönstret beror på att de beräknade administrativa kostnaderna är lika stora i absoluta tal, och därför procentuellt sett högre för de som har lägst omsättning.
Tabellen visar också att mervärdesskatten kan vara mycket betungande, särskilt vid tillämpning av flera mervärdesskattesatser i verksamheten. Denna tillkommande administrativa börda är dessutom oberoende av företagets storlek och beror i stället på vilken typ av verksamhet företaget bedriver. Mervärdesskatten kan därför vara särskilt betungande för mindre företag.
Konsekvenser SOU 2021:55
400
Tabell 11.13 Administrativa kostnader som andel av omsättning, totalt
Egenanställda, hobby
Enskild näringsidkare
Tak för kontot
Omsättning 10 000 kr*
35 000 kr 120 000 kr
Lönenivå/ alternativkostnad
Median Medel Median Medel Median Medel
Förenklat årsbokslut 5,7 % 6,4 % 1,6 % 1,8 % 0,5 % 0,5 % Inkomstskatt 4,2 % 4,7 % 1,2 % 1,4 % 0,3 % 0,4 % Mervärdesskatt, en skattesats
3,0 % 3,5 % 0,9 % 1,0 % 0,3 % 0,3 %
Mervärdesskatt, två skattesatser
10,8 % 12,2 % 3,1 % 3,5 % 0,9 % 1,0 %
Total, ingen mervärdesskatt
9,8 % 11,2 % 2,8 % 3,2 % 0,8 % 0,9 %
Total, en mervärdesskattesats
12,8 % 14,6 % 3,7 % 4,2 % 1,1 % 1,2 %
Total, två mervärdesskattesatser
20,6 % 23,4 % 5,9 % 6,7 % 1,7 % 2,0 %
Källa: MALIN (tidsåtgång), egna beräkningar. * Vid denna nivå på omsättningen kan näringsidkaren välja att vara undantagen från skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt.
11.8.2 Skatteverkets kostnader
Skatteverket uppskattar att den största delen av kostnaderna för mikroföretagarkontot kommer att avse utvecklingskostnader för att bygga upp och anpassa olika IT-system. Bland annat behöver systemen anpassas för redovisning och betalning av källskatten. Vissa förändringar behöver också göras av skattekontot för att anpassa det till källskatten. Skatteverket behöver också bygga upp nya system för att fördela egenavgifter och fastställa pensionsgrundande inkomst.
Skatteverket ska också meddela kontoförande institut om någon omständighet inträffar som gör att mikroföretagarkontot ska avslutas, exempelvis godkännande för F-skatt. Förfarandet kan hanteras maskinellt, men förutsätter att ett nytt system för kontroll och meddelande till bankerna byggs upp. Vissa justeringar behöver också göras i systemen för ROT och RUT-avdrag.
Skatteverket har under utredningens gång uttryckt vissa tveksamheter när det gäller redovisning och betalning av källskatten. Under
SOU 2021:55 Konsekvenser
401
förutsättning att Skatteverket kan hantera källskatten helt inom de befintliga systemen för arbetsgivardeklaration och individuppgifter bedöms utvecklingskostnaden för systemet för redovisning och betalning av källskatten uppgå till 2,5 miljoner kronor, medan den totala kostnaden för att bygga upp och anpassa olika IT-system beräknas till 16,6 miljoner kronor. Om redovisning och betalning av källskatten inte alls kan införlivas i Skatteverkets befintliga system beräknas utvecklingskostnaden för att ta fram ett helt nytt system uppgå till cirka 150 miljoner kronor. Beräkningarna är däremot osäkra och kan behöva justeras.
Kostnaden för olika informationsinsatser beräknas till ungefär 1,55 miljoner kronor. I detta ingår samtal till skatteupplysningen, uppdatering av rättslig information och information via Skatteverkets webbplats.
Skatteverkets löpande ärendehanteringskostnader till följd av mikroföretagarkontot förväntas totalt sett vara oförändrade. Utredningskostnaderna vid företagsregistrering förväntas minska eftersom en del av de som i dag ansöker om godkännande för F-skatt i stället kan förväntas använda kontot. Antalet deklarationer för enskild näringsverksamhet, hobby och annat förvärvsarbete samt förenklad arbetsgivardeklaration kan också förväntas minska. De minskade hanteringskostnaderna till följd av detta kan dock motverkas av ett ökat antal ärenden gällande avregistrering för F-skatt eller omprövningar av avdragen källskatt. Om kontot medför att fler tar steget till att starta en verksamhet som beskattas genom ett konto kan också nyregistreringar för ROT och RUT-avdrag eller mervärdesskatt öka.
Totalt beräknas Skatteverkets kostnader för förslaget till 18,15 miljoner kronor. Löpande förväntas kostnaderna för systemunderhåll och uppdatering öka med 900 000 kronor.
11.8.3 Bankernas kostnader
Enligt förslaget får mikroföretagarkontot enbart föras av företag med tillstånd att bedriva bankrörelse. Bankernas administrativa kostnader ökar i den mån de väljer att erbjuda mikroföretagarkonton. Bankerna ska dra av och betala in källskatt till Skatteverket samt lämna information till Skatteverket och till kontoinnehavarna. Skatteverket bedömer att mikroföretagarkontot främst kommer att medföra initiala
Konsekvenser SOU 2021:55
402
kostnader för att bygga upp och anpassa olika IT-system, medan de löpande kostnaderna när systemen finns på plats bedöms vara betydligt lägre. Förhållandet kan antas vara liknande för de banker som väljer att föra kontot.
Bankerna ska enligt förslaget lämna en skattedeklaration för varje kalendermånad. Deklarationen ska innehålla uppgift om vilken månad som uppgifterna avser, nödvändiga identifikationsuppgifter om kontoinnehavaren, uppgifter om månadens sammanlagda inbetalningar på kontot samt storleken på gjorda skatteavdrag. Uppgiftslämnandet för mikroföretagarkontot är synkroniserat med uppgiftslämnandet avseende arbetsgivardeklarationer.
Att sammanställa information om sammanlagda inbetalningar till de konton som banken hanterar är inte tidskrävande eftersom banken har tillgång till alla uppgifter och källskatten ska dras med en och samma skattesats. Sammanställningen av uppgifterna bör därför kunna automatiseras. Överföringen av information och källskatt till Skatteverket kan skötas elektroniskt och kan ske samtidigt som banken för över annan information.
Bankerna ska också dra en definitiv källskatt från varje inbetalning, vilket är ett nytt förfarande. Bankerna drar redan i dag preliminär skatt från vissa inbetalningar, exempelvis räntor. Att dra skatt från inbetalningar till vissa typer av konton är därför inte nytt, men till skillnad från de skattedragningar banken gör i dag är källskatten definitiv och inte preliminär.
Skatteverket har lämnat två olika beräkningar av sina kostnader för systemutveckling, och bedömer utvecklingskostnaderna till i storleksordningen 16 miljoner kronor om deklarationen kan införlivas i verkets befintliga system. Om det inte skulle vara möjligt att använda befintliga system beräknas kostnaden bli mycket hög. Utredningens utgångspunkt har varit att uppgiftslämnandet för mikroföretagarkontot ska kunna synkroniseras med bankernas övriga uppgiftslämnande till Skatteverket och att uppgifterna ska kunna lämnas inom de befintliga systemen. Eftersom bankernas IT-system måste fungera ihop med Skatteverkets system för redovisning kommer bankernas kostnader för systemutveckling att vara beroende av vilken teknisk lösning Skatteverket väljer.
Jag har under utredningens gång haft kontakt med banksektorn genom Bankföreningen. Jag har också sökt dialog med ett antal banker. Av de banker som kontaktades var det dock endast Nordea
SOU 2021:55 Konsekvenser
403
som kunde ställa upp på ett möte. Jag har därför inte haft tillgång till kostnadsuppskattningar direkt från banksektorn för investeringar i IT-system eller för uppgiftslämnande till följd av förslaget. Kostnaderna för att bygga upp IT-system varierar troligtvis mellan olika banker, bland annat beroende på hur moderna system banken har och hur digitaliserad bankens verksamhet är i övrigt. Jag bedömer därför att alla banker inte kommer att föra kontot, utan endast de som inte har alltför höga investeringskostnader och som ser en efterfrågan och betalningsvilja hos sina kunder.
Bankerna ska också lämna viss information löpande till kontoinnehavarna. Denna information bedöms däremot till största delen vara sådan information som bankerna redan lämnar till sina kunder för andra typer av bankkonton. Förutom sedvanliga uppgifter om kontoställning och transaktioner ska även uppgifter om avdragen skatt framgå. Den del av förslaget som avser information till kontoinnehavarna bedöms därför inte öka uppgiftslämnandet nämnvärt jämfört med om kunderna i stället hade öppnat ett vanligt bankkonto för företag. Kontoinnehavaren har också möjlighet att begära att banken ska göra enklare rättelser, exempelvis om skatteavdraget har gjorts med fel procentsats. Denna möjlighet finns dock endast till dess att banken betalat in skatten till Skatteverket.
Det bör betonas att det är frivilligt för bankerna att föra kontot. Kontot är också en produkt som bankerna har möjlighet att ta betalt för av sina kunder. De har därmed möjlighet att täcka sina administrativa kostnader genom avgifter för kontot. Valet att föra kontot kommer därför att göras utifrån en affärsmässig kalkyl, och endast de banker som bedömer att det finns en affärsmässighet i att föra kontot kommer att göra det. Bankernas intresse av att erbjuda mikroföretagarkonton kommer därmed att bero på om det finns en efterfrågan bland bankernas kunder och vilken betalningsvilja dessa har.
De personer som öppnar mikroföretagarkonton skulle annars kunna välja att starta en enskild näringsverksamhet eller att använda sig av ett egenanställningsföretag. Egenanställningsföretagens avgifter eller de administrativa kostnaderna för en enskild näringsidkare kan därför ses som kontoinnehavarens alternativkostnad till bankens avgifter. Egenanställningsföretagens avgifter om ungefär 6 procent av omsättningen kan antas utgöra den övre gränsen för betalningsviljan för mikroföretagarkontot.
Konsekvenser SOU 2021:55
404
11.8.4 Sammantagen bedömning
Totalt sett bedömer jag att mikroföretagarkontot minskar den administrativa bördan, för banker och kontoinnehavare sammantaget, jämfört med om kontoinnehavarens verksamhet hade varit konventionellt beskattad. Banker är mycket stora företag, och kan därför förväntas ha låga administrativa kostnader per konto på grund av skalfördelar. En överföring av administrativ börda från kontoinnehavarna till bankerna kan därför förväntas minska den totala administrativa bördan även vid en oförändrad mängd uppgifter att ta fram, fylla i och rapportera in.
Kontolösningen minskar dock mängden uppgifter som behöver tas fram eller beräknas, och en stor del av hanteringen och överföring av information kan ske digitalt och automatiserat. Genom förslaget ersätts ett stort antal beräkningsmoment med att skatt och egenavgifter dras automatiskt. De löpande administrativa kostnaderna blir därför betydligt lägre än vid konventionell beskattning.
För att mikroföretagarkontot ska minska de administrativa kostnaderna totalt sett för kontoinnehavare, banker och Skatteverket krävs dock att efterfrågan är tillräckligt stor för att det ska motivera de initiala investeringar hos Skatteverket och bankerna som modellen förutsätter.
11.9 Samhällsekonomiska effekter
Skattesystemet ses i forskningen (se avsnitt 4.5) som ett inträdeshinder för att bedriva verksamhet och som hämmar etableringen av nya företag. Att det är lätt för nya företag att etablera sig på en marknad och lämna den är en förutsättning för en fungerande konkurrens. Inträdeshinder hämmar denna dynamik, vilket i sin tur hämmar trycket på omvandling och innovation i ekonomin. Forskningen visar också att inträdeshinder påverkar vilken typ av företag som startas, och att möjlighetsdrivet företagande och företagande bland personer med högre utbildning påverkas relativt mycket av regleringar. Dessa typer av företagande är särskilt betydelsefulla för utvecklingen av produktivitet och sysselsättning, och har det gemensamt att de potentiella nya företagarna i regel har goda alternativa karriärmöjligheter. Att minska den administrativa bördan för nystartade företag kan därför ha positiva effekter på etableringen av
SOU 2021:55 Konsekvenser
405
nya företag, och i förlängningen även på sysselsättning och produktivitetsutveckling.
De entreprenörer med helt nya affärsidéer och höga tillväxtambitioner som forskningen lägger fokus på startar dock troligtvis aktiebolag i Sverige, för att kunna ta in externt ägarkapital och anställa. Mikroföretagarkontot förväntas därför inte påverka företag som har som ambition att växa genom att anställa. Däremot underlättar kontot för den som vill starta en verksamhet för att försörja sig själv, eller för att deklarera sidoinkomster. Kontot bedöms därför kunna ha positiva effekter på nyföretagande och sysselsättning i grupper med svagare förankring på arbetsmarknaden genom att sänka trösklarna för att börja bedriva verksamhet. Genom att göra det enklare att deklarera är förhoppningen också att tidigare oredovisade inkomster kommer att betalas till kontot, vilket jämnar ut spelplanen skattemässigt mellan verksamheter inom gigekonomin och den traditionella ekonomin. Att säkerställa en likvärdig beskattning är också en fråga om att värna skatteintäkterna och upprätthålla legitimiteten i skattesystemet.
Bedömning av storleken på effekterna på nyföretagande
Forskningen som refereras i avsnitt 4.4 och 4.5 visar att skattesystemet utgör en betydande del av den sammantagna administrativa bördan för mindre företag. Effekterna på nyföretagande av att minska regelbördan tycks vara av samma storleksordning som att sänka skattesatsen (Braunerhjelm och Eklund 2014). Att minska regelbördan kan därför vara ett kostnadseffektivt sätt att öka företagandet. De studier som finns indikerar att en minskning av den administrativa bördan med 10 procent kan förväntas öka företagandet med 2–5 procent (Djankov m.fl. 2010, Braunerhjelm och Eklund 2014, Braunerhjelm, m.fl. 2019).
Skattesystemet utgör sannolikt en mycket stor del av den totala regelbördan bland de företagare som kan använda mikroföretagarkontot. Om skattereglerna tillsammans med det förenklade årsbokslutet skulle antas utgöra hela regelbördan kan de beräknade administrativa kostnaderna av att inte behöva deklarera inkomstskatten (avsnitt 11.8.1) ses som en övre gräns för minskningen av administrativ börda. Den administrativa bördan minskar då med som mest
Konsekvenser SOU 2021:55
406
28 procent för en företagare som inte redovisar mervärdesskatt eller med 18 procent för en företagare som bedriver verksamhet med en mervärdesskattesats. Vid två mervärdesskattesatser minskar kontot den administrativa bördan med 10 procent. Dessutom behöver kontoinnehavaren inte ansöka om godkännande för F-skatt innan denne kan starta sin verksamhet.
Utifrån förhållandet att en minskning av den administrativa bördan med 10 procent kan öka nyföretagandet med 2–5 procent kan kontot förväntas öka nyföretagandet med som mest 3–8 procent. Effekten är således mycket stor sett som elasticitet, och en generell minskning av den administrativa bördan av denna storleksordning bör därför kunna ha betydande effekter.
Detta förutsätter dock att minskningen av administrativ börda gäller för alla företag. Målgruppen för mikroföretagarkontot är mycket begränsad, och utgör ungefär 2,5 procent av det totala antalet enskilda näringsidkare. Inom flera tjänstebranscher utgör de som kan tänkas använda systemet i stället ungefär 5 procent av de enskilda näringsidkarna. Under perioden 2015–2019 startades i genomsnitt 22 000 företag per år som bedrevs som enskild näringsverksamhet i branschgrupperna företagstjänster samt kulturella och personliga tjänster. Om målgruppen antas utgöra 5 procent av de nystartade företagen i dessa branschaggregat består målgruppen av ungefär 1 100 företag. Om nyföretagandet inom denna grupp ökar med 3–8 procent innebär det att ungefär 30–80 nya företag startas per år. Effekten blir därmed mycket liten i ekonomiska termer eftersom målgruppen bland enskilda näringsidkare är så begränsad.
Större delen av målgruppen bedöms i stället finnas bland personer som är aktiva inom gigekonomin. Det finns dock ingen forskning kring hur aktivitet inom gigekonomin påverkas av administrativ börda. Gigekonomin kan dock antas påverkas på liknande sätt som företagande inom den traditionella ekonomin. Målgruppen inom gig är också betydligt större än bland enskilda näringsidkare, vilket talar för att effekterna kan vara större. Aktivitet inom gig utgörs dock inte av sysselsättning på heltid, utan de allra flesta som utför uppdrag är aktiva i mycket liten omfattning. Det är inte heller klarlagt i forskningen om sysselsättning inom gigekonomin utgör ny sysselsättning eller om det handlar om omfördelning av sysselsättning från den traditionella ekonomin (Forte 2019). Även effekterna på sysselsättningen inom gigekonomin kan därför förväntas vara mycket begränsade.
SOU 2021:55 Konsekvenser
407
Det finns dock en betydande målgrupp för kontot bland de som kan antas ha oredovisade inkomster inom gigekonomin. Den främsta vinsten av kontot förväntas därför vara att underlätta för de som redan deltar i gigekonomin att deklarera sina inkomster. Skälen för kontot är därför främst statsfinansiella, men också en fråga om att säkerställa en fungerande konkurrens mellan utförare i gigekonomin och företag i den traditionella ekonomin, och i förlängningen om att upprätthålla legitimiteten i skattesystemet.
11.10 Effekter på jämställdhet mellan kvinnor och män
Förslagen har inte som mål att påverka jämställdheten mellan kvinnor och män, och det föreslagna mikroföretagarkontot kan användas av alla som så önskar. Skatteregler som påverkar branscher på olika sätt kan dock omfördela resurser mellan sektorer där kvinnor respektive män är överrepresenterade i termer av företagande, sysselsättning eller konsumtion. Förslaget kan därför indirekt påverka det jämställdhetspolitiska delmålet ekonomisk jämställdhet.
Kontot lämpar sig för verksamheter som bedrivs på deltid, för verksamheter med låga utgifter och som inte kräver investeringar. Det är därför främst användbart för kombinatörer och för tjänsteföretag. FRIDA-databasen visar att ungefär 40 procent av de som deklarerat för enskild näringsverksamhet år 2018 är kvinnor. Av de individer som har enskild näringsverksamhet som sin huvudsakliga sysselsättning enigt RAMS 2018 är cirka 37 procent kvinnor och 63 procent män. Skillnaden mellan andelen kvinnor bland de som deklarerat och bland de som har sin huvudsakliga sysselsättning som enskild näringsidkare beror på att en högre andel av kvinnorna är kombinatörer.
Figur 11.7 visar könsfördelningen bland enskilda näringsidkare per bransch enligt RAMS 2018. Figuren visar att könsfördelningen inom branschaggregatet företagstjänster (olika typer av konsultverksamheter där kunderna vanligen är företag) är jämn. Detsamma gäller inom utbildningsområdet. Inom aggregatet kulturella och personliga tjänster är övervägande del av de enskilda näringsidkarna kvinnor. Baserat på vilka verksamheter som lämpar sig för kontot kan könsfördelningen förväntas vara jämn bland de befintliga enskilda näringsidkare som kan förväntas använda kontot.
Konsekvenser SOU 2021:55
408
Figur 11.7 Könsfördelning bland enskilda näringsidkare 2018
Källa: SCB, RAMS 2018. Avser egna företagare, dvs enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag.
För aktiviteter inom gigekonomin finns inga säkra uppgifter om könsfördelningen bland de som är aktiva utförare, utan endast olika undersökningar. De undersökningar som genomförts i Sverige visar att män är aktiva inom gig i betydligt högre utsträckning än kvinnor (GEM 2020 och SOU 2017:26). Internationellt sett är dock bilden mera blandad. Det finns studier som visar att plattformar gett kvinnor en ökad tillgång till arbetsmarknaden (Huws m.fl. 2017, Schor 2017). Detta gäller främst kvinnor med omsorgsförpliktelser i hemmet som annars inte hade arbetat alls. Denna grupp är dock mycket mindre i Sverige än internationellt, på grund av ett mer utbyggt välfärdssystem och bättre tillgång till barnomsorg. Detta talar för att en sådan effekt är betydligt mindre i Sverige.
Utifrån detta bedömer jag att förslaget inte kommer att påverka den ekonomiska jämställdheten mellan kvinnor och män i någon nämnvärd omfattning. Jag bedömer att mikroföretagarkontot kommer att användas av ungefär lika många kvinnor som män. Beskattningen är ungefär lika stor som i konventionellt beskattad verksamhet, vilket medför att effekterna på disponibel inkomst efter skatt är mycket små (se avsnitt 11.2).
0% 20% 40% 60% 80% 100%
A Jord, skog & fiske
B+C Tillverkning & utvinning
D+E Energi & miljö
F Bygg G Handel
H Transport & magasinering
I Hotell- & restaurang J Info & kommunikation
K Finans & försäkring
L Fastighet
M+N Företagstjänster
O Offentlig förvaltning & försvar
P Utbildning
Q Vård & omsorg
R+S+T+U Kulturella & personliga…
Totalt
Andel kvinnor Andel män
SOU 2021:55 Konsekvenser
409
11.11 Effekter på möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen
Personer med utländsk bakgrund utgör ungefär 21 procent av de som är enskilda näringsidkare i RAMS 2018. Figur 11.8 visar att personer med utländsk bakgrund också är överrepresenterade bland enskilda näringsidkare inom branscherna hotell- och restaurang, transport och magasinering och hushållsnära tjänster (branschaggregatet ”annan service”). Staplarna i figuren visar antalet näringsidkare medan etiketten visar andelen med utländsk bakgrund i respektive bransch.
Tjänsteverksamheter kan lämpa sig väl för att beskattas genom ett konto. Verksamheterna har också låga inträdeshinder. Personer med svag förankring på arbetsmarknaden eller utrikes födda är därför grupper som i högre utsträckning är verksamma inom sektorer som särskilt kan dra nytta av kontot.
Genom att göra det enklare att deklarera inkomster från gig kan kontot öka antalet arbetade timmar bland de som utför eller avser att utföra giguppdrag. SOU 2017:26 indikerar att personer med utländsk bakgrund är överrepresenterade bland de som utför lokala tjänster inom gigekonomin. Det kan exempelvis handla om transporter av personer eller varor eller hushållsnära tjänster.
Figur 11.8 Branschfördelning bland enskilda näringsidkare fördelat efter svensk respektive utländsk bakgrund
Källa: SCB, RAMS 2018. Avser egna företagare, dvs enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag. Svensk bakgrund avser personer födda i Sverige med en eller två inrikes födda föräldrar. Utländsk bakgrund avser utrikes födda samt inrikes födda med två utrikes födda föräldrar.
3%
16%
14%
20%
35%
49%
77%
21%
23%
11%
22%
19%
20%
14%
32%
0 10000 20000 30000 40000 50000 60000
A Jordbruk, skogsbruk & fiske B+C Tillverkning & utvinning
D+E Verksamhet inom energi och miljö
F Byggverksamhet
G Handel
H Transport och magasinering
I Hotell och restaurang
J Informations- och kommunikationsverksamhet
K Finans- och försäkringsverksamhet
L Fastighetsverksamhet M + N Företagstjänster
P Utbildning
Q Vård och omsorg; sociala tjänster
R Kultur, nöje och fritid S Annan serviceverksamhet
Antal näringsidlkare
Svensk bakgrund
Utländsk bakgrund
Konsekvenser SOU 2021:55
410
11.12 Effekter på det kommunala självstyret
Skillnaden i skatteintäkter mellan dagens system och kontot bedöms bli små sett till den offentliga sektorn som helhet. Om inkomster som annars hade beskattats med kommunal inkomstskatt i stället tas upp på kontot förs dock skattebasen över till staten. Förslaget påverkar därför kommunernas förutsättningar genom att skattebasen för kommunal inkomstskatt minskar. Även underlaget för begravningsavgift minskar.
Baserat på beräkningarna av offentligfinansiella effekter bedöms kommunsektorns samlade skatteintäkter minska med mellan en halv och en miljard kronor, vid en kommunalskatt på 32 procent. Detta kan hanteras inom ramen för de generella statsbidragen från staten till kommunerna.
11.13 Regionalekonomiska effekter
Att bedriva enskild näringsverksamhet är relativt sett vanligare i landsbygder och områden med lägre tillgänglighet än i större tätorter. Företagsformen är också relativt vanligt förekommande i förortskommuner till större tätorter. Detta beror dels på branschstrukturen, där ungefär hälften av företagen består av företag inom jord- och skogsbruk, vilka är vanligare på landsbygden än i större tätorter. Den andra hälften domineras av mindre företag i tjänstesektorn och i kulturella näringar.
Figur 11.9 visar tillgängligheten till större tätorter i Sverige (höger karta), medianinkomst per invånare (mitten) och antalet enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag per invånare (vänster karta).
Figuren visar att personer som befinner sig i områden med hög tillgänglighet generellt sett har högre inkomster, till följd av bättre arbetsmarknadsförutsättningar än områden med låg tillgänglighet. Enskild näringsverksamhet är vanligast i de områden som har lägst tillgänglighet och lägst inkomster. Detta kan tolkas som att det är frågan om företagande i brist på alternativa möjligheter till försörjning. Fördelningen av näringsidkarna återspeglar också att jord- och skogsbruk, vilka drivs i form av enskild näringsverksamhet, främst är landsbygdsnäringar.
411
Konsekvenser
Figur 11 .9 Geografisk fördelning av enskilda näringsidkare, inkomster och indexerad tillgänglighet
Källa:
FRIDA 2018 (enskilda näringsidkare per DeSO), SCB (inkomster per DeSO 2018), T illväxtverket (tillgänglighetsindex 2018).
An tal NE och N3A -
bl an ke tte r p er in vå na re
0.016– 0. 080
0.080– 0. 133
0.133– 0. 186
0.186– 0. 252
0.252– 0. 577
Medianinkom st per
in vå na re
3012–23 98 29
239829– 27 03 77
270377– 29 80 54
298054– 33 09 53
330953– 56 27 97
Tillgänglighetsin de x
My cket hög
H ög
Mellan Låg My cket låg
Konsekvenser SOU 2021:55
412
Gigekonomin består av olika typer av verksamheter, vilka till stor del är desamma som kan utföras inom den traditionella ekonomin. Uppdragen kan delas in i tjänster som utförs fysiskt på plats hos kunden och uppdrag som utförs online. De uppdrag som utförs på plats är vanligtvis olika typer av hushållsnära tjänster eller transporter av personer eller varor. Dessa är geografiskt begränsade, dvs. köpare och utförare behöver befinna sig nära varandra geografiskt. Inom den traditionella ekonomin är företag som utför denna typ av tjänster relativt sett vanligare i större tätorter där konsumentmarknaden är större, dvs. i områden med hög tillgänglighet. Det finns inga skäl att anta att detta förhållande skiljer sig åt mellan utförare inom plattformsekonomin och den traditionella ekonomin.
Undersökningar av gigekonomin i Sverige indikerar att ungefär hälften av de som är aktiva finns i Stockholmsområdet. Det kan antas att lokalt utförda tjänster är mer vanligt förekommande i Stockholmsregionen och andra områden med hög tillgänglighet än i övriga delar av landet på grund av den större marknaden.
De uppgifter som utförs digitalt handlar vanligen om uppdrag inom programmering, design eller ekonomi, och dessa tjänster har inte har samma geografiska begränsning. Sysselsättningen inom den traditionella ekonomin inom områden som programmering, design eller ekonomi är dock relativt sett större i regioner med större tätorter. Om de personer som tar dessa uppdrag har en traditionell anställning inom samma sektorer skulle detta kunna tyda på att de också är överrepresenterade i befolkningstäta regioner.
Å andra sidan ger gigplattformarna personer som har efterfrågade kompetenser möjlighet att ta uppdrag även om de befinner sig i geografier där uppdragen inte finns på den lokala arbetsmarknaden. Plattformsekonomin kan då öka möjligheterna till arbete och försörjning i delar av landet med lägre tillgänglighet.
Braesemann m.fl. (2020) finner visst stöd för att gigplattformar kan ha ökat tillgängligheten till kvalificerade arbeten inom IT, information och kommunikation (ICT) i rurala områden i USA. Författarna finner att personer i landsbygdsdistrikt är överrepresenterade bland de som utför kvalificerade uppdrag online, och att de som befinner sig i rurala områden har en högre formell kompetens än personer i urbana distrikt som utför liknande uppdrag. Antalet aktiva inom gig är dock litet i förhållande till arbetskraften totalt sett, och användandet av plattformarna är inte spritt till alla rurala distrikt.
SOU 2021:55 Konsekvenser
413
Resultaten är också begränsade till användare i USA och till en gigplattform. Plattformarnas effekter på sysselsättningen i rurala distrikt totalt sett är därför små.
11.14 Övriga konsekvenser
Enligt kommittéförordningen (1998:1474) ska jag också redovisa förslagets effekter på möjligheterna att tillhandahålla offentlig service i olika delar av landet samt effekterna på brottslighet och det brottsförebyggande arbetet.
Förslaget påverkar fysiska personer som bedriver verksamhet inom gigekonomin eller som enskild näringsidkare. Förslagen bedöms därför inte påverka möjligheterna att tillhandahålla offentlig service i olika delar av landet. För en beskrivning av förslagets effekter på möjligheter till sysselsättning i olika delar av landet, se avsnitt 11.13.
Kontot förenklar beskattningen för kontoinnehavarna, vilket förväntas medföra att inkomster i högre utsträckning redovisas. Effekterna bedöms dock inte vara sådana att de på något sätt påverkar brottslighet eller det brottsförebyggande arbetet.
11.15 Bedömning av lämpligheten av schablonbeskattningssystemet
Jag ska enligt mina direktiv – utöver att lämna ett förslag på ett frivilligt schablonbeskattningssystem – även bedöma lämpligheten av att införa förslaget. Vid den bedömningen är min utgångspunkt att ett alternativt, frivilligt system alltid ökar komplexiteten eftersom den enskilde måste göra ytterligare överväganden för att ta ställning till vad som är mest gynnsam för hen. Det får till följd att förslaget måste innebära betydande förenklingar för att jag ska anse att det är lämpligt att genomföra förslaget.
Andra länder som infört schabloniserade system för inkomstbeskattning (se avsnitt 3.5) har ofta kombinerat den förenklade inkomstbeskattningen med frivilliga undantag för mervärdesskatt och enklare redovisningsregler. De administrativa vinsterna av en schabloniserad inkomstbeskattning förtas till stor del om inte även mervärdesskatten kan förenklas betydligt eller verksamheten helt kan befrias från skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt. Även
Konsekvenser SOU 2021:55
414
avsaknaden av förenklade redovisningsregler kan leda till motsvarande effekt. De administrativa vinsterna med kontobeskattningen riskerar att förtas om kontoinnehavarna måste bedöma om de är bokföringsskyldiga, och i så fall fortfarande redovisa intäkter och kostnader i verksamheten.
I kapitel 9 gör jag bedömningen att det inte är möjligt att schablonisera mervärdesskatten inom ramen för mikroföretagarkontot. Att befria kontoinnehavarna från skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt är därför endast möjligt om omsättningen inte överstiger 30 000 kronor, och denna gräns ska enligt direktiven inte ses över. Mervärdesskattebetalningar i efterhand medför att omsättningen inte kommer att vara fullt ut ”skattad och klar”. Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt medför också att de som är skyldiga att redovisa och betala mervärdesskatt behöver hålla ordning på utgifterna i verksamheten. Den administrativa fördelen av ett schabloniserat kostnadsavdrag faller därmed i stor utsträckning bort. Detta medför i sin tur att de stora förenklingar som modellen skulle kunna medföra endast kan uppnås om förslaget begränsas till företag med en omsättning som inte överstiger 30 000 kronor.
Jag har under utredningen övervägt att föreslå en omsättningsgräns på 30 000 kronor för kontot. Argument för att begränsa systemet till företag med en omsättning som inte överstiger 30 000 kronor skulle kunna vara att detta uppskattas omfatta en betydande del av de som är aktiva inom gigekonomin i dag, och att systemet kan medföra en väsentlig förenkling för dessa. Det kan också medföra att fler inkomster överhuvudtaget kommer att redovisas och beskattas, och kan därigenom göra svart verksamhet till vit. En större säkerhet gällande skattekonsekvenserna av transaktioner inom gigekonomin kan också medföra att fler väljer att utföra den typen av tjänster, om än i begränsad omfattning. Jag har dock kommit fram till att en så pass låg omsättningsgräns begränsar kontots tillämpningsområde för mycket.
För den som inte redan är näringsidkare kan besparingen i administrativ börda antas vara större, eftersom kontot gör det möjligt att bedriva verksamhet i mindre skala utan att behöva ansöka om godkännande för F-skatt, alternativt genom att utbetalarna inte behöver lämna förenklad arbetsgivardeklaration. Kontomodellen medför också att gränsdragningar mellan olika inkomstslag, vilka främst gäller helt nystartad verksamhet med liten omfattning, inte behöver göras.
SOU 2021:55 Konsekvenser
415
För den som har större inkomster från gig eller som avser att skala upp sin verksamhet är en gräns på 30 000 kronor dock mycket låg. Mikroföretagarkontot ska medföra en mjuk infasning i skattereglerna. Om kontoinnehavaren nästan direkt når upp till omsättningsgränsen förefaller kontot snarare komplicera beskattningen genom att företagarna först måste sätta sig in i reglerna för kontot, och kort därefter också i de konventionella skattereglerna. Kontot kommer i så fall snarare att öka den administrativa bördan för nystartade företag. Med en omsättningsgräns på 30 000 kronor blir kontot därför endast användbart för den som utför tjänster inom gigekonomin i mindre omfattning. Kontot kan däremot inte antas förenkla för de som utför tjänster inom gig i lite större omfattning eller främja företagande i allmänhet.
Det lagda förslaget innebär en högre omsättningsgräns och ett intervall där inkomstskatten är schabloniserad medan mervärdesskatten ska redovisas och betalas. Eftersom den administrativa bördan för att redovisa mervärdesskatt kvarstår är förenklingen dock begränsad för de som redovisar och betalar mervärdesskatt. Samma motverkande effekt riskerar att uppkomma om förslaget inte förenas med lättnader i bokförings- och redovisningsskyldigheten för kontoinnehavare.
Förslaget flyttar en stor del av den administrativa bördan från kontoinnehavaren till det kontoförande institutet. Det finns stordriftsfördelar i att hantera skatteregler och andra regelsystem, och att föra över den administrativa bördan från kontoinnehavaren till institutet kan därför förväntas leda till en minskad börda totalt sett. Kontot innebär dock ett avsteg från de nuvarande skattereglerna, och de banker som väljer att tillhandahålla mikroföretagarkonto kommer att behöva bygga upp nya system för att hantera källskatten och överföringen av skatt och information till Skatteverket. Även Skatteverket kommer att behöva bygga upp system för att hantera inbetalningar, fördela egenavgifterna till rätt person och anpassa sitt informationsmaterial. För att det ska vara motiverat att bygga upp sådana system måste målgruppen för kontot och den administrativa besparingen för kontoinnehavarna vara betydande.
Vid den föreslagna omsättningsgränsen kan företagande på halvtid rymmas inom kontot, och kontot är relevant för majoriteten av de som är aktiva inom gigekonomin. Vid en omsättningsgräns på
Konsekvenser SOU 2021:55
416
120 000 kronor bedömer jag därför att det finns en betydande målgrupp för systemet.
Givet att mervärdesskatt ska redovisas och betalas vid en omsättning över 30 000 kronor blir dock de administrativa vinsterna av systemet mycket begränsade för verksamheter med en större omsättning. Om bokföringsskyldigheten behålls oförändrad finns det risk för samma urholkning av förslagets administrativa vinster även för de med lägre inkomster. Jag avråder därför från att införa förslaget.
Om omsättningsgränsen för mervärdesskatt däremot höjs och synkroniseras med den som gäller för mikroföretagarkontot kan detta sammantaget innebära en väsentlig minskning av den administrativa bördan. En sådan höjning av gränsen för mervärdesskatt måste göras generellt, för samtliga företag med omsättning under en viss nivå. En sådan höjning bör dock analyseras vidare, bland annat utifrån effekter på konkurrensen mellan företag över respektive under gränsvärdet samt riskerna för att reglerna kan nyttjas för skatteundandragande.
Om gränsen för mervärdesskatt höjs och kraven på bokföring och redovisning dessutom kan sänkas för innehavare av mikroföretagarkonto, exempelvis genom att de endast görs bokföringsskyldiga för intäkterna i verksamheten, bedöms förenklingen kunna bli betydande.
Sammantaget avråder jag således från att införa det förslag till mikroföretagarkonto som beskrivs i kapitel 6–10 såvida förslaget inte kombineras med en höjning av omsättningsgränsen för mervärdesskatt till samma nivå som gäller för mikroföretagarkontot.
417
12 Författningskommentar
12.1 Förslaget till lag om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto
I den nya lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto, förkortad källskattelagen, finns bestämmelser om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Lagen har utformats med utgångspunkt i den allmänna struktur och disposition som används i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, förkortad SINK, och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., förkortad A-SINK.
Inledande bestämmelser
1 §
I paragrafen anges att källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ska betalas till staten.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.2.4.
2 §
Av paragrafen framgår att termer och uttryck i lagen har samma betydelse som i lagen (000:00) om mikroföretagarkonto, förkortad kontolagen, om inte något annat anges eller framgår av sammanhanget. I den hänvisade kontolagen finns det i 2 § en motsvarande hänvisning till inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, och i 3–6 §§ definitioner av vissa centrala begrepp. Hänvisningen till inkomstskattelagen innebär att även termer och uttryck i den nu be-
Författningskommentar SOU 2021:55
418
handlade lagen har samma betydelse som i inkomstskattelagen om de också används i kontolagen och inte definieras särskilt där.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.2.4.
Skattskyldighet
3 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om vem som är skattskyldig för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.
Skattskyldig är den som är kontoinnehavare till ett mikroföretagarkonto. Med kontoinnehavare avses en fysisk person som har ingått ett avtal om att öppna ett sådant konto och som därför innehar kontot, se 5 § kontolagen och därtill hörande kommentarer. Om avtalet har tagits över av ett dödsbo enligt 10 § kontolagen är dödsboet kontoinnehavare.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.3.
Skattepliktig inkomst
4 §
I paragrafen anges vad som utgör skattepliktig inkomst för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.
Av första stycket framgår att skattepliktig inkomst är samtliga inbetalningar som görs till ett mikroföretagarkonto. Vilken verksamhet som kontoinnehavaren bedriver har ingen betydelse för skatteplikten enligt denna lag. Inte heller vilket slags inkomst den aktuella inbetalningen utgör. Det enda som avgör om en inkomst är skattepliktig enligt lagen är om den betalas in till ett mikroföretagarkonto. I 5 § finns dock särskilda bestämmelser om skattepliktig inkomst för den som är bosatt utomlands.
I stycket lämnas även upplysning om de paragrafer i inkomstskattelagen där det anges att inkomst som betalas till ett mikroföretagarkonto är undantagen från inkomstbeskattning enligt den lagen. Sådana bestämmelser finns i 11 kap. 49 § och 15 kap. 12 § IL. Det innebär motsatsvis att andra inkomster än de som nämns i de hänvisade lagrummen inte är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen om de betalas till kontot. Sådana inkomster bör
SOU 2021:55 Författningskommentar
419
därför inte betalas till kontot. Om så ändå sker kommer inkomsten att beskattas två gånger, vilket får lösas med stöd av 54 kap. 8 § SFL.
I andra stycket anges att utgifter för att förvärva skattepliktig inkomst inte får dras av. Det är alltså bruttoinbetalningen som är skattepliktig. Kontoinnehavaren medges i stället ett schabloniserat avdrag för utgifter genom nedsättning av skattesatsen. Att utgifter som sammanhänger med inkomster som betalas till ett mikroföretagarkonto inte heller får dras av enligt inkomstskattelagen framgår av 12 kap. 3 a § och 16 kap. 38 § IL.
Förslagen behandlas i avsnitt 6.4.1 och 6.6.
5 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om skattepliktig inkomst när kontoinnehavaren är bosatt utomlands. Vad som avses med att en fysisk person är bosatt utomlands anges i 3 § kontolagen.
Den som är bosatt utomlands kan öppna ett mikroföretagarkonto om personen bedriver eller har för avsikt att bedriva verksamhet från ett fast driftställe i Sverige eller har en viss inkomst av tjänst, se 9 § kontolagen. Om personen redan bedriver verksamhet i Sverige måste dock den verksamheten avslutas skattemässigt för att den i stället ska kunna beskattas genom kontot, se 8 § kontolagen. Detta får också betydelse för vad som utgör skattepliktig kontoinkomst för en begränsat skattskyldig fysisk person. För den som är begränsat skattskyldig består den skattepliktiga inkomsten av två olika typer av inbetalningar. Enligt första stycket första punkten är det sådana inbetalningar som är hänförliga till den verksamhet som bedrivs från det fasta driftstället. Vad som avses med fast driftställe framgår av andra stycket. Enligt andra punkten är det sådana inbetalningar som utgör inkomst enligt 5 § första stycket 10 SINK (annan inkomst av tjänst än lön och liknande, som förvärvats genom verksamhet i Sverige). Det gäller dock enbart om den skattskyldige har begärt att bli beskattad enligt inkomstskattelagen och inkomsten inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen på grund av att den har betalats till ett mikroföretagarkonto.
I andra stycket finns en hänvisning till definitionen av fast driftställe i 9 § tredje stycket kontolagen.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.4.6.
Författningskommentar SOU 2021:55
420
6 §
I paragrafen anges att den skattepliktiga inkomsten ska minskas om hela eller delar av en inbetalning betalas tillbaka till den som betalat in beloppet. Sådan återbetalning kan till exempel ske i samband med reklamation, efter en felaktig inbetalning eller vid återbetalning av utbetalt belopp enligt lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete eller lagen (2020:1066) om förfarandet vid skattereduktion för installation av grön teknik. Minskningen av den skattepliktiga inkomsten får inte automatiskt någon påverkan på den avdragna källskatten. Den ligger i stället till grund för en ansökan om att tillgodoföras för högt betalad skatt enligt 13 kap. 9 § eller 54 kap. 7 §skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.4.2.
Skatte- och avgiftssatser
7 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om skatte- och avgiftssatser för kontoinnehavare som inte har fyllt 66 år vid kalenderårets ingång. Om kontoinnehavaren är ett dödsbo tillämpas den skattesats som gällde för den avlidne under dödsåret, se 10 § kontolagen.
I första stycket anges att källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto tas ut med 30 procent av skattepliktig inkomst som under ett kalenderår uppgår till högst 120 000 kronor. För den del av skattepliktig inkomst som överstiger 120 000 kronor tas källskatt ut med 50 procent.
Av andra stycket framgår att egenavgifter ingår i den källskatt som tas ut enligt första stycket. Avgiftssatsen påverkar således inte det skatteavdrag som görs av kontoförande institut. Skatteavdraget görs med den skattesats som följer av första stycket, 30 procent i detta fall, och egenavgifterna ingår i det avdraget. Egenavgifterna uppgår till ett belopp som motsvarar 61,35 procent av den procentsats som anges i 3 kap. 13 § socialavgiftslagen (2000:980), förkortad SAL, multiplicerat med den skattepliktiga inkomsten. Avgiftssatsen tillämpas av Skatteverket när kontoinnehavaren tillgodoförs sociala avgifter. De egenavgifter som tillgodoförs den skattskyldige består i motsvarande
SOU 2021:55 Författningskommentar
421
mån, dvs. till 61,35 procent, av de delavgifter som anges i 3 kap. 13 § 1–6 SAL.
Följande exempel kan åskådliggöra tillämpningen. Anta att en kontoinnehavare under redovisningsperioden september 2020 haft inbetalningar på kontot om totalt 3 600 kronor. Hittills under året har inbetalningarna uppgått till 16 400 kronor vilket medför att skatteavdrag ska göras med 30 procent eftersom omsättningen under året inte överstiger 120 000 kronor. Kontoförande institut har under månaden löpande gjort skatteavdrag med 30 procent av inbetalningarna, totalt 1 080 kronor. Detta belopp betalas in till Skatteverket och i skattedeklarationen redovisas de belopp som inbetalningarna och skatteavdragen uppgått till för just denna kontoinnehavare under perioden. Skatteverket tillgodoför kontoinnehavaren egenavgifter med 383 kronor ((0,1735 × 0,6135) × 3 600). Avgifterna fördelas på de olika delavgifterna (sjukförsäkringsavgift, föräldraförsäkringsavgift, ålderspensionsavgift, efterlevandepensionsavgift, arbetsmarknadsavgift och arbetsskadeavgift) enligt samma fördelningsprincip, dvs. med 61,35 procent av de procentsatser som följer av 3 kap. 13 § SAL.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.5, 6.7 och 6.9.1.
8 §
I paragrafen finns bestämmelser om skatte- och avgiftssatser när kontoinnehavaren vid kalenderårets ingång har fyllt 66 år. Om kontoinnehavaren är ett dödsbo tillämpas den skattesats som gällde för den avlidne under dödsåret, se 10 § kontolagen. Paragrafen är utformad på motsvarande sätt som 7 §.
Av första stycket framgår att källskatt och egenavgifter för sådana skattskyldiga tas ut med 18 procent av skattepliktig inkomst som under ett kalenderår uppgår till högst 120 000 kronor. För den del av skattepliktig inkomst som överstiger 120 000 kronor tas källskatt ut med 46 procent.
I andra stycket anges att egenavgifter ingår i den källskatt som tas ut enligt första stycket. På samma sätt som i 8 § påverkar egenavgifterna således inte storleken på det skatteavdrag som ska göras. Eftersom den som har fyllt 66 år enbart betalar ålderspensionsavgift är egenavgifterna lägre för denna grupp. Egenavgifterna uppgår till ett belopp som motsvarar 65,33 procent av den procentsats som an-
Författningskommentar SOU 2021:55
422
ges i 3 kap. 13 § 3 SAL (dvs. ålderspensionsavgiften, 10,21 procent) multiplicerat med den skattepliktiga inkomsten. Avgiftssatsen tilllämpas av Skatteverket när kontoinnehavaren tillgodoförs sociala avgifter. De egenavgifter som tillgodoförs består i detta fall enbart av ålderspensionsavgift.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.5, 6.7 och 6.9.3.
9 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om sammanläggning av skattepliktig inkomst som betalats till olika konton vid bestämmandet av de skattesatser som anges i 7 och 8 §§. Om den skattskyldige tidigare under kalenderåret har haft ett eller flera andra mikroföretagarkonton som har avslutats ska den skattepliktiga inkomsten på dessa konton beaktas när skattesatserna bestäms.
Följande exempel kan visa på effekten. Anta att en skattskyldig har haft ett mikroföretagarkonto som avslutades den 1 maj till vilket det under kalenderårets fyra första månader betalades sammanlagt 16 000 kronor. Den skattskyldige öppnar i september ett nytt mikroföretagarkonto och under september till och med november betalas det in 95 000 kronor på kontot. Eftersom sammanläggning ska ske av den skattepliktiga inkomsten under året vid bestämmande av skattesatsen innebär det att för december månad finns det bara 9 000 kronor kvar innan omsättningsgränsen uppnås. För inbetalningar som överstiger 9 000 kronor ska källskatt tas ut med 50 procent.
Det kan noteras att kontoinnehavaren enligt 8 § andra stycket kontolagen vid öppnandet av det andra kontot ska upplysa kontoförande institut om att inbetalningar redan skett till ett mikroföretagarkonto under året med 16 000 kronor.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.4.4.
Förfarandet
10 §
I paragrafen anges att det är Skatteverkets uppgift att med ledning av de uppgifter som lämnas i en särskild skattedeklaration avskilja och fördela egenavgifter som ingår i källskatten till rätt person med
SOU 2021:55 Författningskommentar
423
rätt belopp. Ansvaret för att tillgodoföra kontoinnehavarna sociala avgifter vilar således på Skatteverket och påverkar inte kontoförande institut. Att Skatteverket också ska beräkna och avskilja allmän pensionsavgift följer av 4 a § lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.9.1.
11 §
I paragrafen finns bestämmelser om kontoförande instituts skyldighet att lämna uppgifter till Skatteverket om transaktioner på mikroföretagarkonto. Det är alltså fråga om en uppgiftsskyldighet som går utöver skyldigheten att lämna uppgifter i den särskilda skattedeklarationen. Kontoförande institut är skyldigt att efter begäran från Skatteverket lämna uppgift om samtliga transaktioner på ett konto som tillhör en viss kontoinnehavare under en specificerad tidsperiod. Vill Skatteverket ha ett kontoutdrag från ett mikroföretagarkonto är det således möjligt att få det, om verket anger vilken kontoinnehavare det gäller och preciserar en viss period som utdraget ska avse.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.6.3.
12 §
Av paragrafen framgår att bestämmelser om förfarandet i övrigt vid uttag av källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto finns i skatteförfarandelagen.
Ikraftträdandebestämmelser
Den nya lagen träder i kraft den 1 januari 2024 och tillämpas första gången på inbetalningar till mikroföretagarkonto som görs efter den 31 december 2023.
Författningskommentar SOU 2021:55
424
12.2 Förslaget till lag om mikroföretagarkonto
I den nya lagen finns bestämmelser som rör själva mikroföretagarkontot. Lagen har utformats med utgångspunkt i den allmänna struktur och disposition som används i lagen (2011:1268) om investeringssparkonto.
Inledande bestämmelser
1 §
I första stycket i denna inledande paragraf anges att lagen innehåller bestämmelser om mikroföretagarkonto.
Av andra stycket framgår att bestämmelser om beskattning av den som innehar ett mikroföretagarkonto finns i källskattelagen och i inkomstskattelagen.
Definitioner m.m.
2 §
Paragrafen innehåller en allmän bestämmelse om termer och uttryck i lagen. Termer och uttryck ska ha samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen, om inte något annat anges eller framgår av sammanhanget. I 2 § källskattelagen finns en motsvarande hänvisning till denna lag, vilket innebär att båda dessa lagar hänvisar till inkomstskattelagen när det gäller betydelsen av termer och uttryck som inte definieras särskilt. Det sagda innebär att termer och uttryck också omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses, se 2 kap. 2 § IL.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.1.
3 §
Paragrafen innehåller en definition av begreppet utomlands bosatt. Med att en fysisk person är utomlands bosatt avses att personen är begränsat skattskyldig. Vilka som är begränsat skattskyldiga anges i
SOU 2021:55 Författningskommentar
425
3 kap. 17 § IL. Begreppet utomlands bosatt definieras på motsvarande sätt i 2 § SINK och 3 § A-SINK.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.1.
4 §
I paragrafen definieras mikroföretagarkonto som ett sådant konto som uppfyller villkoren i lagen. Villkor för kontot finns i 7–10 §§.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.1.
5 §
Paragrafen innehåller definitionen av begreppet kontoinnehavare. Med kontoinnehavare avses en fysisk person som har ingått ett avtal om mikroföretagarkonto enligt denna lag och som därmed innehar ett sådant konto. Bestämmelser om avtal om mikroföretagarkonto finns i 7–10 §§.
Om ett avtal om mikroföretagarkonto har tagits över av ett dödsbo enligt 10 § ska dödsboet anses som kontoinnehavare.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.1.
6 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om vem som kan vara kontoförande institut.
Med kontoförande institut avses ett företag som har tillstånd att bedriva bankrörelse enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse. Med bankrörelse avses rörelse i vilken det ingår betalningsförmedling via generella betalsystem och mottagande av medel som efter uppsägning är tillgängliga för fordringsägaren inom högst 30 dagar, 1 kap. 3 § lagen om bank- och finansieringsrörelse. Det är således fråga om företag som sysslar med betalningsförmedling och inlåning. Bankrörelse får som huvudregel bara bedrivas efter en tillståndsprövning. Bestämmelser om ansökan om sådant tillstånd, förutsättningarna för att få det och själva prövningen finns i 3 kap. lagen om bank- och finansieringsrörelse.
Författningskommentar SOU 2021:55
426
Enbart företag som bedriver bankrörelse kan tillhandahålla mikroföretagarkonton. Det finns dock inte någon skyldighet för sådana företag att tillhandahålla konton. I lagen används kontoförande institut ofta som en benämning på det företag som faktiskt tillhandahåller och administrerar mikroföretagarkonton.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.2.
Avtal om mikroföretagarkonto
7 §
I paragrafen finns grundläggande bestämmelser om avtal om mikroföretagarkonto. Att ingå avtal om mikroföretagarkonto är detsamma som att öppna ett konto, och detta uttryckssätt används synonymt i den fortsatta framställningen.
Ett avtal om mikroföretagarkonto ingås mellan ett kontoförande institut och en fysisk person. Avtalet ska alltså ha dessa två parter. Vilka företag som kan vara kontoförande institut anges i 6 §. Juridiska personer kan inte inneha ett mikroföretagarkonto. Bestämmelsen innebär även att ett konto enbart kan innehas av en person och föras av ett kontoförande institut. Det kan således inte finnas två eller flera kontoinnehavare till ett och samma konto. Att en kontoinnehavare enbart kan ha ett mikroföretagarkonto följer av 8 § första stycket 2. Ett och samma konto kan inte heller administreras av flera kontoförande institut samtidigt. Avtalet får inte innehålla villkor som är oförenliga med bestämmelserna i denna lag eller källskattelagen.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.3.
8 §
I paragrafen finns bestämmelser om villkor för att ingå avtal om mikroföretagarkonto.
Enligt första stycket ska en fysisk person som vill ingå avtal om mikroföretagarkonto intyga att denne inte samtidigt bedriver verksamhet i annan form. Enligt första punkten ska den fysiska personen intyga att denne inte samtidigt bedriver sådan självständig verksamhet som enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen ska tas upp i
SOU 2021:55 Författningskommentar
427
inkomstslagen tjänst eller näringsverksamhet. Det är alltså fråga om sådan verksamhet vars inkomster kan undantas från beskattning enligt 11 kap. 49 § eller 15 kap. 12 § IL om de betalas till ett mikroföretagarkonto. Enligt andra punkten kan ett nytt konto inte heller kombineras med verksamhet som redan beskattas genom ett annat mikroföretagarkonto. Den blivande kontoinnehavaren ska också enligt tredje och fjärde punkten intyga att denne inte samtidigt är delägare i ett handelsbolag eller ett fåmansbolag. Med handelsbolag avses även kommanditbolag, i enlighet med hur benämningen används i inkomstskattelagen. Vad som avses med fåmansbolag framgår av 56 kap. 6 § IL. Eftersom det inte uttryckligen anges att det är svenska handelsbolag och fåmansbolag som avses omfattas även utländska motsvarigheter, se 2 kap. 2 § IL. Delägarskap i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person samt ett utländskt fåmansbolag kan således inte heller förenas med kontoinnehav. Slutligen ska även den fysiska personen enligt femte punkten intyga att denne inte är godkänd för F-skatt.
Av andra stycket framgår att om den fysiska personen under innevarande kalenderår har haft ett eller flera mikroföretagarkonton som har upphört, ska kontoförande institut upplysas om storleken på den skattepliktiga inkomsten på dessa konton under året. Denna uppgift används vid bestämmande av skattesatserna enligt 9 § källskattelagen. Om det skulle vara så att kontoinnehavaren under året haft ett konto hos samma kontoförande institut som ska öppna det nya kontot behövs informationen naturligen inte lämnas. I ett sådant fall har institutet redan all den information som behövs för att kunna tillämpa de ovan angivna bestämmelserna om sammanläggning av skattepliktig inkomst.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.4.2 och 7.4.4.
9 §
I paragrafen finns bestämmelser om särskilda villkor för att ingå avtal om mikroföretagarkonto när den blivande kontoinnehavaren är bosatt utomlands. Vad som avses med utomlands bosatt framgår av 3 §.
Bestämmelserna i denna paragraf gäller utöver vad som anges i 8 §. Det innebär att en utomlands bosatt fysisk person inte kan inneha ett mikroföretagarkonto om denne är delägare i en utländsk mot-
Författningskommentar SOU 2021:55
428
svarighet till handelsbolag eller fåmansbolag. Sådant delägarskap i ett bolag i personens hemland får därmed påverkan på möjligheten att öppna ett konto. Om den utomlands bosatte bedriver motsvarigheten till en enskild näringsverksamhet i hemlandet kan sådan verksamhet dock förenas med kontot eftersom den inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen, se 8 § första stycket 1.
Av första stycket 1 framgår att den som är bosatt utomlands kan ingå avtal om mikroföretagarkonto om denne har för avsikt att bedriva verksamhet från ett fast driftställe i Sverige och inkomsterna från verksamheten ska betalas till kontot. Fast driftställe definieras i tredje stycket.
En utomlands bosatt fysisk person kan också enligt första stycket 2 öppna ett mikroföretagarkonto om inbetalningarna till kontot kommer att vara sådan inkomst som avses i 5 § första stycket 10 SINK. Det ska således vara fråga om annan inkomst av tjänst som förvärvats genom verksamhet i Sverige. Det ska alltså inte vara fråga om lön eller förmåner på grund av anställning. Som ytterligare villkor gäller att den begränsat skattskyldige ska ha gjort en begäran enligt 4 § SINK, dvs. begärt att få bli beskattad enligt inkomstskattelagen. Vidare ska ersättningen inte tas upp i inkomstslaget tjänst enligt 11 kap. 49 § IL. Det innebär att det ska vara fråga om sådan ersättning som enbart schablonbeskattas när den betalas till kontot, ersättning på grund av uppdrag eller annan inkomstgivande verksamhet.
När den som är bosatt utomlands avser att bedriva verksamhet från ett fast driftställe i Sverige finns det ytterligare villkor i andra
stycket. För att få öppna ett konto ska personen intyga att de inbetal-
ningar som kommer att göras till mikroföretagarkontot enbart avser inkomster som är hänförliga till det fasta driftstället. Om inbetalningarna till mikroföretagarkontot understiger de intäkter som ska allokeras till det fasta driftstället så blir skillnaden skattepliktig enligt inkomstskattelagen. Detta utgör i sin tur grund för avslut av kontot, se 12 §.
Av tredje stycket framgår att vad som avses med fast driftställe anges i 2 kap. 29 § IL. Kortfattat kan det sägas vara en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Om innebörden av fast driftställe begränsas i ett skatteavtal mellan den stat där kontoinnehavaren hör hemma och Sverige gäller dock den definition som anges i avtalet.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.4.6.
SOU 2021:55 Författningskommentar
429
10 §
I paragrafen anges att ett avtal om mikroföretagarkonto och själva kontot får tas över av dödsboet om den fysiska personen avlider. Ett konto får inte överlåtas till någon annan än till dödsboet efter den som innehade kontot. Det innebär att kontot upphör när dödsboet upphör. Det kan inte överföras på dödsbodelägarna.
Det är frivilligt för dödsboet att ta över kontot. Om dödsboet i stället väljer att avsluta kontot ska inkomster från verksamheten som inkommer efter den tidpunkt då kontot upphört att beskattas enligt inkomstskattelagen.
För dödsboet tillämpas såväl för dödsåret som kommande beskattningsår de bestämmelser som skulle ha gällt för den döde under dödsåret. Att denna bestämmelse också påverkar beskattningen på kontot följer av 2 § källskattelagen. Bestämmelsen innebär dock inte att skattesatsen för beskattningsår efter dödsåret ska bestämmas med beaktande av omsättningen på kontot under dödsåret.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.3.
Tillgångar på ett mikroföretagarkonto
11 §
I paragrafen anges vilka tillgångar som får finnas på ett mikroföretagarkonto. Ett sådant konto får enbart innehålla kontanta medel, dvs. pengar. Det går alltså inte att förvara aktier, optioner, terminer eller andra värdepapper på ett mikroföretagarkonto. Kontanta medel på ett sådant konto får fritt disponeras av kontoinnehavaren.
Inbetalningar av kontanta medel till kontot ska göras elektroniskt. En betalning ska anses ha skett elektroniskt endast om den har förmedlats av en betaltjänstleverantör enligt lagen (2010:751) om betaltjänster och innehåller uppgifter om avsändare, mottagare, belopp och tidpunkt. Definitionen av elektronisk betalning är densamma som anges i 67 kap. 15 a och 42 §§ IL avseende skattereduktion för ROT- och RUT-tjänster och för installation av grön teknik. Exempel på en sådan elektronisk betalning är en betalning med inbetalningskort, kontokort, bank-id och Swish (se prop. 2020/21:1 s. 437).
Förslaget behandlas i avsnitt 7.5.
Författningskommentar SOU 2021:55
430
Ett mikroföretagarkonto avslutas och upphör
12 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om när ett mikroföretagarkonto ska avslutas.
Ett mikroföretagarkonto ska avslutas om kontoinnehavaren begär det eller börjar bedriva verksamhet i annan form. Med att bedriva verksamhet i annan form avses att kontoinnehavaren startar sådan verksamhet som enligt 8 § 1 eller 3–5 inte får bedrivas samtidigt med kontot. Det är verksamhet i form av enskild näringsverksamhet, annan självständig verksamhet som ska tas upp i inkomstslaget tjänst (till exempel hobbyverksamhet) eller delägarskap i handelsbolag, kommanditbolag eller fåmansbolag. Att kontoinnehavaren blir godkänd för F-skatt är också en sådan omständighet som föranleder att kontot ska avslutas.
Rättsverkan av att kontot ska avslutas är att det finns en sluttidpunkt för kontoinnehavet, se 13 §. Ett konto som har avslutats kan fortsätta att användas och inbetalningar till kontot kommer att schablonbeskattas. Själva kontot och den därmed tillhörande schablonbeskattningen försvinner inte förrän kontot upphör.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.6.
13 §
I paragrafen anges när ett mikroföretagarkonto upphör. Ett konto som ska avslutas enligt 12 § upphör senast vid utgången av innevarande kalenderår. Som exempel kan nämnas att om kontoinnehavaren avslutar kontot den 16 juli ska kontot avslutas. Kontot upphör då senast den 1 januari året efter.
Vid utgången av kalenderåret är den senaste tidpunkt som kontot upphör. Det finns inget som hindrar att kontoinnehavaren och kontoförande institut kommer överens om att kontot ska upphöra vid en tidigare tidpunkt. Det kan till exempel bli aktuellt om kontot avslutas på kontoinnehavarens initiativ tidigt under året.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.6.
SOU 2021:55 Författningskommentar
431
Information
14 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om information som kontoförande institut ska lämna till den blivande kontoinnehavaren innan avtal om mikroföretagarkonto ingås.
Av första stycket följer att information ska lämnas om vilka avgifter som institutet tar ut för kontot, hur och när inbetalningar till kontot beskattas och att information om samtliga transaktioner på kontot kan komma att lämnas till Skatteverket enligt 11 § källskattelagen. Den information som ska lämnas om beskattningen bör omfatta följande punkter.
• Att källskatt dras från samtliga inbetalningar med 30 procent (om kontoinnehavaren inte har fyllt 66 år) eller med 18 procent (om kontoinnehavaren har fyllt 66 år).
• Att skatteavdrag görs innan medlen kan disponeras av kontoinnehavaren och att behållningen på kontot därmed är skattad och klar, fri för kontoinnehavaren att disponera.
• Att kontoinnehavaren inte behöver deklarera inkomster som betalas till kontot så länge som det är fråga om sådana inkomster som är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen.
• Att skattesatsen är högre för inbetalningar som överstiger
120 000 kronor under ett och samma år.
• Att källskatten motsvarar inkomstskatt och socialavgifter och att det oberoende av källskatten kan uppkomma en skyldighet att redovisa och betala mervärdesskatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200).
Enligt andra stycket ska informationen lämnas i en handling eller i någon annan läsbar och varaktig form som är tillgänglig för mottagaren.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.7.1.
Författningskommentar SOU 2021:55
432
15 §
I paragrafen anges att en kontoinnehavare på ett överskådligt sätt ska kunna få information om transaktionerna på kontot och storleken på det skatteavdrag som har gjorts avseende varje inbetalning. Denna information ska kontoinnehavaren kunna tillgodogöra sig omedelbart och kontinuerligt. Informationen kan med fördel finnas tillgänglig digitalt genom internetbank eller motsvarande.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.7.2.
16 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om att kontoförande institut är skyldigt att informera kontoinnehavaren om vissa förhållanden.
Enligt första stycket ska kontoförande institut lämna information om mikroföretagarkontot ska avslutas enligt 12 § 2, dvs. på grund av andra skäl än att kontoinnehavaren själv begär det. I en sådan situation ska institutet informera om vad det innebär att kontot avslutas och upphör och när det inträffar. Det ska alltså framgå av informationen att kontot fortfarande finns kvar till utgången av innevarande kalenderår.
Kontoförande institut ska också enligt bestämmelserna i andra
stycket lämna information till kontoinnehavaren om att den skatte-
pliktiga inkomsten på kontot under året överstigit 120 000 kronor. Information ska också lämnas om vilken skattesats som kommer att tillämpas på skattepliktig inkomst som betalas in till kontot över detta belopp.
Av tredje stycket följer att information enligt denna paragraf ska lämnas till kontoinnehavaren inom fem dagar från det att det kontoförande institutet har fått sådan kännedom.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.7.3.
17 §
I paragrafen anges att Skatteverket ska informera kontoförande institut när en sådan omständighet inträffar som innebär att ett mikroföretagarkonto ska avslutas enligt 12 § 2. Det som avses är således att kontot ska avslutas på grund av att kontoinnehavaren samtidigt
SOU 2021:55 Författningskommentar
433
bedriver verksamhet i annan form. Informationen ska lämnas så snart som möjligt från det att Skatteverket har fått sådan kännedom.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.7.4.
12.3 Förslaget till lag om ändring i lagen ( 1991:586 ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta
9 §
I den nya paragrafen finns bestämmelser om mikroföretagarkonto. Inkomst som är skattepliktig enligt SINK ska inte betalas till ett sådant konto. Om det ändå sker tillämpas 54 kap. 8 § SFL, vilken medger att den skattskyldige tillgodoräknas avdragen källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto i vissa fall.
Det bör noteras att inkomster som kan SINK-beskattas också kan betalas till ett konto, men för skatterättslig verkan kräver det att den skattskyldige väljer beskattning enligt inkomstskattelagen i stället för SINK.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.4.6.
12.4 Förslaget till lag om ändring i lagen ( 1994:1744 ) om allmän pensionsavgift
3 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om beräkningen av avgiftsunderlaget för allmän pensionsavgift. Ändring görs av första stycket så att även en del av den inkomst som beskattas enligt källskattelagen ingår i avgiftsunderlaget. Av 59 kap. 21 § socialförsäkringsbalken framgår att en kvoterad andel av inbetalningarna utgör inkomst av annat förvärvsarbete och därmed är pensionsgrundande.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.9.7.
4 a §
I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om beräkning och betalning av allmän pensionsavgift på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Allmän pensionsavgift på kontoinkomster uppgår till 7 pro-
Författningskommentar SOU 2021:55
434
cent av 61,35 procent (65,33 procent för den som vid årets ingång har fyllt 66 år) av inbetalningarna till kontot under beskattningsåret, se 2 och 3 §§ samt 59 kap. 21 §socialförsäkringsbalken. Avgiften ingår i den källskatt som dragits av enligt källskattelagen, dvs. den betalas på samma sätt som egenavgifterna enligt 7 § andra stycket och 8 § andra stycket källskattelagen. Skatteverket beräknar den allmänna pensionsavgiften med utgångspunkt i de uppgifter som lämnas i skattedeklarationen och avskiljer avgiften från den inbetalade källskatten. Att avgiften ska föras till AP-fonderna framgår av 6 § andra stycket.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.9.7.
5 §
I paragrafen anges att avgiftsunderlaget för allmän pensionsavgift ska fastställas av Skatteverket varje år i beslut om slutlig skatt. För en kontoinnehavare som inte har några andra inkomster än sådana som beskattas enligt källskattelagen fattas dock inte något beslut om slutlig skatt. I ett sådant fall ska Skatteverket ange avgiftsunderlaget i ett sådant besked om källskatt som avses i 54 kap. 10 § SFL och då fattas inget beslut om avgiftsunderlaget. Av andra stycket i nämnda paragraf framgår att besked om källskatt får lämnas i ett besked om slutlig skatt om ett sådant ska lämnas.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.9.7.
12.5 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
65 kap.
5 §
I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av statlig inkomstskatt på beskattningsbara förvärvsinkomster. Av tredje stycket framgår hur skiktgränsen för statlig skatt beräknas för varje beskattningsår. Skiktgränsen fastställs av regeringen innan beskattningsåret påbörjas. Den beräknas med utgångspunkt i den skiktgräns som gäller året innan beskattningsåret multiplicerat med det jämförelsetal, uttryckt i procent, som anger förhållandet mellan det allmänna prisläget i juni
SOU 2021:55 Författningskommentar
435
året före beskattningsåret och prisläget i juni andra året före beskattningsåret med tillägg av 1,91 procentenheter. Ändringen träder i kraft den 1 oktober 2023 och tillämpas vid beräkningen av skiktgränsen för beskattningsåret 2024. I det följande förslaget om ändring i inkomstskattelagen, se avsnitt 12.6, ändras paragrafens lydelse tillbaka till den som gällde före den nu föreslagna ändringen.
Förslaget behandlas i avsnitt 10.5 och 11.7.1.
12.6 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
1 kap.
17 §
Paragrafen innehåller hänvisningar till andra lagar där det finns bestämmelser om inkomstskatt till staten. Ändringen är föranledd av införandet av källskattelagen.
2 kap.
1 §
Paragrafens andra stycke innehåller en uppräkning av begrepp, termer och uttryck som definieras i lagen. Ändringen är föranledd av att termen mikroföretagarkonto definieras i 37 §.
37 §
I paragrafen, som är ny, finns en definition av termen mikroföretagarkonto. Med mikroföretagarkonto avses ett konto som uppfyller de villkor som ställs upp i kontolagen, se 4 § kontolagen.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.1.
Författningskommentar SOU 2021:55
436
3 kap.
21 §
I paragrafen finns hänvisningar till andra lagar som innehåller bestämmelser om skattskyldighet för begränsat skattskyldiga. Ändringen är föranledd av införandet av källskattelagen.
11 kap.
30 §
I paragrafen finns bestämmelser om beskattning av sjukpenning i inkomstslaget tjänst. Motsvarande bestämmelse för inkomstslaget näringsverksamhet finns i 15 kap. 8 §. Som huvudregel gäller att ersättningar i samband med sjukdom ska tas upp i inkomstslaget tjänst om de grundar sig på förvärvsinkomst på grund av tjänst.
I det nya fjärde stycket anges att sjukpenninggrundande inkomst på grund av innehav av mikroföretagarkonto ska anses som förvärvsinkomst på grund av tjänst. Sjukpenning som har sin grund i inkomst som beskattas genom ett mikroföretagarkonto ska således alltid tas upp i inkomstslaget tjänst.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.9.8.
49 §
Paragrafen, som är ny, innehåller bestämmelser om beskattning i inkomstslaget tjänst av ersättning som betalas till ett mikroföretagarkonto.
Ersättning på grund av sådan tjänst som avses i 10 kap. 1 § andra stycket 2 och 3 ska inte tas upp om ersättningen betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av den skattskyldige. De ersättningar som avses är således inkomster på grund av uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur som inte ska räknas till inkomstslagen näringsverksamhet eller kapital. Motsatsvis gäller att inkomst på grund av anställning (som anges i 10 kap. 1 § andra stycket 1) ska tas upp i inkomstslaget tjänst även om inkomsten betalas till ett mikroföretagarkonto.
SOU 2021:55 Författningskommentar
437
Gränsdragningen, framför allt mellan anställning och uppdrag, är inte alltid enkel att göra. Uppdragsverksamhet kan sägas kännetecknas av att det är ett tidsbegränsat engagemang och att uppdragstagaren har ett visst självbestämmande, till exempel angående var och när arbetet utförs. Mikroföretagarkontot bör generellt kunna användas när det inte är fråga om ett anställningsförhållande mellan utföraren och beställaren. Vid tveksamheter bör bedömningen utgå från om rättsförhållandet kan karaktäriseras som en anställning. Är svaret nej på den frågan bör ersättningen vara undantagen från beskattning i inkomstslaget tjänst om den betalas till ett mikroföretagarkonto.
Med annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur avses bland annat inkomster av s.k. hobbyverksamhet.
För att ersättningen inte ska tas upp i inkomstslaget tjänst av den som är skattskyldig enligt inkomstskattelagen krävs också att ersättningen betalas till ett konto som innehas av den skattskyldige. Den som är skattskyldig enligt inkomstskattelagen och kontoinnehavaren måste alltså vara samma person. Om betalning görs till ett konto som innehas av någon annan än den som är skattskyldig enligt inkomstskattelagen ska inkomsten tas upp i inkomstslaget tjänst av den skattskyldige.
Undantaget från inkomstbeskattning i inkomstslaget tjänst gäller inte för uppdragsinkomster i form av styrelsearvode och liknande ersättningar som betalas till en ledamot eller en suppleant i en styrelse. Med annan ersättning avses till exempel kostnadsersättning eller traktamente. Styrelsearvode ska alltså som utgångspunkt inte betalas till ett mikroföretagarkonto. Om det ändå sker får den uppkomna dubbelbeskattningen lösas genom tillämpning av 54 kap. 8 § SFL.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.3 och 6.4.4.
12 kap.
3 a §
I den nya paragrafen finns bestämmelser om inskränkningar i avdragsrätten avseende utgifter för vissa skattefria ersättningar. Utgifter som har samband med sådan ersättning som inte ska tas upp på grund av att den betalas till ett mikroföretagarkonto får inte dras av.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.6.
Författningskommentar SOU 2021:55
438
15 kap.
12 §
I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om behandlingen av ersättning i inkomstslaget näringsverksamhet som betalas till ett mikroföretagarkonto. Sådan ersättning ska inte tas upp om den betalas till ett konto som innehas av den skattskyldige. På samma sätt som motsvarande reglering i 11 kap. 49 § gäller alltså att den som är skattskyldig för näringsinkomsten enligt inkomstskattelagen och kontoinnehavaren måste vara samma person. Om betalning görs till ett konto som innehas av någon annan än den som är skattskyldig enligt inkomstskattelagen ska inkomsten tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet av den skattskyldige.
Överskott från handels- och kommanditbolag ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Att en utbetalning från ett sådant bolag inte kan göras till ett mikroföretagarkonto som innehas av en delägare följer av att delägarskap i ett handels- eller kommanditbolag inte kan kombineras med kontoinnehav, se 8 och 12 §§ kontolagen.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.3 och 6.4.4.
16 kap.
38 §
Den nya paragrafen innehåller bestämmelser om inskränkningar i avdragsrätten avseende utgifter som har samband med ersättning som betalas till ett mikroföretagarkonto. Utgifter som har samband med sådan ersättning som inte ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 15 kap. 12 § på grund av att den betalas till ett mikroföretagarkonto får inte dras av. Avdragsförbudet gäller även sådana utgifter som enligt 1 § första stycket ska dras av även om de inte är nedlagda för att förvärva och bibehålla inkomster.
Hinder mot avdrag enligt denna paragraf gäller även om verksamheten byter karaktär. Utgifter som har samband med ersättningar som betalas till och beskattas genom kontot får inte dras av om kontot avslutas och verksamheten bedrivs vidare som en enskild näringsverksamhet. Det följer av såväl denna paragraf som av 36 § andra stycket 2 och 3 samt tredje stycket.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.6.
SOU 2021:55 Författningskommentar
439
20 a kap.
1 §
I paragrafen finns bestämmelser om tillämpningsområdet för reglerna i kapitlet om beräkning av anskaffningsvärde och anskaffningsutgift vid beskattningsinträde.
Bestämmelserna i kapitlet ska enligt den nya åttonde punkten i
första stycket tillämpas på tillgångar och skulder i en verksamhet som
har beskattats genom ett mikroföretagarkonto och kontot därefter har upphört. Genom att tillämpa dessa bestämmelser kan eventuella tillgångar i en schablonbeskattad verksamhet åsättas ingående anskaffningsvärden vid en övergång till konventionellt beskattad verksamhet.
Förslaget behandlas i avsnitt 7.8.3.
65 kap.
5 §
I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av statlig inkomstskatt på beskattningsbara förvärvsinkomster. Av tredje stycket framgår hur skiktgränsen för statlig skatt beräknas för varje beskattningsår. Ändringen är föranledd av att den ändring av paragrafen som kommenteras i avsnitt 12.5 enbart ska gälla vid beräkningen av skiktgränsen för beskattningsåret 2024.
Förslaget behandlas i avsnitt 10.5.
67 kap.
4 §
I paragrafen finns bestämmelser om skattereduktion för allmän pensionsavgift. Skattereduktion ska inte göras för avgift som beräknats på den pensionsgrundande delen av inbetalningar till ett mikroföretagarkonto. Allmän pensionsavgift på sådan inkomst betalas i stället av staten genom att avgiften avskiljs från den delen av källskatten som avser statlig inkomstskatt.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.9.7.
Författningskommentar SOU 2021:55
440
15 a §
Paragrafen innehåller bestämmelser om villkor för skattereduktion för hushållsarbete. För rätt till skattereduktion när arbetet utförs av en utförare som är godkänd för F-skatt, som innehar ett mikroföretagarkonto eller, om utföraren hör hemma i en annan stat, som i sitt hemland genomgår motsvarande kontroll som den som är godkänd för F-skatt, krävs att arbetet betalas elektroniskt. Betalningen ska anses ha skett elektroniskt endast om den har förmedlats av en betaltjänstleverantör enligt lagen (2010:751) om betaltjänster och innehåller uppgifter om avsändare, mottagare, belopp och tidpunkt.
Förslaget behandlas i avsnitt 10.1.
16 §
Även denna paragraf innehåller bestämmelser om villkor för skattereduktion för hushållsarbete. För rätt till skattereduktion för hushållsarbete krävs att utföraren uppfyller förutsättningarna i punkterna 1–3 eller 17 §. Utföraren ska antingen vara godkänd för F-skatt, inneha ett mikroföretagarkonto som ersättningen har betalats till eller så ska ersättningen för arbetet ha redovisats på en förenklad arbetsgivardeklaration enligt 26 kap. 4 § SFL. I det sistnämnda fallet får utföraren inte ha varit skattskyldig enligt mervärdesskattelagen i fråga om verksamhet som omfattar hushållsarbetet.
Om en utförare som innehar ett mikroföretagarkonto vill begära utbetalning från Skatteverket och därmed ge kunden skattereduktion direkt i fakturan enligt den s.k. fakturamodellen krävs att utföraren är godkänd av Skatteverket enligt 10 § lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete.
Förslaget behandlas i avsnitt 10.1.
43 §
I paragrafen finns bestämmelser om villkor för skattereduktion för installation av grön teknik. Av första stycket framgår bland annat att en skattskyldig har rätt till skattereduktion om ersättningen för arbetet betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av utföraren.
SOU 2021:55 Författningskommentar
441
Om en utförare som innehar ett mikroföretagarkonto vill begära utbetalning från Skatteverket och därmed ge kunden skattereduktion direkt i fakturan enligt den s.k. fakturamodellen krävs att utföraren är godkänd av Skatteverket enligt 9 a § lagen (2020:1066) om förfarandet vid skattereduktion för installation av grön teknik.
Förslaget behandlas i avsnitt 10.1.
12.7 Förslaget till lag om ändring i socialavgiftslagen (2000:980)
1 kap.
1 §
I paragrafen anges innehållet i lagen. Där finns även hänvisningar till andra lagar som innehåller bestämmelser om socialavgifter. Ändringarna i första stycket föranleds av införandet av källskattelagen. I den lagen finns bestämmelser om egenavgifter för ersättningar som betalas till ett mikroföretagarkonto.
2 kap.
5 a §
Paragrafen, som är ny, innehåller bestämmelser om undantag från skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter på ersättning som betalas till ett mikroföretagarkonto.
Av första stycket följer att arbetsgivaravgifter inte ska betalas om ersättningen betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av mottagaren och inkomsten inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen. Det innebär motsatsvis att skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter kvarstår om ersättningen betalas till ett konto som innehas av någon annan än mottagaren. Skyldigheten kvarstår också om ersättningen utgör en sådan inkomst som inte är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen när den betalas till kontot, som till exempel lön.
I andra stycket finns en presumtionsregel för fysiska personer som betalar ersättning till ett mikroföretagarkonto. I ett sådant fall anses ersättningen vara en sådan som är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen för mottagaren. Det gäller dock inte om utbetalaren känner till att ersättningen ska tas upp enligt inkomst-
Författningskommentar SOU 2021:55
442
skattelagen. När utbetalaren är en fysisk person kan denne således utgå från att arbetsgivaravgifter inte ska betalas när ersättningen betalas till ett mikroföretagarkonto. Som exempel på när utbetalaren känner till att ersättningen ska beskattas enligt inkomstskattelagen kan nämnas det fallet att mottagaren är anställd av utbetalaren. En motsvarande presumtionsregel finns i 10 kap. 8 a § andra stycket SFL angående skyldigheten att göra skatteavdrag för preliminär skatt.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.9.2.
3 kap.
1 §
I paragrafen finns bestämmelser om avgiftsskyldigheten avseende egenavgifter. I första stycket anges att en fysisk person som har avgiftspliktig inkomst ska betala egenavgifter enligt bestämmelserna i kapitlet. Det gäller dock inte för inkomst som betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av den fysiska personen och inkomsten inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen. Bestämmelser om egenavgifter på sådan inkomst finns i stället i 7 § andra stycket och 8 § andra stycket källskattelagen.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.9.1.
12.8 Förslaget till lag om ändring i lagen ( 2009:194 ) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete
6 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om vem som får begära utbetalning från Skatteverket.
Av första stycket följer att utbetalning får begäras av en sådan utförare som anges i 67 kap. 16 § 1 och 3 samt 17 § IL. Det innebär att utbetalning får begäras av utförare som är godkända för F-skatt, som innehar ett mikroföretagarkonto eller, om utföraren hör hemma i en annan stat, som i sitt hemland genomgår motsvarande kontroll som den som är godkänd för F-skatt.
I det nya andra stycket anges att en utförare som innehar ett mikroföretagarkonto endast får begära utbetalning från Skatteverket om denne är godkänd enligt 10 §.
Förslaget behandlas i avsnitt 10.1.
SOU 2021:55 Författningskommentar
443
10 §
I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om godkännande av utförare som innehar ett mikroföretagarkonto. Ett sådant godkännande krävs om utföraren vill kunna begära utbetalning från Skatteverket, dvs. kunna ge kunden skattereduktion för ROT- och RUT-tjänster direkt i fakturan.
En utförare som innehar ett mikroföretagarkonto får, enligt första
stycket, efter ansökan godkännas för begäran om utbetalning från
Skatteverket. Skatteverket ska besluta om sådant godkännande om utföraren skulle ha godkänts för F-skatt enligt 9 kap. SFL om ansökan i stället hade avsett ett sådant godkännande. För godkännande ska således utföraren uppfylla de villkor som anges i 9 kap. 1 § SFL. I princip handlar det om att utföraren ska bedriva verksamhet som beskattas genom mikroföretagarkonto samt inte ha en bakgrund av misskötsamhet vad gäller företagande, och då särskilt avseende F-skatt samt redovisning och betalning av skatter och avgifter. Med näringsverksamhet i 9 kap. SFL avses vid denna prövning den verksamhet som utföraren bedriver.
Av andra stycket framgår att utföraren efter kundens begäran och innan betalning sker måste visa upp beslutet om godkännande från Skatteverket. Kunden kan på det viset säkerställa att det inte kommer några tillkommande krav på betalning på grund av att skattereduktionen inte har utbetalats till utföraren.
Att Skatteverkets beslut om godkännande får överklagas till allmän förvaltningsdomstol följer av 24 §. Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten.
Förslaget behandlas i avsnitt 10.1.
12 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om utbetalningen från Skatteverket. Utbetalningen ska göras till utförarens bank- eller kreditmarknadsföretagskonto. Om utföraren innehar ett mikroföretagarkonto ska dock utbetalningen göras till det kontot.
Förslaget behandlas i avsnitt 10.1.
Författningskommentar SOU 2021:55
444
12.9 Förslaget till lag om ändring i socialförsäkringsbalken (2010:110)
6 kap.
2 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om vad som avses med arbete i Sverige. Av det nya tredje stycket framgår att verksamhet som beskattas enligt källskattelagen anses bedriven här i landet. Innebörden av det är att den som bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto omfattas av och tillgodoräknas arbetsbaserade förmåner enligt bestämmelserna i balken.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.9.6.
19 kap.
11 §
I paragrafen finns bestämmelser om beräkningen av den bidragsskyldiges inkomst vid återbetalning av underhållsstöd.
Av det nya andra stycket framgår att inkomsten enligt första stycket ska ökas med 61,35 procent av den skattepliktiga inkomsten på ett mikroföretagarkonto som innehas av den bidragsskyldige. Kvoteringen innebär att avdrag indirekt medges för schablonmässigt beräknad mervärdesskatt, utgifter och egenavgifter. Den skattepliktiga inkomst som ska användas är den som anges i det besked om källskatt som skickats ut närmast före februari det år betalningsskyldigheten avser. Normalt skickas detta besked ut samtidigt som ett besked om det beslut om slutlig skatt som avses i paragrafens första stycke, se 54 kap. 10 § SFL.
Om den bidragsskyldige vid ingången av det kalenderår som beskedet om källskatt avser har fyllt 66 år ska den skattepliktiga inkomsten på kontot i stället justeras med 65,33 procent.
Förslaget behandlas i avsnitt 10.3.5.
SOU 2021:55 Författningskommentar
445
25 kap.
15 §
I den nya paragrafen finns bestämmelser om annat förvärvsarbete vid beräkningen av sjukpenninggrundande inkomst (SGI). Som inkomst av annat förvärvsarbete räknas 61,35 procent av ersättning för arbete som betalas till ett mikroföretagarkonto. För den som vid årets ingång har fyllt 66 år är kvoten i stället 65,33 procent. Med inkomst av arbete avses såväl inkomst av anställning som inkomst av annat förvärvsarbete, 2 §. Det innebär att all ersättning som betalas till ett mikroföretagarkonto, oavsett klassificering enligt övriga bestämmelser i kapitlet, ska anses som inkomst av annat förvärvsarbete. Som förutsättning gäller dock att kontot som ersättningen betalas till innehas av mottagaren samt att ersättningen är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen.
Kvoteringen görs med samma procentsats som gäller för underlaget för egenavgifterna, se 7 § andra stycket och 8 § andra stycket källskattelagen. Det är således avgiftsunderlaget som ska räknas med vid beräkningen av SGI. Avgiftsunderlaget kan sägas motsvara överskott av aktiv näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen. Den högre procentsatsen för den som vid årets ingång har fyllt 66 år är en följd av att en sådan person betalar lägre egenavgifter.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.9.6.
16 §
Paragrafen innehåller undantag från beräkningen av SGI för ersättning som understiger 1 000 kronor från en och samma utbetalare. Undantaget gäller inte för ersättning som betalas till mikroföretagarkonto och som därför utgör inkomst av annat förvärvsarbete enligt 15 §.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.9.6.
Författningskommentar SOU 2021:55
446
27 kap.
29 §
I paragrafen finns bestämmelser om karenstid för sjukpenning för den som betalar egenavgifter. Tillägget i första stycket innebär att den som betalar egenavgifter enligt källskattelagen inte har rätt att välja en annan karenstid. Karenstiden för dessa personer är således alltid sju dagar, se andra stycket och 27 a §.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.9.9.
59 kap.
21 §
I den nya paragrafen finns bestämmelser om annat förvärvsarbete vid beräkningen av pensionsgrundande inkomst (PGI). Som inkomst av annat förvärvsarbete räknas 61,35 procent av ersättning som betalas till ett mikroföretagarkonto. För den som vid årets ingång har fyllt 66 år är kvoten i stället 65,33 procent. Det innebär att all ersättning som betalas till ett mikroföretagarkonto ska anses som inkomst av annat förvärvsarbete. Det gäller även uppdragsinkomster som annars skulle ha utgjort inkomst av anställning, se 11 §. Som förutsättning gäller dock att kontot som ersättningen betalas till innehas av mottagaren samt att ersättningen är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen.
Kvoteringen görs med samma procentsats som gäller för underlaget för egenavgifterna, se 7 § andra stycket och 8 § andra stycket källskattelagen. Det är således avgiftsunderlaget som ska räknas med vid beräkningen av PGI. Avgiftsunderlaget kan sägas motsvara överskott av aktiv näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen. Den högre procentsatsen för den som vid årets ingång har fyllt 66 år är en följd av att en sådan person betalar lägre egenavgifter.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.9.6.
SOU 2021:55 Författningskommentar
447
22 §
Paragrafen innehåller undantag från beräkningen av PGI för ersättning som understiger 1 000 kronor från en och samma utbetalare. Undantagen gäller inte för ersättning som betalas till mikroföretagarkonto och som därför utgör inkomst av annat förvärvsarbete enligt 21 §.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.9.6.
33 §
I paragrafen finns grundläggande bestämmelser vid beräkningen av PGI. Enligt första stycket ska uppgifter som lämnas i ett besked om källskatt enligt 54 kap. 10 § SFL också läggas till grund för beräkningen av PGI. Därmed finns förutsättning för att korrekt ta hänsyn till den inkomst som avses i 21 §.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.9.6.
37 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om att allmän pensionsavgift ska dras av vid beräkningen av pensionsgrundande inkomst av annat förvärvsarbete. För att tydliggöra att allmän pensionsavgift som tas ut på inbetalningar till mikroföretagarkonto också ska dras av anges att sådan avgift ska anses som debiterad och betalad av den försäkrade kontoinnehavaren.
Förslaget behandlas i avsnitt 6.9.6.
97 kap.
13 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om vad som avses med vissa andra inkomster vid beräkningen av bidragsgrundande inkomst för bostadsbidrag. Att vissa andra inkomster ska räknas med vid beräkningen av bidragsgrundande inkomst följer av 2 § första stycket 6.
Författningskommentar SOU 2021:55
448
I den nya sjätte punkten anges att 61,35 procent av den skattepliktiga inkomsten enligt 4–6 §§ källskattelagen ska utgöra vissa andra inkomster. Den skattepliktiga inkomsten består i princip av de inbetalningar som görs till mikroföretagarkontot under året. Avdrag får dock göras för inbetalningar som har återbetalats till kunden, se 6 § källskattelagen.
Av det nya tredje stycket framgår att den skattepliktiga kontoinkomsten i stället ska kvoteras till 65,33 procent om den försäkrade vid årets ingång har fyllt 66 år. Det sammanhänger med att den försäkrade då betalar lägre egenavgifter.
Förslaget behandlas i avsnitt 10.3.4.
102 kap.
15 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om vad som avses med vissa andra inkomster vid beräkningen av bidragsgrundande inkomst för bostadstillägg. Att vissa andra inkomster ska räknas med vid beräkningen av bidragsgrundande inkomst följer av 7 § 5. Ändringen innebär att hänvisning också görs till den nya sjätte punkten i 97 kap. 13 §. Inbetalningar till mikroföretagarkonto ska således beaktas till 61,35 procent vid beräkningen eller med 65,33 procent om den försäkrade vid årets ingång har fyllt 66 år.
Förslaget behandlas i avsnitt 10.3.4.
29 §
I paragrafen finns bestämmelser om inkomster vid beräkningen av särskilt bostadstillägg. Inbetalningar till mikroföretagarkonto ska beaktas med 42 procent, vilket motsvarar vad kontoinnehavare får behålla efter avdrag för mervärdesskatt, kostnader och källskatt. Om kontoinnehavaren vid årets ingång har fyllt 66 år är kvoten i stället 54 procent, vilket sammanhänger med att äldre betalar såväl lägre egenavgifter som lägre källskatt.
Förslaget behandlas i avsnitt 10.3.4.
SOU 2021:55 Författningskommentar
449
12.10 Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)
1 kap.
1 §
I paragrafen anges innehållet i lagen. Ändringarna är föranledda av att en avdelningsrubrik och två kapitelrubriker ges ändrad lydelse.
10 kap.
8 a §
I paragrafen, som är ny, finns det undantag från skyldigheten att göra skatteavdrag enligt bestämmelserna i 10 kap.
Av första stycket framgår att skatteavdrag inte ska göras enligt 10 kap. om ersättningen betalas till ett mikroföretagarkonto och mottagaren inte ska ta upp ersättningen enligt inkomstskattelagen. För att undantag från skatteavdrag ska föreligga måste alltså ersättningen vara undantagen från beskattning enligt 11 kap. 49 § eller 15 kap. 12 § IL när den betalas till kontot. Om en inkomst av anställning (dvs. lön) betalas till ett mikroföretagarkonto ska skatteavdrag göras som utgångspunkt. Om skatteavdrag inte ska göras enligt 10 kap. för den aktuella ersättningen ska skatteavdrag i stället göras enligt 13 kap. 8–10 §§.
I andra stycket finns en presumtionsregel för fysiska personer som betalar ersättning till ett mikroföretagarkonto. I ett sådant fall anses ersättningen vara en sådan som är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen för mottagaren. Det gäller dock inte om utbetalaren känner till att ersättningen ska tas upp enligt inkomstskattelagen. När utbetalaren är en fysisk person kan denne således utgå från att skatteavdrag inte ska göras enligt 10 kap. när ersättningen betalas till ett mikroföretagarkonto. Som exempel på när utbetalaren känner till att ersättningen ska beskattas enligt inkomstskattelagen kan nämnas det fallet att mottagaren är anställd av utbetalaren. En motsvarande presumtionsregel finns i 2 kap. 5 a § andra stycket SAL angående skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.4.
Författningskommentar SOU 2021:55
450
11 kap.
14 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om beräkningen av skatteavdrag för preliminär skatt för förmån av hushållsarbete.
Bestämmelserna i första stycket innebär att skatteavdraget ska reduceras med ett belopp som motsvarar den preliminära skattereduktion som kan ges direkt i fakturan. Skatteavdraget ska reduceras även när utföraren beskattas genom ett mikroföretagarkonto.
Förslaget behandlas i avsnitt 10.1.
13 kap.
8 §
Den nya paragrafen innehåller bestämmelser om skatteavdrag för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.
Enligt första stycket ska skatteavdrag för sådan källskatt göras av kontoförande institut. Skatteavdrag ska göras från inbetalning som är skattepliktig enligt källskattelagen. Skatteavdrag ska göras med den procentsats som anges i 7 eller 8 §§ källskattelagen. Vad som avses med kontoförande institut framgår av 6 § kontolagen.
Av andra stycket framgår att skatteavdrag för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ska göras senast när inbetalningen registreras på kontot. När inbetalningen registreras är den synlig och disponibel för kontoinnehavaren.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.5.
9 §
I den nya paragrafen finns bestämmelser om att kontoförande institut i vissa fall ska återbetala skatteavdrag som gjorts med ett för högt belopp. Motsvarande bestämmelse avseende skatteavdrag från ersättning som är skattepliktig enligt inkomstskattelagen finns i 10 kap. 20 §.
Kontoförande institut ska betala tillbaka för högt avdragen källskatt om kontoinnehavaren kan visa att skatteavdrag har gjorts med för hög procentsats eller att den skattepliktiga inkomsten ska sättas ned enligt 6 § källskattelagen. Sådan återbetalning ska dock enbart
SOU 2021:55 Författningskommentar
451
ske om den avdragna skatten ännu inte betalats in till Skatteverket. Bevisbördan för att det finns förutsättning för återbetalning enligt denna paragraf åvilar kontoinnehavaren. Om kontoförande institut anser att kontoinnehavaren inte har nått upp till beviskravet visat, ska skatten betalas in till Skatteverket. Kontoinnehavaren är då hänvisad till att hos Skatteverket ansöka om att tillgodoföras det överskjutande beloppet enligt 54 kap. 7–9 §§.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.5.
10 §
Paragrafen, som är ny, innehåller bestämmelser om föreläggande. Bestämmelsen om föreläggande i 10 kap. 21 § gäller även för skatteavdrag för källskatt på inbetalning till mikroföretagarkonto. Skatteverket får förelägga kontoförande institut som inte gör skatteavdrag för källskatt eller som inte lämnar uppgift om skatteavdrag till kontoinnehavaren att fullgöra skyldigheten. Vid tillämpningen av 10 kap. 21 § i dessa fall avses med mottagaren i stället kontoinnehavaren.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.5.
26 kap.
1 §
I paragrafen anges innehållet i kapitlet. Ändringarna är föranledda av att två nya paragrafer, 9 a och 25 a §§, införs.
9 a §
I den nya paragrafen finns bestämmelser om vilken skattedeklaration som ska lämnas för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto och hur ofta det ska ske.
Den grundläggande skyldigheten att lämna skattedeklaration följer av 2 § 1 där det anges att skattedeklaration ska lämnas av den som är skyldig att göra skatteavdrag. Skyldigheten för kontoförande institut att göra skatteavdrag följer av 13 kap. 8 §. Kontoförande institut ska lämna en särskild skattedeklaration för varje redovisningsperiod. Att redovisningsperioden är en kalendermånad framgår av 10 §.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.6.2.
Författningskommentar SOU 2021:55
452
25 a §
Paragrafen, som är ny, innehåller bestämmelser om vilka uppgifter som ska lämnas i en särskild skattedeklaration avseende källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Att skattedeklarationen ska innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter för samtliga som ska identifieras samt uppgift om vilken redovisningsperiod som den avser framgår av 18 §. Uppgifter i skattedeklarationen ska lämnas för varje kontoinnehavare för sig, dvs. det ska vara individualiserade uppgifter. Det innebär att personnummer eller annan identifikationsuppgift ska lämnas för varje kontoinnehavare så att sociala avgifter kan hänföras till rätt person enligt 10 § källskattelagen.
Skattedeklarationen ska innehålla uppgifter om de skattepliktiga inbetalningar som har gjorts till kontot under redovisningsperioden och de skatteavdrag som kontoförande institut har gjort från dessa inbetalningar. Om kontoinnehavaren har återbetalat ersättning, till exempel på grund av en reklamation, och kontoförande institut i sin tur har återbetalat skatteavdraget med stöd av 13 kap. 9 § ska den del som korrigerats inte redovisas i deklarationen.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.6.2.
35 §
I paragrafen finns bestämmelser om när särskilda skattedeklarationer ska lämnas. Särskild skattedeklaration avseende källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ska ha kommit in till Skatteverket senast den 12 i månaden efter redovisningsperiodens utgång. Att redovisningsperioden är en kalendermånad framgår av 10 §. Till exempel ska alltså särskild skattedeklaration avseende april månad lämnas senast den 12 maj.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.6.2.
39 kap.
11 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om dokumentationsskyldighet i form av personalliggare. Av andra stycket framgår att den som är kontoinnehavare till ett mikroföretagarkonto är undantagen från skyl-
SOU 2021:55 Författningskommentar
453
digheten att föra personalliggare avseende den verksamhet som beskattas genom kontot.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.7.2.
41 kap.
2 §
I paragrafen finns bestämmelser om syftet med en revision. I första
stycket anges att Skatteverket får besluta om revision för att kontrol-
lera att den som är skattskyldig enligt källskattelagen, dvs. kontoinnehavaren, har fullgjort sina skyldigheter. Skatteverket får också enligt andra stycket besluta om revision för att inhämta uppgifter av någon annan än den som revideras, om uppgifterna behövs för kontroll av att kontoinnehavaren har fullgjort sina skyldigheter (s.k. tredjemansrevision).
Förslaget behandlas i avsnitt 8.7.3.
3 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om vem som får revideras. I den nya fjortonde punkten anges att revision får göras hos den som är skattskyldig enligt källskattelagen, dvs. hos den som är kontoinnehavare.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.7.3.
53 kap.
1 §
I paragrafen finns bestämmelser om beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt. Ändringarna är föranledda av införandet av den nya 59 kap. 6 a §.
Författningskommentar SOU 2021:55
454
54 kap.
6 §
Den nya paragrafen innehåller bestämmelser om beslut om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Vid beslut om sådan källskatt tillämpas bestämmelserna i 53 kap. 1 § första och fjärde styckena, 2 § första stycket och 4 §.
Hänvisningarna i paragrafen innebär följande. Beslut om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto fattas för varje redovisningsperiod för sig med ledning av innehållet i lämnad skattedeklaration. Kontoförande instituts ansvar när skatteavdrag gjorts med fel belopp följer av 59 kap. 6 a §. Om en skattedeklaration har lämnats i rätt tid och på rätt sätt, anses ett beslut om skatten och de avgifter som ska avskiljas ha fattats i enlighet med deklarationen. Om en skattedeklaration inte har lämnats i rätt tid eller på rätt sätt eller om skatten inte har redovisats i deklarationen, ska varje oredovisad skatt anses ha beslutats till noll kronor. Redovisas skatten senare, anses ett beslut i stället ha fattats i enlighet med redovisningen, om inte ett beslut om omprövning har meddelats dessförinnan.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.9.
7 §
I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om att den skattskyldige efter ansökan kan tillgodoräknas för högt avdragen skatt.
Om skatteavdrag för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto har gjorts med för högt belopp ska Skatteverket efter ansökan besluta att den skattskyldige ska tillgodoräknas det överskjutande beloppet. Förfarandet kan sägas motsvara omprövning på den skattskyldiges initiativ. Lagstiftningen är dock utformad på samma sätt som avseende särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och utomlands bosatta artister, se 3 §.
Bevisbördan vilar på den skattskyldige i dessa fall, se 9 § andra stycket. En kontoinnehavare som påstår att källskatt tagits ut med för högt belopp ska också visa att så är fallet.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.13.1.
SOU 2021:55 Författningskommentar
455
8 §
I den nya paragrafen finns kompletterande bestämmelser om när den skattskyldige ska tillgodoräknas avdragen källskatt. Skatteverket ska efter ansökan besluta att den skattskyldige ska tillgodoräknas avdragen källskatt om en skattepliktig inbetalning till ett mikroföretagarkonto är eller kommer att bli inkomstbeskattad två gånger. Den ena av de två inkomstbeskattningarna är den avdragna källskatten. Den andra är antingen att inkomsten har tagits upp eller ska tas upp enligt inkomstskattelagen eller att den har beskattats med SINK, A-SINK eller kupongskatt. Kontoinnehavaren och den som ska ta upp inkomsten enligt inkomstskattelagen behöver inte vara samma person.
Bestämmelserna innebär att i en situation när en inbetalning till ett mikroföretagarkonto också beskattas konventionellt, är det källskatten som ska undanröjas för att avhjälpa den uppkomna dubbelbeskattningen. Bevisbördan vilar även vid denna form av tillgodoräknande på den skattskyldige, se 9 § andra stycket. En kontoinnehavare som påstår att en viss inbetalning är eller kommer att bli beskattad två gånger ska också visa det.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.13.2.
9 §
Den nya paragrafen innehåller bestämmelser om ansökan om tillgodoräknande av källskatt och om beslut i vissa fall.
Av första stycket framgår att en ansökan om att tillgodoräknas källskatt ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter beskattningsårets utgång. Det är samma tidsfrist som gäller för motsvarande ansökan avseende SINK och A-SINK, se 3 § andra stycket. Eftersom beskattningsåret avseende källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto alltid är ett visst kalenderår, se 3 kap. 4 § 9, har tidsfristen formulerats på ett enklare sätt jämfört med 3 §.
I andra stycket anges att bevisbördan vilar på den skattskyldige. Det är den skattskyldige kontoinnehavaren som ska visa att förutsättningarna för att tillgodoräknas avdragen skatt är uppfyllda.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.13.3.
Författningskommentar SOU 2021:55
456
10 §
Paragrafen, som är ny, innehåller bestämmelser om besked om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.
Enligt första stycket ska Skatteverket senast den 15 december året efter beskattningsårets utgång skicka ett besked om källskatt till den skattskyldige. Datumet överensstämmer med den tidsfrist som gäller för besked om slutlig skatt och besked om särskild inkomstskatt, se 5 § och 56 kap. 10 § första stycket. Beskedet bör innehålla uppgifter om den skattepliktiga inkomst som betalats till kontot under året, de skatteavdrag som gjorts från den skattepliktiga inkomsten samt storleken på de egenavgifter som Skatteverket har tillgodofört den skattskyldige. Närmare bestämmelser om innehållet får regleras i skatteförfarandeförordningen (2011:1261), förkortad SFF, på samma sätt som avseende besked om särskild inkomstskatt och slutlig skatt, se 13 kap. 1 a och 6 §§ SFF.
Av andra stycket följer att om Skatteverket ska skicka ett besked om slutlig skatt till den skattskyldige får beskedet om källskatt lämnas i beskedet om slutlig skatt.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.9.
59 kap.
1 §
I paragrafen anges innehållet i kapitlet. Ändringen är föranledd av att den nya 6 a § införs.
6 a §
I den nya paragrafen finns bestämmelser om ansvar för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto när kontoförande institut inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp. Om skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp tillämpas 2, 5 och 6 §§. Med utbetalaren avses då kontoförande institut och med mottagaren avses kontoinnehavaren.
SOU 2021:55 Författningskommentar
457
Hänvisningarna i paragrafen innebär att om kontoförande institut inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp får Skatteverket besluta att institutet ska betala det belopp som skulle ha dragits av. Ett sådant beslut ska meddelas senast under det sjätte året efter utgången av det beskattningsår då avdraget skulle ha gjorts. Om kontoförande institut har betalat tillkommande skatt får institutet kräva kontoinnehavaren på beloppet.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.10.
60 kap.
1 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om beslut om befrielse från bland annat betalningsskyldigheten för skatteavdrag som inte gjorts med rätt belopp. Ändringen är föranledd av att den nya 59 kap. 6 a § införs.
65 kap.
1 §
I paragrafen anges innehållet i kapitlet. Ändringarna är föranledda av att tre nya paragrafer, 6 a, 17 a och 17 b §§, införs.
6 a §
Paragrafen, som är ny, innehåller bestämmelser om kostnadsränta på särskild inkomstskatt, dvs. SINK och A-SINK.
Om Skatteverket har beslutat att den som är skattskyldig för SINK eller A-SINK ska betala tillkommande särskild inkomstskatt enligt 54 kap. 2 §, ska kostnadsränta beräknas från och med den dag då den särskilda inkomstskatten skulle ha betalats. Skatten skulle ha varit betald den dag då skattedeklarationen skulle ha lämnats, 62 kap. 3 §. När den skattskyldige ska redovisa skatten ska skattedeklaration lämnas den 12 i månaden efter den månad då den skattskyldige fick ersättningen, 26 kap. 35 §. I januari och augusti ska skattedeklarationen dock i stället lämnas senast den 17. När utbetalaren gör skatteavdrag ska det redovisas i arbetsgivardeklaration, 26 kap. 19 a §. Så-
Författningskommentar SOU 2021:55
458
dan deklaration ska normalt lämnas senast den 12 i månaden efter redovisningsperioden, 26 kap. 32 §, men det kan också vara vid ett senare datum beroende på om flera skattedeklarationer ska lämnas av samma företag.
Kostnadsränta ska beräknas till och med den dag då betalning senast ska ske.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.12.1.
17 a §
I den nya paragrafen finns bestämmelser om intäktsränta på särskild inkomstskatt, dvs. SINK och A-SINK.
Om skatteavdrag för särskild inkomstskatt har gjorts med för högt belopp, och skatt därför ska tillgodoräknas den skattskyldige enligt 54 kap. 3 §, ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter den dag då skatten betalades till Skatteverket. Om tillgodoräknande i stället sker på grund av beslut enligt 54 kap. 4 §, ska intäktsränta beräknas från och med den 13 i andra månaden efter beskattningsåret. Med beskattningsår avses det kalenderår då ersättningen betalas ut, 3 kap. 4 § 3.
Intäktsränta ska beräknas till och med den dag då skatten tillgodoräknas eller betalas tillbaka.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.12.1.
17 b §
Paragrafen, som är ny, innehåller bestämmelser om intäktsränta på källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.
Om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ska tillgodoräknas på grund av beslut enligt 54 kap. 7 eller 8 §§, ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter den dag då skatten betalades till Skatteverket, till och med den dag då skatten tillgodoräknas eller betalas tillbaka. Skatten ska betalas vid samma tidpunkt som skattedeklarationen ska lämnas, vilket enligt 26 kap. 35 § är den 12 i månaden efter redovisningsperiodens utgång.
Förslaget behandlas i avsnitt 8.12.2.
SOU 2021:55 Författningskommentar
459
12.11 Förslaget till lag om ändring i lagen ( 2020:1066 ) om förfarandet vid skattereduktion för installation av grön teknik
6 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om vem som får begära utbetalning från Skatteverket. Av första stycket följer att utbetalning får begäras av en sådan utförare som anges i 67 kap. 43 § IL. I den paragrafen anges utförare som är godkända för F-skatt, som innehar ett mikroföretagarkonto eller, om utföraren hör hemma i en annan stat, som i sitt hemland genomgår motsvarande kontroll som den som är godkänd för F-skatt.
I det nya andra stycket anges att en utförare som innehar ett mikroföretagarkonto endast får begära utbetalning från Skatteverket om denne är godkänd enligt 9 a §.
Förslaget behandlas i avsnitt 10.1.
9 a §
I paragrafen, som är ny, finns bestämmelser om godkännande av utförare som innehar ett mikroföretagarkonto. Ett sådant godkännande krävs om utföraren vill kunna begära utbetalning från Skatteverket, dvs. kunna ge kunden skattereduktion för installation av grön teknik direkt i fakturan.
En utförare som innehar ett mikroföretagarkonto får, enligt första
stycket, efter ansökan godkännas för begäran om utbetalning från
Skatteverket. Skatteverket ska besluta om sådant godkännande om utföraren skulle ha godkänts för F-skatt enligt 9 kap. SFL om ansökan i stället hade avsett ett sådant godkännande. För godkännande ska således utföraren uppfylla de villkor som anges i 9 kap. 1 § SFL. I princip handlar det om att utföraren ska bedriva verksamhet som beskattas genom mikroföretagarkonto samt inte ha en bakgrund av misskötsamhet vad gäller företagande, och då särskilt avseende F-skatt samt redovisning och betalning av skatter och avgifter. Med näringsverksamhet i 9 kap. SFL avses vid denna prövning den verksamhet som utföraren bedriver.
Författningskommentar SOU 2021:55
460
Av andra stycket framgår att utföraren efter kundens begäran och innan betalning sker måste visa upp beslutet om godkännande från Skatteverket. Kunden kan på det viset säkerställa att det inte kommer några tillkommande krav på betalning på grund av att skattereduktionen inte har utbetalats till utföraren.
Att Skatteverkets beslut om godkännande får överklagas till allmän förvaltningsdomstol följer av 25 §. Prövningstillstånd krävs vid överklagande till kammarrätten.
Förslaget behandlas i avsnitt 10.1.
11 §
Paragrafen innehåller bestämmelser om utbetalningen från Skatteverket. Utbetalningen ska göras till utförarens bank- eller kreditmarknadsföretagskonto. Om utföraren innehar ett mikroföretagarkonto ska dock utbetalningen göras till det kontot.
Förslaget behandlas i avsnitt 10.1.
461
Särskilda yttranden
Särskilt yttrande av experterna Katarina Bartels, Hans Peter Larsson, Urban Rydin och Ulla Werkell
Den särskilde utredaren har i enlighet med direktiven arbetat fram ett frivilligt system för schablonmässig inkomstbeskattning knuten till ett nytt särskilt bankkonto. Enligt direktiven ska utredaren också bedöma lämpligheten av att införa förslaget.
Utgångspunkten för bedömningen är att ett alternativt frivilligt system alltid ökar komplexiteten och att ett sådant alternativt system måste innebära betydande förenklingar för att det ska anses vara lämpligt att genomföras. Vi delar den särskilde utredarens uppfattning i denna fråga även om förenklingar för de minsta företagen i grund och botten är positivt.
Vi delar också den särskilde utredarens bedömning att ett mervärdesskattesystem kopplat till en omsättningsgräns på 30 000 kronor medför att de administrativa vinsterna av systemet är mycket begränsade för verksamheter med en större omsättning. Vi anser till och med att kombinationen av ett mikroföretagarkonto och momsbeskattning enligt dagens systematik leder till en ökad komplexitet vilket ger en ökad administrativ börda. Vi anser också, precis som den särskilde utredaren, att en oförändrad bokföringsskyldighet leder till en urholkning av förslagets administrativa vinster för de med lägre inkomster. En oförändrad bokföringsskyldighet urholkar dessutom också den administrativa effekten för de med högre inkomster.
Ett genomförande av förslaget till mikroföretagarkonto förutsätter således såväl en höjning av omsättningsgränsen för mervärdesskatt till samma nivå (120 000 kronor) som ett slopande av kravet på bokföring. Enligt vår uppfattning borde höjningen av omsättningsgränsen kunna genomföras utan ytterligare utredning genom fortsatt beredning inom Finansdepartementet. Även frågan om ett be-
Särskilda yttranden SOU 2021:55
462
gränsat undantag för bokföringsskyldighet torde kunna utredas inom Regeringskansliet tillsammans med frågeställningen kring mervärdesskatt. Vi vill ännu en gång poängtera att en höjd omsättningsgräns för mervärdesskatt är önskvärd och kan genomföras separat medan en schablonbeskattning enligt betänkandet är avhängigt såväl ändringar i mervärdesskattelagen som bokföringslagen för att få en verklig effekt. Ett gemensamt lagstiftningspaket där schablonbeskattning kombinerats med en höjd omsättningströskel för mervärdesskatt samt förändrad bokföringsskyldighet för de som omfattas av schablonbeskattningen kan enligt vår uppfattning bidra till en verklig förenkling för de minsta företagen.
Vi anser också att frågan om en höjd omsättningsgräns för mervärdesskatt ger sådana förenklingsvinster att den skulle kunna genomföras separat även om förslaget om mikroföretagskonto inte genomförs. Som utredningen konstaterar har Sverige den lägsta omsättningsgränsen av samtliga medlemsstater där gränsen normalt ligger mellan 25 000 och 40 000 euro, men där den svenska gränsen ligger på låga 30 000 kronor.1 Kartläggningar över omsättningsgränser finns således på EU-nivå och underlag för närliggande länder som Danmark och Finland presenteras i denna utredning. De bör kunna utgöra bas för överväganden i frågan. Även från näringslivsorganisationer har behovet av en höjd omsättningsgräns lyfts flera gånger, se bland annat Svenskt Näringsliv hemställan2 från 2015 som föreslog en omsättningsgräns på 100 000 kronor.
Vi vill här erinra om att det i SOU 2002:74 föreslogs en gräns på 90 000 kronor. Denna nivå föreslogs också av Skatteverket i rapporten 2006:3 ”Krånglig moms – en företagsbroms?” Skatteverket konstaterar i rapporten att fullgörandekostnader för momshantering utgör en tyngre belastning för de små företagen än för stora företag samtidigt som momsinbetalningar från denna grupp utgör en mycket liten andel av statens totala momsintäkter.
I en departementspromemoria från Finansdepartementet (Ds 2009:58) föreslogs en tröskel på 250 000 kronor. Utöver detta finns nu även en nyligen publicerad utvärdering från Skatteverket av den omsättningsgräns på 30 000 kronor som infördes 2017. I rapporten ”Effekter
1 https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/vat_in_ec_annexi.pdf. 2 https://www.svensktnaringsliv.se/bilder_och_dokument/295zf5_hemstallan-omlagandringpdf_1098485.html/Hemstllan+om+lagndring.pdf.
SOU 2021:55 Särskilda yttranden
463
av momsbefrielse för små företag” diskuteras även behovet av en höjning av gränsen.
Det finns således, enligt vår uppfattning, tillräckligt med underlag för att genomföra ett lagstiftningsärende i närtid. Även om reglerna om mikroföretagarkonto inte införs bör beaktas att i såväl svenska som internationella mätningar ligger momsen i topp vad gäller regelbörda. Sverige ligger visserligen väl till när det gäller enkla regler för att deklarera och betala moms, men få åtgärder har gjorts för att förenkla de materiella reglerna. Med EU:s lägsta omsättningsgräns drabbar komplexa regler de minsta aktörerna allra hårdast. Vidare kommer gränsen att behöva uppdateras inte bara utifrån en växande gigekonomi utan även beroende på delningsekonomin i stort, försäljning av närodlat via rekoringar, elförsäljning från privatpersoners solpaneler och laddstolpar, försäljning av skins inom e-sport och gaming etc.
En annan åtgärd som medför en stor förenkling är att undanta passiva näringsidkare från att använda periodiserings- och expansionsfond och i stället låta dem beskatta hela vinsten i inkomstslaget näringsverksamhet som räntefördelning. En sådan åtgärd skulle också medföra en systematiskt korrekt beskattning eftersom passiv näringsverksamhet definieras som verksamhet som bedrivs utan eller med ringa egen arbetsinsats, vilket överensstämmer med definitionen av kapitalinkomst. Vi konstaterar att den särskilde utredaren uttrycker följande om detta förslag: ”Jag kan hålla med experterna om att inkomst av passiv näringsverksamhet har en hel del gemensamt med inkomst av kapital. Med kapitalinkomster avses inkomster från innehav av tillgångar och skulder samt kapitalvinster, vilka till sin natur kan klassificeras som passiva. Passiv näringsverksamhet kan sägas finnas i gränslandet mellan inkomstslaget näringsverksamhet och inkomstslaget kapital. Frågan om till vilket inkomstslag passiva näringsinkomster bör hänföras är inte ny, och det finns goda skäl för att överväga den på nytt.” Vi experter som lyft frågan i utredningen anser att frågan bör bli föremål för ett utredningsarbete.
Med hänsyn till att vi gör samma bedömning som utredaren, att förslaget i nuläget inte ska genomföras, avstår vi från att lämna synpunkter på lagstiftningsförslaget som sådant.
Särskilda yttranden SOU 2021:55
464
Särskilt yttrande av experten Anna Eliasson
Förslaget som helhet är ambitiöst och nytänkande. En schablonbeskattningsmodell baserad på ett källskattesystem skulle kunna förenkla redovisning och betalning av skatter och avgifter inom den så kallade gigekonomin. Själva tankarna bakom förslaget kan också förenkla för den som i dag vill testa en verksamhet innan man beslutar sig för att ta steget till att starta en näringsverksamhet och skulle kunna medföra att fler får möjlighet att delta i gigekonomin. Att de sociala avgifterna hanteras automatiskt och som en del av skatten är också en positiv konsekvens. Ett förslag med den här inriktningen är viktig för aktörer verksamma inom gigekonomin, vilka är en del av målgruppen.
Utredningen har under en mycket begränsad tid arbetat fram ett förslag som medför mycket stora förändringar av etablerad beskattningsrätt. Det har medfört att det fortfarande finns områden som behöver utredas vidare.
Enligt utredningens direktiv innefattar utredarens uppdrag inte att föreslå någon förändrad beloppsgräns för mervärdesskatt eller förändringar av bokföringslagen. Detta medför att utredaren avråder från att förslaget ska införas med anledningen av att förenklingseffekterna inte bedöms som tillräckliga. Utifrån uppdragets omfattning delar jag den bedömningen. En källskattemodell kan medföra vissa förenklingar, men inte tillräckliga om inte även mervärdesskatten kan schabloniseras. En översyn av omsättningsgränsen för mervärdesskatt är därför nödvändig för att önskade förenklingseffekter ska kunna nås.
Om lagstiftaren ändå anser att förslagen ska genomföras anser jag att ytterligare fördjupad beredning behövs för att förslagen ska kunna genomföras. Detta utvecklas översiktligt nedan.
Källskattens kopplingar till skattekontot
Förslaget är inte fullständigt när det gäller redovisning och betalning av källskatten. Jag uppfattar att tanken är att regelverket ska utformas i linje med arbetsgivardeklarationen. Att regelverket utformas på det sättet är enligt min mening en förutsättning för att det ska överensstämma med dagens systematik för bland annat skattekontot.
SOU 2021:55 Särskilda yttranden
465
Rättsverkningar av det särskilda kontot för utbetalare av ersättning för arbete
Systemet med F-skatt och A-skatt (tidigare ”skattsedlar”) är sedan länge väl etablerat i samhället och innebär en tydlighet såväl för utbetalare som för mottagare av ersättning för arbete. Om en mottagare är godkänd för F-skatt antingen när ersättningen bestäms eller när den betalas ut, har utbetalaren ingen skyldighet att göra skatteavdrag eller betala arbetsgivaravgifter. Det har framhållits, bland annat i samband med införandet av skatteförfarandelagen, att bestämmelserna om rättsverkningarna av ett godkännande för F-skatt är av central betydelse. De ekonomiska konsekvenserna för en utbetalare som misstar sig kan bli omfattande och det är därför viktigt att bestämmelserna är tydliga och så enkla som möjligt.3
För att uppnå samma tydlighet för betalningar till ett mikroföretagarkonto, anser jag att innehavet bör ges en liknande rättsverkan som ett godkännande för F-skatt avseende utbetalarens skyldighet att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifter. Innehavet av kontot bör alltså föregås av en prövning och utgöra en ny typ av ”skattsedel”, vilket har framförts under utredningen. Det kan övervägas om en sådan prövning bör vara mindre omfattande än prövningen för en F-skatt, med tanke på att innehavet av mikroföretagarkontot innebär att skatt dras vid källan. En sådan rättsverkan skulle innebära att om innehavet av mikroföretagarkontot har kontrollerats på vederbörligt sätt av utbetalaren, görs betalningen med befriande verkan för denne. Om det vid beskattningen framkommer att inkomsten felaktigt har hänvisats till kontot och i stället ska beskattas enligt inkomstskattelagen, är det kontoinnehavaren som ansvarar för tillkommande skatt och sociala avgifter.
Så som förslaget ser ut kommer en utbetalare i stället behöva göra en bedömning av hur varje betalning till ett mikroföretagarkonto ska klassificeras enligt inkomstskattelagen. Om ersättningen bedöms som näringsinkomst, alternativt uppdrag eller självständig verksamhet inom inkomstslaget tjänst, ska inget skatteavdrag göras och inga arbetsgivaravgifter betalas. Om ersättningen bedöms härröra från en anställning (eller styrelseuppdrag), ska skatteavdrag göras och arbetsgivaravgifter betalas. En felaktig bedömning kan få stora konsekven-
Särskilda yttranden SOU 2021:55
466
ser för utbetalaren i form av omprövningar och betalningsskyldighet i efterhand.
För att öka förutsebarheten för utbetalare lämnar utredningen förslag om en presumtionsregel som ska gälla för utbetalare som är fysiska personer och som inte kan anses ha ”känt till att ett anställningsförhållande förelegat”. Det framgår dock inte vilken praktisk effekt presumtionen får för utbetalare och mottagare, till exempel om ersättningen senare bedöms vara en anställningsinkomst som kontoinnehavaren ska ta upp enligt inkomstskattelagen (IL). Presumtionen avser vidare endast fysiska personer och leder också i sin tur till nya bedömningsmoment. Det kan noteras att en liknande formulering används i F-skattens bestämmelser om solidariskt betalningsansvar vid ”uppenbar anställning”, se 10 kap. 14 § och 59 kap. 7 § skatteförfarande lagen (SFL). I praktiken är det mycket svårt att visa att det är uppenbart att en person ska ses som anställd, vilket har medfört att bestämmelserna mycket sällan har tillämpats. Skatteverket har i andra sammanhang framfört att det bör göras en översyn av bestämmelsen om solidariskt betalningsansvar och att begrepp som ”uppenbart” och ”anställning” inte bör användas.4
Sammanfattningsvis anser jag inte att förslaget medför den tydlighet som krävs för den som betalar ut ersättning för arbete till ett mikroföretagarkonto. I stället bör, som angetts ovan, rättsverkan av mikroföretagarkontot regleras på ett liknande sätt som ett godkännande för F-skatt, genom en särskild ”skattsedel”.
Gränsdragningar inom inkomstslaget tjänst i och med begreppet anställning
Det kan konstateras att det i dag inte krävs någon bedömning av om en inkomst härrör från en anställning, ett uppdrag eller en annan inkomstgivande verksamhet, för att avgöra om inkomsten är skattepliktig enligt IL. Uppräkningen i 10 kap. 1 § andra stycket 1–3 IL innebär endast att alla sådana inkomster ryms inom inkomstslaget tjänst. Förslaget innebär dock att en sådan bedömning skulle vara nödvändig avseende betalningar till ett mikroföretagarkonto.
Det finns ingen skatterättslig definition av begreppet anställning, vilket innebär att gränsdragningen mot uppdrag kan vara komplice-
4 Se bland annat Skatteverkets remissvar över F-skatteutredningens delbetänkande SOU 2018:49.
SOU 2021:55 Särskilda yttranden
467
rad. I förslaget diskuteras inte heller hur begreppet anställning skulle kunna definieras eller avgränsas när det avser betalningar till ett mikroföretagarkonto. Förslaget kan därför leda till svåra bedömningar och en osäkerhet för den skattskyldiga. Det kan därmed diskuteras i vilken utsträckning förslaget i denna del innebär en förenkling för kontoinnehavaren.
Förhållandet till konventionell beskattning
När det gäller frågan om övergångar mellan mikrokontosystemet och konventionell beskattning skulle det behövas en djupare analys av hur reglerna som avser kontosystemet hänger samman och ska samverka med reglerna i IL.
Övergångar till mikroföretagarkontosystemet är till exempel inte reglerade alls vilket väcker frågor. Antag exempelvis att en person för privat bruk införskaffar en gräsklippare. Några år därefter påbörjar personen en verksamhet inom mikroföretagarkontosystemet och använder gräsklipparen inom ramen för den verksamheten. Om en sådan tillgång kommer till användning i inkomstslaget näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL, men intäkterna initialt hänförs till mikroföretagarkontot, så uppkommer frågan om inte tillgången ska skattas av enligt bestämmelserna i 41 kap. 6 § IL.
Det är också väldigt oklart vad som ska gälla för det fall Skatteverket i efterhand upptäcker att förutsättningar för kontobeskattning inte föreligger, exempelvis att personen vid tillfället för kontots öppnande redan bedriver verksamhet i annan form. Enligt motiven i betänkandet om villkor för ett mikroföretagarkonto ska kontot bortses från i ett sådant fall. Räckvidden av denna skrivning är mycket oklar, bland annat med avseende på utbetalarens ansvar.
Särskilda yttranden SOU 2021:55
468
Särskilt yttrande av experten Patrick Krassén
Det föreliggande betänkandet är resultatet av ett gediget utredningsarbete. Utredaren och sekretariatet har gjort en grundlig genomlysning av förutsättningarna för schablonbeskattad enskild näringsverksamhet.
Samtidigt är det beklagligt att utredaren redan genom kommittédirektiven begränsats i sin möjlighet att föreslå förändringar av regelverk och skattenivåer. Direktiven har i centrala delar en ton av misstänkliggörande av schablonbeskattningssystem, vilket är motsägelsefullt med tanke på att utredarens uppdrag är att utreda och föreslå ett sådant system. Detta kan förstås enbart direktivens författare, inte utredaren, lastas för.
En uppenbar begränsning är att utredaren inte har tillåtits föreslå en förändring av omsättningsgränsen för mervärdesskatteplikt. Denna gräns, i dag 30 000 kronor, är den lägsta i EU (undantaget två länder som inte har något undantag från momsplikt). I närliggande länder är gränsen avsevärt högre: Danmark har 50 000 danska kronor, Finland 10 000 euro, Tyskland 17 500 euro, Estland 40 000 euro och Polen 200 000 zloty (motsvarande 500 000 svenska kronor). Den genomsnittliga gränsen för momsplikt i EU är omkring 30 000 euro. Företagarna har föreslagit en höjning av gränsen för momsplikt till 200 000 kronor.5
Det faktum att utredaren inte har kunnat föreslå höjd gräns för momsplikt, liksom att kraven på bokföring och redovisning skulle kvarstå för schablonbeskattade verksamheter, har lett till den något paradoxala situationen att utredaren avstyrker ett införande av det system för schablonbeskattning som utredaren lägger fram i betänkandet.
Detta är beklagligt. Nylig forskning visar att Sverige har betydande problem med att stora grupper står i ekonomiskt utanförskap, med begränsade möjligheter till självförsörjning.6 En möjlig väg framåt för att minska detta problem är ökade möjligheter till självförsörjning genom företagande och näringsverksamhet. I utredningens kommittédirektiv är detta perspektiv dock i allt väsentligt frånvarande. Fokus ligger mer på tekniska aspekter av nuvarande skattesystem och hur inkomster i delnings- och gigekonomin ska behandlas. Detta åter-
5 ”Lätta småföretagens börda – höj gränsen för momsplikt”, Altinget, 12 februari 2021. 6 Se bland annat Eklund och Deiaco, Vägar till självförsörjning, Entreprenörskapsforum 2020 och Flood och Ruist, bilaga 6 till Långtidsutredningen 2015 (SOU 2015:95).
SOU 2021:55 Särskilda yttranden
469
speglas i utredningen, bland annat genom utgångspunkterna att schablonbeskattningssystemet inte ska utformas för den som försörjer sig genom företagande, att systemet inte ska vara skattemässigt fördelaktigt jämfört med konventionell beskattning av näringsverksamhet och att få analyser görs av incitamenten att välja schablonbeskattad näringsverksamhet framför försörjning genom olika former av offentliga trygghetssystem.
En annan aspekt som är beklaglig är att denna utredning inte sammanfogades i relevanta delar med utredningen om enklare regelverk för mikroföretag och en modernare bokföringslag (dir 2020:48). De respektive direktiven är starkt överlappande och ett flertal av den andra utredningens uppdrag hade med fördel kunnat fogas in i den utredning vars betänkande detta yttrande gäller.
Som en detalj kan påpekas att valet av benämning på kontot i betänkandets förslag – mikroföretagarkonto – leder tankarna till mikroföretag, vilket enligt EU-kommissionen åsyftar företag med färre än 10 anställda och en årsomsättning eller balansomslutning som understiger två miljoner euro.7 I sammanhanget är detta missvisande, eftersom förslaget handlar om enskilda näringsidkare som är ensamföretagare. En benämning av typen ”schablonskattekonto” eller liknande hade varit mer ändamålsenlig.
Med ovanstående sagt, kan det konstateras att behovet av kraftiga regelförenklingar och minskning av regelbördor för svenska företag kvarstår – i synnerhet för de minsta företagen.
7 2003/361/EG.
Särskilda yttranden SOU 2021:55
470
Särskilt yttrande av experten Karin Pilsäter
Enligt utredningens direktiv ska utredaren utifrån en analys bedöma lämpligheten av och lämna ett förslag på ett frivilligt system där beskattningen bestäms schablonmässigt baserat på en verksamhets omsättning och som utgör ett alternativ till konventionell inkomstbeskattning för enskilda näringsidkare vars omsättning understiger en viss gräns och som inte har några anställda.
Skälet till utredningens uppdrag är att göra steget in i företagande enklare, underlätta att komma i gång. Sommarlovsentreprenörer, extraknäckande pensionärer och personer inom plattformsekonomin anges som exempel på målgrupp.
Förslaget är utformat så att en schabloniserad källskatt, alltså definitiv skatt tas ut med en övre omsättningsgräns på 120 000 kronor.
Förslaget innebär att vid låga inkomster blir beskattningen högre, på riktigt låga inkomster avsevärt högre, än konventionell beskattning med den föreslagna modellen. Om näringsverksamhet på låg nivå däremot kombineras med inkomst av tjänst kan beskattningen redan vid relativt modesta inkomster bli lägre än vid konventionell beskattning, vid högre inkomst av tjänst rejält förmånligt.
I konsekvensanalysen visar man hur beskattningsutfallet blir vid ingen eller låg moms. För den anvisade målgruppen är det dock få tänkbara tjänster som inte beskattas med full moms och i övrigt är lämpliga genom att inte några nämnvärda kostnader förknippade med verksamheten. Konsekvensanalysen är därför missvisande.
Utredaren drar slutsatsen att förslaget inte bör genomföras, då det i övrigt inte går att göra tillräckligt stora förenklingar. Jag delar helt denna uppfattning.
Jag vill därutöver betona att förslaget inte bör genomföras då den huvudsakligen tilltänkta målgruppen i så fall måste avrådas, eftersom systemet skulle innebära påtagligt högre beskattning för dem.
471
Referenser
Abeler, J, och S. Jäger (2015). Complex Tax Incentives. American
Economic Journal: Economic Policy, 7(3), 1–28.
Acs, Z. 2008. Foundations of High-Impact Entrepreneurship.
Foundations and Trends in Entrepreneurship 4(6), 535–620.
Adermon, A. och L. Hensvik (2020). Gig-jobs: stepping stones or
dead ends? Working Paper 2020:23, Uppsala: IFAU. Akbar, Y. och A. Tracogna (2018). The sharing economy and the
future of the hotel industry: Transaction cost theory and platform economic. International Journal of Hospitality Manege-
ment, 71, 91–101.
Ali-Yrkkö, J., H. Koski, O. Kässi, M. Pajarinen, T. Valkonen, M.
Hokkanen, N. Hyvönen, E. Koivusalo, J. Laaksonen, J. Laitinen, E. Nyström (2020). The Size of the Digital Economy in Finland
and Its Impact on Taxation. ETLA Report No 106.
https://pub.etla.fi/ETLARaportit-Reports-106.pdf. Ardagna, S., och A. Lusardi (2009). Heterogeneity in the effect of
regulation on entrepreneurship and entry size. Cambridge, MA: NBER Working Paper no. 15510. Ardagna, S. och A. Lusardi (2010). Explaining international differ-
rences in entrepreneurship: the role of individual characteristics and regulatory constraints, i Lerner, J. och A. Schoar (red.),
International differences in entrepreneurship, University of
Chicago Press. Bacher, H. och M. Brülhart (2013). Progressive taxes and firm
births, International Tax and Public Finance 20:1, 129–168. Baumol, W. (2007). Entrepreneurship: Productive, unproductive
and destructive. Journal of political economy 89, 893–921.
Referenser SOU 2021:55
472
Berg, J. (2016). Income Insecurity in the On-Demand Economy:
Findings and Policy Lessons from a Survey of Crowdworkers.
Comparative Labor Law & Policy Journal, 37(3), 506–543.
Berger, T., C. Chen och C. Frey (2018). Drivers of Disruption?
Estimating the Uber Effect. European Economic Review 110, 179–210. Block. J. (2016). Corporate income taxes and entrepreneurship.
IZA World of Labor 2016: 257. doi: 10.15185/izawol.257. Bolagsverket (2013). Kartläggning av företags uppgiftslämnande till
14 myndigheter. N2012/311/ENT Slutrapport, Dnr AD 1638/2012.
Underlag till Uppgiftslämnarutredningen (SOU 2013:80 och SOU 2015:33). Braesmann, F., V. Lehdonvirta och O. Kässi (2020). ICTs and the
Urban-Rural Divide: Can Online Labour Platforms Bridge the Gap? Information, Communication and Society 2020. http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.3578515. Braunerhjelm, P. (2011). Entrepreneurship, Innovation and Econo-
mic Growth. Interdependencies, irregularities and regularities, i Audretsch, D., O. Falck och P. Heilbach (red.) Handbook of
Innovation and Entrepreneurship, Edward Elgar.
Braunerhjelm, P. och J. Eklund (2014). Taxes, tax administrative
burdens and new firm formation. Kyklos 67, 1–11. Braunerhjelm, P., J. Eklund och P. Thulin (2019). Taxes, the tax
administrative burden and the entrepreneurial life cycle. Small
Business Economics 56, 681–684.
Braunerhjelm, P., C. Ingram Bogusz, M. Kardelo, M. Svensson och
P. Thulin (2020). Entreprenörskap i Sverige 2020 – nationell
GEM rapport. Stockholm: Entreprenörskapsforum.
Bruce, D. och M. Mohsin (2006). Tax policy and entrepreneurship:
New time series evidence. Small Business Economics 26:5, 409–425. Burtch, G., S. Carnahan och B. Greenwood (2018). Can you gig it?
An empirical examination of the gig economy and entrepreneurial activity. Management Science 64(12), 5497–5520. Calmfors, L. S. Ek, A-S. Kolm, T. Pekkarinen och P. Skedinger
(2018). Olika vägar till jobb. Stockholm: Arbetsmarknadsekonomiska rådet.
SOU 2021:55 Referenser
473
Caroll, R., D. Holtz-Eakin, M. Rider och H. Rosen (2000). Income
taxes and entrepreneurs’ use of labor. Journal of Labor Econo-
mics 18:2, 324–351.
Carree, M. (2002). Industrial restructuring and economic growth.
Small Business Economics 18, 243–255.
Carree, M. och R. Thurik (2010). The Impact of Entrepreneurship
on Economic Growth. I Acs Z. och D. Audretsch (red.) Hand-
book of Entrepreneurship Research. New York och London:
Springer. Chittenden, F., S. Kauser och P. Poutzioris. (2003). Tax regulation
and small businesses in the US, UK, Australia and New Zealand.
International Small Business Journal 21(1), 93–115.
Ciccone, A. och E. Papaioannou (2007). Red Tape and Delayed
Entry. Journal of the European Economic Association 5(2–3), 444–458. Codagnone, C., F. Biagi och F. Abadie (2016). The Passions and the
Interests: Unpacking the 'Sharing Economy'. Institute for Pro-
spective Technological Studies, JRC Science for Policy Report EUR 27914 EN. doi:10.2791/474555. Cullen, J., och R. Gordon (2007). Taxes and entrepreneurial risk-
taking: theory and evidence for the U.S. Journal of Public Eco-
nomics 91(7–8), 1479–1505.
Da Rin, M., M. Di Giacomo och A. Sembenelli (2011). Entrepre-
neurship, firm entry, and the taxation of corporate income: evidence from Europe. Journal of Public Economics, 95(9–10), 1048–1066. Deloitte (2017). Special scheme for small enterprises under the VAT
Directive 2006/112/EC – Options for review. Luxembourg: Pub-
lications Office of the European Union. doi:10.2778/883512. Djankov, S., T. Ganser, C. McLiesh, R. Ramalho och A. Shleifer
(2010). The effect of corporate taxes on investment and entrepreneurship. American Economic Journal: Macroeconomics, 2(3), 31–64. Eurobarometern (2018). The use of the collaborative economy. Flash
Eurobarometer 467, October 2018. doi:10.2873/312120.
Referenser SOU 2021:55
474
Fang, B., Q. Ye, och R. Law (2016). Effect of sharing economy on
tourism industry employment. Annals of Tourism Research, 57, 264–267. Finansdepartementet (2021). Beräkningskonventioner 2021.
Metoder för effektberäkningar vid ändrade skatteregler.
Forbes (2018). Best Countries for Business 2018.
https://www.forbes.com/places/sweden/?sh=4d3eece02cd6. Forte (2019). Arbetsvillkor och arbetsförhållanden inom gigekonomin
– en kunskapsöversikt. Stockholm: Forskningsrådet för hälsa,
arbetsliv och välfärd. Fågelstedt, E., R. Filis och C. Ingram Bogusz (2021). Kartläggning
av utmaningar inom gigekonomin i Sverige. Giglab Sverige,
mars 2021. Gordon, R. och J. Slemrod (2000). Are ‘Real’ Responses to Taxes
Simply Income Shifting Between Corporate and Personal Tax Bases? J. Slemrod (red) Does Atlas Shrug? The Economics of
Taxing the Rich. Cambridge MA: Harvard University Press,
240–280. Haltiwanger, J., R. Jarmin, och J. Miranda (2013). Who creates
jobs? Small versus large versus young. The Review of Economics
and Statistics, maj 2013 95(2), 347–361.
Hanson, Å. (2008). Income taxes and the probability of becoming
self-employed: the case of Sweden, Stockholm: Ratio Working Paper no. 122. Hemberg, C. (2021). Gig-bolagen pressas att snabbmogna. Rapport
för Gigapay, april 2021. Henrekson, M. och D. Johansson (2009). Competencies and Insti-
tutions Fostering High-growth Firms. Foundations and Trends
in Entrepreneurship 5(1), 1–80.
Henrekson, M. och T. Sanandaji (2011). The interaction of entre-
preneurship and institutions. Journal of Institutional Economics 7(1), 47–75. Henrekson, M. och T. Sanandaji (2014). Small business activity
does not measure entrepreneurship. Proceedings of the National Academy of Sciences of the United States of America (PNAS), vol 111 no 5.
SOU 2021:55 Referenser
475
Heyman, F., P-J. Norbäck och L. Persson (2014). Produktivitet och
företagsdynamik i svenskt näringsliv 1996 till 2009. Stockholm:
IFN policy paper 65. Huws, U., N. Spencer, D. Syrdal och K. Holts (2017). Work in the
European Gig Economy: Research results from the UK, Sweden, Germany, Austria, the Netherlands, Switzerland and Italy.
Bryssel: Foundation for European Progressive Studies. Huws, U., N. Spencer och D. Syrdal (2018). Online, on call: the
spread of digitally organised just-in-time working and its implycations for standard employment models. New Technology,
Work and Employment 33:2, 113–129.
IBFD (2020). International Bureau of Fiscal Documentation
database. https://www.ibfd.org/. Invoicery AB (2020). Bokslutskommuniké för 2019. Keen, M. och J. Mintz (2004). Optimal threshold for a value-added
tax. Journal of Public Economics, 88(3–4),559–574. Kim, K., Baek, C., och J.D. Lee (2018). Creative destruction of the
sharing economy in action: The case of Uber. Transportation
Research Part A: Policy and Practice 110, 118–127.
Klapper, L. och I. Love (2011). The impact of business environ-
ment reforms on new firm registration. World Bank policy research working paper 5493. Klapper, L., L. Laeven och R. Rajan (2006). Entry regulation as
a barrier to entrepreneurship. Journal of Financial Economics 82:3, 591–629. Kleven, H.J., M. B. Knudsen, C.T. Kreiner, S. Pedersen, S. och E. Saez
(2011). Unwilling or Unable to Cheat? Evidence from a Tax Audit Experiment in Denmark. Econometrica 79, 651–692. doi:10.3982/ECTA9113. KPMG (2018). Study on tax compliance costs for SMEs, Tender No.
EASME/COSME/2015/004, Final Report. Luxembourg: Publications Office of the European Union. doi: 10.2826/02329. Kässi, O. och V. Lehdonvirta (2018). Online labour index:
Measuring the online gig economy for policy and research.
Technological forecasting and social change 137, 241–248.
https://ilabour.oii.ox.ac.uk/online-labour-index/.
Referenser SOU 2021:55
476
Kässi, O. V. Lehdonvirta och S. Fabian (2021). How Many Online
Workers are There in the World? A Data-Driven Assessment (23 mars 2021). http://dx.doi.org/10.2139/ssrn.3810843. Lehdonvirta, V. (2018). Flexibility in the gig economy: managing
time on three online piecework platforms. New Technology,
Work and Employment, 33(1), 13–29.
McKinsey Global Institute (2016). Independent work: Choice,
necessity and the gig-economy. McKinsey, oktober 2016.
Krassén, P. (2020). Ny väg in? – soloföretagande, skatteregler och
ekonomiska möjligheter. Stockholm: Entreprenörskapsforum.
Millán, J., och E. Congregado (2012). Determinants of selfemployment
survival in Europe. Small Business Economics 38(2), 231–258. Näringslivets regelnämnd (2020). NNR:s SKOP-undersökning 2020
med svenska företagare. Stockholm: Näringslivets regelnämnd.
Nordea (2016). Delningsekonomi – Så ser vi på delningsekonomi
och delningsekonomiska tjänster.
https://mb.cision.com/Main/434/2385956/748326.pdf. Novus (2018). Branschindikator för egenanställningsföretag 2017,
power point-presentation daterad 2018-04-09. https://docplayer.se/80043012-Branschindikator-foregenanstallning-2017.html. OECD (2019). Society at a Glance 2019. OECD Social Indicators. Parker, S., och M. Robson (2004). Explaining international varia-
tions in self-employment: evidence from a panel of OECD countries. Southern Economic Journal 71(2), 287–301. Schor, J. (2017). Does the sharing economy increase inequality
within the eighty percent?: findings from a qualitative study of platform providers. Cambridge Journal of Regions, Economy and
Society 10, 263–279.
Schumpeter, J. (1934 [1911]). The Theory of Economic Develop-
ment. Cambridge, MA: Harvard University Press. Skatteverket (2015). Skatteverkets ställningstagande Beskattningsbar
person – gränsdragning mellan ekonomisk verksamhet och privat verksamhet; mervärdesskatt 2015-08-31. Dnr 131 378239-15/111.
Skatteverket (2016). Kartläggning och analys av delningsekonomins
påverkan på skattesystemet. Rapport 131 129 651-16/113.
SOU 2021:55 Referenser
477
Skatteverket (2017). Skatteverkets ställningstagande Beskattning av
tillfällig varuförsäljning 2017-11-07. Dnr 202 413815-17/111.
Skatteverket (2017a). Skatteverkets ställningstagande Ska ränta med-
ges vid återbetalning av SINK-skatt med anledning av omvänd credit? 2017-12-18. Dnr 202 400457-17/111.
Skatteverket (2021). Effekter av momsbefrielse för små företag.
Rapport 2021-02-08. Skatteverket (2021a). Skattefri ersättning vid tillfälliga anställningar
och uppdrag på annan ort i högst en månad – förslag om lagändring. Dnr 8-727545, samt underlag till skrivelsen med
dnr 202368160-19/113. Skok, W., och S. Baker (2018). Evaluating the impact of Uber on
London’s taxi service: A strategic review. Knowledge and Process
Management 25(4), 232–246.
Statistiska centralbyrån. Befolkningens IT-användning (BIT) 2019.
https://www.statistikdatabasen.scb.se/pxweb/sv/ssd/START__ LE__LE0108__LE0108E/LE0108T19/. Statistiska centralbyrån. Företags- och individregister (FRIDA),
2015–2018, mikrodata. Statistiska centralbyrån. Sammanräknad förvärvsinkomst för
boende i Sverige 2019. https://www.statistikdatabasen.scb.se/pxweb/sv/ssd/START__ HE__HE0110__HE0110A/SamForvInk2/?parttable=K1. Statistiska centralbyrån. Registerbaserad arbetsmarknadsstatistik
(RAMS) 2018 och 2019, data särskilt framtagna för utredningen samt öppna data: https://www.statistikdatabasen.scb.se/pxweb/sv/ssd/START__ AM__AM0207__AM0207J/NattSNI07YrkstAldR/. Thelen, K. (2018). Regulating Uber: the Politics of the Platform
Economy in Europe and the United States. Perspectives on
Politics 16(4), 938–953.
Tillväxtanalys. Statistik över nystartade företag 2010–2020.
http://statistikportalen.tillvaxtanalys.se/Pages/ShowReport.asp x?StatisticalAreaID=7&newCompanyReportID=2442 Tillväxtverket (2016). Entreprenörskapsbarometern 2016. Stock-
holm: Tillväxtverket.
Referenser SOU 2021:55
478
Tillväxtverket (2017). Ekonomiska effekter av nya regler, så beräknar
du företagens kostnader. Info 0696. Stockholm: Tillväxtverket.
Tillväxtverket (2019). Regler som påverkar företagens kostnader och
konkurrenskraft 2019. Dnr Ä 2015-274. Stockholm: Tillväxt-
verket. För rapporter avseende perioden 2016–2019, se https://tillvaxtverket.se/amnesomraden/forenkling/foretagenskostnader.html. Tillväxtverket (2020). Företagens villkor och verklighet 2020.
Resultat publicerade på Tillväxtverkets hemsida samt resultat framtagna särskilt för utredningen. Stockholm: Tillväxtverket. https://tillvaxtverket.se/statistik/vara-undersokningar/resultatfvov-2020/2020-07-08-huvudresultat-fran-foretagens-villkoroch-verklighet-2020.html. Tillväxtverket (2020a). Förenklingsresan – sammanställda,
analyserade och konkretiserade förenklingsförslag, Slutrapport.
Dnr Ä 2019-1317. Stockholm: Tillväxtverket. Urbinati, A., D. Chiaroni, V. Chiesa, S. Franzo och F. Frattini
(2018). An Exploratory Analysis on the Contextual Factors that Influence Disruptive Innovation: The Case of Uber. International
Journal of Innovation and Technology Management 15(3), 1–23.
van Praag M. och P. Versloot (2007). What is the value of entrepre-
neurship? A review of recent research. Small Business Economics 29, 351–382. Världsbanken (2020). Doing Business Index
www.doingbusiness.org/en/rankings. World economic forum (2018).
Global competitiveness index 2017–2018.
https://reports.weforum.org/global-competitiveness-index-2017-2018/competitiveness-rankings/. Zervas, G., D. Proserpio och J. Byers (2017). The Rise of the
Sharing Economy: Estimating the Impact of Airbnb on the Hotel Industry. Journal of marketing research 54(5), 687–705. Zwick, E. (2018). The costs of corporate tax complexity. NBER
Working Paper 24382, Cambridge: MA.
SOU 2021:55 Referenser
479
Offentligt tryck
Dir 2020:71, Tydligt, enkelt och förutsägbart – Företagares trygg-
hetssystem. Beslut vid regeringssammanträde den 25 juni 2020. Ds 2020:10, Ny lag om källskatt på utdelning. Europeiska kommissionen (2016). Meddelande från kommissionen
till Europaparlamentet, rådet, ekonomiska och sociala kommittén samt regionkommittén. En europeisk agenda för delnings-
ekonomin COM (2016) 365.
Europeiska kommissionen (2020). Kommissionens meddelande till
Europaparlamentet och Rådet. En handlingsplan för rättvis och
enkel beskattning till stöd för återhämtningsstrategin. Den 15 juli
2020, COM (2020) 312 final. Europeiska kommissionen (2020a). Tax fraud and evasion – better
cooperation between national tax authorities on exchanging information. Impact assessment accompanying the document “Pro-
posal for a Council Directive amending Directive 2011/16/EU on administrative cooperation in the field of taxation”, Commission staff working document SWD (2020) 131 final. Europeiska kommissionen (2021). Proposal for a Council Directive
amending Directive 2011/16/EU on administrative cooperation in the field of taxation. Commission staff working document
SWD (2020) 131 final. Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2016/680 av den
27 april 2016 om skydd för fysiska personer med avseende på behöriga myndigheters behandling av personuppgifter för att förebygga, förhindra, utreda, avslöja eller lagföra brott eller verkställa straffrättsliga påföljder, och det fria flödet av sådana uppgifter och om upphävande av rådets rambeslut 2008/977/RIF. Regeringsbeslut A2018/01348/ARM. Uppdrag om tillsynsinsats med
inriktning på nya sätt att organisera arbete.
SOU 2016:72, Entreprenörskap i det tjugoförsta århundradet. Betän-
kande av Entreprenörskapsutredningen. SOU 2017:24, Ett arbetsliv i förändring – hur påverkas ansvaret för
arbetsmiljön? Betänkande av Utredningen om arbetsmiljöregler
för ett modernt arbetsliv.
Referenser SOU 2021:55
480
SOU 2017:26, Delningsekonomi på användarnas villkor. Betänkande
av Utredningen om användarna i delningsekonomin. SOU 2019:41, Företagare i de sociala trygghetssystemen, Betänkande
av Utredningen om ett tryggare företagande i ett förändrat arbetsliv – för tillväxt och innovation.
Propositioner
Prop. 1996/97:63. Samverkan, socialförsäkringens ersättningsnivå
och administration, m.m., 71–72.
Prop. 1998/99:130. Ny bokföringslag m.m., 384. Prop. 2002/03:139. Reformerade regler för bank- och finansierings-
rörelse, 479.
Prop. 2008/09:47. Beskattning av vinster på utländska premieobliga-
tioner, m.m., s. 19.
Prop. 2010/11:165. Skatteförfarandet, 282 och 1221–1225. Prop. 2012/13:124. Begreppet beskattningsbar person – en teknisk
anpassning av mervärdesskattelagen, 66 och 79.
Prop. 2016/17:1. Budgetpropositionen för 2017, 396–409. Prop. 2017/18:232. Brottsdatalag, 100. Prop. 2019/20:1. Budgetpropositionen för 2020, 206–215. Prop. 2019/20:190. Ekonomiskt arbetsgivarbegrepp – förändrade
skatteregler vid tillfälligt arbete i Sverige, 68.
Prop. 2020/21:1. Budgetpropositionen för 2021, 324. Prop. 2020/21:79. En tillfällig covid-19-lag.
Bilaga 1
481
Kommittédirektiv 2019:102
Förenklade skatteregler för att underlätta och främja egenföretagande
Beslut vid regeringssammanträde den 19 december 2019
Sammanfattning
För att underlätta och främja egenföretagande bör skattereglerna vara så enkla att förstå och tillämpa som möjligt, såväl i en verksamhets uppbyggnadsskede som i ett mer etablerat skede. En särskild utredare ska därför se över beskattningen av enskilda näringsidkare. Syftet med översynen är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och samtidigt underlätta för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel.
Utredaren ska bl.a.
• utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskattning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen, särskilt ordningen för resultatberäkning och företagssparande, reglerna om kapitalunderlag för expansionsfonder och räntefördelning samt tillämpningsgränsen för räntefördelning,
• baserat på resultatet av den genomförda analysen av det konventionella systemet ta ställning till vilka åtgärder som är mest lämpliga att vidta i syfte att kraftigt förenkla beskattningen av enskilda näringsidkare, och lämna förslag till ett sådant förenklat skattesystem med de författningsändringar som bedöms nödvändiga,
Bilaga 1 SOU 2021:55
482
• utifrån en analys bedöma lämpligheten av och, i syfte att kraftigt förenkla beskattningen och regelverket, lämna ett förslag till ett frivilligt system där inkomstbeskattningen bestäms schablonmässigt baserat på en verksamhets omsättning och som utgör ett alternativ till konventionell inkomstbeskattning av enskilda näringsidkare vars omsättning understiger en viss gräns och som inte har några anställda, och
• om det är möjligt med hänsyn till förutsättningarna i mervärdesskattedirektivet, i syfte att kraftigt förenkla beskattningen och regelverket, lämna ett förslag till ett frivilligt system där även mervärdesbeskattningen bestäms schablonmässigt för de näringsidkare som tillämpar alternativet där inkomstbeskattningen bestäms schablonmässigt.
Den del av uppdraget som handlar om att utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskattning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen ska redovisas i ett delbetänkande senast den 1 september 2020. Uppdraget i övrigt ska redovisas senast den 1 juli 2021.
Bakgrund
Den sakpolitiska överenskommelsen
I januari 2019 slöts en sakpolitisk överenskommelse mellan Socialdemokraterna, Centerpartiet, Liberalerna och Miljöpartiet de gröna. Av överenskommelsen framgår under rubriken ”Fler ska kunna bli företagare” bl.a. att det ska genomföras en kraftig förenkling av beskattning och regelverk för mikroföretagande.
Principer för skattepolitiken
Som grundläggande principer för skattesystemet gäller bl.a. att skattesystemet ska uppfattas som legitimt och rättvist, att skattereglerna ska vara generella och tydliga, att beskattningen ska ske i nära anslutning till inkomsttillfället och att reglerna ska vara hållbara i förhållande till Europeiska unionen. Att skattesystemet ska vara legitimt och rättvist innebär bl.a. att skatter ska tas ut på ett rättssäkert sätt,
Bilaga 1
483
och för att stärka legitimiteten ska regelverket vara möjligt att förstå och inte leda till onödigt stora administrativa kostnader för dem som tillämpar reglerna. När det gäller förhållandet till Europeiska unionen ska reglerna vara förenliga med EU-rätten, både i förhållande till specifika rättsakter, till bestämmelserna om fri rörlighet i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt och till reglerna om statligt stöd.
Inkomstbeskattningen av enskilda näringsidkare
I syfte att öka neutraliteten mellan enskilt bedriven näringsverksamhet och verksamhet som bedrivs i aktiebolag reformerades beskattningen av enskilda näringsidkare i början av 1990-talet. Förändringen innebar att samtliga inkomster från enskild näringsverksamhet numera beräknas gemensamt och att underskott och överskott från olika verksamheter automatiskt kan kvittas. Vidare infördes regler om avsättning till periodiserings- och expansionsfonder samt regler för räntefördelning.
Avsättning till periodiseringsfond innebär en möjlighet till resultatutjämning mellan olika beskattningsår i en näringsverksamhet. Enskilda näringsidkare får göra avdrag för avsättning med högst ett belopp som motsvarar 30 procent av ett för periodiseringsfonden justerat positivt resultat.
För att enskilda näringsidkare ska ha möjlighet att expandera eller bygga upp kapital i sin verksamhet på samma sätt som aktiebolag får enskilda näringsidkare göra avsättning till expansionsfond under vissa förutsättningar. På avsättningen betalas en expansionsfondsskatt som motsvarar bolagsskatten. Så länge det finns tillräckligt kapitalunderlag kvar i verksamheten behöver fonden inte återföras, utan nya årliga avsättningar kan göras och den skattskyldige väljer själv tidpunkten för när avsättningen ska återföras till beskattning. Vid återföringen tillgodoräknas näringsidkaren det belopp som tidigare har betalats i expansionsfondsskatt.
Räntefördelningen innebär att näringsverksamheten delas upp i en del som beskattas som inkomst av näringsverksamhet respektive en del som beskattas som inkomst av kapital för att enskilda näringsidkare ska kunna investera kapital och beskattas för detta i näringsverksamheten på motsvarande sätt som delägare i ett aktiebolag. Positiv räntefördelning är frivillig för den enskilda näringsidkaren
Bilaga 1 SOU 2021:55
484
och innebär att det beräknas en schablonmässig avkastning på det egna kapitalet i näringsverksamheten som flyttas från inkomstslaget näringsverksamhet till inkomstslaget kapital. Negativ räntefördelning är däremot tvingande och ska således göras om det egna kapitalet är negativt. Genom att näringsidkaren tar upp en inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet samtidigt som denne får avdrag i inkomstslaget kapital minimeras risken för att näringsidkaren gör avdrag för privata kostnader i inkomstslaget näringsverksamhet där avdragseffekten för ränteutgifterna är större. Om positiv räntefördelning inte utnyttjas fullt ut under ett år är det möjligt att spara det överskjutande beloppet och föra detta vidare till nästa år.
Enskilda näringsidkare som bedriver aktiv näringsverksamhet betalar själva sina socialavgifter i form av egenavgifter. Egenavgifterna betalas på överskottet av den aktiva näringsverksamheten.
Tidigare förslag till regelförenklingar inom det konventionella inkomstbeskattningssystemet för enskilda näringsidkare
Behovet av regelförenklingar för småföretagare har tidigare utretts, bl.a. inom ramen för Skatteförenklingsutredningen vars resultat presenterades i slutbetänkandet Förenklade skatteregler för enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag (SOU 2014:68). Syftet med utredningen var bl.a. att, genom förenklingar av regelverket för egenföretagare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag, få fler att våga starta företag som sedan kan växa. Utgångspunkten var bl.a. att så långt det är möjligt upprätthålla principen om neutralitet vid beskattningen av olika företagsformer (dir. 2012:116).
Utredningens huvudförslag innebar ett system baserat på fördelningsbar inkomst, i vilket även vissa befintliga regler om avsättningar, bl.a. expansionsfond och periodiseringsfond, ersätts med en ny avsättningsform, en s.k. företagsfond. Den fördelningsbara inkomsten utgörs av resultatet i näringsverksamheten före avdrag för räntefördelning och avsättning till företagsfond. Den del av den fördelningsbara inkomsten som inte räntefördelas eller sätts av till företagsfond blir föremål för slutlig beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Vidare föreslogs slopad negativ räntefördelning och införande av två nya modeller för att beräkna positiv räntefördelning.
Bilaga 1
485
Lantbrukarnas riksförbund (LRF) har i sin hemställan Ett systematiskt korrekt och förenklat skattesystem för småföretagare – en möjlig verklighet (Fi2018/01060/S1) presenterat ett omarbetat förslag om förenklade skatteregler för småföretagare baserat på Skatteförenklingsutredningens huvudförslag. Likt Skatteförenklingsutredningens förslag baseras systemet på vad som utgör fördelningsbar inkomst men omfattar en ny struktur för företagssparande och räntefördelning. Befintliga avsättningsformer, t.ex. periodiseringsfonder och expansionsfonder behålls. Den nya strukturen innebär att intäkter, kostnader och företagssparande i form av t.ex. periodiseringsfonder och expansionsfonder hålls ihop innan räntefördelning sker. Vidare föreslås reglerna för negativ räntefördelning behållas med vissa justeringar av tillämpningsgränsen samt ändringar när det gäller möjligheten att utnyttja sparat fördelningsbelopp. Förslaget innebär även att det i syfte att förenkla beräkningen av resultatet införs ett gemensamt kapitalunderlag, på så sätt att kapitalunderlaget för expansionsfond också ligger till grund för kapitalunderlaget för räntefördelning.
Förenklingar i andra länder i form av schabloniserade inslag i inkomstbeskattningen
I vissa andra länder, t.ex. Österrike, Slovakien och Frankrike, finns exempel på alternativa beskattningssystem för egenföretagare som innebär förenklingar i form av schablonbeskattning. I dessa beskattningssystem beräknas antingen den beskattningsbara vinsten eller de avdragsgilla utgifterna som en viss andel av omsättningen. Sådana system avviker från principen om nettovinstbeskattning, men motiveras av att företagare som bedriver verksamhet i liten skala ska kunna omfattas av enklare beskattningsregler. För att sådana system inte ska verka konkurrenssnedvridande kan systemen förenas med omsättningsgränser, så att enbart verksamheter vars omsättning understiger gränsen kan omfattas.
Av Skatteverkets rapport Delningsekonomi (Dnr Fi2016/01045/S3) framgår att vissa länder även har tagit initiativ till förenklingar, t.ex. i form av schablonregler, för att särskilt möta de förändringar och möjligheter som delningsekonomins utveckling innebär. Enligt rapporten kan det t.ex. som i Belgien röra sig om beskattning som utgår från omsättningen av delningsekonomiska aktiviteter, t.ex. genom att avdragsgilla utgifter bestäms schablonmässigt utifrån omsättningen.
Bilaga 1 SOU 2021:55
486
Behovet av förenkling vid inkomstbeskattningen av egenföretagare
Hög sysselsättning är grunden för att finansiera vår gemensamma välfärd. Skattepolitiken ska säkra stabila skatteintäkter och skapa förutsättningar för en hållbar tillväxt och en hög sysselsättning. För att skattepolitiken på ett effektivt sätt ska kunna stödja den ekonomiska politiken bör den vidare utformas enligt ovan nämnda principer, som bl.a. innebär att medborgarna och företagen ska ha ett högt förtroende för skattesystemet. För att stärka legitimiteten ska regelverket vara möjligt att förstå och inte leda till onödigt stora administrativa kostnader för dem som tillämpar reglerna.
Ett enkelt regelsystem är särskilt viktigt för små företag, såväl i ett uppbyggnadsskede som i ett mer etablerat skede. Att bli egenföretagare kan dock för många upplevas som ett stort steg eftersom det innebär ett större risktagande och förutsätter att den enskilde kan hantera olika mer eller mindre komplicerade regler som automatiskt börjar gälla när man blir företagare. Detta gäller inte minst olika skatteregler.
Vad som avses med begreppet delningsekonomi är inte entydigt, men oftast avses transaktioner där underutnyttjade tillgångar säljs, hyrs ut, byts, samägs eller samutnyttjas och att det huvudsakligen sker med hjälp av internetbaserade modeller, s.k. plattformar eller digitala marknadsplatser. Delningsekonomin är också i många fall aktuell som del av den cirkulära ekonomin.
En cirkulär ekonomi bygger på kretslopp, i stället för det linjära ”skapa, bruka, slänga”. Det handlar om återvinning, återbruk och delning för att på bästa sätt använda de resurser vi har. Det handlar också om de material och den energi som redan använts – att ta tillvara redan gjorda investeringar och ämnen högt i värdekedjan.
Den snabba utvecklingen av delningsekonomin i samhället bidrar till att fler individer på ett enklare sätt än tidigare kan träda in på en marknad och bedriva näringsverksamhet utan tidigare erfarenhet. I rapporten Delningsekonomi (Dnr 131 129 651-16/113) pekar Skatteverket på att utförarna inom delningsekonomin ofta är oerfarna när det kommer till att deklarera inkomster och framför allt att bedriva verksamhet.
Bilaga 1
487
I rapporten anger Skatteverket angående vikten av förutsebarhet för ett fungerande skattesystem att det finns en risk för att brister i förutsebarheten i beskattningen leder till effekten att medborgarna avstår från att agera när skattekonsekvenserna är oklara. Om regelverket framstår som komplicerat och oförutsebart kan det alltså utgöra ett hinder mot att främja ekonomins utveckling och således ett hinder mot att tillvarata de möjligheter som denna utveckling kan medföra.
Att det är allt fler som utan tidigare erfarenhet träder in på en marknad och på så sätt blir egenföretagare ställer ytterligare krav på att reglerna för de minsta företagen är enkla att förstå och tillämpa utan onödigt stora administrativa kostnader. Regelförenkling kan samtidigt vara ett sätt att underlätta och främja egenföretagande generellt. Reglerna för beskattning av enskild näringsverksamhet är dock omfattande och kan i vissa delar uppfattas som komplicerade.
Inom delningsekonomin är det enligt Skatteverket svårt för aktörerna att göra rätt eftersom skattereglerna i flera situationer uppfattas som komplicerade att använda för den typ av transaktioner som kännetecknar delningsekonomin. Vidare är sådana transaktioner svårare för Skatteverket att kontrollera, jämfört med transaktioner inom den traditionella ekonomin. En anledning till det är att dessa affärsmodeller i allt högre utsträckning leder till person-tillpersontransaktioner.
De beskrivna kontrollsvårigheterna kan i förlängningen innebära ett hot mot skattebasen. Om kontrollmöjligheterna inte är likvärdiga kan det även inverka negativt på t.ex. konkurrensen och den upplevda rättvisan i skattesystemet. Liknande slutsatser återfinns i betänkandet Delningsekonomi på användarnas villkor (SOU 2017:26) från Utredningen om användarna i delningsekonomin.
Även om utvecklingen av delningsekonomin kan innebära utmaningar för skattesystemet så betonade utredningen om användarna i delningsekonomin att den ökade omsättningen av nyttigheter i delningsekonomin kan leda till en rad positiva effekter. Som exempel angavs att den kan leda till ökad sysselsättning och att en fungerande delningsekonomi kan stimulera nyföretagande.
Det är angeläget att det ska vara enkelt att starta och driva företag i Sverige. Ett enklare regelverk gör att trösklarna sänks och att fler vågar ta steget att starta företag som sedan kan växa. Enkla och tydliga regler för beskattningen gör det dessutom lättare för den skatt-
Bilaga 1 SOU 2021:55
488
skyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Sådana regler underlättar också kontrollen för Skatteverket vilket kan påverka förekomsten av skatteundandragande. Ett system med enkla och tydliga regler stärker legitimiteten i enlighet med de angivna principerna för skattepolitiken.
Det finns således goda skäl för en analys av dagens skatteregler och, som ovan redogjorts för, genomföra en kraftig förenkling av skattereglerna för de minsta företagen. Analysen bör omfatta behovet av generella förenklingar för egenföretagare – oavsett om det rör sig om nya eller befintliga verksamheter. Även de frågeställningar som rör inkomstbeskattning för enskilda näringsidkare och som väcks med anledning av bl.a. utvecklingen av delningsekonomin bör ingå i analysen.
Förenklingar av reglerna om mervärdesskatt
Mervärdesskatten är en allmän skatt på konsumtion av varor och tjänster. Skatten ska tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan. Den näringsidkare som omsätter en vara eller tjänst är normalt skyldig att betala in skatten och har också rätt till avdrag för mervärdesskatt på inköp. Avsikten är att skatten ska föras framåt i kedjan för att till slut belasta konsumenten som därigenom indirekt kommer att bära skatten. Reglerna om mervärdesskatt är i hög grad harmoniserade inom EU och de svenska reglerna baseras på rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Enligt direktivet får medlemsstater som kan tänkas stöta på svårigheter vid tillämpningen av de normala mervärdesskattereglerna på små företag, på grund av dessas verksamhet eller struktur, införa schablonregler för påförande och uppbörd av skatten. Reglerna får dock inte leda till en minskning av skatten (artikel 281).
Även på mervärdesskatteområdet är det viktigt att regelverket utformas så att det är så enkelt som möjligt att tillämpa. Om en schablonbeskattning införs för inkomstbeskattningen av enskilda näringsidkare, finns det goda skäl att även analysera om det är möjligt och lämpligt att även låta dessa företag tillämpa en schablonbeskattning för mervärdesskatten för att förenkla påförandet och
Bilaga 1
489
uppbörden av den. Analysen bör utgå från den principiella skillnaden mellan direkt och indirekt skatt.
Uppdraget att föreslå regelförenklingar inom det konventionella systemet för inkomstbeskattning
För att underlätta och främja egenföretagande bör skattereglerna vara så enkla att förstå och tillämpa som möjligt, såväl i ett uppbyggnadsskede som i ett mer etablerat skede. Även om många väljer att övergå till att bedriva verksamhet i aktiebolagsform när verksamheten växer i omfattning har enskild näringsverksamhet som en enklare företagsform stor betydelse för företagande och entreprenörskap. Ett enklare regelverk gör att trösklarna sänks och att fler vågar ta steget att starta företag som sedan kan växa.
Enkla och tydliga regler för beskattningen gör det lättare för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Enklare regler ökar även möjligheterna till kontroll, vilket minskar utrymmet för skatteundandragande. Reglerna för beskattning av enskilda näringsidkare är dock omfattande och kan i vissa delar uppfattas som komplicerade. Mot denna bakgrund finns det skäl att utvärdera och analysera dagens grundläggande system för beskattningen av enskilda näringsidkare i syfte att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet.
Utredaren ska därför
• utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskattning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen, särskilt ordningen för resultatberäkning och företagssparande, reglerna om kapitalunderlag för expansionsfonder och räntefördelning samt tillämpningsgränsen för räntefördelning,
• baserat på resultatet av den genomförda analysen av det konventionella systemet ta ställning till vilka åtgärder som är mest lämpliga att vidta i syfte att kraftigt förenkla inkomstbeskattningen av enskilda näringsidkare, och där så är lämpligt av förenklingsskäl, eftersträva en ökad neutralitet mellan företagsformer, och
Bilaga 1 SOU 2021:55
490
• lämna förslag till ett sådant förenklat skattesystem med de författningsändringar som bedöms nödvändiga inom ramen för inkomstbeskattningen respektive skatteförfarandet.
Utredaren ska analysera de regler som utgör grunden för den huvudstruktur av inkomstbeskattningen som gäller för samtliga enskilda näringsidkare oavsett bransch. En utgångspunkt för ändamålet kan vara det förslag om ett förenklat skattesystem för småföretagare baserat på fördelningsbar inkomst, ändrad struktur för företagssparande, ett gemensamt kapitalunderlag samt vissa förändringar i reglerna om räntefördelning som LRF har lämnat i sin hemställan. Det står dock utredaren fritt att välja en annan utformning om detta bedöms vara mer lämpligt i syfte att förenkla inkomstbeskattningen för enskilda näringsidkare eller främja samhällsekonomisk effektivitet.
Som allmänna utgångpunkter gäller också att de förslag som lämnas så långt det är möjligt ska upprätthålla principen om neutralitet vid beskattningen av olika företagsformer samt att reglerna utformas så att kontrollen av efterlevnaden underlättas och riskerna för kringgåenden minimeras.
Vid analysen ska utredaren beakta de angivna principerna för skattepolitiken, särskilt vad dessa principer anger i fråga om legitimitet och rättvisa samt generella och tydliga regler. För att stärka legitimiteten ska regelverket vara möjligt att förstå och inte leda till onödigt stora administrativa kostnader för dem som tillämpar reglerna. Generella och tydliga regler, utan komplicerade gränsdragningar, bidrar till förståelse och legitimitet för skattesystemet och minskar även utrymmet och riskerna för fel och fusk.
Utredaren ska vidare särskilt beakta att det ska vara enkelt att starta och driva företag i Sverige, samt att skattepolitiken ska säkra stabila skatteintäkter och skapa förutsättningar för en hållbar tillväxt och en hög sysselsättning.
Sammantaget ska de förslag som lämnas leda till en kraftig förenkling av beskattningen och regelverket för att främja egenföretagande. Inom ramen för detta ska utredaren även beakta hur enskilda förenklingsförslag samspelar med behovet av att värna skatteintäkterna, motverka skattefusk och skatteundandragande samt intresset av att skattereglerna är neutrala i förhållande till olika skattskyldiga.
Bilaga 1
491
Uppdraget att föreslå schabloniserade inkomstskatteregler
Delningsekonomins utveckling, men även digitaliseringen i övrigt, innebär större möjligheter för individer att träda in på en marknad, vilket kan förväntas bidra till ökad konkurrens och effektivitet. Samtidigt innebär det att fler personer som är oerfarna vad gäller att bedriva näringsverksamhet och att tillämpa de regelverk som följer med det blir näringsidkare. Detta medför ökade krav på att reglerna för de minsta företagen är enkla att förstå och tillämpa.
Några länder har valt en ordning där egenföretagare frivilligt kan välja att omfattas av ett system där inkomstbeskattningen bestäms genom schabloniserade inslag. Graden av schablonisering varierar mellan dessa länder. Det kan t.ex. röra sig om att de avdragsgilla utgifterna helt eller delvis schabloniseras utifrån verksamhetens omsättning eller att beskattningen fastställs med en fast procentsats på omsättningen. Ett skäl till dessa schabloniserade inslag är att företagare som bedriver verksamhet i liten skala ska kunna omfattas av enklare beskattningsregler. I t.ex. Belgien är ett sådant alternativt beskattningssystem för egenföretagare begränsat till inkomster från delningsekonomiska aktiviteter, medan andra länder, som Frankrike, Österrike och Slovakien, inte har motsvarande begränsning. De angivna länderna har förenat sådana system med omsättningsgränser, så att enbart verksamheter med en omsättning som understiger gränsen kan omfattas av systemet. Ett syfte med det kan vara att systemen inte ska verka konkurrenssnedvridande.
Sådana system kan även förenas med andra avgränsningar, såsom att den som omfattas inte kan ha anställda i verksamheten. En sådan avgränsning kan bidra till att ett sådant alternativt system används vid startskedet av en verksamhet.
Det ska vara enkelt att starta och driva företag i Sverige. För att underlätta och främja egenföretagande bör skattereglerna vara så enkla att förstå och tillämpa som möjligt, såväl i en verksamhets uppbyggnadsskede som i ett mer etablerat skede. Mot denna bakgrund bör en analys göras av om enklare schabloniserade beskattningsregler skulle kunna införas för enskilda näringsidkare. Vid analysen bör inspiration hämtas från de internationella exemplen till den del det är relevant för uppdraget.
Bilaga 1 SOU 2021:55
492
Utredaren ska därför
• utifrån en analys bedöma lämpligheten av och lämna ett förslag på ett frivilligt system där beskattningen bestäms schablonmässigt baserat på en verksamhets omsättning och som utgör ett alternativ till konventionell inkomstbeskattning för enskilda näringsidkare vars omsättning understiger en viss gräns och som inte har några anställda,
• om det bedöms lämpligt lämna förslag på ett alternativt sätt att fastställa företagets preliminära skatt som är enklare, mer flexibelt och har närmare koppling till företagets faktiska omsättning, samtidigt som risken för skuldsättning beaktas,
• föreslå en nivå för en sådan omsättningsgräns och hur den bör mätas,
• överväga och lämna förslag på eventuella andra begränsningar för systemet som bedöms lämpliga,
• analysera om en sådan ordning kan främja delningsekonomins utveckling och ekonomins utveckling i allmänhet,
• analysera om en sådan ordning kan verka främjande även för andra enskilda näringsidkare,
• bedöma i vilken omfattning det föreslagna systemet innebär en förenkling,
• bedöma det föreslagna systemet utifrån neutralitetsaspekter mellan näringsidkare av olika storlek och utifrån olika företagsformer, samt mellan olika skattskyldiga, och
• lämna författningsförslag, inklusive nödvändiga författningsändringar inom ramen för skatteförfarandet.
Vid tillämpning av ett schabloniserat beskattningssystem som baseras på omsättningen beräknas och fastställs överskottet av näringsverksamheten på ett förenklat sätt. Eftersom överskottet av näringsverksamheten även utgör underlag för uttag av egenavgifter, så kan ett sådant system även beskrivas som ett schabloniserat sätt att beräkna underlaget för egenavgifterna. Vid utformningen av detta förenklade schablonbeskattningssystem bör utredaren vidare beakta de API:er (Application Programming Interface) som Skatteverket erbjuder.
Bilaga 1
493
Vid en sådan schabloniserad inkomstbeskattning baserad på omsättningen tas ingen hänsyn till de faktiska kostnaderna i verksamheten. Olika verksamheter skulle därför kunna påverkas på olika sätt av ett sådant system. Det gäller exempelvis beroende på om det är en verksamhet med hög eller låg vinstmarginal, eller om verksamheten har höga eller låga kostnader i ett uppstartsskede. Ett schablonbeskattningssystem baserat på en verksamhets omsättning bör mot den bakgrunden vara frivilligt och således ett alternativ till konventionell beskattning. En annan omständighet är att en verksamhet kan ha en omsättning som växelvis eller ett visst år överstiger omsättningsgränsen för schablonbeskattning. Byten mellan schablonbeskattning och konventionell beskattning kan innebära risker för skatteundandragande. Vidare kan ett införande av ett alternativt beskattningssystem även på andra sätt innebära risker för skatteundandraganden. En annan risk som kan uppkomma är, beroende på utformningen av ett schablonbeskattningssystem, att det skapas skatterättsliga incitament att ingångna anställningsavtal sägs upp och att anställda i stället blir uppdragstagare åt samma företag.
Utredaren ska därför
• analysera och lämna förslag på regler som hanterar övergångar mellan systemen, dvs. från konventionell beskattning till ett schabloniserat system och vice versa,
• bedöma vilka regler som behövs när omsättningen i en schablonbeskattad verksamhet överstiger omsättningsgränsen och lämna nödvändiga förslag,
• analysera och föreslå eventuella inlåsningsmekanismer, exempelvis i form av att systemet behöver tillämpas under en viss tid innan ett byte till det konventionella systemet kan göras,
• analysera risken för att ett införande av ett alternativt system kan innebära att inkomster förs över till den schablonbeskattade sfären medan kostnader förs över till konventionellt beskattad verksamhet och vid behov lämna förslag på hur denna risk kan motverkas,
• även i övrigt bedöma systemet utifrån behovet av att värna skatteintäkterna och motverka skattefusk och skatteundandragande, och
Bilaga 1 SOU 2021:55
494
• analysera om införandet av ett alternativt system kan innebära att strukturen på arbetsmarknaden förändras genom att företag i stället för att anställa väljer att ge uppdrag till personer som omfattas av schablonbeskattning samt beakta konsekvenser det kan medföra för bl.a. skatteintäkter, lägre andel personer som omfattas av anställningstrygghet och andra skyddsregler på arbetsmarknaden, samt ökad sysselsättning genom egenföretagande, samt ta ställning till hur nivån på omsättningsgränsen eller andra anpassningar för systemet påverkar dessa respektive omständigheter och lämna förslag som bedöms lämpliga.
Utredaren kan vid analysen beakta de kartläggningar som redan genomförts avseende delningsekonomin, dels av Skatteverket i rapporten Delningsekonomi, dels av Utredningen om användarna i delningsekonomin i betänkandet Delningsekonomi på användarnas villkor. Vid bedömningen av lämpligheten av ett schablonbeskattningssystem ska utredaren beakta de angivna principerna för skattepolitiken, bl.a. vad dessa principer anger om att skattereglerna ska vara generella och tydliga men att avsteg kan motiveras utifrån krav på styrning eller samhällsekonomiska effektivitetsskäl. Vid bedömningen av i vilken omfattning det föreslagna systemet innebär en förenkling ska utredaren beakta förhållandet till annan angränsande lagstiftning.
Uppdraget att föreslå schabloniserade mervärdesskatteregler
På mervärdesskatteområdet har en del förenklingar genomförts som riktar in sig på de minsta företagen. I januari 2017 infördes en omsättningsgräns på 30 000 kronor som innebär att de som har en årlig omsättning under detta belopp inte behöver redovisa mervärdesskatt. Det finns också förenklingsregler i skatteförfarandet som innebär att små företag inte behöver redovisa skatten lika ofta som större företag. Den som har en omsättning under 1 000 000 kronor per år behöver bara deklarera mervärdesskatten en gång om året.
Om en schablonbeskattningsmodell införs för inkomstbeskattningen av enskilda näringsidkare är det rimligt att även analysera om det är möjligt och lämpligt att tillåta dessa företag att också använda en schablonbeskattningsmodell för mervärdesskatten för att förenkla påförandet och uppbörden av skatten.
Bilaga 1
495
Vid analysen ska de möjligheter och begränsningar som EUrätten ger beaktas. Analysen ska också visa vilka effekter ett system med schablonbeskattning för enskilda näringsidkare medför för mervärdesskattesystemets funktion i sin helhet. Det inbegriper frågor om hur schablonbeskattningsreglerna ska fungera tillsammans med andra förenklingsregler för små företag, hur avdragsrätten ska hanteras för företag som inte omfattas av reglerna men som gör inköp från schablonbeskattade företag samt om hur reglerna om schablonbeskattning ska fungera vid EU-intern handel. Analysen ska inte omfatta nivån på den nu gällande omsättningsgränsen 30 000 kronor och utredaren ska inte lämna förslag om förändring av den nivån.
Analysen bör utgå från den principiella skillnaden mellan direkt och indirekt skatt. Vid analysen ska särskilt beaktas att ett schablonsystem för mervärdesskatt ska vara förenligt med mervärdesskattedirektivets bestämmelser och principen om skatteneutralitet. Hänsyn ska tas till att mervärdesskatten är en flerledsskatt och att effekterna av en schablonbeskattning kan påverkas av i vilket försäljningsled ett företag är. Vidare ska det beaktas att schablonbeskattning endast kan bli aktuellt när det är fråga om svensk mervärdesskatt, dvs. när det är Sverige som är beskattningsland.
Utredaren ska därför
• om det är möjligt med hänsyn till förutsättningarna i mervärdesskattedirektivet, i syfte att kraftigt förenkla beskattningen och regelverket, lämna ett förslag på ett frivilligt system där även mervärdesbeskattningen bestäms schablonmässigt, för de näringsidkare som tillämpar alternativet där inkomstbeskattningen bestäms schablonmässigt.
Om ett sådant förslag lämnas, ska utredaren även
• föreslå vilka kriterier som ska gälla för schablonbeskattningen,
• överväga och lämna förslag på hur avdragsrätten för ingående mervärdesskatt ska hanteras inom ett sådant system,
• överväga och lämna förslag på andra begränsningar för systemet som bedöms lämpliga,
Bilaga 1 SOU 2021:55
496
• överväga och lämna förslag på hur systemet bör förhålla sig till gällande regler om undantag för skattskyldighet vid en omsättning under 30 000 kronor per år,
• bedöma i vilken omfattning det föreslagna systemet innebär en förenkling,
• bedöma det föreslagna systemet utifrån neutralitets- och rättviseaspekter, särskilt med beaktande av systemets effekter för företag i olika branscher, och
• lämna författningsförslag, inklusive nödvändiga författningsändringar inom ramen för skatteförfarandet.
Byten mellan schablonbeskattning och det vanliga mervärdesskattesystemet kan innebära risker för skatteundandragande. Vidare kan ett införande av ett alternativt beskattningssystem även på andra sätt innebära risker för skatteundandraganden. Enligt mervärdesskattedirektivet får införandet av ett schablonbeskattningssystem inte leda till en minskning av den totala uppbörden av mervärdesskatt.
Utredaren ska därför
• analysera och lämna förslag på regler som hanterar övergångar mellan systemen, dvs. beskattning enligt ett schabloniserat system och vice versa,
• bedöma vilka regler som behövs när kriterierna för att tillämpa schablonsystemet inte längre är uppfyllda och lämna nödvändiga förslag,
• analysera och föreslå eventuella inlåsningsmekanismer, exempelvis i form av att systemet behöver tillämpas under en viss tid innan ett byte till det vanliga mervärdesskattesystemet kan göras,
• även i övrigt bedöma det eventuella systemet utifrån behovet av att värna skatteintäkterna och motverka skattefusk och skatteundandragande.
Vid bedömningen av lämpligheten av ett schablonbeskattningssystem ska utredaren beakta de angivna principerna för skattepolitiken, bl.a. vad dessa principer anger om att skattereglerna ska vara generella och tydliga men att avsteg kan motiveras utifrån krav på styrning eller samhällsekonomiska effektivitetsskäl. Vid bedömningen av i vilken
Bilaga 1
497
omfattning det föreslagna systemet innebär en förenkling ska utredaren beakta förhållandet till annan angränsande lagstiftning. Vid utformningen av förslaget bör utredaren beakta att syftet är att schablonbeskattningssystemet för mervärdesskatt ska kunna användas samtidigt som schablonbeskattningssystemet för inkomstbeskattning.
Konsekvensbeskrivningar
Utredaren ska redovisa offentligfinansiella och andra effekter av förslagen. De förslag som läggs fram ska sammantagna vara offentligfinansiellt neutrala. Till den del lämnade förslag medför negativa offentligfinansiella effekter, ska utredaren föreslå finansiering av förslagen enligt gällande finansieringsprinciper.
En analys bör också göras av hur ändrade regler påverkar olika grupper av företag och företagsformer, t.ex. företag i olika branscher och i olika utvecklingsfaser samt företag av olika storlek och kapitalintensitet. Vidare ska förslagens påverkan på den administrativa bördan för företagen redovisas.
Även påverkan på Skatteverket och andra myndigheter ska belysas, liksom eventuella kostnadsökningar och finansiering av dessa. Utredaren ska redovisa kostnadsberäkningar och andra konsekvenser i enlighet med kommittéförordningen (1998:1474) och förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning.
Utredaren ska även redovisa eventuella fördelningseffekter av förslagen samt hur de påverkar den ekonomiska jämställdheten mellan kvinnor och män.
Vid bedömningen av förenklingar inom det konventionella inkomstskattesystemet för enskilda näringsidkare respektive lämpligheten av ett schablonbeskattningssystem för inkomstbeskattning samt mervärdesskatt ska utredaren beakta de villkor som ställs på utformningen för att reglerna ska vara förenliga med EU-rätten, inklusive reglerna om statligt stöd. Förslagen ska också analyseras utifrån konkurrens- och rättviseaspekter.
Slutligen ska förslagen analyseras utifrån om de innebär någon faktisk förenkling och risken att förslagen kan utnyttjas för skatteundandragande.
Bilaga 1 SOU 2021:55
498
Kontakter och redovisning av uppdraget
Utredaren ska inom ramen för uppdraget samråda med andra pågående statliga utredningar, myndighetsuppdrag och motsvarande som berör mikroföretags förutsättningar, delningsekonomi och cirkulär ekonomi.
Den del av uppdraget som handlar om att utvärdera och analysera den grundläggande strukturen för beskattning av enskilda näringsidkare inom det konventionella systemet för inkomstbeskattningen ska redovisas i ett delbetänkande senast den 1 september 2020. Uppdraget i övrigt ska redovisas senast den 1 juli 2021.
(Finansdepartementet)
Bilaga 2
499
Kalibrering av källskatt och egenavgifter
I denna bilaga redovisas de beräkningar som ligger till grund för förslagen avseende källskatt och egenavgifter. Syftet är att redovisa alla beräkningar och resultat samlat.
Kalibrering av källskatten
Källskatten på mikroföretagarkonto utgår ifrån en grundskattesats om 42 procent. Denna motsvarar inkomstskatt, allmän löneavgift och förmånsgrundande egenavgifter vid konventionell beskattning. De överväganden som ligger till grund för förslaget att källskatten ska utgå ifrån denna grundskattesats finns i avsnitt 6.7.1. Målsättningen är att kontoinnehavaren ska betala samma genomsnittsskatt på inkomsten om den betalas till ett mikroföretagarkonto som om verksamheten bedrivs som konventionellt beskattad enskild näringsverksamhet.
Källskatten beaktar kommunal och statlig inkomstskatt, grundavdrag, jobbskatteavdrag och allmän nedsättning av egenavgifter. Källskatten beaktar inte begravningsavgift, public serviceavgift eller regional nedsättning av egenavgifter. Däremot tar modellen hänsyn till kontoinnehavarens ålder genom att källskatten är nedsatt för äldre kontoinnehavare som enligt konventionella regler har nedsatta egenavgifter. Beräkningen utgår ifrån en kommunal inkomstskatt på 32 procent. Vid denna kommunalskatt är systemet neutralt relativt näringsverksamhet vid en inkomst av aktiv näringsverksamhet kring 200 000–400 000 kronor, enligt 2021 års skatteregler.
Källskatten beaktar utgifter och mervärdesskatt schablonmässigt genom att skattesatsen kvoteras ned. Dessa beaktas genom ett schabloniserat avdrag för utgifter motsvarande 10 procent av inbetalningarna samt avdrag för utgående mervärdesskatt om 25 procent. Källskatten ska därför kvoteras ned med 10 procent för att ta höjd för utgifterna
Bilaga 2 SOU 2021:55
500
och med 20 procent för att ta höjd för mervärdesskatten. Källskatten avrundas till hela procentenheter och uppgår till 30 procent:
0,42 × (1 − 0,1) × (1 − 0,2) = 0,3024
Figur 1 sammanfattar den effektiva beskattningen på mikroföretagarkontot i form av källskatt och eventuell mervärdesskatt. Figuren visar också skatteuttaget inklusive mervärdesskatt vid olika nivåer på mervärdesskatten för olika nivåer på omsättningen. När omsättningen exklusive mervärdesskatt överstiger 30 000 kronor kan kontoinnehavaren inte vara undantagen från skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt. Kontoinnehavaren kan dock välja att betala mervärdesskatt också vid en lägre omsättning.
Figur 1 Sammanfattning av effektiva skattesatser på kontot
Källa: Egna beräkningar.
För att beräkna inbetalningen före avdrag för mervärdesskatt måste underlaget reduceras med mervärdeskatten själv. Även egenavgifter tas ut på ett underlag som utgörs av underlaget efter avdrag för själva egenavgifterna. För att beräkna underlaget före avdrag för skatten eller avgiften används följande formel, där 𝜏 är den lagstadgade skatten eller avgiften i procent.
30%
50%
50%
70%
41%
61%
36%
56%
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100%
0 10000 20000 30000 40000 50000 60000 70000 80000 90000 100000110000120000130000140000
Sk att es ats
Omsättning, kr
Källskatt
Källskatt + 25% mervärdesskatt
Källskatt + 12% mervärdesskatt
Källskatt + 6% mervärdesskatt
Bilaga 2
501
𝑆𝑘𝑎𝑡𝑡𝑒𝑠𝑎𝑡𝑠 𝑓ö𝑟𝑒 𝑎𝑣𝑑𝑟𝑎𝑔 = 1 −
1 (1 + 𝜏)
Tabell 1 visar vilka procentsatser som ska användas för att reducera underlaget för mervärdesskatt eller egenavgifter för att få fram det korrekta underlaget på vilken den lagstadgade skatte- eller avgiftssatsen ska appliceras.
Tabell 1 Mervärdesskatt och egenavgifter efter avdrag, 2021 års regler
Skatt/avgift Skattesats Skattesats före avdrag
Mervärdesskatt 25 %
0,2500
0,2000
Mervärdesskatt 12 %
0,1200
0,1071
Mervärdesskatt 6 %
0,0600
0,0566
Egenavgifter utan nedsättning
0,2897
0,2246
Egenavgifter vid full allmän nedsättning 0,2183
0,1792
Förmånsgrundande egenavgifter
0,1735
0,1478
Allmän pensionsavgift
0,1021
0,0926
Kalibrering av förmånsgrundande egenavgifter
Om en enskild näringsidkare inte har valt en annan karenstid i sjukförsäkringen än sju dagar uppgår egenavgifterna till 28,97 procent. Den som har ett mikroföretagarkonto kan inte välja en annan karenstid än sju dagar. Egenavgifterna tas ut på ett underlag som motsvaras av överskott av aktiv näringsverksamhet efter avdrag för egenavgifterna själva. Avgifterna består av allmän löneavgift (11,62 procent) som är en statlig skatt, samt förmånsgrundande avgifter (17,35 procent). Om avgiftsunderlaget överstiger 40 000 kronor medges också ett avdrag om 7,14 procent avseende hela underlaget, men högst med 15 000 kronor. Nedsättningen reducerar allmän löneavgift. Eftersom allmän löneavgift ingår i skattedelen i källskatten bryts inte denna del ut ur underlaget. Faktorn som underlaget ska minskas med för att beakta förmånsgrundande avgifter beräknas som:
1 −
1
(1 + 0,1735)
= 0,1478
Bilaga 2 SOU 2021:55
502
Underlaget för förmånsgrundande egenavgifter beräknas som inbetalningen efter avdrag för utgifter, mervärdesskatt samt för förmånerna själva:
(1 − 0,2) × (1 − 0,1) × (1 − 0,14785) = 0,6135
Eftersom förmånsgrundande egenavgifter om 17,35 procent tas ut på ett underlag som uppgår till 61,35 procent av inbetalningarna på kontot motsvarar de 10,65 procent av inbetalningarna till kontot. Eftersom källskatten uppgår till 30 procent uppgår skatteuttaget (som motsvarar inkomstskatt och allmän löneavgift) till 19,35 procent:
0,30 − 0,1065 = 0,1935
Kontoinnehavarna betalar också allmän pensionsavgift om 7 procent, samtidigt som de medges en skattereduktion med hela beloppet. Tekniskt löses detta genom att allmän pensionsavgift dras från skattedelen i källskatten.
Kalibrering av egenavgifter för äldre
Egenavgifterna kan också vara nedsatta på grund av ålder. Den som har nedsatta egenavgifter betalar endast ålderspensionsavgiften om 10,21 procent. För de kontoinnehavare som har nedsatta egenavgifter består dessa därför endast av ålderspensionsavgiften. Den faktor som underlaget ska reduceras med för att få fram underlaget efter avdrag för ålderspensionsavgift beräknas som:
1 −
1
(1 + 0,1021)
= 0,0926
Underlaget för förmånsgrundande egenavgifter beräknas som inbetalningen efter avdrag för utgifter, mervärdesskatt samt för förmånerna själva:
(1 − 0,2) × (1 − 0,1) × (1 − 0,0926) = 0,6533
Bilaga 2
503
Eftersom förmånsgrundande egenavgifter om 10,21 procent tas ut på ett underlag som uppgår till 65,33 procent av inbetalningarna på kontot motsvarar de 6,67 procent av inbetalningarna till kontot.
Kalibrering av källskatt för äldre
Den som har nedsatta egenavgifter på grund av ålder har också ett förhöjt grundavdrag och ett större jobbskatteavdrag än den som är yngre. Källskatten för äldre är kalibrerad efter samma inkomstnivå som för yngre. Nedsättningarna av egenavgifter, grundavdrag och jobbskatteavdrag medför att inkomstskatten för äldre motsvarar ungefär 60 procent av inkomstskatten för yngre vid inkomster kring dessa nivåer. Den del av källskatten som utgörs av skatt för yngre uppgår till 19,35 procent av inbetalningen till kontot. Om skattedelen reduceras med 40 procent är förhållandet mellan skatteuttaget för äldre och yngre detsamma som i konventionellt beskattad verksamhet. Skatteuttaget för äldre uppgår då till 11,61 procent på kontot. Total källskatt består av denna skatt samt förmånsgrundande egenavgifter om 6,67 procent, vilket medför ett totalt skatteuttag om 18 procent, avrundat till hela procentenheter. Beräkningen av källskatten görs enligt följande:
0,1935 × 0,6 + 0,0667 = 0,1828
Inkomst före och efter skatt
Inkomster på mikroföretagarkontot är förmånsgrundande för kontoinnehavaren. Socialförsäkringsförmånerna är kopplade till sjukpenninggrundande inkomst (SGI) medan pensionsförmåner bestäms av pensionsgrundande inkomst (PGI). Inkomsterna från mikroföretagarkonto påverkar också förmåner och skyldigheter i andra system, bland annat bostadsbidrag, maxtaxa på förskola och försörjningsstöd.
En del av dessa system utgår ifrån individens inkomst före skatt, medan andra utgår ifrån inkomsten efter skatt. Enligt förslaget ska inkomst före skatt anses motsvaras av inbetalningar på mikroföretagarkonto efter avdrag för kostnader, mervärdesskatt och förmånsgrundande egenavgifter. Detta är samma belopp som de förmånsgrundande egenavgifterna beräknas på.
Bilaga 2 SOU 2021:55
504
För personer som inte har nedsatt källskatt på grund av ålder motsvarar detta 61,35 procent av inbetalningen. För personer som har nedsatt källskatt på grund av ålder motsvarar inkomsten före skatt i stället 65,33 procent av inbetalningen på kontot.
I de system där beräkningarna utgår ifrån inkomster efter skatt motsvaras denna av inbetalningar på mikroföretagarkonto efter avdrag för utgifter, mervärdesskatt, förmånsgrundande egenavgifter och källskatt.
För personer som inte har nedsatt källskatt på grund av ålder motsvarar inkomst efter skatt 42 procent av inbetalningen. För personer som har nedsatt källskatt på grund av ålder motsvarar inkomsten före skatt i stället 54 procent av inbetalningen på kontot.
Figur 2 sammanfattar hur inbetalningar på kontot fördelar sig mellan eventuella utgifter, mervärdesskatt och källskatt samt disponibel inkomst efter skatt, för kontoinnehavare med respektive utan nedsatt skattesats för källskatten på grund av ålder.
Figur 2 Fördelning av inbetalningar på mikroföretagarkonto
Källa: Egna beräkningar.
Disponibel inkomst efter skatt visar vad kontoinnehavaren har kvar att disponera i det fall utgifterna exakt motsvarar det schabloniserade avdraget om 10 procent av inbetalningen (inklusive 25 procents
20,00
20,00
8,00
8,00
6,76
15,06
6,67
10,65
4,57
4,29
54,00
42,00
0 10 20 30 40 50 60 70 80 90 100
Äldre
Yngre
Disponibel inkomst
Allmän pensionsavgift
Förmånsgrundande egenavgifter Inkomstskatt och allmän löneavgift Utgifter
Mervärdesskatt
Bilaga 2
505
ingående mervärdesskatt) samt då hela inbetalningen är belagd med 25 procents utgående mervärdesskatt.
Hänsyn till utgifter och mervärdesskatt tas dock schablonmässigt, och kan avvika från de verkliga förhållandena: – Om kontoinnehavaren inte har några faktiska utgifter, inte redo-
visar och betalar mervärdesskatt eller betalar mervärdesskatt med en lägre skattesats, utgörs även delar av det som i figuren betecknas som utgifter och mervärdesskatt av disponibel inkomst. Den effektiva källskatten är då lägre eftersom den i ekonomisk mening verkliga skattebasen är lägre än den schabloniserade skattebas på vilken källskatten tas ut. – Om kontoinnehavaren har inkomster över taken i socialförsäk-
ringssystemet från andra inkomstkällor än mikroföretagarkontot berättigar ytterligare inbetalningar av egenavgifter inte till ytterligare förmåner. Den del av källskatten som betecknas som förmånsgrundande egenavgifter utgör då i praktiken en statlig skatt. – Om inkomsten från andra källor än mikroföretagarkontot under-
stiger gränsen för de inkomster på vilken allmän pensionsavgift tas ut (8,07 inkomstbasbelopp) reducerar allmän pensionsavgift den del av källskatten som utgör statlig skatt. Om inkomsterna överstiger taket utgörs i stället även denna del av källskatten av statlig skatt.
