SOU 2021:55

Mikroföretagarkonto – schabloniserad inkomstbeskattning för de minsta företagen

Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet

Regeringen beslutade den 19 december 2019 att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över beskattningen av enskilda näringsidkare (dir. 2019:102). Christina Eng, ordförande för Skatterättsnämndens avdelning för direkt skatt, förordnades som särskild utredare från och med den 23 december 2019. Uppdraget i den nu redovisade delen bestod av att lämna förslag till ett frivilligt system för schabloniserad inkomstbeskattning baserad på verksamhetens omsättning. Systemet skulle rikta sig till de allra minsta företagen. Lämpligheten av det föreslagna systemet skulle analyseras och bedömas. Om möjligt skulle även ett förslag på schabloniserad mervärdesbeskattning lämnas.

Utredningen har antagit namnet Utredningen om förenklade skatteregler för att underlätta och främja egenföretagande (Fi 2019:09).

Vilka som har deltagit i utredningens arbete anges på nästa sida. Härmed överlämnar jag betänkandet Mikroföretagarkonto – schabloniserad inkomstbeskattning för de minsta företagen (SOU 2021:55).

Uppdraget är härmed slutfört.

Stockholm i juli 2021

Christina Eng

/Niklas Lindeberg / Nina Öhrn Karlsson

Förteckning över vilka som deltagit i utredningens arbete

Experter (samtliga fr.o.m. den 10 februari 2020 om inte annat anges)

Skatteexperten Katarina Bartels Skatteexperten Mats Brockert Kanslirådet Peter Brose, t.o.m. den 31 juli 2020 Rättsliga experten Anna Eliasson Departementssekreteraren Katrin Fahlgren, fr.o.m. den 1 oktober 2020 Kanslirådet Andreas Hamrén, fr.o.m. den 1 juli 2020 Kanslirådet Mia Helenius Lockner, fr.o.m. den 1 juli 2020 Ekonomen Torbjörn Hållö Departementssekreteraren Hildur Jonasdottir Skattepolitiska experten Patrick Krassén Auktoriserade skatterådgivaren Hans Peter Larsson Departementssekreteraren Anna Lewander, t.o.m. den 30 juni 2020 Departementssekreteraren Pardis Nabavi, fr.o.m. den 1 september 2020 Skattepolitiska experten Karin Pilsäter Skattechefen Urban Rydin Kanslirådet Anna Sundblad Stahre, t.o.m. den 30 juni 2020 Skattejuristen Ulla Werkell

Sekreterare (samtliga fr.o.m. den 13 januari 2020)

Rättslige utredaren Niklas Lindeberg Analytikern Nina Öhrn Karlsson

5

Innehåll

1 Författningsförslag ..................................................... 25

1.1 Förslag till lag om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ......................................................... 25 1.2 Förslag till lag om mikroföretagarkonto ............................... 28 1.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.................. 32 1.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift ....................................................... 33 1.5 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).............................................................................. 35 1.6 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).............................................................................. 36 1.7 Förslag till lag om ändring i socialavgiftslagen (2000:980)................................................................................ 43 1.8 Förslag till lag om ändring i lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete ........ 45 1.9 Förslag till lag om ändring i socialförsäkringsbalken (2010:110)................................................................................ 47 1.10 Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244).............................................................................. 54

Innehåll SOU 2021:55

6

1.11 Förslag till lag om ändring i lagen (2020:1066) om förfarandet vid skattereduktion för installation av grön teknik ......................................................................... 68

2 Uppdraget och dess genomförande .............................. 71

2.1 Mitt uppdrag ........................................................................... 71 2.2 Det genomförda arbetet ......................................................... 72

3 Gällande rätt och internationell jämförelse ................... 73

3.1 Inkomstskatt ........................................................................... 73 3.1.1 Gränsdragningen mellan de olika inkomstslagen .......................................................... 73 3.1.2 Inkomstslaget kapital .............................................. 75 3.1.3 Inkomstslaget tjänst ................................................ 76 3.1.4 Inkomstdeklaration ................................................. 77 3.2 Socialavgifter ........................................................................... 78 3.3 Mervärdesskatt ........................................................................ 82 3.4 Svenska företags regelbörda i en internationell jämförelse .... 85 3.5 Jämförelse av olika staters skattelagstiftning ........................ 87

4 Bakgrund och problembeskrivning ............................... 95

4.1 Drivkrafter för att starta företag ........................................... 95 4.2 Hinder för att starta och driva företag .................................. 97 4.3 Storleken på regelbördan ..................................................... 103 4.4 Betydelsen av nyföretagande och entreprenörskap ............ 105 4.5 Skattesystemets effekter på nyföretagande......................... 107 4.5.1 Direkta effekter ..................................................... 108 4.5.2 Indirekta effekter .................................................. 109 4.6 Plattformsekonomin ............................................................ 110 4.6.1 Betydelsen av plattformsekonomins framväxt .... 113 4.6.2 Beskattning av aktörerna ...................................... 118 4.6.3 Andra regleringar .................................................. 119

Innehåll

7

5 Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell .............................................. 123

5.1 Målgruppen för ett schablonbeskattningssystem ............... 123 5.2 Möjliga modeller för schablonbeskattning .......................... 126 5.2.1 Ett kontobaserat system ....................................... 126 5.2.2 Utökade schablonavdrag i befintliga inkomstslag ............................................................ 128 5.2.3 Schablonbeskattning i inkomstslaget näringsverksamhet ................................................. 129 5.2.4 Kapitalbeskattning av passiva näringsidkare ........ 130 5.3 Val av beskattningsmodell .................................................... 130

6 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning ................................................. 137

6.1 Utgångspunkter för systemet .............................................. 138 6.2 Systemets övergripande utformning .................................... 139 6.2.1 Beskattningsmodell för kontot ............................. 139 6.2.2 Reglernas placering ................................................ 142 6.2.3 Kontots och skattens benämning ......................... 143 6.2.4 Inledande bestämmelser ........................................ 145 6.3 Vem som är skattskyldig ...................................................... 146 6.4 Skattepliktig inkomst ............................................................ 148 6.4.1 Alla inbetalningar är skattepliktiga ....................... 148 6.4.2 Nedsättning av skattepliktig inkomst i vissa fall ................................................................ 149 6.4.3 Inkomster som inte bör schablonbeskattas ......... 152 6.4.4 Förhållandet mellan inbetalningar till mikroföretagarkonto och skattskyldighet enligt inkomstskattelagen ..................................... 153 6.4.5 Inkomster som är skattefria vid inkomstbeskattningen ........................................... 159 6.4.6 Skattskyldighet och skattepliktig inkomst för utomlands bosatta ............................................ 160

Innehåll SOU 2021:55

8

6.5 Omsättningsgränsen ............................................................ 165 6.6 Utgifter i verksamheten ....................................................... 171 6.6.1 Underskott ............................................................ 174 6.7 Skattesatser ........................................................................... 175 6.7.1 Neutral beskattning av kontot ............................. 175 6.7.2 Grundskattesats kalibrerad utifrån målsättningen om neutralitet ................................ 179 6.7.3 Lägre skattesats för äldre ...................................... 191 6.7.4 Högre skattesats för inbetalningar över omsättningsgränsen .............................................. 192 6.8 Kapitalbeskattade inkomster ............................................... 194 6.9 Socialavgifter och andra socialförsäkringsfrågor ................ 195 6.9.1 Uttag av egenavgifter i ett kontobaserat schablonbeskattningssystem ................................ 195 6.9.2 Utbetalarens skyldighet att betala arbetsgivaravgifter ................................................. 199 6.9.3 Egenavgifter för äldre ........................................... 200 6.9.4 Egenavgifter för utomlands bosatta ..................... 201 6.9.5 Obegränsat skattskyldiga som arbetar i en annan stat ........................................................ 203 6.9.6 Arbetsbaserade förmåner ...................................... 205 6.9.7 Allmän pensionsavgift .......................................... 210 6.9.8 Beskattning av sjukpenning .................................. 213 6.9.9 Karenstid för sjukpenning .................................... 214

7 En ny lag om mikroföretagarkonto .............................. 215

7.1 Termer och uttryck i lagen ................................................... 215 7.2 Tillstånd att tillhandahålla mikroföretagarkonto ............... 217 7.3 Parter i ett avtal om mikroföretagarkonto .......................... 221 7.4 Villkor för att öppna ett mikroföretagarkonto................... 223 7.4.1 Modell för regleringen .......................................... 224 7.4.2 Annan verksamhet tillsammans med ett mikroföretagarkonto ....................................... 225 7.4.3 Anställda i verksamheten ...................................... 230 7.4.4 Byte av kontoförande institut .............................. 231

Innehåll

9

7.5 Tillgångar på mikroföretagarkonto ...................................... 232 7.6 Ett mikroföretagarkonto avslutas och upphör ................... 234 7.7 Information som ska lämnas ................................................ 240 7.7.1 Information som ska lämnas innan avtalet .......... 241 7.7.2 Information som ska lämnas löpande .................. 242 7.7.3 Övrig information ................................................. 242 7.7.4 Information från Skatteverket till kontoförande institut ............................................ 244 7.8 Förhållandet mellan schablonbeskattning och konventionell beskattning ............................................. 245 7.8.1 Det inledande valet av beskattningsmodell .......... 245 7.8.2 Byte från konventionell beskattning till mikroföretagarkonto ....................................... 246 7.8.3 Byte från mikroföretagarkonto till konventionell beskattning ..................................... 247

8 Förfaranderegler ...................................................... 255

8.1 Övergripande utformning av förfarandet ............................ 255 8.2 Innehåll, tillämpning och definitioner ................................. 256 8.3 Registrering ........................................................................... 257 8.4 Skatteavdrag för preliminär skatt ......................................... 258 8.5 Skatteavdrag för källskatt ..................................................... 261 8.6 Skyldighet att lämna uppgifter ............................................. 263 8.6.1 Uppgiftslämnandet i allmänhet ............................ 263 8.6.2 Skattedeklaration ................................................... 266 8.6.3 Övrigt uppgiftslämnande ...................................... 269 8.7 Dokumentation, utredning och kontroll ............................ 271 8.7.1 Kassaregister .......................................................... 271 8.7.2 Personalliggare ....................................................... 272 8.7.3 Revision .................................................................. 273 8.8 Särskilda avgifter ................................................................... 275 8.8.1 Förseningsavgift .................................................... 275 8.8.2 Skattetillägg ............................................................ 276

Innehåll SOU 2021:55

10

8.9 Beslut och besked om skatter och avgifter ......................... 276 8.10 Ansvar för skatt .................................................................... 279 8.11 Betalning och återbetalning av skatt .................................... 280 8.12 Ränta ...................................................................................... 282 8.12.1 Ränta avseende SINK och A-SINK ..................... 283 8.12.2 Ränta avseende källskatt på inbetalningar

till mikroföretagarkonto ....................................... 285

8.13 Omprövning och överklagande ........................................... 286 8.13.1 Tillgodoräknande av för högt avdragen skatt ...... 286 8.13.2 Återbetalning för att undanröja

dubbelbeskattning ................................................. 289

8.13.3 Ansökan och beviskrav ......................................... 292 8.13.4 Överklagande av beslut ......................................... 293

9 Schabloniserad mervärdesskatt ................................. 295

9.1 Ett schablonbeskattningssystem för mervärdesskatten ..... 295 9.2 Bedömning ............................................................................ 298 9.3 Betydelsen av att mikroföretagarkontot inte omfattas av särskilda mervärdesskatteregler....................................... 302

10.1 Skattereduktion för hushållsarbete m.m. när utföraren har ett mikroföretagarkonto ................................................ 306 10.2 Bokförings- och redovisningsregler .................................... 310 10.2.1 Gällande rätt .......................................................... 310 10.2.2 Tänkbara ändringar av regelverket ....................... 312 10.3 Regelverk som påverkas av ett förändrat inkomstbegrepp .................................................................... 313 10.3.1 Avgifter som hanteras av Skatteverket ................ 314 10.3.2 Studiemedel ........................................................... 316 10.3.3 Arbetslöshetsförsäkringen ................................... 318 10.3.4 Bostadsstöd ........................................................... 318 10.3.5 Underhållsstöd ...................................................... 321 10.3.6 Maxtaxa inom förskolan m.m. .............................. 322

Innehåll

11

10.4 Frågor om dataskydd och sekretess ..................................... 322 10.4.1 Dataskyddsfrågor .................................................. 322 10.4.2 Sekretessfrågor....................................................... 326 10.5 Ikraftträdandebestämmelser och finansieringsförslag ........ 328

11.1 Problemställning, förslag och alternativa lösningar ............ 331 11.1.1 Sammanfattning av förslaget ................................. 333 11.1.2 Alternativa lösningar ............................................. 335 11.1.3 Effekter om ingen reglering införs ....................... 337 11.2 Konkurrens- och rättviseaspekter ........................................ 338 11.2.1 Jämförelse av beskattningen på konto

och av aktiv näringsverksamhet ............................ 339

11.2.2 Effekter på konkurrensen mot konventionellt beskattad verksamhet ............................................ 343 11.2.3 Effekter på inkomstfördelningen ......................... 346 11.3 Förslagets förenlighet med EU-rätten ................................ 348 11.3.1 Förenlighet med EUF-fördragets regler

om fri rörlighet ...................................................... 348

11.3.2 EU:s regler om statligt stöd .................................. 348 11.4 Beskrivning av vilka som berörs och effekter för företagen .......................................................................... 350 11.4.1 Utförare inom gigekonomin ................................. 351 11.4.2 Enskilda näringsidkare .......................................... 358 11.4.3 Personer som beskattas i inkomstslaget tjänst .... 365 11.4.4 Egenanställningsföretag ........................................ 367 11.4.5 Banker .................................................................... 368 11.5 Offentligfinansiella effekter inom gigekonomin ................ 368 11.5.1 Uppskattad omsättning ......................................... 370 11.5.2 Uppskattning av nuvarande

beskattningsstatus ................................................. 373

11.5.3 Uppskattning av total inkomst och nuvarande beskattning ............................................................. 377 11.5.4 Offentligfinansiella effekter .................................. 378 11.5.5 Effekter av ökad redovisning ................................ 382

Innehåll SOU 2021:55

12

11.6 Offentligfinansiell effekt bland enskilda näringsidkare ..... 384 11.7 Finansiering........................................................................... 388 11.7.1 Sänkt uppräkning av skiktgränsen för statlig

inkomstskatt .......................................................... 389

11.8 Administrativa kostnader ..................................................... 391 11.8.1 Kontoinnehavarnas kostnader .............................. 391 11.8.2 Skatteverkets kostnader ........................................ 400 11.8.3 Bankernas kostnader ............................................. 401 11.8.4 Sammantagen bedömning ..................................... 404 11.9 Samhällsekonomiska effekter .............................................. 404 11.10 Effekter på jämställdhet mellan kvinnor och män .............. 407 11.11 Effekter på möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen ............................................. 409 11.12 Effekter på det kommunala självstyret ................................ 410 11.13 Regionalekonomiska effekter .............................................. 410 11.14 Övriga konsekvenser ............................................................ 413 11.15 Bedömning av lämpligheten av schablonbeskattningssystemet ........................................ 413

12.1 Förslaget till lag om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ...................................................... 417 12.2 Förslaget till lag om mikroföretagarkonto ......................... 424 12.3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta ............... 433 12.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift ..................................................... 433 12.5 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ........................................................................... 434 12.6 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ........................................................................... 435

Innehåll

13

12.7 Förslaget till lag om ändring i socialavgiftslagen (2000:980).............................................................................. 441 12.8 Förslaget till lag om ändring i lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete ...... 442 12.9 Förslaget till lag om ändring i socialförsäkringsbalken (2010:110).............................................................................. 444 12.10 Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)............................................................................ 449 12.11 Förslaget till lag om ändring i lagen (2020:1066) om förfarandet vid skattereduktion för installation av grön teknik ........................................................................ 459

Bilagor

Bilaga 1 Kommittédirektiv 2019:102 ......................................... 481 Bilaga 2 Kalibrering av källskatt och egenavgifter .................... 499

15

Sammanfattning

Uppdraget

Mitt uppdrag är att se över beskattningen av enskilda näringsidkare. Syftet med översynen är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och att underlätta för den enskilde näringsidkaren att göra rätt och undvika oavsiktliga fel. Uppdraget är uppdelat i två delar. Den första delen handlade om att förenkla de befintliga skattereglerna för enskilda näringsidkare. Det uppdraget redovisade jag i september 2020 (SOU 2020:50).

I detta slutbetänkande behandlar jag den andra delen av uppdraget. Jag ska lämna förslag till ett frivilligt system där inkomstskatt tas ut schablonmässigt baserat på verksamhetens omsättning. Systemet ska rikta sig till enskilda näringsidkare som har en omsättning under en viss gräns och som inte har några anställda.

Jag ska även analysera om det är möjligt att föreslå ett frivilligt system för schabloniserad mervärdesbeskattning för samma grupp av näringsidkare. Slutligen ska jag ska också bedöma lämpligheten av att införa det föreslagna systemet.

Allmänna utgångspunkter för förslaget

Med hänsyn till de avgränsningar för förslaget som anges i direktiven har jag analyserat för vilka grupper ett förslag kan ha några effekter. Målgruppen är fysiska personer som bedriver verksamhet i mindre skala. Eftersom skattebasen ska utgöras av omsättningen kännetecknas de bedrivna verksamheterna av att utgifterna är låga i förhållande till inkomsterna. Så är vanligen fallet när näringsidkaren säljer sin egen kunskap eller sin egen tid. Exempel på verksamheter som kan tillhöra målgruppen är konsulttjänster, IT-uppdrag, barnpassning, läxhjälp, trädgårds- och städtjänster, reparationer och bygg-

Sammanfattning SOU 2021:55

16

tjänster som utförs med kundens material eller försäljning av egentillverkade varor med låga kostnader, till exempel konsthantverk eller egentillverkade eller odlade matvaror. Även tjänster som tillhandahålls inom plattformsekonomin kan omfattas, liksom andra verksamheter inom den digitala sfären, exempelvis verksamhet som bedrivs av influencers, gamers eller andra digitala kreatörer.

Jag har övervägt olika alternativ för en schabloniserad inkomstbeskattning och gjort bedömningen att en kontobaserad modell bör ha bäst förutsättningar att leda till kraftiga förenklingar för målgruppen. I den kontobaserade modellen knyts skattskyldigheten till innehav av ett särskilt konto benämnt mikroföretagarkonto. Inbetalningar till kontot beskattas automatiskt. Den övergripande tanken är att systemet ska vara så enkelt som möjligt för användarna, dvs. för de näringsidkare som innehar konton. Hanteringen av skatt och avgifter utförs i så stor utsträckning som möjligt av den som administrerar kontot och av Skatteverket.

Förslaget om schabloniserad inkomstbeskattning

Min utgångspunkt vid utformningen av schablonbeskattningen har varit att beskattningen ska motsvara den nivå som gäller för aktiv enskild näringsverksamhet. Mikroföretagarkontot ska således inte vara skattesubventionerat jämfört med nuvarande inkomstbeskattning. Vidare menar jag att den som på heltid försörjer sig på sitt företagande bör beskattas enligt de konventionella reglerna. Omsättningsgränsen för schablonbeskattningen bör därför bestämmas till ett belopp som inte möjliggör att företagande på heltid beskattas genom ett konto.

Med hänsyn till att den grundläggande utgångspunkten för förslaget är att det ska leda till kraftiga förenklingar för näringsidkarna föreslår jag att schablonbeskattningen på kontot tas ut i form av en källskatt som motsvarar inkomstskatt och socialavgifter. Källskatten är definitivt bestämd redan när den dras av, och inkomsten behöver därför inte deklareras eller stämmas av i efterhand. De insatser som krävs från näringsidkaren för att betala rätt skatt blir då minimala.

SOU 2021:55 Sammanfattning

17

Skattskyldighet och skattepliktig inkomst

Alla inbetalningar som kommer in på ett mikroföretagarkonto är skattepliktiga. Källskatt kommer därför alltid att dras från de inbetalningar som kommer in. All form av inkomst bör dock inte schablonbeskattas. Detta regleras med utgångspunkt i den allmänna skattskyldigheten för inkomster. De inkomster som är lämpade att schablonbeskattas är undantagna från konventionell inkomstbeskattning om de betalas till ett konto.

Inkomster som lämpar sig för att beskattas genom kontot är inkomster från självständigt bedriven verksamhet som i dag ska tas upp i inkomstslagen näringsverksamhet eller tjänst. Inkomster som inte är undantagna från konventionell beskattning när de betalas till kontot är exempelvis lön och annan ersättning på grund av anställning samt inkomster som ska tas upp i inkomstslaget kapital. Sådana inkomster bör därför inte heller betalas till kontot. Eftersom källskatt alltid tas ut på alla inbetalningar till kontot blir inkomster som inte är undantagna från konventionell beskattning dubbelbeskattade om de betalas dit.

Mikroföretagarkontot kan bara öppnas av fysiska personer och kontoinnehavaren är skattskyldig för alla inbetalningar till kontot. För att det inte ska gå att få ett större schablonbeskattat utrymme än vad som är avsett får en fysisk person enbart ha ett mikroföretagarkonto åt gången. Ett kontoinnehav kan inte kombineras med verksamhet som beskattas på annat sätt. Skälet för detta är att undvika att utgifter i den schablonbeskattade verksamheten dras av i en konventionellt beskattad verksamhet. Den som redan bedriver näringsverksamhet bedöms inte heller ha ett lika stort behov av en förenklad beskattningsmodell som den som startar en helt ny verksamhet. Den som vill öppna ett konto kan därför inte samtidigt bedriva enskild näringsverksamhet, hobbyverksamhet som ska tas upp i inkomstslaget tjänst eller vara delägare i ett fåmansföretag eller i ett handels- eller kommanditbolag. Godkännande för F-skatt kan inte heller förenas med kontot. Om en kontoinnehavare börjar bedriva verksamhet som beskattas på annat sätt är det grund för avslut av kontot. Kontot kan tas över av kontoinnehavarens dödsbo, men kan annars inte överlåtas.

För utomlands bosatta föreslås ytterligare villkor för att öppna ett konto och för den inkomst som betalas till kontot.

Sammanfattning SOU 2021:55

18

Omsättningsgränsen

Jag föreslår att omsättningsgränsen för schablonbeskattning på mikroföretagarkontot bestäms till 120 000 kronor per år. Gränsen är då så hög att kontot kan användas av de som samtidigt med en anställning vill prova på företagande eller av personer som är aktiva inom gigekonomin. Samtidigt är gränsen så låg att den som är företagare på heltid inte kan använda kontot för sin verksamhet. Det är också ett jämnt belopp med 10 000 kronor per månad, vilket bör vara enkelt att komma ihåg.

Om inbetalningarna till kontot, dvs. omsättningen, överstiger 120 000 kronor under kalenderåret föreslås att källskatt tas ut med en förhöjd skattesats på de inbetalningar som överstiger gränsen.

Skattesatsen

Jag föreslår att skattesatsen bestäms till en nivå som medför att inbetalningarna till mikroföretagarkontot beskattas neutralt i förhållande till konventionellt beskattad näringsverksamhet. Av förenklingsskäl föreslår jag att skatten tas ut med en och samma skattesats, dvs. att skattesatsen ska vara proportionell och inte progressiv. Skattesatsen föreslås vara 30 procent på bruttoinbetalningarna upp till omsättningsgränsen. Skattesatsen har beräknats med hänsyn till att det i bruttoinbetalningen antas ingå mervärdesskatt med 25 procent samt utgifter om 10 procent. För inbetalningar som överstiger omsättningsgränsen 120 000 kronor bestäms skattesatsen i stället till 50 procent.

Inkomstskatten i det konventionella systemet är betydligt lägre för den som vid årets ingång har fyllt 65 år. Det beror på att de får större grundavdrag och jobbskatteavdrag samt betalar egenavgifter med en lägre procentsats. För att ta hänsyn till detta förhållande föreslås att källskattesatsen för äldre bestäms till 18 procent på inbetalningar upp till 120 000 kronor och till 46 procent på inbetalningar därutöver.

Socialavgifter

Den som har ett mikroföretagarkonto ska betala socialavgifter och erhålla förmåner även för sådan inkomst som beskattas genom kontot. Avgifter bör betalas i form av egenavgifter och allmän pensions-

SOU 2021:55 Sammanfattning

19

avgift. I stället för att kontoinnehavaren betalar avgifterna bör dessa anses ingå i den avdragna källskatten. Skatteverket ska skilja av egenavgifterna från gjorda källskatteavdrag och fördela dem till rätt person.

Administration av mikroföretagarkonto

Mikroföretagarkonto föreslås tillhandahållas av företag som har tillstånd att bedriva bankverksamhet. Dessa benämns kontoförande

institut. Kontoförande institut ska göra skatteavdrag från alla inbe-

talningar till ett mikroföretagarkonto. Skatteavdragen ska redovisas i en skattedeklaration varje månad och betalas in till Skatteverket. Vissa former av enklare rättelser kan göras direkt av kontoförande institut. Det gäller dock bara om källskatten ännu inte betalats in till Skatteverket.

Jag föreslår även ett antal informationsskyldigheter för kontoförande institut. Institutet ska innan ett mikroföretagarkonto öppnas informera den blivande kontoinnehavaren om de särskilda rättsverkningar som kontot har. Kontoförande institut ska också se till att kontoinnehavaren löpande kan följa vilka inbetalningar som kommer in på kontot och de skatteavdrag som görs. Slutligen ska institutet informera kontoinnehavaren om kontot ska upphöra av någon annan anledning än att kontoinnehavaren begär det.

Eftersom skatten som dras av från inbetalningar till mikroföretagarkonto är en källskatt behöver kontoinnehavaren inte deklarera inkomsterna i efterhand. Skatteverket ska dock skicka ett besked om källskatt till kontoinnehavaren. Av beskedet bör framgå hur mycket källskatt som kontoinnehavaren har betalat under året samt storleken på de egenavgifter som avskilts för dennes räkning. Beskedet om källskatt kan lämnas tillsammans med besked om slutlig skatt.

Ändringar av källskatt i efterhand

Källskatt ska dras av med en fast skattesats från alla inbetalningar till ett mikroföretagarkonto. Skattesatsen påverkas bara av kontoinnehavarens ålder samt storleken på de samlade inbetalningarna under året. Källskatteavdraget kan karaktäriseras som mekaniskt och kontoförande institut ska inte göra några bedömningar för att göra rätt

Sammanfattning SOU 2021:55

20

skatteavdrag. Detta bör minska risken för fel, och antalet rättelser av skatteavdrag i efterhand bör därför bli begränsat.

Fel kan dock förekomma och då måste de naturligtvis kunna rättas. Jag föreslår att den skattepliktiga inkomsten ska sättas ned om en inbetalning betalas tillbaka till den som gjorde inbetalningen. Det kan aktualiseras till exempel efter en reklamation eller om det är fråga om en felaktig inbetalning. I ett sådant fall kan kontoinnehavaren vända sig till kontoförande institut för att få tillbaka källskatten, förutsatt att skatten inte redan har betalats in till Skatteverket. Har skatten redan betalats in måste kontoinnehavaren ansöka om att få tillbaka källskatten från Skatteverket. Om kontoförande institut har gjort skatteavdrag med för hög procentsats kan det hanteras på motsvarande sätt.

Om en inkomst betalas till ett mikroföretagarkonto trots att inkomsten inte är undantagen från konventionell inkomstbeskattning kommer inkomsten att bli beskattad två gånger. Kontoinnehavaren kan då vända sig till Skatteverket och ansöka om att få tillbaka avdragen källskatt. Denna rättelsemöjlighet kan även användas om det skulle visa sig att en inkomst blir beskattad två gånger vid byte av beskattningsmodell. Om systemen krockar är det därmed beskattningen enligt inkomstskattelagen som ska kvarstå.

I samtliga fall är det kontoinnehavaren som ska visa att det finns förutsättningar för att återfå avdragen källskatt.

Den skattepliktiga inkomsten på ett mikroföretagarkonto kan aldrig bli för låg. Det kan inte i efterhand tillkomma inkomst som medför att avdragen skatt borde vara högre. Skatteverket kan därför inte påföra ytterligare källskatt för kontoinnehavaren. Det kan dock inträffa att kontoförande institut gör skatteavdrag med en för låg skattesats. I sådana fall kan Skatteverket kräva institutet på mellanskillnaden och institutet har i sin tur rätt att kräva kontoinnehavaren på beloppet.

Förslaget till schabloniserad mervärdesbeskattning

Jag gör bedömningen att det varken är praktiskt eller rättsligt möjligt att införa schabloniserad mervärdesbeskattning av sådan verksamhet som inkomstbeskattas genom ett mikroföretagarkonto. EU-rätten och mervärdesskattedirektivet anger ramarna för den svenska mer-

SOU 2021:55 Sammanfattning

21

värdesskatten. Direktivet ger möjligheter att införa schabloniserade mervärdesskatteregler, men dessa regler får inte leda till en minskning av skatten. Den frivillighet som fastslås i utredningens direktiv blir här ett problem, eftersom det är rimligt att anta att kontot främst kommer att användas av personer som tjänar på att beskatta verksamheten genom kontot. Det är därför troligt att kontot skulle medföra en minskning av mervärdesskatten.

Konsekvenser

Mikroföretagarkontot bedöms kunna minska de administrativa kostnaderna för kontoinnehavaren kraftigt jämfört med om verksamheten hade varit konventionellt beskattad. Källskatten på kontot ersätter uttaget av egenavgifter och inkomstskatt, och kräver ingen ytterligare redovisning från den skattskyldiges sida. Om verksamheten i stället bedrivs som enskild näringsverksamhet ska den deklareras på den s.k. NE-bilagan, som innehåller ett stort antal uppgifter och beräkningsmoment.

För den som inte är godkänd för F-skatt medför kontot att det blir tydligt vem som ska betala socialavgifter, och att köparen inte är skyldig att betala arbetsgivaravgifter. Eftersom socialavgiftsreglerna är snåriga när det handlar om mindre transaktioner som sker mellan fysiska personer medför också detta en betydande förenkling. En person som beskattas genom kontot behöver inte heller bedöma till vilket inkomstslag som inkomsterna ska hänföras eller ansöka om godkännande för F-skatt innan verksamheten startas. Kontot bedöms därför sänka trösklarna kraftigt för att börja bedriva verksamhet och göra det lättare att göra rätt och undvika oavsiktliga fel.

Beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet är progressiv och skatteuttaget varierar mellan noll och ungefär 63 procent. För de personer som har sammanlagda förvärvsinkomster på upp till 40 000 kronor per år (cirka 10 procent av samtliga med positiv förvärvsinkomst) blir kontobeskattningen högre än konventionell beskattning. De bör därför endast välja kontot om de värderar de förenklingar som kontot medför högre än skillnaden i beskattning. För den grupp som betalar statlig inkomstskatt (cirka 15 procent av samtliga med positiv förvärvsinkomst) är kontobeskattningen normalt sett lägre än konventionell beskattning. Dessa kan förväntas använda

Sammanfattning SOU 2021:55

22

kontot för sidoinkomster om verksamheten saknar eller har låga utgifter. För det stora flertalet (cirka 75 procent av de med positiv förvärvsinkomst) bedöms kontobeskattningen ungefär motsvara de skatter och avgifter som betalas på inkomst av aktiv näringsverksamhet. Även i denna grupp kan dock kontobeskattningen bli såväl högre som lägre jämfört med konventionell beskattning. Utfallet beror bland annat på utgifterna i verksamheten, vilken mervärdesskattesats som är tillämplig och nivån på kommunalskatten.

Beskattningen av mikroföretagarkontot är kalibrerad för att kontot inte ska vara skattegynnat. Det kan dock antas att kontot främst kommer att användas av personer som förväntar sig en lika stor eller lägre skattekostnad jämfört med konventionellt beskattad verksamhet. Kontot beräknas därför medföra en offentligfinansiell kostnad kring 80–110 miljoner kronor vid införandet. På längre sikt bedömer jag dock att en stor del av kostnaden kommer att finansieras genom ökad redovisning av inkomster inom gigekonomin. På kort och medellång sikt finns dock ett finansieringsbehov. För att täcka detta föreslår jag att skiktgränsen för statlig inkomstskatt räknas upp med en lägre faktor det år förslaget träder i kraft.

Bedömning av lämpligheten av systemet

Jag ska enligt direktiven även bedöma lämpligheten av att införa förslaget. Vid den bedömningen är min utgångspunkt att ett alternativt, frivilligt system alltid ökar komplexiteten eftersom den enskilde måste göra ytterligare överväganden för att ta ställning till vilket handlingsalternativ som är mest gynnsamt. Det får till följd att förslaget måste innebära betydande förenklingar för att jag ska anse att det är lämpligt att genomföra förslaget.

Jag bedömer att förslaget till schabloniserad inkomstbeskattning kan medföra en betydande minskning av verksamheternas administrativa börda. Kontot gör det möjligt för näringsidkaren att få ut sin ersättning ”skattad och klar”. Den föreslagna kontomodellen bedöms kunna sänka tröskeln för att börja bedriva verksamhet och medföra att tidigare oredovisade inkomster i högre grad kommer att tas upp till beskattning.

SOU 2021:55 Sammanfattning

23

Skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt medför dock att en stor del av förenklingstanken bakom mikroföretagarkontot går förlorad. Även reglerna för bokföring och redovisning riskerar att urholka förenklingseffekten om de behålls oförändrade. Andra länder som har infört schabloniserade system för inkomstbeskattning har ofta kombinerat den förenklade inkomstbeskattningen med frivilliga undantag för mervärdesskatt och enklare redovisningsregler.

Min bedömning är att förenklingarna inte blir betydande om den som beskattas genom kontot måste redovisa och betala mervärdesskatt samt upprätta bokföring och redovisning enligt nuvarande regler. Jag avråder därför från att införa förslaget om dessa regelverk behålls oförändrade.

Om omsättningsgränsen för mervärdesskatt kan synkroniseras med omsättningsgränsen på mikroföretagarkontot och kraven på bokföring och redovisning kan sänkas för kontoinnehavarna bedömer jag däremot att förenklingen skulle kunna bli betydande. Att lämna sådana förslag omfattas dock inte av direktiven för denna utredning.

25

1 Författningsförslag

1.1 Förslag till lag om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto

Härigenom föreskrivs följande

Inledande bestämmelser

1 § Källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ska betalas till staten enligt bestämmelserna i denna lag.

2 § Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i lagen (000:00) om mikroföretagarkonto, om inte något annat anges eller framgår av sammanhanget.

Skattskyldighet

3 § Skattskyldig är den som är kontoinnehavare till ett mikroföretagarkonto.

Skattepliktig inkomst

4 § Skattepliktig inkomst är de inbetalningar som görs till den skattskyldiges mikroföretagarkonto. Av 11 kap. 49 § och 15 kap. 12 §inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att vissa inkomster som betalas till ett mikroföretagarkonto är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen.

Utgifter för att förvärva inkomst som är skattepliktig enligt denna lag får inte dras av.

Författningsförslag SOU 2021:55

26

5 § Skattepliktig inkomst för en utomlands bosatt fysisk person är enbart de inbetalningar som

1. är hänförliga till verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige, eller

2. utgör sådan inkomst som avses i 9 § första stycket 2 lagen (000:00) om mikroföretagarkonto.

Vad som avses med fast driftställe framgår av 9 § tredje stycket lagen om mikroföretagarkonto.

6 § Om hela eller delar av en inbetalning betalas tillbaka till utbetalaren ska den skattepliktiga inkomsten sättas ned med motsvarande belopp.

Skatte- och avgiftssatser

7 § Källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto tas ut med 30 procent av skattepliktig inkomst som under ett kalenderår uppgår till högst 120 000 kronor. För den del av skattepliktig inkomst som överstiger 120 000 kronor tas källskatt ut med 50 procent.

I den källskatt som tas ut enligt första stycket ingår egenavgifter. Egenavgifterna uppgår till ett belopp som motsvarar 61,35 procent av den procentsats som anges i 3 kap. 13 § socialavgiftslagen (2000:980) multiplicerat med den skattepliktiga inkomsten. Avgifterna utgörs av motsvarande andel av de delavgifter som anges i punkterna 1–6 i nämnda paragraf.

8 § För den som vid kalenderårets ingång har fyllt 66 år tas källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ut med 18 procent av skattepliktig inkomst som under ett kalenderår uppgår till högst 120 000 kronor. För den del av skattepliktig inkomst som överstiger 120 000 kronor tas källskatt ut med 46 procent.

I den källskatt som tas ut enligt första stycket ingår egenavgifter. Egenavgifterna uppgår till ett belopp som motsvarar 65,33 procent av den procentsats som anges i 3 kap. 13 § 3 socialavgiftslagen (2000:980) multiplicerat med den skattepliktiga inkomsten. Avgifterna utgörs enbart av ålderspensionsavgift.

SOU 2021:55 Författningsförslag

27

9 § Vid bestämmande av skattesatserna enligt 7 och 8 §§ ska den skattepliktiga inkomsten på samtliga mikroföretagarkonton som den skattskyldige innehaft under kalenderåret beaktas.

Förfarandet

10 § Skatteverket ska med ledning av de uppgifter som lämnas i en särskild skattedeklaration avskilja och fördela egenavgifter som ingår i källskatten till rätt person med rätt belopp.

11 § Kontoförande institut är skyldigt att efter begäran från Skatteverket lämna uppgift om samtliga transaktioner på en kontoinnehavares mikroföretagarkonto under en specificerad tidsperiod.

12 § Bestämmelser om förfarandet i övrigt finns i skatteförfarandelagen (2011:1244).

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024 och tillämpas första gången på inbetalningar till mikroföretagarkonto som görs efter den 31 december 2023.

Författningsförslag SOU 2021:55

28

1.2 Förslag till lag om mikroföretagarkonto

Härigenom föreskrivs följande

Inledande bestämmelser

1 § I denna lag finns bestämmelser om mikroföretagarkonto.

I lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto och i inkomstskattelagen (1999:1229) finns bestämmelser om beskattningen av den som innehar ett mikroföretagarkonto.

Definitioner m.m.

2 § Termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229), om inte något annat anges eller framgår av sammanhanget.

3 § Med att en fysisk person är utomlands bosatt avses att personen är begränsat skattskyldig.

4 § Med mikroföretagarkonto avses ett konto som uppfyller villkoren i denna lag.

5 § Med kontoinnehavare avses en fysisk person som har ingått ett avtal om mikroföretagarkonto enligt denna lag och som därmed innehar ett sådant konto. Om ett avtal om mikroföretagarkonto har tagits över enligt 10 § är dödsboet kontoinnehavare.

6 § Med kontoförande institut avses ett företag som har tillstånd att bedriva bankrörelse enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse och som erbjuder en möjlighet att ingå avtal om mikroföretagarkonto.

Avtal om mikroföretagarkonto

7 § Ett avtal om mikroföretagarkonto ingås mellan ett kontoförande institut och en fysisk person. Avtalet får inte innehålla villkor som är oförenliga med bestämmelserna i denna lag eller i lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.

SOU 2021:55 Författningsförslag

29

8 § Innan avtal om mikroföretagarkonto ingås ska den fysiska personen intyga att denne inte samtidigt

1. bedriver sådan självständig verksamhet vars inkomster enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen (1999:1229) ska tas upp i inkomstslagen tjänst eller näringsverksamhet,

2. bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto,

3. är delägare i ett handelsbolag,

4. är delägare i ett fåmansföretag enligt 56 kap. 6 § första stycket inkomstskattelagen, eller

5. är godkänd för F-skatt enligt 9 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244).

Om den fysiska personen under kalenderåret innehaft ett eller flera mikroföretagarkonton som har upphört ska personen upplysa det kontoförande institutet om storleken på den skattepliktiga inkomsten på dessa konton under året.

9 § Utöver vad som anges i 8 § gäller för en utomlands bosatt fysisk person att avtal om mikroföretagarkonto enbart kan ingås om

1. personen har för avsikt att bedriva verksamhet från ett fast driftställe i Sverige och inkomsterna från verksamheten ska betalas till kontot, eller

2. inbetalningarna till kontot kommer att vara sådan inkomst som avses i 5 § första stycket 10 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, om en begäran har gjorts enligt 4 § den lagen och ersättningen enligt 11 kap. 49 § inkomstskattelagen (1999:1229) inte ska tas upp enligt den lagen.

Om den utomlands bosatte personen avser att bedriva verksamhet från ett fast driftställe i Sverige krävs för att avtal ska kunna ingås att personen intygar att de inbetalningar som kommer att göras till mikroföretagarkontot enbart avser inkomster som är hänförliga till det fasta driftstället.

Vad som avses med fast driftställe framgår av 2 kap. 29 § inkomstskattelagen. Om innebörden av fast driftställe begränsas i ett skatteavtal mellan den stat där personen hör hemma och Sverige gäller dock den definition som anges i avtalet.

Författningsförslag SOU 2021:55

30

10 § Om kontoinnehavaren avlider får avtalet om mikroföretagarkonto tas över av dödsboet. För dödsboet tillämpas såväl för dödsåret som kommande kalenderår de bestämmelser i denna lag och i lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto som skulle ha gällt för den döde under dödsåret.

Tillgångar på ett mikroföretagarkonto

11 § Ett mikroföretagarkonto får enbart innehålla kontanta medel.

Sådana medel ska betalas in till kontot elektroniskt. En betalning ska anses ha skett elektroniskt endast om den har förmedlats av en betaltjänstleverantör enligt lagen (2010:751) om betaltjänster och innehåller uppgifter om avsändare, mottagare, belopp och tidpunkt.

Ett mikroföretagarkonto avslutas och upphör

12 § Ett mikroföretagarkonto ska avslutas om

1. kontoinnehavaren begär det, eller

2. förutsättningarna för att ingå ett avtal om mikroföretagarkonto enligt 8 § 1 eller 3–5 inte längre är uppfyllda.

13 § Ett mikroföretagarkonto som ska avslutas upphör senast vid utgången av innevarande kalenderår.

Information

14 § Innan ett kontoförande institut ingår ett avtal om mikroföretagarkonto med en fysisk person ska institutet lämna information till den fysiska personen om

1. avgifter för kontot,

2. hur och när inbetalningar till kontot beskattas, och

3. att information om samtliga transaktioner på kontot kan komma att lämnas till Skatteverket.

Informationen ska lämnas i en handling eller i någon annan läsbar och varaktig form som är tillgänglig för mottagaren.

SOU 2021:55 Författningsförslag

31

15 § En kontoinnehavare ska på ett överskådligt sätt kunna få information om transaktionerna på kontot och storleken på det skatteavdrag som har gjorts avseende varje inbetalning.

16 § Det kontoförande institutet ska informera kontoinnehavaren om mikroföretagarkontot ska avslutas enligt 12 § 2, vad det innebär att kontot avslutas och upphör och när det inträffar.

Kontoförande institut ska även informera kontoinnehavaren när den skattepliktiga inkomsten på mikroföretagarkontot överstiger 120 000 kronor under ett kalenderår. Information ska också lämnas om vilken skattesats som tillämpas på skattepliktig inkomst över detta belopp.

Informationen ska lämnas inom fem dagar från det att det kontoförande institutet har fått sådan kännedom.

17 § Skatteverket ska informera kontoförande institut när en sådan omständighet inträffar som innebär att ett mikroföretagarkonto ska avslutas enligt 12 § 2. Informationen ska lämnas så snart som möjligt från det att Skatteverket har fått sådan kännedom.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.

Författningsförslag SOU 2021:55

32

1.3 Förslag till lag om ändring i lagen ( 1991:586 ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta

Härigenom föreskrivs att det i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta ska införas en ny paragraf, 9 §, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

9 §

1

Inkomst som är skattepliktig enligt denna lag ska inte betalas till ett mikroföretagarkonto. Om det ändå sker tillämpas 54 kap. 8 § skatteförfarandelagen (2011:1244) .

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.

1 Tidigare 9 § upphävd genom 2011:1251.

SOU 2021:55 Författningsförslag

33

1.4 Förslag till lag om ändring i lagen ( 1994:1744 ) om allmän pensionsavgift

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift

dels att 3 och 5 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas en ny paragraf, 4 a §, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 §2

Avgiften beräknas dels på sådan inkomst av anställning som avses i 59 kap. socialförsäkringsbalken, dels på sådan inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 59 kap. samma balk om den enskilde är skattskyldig för inkomsten enligt inkomstskattelagen (1999:1229). Inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete ska därvid var för sig avrundas till närmast lägre hundratal kronor.

Avgiften beräknas dels på sådan inkomst av anställning som avses i 59 kap. socialförsäkringsbalken, dels på sådan inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 59 kap. samma balk om den enskilde är skattskyldig för inkomsten enligt inkomstskattelagen (1999:1229)eller lagen (000:00)

om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Inkomst av

anställning och inkomst av annat förvärvsarbete ska därvid var för sig avrundas till närmast lägre hundratal kronor.

Vid beräkning av inkomst av anställning ska avdrag göras för kostnader som arbetstagaren har haft i arbetet i den utsträckning kostnaderna, minskade med erhållen kostnadsersättning, överstiger 5 000 kronor.

Vid beräkning av avgiften bortses från inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete till den del summan av inkomsterna överstiger 8,07 gånger det för året gällande inkomstbasbeloppet enligt 58 kap.26 och 27 §§socialförsäkringsbalken. Därvid ska i första hand bortses från inkomst av annat förvärvsarbete.

Avgiften avrundas till närmast hela hundratal kronor. Avgift som slutar på 50 kronor avrundas till närmast lägre hundratal kronor.

2 Senaste lydelse 2010:1261.

Författningsförslag SOU 2021:55

34

4 a §

Avgift som beräknas på sådan inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 59 kap. 21 § socialförsäkringsbalken ingår i den källskatt som dragits av enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Skatteverket ska med ledning av de uppgifter som lämnas i en särskild skattedeklaration beräkna allmän pensionsavgift på sådan inkomst och avskilja den från inbetalad källskatt med rätt belopp.

5 §3

Avgiftsunderlaget ska för varje år fastställas av Skatteverket i beslut om slutlig skatt.

Avgiftsunderlaget ska för varje år fastställas av Skatteverket i beslut om slutlig skatt eller anges i

ett sådant besked om källskatt som avses i 54 kap. 10 § skatteförfarandelagen (2011:1244).

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.

3 Senaste lydelse 2011:1369.

SOU 2021:55 Författningsförslag

35

1.5 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 65 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)4ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

65 kap.

5 §5

För fysiska personer är den statliga inkomstskatten på beskattningsbara förvärvsinkomster 20 procent av den del av den beskattningsbara förvärvsinkomsten som överstiger en skiktgräns.

Skiktgränsen bestäms med utgångspunkt i en skiktgräns på 490 700 kronor för beskattningsåret 2019.

För de därpå följande beskattningsåren uppgår skiktgränsen till skiktgränsen för det föregående beskattningsåret multiplicerad med det jämförelsetal, uttryckt i procent, som anger förhållandet mellan det allmänna prisläget i juni året före beskattningsåret och prisläget i juni andra året före beskattningsåret plus två procentenheter. Skiktgränsen fastställs av regeringen före utgången av året före beskattningsåret och avrundas uppåt till helt hundratal kronor.

För de därpå följande beskattningsåren uppgår skiktgränsen till skiktgränsen för det föregående beskattningsåret multiplicerad med det jämförelsetal, uttryckt i procent, som anger förhållandet mellan det allmänna prisläget i juni året före beskattningsåret och prisläget i juni andra året före beskattningsåret plus 1,91 procentenheter. Skiktgränsen fastställs av regeringen före utgången av året före beskattningsåret och avrundas uppåt till helt hundratal kronor.

Om en enskild näringsidkare enligt 1 kap. 13 § andra stycket har ett beskattningsår som inte sammanfaller med kalenderåret, ska den skiktgräns som gäller vid detta beskattningsårs utgång tillämpas.

Denna lag träder i kraft den 1 oktober 2023. Bestämmelsen i den nya lydelsen tillämpas första gången vid beräkning av skiktgränsen för beskattningsåret 2024.

4 Lagen omtryckt 2008:803. 5 Senaste lydelse 2019:1164.

Författningsförslag SOU 2021:55

36

1.6 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)6

dels att 1 kap. 17 §, 2 kap. 1 §, 3 kap. 21 §, 11 kap. 30 §, 20 a kap.

1 §, 65 kap. 5 § och 67 kap. 4, 15 a, 16 och 43 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas fem nya paragrafer, 2 kap. 37 §, 11 kap. 49 §,

12 kap. 3 a §, 15 kap. 12 § och 16 kap. 38 §, och närmast före 2 kap. 37 §, 11 kap. 49 §, 15 kap. 12 § och 16 kap. 38 § nya rubriker av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

17 §

Bestämmelser om inkomstskatt till staten finns också i

– lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto,

– lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, – lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.,

– lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, och – kupongskattelagen (1970:624).

2 kap.

1 §7

I detta kapitel finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i denna lag. Det finns definitioner och förklaringar också i andra kapitel.

Bestämmelser om betydelsen av följande begrepp, termer och uttryck samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används finns i nedan angivna paragrafer:

medlemsfrämjande förening i 39 kap. 21 a §

mikroföretagarkonto i 37 §

näringsbetingad andel i 24 kap. 32 §

6 Lagen omtryckt 2008:803. 7 Senaste lydelse 2019:787.

SOU 2021:55 Författningsförslag

37

Mikroföretagarkonto

37 §

Med mikroföretagarkonto avses detsamma som i lagen (000:00) om mikroföretagarkonto.

3 kap.

21 §

Bestämmelser om ytterligare skattskyldighet finns i

– lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto,

– lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, – lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., och

11 kap.

30 §8

Följande ersättningar i samband med sjukdom m.m. ska tas upp om de grundar sig på förvärvsinkomst på grund av tjänst:

1. sjukpenning, rehabiliteringspenning och smittbärarpenning enligt socialförsäkringsbalken,

2. sjukpenning enligt lagen (1954:243) om yrkesskadeförsäkring,

3. ersättning enligt 20 § lagen (1991:1047) om sjuklön, och

4. ersättningar enligt andra lagar eller författningar vid sjukdom eller olycksfall i arbete eller i samband med militärtjänstgöring.

Vidare ska sådan sjukpenning och rehabiliteringspenning som avses i 28 a respektive 31 a kap. socialförsäkringsbalken tas upp.

Även sjukersättning och aktivitetsersättning enligt socialförsäkringsbalken ska tas upp. Sådan ersättning som anges i 36 kap. 18 § samma balk ska dock inte tas upp.

Vid tillämpning av första stycket ska sådan sjukpenninggrundande inkomst som avses i 25 kap. 15 § socialförsäkringsbalken anses som förvärvsinkomst på grund av tjänst.

8 Senaste lydelse 2011:1516.

Författningsförslag SOU 2021:55

38

Ersättning som betalas till ett mikroföretagarkonto

49 §

Ersättning på grund av sådan tjänst som avses i 10 kap. 1 § andra stycket 2 och 3 ska inte tas upp om ersättningen betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av den skattskyldige. Det gäller dock inte arvode och liknande ersättning till en ledamot eller suppleant i styrelse.

12 kap.

3 a §

Utgifter som har samband med ersättning som inte ska tas upp enligt 11 kap. 49 § får inte dras av.

15 kap.

Ersättning som betalas till ett mikroföretagarkonto

12 §

Ersättning på grund av näringsverksamhet ska inte tas upp om ersättningen betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av den skattskyldige.

16 kap.

Utgifter som har samband med inbetalningar till ett mikroföretagarkonto

38 §

Utgifter som har samband med ersättning som inte ska tas upp enligt 15 kap. 12 § får inte dras av.

SOU 2021:55 Författningsförslag

39

Det gäller även för sådana ränteutgifter och kapitalförluster som enligt 1 § första stycket ska dras av även om de inte är utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster.

20 a kap.

1 §9

Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas vid beräkning av anskaffningsvärden och anskaffningsutgifter för tillgångar och förpliktelser som ingår i verksamheten vid beskattningsinträdet om

1. en fysisk eller juridisk persons inkomst av en näringsverksamhet eller del av en näringsverksamhet inte har beskattats på grund av att personen inte har varit skattskyldig i Sverige för verksamheten men sådan skattskyldighet inträder,

2. inkomsten i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person inte har beskattats i Sverige på grund av att delägaren inte varit skattskyldig i Sverige för verksamheten men sådan skyldighet inträder,

3. verksamheten bedrivs av en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster och delägaren inte varit skattskyldig för personens inkomst omedelbart före beskattningsåret,

4. inkomsten har varit undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal och undantaget upphör,

5. en tillgång eller förpliktelse förs över från en näringsverksamhet eller del av en näringsverksamhet, vars inkomst inte beskattas i Sverige till samma persons näringsverksamhet eller del av näringsverksamhet, vars inkomst beskattas här,

6. en tillgång eller förpliktelse förs över genom en fusion eller fission från en näringsverksamhet eller del av en näringsverksamhet, vars inkomst inte tidigare har beskattats i Sverige, eller

6. en tillgång eller förpliktelse förs över genom en fusion eller fission från en näringsverksamhet eller del av en näringsverksamhet, vars inkomst inte tidigare har beskattats i Sverige,

7. verksamheten har varit tonnagebeskattad enligt 39 b kap. och tonnagebeskattningen upphör.

7. verksamheten har varit tonnagebeskattad enligt 39 b kap. och tonnagebeskattningen upphör,

eller

9 Senaste lydelse 2018:1752.

Författningsförslag SOU 2021:55

40

8. verksamheten har beskattats enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto och mikroföretagarkontot upphör.

Vid tillämpning av första stycket 6 ska vad som sägs om anskaffningsvärde och beskattning i 3 §, anskaffningsutgift, förbättringsutgift och innehavsår i 4 §, anskaffningsutgift och förbättringsutgift i 5 § samt värdering av förpliktelse i 8 §, avse förhållandena i det överlåtande företaget.

Bestämmelsen i 9 § tillämpas i fall som avses i första stycket 3. Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas inte på verksamhet som undantagits från skattskyldighet enligt 7 kap.

Lydelse enligt lagförslag 1.5 Föreslagen lydelse

65 kap.

5 §10

För fysiska personer är den statliga inkomstskatten på beskattningsbara förvärvsinkomster 20 procent av den del av den beskattningsbara förvärvsinkomsten som överstiger en skiktgräns.

Skiktgränsen bestäms med utgångspunkt i en skiktgräns på 490 700 kronor för beskattningsåret 2019.

För de därpå följande beskattningsåren uppgår skiktgränsen till skiktgränsen för det föregående beskattningsåret multiplicerad med det jämförelsetal, uttryckt i procent, som anger förhållandet mellan det allmänna prisläget i juni året före beskattningsåret och prisläget i juni andra året före beskattningsåret plus 1,91 procentenheter. Skiktgränsen fastställs av regeringen före utgången av året före beskattningsåret och avrundas uppåt till helt hundratal kronor.

För de därpå följande beskattningsåren uppgår skiktgränsen till skiktgränsen för det föregående beskattningsåret multiplicerad med det jämförelsetal, uttryckt i procent, som anger förhållandet mellan det allmänna prisläget i juni året före beskattningsåret och prisläget i juni andra året före beskattningsåret plus två procentenheter. Skiktgränsen fastställs av regeringen före utgången av året före beskattningsåret och avrundas uppåt till helt hundratal kronor.

10 Senaste lydelse 2023:000.

SOU 2021:55 Författningsförslag

41

Om en enskild näringsidkare enligt 1 kap. 13 § andra stycket har ett beskattningsår som inte sammanfaller med kalenderåret, ska den skiktgräns som gäller vid detta beskattningsårs utgång tillämpas.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

67 kap.

4 §11

Skattereduktion ska göras för allmän pensionsavgift enligt lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift som avser beskattningsåret.

Skattereduktion ska göras för allmän pensionsavgift enligt lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift som avser beskattningsåret.

Skattereduktion ska dock inte göras för avgift som beräknas på sådan inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 59 kap. 21 § socialförsäkringsbalken .

För den som har sådan inkomst av annat förvärvsarbete som avses i 59 kap. socialförsäkringsbalken och själv ska betala allmän pensionsavgift, krävs för rätt till skattereduktion att allmän pensionsavgift har betalats inom den tid som anges i 62 kap. 17 § tredje stycket skatteförfarandelagen (2011:1244).

15 a §12

För rätt till skattereduktion när arbetet utförs av en utförare som avses i 16 § 1 eller 17 § krävs att det utförda hushållsarbetet har betalats elektroniskt.

För rätt till skattereduktion när arbetet utförs av en utförare som avses i 16 § 1, 3 eller 17 § krävs att det utförda hushållsarbetet har betalats elektroniskt.

Betalningen ska anses ha skett elektroniskt endast om den har förmedlats av en betaltjänstleverantör enligt lagen (2010:751) om betaltjänster och innehåller uppgifter om avsändare, mottagare, belopp och tidpunkt.

11 Senaste lydelse 2019:1164. 12 Senaste lydelse 2019:1164.

Författningsförslag SOU 2021:55

42

16 §13

För rätt till skattereduktion krävs beträffande den som utför hushållsarbete (utföraren) att denne uppfyller förutsättningarna i någon av 1 eller 2 eller i 17 §.

För rätt till skattereduktion krävs beträffande den som utför hushållsarbete (utföraren) att denne uppfyller förutsättningarna i någon av 1–3 eller i 17 §.

1. Utföraren ska vara godkänd för F-skatt när avtalet om arbetet träffas eller när ersättningen betalas ut.

2. Redovisning av arbetsgivaravgifter på ersättning för arbetet har skett i en förenklad arbetsgivardeklaration enligt 26 kap. 4 § skatteförfarandelagen (2011:1244). Utföraren får då inte ha varit skattskyldig enligt mervärdesskattelagen (1994:200) i fråga om verksamhet som omfattar hushållsarbetet.

3. Ersättningen har betalats till ett mikroföretagarkonto som innehas av utföraren.

43 §14

För rätt till skattereduktion krävs att den som utför installationen av grön teknik (utföraren) är godkänd för F-skatt när avtalet om installationen träffas eller när ersättningen betalas ut.

För rätt till skattereduktion krävs att den som utför installationen av grön teknik (utföraren) är godkänd för F-skatt när avtalet om installationen träffas eller när ersättningen betalas ut

eller att ersättningen betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av utföraren.

Om installationen har utförts utomlands och utföraren inte har bedrivit någon näringsverksamhet i Sverige, ska utföraren när avtalet om installationen träffas eller när ersättningen betalas ut ha ett intyg eller någon annan handling som visar att företaget i fråga om skatter och avgifter i sitt hemland genomgår motsvarande kontroll som den som är godkänd för F-skatt.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.

13 Senaste lydelse 2011:1256. 14 Senaste lydelse 2020:1068.

SOU 2021:55 Författningsförslag

43

1.7 Förslag till lag om ändring i socialavgiftslagen (2000:980)

Härigenom föreskrivs i fråga om socialavgiftslagen (2000:980)

dels att 1 kap. 1 § och 3 kap. 1 § ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas en ny paragraf, 2 kap. 5 a §, samt en ny

rubrik närmast före 2 kap. 5 a § av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

1 §15

I denna lag finns bestämmelser om avgifter för finansiering av systemen för social trygghet (socialavgifter).

I denna lag finns bestämmelser om avgifter för finansiering av systemen för social trygghet (socialavgifter). I lagen (000:00)

om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto finns bestämmelser om egenavgifter för ersättningar som betalas till ett sådant konto.

Bestämmelser om avgifter för finansiering av ålderspensioneringen finns även i lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift och lagen (1998:676) om statlig ålderspensionsavgift.

Bestämmelser om fördelning av socialavgifter finns i lagen (2000:981) om fördelning av socialavgifter. Bestämmelser om särskilda avdrag från socialavgifterna finns i lagen (2001:1170) om särskilda avdrag i vissa fall vid avgiftsberäkningen enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift och socialavgiftslagen (2000:980). Bestämmelser om särskild beräkning av arbetsgivaravgifter finns i lagen (2016:1053) om särskild beräkning av vissa avgifter för enmansföretag.

15 Senaste lydelse 2020:1060.

Författningsförslag SOU 2021:55

44

2 kap.

Ersättning som betalas till mikroföretagarkonto

5 a §

Arbetsgivaravgifter ska inte betalas om ersättningen betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av mottagaren och inkomsten inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229) .

För en fysisk person eller ett dödsbo som betalar ut ersättning till ett mikroföretagarkonto anses första stycket uppfyllt. Det gäller dock inte om utbetalaren känner till att mottagaren ska ta upp ersättningen enligt inkomstskattelagen .

3 kap.

1 §

En fysisk person som har avgiftspliktig inkomst skall betala egenavgifter enligt bestämmelserna i detta kapitel.

En fysisk person som har avgiftspliktig inkomst ska betala egenavgifter enligt bestämmelserna i detta kapitel. Det gäller

dock inte för inkomst som betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av den fysiska personen och inkomsten inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229) . Bestämmelser om egenavgifter för sådan inkomst finns i stället i lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.

Bestämmelser om avgiftspliktig inkomst finns i 3–8 §§.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.

SOU 2021:55 Författningsförslag

45

1.8 Förslag till lag om ändring i lagen ( 2009:194 ) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete

dels att 6 och 12 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas en ny paragraf, 10 §, och närmast före 10 §

en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 §

Om den som kan ha rätt till skattereduktion för hushållsarbete (köparen) inte har betalat hela utgiften för hushållsarbetet, får en sådan utförare som anges i 67 kap. 16 § 1 och 17 § inkomstskattelagen (1999:1229) begära utbetalning från Skatteverket enligt 8 §.

Om den som kan ha rätt till skattereduktion för hushållsarbete (köparen) inte har betalat hela utgiften för hushållsarbetet, får en sådan utförare som anges i 67 kap. 16 § 1 och 3 samt17 § inkomstskattelagen (1999:1229) begära utbetalning från Skatteverket enligt 8 §.

En sådan utförare som anges i 67 kap. 16 § 3 inkomstskattelagen får dock endast begära utbetalning från Skatteverket om utföraren är godkänd enligt 10 §.

Godkännande av vissa utförare

10 §

16

En utförare som anges i 67 kap. 16 § 3 inkomstskattelagen (1999:1229) får efter ansökan godkännas för begäran om utbetalning från Skatteverket. Skatteverket ska besluta om sådant godkännande om utföraren skulle ha godkänts för

16 Tidigare 10 § upphävd genom 2014:1458.

Författningsförslag SOU 2021:55

46

F-skatt enligt 9 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) om ansökan i stället hade avsett ett sådant godkännande. Med näringsverksamhet i 9 kap. skatteförfarandelagen avses vid denna prövning den verksamhet som utföraren bedriver.

Köparen får begära att utföraren visar upp beslutet om godkännande innan arbetet betalas.

12 §17

Utbetalning ska göras till utförarens bank- eller kreditmarknadsföretagskonto.

Utbetalning ska göras till utförarens bank- eller kreditmarknadsföretagskonto. Om utföraren

innehar ett mikroföretagarkonto ska utbetalningen göras till det kontot.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.

17 Senaste lydelse 2014:1458.

SOU 2021:55 Författningsförslag

47

1.9 Förslag till lag om ändring i socialförsäkringsbalken (2010:110)

Härigenom föreskrivs i fråga om socialförsäkringsbalken (2010:110)

dels att 6 kap. 2 §, 19 kap. 11 §, 25 kap. 16 §, 27 kap. 29 §, 59 kap.

22, 33 och 37 §§, 97 kap. 13 § och 102 kap. 15 och 29 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas två nya paragrafer, 25 kap. 15 § och 59 kap.

21 §, samt nya rubriker närmast före 25 kap. 15 § och 59 kap. 21 § av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 kap.

2 §

Vid tillämpning av bestämmelserna i denna balk avses med arbete i Sverige, om inget annat särskilt anges, förvärvsarbete i verksamhet här i landet.

Om en fysisk person som bedriver näringsverksamhet har sådant fast driftställe i Sverige som avses i 2 kap. 29 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska verksamhet som hänför sig till driftstället anses bedriven här i landet.

Verksamhet som beskattas enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto anses bedriven här i landet.

19 kap.

11 §18

Den bidragsskyldiges inkomst beräknas i enlighet med det beslut om slutlig skatt enligt 56 kap. 2 § skatteförfarandelagen (2011:1244) som fattats närmast före februari det år betalningsskyldigheten avser och med utgångspunkt i

1. överskott i inkomstslaget tjänst enligt 10 kap. 16 § inkomstskattelagen (1999:1229),

2. överskott i inkomstslaget kapital beräknat enligt 13 §, och

3. överskott av en näringsverksamhet beräknad enligt 14 §.

18 Senaste lydelse 2011:1434.

Författningsförslag SOU 2021:55

48

Inkomsten enligt första stycket ska ökas med 61,35 procent av den skattepliktiga inkomst som anges i det besked om källskatt som enligt 54 kap. 10 § skatteförfarandelagen har skickats till den bidragsskyldige närmast före februari det år betalningsskyldigheten avser. Om den bidragsskyldige vid ingången av det kalenderår som beskedet avser har fyllt 66 år är kvoten i stället 65,33 procent.

25 kap.

Ersättning som betalas till mikroföretagarkonto

15 §

19

Som inkomst av annat förvärvsarbete räknas 61,35 procent av ersättning för arbete som betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av mottagaren om inkomsten inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229) . För den som vid årets ingång har fyllt 66 år är kvoten i stället 65,33 procent.

16 §

Om ersättning för arbete för någon annans räkning inte kan antas uppgå till minst 1 000 kronor under året, räknas ersättningen från denne som sjukpenninggrundande inkomst endast om ersättningen utgör inkomst av näringsverksamhet.

Om ersättning för arbete för någon annans räkning inte kan antas uppgå till minst 1 000 kronor under året, räknas ersättningen från denne som sjukpenninggrundande inkomst endast om ersättningen utgör inkomst av näringsverksamhet eller sådan inkomst av annat

förvärvsarbete som avses i 15 §.

19 Tidigare 25 kap. 15 § upphävd genom 2012:834.

SOU 2021:55 Författningsförslag

49

27 kap.

29 §20

En försäkrad som har inkomst av annat förvärvsarbete och som betalar egenavgift har rätt att anmäla till Försäkringskassan att han eller hon vill ha sjukpenning med en karenstid på 1 dag, eller 14, 30, 60 eller 90 dagar.

En försäkrad som har inkomst av annat förvärvsarbete och som betalar egenavgift har rätt att anmäla till Försäkringskassan att han eller hon vill ha sjukpenning med en karenstid på 1 dag, eller 14, 30, 60 eller 90 dagar. Den som

betalar egenavgift enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto har dock inte rätt att välja karenstid.

Om den som betalar egenavgift inte gör någon sådan anmälan, lämnas sjukpenning efter de karensdagar som anges i 27 a §.

59 kap.

Ersättning som betalas till mikroföretagarkonto

21 § 21

Som inkomst av annat förvärvsarbete räknas 61,35 procent av ersättning som betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av mottagaren om inkomsten inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229) . För den som vid årets ingång har fyllt 66 år är kvoten i stället 65,33 procent.

20 Senaste lydelse 2018:647. 21 Tidigare 59 kap. 21 § upphävd genom 2012:834.

Författningsförslag SOU 2021:55

50

22 §

Följande ersättningar och inkomster är inte pensionsgrundande:

1. ersättning som avses i 8–10 §§, om den kommer från en och samma arbetsgivare och är mindre än sammanlagt 1 000 kronor under ett år,

2. inkomst som avses i 14 § första stycket 1 eller 2, om den är mindre än 1 000 kronor under ett år,

3. ersättning som avses i 14 § första stycket 3 eller i 15, 16 eller 19 §, om ersättningen från den som arbetet utförts åt är mindre än 1 000 kronor under ett år, och

4. stipendium som avses i 12 § eller 14 § första stycket 5, om beloppet är mindre än 1 000 kronor under ett år.

Första stycket gäller inte sådan inkomst som avses i 21 §.

33 §22

Till grund för beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten ett visst intjänandeår läggs den försäkrades beslut om statlig inkomstskatt för det året.

Till grund för beräkningen av den pensionsgrundande inkomsten ett visst intjänandeår läggs den försäkrades beslut om statlig inkomstskatt för det året. Om

den försäkrade har haft sådan inkomst som avses i 21 § ska uppgifter i ett besked om källskatt enligt 54 kap. 10 § skatteförfarandelagen (2011:1244) också läggas till grund för beräkningen.

Om en inkomst som är pensionsgrundande har mottagits under ett beskattningsår som inte sammanfaller med kalenderår ska den inkomsten anses ha mottagits under kalenderåret närmast före det år då beslutet om slutlig skatt fattades.

37 §

När den försäkrades pensionsgrundande inkomster av annat förvärvsarbete beräknas ska avdrag göras för debiterad allmän pensionsavgift som den försäk-

När den försäkrades pensionsgrundande inkomster av annat förvärvsarbete beräknas ska avdrag göras för debiterad allmän pensionsavgift som den försäk-

22 Senaste lydelse 2011:1434.

SOU 2021:55 Författningsförslag

51

rade ska betala för dessa inkomster enligt lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift.

rade ska betala för dessa inkomster enligt lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift. Allmän pen-

sionsavgift som Skatteverket beräknar och avskiljer från källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto enligt 4 a § lagen om allmän pensionsavgift ska anses debiterad och betalad av den försäkrade.

Avdraget görs i första hand från inkomst enligt 14 § första stycket 4.

97 kap.

13 §23

Med vissa andra inkomster enligt 2 § första stycket 6 avses följande:

1. inkomst som på grund av 3 kap.913 §§inkomstskattelagen (1999:1229) eller skatteavtal inte ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet, tjänst eller kapital,

2. studiemedel i form av studiebidrag enligt 3 kap. studiestödslagen (1999:1395) och studiestartsstöd enligt lagen (2017:527) om studiestartsstöd, utom de delar som avser tilläggsbidrag,

3. skattefria stipendier över 3 000 kronor per månad,

4. skattepliktiga inkomster enligt 5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, och

4. skattepliktiga inkomster enligt 5 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta,

5. etableringsersättning för vissa nyanlända invandrare.

5. etableringsersättning för vissa nyanlända invandrare, och

6. 61,35 procent av den skattepliktiga inkomsten enligt 4–6 §§ lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.

Inkomster som avses i första stycket 2 och 3 och som i slutet av ett år betalas ut i förskott som hänförliga till nästföljande år ska beaktas för det senare året.

Inkomster som avses i första stycket 6 ska i stället kvoteras till 65,33 procent om den försäkrade vid årets ingång har fyllt 66 år.

23 Senaste lydelse 2018:1628.

Författningsförslag SOU 2021:55

52

102 kap.

15 §24

Med vissa andra inkomster enligt 7 § 5 avses detsamma som i 97 kap. 13 § första stycket 1–3

och 5 samt ersättning från avtals-

gruppsjukförsäkringar för sjukdomsfall som inträffat före år 1991.

Med vissa andra inkomster enligt 7 § 5 avses detsamma som i 97 kap. 13 § första stycket 1–3, 5 och 6 samt ersättning från avtalsgruppsjukförsäkringar för sjukdomsfall som inträffat före år 1991.

29 §25

Vid tillämpning av 26 § ska följande inkomster beaktas:

1. Den del av den bidragsgrundande inkomsten som avses i 7 § 1 och 2 efter avdrag för den skatte- och avgiftssats som följer av tillämplig skattetabell enligt 55 kap.6 och 8 §§skatteförfarandelagen (2011:1244). Om det för den försäkrade inte kan beslutas någon tillämplig skattetabell ska den skatte- och avgiftssats användas som följer av den skattetabell som skulle ha varit tillämplig om sådant beslut hade kunnat fattas.

2. Den del av den bidragsgrundande inkomsten som avses i 7 § 3 efter avdrag med 30 procent.

3. Den del av den bidragsgrundande inkomsten som avses i 7 § 4.

4. Den del av den bidragsgrundande inkomsten som avses i 7 § 5. När det gäller sådan del av den bidragsgrundande inkomsten som avses i 97 kap. 13 § 1 ska den inkomsten tas upp efter avdrag för de skatter och avgifter som följer av bestämmelserna i 1 och 2 om inkomsten inte hade undantagits från beskattning i Sverige på grund av 3 kap.913 §§inkomstskattelagen (1999:1229) eller skatteavtal.

4. Den del av den bidragsgrundande inkomsten som avses i 7 § 5. När det gäller sådan del av den bidragsgrundande inkomsten som avses i 97 kap. 13 § 1 ska den inkomsten tas upp efter avdrag för de skatter och avgifter som följer av bestämmelserna i 1 och 2 om inkomsten inte hade undantagits från beskattning i Sverige på grund av 3 kap.913 §§inkomstskattelagen (1999:1229) eller skatteavtal. Den del av den bidrags-

grundande inkomsten som avses i 97 kap. 13 § 6 ska i stället kvoteras till 42 procent, eller till 54 procent

24 Senaste lydelse 2015:758. 25 Senaste lydelse 2019:651.

SOU 2021:55 Författningsförslag

53

om den försäkrade vid årets ingång har fyllt 66 år.

5. Bostadstillägg enligt 21 §. Från och med den månad en försäkrad fyller 65 år ska arbetsinkomst som avses i 16 a § 6 och 7 beaktas i sin helhet till den del inkomsten, före avdrag för skatte- och avgiftssats, överstiger 24 000 kronor.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.

Författningsförslag SOU 2021:55

54

1.10 Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)

Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244)

dels att 1 kap. 1 §, 11 kap. 14 §, 26 kap. 1 och 35 §§, 39 kap. 11 §,

41 kap. 2 och 3 §§, 53 kap. 1 §, 59 kap. 1 §, 60 kap. 1 § och 65 kap. 1 § ska ha följande lydelse,

dels att rubrikerna till avdelning V ska lyda ”Särskild inkomst-

skatt, källskatt och godkännande för tonnagebeskattning”, till 13 kap. ska lyda ”Redovisning och betalning av särskild inkomstskatt och källskatt” och till 54 kap. ska lyda ”Beslut och besked om särskild inkomstskatt och källskatt”,

dels att det ska införas femton nya paragrafer, 10 kap. 8 a §, 13 kap.

8–10 §§, 26 kap. 9 a och 25 a §§, 54 kap. 6–10 §§, 59 kap. 6 a § och 65 kap. 6 a, 17 a och 17 b §§ och nya rubriker närmast före 13 kap. 8 §, 54 kap. 6 § och 65 kap. 6 a, 17 a och 17 b §§ av följande lydelse,

dels att det närmast före 54 kap. 1 § ska införas en ny rubrik som

ska lyda ”Särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och utomlands bosatta artister”.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

1 §26

I denna lag finns bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatter och avgifter.

Innehållet i lagen är uppdelat enligt följande.

AVDELNING V. SÄRSKILD INKOMSTSKATT OCH GODKÄNNANDE FÖR TONNAGEBESKATTNING

AVDELNING V. SÄRSKILD INKOMSTSKATT ,

KÄLLSKATT OCH

GODKÄNNANDE FÖR TONNAGEBESKATTNING

13 kap. – Redovisning och betalning av särskild inkomstskatt

13 kap. – Redovisning och betalning av särskild inkomstskatt

och källskatt

26 Senaste lydelse 2020:437.

SOU 2021:55 Författningsförslag

55

54 kap. – Beslut om särskild inkomstskatt

54 kap. – Beslut och besked om särskild inkomstskatt och käll-

skatt

10 kap.

8 a §

Skatteavdrag ska inte göras enligt bestämmelserna i detta kapitel utan enligt bestämmelserna i 13 kap. 8–10 §§ om

1. ersättning för arbete betalas till ett mikroföretagarkonto, och

2. mottagaren inte ska ta upp ersättningen enligt inkomstskattelagen (1999:1229) .

För en fysisk person som betalar ut ersättning för arbete till ett mikroföretagarkonto anses första stycket 2 uppfyllt. Det gäller dock inte om utbetalaren känner till att mottagaren ska ta upp ersättningen enligt inkomstskattelagen .

11 kap.

14 §27

Skatteavdrag för förmån av hushållsarbete enligt 67 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska reduceras, om den som har utfört arbetet var godkänd för F-skatt

vid någon av de tidpunkter som anges i 67 kap. 16 § 1 inkomstskattelagen. Detsamma gäller om utföraren har ett intyg eller någon annan handling som avses i 67 kap. 17 § samma lag. Reduktionen ska vara

Skatteavdrag för förmån av hushållsarbete enligt 67 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) ska reduceras, om den som har utfört arbetet uppfyller förutsätt-

ningarna i 67 kap. 16 § 1 eller 3 eller 17 § inkomstskattelagen. Re-

duktionen ska vara

27 Senaste lydelse 2020:1070.

Författningsförslag SOU 2021:55

56

1. 50 procent av värdet på förmån av sådant hushållsarbete som anges i 67 kap. 13 § inkomstskattelagen, och

2. 30 procent av värdet på förmån av annat hushållsarbete. Skatteavdraget ska som mest reduceras med 75 000 kronor per beskattningsår. I fråga om förmån av sådant hushållsarbete som anges i 67 kap.13 a och 13 b §§inkomstskattelagen ska dock skatteavdraget som mest reduceras med 50 000 kronor per beskattningsår.

13 kap.

Skatteavdrag för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto

8 §

Kontoförande institut enligt lagen (000:00) om mikroföretagarkonto ska göra skatteavdrag från inbetalning som är skattepliktig enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalning till mikroföretagarkonto med den procentsats som anges i den lagen.

Skatteavdrag ska göras senast när inbetalningen registreras på kontot.

9 §

Om den avdragna källskatten ännu inte har betalats in till Skatteverket och kontoinnehavaren kan visa att

– skatteavdrag har gjorts med för hög procentsats, eller

– att den skattepliktiga inkomsten ska sättas ned enligt 6 § lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto,

ska kontoförande institut skyndsamt betala tillbaka överskjutande skatt.

SOU 2021:55 Författningsförslag

57

10 §

I fråga om skatteavdrag för källskatt på inbetalning till mikroföretagarkonto gäller även bestämmelsen om föreläggande i 10 kap. 21 §. Vid tillämpning av den bestämmelsen avses med mottagaren i stället kontoinnehavaren.

26 kap.

1 §28

I detta kapitel finns bestämmelser om – vem som ska lämna en skattedeklaration (2 §), – vilken sorts skattedeklaration som ska lämnas (3–9 §§),

– vilken sorts skattedeklaration som ska lämnas (3–9 a §§),

– redovisningsperioder (10–17 §§), – vad de olika skattedeklarationerna ska innehålla (18–25 §§),

– vad de olika skattedeklarationerna ska innehålla (18–25 a §§),

– när en skattedeklaration ska lämnas (26–37 §§), – att viss verksamhet ska redovisas för sig (39 §), och – ändring eller tillägg av uppgifter om betalningsmottagare (40 och 41 §§).

9 a §

Den som är skyldig att göra skatteavdrag för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto enligt 13 kap. 8 §, ska lämna en särskild skattedeklaration för varje redovisningsperiod.

25 a §

En sådan särskild skattedeklaration som avses i 9 a § ska för varje kontoinnehavare innehålla uppgift om

1. skattepliktiga inbetalningar på mikroföretagarkontot, och

2. gjorda skatteavdrag.

28 Senaste lydelse 2017:387.

Författningsförslag SOU 2021:55

58

Nuvarande lydelse

35 §29

Särskilda skattedeklarationer ska, om inte annat följer av 37 §, lämnas enligt följande uppställning:

Deklaration som avses i ska ha kommit in till Skatteverket senast

7 § första stycket den 26 i månaden efter redovisningsperiodens utgång 7 § andra stycket 35 dagar efter förvärvet 7 § tredje stycket den 26 i andra månaden efter den månad då det nya transportmedlet levererades 8 § 1 fem dagar efter den händelse som medför skattskyldighet 8 § 2 vid den händelse som medför skattskyldighet

9 § den 12 i månaden efter den månad då den skattepliktiga ersättningen kom den skattskyldige till del, med undantag för januari och augusti då deklarationen i stället ska ha kommit in senast den 17

29 Senaste lydelse 2019:455.

SOU 2021:55 Författningsförslag

59

Föreslagen lydelse

35 §

Särskilda skattedeklarationer ska, om inte annat följer av 37 §, lämnas enligt följande uppställning:

Deklaration som avses i ska ha kommit in till Skatteverket senast

7 § första stycket den 26 i månaden efter redovisningsperiodens utgång 7 § andra stycket 35 dagar efter förvärvet 7 § tredje stycket den 26 i andra månaden efter den månad då det nya transportmedlet levererades 8 § 1 fem dagar efter den händelse som medför skattskyldighet 8 § 2 vid den händelse som medför skattskyldighet

9 § den 12 i månaden efter den månad då den skattepliktiga ersättningen kom den skattskyldige till del, med undantag för januari och augusti då deklarationen i stället ska ha kommit in senast den 17

9 a § den 12 i månaden efter redovisningsperiodens utgång

Författningsförslag SOU 2021:55

60

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

39 kap.

11 §30

Den som bedriver restaurangverksamhet, fordonsserviceverksamhet, livsmedels- och tobaksgrossistverksamhet, kropps- och skönhetsvårdsverksamhet eller tvätteriverksamhet ska föra en personalliggare.

Skyldigheten att föra personalliggare gäller dock inte för

1. enskild näringsverksamhet där bara näringsidkaren, dennes make eller barn under 16 år är verksamma, eller

2. fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag där bara företagsledaren, dennes make eller barn under 16 år är verksamma.

1. enskild näringsverksamhet där bara näringsidkaren, dennes make eller barn under 16 år är verksamma,

2. fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag där bara företagsledaren, dennes make eller barn under 16 år är verksamma, eller

3. den som är kontoinnehavare enligt lagen (000:00) om mikroföretagarkonto för verksamhet som beskattas genom kontot.

I personalliggaren ska nödvändiga identifikationsuppgifter för näringsidkaren dokumenteras. I personalliggaren ska även nödvändiga identifikationsuppgifter löpande dokumenteras för de personer som är verksamma i en sådan verksamhet eller i en annan verksamhet som näringsidkaren bedriver i samma verksamhetslokal.

Om en personalliggare ska föras, ska även nödvändiga identifikationsuppgifter för de personer som avses i andra stycket löpande dokumenteras i personalliggaren.

30 Senaste lydelse 2018:243.

SOU 2021:55 Författningsförslag

61

41 kap.

2 §31

Skatteverket får besluta om revision för att kontrollera

1. att uppgiftsskyldighet enligt 15–35 kap. har fullgjorts,

2. att det finns förutsättningar att fullgöra uppgiftsskyldighet enligt 15–35 kap. som kan antas uppkomma,

3. skatteupplag enligt lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt eller lagen (1994:1776) om skatt på energi,

4. att den som har ansökt om återbetalning av eller kompensation för punktskatt i de fall som avses i 53 kap. 5 § 2 har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter,

5. att den som har ansökt om återbetalning av punktskatt i de fall som avses i 53 kap. 5 § 1 har lämnat riktiga och fullständiga uppgifter,

6. att den som har eller kan antas ha upplåtit en plats för torg- och marknadshandel har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 13 §,

7. att den som har eller kan antas ha omsatt investeringsguld har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 §, eller

7. att den som har eller kan antas ha omsatt investeringsguld har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 §,

8. att den som har överfört en vara till eller förvärvat en vara från ett avropslager har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 a §.

8. att den som har överfört en vara till eller förvärvat en vara från ett avropslager har fullgjort sina skyldigheter enligt 39 kap. 14 a §, eller

9. att den som är skattskyldig enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto har fullgjort sina skyldigheter.

Skatteverket får besluta om revision också för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll enligt första stycket 1–4 av någon annan än den som revideras.

Skatteverket får besluta om revision också för att inhämta uppgifter av betydelse för kontroll enligt första stycket 1–4 och

9 av någon annan än den som revi-

deras.

31 Senaste lydelse 2020:858.

Författningsförslag SOU 2021:55

62

3 §32

Revision får göras hos

1. den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078),

2. någon annan juridisk person än ett dödsbo,

3. den som har anmält sig för registrering,

4. den som har ansökt om eller är godkänd för F-skatt,

5. sådant ombud för en utländsk beskattningsbar person som avses i 6 kap. 2 §,

6. sådan representant som avses i 16 a § lagen (1994:1563) om tobaksskatt, 15 a § lagen (1994:1564) om alkoholskatt eller 4 kap. 9 a § lagen (1994:1776) om skatt på energi,

7. den som har ansökt om godkännande som upplagshavare enligt lagen om tobaksskatt, lagen om alkoholskatt eller lagen om skatt på energi,

8. den som har ansökt om registrering som varumottagare enligt lagen om tobaksskatt, lagen om alkoholskatt eller lagen om skatt på energi,

9. den som har ansökt om godkännande som skattebefriad förbrukare enligt lagen om alkoholskatt eller lagen om skatt på energi,

10. den som har ansökt om godkännande som registrerad avsändare enligt lagen om tobaksskatt, lagen om alkoholskatt eller lagen om skatt på energi,

11. den som har ansökt om godkännande som lagerhållare enligt lagen om tobaksskatt, lagen om skatt på energi, lagen (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik, lagen (2018:696) om skatt på vissa nikotinhaltiga produkter eller lagen (2020:32) om skatt på plastbärkassar,

12. den som har ansökt om godkännande som registrerad mottagare eller registrerad EUhandlare enligt lagen om skatt på kemikalier i viss elektronik, och

12. den som har ansökt om godkännande som registrerad mottagare eller registrerad EUhandlare enligt lagen om skatt på kemikalier i viss elektronik,

13. den som har ansökt om godkännande som registrerad distansförsäljare av tuggtobak och övrig tobak enligt lagen om tobaksskatt.

13. den som har ansökt om godkännande som registrerad distansförsäljare av tuggtobak och övrig tobak enligt lagen om tobaksskatt, och

32 Senaste lydelse 2021:431.

SOU 2021:55 Författningsförslag

63

14. den som är skattskyldig enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.

53 kap.

1 §33

Beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt ska fattas för varje redovisningsperiod för sig med ledning av innehållet i skattedeklarationer och andra tillgängliga uppgifter.

Om mervärdesskatt ska redovisas i en särskild skattedeklaration för varje förvärv enligt 26 kap. 7 § andra stycket, ska beslut om skatten fattas för varje förvärv med ledning av innehållet i den särskilda skattedeklarationen och andra tillgängliga uppgifter. Om återbetalning för ingående skatt har begärts i en särskild skattedeklaration för varje omsättning enligt 26 kap. 7 § tredje stycket, ska beslut om skatten fattas för varje omsättning med ledning av innehållet i den särskilda skattedeklarationen och andra tillgängliga uppgifter.

Om punktskatt ska redovisas i en särskild skattedeklaration för varje händelse som medför skattskyldighet enligt 26 kap. 8 §, ska beslut om skatten fattas för varje händelse med ledning av innehållet i den särskilda skattedeklarationen och andra tillgängliga uppgifter.

För beslut om ansvar för den som har betalat ut ersättning utan

att göra skatteavdrag med rätt be-

lopp gäller 59 kap. 2–6 §§.

För beslut om ansvar för den som inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp gäller 59 kap. 2–6 a §§.

54 kap.

Källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto

6 §

Vid beslut om skatt som redovisas i en sådan särskild skattedeklaration som avses i 26 kap. 9 a §, tillämpas 53 kap. 1 § första och fjärde styckena, 2 § första stycket och 4 §.

33 Senaste lydelse 2015:892.

Författningsförslag SOU 2021:55

64

7 §

Om skatteavdrag för skatt enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto har gjorts med för högt belopp, ska Skatteverket efter ansökan besluta att den skattskyldige ska tillgodoräknas det överskjutande beloppet.

8 §

Skatteverket ska efter ansökan besluta att den skattskyldige ska tillgodoräknas avdragen källskatt om en skattepliktig inbetalning till ett mikroföretagarkonto är eller kommer att bli inkomstbeskattad två gånger. Det gäller dock endast om inkomsten

– ska tas upp enligt inkomstskattelagen (1999:1229) , eller

– är skattepliktig och har beskattats enligt lagen ( 1991:586 ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, lagen ( 1991:591 ) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. eller kupongskattelagen (1970:624) .

9 §

En ansökan som avses i 7 eller 8 § ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter beskattningsårets utgång.

Den skattskyldige ska i ansökan visa att förutsättningarna för att tillgodoräknas avdragen skatt är uppfyllda.

SOU 2021:55 Författningsförslag

65

10 §

Skatteverket ska senast den 15 december efter beskattningsårets utgång skicka ett besked om källskatt till den som är skattskyldig enligt lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.

Om Skatteverket ska skicka besked om slutlig skatt till den skattskyldige enligt 56 kap. 10 § får besked enligt första stycket lämnas i det beskedet.

59 kap.

1 §34

I detta kapitel finns bestämmelser om – ansvar när skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp (2–

6 §§),

– ansvar när skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp (2–

6 a §§),

– ansvar när anmälan om F-skatt inte har gjorts (7–9 §§), – betalningsmottagarens ansvar för arbetsgivaravgifter (10 §), – ansvar för delägare i ett svenskt handelsbolag (11 §), – företrädaransvar (12–21 §§), – ansvar för redare (22 §), – ansvar för beskattningsbara personer i en mervärdesskattegrupp (23 §), – ansvar för den som har avyttrat ett skalbolag (24 §), och – indrivning och preskription (26 och 27 §§).

6 a §

Bestämmelserna i 2, 5 och 6 §§ gäller även när skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp av ett kontoförande institut enligt lagen (000:00) om mikroföretagarkonto. Med utbetalaren avses då i stället det kontoförande institutet och med mottagaren avses kontoinnehavaren enligt samma lag.

34 Senaste lydelse 2013:369.

Författningsförslag SOU 2021:55

66

60 kap.

1 §

Om det finns synnerliga skäl, får regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer helt eller delvis medge befrielse från

1. betalningsskyldigheten enligt 59 kap. 2 § för den som inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp, och

1. betalningsskyldigheten enligt 59 kap. 2 eller 6 a § för den som inte har gjort skatteavdrag med rätt belopp, och

2. skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt eller punktskatt.

Om beslut om befrielse fattas enligt första stycket får motsvarande befrielse medges från förseningsavgift, skattetillägg och ränta.

65 kap.

1 §35

I detta kapitel finns bestämmelser om – grunder för ränteberäkningen (2–4 §§), – kostnadsränta på sent debiterad preliminär skatt (5 §), – kostnadsränta på slutlig skatt (6 §),

– kostnadsränta på särskild inkomstskatt (6 a §),

– kostnadsränta vid anstånd (7 §), – kostnadsränta vid omprövning och överklagande (8–11 §§), – kostnadsränta vid för sen betalning (13 §), – minskning av och befrielse från kostnadsränta (14 och 15 §§), – intäktsränta (16 och 17 §§), – intäktsränta (16–17 b §§), – en annan startdag för ränteberäkningen på grund av helg (18 §), och – ränteberäkning utanför skattekontot (19 och 20 §§).

Kostnadsränta på särskild inkomstskatt

6 a §

Om Skatteverket har beslutat om tillkommande särskild inkomstskatt enligt 54 kap. 2 § ska kostnadsränta beräknas från och med den dag då den särskilda inkomst-

35 Senaste lydelse 2016:1077.

SOU 2021:55 Författningsförslag

67

skatten skulle ha betalats. Kostnadsränta ska beräknas till och med den dag då betalning senast ska ske.

Intäktsränta på särskild inkomstskatt

17 a §

Om särskild inkomstskatt ska tillgodoräknas på grund av beslut enligt 54 kap. 3 §, ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter den dag då skatten betalades in till Skatteverket. Om tillgodoräknande i stället sker på grund av beslut enligt 54 kap. 4 §, ska intäktsränta beräknas från och med den 13 i andra månaden efter beskattningsåret. Intäktsränta ska beräknas till och med den dag då skatten tillgodoräknas eller betalas tillbaka.

Intäktsränta på källskatt

17 b §

Om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ska tillgodoräknas på grund av beslut enligt 54 kap. 7 eller 8 §, ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter den dag då skatten betalades till Skatteverket, till och med den dag då skatten tillgodoräknas eller betalas tillbaka.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.

Författningsförslag SOU 2021:55

68

1.11 Förslag till lag om ändring i lagen ( 2020:1066 ) om förfarandet vid skattereduktion för installation av grön teknik

Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (2020:1066) om förfarandet vid skattereduktion för installation av grön teknik

dels att 6 och 11 §§ ska ha följande lydelse,

dels att det ska införas en ny paragraf, 9 a §, och närmast före 9 a §

en ny rubrik av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

6 §

Om den som kan ha rätt till skattereduktion för installation av grön teknik (köparen) inte har betalat hela utgiften för installationen, får en sådan utförare som anges i 67 kap. 43 § inkomstskattelagen (1999:1229) begära utbetalning från Skatteverket enligt 8 §.

En utförare som innehar ett mikroföretagarkonto får dock endast begära utbetalning från Skatteverket om utföraren är godkänd enligt 9 a §.

Godkännande av vissa utförare

9 a §

En utförare som innehar ett mikroföretagarkonto får efter ansökan godkännas för begäran om utbetalning från Skatteverket. Skatteverket ska besluta om sådant godkännande om utföraren skulle ha godkänts för F-skatt enligt 9 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) om ansökan i stället hade avsett ett sådant godkännande. Med näringsverksamhet i 9 kap. skatteförfarandelagen avses vid denna prövning den verksamhet som utföraren bedriver.

SOU 2021:55 Författningsförslag

69

Köparen får begära att utföraren visar upp beslutet om godkännande innan arbetet betalas.

11 §

Utbetalning ska göras till utförarens bank- eller kreditmarknadsföretagskonto.

Utbetalning ska göras till utförarens bank- eller kreditmarknadsföretagskonto. Om utföraren

innehar ett mikroföretagarkonto ska utbetalningen göras till det kontot.

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2024.

71

2 Uppdraget och dess genomförande

2.1 Mitt uppdrag

Mina direktiv beslutades vid ett regeringssammanträde den 19 december 2019. De återges i fullständig form i bilaga 1. Nedan följer en kort sammanfattning av den del av uppdraget som redovisas i detta slutbetänkande.

Jag ska se över beskattningen av enskilda näringsidkare. Det övergripande syftet med översynen är att göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och samtidigt underlätta för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel.

Den 2 september 2020 överlämnade jag delbetänkandet Enklare skatteregler för enskilda näringsidkare, SOU 2020:50. I delbetänkandet behandlades förenklingar för enskilda näringsidkare inom ramen för det befintliga skattesystemet.

Mitt uppdrag för detta slutbetänkande är att lämna förslag till ett frivilligt system för schabloniserad inkomstbeskattning, i syfte att kraftigt förenkla beskattningen och regelverket. Schablonbeskattningen ska baseras på omsättningen. Den ska rikta sig till enskilda näringsidkare vars omsättning understiger en viss gräns och som inte har några anställda.

Jag ska analysera om den föreslagna schablonbeskattningen kan främja delningsekonomins utveckling och ekonomins utveckling i allmänhet och bedöma i vilken omfattning det föreslagna systemet innebär en förenkling. Slutligen ska jag även göra en samlad bedömning av lämpligheten att införa det föreslagna systemet.

Vidare ska jag undersöka om det är möjligt att lämna förslag till ett frivilligt system där även mervärdesskatt bestäms schablonmässigt, givet de begränsningar som följer av EU:s mervärdesskattedirektiv.

Uppdraget och dess genomförande SOU 2021:55

72

Detta system ska rikta sig till de företagare som tillämpar schablonbeskattning för inkomstskatten.

2.2 Det genomförda arbetet

Utredningen har under arbetet med slutbetänkandet haft fem digitala sammanträden med samtliga experter inbjudna.

Utredningens sekretariat har under utredningstiden samverkat med andra pågående utredningar: N 2020:03 Enklare regelverk för mikroföretagande och en modernare bokföringslag samt N 2020:04 Tydligt, enkelt och förutsägbart – Företagares trygghetssystem.

Jag har tillsammans med sekretariatet haft en digital träff med Egenanställningsföretagens branschorganisation. Organisationen har även varit behjälplig med underlag.

Sekretariatet har deltagit i ett antal workshops i Skatteverkets regi angående socialavgifter och delningsekonomin. Skatteverket har också varit behjälpliga med underlag.

Sekretariatet har också haft en dialog med Tillväxtverket om de undersökningar av företagens regelbörda som myndigheten regelbundet genomför. Tillväxtverket har också varit behjälpliga med sammanställningar av data ur dessa undersökningar.

Utredningen har även tagit kontakt med Bankföreningen i syfte att stämma av de delar av förslagen som berör banksektorn. Genom föreningens försorg fick utredningen kontaktuppgifter till personer vid ett antal banker. Det var dock endast Nordea som kunde ställa upp på ett digitalt möte, varför den breda förankring som var avsedd uteblev.

För att kunna genomföra de undersökningar och beräkningar som analysen grundar sig på har utredningen köpt in mikrodata och bearbetningar av öppna data från Statistiska centralbyrån.

73

3 Gällande rätt och internationell jämförelse

Av direktiven framgår att det övergripande syftet med denna utredning är förenkling. Det uttrycks som att ”göra det mindre komplicerat att starta och driva enskild näringsverksamhet och samtidigt underlätta för den skattskyldige att göra rätt och undvika oavsiktliga fel”. Syftet med förslaget om schabloniserad inkomstbeskattning är att ”kraftigt förenkla beskattningen och regelverket”.

När det huvudsakliga syftet är att förenkla regelverket är det nödvändigt att ha en uppfattning om vilket utgångsläge som gäller. I detta kapitel sammanställer jag därför de regler som gäller för enskilda näringsidkare avseende inkomstskatt, socialavgifter och mervärdesskatt. Jag beskriver också svenska företags regelbörda i en internationell kontext. I kapitlet finns även en kort sammanställning av olika inslag av schablonbeskattning som finns i andra länder.

3.1 Inkomstskatt

I detta avsnitt beskrivs inkomstskattereglerna för fysiska personer som bedriver verksamhet i mindre skala främst utifrån perspektivet administrativ börda, dvs. utifrån vilka krav som ställs på den enskilde vid beskattningen. Här finns även en beskrivning av beloppsgränser och andra regler som en sådan person måste förhålla sig till.

3.1.1 Gränsdragningen mellan de olika inkomstslagen

Utgångspunkten vid beskattningen är att alla inkomster som en fysisk person har ska redovisas. Inkomsterna ska tas upp i ett av de tre inkomstslagen tjänst, näringsverksamhet eller kapital.

Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55

74

Inkomster på grund av näringsverksamhet ska enligt 13 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, räknas till inkomstslaget näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Detta gäller oavsett om verksamheten bedrivs i någon officiellt registrerad företagsform eller inte. Näringskriterierna är avgörande för att bedöma till vilket inkomstslag en inkomst ska hänföras för fysiska personer.

Klassificeringen av den bedrivna verksamheten inkomstskattemässigt är inte kopplad till hur den bedöms vad gäller bokföringsskyldigheten, däremot gäller ett omvänt samband. Verksamhet som ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet innebär normalt att näringsidkaren också är bokföringsskyldig. Situationen kan dock uppstå att en fysisk person är bokföringsskyldig för en verksamhet som, till exempel på grund av avsaknad av vinstsyfte, ska beskattas som hobbyinkomst i inkomstslaget tjänst. Mer om reglerna om bokföring och redovisning finns i avsnitt 10.2.

Att det ska vara fråga om förvärvsverksamhet innebär att verksamheten ska bedrivas med syfte att ge en ekonomisk avkastning. Det brukar uttryckas som att det ska finnas ett vinstsyfte. Bedömningen är objektiv, dvs. villkoret är i regel uppfyllt om det är fråga om en verksamhet som normalt brukar ha ett vinstsyfte. Kravet avgränsar näringsverksamhet mot sådan hobbyverksamhet som ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Kravet på självständighet avgränsar inkomstslaget näringsverksamhet mot inkomstslaget tjänst. Innebörden av kravet är att verksamheten ska bedrivas självständigt i förhållande till kunder och uppdragsgivare. Nya regler till ledning av bedömningen om självständighet infördes 2008 i 13 kap. 1 § andra stycket IL. Syftet med ändringarna var att underlätta för personer att bli godkända för F-skatt och därmed göra det enklare att starta en näringsverksamhet.

Kravet på yrkesmässighet är en avgränsning mot inkomstslaget kapital. Med yrkesmässighet avses att verksamheten ska bedrivas regelbundet och varaktigt samt att den ska ha en viss omfattning. En stor omfattning kan leda till att varaktigheten inte blir så väsentlig och vice versa.

Inkomstslaget kapital avgränsas i 41 kap. 1 § IL. Hit räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder samt kapitalvinster och kapitalförluster. Därutöver anges i andra

SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse

75

stycket att till inkomstslaget kapital räknas inte inkomster och utgifter som räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.

Till inkomstslaget tjänst hänförs inkomster som inte ska tas upp i något av de andra inkomstslagen. Av 10 kap. 1 § IL framgår att till inkomstslaget tjänst räknas inkomster på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Enligt andra stycket i samma paragraf definieras tjänst som anställning, uppdrag eller annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur. Inkomstslaget tjänst har således karaktären av uppsamlingsplats för inkomster som erhålls på grund av eget arbete eller prestation och som inte är hänförliga till någon av de andra inkomstslagen.1

3.1.2 Inkomstslaget kapital

Till inkomstslaget kapital räknas inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder samt kapitalvinster och kapitalförluster, 41 kap. 1 § IL.

Utredningen har ett särskilt uppdrag att analysera hur förslagen kan komma att stimulera delningsekonomiska aktiviteter. En av de vanligaste delningsekonomiska aktiviteterna är korttidsuthyrning av privatbostad genom digitala plattformar. Det finns därför en särskild anledning att beskriva vilka skattemässiga regler som gäller i dag vid uthyrning av privatbostäder.

Inkomster på grund av uthyrning av privatbostadsfastighet och hyresrätter ska tas upp i inkomstslaget kapital, 42 kap. 1 § första stycket och 30 § första stycket IL. Det gäller även för ersättningar när produkter från sådana fastigheter eller bostäder avyttras. Det kan till exempel gälla försäljning av ved eller bär från den egna fastigheten (prop. 2008/09:47 s. 19). En privatbostadsfastighet kan aldrig tillhöra en näringsverksamhet, 13 kap. 1 § tredje stycket IL. Vid uthyrning av privatbostadsfastighet, privatbostadsrätt eller hyresrätt gäller särskilda schabloniserade avdragsregler enligt 42 kap. 30–32 §§ IL.

1 Se exempelvis Skatteverket (2017). Enligt ställningstagandet bör beskattning av inkomst av tillfällig varuförsäljning som inte bedöms utgöra näringsverksamhet redovisas som inkomst av tjänst.

Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55

76

De faktiska utgifterna för upplåtelsen eller produkterna får inte dras av. I stället ska avdrag göras med 40 000 kronor per år för varje privatbostadsfastighet, privatbostad eller hyreslägenhet. Avdraget får dock inte överstiga intäkterna från upplåtelsen eller produkterna, dvs. det får inte uppkomma underskott på grund av transaktionen. När det gäller försäljning av produkter från fastigheten är 40 000 kronor det avdrag som får göras. För upplåtelser av bostäder tillkommer ytterligare avdrag enligt 31 §. Om upplåtelsen avser en privatbostadsfastighet får ytterligare avdrag göras med ett belopp som motsvarar 20 procent av intäkten. Det innebär att uthyrning av privatbostadsfastighet är skattefri om ersättningen är 50 000 kronor eller lägre (50 000 − 40 000 − (50 000 × 0,2) = 0). Om upplåtelsen avser bostad som innehas med hyres- eller bostadsrätt ska den del av innehavarens hyra eller avgift som avser den upplåtna delen dras av.

Uthyrningar inom vissa former av intressegemenskap, mellan anställd och arbetsgivare till exempel, är undantagna från schablonavdraget. I dessa fall får i stället ett skäligt avdrag för den skattskyldiges utgifter göras.

Kapitalvinst vid försäljning av personliga tillgångar ska tas upp i inkomstslaget kapital. Beräkningen är till viss del schabloniserad. Som omkostnadsbelopp får användas 25 procent av ersättningen för tillgången. Kapitalvinster på personliga tillgångar ska bara tas upp om de överstiger 50 000 kronor per år. Det normala är att personliga tillgångar avyttras med förlust. Även om avyttringen leder till en vinst är skattereglerna generösa. Sammantaget innebär reglerna att kapitalvinster på personliga tillgångar sällan blir skattepliktiga.

3.1.3 Inkomstslaget tjänst

Som tidigare nämnts ska inkomster på grund av självständigt bedriven verksamhet som inte är hänförliga till inkomstslaget näringsverksamhet tas upp i inkomstslaget tjänst. Anledningen till att sådana inkomster inte ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet är normalt att verksamheten saknar vinstsyfte. Detta brukar benämnas inkomster från hobbyverksamhet, vilket också är den rubrik som används till 12 kap. 37 § IL där avdragsrätten för kostnader i sådan verksamhet regleras.

SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse

77

Även i inkomstslaget tjänst finns vissa schablonregler. Inkomster vid försäljning av vilt växande bär, svamp och kottar som den skattskyldige har plockat själv är skattefria till den del de under ett beskattningsår inte överstiger 12 500 kronor, se 8 kap. 28 § IL. Detta gäller inte om plockningsverksamheten i sig utgör näringsverksamhet eller ersättningen utgör lön eller liknande förmån i inkomstslaget tjänst. Utgifter för sådan verksamhet får bara dras av om de överstiger den skattefria gränsvärdet om 12 500 kronor, se 9 kap. 6 § IL.

3.1.4 Inkomstdeklaration

En fysisk person ska normalt lämna en inkomstdeklaration. Reglerna om detta finns i 30 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. För en fysisk person gäller enligt 30 kap. 1 § SFL att deklaration ska lämnas om intäkterna i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet har uppgått till sammanlagt minst 42,3 procent av prisbasbeloppet under beskattningsåret (20 008 kronor för 2020). Deklarationsskyldigheten kan dock utlösas av andra kriterier, till exempel att intäkterna i inkomstslaget kapital överstiger 200 kronor, och skyldigheten omfattar då alla inkomster som den fysiska personen har haft under året.

Inkomstdeklaration för fysiska personer lämnas en gång om året, senast den 2 maj året efter utgången av beskattningsåret, 32 kap. 1 § SFL. En inkomstdeklaration ska bland annat innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter, uppgifter om de intäktsposter och kostnadsposter som ska hänföras till respektive inkomstslag samt de uppgifter som behövs för beräkning av pensionsgrundande inkomst.

Enskilda näringsidkare ska tillsammans med inkomstdeklarationen lämna blankett NE. Blanketten består av två sidor med uppgifter om verksamhetens ekonomiska ställning. På första sidan lämnas uppgifter om posterna i balans- och resultaträkningen för det aktuella året. Uppgifterna hämtas från det årsbokslut eller förenklade årsbokslut som näringsidkaren har upprättat. På andra sidan gör näringsidkaren skattemässiga justeringar av det bokförda resultatet och lämnar också vissa övriga upplysningar. Blanketten kan numera lämnas digitalt, under förutsättning att näringsidkaren har e-legitimation.

Årsredovisningen, årsbokslutet eller det förenklade årsbokslutet behöver inte lämnas till Skatteverket.

Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55

78

3.2 Socialavgifter

På arbets- och näringsinkomster betalas kommunal och statlig inkomstskatt samt socialavgifter. Socialavgifterna finansierar de sociala trygghetssystemen och de betalas i form av arbetsgivaravgifter eller egenavgifter. Arbetsgivaravgifter betalas av den som betalar ut avgiftspliktig ersättning för arbete, till exempel arbetsgivare och uppdragstagare. Egenavgifter betalas av enskilda näringsidkare och delägare i handelsbolag som har avgiftspliktig inkomst. I normalfallet, till exempel för en enskild näringsidkare som är godkänd för F-skatt, är reglerna relativt klara och enkla att följa. I mer udda partskonstellationer är det dock inte helt enkelt att förstå vem som ska betala socialavgifter, och i dessa situationer får regelverket karaktäriseras som snårigt.

Den svenska socialförsäkringen är i huvudsak indelad i bosättningsbaserade förmåner och arbetsbaserade förmåner, 4 kap. 2 § socialförsäkringsbalken (2010:110). För att ha rätt till ersättning från den arbetsbaserade försäkringsgrenen krävs normalt att personen har eller har haft inkomster från arbete i Sverige. Bosättning i Sverige är dock inte ett villkor. Exempel på arbetsbaserade förmåner är sjukpenning, föräldrapenning, inkomstrelaterad sjukersättning och aktivitetsersättning, arbetsskadeersättning samt inkomstgrundad ålderspension, se 6 kap. 6 § socialförsäkringsbalken.

Ersättningar för arbete eller inkomster från arbete i Sverige ger således rätt till arbetsbaserade förmåner. Socialavgifterna ska främst finansiera dessa förmåner varför sådana ersättningar och inkomster också utgör underlag för socialavgifter. Det som är avgörande för skyldigheten att betala socialavgifter är att arbetet har utförts i Sverige. Var mottagaren är bosatt saknar betydelse. Med arbete i Sverige menas förvärvsarbete i verksamhet här i landet, 1 kap. 6 § första stycket socialavgiftslagen (2000:980), förkortad SAL. Av andra stycket samma paragraf framgår att näringsverksamhet som bedrivs av en fysisk person från ett fast driftställe i Sverige anses som verksamhet bedriven här i landet. Fast driftställe definieras i 2 kap. 29 § IL som en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Regeln innebär att om en företagare bedriver näringsverksamhet och har ett fast driftställe här och inom ramen för denna verksamhet också utför arbete utomlands, ska personen betala egenavgifter även för ersättningar avseende den del av verksamheten som

SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse

79

bedrivs utomlands. En självständig näringsverksamhet som bedrivs utomlands räknas dock inte som arbete i Sverige och inkomsterna därifrån ska därför inte vara underlag för egenavgifter.

En fysisk person som har avgiftspliktig inkomst av arbete i Sverige ska betala egenavgifter, 3 kap. 1 och 2 §§ SAL. Egenavgifter ska också betalas på inkomst från arbete i utlandet om den fysiska personen när arbetet utfördes omfattades av svensk socialförsäkring enligt EU-rätten eller enligt avtal med andra stater. Som avgiftspliktig inkomst räknas i första hand överskott av näringsverksamhet om den som har inkomsten har arbetat i verksamheten i inte oväsentlig omfattning, 3 kap. 3 § SAL. Det ska således vara fråga om inkomst från en aktiv näringsverksamhet, jämför motsvarande formulering i 2 kap. 23 § första stycket IL. Om näringsverksamheten inte är aktiv är den i stället passiv, 2 kap. 23 § andra stycket IL. En näringsidkare som bedriver passiv näringsverksamhet betalar inte egenavgifter. Inkomsten är i stället underlag för särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.

Om den bedrivna verksamheten inte uppfyller näringskriterierna på grund av att den bedöms sakna vinstsyfte ska inkomsten beskattas som inkomst från hobbyverksamhet i inkomstslaget tjänst. Ett överskott i en sådan verksamhet är underlag för egenavgifter, 3 kap. 4 § SAL. Även inkomster från tillfälligt bedriven konstnärlig eller vetenskaplig verksamhet beskattas i inkomstslaget tjänst. Om en sådan verksamhet har bedrivits självständigt, dvs. inte på uppdrag åt någon annan, blir också dessa inkomster underlag för egenavgifter.

Egenavgifter ska i vissa fall betalas också på annan ersättning för arbete som har utförts åt en fysisk person. Det gäller för sådan ersättning som ska tas upp i inkomstslaget tjänst och som är undantagen från arbetsgivaravgifter, 3 kap. 5 § SAL. Undantagen från arbetsgivaravgifter på ersättning som utges av en fysisk person finns i 2 kap. 6 och 7 §§ SAL. Bestämmelserna innebär att mottagaren ska betala egenavgifter om betalningen inte utgör utgift i en av utbetalaren bedriven näringsverksamhet och det kan antas att den sammanlagda avgiftspliktiga ersättningen från utbetalaren till mottagaren under året kommer att understiga 10 000 kronor, 2 kap. 6 och 7 §§ SAL.2 Undantaget är dispositivt varför parterna kan komma överens

2 Undantaget från arbetsgivaravgifter gäller dock inte för ersättningar som en privatperson betalar ut till en förmyndare, god man eller förvaltare.

Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55

80

om att utbetalaren ska betala arbetsgivaravgifter även vid låga ersättningsnivåer.3

Den som är godkänd för F-skatt ska betala egenavgifter på löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete, 3 kap. 8 § SAL. Denna bestämmelse är ett undantag från huvudregeln om att den som ger ut ersättning för arbete ska betala arbetsgivaravgifter. Arbetsgivaravgifter ska inte betalas om mottagaren är godkänd för F-skatt när ersättningen bestäms eller när den betalas ut, 2 kap. 5 § SAL. Den som ger ut ersättning för arbete till en mottagare som inte är godkänd för F-skatt ska normalt betala arbetsgivaravgifter.4 Skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter gäller således även om ersättningen ingår i en näringsverksamhet som mottagaren bedriver om mottagaren inte är godkänd för F-skatt. Därför finns det en bestämmelse i kapitlet om egenavgifter som anger att sådana avgifter inte ska betalas på ersättning för arbete som för mottagaren är inkomst i näringsverksamhet när utgivaren är skyldig att betala arbetsgivaravgifter, 3 kap. 11 § SAL. För en person som bedriver näringsverksamhet men som inte är godkänd för F-skatt gäller således att egenavgifter inte ska betalas på den del av överskottet som kommer från ersättningar för arbete åt andra. I stället betalar utgivarna arbetsgivaravgifter. Personen ska dock betala egenavgifter på den övriga delen av överskottet i verksamheten. Det kan exempelvis röra sig om inkomster från försäljning av varor, hyresinkomster och ränteinkomster.

Egenavgifter ska inte betalas om avgiftsunderlaget understiger 1 000 kronor, 3 kap. 14 § SAL. Det gäller oavsett vilket inkomstslag som ersättningen är hänförlig till. I inkomstslaget tjänst gäller också att ersättning är avgiftsfri om den understiger 1 000 kronor från en och samma utbetalare under ett år, 3 kap. 9 § SAL. En fysisk person kan alltså ta upp flera mindre ersättningar från olika utbetalare i inkomstslaget tjänst som tillsammans överstiger 1 000 kronor, men som ändå är avgiftsfria. Denna beloppsgräns gäller inte i inkomstslaget näringsverksamhet utan där läggs alla ersättningar ihop till ett avgiftsunderlag.

Underlaget för egenavgifter är normalt nettoinkomsten i verksamheten enligt beslutet om slutlig skatt för den avgiftsskyldige, 3 kap. 12 § första stycket 1 SAL. Ett underskott i en näringsverksamhet får

3 Ett sådan överenskommelse kan dock inte ingås om mottagaren är godkänd för F-skatt utan villkor. 4 Förutsatt att ersättningen uppgår till minst 1 000 kronor under året, 2 kap. 14 § SAL.

SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse

81

inte minska ett överskott i en annan näringsverksamhet vid beräkningen av egenavgifter, andra stycket nämnda paragraf. Det innebär till exempel att en fysisk person som har ett underskott från en andel i ett handelsbolag inte får minska avgiftsunderlaget från en samtidigt bedriven enskild näringsverksamhet som går med överskott.

Sammanlagda egenavgifter inklusive allmän löneavgift uppgår i dag till 28,97 procent av avgiftsunderlaget. Följande delavgifter ingår enligt 3 kap. 13 § SAL och 3 § lagen (1994:1920) om allmän löneavgift:

• sjukförsäkringsavgift 3,64 procent,

• föräldraförsäkringsavgift 2,60 procent,

• ålderspensionsavgift 10,21 procent,

• efterlevandepensionsavgift 0,60 procent,

• arbetsmarknadsavgift 0,10 procent,

• arbetsskadeavgift 0,20 procent, och

• allmän löneavgift 11,62 procent.

Allmän löneavgift berättigar inte till några förmåner och är således ingen socialavgift utan en skatt. Eftersom den beräknas på samma underlag och betalas på samma sätt som egenavgifterna brukar den emellertid räknas till dessa avgifter.

Vissa grupper har nedsatta egenavgifter. Ålderspensionsavgiften måste emellertid alltid betalas eftersom pensionssystemets långsiktiga finansiella hållbarhet bygger på principen att varje intjänad pensionsrättighet ska motsvaras av inbetald avgift. Den som vid ingången av beskattningsåret har fyllt 65 år ska bara betala ålderspensionsavgiften om 10,21 procent, 3 kap. 15 § SAL. Även den som inte har fyllt 65 år ska i vissa fall bara betala ålderspensionsavgift. Det gäller för personer som under hela beskattningsåret har haft hel ålderspension eller som under någon del av beskattningsåret har haft hel sjukersättning eller hel aktivitetsersättning, 3 kap. 16 § SAL.

Den som betalar fulla egenavgifter och som har avgiftspliktig inkomst av näringsverksamhet som överstiger 40 000 kronor får göra avdrag från avgifterna med 7,5 procent av avgiftsunderlaget, 3 kap. 18 § SAL. Om avgiftsunderlaget överstiger beloppsgränsen får avdraget beräknas på hela underlaget. Avdraget får dock högst uppgå till 15 000 kronor per år och får aldrig medföra att avgifterna under-

Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55

82

stiger ålderspensionsavgiften om 10,21 procent. Reglerna syftar till att sänka kostnaderna och stärka likviditeten hos de mindre företagen, men avdraget får göras av alla företagare oavsett storleken på verksamheten.

Vid inkomstbeskattningen får avdrag för egenavgifter först göras när de är debiterade, 16 kap. 29 § IL. Det innebär att avdraget normalt får göras beskattningsåret efter det år som avgifterna avser. För att förbättra matchningen får ett schabloniserat avdrag göras för det aktuella beskattningsåret. Schablonavdraget ska återföras det kommande beskattningsåret, när de slutligt debiterade avgifterna dras av. För den som betalar fulla egenavgifter är schablonavdraget 25 procent, 16 kap. 30 § andra stycket IL. Den som har nedsatta egenavgifter ska göra ett lägre schablonavdrag.

3.3 Mervärdesskatt

Mervärdesskatt är en omsättningsskatt på värdet av varor och tjänster som tas ut i varje led i omsättningskedjan. Köpare som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet har normalt avdragsrätt för den skatt som betalas. Mervärdesskatt betalas alltså in i varje led, men belastar indirekt i sin helhet den slutliga konsumenten.

Regler om mervärdesskatt finns i mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML. Bestämmelserna om mervärdesskatt är i hög grad harmoniserade inom EU och de svenska reglerna baseras på rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet).

Skatteplikten för mervärdesskatt är generell, såtillvida att all omsättning av varor och tjänster i en beskattningsbar persons ekonomiska verksamhet är skattepliktig om den inte är särskilt undantagen från skatteplikt. Begreppen beskattningsbar person och ekonomisk verksamhet är centrala för omfattningen av skatteplikten och de definieras i 4 kap. 1 § ML. Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat. Anställda och andra personer anses inte bedriva verksamhet självständigt i den mån de är bundna till en arbetsgivare av ett anställningsavtal eller liknande förhållande. Det som är avgörande för bedömningen av om någon är beskattningsbar person är att denne självständigt bedriver ekonomisk

SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse

83

verksamhet och också agerar i egenskap av beskattningsbar person, dvs. inte som privatperson eller slutkonsument (prop. 2012/13:124 s. 66). Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inklusive gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande få intäkter ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet. Den uppräkning av verksamheter som finns i paragrafen är inte uttömmande. För att avgöra om ekonomisk verksamhet föreligger ska det göras en bedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet. Exempel på omständigheter som talar för att ekonomisk verksamhet föreligger är att det finns affärsplan, ekonomiska kalkyler, bokföring, att särskilda lokaler hyrts och att marknadsföring görs eller planeras (prop. 2012/13:124 s. 79).

Försäljning av varor eller tjänster som bara görs vid enstaka tillfällen utgör normalt inte ekonomisk verksamhet. Det finns dock inte någon uttrycklig beloppsgräns för när omsättningen är så stor att det blir en ekonomisk verksamhet. En verksamhet kan därmed anses som en ekonomisk verksamhet oberoende av omsättningens storlek.

Enligt mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna införa särskilda regler för att förenkla för små företag. Om svårigheter vid tillämpningen av de normala mervärdesskattereglerna kan tänkas uppstå för små företag, på grund av dessas verksamhet eller struktur, får schablonregler för påförande och uppbörd av skatten införas. Reglerna får dock inte leda till en minskning av skatten (artikel 281).

Direktivet medger även att små företag med en omsättning som understiger ett visst angivet belopp befrias från skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt (artiklarna 282–292). Sverige har infört sådana regler för beskattningsbara personer som bedriver en ekonomisk verksamhet där omsättningen exklusive mervärdesskatt uppgår till högst 30 000 kronor per år, se 9 d kap. ML. Skattebefrielsen gäller under förutsättning att omsättningen inte heller har överstigit 30 000 kronor under de två närmast föregående beskattningsåren. Syftet med beloppsgränsen är att förenkla för småföretag som till exempel mikroproducenter av förnybar el (prop. 2016/17:1 s. 396409). Dessa företag slipper då administrationen med att redovisa mervärdesskatt på sin begränsade försäljning och sina inköp.

Det är noterbart att regler där företag med en omsättning som inte överstiger ett visst belopp frivilligt kan undantas från mer-

Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55

84

värdesskattesystemet är mycket vanliga bland EU:s medlemsstater (Deloitte 2017). Sverige har den lägsta omsättningsgränsen av samtliga medlemsstater. Generellt ligger gränsen på mellan 25 000 och 40 000 euro (se avsnitt 3.5).

I sammanhanget kan nämnas att Skatteverket nyligen har utvärderat de befintliga reglerna om skattebefrielse för företag med låg omsättning (Skatteverket 2021). Av rapporten framgår att betydligt färre företag valde att bli befriade från mervärdesskatt jämfört med den uppskattning som gjordes när reglerna infördes. Endast en procent av företagen som hade en omsättning under gränsen för skatteplikt har ansökt om befrielse. Bland nystartade företag var genomslaget något större. Ett syfte med befrielsen var att minska de administrativa kostnaderna för små företag och för Skatteverket. Rapportförfattarna menar att det är tveksamt om det syftet uppnåtts eftersom så få företag nyttjat möjligheten, och menar att reglerna inklusive beloppsgränsen därför skulle behöva ses över. Den offentligfinansiella kostnaden för reformen har emellertid också blivit betydligt lägre än beräknat, på grund av att relativt få företag utnyttjat möjligheten att bli skattebefriade.

Huvudregeln är att redovisning av mervärdesskatt sker i takt med den löpande bokföringen enligt god redovisningssed, 13 kap. 6 § ML. Vad som är god redovisningssed beror på vilket redovisningsregelverk som gäller för verksamheten. De som upprättar förenklat årsbokslut får använda kontantmetoden för redovisning av mervärdesskatt, 13 kap. 8 § ML.

Den som ska betala mervärdesskatt ska lämna en mervärdesskattedeklaration för varje redovisningsperiod enligt bestämmelserna i 26 kap. SFL. Det finns tre olika redovisningsperioder: kalendermånad, kalenderkvartal och beskattningsår. Redovisningsperioden kalendermånad ska användas om inte bestämmelserna om förlängd redovisningsperiod, dvs. kalenderkvartal eller beskattningsår, är tillämpliga, 26 kap. 10 § SFL. Av 26 kap. 11 § SFL följer att redovisningsperioden kalenderkvartal ska användas om beskattningsunderlaget för mervärdesskatt sammanlagt beräknas uppgå till över en miljon kronor men högst 40 miljoner kronor för beskattningsåret. Om beskattningsunderlaget sammanlagt beräknas uppgå till högst en miljon kronor, ska redovisningsperioden vara ett beskattningsår. Skatteverket kan dock besluta om kortare redovisningsperiod än vad

SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse

85

som följer av beskattningsunderlagets storlek om den deklarationsskyldige begär det eller om det finns särskilda skäl, 26 kap. 13 § SFL.

Det är inte längre möjligt att redovisa mervärdesskatt i inkomstdeklarationen. Redovisningen sker alltid i en mervärdesskattedeklaration, oavsett vilken redovisningsperiod som gäller.

Det finns även särskilda regler i mervärdesskattehänseende om hur en faktura ska se ut och när den ska upprättas, se 11 och 11 a kap. ML. I 11 kap. 9 § ML finns regler om faktura i förenklad form som får tillämpas bland annat om fakturans totalbelopp understiger 4 000 kronor. I normalfallet ställs dock inte något krav på utfärdande av faktura vid omsättning till privatpersoner.

Med hänsyn till att utredningens direktiv särskilt lyfter fram delningsekonomin bör det framhållas att kommissionen enligt sin handlingsplan för mervärdesskatten har som avsikt att på grund av den framväxande plattformsekonomin ändra i mervärdesskattedirektivet (Europeiska kommissionen 2020). I handlingsplanen anges följande vad gäller åtgärder som ska vidtas 2022/2023:

Anpassa regelverket för mervärdesskatt till plattformsekonomin. Den snabba utvecklingen av plattformsekonomin ger upphov till frågor när det gäller mervärdesbeskattningen av transaktioner mellan användare som möjliggörs av plattformar (är de personer som erbjuder tjänster eller varor på plattformarna skyldiga att betala mervärdesskatt eller inte?) och av de tjänster som erbjuds av plattformarna (vad är det för slag av tjänst?). Kommissionen kommer att lägga fram ett lagstiftningsförslag om ändring av momsdirektivet, i syfte att ge de berörda aktörerna klarhet och rättslig säkerhet. Det kommer även att undersökas vilken roll plattformarna kunde ha i att hjälpa till att säkerställa uppbörden av skatten.

3.4 Svenska företags regelbörda i en internationell jämförelse

Det finns ett antal undersökningar och index som jämför förutsättningar för företagande eller regelbörda mellan olika länder. Världsbankens Doing Business index är en av de mest använda och väger samman olika aspekter som påverkar möjligheterna att starta och driva företag i olika länder (Världsbanken 2020). År 2020 ligger Sverige på tionde plats i den globala rankingen, och på femte plats i Europa, efter Danmark, Georgien, Storbritannien och Norge.

Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55

86

Det index som mäter hur enkelt det är att betala skatt i olika länder visar att Sverige i en internationell jämförelse också har en låg administrativ börda av skattesystemet. Exempelvis tar det förhållandevis lite tid att betala in skatter i Sverige relativt andra länder, och skatt betalas in vid relativt få tillfällen. Samtliga nordiska länder ligger bra till i skattningen av administrativ börda, följda av anglosaxiska länder. Frankrike, och länder med en historia som franska kolonier, har generellt sett högst regelbörda.

Gällande nivån på beskattningen utmärker sig Sverige och andra nordiska länder i indexet genom ett generellt sett högt skatteuttag och höga marginalskatter för företagare. Nivån på företagande, mätt som antalet nystartade företag per invånare, är högst i anglosaxiska länder. Dessa länder har generellt sett också en lägre nivå på beskattningen överlag.

Även i andra internationella jämförelser av företagsklimat eller möjligheter att driva företag ligger Sverige bra till. I World Economic Forums Global Competitiveness Report har Sverige legat kring plats 6–7 under de senaste 10 åren (World economic forum 2018). Även i Forbes (2018) rankning av företagsklimat har Sverige under de senaste åren hört till de fem främst placerade länderna globalt och låg på första plats 2018.

Detta utgångsläge innebär att möjligheterna att göra kraftiga förenklingar av de generella skattereglerna är mer begränsade i Sverige och andra nordiska länder, eftersom de stora regelförenklingarna redan är gjorda. Exempelvis är en stor del av hanteringen av skatter digitaliserad. Flera av de länder som har mycket låga administrativa kostnader i Världsbankens mätning tar inte ut exempelvis mervärdesskatt, bolagsskatt eller skatt på kapitalinkomster. Det utesluter dock inte att det kan finnas andra aspekter i andra länders skattesystem som kan tillämpas även i Sverige.

Flera länder har infört frivilliga undantag från mervärdesskatteplikt eller inslag av schabloniserade inkomstskatteregler för att underlätta för mindre företag. Eftersom större företag generellt sett har större möjligheter att hantera komplicerade regelverk kan Sveriges system där samma skatteregler gäller alla företag, i princip oavsett storlek, göra att skattereglerna för de minsta företagen blir onödigt komplicerade.

SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse

87

3.5 Jämförelse av olika staters skattelagstiftning

I detta avsnitt görs en genomgång av vissa andra länders system med inslag av schablonbeskattning. Länderna har valts ut på grundval av vilka som nämns i direktiven och i utredningar och rapporter som jag tagit del av (SOU 2017:26 s. 230245 och Krassén 2020). Jag har även valt att studera några länder vars skattelagstiftning är utformad på ett liknande sätt som den svenska samt länder som har ungefär motsvarande ekonomiska förutsättningar som Sverige. De länder som plockats ut för en genomgång är Finland, Norge, Danmark, Estland, Frankrike, Storbritannien, Nederländerna, Belgien, Slovakien och Österrike. Jag har enbart tittat på särskilda schabloniserade inkomst- och mervärdesskatteregler som riktar sig till mindre företag samt särskilda regler riktade mot aktörerna i plattformsekonomin.

Faktainhämtningen har i huvudsak skett genom den databas över olika länders skattesystem som tagits fram av IBFD (International bureau of fiscal documentation). Informationen avser rättsläget i de olika länderna i september 2020.

I vissa fall har informationen i databasen inte varit tillräcklig. Uppgifter har då inhämtats via engelskspråkiga webbsidor tillhörande bland annat regering, departement eller skattemyndigheter i de aktuella länderna, eller från webbsidor tillhörande internationellt verksamma redovisningsbyråer.

IBFD:s databas innehåller endast fakta om hur regelsystemet ser ut i de olika länderna. Förekomsten av en viss reglering säger dock ingenting om vilka effekter de genomförda åtgärderna har haft i praktiken. Det går därför inte att utifrån uppgifterna i databasen uttala sig om åtgärderna varit effektiva i den meningen att de på ett kostnadseffektivt sätt uppfyllt sitt syfte.

Finland

I Finland finns ett entreprenörsavdrag för enskilda näringsidkare (self-employed). Avdraget uppgår till 5 procent av den beskattningsbara inkomsten (nettoinkomsten efter avdrag för tidigare års underskott, men före räntefördelning).

I Finland finns ett undantag för redovisning av mervärdesskatt för verksamhet med en omsättning som understiger 10 000 euro (drygt 100 000 kronor). Det går att välja att vara med i mervärdesskatte-

Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55

88

systemet även när omsättningen understiger gränsbeloppet. Vid en omsättning mellan 10 000 euro och 30 000 euro tillämpas ett lättnadssystem som innebär att en del av den mervärdesskatt som betalats in under tidigare perioder betalas tillbaka. För verksamheter med en omsättning som inte överstiger 500 000 euro finns det möjlighet att fullt ut tillämpa kontantprincipen vid redovisning av mervärdesskatt.

Norge

Norge har inte infört några särskilda schabloniserade inkomstskatteregler riktade mot mindre företag.

Gränsen för registrering till mervärdesskatt är när omsättningen överstiger 50 000 NOK (cirka 50 000 kronor) under ett år.

Danmark

I Danmark finns inga särskilda inkomstskatteregler med schabloninslag riktade mot mindre företag.

Gränsen för registrering till mervärdesskatt är 50 000 DKK (cirka 70 000 kronor).

Frågor om stimulanser till den framväxande delningsekonomin har diskuterats flitigt i Danmark. Det aviserades 2016 att ett generellt skatteavdrag för delningsekonomiska aktiviteter skulle utredas och 2018 tillsattes en utredning som skulle undersöka hur den befintliga skattelagstiftningen påverkar aktörerna inom delningsekonomin. Utredningen skulle senast i maj 2019 lämna förslag på nya inkomst- och mervärdesskatteregler för att förbättra förutsättningarna. Det har dock inte gått att finna någon information om resultatet av utredningen. Skatteregler för att stimulera uthyrning av privatbostäder infördes 2019.

Enligt den danska strategin för delningsekonomin som publicerades i oktober 2017 skulle en av förutsättningarna för ett högre skatteavdrag vara att aktören registrerade sig vid en plattform som rapporterar data elektroniskt till den danska skattemyndigheten. Anledningen till detta var att många av de mest använda plattformarna inte hade fast driftställe i Danmark. Ett krav på elektronisk rapportering hade därför inte omfattat dessa. För att underlätta rapporteringen fanns det också i strategin att ta fram en digital miljö genom

SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse

89

vilken plattformarna enkelt kunde lämna de begärda uppgifterna till skattemyndigheten.

Estland

I Estland finns sedan 2019 ett schablonbeskattningssystem för de allra minsta företagarna. Fysiska personer kan öppna ett s.k. entreprenörskonto hos en bank. Inbetalningar till kontot schablonbeskattas med 20 procent på belopp upp till 25 000 euro per år och med 40 procent på belopp mellan 25 000 och 40 000 euro. Om inkomsterna överstiger 40 000 euro (cirka 415 000 kronor) kan kontot inte användas utan då måste verksamheten bedrivas som enskild näringsverksamhet eller aktiebolag. I dagsläget finns det endast en estländsk bank som tillhandahåller entreprenörskonton.

En person med ett entreprenörskonto är inte bokföringsskyldig och behöver inte registrera sig som företagare eller för mervärdesskatt. Genom att använda kontot behöver företagaren inte beräkna nettovinsten eller hålla ordning på utgifter eller verifikat för dessa. Banken administrerar skatten, gör skatteavdrag och betalar in den till staten varje månad. Den som har ett entreprenörskonto kan inte bedriva näringsverksamhet i annan juridisk form i samma bransch.

Entreprenörskontot syftar till att förenkla för de minsta företagarna och det är främst användbart för personer som har små eller inga utgifter i sin verksamhet. Detta sammanhänger med att skatteuttaget sker genom att en rak schablonmässig källskatt dras från inbetalningarna till kontot, varför avdrag för kostnader inte medges.

Som exempel på verksamheter lämpliga för entreprenörskonto nämner den estniska skattemyndigheten bland annat barnpassning, trädgårds- och städtjänster, reparationer och byggtjänster som utförs med kundens material, försäljning av egentillverkade varor med låga kostnader (exempelvis konsthantverk, egentillverkade eller odlade matvaror), och för tjänster som tillhandahålls via plattformar inom delningsekonomin (Uber och liknande). Kontot synes också vara lämpligt för olika aktörer inom den digitala ekonomin, som till exempel influencers, gamers eller personer som producerar innehåll till internetbaserade plattformar såsom YouTube eller Twitch.

När juridiska personer köper tjänster av någon som har ett entreprenörskonto betalar köparen en extra skatt som medför att den

Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55

90

totala beskattningen motsvarar utfallet om tjänsten hade utförts av en anställd i företaget. Syftet med den tillkommande skatten är att motverka att anställningsförhållanden omvandlas till tjänsteköp via entreprenörskonton.

Frankrike

I Frankrike finns ett system med förenklade skatteregler för s.k. ”micro-entrepreneur”, mikroföretagare i det följande. Mikroföretagare är inte en särskild företagsform utan ett skattemässigt regelverk som enskilda näringsidkare kan välja att tillämpa i stället för de vanliga skattereglerna.

För mikroföretagare gäller att egenavgifter betalas på de faktiska inkomsterna, utan hänsyn till den minimiavgift som finns enligt de konventionella reglerna. Om företagaren saknar inkomst under två på varandra följande år förlorar denne dock sin status som mikroföretagare.

Mikroföretagare redovisar bara omsättningen. Skattemyndigheten räknar därefter ut en skattepliktig inkomst genom att göra ett schablonmässigt kostnadsavdrag. Storleken på avdraget varierar beroende vilken verksamhet som bedrivs. Vissa verksamheter (traders) måste dock även redovisa kostnader dag för dag. De förenklade redovisningsreglerna är det som oftast framhålls som fördelarna med mikroföretagarreglerna.

Det är enbart möjligt att välja mikroföretagarreglerna om omsättningen understiger vissa nivåer som är olika beroende på vilken verksamhet som näringsidkaren bedriver. På ett övergripande plan gör reglerna skillnad mellan å ena sidan de som tillhandahåller tjänster (”trade” och ”professional”) och å andra sidan de som säljer produkter (”commercial”). Gränsdragningen är dock inte helt tydlig. Mikroföretagare som tillhandahåller tjänster får inte ha en omsättning som överstiger 72 500 euro per år (cirka 750 000 kronor). För mikroföretagare som sysslar med försäljning av produkter, kaféer, restauranger, hotell är gränsvärdet 176 200 euro per år (drygt 1,8 miljoner kronor). För en mikroföretagare som både tillhandahåller tjänster och säljer produkter gäller att omsättningen totalt inte får överstiga det högre gränsvärdet om 176 200 euro samtidigt som intäkterna från tjänstedelen inte får vara högre än 72 500 euro per år.

SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse

91

Om gränsvärdena överträds kan den enskilda näringsidkaren inte längre vara mikroföretagare utan måste tillämpa de vanliga skatte- och redovisningsreglerna för näringsverksamhet. Det finns dock en tröghet inbyggd i systemet som medger att gränsvärdena överträds tillfälligt under högst två på varandra följande år, utan att statusen som mikroföretagare går förlorad.

Vissa verksamheter kan inte bedrivas enligt mikroföretagarreglerna. Det gäller till exempel affärsmässig omsättning av fastigheter, fastighetsmäklare, finansiella företag, företagare inom hälso- och sjukvård, revisorer, försäkringsmäklare och jordbrukare. Det finns också särskilda gränsvärden för artister, författare, forskare och idrottsutövare.

Reglerna för mervärdesskatt är inte synkroniserade med de ovan nämnda gränsvärdena för omsättningen. Detta förtar en del av förenklingseffekten eftersom andra regler kan gälla ur mervärdesskattehänseende. Företagare som säljer tjänster måste registrera sig för och ta ut mervärdesskatt om omsättningen överstiger 34 400 euro. Om företagaren säljer produkter är gränsen i stället 85 800 euro.

I Frankrike finns också regler om informationsplikt för elektroniska plattformar inom delningsekonomin.

Storbritannien 5

Det finns inga särskilda schablonbeskattningsregler av mindre företag i Storbritannien. Däremot har Storbritannien generella gränsbelopp för skatteplikt för inkomstskatt och mervärdesskatt som ligger på nivåer som är höga ur ett europeiskt perspektiv.

Enskilda näringsidkare i Storbritannien betalar inkomstskatt på vinsten från verksamheten. Grundavdraget uppgår till 12 500 GBP (cirka 144 000 kronor) varför ingen skatt behöver betalas innan vinsten överstiger avdraget. Grundavdraget kan dock under vissa förutsättningar vara såväl högre som lägre.

Näringsidkare i Storbritannien måste registrera sig för mervärdesskatt om omsättningen överstiger 85 000 GBP (cirka 980 000 kronor) på årsbasis. En av anledningarna till att Storbritannien hade en ur EU-perspektiv hög gräns är en särskild överenskommelse vid införandet 1977 vilken gav en rätt att justera beloppet för inflationen.

5 Storbritannien lämnade den Europeiska unionen 2021.

Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55

92

Det är möjligt att frivilligt registrera sig för mervärdesskatt även när omsättningen understiger gränsvärdet.

Nederländerna

Enskilda näringsidkare har under vissa förutsättningar möjlighet att göra ett särskilt entreprenörsavdrag på 7 030 euro (för 2020, avdraget ska sänkas successivt till 5 000 euro 2028). Avdraget får göras av den som arbetat minst 1 225 timmar i sin egen verksamhet under ett år. För enskilda näringsidkare som startat sin verksamhet under de senaste fem åren och som inte har gjort entreprenörsavdrag mer än två gånger under den perioden är avdraget 9 153 euro. Om näringsidkaren har uppnått den statliga pensionsåldern är avdraget reducerat med 50 procent.

Om omsättningen inte överstiger 20 000 euro (drygt 200 000 kronor) kan näringsidkare i Nederländerna efter ansökan helt undantas från mervärdesskatt. Den som undantas behöver inte längre redovisa och betala in mervärdesskatt vilket innebär administrativa lättnader. Ingående skatt får inte dras av. Den som väljer att bli undantagen från mervärdesskatt binder sig vid det under minst tre år, eller tills dess omsättningen överstiger 20 000 euro.

Belgien

I Belgien infördes 2017 regler särskilt riktade mot aktörerna i delningsekonomin. Reglerna gäller för fysiska personer som utför tjänster (dvs. reglerna gäller inte för försäljning av produkter) åt andra fysiska personer, under förutsättning att kontakten dem emellan har förmedlats av vissa särskilt godkända elektroniska plattformar och att betalningen för tjänsten också går via sagda plattform.

Schablonbeskattningen innebär att inkomst från ekonomisk aktivitet via de godkända plattformarna beskattas med en effektiv skatt på 10 procent (skattesatsen är 20 procent, förenat med ett avdrag för kostnader på 50 procent). Den låga schablonbeskattningen gäller för inkomster upp till 5 100 euro (cirka 52 000 kronor). Om gränsen överskrids beskattas hela inkomsten enligt konventionella regler som inkomst av näringsverksamhet.

SOU 2021:55 Gällande rätt och internationell jämförelse

93

Den godkända plattform som förmedlar betalningen är skyldig att göra skatteavdrag för schablonskatten och betala in den till skattemyndigheten. Plattformen är också skyldig att lämna årliga uppgifter om utförarens aktiviteter på plattformen till skattemyndigheten och till utföraren själv. Informationen ska innehålla uppgifter om utförarens identitet, vilka tjänster denne har tillhandahållit samt storleken på erhållen ersättning och skatteavdrag under året.

Gränsen för mervärdesskatteplikt i Belgien är 25 000 euro (258 000 kronor).

Slovakien

I Slovakien finns inslag av schablonbeskattning för enskilda näringsidkare. Den som inte är registrerad för mervärdesskatt (gränsen är för närvarande 49 790 euro, motsvarande drygt 510 000 kronor) kan i stället för att dra av de faktiska kostnaderna i verksamheten göra ett schablonavdrag med 60 procent av inkomsterna. Avdraget får dock inte överstiga 20 000 euro (drygt 206 000 kronor) per år. Den som väljer att göra schablonavdraget får därutöver bara dra av vissa tvingande kostnader för social- och sjukförsäkring.

Från och med beskattningsåret 2020 finns också regler om s.k. mikroföretagare (”micro-taxpayers”) i Slovakien. Dessa regler får tillämpas av enskilda näringsidkare som inte är registrerade för mervärdesskatt. Bestämmelserna innebär bland annat att de minsta företagarna får större möjligheter att dra av skattemässiga underskott och mer förmånliga regler för avskrivning av inventarier.

Skattesatsen på inkomst av näringsverksamhet som inte överstiger 100 000 euro har också nyligen sänkts till 15 procent. Skattesatsen på inkomster över den nivån är 19 procent upp till inkomster om 37 163 euro, och 25 procent därutöver.

Österrike

Enskilda näringsidkare i Österrike kan under vissa förutsättningar använda en förenklad metod för att beräkna vilka kostnader som får dras av. Reglerna innebär att den enskilda näringsidkaren får dra av ett belopp som motsvarar 12 procent av omsättningen, dock högst 26 400 euro (drygt 270 000 kronor). För näringsidkare i vissa bran-

Gällande rätt och internationell jämförelse SOU 2021:55

94

scher (bland annat författare, lärare och forskare samt inkomst från fastighetsförvaltning) är avdraget halverat till 6 procent, eller högst 13 200 euro. Utöver schablonavdraget medges avdrag för faktiska kostnader i verksamheten om de är försäljningskostnader, kostnader för rå- eller insatsvaror samt löner och sociala avgifter. För att få tillämpa de förenklade reglerna får näringsidkaren inte vara bokföringsskyldig och omsättningen får inte ha överstigit 220 000 euro (cirka 2,3 miljoner kronor) under föregående beskattningsår.

Från och med 2020 har det införts ytterligare regler för schabloniserad beräkning av verksamhetens överskott i vissa fall. Bestämmelserna innebär att överskottet får bestämmas till inkomsterna i verksamheten efter ett schabloniserat kostnadsavdrag om 45 procent av inkomsterna. För tjänstesektorn är avdraget 20 procent av inkomsterna. Reglerna gäller för enskilda näringsidkare vars omsättning under det aktuella året inte överstiger 35 000 euro (362 000 kronor). Gränsen stiger till 40 000 euro om omsättningen under föregående beskattningsår understeg 35 000 euro.

För näringsidkare i vissa branscher finns det särskilda krav som måste vara uppfyllda vid tillämpningen av den förenklade metoden. Det gäller till exempel för jord- och skogsbruk, tillverkningsindustri, apotekare, mäklare, artister och författare.

I Österrike är enskilda näringsidkare undantagna från mervärdesskatt om omsättningen inte överstiger 35 000 euro. Omsättningsgränsen får överskridas med högst 15 procent vid ett tillfälle under en femårsperiod. Överträds gränsen oftare eller med större belopp blir omsättningen skattepliktig.

95

4 Bakgrund och problembeskrivning

Det övergripande syftet med utredningen är att förenkla skattereglerna och minska den administrativa börda som skattesystemet medför i syfte att öka företagandet. När det huvudsakliga syftet är att främja företagande genom regelförenkling är det nödvändigt att ha en uppfattning om vilka effekter som kan påräknas av en minskad administrativ börda. I detta kapitel går jag därför igenom forskning kring administrativ börda och dess effekter på nyföretagande. I kapitlet redogör jag också för ett antal svenska undersökningar om drivkrafter för att bli företagare och upplevda hinder. Detta kapitel är också ett underlag för konsekvensanalysen i kapitel 11.

4.1 Drivkrafter för att starta företag

Tillväxtverkets undersökning Entreprenörskapsbarometern1 visar att ungefär hälften av befolkningen i åldern 18–70 år skulle kunna tänka sig att bli företagare. Ungefär en tredjedel av dessa vill helst vara företagare, antingen som huvudsaklig sysselsättning eller i kombination med en anställning, s.k. kombinatör. Samtidigt har endast ungefär 9 procent av befolkningen i arbetsför ålder företagande som sin huvudsakliga sysselsättning.

1 Entreprenörskapsbarometern är Sveriges mest omfattande attitydundersökning kring inställningen till att starta och driva företag. Tillväxtverket har genomfört undersökningen sju gånger sedan 2003. Tillväxtverket (2016) redovisar resultaten av den senaste undersökningen.

Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55

96

Undersökningen Global entrepreneurship monitor2 visar att närmare 80 procent av de tillfrågade i Sverige i åldern 18–64 år anser att det finns goda möjligheter att starta företag i närområdet, medan 78 procent anser att det är enkelt att starta företag i Sverige (Braunerhjelm m.fl. 2020). Detta är höga värden jämfört med andra länder i undersökningen. Vidare anser sig drygt 50 procent ha förmågan att starta företag. Detta ger Sverige en mittposition bland de undersökta länderna vad gäller upplevd förmåga. Generellt sett har entreprenörer i höginkomstländer en större rädsla för att misslyckas.

Andelen svenskar som enligt undersökningen planerar att starta ett företag har successivt minskat under de senaste två decennierna. Samtidigt är nivån på nyföretagande i Sverige ungefär densamma, eller till och med något högre, än i andra länder.

Totalt är drygt 8 procent av de tillfrågade i Sverige entreprenörer enligt undersökningens definition. Överlag har utvecklade ekonomier en lägre grad av entreprenörskap. Detta anses delvis bero på att det finns större möjligheter till alternativa karriärval och försörjningsmöjligheter, men också på att en högre grad av öppenhet och konkurrens i ekonomin kan göra det mer utmanande att starta ett nytt företag. I de lägst utvecklade länderna är ofta det nödvändighetsdrivna entreprenörskapet betydande.

Höginkomstländer har ett större inslag av intraprenörskap än låg- och medelinkomstländer.3 Sverige rankas på plats 15 av 50 länder gällande intraprenörskap, vilket är betydligt bättre än Sveriges ranking gällande total entreprenöriell aktivitet, där Sverige hamnar på plats 38 av de 50 länder som ingår i undersökningen.

2 Global entrepreneurship monitor (GEM) är den internationellt sett största och mest detaljerade analysen av entreprenöriell aktivitet och dynamik. Rapporten för 2020 baseras på data från 50 länder. Jämförelserna av entreprenörskapets nivå i GEM baseras på måttet Total Entreprenöriell Aktivitet (TEA). Måttet avser andelen av befolkningen i åldern 18–64 år som är aktivt involverade i att starta ett företag eller att driva ett ungt företag. TEA består av två komponenter: Dels det mycket tidiga entreprenörskapet som sträcker sig fram till och med de tre första månaderna när olika åtgärder sker för att starta företaget, dels perioden från 3–42 månader efter att företaget kommit igång med sin verksamhet. 3 Intraprenörskap definieras som verksamhet där en anställd under de senaste tre åren aktivt deltagit och haft en ledande roll i att antingen utveckla idéer för en ny verksamhet eller i att förbereda och genomföra nya verksamheter. Andelen entreprenörer och intraprenörer sammantaget utgör ett lands samlade entreprenöriella verksamheter enligt GEM.

SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning

97

Entreprenörskapsbarometern visar att de främsta drivkrafterna till

att starta företag bland de som kan tänka sig att göra detta är bättre möjlighet till personlig utveckling och förverkliga idéer samt möjligheten att tjäna mer pengar. Även de som redan är företagare anser att personlig utveckling och att förverkliga idéer är den viktigaste drivkraften, men anser att utrymme för självständigt arbete väger tyngre än möjligheten att tjäna mer pengar. Detta kan tolkas som att det framför allt är frågan om möjlighetsdrivet företagande eller företagande som en livsstil. Det kan också tolkas som att företagare har en realistisk syn på möjligheten att tjäna mer pengar, varför andra fördelar kan vara viktigare.

Dessa båda undersökningar visar därmed att en betydande andel av befolkningen har en positiv inställning till att starta företag och anser att det är enkelt att starta företag i Sverige. Andelen som är företagare är dock betydligt lägre än andelen som kan tänka sig att bli det. Steget från att ha positiv attityd till att vara företagare till att verkligen starta ett företag är således långt. Detta kan också tolkas som att det finns en potential till ett ökat företagande om hinder undanröjs och trösklar sänks.

4.2 Hinder för att starta och driva företag

Entreprenörskapsbarometern visar att de största upplevda hindren för

att starta företag bland de som kan tänka sig att göra det är minskad trygghet och ekonomisk osäkerhet. De som redan är företagare lyfter i större utsträckning fram att många och krångliga regler utgör ett hinder, men även bland företagarna utgörs det största hindret av mindre trygghet.4 Undersökningen visar också att företagare med utländsk bakgrund i allmänhet ser större hinder än företagare med svensk bakgrund för att starta och driva företag.

4 Frågan om företagares tillgång till trygghetssystemen har utretts tidigare (SOU 2019:41) och för närvarande pågår en utredning som ska ge förslag på hur reglerna kan göras enklare och mer förutsebara (N 2020:04, Tydligt, enkelt och förutsägbart – Företagares trygghetssystem, Dir. 2020:71). Utredningen ska bland annat föreslå hur sjukpenninggrundande inkomst ska fastställas så att förutsägbarheten ökar och förutsättningar för en e-tjänst skapas. Utredningens uppdrag ska redovisas senast den 15 december 2021.

Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55

98

Tillväxtverkets undersökning Företagens villkor och verklighet5visar att de största upplevda tillväxthindren för företag är bristande tillgång på lämplig arbetskraft, lagar och myndighetsregler samt brist på egen tid för företagets verksamhet. Ungefär 25 procent av de tillfrågade företagen anser att lagar och myndighetsregler utgör ett stort tillväxthinder. Även i Entreprenörskapsbarometern och undersökningar genomförda av Näringslivets regelnämnd (2020) anger ungefär en fjärdedel av företagen att myndighetsregler eller skatteregler utgör ett tillväxthinder. Sett till hela perioden 2008–2020 har andelen företag i Företagens villkor och verklighet som ser lagar och myndighetsregler som ett stort tillväxthinder minskat. Minskningen skedde främst i början av perioden. Däremot har andelen företag som ser bristande tillgång till lämplig arbetskraft som ett hinder ökat markant och ses sedan 2017 som det klart största tillväxthindret av småföretagen. Andelen som ser denna faktor som ett stort tillväxthinder förefaller samvariera med konjunkturen.

I 2020 års undersökning ställdes mer detaljerade frågor om olika lagar och regelområden.6 Figur 4.1 visar att bland de olika lagar och myndighetsregler som frågorna gäller är regler kring att ha anställda det område som flest företag anser vara betungande. Ungefär 30 procent av företagen anser att dessa regler är mycket betungande.

5 Företagens villkor och verklighet är en enkätundersökning som är riktad till små och medelstora företag med en omsättning på 400 000 kronor eller mer. Undersökningen har genomförts sedan 2002 och den senaste slutfördes i januari 2020 (Tillväxtverket 2020). I den senaste undersökningen kontaktades 28 500 företag och 9 400 företag besvarade enkäten. Urvalet är stratifierat på storlek, bransch, länsgrupp samt företagsledarens kön, ålder och bakgrund. Frågorna avser vilka möjligheter och svårigheter företagarna upplever i sin vardag och vad de tror om sin framtid. 6 Statistiken som presenteras i detta avsnitt bygger på ett utdrag ur enkäten som Tillväxtverket tagit fram för utredningens räkning. Bearbetningen är utredningens egen. Enkätfrågorna i 2020 års undersökning är förändrade jämfört med tidigare år, och avser fler regelområden än tidigare. Det går därför inte fullt ut att jämföra utfallet med tidigare års undersökningar. Regler kring att ha anställda var dock det område som störst andel företag ansåg vara betungande även i de tidigare undersökningarna.

SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning

99

Figur 4.1 Regelområden efter hur betungande de anses vara, samtliga företag oavsett storlek

Källa: Tillväxtverket, Företagens villkor och verklighet 2020.

Ungefär 24 procent av företagen anser att regler om offentlig upphandling är mycket betungande, medan 20 procent av företagen anser att regler kring dataskydd och informationssäkerhet är det. Skattereglerna är det fjärde mest betungande området enligt företagen, och 19 procent av företagen anser att skattereglerna är mycket betungande.7

Figur 4.2 visar andelen företag som anser att olika regelverk är mycket betungande fördelat efter företagets storlek. Figuren visar att företag utan anställda eller med färre än tio anställda i högre utsträckning än större företag anser att skattereglerna är mycket betungande.

7 Det alternativ som företagen har att ta ställning till i enkäten benämns ”Skatte- och momsregler”. Jag refererar till alternativet som ”Skatteregler”.

0% 20% 40% 60% 80% 100%

Skatteregler

Fakturering, bokföring, redovisning

Regler kring att ha anställda

Dataskydd och informationssäkerhet

Miljöregler

Plan- och byggregler

Regler kring offentlig upphandling

Regler kring handel med andra länder

Branschspecifika regler

Mycket betungande Ganska betungande Inte betungande

Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55

100

Figur 4.2 Andel företag som anser att olika regelområden är mycket betungande, efter företagsstorlek

Källa: Tillväxtverket, Företagens villkor och verklighet 2020.

Mönstret stödjer synsättet att skattereglerna kan ses som en fast kostnad för att driva verksamhet, vilket medför att den administrativa bördan av reglerna relativt sett är mer betungande för mindre företag. 8 Även den börda som följer av bokföringsreglerna tycks följa ett liknande mönster. Större företag upplever i mindre utsträckning att skatteregler eller regler kring bokföring och redovisning är mycket betungande, men anser i stället att regler kring att ha anställda är mycket betungande. Mönstret kan tolkas som att regler kring att ha anställda inte blir mindre betungande när antalet anställda ökar. Företag med fler anställda kan i stället tänkas stöta på fler av de regelverk som har att göra med att ha anställda och ha större krav på sig vid tillämpningen av reglerna.

8 Att skattereglerna relativt sett är mer betungande för små företag än för större stöds av andra studier. I en studie för EU-kommissionen (KPMG 2018) skattas den genomsnittliga administrativa kostnaden för att följa skatteregler till ungefär 2,5 procent av omsättningen för företagen inom EU totalt sett. Bland mikroföretag skattas kostnaden till 2,6 procent av omsättningen, medan den för små företag skattas till 1,4 procent och för medelstora företag till 0,3 procent av omsättningen. Av undersökningen som genomfördes av Näringslivets regelnämnd (2020) framgår också att andelen som ser skattereglerna som det största tillväxthindret är störst bland de minsta företagen.

0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35%

Sk att ere gl er

Fa kt ur er in g,

bo kf örin g,

re do vis nin g

Re gle r k rin g a tt

ha a ns tä lld a

Da tas ky dd o ch

in fo rm atio ns -

säk er he t

M ilj ör egl er

Pla n- o ch

by gg re gle r

Re gle r k rin g

off en tlig

up ph an dli ng

Re gle r k rin g

ha nd el m ed

an dra lä nd er

Bran sc h-

sp ec ifik a re gle r

0 anställda

1-9 anställda

10-49 anställda

50-249 anställda

SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning

101

Figur 4.3 visar vilka typer av problem som företagen upplever som stora respektive små när de ska följa olika lagar och myndighetsregler.

Figur 4.3 Typ av problem, samtliga företag

Källa: Tillväxtverket, Företagens villkor och verklighet 2020.

Mängden uppgifter som ska lämnas upplevs som det största problemet, följt av att det tar tid att lämna uppgifter respektive långa handläggningstider hos myndigheterna. Andra områden som upplevs som problematiska är att det förekommer olika tolkningar av regler inom och mellan myndigheter, kostnaderna för att följa regler samt att det är svårt att hitta information om och förstå regler. Bemötande hos myndigheter och avsaknad av digitala tjänster ses som de minst problematiska områdena.

Figur 4.4 visar andelen företag som ser olika områden som stora problem, fördelat efter företagets storlek. Bland större företag är andelen som ser stora problem inom olika områden generellt sett högre. Mängden uppgifter som ska lämnas till myndigheter samt långa handläggningstider är de två största upplevda hindren.

0% 20% 40% 60% 80% 100%

Tid att följa regler

Avgift/kostnad att följa regler

Mängden uppgifter att lämna till myndigheter

Olika tolkningar av regler inom och mellan myndigheter

Strängare regler jämfört med andra EU-länder

Långa handläggningstider

Svårt att hitta/förstå info om regler

Saknas enkla digitala tjänster att utföra ärenden

Bemötande hos myndigheter

Stora problem Visst problem Inget problem

Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55

102

Figur 4.4 Andel företag som upplever stora problem, efter företagsstorlek

Källa: Tillväxtverket, Företagens villkor och verklighet 2020.

Det är också möjligt att samköra svaren på frågorna om företaget anser att skattereglerna är mycket betungande med svaren på vad som upplevs vara problematiskt med att följa reglerna. Figur 4.5 visar att företag som anser att skattereglerna är mycket betungande ser större problem inom samtliga områden jämfört med upplevelsen bland företag som inte anser reglerna är betungande. I gruppen som anser att reglerna är mycket betungande är dock mängden uppgifter som ska lämnas det svarsalternativ som klart flest företag angett som ett stort problem.

Skattesystemet påverkar företagen både direkt, genom att skatten tar en del av överskottet från verksamheten, och indirekt, genom att administration kring redovisning och betalning av skatt tar tid från verksamheten. Forskningen visar att båda dessa effekter påverkar nyföretagandet negativt (se avsnitt 4.5). Figur 4.5 visar att avgifter eller kostnader för att följa regler anses vara mycket betungande av ungefär hälften av företagen som anser att skattereglerna är mycket betungande, men kostnader för att följa regler sticker inte ut bland svarsalternativen. Detta skulle kunna tolkas som att svaren återspeglar båda effekterna, dvs. att både den direkta skattekostnaden och den indirekta effekten av själva uppgiftslämnandet upplevs som betungande.

0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40%

Tid

Ko st na d

M än gd en

up pg ifte r

Oli ka

to lk ni ng ar

Str än ga re

re gle r

Lån ga

ha nd lä gg nin

gs tid er

Sv årt a tt

fö rs tå

Sa kn as

dig ita la

tjä ns te r

Be m ötan de

0 anställda

1-9 anställda

10-49 anställda

50-249 anställda

SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning

103

Figur 4.5 Upplevelse av olika problemområden givet att företaget anser att skatteregler är mycket betungande

Källa: Tillväxtverket, Företagens villkor och verklighet 2020.

4.3 Storleken på regelbördan

Den svenska regeringen har som mål att de administrativa kostnaderna för företag till följd av regler ska minska. Detta är dock svårt att mäta och det finns begränsade forskningsresultat. Chittenden m.fl. (2004) visar i en litteraturstudie att skattesystemet utgör den största komponenten i den totala regelbördan för mindre företag i USA och Storbritannien, och att så troligtvis också är fallet i Australien och Nya Zeeland. Det finns dock inga forskningsresultat som rör situationen i Sverige.

Som en del av uppföljningen av regeringens mål sammanställer Tillväxtverket sedan 2014 utvecklingen av företagens administrativa kostnader, genom att summera de beräknade administrativa kostnaderna för de regelförändringar som trätt i kraft under respektive år. Dessa sammanställningar visar att de administrativa kostnaderna för företagen har ökat något under perioden 2014–2019 (Tillväxtverket 2019). Av Företagens villkor och verklighet framgår i stället att andelen företag som upplever att lagar och myndighetsregler utgör ett hinder för tillväxt har minskat eller varit oförändrad sedan 2008.

0% 20% 40% 60% 80% 100%

Tid att följa regler

Avgift/kostnad att följa regler

Mängden uppgifter att lämna till myndigheter

Olika tolkningar av regler inom och mellan myndigheter

Strängare regler jämfört med andra EU-länder

Långa handläggningstider

Svårt att hitta/förstå info om regler

Saknas enkla digitala tjänster att utföra ärenden

Bemötande hos myndigheter

Stora problem Visst problem Inget problem

Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55

104

Även inom EU tycks företagens regelbörda vara oförändrad eller öka. I en rapport för EU-kommissionen (KPMG 2018) uppskattas den administrativa bördan av bolagsskatten ha varit oförändrad eller ökat bland länderna inom EU mellan 2004 och 2016.

I en underlagsrapport till Uppgiftslämnarutredningen (SOU 2013:80 och SOU 2015:33) genomförde 14 myndigheter en kartläggning av de uppgiftskrav som myndigheterna riktar till företag (Bolagsverket 2013).9 Rapporten visar att Skatteverket stod för drygt 7 procent av det totala antalet uppgiftskrav bland de 14 myndigheterna, men för 76 procent av det totala antalet ärenden där de insamlade uppgifterna användes. Att Skatteverket har många ärenden i förhållande till övriga myndigheter har sannolikt att göra med att samtliga företag omfattas av Skatteverkets uppgiftskrav på något sätt, medan flera av de andra myndigheterna mestadels har kontakt med företag i vissa branscher (till exempel Jordbruksverket, Skogsstyrelsen, Livsmedelsverket) eller i vissa skeden av företagets livscykel (som Bolagsverket). Att Skatteverkets ärenden utgör en så stor del av det totala antalet ärenden där inlämnade uppgifter behandlas kan tolkas som att skattesystemet utgör en betydande del av företagens totala regelbörda i Sverige.

Företagens konsultkostnader för att följa regler tycks också vara störst gällande skatteregler. I Näringslivets regelnämnds undersökning (2020) uppger 69 procent av företagen att skatteregler är det regelområde inom vilket företaget lagt ned mest pengar för extern hjälp från konsulter eller revisorer under den senaste treårsperioden.

Dessa undersökningar tyder sammantaget på att skattereglerna utgör en betydande del av den totala regelbördan för företag. För att bedöma var förenklingspotentialen är störst behövs också uppgifter om vilka regler som är mest administrativt betungande. Under 2019 genomförde näringsministern ett antal möten där företag och organisationer påtalade vilka problem och hinder som de upplever inom ramen för olika regelverk, administrativa processer och i kontakten med myndigheter (Tillväxtverket 2020a). De flesta av företagens synpunkter på skatteområdet rör mervärdesskatt och personalliggare, medan inkomstskatter inte lyfts fram som administrativt betungande i samma utsträckning. Exempelvis lyfte företagen fram svårigheter att hantera flera olika mervärdesskattesatser inom verksamheten och

9 De myndigheter som deltog var Arbetsförmedlingen, Bolagsverket, Försäkringskassan, Jordbruksverket, Kronofogdemyndigheten, Livsmedelsverket, Skatteverket, Skogsstyrelsen, Statistiska centralbyrån, Tillväxtverket, Trafikanalys, Trafikverket, Transportstyrelsen och Tullverket.

SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning

105

att det är problematiskt med olika datum för inlämning av mervärdesskattestatistik och annan statistik.

4.4 Betydelsen av nyföretagande och entreprenörskap

På lång sikt drivs ekonomisk tillväxt och produktivitetsutveckling av teknikutveckling och innovation. Schumpeter (1911) lanserade entreprenören som den främsta drivkraften i industriell omvandling, dynamik och tillväxt. Han såg kreativ förstörelse eller skapande som nödvändigt för den ekonomiska utvecklingen, där jämviktslägen varvades med omvälvande förändringar baserade i entreprenöriella aktiviteter. Genom att pröva en mångfald av idéer mot marknaden (marknadsselektion) skapar entreprenörerna ett omvandlingstryck i ekonomin som driver utvecklingen framåt. Utbildning, forskning och utveckling är i ekonomiska tillväxtmodeller avgörande för ekonomisk utveckling och ses som ett nödvändigt (men i entreprenörskapsfokuserade tillväxtmodeller långt ifrån tillräckligt) villkor för att långsiktigt främja teknikutveckling och innovation. För att en ny uppfinning eller vetenskaplig upptäckt ska skapa ekonomiska värden eller samhällsnytta måste den nya kunskapen få ett användningsområde som täcker något slags behov. Entreprenören är den som omvandlar resultaten av forskning och utveckling till nya produkter, tjänster och affärsmodeller och prövar dem mot marknaden. För en översikt av litteraturen kring entreprenörskapets påverkan på produktivitet och ekonomisk tillväxt, se bland annat SOU 2016:72, Carree och Thurik (2010), Braunerhjelm (2011) eller Henrekson och Johansson (2009).

I en stor litteraturstudie sammanfattar van Praag och Versloot (2007) entreprenörens bidrag till samhällsekonomin. Entreprenörsledda företag genererar relativt stor tillväxt i sysselsättning och produktivitet, och kommersialiserar innovationer som har stor påverkan. Företag som drivs av entreprenörer ger också spridningseffekter till andra företag som är verksamma i samma region, och påverkar därigenom också indirekt sysselsättning och produktivitet i en större geografi. Större och mer etablerade företag står för en större andel av ekonomin än de entreprenörsledda, har en lägre volatilitet och högre löner för anställda. Om små entreprenörsledda företag genererar fler helt nya innovationer står större företag i stället för en större del av tillämpningen av nya idéer.

Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55

106

Givet dessa positiva effekter kan det finnas skäl att underlätta för nyetablering av företag, och särskilt för entreprenörsledda företag med helt nya affärsidéer. Alla små eller nya företag drivs dock inte av entreprenörer i den bemärkelse som forskningen lägger vikt vid, och entreprenörskap är inte synonymt med att ett företag är litet eller nystartat (Henrekson och Sanandaji 2014).

Små företag står för merparten av de arbetstillfällen som skapas, men också för merparten av de som försvinner. Netto är det dock bland små företag som flest nya arbetstillfällen skapas. Haltiwanger m.fl. (2013) visar att det framför allt är små företag som är nystartade som skapar nya arbetstillfällen. Stora företag (både nya och gamla) genererar i stället en stor del av produktivitetstillväxten. Heyman m.fl. (2014) visar att de stora företagen (med fler än 500 anställda) stod för över hälften av den sammanlagda produktivitetsökningen i det svenska näringslivet under perioden 1996–2009.

Produktivitetsökningarna i stora företag uppnås ofta genom förbättringar av existerande produkter och tjänster. Små, nystartade och snabbväxande företag står dock för de mest omvälvande nya innovationerna. Sådana s.k. gasellföretag blir därför särskilt betydelsefulla för utvecklingen av produktivitet, sysselsättning och ekonomisk tillväxt på längre sikt (Henrekson och Johansson 2009). Acs (2008) benämner detta som high-impact entrepreneurship.

Även företag som inte är entreprenöriella i denna bemärkelse bidrar dock indirekt till produktivitetsökningar i ekonomin genom att inträde av nya företag på marknaden ökar konkurrensen och därigenom tvingar alla företag att bli mer produktiva.

Om individer som står utanför arbetsmarknaden startar nya företag kan den totala sysselsättningen öka. Om de som startar företag har en lägre produktivitet (förädlingsvärde per sysselsatt) än de som redan befinner sig på arbetsmarknaden minskar dock arbetsproduktiviteten totalt sett.

Baumol (1990) skiljer på produktivt entreprenörskap, där nya företag startar och påverkar ekonomin positivt genom att bidra till ökad konkurrens, nyanställningar och investeringar, och improduktivt entreprenörskap där institutionerna i stället premierar privilegiejakt (rent-seeking), exempelvis skattedrivet företagande eller att företag startas för att kringgå andra regelverk. Avkastningen av produktivt entreprenörskap beror på att entreprenören skapar nya värden och bidrar till en ökad produktivitet i ekonomin, medan avkastningen i

SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning

107

det senare fallet kommer från förmögenhetsomfördelning, till exempel genom att företag skaffar sig konkurrensfördelar genom skattearbitrage eller illojal konkurrens.

Ett nystartat företag är entreprenöriellt om det startas för att förverkliga en affärsidé. Ett nystartat företag är inte lika självklart också entreprenöriellt om det primära syftet med att starta företaget är att uppnå eget oberoende eller en viss livsstil. Sådant företagande kan dock vara välfärdshöjande för individen som startar företaget.

Företagande med eller utan inslag av entreprenörskap kan också vara ett andrahandsalternativ, där individer startar företag på grund av brist på andra alternativ. Exempel kan vara om personer som av olika anledningar inte kan få anställning vid ett etablerat företag startar företag för att kunna försörja sig, trots att de egentligen inte vill vara företagare. Företagandet kan i sådana fall vara välfärdssänkande för såväl individen som för samhället, om individens kompetens hade kommit mer till sin rätt som anställd. Ett stort antal företag i ekonomin är därför inte odelat positivt. Många små företag i ekonomin som drivs av nödvändighetsföretagare kan i stället vara ett tecken på att arbetsmarknaden inte fungerar. Även en anställning kan vara ett andrahandsalternativ för personer som egentligen vill vara företagare, men som av olika anledningar inte förmår starta företag.

Entreprenörskapsbarometern visar att andelen i befolkningen som är

företagare är lägre än andelen som skulle vilja vara det. Ett ökat antal företag är inte något självändamål, men inte heller någonting som bör hindras genom onödigt krångliga regler för att starta eller driva företag.

4.5 Skattesystemets effekter på nyföretagande

Som tidigare nämnts påverkas nyföretagande av skattesystemet både direkt, genom att skatten tar en del av överskottet av företagandet, och indirekt genom att administrationen tar tid från andra aktiviteter i företaget. Det finns en relativt stor forskningslitteratur kring de

direkta effekterna, dvs. hur nivån på olika skatter påverkar nyföreta-

gande och entreprenörskap. Litteraturen kring de indirekta effekterna av skattesystemet är mindre.

Att sätta sig in i skattesystemet kan ses som en fast kostnad för att bedriva verksamhet, dvs. kostnaden för att sätta sig in i reglerna är ungefär lika stor för alla företag och oberoende av företagets om-

Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55

108

sättning. Den administrativa bördan av skattesystemet blir därför relativt sett större för små företag. Den administrativa bördan kan också ses som ett inträdeshinder som hämmar nya företag från att etablera sig på marknaden. Höga administrativa kostnader (att det tar tid att lämna uppgifter) eller ett komplext skattesystem (att det är svårt att förstå reglerna eller överblicka konsekvenserna av olika handlingsalternativ) medför enligt detta synsätt en större fast kostnad och därmed ett större inträdeshinder.

Ett system som ger utrymme för olika tolkningar skapar juridisk osäkerhet, vilket ökar företagens kapitalkostnader. Detta kan hämma investeringar, men också styra valet av investeringsalternativ eller förskjuta tidpunkten för investeringarna. Litteraturen kring effekterna av juridisk osäkerhet fokuserar dock framför allt på större investeringsbeslut och beslutsfattande i större företag, och det är oklart hur giltiga dessa resultat är för enskilda näringsidkare.

4.5.1 Direkta effekter

En stor del av litteraturen kring de direkta effekterna av skattesystemet på företagande och entreprenörskap studerar effekterna av bolagsskatten. Det finns också studier som undersöker individuella skatters betydelse (bolagsskatt, personlig inkomstskatt för företagsägare och anställda, kapitalskatter, förmögenhetsskatter) och betydelsen av progressivitet i skatteskalan för bolagsskatt och personlig inkomstskatt. Flertalet artiklar använder registrerade företagsstarter eller antal företag per invånare som mått på nyföretagande eller entreprenörskap. Resultaten i litteraturen spretar, men det vanligaste resultatet är att sambandet mellan skattetryck och företagande är negativt. Sambandet är dock bland annat beroende av hur företagande beskattas relativt andra aktiviteter. Även nivån på beskattningen totalt sett har betydelse för resultatet, liksom vilka kontrollmöjligheter som finns, bland annat vilka krav som ställs på bokföring och redovisning (Da Rin m.fl. 2011).

Flertalet studier finner att ett högt skattetryck på företagande leder till att färre nya företag startas (Block 2016, Carroll m.fl. 2000, Bruce och Moshin 2006). Storleken på effekterna varierar i skattningarna, men de är i regel små. Det finns också studier som i stället finner ett positivt samband mellan skattetryck och nyföretagande eller

SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning

109

personlig inkomstskatt och företagande (Parker och Robson 2003, Gordon och Slemrod 2000, Cullen och Gordon 2007). Det senare tolkas som att företagande används för att kringgå en hög personlig inkomstskatt, s.k. inkomstomvandling.

Resultaten gällande sambandet mellan progressivitet i beskattningen av företagsägaren och nyföretagande är dock mer entydiga och visar på ett negativt samband mellan skattetryck och företagande (Hansson 2008, Henrekson och Sanandaji 2011). Vissa studier finner att en större progressivitet i bolagsbeskattningen kan öka företagandet (Cullen och Gordon 2007, Bacher och Brülhart 2013). Det resultatet tolkas som att en större progressivitet medför en lägre risk, genom att år med sämre utfall också medför ett lägre skatteuttag som bidrar till att jämna ut företagarens inkomster mellan olika beskattningsår.

4.5.2 Indirekta effekter

Generellt sett visar litteraturen som studerar de indirekta effekterna av skattesystemet att en stor regelbörda hämmar inträdet av nya företag och minskar avkastningen på företagande, men har mindre påverkan på viljan att starta företag eller på möjligheterna för företag som är ett par år gamla. Att det är enkelt för nya företag att etablera sig på en marknad och lämna den är en förutsättning för en fungerande konkurrens på marknaden. Denna dynamik hämmas om inträdeshindren är höga, vilket i sin tur hämmar omvandling och innovation i ekonomin (Carree 2002).

De skattade effekterna av inträdeshindret är dock i regel små. Litteraturen visar att en minskning av de administrativa kostnaderna med 10 procent resulterar i en ökning av nyföretagandet eller den entreprenöriella aktiviteten enligt GEM:s definition (se avsnitt 4.1) med i storleksordningen 2–5 procent (Djankov m.fl. 2010, Braunerhjelm och Eklund 2014, Braunerhjelm m.fl. 2019).

Litteraturen visar också att inträdeshinder påverkar vilken typ av företag som startas. Möjlighetsdrivet företagande, företagande bland personer med högre utbildning samt företagande i sektorer där det skett stora teknologiska framsteg påverkas relativt mycket av regleringar (Ciccone och Papaiounnou 2007, Klapper m.fl. 2006, Klapper och Love 2011, Millán och Congregado 2012, Ardagna och Lusardi

Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55

110

2008 respektive 2011). Dessa typer av företagande är särskilt betydelsefulla för utvecklingen av produktivitet och sysselsättning, och har det gemensamt att de potentiella nya företagarna i regel har goda alternativa karriärmöjligheter.

Braunerhjelm m.fl. (2019) visar att den skatteadministrativa bördan har olika stora effekter under olika faser i företagets livscykel. Artikeln visar att den administrativa bördan av skattesystemet utgör ett inträdeshinder som minskar antalet nystartade företag. För företag som överlevt de första tre månaderna är dock de negativa effekterna av den administrativa bördan större. Däremot finns inga signifikanta effekter av den administrativa bördan bland entreprenörer som ännu inte betalat några skatter eller bland företag med en mer etablerad verksamhet. Detta tolkas av författarna som att den administrativa bördan av beskattningen är mest hämmande för nystartade företag. Att effekten sedan avtar förklaras som en lärandeeffekt och av att företag med en mer etablerad verksamhet har lättare att hantera fasta kostnader såsom att sätta sig in i och följa skatteregler.

Förutom att administrationen tar tid från verksamheten kan ett komplext skattesystem också innebära att det blir svårare att förstå hur reglerna fungerar. Med komplexitet avses att det kan vara svårt för företagaren att förstå reglernas uppbyggnad, hur det är meningen att deklarationen ska fyllas i eller vilket handlingsalternativ som ger det mest förmånliga utfallet. Möjligheterna att stödja ekonomisk utveckling bygger på att företag agerar på de incitament som skattereglerna ger. Om företagen inte förstår hur de bör agera begränsas effekterna av regelförändringar (Abeler och Jäger 2015, Zwick 2018). Om det finns stora skattemässiga vinster att göra genom att agera optimalt utifrån skattesystemet kommer också skillnader i företagares förmåga att optimera verksamheten efter skattereglerna att påverka konkurrensen mellan företag, dvs. en form av improduktivt entreprenörskap.

4.6 Plattformsekonomin

Aktörer verksamma inom delningsekonomin lyfts fram särskilt i direktiven som en målgrupp som skulle kunna dra nytta av en modell för schablonbeskattning. Jag ska enligt direktiven bland annat analy-

SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning

111

sera om schablonbeskattning av de minsta företagen kan främja delningsekonomins utveckling.

Vad som avses med begreppet delningsekonomi är inte entydigt, men oftast avses transaktioner där underutnyttjade tillgångar säljs, hyrs ut, byts, samägs eller samutnyttjas. Det finns andra definitioner av delningsekonomi som inte kräver att tillgångarna är underutnyttjande, exempelvis den som används av Europeiska kommissionen (2016). Transaktionerna sker ofta med hjälp av internetbaserade modeller, s.k. plattformar eller digitala marknadsplatser, men de kan också ske via analoga anslagstavlor, inom lösare nätverk eller den egna bekantskapskretsen. I betänkandet Delningsekonomi på användarnas

villkor (SOU 2017:26) definieras delningsekonomi enligt följande:

Den del av ekonomin där privatpersoner, ofta via webbplattformar och mobilappar, kan hyra, hyra ut, byta eller låna tillgångar av varandra såsom maskiner, verktyg, fordon, bostäder och arbetskraft.

Den delningsekonomiska modellen utgörs typiskt sett av ett trepartsförhållande; säljare, köpare och plattform. Köpare och säljare erbjuder och tillhandahåller, respektive efterfrågar och nyttjar en vara eller tjänst. Kontakten mellan dem förmedlas av en plattform. Plattformen kan även uppträda som part gentemot såväl beställare som utförare och i den rollen förmedla såväl den aktuella varan eller tjänsten som ersättningen för uppdraget. Det finns även ideella inslag inom delningsekonomin där det inte betalas ut någon ersättning mellan parterna.

Jag har valt att benämna den del av ekonomin där transaktioner förmedlas via en digital plattform som plattformsekonomi. Plattformsekonomin medför att underutnyttjade tillgångar kan användas till sin fulla kapacitet genom olika typer av kommersiella eller ideella transaktioner. Det innebär att även verksamheter utan vinstsyfte omfattas. Aktiviteter inom plattformsekonomin behöver inte ske via en digital plattform. Den stora tillväxten har dock möjliggjorts av de digitala plattformarnas framväxt, och i det följande ligger fokus därför på transaktioner inom denna typ av konstellation.

Tillgångar definieras mycket brett och kan exempelvis omfatta varor, kunskap, utrymme, pengar eller tid. Exempel på aktiviteter kan vara uthyrning av bostäder eller andra tillgångar, mikrolån eller gräsrotsfinansiering, transporter av personer eller varor eller olika typer av tjänster som kan utföras digitalt eller fysiskt på plats hos

Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55

112

köparen. De verksamheter som ryms inom plattformsekonomin är därmed samma typ av verksamheter som också kan bedrivas inom den traditionella ekonomin. Fokus ligger dock på nyttjande av tillgångar snarare än ägande. Deltagarna är ofta privatpersoner, men även företag kan köpa och sälja varor och tjänster via samma plattformar.

Begreppet delningsekonomi används avseende den del av plattformsekonomin där det sker någon form av delning (uthyrning, leasing, byte, utlåning) av fysiska tillgångar, medan begreppet gigekonomi används för den del av plattformsekonomin där tjänster säljs eller byts. Vanligen handlar det om kortare, tydligt avgränsade uppdrag. De som utför uppdragen benämns här och i den fortsatta framställningen som giggare. Det finns dock inte några entydiga definitioner inom området, varken inom forskningen eller i den offentliga debatten. Utöver begreppen delningsekonomi, plattformsekonomi och gigekonomi förekommer bland annat begreppen kollaborativ ekonomi, on demand-ekonomi och nyttjandeekonomi för att beskriva hela eller delar av samma fenomen. För en genomgång av terminologin som används inom området se exempelvis Codagnone m.fl. (2016).

Utredningen om arbetsmiljöregler för ett modernt arbetsliv

(SOU 2017:24) klassificerar arbete som förmedlas via digitala plattformar i två kategorier: lokalt utförda tjänster respektive digitala tjänster: – De lokala tjänsterna utgörs vanligen av att en utförare åtar sig att

på plats utföra ett fysiskt arbete åt en beställare. Det kan till exempel vara fråga om olika slags hushållsnära tjänster eller transporter av personer eller varor. – Digitala tjänster är inte begränsade geografiskt, utan kan utföras

var som helst i världen via en dator.

I forskningen delas de digitala uppdragen vanligtvis upp i om det är fråga om kvalificerade eller okvalificerade arbetsuppgifter. Exempel på kvalificerade uppgifter kan vara större uppdrag inom programmering, översättning eller design. Exempel på mindre kvalificerade uppdrag kan vara att mata in eller katalogisera data, sortera bilder eller dela upp belopp på en faktura.

Inkomster från uthyrning av privata tillgångar ska tas upp i inkomstslaget kapital, vilket framgår av beskrivningen av gällande rätt i avsnitt 3.1. För transaktioner inom delningsekonomin är rättsläget därmed i de flesta fall klart. För tjänster som utförs inom gigekono-

SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning

113

min kan beskattning bli aktuell inom inkomstslagen näringsverksamhet, tjänst eller kapital, beroende på om verksamheten bedrivs självständigt, yrkesmässigt och med vinstsyfte.10 Behovet av en förenklad beskattningsmodell bör därmed vara större för de som deltar i gigekonomin än för de som deltar i delningsekonomin. Målgruppen för schablonbeskattningen finns därmed inte inom hela plattformsekonomin, utan främst bland de som är aktiva inom gigekonomin.

4.6.1 Betydelsen av plattformsekonomins framväxt

Digitala plattformar som förmedlar kontakter mellan köpare och säljare är en ny typ av affärsmodell och kan sägas vara en omvälvande innovation enligt Schumpeters definition av begreppet (se avsnitt 4.4). Effekten av denna innovation är att nya värden kan skapas genom att transaktionskostnaderna mellan användarna sänks.

Plattformarna möjliggör delning av tillgångar och förmedling av tjänster utanför den egna bekantskapskretsen, i en mycket bredare krets än vad som tidigare varit möjligt. Plattformarna skapar värden genom att ge förutsättningar för förbättrad matchning mellan deltagarnas tillgång till och behov av olika varor och tjänster, och möjliggör därigenom att även mycket små transaktioner (mikrotransaktioner) kan genomföras. Detta kan därmed leda till ett mer systematiskt samutnyttjande av resurser. Plattformsekonomin har också gjort det enklare för individer utan tidigare erfarenhet att träda in på en marknad och bedriva verksamhet.

Delningsekonomin kan också ingå i den cirkulära ekonomin, som bygger på kretslopp i stället för på den linjära produktcykeln ”skapa, bruka, slänga”. Cirkulär ekonomi handlar om att bättre ta tillvara redan gjorda investeringar i energi och material med högt förädlingsinnehåll, och på ett mer effektivt nyttjande av resurser genom återvinning, återbruk eller delning. I en undersökning av delningsekonomin som genomfördes av Nordea (2016) uppgav majoriteten av de som deltog att drivkrafterna att delta främst var ekonomiska, men att man också ville minska påverkan på miljö och klimat samt hushålla med resurser.

10 Det förekommer att giggaren är anställd direkt av plattformen, eller att ett egenanställningsföretag agerar som mellanhand och anställer giggaren. Företaget betalar i sådana fall lön och sociala avgifter. Beskrivningen i detta avsnitt avser fallet när giggaren inte är anställd.

Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55

114

Utvecklingen av gigekonomin förändrar arbetsmarknaden, framför allt genom att förenkla förmedlingen av kortare uppdrag. Utvecklingen kan bidra till ökad samhällsekonomisk effektivitet, men också ha negativa fördelningseffekter.

Inträdeshindren för att bedriva verksamhet har minskat kraftigt genom möjligheten att starta en verksamhet inom gigekonomin i stället för att starta ett eget företag. Detta kan förväntas öka inträdet på marknaden av nya verksamheter som inte är företag. Detta ökar i sin tur konkurrensen mellan säljare på de marknader där utförare inom gigekonomin träder in. Ökad konkurrens kan i förlängningen öka produktiviteten genom att företagen tvingas bli mer effektiva. Antalet arbetade timmar kan öka, i den mån tiden som läggs på gig- och delningsekonomiska aktiviteter tas ifrån fritid.

Företrädare för plattformarna framhåller ofta flexibiliteten för utförarna, och möjligheten för dem att själva välja sina uppdrag. Mer flexibla kontrakt gör det också lättare för privatpersoner och företag att anlita arbetskraft för kortare uppdrag och med mindre risk än genom att anställa på ett traditionellt sätt. Detta kan minska friktioner på arbetsmarknaden och sänka jämviktsarbetslösheten. Sänkta trösklar in på arbetsmarknaden kan särskilt gynna personer med svag förankring, exempelvis unga eller nyanlända. De ratingsystem som plattformarna erbjuder kan ge utförarna möjlighet att synliggöra sina prestationer, vilket kan ge viktiga kontakter som gör det lättare att skala upp och bedriva verksamheten vidare. Gig kan också innebära en första kontakt med arbetsmarknaden som i sin tur kan ge kontakter och referenser som kan förbättra möjligheten att få en traditionell anställning.

Forskningen kring gigekonomins framväxt och förhållandena för de som deltar inom gigekonomin är fortfarande under utveckling (Forte 2019). Det är därför svårt att dra generella slutsatser om hur omfattande gig-arbetet är i Sverige eller internationellt, eller vilka ekonomiska effekter utvecklingen hittills har haft. Eftersom entydiga definitioner av gig saknas är det svårt att uppskatta omfattningen av gigekonomin eller dess betydelse i termer av omsättning eller sysselsättning. Bristen på systematisk och övergripande data gör det också svårt att avgöra i vilken utsträckning gig utgör en ny sysselsättning och i vilken utsträckning det har ersatt eller är ett komplement till annan sysselsättning. Olika studier använder också olika definitioner av delning eller gig, vilket gör det svårt att göra systematiska jämförel-

SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning

115

ser. Den forskning som finns är huvudsakligen lokal, eller studerar användare på en specifik plattform. Huvudsakligen studerar forskningen lokala effekter inom taxinäringen11 och besöksnäringen12 till följd av etableringen av Uber och Airbnb.

I konsekvensanalysen (avsnitt 11.4.1) uppskattar jag antalet aktiva i gigekonomin i Sverige 2020 till omkring 400 000 personer. Omfattningen av aktiviteten bland de som är aktiva varierar dock kraftigt. Uppemot hälften av de aktiva bedöms endast ta ett eller några enstaka uppdrag varje år, medan den andra hälften bedöms ha en mer omfattande aktivitet. För det stora flertalet av de aktiva utgör gig en bisyssla till en annan sysselsättning. Antalet aktiva har dock ökat kraftigt på kort tid, och har potential att fortsätta öka framöver. Europeiska kommissionen (2020) räknar exempelvis med en årlig tillväxt inom plattformsekonomin på 20 procent för kommande år.

Det finns också forskning som indikerar att gigplattformar kan minska nödvändighetsbaserat företagande genom att erbjuda alternativa försörjningsmöjligheter för de som annars hade startat sådana företag. Burtch m.fl. (2018) studerar effekterna på traditionellt företagande av Ubers etablering, och finner ett minskat företagande på det lokala planet efter etableringen. Företagande i bolagsform (in-

corporated) påverkades inte, utan effekterna fanns endast bland en-

skilda näringsidkare (unincorporated).

Forskningen indikerar att majoriteten av de som tar uppdrag inom gig gör det vid sidan av en anställning, men att det också är relativt vanligt att gig är en bisyssla till eget företagande, studier eller omsorgsarbete i hemmet (Berg 2016, Schor 2017). Forskningen visar även att män, personer med högre utbildning och yngre är överrepresenterade bland de som utför uppdrag. Schor (2017) visar att

11 För taxinäringen varierar resultaten mellan olika studier. Vissa studier rapporterar att taxinäringen anpassat sig och därigenom behållit sin marknadsandel. Andra studier visar att näringen drabbats hårt och att företag har lagts ned (Urbinati m.fl. 2018). Samtidigt har lönerna för anställda taxiförare minskat till följd av den ökade konkurrensen (Berger m.fl. 2018, Skok och Baker 2018). Kim m.fl. (2018) visar dock motsatt resultat. Skillnaderna i resultat mellan olika studier kan härledas till skillnader i regleringen av taximarknaden. I städer med starkt reglerad reguljär taximarknad, där Uber och liknande företag har tillåtits att agera relativt oreglerat, har påverkan på den lokala taxinäringen varit som störst. Påverkan har varit mindre i städer där näringen redan var mer avreglerad eller där delar av Ubers verksamheter har reglerats starkt, och därmed begränsats eller utgått (Thelen 2018, Urbinati m.fl. 2018). 12 Forskningen visar att omsättningen och sysselsättningen bland lågbudgethotell minskat som en följd av Airbnb:s inträde på marknaden, både globalt och lokalt. För andra typer av hotell har däremot inga effekter kunnat påvisas. Samtidigt har omsättningen och sysselsättningsgraden inom turistnäringen i stort ökat. Nettoeffekten av Airbnb:s inträde på marknaden antas därför vara positiv (Akbar och Tracogna 2018, Fang m.fl. 2016, Zervas m.fl. 2017).

Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55

116

huvuddelen av de gig som utförs online utförs av ett fåtal individer, och att det är få personer som får sin huvudsakliga inkomst från gig. Författaren menar att detta tyder på att gigekonomin inte nödvändigtvis skapar så många nya jobb.

Schor (2017) visar att en stor del av arbetet inom gigekonomin utförs av högutbildade individer med en annan primär inkomstkälla, och menar att dessa genom sin delaktighet riskerar att bidra till att arbetstillfällen minskar för marginaliserade grupper. Berg (2016) och Lehdonvirta (2018) rapporterar i stället att individer med funktionsnedsättningar eller med omsorgsförpliktelser i hemmet – huvudsakligen kvinnor – är överrepresenterade bland de som deltar i gigekonomin och därigenom har fått ökad tillgång till arbetsmarknaden. Framför allt utför dessa grupper okvalificerat arbete online.

Adermon och Hensvik (2020) undersöker i en experimentell studie hur svenska arbetsgivare värderar arbetslivserfarenhet från gig. Resultaten indikerar att arbetsgivare värderar sådan erfarenhet lägre än arbetslivserfarenhet från en traditionell anställning, men högre än arbetslöshet. Effekten finns dock endast för arbetssökande med svenskklingande namn.

Utvecklingen mot mer uppdragsbaserade arbeten riskerar också att öka en redan befintlig tudelning av arbetsmarknaden. Om traditionella anställningar i högre grad ersätts med kortare uppdrag riskerar gig att utvecklas till en försörjning för redan svagare grupper på arbetsmarknaden. Även andra som är företagare eller anställda inom de sektorer där gig är eller blir vanliga riskerar sämre villkor på grund av att ökad konkurrens från giggare kan leda till pressade priser och en svagare reallöneutveckling. Fördelningseffekterna av utvecklingen kan därmed vara mycket negativa på längre sikt.

Gigekonomin utgör dock fortfarande en mycket liten del av den totala ekonomin i Sverige. Det beror på att få är aktiva och att majoriteten av de som är aktiva endast utför ett fåtal uppdrag årligen. Traditionella anställningar är klart dominerande på den svenska arbetsmarknaden, och andelen som har olika typer av atypiska sysselsättningar (bland annat egenföretagare, bemanningsanställda, egenanställda, giggare, m.fl) totalt sett har inte förändrats särskilt mycket under de senaste åren (Calmfors m.fl 2018).

Även den som startar ett eget företag har osäkra inkomster, och

Entreprenörskapsbarometern visar att just denna osäkerhet är ett av

de största upplevda hindren mot att starta företag i Sverige. Osäker-

SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning

117

heten kan sägas vara ännu större för den som bedriver verksamheten inom gigekonomin, eftersom företeelsen ännu är ny och det råder en juridisk osäkerhet kring vad som gäller för uppdragstagarna såväl arbetsrättsligt som skattemässigt. För den som tar uppdrag inom gigekonomin är också tillgången till socialförsäkringsförmåner beroende på hur kontrakten är utformade i varje enskilt fall. Det kan vara svårt för den som tar uppdrag att avgöra vem som ska betala socialavgifter. Det finns därför en risk att inga avgifter betalas och att uppdragstagaren därmed inte kommer att omfattas av socialförsäkringssystemen.

Även möjligheterna att förhandla med köparen är mindre för den som utför uppdrag via en plattform än för den som driver verksamheten som ett eget företag. Med plattformens standardisering av leveranserbjudandet försvagas möjligheten att kommunicera och förhandla direkt med köparen, vilket medför att giggare ingår kontrakt utifrån en svagare position än en traditionell företagare.

De som är aktiva inom gigekonomin är dock ingen homogen grupp, och de tjänster gruppen tillhandahåller är mycket varierande avseende kvalifikationer och möjligheter för utföraren att ta betalt. Drivkrafterna bakom att delta i gigekonomin kan variera på samma sätt som drivkrafterna bakom att starta ett eget företag (se avsnitt 4.4). McKinsey (2016) klassificerar de som deltar inom gigekonomin utifrån vilken som är den huvudsakliga drivkraften till att delta och menar att medan det för en del kan det vara en fråga om en livsstil eller en möjlighet att ägna sig åt ett intresse, kan det för andra vara frågan om att försörja sig eller dryga ut låga inkomster. På samma sätt som egenföretagande kan vara välfärdshöjande om det är självvalt men välfärdssänkande för såväl individen som för samhället om det är ett andrahandsval i brist på bättre alternativ, kan det vara välfärdssänkande om individer hänvisas till gigekonomin i brist på annan försörjning.

Huws m.fl. (2017) visar att de som deltar i gigekonomin söker efter ett arbete i högre utsträckning än de som inte deltar. Detta tolkas som att de som är aktiva inom gig söker efter vilken typ av sysselsättning som helst, och utför gig för att skaffa sig ett arbete eller dryga ut låga inkomster. I linje med annan forskning visar studien att majoriteten av de som är aktiva har en annan primär sysselsättning, men också att det är vanligare att de som utför uppdrag har tillfälliga anställningar, flera olika anställningar eller driver ett eget företag. Författarna menar

Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55

118

att deltagandet inte främst tycks vara ett frivilligt val av en flexibel anställningsform, utan till övervägande del förefaller vara ett sätt att dryga ut låga inkomster.

4.6.2 Beskattning av aktörerna

För deltagare inom plattformsekonomin gäller samma regler som för andra avseende till exempel bokföring och redovisning eller skatter och avgifter. Skatteverket (2016) konstaterar att befintliga skatteregler kan tillämpas på transaktioner inom plattformsekonomin och att reglerna är neutrala mellan aktörer inom denna ekonomi och traditionella näringsidkare, förutsatt att alla gör rätt. Men eftersom transaktionerna inom plattformsekonomin för det mesta sker mellan privatpersoner och tredjepartsinformation ofta saknas är kontrollmöjligheterna mera begränsade än inom den traditionella ekonomin. Vidare saknar de som deltar i plattformsekonomin ofta vana av att själva betala in skatter och sociala avgifter.

I rapporten konstaterar Skatteverket att skattereglerna uppfattas som komplexa av de som ska använda dem, vilket ökar risken för oavsiktliga fel. Skatteverkets kontroller har också visat att det är vanligt med oredovisade inkomster inom plattformsekonomin och att detta till stor del beror på att det är svårt för aktörerna att göra rätt samtidigt som det är svårare för Skatteverket att kontrollera och fastställa skatten. I rapporten konstateras också att dessa problemområden inte är unika för plattformsekonomin men att de aktualiseras oftare.

I betänkandet Delningsekonomi på användarnas villkor (SOU 2017:26) konstateras att antalet webbaserade plattformar inom delningsekonomin har ökat snabbt, och att delningsekonomin har förutsättningar att växa kraftigt framöver, även i kvantitativa termer. Utredningen lyfter också fram att det i många fall finns en osäkerhet bland användarna kring hur inkomsterna ska beskattas, vilket kan medföra att personer inte redovisar inkomsterna korrekt eller avstår från att delta i delningsekonomin på grund av osäkerheten.

Eftersom jag ska föreslå en modell enligt vilken transaktioner inom plattformsekonomin skulle kunna beskattas är det främst transaktioner som avser betalning i pengar som är av intresse. Det förekommer dock också att betalning sker i form av produkter eller i

SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning

119

form av byte av tjänster och gentjänster. Även rent ideella aktiviteter utan ersättning förekommer, men i ett sådant fall finns det ingen inkomst att beskatta.

Som framgår av avsnitt 3.1 ska inkomster från uthyrning av privata tillgångar tas upp i inkomstslaget kapital. För transaktioner inom delningsekonomin är det skatterättsliga rättsläget därmed i de flesta fall klart.

Däremot kan rättsläget vara svårare att överblicka för den som är aktiv inom gigekonomin. Inkomsterna kan vara hänförliga till inkomstslagen näringsverksamhet, tjänst eller kapital, beroende på verksamhetens karaktär och om den bedrivs självständigt, yrkesmässigt och med vinstsyfte.

De flesta som utför tjänster inom gigekonomin gör det bara vid enstaka tillfällen, och det kan därför vara svårbedömt om verksamheten kan anses bedrivas regelbundet och varaktigt. Vidare har utformningen av kontrakten mellan köpare, utförare och plattform betydelse för bedömningen av om verksamheten anses vara självständigt bedriven eller inte. Bedömningen av självständigheten påverkas av vilken roll plattformen har i den aktuella transaktionen, och kan därför variera mellan olika plattformar. Samtidigt som plattformen underlättar att transaktioner kommer till stånd kan plattformens inblandning också komplicera vid beskattningen, eftersom det för användarna kan bli otydligt exempelvis vem som är säljare (plattformen eller den som tillhandahåller varan eller tjänsten) eller vem som ska betala eventuella sociala avgifter (plattformen eller köparen).

Beskattningskonsekvenserna för utförarna inom gigekonomin avgörs av kriterier som kan vara svåra för såväl köparen som utföraren att överblicka och bedöma. Behovet av förenkling bör därför vara större avseende de som deltar i gigekonomin än för de som deltar i delningsekonomin.

4.6.3 Andra regleringar

Gigekonomin och tillväxten inom sektorn har berörts i initiativ på EU-nivå och varit föremål för utredningar i flera andra länder. I Europeiska kommissionens agenda för delningsekonomin konstaterar kommissionen att delningsekonomin skapar nya möjligheter för både konsumenter och näringsidkare (Europeiska kommissio-

Bakgrund och problembeskrivning SOU 2021:55

120

nen 2016). Enligt kommissionen kan delningsekonomin komma att bidra avsevärt till sysselsättning och tillväxt i EU, om den uppmuntras och utvecklas på ett ansvarsfullt sätt. I agendan berörs frågor kring tillträde till marknaden för tjänster som tillhandahålls av professionella leverantörer och privatpersoner liksom för delningsplattformar, men också frågor kring ansvar, skydd av användare, gränsdragningar mellan egenföretagare och arbetstagare i delningsekonomin samt skattefrågor.

I mars 2021 antogs ändringar i Europeiska unionens direktiv om administrativt samarbete i fråga om beskattning (direktiv 2011/16/EU, ändringen brukar benämnas DAC 7). Genom DAC 7 utvidgas bestämmelserna om rapporteringsplikt till att också gälla för digitala plattformar. I korthet innebär reglerna att digitala plattformar ska rapportera de säljare som är anknutna till plattformen och vilken inkomst de har, oavsett om plattformen hör hemma inom EU eller inte. Rapporteringen kan ske till ett lands skattemyndighet och den myndigheten är därefter skyldig att dela informationen med övriga medlemsstater i den utsträckning det behövs. Systemet ska i stort fungera på motsvarande sätt som reglerna om automatiskt utbyte av upplysningar om finansiella konton (Common Reporting Standard, CRS). Nationella bestämmelser för att genomföra ändringarna i direktivet ska finnas på plats och börja tillämpas från den 1 januari 2023.

Flera EU-länder, bland annat Danmark och Belgien, har också infört särskilda skatteregler som tar sikte på aktiviteter inom plattformsekonomin (se avsnitt 3.5).

Även arbetsrättsligt sker förändringar. Flertalet plattformar hävdar att de inte är att betrakta som arbetsgivare utan endast är marknadsplatser och förmedlar kontakten mellan köpare och säljare. Men under de senaste åren har ett antal avgöranden avseende plattformen Uber skett i domstolar i bland annat Storbritannien, Spanien och USA. Dessa har i korthet inneburit att giggare ska anses som anställda och att de därmed har rätt till minimilön, semesterdagar och vissa trygghetsförmåner.

Både i Sverige och internationellt finns också exempel på att vissa av plattformsföretagen valt att visstidsanställa sina giggare. Som exempel kan nämnas att en av de större plattformarna i Sverige valde att anställa sina giggare 2021, medan en annan större plattform har tecknat kollektivavtal. Hemberg (2021) anger dock att de svenska gig-plattformarna framhåller sig själva som självständiga aktörer och att bo-

SOU 2021:55 Bakgrund och problembeskrivning

121

lagen har mycket olika syn på vad som innefattas i gigekonomin och hur de förhåller sig till giggare och kunder.

Arbetsmiljöverket genomför för närvarande ett pilotprojekt i syfte att undersöka hur arbetsmiljölagstiftningen kan tillämpas på egenanställningsföretag och digitala plattformsföretag (dnr A2018/01348/ARM). Uppdraget ska slutredovisas 2022. Om giggarna i högre utsträckning blir tidsbegränsat anställda av plattformarna kommer detta sannolikt att förenkla beskattningen eftersom det blir tydligt vem som ska betala sociala avgifter. Skatteverket kommer i ett sådant scenario också att få tillgång till kontrolluppgifter för löneutbetalningarna. Det är dock inte sannolikt att samtliga plattformar kommer att välja att anställa.

123

5 Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell

I kapitel 3 och 4 har jag beskrivit utgångspunkterna för arbetet med ett system för schabloniserad inkomst- och mervärdesskatt. I detta avsnitt diskuterar jag inledningsvis (avsnitt 5.1) vilka som utgör målgruppen för ett schablonbeskattningssystem. Därefter redogör jag för olika alternativa modeller för schablonbeskattning av mindre verksamheter på ett mer övergripande plan (avsnitt 5.2). Kapitlet avslutas med att jag väljer vilken av de grundläggande modellerna som bör medföra största möjliga förenklingar för målgruppen (avsnitt 5.3).

5.1 Målgruppen för ett schablonbeskattningssystem

Bedömning: Givet de i direktiven uppställda avgränsningarna bör

målgruppen för ett system med schabloniserad inkomst- och mervärdesbeskattning vara fysiska personer som bedriver verksamhet i mindre skala. Eftersom omsättningen ska vara skattebasen kännetecknas de bedrivna verksamheterna av att utgifterna är låga i förhållande till inkomsterna.

Målgruppen för ett visst förslag bestäms oftast genom att det fastställs för vilken grupp som förslaget kan få största möjliga positiva effekter. I detta fall innehåller dock direktiven en mängd begränsningar som leder till att den relevanta frågan vid bestämmandet av målgruppen snarare blir för vilken grupp som förslaget kan ha några effekter.

Av direktiven framgår att schablonbeskattningssystemet ska avgränsas enligt följande:

Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell SOU 2021:55

124

• Beskattningen ska baseras på omsättningen.

• För att komma i fråga för schablonbeskattning får omsättningen inte vara för hög, det ska sättas en högsta gräns.

• Schablonbeskattningen ska vara frivillig, dvs. ett alternativ till konventionell inkomstbeskattning.

• Schablonbeskattningen ska bara gälla för enskilda näringsidkare, inte några andra företagsformer.

• Den enskilda näringsidkaren får inte ha några anställda.

De angivna utgångspunkterna för utredningens arbete medför att målgruppen till stor del är given av direktiven. Att systemet ska vara frivilligt innebär att målgruppen begränsas till de näringsidkare som inte får en försämrad beskattningssituation jämfört med de konventionella reglerna. De som anser att schablonbeskattningen inte innebär en förbättring kommer att välja att bli beskattade enligt de regler som gäller i dag.

Att schablonbeskattningen ska gälla för enskilda näringsidkare tolkar jag som att möjligheten bara ska erbjudas de som bedriver verksamhet i egenskap av fysisk person. Den som bedriver verksamheten i ett aktiebolag, handelsbolag eller kommanditbolag ska inte omfattas. Däremot tolkar jag inte direktiven som att systemet enbart får omfatta fysiska personer som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Även fysiska personer vars verksamhet inte beskattas som näringsverksamhet bör kunna omfattas, till exempel de som bedriver hobbyverksamhet som tas upp i inkomstslaget tjänst.

Det förhållande att schablonbeskattningen ska baseras på omsättningen gör att målgruppen i första hand omfattar de som helt saknar eller har små utgifter i verksamheten. Det styr målgruppen mot verksamheter som bygger på att ta betalt för egen tid eller kunskap. De som har stora utgifter i verksamheten, initialt eller löpande, kommer även fortsättningsvis att välja konventionell nettovinstbeskattning där de får dra av dessa utgifter.

Att det ska finnas en högsta gräns för omsättningen och att det inte får finnas anställda i verksamheten medför att målgruppen blir verksamheter som bedrivs i mindre omfattning.

Sammanfattningsvis styr direktivet målgruppen för ett system med schabloniserad inkomst- och mervärdesbeskattning till fysiska

SOU 2021:55 Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell

125

personer som bedriver verksamhet i mindre skala och som helt saknar eller har små utgifter i verksamheten. Exempel på verksamheter som kan passa in under definitionen kan vara konsulttjänster, barnpassning, läxhjälp, trädgårds- och städtjänster, reparationer och byggtjänster som utförs med kundens material eller försäljning av egentillverkade varor med låga kostnader, till exempel konsthantverk eller egentillverkade eller odlade matvaror. Även tjänster som tillhandahålls inom plattformsekonomin kan omfattas, liksom andra verksamheter inom den digitala sfären, exempelvis verksamhet som bedrivs av influencers, gamers eller andra digitala kreatörer.

Verksamheten kan enligt nu gällande regler beskattas som aktiv eller passiv näringsverksamhet. Den kan också anses som hobbyverksamhet och därför tas upp i inkomstslaget tjänst. Vissa i målgruppen är enskilda näringsidkare medan andra inte är det. En stor förenkling skulle uppnås om målgruppen kan definieras fristående från den nuvarande uppdelningen i olika inkomstslag. Förenklingspotentialen med ett schablonsbeskattningssystem bör i första hand finnas hos de som inte redan är inne i beskattningssystemet och alltså inte redan har gjort de bedömningar som krävs. Den största fördelen med systemet bör därför uppkomma för nystartade verksamheter och för de som haft verksamhet med sådan liten omfattning att inkomsterna inte har redovisats. Det sistnämnda kan ha berott på att verksamhetens omfattning varit så liten att deklarationsskyldighet inte har uppkommit, okunskap om reglerna eller en uppfattning om personens ställning som näringsidkare som inte överensstämmer med regelverket.

Nystartade företag är en viktig målgrupp som skulle ha varit prioriterad i ett förenklingsarbete, även utan direktivets begränsningar. De undersökningar som refereras i kapitel 4 visar att ungefär en fjärdedel av företagarna anser att lagar och myndighetsregler eller skatteregler utgör ett stort tillväxthinder. Andelen är högre bland företag utan anställda. Den refererade forskningen visar också att den administrativa börda som skattereglerna medför utgör ett inträdeshinder som minskar nyföretagandet. Detta kan hämma konkurrensen och i förlängningen minska trycket på omvandling och innovation i ekonomin. Av forskningen framgår också att mindre företag relativt sett har högre kostnader än större företag för att hantera inkomst- och mervärdesskatt och att nystartade företag generellt sett har högre administrativa kostnader än andra företag (se avsnitt 4.5). Detta beror

Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell SOU 2021:55

126

på att de administrativa kostnader som är förknippade med beskattningen till stor del är fasta och därför inte varierar med företagets storlek. Av denna anledning är det särskilt angeläget att förenkla skattereglerna för nystartade och mindre företag.

De entreprenörer med helt nya affärsidéer och höga tillväxtambitioner som forskningen lägger fokus på startar troligtvis aktiebolag i Sverige, för att kunna ta in externt ägarkapital och anställa. Denna grupp är troligtvis mindre intresserade av att gå in i ett schabloniserat skattesystem för enskilda näringsidkare där de inte kan ha anställda och inte kan dra av faktiska kostnader.

Systemet kan däremot vara till nytta för kombinatörer och andra som vill testa en affärsidé vid sidan av en anställning eller tjäna pengar på ett intresse (och som inte har höga kostnader för att göra detta). För dessa kan schablonsystemet vara en brygga in i konventionellt beskattat företagande. För de som deltar i plattformsekonomin är vinsten med schablonsystemet att det blir enklare att göra rätt, vilket kan göra att oredovisade inkomster i högre grad kommer att redovisas. Detta är också viktigt för att säkerställa att konkurrensen sker på lika villkor relativt näringsidkare i den traditionella ekonomin, där Skatteverkets kontrollmöjligheter är större. I förlängningen är frågan om oredovisade inkomster också en fråga om att upprätthålla legitimiteten i skattesystemet.

5.2 Möjliga modeller för schablonbeskattning

I de följande avsnitten redogör jag på ett mer övergripande plan för olika alternativa schablonbeskattningsmodeller som skulle kunna användas. Observera att samtliga modeller har att förhålla sig till de förutsättningar som anges i direktiven. Alla modeller måste således innebära en frivillig schabloniserad inkomstbeskattning baserad på omsättningen, upp till ett visst takbelopp. Systemet får bara tillämpas av fysiska personer som inte har några anställda i sin verksamhet.

5.2.1 Ett kontobaserat system

En tänkbar modell är att utforma ett kontobaserat beskattningssystem för de minsta företagarna. Det system som redan har införts i Estland kan användas som förebild (se avsnitt 3.5).

SOU 2021:55 Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell

127

Med ett kontobaserat system avses att skattskyldigheten knyts till innehav av ett särskilt konto. Den övergripande tanken med ett kontobaserat system är att det ska vara så enkelt som möjligt för användarna. Inbetalningar till kontot ska bli slutligt eller preliminärt beskattade och medlen ska direkt kunna användas av kontoinnehavaren. Enkelheten för användaren får uppväga brister i exakthet.

De inkomster som kan omfattas av schablonsystemet kan sägas ligga i gränslandet mellan inkomster som ska beskattas i inkomstslagen näringsverksamhet, kapital och tjänst. Det kan vara svårt för målgruppen att själva bedöma i vilket inkomstslag som inkomsterna ska beskattas. Ett kontosystem som är frikopplat från den befintliga strukturen i inkomstskattelagen (1999:1229) och som är enkelt att förstå och använda kan göra att det blir betydligt enklare att göra rätt.

Kontomodellen fungerar genom att inbetalningar på kontot schablonbeskattas. Schablonskatten kan vara proportionell, dvs. tas ut med samma skattesats i hela omsättningsintervallet, eller progressiv, dvs. tas ut med en högre skattesats på högre inkomster. Den kan också sättas till en nivå som medför att hänsyn indirekt tas till en viss genomsnittlig nivå på kostnader. Det företag eller den myndighet som hanterar kontot ansvarar för att rätt skatteavdrag görs och att skatten redovisas och betalas in till Skatteverket. Genom att kontot görs lätt identifierbart kan särskilda rättsverkningar även knytas till kundens betalning, om det är önskvärt.

För att undvika inslag av bedömningar kan inbetalningar till kontot automatiskt hänföras till ett inkomstslag. Inbetalningarna kan också hänföras till ett helt eget inkomstslag eller inte tillhöra något inkomstslag alls utan finnas helt utanför strukturen i inkomstskattelagen. Schablonbeskattningen kan utformas som en källskatt eller infogas i systemet med preliminärskatteavdrag. Schablonskatten kan också delas upp, vilket möjliggör att delar av skatten kan hänföras till socialförsäkringssystemet och utgöra underlag för socialförsäkringsförmåner för kontohavaren.

En fördel med att utforma kontosystemet utanför de befintliga reglerna i inkomstskattelagen är att frivilligheten blir relativt enkel att reglera. Det nya systemet kan existera vid sidan av samtliga befintliga regler, och inbetalningar till kontot behöver inte hänföras till något inkomstslag. Materiella regler och förfaranderegler kan i stället utformas med ledning i befintliga källskatter. Den som öppnar ett schablonbeskattat konto väljer därmed samtidigt att ställa sig utan-

Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell SOU 2021:55

128

för de befintliga reglerna för inkomstslagen näringsverksamhet, kapital eller tjänst.

Ett kontobaserat beskattningssystem måste dock inte utformas som en källskatt. Det kan också införlivas i den nuvarande strukturen för inkomstskatt. I så fall gör den som hanterar kontot i stället preliminärskatteavdrag och lämnar kontrolluppgifter till Skatteverket. Den beskattningsbara inkomsten kan till exempel automatiskt hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. Skatteverket kan förtrycka uppgiften i inkomstdeklarationen med ledning av kontrolluppgifterna. En fördel med en sådan modell är att den också kan ta hänsyn till att marginalskatten för inkomst av näringsverksamhet kan variera kraftigt mellan olika individer beroende på vilka övriga inkomster de har i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet. Det blir även enklare att ta ut egenavgifter i enlighet med de nuvarande principerna för socialförsäkringssystemet i en preliminärskattemodell. Å andra sidan medför sådana individuella hänsyn att förenklingen och inslaget av schablonbeskattning minskar.

5.2.2 Utökade schablonavdrag i befintliga inkomstslag

De inkomster som kan omfattas av schablonsystemet kan sägas ligga i gränslandet mellan inkomster som ska beskattas i inkomstslagen näringsverksamhet, kapital och tjänst. I inkomstslagen tjänst och kapital finns redan vissa schablonregler som kan bli tillämpliga för de aktuella inkomsterna (se avsnitt 3.1).

För uthyrning av privatbostad gäller att ett schablonavdrag får göras av hyresinkomster upp till 40 000 kronor, samt med 20 procent av inkomsterna. För försäljning av privat egendom gäller att inkomster upp till 50 000 kronor är skattefria, medan ett schablonavdrag på 25 procent får göras för kostnader.

En del aktiviteter inom delningsekonomin omfattas redan av dessa regler. Exempelvis omfattas uthyrning av privatbostäder, som är en av de vanligaste aktiviteterna, av schablonregeln för uthyrning av privatbostad. Någon motsvarande reglering för delning (uthyrning, byte, leasing) av egendom som inte är privatbostäder eller för försäljning eller byte av tjänster finns däremot inte.

En schablonbeskattningsmodell som omfattar privatpersoners inkomster från aktiviteter inom plattformsekonomin skulle kunna

SOU 2021:55 Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell

129

hämta inspiration från de ovan beskrivna schablonmodellerna. Ett sådant mer heltäckande regelverk behöver inte heller begränsas till aktiviteter inom plattformsekonomin, utan skulle också kunna utformas mer generellt.

Exempelvis skulle det kunna införas regler i inkomstslaget kapital om att inkomster från uthyrning, delning eller annat nyttjande av privata tillgångar ska tas upp där oavsett omfattning. Det kan kompletteras med ett grundavdrag upp till en viss nivå och med ett schabloniserat kostnadsavdrag därutöver. Det skulle innebära en utökad skattefrihet för uthyrning av privata tillgångar, vilket kan stimulera en ökad aktivitet i delningsekonomin.

Ett annat exempel kan vara att föreslå grundavdrag och schabloniserade kostnadsavdrag för vissa aktiviteter inom gigekonomin som kan beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Det skulle innebära att schabloniserade avdrag skulle få göras för vissa särskilt utpekade verksamheter, förutsatt att omsättningen understiger ett visst gränsvärde. Avdragsreglerna skulle till exempel kunna riktas mot tjänster som förmedlas via en viss typ av plattformar eller kopplas till att plattformen exempelvis rapporterar inkomsterna till Skatteverket.

Gemensamt för de exemplifierade schablonavdragen är dock att det riskerar att bli komplicerat att definiera de verksamheter eller de plattformar som ska omfattas av den utökade avdragsrätten.

Schablonerna behöver också reglera uttaget av socialavgifter. Detta kan lösas genom att en del av schablonskatten förs till socialförsäkringssystemet. För att säkerställa att de som utför tjänster inom gigekonomin omfattas av socialförsäkringssystemen kan ett skattefritt belopp dock inte vara alltför högt.

5.2.3 Schablonbeskattning i inkomstslaget näringsverksamhet

Ett annat alternativ är att så långt som möjligt utgå ifrån de existerande reglerna i inkomstskattelagen. Systemet kan i så fall begränsas till att bara omfatta verksamhet som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, avgränsat på samma sätt som i dag. Det innebär att bara de som uppfyller näringskriterierna i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen skulle omfattas. Hobbyinkomster (dvs. självständig verksamhet utan vinstsyfte) som redovisas i inkomstslaget tjänst faller i så fall utanför tillämpningen.

Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell SOU 2021:55

130

En sådan modell utgår lämpligen från det förenklade årsbokslut som de flesta näringsidkare med verksamhet av mindre omfattning får upprätta. Förenklat årsbokslut får upprättas av de som har en omsättning lägre än tre miljoner kronor. Skatteberäkningen kan utgå ifrån årets omsättning enligt bokslutet i stället för det bokförda nettoresultatet som vid konventionell beskattning. Precis som i kontosystemet som beskrivs i avsnitt 5.2.1 kan den schabloniserade skattesatsen kalibreras så att den tar hänsyn till både en viss nivå på kostnader och till ett visst avgiftsuttag.

I en sådan modell består de minskade administrativa kostnaderna i huvudsak av att de skattemässiga justeringar som görs i deklarationen för inkomst av näringsverksamhet kan slopas.

5.2.4 Kapitalbeskattning av passiva näringsidkare

I den expertgrupp som är knuten till utredningen har det framförts att schablonmodellen bör införas för de näringsidkare som bedriver passiv näringsverksamhet genom att hela vinsten tas upp i inkomstslaget kapital. Skälet för en sådan ordning skulle vara att passiv näringsverksamhet definieras som verksamhet som bedrivs utan eller med ringa egen arbetsinsats, vilken överensstämmer med definitionen av kapitalinkomst. En sådan schablonmodell skulle kunna införas genom att de passiva näringsidkarna undantas från att använda periodiserings- och expansionsfond och att hela vinsten i stället beskattas genom räntefördelning. Enligt experterna bör ett sådant system kunna införas utan hänsyn till nivån på omsättningen.

5.3 Val av beskattningsmodell

Bedömning: Ett kontobaserat schablonbeskattningssystem bör

ha störst potential att leda till kraftiga förenklingar för målgruppen. Förslaget bör därför utformas i enlighet med detta.

Tonvikten i direktiven ligger på att förslagen ska innebära förenklingar för den berörda gruppen. Direktivet styr målgruppen till fysiska personer som bedriver verksamhet i mindre skala. Vilka förenklingsvinster som kan uppnås för denna grupp är därför avgörande för

SOU 2021:55 Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell

131

valet av modell. För att det ska vara fråga om en faktisk förenkling bör modellen avhjälpa problem som uppmärksammats vid konventionell beskattning. Vilka förenklingar som är möjliga är inte heller enbart beroende av vilken modell som väljs utan påverkas också av hur väl den valda modellen förhåller sig till de avgränsningar som anges i direktiven.

Eftersom schablonbeskattningen ska utgå ifrån omsättningen samtidigt som avdrag för utgifter är begränsat kommer modellen främst att vara av intresse för personer utan några större utgifter i verksamheten. Sannolikt är schablonbeskattning därför mest intressant för den som säljer tjänster, dvs. sin egen tid och kunskap, men även för den som hyr ut privata tillgångar eller säljer egenproducerade varor. Genom framväxten av plattformsekonomin har sådana aktiviteter ökat i omfattning, men schablonbeskattad verksamhet behöver inte begränsas till verksamhet som bedrivs via en digital plattform.

Utförarna inom gigekonomin är i stor utsträckning unga personer, och många saknar erfarenhet av att bedriva näringsverksamhet och att redovisa och betala skatter och avgifter. Målgruppen omfattar också andra som bedriver verksamhet i mindre omfattning, och en del av dessa är enskilda näringsidkare. Gemensamt för målgruppen är att verksamhetens omfattning är mindre än vad som normalt förknippas med näringsverksamhet. Det kan röra sig om verksamheter som bedrivs vid sidan av annat förvärvsarbete, sidoinkomster, eller en första kontakt med arbetsmarknaden. Det kan till exempel vara svårt för dessa personer att avgöra om de är bokföringsskyldiga, om inkomsterna ska tas upp som inkomst av näringsverksamhet eller som hobbyverksamhet i inkomstslaget tjänst eller att avgöra om de själva ska betala sociala avgifter eller om kunden ska göra det. Modellen bör innebära att hanteringen av bokföring, redovisning, skatter och avgifter blir avsevärt enklare för de skattskyldiga.

Med dessa utgångspunkter för ögonen blir det enligt min mening relativt klart vilken av de ovan presenterade modellerna som har potential att medföra den största förenklingen. Målgruppen bedriver verksamhet i mindre skala och möter inte sällan problemet att avgöra i vilket inkomstslag som inkomster ska redovisas. Gränsdragningen mellan inkomstslagen är inte helt tydlig. Det kan finnas goda argument för att hänföra inkomsterna till både exempelvis näringsverksamhet och tjänst. Det kan bli en bedömningsfråga som avgörs av Skatteverket. I det fall den enskilde själv ska välja om hen ska ta upp

Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell SOU 2021:55

132

inkomster som hobby eller starta en enskild näringsverksamhet kan det vara svårt att på egen hand se konsekvenserna av ett sådant val. Jag anser därför att en stor förenkling kan uppnås genom att dessa fysiska personer inte behöver hänföra inkomsterna till något inkomstslag. Detta kan uppnås antingen genom att schablonbeskattningen ligger utanför den nuvarande strukturen i inkomstskattelagen eller genom att den beskattningsbara inkomsten automatiskt hänförs till ett inkomstslag.

Resonemanget ovan leder fram till att den modell som presenteras i avsnitt 5.2.3, schablonbeskattning i inkomstslaget näringsverksamhet, inte är aktuell att föreslå. Den modellen förutsätter att målgruppen först måste ha gjort bedömningen att de bedriver näringsverksamhet, vilket minskar förenklingspotentialen betydligt.

Det kan också ifrågasättas om det innebär någon egentlig förenkling att endast förändra det befintliga beskattningssystemet för inkomst av näringsverksamhet på så sätt att det går att välja att basera skatteberäkningen på omsättningen i stället för på nettoresultatet. I ett sådant system skulle enskilda näringsidkare behöva sätta sig in i två parallella beskattningsmodeller för inkomst av näringsverksamhet: det konventionella där nettoresultatet beskattas och skattemässiga justeringar får göras, och ett schablonsystem som utgår ifrån omsättningen, med eller utan skattemässiga justeringar. Eftersom samtliga uppgifter ska räknas fram i båda systemen riskerar schablonsystemet att bli ytterligare en parameter som näringsidkarna ska ta hänsyn till vid beskattningen enligt det konventionella systemet. Troligen kommer näringsidkare att räkna ut skatten i båda systemen och välja det mest förmånliga. Schablonmodellen blir i så fall främst ett sätt att sänka skatten för näringsidkare som har låga kostnader i verksamheten, samtidigt som komplexiteten i skattereglerna ökar.

Detta är ett generellt problem med frivilliga beskattningssystem som ligger vid sidan av andra regler, men problemet kan sägas bli större ju mer integrerade systemen är med varandra. Problemet kan antas vara större om schablonbeskattningen utgör ett frivilligt delmoment i beskattningen av inkomst av näringsverksamhet (eller något annat inkomstslag) än om det ligger vid sidan av beskattningen i övriga inkomstslag. Vinsten med schablonsystemet är som störst om det är så pass avskilt från beskattningen av andra inkomstslag att valet mellan olika beskattningssystem inte aktualiseras och den enskilde därför inte behöver jämföra skattekonsekvenserna av att tillämpa

SOU 2021:55 Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell

133

olika system. Ytterst bör valet mellan konventionell beskattning och schablonbeskattning avgöras av den fysiska personens behov av ett förenklat regelverk för beskattningen.

Givet direktivets utformning och den därav konstaterade målgruppen är det inte heller aktuellt att föreslå en schablonbeskattningsmodell för passiv näringsverksamhet i linje med den som anges i avsnitt 5.2.4. Jag kan hålla med experterna om att inkomst av passiv näringsverksamhet har en hel del gemensamt med inkomst av kapital. Med kapitalinkomster avses inkomster från innehav av tillgångar och skulder samt kapitalvinster, vilka till sin natur kan klassificeras som passiva. Passiv näringsverksamhet kan sägas finnas i gränslandet mellan inkomstslaget näringsverksamhet och inkomstslaget kapital. Frågan om till vilket inkomstslag passiva näringsinkomster bör hänföras är inte ny, och det finns goda skäl för att överväga den på nytt.

Verksamhet som bygger på innehav av tillgångar kan bedrivas i mindre skala. Det finns därför inga principiella skäl till att exkludera passiva näringsidkare i ett förenklingsarbete riktat till verksamheter av mindre omfattning. Eftersom innehav av exempelvis näringsfastigheter i regel är förknippade med betydande finansieringskostnader kommer dock en beskattningsmodell baserad på omsättningen sannolikt att vara mindre förmånlig för den enskilde än en konventionell nettovinstbeskattning. Det beror på att de faktiska finansieringskostnaderna får dras av i inkomstslaget näringsverksamhet enligt de konventionella reglerna. En schablonbeskattningsmodell för passiv näringsverksamhet bör därför inte utgå från omsättningen som skattebas och inte heller bara omfatta företag med en omsättning under en viss nivå. En modell avsedd att förenkla för passiva näringsidkare borde i stället utgå från nettoresultatet och schablonisera eller på annat sätt förenkla räntefördelningen.

Samtidigt är det tydligt vilka krav som ställs på den nu föreslagna schablonbeskattningen i direktiven. Skatt ska tas ut på omsättningen upp till en viss nivå. Med en schablonskatt baserad på omsättningen kommer faktiska kostnader inte att beaktas. Det innebär att förslaget ska rikta sig till verksamheter med små utgifter, där näringsidkaren säljer sin egen tid eller kunskap. Hänvisningarna till delningsekonomiska aktiviteter i direktivet leder tankarna till verksamheter där inkomstgenereringen är beroende av en stor egen arbetsinsats. Kännetecknande för passiv näringsverksamhet är att den kräver ringa eller ingen egen arbetsinsats, att den ofta går med underskott enskilda år

Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell SOU 2021:55

134

samt att den tillgång som ska generera inkomster i verksamheten ofta medför en initial investering (dvs. uppstartskostnader). Jag bedömer därför att den av regeringen åsyftade målgruppen för den här utredningen närmast kan sägas utgöra motsatsen till passiva näringsidkare. Det är därför inte aktuellt att inom ramen för den här utredningen föreslå en schablonbeskattningsmodell enbart för passiva näringsidkare.

De befintliga inkomstslagen bör inte heller kompletteras med särskilda schabloner riktade till aktiviteter inom plattformsekonomin, som nämns i avsnitt 5.2.2. Jag bedömer att det följer av direktiven att förslaget ska vara generellt, och att utförare inom plattformsekonomin (gig- och delningsekonomin) nämns som ett exempel på grupper för vilka ett förslag kan medföra kraftiga förenklingar. Utförare inom plattformsekonomin är dock inte den enda målgruppen. Det kan därför inte komma i fråga att föreslå regler som bara gäller för plattformsekonomin, om det inte skulle framgå att det finns särskilda problem som bara gäller för just den målgruppen. Det bör också framhållas att gruppen inte är homogen och att de verksamheter som bedrivs kan vara av vitt skilda slag. Sannolikt skulle det därför bli mycket komplicerat att definiera de verksamheter som ska vara berättigade till schabloniserade avdrag, och avgränsningen skulle sannolikt medföra svåra gränsdragningsproblem.

Schablonregler i linje med de som nämns i avsnitt 5.2.2 behöver förvisso inte begränsas till aktiviteter inom plattformsekonomin. Om reglerna ska vara generella i den omfattningen att de flesta aktiviteter kan omfattas får de dock mer karaktären av allmänna skattelättnader, vilket inte är målsättningen för den här utredningen.

Generösa grundavdrag och stora schablonmässiga kostnadsavdrag för vissa aktiviteter kan användas i syfte att sänka den effektiva beskattningen och därigenom stimulera en viss typ av verksamhet. De nämnda bestämmelserna om avdrag vid uthyrning av privatbostäder är exempel på åtgärder som också har andra syften än förenkling, eftersom de också syftar till att öka utbudet av bostäder. Generösa grundavdrag skulle kunna användas för att förenkla beskattningen för de som kan konstatera att de omfattas av grundavdragen. Att de berörda inte kan avgöra vilka regelsystem de omfattas av är dock ett av problemen med dagens system.

Eftersom det huvudsakliga syftet med förslaget ska vara att förenkla beskattningen för den berörda gruppen är min bedömning att

SOU 2021:55 Avgränsning av målgruppen och val av beskattningsmodell

135

förslaget om ett kontobaserat system har den största potentialen att leda till kraftiga förenklingar. Även om ett kontobaserat system i detalj kan utformas på olika sätt bör en sådan modell på det stora hela innebära kraftiga förenklingar jämfört med konventionell beskattning, oavsett vilken lagteknisk lösning som väljs. Den största förenklingsvinsten följer av att den som väljer kontot också väljer ett helt paket. Några övriga val eller överväganden kring skattekonsekvenserna av andra handlingsalternativ kommer därmed inte att behöva göras. En tydlig fördel är också att behållningen på kontot direkt kan vara ”skattad och klar” och disponeras av den skattskyldige utan hänsyn till framtida skatteanspråk.

137

6 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

Jag ska lämna förslag på ett fristående system för schabloniserad inkomstbeskattning av vissa enskilda näringsidkare med verksamhet av mindre omfattning. I avsnitt 5.3 konstaterar jag att ett kontobaserat system för schablonbeskattning är den modell som bör ha störst möjlighet att leda till kraftiga förenklingar för målgruppen.

Flera av parametrarna för systemet är fastlagda i direktiven. Följande inslag ska ingå:

• Beskattningen ska vara schabloniserad och baseras på omsättningen, upp till en viss gräns.

• Schablonbeskattningen ska vara frivillig, dvs. ett alternativ till konventionell inkomstbeskattning.

• Schablonbeskattningen ska bara gälla för enskilda näringsidkare utan anställda, inte för andra företagsformer.

Jag ska också analysera behovet av, och lämna förslag till, regler som hanterar byten mellan schablonbeskattning och konventionell beskattning. Förslag ska också lämnas på eventuella regler som behövs när omsättningen i en schablonbeskattad verksamhet överstiger omsättningsgränsen. Det föreslagna schablonbeskattningssystemet ska bedömas utifrån behovet av att värna skatteintäkterna och motverka skattefusk och skatteundandragande. Risken för att inkomster förs över till den schablonbeskattade sfären medan kostnader förs över till konventionellt beskattad verksamhet ska analyseras. Om det behövs ska jag lämna förslag på regler som motverkar oönskat beteende.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

138

6.1 Utgångspunkter för systemet

Bedömning: Följande utgångspunkter bör gälla för det schablon-

beskattade kontot:

• Den effektiva beskattningen bör motsvara den nivå som i dag gäller generellt för aktiv enskild näringsverksamhet.

• För att uppnå rätt effektiv beskattning måste omsättningsgränsen, eventuella avdrag och skattesatsen kalibreras i ett sammanhang.

• Omsättningsgränsen bör sättas på en nivå som innebär att den som får hela sin försörjning från företagande inte kan omfattas av schablonbeskattningen.

Som utgångspunkt anser jag att det schablonbeskattade kontot bör medföra samma effektiva beskattning som om verksamheten hade varit konventionellt beskattad. En lägre effektiv beskattning av schablonbeskattad verksamhet riskerar att snedvrida valet av beskattningsmodell till förmån för schablonbeskattning och därmed leda till en konkurrensfördel för dessa verksamheter relativt de som är konventionellt beskattade. Om beskattningen ökar då omsättningsgränsen passeras uppstår en tröskeleffekt vid övergång till konventionell beskattning, vilket kan hämma expansion av verksamheten. Om kontosystemet i stället innebär en högre effektiv beskattning finns det risk att denna nackdel överväger fördelen av ett enklare regelverk, och att kontot därför inte kommer att användas i den omfattning som annars hade skett.

Det är främst tre parametrar som har betydelse för neutraliteten i beskattning mellan kontosystemet och konventionell beskattning. Dessa parametrar är nivån på omsättningsgränsen, hur och i vilken utsträckning utgifter ska beaktas samt skattesatsen. Alla dessa parametrar bör ses gemensamt och kalibreras tillsammans för att systemet i sin helhet ska bli neutralt. Omsättningsgränsen behandlas i avsnitt 6.5, avdrag för utgifter i avsnitt 6.6 och skattesatsen i avsnitt 6.7.

I avsnitt 5.1 konstaterar jag att direktivets utformning styr målgruppen till verksamheter med låga kostnader såväl initialt som löpande. Av detta följer att verksamheter som kräver insatskapital eller större initiala investeringar inte kommer att tillhöra målgruppen.

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

139

Det schablonbeskattade kontot förväntas komma att användas i verksamheter där insatsvarorna närmast uteslutande består av utförarens egen tid och kunskap. Beskattningen av kontot ska därför som utgångspunkt vara neutral i förhållande till företagare som bedriver verksamheten i form av aktiv enskild näringsverksamhet. Passiv näringsverksamhet kännetecknas av att företagaren har arbetat i verksamheten i oväsentlig omfattning, 2 kap. 23 § inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Eftersom passiv näringsverksamhet vanligen bygger på innehav av någon form av tillgångar, och därmed har stora investeringsbehov, lämpar sig passiv näringsverksamhet inte heller för beskattningsmodellen generellt. Beskattningen av kontot bör därför kalibreras med utgångspunkten att kontoinnehavaren ska betala egenavgifter och inte särskild löneskatt.

Direktiven är tydliga med att det ska finnas en gräns för hur hög omsättningen får vara i en schablonbeskattad verksamhet. Enligt min mening bör schablonbeskattning inte komma i fråga för den som får hela sin försörjning från verksamheten. De som har inkomster från sitt företag på en sådan nivå att de kan försörja sig enbart på företagandet bör också sätta sig in i de regler om bokföring, redovisning och beskattning som gäller för näringsverksamhet i allmänhet. När verksamheten har en större omfattning blir det viktigare för såväl företagaren själv som för andra intressenter att kunna bedöma verksamhetens ekonomiska ställning.

6.2 Systemets övergripande utformning

6.2.1 Beskattningsmodell för kontot

Bedömning: Beskattningen bör utformas som en källskatt på de

inbetalningar som görs till det schablonbeskattade kontot. En sådan utformning bedöms vara den som har störst möjlighet att leda till kraftiga förenklingar för de skattskyldiga.

En kontobaserad schablonbeskattningsmodell kan utformas på olika sätt, och i detta avsnitt resonerar jag på ett mer övergripande plan om hur modellen bör se ut.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

140

Gemensamt för olika modeller för kontobaserad schablonbeskattning är att skattskyldigheten utlöses av ett innehav av ett särskilt konto. Inbetalningarna på kontot, dvs. omsättningen, är skattebasen. Enkelheten för kontoinnehavaren ligger främst i att det företag eller den myndighet som hanterar kontot gör skatteavdrag och redovisar avdragen skatt. Beroende på hur systemet slutligen utformas kan behållningen på kontot bli mer eller mindre ”skattad och klar”, fri för kontoinnehavaren att disponera över.

Lagtekniskt kan dock ett kontobaserat system utformas på olika sätt. Ett alternativ är en definitiv källskatt på inbetalningarna. En källskatt är slutlig i den bemärkelsen att den inte kräver någon ytterligare redovisning från den skattskyldiges sida. Medlen på kontot blir beskattade direkt i samband med inbetalningen och behållningen kan användas av den skattskyldige, ”skattad och klar”. En källskatt har emellertid nackdelen att den inte tar hänsyn till individuella omständigheter, som till exempel inkomster i andra inkomstslag. Källskattesystemet kan utformas helt fristående från reglerna i inkomstskattelagen. Den lagtekniska utformningen kan ske med ledning av de redan existerande källskatterna, särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och för utomlands bosatta artister samt kupongskatten.

Ett annat alternativ kan vara att reglerna om det schablonbeskattade kontot utformas för att passa in i den nuvarande strukturen för inkomstskatt. I sådant fall kan företaget eller myndigheten som administrerar kontot i stället göra preliminärskatteavdrag och lämna kontrolluppgift till Skatteverket. Omsättningsuppgifterna kan förtryckas i någon form i den skattskyldiges inkomstdeklaration. Beslut om slutlig skatt avseende intäkterna på kontot fattas då i samband med beslutet över övriga uppgifter i inkomstdeklarationen. En sådan kontomodell schabloniserar endast skattebasen, medan skattesatsen beror på vilka övriga inkomster som individen har. Hänsyn kan då tas till att individer har olika marginalskattenivåer.

Mot fördelarna med att skattesatsen individualiseras kan invändas att syftet med en schablonbeskattning är raka motsatsen till att ta individuella hänsyn. En schablonskatt som ska förenkla blir också enklare att förstå ju färre undantag eller individuella hänsyn som finns. Intäkterna på kontot blir inte heller ”skattade och klara” i en preliminärskattemodell, utan den slutliga skatten kan avvika från den preliminära såväl uppåt som neråt.

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

141

Ett tredje alternativ för ett schablonbeskattat konto kan vara att utforma det med ledning av reglerna för investeringssparkontot. Årets inbetalningar till kontot ligger då till grund för beräkningen av en schablonintäkt som tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Förenklingen består i detta fall av att Skatteverket kan beräkna schablonintäkten och förtrycka den i inkomstdeklarationen. Schablonintäkten som beräknas avseende investeringssparkonto föranleder dock inga preliminära skattebetalningar. Skatten beräknas och betalas i sin helhet i efterhand. Om samma modell skulle gälla för det nu aktuella schablonbeskattade kontot skulle intäkterna vara ganska långt ifrån ”skattade och klara” under beskattningsåret.

Den sammantagna bedömningen är att källskattemodellen är det alternativ som kan leda till de största förenklingarna för de skattskyldiga. Denna modell ställer dock högre krav på de aktörer som administrerar konton än de modeller där de endast ska lämna kontrolluppgift om inbetalningarna. I alla tre modellerna finns förutsättning för att förenkla reglerna för den som köper tjänster av en skattskyldig fysisk person som har ett konto eftersom det kan regleras att den som köper tjänster av en sådan person inte ska betala sociala avgifter.

Med hänsyn till att det övergripande syftet med förslaget om schabloniserad inkomstbeskattning är att åstadkomma kraftiga förenklingar för de skattskyldiga bör systemet utformas som en källskatt. Källskatt har i Sverige hittills varit förbehållet beskattning av personer bosatta i utlandet. Att beskatta inkomster för fysiska personer bosatta i landet genom en källskatt är således en nyhet, och kan leda till nya problem som tidigare inte påträffats. Jag kan dock inte se några mer principiella hinder för en sådan ordning, och eftersom en sådan modell bäst bör uppfylla syftet med förslaget bör den prövas i första hand.

Enligt min bedömning är det också källskattemodellen som i högsta grad kan uppfylla målsättningen om att inkomsterna på kontot ska vara skattade och klara i förhållande till den skattskyldige. Preliminära skatteavdrag i nära anslutning till inbetalningstillfället kan till viss del också medföra denna effekt, men har nackdelen att det då krävs att inkomsten deklareras i efterhand.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

142

6.2.2 Reglernas placering

Bedömning: De grundläggande beskattningsreglerna om källskatt

i ett kontobaserat system bör placeras i en egen lag. De förfaranderegler som behövs för beskattningen bör placeras i skatteförfarandelagen.

Bestämmelser som reglerar själva kontot bör tas in i en ny lag.

Som konstateras ovan bör schablonbeskattningen genomföras i form av en källskatt. Bestämmelserna bör därmed tas in i en ny lag, fristående från inkomstskattelagen. Lagen bör utformas på motsvarande sätt som de redan existerande lagarna om källskatt på ersättningar, lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt förutomlands bosatta artister m.fl., förkortade SINK respektive A-SINK.

Med hänsyn till att en ny lagteknisk konstruktion som denna sannolikt leder till nya praktiska problem, kan det vara en fördel att schablonbeskattningen helt regleras utanför inkomstskattelagen. Eventuella problem som uppkommer kan då lösas utan att de riskerar att hamna i konflikt med eller på annat sätt påverka den befintliga inkomstbeskattningen. Genom att den nya källskatten tas in i en egen lag blir det också tydligt att inkomsten inte ska tas upp enligt reglerna i inkomstskattelagen. En nackdel med en fristående reglering kan dock vara att inkomst på kontot inte automatiskt räknas som inkomst i andra system som i dag hänvisar till inkomstskattelagens regler för beräkningen. Det leder till behov av fler lagändringar (se avsnitt 10.3).

Ett förslag om kontobaserad schablonbeskattning kräver också en reglering av själva kontot. Även dessa regler bör placeras i en egen lag, på motsvarande sätt och med ett liknande innehåll som lagen (2011:1268) om investeringssparkonto.

De förfarandebestämmelser som behövs vid beskattningen bör i så stor utsträckning som möjligt tas in i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. I förarbetena anges att skatteförfarandelagen är avsedd att så långt som möjligt vara en heltäckande lag inom skatteförfarandeområdet. Regeringen uttalade att med en heltäckande lag blir förenklingseffekterna som störst, samtidigt som det blir lättare att göra framtida ändringar i en sådan lagstiftning (prop. 2010/11:165 s. 282). Det förhållande att förfarandet avseende SINK och A-SINK

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

143

regleras i skatteförfarandelagen talar för att motsvarande ordning bör gälla för den nya källskatten. Förfarandereglerna behandlas i kapitel 8.

6.2.3 Kontots och skattens benämning

Förslag: Det schablonbeskattade kontot ska benämnas mikro-

företagarkonto och lagen som reglerar beskattningen av kontot

ska benämnas lag om källskatt på inbetalningar till mikroföretagar-

konto. Lagen som reglerar själva kontot ska benämnas lag om mikroföretagarkonto.

Det kontobaserade systemet bygger på att skattskyldigheten knyts till inbetalningar till ett särskilt konto. Det är viktigt att det är tydligt för såväl kontoinnehavaren som den som gör inbetalningar till kontot att det är fråga om ett schablonbeskattat konto. Kontot bör därför ges en benämning som särskiljer det från andra konton.

Det finns redan i dag ett antal konton som omges av särskilda regler vid beskattningen. Exempel på sådana är investeringssparkonto, skogskonto och upphovsmannakonto samt det av Skatteverket förda skattekontot. Namnet på det nya kontot bör på ett enkelt och tydligt sätt kommunicera vem kontot kan vara till nytta för och vad det huvudsakligen innebär. Det innebär att namnet bör anspela på att kontot är avsett för företagare som är fysiska personer, och då i första hand nya företagare. Den huvudsakliga innebörden av kontot är att inbetalningar till kontot schablonbeskattas. Kontot skulle således kunna benämnas till exempel mikroföretagarkonto, nyföretagarkonto, verksamhetskonto, entreprenörskonto eller schablonbeskattningskonto. I Estland benämns det schablonbeskattade kontot entreprenörskonto (Entrepreneur Account).

Inget av de ovan nämnda förslagen till benämning innehåller information som enkelt kommunicerar både målgrupp och syfte. I valet mellan dessa anser jag att namnet i första hand bör ange vem kontot riktar sig till. Alternativet schablonbeskattningskonto bör därför inte föreslås. Det namnet säger inget om vilka som är de tilltänkta användarna utan beskriver bara hur kontot beskattas. Av samma skäl bör företagarkonto inte användas eftersom det enligt min mening omfattar en mycket större grupp än vad kontot är tänkt att vara avsett för. Nyföretagarkonto eller mikroföretagarkonto är bättre benämningar

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

144

som tydligare definierar målgruppen som de som startar en verksamhet av mindre omfattning. Entreprenörskonto har inslag av samma problem som företagarkonto, eftersom innebörden av begreppet entreprenör kan ge olika personer olika bilder av målgruppen. Företagare som inte anser sig vara entreprenörer kan få uppfattningen att kontot inte passar för dem. Verksamhetskonto får anses som en relativt neutral benämning som skulle kunna användas. Genom att inte använda det i inkomstskattelagen definierade begreppet näringsverksamhet kommuniceras att kontot är till för fler än de som driver näringsverksamhet. Det kan till exempel också användas av de som driver en verksamhet som ska beskattas som hobbyverksamhet i inkomstslaget tjänst.

Efter en samlad bedömning anser jag att det schablonbeskattade kontot bör benämnas mikroföretagarkonto eftersom det bäst beskriver den tänkta målgruppen.

Jag har övervägt om den skatt som ska tas ut på ett mikroföretagarkonto bör benämnas särskild inkomstskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Särskild inkomstskatt benämns de källskatter på inkomst som tas ut av utomlands bosatta. Benämningen är väl etablerad och inarbetad sedan många år. Den används som ett samlingsbegrepp i till exempel skatteförfarandelagen, varför en ny skatt med samma benämning kan sorteras in under det övergripande begreppet. Jag anser dock att det förhållandet att särskild inkomstskatt i dag endast används som en benämning av skatter som tas ut av utomlands bosatta gör att samma begrepp inte bör användas för den nya skatten. Det finns en risk att den nya skatten antas ha samma skattskyldiga som de andra särskilda inkomstskatterna, dvs. utomlands bosatta. För att undvika risk för förväxling och otydlighet bör den nya skatten i stället benämnas källskatt på inbetalningar till mikro-

företagarkonto.

Det nya kontot föranleder införandet av två nya lagar. I den ena lagen, lag om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto, förkortad källskattelagen, finns bestämmelser om beskattning av kontot. Här finns bestämmelser till exempel om vem som är skattskyldig, vilken som är den beskattningsbara inkomsten och vilken skattesats som ska användas. Skattereglerna för kontot beskrivs i den fortsatta framställningen i detta kapitel.

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

145

I den andra lagen, lag om mikroföretagarkonto, förkortad kontolagen, finns bestämmelser om själva kontot. I den lagen regleras vem som kan föra ett konto, hur avtalet mellan den som för kontot och kontoinnehavaren ska se ut, vilka tillgångar som får finnas på ett mikroföretagarkonto, när ett mikroföretagarkonto upphör samt vilken information som ska lämnas. Dessa regler beskrivs i kapitel 7.

6.2.4 Inledande bestämmelser

Förslag: Källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto ska

betalas till staten.

Termer och uttryck i skattelagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i den nya lagen om mikroföretagarkonto, om inte något annat anges eller framgår av sammanhanget.

Källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto föreslås betalas till staten, dvs. det bör vara en statlig och inte en kommunal skatt. Detta följer i huvudsak av valet att hålla schablonbeskattningen utanför det nuvarande inkomstskattesystemet. Om inbetalningar till mikroföretagarkontot i stället skulle ha tagits upp inom den befintliga inkomstbeskattningen hade det varit naturligt att beskattningsunderlaget föranlett kommunal och statlig inkomstskatt på beskattningsunderlag över en viss nivå, på samma sätt som gäller för övriga inkomster.

Det bör även noteras att övriga källskatter (SINK, A-SINK och kupongskatt) är statliga skatter. För dessa är det naturligt, eftersom de skattskyldiga inte är bosatta i Sverige och därför inte har någon kommunal tillhörighet.

Som berörs i avsnitt 11.12 kan effekten uppstå att skatteunderlag som tidigare legat till grund för kommunal skatt eller som skulle ha gjort det om mikroföretagarkontot inte införts, nu blir underlag enbart för statlig skatt. Bedömningen är dock att relativt få befintliga enskilda näringsidkare kommer att övergå till beskattning genom mikroföretagarkonto. Den effekt som möjligen kan uppstå för det kommunala skatteunderlaget beror på att kommuninvånare som annars skulle ha startat en konventionellt beskattad enskild näringsverksamhet i stället väljer beskattning genom ett mikroföretagarkonto. Den effekten bedöms dock som mycket liten i relation till kommun-

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

146

sektorns samlade skatteintäkter. Till den del det bedöms nödvändigt bör dessa effekter hanteras inom ramen för statens ekonomiska stöd till kommunerna.

Termer och uttryck som används i den nya källskattelagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i den nya kontolagen, om inte något annat anges eller framgår av sammanhanget. Skälen för hänvisningen är att vissa centrala begrepp definieras i kontolagen, såsom kontoinnehavare och kontoförande institut. I den nya kontolagen finns en motsvarande hänvisning till inkomstskattelagen vilket medför att även begrepp i källskattelagen har samma betydelse som i inkomstskattelagen, om de inte definieras särskilt i kontolagen. Definitioner av begrepp i den nya kontolagen behandlas i avsnitt 7.1.

Förslaget föranleder införandet av 1 och 2 §§ i den nya källskattelagen.

6.3 Vem som är skattskyldig

Förslag: Skattskyldig är den som är kontoinnehavare till ett mikro-

företagarkonto. För att inkomsten ska vara undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen ska den betalas till ett konto som innehas av den som är skattskyldig enligt den lagen.

Skattskyldigheten kan bestämmas på olika sätt. Den som bedriver en viss form av verksamhet kan vara skattskyldig för inkomsterna från verksamheten. Så är skattskyldighetsbestämmelserna utformade i inkomstskattelagen. Den som bedriver enskild näringsverksamhet är skattskyldig för nettoinkomsten från verksamheten i inkomstslaget näringsverksamhet.

Skattskyldigheten behöver dock inte bero på den bedrivna verksamheten utan kan följa av någon annan omständighet. För ett kontobaserat beskattningssystem förefaller det lämpligare att skattskyldigheten bestäms av vem som innehar kontot. Det innebär att kontoinnehavaren är skattskyldig för aktiviteten på kontot, oavsett vilken verksamhet som har utlöst skattskyldigheten. För aktiviteter inom plattformsekonomin kan det vara en klar fördel. Sådana inkomster avser normalt mindre belopp, aktiviteterna sker oregelbundet och kan avse olika typer av uppdrag och tjänster. En person som deltar i plattformsekonomin kan exempelvis få inkomster från såväl barnpassning som

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

147

läxhjälp och varutransporter. Skattskyldig är således den som är kontoinnehavare till ett mikroföretagarkonto enligt den nya kontolagen. För definition av vem som är kontoinnehavare se avsnitt 7.1.

Den verksamhet som föranleder inbetalning av ersättning till ett mikroföretagarkonto ska dock som regel bedrivas av kontoinnehavaren. Detta är viktigt särskilt eftersom kontoinnehavaren är den som erhåller socialförsäkringsförmåner baserat på inbetalningarna. Det är alltså inte lämpligt att en fysisk person bedriver verksamhet och hänvisar inbetalningarna till någon annan individs mikroföretagarkonto. Det är inte heller lämpligt att flera personer tillsammans bedriver verksamhet som beskattas genom ett och samma mikroföretagarkonto. I ett sådant fall bör de samverkande personerna ha egna konton dit respektive persons inkomster betalas och samverkan betraktas som ett enkelt bolag.

Att använda någon annans konto eller att samverka inom ett och samma konto är dock inte uttryckligen förbjudet i lagen. Anledningen till detta är att den som ska göra skatteavdrag omöjligen kan bedöma inbetalningens karaktär. Det går inte att avgöra om en viss inbetalning är hänförlig till arbete som kontoinnehavaren har utfört. Kopplingen mellan kontoinnehavaren och den bedrivna verksamheten följer i stället av hur beskattningsreglerna är konstruerade. Som utgångspunkt gäller att inbetalningar till ett mikroföretagarkonto är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen. Ett villkor för undantaget är dock att inbetalningen görs till ett konto som innehas av den som är skattskyldig enligt inkomstskattelagen. Det innebär att om inbetalningen görs till ett konto som innehas av någon annan än den som skulle ha tagit upp inkomsten enligt inkomstskattelagen, är inkomsten inte undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen. Inbetalningen kommer ändå att källbeskattas när den kommer in på kontot, men eftersom inkomsten också ska tas upp enligt inkomstskattelagen ska dubbelbeskattningen undanröjas genom att källskatten återbetalas enligt den särskilda rättelsebestämmelsen i 54 kap. 8 § SFL, se avsnitt 8.13.2.

Det sagda innebär till exempel att det inte är möjligt att erhålla ett större schablonbeskattat utrymme genom att öppna flera mikroföretagarkonton inom en familj. Anta att en förälder som bedriver verksamhet öppnar ett mikroföretagarkonto i sitt barns namn och allokerar inbetalningar från verksamheten till det kontot. Inkomst som betalas till barnets konto är då inte undantagen från beskattning

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

148

enligt inkomstskattelagen, eftersom den inte betalas till ett konto som innehas av föräldern (som är skattskyldig för inkomsten enligt inkomstskattelagen). Föräldern måste ta upp inkomsten enligt inkomstskattelagen och källskatten kan återbetalas efter ansökan. Observera dock att beskattningen enligt inkomstskattelagen kan medföra att förälderns mikroföretagarkonto upphör vid årets utgång, se avsnitt 7.6.

Förslaget föranleder införandet av 3 § i den nya källskattelagen samt av 11 kap. 49 § och 15 kap. 12 §inkomstskattelagen.

6.4 Skattepliktig inkomst

6.4.1 Alla inbetalningar är skattepliktiga

Förslag: Den skattepliktiga inkomsten utgörs av de inbetalningar

som görs till ett mikroföretagarkonto.

Det framgår av direktiven att förslaget ska avse ett system för schabloniserad beskattning baserat på verksamhetens omsättning. Det är således redan givet att omsättningen ska vara skattebasen.

Begreppet nettoomsättning definieras i 1 kap. 2 § första stycket 10 bokföringslagen (1999:1078). Där uttalas att med nettoomsättning avses intäkter från sålda varor och utförda tjänster som ingår i företagets normala verksamhet med avdrag för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till omsättningen. Begreppet används i samma betydelse i Bokföringsnämndens allmänna råd för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut, BFNAR 2006:1.

I syfte att förenkla hanteringen av källskatten på inbetalningar till mikroföretagarkonto bör den skattepliktiga inkomsten – skattebasen – vara de betalningar som kommer in på kontot. Inbetalningarna till kontot kan anses motsvara nettoomsättningen för den verksamhet som bedrivs genom kontot. För att den kontobaserade schablonbeskattningen ska kunna fungera är det viktigt att skatteavdrag för källskatt kan göras automatiskt, utan inslag av bedömning. Den som administrerar kontot ska inte på något sätt behöva bedöma karaktären på en inbetalning innan skatteavdraget görs. Denna princip är viktig att upprätthålla och den föranleder vissa särskilda övervägan-

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

149

den när det gäller att styra undan sådana inkomster som inte bör betalas till kontot, mer om det i det följande.

Källskatt bör inte tas ut på den del av inbetalningarna som utgör mervärdesskatt. Den som administrerar kontot bedöms inte ha möjlighet att ta hänsyn till mervärdesskatt på individuell basis. I syfte att förenkla hanteringen bör skattebasen uttryckas som de bruttoinbetalningar som görs till kontot, och hänsyn till mervärdesskatt tas i stället genom en kvotering av källskattesatsen, se avsnitt 6.7.2. För ett utförligt resonemang om mervärdesskatteplikten och ett eventuellt system för schabloniserad mervärdesskatt se kapitel 9.

Förslaget föranleder införandet av 4 § första stycket i den nya källskattelagen.

6.4.2 Nedsättning av skattepliktig inkomst i vissa fall

Förslag: Om hela eller delar av en inbetalning betalas tillbaka till

utbetalaren ska den skattepliktiga inkomsten sättas ned med motsvarande belopp.

Alla inbetalningar till ett mikroföretagarkonto är skattepliktiga (se dock avsnitt 6.4.6 för reglering avseende den som är bosatt utomlands). Det innebär att alla inbetalningar till kontot kommer att källbeskattas. Källskatten dras av direkt när inbetalningen kommer in på kontot. Den är slutlig och stäms därför inte av i efterhand genom någon form av deklarationsförfarande. Som utgångspunkt motsvarar alltså den skattepliktiga inkomsten de inbetalningar som görs till kontot och den ändras inte.

Ibland kan det dock finnas skäl att sätta ned den skattepliktiga inkomsten. En sådan nedsättning får dock ingen omedelbar påverkan på beskattningen. Avdragen källskatt betalas inte automatiskt tillbaka på grund av att den skattepliktiga inkomsten har minskat. En sänkt skattepliktig inkomst kan dock ligga till grund för återbetalning enligt 13 kap. 9 § SFL eller för en ansökan om att tillgodoföras för högt avdragen källskatt enligt 54 kap. 7 § SFL.

Den skattepliktiga inkomsten bör minskas om hela eller delar av en inbetalning betalas tillbaka till utbetalaren. En sådan återbetalning kan till exempel aktualiseras av en reklamation eller av att en inbetalning gjorts av misstag. Observera att det är kontoinnehavaren som

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

150

ska visa att det finns förutsättningar för återbetalning av källskatt. Det är därför viktigt att återbetalningen dokumenteras på något sätt.

Den källskatt som belöper på det återbetalade beloppet kan återfås direkt från kontoförande institut enligt den föreslagna 13 kap. 9 § SFL. Det gäller dock bara om institutet ännu inte betalat in källskatten till Skatteverket, dvs. normalt fram till den 12:e i månaden efter den månad då inbetalningen gjordes till kontot. Om återbetalningen sker senare än så är kontoinnehavaren hänvisad till att vända sig till Skatteverket för att få tillbaka skatten.

Mer om nedsättning av skattepliktig inkomst finns i avsnitt 8.13 där bestämmelserna om återbetalning av källskatt behandlas.

Jag har även övervägt om den skattepliktiga inkomsten ska kunna sättas ned på grund av att kontoinnehavaren ändrar sig och i stället vill ta upp inkomster som redan har källbeskattats enligt inkomstskattelagen. Frågan handlar således om det bör vara möjligt att retroaktivt byta beskattningsmodell. Skälet för en sådan möjlighet skulle vara att förenkla för kontoinnehavare som i efterhand upptäcker att schablonbeskattning genom mikroföretagarkonto inte var rätt beskattningsmodell för den bedrivna verksamheten. Förekomsten av en korrigeringsregel medför att det inledande valet av beskattningsmodell blir mindre avgörande. Min uppfattning är dock att en sådan möjlighet bara bör erbjudas om bytet kan genomföras enkelt och utan att påverka skyldigheten att betala sociala avgifter för den berörda inkomsten. Eftersom egenavgifter föreslås ingå i den avdragna källskatten (se avsnitt 6.9) får ett byte av beskattningsmodell inte medföra att utbetalaren av ersättningen kan bli skyldig att betala arbetsgivaravgifter. Det är enligt min mening inte rimligt att en utbetalare som agerat korrekt vid betalningstillfället blir skyldig att betala sociala avgifter i efterhand.

Initialt ansåg jag att retroaktiv ändring av beskattningsmodell borde kunna medges förutsatt att inkomsterna som har schablonbeskattats i stället tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Skälet för detta var att inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet är föremål för egenavgifter som betalas av den skattskyldige själv. Som Skatteverket mycket riktigt påpekat är emellertid skyldigheten att betala egenavgifter inte föranledd av att inkomsten tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet utan av att mottagaren är godkänd för F-skatt. Om en ändring av beskattningsmodell i efterhand skulle innebära att kontoinnehavaren ansågs vara godkänd för F-skatt under den tids-

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

151

period som förändringen avsåg, skulle det göra det möjligt att kringgå regelverket om F-skatt. Det skulle då vara möjligt att retroaktivt ”få” F-skatt för en tidigare tidsperiod genom att först öppna ett mikroföretagarkonto och därefter begära att i stället ta upp inkomsterna enligt konventionella regler. Godkännande för F-skatt är en sådan omständighet som omöjliggör kontoinnehav, vilket är en motsägelse i sig. Det skulle också innebära att godkännande för F-skatt kan erhållas indirekt, utan att förutsättningarna för detta enligt 9 kap. SFL är uppfyllda.

Jag är inte beredd att föreslå regler som möjliggör att en kontoinnehavare ska kunna godkännas för F-skatt i efterhand. Det är en allt för omfattande ändring av grunderna för F-skattesystemet för att tas i detta sammanhang. Ändring av beskattningen i efterhand skulle därmed aktualisera frågan om vem som är skyldig att betala sociala avgifter, och i avsaknad av godkännande för F-skatt skulle svaret i många fall bli att socialavgifterna ska betalas av utbetalaren. Att säkerställa att detta inte skulle kunna bli utfallet då kontoinnehavaren retroaktivt byter beskattningsmodell skulle kräva omfattande lagändringar och komplicera systemet. Eftersom retroaktiv ändring av beskattningsmodell endast bör vara möjligt om det kan utformas som ett enkelt förfarande anser jag därför att en sådan möjlighet inte bör införas.

Det bör emellertid framhållas i sammanhanget att det är enkelt att avsluta ett mikroföretagarkonto och övergå till konventionell beskattning. Kontoinnehavare som håller ordning på den bedrivna verksamheten kan relativt snabbt konstatera om kontot passar för verksamheten eller inte. Den som upptäcker att kontot inte är en förmånlig beskattningsmodell för verksamheten kan därför lösa problemet genom att byta till konventionell beskattning.

Förslaget föranleder införandet av 6 § i den nya källskattelagen.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

152

6.4.3 Inkomster som inte bör schablonbeskattas

Bedömning: Endast näringsinkomster bör schablonbeskattas inom

ramen för mikroföretagarkontot. Med näringsinkomster avses i detta sammanhang även sådana inkomster från bedriven verksamhet som i dag tas upp i inkomstslaget tjänst, exempelvis hobbyinkomster.

Inkomster som inte bör schablonbeskattas är till exempel lön, förmåner och andra ersättningar på grund av anställning, styrelsearvoden, ersättningar till delägare i handels- och kommanditbolag samt inkomster som i dag ska tas upp i inkomstslaget kapital.

Mikroföretagarkontot bör vara förbehållet inkomster som uppkommit på grund av verksamhet som kontoinnehavaren bedriver. Som tidigare angivits ska skattesats, kostnadsavdrag och omsättningsgräns för kontot kalibreras utifrån en jämförelse med hur en motsvarande inkomst från aktiv näringsverksamhet beskattas. I direktiven anges att schablonbeskattningen ska erbjudas enskilda näringsidkare. Detta har jag tolkat som att det som avses är fysiska personer som bedriver verksamhet, till skillnad mot anställda eller de som bedriver verksamhet via en juridisk person.

Mikroföretagarkontot bör således kunna användas av alla fysiska personer som bedriver verksamhet i någon form, dvs. även för sådan verksamhet som inte uppfyller kriterierna för näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen. Exempel på sådana personer kan vara de som kombinerar en verksamhet med till exempel pension, studier eller arbete på hel- eller deltid, s.k. kombinatörer, de som deltar i gigekonomin eller de som i dag bedriver hobbyverksamhet. Mikroföretagarkontots förenklingspotential kan till och med vara störst för den grupp som inte uppfyller näringskriterierna, inte minst när det gäller de snåriga reglerna om vem som ska betala sociala avgifter när den som utför arbetet inte är godkänd för F-skatt.

Det finns emellertid ett antal olika inkomster som inte bör schablonbeskattas. Lön, förmåner och annan ersättning som erhålls inom ramen för en anställning bör inte bli föremål för schablonbeskattning. Enligt min mening följer det av begränsningen i direktiven om att systemet ska rikta sig till enskilda näringsidkare. Ersättning i ett anställningsförhållande bör precis som tidigare tas upp i inkomstslaget tjänst och ligga till grund för arbetsgivarens skyldighet att be-

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

153

tala arbetsgivaravgifter och göra skatteavdrag för preliminär skatt. Inte heller styrelsearvoden bör kunna schablonbeskattas.

Inkomster som ska tas upp i inkomstslaget kapital bör inte heller betalas till ett mikroföretagarkonto. I flera fall är beskattningen i inkomstslaget kapital lägre än vad som är fallet på kontot. Det gäller särskilt för ersättning från vanliga delningsekonomiska aktiviteter som uthyrning av privatbostad. För sådana uthyrningsinkomster finns generösa regler om schablonavdrag i inkomstslaget kapital som medför att den effektiva skatten blir mycket låg, till och med noll om inkomsten understiger avdraget. Räntor, kapitalvinster och motsvarande bör inte heller betalas till kontot.

I efterföljande avsnitt behandlas hur systemet bör utformas för att motverka att sådana inkomster som inte bör schablonbeskattas inte heller betalas till ett mikroföretagarkonto.

6.4.4 Förhållandet mellan inbetalningar till mikroföretagarkonto och skattskyldighet enligt inkomstskattelagen

Förslag: Inbetalningar till ett mikroföretagarkonto som ska be-

skattas genom kontot är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen. Undantagen avser ersättning på grund av uppdrag eller annan inkomstgivande verksamhet som annars ska tas upp i inkomstslaget tjänst samt ersättning på grund av näringsverksamhet som annars ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Styrelsearvoden och liknande ersättningar är inte undantagna.

Inkomst som inte är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen ska tas upp enligt den lagen. Om en inkomst som inte är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen betalas till ett mikroföretagarkonto kommer källskatt ändå att tas ut.

Tidigare har jag konstaterat att den skattepliktiga inkomsten på ett mikroföretagarkonto bör utgöras av alla inbetalningar till kontot. Alla typer av inkomster bör dock inte betalas till ett mikroföretagarkonto, och därmed inte heller beskattas genom ett sådant. Jag har övervägt olika alternativ för att motverka att vissa inkomster betalas till kontot. Vid bedömningen av hur regleringen bäst utformas har jag lagt särskild vikt vid att den som administrerar kontot inte ska behöva bedöma karaktären på en viss inbetalning samt risken för

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

154

skatteundandragande eller att skattemässiga överväganden blir styrande för olika val.

Ett alternativ kan vara att i kontolagen ange vissa inkomster som inte får betalas till ett mikroföretagarkonto. Det blir således fråga om vissa förbjudna eller otillåtna inbetalningar, som inte ska schablonbeskattas. En sådan modell leder dock till svåra gränsdragningsproblem när olika inkomster ska definieras. Det kan bli svårt att förutse och förhindra att vissa inkomster kan falla mellan regelverken enligt inkomstskattelagen och den nya källskattelagen. Det uppkommer även frågor om vem som är ansvarig för att otillåtna betalningar inte sker och vad som händer om en sådan betalning ändå görs. Att uttryckligen exkludera vissa inbetalningar från att betalas till ett mikroföretagarkonto bedöms därför inte vara en framkomlig väg.

Jag har i stället stannat för att det är lämpligast att utgå från den allmänna skattskyldigheten för samtliga inkomster som följer av inkomstskattelagen. Undantag från beskattning enligt inkomstskattelagen görs för sådana inkomster som hör hemma på mikroföretagarkontot och som faktiskt betalas till ett sådant konto som innehas av den som är skattskyldig enligt inkomstskattelagen. För inkomster som inte hör hemma på kontot görs inga undantag i inkomstskattelagen. Regleringen leder till att sådana inkomster som bör kunna schablonbeskattas enbart träffas av källskatt när de betalas till kontot. Inkomster som inte bör schablonbeskattas kommer att dubbelbeskattas om de betalas till kontot. Vid inbetalningen dras källskatt, eftersom det ska göras från samtliga inbetalningar, men inkomsten ska också tas upp enligt inkomstskattelagen. Det är alltså önskemålet om att undvika dubbelbeskattning som ska leda till att i första hand kontoinnehavaren är noggrann när det gäller vilka inkomster som hänförs till kontot.

I syfte att tydliggöra sambandet mellan beskattning av inkomster enligt inkomstskattelagen och schablonbeskattning enligt källskattelagen föreslås en hänvisning till undantagen i inkomstskattelagen i anslutning till bestämmelsen om skattepliktig inkomst på kontot. Genom hänvisningen blir det tydligt att den sammanlagda beskattningen av en inkomst som betalas till kontot inte kan avgöras utan hänsyn till undantagen i inkomstskattelagen. Det framgår även motsatsvis att inkomster som inte är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen när de betalas till kontot inte heller bör betalas dit. Om så ändå sker blir inkomsten beskattad två gånger. För att

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

155

kunna undanröja en sådan dubbelbeskattning föreslås en särskild rättelseregel i skatteförfarandelagen (se avsnitt 8.13.2). Då ska källskatten betalas tillbaka och beskattningen enligt inkomstskattelagen ska kvarstå.

Det finns flera skäl för denna ordning. För det första säkerställs beskattningen av samtliga inkomster som den skattskyldige har. Om inkomsten inte är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen ska den tas upp enligt nämnda lag. Inga inkomster riskerar därför att hamna mellan regelverken. Det kan även säkerställas att vad som i dag utgör kapitalinkomst för en fysisk person även fortsättningsvis ska tas upp i inkomstslaget kapital.

Reglerna blir också relativt tydliga för utbetalaren. Undantag från skyldigheten att betala arbetsgivaravgift kan göras beroende av undantag från skattskyldighet enligt inkomstskattelagen. En fördel med denna ordning är också att reglerna kan ta sin utgångspunkt i befintliga bestämmelser och begrepp i inkomstskattelagen. Några nya svåra gränsdragningar eller definitioner bör därmed inte aktualiseras.

Ytterligare en fördel med att utgå från inkomstskattelagens regler är att det också löser situationen då flera personer samverkar inom ett och samma mikroföretagarkonto. En inkomst är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen enbart om den betalas till ett mikroföretagarkonto som innehas av den som är skattskyldig enligt den lagen. Den som har en inkomst på grund av en utförd tjänst kan därför inte undvika att ta upp den enligt inkomstskattelagen genom att inkomsten betalas till någon annans konto.

Undantag från beskattning enligt inkomstskattelagen föreslås i 11 kap. och i 15 kap. IL. Det handlar alltså om undantag för inkomster som annars skulle ha tagits upp i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet. Inga inkomster i inkomstslaget kapital är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen, vilket innebär att inga sådana inkomster bör betalas till ett mikroföretagarkonto. Det gäller till exempel ränteinkomster, kapitalvinster och inkomster från uthyrning av privatbostad.

Inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst förhåller sig till varandra så att en inkomst enbart ska tas upp i tjänst om den inte är hänförlig till näringsverksamhet, 10 kap. 1 § första stycket IL. Med näringsverksamhet menas förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt, 13 kap. 1 § första stycket IL. Begreppet förvärvsverksamhet betyder att det ska finnas ett vinstsyfte. Med yrkes-

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

156

mässigt menas att verksamheten bedrivs regelbundet, varaktigt och med viss omfattning. Vid bedömningen av om uppdragsverksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet, 13 kap. 1 § andra stycket IL. Viktigast vid bedömningen av om en inkomst ska hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet eller tjänst är kriterierna om självständighet och vinstsyfte.

Verksamhet som bedrivs självständigt, varaktigt och med vinstsyfte ska således tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet och inte i tjänst. Verksamhet som bedrivs med avsaknad av ett eller flera att dessa kriterier hänförs dock normalt till tjänst. Om verksamheten inte är självständig är det normalt fråga om en sådan uppdragstagare som avses i 10 kap. 1 § andra stycket 2 IL. Saknas vinstsyfte brukar inkomsten betraktas som en s.k. hobbyinkomst som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Hobbyinkomst faller in under annan inkomstgivande verksamhet i 10 kap. 1 § andra stycket 3 IL. Om verksamheten är tillfällig, dvs. varaktigheten saknas för att det ska vara fråga om näringsverksamhet, kan det vara fråga om såväl uppdrag som annan inkomstgivande tillfällig verksamhet som ska hänföras till tjänst. Exempel på det är tillfällig försäljning av produkter, till exempel på en marknad eller liknande. Enstaka försäljning av privata tillgångar kan emellertid också hänföras till inkomstslaget kapital.

Frågan uppkommer därmed vilka inkomster som bör kunna hänföras till mikroföretagarkontot med skatterättslig verkan och därför bör undantas från beskattning enligt inkomstskattelagen. Näringsverksamhet är det första som bör undantas. Om verksamheten uppfyller näringskriterierna i 13 kap. 1 § IL och inkomsterna därför ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet bör de även kunna beskattas inom ramen för mikroföretagarkontot. Det bör gälla samtliga näringsinkomster. Observera dock att kapitalvinster aldrig är näringsinkomst för enskilda näringsidkare, 13 kap. 6 § första stycket IL, vilket får till följd att sådan inkomst inte är undantagen. På samma sätt är inkomster från sådana tillgångar som enligt 13 kap. 7 § IL inte hör till verksamheten inte heller undantagen från beskattning, om inkomsten ska tas upp i inkomstslaget kapital.

I inkomstslaget tjänst görs undantag från ersättning på grund av uppdrag eller annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfäl-

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

157

lig natur, dvs. sådan ersättning som avses i 10 kap. 1 § andra stycket 2 och 3 IL. Ersättning på grund av anställning är inte undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen. Lön, förmåner och annan ersättning på grund av ett anställningsförhållande ska således även fortsättningsvis tas upp enligt inkomstskattelagen.

Skatteverkets synpunkter

Skatteverket har påtalat att det i dag inte görs skillnad på inkomster från uppdrag respektive anställning i inkomstslaget tjänst. Förslaget innebär enligt myndigheten att nya svåra gränsdragningar uppstår. Jag är medveten om att det i det enskilda fallet kan bli fråga om att Skatteverket måste göra bedömningar som myndigheten inte behöver göra i dag. Jag är dock övertygad om att de flesta vill göra rätt och inte har för avsikt att utnyttja skattesystemet. För merparten av arbetsgivare och arbetstagare bör det vara relativt klart vad som är en anställning och vad som är ett självständigt men tillfälligt uppdrag. För den som vill göra rätt bör det inte vara svårt att hänföra inkomster från bedriven verksamhet till kontot och hålla löneinkomster utanför. När det gäller att kontrollera de som Skatteverket misstänker missbrukar eller utnyttjar regelverket får myndigheten i sedvanlig ordning föra processer om detta för att klargöra rättsläget.

Skatteverket har också väckt frågan om det för undantag från beskattning av uppdragsinkomster i inkomstslaget tjänst bör krävas att uppdragstagaren agerar självständigt gentemot uppdragsgivaren. Det kan dock ifrågasättas om inte självständigt bedriven uppdragsverksamhet alltid utgör näringsverksamhet. Det skulle i så fall innebära att innebörden av uppdrag i 10 kap. 1 § andra stycket 2 IL är sådana uppdrag som inte bedrivs självständigt, dvs. sådan uppdragsverksamhet som inte bedöms som självständig enligt 13 kap. 1 § andra stycket IL. Möjligen skulle självständig uppdragsverksamhet inte bedömas uppfylla näringskriterierna om den är tillfällig. Inkomsterna ska i så fall tas upp i inkomstslaget tjänst. Jag bedömer att uppdragsinkomster bör kunna beskattas genom mikroföretagarkontot även om verksamheten inte skulle definieras som fullt ut självständig. Ett visst mått av självständighet måste dock finnas eftersom det annars bör bli fråga om anställning. Hur den närmare gränsdragningen ska göras får avgöras från fall till fall. I en sådan situation bör det övergripande

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

158

syftet med uppdelningen av inkomster väga tungt, dvs. om syftet är att motverka att inkomster som i realiteten utgör anställningsinkomster betalas till kontot bör de också behandlas som inkomster från anställning.

Styrelsearvode

Styrelsearvoden ska normalt tas upp i inkomstslaget tjänst, se HFD 2017 ref. 41, HFD 2019 not. 31 och HFD 2021 ref. 9. Bedömningen är att sådana arvoden inte kan klassificeras som inkomst av anställning, utan mer har karaktären av uppdragsinkomster. Utan särskilda regler kommer styrelsearvoden således att kunna betalas till ett mikroföretagarkonto med skatterättslig verkan, dvs. styrelsearvodet blir undantaget från beskattning enligt inkomstskattelagen om det betalas till kontot.

Jag anser dock att styrelsearvoden är en särskild form av uppdragsinkomst som inte lämpar sig för beskattning genom kontot. Det finns flera skäl till detta. Styrelsearvoden kan enligt fast praxis inte bolagiseras eller på annat sätt tas upp i en näringsverksamhet som bedrivs av styrelseledamoten. Mikroföretagarkontot är avsett för inkomster från verksamhet. Det faktum att kontot inte kan innehas av den som samtidigt bedriver en annan verksamhet, i bolag eller på annat sätt, skulle innebära omotiverade skillnader i beskattning mellan styrelseledamöter som är anställda och ledamöter som bedriver näringsverksamhet. Styrelseledamöter som har en anställning vid sidan av sitt styrelseuppdrag och möter en hög marginalskatt i inkomstslaget tjänst skulle genom att öppna ett mikroföretagarkonto kraftigt kunna minska beskattningen av styrelsearvodet. Den möjligheten skulle dock inte finnas för en styrelseledamot som vid sidan av uppdraget bedriver enskild näringsverksamhet eller som är delägare i ett handelsbolag eller ett fåmansföretag.

Vidare är schablonskattesatsen på mikroföretagarkontot kalibrerad med hänsyn till att merparten av kontoinnehavarnas verksamhet kommer att vara mervärdesskattepliktig. Mervärdesskatt betalas dock inte på styrelsearvoden varför skattesatsen för sådana inkomster skulle bli lägre än avsett. Med hänsyn till hur kontot är utformat bedöms det inte som möjligt att beskatta just styrelsearvoden med en högre skattesats.

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

159

Ett tredje skäl för att undanta styrelsearvoden från kontot är att arbetsgivaravgifter i dag betalas för sådana arvoden. Om arvodena skulle beskattas genom kontot skulle i stället egenavgifter ingå i källskatten. Den enskilde styrelseledamoten får därmed socialförsäkringsförmåner i båda fallen, men kostnaderna för företaget som betalar ut arvodet skulle bli lägre om arvodet betalas till ett mikroföretagarkonto. En sådan effekt riskerar att styra valet av styrelseledamöter till personer som kan öppna ett konto för sina arvoden, vilket vore en olämplig utveckling.

Med beaktande av det sagda bör arvoden och liknande ersättningar som betalas till en ledamot eller suppleant i en styrelse inte omfattas av undantaget från beskattning i inkomstslaget tjänst.

Lagförslaget

Förslaget föranleder införandet av de nya paragraferna 11 kap. 49 § och 15 kap. 12 § IL.

6.4.5 Inkomster som är skattefria vid inkomstbeskattningen

Bedömning: Inkomster som är skattefria enligt inkomstskatte-

lagen behöver inte regleras särskilt i den nya källskattelagen.

Jag har övervägt om det finns skäl att utsträcka bestämmelserna om skattefria inkomster i 8 kap. IL till att även gälla när sådana inkomster betalas till ett mikroföretagarkonto. I den inledande paragrafen, 8 kap. 1 § IL, anges att i kapitlet finns bestämmelser om att vissa inkomster är skattefria vid inkomstbeskattningen. Om bestämmelsen tolkas vitt kan den anses omfatta all inkomstbeskattning, dvs. även enligt andra lagar än inkomstskattelagen.

Jag bedömer dock att det saknas anledning att uttryckligen reglera att 8 kap. IL också avser inkomster som betalas till ett mikroföretagarkonto. Eftersom schablonbeskattningen är frivillig ligger det i sakens natur att de skattefria inkomster som räknas upp i 8 kap. IL inte bör betalas till ett mikroföretagarkonto. Om en sådan skattefri inkomst av misstag råkar betalas till ett konto kommer skatteavdrag att göras även på den inbetalningen. Kontoinnehavaren kan då efter

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

160

återbetalning av den felaktiga inbetalningen ansöka om att tillgodoräknas den källskatt som tagits ut, se avsnitt 8.13.1.

6.4.6 Skattskyldighet och skattepliktig inkomst för utomlands bosatta

Förslag: En fysisk person som är bosatt utomlands kan öppna ett

mikroföretagarkonto om personen avser att bedriva verksamhet från ett fast driftställe här i landet och inkomsterna från denna verksamhet ska beskattas genom kontot. Den skattepliktiga inkomsten är då enbart de inbetalningar till kontot som är hänförliga till verksamheten vid det fasta driftstället. Vad som avses med fast driftställe framgår av inkomstskattelagen. Om innebörden av fast driftställe begränsas i ett skatteavtal mellan den stat där personen hör hemma och Sverige gäller dock den definition som anges i avtalet.

En utomlands bosatt fysisk person kan också öppna ett mikroföretagarkonto för uppdrags- och hobbyinkomster om den skattskyldige har begärt att bli beskattad enligt inkomstskattelagen och inkomsten är undantagen från beskattning enligt den lagen när den betalas till kontot.

För att en utomlands bosatt fysisk person ska kunna öppna ett mikroföretagarkonto måste denne göra sannolikt att de inbetalningar som kommer att göras till kontot enbart avser skattepliktiga inkomster.

I 3 § kontolagen definieras ”utomlands bosatt” som en fysisk person som är begränsat skattskyldig, se avsnitt 7.1. Begreppet har samma betydelse enligt 2 § SINK och 3 § A-SINK. I den fortsatta framställningen används ”utomlands bosatt” och ”begränsat skattskyldig” synonymt.

Principiellt finns det inga hinder mot att mikroföretagarkontot även används av utomlands bosatta fysiska personer som bedriver verksamhet i Sverige. Utgångspunkten är därför att förslaget ska innehålla bestämmelser som möjliggör att kontot kan innehas av personer som är bosatta utomlands. I sammanhanget finns det dock ett antal frågetecken och potentiella problem som måste beaktas innan en reglering utformas. Ett sådant frågetecken är om det inom ramen för

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

161

kontot är möjligt att ta hänsyn till det regelverk för fördelning av skatteunderlag mellan stater som finns i inkomstskattelagen och i de skatteavtal som Sverige har ingått med andra länder.

En fysisk person är begränsat skattskyldig i Sverige om hen inte är bosatt eller stadigvarande vistas här i landet och inte heller tidigare har varit bosatt här och har väsentlig anknytning hit, 3 kap. 3 och 17 §§ IL. För en begränsat skattskyldig fysisk person gäller att denne är skattskyldig i Sverige bara för vissa i 3 kap. 18 § IL särskilt angivna inkomster samt enligt SINK eller A-SINK. Tjänsteinkomster ska som regel beskattas med särskild inkomstskatt enligt SINK eller A-SINK, om inte den skattskyldige begär att bli beskattad enligt inkomstskattelagen. En begränsat skattskyldig fysisk person är skattskyldig i inkomstslaget näringsverksamhet för inkomst från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige samt för vissa återförda avdrag som tidigare har dragits av. Regleringen i inkomstskattelagen kräver att verksamhet bedrivs från ett fast driftställe för att beskattningsrätt ska uppstå, vilket överensstämmer med vad som vanligen följer av skatteavtalen när det gäller rörelse.1

Beskattning av fast driftställe enligt OECD:s modellavtal

I artikel 24 tredje punkten i OECD:s modellavtal finns bestämmelser om förbud mot diskriminering när det gäller fasta driftställen. Motsvarande bestämmelser finns normalt i de skatteavtal som Sverige har ingått med andra stater.

Av punkten framgår att beskattningen av fast driftställe som företag i den ena avtalsslutande stater har i den andra avtalsslutande staten inte får vara mindre fördelaktig än beskattningen av ett motsvarande företag i denna andra stat. Syftet med bestämmelsen är således att förhindra att fasta driftställen diskrimineras i jämförelse med inhemska företag inom samma verksamhetsområde.

Att motsvarande bestämmelser för att motverka diskriminering ingår i de flesta skatteavtal som Sverige har ingått är också ett viktigt skäl till att förslaget utformas så att utomlands bosatta kan öppna ett

1 I artikel 7 i OECD:s modellavtal anges att huvudprincipen är att beskattningsrätten till inkomst av rörelse som förvärvas av ett företag med hemvist i en avtalsslutande stat tillfaller hemviststaten. Endast om företaget bedriver rörelse från ett fast driftställe i den andra avtalsslutande staten får inkomsten beskattas i denna andra stat och då endast till den del företagets inkomst är hänförlig till det fasta driftstället.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

162

mikroföretagarkonto. Även om beskattningen av kontoinkomster är kalibrerad för att motsvara beskattningen av aktiv enskild näringsverksamhet (se avsnitt 6.7) kan skillnaderna i det enskilda fallet bli stora. För att undvika risken att utomlands bosatta kan diskrimineras genom att fast driftställe i Sverige beskattas hårdare än en motsvarande verksamhet som beskattas genom mikroföretagarkonto, bör utomlands bosatta också ges möjligheten att beskatta inkomst från fast driftställe i Sverige genom ett sådant konto.

Inkomstslaget näringsverksamhet

Svensk beskattningsrätt över en begränsat skattskyldigs näringsinkomst förutsätter att den inkomstbringande verksamheten bedrivs från ett fast driftställe i Sverige. Fast driftställe definieras i 2 kap. 29 § IL som en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Av exemplifieringen i andra stycket framgår att det ska vara fråga om en fysisk plats i Sverige. För att den som är bosatt utomlands ska ha ett fast driftställe i Sverige krävs därför normalt att denne hyr eller förvärvar en lokal eller en fastighet som verksamheten bedrivs vid.

Att hyra eller förvärva en verksamhetslokal innebär kostnader för verksamheten. Det schabloniserade kostnadsavdrag som ligger inbakat i källskattesatsen för de som har ett mikroföretagarkonto uppgår till 10 procent, se avsnitt 6.6. Vid maximal omsättning på kontot blir kostnadsavdraget 12 000 kronor per år. Ett fast driftställe är sannolikt förknippat med kostnader på en nivå som klart överstiger det schabloniserade avdrag som ges inom ramen för mikroföretagarkontot. Det är därför rimligt att anta att en utomlands bosatt fysisk person som avser att bedriva näringsverksamhet i Sverige inte är intresserad av att verksamheten beskattas genom ett mikroföretagarkonto. För att motverka risken att en person bosatt i utlandet skattemässigt behandlas mindre förmånligt än en person bosatt i Sverige med motsvarande inkomster bör dock möjligheten att öppna ett konto finnas.

För att Sverige inte ska beskatta inkomst av näringsverksamhet i större utsträckning än vad som följer av inkomstskattelagen (och därmed också skatteavtalen) bör ett mikroföretagarkonto som innehas av en utomlands bosatt fysisk person förenas med vissa restriktioner. Den som är bosatt utomlands bör bara kunna öppna ett konto om

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

163

denne avser att bedriva verksamhet från ett fast driftställe här i landet. Vidare bör det uppställas som krav att den skattskyldige när kontot öppnas intygar att de inbetalningar som kommer att hänföras till kontot enbart kommer från den verksamhet som bedrivs vid det fasta driftstället.

Som tidigare har nämnts definieras fast driftställe i 2 kap. 29 § IL som en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Det förekommer emellertid att det i de skatteavtal som Sverige har ingått med andra stater anges en definition av fast driftställe som avviker från den som anges i inkomstskattelagen. I ett sådant fall ska den definitionen som anges i avtalet gälla.

En utomlands bosatt fysisk person som redan bedriver verksamhet i Sverige från ett fast driftställe eller innehar en fastighet kan inte utan vidare öppna ett mikroföretagarkonto. Det följer av den föreslagna 8 § första stycket i den nya kontolagen. Om en sådan person vill att verksamheten i stället ska beskattas genom ett mikroföretagarkonto måste den redan bedrivna verksamheten avslutas. Det är således samma ordning som gäller för obegränsat skattskyldiga.

Observera att regleringen inte ställer några krav på att den som administrerar kontot ska kontrollera de inbetalningar som kommer in på ett konto som innehas av någon som är bosatt utomlands. Det skulle vara en omöjlig uppgift. Precis på samma sätt som avseende obegränsat skattskyldiga ska skatteavdrag för källskatt göras från alla inbetalningar till kontot. Om en utomlands bosatt kontoinnehavare skulle allokera andra näringsinkomster än sådana som är hänförliga till det fasta driftstället blir dessa beskattade i Sverige trots att så inte borde ske. Den beskattning som i så fall uppkommer kan undanröjas genom att kontoinnehavaren ansöker om att tillgodoföras för högt avdragen källskatt enligt den föreslagna 54 kap. 7 § SFL.

Inkomstslaget tjänst

Även inkomster som annars ska tas upp i inkomstslaget tjänst kan beskattas inom ramen för mikroföretagarkontot. Det gäller inkomster från hobbyverksamhet och uppdragsinkomster. En utomlands bosatt person som har sådana inkomster från verksamhet i Sverige ska i första hand beskattas enligt SINK, se 5 § första stycket 10 SINK och 3 kap. 18 § första stycket 1 samt 21 § IL. Den som är skattskyldig

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

164

enligt SINK har dock möjlighet att begära att i stället beskattas enligt reglerna i inkomstskattelagen, 4 § SINK.

När det gäller tjänsteinkomster bör utgångspunkten även fortsättningsvis vara beskattning enligt SINK när det gäller begränsat skattskyldiga. Det finns flera skäl för en sådan ordning. SINK har under många år varit den källskatt som tagits ut på arbetsinkomster intjänade här i landet av någon som är bosatt utomlands. Mikroföretagarkontot är främst avsett för inkomster från bedriven verksamhet och anledningen till att också tjänsteinkomster omfattas är att vissa inkomster från verksamhet ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Det är också rimligt att anta att en utomlands bosatt som får välja mellan SINK och källskatt väljer SINK. Den särskilda inkomstskatten tas ut på motsvarande skattebas men är några procentenheter lägre än källskatten. Den skattskyldige får behålla mer vid SINK-beskattning och behöver inte öppna ett särskilt konto för att få ersättningen skattad och klar. För arbetsgivaren blir emellertid lönekostnaderna högre vid beskattning enligt SINK eftersom denne då även måste betala arbetsgivaravgifter om arbetet är utfört i Sverige.

Dessutom måste den som är skattskyldig enligt SINK först välja beskattning enligt inkomstskattelagen i stället för SINK för att kunna tillämpa schablonbeskattningen på kontot. Normal väljs inkomstskattelagens regler över SINK när den skattskyldige har kostnader som får dras av på en nivå som gör beskattning enligt inkomstskattelagen mer förmånlig. Vid schablonbeskattningen av kontoinkomster medges dock inte något avdrag för faktiska kostnader. Det bör därför i de allra flesta fall saknas skäl för en utomlands bosatt fysisk person att först välja att beskattas enligt inkomstskattelagen i stället för SINK, och att därefter välja kontobeskattning.

Den angivna ordningen bör regleras. Det bör klart framgå att en inkomst som är skattepliktig enligt SINK inte ska betalas till ett mikroföretagarkonto. Om så ändå sker bör källskatten på inbetalningen till mikroföretagarkontot undanröjas och SINK-beskattningen kvarstå. Däremot bör det vara möjligt för en utomlands bosatt fysisk person att välja att bli beskattad enligt inkomstskattelagen och att hänföra den inkomsten till ett mikroföretagarkonto. Om inkomsten är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen kommer den därmed enbart att bli föremål för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto.

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

165

Även när det gäller tjänsteinkomster för utomlands bosatta behöver inte den som administrerar kontot kontrollera eller bedöma inbetalningarna. Det är upp till den skattskyldige att välja det beskattningsregelverk som är mest förmånligt av SINK, IL eller källskatt. Genom valmöjligheten säkerställs att ingen fysisk person som är bosatt i en annan stat behandlas sämre än en person bosatt i Sverige med motsvarande inkomster. Normalt bör det vara SINK-beskattning som är mest förmånligt för en utomlands bosatt fysisk person.

Lagförslaget

Förslaget föranleder införandet av 5 § i den nya källskattelagen, 9 § i den nya kontolagen och den nya 9 § SINK.

6.5 Omsättningsgränsen

Förslag: Omsättningsgränsen bestäms till maximalt 120 000 kro-

nor per person och år.

Av direktiven följer att schablonbeskattningen ska erbjudas näringsidkare vars omsättning understiger en viss gräns. Det ska alltså sättas ett tak för den omsättning som kan schablonbeskattas och systemet ska riktas till de minsta företagen. Eftersom plattformsekonomin lyfts fram tydligt i direktiven är det också önskvärt att omsättningsgränsen sätts till en nivå som möjliggör att de som bedriver sådan verksamhet kan använda sig av systemet.

På grund av att jag har valt att utforma beskattningen i form av en källskatt, frikopplad från inkomstskattelagens regler, blir skatteuttaget starkt schabloniserat i den meningen att skatten bestäms utan hänsyn till den fysiska personens övriga inkomster. Detta medför att skatteuttaget i det enskilda fallet kan avvika från vad som hade blivit utfallet vid konventionell beskattning. För att inte snedvrida konkurrensen mellan konventionellt beskattade och schablonbeskattade företagare kan den högsta omsättning som ska tillåtas inom mikroföretagarkontot inte vara alltför hög. Även legitimitets- och rättviseskäl talar för att den maximala skattesänkning som systemet kan med-

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

166

föra i det enskilda fallet inte kan tillåtas bli alltför stor. Detta medför att omsättningsgränsen inte kan vara alltför hög.

Som angetts som utgångspunkt i avsnitt 6.1 bör schablonbeskattning inte komma i fråga för den som får hela sin försörjning från näringsverksamheten. De som har inkomster från sitt företag på en sådan nivå att de kan försörja sig enbart på företagandet bör också sätta sig in i de regler om bokföring, redovisning och beskattning som gäller för näringsverksamhet i allmänhet. När verksamheten har en större omfattning blir det viktigare för såväl företagaren själv som för andra intressenter att kunna bedöma verksamhetens ekonomiska ställning. Jag bedömer således att det inte finns något egentligt behov av att förenkla skatteuttaget när verksamheten har en sådan omfattning att det är motiverat att ha en ordnad redovisning. Omsättningsgränsen bör således sättas lägre än vad som kan anses vara en genomsnittlig årsinkomst från företagande.

Vidare är det också önskvärt att gränsen sätts till ett belopp som är lätt att komma ihåg för de som väljer att använda systemet. Det talar för att välja ett jämnt belopp som bestäms i kronor, snarare än ett belopp som indexeras med exempelvis inkomstbasbeloppet. En sådan indexering skulle dock kunna användas för att ge systemet en automatisk justering för den allmänna inkomstutvecklingen, på samma sätt som sker för att bestämma gränsbelopp som får beräknas enligt den s.k. förenklingsregeln i fåmansföretagsreglerna, 57 kap. 11 § första stycket 1 IL.

Omsättning för de som är verksamma inom plattformsekonomin

Som nämns ovan är det önskvärt att omsättningsgränsen bestäms till ett belopp som möjliggör att aktörer inom plattformsekonomin kan använda systemet. För att kunna uppfylla den målsättningen är det viktigt att försöka uppskatta omfattningen av plattformsekonomin i Sverige i dag och finna en representativ nivå på omsättningen bland de som är aktiva. Delningsekonomiska aktiviteter beskattas dock i regel i inkomstslaget kapital, och det är därför främst bland de som är aktiva inom gigekonomin som målgruppen för kontot finns.

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

167

Det finns emellertid ingen officiell statistik över inkomster från gigekonomin. Skatteverket har hämtat in data över utbetalningar till utförare inom plattformsekonomin i Sverige från ett par av de största plattformarna år 2015. En av plattformarna hade under 2015 cirka 6 000 anslutna utförare. Av dessa hade 46 procent inkomster under 10 000 kronor medan 77 procent hade inkomster under 50 000 kronor. Samtidigt fanns också ett fåtal utförare som hade en betydande omsättning. Tillväxten i omsättning och antalet aktiva inom plattformsekonomin är snabb, och dessa uppgifter kan vara för gamla för att ligga till grund för en aktuell uppskattning av omsättningen bland de som är aktiva i dag.

I konsekvensanalysen (avsnitt 11.4.1) uppskattas att ungefär 400 000 personer är aktiva utförare inom gigekonomin i dagsläget. Av de aktiva utförarna uppskattas hälften vara aktiva i mycket liten utsträckning och endast utföra ett eller ett fåtal uppdrag per år, medan den andra hälften bedöms ha en större aktivitet. Nivån på omsättningen per utförare kan därför antas variera kraftigt. I den undersökning av gigekonomin som genomfördes av SOU 2017:26 angav 36 procent av de som var aktiva att de arbetar mindre än 5 timmar i månaden med gig, medan 24 procent arbetade 5–10 timmar per månad i genomsnitt. Ungefär 18 procent angav att de arbetar med gig mer än 30 timmar i månaden. Baserat på dessa uppgifter och en uppskattad timlön kan den genomsnittliga omsättningen bland de som är aktiva uppskattas till ungefär 55 000 kronor per år, medan medianomsättningen uppskattas till ungefär 30 000 kronor.

Inkomster från plattformsekonomin kan också deklareras som inkomst av hobby eller annat förvärvsarbete som beskattas med egenavgifter i inkomstslaget tjänst. De 29 000 personer som år 2019 deklarerade inkomst av hobby eller annan inkomst av tjänst hade ett genomsnittligt överskott på ungefär 9 000 kronor. FASIT-modellen visar att ungefär hälften av de som har hobbyinkomster har en inkomst under 5 000 kronor medan ungefär 80 procent har en inkomst under 10 000 kronor. Det går dock inte att läsa ut vilka utgifter personerna har haft, och därför inte heller att avgöra storleken på den totala omsättningen.

En typisk utförare inom gigekonomin kan utifrån detta underlag antas ha små inkomster från gig, samtidigt som en minoritet har betydande inkomster. En stor del av de som är aktiva kan antas ha en omsättning som uppgår till högst 30 000 kronor, vilket innebär att

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

168

de är befriade från mervärdesskatt såvida de inte frivilligt väljer att redovisa och betala mervärdesskatt. För att omfatta personer som är verksamma inom gigekonomin eller har en hobbyverksamhet med låga kostnader och överskott behöver en omsättningsgräns för mikroföretagarkontot således inte vara särskilt hög.

Det är dock önskvärt att de som använder sig av kontot också kan använda det för att skala upp en verksamhet, inom gigekonomin eller utanför, och övergå till att bedriva den som ett konventionellt beskattat företag. Modellen är också tänkt att kunna användas av kombinatörer som vill testa en affärsidé vid sidan av en anställning. Antalet personer som är aktiva inom gigekonomin och omsättningen bland dessa förefaller också öka snabbt i Sverige, vilket skulle kunna tala för att det på ett par års sikt kommer att vara vanligare att ha större inkomster från gig. Detta talar för att omsättningsgränsen bör sättas högre än 30 000 kronor.

Omsättning för befintliga och nya enskilda näringsidkare

Företagsdatabasen FRIDA visar att ungefär 780 000 personer deklarerade för enskild näringsverksamhet (lämnade NE-bilaga till inkomstdeklarationen) år 2018. Av dessa hade knappt 300 000 individer inkomst av aktiv enskild näringsverksamhet, varav ungefär tre fjärdedelar även hade andra förvärvsinkomster. Det är således mycket vanligt bland enskilda näringsidkare att kombinera företagande med annan sysselsättning, s.k. kombinatörer.2 Den genomsnittliga omsättningen 2018 var ungefär 260 000 kronor bland enskilda näringsidkare totalt sett. Ungefär 35 procent hade en omsättning på noll kronor. Bland näringsidkare med positiv omsättning var medianomsättningen ungefär 100 000 kronor, medan medelvärdet var drygt 400 000 kronor. Majoriteten av de enskilda näringsidkarna har dock kostnader i verksam-

2 Inkomst av näringsverksamhet utgör i genomsnitt ungefär en fjärdedel av den totala sammanräknade förvärvsinkomsten bland de som har ett överskott av näringsverksamhet. Näringsidkare som är heltidsföretagare utgör en större andel bland de som har lägre sammanräknad förvärvsinkomst. Vid den 25:e percentilen av sammanräknad förvärvsinkomst utgör inkomst av näringsverksamhet ungefär 40 procent av den totala inkomsten. Även bland enskilda näringsidkare med en sammanräknad förvärvsinkomst kring 7,5 inkomstbasbelopp är andelen heltidsföretagare större. I gruppen med inkomster kring 7,5 IBB utgör inkomst av aktiv näringsverksamhet i genomsnitt ungefär 50 procent av den sammanräknade förvärvsinkomsten. De näringsidkare som har inkomster kring 7,5 IBB har en mycket hög omsättning i företaget jämfört med övriga näringsidkare. Dessa näringsidkare driver stora företag och använder räntefördelning, periodiseringsfond och expansionsfond för att anpassa inkomsten av aktiv näringsverksamhet efter taket för allmän pensionsavgift.

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

169

heten på en sådan nivå att en schablonbeskattning av omsättningen inte kommer att vara förmånlig. Mikroföretagarkontot ska också endast rikta sig till de minsta verksamheterna och endast till verksamheter med en omsättning under en viss gräns. Det är därför inte relevant att jämföra med omsättningen bland samtliga enskilda näringsidkare, även om majoriteten är kombinatörer med låg omsättning.

Om verksamheten har låga utgifter och näringsidkaren inte gör avsättningar till de olika konton och fonder som finns inom reglerna för enskild näringsverksamhet ligger omsättningen och överskottet från näringsverksamheten nära varandra. Den genomsnittliga inkomsten av aktiv näringsverksamhet var 142 000 kronor bland samtliga individer som hade en sådan inkomst 2018, och medianinkomsten var 91 500 kronor.3 Dessa värden kan därför vara en bättre utgångspunkt för att bestämma omsättningsgränsen än omsättningen bland samtliga näringsidkare.

Mikroföretagarkontot bör också kunna användas för att förenkla för den som står långt ifrån arbetsmarknaden att ta uppdrag inom exempelvis gigekonomin. Förenklad beskattning av den som utför kortare uppdrag kan underlätta inträdet på arbetsmarknaden eller utgöra en brygga in i ett konventionellt beskattat eget företagande. I sådana fall är det inte relevant att jämföra med nivån på omsättning eller inkomst av näringsverksamhet bland befintliga företagare, utan omsättningsgränsen bör i stället kalibreras efter vad som kan sägas vara en ingångslön för en person som står långt ifrån arbetsmarknaden. Gränsen skulle kunna definieras utifrån de lägsta löner som ges av kollektivavtalen. Företagares eget löneuttag omfattas dock inte av dessa avtal, och det är vanligt att enskilda näringsidkare har inkomst av näringsverksamhet under dessa nivåer.

Gränsen kan i stället definieras utifrån vilka inkomster som krävs för att det ska vara möjligt att leva enbart på företagandet. OECD (2019) definierar relativ fattigdom som andelen av befolkningen med en inkomst som är lägre än hälften av den nationella medianlönen. Inom EU används ofta 60 procent av den disponibla medianinkomsten som ett relativt fattigdomsmått. Medianen av disponibel inkomst

3 En del av överskottet från näringsverksamheten kan också räntefördelas. Den genomsnittliga inkomsten av aktiv näringsverksamhet och positiv räntefördelning sammantaget var 155 000 kronor år 2018 (median 91 500 kronor). Ungefär 10 procent av de aktiva enskilda näringsidkarna använder positiv räntefördelning och det räntefördelade beloppet utgör i genomsnitt 5 procent av den totala ersättningen i form av inkomst av näringsverksamhet och positiv räntefördelning.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

170

per konsumtionsenhet i Sverige år 2018 var 236 900 kronor.4 Ett gränsbelopp som motsvarar 60 procent av medianen skulle uppgå till 142 140 kronor i inkomst efter skatt år 2018.

Jag anser dock inte att schablonbeskattningssystemet bör vara tillgängligt för heltidsföretagare. Däremot bör det kunna användas som en brygga för den som avser att bli heltidsföretagare. Jag bedömer därför att företagande på upp till högst en halvtid bör kunna omfattas. Ett halvtidsföretagande motsvarar en inkomst efter skatt på 71 070 kronor 2018. Om företagandet är individens enda sysselsättning och en schablonskatt ska dras på omsättningen behöver omsättningen uppgå till 142 140 kronor före skatt. Det gäller under förutsättning att kontoinnehavarens har en omsättning som är föremål för 25 procents mervärdesskatt.5 Omsättningsgränsen och skattesatsen är således beroende av varandra.

Om den implicita omsättningsgränsen skrivs fram med den prognosticerade utvecklingen av inkomstindex till ikraftträdandeårets priser motsvarar gränsen ungefär 164 000 kronor om mervärdesskatten är 25 procent, eller 127 000 kronor om mervärdesskatten är 6 procent. Det är dock önskvärt att omsättningsgränsen sätts till ett jämnt belopp som är enkelt att komma ihåg för de som väljer att använda kontot. En gräns på 100 000 kronor är därför tilltalande ur ett förenklingsperspektiv. Det är dock betydligt lägre än den beräknade gränsen. En omsättningsgräns på 120 000 kronor per år ligger nära gränsvärdet vid 6 procents mervärdesskatt och motsvarar 10 000 kronor per månad, vilket också bör vara enkelt för användarna att komma ihåg.

4 Måttet disponibel inkomst per konsumtionsenhet definieras som den individuella inkomsten efter skatt och negativa transfereringar, med hänsyn till hushållets sammansättning. Med inkomster avses samtliga skattepliktiga och skattefria inkomster, inklusive kapitalvinster och kapitalförluster. För att göra jämförelser av disponibel inkomst mellan olika typer av hushåll används ett viktsystem där konsumtionen är relaterad till hushållets sammansättning. Den disponibla inkomsten divideras med den konsumtionsvikt som gäller för hushållet. Skalan fastställs av SCB och bygger bl.a. på budgetberäkningar utförda av Konsumentverket och underlag för bedömning av en baskonsumtion som kan beräknas för olika hushållstyper. En disponibel inkomst under 60 procent av den nationella medianen brukar definieras som låg ekonomisk standard eller ekonomisk utsatthet. 5 Källskatten som motsvarar inkomstskatt och egenavgifter är enligt förslaget 30 procent. Om omsättningen överstiger 30 000 kronor kan kontoinnehavaren inte vara befriad från skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt. Till källskatten tillkommer därför mervärdesskatt med 6, 12 eller 25 procent. Totalt skatteuttag uppgår således till mellan 36 och 50 procent av omsättningen. Om skatteuttaget är 50 procent (25 procents mervärdesskatt) måste omsättningen uppgå till 142 140 kronor (= 71 070 / (1 − 0,5)) för att ge denna disponibla inkomst efter skatt. Om skatteuttaget i stället är 36 procent (6 procents mervärdesskatt) måste omsättningen uppgå till 111 047 kronor (= 71 070 / (1 − 0,36)).

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

171

En omsättningsgräns kring denna nivå bör omfatta en stor del av de som är aktiva inom gigekonomin i dagsläget. Gränsen är också i nivå med medianinkomsten av aktiv enskild näringsverksamhet år 2018, vilket kan ses som ett mått på omsättningen givet att verksamheten har låga kostnader i förhållande till intäkterna. Om verksamheten har låga kostnader är nivån därmed relevant också för befintliga enskilda näringsidkare med inkomster upp till medianen. Enskilda näringsidkare i allmänhet har dock högre kostnader än det implicita kostnadsavdrag som ligger inbyggt i schablonen (se avsnitt 6.6), och endast en minoritet bedöms därför vara intresserade av att byta till beskattning genom kontot.

Jag föreslår därför att schablonbeskattning genom mikroföretagarkonto ska vara möjlig om omsättningen uppgår till högst 120 000 kronor per kalenderår. När omsättningen överstiger 120 000 kronor tas källskatt ut med en förhöjd skattesats, se avsnitt 6.7.4. För ett resonemang om kontot bör avslutas när omsättningsgränsen överträds se avsnitt 7.6.

Lagförslaget

Förslaget föranleder införandet av omsättningsgränsen i 7 och 8 §§ i den nya källskattelagen.

6.6 Utgifter i verksamheten

Förslag: Faktiska utgifter i verksamheten får inte dras av. I stället

medges ett schabloniserat avdrag på 10 procent av omsättningen. Avdraget kommer den skattskyldige tillgodo genom att skattesatsen kvoteras ned med 10 procent.

Ett grundläggande syfte med schablonbeskattningssystemet är att den skattskyldige inte ska behöva hålla ordning på och dra av faktiska utgifter i verksamheten. Detta minskar den administrativa bördan eftersom de faktiska utgifterna inte behöver beräknas om en schablonskattesats appliceras direkt på inkomsterna (omsättningen).

Det är dock möjligt att konstruera systemet så att ett schablonmässigt avdrag för uppskattade utgifter medges, och att skatt där-

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

172

efter tas ut på nettoinkomsten med den nominella skattesatsen. En sådan modell kan vara särskilt intressant för det fall systemet ska ta höjd för att den generella nivån på utgifterna varierar mellan verksamheter i olika branscher. Till exempel tillämpas olika nivåer på avdraget beroende på vilken typ av verksamhet som bedrivs i de schablonbeskattningssystem som finns i Frankrike och Österrike. En modell med ett synligt schabloniserat avdrag bedöms mer lämplig om schablonbeskattningen ska infogas i det befintliga regelverket för inkomstslaget näringsverksamhet. Då kan den skattesats som gäller enligt de konventionella reglerna användas på den schablonmässigt beräknade nettoinkomsten, vilket underlättar tillämpningen och till viss del också ökar neutraliteten mellan de fysiska personer som väljer schablonbeskattning och de som väljer konventionell beskattning.

Motsvarande effekt kan dock uppnås genom att schablonskattesatsen beräknas som den nominella skattesatsen efter avdrag för schabloniserade utgifter. Om skatt exempelvis ska tas ut med 50 procent på de faktiska inkomsterna efter avdrag för schabloniserade utgifter med 50 procent, uppnås samma effektiva beskattning genom att ta ut schabloniserad skatt med 25 procent av inkomsterna före avdrag. Det senare alternativet förefaller enklare genom att ett beräkningsmoment tas bort, och bör förordas om samma utgiftsschablon ska användas av samtliga som omfattas.

De verksamheter som kan lämpa sig för schablonbeskattning av omsättningen kännetecknas av att utgifterna är låga i förhållande till inkomsten. Detta förhållande styr målgruppen mot verksamheter som har låga utgifter, såväl initialt som löpande. Ett schabloniserat avdrag bör därför kalibreras med detta i åtanke. Utgifter finns dock över lag i de flesta verksamheter, exempelvis i form av resekostnader, förslitning av verktyg eller fordon, internet- eller telefonabonnemang eller liknande. Ett mycket lågt schabloniserat avdrag riskerar att stänga ute potentiella användare, som då i stället väljer konventionell beskattning där avdrag för faktiska utgifter får göras.

Ett schabloniserat avdrag som är satt för högt medför i stället en lägre effektiv beskattning av schablonbeskattad verksamhet relativt konventionellt beskattad. Detta kan snedvrida valet av beskattningsmodell till förmån för schablonbeskattning, och bygga in en tröskel i systemet genom att beskattningen ökar då omsättningsgränsen passeras. Eftersom inbetalningar till kontot också är förmånsgrun-

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

173

dande för individen kommer socialförsäkringsförmånerna att bli lägre än avsett om ett för stort avdrag medges. Tillgång till pensionssystem och socialförsäkringar bör vara starka skäl för exempelvis utförare inom gigekonomin att välja kontobeskattning. Dessa aspekter talar för att ett schabloniserat avdrag så långt som möjligt bör motsvara de faktiska utgifterna.

Statistik över nivån på utgifterna bland de som är aktiva inom gigekonomin eller har inkomster av hobbyverksamhet finns inte. Verksamhet inom gigekonomin karaktäriseras dock generellt sett av att den inte kräver omfattande investeringar av utföraren. Insatsvaran består närmast uteslutande av utförarens arbetsinsats, dvs. tid och kunskaper. Utförarna inom gigekonomin kan därför antas ha låga utgifter i verksamheten.

Som stöd för bedömningen av en lämplig nivå på schablonavdraget kalibreras nivån efter förhållandena bland enskilda näringsidkare med en omsättning under 120 000 kronor och låga utgifter i verksamheten. Bland de näringsidkare som bedöms kunna använda mikroföretagarkontot och som inte försämrar sin skattemässiga situation vid ett sådant byte uppgår utgifterna i genomsnitt till ungefär 4 procent av inkomsterna. Bland dessa näringsidkare saknar ungefär hälften helt utgifter i verksamheten. Gruppen består till stor del av tjänsteföretag och näringsidkare i kulturella näringar som saknar tillgångar. I gruppen finns också företag som är verksamma i branscher som normalt sett har tillgångar. Dessa företag förefaller vara mogna verksamheter där det kan tänkas att de tillgångar som finns är helt avskrivna och därför inte längre kostnadsförs. Företagen i denna grupp bedöms därför inte ha en kostnadsstruktur som är helt representativ för de företag som kan antas gå in i systemet, vilket kan vara skäl för att välja en högre nivå på schablonavdraget. Samtidigt vänder sig kontot till verksamheter där en stor del av avkastningen beror på utförarens egen arbetsinsats och ska utgöra underlag för skatt och berättiga till socialförsäkringsförmåner. Ett schabloniserat avdrag på 10 procent bedöms därför vara mer rimligt. Som tidigare har nämnts kommer avdraget kontoinnehavaren till del genom att skattesatsen kvoteras ned i motsvarande mån.

Förslaget föranleder införandet av 4 § andra stycket i den nya källskattelagen samt de nya 12 kap. 3 a § och 16 kap. 38 § IL.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

174

6.6.1 Underskott

Bedömning: Faktiska underskott i en schablonbeskattad verksam-

het beaktas inte.

Jag har övervägt om schablonsbeskattningssystemet bör utformas så att faktiska underskott kan beaktas, trots att utgifterna inte får dras av. Det är inte ovanligt att nystartad näringsverksamhet går med underskott den första tiden. I 62 kap. 3 och 4 §§ IL finns också bestämmelser om att underskott av näringsverksamhet i vissa fall får dras av som allmänt avdrag. Om verksamheten förväntas ha stora initiala utgifter kan denna möjlighet vara ett skäl till att välja konventionell beskattning.

Med hänsyn till att schablonbeskattningssystemet i grunden inte är avsett för verksamheter med stora utgifter anser jag att det saknas behov av bestämmelser om faktiska underskott. För den som förväntas ha utgifter som överstiger inkomsterna är det mer förmånligt att låta bli att öppna ett mikroföretagarkonto och att i stället välja att bli beskattad enligt inkomstskattelagen. Möjligheten att dra av initiala underskott av näringsverksamhet mot inkomster i andra inkomstslag förstärker fördelen av att beskatta en verksamhet med betydande utgifter i inkomstslaget näringsverksamhet. Faktiska underskott i verksamheter som beskattas genom mikroföretagarkonto bör därför vara så ovanligt förekommande att det förefaller onödigt med särskilda regler.

Regler för att hantera underskott skulle också kunna signalera att även den med stora utgifter i verksamheten kan eller bör öppna ett mikroföretagarkonto. Så är dock inte fallet och reglerna i sig skulle därför riskera att skicka motstridiga signaler till de fysiska personer som står i begrepp att välja beskattningsmodell. Dessutom bör tillkommande särregleringar som gör systemet mer komplicerat undvikas om reglerna inte är nödvändiga.

En fråga som har uppkommit är hur verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto ska behandlas i förhållande till bestämmelserna om allmänt avdrag för underskott i nystartad verksamhet i 62 kap. 3 och 4 §§ IL. Anta att en verksamhet har bedrivits under sju år och beskattats genom kontot. Om verksamheten därefter övergår till att beskattas som aktiv enskild näringsverksamhet,

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

175

ska verksamheten anses som nystartad enligt 62 kap. 3 § IL och allmänt avdrag därför medges.

Jag anser att det avgörande för bedömningen blir när verksamheten uppfyller näringskriterierna i 13 kap. 1 § IL. Om det skedde direkt när verksamheten började bedrivas kan allmänt avdrag inte erhållas efter sju år. Om verksamheten inte kunde klassificeras som näringsverksamhet i inkomstskattelagens mening förrän då den började beskattas konventionellt kan allmänt avdrag för underskott göras.

6.7 Skattesatser

6.7.1 Neutral beskattning av kontot

Bedömning: Skattesatsen bör bestämmas till en nivå som medför

att inbetalningar till mikroföretagarkonto beskattas neutralt i förhållande till konventionellt beskattad näringsverksamhet. Skattesatsen bör vara proportionell och inte progressiv.

I avsnitt 6.1 anges som utgångspunkt för schablonskattesystemet att schablonbeskattningen bör medföra samma effektiva beskattning som om verksamheten hade varit konventionellt beskattad. Skälen för detta är att en lägre effektiv beskattning av schablonbeskattad verksamhet riskerar att snedvrida valet av beskattningsmodell till förmån för schablonbeskattning och därmed leda till en konkurrensfördel för dessa verksamheter relativt de som är konventionellt beskattade. Det kommer också att medföra att en tröskel byggs in i systemet genom att beskattningen ökar då omsättningsgränsen passeras, vilket kan hämma expansion av verksamheten. Om schablonskattesystemet i stället innebär en högre effektiv beskattning finns det risk att nackdelen av en högre beskattning överväger fördelen av ett enklare regelverk, och att mikroföretagarkontot därför inte kommer att användas i den omfattning som annars hade skett.

Om systemet förutom förenkling också ska ha som mål att öka sysselsättningen i grupper långt ifrån arbetsmarknaden kan detta vara ett skäl för att låta kontot vara skattesubventionerat, dvs. lägre beskattat än annan verksamhet. En lägre effektiv beskattning minskar marginaleffekterna för den som går från bidragsförsörjning till egen försörjning eftersom skatten tar en mindre del av en inkomstökning

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

176

på marginalen. Även personer med högre inkomster har höga marginaleffekter i form av en hög marginalskatt på inkomst av tjänst eller näringsverksamhet. En möjlighet till lågbeskattade inkomster skulle därför kunna öka antalet arbetade timmar.

En lägre effektiv beskattning av inbetalningar till kontot skulle också kunna motiveras utifrån en vilja att stimulera gigekonomins framväxt. Lägre beskattning av utförarna skulle kunna motivera fler att utföra tjänster inom gigekonomin. Eftersom aktivitet inom gigekonomin till stor del förefaller utgöra ett komplement till annan sysselsättning (se avsnitt 11.4.1) kan det antas att en stor del av arbetstiden inom gig ersätter fritid, och att antalet arbetade timmar därför skulle kunna öka om gigekonomin ökar i omfattning. Det förutsätter dock också att de uppdrag som erbjuds via gigplattformar inte motsvaras av arbetstillfällen som annars hade funnits inom den traditionella ekonomin. I vilken utsträckning detta är fallet är ännu inte klarlagt i forskningen, och sysselsättningseffekterna av gigekonomins framväxt är därför ännu oklara.

En lägre beskattning av en viss typ av verksamhet skulle emellertid även kunna leda till att arbetad tid omfördelas mellan konventionellt beskattad och schablonbeskattad verksamhet. I den mån så sker skulle antalet arbetade timmar inte öka, samtidigt som de totala skatteintäkterna skulle minska. Detta motverkas till viss del genom att omsättningsgränsen för mikroföretagarkontot enligt förslaget i avsnitt 6.5 sätts till en nivå där en verksamhet på heltid inte kan beskattas genom kontot. Detta medför att anställda inte bör ha något intresse av att ersätta en anställning med tjänsteköp via ett konto. En lägre beskattning av kontot skulle dock kunna ge arbetsgivare incitament att sänka anställningskostnaderna genom att omvandla anställningar till tjänsteköp. En lägre beskattning av kontot kan också medföra behov av olika spärregler för att hindra oönskat beteende. Sådana spärregler komplicerar systemet, vilket riskerar att motverka de förenklingar som kontot annars skulle kunna medföra.

Den forskning som refereras i avsnitt 4.5 visar att både en minskad administrativ börda och en sänkt bolagsskattesats kan öka nyföretagandet, och att de skattade effekterna av dessa två är av samma storleksordning. Att minska den administrativa bördan har dock inte lika stora offentligfinansiella kostnader som en lägre beskattning, och är därför ett mer kostnadseffektivt sätt att åstadkomma den avsedda effekten. Den förenkling av beskattningen som mikro-

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

177

företagarkontot innebär kan därför antas öka intresset för att ta uppdrag som kan beskattas genom kontot också vid en neutral beskattning. Förenklingen kan också förväntas medföra att de som redan tar uppdrag redovisar inkomsterna korrekt i högre utsträckning. En minskad administrativ börda riskerar inte heller att snedvrida konkurrensen mellan företag på samma sätt som en selektiv skattesänkning för vissa verksamheter kan göra. Vidare har mindre företag relativt sett högre administrativa kostnader än större företag. En minskad administrativ börda för de minsta verksamheterna bidrar därför snarare till att jämna ut konkurrensen mellan företag av olika storlek. Detta talar för att de önskade effekterna på nystart av verksamheter eller ökat arbetsutbud kan uppnås också vid en neutral beskattning av mikroföretagarkontot. Kontot bör därför som utgångspunkt medföra en neutral beskattning relativt konventionellt beskattad verksamhet.

Proportionell eller progressiv beskattning

Beskattningen av inbetalningar till mikroföretagarkonto kan vara antingen proportionell (dvs. lika i hela inkomstintervallet) eller progressiv (dvs. högre vid högre inkomstnivåer). I det kontosystem som finns i Estland är beskattningen progressiv. Skattesatsen är initialt 20 procent och ökar till 40 procent för inkomster som överstiger 25 000 euro.

Syftet med mikroföretagarkontot är både att göra det enklare för kontoinnehavaren att förstå hur stor skatten blir och att förenkla själva skatteuttaget. En rak skattesats är därför att föredra. En rak skattesats som är lika för alla kontoinnehavare och som kalibreras utifrån ett genomsnitt av kontoinnehavare riskerar dock att medföra en hög beskattning av personer med låga inkomster och en låg beskattning av personer med högre inkomster jämfört med om verksamheten hade bedrivits i konventionellt beskattad form. Ett progressivt skatteuttag kan därför införas för att uppnå en större skattemässig neutralitet gentemot konventionellt beskattad verksamhet, eller av fördelningspolitiska skäl. Progressivitet i skatteskalan för källskatten ökar dock också komplexiteten i kontosystemet. Om en progressiv skattesats på kontot motiveras av fördelningsskäl bör beskattningen också ta hänsyn till inkomster i andra inkomstslag, vilket ytterligare komplicerar modellen.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

178

En progressiv beskattning av inbetalningar till kontot skulle kunna åstadkommas genom att kontoinkomsten läggs till individens övriga förvärvsinkomster i förhållande till gränsen för statlig inkomstskatt, så att en större del av andra inkomster skulle beskattas med statlig skatt. En sådan reglering medför dock att kontoinkomsten inte blir ”skattad och klar”, såsom var avsikten med källskattemodellen. Ett lägre skatteuttag för personer med lägre inkomster kan lösas genom ett grundavdrag som kopplas till inkomster i andra inkomstslag. Med hänsyn till att omsättningsgränsen för mikroföretagarkontot föreslås sättas relativt lågt, till 120 000 kronor per år, är bedömningen dock att det inte är motiverat att införa komplicerade regler i syfte att åstadkomma en progressiv beskattning av kontoinkomsterna.

Om det är önskvärt att kontoinkomsten ska beskattas med en progressiv skattesats, eller att skatteuttaget ska avvika mindre från beskattningen enligt konventionella regler, bör inte källskattemodellen väljas. I så fall är det mer lämpligt att välja en beskattningsmodell där den som administrerar skatten i stället för en källskatt drar preliminärskatt och lämnar kontrolluppgifter till Skatteverket. Inkomsten kan därefter automatiskt hänföras till något inkomstslag och förtryckas i individens inkomstdeklaration. En sådan modell kan också medföra att kontolösningen blir mer attraktiv för kontoinnehavare med mycket låga inkomster. En proportionell skattesats på kontot som kalibrerats utifrån en generell nivå på beskattningen bland enskilda näringsidkare kan medföra att skatteuttaget blir så högt att personer med mycket låga inkomster väljer bort kontot som beskattningsmodell.

Förenklingen för kontoinnehavaren blir dock mindre i en preliminärskattemodell än i den nu föreslagna, och effekten är i princip begränsad till att de skattemässiga justeringar som görs på blankett NE utgår. Inkomsten blir inte heller ”skattad och klar” i en sådan modell. För köparen av tjänsten bedöms dock förenklingen vara ungefär lika stor, eftersom undantaget från skyldigheten att betala sociala avgifter är kopplad till att betalningen går till en viss typ av konto.

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

179

6.7.2 Grundskattesats kalibrerad utifrån målsättningen om neutralitet

Förslag: Skattesatsen för källskatt på inbetalningar till mikroföre-

tagarkonto bestäms till 30 procent på inbetalningar till och med 120 000 kronor.

I föregående avsnitt gör jag bedömningen att skattesatsen på mikroföretagarkonto bör vara proportionell, dvs. lika i hela omsättningsintervallet, och att skatteuttaget i möjligaste mån ska medföra en neutral beskattning av kontot relativt konventionellt beskattad verksamhet. Skattesatsen på inkomst av aktiv näringsverksamhet inklusive egenavgifter är dock progressiv och varierar mellan noll och drygt 63 procent. Det förhållande att den konventionella inkomstbeskattningen är progressiv gör det svårt att rakt av översätta skatteskalan till en proportionell skattesats för kontot.

Progressiviteten beror bland annat på att storleken på grundavdrag och jobbskatteavdrag varierar i olika delar av inkomstfördelningen, samtidigt som statlig inkomstskatt tas ut på inkomster över en viss nivå. Detta medför att andelen skatter respektive avgifter i det totala skatte- och avgiftsuttaget också skiljer sig åt mellan personer med olika inkomstnivå. Vid en lägre inkomstnivå utgör förmånsgrundande egenavgifter en större andel av det totala uttaget av skatt och avgifter, medan skatter utgör en större andel vid högre inkomster. Valet av nivån på källskatten påverkar således också avgiftsuttaget, se vidare avsnitt 6.9.

En neutral beskattning kan uppnås genom att källskattesatsen bestäms till samma nivå som den genomsnittliga effektiva beskattningen för motsvarande inkomster i en aktiv enskild näringsverksamhet. Kalibreringen av källskatten beaktar då effekterna av alla de parametrar som avgör skatteuttaget i det konventionella systemet såsom egenavgifter, kommunal och statlig inkomstskatt men även grundavdrag, jobbskatteavdrag och allmän nedsättning av egenavgifter. Däremot bör inte individuella nedsättningar på grund av exempelvis hemvist ges någon betydelse vid bestämmande av den genomsnittliga skattesatsen. Viss hänsyn bör dock tas till ålder, eftersom skillnaderna i beskattning enligt konventionella regler är så pass stora mellan de som har nedsatta skatter och avgifter på grund av ålder och de som inte har det, se avsnitt 6.7.3. Utan att beakta ålder kan be-

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

180

skattningen på kontot bli så hög relativt konventionell beskattning att personer som har nedsatta skatter och avgifter på grund av ålder inte använder kontot.

Det är dock inte självklart hur jämförelsen av effektiv beskattning ska göras eller om kalibreringen ska göras utifrån genomsnittlig skatt eller marginalskatt. Källskatten på kontot är proportionell, och genomsnittlig skatt och marginalskatt är därför densamma. I konventionell beskattning skiljer de sig dock åt. En kalibrering utifrån genomsnittlig skatt är relevant om de belopp som ska beskattas genom kontot är betydande i förhållande till kontoinnehavarens övriga inkomster. Marginalskatten är mer relevant om det är fråga om små inkomster som läggs till inkomster från andra källor.

En stor del av kontoinnehavarna bedöms vara personer som är aktiva inom gigekonomin, medan kostnadsstrukturen bland befintliga enskilda näringsidkare medför att modellen bara kommer att vara relevant för ett fåtal. Undersökningar av gigekonomin (se avsnitt 11.4.1) visar att gig för de allra flesta är en bisyssla till annan sysselsättning på hel- eller deltid, och att giggarna är överrepresenterade bland låginkomsttagare. Genomsnittlig omsättning bland de giggare som bedöms kunna använda kontot uppskattas till ungefär 55 000 kronor, medan medianomsättningen uppskattas till ungefär 30 000 kronor. Det är således fråga om relativt stora belopp i förhållande till personernas övriga inkomster. I offentligfinansiella effektberäkningar jämförs därför genomsnittsskatten i de båda systemen. Skattesatsen för källskatten utgår ifrån vilken marginalskatt inkomsten hade beskattats med om den i stället hade beskattats som inkomst av näringsverksamhet.

Underlaget är dock inte tillräckligt detaljerat för att det ska gå att beräkna en neutral skattesats bland personer som är aktiva inom gigekonomin. Beräkningen utgår därför från förhållandena bland enskilda näringsidkare, och justeras därefter utifrån bedömningar av hur aktiva inom gigekonomin skiljer sig från dessa.

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

181

Skattesats kalibrerad utifrån förhållandena bland kombinatörer

I Finansdepartementets beräkningskonventioner anges den genomsnittliga vägda marginalskatten för inkomst av aktiv näringsverksamhet till 34,28 procent år 2021, medan genomsnittlig vägd marginalskatt för kombinatörer med inkomst av tjänst och näringsverksamhet beräknas till 37,00 procent.6 Marginalskatten för kombinatörer är högre än för de som enbart har inkomst av aktiv näringsverksamhet eftersom kombinatörerna har högre totala inkomster än heltidsföretagarna. Eftersom skatteskalan för inkomst av tjänst och näringsverksamhet är progressiv möter kombinatörer därför högre marginalskatter än heltidsföretagare som driver enskild näringsverksamhet. Skillnaden beror också på att delar av kombinatörernas inkomst utgörs av inkomster som ligger till grund för arbetsgivaravgifter, vilka är högre än egenavgifterna. Vilken genomsnittsskatt som dessa marginalskatter motsvarar är också beroende av hur den totala inkomsten är fördelad mellan näringsverksamhet och tjänst.

De angivna marginalskattenivåerna är beräknade utifrån förhållandena bland samtliga näringsidkare, oavsett nivån på omsättningen i företaget eller företagarens ålder. De är inte nödvändigtvis representativa för marginalskatterna bland de näringsidkare som kan tänkas använda mikroföretagarkontot. Kontot förväntas användas av kombinatörer med låg omsättning som har överskott i verksamheten. I genomsnitten ingår också näringsidkare med underskott samt näringsidkare med mycket hög inkomst av näringsverksamhet och omsättning på en betydligt högre nivå än vad som kan komma i fråga för schablonbeskattning. Jag har därför använt databasen FRIDA för att särskilt studera förhållandena bland enskilda näringsidkare med låg omsättning och med låga kostnader i verksamheten.

Gruppen näringsidkare med låg omsättning består till mycket stor del av kombinatörer. Medelvärde och median av sammanräknad förvärvsinkomst bland dessa ligger nära medelvärde och median för enskilda näringsidkare generellt. En lägre omsättningsgräns förskjuter däremot urvalet mot kombinatörer med en större andel inkomster från andra källor än enskild näringsverksamhet. En något högre andel av näringsidkarna i gruppen med låg omsättning har mycket låg sammanräknad förvärvsinkomst. Bland dessa finns näringsidkare som

6 Beräkningskonventioner 2021, s. 46, Finansdepartementet. Marginalskatterna vägs efter hur stora inkomster som beskattas med varje marginalskattesats. Skattesatserna beräknas med FASIT-modellen. Till detta tillkommer förmånsgrundande egenavgifter.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

182

haft sjukpenning under hela eller delar av året, vilket kan vara anledningen till att de har låg omsättning i företaget. En något högre andel i gruppen har också mycket hög inkomst av tjänst. Eftersom gruppen med låg omsättning generellt sett har inkomster på samma nivå som andra enskilda näringsidkare bedömer jag att den genomsnittliga vägda marginalskatten för kombinatörer i allmänhet är representativ även för näringsidkare med låg omsättning. En jämförelse kan därför göras med de generella förhållandena bland kombinatörer.

I jämförelsegruppen ingår också personer som har nedsatta egenavgifter på grund av ålder. En genomsnittlig vägd marginalskatt för personer utan nedsatta avgifter på grund av ålder kan beräknas till 38,5 procent, baserat på data ut FRIDA-databasen. Till detta ska även förmånsgrundande egenavgifter läggas. Genomsnittligt uttag av skatt och förmånsgrundande egenavgifter vid denna marginalskatt beror också på hur inkomsten är fördelad mellan tjänst och näringsverksamhet. En utgångspunkt för schablonbeskattningen är att jämförelsen ska göras mot beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet. Om inkomsten utgörs av inkomst av aktiv näringsverksamhet uppgår uttaget av skatter och förmånsgrundande avgifter till cirka 44 procent. För att uppnå en neutral beskattning av kombinatörer bör källskatten därför sättas till denna nivå.

Figur 6.1 visar genomsnittsskatt och marginalskatt för inkomst av aktiv näringsverksamhet inklusive förmånsgrundande egenavgifter enligt 2021 års skatteregler, samt antalet enskilda näringsidkare som hade en sammanräknad förvärvsinkomst vid respektive inkomstnivå år 2018. Figuren visar att en stor del av näringsidkarna har inkomster mellan 200 000 kronor och 500 000 kronor. Marginalskatten inklusive förmånsgrundande avgifter är 40–45 procent i detta intervall. Det genomsnittliga uttaget av skatter och förmånsgrundande avgifter utgör omkring 30 procent av en inkomst av aktiv näringsverksamhet i detta intervall, givet en kommunalskatt på 32 procent.

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

183

Figur 6.1 Marginalskatt, genomsnittsskatt och förmånsgrundande egenavgifter, 2021 års regler

Källa: FRIDA; egna beräkningar. Avser inkomst av aktiv näringsverksamhet för personer som inte har nedsatta skatter och avgifter på grund av ålder eller hemvist, vid en kommunalskatt om 32 procent. Även förmånsgrundande egenavgifter ingår i uttaget av skatter och avgifter. I skatteuttaget ingår inte begravningsavgift och public service-avgift.

Neutral skattesats för aktiva inom gigekonomin

Aktiva inom gigekonomin är överrepresenterade bland fysiska personer som har lägre inkomster. Undersökningen Global entrepre-

neurship monitor 2020 (Braunerhjelm m.fl 2020) visar exempelvis att

knappt hälften av de aktiva finns i den nedersta tredjedelen i inkomstfördelningen. SCB:s undersökning Befolkningens IT-användning 2019 visar att ungefär hälften av de som är aktiva har en årsinkomst under 300 000 kronor.7

Vid låga inkomster har gränsen för skyldigheten att lämna inkomstdeklaration (0,42 prisbasbelopp, drygt 20 000 kronor) och gränsen för den generella nedsättningen av egenavgifter (40 000 kronor i avgiftsunderlag) mycket stora effekter på genomsnittsskatten enligt konventionella regler.8 Skatten kan därmed vara noll eller mycket låg

7 En beskrivning av de två undersökningarna finns i avsnitt 11.4.1. 8 Detta gäller dock endast i förhållande till aktiv näringsverksamhet. För en fysisk person som är anställd betalas arbetsgivaravgifter om 31,42 procent även på mycket låga inkomster. Betalade avgifter krediteras varken arbetsgivaren eller den anställde om den sammanlagda inkomsten skulle understiga gränsen för skyldighet att lämna inkomstdeklaration.

0 10000 20000 30000 40000 50000 60000 70000 80000

0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100%

0 100 000 200 000 300 000 400 000 500 000 600 000 700 000

An tal e ns kil da n är in gs id ka re

Sk att es ats

Sammanräknad förvärvsinkomst

Antal enskilda näringsidkare per inkomstnivå 2018

Inkomstskatt och egenavgifter inkl förmåner, marginal

Inkomstskatt och egenavgifter inkl förmåner, genomsnitt

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

184

vid låga inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet. Figuren visar att få enskilda näringsidkare har en sammanräknad förvärvsinkomst kring dessa låga nivåer. Jag bedömer därför att det inte är möjligt att fullt ut beakta förhållandena bland de personer med lägst inkomster när skattesatsen bestäms. En kalibrering av skatteuttaget för samtliga utifrån förhållandena bland de individer som har allra lägst inkomster skulle medföra ett mycket lågt skatteuttag relativt konventionellt beskattad verksamhet för det stora flertalet.

Viss hänsyn till individer med lägre inkomster bör dock tas, i syfte att anpassa skatteuttaget efter den tänkta målgruppen. Vid en inkomst av aktiv näringsverksamhet kring decil 3–4 i inkomstfördelningen motsvarar ett neutralt skatteuttag en grundskattesats kring 42 procent, givet en kommunalskatt på 32 procent. Denna nivå bedöms kunna motsvara en medelinkomst bland giggare. Figur 6.1 visar att det är relativt vanligt även bland enskilda näringsidkare att ha inkomster kring denna nivå.

Skattesats med hänsyn till utgående mervärdesskatt

En näringsidkare som har en omsättning exklusive mervärdesskatt som uppgår till högst 30 000 kronor är befriad från att ta ut mervärdesskatt såvida denne inte frivilligt väljer att redovisa och betala mervärdesskatt. I avsnitt 6.5 föreslår jag att inbetalningar till ett mikroföretagarkonto ska begränsas till 120 000 kronor per år. Det naturliga hade varit att föreslå att omsättningsgränsen för mervärdesskatt höjs till samma nivå som för kontot. Enligt mina direktiv är jag dock förhindrad att lämna ett förslag med denna innebörd. I kapitel 9 utvecklar jag varför det inte heller är möjligt att schablonisera mervärdesskatten inom ramen för mikroföretagarkontot.

Om omsättningen exklusive mervärdesskatt överstiger 30 000 kronor men understiger 120 000 kronor kan verksamheten således fortfarande beskattas genom mikroföretagarkonto, men inte längre vara befriad från skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt. Redovisning av mervärdesskatt ska enligt huvudregeln ske i takt med den löpande bokföringen enligt god redovisningssed. Eftersom verksamheterna uppfyller kraven för att få upprätta förenklat årsbokslut får de också använda kontantmetoden för mervärdesskatten. Även om mervärdesskatt kan redovisas en gång om året och enligt kontant-

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

185

principen, innebär skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt att en stor del av förenklingstanken bakom kontot går förlorad.

Vid utformningen av källskattereglerna behöver hänsyn tas till att inbetalningarna till kontot kan inkludera mervärdesskatt. Skattesatsen för mervärdesskatt varierar dock beroende på vilken verksamhet som bedrivs och vad omsättningen avser. Det är omöjligt för den som administrerar kontot att veta vilken mervärdesskattesats som ska tillämpas, särskilt när kontoinnehavaren bedriver verksamhet som är föremål för olika skattesatser. Den som administrerar kontot bedöms därför inte ha möjlighet att hantera betalningar av mervärdesskatt för kontoinnehavarens räkning. Kontoinnehavaren kommer därför att behöva redovisa mervärdesskatt åtminstone årsvis i efterhand. Det medför emellertid att utgående skatt ska betalas in i efterhand, vilket i sin tur innebär att behållningen på kontot inte blir ”skattad och klar”.

För att hantera att omsättningen över 30 000 kronor och upp till 120 000 kronor inkluderar mervärdesskatt föreslår jag att källskattesatsen kvoteras ned, på samma sätt som görs för att beakta utgifter i verksamheten. Eftersom det inte bedöms vara möjligt för den som administrerar kontot att avgöra vilken skattesats som ska tillämpas behöver samma skattesats tillämpas för all omsättning.

För att bedöma vilken mervärdesskattesats som kan vara aktuell bland de som kommer att använda mikroföretagarkonto utgår jag från förhållandena bland de enskilda näringsidkare som skulle kunna använda systemet baserat på data ur FRIDA.9 Bland de befintliga näringsidkare som kan tänkas välja kontot är ungefär 80 procent registrerade för mervärdesskatt. De 20 procent av näringsidkarna som inte är registrerade har låg omsättning. Av de företag som lämnat mervärdesskattedeklaration har ungefär 80 procent redovisat utgående mervärdesskatt med 25 procent. Ungefär 20 procent har redovisat utgående mervärdesskatt med 12 procent (bland annat restaurangtjänster, livsmedel och hotellverksamhet) medan 30 procent har redovisat med 6 procents skatt (till exempel böcker och tidningar, omsättning av rättigheter till konstnärliga och litterära verk samt inträden

9 Denna jämförelsegrupp utgörs av de näringsidkare som utgör grunden för beräkningen av offentligfinansiella effekter bland befintliga enskilda näringsidkare, se avsnitt 11.6. Gruppen består av näringsidkare med en omsättning under 120 000 kronor som skattemässigt tjänar på att använda entreprenörskontot. Fördelningen av mervärdesskattesatser ser dock liknande ut om även företag med högre omsättning ingår i gruppen (omsättning upp till 500 000 kronor och kostnader understigande 20 procent av intäkterna).

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

186

till föreställningar). Ungefär 90 procent av omsättningen finns inom områden med 25 procents utgående mervärdesskatt och 10 procent inom områden med 6 procents skatt. Näringsidkare med omsättning som beskattas med olika mervärdesskattesatser förekommer också i gruppen, liksom näringsidkare som endast redovisat ingående mervärdesskatt. Ingående mervärdesskatt är låg i förhållande till utgående, och gruppen är nettoinbetalare av mervärdesskatt.

Fördelningen av verksamheterna på olika mervärdesskattesatser hänger samman med att ungefär hälften av företagen med låg omsättning och låga kostnader är verksamma inom branscher där 6 procents mervärdesskatt är vanligt förekommande, exempelvis information och kommunikation eller kulturella näringar. Utifrån förhållandena i denna jämförelsegrupp bedömer jag att den största delen av omsättningen på mikroföretagarkontot kommer att finnas bland de som tillämpar 25 procents mervärdesskattesats, även om en viss andel av verksamheterna finns inom områden med nedsatt skattesats eller där omsättningen är helt undantagen från mervärdesskatt.

Jag föreslår att källskattesatsen kvoteras för att ta höjd för 25 procents utgående mervärdesskatt. Enligt förslaget i avsnitt 6.6 ska hänsyn också tas till ett schabloniserat avdrag för utgifter i verksamheten på 10 procent genom att skattesatsen kvoteras ned. Källskattesatsen som ska tillämpas på bruttoomsättningen uppgår efter dessa justeringar till 30 procent.10 Den skattskyldige behöver därefter själv lämna mervärdesskattedeklaration och betala in mervärdesskatten.

Eftersom alla som använder kontot inte kommer att tillämpa 25 procents mervärdesskattesats på hela sin omsättning gynnar denna modell dem som har verksamhet inom områden som omfattas av nedsatt mervärdesskatt. Den som redovisar 12 eller 6 procents mervärdesskatt eller som bedriver verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt kommer att gynnas genom att skattebasen för inkomstskatt minskar mer än vad som är motiverat utifrån mervärdesskatten.11 Eftersom jag bedömer att 25 procents mervärdesskattesats kommer att tillämpas på den klart övervägande delen av omsättningen på mikro-

10 Källskatten beräknas som 0,42 × (1 − 0,1) × (1 − 0,2) = 0,3024. 11 Källskatten som motsvarar inkomstskatt och egenavgifter uppgår till 37,5 procent vid en mervärdesskatt om 25 procent (0,3 / (1 − 0,2). Den maximala skattesänkning som kan erhållas vid en omsättning på 120 000 kronor till följd av att kvoteringen görs för 25 procents mervärdesskatt i stället för 6 procent är 6 750 kronor per år ((0,20 − 0,05) × 120 000 × 0,375). För en person vars omsättning är befriad från mervärdesskatt blir skattefördelen större. Med hänsyn till vilka verksamheter som är undantagna från mervärdesskatt är dock bedömningen att sådana inkomster inte kommer att betalas in till entreprenörskonto i någon nämnvärd omfattning.

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

187

företagarkonton bedömer jag att det inte är lämpligt att göra en mindre kvotering av underlaget för inkomstskatt. Detta skulle medföra ett högre skatteuttag av de som tillämpar 25 procents mervärdesskattesats på sin omsättning. Jag bedömer därför att det inte går att undvika att verksamhet som bedrivs inom områden med nedsatt mervärdesskatt gynnas av förslaget. Det får sägas ligga i schabloniseringens natur att vissa grupper gynnas och andra missgynnas av olika delar av förslaget.

Differentierat skatteuttag för mervärdesskattebefriad verksamhet

Befrielse från mervärdesskatt kan enligt 9 d kap. mervärdesskattelagen (1994:200) beviljas om kontoinnehavarens omsättning uppgår till högst 30 000 kronor exklusive mervärdesskatt för innevarande och de två föregående beskattningsåren. En beskattningsbar person som har överskridit omsättningsgränsen och blivit skattskyldig för mervärdesskatt kan inte automatiskt bli befriad igen. För att åter bli skattebefriad krävs en ansökan och beslut från Skatteverket. Kontoinnehavaren kan också själv välja att omfattas av skyldigheten att redovisa och betala mervärdesskatt även vid en lägre omsättning.

Jag har övervägt om befrielse från mervärdesskatt bör innebära att källskatt på inbetalningar till kontot tas ut med en skattesats som är kalibrerad utan hänsyn till mervärdesskatt, dvs. med en högre skattesats än 30 procent. En sådan ordning skulle kunna hanteras praktiskt genom att kontoinnehavaren lämnar upplysning till den som administrerar kontot om att denne är registrerad för mervärdesskatt eller inte. Skatteavdrag kan därefter göras med olika skattesatser beroende på om mervärdesskatt ingår i omsättningen eller inte.

Förhållandena kan dock ändras efter att kontot öppnats. Omsättningsgränsen avser omsättning exklusive mervärdesskatt, och vilken omsättningsgräns som gäller inklusive mervärdesskatt varierar beroende på vilken mervärdesskattesats som är tillämplig på omsättningen.12Den som administrerar kontot bedöms därför inte ha möjlighet att bevaka omsättningsgränsen för att avgöra om den har överskridits eller inte. Att skattebefrielsen upphör för att gränsen överskrids (eller av någon annan anledning) är därför ett förhållande som kontoinnehavaren måste upplysa om då det inträffar. Ändrade förhållanden på-

12 För omsättning som är föremål för 25 procents mervärdesskatt är gränsen inklusive mervärdesskatt 37 500 kronor. För omsättning som är föremål för 6 procents mervärdesskatt är gränsen i stället 31 800 kronor.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

188

verkar i sin tur vilken skattesats som ska användas för källskatten. Detta kan medföra att källskatt dras med fel skattesats, vilket innebär en risk för oavsiktliga fel och tillkommande rättelser. Återbetalning av källskatt som dragits med fel belopp kan bli administrativt betungande, särskilt som rättelser kan behöva göras långt tillbaka i tiden om felet upptäcks först när mervärdesskatten ska redovisas och betalas in. Rättelser långt i efterhand medför också en risk för skuldsättning för kontoinnehavaren, som kan ha konsumerat pengarna i tron att de var ”skattade och klara” med undantag för mervärdesskatten.

En modell där kontoinnehavaren själv ska meddela om denne är registrerad för mervärdesskatt eller inte bedöms därför inte som ett effektivt sätt att ta hänsyn till att kontoinnehavaren kan vara befriad från mervärdesskatt. Källskatt bör därför tas ut med samma skattesats oavsett om mervärdesskatt ska redovisas eller inte. Detta kan göras genom att källskatten inte alls beaktar mervärdesskatt, eller genom att mervärdesskatt beaktas oavsett om kontoinnehavaren ska redovisa mervärdesskatt eller inte.

Om mervärdesskatten inte alls beaktas medför detta en högre beskattning än om verksamheten hade bedrivits i konventionellt beskattad form för de som redovisar och betalar mervärdesskatt. Detta medför i sin tur att de som är registrerade för mervärdesskatt i praktiken stängs ute från kontot. Implicit blir omsättningsgränsen för kontot då densamma som för mervärdesskatt, dvs. 30 000 kronor exklusive mervärdesskatt. För att den föreslagna omsättningsgränsen på 120 000 kronor ska fungera i praktiken måste mervärdesskatten därför alltid beaktas vid bestämmandet av källskattesatsen.

Av praktiska skäl föreslås således att källskattesatsen bestäms med hänsyn till 25 procents mervärdesskatt i hela omsättningsintervallet. Det innebär att den som är befriad från mervärdesskatt eller som omsätter varor eller tjänster som är föremål för en lägre mervärdesskattesats än 25 procent kommer att ha en lägre källskattesats än vad som är teoretiskt motiverat.

Hänsyn till personer med lägre inkomster

Om beskattningen av kontoinkomster är väsentligt högre jämfört med konventionell beskattning finns det en risk att kontot inte kommer att användas som avsett. Det kan få särskild betydelse för den del

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

189

av målgruppen som består av personer som står långt ifrån arbetsmarknaden eller personer som vill dryga ut låga inkomster. Som tidigare har konstaterats kan kontobeskattningen vid den föreslagna nivån bli hög relativt beskattningen av enskild näringsverksamhet i det fall den totala inkomsten är mycket låg. För den som inte har några andra skattepliktiga inkomster vid sidan av kontoinkomsterna är beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet generellt sett lägre än kontobeskattningen.

Förslaget att mervärdesskatt alltid ska beaktas har stor betydelse för den effektiva kontobeskattningen. Så länge omsättningen exklusive mervärdesskatt uppgår till högst 30 000 kronor är kontohavaren befriad från mervärdesskatt såvida denne inte frivilligt väljer att redovisa och betala mervärdesskatt. Källskatten ska dock enligt förslaget alltid kvoteras ned för att beakta mervärdesskatt med 25 procent, oavsett om mervärdesskatt redovisas eller inte. Efter kvoteringen uppgår källskatten till 30 procent. Det innebär att den effektiva beskattningen blir lägre totalt sett när kontoinnehavaren är befriad från mervärdesskatt. Källskatt betalas med samma belopp som om kontoinnehavaren hade varit skyldig att redovisa och betala mervärdesskatt, trots att denne inte gör det. Detta medför att beskattningen av kontoinkomster blir mer neutral relativt konventionell beskattning vid lägre inkomstnivåer. Det ger emellertid också ett begränsat utrymme för personer med högre inkomster att få en lågbeskattad inkomst.

Personer med mycket låga inkomster kan således bli högre beskattade om de använder kontot än vad som blivit fallet om verksamheten i stället hade beskattats konventionellt i inkomstslaget näringsverksamhet. Det kan gälla personer för vilka kontoinkomsten är den enda skattepliktiga inkomsten, exempelvis studenter eller personer som vid sidan av kontot har olika bidragsinkomster som inte är skattepliktiga. Jag bedömer dock att det inte är möjligt att införa en modell inom ramen för mikroföretagarkontot där vissa kontoinnehavare betalar en lägre källskatt.

Om det är angeläget att anpassa källskatten på mikroföretagarkontot fullt ut efter förhållandena för grupper med mycket låga inkomster kan modellen inte samtidigt vara tillgänglig för personer med högre inkomster, eftersom den då kommer att ge dessa grupper stora skatteförmåner. En preliminärskattemodell kan vara ett annat sätt att anpassa skattesatsen på kontot mer efter vad som hade blivit utfallet enligt konventionella regler.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

190

Spänningar mot inkomstslaget kapital

Den föreslagna nivån på källskatten på 30 procent är också lämplig för att undvika spänningar mot inkomstslaget kapital. För personer med inkomster över förmånstaken i socialförsäkringssystemen berättigar egenavgifterna inte till förmåner, utan hela källskatten utgör skatt. Givet att verksamheten saknar utgifter och givet att ingen utgående mervärdesskatt redovisas uppgår den effektiva källskatten till 30 procent, dvs. samma nivå som beskattningen i inkomstslaget kapital. Om 25 procent mervärdesskatt ingår i inbetalningen och verksamheten saknar utgifter uppgår den effektiva inkomstbeskattningen till 37,5 procent (30 / (1 − 0,2)). Om utgifterna uppgår till 10 procent och mervärdesskatten till 25 procent är den effektiva skattesatsen i stället 42 procent.

Den effektiva beskattningen av kontot är därmed jämförbar med beskattningen av kapitalinkomster. Enskilda näringsidkare har genom reglerna om positiv räntefördelning möjlighet att skilja av en del av resultatet i verksamheten och beskatta denna i inkomstslaget kapital till 30 procent. Inom gränsbeloppet beskattas utdelning och kapitalvinst från fåmansföretag med bolagsskatt (i företaget) och en nedsatt kapitalskattesats om 20 procent (hos delägaren), till en effektiv skattesats om 36,48 procent vid en bolagsskattesats om 20,6 procent.

Vid den föreslagna nivån på källskatten ligger kontobeskattningen på samma nivå som kapitalbeskattningen i dessa system. Det synes därför inte finnas skattemässiga skäl att öppna ett konto i stället för att starta ett aktiebolag eller en enskild näringsverksamhet. Skillnaderna i beskattning är inte heller så stora att det bedöms kunna påverka konkurrensen mellan kontoinnehavare och konventionellt beskattade företag. Med beaktande av möjligheterna till kapitalbeskattade inkomster i konventionellt beskattad verksamhet är det inte heller givet att kontot kommer att medföra en lägre beskattning av kombinatörer med högre inkomster jämfört med om verksamheten hade bedrivits i konventionellt beskattad form.

Jag bedömer därför att den föreslagna nivån på källskatten medför en neutral beskattning i förhållande till konventionell beskattning för stora grupper på arbetsmarknaden, samtidigt som den i största möjliga mån också tar hänsyn till förhållandena bland såväl personer med lägre som med högre inkomster. Källskatt ska således tas ut med 30 procent

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

191

på inbetalningar till mikroföretagarkonto upp till 120 000 kronor. En del av den avdragna källskatten avser egenavgifter, se avsnitt 6.9.

Lagförslaget

Förslaget föranleder införandet av 7 § första stycket i den nya källskattelagen.

6.7.3 Lägre skattesats för äldre

Förslag: Skattesatsen för källskatt på inbetalningar till mikroföre-

tagarkonto för den som vid kalenderårets ingång har fyllt 66 år bestäms till 18 procent på inbetalningar till och med 120 000 kronor.

Den som vid beskattningsårets ingång har fyllt 65 år betalar lägre skatt på inkomst av aktiv näringsverksamhet. Den totala skatten är lägre såväl på grund av lägre egenavgifter som högre jobbskatteavdrag och grundavdrag. En sådan äldre fysisk person betalar enligt 3 kap. 15 § socialavgiftslagen (2000:980), förkortad SAL, enbart ålderspensionsavgiften, vilken för närvarande uppgår till 10,21 procent.13

En fråga som uppkommer är om beskattningen inom ramen för mikroföretagarkontot bör ta motsvarande hänsyn till kontoinnehavarens ålder. Det finns argument både för och emot att ta sådana hänsyn. Överlag kan hävdas att det ligger i schablonbeskattningens natur att inte beakta individuella faktorer. Varje sådan individuell korrigering försvårar hanteringen för den som ska administrera kontot, gör regelverket svårare att överblicka och förstå för den enskilde samt ökar risken för oavsiktliga fel som måste rättas. Å andra sidan finns det risk att äldre personer väljer bort mikroföretagarkontot som beskattningsmodell om skatteuttaget blir mycket högre än vid konventionell beskattning. Den källskatt som tas ut på inbetalningar till kontot bör därför sättas ned för denna åldersgrupp.

I föregående avsnitt gör jag bedömningen att kontoinnehavarens totala inkomst inte kan beaktas vid bestämmandet av skattesatsen för mikroföretagarkontot, eftersom en sådan modell skulle bli mycket

13 För den som är född 1937 eller tidigare betalas dock inga avgifter, se sjätte punkten av övergångsbestämmelserna till SAL.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

192

komplicerad. Att den som administrerar kontot måste ta hänsyn till kontoinnehavarens ålder bedöms däremot inte medföra några större administrativa problem. Information om kontoinnehavarens personnummer bör redan finnas hos den som administrerar kontot och det är åldern vid årets ingång som har betydelse för skattesatsen. Det bör därför inte uppkomma några svårigheter med att ta ut källskatt med korrekt skattesats på grund av ålder.

I budgetpropositionen för 2021 aviserar regeringen en höjning av den åldersgräns som medför sänkta avgifter (prop. 2020/21:1 s. 324). För att finansieringen ska gå hand i hand med de ändrade reglerna för att ta del av trygghetssystemen behöver åldersgränsen höjas från 65 år till 66 år från och med den 1 januari 2023. Med hänsyn till att det nu presenterande förslagen föreslås träda i kraft den 1 januari 2024 (se avsnitt 10.5) bör gränsen för nedsatta avgifter anges till 66 år.

Vid beaktande av de parametrar som påverkar beskattningen av äldre i inkomstslaget näringsverksamhet följer att källskattesatsen för denna grupp bör bestämmas till 18 procent för inbetalningar till och med 120 000 kronor. För en beskrivning av kalibreringen, se bilaga 2.

Förslaget föranleder införandet av 8 § första stycket i den nya källskattelagen.

6.7.4 Högre skattesats för inbetalningar över omsättningsgränsen

Förslag: Skattesatsen bestäms till 50 procent på den del av inbetal-

ningarna till mikroföretagarkonto som överstiger 120 000 kronor. För den som vid kalenderårets ingång har fyllt 66 år bestäms skattesatsen i stället till 46 procent.

Direktiven är tydliga med att schablonbeskattning ska vara förbehållen företag med en omsättning upp till en viss gräns. Jag föreslår i avsnitt 6.5 att omsättningsgränsen ska bestämmas till 120 000 kronor per år. I avsnitt 7.6 förs ett resonemang om ett mikroföretagarkonto ska upphöra när omsättningsgränsen överträds eller inte. Jag gör i det avsnittet bedömningen att kontot inte nödvändigtvis måste upphöra, utan att det är tillräckligt att inbetalningar över omsättningsgränsen källbeskattas med en mycket hög skattesats.

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

193

Den högre skattesatsen för inbetalningar som överstiger omsättningsgränsen på 120 000 kronor införs således i syfte att stimulera kontoinnehavaren att själv avsluta kontot och i stället ta upp inkomster över omsättningsgränsen enligt inkomstskattelagen. Genom att bestämma skattesatsen till en nivå som motsvarar den högsta marginalskattesatsen i inkomstslaget näringsverksamhet ges näringsidkaren incitament att avsluta kontot när omsättningen ökar och i stället övergå till konventionell beskattning. På de inkomstnivåer som majoriteten av kontoinnehavarna bedöms ha är beskattningen i inkomstslaget näringsverksamhet lägre än den förhöjda källskatten.

Det finns dock betänkligheter med att styra kontoinnehavarnas beteende genom skattesatsen. Den som har dålig kontroll på verksamhetens omfattning riskerar att behöva betala mer skatt än den som är noggrann, trots att verksamheten i övrigt är jämförbar. Det bör dock kunna motverkas genom information från den som administrerar kontot så att kontoinnehavarna kan göra informerade val i denna del.

Den högsta marginalskatten för inkomst av aktiv näringsverksamhet uppgår till ungefär 63 procent. Genom att bestämma källskatten för inbetalningar som överstiger omsättningsgränsen till denna nivå finns det inga som helst incitament att styra inbetalningar över gränsen till kontot. För att ytterligare förstärka effekten bör det inte ges något schabloniserat avdrag för utgifter över omsättningsgränsen. Däremot bör mervärdesskatten beaktas. För att hantera att omsättningen över 120 000 kronor inkluderar mervärdesskatt bör skattebasen kvoteras ned. Detta görs genom att underlaget minskas för 25 procents utgående mervärdesskatt innan en källskatt på 63 procent dras från nettot. I syfte att förenkla hanteringen omvandlas kvoteringen av skattebasen till en nedsatt skattesats. Källskatten på inbetalningar som överstiger 120 000 kronor blir då 50 procent (0,63 × (1 – 0,2) = 0,50).

Observera att den högre skattesatsen enbart gäller den del av inbetalningarna som överstiger omsättningsgränsen. Det är således inte fråga om att tidigare inbetalningar retroaktivt ska beskattas med en högre skattesats.

För den som vid kalenderårets ingång har fyllt 66 år är skattesatsen nedsatt. Högsta marginalskatt i inkomstslaget näringsverksamhet för denna grupp uppgår till ungefär 56 procent. Källskatt på inbetalningar som överstiger 120 000 kronor för de som fyllt 66 år

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

194

ska därmed tas ut med 46 procent efter kvotering för utgående mervärdesskatt.

Denna reglering bör medföra att kontoinnehavaren så fort som möjligt avslutar mikroföretagarkontot och i stället övergår till konventionell beskattning. Jag bedömer att den höga skattesatsen gör att behovet av ytterligare spärregler för att motverka kringgående av omsättningsgränsen i princip helt försvinner.

Förslaget föranleder införandet av 7 § första stycket och 8 § första stycket i den nya källskattelagen.

6.8 Kapitalbeskattade inkomster

Bedömning: Inbetalningar till mikroföretagarkonto bör inte kunna

räntefördelas.

För den som bedriver konventionellt beskattad enskild näringsverksamhet finns det genom reglerna om positiv räntefördelning en möjlighet att skilja av en del av överskottet från företagandet, motsvarande en normalavkastning på det egna kapitalet i verksamheten, och hänföra denna till inkomstslaget kapital. Någon motsvarande möjlighet föreslås dock inte för den inkomst som betalas till ett mikroföretagarkonto. Det huvudsakliga skälet för detta är att schablonbeskattningssystemet bör vara så enkelt som möjligt och att klyvningsregler av detta slag innebär att reglerna blir mer komplicerade.

Det finns även sakliga skillnader mellan målgruppen för kontot och konventionellt beskattade enskilda näringsidkare som leder till slutsatsen att positiv räntefördelning inte bör erbjudas de som beskattas genom kontot. De inkomster som schablonbeskattas på mikroföretagarkontot bör i huvudsak bestå av ersättningar för utförda uppdrag och tjänster, eller försäljning av egentillverkade produkter utan krav på dyra insatsvaror. Dessa inkomster är sådana som beror på utförarens arbetsinsats, och därför skulle vara att klassificera som inkomst av näringsverksamhet. Vidare grundar sig rätten till positiv räntefördelning i enskild näringsverksamhet på att näringsidkaren har satsat kapital i verksamheten. Kapitalinvesteringar är förknippade med investeringskostnader. Eftersom faktiska kostnader inte får dras av inom mikroföretagarkontot förväntas de aktuella verksamheterna i princip sakna behov av investerat kapital i verksamheten. De verksam-

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

195

heter som bör beskattas genom kontot kommer således normalt inte att ha något sådant underlag som skulle grunda en rätt till kapitalbeskattad avkastning. Om kontoinnehavaren ser ett behov av att satsa kapital i verksamheten för att växa bör denne som regel avsluta kontot och övergå till att bedriva en konventionellt beskattad verksamhet.

6.9 Socialavgifter och andra socialförsäkringsfrågor

6.9.1 Uttag av egenavgifter i ett kontobaserat schablonbeskattningssystem

Förslag: Egenavgifter ska betalas för inkomster som betalas till

ett mikroföretagarkonto. Avgifterna ingår i källskatten och fördelas av Skatteverket till rätt person med rätt belopp.

Som framgår av beskrivningen av gällande rätt i avsnitt 3.1.5 är reglerna vad gäller uttag av egenavgifter relativt komplicerade. För de som ägnar sig åt gigekonomiska aktiviteter verkar det vara särskilt svårt att avgöra vem av parterna som ska betala sociala avgifter. Bedömningen blir inte enklare av att det ofta är tre parter inblandade. Vem som är utgivare av ersättningen, beställaren eller plattformen, är inte alltid helt klart. Olika regler gäller också om inkomsten tas upp i näringsverksamhet eller som hobbyinkomst i inkomstslaget tjänst. De giggare som deltagit i projektet Giglab lyfter också fram denna problematik (Fågelstedt m.fl. 2021).14 Giggarna anser att trygghetssystemen är dåligt anpassade för de som utför uppdrag som förmedlas via digitala plattformar, och att giggare och andra som varken är anställda eller näringsidkare kan ha svårt att ta del av trygghetssystemen.

Det föreslagna systemet med källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto syftar till att förenkla hanteringen så mycket som möjligt för kontoinnehavaren, dvs. för den som bedriver verksamheten. Det talar för att beräkning och betalning av egenavgifter inom systemet bör förenklas betydligt jämfört med de regler som gäller i dag. Förenklingar i avgiftshanteringen kan även gynna den som betalar in

14 Giglab Sverige är ett Vinnovaprojekt som drivs av Jobtech Development/Arbetsförmedlingen, Skatteverket, Stiftelsen Svensk Industridesign, Coompanion och Handelshögskolan i Stockholm. För att kartlägga gigekonomin i Sverige anordnade projektet en serie digitala workshops med giggare, plattformar, företag, myndigheter och andra aktörer inom gigekonomin under hösten 2020.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

196

ersättning till ett mikroföretagarkonto eftersom betalningar till ett sådant konto som regel inte ska föranleda skyldighet att betala arbetsgivaravgifter eller att göra skatteavdrag för preliminär skatt.

Det är viktigt att företagare som beskattas för sin verksamhet genom ett mikroföretagarkonto får samma socialförsäkringsförmåner som företagare som har en konventionellt beskattad verksamhet. Om inga egenavgifter skulle tas ut på kontot skulle detta medföra ett lägre samlat uttag av skatter och avgifter än i konventionellt beskattad verksamhet. Lägre socialavgifter på kontoinkomster skulle kunna skapa en osund konkurrens där kontoinnehavare kan ta ut lägre priser. Sådana missförhållanden på marknaden riskerar att påverka även andra företag och anställda i dessa negativt. Tillgång till socialförsäkringssystemet kan också vara ett starkt vägande skäl för den som har oredovisade inkomster att hänföra dessa till ett mikroföretagarkonto. Inbetalningar till kontot bör därför vara föremål för socialavgifter och ge rätt till socialförsäkringsförmåner i lika stor utsträckning som i konventionellt beskattad enskild näringsverksamhet

I syfte att göra det så enkelt som möjligt för användarna bör egenavgifterna ingå i källskattesatsen. Allmän löneavgift bryts dock inte ut ur schablonen. Den avgiften är i realiteten en statlig skatt och det förefaller inte meningsfullt att dela upp källskatten i olika statliga skatter.

Källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto tas ut med en fast skattesats vid omsättning till och med 120 000 kronor. Hänsyn till mervärdesskatt och schablonmässiga utgifter beaktas indirekt genom att skattesatsen har kvoterats ned. Beskattning enligt inkomstskattelagen sker dock av nettovinsten och efter avdrag för egenavgifter, varför avgiftsunderlagen inte är direkt jämförbara. Eftersom underlagen skiljer sig åt går det inte att omedelbart applicera de procentsatser som anges i 3 kap. 13 § SAL på inbetalningar till kontot.

Om hänsyn tas till att det i omsättningen ingår 25 procent mervärdesskatt och att ett schabloniserat avdrag för utgifter får göras med 10 procent uppgår det underlag som är jämförbart med resultatet före avdrag för egenavgifter i en enskild näringsverksamhet till 72 procent av inbetalningen. I konventionellt beskattad näringsverksamhet ska egenavgifterna beräknas på ett underlag efter avdrag för egenavgifterna själva. Eftersom avgifterna inte är bestämda för innevarande år görs ett schablonavdrag om 25 procent från inkomsten före egenavgifter. Observera dock att i schablonavdraget ligger även

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

197

allmän löneavgift. Nästkommande år justeras sedan underlaget genom att schablonavdraget läggs tillbaka och avdrag görs för de faktiska debiterade egenavgifterna.

Inom ramen för kontot förefaller det mycket komplicerat att tillämpa samma modell med schablonavdrag och avstämning efterföljande år. För att avgiftsunderlagen ska vara jämförbara bör ett avdrag göras för den del av egenavgiften som utgörs av förmånsgrundande avgifter (17,35 procent om egenavgifterna inte är nedsatta). Eftersom källskatten är definitiv kan slutliga egenavgifter beräknas exakt direkt då Skatteverket ska fördela avgifterna på rätt person. Det är därför inte nödvändigt att göra ett schabloniserat avdrag och korrigera det i efterhand. En sådan modell skulle inte heller uppfylla målsättningen om att inkomsten ska vara ”skattad och klar”. Om underlaget för egenavgifter sätts ned med 14,785 procent blir de faktiska förmånsgrundande egenavgifterna korrekt beräknade (se bilaga 2 för beräkningar).

Egenavgifter på inbetalningarna till kontot kan därmed beräknas till 61,35 procent av de avgiftssatser som anges i 3 kap. 13 § SAL.15Den generella nedsättningen av underlaget för egenavgifter som regleras i 3 kap. 18 § SAL beaktas inte direkt i beräkningen av egenavgifterna. I stället är källskattesatsen kalibrerad med beaktande av nedsättningen, och denna nedsättning kommer således den skattskyldige till del genom att källskatt tas ut med ett lägre belopp. Det motsvarar hur avdraget behandlas för enskilda näringsidkare, där avdraget reducerar den allmänna löneavgiften som också är en statlig skatt.

Att avgiftssatsen uttrycks som en andel av den procentsats som följer av socialavgiftslagen är en fördel vid framtida ändringar av avgiftssatsen och dess beståndsdelar. Det krävs då ingen särskild ändring av källskattelagen utan justeringen av egenavgifterna får direkt genomslag på avgifterna enligt den nya lagen.

Följande exempel kan åskådliggöra tillämpningen av bestämmelserna. Anta att en schablonbeskattad näringsidkare har en omsättning på mikroföretagarkontot (dvs. inbetalningar) som under kalenderåret uppgår till 100 000 kronor. Skatteavdrag för källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto har gjorts med 30 procent, dvs. 30 000 kronor. I källskatten ingår egenavgifter som Skatteverket avskiljer från det inbetalade skatteavdraget. Avgifterna uppgår till ett belopp som motsvarar 61,36 procent av den avgiftssats som gäller för egenavgifter

15 (1 − 0,2) × (1 − 0,1) × (1 − 0,14785) = 0,6135.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

198

enlig socialavgiftslagen, dvs. 10,65 procent (17,35 × 0,6135). Sammanlagda avgifter uppgår då till 10 650 kronor. De olika delavgifterna förhåller sig på samma sätt till egenavgifterna enligt 3 kap. 13 § SAL och ska också tillgodoräknas med samma kvot. Att avgifterna uppgår till 10,65 procent innebär också att den statliga inkomstskatten på inbetalningar till kontot uppgår till 19,35 procent. Från den del av källskatten som utgör statlig skatt ska dock även allmän pensionsavgift skiljas av, enligt förslaget i avsnitt 6.9.6.

Detta kan inte rakt av jämföras med utfallet om näringsidkaren i stället hade varit konventionellt beskattad. Eftersom ett schablonavdrag om 25 procent tillämpas blir inte egenavgifterna exakt beräknade under det innevarande året. Följande år sker en avstämning mellan schablonavdraget och de debiterade avgifterna, vilket innebär att korrekta avgifter betalas med ett års fördröjning. De förmånsgrundande avgifterna beräknas dock på samma belopp både på kontot och vid konventionell beskattning.

Det ankommer på Skatteverket att med ledning av lämnade skattedeklarationer avskilja egenavgifter enligt ovanstående från avdragen skatt. Myndigheten ska därvid tillse att varje kontoinnehavare tillgodoförs förmånsgrundande avgifter i motsvarande utsträckning.

Jämfört med nu gällande bestämmelser om sociala avgifter innebär den modell som föreslås för inbetalningar till mikroföretagarkonto en del avsteg. Socialavgiftslagens koppling till arbete i Sverige föreslås inte gälla för ersättning som betalas till kontot, se avsnitt 6.9.5. Det förefaller visserligen sannolikt att så gott som samtliga som öppnar ett mikroföretagarkonto de facto utför det mesta av arbetet här. Det kan emellertid inte uteslutas att förmåner också kommer att tjänas in för arbete som utförs utomlands.

Vidare görs ingen uppdelning av passiva och aktiva näringsinkomster på ett mikroföretagarkonto. Vid konventionell beskattning betalar passiva näringsidkare särskild löneskatt i stället för egenavgifter. Om inkomster som skulle definieras som passiva betalas till kontot kommer avgifter att tas ut och förmåner tjänas in för dessa inkomster. Bedömningen är dock att sådana situationer kommer att vara mycket ovanliga eftersom konventionell beskattning i det stora flertalet fall kan antas vara mer fördelaktigt för en passiv näringsidkare.

Slutligen kan det nämnas att samtliga inbetalningar till mikroföretagarkontot är avgiftsgrundande. De undantag för mindre be-

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

199

lopp från en och samma utbetalare som finns i socialavgiftslagen tillämpas inte för ersättningar till kontot.

Förslaget föranleder införandet av 7 § andra stycket och 10 § i den nya källskattelagen samt ändring av 3 kap. 1 § SAL.

6.9.2 Utbetalarens skyldighet att betala arbetsgivaravgifter

Förslag: Den som betalar ersättning till ett mikroföretagarkonto

ska inte betala arbetsgivaravgifter om kontot innehas av mottagaren och inkomsten inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen.

Om utbetalaren är en fysisk person eller ett dödsbo presumeras ersättningen vara undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen. Presumtionen bryts dock om utbetalaren känner till att så inte är fallet.

Som anges i föregående avsnitt ska kontoinnehavaren betala egenavgifter på inbetalningar till mikroföretagarkonto. Den som betalar ersättning till ett sådant konto ska som regel inte vara skyldig att betala arbetsgivaravgifter eller göra skatteavdrag för preliminär skatt. Även om kontoinnehavaren inte är godkänd för F-skatt i formell mening ska kontoinnehavet i princip innebära detsamma för den som betalar ut ersättningen.

För att undanta utbetalaren från skyldigheten att betala arbetsgivaravgift föreslås en ny bestämmelse i socialavgiftslagen som anger att sådana avgifter inte ska betalas om ersättningen betalas till ett mikroföretagarkonto. Undantaget gäller enbart om kontot tillhör mottagaren och om ersättningen inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen.

Att kontot faktiskt tillhör den som är mottagare av ersättningen är viktigt för att säkerställa att egenavgifter betalas av rätt person. Det är också viktigt för att motverka att en och samma person fördelar ersättning som denne intjänat på flera konton som tillhör olika personer, till exempel familjemedlemmar.

Som villkor för undantag från avgiftsskyldigheten gäller också att ersättningen inte ska tas upp enligt inkomstskattelagen. Av avsnitt 6.4.4 framgår att omfånget av kontobeskattningen bestäms av vilka ersättningar som är undantagna från beskattning enligt inkomstskattelagen om de betalas till kontot. Ersättning som är undantagen enligt inkomstskattelagen är avsedd att beskattas genom kontot och

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

200

i dessa fall ersätter källskatten den vanliga inkomstskatten. Ersättningar som inte är undantagna bör inte betalas till kontot. Om så ändå sker blir de dubbelbeskattade, dvs. källskatt kommer att tas ut och ersättningen ska tas upp enligt inkomstskattelagen. Exempel på sådana ersättningar är lön och andra ersättningar på grund av anställning samt inkomster som ska tas upp i inkomstslaget kapital. Avgränsningen av inkomster som hör hemma på kontot respektive inte hör hemma på kontot bör även avspegla sig i utbetalarens skyldigheter att betala arbetsgivaravgifter. Det innebär att utbetalaren inte ska betala arbetsgivaravgift på sådan ersättning som är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen när den betalas till kontot. Ska inkomsten tas upp enligt inkomstskattelagen, till exempel när det är fråga om lön, är utbetalaren även fortsättningsvis skyldig att betala arbetsgivaravgift.

I vissa fall kan det dock vara svårt för utbetalaren att avgöra om mottagaren ska ta upp en ersättning enligt inkomstskattelagen eller inte. För att förenkla för privatpersoner som köper tjänster av någon som beskattas genom ett mikroföretagarkonto föreslås en presumtion. Om utbetalaren är en fysisk person eller ett dödsbo antas ersättningen vara undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen. Presumtionen bryts dock om utbetalaren känner till att ersättning ska tas upp. Det skulle till exempel kunna föreligga om mottagaren är anställd hos utbetalaren.

En motsvarande bestämmelse föreslås avseende skyldigheten att göra skatteavdrag för preliminär skatt, se avsnitt 8.4.

Förslaget föranleder införandet av den nya 2 kap. 5 a § SAL.

6.9.3 Egenavgifter för äldre

Förslag: Den som vid årets ingång har fyllt 66 år ska enbart betala

ålderspensionsavgift.

I avsnitt 6.7.3 föreslås att de personer som vid årets ingång har fyllt 66 år ska betala en lägre källskatt än de som är yngre. Anledningen till den nedsatta skattesatsen är att enskilda näringsidkare vid 66 års ålder har ett större jobbskatteavdrag och grundavdrag samt betalar lägre egenavgifter, vilket medför ett lägre totalt skatte- och avgifts-

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

201

uttag. För att mikroföretagarkontot ska vara attraktivt även för äldre föreslås källskattesatsen vara nedsatt i motsvarande mån.

Nedsatta egenavgifter gäller enligt nu gällande regler för personer som vid årets ingång har fyllt 65 år. Dessa ska endast betala ålderspensionsavgiften som i dag uppgår till 10,21 procent, 3 kap. 13 och 15 §§ SAL. Som tidigare angivits har regeringen aviserat att åldersgränsen ska höjas. Förslaget bör därför gälla de som vid årets ingång har fyllt 66 år.

Precis som för personer som inte har fyllt 66 år ska avgiftsunderlaget för egenavgifter minskas med de förmånsgrundande avgifterna, dvs. ålderspensionsavgiften. För dessa personer föreslås att egenavgifterna uppgår till 65,33 procent av ålderspensionsavgiften enligt 3 kap. 13 § SAL, vilket i dagsläget motsvarar 6,67 procent. För en beskrivning av kalibreringen, se bilaga 2.

Förfarandet vid hanteringen av egenavgifterna går till på samma sätt för äldre som för yngre.

Förslaget föranleder införandet av 8 § andra stycket i den nya källskattelagen.

6.9.4 Egenavgifter för utomlands bosatta

Bedömning: Möjligheten för utomlands bosatta fysiska personer

att bli beskattade i Sverige genom ett mikroföretagarkonto medför inte något behov av reglering när det gäller uttag av egenavgifter och tillhörighet till det svenska socialförsäkringssystemet.

Utomlands bosatta fysiska personer föreslås ha möjlighet att öppna ett mikroföretagarkonto för vissa angivna inkomster, se avsnitt 6.4.6. Som nämns i det avsnittet är behovet av sådana regler främst teoretiskt. I praktiken bör utomlands bosatta inte vara intresserade av kontomodellen eftersom enskild näringsverksamhet respektive SINK bör leda till ett mer förmånligt utfall i de allra flesta fall. Om en utomlands bosatt fysisk person öppnar ett mikroföretagarkonto kommer dock personen att betala egenavgifter automatiskt och därmed också få del av den arbetsbaserade socialförsäkringen i Sverige. En fråga som därmed uppstår är om detta riskerar att stå i konflikt med EU-reglering eller internationella avtal som reglerar i vilket land en person ska vara försäkrad.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

202

Inom EU är reglerna om social trygghet harmoniserade till viss del. Syftet är att underlätta den fria rörligheten för personer genom att ange vilket lands regelverk som ska gälla vid gränsöverskridande situationer. De enskilda ländernas regler är således inte harmoniserade, utan det som är gemensamt är lagvalsreglerna för vilket lands sociala trygghetssystem som en person ska omfattas av och i vilket land som socialavgifter ska betalas.16 Huvudprincipen är att det är arbetslandets lag som styr tillhörigheten till ett visst lands sociala trygghetssystem. Reglerna innebär att det är det land där en person utför arbetet rent fysiskt som styr vilket lands system en person ska omfattas av. Det saknar betydelse i vilken medlemsstat personen är bosatt eller i vilken medlemsstat arbetsgivaren hör hemma.

Utomlands bosatta personer föreslås enbart kunna öppna ett mikroföretagarkonto under vissa förutsättningar. En sådan förutsättning är om personen avser att bedriva verksamhet från ett fast driftställe i Sverige. Förekomsten av ett fast driftställe är en presumtion för att även arbetet är utfört här i landet, 1 kap. 6 § andra stycket SAL. Eftersom den utomlands bosatte personen bara får allokera inkomster från det fasta driftstället till mikroföretagarkontot kommer samtliga inkomster på kontot att vara genererade av arbete i Sverige. Det är därför korrekt att personen betalar egenavgifter och erhåller förmåner för sådana inkomster.

Enligt förslaget kan en utomlands bosatt fysisk person också öppna ett mikroföretagarkonto för uppdrags- och hobbyinkomster, om den skattskyldige har begärt att bli beskattad enligt inkomstskattelagen och inkomsten är undantagen från beskattning enligt den lagen när den betalas till kontot. Sådana inkomster ska som utgångspunkt beskattas enligt SINK. Som krav för beskattning enligt SINK gäller att inkomsten förvärvats genom verksamhet i Sverige, 5 § första stycket 10 SINK. Det innebär i sin tur att om en motsvarande inkomst beskattas genom en inbetalning till ett mikroföretagarkonto så är den förvärvad genom verksamhet i Sverige. Annars blir den inte skattepliktig inkomst enligt SINK och då finns heller ingen anledning att begära undantag från SINK-beskattning.

Bedömningen är att de inkomster som kan komma att beskattas genom ett mikroföretagarkonto som innehas av en utomlands bosatt

16 De EU-gemensamma bestämmelserna finns i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 883/2004 och dess tillämpningsförordning (EG) nr 987/2009 om tillämpningsbestämmelser till förordning (EG) nr 883/2004.

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

203

fysisk person har uppkommit genom arbete i Sverige. Det förhållande att egenavgifter tas ut automatiskt på dessa inkomster innebär inte någon konflikt med EU-reglering eller internationella konventioner angående social trygghet.

6.9.5 Obegränsat skattskyldiga som arbetar i en annan stat

Bedömning: Det förhållande att ersättning som betalas till ett

mikroföretagarkonto kan härröra från arbete i en annan stat föranleder inte ändringar av reglerna om automatiskt uttag av egenavgifter och tillgodoräknande av socialförsäkringsförmåner.

En fysisk person som innehar ett mikroföretagarkonto betalar egenavgifter automatiskt. Avgifterna ingår i den avdragna källskatten och tillgodoförs kontoinnehavaren genom Skatteverkets försorg. Det innebär i sin tur att socialförsäkringsförmåner tjänas in för alla inkomster som betalas till kontot.

I föregående avsnitt redogörs för EU:s regler om social trygghet. Som anges där är huvudprincipen att det är arbetslandets lag som styr tillhörigheten till ett visst lands sociala trygghetssystem. Det nu föreslagna systemet tar dock inte hänsyn till i vilket land som arbetet som föranlett inbetalningen till mikroföretagarkontot har utförts. Med hänsyn till kontosystemets utformning och den uppskattade målgruppen är bedömningen att det kommer att vara ovanligt att arbetet rent fysiskt utförs i en annan stat. Det sammanhänger dels med att det inte finns någon avdragsrätt för faktiska utgifter inom ramen för kontot. Utgifter för resor för att utföra arbete i en annan stat kan uppgå till betydande belopp. Dessa får normalt dras av i en konventionellt beskattad enskild näringsverksamhet men inte om inkomsterna beskattas genom ett mikroföretagarkonto. Normalt bör det därför vara mer fördelaktigt att välja konventionell beskattning om arbetet innebär återkommande utlandsresor. Vidare är bedömningen att uppdrag inom gigekonomin och i olika tjänstebranscher normalt har en relativt lokal förankring. Även om uppdrag inom gigekonomin som utförs online inte har någon geografisk begränsning bör de allra flesta av utförarna som är bosatta i Sverige också utföra merparten av arbetet här i landet. Det bedöms också som ovanligt att de verksamheter som mikroföretagarkontot lämpar sig för innefattar

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

204

uppdrag som utförs åt personer bosatta i en annan stat. Det kan emellertid inte heller uteslutas.

En fråga som uppkommer är om det innebär ett problem att inkomster på grund av arbete som utförs i en annan stat kan komma att vara underlag för egenavgifter i Sverige om de betalas till ett mikroföretagarkonto.

Som nämnts är huvudregeln att en fysisk person ska betala egenavgifter på näringsinkomster om verksamheten bedrivs i Sverige, 3 kap. 2 § SAL. Från huvudregeln finns undantag som anger att viss verksamhet som någon bedriver utomlands kan vara underlag för egenavgifter. Det gäller exempelvis när någon som normalt är anställd i Sverige också arbetar som egenföretagare i en annan stat. Om en sådan person omfattas av lagstiftningen om social trygghet i Sverige blir även inkomsten från den utomlands bedrivna verksamheten pensionsgrundande i Sverige. En kombinatör som har en anställning i Sverige och samtidigt bedriver verksamhet i en annan stat som beskattas genom ett mikroföretagarkonto kommer därför att omfattas av det svenska trygghetssystemet. Den automatiska betalningen av egenavgifter på kontot blir därför också korrekt.

Huvudregeln i socialavgiftslagen överensstämmer med huvudprincipen i EU-rätten som säger att det är arbetslandets lag som är styrande för vilken lagstiftning om social trygghet som den som arbetar ska omfattas av. Det finns dock undantag även från den principen. En person som normalt bedriver en viss verksamhet i en medlemsstat och som avser att bedriva en liknande verksamhet i en annan medlemsstat ska fortsätta att omfattas av lagstiftningen i den förstnämnda staten. Detta gäller emellertid enbart när verksamheten i den andra medlemsstaten inte förväntas pågå längre än 24 månader.

Det finns även undantag från arbetslandets princip för den som arbetar som egenföretagare i mer än ett medlemsland. En person som normalt arbetar som egenföretagare i två eller flera medlemsstater omfattas av lagstiftningen i den medlemsstat där personen är bosatt, om hen bedriver en väsentlig del av sin verksamhet i denna medlemsstat. Om personen inte är bosatt i en av de medlemsstater där hen bedriver en väsentlig del av sin verksamhet ska personen omfattas av lagstiftningen i den stat där verksamhetens huvudsakliga intressen finns. Vad som är en väsentlig del av verksamheten avgörs av omsättning, arbetstid, antal tillhandahållna tjänster och/eller inkomst. Om mindre än 25 procent av dessa kriterier utförs i en medlemsstat är

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

205

det en indikation på att en väsentlig del av verksamheten inte utförs i den berörda medlemsstaten.

Med hänsyn till de relativt generösa undantagen från arbetslandets princip är bedömningen att risken för att det automatiska uttaget av egenavgifter ska bryta mot EU-rättsliga reglerna om socialförsäkringstillhörighet är minimal. Problemet kan kategoriseras mer som akademiskt. Målgruppen för mikroföretagarkontot kommer med stor sannolikhet att bedriva verksamheten i Sverige, och även om ett antal uppdrag skulle utföras i utlandet är det rimligt att anta att den väsentliga delen av verksamheten ändå kommer att bedrivas i Sverige. Bedömningen är således att det inte är något problem om vissa inbetalningar till mikroföretagarkontot skulle komma att avse arbete som utförts i en annan stat.

6.9.6 Arbetsbaserade förmåner

Förslag: Verksamhet som beskattas via ett mikroföretagarkonto

anses som bedriven här i landet. Kontoinnehavaren omfattas därmed av de arbetsbaserade förmånerna i socialförsäkringssystemet.

Inkomst som beskattas genom ett mikroföretagarkonto ska till 61,35 procent anses som inkomst av annat förvärvsarbete vid beräkning av sjukpenninggrundande och pensionsgrundande inkomst. Om den försäkrade vid årets ingång har fyllt 66 år är kvoten i stället 65,33 procent.

I tidigare avsnitt beskrivs hur egenavgifter ska betalas för de inbetalningar som beskattas genom mikroföretagarkontot. Egenavgifterna ingår i källskatten och avskiljs och fördelas till rätt person med rätt belopp av Skatteverket. Egenavgifter tas ut på alla inbetalningar till kontot vilket också bör medföra att kontoinnehavaren erhåller motsvarande förmåner. I detta avsnitt diskuteras hur det ska gå till.

Arbete i Sverige enligt socialförsäkringsbalken

Jag föreslår i avsnitt 6.9.1 att egenavgifter ska ingå i källskattesatsen. Avgifterna avskiljs från skatteavdraget av Skatteverket som också ser till att kontoinnehavarna tillgodoförs rätt avgiftsbelopp. Det innebär

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

206

i sin tur att den som bedriver verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto ska omfattas av de arbetsbaserade förmånerna i socialförsäkringssystemet.

Arbetsbaserade förmåner ges till den som arbetar i Sverige. När det gäller inkomster som beskattas genom mikroföretagarkontot betalas egenavgifterna automatiskt. Avgifter kan alltså betalas även på ersättning som härrör från arbete i utlandet. Därmed kan förmåner intjänas för annat arbete än i Sverige. I avsnitt 6.9.4 gör jag bedömningen att det inte uppstår någon EU-rättslig regelkonflikt även om vissa ersättningar som beskattas genom mikroföretagarkontot skulle vara föranledda av arbete i utlandet.

Automatiken i avgiftsuttaget i det schablonbeskattade systemet bör få genomslag även när det gäller de förmåner som erhålls. I dag gäller att om den som bedriver näringsverksamhet har ett fast driftställe här i landet anses verksamheten vid det fasta driftstället vara bedriven här, 6 kap. 2 § andra stycket socialförsäkringsbalken (2010:110), förkortad SFB. Om det finns ett fast driftställe får näringsidkaren således arbetsbaserade förmåner även för ersättningar för arbete i utlandet, om de hänförs till det fasta driftstället. För att säkerställa att den som beskattas via ett mikroföretagarkonto, och därmed betalar egenavgifter, får rätt till arbetsbaserade förmåner bör en motsvarande bestämmelse införas i socialförsäkringsbalken. Verksamhet som beskattas via ett mikroföretagarkonto bör anses bedriven i Sverige, på samma sätt som gäller för fasta driftställen.

I vissa fall kan en verksamhet som beskattas genom mikroföretagarkonto såväl uppfylla kriterierna för näringsverksamhet samt ha ett fast driftställe. Då skulle verksamheten anses som bedriven i Sverige även med nuvarande reglering. Med hänsyn till målgruppen för kontot är det dock sannolikt att en del av kontoinnehavarna inte bedriver verksamhet i sådan omfattning att den skulle täckas av befintliga regler. Det bör därför uttryckas klart i lagen att verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto anses som arbete i Sverige. Det säkerställs därmed att den som har ett mikroföretagarkonto erhåller arbetsbaserade förmåner motsvarande de egenavgifter som betalas.

Det har berörts i tidigare avsnitt, men bör framhållas även i detta sammanhang att den verksamhet som bedrivs inom ramen för kontot sannolikt utförs i Sverige i de allra flesta fall. Med hänsyn till den bedrivna verksamhetens ringa omfattning och små utgifter förefaller

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

207

det troligt att de allra flesta uppdrag utförs här i landet. Observera också att en utomlands bosatt fysisk person endast kan öppna ett mikroföretagarkonto avseende verksamhet som bedrivs vid ett fast driftställe i Sverige, se avsnitt 6.4.5.

Sjukpenninggrundande inkomst

Sjukpenninggrundande inkomst (SGI) är ett belopp som ligger till grund för beräkningen av sjukpenning, föräldrapenning och vissa andra förmåner som anges i 24 kap. 3 § SFB. Den sjukpenninggrundande inkomsten motsvarar den försäkrades årliga inkomst av anställning och av annat förvärvsarbete, 25 kap. 2 § SFB. Som inkomst av anställning räknas ersättning för utfört arbete för någon annans räkning som uppgår till minst 1 000 kronor, 25 kap. 7 § SFB. Detta gäller även om betalningsmottagaren inte är anställd av den som betalar ersättningen, men bara om ersättningen inte ska räknas som inkomst av annat förvärvsarbete enligt 25 kap. 10–15 §§ SFB.

Inkomst av annat förvärvsarbete som avses i bestämmelsen är ersättning som betalas till någon som är godkänd för F-skatt, ersättning mellan fysiska personer i vissa fall samt ersättning för arbete från ett handelsbolag till dess delägare. För att kontoinnehavaren ska kunna få sjukpenningsgrundande inkomst för de inkomster som beskattas genom mikroföretagarkontot måste reglerna kompletteras. Inbetalningar till ett sådant konto bör ingå i sjukpenninggrundande inkomst som en sådan inkomst som kategoriseras som inkomst av annat förvärvsarbete.

Hela inbetalningen ska dock inte utgöra sjukpenninggrundande inkomst. Endast den del av inbetalningen som motsvarar nettoinkomsten i enskild näringsverksamhet bör beaktas. Det innebär att inbetalningen ska minskas med de delar som avser mervärdesskatt, schabloniserade utgifter och egenavgifter. Efter justering kvarstår 61,35 procent av inbetalningarna som ska utgöra sjukpenninggrundande inkomst. För den som vid årets ingång har fyllt 66 år är kvoten i stället 65,33 procent. Det sammanhänger med att äldre betalar lägre egenavgifter och därför har en högre nettoinkomst.

En fråga som har uppkommit vid utformningen av de ändrade reglerna för SGI är hur den befintliga beloppsgränsen ska behandlas när det gäller inbetalningar till mikroföretagarkontot. I dag gäller att

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

208

en person får SGI fastställd enbart om den årliga inkomsten uppgår till minst 24 procent av prisbasbeloppet (vilket för 2021 motsvarar 11 424 kronor), 25 kap. 3 § SFB. Beloppsgränsen understiger den gräns som finns i skatteförfarandelagen när det gäller kravet på att lämna inkomstdeklaration, 30 kap. 1 § 1 SFL. Det innebär att för enskilda näringsidkare sammanhänger rätten till SGI med skyldigheten att betala egenavgifter eftersom några avgifter inte betalas om det inte finns någon skyldighet att deklarera. För den som har inbetalningar till mikroföretagarkonto betalas dock egenavgifter från första kronan. Jag har därför övervägt om SGI bör beräknas utan hänsyn till någon beloppsgräns när det gäller inkomster på kontot.

Av förarbetena till äldre lagstiftning framgår att det tidigare funnits en uttalad koppling mellan skyldigheterna att betala sjukförsäkringsavgift och att lämna inkomstdeklaration respektive rätten till SGI (prop. 1996/97:63 s. 7172). Enligt nu gällande bestämmelser i socialavgiftslagen finns det emellertid inget undantag från sjukförsäkringsavgift för lägre inkomster. I inkomstslaget näringsverksamhet betalas egenavgifter på hela nettoinkomsten om den överstiger 1 000 kronor. Beloppsgränsen för att lämna inkomstdeklaration är dock indirekt en gräns även för egenavgifterna. Någon motsvarande indirekt gräns för arbetsgivaravgift finns inte. Det kan därför vara så att arbetsgivaren betalar arbetsgivaravgifter trots att den skattskyldige inte kommer upp i tillräckligt hög årsinkomst för att bli skyldig att lämna inkomstdeklaration. I ett sådant fall får arbetstagaren inte förmåner motsvarande avgifterna, och arbetsgivaren har inte heller rätt att få tillbaka avgifterna.

Enligt min mening talar den sistnämnda omständigheten för att det inte bör införas något undantag från beloppsgränsen för SGI. Effekten att avgifter betalas trots att förmåner inte erhålls kan uppkomma redan i dag för anställda. Det är således inte något nytt som införs på grund av det nu föreslagna mikroföretagarkontot. Om SGI ska fastställas från första kronan för inbetalningar på mikroföretagarkonto bör det också omfatta andra som kan drabbas av en motsvarande effekt, alltså även anställda. Jag lämnar därför inte något förslag om ändrad beloppsgräns för fastställande av SGI. Det får i sin tur effekten att de förmåner som beror av SGI inte kommer att erhållas från första kronan trots att avgifter har avskilts. Endast inkomst som överstiger 11 424 kronor för 2021 kommer att medföra fastställande av SGI.

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

209

I 25 kap. 9 § SFB finns bestämmelser om att SGI i vissa fall kan beräknas till ett högre belopp under uppbyggnadsskedet av en näringsverksamhet i någon form. Min bedömning är att paragrafen är formulerad så att även verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto kan omfattas av bestämmelserna. Någon ändring behövs därför inte. Hur en skälig avlöning för liknande arbete för annans räkning ska beräknas blir en fråga för tillämpningen.

Pensionsgrundande inkomst

Pensionsgrundande inkomst (PGI) fastställs av Skatteverket och ligger till grund för beräkningen av ålderspension. PGI beräknas på ungefär motsvarande sätt som SGI. Den försäkrades pensionsgrundande inkomst är summan av dennes årliga inkomst av anställning och av annat förvärvsarbete, 25 kap. 2 § SFB. I syfte att inkomst som beskattas genom ett mikroföretagarkonto också ska kunna räknas in i kontoinnehavarens pensionsgrundande inkomst föreslås ändringar i 59 kap. SFB. Därigenom kommer delar av sådan inkomst att utgöra inkomst av annat förvärvsarbete.

Inbetalningar till mikroföretagarkonto ska av samma skäl som anges ovan avseende SGI kvoteras ned till 61,35 procent innan de räknas in i pensionsgrundande inkomst. Justeringen görs för att inbetalningen ska motsvara nettoinkomsten efter avdrag för egenavgifter i enskild näringsverksamhet. För den som vid årets ingång har fyllt 66 år är kvoten i stället 65,33 procent. Det sammanhänger med att äldre betalar lägre egenavgifter och därför har en högre nettoinkomst.

De överväganden som görs ovan avseende SGI och beloppsgränsen gör sig gällande även vid beräkning av PGI. Beloppsgränsen för fastställande av PGI är högre (42,3 procent av prisbasbeloppet, dvs. 20 134 kronor för 2021) och motsvarar exakt den gräns som gäller för skyldighet att lämna inkomstdeklaration, 59 kap. 5 § andra stycket SFB. Av samma skäl som anges ovan avseende SGI föreslås inte heller när det gäller PGI något undantag från beloppsgränsen.

Allmän pensionsavgift ska betalas även för kontoinkomster, se avsnitt 6.9.6. Sådan avgift ska dras av vid beräkningen av inkomster av annat förvärvsarbete enligt 59 kap. 37 § SFB. I syfte att tydliggöra att allmän pensionsavgift som tas ut på kontoinkomster också ska dras av anges att sådan avgift anses som debiterad och betalad av den försäkrade.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

210

Lagförslagen

Förslagen föranleder ändring av 6 kap. 2 §, 25 kap. 16 § och 59 kap. 22, 33 och 37 §§ SFB samt införandet av de nya 25 kap. 15 § och 59 kap. 21 § SFB.

6.9.7 Allmän pensionsavgift

Förslag: Allmän pensionsavgift ska betalas på den del av inbetal-

ningarna till mikroföretagarkonto som utgör pensionsgrundande inkomst. Avgiften beräknas av Skatteverket och skiljs av från inbetalad källskatt.

Allmän pensionsavgift på kontoinkomster ger inte rätt till skattereduktion.

Regler om allmän pensionsavgift finns i lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift, förkortad APL. Den allmänna pensionsavgiften är en socialavgift som finansierar den allmänna pensionen.

Allmän pensionsavgift tas ut på ett underlag som motsvarar inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete enligt 59 kap. SFB, 3 § första stycket APL. Inkomst av annat förvärvsarbete ingår i underlaget enbart om den ska tas upp enligt inkomstskattelagen. Avgiften uppgår till 7 procent av underlaget, 2 § APL. Det finns både ett tak och ett golv för avgiftsuttaget, se 3 § tredje stycket och 4 § första stycket APL. Allmän pensionsavgift tas inte ut på den delen av underlaget som överstiger 8,07 inkomstbasbelopp (550 374 kronor för 2021). Avgiften betalas inte heller av den som har ett underlag som är lägre än 42,3 procent av prisbasbeloppet (20 135 kronor för 2021).

Den avgiftsskyldige medges skattereduktion för hela den allmänna pensionsavgiften vid inkomstskatteberäkningen, 67 kap. 4 § IL. Skattereduktionen innebär att avgiften för de allra flesta betalas av staten. Den som har så låga inkomster att den beräknade skatten blir mindre än avgiften kommer dock att betala hela eller delar av avgiften. Skattereduktion för hela avgiften kan göras när inkomsten överstiger cirka 25 000 kronor.

Även den som beskattas genom ett mikroföretagarkonto bör få del av pensionsförmåner och därför också betala allmän pensionsavgift. Att avgiften betalas är viktigt för att pensionssystemet inte

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

211

ska bli underfinansierat. Som anges i avsnitt 6.9.5 ska 61,35 procent av inbetalningarna till kontot anses som inkomst av annat förvärvsarbete enligt 59 kap. SFB. För den som vid årets ingång har fyllt 66 år är det i stället 65,33 procent av inbetalningarna som ska beaktas vid beräkningen. Inkomsterna blir därmed pensionsgrundande och ingår i beräkningen av PGI. De kommer dock inte automatiskt att utgöra underlag för allmän pensionsavgift eftersom inkomst av annat förvärvsarbete endast ingår i avgiftsunderlaget om inkomsten ska tas upp enligt inkomstskattelagen. Det krävs därför ett tillägg i 3 § första stycket APL för att även inbetalningar som beskattas med källskatt ska ingå i avgiftsunderlaget.

I och med att kontoinkomster ingår i underlaget för allmän pensionsavgift kommer också de beloppsgränser som finns i lagen om allmän pensionsavgift att bli tillämpliga på avgiftsberäkningen avseende sådana inkomster. Taket för avgiften blir inte aktuell för kontoinnehavare som enbart har kontoinkomster. För kombinatörer kan det dock bli aktuellt. Genom att inbetalningar till kontot ska behandlas som inkomst av annat förvärvsarbete ska Skatteverket ta hänsyn till taket på samma sätt som tidigare, med tillägg för kvoten av kontoinkomsterna. Det ankommer även på Skatteverket att tillse att avgift inte tas ut om inkomst av annat förvärvsarbete understiger den nedre gräns för när avgiften ska tas ut.

Fråga har uppkommit om det uppstår problem med att avgiften ingår i källskatten när inkomst av annat förvärvsarbete ska räknas bort i första hand vid inkomster över takbeloppet. Bedömningen är dock att det inte bör föranleda något bekymmer. Avgiften bestäms och avskiljs efter beskattningsårets utgång och då kan Skatteverket bedöma hur stor total inkomst kontoinnehavaren har. Om inkomsten skulle vara så stor att avgiften inte ska tas ut på hela underlaget ska det i första hand minskas genom bortseende av inkomst av annat förvärvsarbete, 3 § tredje stycket APL. Kontoinkomster utgör inkomst av annat förvärvsarbete och ska därför bortses från i första hand. Det innebär då att ingen avgift ska tas ut på kontoinkomsten, och därmed ska inte någon avgift skiljas av från källskatten. Allmän pensionsavgift påverkar dock inte källskattesatsen vilket innebär att inte heller avsaknaden av avgiftsuttag får någon betydelse för den skatt som dras av. Om avgift inte ska tas ut på kontoinkomsten på grund av att den totala inkomsten överstiger taket medför det bara

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

212

att avgiftskomponenten inte ska avskiljas. Den delen av källskatten som utgör statlig skatt blir då i motsvarande mån större.

Även allmän pensionsavgift på kontoinkomster bör slutligen betalas av staten. Den som enbart har kontoinkomster kan dock inte få någon skattereduktion mot övriga inkomster. Kontoinnehavaren kan därför inte kompenseras för avgiften den vägen. För avgift på kontoinkomster bör därför samma ordning gälla som avseende de förmånsgrundande egenavgifterna, dvs. att avgiften skiljs av från källskatten av Skatteverket. När avgiften ingår i källskattesatsen kommer den att belasta staten genom att den minskar den delen av källskatten som utgör statlig skatt. Eftersom kontoinnehavaren inte behöver betala en högre källskatt på grund av den allmänna pensionsavgiften saknas det skäl att medge skattereduktion för den del som har skilts av från källskatten.

Det sagda innebär att skattereduktion överhuvudtaget inte ska medges för allmän pensionsavgift på kontoinkomster. Utan en särskild reglering skulle situationen kunna uppstå att en kontoinnehavare som är kombinatör, och utöver källskatt också betalar inkomstskatt enligt inkomstskattelagen, erhåller skattereduktion även för den avgift som har avskilts från källskatten.

Avgiftsuttaget innebär följande för kontoinnehavaren och för Skatteverket. Anta att en kontoinnehavare under beskattningsåret har haft inbetalningar till mikroföretagarkontot med sammanlagt 80 000 kronor. Källskatt har dragits av med 24 000 kronor. Inbetalningarna till kontot innebär att kontoinnehavarens inkomst av annat förvärvsarbete uppgår till 49 080 kronor vilket också utgör underlag för allmän pensionsavgift. Skatteverket beräknar avgiften till 3 436 kronor och tillgodoräknar kontoinnehavaren avgiften genom att skilja av motsvarande belopp från den inbetalade källskatten. Skatteverket ska i det besked om källskatt som ska lämnas enligt 54 kap. 10 § SFL informera kontoinnehavaren om avgiftsunderlagets storlek.

Förslaget föranleder ändring av 3 och 5 §§ APL och 67 kap. 4 § IL samt införandet av den nya 4 a § APL.

SOU 2021:55 Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning

213

6.9.8 Beskattning av sjukpenning

Förslag: Sjukpenning på grund av inkomst som beskattas genom

ett mikroföretagarkonto ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Erhållen sjukpenning och vissa liknande ersättningar ska i dag tas upp antingen i inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet. Bestämmelser om detta finns i 11 kap. 30 § (tjänst) och 15 kap. 8 § (näringsverksamhet) IL. Av bestämmelserna framgår att den sjukpenninggrundande inkomstens karaktär är avgörande för i vilket inkomstslag sjukpenningen ska tas upp. Ersättningar som grundar sig på förvärvsinkomst på grund av tjänst ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Om ersättningen grundar sig på förvärvsinkomst på grund av näringsverksamhet ska den tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet.

Sjukpenninggrundande inkomst som härrör från inbetalningar till ett mikroföretagarkonto kan med nuvarande indelning vara såväl förvärvsinkomst på grund av tjänst som på grund av näringsverksamhet. Eftersom skattepliktig inkomst som betalas till ett konto föreslås utgöra inkomst av annan förvärvsverksamhet enligt socialförsäkringsbalken ligger det närmast till hands att inkomsten behandlas som om den har sin grund i näringsverksamhet. Om sjukpenningen ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet kan det dock uppstå oklarheter i förhållande till förbudet att bedriva annan verksamhet samtidigt med kontot. Det kan i sin tur leda till behov av ytterligare reglering. Det förefaller därför som mest lämpligt att sjukpenning som har sin grund i kontoinkomster tas upp i inkomstslaget tjänst.

Om sjukpenningen betalas till kontot kommer den att källbeskattas. Sjukpenningen är dock inte en sådan inkomst som är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen om den betalas till kontot. Den kommer därför att dubbelbeskattas och dubbelbeskattningen får avhjälpas genom att källskatten återbetalas med stöd av rättelseregeln i 54 kap. 8 § SFL.

Förslaget föranleder ändring av 11 kap. 30 § IL.

Ett kontobaserat system för schabloniserad inkomstbeskattning SOU 2021:55

214

6.9.9 Karenstid för sjukpenning

Förslag: Den som betalar egenavgifter via ett mikroföretagarkonto

är förhindrad att välja en annan karenstid för sjukpenning än sju dagar.

En enskild näringsidkare kan få nedsatta egenavgifter genom att välja en längre karenstid för sjukpenning. För den som inte har valt någon karenstid hos Försäkringskassan gäller den normala karenstiden om 7 dagar och personen betalar då sjukförsäkringsavgift med 3,64 procent. Bestämmelser om att annan karenstid kan väljas finns i 27 kap. 29–31 §§ SFB. För den som väljer en annan karenstid påverkas storleken på sjukförsäkringsavgiften, 3 kap. 17 § SAL. En längre karenstid än 7 dagar ger en lägre avgift. Vilken procentsats som ska gälla vid respektive vald karenstid anges i föreskrift från Försäkringskassan.

Enskilda näringsidkare har således möjlighet att påverka nivån på egenavgifterna genom att välja en längre eller kortare karenstid för sjukpenning. Den som har ett mikroföretagarkonto tillgodoförs sociala avgifter automatiskt genom Skatteverkets försorg. Det bedöms inte möjligt att ta individuella hänsyn i den utsträckning att den som administrerar kontot skulle göra olika skatteavdrag beroende på vilken karenstid som valts. Procentsatserna för egenavgifterna för kontoinnehavaren är kalibrerade utifrån den normala karenstiden om sju dagar. I det nuvarande systemet gäller att den som väljer den kortare karenstiden om en dag betalar högre egenavgifter. I syfte att motverka missbruk bör det inte vara möjligt för en kontoinnehavare att välja en dags karenstid, men betala egenavgifter motsvarande sju dagars karenstid. Jag föreslår därför att den som betalar egenavgifter enligt de nya bestämmelserna i källskattelagen inte ska kunna välja någon annan karenstid än sju dagar.

Förslaget föranleder ändring av 27 kap. 29 § SFB.

215

7 En ny lag om mikroföretagarkonto

I föregående kapitel lämnar jag förslag till beskattningsregler för inbetalningar till mikroföretagarkonto. Som tidigare angivits bör de bestämmelser som avser själva kontot tas in i en egen lag, lag (000:00) om mikroföretagarkonto, förkortad kontolagen. Lagen har utformats med lagen om investeringssparkonto (2011:1268) som förebild. Investeringssparkontot är reglerat på motsvarande sätt som föreslås gälla för mikroföretagarkonto. Där finns de bestämmelser som avser själva kontot i den nämnda lagen medan de bestämmelser som reglerar beskattningen av kontot finns i 42 kap.3544 §§inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. I detta avsnitt behandlas de överväganden som den nya kontolagen föranleder.

7.1 Termer och uttryck i lagen

Förslag: Termer och uttryck som används i lagen om mikroföre-

tagarkonto har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen, om inte något annat anges eller framgår av sammanhanget.

Med att en fysisk person är utomlands bosatt avses att personen är begränsat skattskyldig.

Med mikroföretagarkonto avses ett konto som uppfyller de villkor som anges i lagen om mikroföretagarkonto.

Med kontoinnehavare avses den som innehar ett mikroföretagarkonto.

En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55

216

Som utgångspunkt bör gälla att de termer och uttryck som används i kontolagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen, om inte något annat anges eller framgår av sammanhanget. De termer och uttryck som inte får sin innebörd förklarad i lagen ska alltså tolkas i den mening som följer av inkomstskattelagen. Bestämmelsen innebär också att kopplingen till inkomstskattelagen även gäller för lagen (000:00) om källskatt på inbetalningar till mikroföretagarkonto, förkortad källskattelagen. I 2 § källskattelagen hänvisas till kontolagen som i sin tur hänvisar till inkomstskattelagen. Hänvisningen till inkomstskattelagen medför att termer och uttryck som används i källskattelagen och kontolagen också omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses, 2 kap. 2 § IL.

Vissa termer definieras uttryckligen i lagen. Definitionerna av dessa centrala termer får också betydelse för innebörden av bestämmelserna i källskattelagen, där de också används.

Med att en fysisk person är utomlands bosatt avses att personen är begränsat skattskyldig. Vilka som är begränsat skattskyldiga anges i 3 kap. 17 § IL. Det är i princip de som inte är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Begreppet utomlands bosatt används här på motsvarande sätt som i lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

Med mikroföretagarkonto avses ett konto som uppfyller de villkor som anges i lagen. Ett konto som inte uppfyller villkoren är inte ett mikroföretagarkonto och ska heller inte benämnas som ett sådant.

Termen mikroföretagarkonto föreslås även användas i inkomstskattelagen. För att innebörden tydligt ska framgå i den lagen föreslås att en definition av mikroföretagarkonto tas in i 2 kap. IL. Bestämmelsen hänvisar till definitionen i kontolagen.

Med kontoinnehavare avses den som innehar ett mikroföretagarkonto. Kontoinnehavare är alltid en fysisk person eller ett dödsbo, se avsnitt 7.3.

I lagen finns även en definition av kontoförande institut som behandlas i avsnitt 7.2.

Förslaget föranleder införandet av 2–5 §§ i den nya kontolagen och 2 kap. 37 § IL samt ändring av 2 kap. 1 § IL.

SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto

217

7.2 Tillstånd att tillhandahålla mikroföretagarkonto

Förslag: Ett företag som har tillstånd att bedriva bankverksamhet

enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse får tillhandahålla mikroföretagarkonton. Ett sådant företag benämns

kontoförande institut.

I detta avsnitt behandlas vilka aktörer som ska kunna tillhandahålla och hantera mikroföretagarkonton.

Ska mikroföretagarkonton tillhandahållas av Skatteverket?

Jag har övervägt om Skatteverket bör vara den som tillhandahåller och hanterar mikroföretagarkonton eller om det bör skötas av någon annan aktör. En fördel med att Skatteverket sköter hanteringen är att myndigheten själv kan hantera skatteuppbörden. All information som Skatteverket behöver för beskattningen kommer automatiskt myndigheten tillhanda genom transaktionerna på kontot. En sådan ordning medför att det inte finns något behov av att blanda in en tredje part som ska göra skatteavdrag och lämna skattedeklaration.

Det finns dock ett antal nackdelar med valet av Skatteverket som handhavare av mikroföretagarkontot, vilka bör ställas mot fördelarna vid bedömningen. Om Skatteverket ska hantera mikroföretagarkontot kommer myndigheten att behöva ta flera roller i hanteringen som kan ses som sinsemellan motstående. Till exempel blir det myndighetens ansvar att både ta ut källskatt från inbetalningarna och kontrollera att rätt skatt har tagits ut, vilket i praktiken innebär att Skatteverket ska kontrollera sig själv. Av Skatteverkets regleringsbrev för 2020 framgår att allmänhet och företag ska ha förtroende för Skatteverkets verksamhet och uppfatta kontrollverksamheten som ändamålsenlig och rättssäker. Om Skatteverket ska tillhandahålla, administrera och kontrollera mikroföretagarkonton finns det risk för att förtroendet för myndighetens verksamhet rubbas.

Vidare finns det i dag inte stöd för att Skatteverket kan agera som en bank, och i den egenskapen handha fysiska personers medel som inte är skatt. Förvisso bör digitala lösningar kunna innebära att den tid som Skatteverket hanterar pengar som inte är skatt kan hållas ned

En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55

218

till ett minimum. Det får dock ändå anses som ytterst tveksamt att Skatteverket ska ges en sådan uppgift.

Jag anser att nackdelarna med att lägga uppgiften på Skatteverket överväger fördelarna. Skatteverket bör därför inte administrera och hantera mikroföretagarkonton.

Vilka företag bör kunna tillhandahålla mikroföretagarkonton?

När mikroföretagarkonton inte ska hanteras av Skatteverket måste det göras av någon annan aktör. Närmast till hands ligger enligt min mening banker och andra företag som agerar inom det finansiella systemet. Dessa företag är vana att hantera betalningsströmmar och ta ansvar för medel som tillhör fysiska personer. De har även erfarenhet av att göra skatteavdrag och att lämna skattedeklaration avseende fysiska personers transaktioner och innehav. Avsikten är att mikroföretagarkontot ska fungera som ett vanligt bankkonto för företag, med det tillägget att skatteavdrag görs från samtliga inbetalningar. För att kontot ska kunna användas effektivt av de små företagen bör det vara möjligt att till kontot knyta betal- eller kreditkort samt olika former av elektroniska betalningslösningar, såsom till exempel Swish eller Klarna.

Det är även tänkbart att låta egenanställningsföretag och andra liknande aktörer åta sig uppgiften. Dessa företag agerar i dag som arbetsgivare för de som vill arbeta självständigt, men som inte vill hantera den administration som det innebär att vara företagare. Egenanställningsföretagen har i dag i princip redan den funktion som mikroföretagarkontot är tänkt att få. Det är också möjligt att redovisningskonsulter och företag som säljer andra typer av företagstjänster skulle kunna vara intresserade av att erbjuda mikroföretagarkonton i sin verksamhet.

Vid en samlad bedömning framstår det dock som mest lämpligt att hanteringen av mikroföretagarkonton sköts av banker och andra finansiella institut som normalt hanterar betalningsströmmar i samhället. Att de redan hanterar konton och betalningar är en avgörande omständighet, men det finns även andra skäl som framgår i det följande.

För att komma i fråga för uppgiften att tillhandahålla mikroföretagarkonton bör företaget uppfylla samma villkor som uppställs på de som i dag tillhandahåller bankkonton till företag och enskilda.

SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto

219

Företaget bör därför inte enbart hantera betalningar utan också uppfylla de krav som ställs på företag som ansvarar för andra personers medel, dvs. att hantera inlåning. Bankrörelse definieras i 1 kap. 3 § första stycket lagen om bank- och finansieringsrörelse som rörelse i vilken det ingår betalningsförmedling via generella betalsystem och mottagande av medel som efter uppsägning är tillgängliga för fordringsägaren inom högst 30 dagar. Det är således fråga om betalningsförmedling och inlåningsverksamhet. Tillstånd att bedriva bankrörelse ges av Finansinspektionen och de krav som uppställs på den som vill driva sådan rörelse är omfattande, se 3 kap. lagen om bank- och finansieringsrörelse. Den myndighetstillsyn som dessa företag står under är ett annat argument för att ge bankerna ansvaret att tillhandahålla och hantera mikroföretagarkonton.

Jag har övervägt om även de företag som har tillstånd att tillhandahålla betaltjänster enligt lagen (2010:751) om betaltjänster bör ges möjligheten att tillhandahålla mikroföretagarkonton. I begreppet betaltjänster ligger dock inte att ta ansvar för medel som tillhör andra, utan det innefattar de tjänster som krävs för att betalningar ska kunna förmedlas i det finansiella systemet. Jag anser att det inte är tillräckligt. De företag som tillhandahåller mikroföretagarkonton bör vara samma företag som kan tillhandahålla vanliga bankkonton för inlåning.

Bedömningen är därför att de företag som ska kunna tillhandahålla mikroföretagarkonton bör ha tillstånd att bedriva bankrörelse enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse. Det företag som tillhandahåller ett mikroföretagarkonto bör benämnas konto-

förande institut.

Bör det införas ett krav på beslut om tillstånd för att kunna erbjuda mikroföretagarkonton?

I lagen om investeringssparkonton finns en uppräkning av olika kategorier av företag som får tillhandahålla sådana konton. Denna grupp benämns investeringsföretag, se 5 § lagen om investeringssparkonto. Alla företag som omfattas av uppräkningen kan således tillhandahålla investeringssparkonton till sina kunder.

Det finns dock en viktig skillnad när det gäller det offentliga åtagande som följer av att tillhandahålla investeringssparkonto jämfört med mikroföretagarkonto. Med investeringssparkonton följer en skyldighet att lämna kontrolluppgift om den schablonintäkt som

En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55

220

följer av reglerna i inkomstskattelagen, se 22 kap. 16 § skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Preliminär inkomstskatt ska inte dras från kontot.

Med mikroföretagarkonton förhåller det sig dock annorlunda. Den som tillhandahåller kontot ska göra definitiva skatteavdrag på samtliga inbetalningar samt redovisa och betala in dessa till Skatteverket. Den som tillhandahåller mikroföretagarkonton tar därmed också på sig att ansvara för skatteuppbörden. En fråga som uppkommer är om detta förhållande bör medföra att Skatteverket bör ges möjlighet till en mer noggrann kontroll över de företag som tillhandahåller mikroföretagarkonton. Mot en sådan kontrollfunktion kan invändas att motsvarande uppgifter uppfylls i dag av en mängd arbetsgivare, banker m.fl. Arbetsgivare gör skatteavdrag för sina anställda och betalar in den avdragna skatten till Skatteverket i efterhand. Banker och andra finansiella företag gör skatteavdrag på räntor och utdelningar. Dessa aktörer behöver inte ha tillstånd för att sköta motsvarande uppgifter, varför det kan hävdas att sådant tillstånd inte heller bör behövas för den som tillhandahåller mikroföretagarkonton.

Skatteavdrag för särskild inkomstskatt för utomlands bosatta ska göras av den som betalar ut ersättning, se 13 kap. 3 § SFL. Hanteringen av sådan särskild inkomstskatt skiljer sig således från vad som är tanken bakom mikroföretagarkontot. När det gäller kupongskatt vilar skyldigheten att innehålla skatt i första hand på värdepapperscentral, men den kan övergå till det utdelande avstämningsbolaget, förvaltare eller fondbolag, se 712 §§kupongskattelagen (1970:624). Kupongskattelagen är dock av ett äldre datum. De befintliga bestämmelserna är inte utformade med hänsyn till den digitala utvecklingen av betalningsflöden. Den utredning som har tittat på nya regler för kupongskatten har föreslagit ett system med godkända mellanhänder för att hantera skatteuppbörden (Ds 2020:10 s. 209220). Sådana mellanhänder ska godkännas av Skatteverket efter ansökan.

I Estland, där liknande bestämmelser om schabloniserad kontobeskattning redan har funnits ett par år, finns det ingen skyldighet för bankerna att tillhandahålla mikroföretagarkonton och det synes inte heller finnas något krav på tillstånd för att göra det.

Som fördelar med ett tillståndsförfarande kan nämnas att de åtaganden som följer med att tillhandahålla mikroföretagarkonton bättre kan synliggöras för företagen samt att det ger förutsättningar för Skatteverket att föra ett register över vilka företag som har tillstånd

SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto

221

att tillhandahålla mikroföretagarkonton. Ett sådant register kan underlätta för de fysiska personer som vill öppna ett konto genom att det blir tydligt vart de kan vända sig.

Efter en samlad bedömning anser jag emellertid att det är tillräckligt att enbart reglera kretsen av företag som får tillhandahålla mikroföretagarkonto genom en uppräkning i lagen. Arbetsgivare och andra företag är skyldiga att göra skatteavdrag och betala in avdragen skatt utan särskilt tillståndsförfarande varför samma ordning bör vara möjligt för de företag som ska tillhandahålla mikroföretagarkonto. Ytterligare ett argument mot ett särskilt tillstånd är att bankerna är föremål för offentlig tillsyn genom Finansinspektionens försorg. Även om Finansinspektionen bedömer andra parametrar än skatt och uppbörd kan förfarandet anses vara en garant för att företagen i fråga bedriver en seriös verksamhet och är noggranna med regelefterlevnaden.

Med detta sagt är det inte givet att alla banker vill tillhandahålla mikroföretagarkonton. Det kommer att vara ett affärsmässigt beslut för bankerna att erbjuda sådana konton. De kostnader som är förknippade med att utveckla de lösningar som krävs för att kontot ska kunna fungera som avsett får vägas mot de avgifter som banken bedömer som lämpliga samt värdet av nya och framtida kundrelationer. Jag tror emellertid att i vart fall vissa banker kommer att erbjuda mikroföretagarkonton om efterfrågan blir tillräckligt stor.

Lagförslaget

Förslaget föranleder införandet av 6 § i den nya kontolagen.

7.3 Parter i ett avtal om mikroföretagarkonto

Förslag: Ett avtal om mikroföretagarkonto ingås mellan ett konto-

förande institut och en fysisk person. Avtalet får inte innehålla villkor som är oförenliga med bestämmelserna i kontolagen eller i källskattelagen.

Om kontoinnehavaren avlider får avtalet om mikroföretagarkonto tas över av dödsboet. För dödsboet tillämpas såväl för dödsåret som kommande beskattningsår de bestämmelser som skulle ha gällt för den döde under dödsåret.

En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55

222

Av direktiven följer att schablonbeskattning bara ska erbjudas enskilda näringsidkare. Detta tolkar jag som att det bara är fysiska personer som ska kunna schablonbeskattas, men inte aktiebolag eller andra juridiska personer. Med andra ord bör alla fysiska personer som uppfyller villkoren kunna öppna ett mikroföretagarkonto, även de vars bedrivna verksamhet inte uppfyller näringskriterierna i inkomstskattelagen.

En fysisk person som vill omfattas av schablonbeskattning och därför öppna ett mikroföretagarkonto gör det genom att ingå ett avtal med ett kontoförande institut. Avtalet får inte innehålla några villkor som är oförenliga med de bestämmelser som föreslås i kontolagen. Om så skulle vara fallet är kontot inte ett mikroföretagarkonto, utan ett konto av något annat slag. Avtalsvillkoren får inte heller vara oförenliga med bestämmelserna i källskattelagen. Det går till exempel inte att avtala om att källskatt inte ska dras av.

Det kan bara finnas en kontoinnehavare till ett mikroföretagarkonto. Det blir därmed tydligt att de schabloniserade skatteavdragen görs för en enda person, vilket är nödvändigt för att det ska vara möjligt att allokera den socialavgiftskomponent som ingår i schablonen (se avsnitt 6.9).

En fysisk person kan bara ha ett enda mikroföretagarkonto. Skälet för detta är främst att omsättningsgränsen för schablonbeskattning ska respekteras och enkelt kunna kontrolleras. Det ska inte vara möjligt att få ett större schablonbeskattat utrymme genom att öppna flera konton. Eftersom kontot kan användas oavsett vilket verksamhet som bedrivs finns det inte heller något egentligt behov av att ha fler konton per person. Det finns inget som hindrar att en fysisk person som till exempel deltar i flera olika gigaktiviteter, som trädgårdsarbete, varutransporter och läxhjälp, får ersättning för alla dessa uppdrag till ett och samma konto.

Ett och samma mikroföretagarkonto kan bara föras av ett enda kontoförande institut. Det finns således ingen risk för att hanteringen av skatteavdrag och redovisning av skatt för ett mikroföretagarkonto delas upp mellan olika aktörer. Att byta bank bör dock fortfarande vara möjligt, även för de som har ett mikroföretagarkonto, se avsnitt 7.4.4.

Ett mikroföretagarkonto bör vara kopplat till en viss fysisk person och bör inte kunna överlåtas till någon annan. Den som vill föra över behållningen på kontot till någon annan kan utan hinder göra

SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto

223

det. Det är bara innehavet av själva kontot som inte kan överlåtas. Från överlåtelseförbudet bör det dock göras ett undantag. Om kontoinnehavaren avlider bör kontot kunna tas över av dödsboet. Det kan finnas utestående fordringar som betalas till kontot efter dödsfallet. För att underlätta beskattningen i dessa fall bör dödsboet kunna behålla mikroföretagarkontot så länge det behövs, dock längst till dess dödsboet är avslutat. Om avtalet tas över av dödsboet är dödsboet att betrakta som kontoinnehavare.

Det kan noteras att ett dödsbo efter en utomlands bosatt fysisk person för senare beskattningsår än dödsåret ska tillämpa de bestämmelser som gäller för utländska bolag vid inkomstbeskattningen, se 4 kap. 3 § IL. Genom den föreslagna hänvisningen till inkomstskattelagen i 2 § kan det få till följd att ett sådant dödsbo anses som ett utländskt bolag. Bolag kan inte inneha ett mikroföretagarkonto. För att undvika oklarheter i detta avseende bör det i bestämmelsen anges att när det gäller mikroföretagarkonto och beskattningen på kontot ska dödsbon som är kontoinnehavare tillämpa de bestämmelser som gällde för den döde när denne avled. Därmed blir det också tydligt vilken av de skattesatser som anges i 7 och 8 §§ källskattelagen som ska tillämpas för dödsboet. Bedömningen är att bestämmelsen blir tillämplig även avseende källskattelagen genom den hänvisning till kontolagen som finns i 2 § källskattelagen. Bestämmelsen innebär dock inte att skattesatsen för år efter dödsåret ska bestämmas med hänsyn till omsättningen under dödsåret. För varje beskattningsår gäller en omsättningsgräns om 120 000 kronor.

Förslaget föranleder införandet av 7 och 10 §§ i den nya kontolagen.

7.4 Villkor för att öppna ett mikroföretagarkonto

Av det tidigare avsnittet framgår att mikroföretagarkonton kan öppnas och innehas av fysiska personer. En fråga som uppkommer är om alla fysiska personer bör ha den möjligheten eller om det bör uppställas villkor för att kunna öppna ett konto. Om det bör ställas villkor finns det även anledning att överväga hur en sådan reglering bäst bör utformas.

En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55

224

7.4.1 Modell för regleringen

Ett alternativ för att utforma regler om villkor vid öppnande av mikroföretagarkonto är att ange dessa direkt i kontolagen. Ett annat alternativ kan vara att ställa krav på innehav av en särskild skattsedel – som exempelvis kan benämnas MF-skatt – för att kunna öppna ett konto. Regler om MF-skatt bör i så fall införas i skatteförfarandelagen.

Regler om MF-skatt skulle tydliggöra att kontoinnehavare skattemässigt behandlas som en särskild form av företagare. Sådana bestämmelser skulle också tydliggöra ansvarsfördelningen mellan Skatteverket och kontoförande institut när det gäller kontrollen av kontoinnehavarna. Det skulle då vara Skatteverket som ansvarar för att förutsättningarna för MF-skatt finns såväl vid kontots öppnande som fortlöpande. Kontoförande institut ansvarar enbart för att tillse att det finns ett beslut om MF-skatt för den som vill öppna ett konto och att vidta nödvändiga åtgärder om en kontoinnehavare skulle bli av med sin MF-skatt. Regler om MF-skatt kan utformas med ledning av de befintliga bestämmelserna om godkännande för F-skatt.

En tydlig nackdel med att föreslå regler om MF-skatt är dock att en fysisk person som vill öppna ett mikroföretagarkonto måste vända sig till två olika aktörer. Det krävs en ansökan om MF-skatt till Skatteverket och först efter beslut om detta kan personen vända sig till ett kontoförande institut för att få ett konto. Hela systemet med mikroföretagarkonton har utformats för att vara så enkelt som möjligt för kontoinnehavaren. Regler om MF-skatt skulle därför i viss mån motverka syftet med kontot och bör således inte föreslås.

I stället bör det uttryckas direkt i lagen om mikroföretagarkonto vilka kriterier som måste vara uppfyllda för att ett konto ska kunna öppnas, dvs. för att ett avtal om mikroföretagarkonto ska kunna ingås mellan det kontoförande institutet och kontoinnehavaren. För att förenkla hanteringen i så stor utsträckning som möjligt bör det ankomma på den blivande kontoinnehavaren att se till att kriterierna för att öppna ett konto är uppfyllda. Kontoförande institut bör inte åläggas att kontrollera uppgifter som de inte enkelt kan verifiera. Avtalet om mikroföretagarkonto bör därför bygga på att den fysiska personen som vill öppna kontot intygar att förutsättningarna för detta är uppfyllda. Skatteverket får sedan i efterhand, med ledning av uppgifter i lämnade deklarationer, kontrollera att förutsättningarna för att inneha ett konto fanns och fortsätter att finnas.

SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto

225

De villkor som bör uppställas på en blivande kontoinnehavare begränsas till att personen inte bedriver verksamhet i någon annan form samtidigt med kontot. Mer om det i avsnitt 7.4.2. För en person som inom ramen för den verksamhet som beskattas genom kontot vill erbjuda sina kunder skattereduktion för RUT- och ROTtjänster direkt på fakturan ställs dock högre krav, se avsnitt 10.1.

7.4.2 Annan verksamhet tillsammans med ett mikroföretagarkonto

Förslag: En fysisk person som vill ingå avtal om mikroföretagar-

konto ska intyga att personen inte samtidigt bedriver verksamhet i annan form eller redan har ett mikroföretagarkonto.

Jag har övervägt om en fysisk person samtidigt ska kunna bedriva en konventionellt beskattad enskild näringsverksamhet och inneha ett mikroföretagarkonto. Frågeställningen är också relevant för andra företagsformer som handelsbolag och aktiebolag. Vid bedömningen finns ett flertal aspekter att beakta.

Det huvudsakliga skälet för att införa ett system med schabloniserad inkomstbeskattning för de minsta företagen är att förenkla redovisning och betalning av skatt för denna grupp. Nystartade verksamheter är en särskilt viktig målgrupp. Den som redan bedriver enskild näringsverksamhet får förmodas redan ha kunskap om reglerna för beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Den löpande hanteringen av skatter och avgifter kan förenklas även för denna grupp, men den totala förenklingspotentialen är mindre eftersom dessa redan är insatta i skattesystemet och har gått igenom det som krävs för att starta en verksamhet. Den som redan bedriver enskild näringsverksamhet drar därför inte lika stora fördelar av ett schablonbeskattat konto som den som ska starta en ny verksamhet.

Detta resonemang är giltigt även för de som tidigare valt att starta verksamheten i ett handels- eller aktiebolag. En individ som övervägt olika företagsformer kan förutsättas ha kännedom om de skatterättsliga konsekvenser som medföljer valet av en viss form. Således får inte förenklingsaspekterna med mikroföretagarkontot fullt genomslag för delägare i handelsbolag eller aktiebolag, och behovet för dessa

En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55

226

att kunna öppna ett sådant konto bör vara mindre än för de som står i begrepp att starta en ny verksamhet.

För den som redan bedriver enskild näringsverksamhet eller som är delägare i ett fåmansföretag är det relativt enkelt att utöka den befintliga verksamheten till andra områden. För en sådan fysisk person finns det således egentligen inga skäl för att öppna ett mikroföretagarkonto.

I direktiven anges att jag ska analysera risken för att inkomster förs över till den schablonbeskattade sfären medan kostnaderna dras av i en konventionellt beskattad verksamhet. Denna risk ökar betydligt om en fysisk person utan restriktioner kan bedriva både en konventionellt beskattad verksamhet och en verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto. Eftersom det inte finns någon möjlighet för kontoförande institut att granska eller kontrollera de inbetalningar som kommer till kontot finns det inget automatiskt hinder mot att inkomster i den konventionellt beskattade verksamheten betalas till mikroföretagarkontot. Det finns inte heller något sådant mekaniskt verkande hinder mot att utgifter för att förvärva schablonbeskattade inkomster dras av i den konventionellt beskattade verksamheten. Det bör emellertid framhållas att som allmän princip för bokföringen gäller att det bara är utgifter för det som tillkommer företaget som ska bokföras.1 Utgifter som helt saknar koppling till företagets verksamhet, och som i stället är hänförliga till en annan verksamhet, ska inte bokföras. Det finns alltså redan i dag hinder mot att dra av utgifter som inte har något samband med den bedrivna verksamheten. Vid kontroll kan dock gränsdragningen mellan olika verksamheter vara svår att göra, särskilt om en och samma verksamhet tillåts delas upp på flera olika beskattningsmodeller.

Det kan hävdas att det i dag inte finns något hinder mot att samtidigt driva en enskild näringsverksamhet och vara delägare i ett aktiebolag eller i ett handelsbolag. Inkomster och utgifter kan fördelas på fel sätt även mellan dessa företagsformer, vilket inte är något som lagstiftaren sett anledning att korrigera för. Här bör dock framhållas att även om det finns olika skatteregler för olika företagsformer så beskattas de inom ramen för samma system. Beskattning av verksamhet enligt inkomstskattelagen sker av nettoinkomsten, dvs. inkomsten efter avdrag för utgifter. Det som särskiljer mikro-

1 Se till exempel punkt 3.18 och 3.19 i Bokföringsnämndens allmänna råd för enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut (BFNAR 2006:1).

SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto

227

företagarkontot är att det är en schablonbeskattning av bruttoinkomsten där avdrag för utgifter inte får göras. Risken för att de utgifter som inte alls får dras av inom ramen för kontot dras av i någon annan beskattningsmodell bedöms som större än att utgifter flyttas mellan exempelvis ett aktiebolag och en enskild näringsverksamhet.

Risken för ett oönskat beteende kan minskas till exempel genom att samma eller likartad verksamhet inte får bedrivas i en enskild näringsverksamhet som den verksamhet som beskattas genom mikroföretagarkontot. Sådana regler finns i Estland. Sådana regler kan dock medföra svårigheter att definiera vad som utgör samma eller likartad verksamhet. Det kan även bli svårt att kontrollera om det är fråga om samma eller likartad verksamhet, särskilt med den ordning som valts för mikroföretagarkontot där kontot inte är kopplat till en viss verksamhet. Slutligen är ett förbud mot samma eller likartad verksamhet inte en garanti för att utgifter ändå inte hänförs till fel verksamhet. Det kan finnas utgiftskategorier som finns i båda verksamheterna, trots att de inte är samma eller likartade, och att då avgöra till vilken verksamhet en viss utgift hör kan vara en mycket svår uppgift.

Sammantaget gör jag bedömningen att det inte är tillräckligt för att motverka missbruk att befintlig verksamhet inte kan kombineras med ett mikroföretagarkonto inom samma eller likartad verksamhet. Den som vill bedriva verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto bör inte överhuvudtaget kunna bedriva verksamhet i annan form samtidigt. Av särskild betydelse för bedömningen är det faktum att den som redan bedriver verksamhet i princip saknar behov av den förenkling som schablonbeskattningen medför, och att detta bör vara huvudskälet för att välja den beskattningsmodellen.

En fysisk person kan således inte ingå avtal om mikroföretagarkonto om någon av följande situationer är för handen. – Personen bedriver en sådan självständig verksamhet som enligt

bestämmelserna i inkomstskattelagen ska tas upp i inkomstslagen tjänst eller näringsverksamhet. Härmed avses såväl enskild näringsverksamhet som hobbyverksamhet och sådan självständig uppdragsverksamhet som ska tas upp i tjänst. En sedvanlig anställning kan dock alltid kombineras med ett mikroföretagarkonto.

En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55

228

– Personen redan bedriver en verksamhet som beskattas genom ett

mikroföretagarkonto. En kontoinnehavare kan således inte ha två mikroföretagarkonton samtidigt. Om personen redan har ett mikroföretagarkonto måste det kontot först avslutas innan ett nytt öppnas. Det finns dock inget som hindrar att ett och samma konto används för inbetalningar från sinsemellan skilda verksamheter, till exempel från IT-projekt och läxhjälp. – Personen är delägare i ett handels- eller kommanditbolag. – Personen är delägare i ett fåmansföretag. Med delägarskap avses

att personen direkt eller indirekt innehar andelar i ett fåmansföretag, se 56 kap. 6 § IL. Med fåmansföretag avses enligt 56 kap. 2 § IL aktiebolag och ekonomiska föreningar där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget. En näringsverksamhet som är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra kan också utgöra ett fåmansföretag, om en fysisk person har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat. – Personen är godkänd för F-skatt enligt 9 kap. SFL. Eftersom F-skatt

medför särskilda rättsverkningar, till exempel när det gäller betalning av arbetsgivaravgifter och egenavgifter samt skyldigheten att lämna preliminär inkomstdeklaration, bör innehav av mikroföretagarkonto inte kunna kombineras med F-skatt. Den som redan är godkänd för F-skatt måste begära att godkännandet återkallas enligt 9 kap. 4 § SFL innan kontot öppnas.

Styrelsearvoden och liknande ersättning föreslås inte kunna beskattas genom kontot, se avsnitt 6.4.4. Det innebär dock inte att styrelseuppdrag diskvalificerar den fysiska personen från att inneha ett konto. Det är alltså möjligt att inneha ett mikroföretagarkonto samtidigt som kontoinnehavaren är styrelseledamot, men det är inte möjligt att beskatta styrelsearvodet genom mikroföretagarkontot.

Delägarskap i handelsbolag är inte förenligt med kontoinnehav, inte bara fåmanshandelsbolag. Skälet för det är att den skattskyldiges andel av inkomsten från ett handelsbolag ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Tanken är att den som är kontoinnehavare inte samtidigt ska ha inkomster som ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet.

SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto

229

Att mikroföretagarkontot inte kan förenas med annan verksamhet i någon form föreslås gälla även för utomlands bosatta fysiska personer som vill öppna ett konto. För denna kategori kontoinnehavare föreslås även ytterligare villkor för kontoinnehav, se avsnitt 6.4.6.

Kontroll av förutsättningarna för mikroföretagarkonto

En fråga som uppkommer är vem som ansvarar för att kontoinnehavaren inte bedriver verksamhet i en annan form samtidigt med kontot.

Ytterst är det kontoinnehavarens eget ansvar som gäller. Reglerna är uppbyggda så att valmöjligheten att öppna ett mikroföretagarkonto finns, men förutsättningarna måste vara uppfyllda. Det ankommer på den fysiska personen att inte avtala om ett sådant konto om förutsättningarna brister. För att det ska vara tydligt vem som ansvarar för att förutsättningarna är uppfyllda föreslås att kontoinnehavaren ska intyga att denne inte samtidigt bedriver annan verksamhet. Kontoförande institut kan med stöd av intyget öppna ett mikroföretagarkonto i den fysiska personens namn.

Det ankommer därefter på Skatteverket att i efterhand stämma av mot kontoinnehavarens inkomstdeklaration, bolagsregistret, register över personer godkända för F-skatt och annan lämplig information för att tillse att kontoinnehavaren inte samtidigt bedriver annan verksamhet. Om annan verksamhet skulle bedrivas bör det undersökas hur länge denna verksamhet pågått. Om den pågick redan när mikroföretagarkontot öppnades bör rättsverkningarna av kontot bortses från eftersom det aldrig fanns förutsättningar för att avtala om ett konto. Har den andra verksamheten startats efter att kontot öppnats är det i stället grund för att kontot ska upphöra, se avsnitt 7.6. Hur beskattningen ska korrigeras framgår då av reglerna om avslut av kontot.

Ansvaret för att förutsättningarna för att öppna ett mikroföretagarkonto är uppfyllda ligger alltså på den blivande kontoinnehavaren i första hand. Det finns emellertid inget som hindrar att Skatteverket inrättar en informationsfunktion som kontoförande institut kan stämma av mot innan avtal om mikroföretagarkonto ingås. En sådan funktion skulle kunna innehålla uppgifter om individen tidigare har redovisat inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet eller är godkänd för F-skatt. Det skulle också kunna framgå om personen

En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55

230

har deklarerat inkomst från handelsbolag eller delägarskap i ett fåmansföretag. Genom att stämma av mot en sådan informationstjänst skulle kontoförande institut kunna ges bättre förutsättningar för att undvika att teckna avtal om mikroföretagarkonto med någon som inte uppfyller villkoren. Eftersom behoven av en sådan ordning är svåra att förutse lämnar jag inga förslag om detta. En sådan informationsfunktion får utredas om det bedöms nödvändigt. Jag har därför inte utrett om ett sådant informationsutbyte skulle vara möjligt med hänsyn till befintliga regler om dataskydd och sekretess.

Lagförslaget

Förslaget föranleder införandet av 8 § första stycket i den nya kontolagen.

7.4.3 Anställda i verksamheten

Bedömning: Det saknas behov av att i lagstiftningen ange att verk-

samhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto inte får ha anställda.

Av direktiven framgår att schablonbeskattning enbart ska erbjudas mindre företag utan anställda. Jag har därför övervägt om det i villkoren för att öppna ett mikroföretagarkonto bör anges att det inte får finnas anställda i den verksamhet som kontoinnehavaren bedriver.

Att ha anställda i en verksamhet är emellertid förknippat med relativt stora utgifter, särskilt med beaktande av att omsättningen i de företag som kan använda kontot inte bör överstiga 120 000 kronor. Kännetecknande för de fysiska personer som kan tänkas vilja öppna ett konto är att de säljer egen tid eller kunskap och därför har låga utgifter. Vid schablonbeskattningen medges inte avdrag för faktiska utgifter utan i stället ges ett schabloniserat avdrag motsvarande 10 procent av inbetalningen i form av en kvotering av skattesatsen. Utgifterna för anställda i verksamheten måste därför understiga 10 procent av omsättningen för att det ska vara lönsamt att ha anställda i en verksamhet som beskattas genom mikroföretagarkonto. Det är inte en realistisk relation. Om verksamheten kräver anställda

SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto

231

bör det i så gott som samtliga fall vara mer lönsamt att den bedrivs i en konventionellt beskattad form där avdrag för faktiska utgifter medges.

Min bedömning är att de begränsningar som föreslås för kontot medför att anställda inte kommer att förekomma i sådana verksamheter. Det är därför onödigt att föreslå särskilda regler om att det inte ska finnas anställda i den bedrivna verksamheten.

7.4.4 Byte av kontoförande institut

Förslag: En kontoinnehavare som vill byta kontoförande institut

är hänvisad till att avsluta kontot och öppna ett nytt hos ett annat institut. Kontoinnehavaren är skyldig att upplysa det nya kontoförande institutet om det belopp som den skattepliktiga inkomsten på det gamla kontot har uppgått till under innevarande år. Den skattepliktiga inkomsten på det gamla kontot ska beaktas vid bestämmandet av skattesatsen under det år då bytet sker.

Av villkoren för innehav av mikroföretagarkonto framgår att en kontoinnehavare inte samtidigt kan ha fler än ett konto, se avsnitt 7.3. Om kontoinnehavaren vill byta kontoförande institut under året måste denne avsluta sitt befintliga konto och därefter öppna ett nytt konto hos det nya institutet. Jag förutsätter att bankerna i samråd kan ta fram en modell för hur ett sådant byte ska kunna ske så enkelt som möjligt för kontoinnehavaren.

Den omsättningsgräns om 120 000 kronor som föreslås är utformad som en gräns per mikroföretagarkonto och inte per kontoinnehavare. Skälen till det är främst för att möjliggöra korrekta skatteavdrag direkt av kontoförande institut. Det skulle vara mycket svårare för kontoförande institut att avgöra vilken skattesats som ska tillämpas om omsättningsgränsen var knuten till kontoinnehavaren i stället för till kontot. Jag bedömer det som en nödvändig ordning för att den praktiska hanteringen ska fungera.

När omsättningsgränsen är knuten till mikroföretagarkontot krävs det emellertid särskilda bestämmelser vid byte av kontoförande institut för att säkerställa att källskatt tas ut med rätt belopp under bytesåret. Jag föreslår därför att den blivande kontoinnehavaren är skyldig att informera kontoförande institut om storleken på den skattepliktiga inkomsten på ett konto som har avslutats under året

En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55

232

när det nya mikroföretagarkontot öppnas. Den skattepliktiga inkomsten på det gamla kontot ska beaktas vid bestämmande av skattesatsen på det nya kontot. Regleringen medför att en kontoinnehavare som byter kontoförande institut inte kan få en högre sammanlagd omsättningsgräns under det kalenderår då bytet sker.

Förslaget föranleder införandet av 8 § andra stycket i den nya kontolagen samt 9 § i den nya källskattelagen.

7.5 Tillgångar på mikroföretagarkonto

Förslag: På ett mikroföretagarkonto får det enbart finnas kon-

tanta medel. Sådana medel ska betalas in till kontot elektroniskt. Medel på kontot får fritt disponeras av kontoinnehavaren.

Avsikten med mikroföretagarkontot är att det ska fungera som vilket bankkonto som helst, förutom att det gäller särskilda beskattningsregler för inbetalningar till kontot. Kontoinnehavaren kan fritt disponera behållningen på kontot genom uttag.

På kontot får det bara finnas kontanta medel. Kontoinnehavaren får således inte förvara aktier eller andra typer av finansiella instrument på kontot. Det finns ingen begränsning av hur mycket pengar som får finnas på kontot eller hur länge de får vara kvar på kontot. Kontoinnehavaren kan således spara beskattade medel på kontot i den utsträckning denne så önskar.

I avsnitt 10.1 föreslås att kontoinnehavare bör kunna ingå i det system som medger att kunden ges RUT- eller ROT-avdrag direkt på fakturan, den s.k. fakturamodellen. För att kunder till sådana utförare som kan tillämpa fakturamodellen ska ha rätt till skattereduktion uppställs i dag ett krav på att ersättningen har betalats elektroniskt, se 67 kap. 15 a § IL (även prop. 2019/20:1 s. 206215). Fråga har därvid uppkommit om det bör gälla ett generellt krav på elektronisk betalning till mikroföretagarkonto.

Sannolikt kommer de flesta ersättningar för utförda tjänster att betalas elektroniskt till kontot även utan tvingande lagstiftning. Om kontanta inbetalningar skulle tillåtas skulle det vara möjligt för kontoinnehavaren att till exempel erbjuda produkter på en marknad eller liknande och därefter själv gå till ett bankkontor och sätta in intjänade kontanta medel. Även för sådana mindre belopp finns det

SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto

233

dock i dag pålitliga digitala lösningar för betalning, till exempel Swish, PayPal och liknande tjänster. Det finns därför egentligen inga skäl för att tillåta kontanta inbetalningar till kontot.

Enligt min mening finns det emellertid ett antal skäl som också talar för det motsatta, dvs. att enbart tillåta elektroniska inbetalningar. Om kraven på bokföring och redovisning av verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto sänks, vilket jag rekommenderar i avsnitt 10.2, bör det finnas något annat sätt att kontrollera inbetalningar till kontot. Genom att inbetalningarna sker elektroniskt går de också att spåra till en viss inbetalare. Vidare kan kontant hantering av medel innebära en ökad risk för att kontona kan användas för penningtvätt, även om begränsningen till 120 000 kronor per år redan bör motverka detta.

Innebörden av en elektronisk betalning föreslås vara densamma som i den redan införda bestämmelsen i 67 kap. 15 a § IL. Således ska en betalning anses ha skett elektroniskt endast om den har förmedlats av en betaltjänstleverantör enligt lagen om betaltjänster och innehåller uppgifter om avsändare, mottagare, belopp och tidpunkt.

I den tidigare nämnda propositionen (prop. 2019/20:1 s. 206215) gör regeringen bedömningen att det föreslagna kravet på elektronisk betalning för skattereduktion inte står i strid med bestämmelserna i 5 kap. 1 § lagen (1988:1385) om Sveriges riksbank, förkortad riksbankslagen. Jag gör samma bedömning som regeringen och anser att inte heller ett krav på elektronisk betalning till mikroföretagarkonto hindras av bestämmelserna i riksbankslagen. Jag noterar därvid särskilt att regeringen uttalar att kravet inte hindrar parterna från att använda sig av kontant betalning, det är enbart ett krav för skattereduktionen. På samma sätt kan hävdas att kravet på elektronisk betalning till ett mikroföretagarkonto inte är ett villkor om en sådan betalning för den utförda tjänsten, utan i stället ett krav för att inbetalningen ska schablonbeskattas.

Förslaget föranleder införandet av 11 § i den nya kontolagen.

En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55

234

7.6 Ett mikroföretagarkonto avslutas och upphör

Förslag: Ett mikroföretagarkonto ska avslutas om kontoinne-

havaren begär det eller startar en verksamhet i annan form.

Ett mikroföretagarkonto som ska avslutas upphör senast vid utgången av innevarande kalenderår.

I detta avsnitt diskuteras när och hur ett mikroföretagarkonto avslutas och upphör och innebörden av dessa händelser.

Med att ett konto avslutas avses att något inträffar som leder till att kontot inte längre ska finnas. Ett avslutat konto upphör dock inte omedelbart. Inbetalningar kan fortfarande göras till ett avslutat konto och sådana inbetalningar ska schablonbeskattas.

När kontot upphör finns det inte längre till. Schablonbeskattningen har då också upphört och inbetalningar kan inte längre göras till kontot. Ersättningar som den före detta kontoinnehavaren erhåller ska då tas upp enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. Ett mikroföretagarkonto kan således vara antingen aktivt, avslutat eller ha upphört.

Om kontoinnehavaren begär det

Innehavaren av ett mikroföretagarkonto bör när som helst kunna avsluta kontot. Om kontoinnehavaren avslutar kontot upphör det senast vid utgången av innevarande kalenderår. Kontoinnehavaren kan avtala med kontoförande institut om att kontot ska upphöra vid en tidigare tidpunkt. Det kan till exempel bli aktuellt om kontot avslutas tidigt på året och kontoinnehavaren bedömer att inga inbetalningar kommer att göras under den andra halvan av året. Kontot kan i ett sådant fall upphöra den 1 juli. Att mikroföretagarkontot upphör innebär också att schablonbeskattningen upphör. Ersättningar som den fysiska personen erhåller efter det att mikroföretagarkontot har upphört ska tas upp i enlighet med bestämmelserna i inkomstskattelagen.

När kontoinnehavaren avslutar mikroföretagarkontot på egen begäran bör denne ha i åtanke att utestående fordringar bör kunna betalas, antingen till kontot eller på annat sätt. Det kan därför finnas anledning att kontot upphör först vid kommande årsskifte och inte

SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto

235

omedelbart. Om kontot avslutas på grund av att verksamheten ska bedrivas vidare i annan form kan kunderna instrueras att betala till ett annat konto. Dessa inkomster kommer då inte att schablonbeskattas utan ska i stället tas upp enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen.2 I ett sådant fall är det viktigt att notera att utbetalaren kan bli skyldig att betala arbetsgivaravgifter om den bedrivna verksamheten inte kategoriseras som näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen utan i stället ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Ett sådant agerande kan avsevärt fördyra tjänsten för kunden och bör i möjligaste mån undvikas. Om det finns tveksamheter om hur den bedrivna verksamheten kommer att behandlas enligt inkomstskattelagen bör kontoinnehavaren låta kontot bestå till kommande årsskifte och påtala för de kunder som inte har betalat att de bör betala innan kontot upphör för att undvika oväntade avgiftskrav. Det beskrivna problemet med avgiftsuttaget bör dock inte överdrivas eftersom det inte uppkommer i de fall kontoinnehavaren blir godkänd för F-skatt eller bedriver verksamheten vidare i bolagsform.

Om kontoinnehavaren startar verksamhet i annan form

Om kontoinnehavaren startar en verksamhet i annan form utan att först avsluta mikroföretagarkontot utgör den nya verksamheten i sig en grund för avslut. Det är en följd av att mikroföretagarkontot inte kan förenas med verksamhet i annan form och bör utgöra ett insteg till traditionellt företagande. Om kontoinnehavaren känner sig redo att lära sig de regler som gäller vid konventionell beskattning finns inte längre något behov av en förenklad schablonmässig kontobeskattning.

Den verksamhet i annan form som avses är sådan verksamhet som inte kan förenas med kontot enligt 8 § 1 och 3–5 kontolagen, dvs. självständig verksamhet vars inkomster ska tas upp i inkomstslagen tjänst eller näringsverksamhet, delägarskap i handelsbolag, kommanditbolag eller fåmansföretag samt godkännande för F-skatt. Om kontoinnehavaren startar sådan verksamhet eller blir godkänd för Fskatt upphör kontot automatiskt vid utgången av det kalenderår då den händelse som föranledde avslutet inträffade.

2 Om bokföringen följer kontantmetoden. Tillämpas fakturametoden finns det risk för att inkomsten inte beskattas, se avsnitt 7.8.3.

En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55

236

Det sagda innebär att om en ersättning inte betalas till mikroföretagarkontot, och därför i stället ska tas upp till exempel i inkomstslaget näringsverksamhet, kommer kontot att upphöra vid årets utgång. För en kontoinnehavare som vill behålla sitt konto är det således viktigt att alla ersättningar från verksamheten faktiskt betalas till kontot.

Ordningen att mikroföretagarkontot ska avslutas om kontoinnehavaren startar verksamhet i annan form är inte helt enkel att kontrollera. Skatteverket får i många fall information om att verksamhet har startats först i den fysiska personens första inkomstdeklaration därefter. Det gäller till exempel om den fysiska personen börjar bedriva skattepliktig hobbyverksamhet eller blir delägare i ett handelsbolag eller aktiebolag. Inkomstdeklarationen kan som längst lämnas cirka 15 månader efter att verksamheten har startats. Om kontoinnehavaren gör fel i dessa fall och inte själv avslutar mikroföretagarkontot eller informerar kontoförande institut finns det risk för felredovisning som kan komma att rättas först i efterhand. Om kontoinnehavaren startar en enskild näringsverksamhet och ansöker om godkännande för F-skatt finns det dock bättre förutsättningar att kontrollera att kontot avslutas som avsett. När beslut om godkännande av F-skatt meddelas bör Skatteverket kunna kontrollera om vederbörande har ett mikroföretagarkonto och notera att kontot ska upphöra vid årets utgång.

Om omsättningsgränsen överträds

Jag har även övervägt om ett mikroföretagarkonto bör avslutas när omsättningsgränsen överträds eller om det är tillräckligt att källskatt ska dras av med en högre skattesats på inbetalningar över omsättningsgränsen, se avsnitt 6.7.4.

Av direktiven följer att schabloniserad beskattning baserad på omsättningen bara ska erbjudas upp till en viss nivå. En fråga som uppkommer är om skrivningen i direktiven kräver att det föreslås ett fast tak då schablonbeskattningen upphör och verksamheten i stället ska övergå till att beskattas enligt konventionella regler.

Vid den initiala utformningen av kontot var min utgångspunkt att kontot skulle upphöra när omsättningsgränsen överträds. Om kontot skulle upphöra omedelbart då gränsen passeras riskerar det dock att uppstå problem för köparen att betala för tjänster som ut-

SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto

237

förts och fakturerats innan gränsen överträddes. För att respektera sedvanliga betalningsfrister var avsikten att kontot i stället skulle upphöra vid utgången av det år då omsättningsgränsen överträds. Med en sådan ordning skulle emellertid omsättningsgränsen kunna kringgås genom att kontoinnehavaren arrangerar så att stora belopp betalas till kontot innan kontot upphör. Det skulle då vara möjligt att schablonbeskatta betydligt större inkomster än avsett under kontots sista år. För att motverka detta beteende föreslår jag i avsnitt 6.7.4 att inbetalningar över omsättningsgränsen ska beskattas med en högre skattesats. Tanken med den högre skattesatsen är att den ska ge incitament för kontoinnehavaren att avsluta kontot på eget initiativ om insättningarna under året beräknas överstiga omsättningsgränsen.

Förslaget om förhöjd skattesats för inbetalningar över 120 000 kronor aktualiserar frågan om det överhuvudtaget är nödvändigt att kontot upphör som en följd av att omsättningsgränsen överträds. Direktiven ger visserligen intrycket att tanken är att schablonbeskattning inte alls ska vara möjlig vid en viss storlek på omsättningen. Den höga källskattesatsen ger ett starkt incitament för att byta beskattningsmodell, men den omöjliggör inte schablonbeskattning över omsättningsgränsen. Det kan dessutom vara mer effektivt att styra individers beteende genom ekonomiska incitament än genom förbud och gränsvärden. Därigenom mildras de tröskeleffekter som annars kan uppstå när det finns angivna gränsvärden för när hela beskattningsmodellen inte längre kan tillämpas.

En ytterligare aspekt som talar för att det inte är lämpligt att föreslå att kontot ska avslutas är att jag inte har sett något behov av en karenstid under vilken en person inte får öppna ett mikroföretagarkonto. Utan en karenstid finns det inget som hindrar att en tidigare kontoinnehavare vars konto har upphört vid utgången av året direkt efter årsskiftet kan öppna ett nytt konto. Den verksamhet som kontoinnehavaren bedriver och som beskattas genom kontot kanske har en stadig omsättning i närheten av omsättningsgränsen. För en sådan verksamhet kan det vara rationellt att fortsätta använda kontot, särskilt om inbetalningarna som översteg omsättningsgränsen berodde på någon särskild händelse och inte kan förväntas upprepas varje år. I dessa fall leder kontots upphörande vid årets utgång bara till ökade administrativa kostnader för näringsidkaren som då måste öppna ett nytt konto, meddela sina kunder det nya kontonumret och styra om inbetalningarna.

En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55

238

För den som återkommande har inbetalningar som överstiger omsättningsgränsen bör den höga källskatten på dessa inbetalningar leda till att kontot avslutas och verksamheten i stället övergår till att beskattas enligt konventionella regler. Det bör särskilt gälla om omfattningen växer så att gränsen på 120 000 kronor överträds tidigare för varje år och med större belopp.

Min bedömning är således att det saknas andra skäl för att kontot ska avslutas när omsättningsgränsen överträds än att det följer av direktiven. När motsvarande resultat kan uppnås på annat sätt är det inte lämpligt att tolka direktiven bokstavligt och föreslå en för kontoinnehavarna sämre lösning. Jag avstår därför från att lämna förslag om att mikroföretagarkontot ska avslutas när omsättningsgränsen överträds.

Jag har inte kunnat identifiera några risker för att kontot ska kunna användas på ett sätt som inte är avsett när kontot inte upphör om inbetalningarna överstiger 120 000 kronor. Den frågan bör dock följas noggrant och om det visar sig att det uppstår oförutsedda effekter bör det ånyo övervägas om kontot i stället ska upphöra när gränsen överträds. En sådan reglering bör i så fall sannolikt förenas med en karenstid under vilken den tidigare kontoinnehavaren inte kan öppna ett nytt konto, se mer om det i det följande.

Karenstid för att starta ett nytt mikroföretagarkonto efter avslut

En vidare fråga i sammanhanget är vilket syfte eventuella karensregler ska fylla. En karenstid kan vara motiverad för att motverka att inkomster eller utgifter flyttas mellan schablonbeskattad och konventionellt beskattad verksamhet. Ett annat motiv kan vara att begränsa det belopp som kan schablonbeskattas över en längre tidsperiod, för att begränsa risken att schablonmodellen snedvrider konkurrensen mellan företag som beskattas på olika sätt.

Eftersom jag har föreslagit att ett byte av beskattningsmodell kräver att den tidigare modellen avslutas är det inte möjligt att flytta obeskattade medel mellan kontot och konventionellt beskattad verksamhet. Eftersom jag också föreslår att konventionellt beskattad verksamhet inte får bedrivas samtidigt med kontot går det inte heller att flytta utgifter mellan beskattningsmodellerna. Därför bedömer

SOU 2021:55 En ny lag om mikroföretagarkonto

239

jag att en karenstid inte behövs för att förhindra felaktig redovisning eller periodisering av inkomster eller utgifter.

Karensregler kan också användas för att ge växande verksamheter incitament att byta beskattningsmodell. Med den föreslagna högre skattesatsen är dock denna effekt redan inbyggd i modellen. Behovet av karensregler skulle vara större i en schablonbeskattningsmodell där beskattningen är lägre än i konventionellt beskattad verksamhet, för att motverka att större belopp än avsett blir lågt beskattade. Mikroföretagarkontot är dock inte skattegynnat för de stora grupper på arbetsmarknaden som har inkomster i det intervall som källskatten är kalibrerad efter.

För personer som betalar statlig inkomstskatt är dock beskattningen lägre, och kring samma nivå som skatten på utdelning under gränsbeloppet i ett fåmansföretag (se räkneexempel i avsnitt 11.2.2). Enligt den s.k. förenklingsregeln i 57 kap. 11 § första stycket 1 IL kan en ensam ägare i ett fåmansföretag ta ut 183 700 kronor per år i utdelning under gränsbeloppet enligt 2021 års regler. Detta belopp är betydligt högre än omsättningsgränsen för mikroföretagarkontot, särskilt med beaktande att utdelningsbeloppet avser enkelbeskattade vinstmedel medan omsättningsgränsen relaterar till inkomsterna före avdrag för utgifter och mervärdesskatt. För den som har en hög marginalskatt i inkomstslaget tjänst eller näringsverksamhet och vill dra nytta av skillnaden i beskattning förefaller det därför vara mer rationellt att starta ett aktiebolag i stället för att beskatta verksamheten på ett mikroföretagarkonto.

Jag bedömer därför att det saknas skäl för att föreslå en karenstid under vilken en tidigare kontoinnehavare är förhindrad att öppna ett mikroföretagarkonto efter det att kontot har avslutats.

Skatteverkets synpunkt om att utformningen av reglerna omöjliggör tillämpning

Skatteverket har framfört uppfattningen att systematiken i regelverket innebär ett cirkelresonemang som gör att reglerna inte kan tillämpas. Skatteverket menar att verksamhet som beskattas genom ett mikroföretagarkonto kan utgöra näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § IL. Det är alltså fråga om inkomster av näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen trots att dessa inte ska tas upp enligt den föreslagna 15 kap. 12 § IL. Skatteverket synes mena att om den verksam-

En ny lag om mikroföretagarkonto SOU 2021:55

240

het som ska beskattas inom ramen för kontot är en näringsverksamhet utesluter den innehav av kontot enligt den föreslagna 12 § kontolagen och leder till att kontot ska avslutas.

Jag delar inte Skatteverket tolkning av den föreslagna lagtexten. Ett mikroföretagarkonto kan enligt 8 och 12 §§ kontolagen inte förenas med en ”sådan självständig verksamhet som enligt bestämmelserna i inkomstskattelagenska tas upp i inkomstslagen tjänst eller näringsverksamhet”. Avgörande är inte att verksamhet bedrivs utan om den ska tas upp enligt inkomstskattelagen. Inkomster som betalas till ett mikroföretagarkonto och i övrigt uppfyller villkoren är undantagen från beskattning enligt inkomstskattelagen. Ska inkomsten från verksamheten inte tas upp enligt inkomstskattelagen finns det ingen grund för avslut av kontot. Jag kan således inte se att det finns stöd i lagen för att kontot ska avslutas på grund av den verksamhet som korrekt beskattas genom kontot.

Lag