Ds 2020:10

Ny lag om källskatt på utdelning

1

Innehåll

1 Författningsförslag ..................................................... 21

1.1 Förslag till lag om källskatt på utdelning .............................. 21 1.2 Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244).............................................................................. 33 1.3 Förslag till lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69) .... 55 1.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden ................................................. 56 1.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ....................................... 59 1.6 Förslag till lag om ändring i lagen (1995:575) mot skatteflykt ................................................................................ 61 1.7 Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor ................................................ 62 1.8 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).............................................................................. 63 1.9 Förslag till förordning om ändring i förordningen (1977:937) om allmänna förvaltningsdomstolars behörighet m.m. ...................................................................... 65 1.10 Förslag till förordning om ändring i skatteförfarandeförordningen (2011:1261) ........................... 67

2 Uppdraget och dess genomförande .............................. 71

Innehåll Ds 2020:10

2

2.1 Bakgrund ................................................................................. 71 2.2 Uppdraget ............................................................................... 71 2.3 Uppdragets genomförande .................................................... 72 2.4 Justeringar av Finansdepartementet ...................................... 72

3 Principiella utgångspunkter för översynen ..................... 75

3.1 Skatten bör anpassas till vad som gäller för inkomstskatten i övrigt .......................................................... 75 3.2 Vid utformningen av systemet bör den internationella utvecklingen tas i beaktande .................................................. 76 3.3 De administrativa kostnaderna bör hållas så låga som möjligt ..................................................................................... 77 3.4 Regleringen bör vara robust mot fel och fusk ...................... 78

4 Övergripande utformning av regelverket ........................ 79

4.1 Reglernas placering i skattesystemet ..................................... 79 4.1.1 Materiella bestämmelser ......................................... 79 4.1.2 Förfarandereglerna .................................................. 80 4.2 Skattens benämning ................................................................ 81

5 En ny lag om källskatt på utdelning ............................. 83

5.1 Kupongskatt ........................................................................... 83 5.2 Inledande bestämmelser ......................................................... 84 5.3 Definitioner ............................................................................ 84 5.3.1 Termer och uttryck i inkomstskattelagen ............. 84 5.3.2 Avstämningsbolag ................................................... 85 5.3.3 Svensk värdepappersfond och svensk specialfond ............................................................... 86 5.3.4 Utländsk värdepappersfond ................................... 89 5.3.5 Utländsk specialfond .............................................. 90 5.4 Skattskyldighet ....................................................................... 94 5.4.1 Huvudregel om skattskyldighet ............................. 95

Innehåll

3

5.4.2 Utdelningstillfället ................................................. 103 5.4.3 Gällande rätt avseende undantag från skattskyldighet ....................................................... 105 5.4.4 Undantag för utdelning till utländska motsvarigheter till svenska skattebefriade subjekt .................................................................... 108 5.4.5 Undantag från skattskyldighet på grund av aktieinnehavets storlek .......................................... 110 5.4.6 Undantaget för utländska diplomater m.m.......... 115 5.4.7 Undantag för utländska fonder ............................ 117 5.4.8 Undantag för utländsk juridisk person som tillhandahåller försäkring eller avtal om tjänstepension i Sverige ......................................... 118 5.4.9 Särskild skattskyldighet ........................................ 120 5.5 Skattebasen för källskatt på utdelning ................................. 120 5.5.1 Allmänt om skattebasen ........................................ 122 5.5.2 Definition av begreppet utdelning........................ 124 5.5.3 Utdelande subjekt ................................................. 133 5.5.4 Övrigt angående skattepliktig utdelning .............. 135 5.5.5 Utdelning som inte är skattepliktig ...................... 136 5.5.6 Avdrag för aktiernas omkostnadsbelopp i vissa fall ........................................................................... 139 5.6 Skattesats ............................................................................... 144 5.6.1 Huvudregeln .......................................................... 144 5.6.2 Direktnedsättning ................................................. 146 5.7 Avdrag för kostnader ............................................................ 147 5.8 Anstånd med källskatt på utdelning i vissa fall ................... 149 5.8.1 EU-domstolens dom i Sofina-målet ..................... 149 5.8.2 Ett anståndssystem bör införas i den nya lagen om källskatt på utdelning ...................................... 151 5.8.3 Förutsättningar för anstånd .................................. 151 5.8.4 Beräkning av anståndsutrymmet .......................... 157 5.8.5 Beräkning av den skattskyldiges resultat ............. 165 5.8.6 Anståndsbeloppets storlek .................................... 168 5.8.7 Återbetalning av källskatt ..................................... 169 5.8.8 Anståndstiden ........................................................ 170 5.8.9 Nytt anstånd .......................................................... 172

Innehåll Ds 2020:10

4

5.8.10 Ansökan om anstånd ............................................ 175 5.8.11 Betalning av källskatt ............................................ 176 5.8.12 Exempel ................................................................. 177 5.9 Skattskyldighetens inträde ................................................... 180 5.10 Utdelning av annat än pengar .............................................. 180 5.10.1 Utdelning av vissa finansiella instrument ............ 182 5.10.2 Värdering av utdelning av annat än pengar .......... 183 5.10.3 Utdelningstillfället vid viss sakutdelning............. 186 5.11 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ...................... 187

6 Förfarandet för källskatt på utdelning ........................ 191

6.1 Inledning ............................................................................... 191 6.1.1 Särskilda definitioner i skatteförfarandelagen ..... 192 6.2 Innehållande och redovisning av skatt ................................ 193 6.2.1 Gällande rätt .......................................................... 193 6.2.2 Anpassning till den rådande strukturen i skatteförfarandelagen ............................................ 194 6.3 Olika alternativ för att hantera innehållande och redovisning av skatt .............................................................. 195 6.4 Skatteavdrag för källskatt på utdelning ............................... 199 6.4.1 Vem ska göra skatteavdrag för källskatt på utdelning? .............................................................. 200 6.4.2 Underlaget för skatteavdrag ................................. 202 6.4.3 Skatteavdrag vid utdelning av annat än pengar .... 204 6.4.4 Övriga bestämmelser om skatteavdrag ................ 208 6.5 Godkänd mellanhand ........................................................... 209 6.5.1 Definition .............................................................. 211 6.5.2 Ansökan om godkännande ................................... 212 6.5.3 Beslut om godkännande........................................ 213 6.5.4 Återkallelse av godkännande ................................ 219 6.5.5 Omprövning och överklagande ............................ 221 6.6 Skyldighet att lämna kontrolluppgift .................................. 222 6.6.1 Gällande rätt .......................................................... 222

Innehåll

5

6.6.2 Kontrolluppgiftsskyldigheten inskränks för begränsat skattskyldiga ......................................... 223 6.7 Redovisning av källskatt på utdelning ................................. 225 6.7.1 Redovisning ska ske i särskild skattedeklaration ................................................... 226 6.7.2 Vad ska skattedeklarationen innehålla ................. 228 6.7.3 När ska skattedeklarationen lämnas ..................... 235 6.7.4 Informationsuppgifter........................................... 237 6.7.5 Anstånd med att lämna skattedeklaration ............ 239 6.7.6 Föreläggande .......................................................... 240 6.8 Dokumentationsskyldighet .................................................. 243 6.9 Skatteverkets utrednings- och kontrollverksamhet ............ 244 6.9.1 Skatteverkets skyldighet att utreda och kommunicera ......................................................... 244 6.9.2 Revision .................................................................. 245 6.9.3 Ersättning för kostnader för ombud m.m. ........... 246 6.9.4 Vitesföreläggande .................................................. 246 6.9.5 Bevis- och betalningssäkring samt handlingar som ska undantas från kontroll ............................ 247 6.10 Särskilda avgifter ................................................................... 248 6.10.1 Förseningsavgift .................................................... 248 6.10.2 Skattetillägg ............................................................ 249 6.11 Beslut om källskatt på utdelning .......................................... 251 6.11.1 Beslut med anledning av lämnad

skattedeklaration ................................................... 251

6.11.2 Beslut om källskatt på Skatteverkets initiativ ...... 253 6.11.3 Återbetalning eller omprövning ........................... 255 6.11.4 Slutskatteberäkning i vissa fall .............................. 259 6.11.5 Skönsmässiga beslut om källskatt ......................... 260 6.11.6 Ansvar för skatt ..................................................... 261 6.12 Betalning av skatt .................................................................. 262 6.12.1 Skattekonton .......................................................... 262 6.12.2 Betalning av källskatt och anstånd ........................ 263 6.12.3 Återbetalning av skatt ........................................... 264 6.12.4 Ränta ....................................................................... 265

Innehåll Ds 2020:10

6

6.13 Omprövning, överklagande och verkställighet ................... 267 6.13.1 Omprövning och överklagande ............................ 267 6.13.2 Den särskilda forumregeln ................................... 269 6.14 Förhandsbesked om källskatt på utdelning ........................ 272 6.15 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ...................... 273

7 Åtgärder för att motverka skattebortfall och kringgåenden .......................................................... 275

7.1 Gällande rätt ......................................................................... 275 7.1.1 Skatteflyktslagen ................................................... 275 7.1.2 Den generella skatteflyktsregeln i kupongskattelagen ................................................ 276 7.1.3 Moder- och dotterbolagsdirektivets bestämmelser för att förhindra missbruk ............ 278 7.2 Arrangemang som innebär missbruk av de regler som följer av moder- och dotterbolagsdirektivet ....................... 281 7.2.1 Bör bulvanregeln finnas kvar i den nya lagen? .... 281 7.2.2 Utvidgning av skatteflyktslagens tillämpningsområde ............................................... 284 7.3 Aktielån och utdelningsersättningar ................................... 289 7.3.1 Beskrivning av förfarandet.................................... 289 7.3.2 Beskattning av utdelningsersättning .................... 292 7.3.3 Vem har rätt till utdelningen vid ett aktielån ...... 292 7.3.4 Förenlighet med skatteavtalen ............................. 295 7.3.5 Den praktiska hanteringen av källskatt på utdelning på lånade aktier ..................................... 297 7.3.6 Förslag om en särskild skattskyldighet i vissa fall ........................................................................... 299 7.4 Förvärv av rätten till utdelning ............................................ 305 7.5 Andra förfaranden som syftar till kringgående av källskatt på utdelning ........................................................... 308 7.6 Förhållandet mellan kupongskattelagen och skattebrottslagen .................................................................. 309

8 Konsekvenser av förslagen ........................................ 311

Innehåll

7

8.1 Syfte och alternativa lösningar ............................................. 311 8.2 Offentligfinansiella effekter ................................................. 313 8.2.1 Tidigareläggning av betalning ............................... 314 8.2.2 Ändrad innebörd av vem som har rätt till utdelningen ............................................................ 315 8.2.3 Förslag som ger Skatteverket bättre verktyg ....... 316 8.3 Konsekvenser för mottagare av utdelning ........................... 317 8.3.1 Särskilda konsekvenser för mottagare som är fysiska personer ..................................................... 318 8.3.2 Särskilda konsekvenser för mottagare som är företag .................................................................... 319 8.4 Konsekvenser för utdelande bolag ....................................... 320 8.5 Konsekvenser för mellanhänder ........................................... 321 8.5.1 Företag som i dag hanterar kupongskatt ............. 322 8.5.2 Nya godkända mellanhänder ................................ 324 8.5.3 Mellanhänder som inte är godkända .................... 324 8.6 Särskilda konsekvenser för små företag ............................... 325 8.7 Konsekvenser för kommuner och regioner ........................ 325 8.8 Konsekvenser för myndigheter ............................................ 325 8.8.1 Skatteverket ........................................................... 325 8.8.2 Sveriges domstolar ................................................. 327 8.9 Övriga samhällsekonomiska konsekvenser ......................... 327 8.10 Förslagens förenlighet med EU-rätten ................................ 327 8.11 Konsekvenser för brottslighet och brottsförebyggande arbete ..................................................................................... 327 8.12 Konsekvenser för sysselsättning och offentlig service i olika delar av landet ............................................................... 328 8.13 Konsekvenser för jämställdheten mellan kvinnor och män ......................................................................................... 328 8.14 Konsekvenser för möjligheterna att nå de integrationspolitiska målen .................................................. 328

Innehåll Ds 2020:10

8

9 Författningskommentar ............................................ 329

9.1 Förslaget till lag om källskatt på utdelning ......................... 329 9.2 Förslaget till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) ........................................................................... 359 9.3 Förslag till lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69) .. 372 9.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden .............................................. 373 9.5 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ..................................... 373 9.6 Förslag till lag om ändring i lagen (1995:575) mot skatteflykt ............................................................................. 373 9.7 Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor .............................................. 374 9.8 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ........................................................................... 374 9.9 Förslag till förordning om ändring i förordningen (1977:937) om allmänna förvaltningsdomstolars behörighet m.m..................................................................... 375 9.10 Förslag till förordning om ändring i skatteförfarandeförordningen (2011:1261) ........................ 376

Bilaga 1 Utredningens uppdrag ................................................. 379

Bilaga 2 Referensgrupp .............................................................. 383

Bilaga 3 Internationell utblick ................................................... 385

Bilaga 4 Jämförelsetabeller ......................................................... 401

9

Sammanfattning

I promemorian lämnas förslag till ett effektivt och modernt regelverk avseende källskatt på utdelningar till personer som inte är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Den nuvarande benämningen på en sådan källskatt – kupongskatt – föreslås ersättas med en mer deskriptiv benämning. Den nya skatten på utdelning till personer som inte är obegränsat skattskyldiga benämns källskatt på utdelning.

Ett antal mer övergripande principer har använts som grund vid utformningen av den nya källskatten på utdelning. Skatten bör anpassas till vad som gäller avseende inkomstskatt i övrigt. Effekterna av internationaliseringen och digitaliseringen av de finansiella marknaderna bör beaktas. De administrativa kostnaderna för företag, fysiska personer och myndigheter på grund av den nya skatten bör hållas så låga som möjligt. Källskattesystemet ska utformas så att riskerna för fel och fusk minimeras.

Den nya källskatten på utdelning har utformats lagtekniskt med ledning av de befintliga källskatterna på arbetsinkomst. Lagstiftningen delas upp så att de materiella bestämmelserna om skattskyldighet, skattepliktig utdelning, skattesats m.m. avseende källskatten på utdelning tas in i en särskild lag, lagen (000:00) om källskatt på utdelning. Förfarandereglerna föreslås i huvudsak tas i in skatteförfarandelagen (2011:1244) och anpassas till den systematik och struktur som används i den lagen.

Den nya lagen om källskatt på utdelning

Källskatt på utdelning föreslås, precis som kupongskatten, vara en statlig skatt.

Den nya lagen är utformad för att bättre stämma överens med hur motsvarande företeelser används och benämns i inkomstskattelagen

Sammanfattning Ds 2020:10

10

(1999:1229). Termer och uttryck i lagen om källskatt på utdelning har samma betydelse som motsvarande termer och uttryck i inkomstskattelagen, om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Vissa termer och uttryck definieras dock särskilt i lagen, t.ex. sådana som inte finns i inkomstskattelagen eller som ska ges en annan betydelse. Uttryckliga definitioner ges därför av avstämningsbolag, utländsk värdepappersfond, utländsk specialfond samt utdelning.

Skattskyldighet för källskatt på utdelning

Skattskyldig för källskatt på utdelning är den som inte är obegränsat skattskyldig och som har rätt till utdelningen vid utdelningstillfället.

Vem som har ”rätt till utdelningen” bestäms utifrån innebörden av begreppet ur en internationell kontext, vilken inte är fullt så legalistiskt som den civilrättsliga tillämpning som används vid tolkning av begreppet i inkomstskattelagen. Den som har rätt till utdelningen kan alltså i vissa fall vara någon annan än den formella aktieägaren.

Vem som är skattskyldig avgörs vid utdelningstillfället. I avstämningsbolag inträffar utdelningstillfället på avstämningsdagen. I övriga bolag inträffar den avgörande tidpunkten när utdelningen kan disponeras. Skattskyldigheten inträder också vid samma tidpunkt, vilket framgår av sammanhanget. Särskilda regler om skattskyldighetens inträde föreslås därför inte.

Precis som avseende kupongskatt föreslås ett flertal undantag från skattskyldighet för källskatt på utdelning.

Utländsk stat eller utländsk motsvarighet till en svensk region, kommun eller kommunalförbund är inte skattskyldig. Skattskyldighet föreligger inte heller om den som har rätt till utdelningen är en utländsk motsvarighet till en svensk stiftelse, ideell förening, registrerat trossamfund eller annan juridisk person och utdelningen inte skulle ha tagits upp enligt inkomstskattelagen, om den utländska motsvarigheten varit obegränsat skattskyldig.

Skattskyldighet föreligger inte heller för utdelning om den som har rätt till utdelningen hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) och innehavet anses som näringsbetingat enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. Om

Ds 2020:10 Sammanfattning

11

utdelningen avser marknadsnoterade andelar krävs för undantag att andelarna har ägts i minst ett år vid utdelningstillfället. Undantaget från skattskyldighet gäller även för utdelning till en delägarbeskattad juridisk person, om utdelningen skulle varit undantagen på grund av reglerna om näringsbetingat innehav om delägaren själv mottagit utdelningen.

Skattskyldighet föreligger inte heller för utdelning på aktie om den som har rätt till utdelningen hör hemma i en utländsk stat som är medlem i Europeiska unionen (EU) och aktien anses som näringsbetingad enligt de utvidgade regler som gäller på grund av bestämmelserna i moder- och dotterbolagsdirektivet.

Utländsk värdepappersfond och utländsk specialfond är helt undantagna från skattskyldighet för källskatt på utdelning.

Det undantag från kupongskatt som i dag finns för personal vid utländsk stats beskickning eller karriärkonsulat i Sverige samt deras närstående och personliga tjänare föreslås tas bort.

I syfte att motverka skattebortfall föreslås det även bestämmelser om särskild skattskyldighet i vissa fall. Det gäller fall där Sverige inte kan effektuera sin rätt till andraledsbeskattning av utdelningar från svenska företag på grund av vissa skillnader i klassificeringen av utdelningen. Om den som har rätt till utdelningen inte är den som har tagit emot utdelningen, ska den som har tagit emot utdelningen anses som skattskyldig. Detta gäller dock bara om tillämpning av huvudregeln om skattskyldighet skulle innebära att det annars inte blir någon nettobeskattning av utdelningen i Sverige.

Skattepliktig utdelning

Skattepliktig utdelning lämnas av svenskt aktiebolag, europabolag med säte i Sverige, svensk värdepappersfond, svensk specialfond och svensk ideell förening.

Innebörden av begreppet utdelning föreslås knytas till betydelsen enligt inkomstskattelagen, med tillägg för ett antal andra betalningar. Gemensamt för dessa betalningar är att de inte behandlas som utdelning enligt inkomstskattelagen, men uppvisar så stora likheter med vanlig utdelning att de bör behandlas som sådan i källskattehänseende. Följande betalningar ska också behandlas som utdelning:

Sammanfattning Ds 2020:10

12

– utbetalning till aktieägarna vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden med indragning av aktier,

– utskiftning vid bolagets likvidation, – utbetalning till aktieägare vid bolagets förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag,

– utbetalning till aktieägare av ersättning vid fusion eller fission till den del ersättningen utgörs av annat än aktier i det övertagande bolaget eller bolagen, och

– utbetalning till andelsägare av ersättning vid fusion till den del ersättningen utgörs av annat än andelar i den övertagande fonden.

Som skattepliktig utdelning räknas också utdelning som inte alls har betalats ut eller som har betalats ut till någon som inte är obegränsat skattskyldig, men det inte går att fastställa vem som är skattskyldig.

Det föreslås även några undantag från när utdelningen är skattepliktig. Det gäller två tillfällen när utdelningen beskattas enligt inkomstskattelagen samt en form av utdelning som är skattefri enligt intern rätt. Utdelning är inte skattepliktig om den

– helt eller delvis ska tas upp av en obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person eller av en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster,

– inte ska tas upp på grund av att utdelningen lämnas i form av andelar i ett dotterbolag enligt Lex ASEA, eller

– är hänförlig till verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige.

I vissa fall kan den skattskyldige medges avdrag för aktiernas omkostnadsbelopp. Det gäller i de fall utbetalningen anses som utdelning, men själva transaktionen innebär att aktierna avyttras. Så är fallet vid utdelning i form av utbetalning vid minskning av aktiekapitalet genom indragning av aktier, utskiftning i samband med likvidation samt ersättning vid bolagets förvärv av egna aktier. Den skattepliktiga utdelningen uppgår till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan utdelningen och det omkostnadsbelopp som skulle ha beräknats för aktierna om den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig. Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet gäller bestämmelserna i inkomstskattelagen i tillämpliga delar.

Ds 2020:10 Sammanfattning

13

För att säkerställa att källskatteregleringen överensstämmer med EU-rätten föreslås att en utländsk juridisk person som är skattskyldig får dra av kostnader som har ett direkt samband med den skattepliktiga utdelningen.

Skattesatsen

Huvudregeln när det gäller skattesatsen för källskatt på utdelning är att skatt ska tas ut med 30 procent på all skattepliktig utdelning.

Den skattskyldige har dock rätt till skatteavtalsenliga förmåner direkt vid utdelningstillfället under vissa förutsättningar. Det innebär att i vissa fall kan skatt direkt tas ut med den lägre skattesats som följer av tillämpligt skatteavtal, s.k. direktnedsättning. Som förutsättning gäller att det ska stå klart vilket skatteavtal som ska tillämpas på utdelningen, dvs. det får inte finnas några oklarheter angående den skattskyldiges identitet och hemvist. En annan förutsättning för direktnedsättning är att det inte finns en internationell överenskommelse som anger något annat.

Anstånd med källskatt på utdelning i vissa fall

För att den nya lagen ska vara förenlig med EU-rätten föreslås bestämmelser om anstånd med betalning av källskatt. Bestämmelserna motsvarar de som finns i kupongskattelagen (1970:624).

En utländsk juridisk person som är skattskyldig kan efter ansökan få anstånd med betalning av källskatt. Som förutsättning för anstånd gäller att den utländska juridiska personen sedan utdelningstillfället är hemmahörande inom EU, en stat inom EES som har ingått en särskild överenskommelse med Sverige eller EU om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar, eller en stat som har ingått ett skatteavtal med Sverige som innehåller artiklar om informationsutbyte och bistånd med indrivning av skattefordringar. Det krävs vidare att den skattskyldige kan styrka att källskatt har tagits ut för en viss utdelning och att det finns ett anståndsutrymme. Den utländska juridiska personens resultat ska beräknas enligt svenska regler.

Sammanfattning Ds 2020:10

14

Anståndet föreslås gälla fram till och med fyra månader efter utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår vars anståndsutrymme ligger till grund för anstånd.

Utdelning i annan form än pengar

Utdelning som lämnas i annan form än pengar ska värderas till marknadsvärdet vid utdelningstillfället. Vid utdelning av inköpsrätt inträffar utdelningstillfället när inköpsrätten utnyttjas eller avyttras.

Ikraftträdandebestämmelser

Den nya lagen om källskatt på utdelning föreslås träda i kraft den 1 januari 2022 i fråga bestämmelserna om godkänd mellanhand, och i övrigt den 1 juli 2022. Lagen tillämpas på utdelningar där utdelningstillfället inträffar efter den 30 juni 2022. När den nya lagen träder i kraft upphävs kupongskattelagen. Den upphävda lagen tillämpas fortfarande på utdelningar där utdelningstillfället inträffar före den 1 juli 2022.

Förfarandebestämmelser

Förfarandereglerna till den nya källskatten på utdelning föreslås i huvudsak tas in i skatteförfarandelagen. Ambitionen har varit att förfarandet så långt som möjligt ska anpassas till den struktur som gäller för övriga skatter.

Det föreslås att innehållande av källskatt på utdelning ska ske genom skatteavdrag. Detta innebär att det övriga förfarandet i princip följer den ordning som i dag gäller för skatteavdrag enligt skatteförfarandelagen.

Skatteavdrag och regler om godkänd mellanhand

Det grundläggande ansvaret för att göra skatteavdrag föreslås åvila det utdelande bolaget. Det är alltså det bolag eller förening som beslutar och först betalar ut utdelningen som avses.

Ds 2020:10 Sammanfattning

15

Skatteavdrag ska dock inte göras om utdelningen betalas ut till en godkänd mellanhand. I ett sådant fall övergår skyldigheten att göra skatteavdrag på den godkända mellanhanden.

I den nya lagen om källskatt på utdelning föreslås bestämmelser om ansökan och beslut om att bli godkänd mellanhand samt om återkallelse av godkännande. En ansökan om att bli godkänd mellanhand ska lämnas på fastställt formulär. Ansökan ska innehålla ett åtagande att fullgöra de skyldigheter som godkännandet medför. Som mellanhand får godkännas värdepapperscentral samt juridiska personer som är registrerade som förvaltare i Sverige eller i den stat där personen hör hemma, eller som skulle kunna bli registrerad som förvaltare i Sverige. För att bli godkänd mellanhand måste den juridiska personen höra hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller artiklar om informationsutbyte och bistånd med indrivning av skatt.

Skatteverket beslutar om godkännande på grundval av lämnad ansökan. Det sökande företaget godkänns endast om det med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämpligt för uppgiften. När ansökan avser ett företag som inte är värdepapperscentral eller en i Sverige registrerad förvaltare, bör Skatteverket rådgöra med skattemyndighet i företagets hemviststat innan beslut fattas. Ett godkännande som mellanhand kan återkallas under vissa förutsättningar.

Det föreslås således att skatteavdrag ska göras av utdelande bolag, ideell förening eller godkänd mellanhand som betalar ut utdelning som är skattepliktig enligt den nya lagen om källskatt på utdelning. Utdelning som är skattepliktig trots att den inte betalas ut, anses också som utbetalad i detta avseende. En godkänd mellanhand ska dock alltid själv göra skatteavdrag för källskatt på sådan skattepliktig mottagen utdelning som erhållits på grund av mellanhandens egna aktieinnehav.

Underlaget för skatteavdrag är den skattepliktiga utdelningen enligt lagen om källskatt på utdelning. I vissa fall är dock underlaget utdelningens bruttobelopp. Det gäller när den som ska göra skatteavdrag inte har tillräckliga uppgifter för att avgöra om det föreligger rätt till undantag från skattskyldighet, undantag från skatteplikt eller om den skattskyldige har rätt till avdrag med ett visst belopp.

Sammanfattning Ds 2020:10

16

Den som gör skatteavdrag för källskatt på utdelning ska direkt eller indirekt informera den skattskyldige om skatteavdragets storlek.

Utdelning av annat än pengar

I promemorian föreslås särskilda regler för förfarandet vid utdelning av annat än pengar. Detta hänger samman med att det är svårt att göra skatteavdrag från en utdelad tillgång. När det sker en sådan utdelning, helt eller delvis, föreslås att den som ska göra skatteavdrag får betala ut utdelningen till ett särskilt konto i den skattskyldiges namn. Tillgångar på ett sådant särskilt konto får inte disponeras av den skattskyldige. Avkastning på tillgångar på det särskilda kontot ska tillföras kontot och får tas i anspråk av den som ska göra skatteavdrag för att betala källskatt på utdelning eller för att täcka redan betalad sådan skatt.

Det särskilda kontot ska upphöra när den skattskyldige betalar ett belopp till den som ska göra skatteavdrag som motsvarar det skatteavdrag som ska göras från utdelningen eller när den som ska göra skatteavdrag har tagit avkastning i anspråk med ett belopp som motsvarar det skatteavdrag som ska göras eller som har gjorts. När kontot upphör ska samtliga tillgångar på kontot betalas ut till den skattskyldige.

Det utdelande bolaget eller godkänd mellanhand ska redovisa och betala källskatt på utdelning av annat än pengar vid den vanliga tidpunkten. Det gäller även för skattebelopp som inte har betalats in av den skattskyldige.

Om utdelningen avser inköpsrätter ska källskatt redovisas och betalas senast två månader efter det att inköpsrätten har utnyttjats eller avyttrats.

Redovisning av källskatt på utdelning

Det föreslås att skatteavdrag för källskatt på utdelning ska redovisas i en särskild skattedeklaration. En sådan skattedeklaration ska lämnas för varje utdelningstillfälle. Uppgifter om utdelning till utlandet och källskatt på sådan utdelning ska bara behöva lämnas till

Ds 2020:10 Sammanfattning

17

Skatteverket en gång. Det föreslås därför att den kontrolluppgiftsskyldighet som finns avseende begränsat skattskyldiga inte ska omfatta sådan uppgift som lämnas i en särskild skattedeklaration om källskatt på utdelning. Undantaget gäller dock inte för sådana kontrolluppgifter som ska lämnas på grund av vissa internationella åtaganden.

För att stärka Skatteverkets möjligheter att kontrollera att rätt källskatt dras och återbetalning inte sker med för stort belopp föreslås att information om de skattskyldiga ska lämnas på individnivå i skattedeklarationen. Sådan information är ett krav för att de skattskyldiga direkt vid skatteavdraget ska kunna få sina skatteavtalsenliga rättigheter, dvs. direktnedsättning. En särskild skattedeklaration avseende källskatt på utdelning ska innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter för samtliga personer. Skattedeklarationen ska också innehålla följande uppgifter:

– ISIN-nummer för den andel som utdelningen härrör från eller annan beteckning på andelen,

– datum för utdelningstillfället, – den del som avser utdelning som inte har betalats ut, – det sammanlagda skattebeloppet, – utdelningsbelopp, skattebelopp och skatterättslig hemvist för varje skattskyldig som medges direktnedsättning,

– utdelningsbelopp, skattebelopp och skatterättslig hemvist för varje skattskyldig som inte medges direktnedsättning, i den utsträckning sådana uppgifter finns,

– utdelningsbelopp för varje godkänd mellanhand som utdelning har betalats till,

– utdelningsbelopp och skattebelopp för varje annan mottagare som varken är skattskyldig eller godkänd mellanhand.

En godkänd mellanhand som ska göra skatteavdrag från mottagen utdelning som avser mellanhandens egna aktieinnehav, ska lämna uppgift om utdelningsbelopp och skattebelopp för sådan utdelning.

Särskild skattedeklaration avseende källskatt på utdelning ska lämnas senast två månader efter utdelningstillfället. Den avdragna skatten ska betalas in till Skatteverket vid samma tidpunkt.

Det föreslås även en reglerad uppgiftsskyldighet för den som är skattskyldig. Denne ska – till den som ska göra skatteavdrag – lämna de uppgifter som behövs för den sistnämnda ska kunna fullgöra sin

Sammanfattning Ds 2020:10

18

uppgiftsskyldighet. Uppgifterna ska lämnas när den som ska göra skatteavdrag begär det. Om sådana uppgifter har lämnats tidigare ska dock uppgifter om ändrade förhållanden lämnas genast.

Beslut om källskatt på utdelning

Beslut om källskatt på utdelning fattas för varje utdelningstillfälle för sig med ledning av innehållet i den särskilda skattedeklarationen och andra tillgängliga uppgifter.

Om en särskild skattedeklaration avseende källskatt på utdelning lämnas i rätt tid och på rätt sätt anses beslut om skatteavdrag ha fattats i enlighet med deklarationen. Om en skattedeklaration inte har lämnats i rätt tid eller på rätt sätt, ska varje oredovisad skatt anses ha beslutats till noll kronor. Redovisas skatten senare, anses ett beslut i stället ha fattats i enlighet med redovisningen, om inte ett beslut om omprövning har meddelats dessförinnan.

Skatteverket får även påföra källskatt på utdelning genom ett särskilt beslut. Myndigheten kan inom den tid och på det sätt som gäller för omprövning besluta att den som är skattskyldig enligt lagen om källskatt på utdelning ska betala sådan skatt.

Den skattskyldige föreslås även ges möjligheten att ansöka om återbetalning av källskatt. Om skatteavdrag har gjorts med för högt belopp ska Skatteverket besluta att den skattskyldige ska tillgodoräknas det överskjutande beloppet. Ansökan ska ha kommit in senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.

Om källskatt på utdelning har betalats för någon som var obegränsat skattskyldig ska den skatten dras av vid slutskatteberäkningen.

Övriga förfarandebestämmelser

I många fall är bedömningen att bestämmelserna i skatteförfarandelagen kan tillämpas även avseende källskatt på utdelning, utan att några ändringar behöver föreslås.

När det gäller hanteringen av källskatten i domstolarna föreslås att den särskilda forumregeln som anger att beslut om kupongskatt

Ds 2020:10 Sammanfattning

19

ska överklagas till Förvaltningsrätten i Falun ska gälla även för lagen om källskatt på utdelning.

Ansökan om förhandsbesked avseende källskatt på utdelning ska kunna göras under samma förutsättningar som gäller för kupongskatt.

Åtgärder för att motverka kringgåenden och skattebortfall

Källskatt på utdelning föreslås omfattas av bestämmelserna i lagen mot skatteflykt. Bedömningen är att skatteflyktsklausulen i moder- och dotterbolagsdirektivet därmed blir bättre implementerad i svensk rätt.

För att säkerställa Sveriges rätt till andraledsbeskattning av utdelningar från svenska bolag föreslås även bestämmelser om särskild skattskyldighet i vissa fall. Om lagen mot skatteflykt är tillämplig vid fastställande av underlag för källskatt på utdelning ska den som har tagit emot utdelningen vara skattskyldig. Det gäller även om denne är obegränsat skattskyldig och därför annars inte är skattskyldig för källskatt. Den särskilda skattskyldigheten gäller dock bara om Skatteverket begär det och bara om tillämpning av den normala rättsföljdsbestämmelsen i lagen mot skatteflykt skulle innebära att det inte blir någon nettobeskattning av utdelningen i Sverige.

Vid tillämpning av skattebrottslagen (1971:69) föreslås att en sådan uppgift som enligt skatteförfarandelagen ska lämnas till den som är skyldig att göra skatteavdrag för källskatt på utdelning, ska likställas med uppgift som ska lämnas till myndighet.

Konsekvensanalys

Underlag och övrig information som rör skattebasen för kupongskatt är bristfällig. Det är därför svårt att uppskatta vilka effekter som de föreslagna förändringarna medför. Enligt Finansdepartementets beräkningskonventioner görs det en försiktig bedömning av den offentligfinansiella effekten, vilken uppskattas varaktigt till 0,87 miljarder kronor.

21

1 Författningsförslag

1.1 Förslag till lag om källskatt på utdelning

Härigenom föreskrivs följande.

Inledande bestämmelser

1 § Källskatt på utdelning ska betalas till staten enligt bestämmelserna i denna lag.

Definitioner

2 § Termer och uttryck i denna lag har samma betydelse som motsvarande termer och uttryck i inkomstskattelagen (1999:1229), om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

3 § I denna lag avses med

avstämningsbolag: aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 1 kap. 10 § aktiebolagslagen (2005:551),

utländsk värdepappersfond: ett fondföretag som avses i 1 kap. 1 § första stycket 9 lagen (2004:46) om värdepappersfonder som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden, och

utländsk specialfond: en alternativ investeringsfond enligt 1 kap. 1 § lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder som

Författningsförslag Ds 2020:10

22

1. hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden, och

2. förvaltas på motsvarande sätt, uppfyller motsvarande villkor och står under motsvarande tillsyn som en svensk specialfond.

4 § Med utdelning avses i denna lag vad som behandlas som utdelning enligt inkomstskattelagen (1999:1229), med tillägg för

1. utbetalning till aktieägarna vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden med indragning av aktier,

2. utskiftning vid bolagets likvidation,

3. utbetalning till aktieägare vid bolagets förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag,

4. utbetalning till aktieägare av ersättning vid fusion eller fission, till den del ersättningen utgörs av annat än aktier i det övertagande bolaget eller bolagen, och

5. utbetalning till andelsägare av ersättning vid fusion, till den del ersättningen utgörs av annat än andelar i den övertagande fonden.

Skattskyldighet

5 § Skattskyldig är den som inte är obegränsat skattskyldig och som har rätt till utdelningen vid utdelningstillfället.

Utdelningstillfället inträffar för utdelning från avstämningsbolag på den avstämningsdag som avses i 4 kap. 39 § aktiebolagslagen (2005:551). För utdelning från värdepappersfonder och specialfonder gäller att om fondbestämmelserna innehåller en särskilt angiven dag som kan anses motsvara avstämningsdagen för ett avstämningsbolag, är utdelningstillfället den dagen. För utdelning från övriga aktiebolag och fonder är utdelningstillfället när utdelningen kan disponeras. Utdelningen anses kunna disponeras även om den betalas ut till ett särskilt konto enligt 13 b kap. 6 § skatteförfarandelagen (2011:1244).

Ds 2020:10 Författningsförslag

23

Undantag från skattskyldighet

6 § En utländsk stat eller en utländsk motsvarighet till en svensk region, kommun eller kommunalförbund är inte skattskyldig.

En utländsk motsvarighet till en svensk stiftelse, ideell förening, registrerat trossamfund eller annan juridisk person är inte skattskyldig om utdelningen skulle ha varit undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. 3 § eller 15, 16 och 18 §§inkomstskattelagen (1999:1229) om den utländska motsvarigheten varit obegränsat skattskyldig.

7 § Ett bolag som anges i 24 kap. 32 § 5 inkomstskattelagen (1999:1229) är inte skattskyldigt för utdelning om aktien som utdelningen är hänförlig till är en kapitaltillgång och uppfyller något av villkoren i 24 kap. 33 § första stycket 1 eller 2 samma lag. Om aktien är marknadsnoterad krävs för undantag från skattskyldighet dessutom att bolaget har ägt aktien under sådana förutsättningar att villkoren i 24 kap. 33 § inkomstskattelagen varit uppfyllda under ett års tid vid utdelningstillfället.

Ett utländskt företag är inte heller skattskyldigt om företaget hör hemma i en stat som är medlem i Europeiska unionen (EU) och aktierna som utdelningen är hänförlig till motsvarar tio procent eller mer av andelskapitalet i företaget. Det gäller dock bara under förutsättning att övriga villkor i första stycket är uppfyllda, med undantag för kravet att aktien ska vara en kapitaltillgång. Vid bedömningen av om det utländska företaget hör hemma i en stat som är medlem i EU tillämpas 24 kap. 34 § andra stycket inkomstskattelagen.

8 § Handelsbolag, kommanditbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering eller i utlandet delägarbeskattade juridiska personer, är inte skattskyldiga för den del av utdelningen som skulle ha varit undantagen från skattskyldighet enligt 7 § om delägaren själv hade varit den som haft rätt till utdelningen. Vid bedömningen av om utdelningen hade varit undantagen från skattskyldighet ska storleken på innehavet bestämmas utifrån storleken på delägarens indirekta innehav.

Författningsförslag Ds 2020:10

24

9 § En utländsk värdepappersfond eller en utländsk specialfond är inte skattskyldig.

10 § En utländsk juridisk person som tillhandahåller försäkring eller avtal om tjänstepension i Sverige är inte skattskyldig, om

1. utdelningen är hänförlig till en försäkring eller ett avtal om tjänstepension, och

2. försäkringstagaren eller innehavaren av avtalet är skattskyldig till avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastning på pensionsmedel.

Särskild skattskyldighet

11 § Om den som har rätt till utdelningen enligt 5 § inte är den som har tagit emot utdelningen, ska den som har tagit emot utdelningen anses som skattskyldig. Detta gäller dock bara om tillämpning av 5 § skulle innebära att det inte blir någon nettobeskattning av utdelningen i Sverige.

Skattepliktig utdelning

12 § Skattepliktig utdelning är utdelning som lämnas till någon som är skattskyldig på grund av innehav av

1. aktie i svenskt aktiebolag,

2. aktie i europabolag med säte i Sverige,

3. andel i svensk värdepappersfond,

4. andel i svensk specialfond, och

5. andel i svensk ideell förening.

13 § Skattepliktig utdelning är också utdelning som

1. inte har betalats ut, eller

2. har betalats ut till någon som inte är obegränsat skattskyldig och det inte går att fastställa vem som är skattskyldig.

14 § Vid utdelning som avses i 4 § 1–3 uppgår den skattepliktiga utdelningen till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan utdelningen och det omkostnadsbelopp som skulle ha beräknats för aktierna om den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig. Vid

Ds 2020:10 Författningsförslag

25

beräkningen av omkostnadsbeloppet gäller bestämmelserna i inkomstskattelagen (1999:1229) i tillämpliga delar.

Utdelning som är undantagen från skatteplikt

15 § Utdelning är inte skattepliktig om den

1. helt eller delvis ska tas upp av delägaren enligt 5 kap. 2 a § eller 39 a kap. 13 §inkomstskattelagen (1999:1229),

2. är en sådan utdelning som avses i 42 kap. 16 § inkomstskattelagen, eller

3. är hänförlig till verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige.

Skattesats

16 § Källskatt på utdelning ska tas ut med 30 procent av den skattepliktiga utdelningen.

17 § Om ett skatteavtal är tillämpligt på utdelningen och det i avtalet anges att Sverige bara får ta ut skatt på utdelningen med en lägre skattesats än vad som anges i 16 §, ska källskatt tas ut enligt den skattesats som följer av avtalet. Det gäller dock bara under förutsättning att det inte finns en internationell överenskommelse som anger något annat.

Avdrag för kostnader

18 § En utländsk juridisk person som är skattskyldig får från den skattepliktiga utdelningen dra av kostnader som har ett direkt samband med denna utdelning.

Anstånd med betalning av källskatt på utdelning

Förutsättningar för anstånd

19 § Skatteverket ska bevilja en utländsk juridisk person anstånd med betalning av källskatt för en viss utdelning, om

Författningsförslag Ds 2020:10

26

1. den utländska juridiska personen sedan utdelningstillfället hör hemma i

a) en medlemsstat i Europeiska unionen (EU),

b) en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet som har ingått en särskild överenskommelse med Sverige eller EU om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar, eller

c) en stat som har ingått ett skatteavtal med Sverige som innehåller artiklar om informationsutbyte och bistånd med indrivning av skattefordringar,

2. skatteavdrag har gjorts eller källskatt har betalats för utdelningen, och

3. det finns ett anståndsutrymme för det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade.

Om en utländsk juridisk person som uppfyller villkoret i första stycket 1 har ett tidigare beviljat anstånd med betalning av källskatt för en viss utdelning, ska Skatteverket bevilja ett nytt anstånd under förutsättning att det finns ett anståndsutrymme för det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår vars anståndsutrymme ligger till grund för det tidigare beviljade anståndet.

Ett sådant bistånd som avses i första stycket 1 b och c ska ha en räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder.

20 § Om en ansökan om anstånd med betalning av källskatt för en viss utdelning avser källskatt som har betalats efter utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade, gäller utöver villkoren i 19 § första stycket att det ska finnas ett anståndsutrymme för det eller de beskattningsår som följer efter det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade. Det behöver dock inte finnas ett anståndsutrymme för det beskattningsår när källskatten betalades.

Beräkning av anståndsutrymmet

21 § Anståndsutrymmet ett visst beskattningsår utgörs av

Ds 2020:10 Författningsförslag

27

1. källskatt hänförlig till utdelning under beskattningsåret som skatteavdrag har gjorts eller källskatt har betalats för och som den skattskyldige har ansökt om anstånd med betalningen av, och

2. anståndsbelopp vid utgången av beskattningsåret,

minskat med

3. den skattskyldiges resultat beräknat enligt 23–25 §§, om det är positivt, och

4. anståndsbelopp motsvarande redan beviljat anstånd om beskattningsårets anståndsutrymme har legat till grund för anståndet.

22 § För en ansökan om anstånd som gäller källskatt som har betalats vid en sådan tidpunkt som avses i 20 § gäller följande vid tillämpning av 21 § 2 vid beräkning av anståndsutrymmet för det beskattningsår som följer efter det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade. Den del av källskatten hänförlig till utdelningen som ryms inom anståndsutrymmet för beskattningsåret när utdelningstillfället inträffade ska anses vara ett sådant anståndsbelopp som avses i 21 § 2. Detsamma gäller för efterföljande beskattningsår till den del anståndsbeloppet hänförligt till utdelningen ryms inom föregående års anståndsutrymme.

23 § Vid beräkningen av den skattskyldiges resultat tillämpas 39 a kap.1012 §§inkomstskattelagen (1999:1229). Vid beräkningen gäller dessutom att

1. utländsk allmän skatt som avses i 16 kap. 19 § andra stycket inkomstskattelagen inte får dras av,

2. förutsättningarna för räkenskapsenlig avskrivning i 18 kap. 14 § första stycket inkomstskattelagen inte ska tillämpas, och

3. bestämmelserna om avsättning till periodiseringsfond i 30 kap. inkomstskattelagen inte ska tillämpas.

24 § Om den skattskyldige ingår i en grupp av företag som är föremål för en konsoliderad inkomstbeskattning i den stat där den skattskyldige hör hemma, ska anståndsutrymmet beräknas med beaktande av samtliga företag som ingår i konsolideringen. Vid beräkningen ska 21 och 23 §§ tillämpas på varje företag i konsolideringen. Även resultat som inte är positiva ska beaktas vid

Författningsförslag Ds 2020:10

28

beräkningen. Summan av respektive post enligt 21 § ska ligga till grund för beräkningen av anståndsutrymmet.

25 § Den skattskyldiges resultat ska multipliceras med den skattesats med vilken källskatt har tagits ut på utdelningen. Om den skattskyldige har ett tidigare beviljat anstånd med betalning av källskatt för en viss utdelning och ansökan avser ett nytt anstånd, ska resultatet multipliceras med den skattesats med vilken källskatt skulle ha tagits ut på en utdelning om utdelningstillfället hade inträffat samma dag som ansökan om anstånd gjordes.

Anståndsbeloppets storlek

26 § Anstånd beviljas med ett belopp som motsvarar anståndsutrymmet.

Om ansökan om anstånd gäller källskatt som har betalats vid en sådan tidpunkt som avses i 20 §, beviljas anstånd med ett belopp som motsvarar det anståndsutrymme som är lägst för de beskattningsår som det ska finnas ett anståndsutrymme för enligt 19 och 20 §§.

Om den skattskyldige har rätt till återbetalning av källskatt enligt 54 kap. 3 § skatteförfarandelagen (2011:1244) och har fått anstånd med betalning av källskatten, ska beviljat anstånd sättas ned i motsvarande utsträckning.

Återbetalning av källskatt på utdelning

27 § Om anstånd har beviljats enligt 19 § första stycket ska

Skatteverket återbetala källskatt motsvarande anståndsbeloppet.

Anståndstiden

28 § Anståndstiden ska gälla fram till och med fyra månader efter utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår vars anståndsutrymme ligger till grund för anstånd.

Saknas tillförlitliga uppgifter om det efterföljande beskattningsårets längd, ska det anses vara lika långt som det beskattningsår som anståndsutrymmet avser.

Ds 2020:10 Författningsförslag

29

Om ansökan om anstånd gäller källskatt som har betalats vid en sådan tidpunkt som avses i 20 §, ska anståndstiden gälla fram till och med fyra månader efter utgången av det beskattningsår då källskatten betalades. Saknas tillförlitliga uppgifter om detta beskattningsårs längd, ska det anses vara lika långt som det senaste beskattningsår vars anståndsutrymme ligger till grund för anståndet.

29 § Om den skattskyldige ansöker om ett nytt anstånd innan anståndstiden enligt 28 § löper ut, gäller anståndet fram till dess att

Skatteverket har meddelat beslut i fråga om anstånd. Detta gäller bara om Skatteverket meddelar beslutet efter det att anståndstiden enligt 28 § löper ut.

30 § Anståndet ska upphöra om den skattskyldige begär det.

Ansökan om anstånd

31 § En skriftlig ansökan om anstånd ska ha kommit in till

Skatteverket senast vid utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade.

Om källskatt har betalats vid en sådan tidpunkt som avses i 20 § ska ansökan om anstånd ha kommit in till Skatteverket senast vid utgången av det beskattningsår när källskatten betalades. Om källskatten betalades när mindre än fyra månader återstår av beskattningsåret ska dock ansökan ha kommit in senast fyra månader efter betalningen.

Betalning av källskatt

32 § När anståndet upphör ska Skatteverket förelägga den skattskyldige att betala källskatten inom två månader från den dag då denne fick del av föreläggandet. Detta gäller dock inte till den del den skattskyldige beviljas ett nytt anstånd.

Författningsförslag Ds 2020:10

30

Utdelning av annat än pengar

33 § Utdelning som lämnas i annan form än pengar ska värderas till marknadsvärdet vid utdelningstillfället.

34 § Vid utdelning av inköpsrätt inträffar utdelningstillfället när inköpsrätten utnyttjas eller avyttras.

Godkänd mellanhand

Definition

35 § En godkänd mellanhand är en juridisk person som är godkänd enligt 36–41 §§ och som därmed ska göra skatteavdrag och lämna skattedeklaration avseende källskatt på utdelning.

Ansökan om godkännande

36 § Ansökan om att bli godkänd mellanhand ska ges in på fastställt formulär. En ansökan ska innehålla ett åtagande om att göra skatteavdrag för källskatt på utdelning.

Beslut om godkännande

37 § Följande juridiska personer får godkännas som mellanhand:

1. värdepapperscentral som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES),

2. juridisk person som hör hemma i en stat inom EES och som har registrerats som förvaltare enligt 3 kap. 7 § lagen (1998:1479) om värdepapperscentraler och kontoföring av finansiella instrument eller som skulle kunna medges en sådan registrering,

3. utländsk juridisk person som hör hemma i en stat inom EES och som har en registrering i den staten som motsvarar den som anges i 2, och

4. utländsk juridisk person som motsvarar någon av de juridiska personer som avses i 1–3, om personen hör hemma i en stat utanför

Ds 2020:10 Författningsförslag

31

EES som har ingått ett sådant skatteavtal med Sverige som avses i 19 § första stycket 1 c och tredje stycket.

38 § Skatteverket ska besluta om godkännande som mellanhand om

1. den som ansökan avser är en sådan juridisk person som anges i 37 §,

2. villkoren i 36 § är uppfyllda, och

3. den som ansökan avser med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig att godkännas.

Om den som ansökan avser är en sådan juridisk person som anges i 37 § 3 eller 4 bör Skatteverket rådgöra med skattemyndighet i den juridiska personens hemviststat innan beslut fattas.

Återkallelse av godkännande

39 § Ett godkännande som mellanhand ska återkallas om

1. förutsättningarna för godkännande inte längre finns,

2. mellanhanden inte fullgör sitt åtagande, eller

3. mellanhanden begär det.

Omprövning och överklagande

40 § Vid omprövning av ett beslut om godkännande som mellanhand eller ett beslut om återkallelse av sådant godkännande gäller 66 kap. 2, 3 och 6 §§, 7 § andra stycket, 18 och 19 §§ samt 20 § andra stycket skatteförfarandelagen (2011:1244).

41 § Vid överklagande av ett beslut om godkännande som mellanhand eller ett beslut om återkallelse av sådant godkännande gäller 67 kap. 2, 3, 6 och 11 §§, 12 § andra stycket, 19–23 och 27 §§, 28 § första och tredje stycket samt 2932 §§skatteförfarandelagen (2011:1244).

Författningsförslag Ds 2020:10

32

Förfarandet

42 § Bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatt enligt denna lag finns i skatteförfarandelagen (2011:1244).

1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2022 i fråga om 35–41 §§ och i övrigt den 1 juli 2022.

2. Lagen tillämpas på utdelningar där utdelningstillfället inträffar efter den 30 juni 2022.

3. Genom denna lag upphävs kupongskattelagen (1970:624). Den upphävda lagen tillämpas dock fortfarande på utdelningar där utdelningstillfället inträffar före den 1 juli 2022.

Ds 2020:10 Författningsförslag

33

1.2 Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)

Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244)

dels att 1 kap. 1 §, 2 kap. 1 §, 3 kap. 4 §, 23 kap. 2 §, 26 kap. 1, 19

och 35 §§, 34 kap. 1 §, 41 kap. 3 §, 54 kap. 1–3 §§, 56 kap. 9 §, 62 kap. 8 §, 65 kap. 16 § och 66 kap. 27 § samt rubriken närmast före 54 kap. 1 §, ska ha följande lydelse,

dels att rubriken till avdelning V ska lyda ”Särskild inkomstskatt,

godkännande för tonnagebeskattning och källskatt på utdelning”,

dels att det i lagen ska införas ett nytt kapitel, 13 b, tre nya

paragrafer, 26 kap. 9 a och 25 a §§ och 34 kap. 12 §, samt en ny rubrik närmast före 34 kap. 12 § av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

1 §

1

I denna lag finns bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatter och avgifter.

Innehållet i lagen är uppdelat enligt följande. - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - 12 kap. – Skattetabeller

AVDELNING V. SÄRSKILD INKOMSTSKATT

OCH

GODKÄNNANDE

FÖR TONNAGEBESKATTNING

AVDELNING V. SÄRSKILD INKOMSTSKATT, GODKÄNNANDE FÖR TONNAGEBESKATTNING

OCH KÄLLSKATT PÅ UTDELNING

13 kap. – Redovisning och betalning av särskild inkomstskatt 13 a kap. – Godkännande för tonnagebeskattning

13 b kap. – Skatteavdrag för källskatt på utdelning

1 Senaste lydelse 2018:2034.

Författningsförslag Ds 2020:10

34

AVDELNING VI. KONTROLLUPPGIFTER, DEKLARA-TIONER OCH ÖVRIGA UPPGIFTER

- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - AVDELNING XIII. BESLUT OM SKATTER OCH AVGIFTER

53 kap. – Beslut om skatteavdrag, arbetsgivaravgifter, mervärdesskatt och punktskatt

54 kap. – Beslut om särskild inkomstskatt

54 kap. – Beslut om särskild inkomstskatt och källskatt på

utdelning

55 kap. – Beslut om preliminär skatt - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - -

2 kap.

1 §

2

Lagen gäller för skatt, dock inte skatt som tas ut enligt

( 1970:624 ),

2. lagen

(1984:404) om

stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter,

3. lagen (1990:676) om skatt

på ränta på skogskontomedel m.m.,

5. lagen

(2004:629) om

trängselskatt,

(2006:227), och

7. lagen (2014:1470) om

beskattning av viss privatinförsel av cigaretter.

Lagen gäller för skatt, dock inte skatt som tas ut enligt

1. lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter,

2. lagen (1990:676) om skatt

på ränta på skogskontomedel m.m.,

4. lagen

(2004:629) om

trängselskatt,

(2006:227), och

6. lagen (2014:1470) om

beskattning av viss privatinförsel av cigaretter.

Lagen gäller även för belopp som avses i 1 kap. 1 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200).

2 Senaste lydelse 2016:286.

Ds 2020:10 Författningsförslag

35

Nuvarande lydelse

3 kap.

4 §

3

Vad som avses med beskattningsår framgår av följande uppställning:

För avses med beskattningsår

1. skatt enligt

b) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,

c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1–4, och

d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, samt avgift enligt

e) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift

beskattningsår enligt 1 kap.1315 §§inkomstskattelagen eller, för svenska handelsbolag, räkenskapsåret

2. skatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 6–10

det kalenderår som skatten ska betalas för eller det beskattningsår då skatteunderlag för avkastningsskatt ska tas upp enligt 13 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel

3. skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.

det kalenderår då ersättningen betalas ut

3 Senaste lydelse 2017:1218.

Författningsförslag Ds 2020:10

36

4. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) som ska redovisas för redovisningsperioder

beskattningsår enligt 1 kap. 14 § mervärdesskattelagen

5. annan mervärdesskatt det kalenderår då den felaktiga debiteringen har gjorts, eller förvärvet eller omsättningen har skett

6. punktskatt som ska redovisas för redovisningsperioder

beskattningsår enligt 1 kap. 14 § mervärdesskattelagen

7. punktskatt enligt

a) beslut som avses i 53 kap. 5 §,

b) 2728 §§ lagen (1994:1563) om tobaksskatt,

c) 2627 §§ lagen (1994:1564) om alkoholskatt, eller

d) 4 kap.22 b §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi

det kalenderår under vilket beslutet om återbetalning eller kompensation, eller beslutet om beskattning vid oegentlighet, har meddelats

8. annan punktskatt det kalenderår då den händelse som medför skattskyldighet har inträffat

9. övriga skatter det kalenderår som skatten ska betalas för

10. arbetsgivaravgifter och avgifter som ingår i slutlig skatt

det kalenderår som avgiften ska betalas för.

Med beskattningsår för fysisk person avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår.

Ds 2020:10 Författningsförslag

37

Föreslagen lydelse

3 kap.

4 §

4

Vad som avses med beskattningsår framgår av följande uppställning:

För avses med beskattningsår

1. skatt enligt a) inkomstskattelagen (1999:1229),

b) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,

c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1–4, och

d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, samt avgift enligt

e) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift

beskattningsår enligt 1 kap.1315 §§inkomstskattelagen eller, för svenska handelsbolag, räkenskapsåret

2. skatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 6–10

det kalenderår som skatten ska betalas för eller det beskattningsår då skatteunderlag för avkastningsskatt ska tas upp enligt 13 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel

3. skatt enligt

a) lagen

(1991:586) om

särskild inkomstskatt för utomlands bosatta,

b) lagen

(1991:591) om

särskild inkomstskatt för

det kalenderår då ersättningen betalas ut eller då utdelnings-

tillfället inträffar

4 Senaste lydelse 2017:1218.

Författningsförslag Ds 2020:10

38

utomlands bosatta artister m.fl.,

och

c) lagen (000:00) om källskatt på utdelning

4. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) som ska redovisas för redovisningsperioder

beskattningsår enligt 1 kap. 14 § mervärdesskattelagen

5. annan mervärdesskatt det kalenderår då den felaktiga debiteringen har gjorts, eller förvärvet eller omsättningen har skett

6. punktskatt som ska redovisas för redovisningsperioder

beskattningsår enligt 1 kap. 14 § mervärdesskattelagen

7. punktskatt enligt

a) beslut som avses i 53 kap. 5 §,

b) 2728 §§ lagen (1994:1563) om tobaksskatt,

c) 2627 §§ lagen (1994:1564) om alkoholskatt, eller

d) 4 kap.22 b §§ lagen (1994:1776) om skatt på energi

det kalenderår under vilket beslutet om återbetalning eller kompensation, eller beslutet om beskattning vid oegentlighet, har meddelats

8. annan punktskatt det kalenderår då den händelse som medför skattskyldighet har inträffat

9. övriga skatter det kalenderår som skatten ska betalas för

10. arbetsgivaravgifter och avgifter som ingår i slutlig skatt

det kalenderår som avgiften ska betalas för.

Ds 2020:10 Författningsförslag

39

Med beskattningsår för fysisk person avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

13 b kap. Skatteavdrag för källskatt på utdelning

Vem ska göra skatteavdrag för källskatt på utdelning?

Huvudregel

1 §

Utdelande bolag, ideell förening eller godkänd mellanhand som betalar ut utdelning som är skattepliktig enligt lagen (000:00) om källskatt på utdelning, ska göra skatteavdrag för sådan skatt. Utdelning som är skattepliktig enligt 13 § 1 samma lag anses också som utbetalad.

Utdelning som betalas ut till godkänd mellanhand

2 §

Om utdelning betalas ut till en godkänd mellanhand ska skatteavdrag inte göras.

3 §

En godkänd mellanhand ska göra skatteavdrag för källskatt på mottagen skattepliktig utdelning,

Författningsförslag Ds 2020:10

40

om utdelningen avser dennes egna aktieinnehav.

Underlag för skatteavdrag för källskatt på utdelning

4 §

Underlaget för skatteavdrag för källskatt på utdelning är den skattepliktiga utdelningen enligt lagen (000:00) om källskatt på utdelning. Om den som ska göra skatteavdrag inte har tillräckliga uppgifter för att beräkna den skattepliktiga utdelningen är underlaget utdelningens bruttobelopp.

Uppgiftsskyldighet

5 §

Den som ska göra skatteavdrag för källskatt på utdelning ska för varje utdelningstillfälle lämna uppgift om skatteavdragets belopp till den skattskyldige eller till den som ser till att den skattskyldige får del av uppgiften.

Skatteavdrag vid utdelning av annat än pengar

6 §

Vid utdelning av annat än pengar får den som ska göra skatteavdrag betala ut utdelningen till ett särskilt konto i den skattskyldiges namn. Den skattskyldige får inte förfoga över tillgångarna

Ds 2020:10 Författningsförslag

41

på ett sådant särskilt konto. Avkastning på tillgångar på det särskilda kontot ska tillföras kontot och får tas i anspråk av den som ska göra skatteavdrag för att betala källskatt på utdelning eller för att täcka redan betalad sådan skatt.

Det särskilda kontot ska upphöra när

1. den skattskyldige betalar ett belopp till den som ska göra skatteavdrag som motsvarar det skatteavdrag som ska göras eller som har gjorts, eller

2. den som ska göra skatteavdrag har tagit avkastning i anspråk från det särskilda kontot med ett belopp som motsvarar det skatteavdrag som ska göras eller som har gjorts.

Första och andra stycket gäller även när en del av utdelningen lämnas i pengar, om den delen inte räcker till för att täcka skatteavdraget.

7 §

Om utdelningen avser inköpsrätter ska skatteavdrag göras när inköpsrätten utnyttjas eller avyttras.

Författningsförslag Ds 2020:10

42

Övriga bestämmelser om skatteavdrag

8 §

I fråga om skatteavdrag för källskatt på utdelning gäller även bestämmelserna om

1. återbetalning av skatteavdrag i 10 kap. 20 § första stycket, och

2. föreläggande i 10 kap. 21 §.

23 kap.

2 §

5

Kontrolluppgifter enligt 15 kap., 16 kap. 1 § om ersättning som avses i 16 kap. 3 § 2 samt 4 § 1 a, 2 a och 3 a, 17, 19, 20, 21 kap., 22 kap. 2, 3, 9–11, 17–21 och 23–27 §§, 22 a kap. samt 22 b kap. ska även lämnas för fysiska personer som är begränsat skattskyldiga.

Kontrolluppgift enligt 22 kap. 10 § ska också avse omständigheter som medför eller kan medföra avskattning enligt 5 § första stycket 6, 6 a eller 7 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.

Kontrolluppgifter enligt första stycket ska inte lämnas om sådan utdelning som ska redovisas i en särskild skattedeklaration enligt 26 kap. 9 a §, utom i de fall kontrolluppgift ska lämnas enligt 22 a och 22 b kap.

26 kap.

1 §

6

I detta kapitel finns bestämmelser om – vem som ska lämna en skattedeklaration (2 §), – vilken sorts skattedeklaration som ska lämnas (3–9 §§),

– vilken sorts skattedeklaration som ska lämnas (3–9 a §§),

5 Senaste lydelse 2018:2037. 6 Senaste lydelse 2017:387.

Ds 2020:10 Författningsförslag

43

– redovisningsperioder (10–17 §§), – vad de olika skattedeklarationerna ska innehålla (18–25 §§),

– vad de olika skattedeklarationerna ska innehålla (18–25 a §§),

– när en skattedeklaration ska lämnas (26–37 §§), – att viss verksamhet ska redovisas för sig (39 §), och – ändring eller tillägg av uppgifter om betalningsmottagare (40 och 41 §§).

9 a §

Den som är skyldig att lämna skattedeklaration på grund av skyldigheten att göra skatteavdrag för källskatt på utdelning enligt 13 b kap. ska lämna en särskild skattedeklaration för varje utdelningstillfälle.

19 §

7

En arbetsgivardeklaration ska innehålla uppgift om

1. sammanlagda skatteavdrag och arbetsgivaravgifter,

2. det sammanlagda beloppet av sådan ersättning som avses i 10 kap. 5 § första stycket 4 och 5 inkomstskattelagen (1999:1229) och som utbetalaren är skyldig att göra skatteavdrag för,

3. den sammanlagda ersättning som utgörs av ränta, utdelning och annan avkastning och som utbetalaren är skyldig att göra skatteavdrag för, och

4. det sammanlagda beloppet av bidrag som avses i 1 § första stycket 6 lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster.

En arbetsgivardeklaration ska dock inte innehålla uppgift enligt första stycket 3 om uppgiften redovisas i en sådan särskild skattedeklaration som avses i 9 a §.

7 Senaste lydelse 2017:387.

Författningsförslag Ds 2020:10

44

25 a §

En sådan särskild skattedeklaration som avses i 9 a § ska innehålla uppgift om

1. identifikationsuppgifter för den andel som utdelningen härrör från,

2. tidpunkten för utdelningstillfället,

3. den del av den skattepliktiga utdelningen som avser utdelning som inte har betalats ut,

4. det sammanlagda skattebeloppet,

5. utdelningsbelopp, skattebelopp och skatterättslig hemvist för varje skattskyldig när skatt tas ut enligt 17 § lagen (000:00) om källskatt på utdelning,

6. utdelningsbelopp, skattebelopp och skatterättslig hemvist, i den utsträckning sådana uppgifter finns, för varje skattskyldig när skatt tas ut enligt 16 § lagen om källskatt på utdelning,

7. utdelningsbelopp för varje godkänd mellanhand, och

8. utdelningsbelopp och skattebelopp för varje annan mottagare som varken är skattskyldig eller godkänd mellanhand.

Om skattedeklarationen lämnas av en godkänd mellanhand som ska göra skatteavdrag enligt 13 b kap. 3 §, ska uppgift lämnas om utdelningsbelopp och skattebelopp för sådan utdelning.

Uppgifter som avses i första stycket 5 behöver inte lämnas om

Ds 2020:10 Författningsförslag

45

det av tillämpligt skatteavtal följer att källskatt på utdelning inte får tas ut.

Nuvarande lydelse

35 §

8

Särskilda skattedeklarationer ska, om inte annat följer av 36 eller 37 §, lämnas enligt följande uppställning:

Deklaration som avses i ska ha kommit in till Skatteverket senast

7 § första stycket den 26 i månaden efter redovisningsperiodens utgång 7 § andra stycket 35 dagar efter förvärvet 7 § tredje stycket den 26 i andra månaden efter den månad då det nya transportmedlet levererades 8 § 1 fem dagar efter den händelse som medför skattskyldighet 8 § 2 vid den händelse som medför skattskyldighet 8 § 3 25 dagar efter den händelse som medför skattskyldighet

9 § den 12 i månaden efter den månad då den skattepliktiga ersättningen kom den

skattskyldige till del, med undantag för januari och augusti då deklarationen i stället ska ha kommit in senast den 17

Föreslagen lydelse

35 §

Särskilda skattedeklarationer ska, om inte annat följer av 36 eller 37 §, lämnas enligt följande uppställning:

8 Senaste lydelse 2015:892.

Författningsförslag Ds 2020:10

46

Deklaration som avses i ska ha kommit in till Skatteverket senast

7 § första stycket den 26 i månaden efter redovisningsperiodens utgång 7 § andra stycket 35 dagar efter förvärvet 7 § tredje stycket den 26 i andra månaden efter den månad då det nya transportmedlet levererades 8 § 1 fem dagar efter den händelse som medför skattskyldighet 8 § 2 vid den händelse som medför skattskyldighet 8 § 3 25 dagar efter den händelse som medför skattskyldighet

9 § den 12 i månaden efter den månad då den skattepliktiga ersättningen kom den

skattskyldige till del, med undantag för januari och augusti då deklarationen i stället ska ha kommit in senast den 17

9 a § två månader efter utdelningstillfället

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

34 kap.

1 §

9

I detta kapitel finns bestämmelser om

– syftet med informationsuppgifter (2 §),

– uppgifter till den deklarationsskyldige (3–5 §§),

och

– uppgifter till den kontrolluppgiftsskyldige eller den som är skyldig att lämna

I detta kapitel finns bestämmelser om

– syftet med informationsuppgifter (2 §),

– uppgifter till den deklarationsskyldige (3–5 §§),

– uppgifter till den kontrolluppgiftsskyldige eller den som är skyldig att lämna uppgifter om

9 Senaste lydelse 2017:387.

Ds 2020:10 Författningsförslag

47

uppgifter om betalningsmottagare i en arbetsgivardeklaration (6– 11 §§).

betalningsmottagare i en arbetsgivardeklaration (6– 11 §§), och

– uppgifter till den som ska göra skatteavdrag för källskatt på utdelning (12 §).

Uppgifter till den som ska göra skatteavdrag för källskatt på utdelning

12 §

Den som är skattskyldig enligt lagen (000:00) om källskatt på utdelning ska till den som är skyldig att lämna uppgifter om den skattskyldige i en särskild skattedeklaration lämna de uppgifter som behövs för att uppgiftsskyldigheten ska kunna fullgöras.

Uppgifter som avses i första stycket ska lämnas när den som är skyldig att lämna särskild skattedeklaration begär det. Om sådana uppgifter har lämnats tidigare ska uppgifter om ändrade förhållanden lämnas genast.

41 kap.

3 §

10

Revision får göras hos

1. den som är eller kan antas vara bokföringsskyldig enligt bokföringslagen (1999:1078),

2. någon annan juridisk person än ett dödsbo,

3. den som har anmält sig för registrering,

4. den som har ansökt om eller är godkänd för F-skatt,

5. sådant ombud för en utländsk beskattningsbar person som avses i 6 kap. 2 §,

10 Senaste lydelse 2018:1890.

Författningsförslag Ds 2020:10

48

6. sådan representant som avses i 16 a § lagen (1994:1563) om tobaksskatt, 15 a § lagen (1994:1564) om alkoholskatt eller 4 kap. 9 a § lagen (1994:1776) om skatt på energi,

7. den som har ansökt om godkännande som upplagshavare enligt lagen om tobaksskatt, lagen om alkoholskatt eller lagen om skatt på energi,

8. den som har ansökt om registrering som varumottagare enligt lagen om tobaksskatt, lagen om alkoholskatt eller lagen om skatt på energi,

9. den som har ansökt om godkännande som skattebefriad förbrukare enligt lagen om alkoholskatt eller lagen om skatt på energi,

10. den som har ansökt om godkännande som registrerad avsändare enligt lagen om tobaksskatt, lagen om alkoholskatt eller lagen om skatt på energi,

11. den som har ansökt om godkännande som lagerhållare enligt lagen om tobaksskatt, lagen om skatt på energi, lagen (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik eller lagen (2018:696) om skatt på vissa nikotinhaltiga produkter,

och

11. den som har ansökt om godkännande som lagerhållare enligt lagen om tobaksskatt, lagen om skatt på energi, lagen (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik eller lagen (2018:696) om skatt på vissa nikotinhaltiga produkter,

12. den som har ansökt om godkännande som registrerad mottagare enligt lagen om skatt på kemikalier i viss elektronik.

12. den som har ansökt om godkännande som registrerad mottagare enligt lagen om skatt på kemikalier i viss elektronik,

och

13. den som har ansökt om godkännande som mellanhand enligt 36 § lagen (000:00) om källskatt på utdelning eller som har ett sådant godkännande.

54 kap. Beslut om särskild inkomstskatt

54 kap. Beslut om särskild inkomstskatt och källskatt på

utdelning

Ds 2020:10 Författningsförslag

49

54 kap.

1 §

Om skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta eller lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. ska redovisas av den skattskyldige, ska beslut om skatten fattas för varje skattepliktig ersättning för sig med ledning av innehållet i en sådan särskild skattedeklaration som avses i 26 kap. 9 § och andra tillgängliga uppgifter.

Om skatt enligt lagen (000:00) om källskatt på utdelning ska redovisas för varje utdelningstillfälle, ska beslut om skatten fattas för varje utdelningstillfälle för sig med ledning av innehållet i en sådan särskild skattedeklaration som avses i 26 kap. 9 a § och andra tillgängliga uppgifter.

Vad som föreskrivs i 53 kap. 2 § första stycket och 4 § gäller även sådan särskild skattedeklara-

tion som avses i 26 kap. 9 §.

Vad som föreskrivs i 53 kap. 2 § första stycket och 4 § gäller även sådana särskilda skattedekla-

rationer som avses i 26 kap. 9 och 9 a §§.

2 §

Skatteverket får inom den tid och på det sätt som gäller för omprövning besluta att den som är skattskyldig enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta eller lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. ska betala skatt i andra fall än som avses i 1 §.

Skatteverket får inom den tid och på det sätt som gäller för omprövning besluta att den som är skattskyldig enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. eller lagen

(000:00) om källskatt på utdelning ska betala skatt i andra fall

än som avses i 1 §.

Författningsförslag Ds 2020:10

50

3 §

Om skatteavdrag för skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta eller lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. har gjorts med för högt belopp, ska Skatteverket efter ansökan besluta att den skattskyldige ska tillgodoräknas det överskjutande beloppet.

Om skatteavdrag för skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. eller lagen

(000:00) om källskatt på utdelning har gjorts med för högt

belopp, ska Skatteverket efter ansökan besluta att den skattskyldige ska tillgodoräknas det överskjutande beloppet.

Ansökan ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut.

56 kap.

9 §

11

Efter att ett beslut om slutlig skatt har fattats ska Skatteverket beräkna om den som beslutet gäller ska betala skatt eller tillgodoräknas skatt (slutskatteberäkning).

Från den slutliga skatten ska avdrag göras för

1. debiterad F-skatt och särskild A-skatt,

2. avdragen A-skatt,

3. A-skatt som ska betalas på grund av beslut enligt 59 kap. 3 § andra stycket,

4. skatt som har förts över från en stat som Sverige har träffat överenskommelse med om att ta ut och föra över skatt,

5. skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta eller lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. som har betalats för den tid under beskattningsåret då den som beslutet gäller har varit obegränsat skattskyldig i Sverige,

6. skatt enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta som har

6. skatt enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta som har

11 Senaste lydelse 2015:918.

Ds 2020:10 Författningsförslag

51

betalats, om en begäran har gjorts enligt 4 § den lagen, och

7. skatt enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. som har betalats, om Skatteverket har meddelat beslut enligt 5 a § tredje stycket den lagen.

betalats, om en begäran har gjorts enligt 4 § den lagen, och

7. skatt enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. som har betalats, om Skatteverket har meddelat beslut enligt 5 a § tredje stycket den lagen, och

8. skatt enligt lagen (000:00) om källskatt på utdelning som har betalats, om den skattskyldige var obegränsat skattskyldig vid utdelningstillfället.

Till den slutliga skatten ska följande belopp läggas:

1. skatt som har betalats tillbaka enligt 64 kap. 5 § första stycket,

2. skatt som har förts över till en annan stat enligt 64 kap. 7 och 8 §§,

3. preliminär skattereduktion enligt 17 § lagen (2009:194) om förfarandet vid skattereduktion för hushållsarbete,

4. skattetillägg som har beslutats med anledning av beslut om slutlig skatt, och

5. förseningsavgift som har beslutats för att en inkomstdeklaration inte har kommit in i rätt tid.

62 kap.

8 §

12

Slutlig skatt beräknad enligt 56 kap. 9 § ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut om slutlig skatt fattades.

Följande skatter och avgifter ska vara betalda senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 30 dagar har gått från den dag beslut fattades:

1. annan skatt än F-skatt och särskild A-skatt samt avgifter som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol,

12 Senaste lydelse 2018:2034.

Författningsförslag Ds 2020:10

52

2. förseningsavgift och skattetillägg som har bestämts genom ett omprövningsbeslut eller efter ett beslut av domstol samt återkallelseavgift, dokumentationsavgift eller kontrollavgift,

3. särskild inkomstskatt som har beslutats enligt 54 kap. 2 §, samt

3. särskild inkomstskatt och

källskatt på utdelning som har

beslutats enligt 54 kap. 2 §, samt

4. skatt och avgift som ska betalas enligt ett beslut om ansvar enligt 59 kap.

Slutlig skatt enligt andra stycket 1 samt förseningsavgift och skattetillägg enligt andra stycket 2 behöver dock inte betalas före den förfallodag som anges i första stycket.

Mervärdesskatt enligt andra stycket 1 samt skattetillägg enligt andra stycket 2 som har beslutats med anledning av beslut om mervärdesskatt behöver inte betalas före den förfallodag som anges i 3 §.

65 kap.

16 §

Om skatt eller avgift ska tillgodoräknas på grund av ett omprövningsbeslut eller ett beslut av domstol, ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter beloppets ursprungliga förfallodag till och med den dag då tillgodoräknandet registreras på skattekontot.

Om skatt eller avgift ska tillgodoräknas på grund av ett omprövningsbeslut, ett beslut

enligt 54 kap. 3 § eller ett beslut

av domstol, ska intäktsränta beräknas från och med dagen efter beloppets ursprungliga förfallodag till och med den dag då tillgodoräknandet registreras på skattekontot.

Första stycket gäller inte skatt som till följd av ett beslut enligt 64 kap. 8 § ska föras över till en annan stat för att där tillgodoräknas den som beslutet gäller.

66 kap.

27 §

13

Ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller av ett beslut om skatt eller avgift som avses i 2 kap. 2 § får meddelas

13 Senaste lydelse 2019:954

Ds 2020:10 Författningsförslag

53

inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (efterbeskattning) om

1. ett beslut har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av att den uppgiftsskyldige

a) under förfarandet har lämnat oriktig uppgift till ledning för egen beskattning,

b) har lämnat oriktig uppgift i ett mål om egen beskattning,

c) inte har lämnat en deklaration eller låtit bli att lämna en begärd uppgift, eller

d) inte har lämnat begärt varuprov,

2. en felräkning, felskrivning eller något annat uppenbart förbiseende ska rättas,

3. kontrolluppgift som ska lämnas utan föreläggande eller uppgift om en betalningsmottagare som ska lämnas i en arbetsgivardeklaration har saknats eller varit felaktig och den som uppgiften ska lämnas för inte har varit skyldig att lämna inkomstdeklaration,

4. det föranleds av ett beslut i ett ärende eller mål

a) om en annan skatt eller avgift som avses i 2 kap. 2 §, eller samma skatt eller avgift som avses i 2 kap. 2 §, men för en annan redovisningsperiod, ett annat beskattningsår eller en annan person,

b) om fastighetstaxering,

c) om utländsk skatt eller om obligatoriska utländska socialförsäkringsavgifter som avses i 62 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229),

d) enligt lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, regioner, kommunalförbund och samordningsförbund

e) om huruvida en inkomst ska beskattas enligt inkomstskattelagen eller enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta eller lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.,

e) om huruvida en inkomst ska beskattas enligt inkomstskattelagen eller enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., eller lagen

(000:00) om källskatt på utdelning,

Författningsförslag Ds 2020:10

54

f) om Skatteverkets prissättningsbesked enligt lagen (2009:1289) om prissättningsbesked vid internationella transaktioner eller beslut om ändring av sådant prissättningsbesked, eller

g) om återkallelse av godkännande för tonnagebeskattning enligt 13 a kap. 10 § första stycket 2–4,

5. en förening eller ett registrerat trossamfund inte har genomfört en investering inom den tid som föreskrivs i ett sådant beslut som avses i 7 kap. 9 § inkomstskattelagen eller inte har följt ett annat villkor i beslutet, eller

6. det föranleds av en uppgift om skalbolag enligt 31 kap. 14 §.

1. Denna lag träder i kraft den 1 juli 2022.

2. Lagen tillämpas första gången på utdelningar där utdelningstillfället enligt 5 § andra stycket lagen (000:00) om källskatt på utdelning inträffar efter den 30 juni 2022.

Ds 2020:10 Författningsförslag

55

1.3 Förslag till lag om ändring i skattebrottslagen (1971:69)

Härigenom föreskrivs i fråga om skattebrottslagen (1971:69) att det ska införas en ny paragraf, 18 §, av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

18 §

Vid tillämpningen av denna lag ska uppgift som ska lämnas enligt 34 kap. 12 § skatteförfarandelagen (2011:1244) likställas med uppgift som ska lämnas till myndighet.

Denna lag träder i kraft den1 juli 2022.

Författningsförslag Ds 2020:10

56

1.4 Förslag till lag om ändring i lagen ( 1990:313 ) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden

Härigenom föreskrivs att bilaga 2 till lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Bilaga 2

1

Förteckning över de svenska skatter och avgifter som konventionen tillämpas på

Konventionen tillämpas på de skatter och avgifter som utgår enligt följande lagar.

Artikel 2 punkt 1 a:

1.

Kupongskattelagen (1970:624), lagen (1990:659) om särskild

löneskatt på vissa förvärvsinkomster, lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, inkomstskattelagen (1999:1229).

2. Lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. 3. Lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt.

Artikel 2 punkt 1 b:

1. Begravningslagen (1990:1144), lagen (1999:291) om avgift till registrerat trossamfund. 2. Lagen (1994:1920) om allmän löneavgift, lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift, socialavgiftslagen (2000:980). 3. A. Lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. B. Lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter. C. Mervärdesskattelagen (1994:200).

1 Senaste lydelse 2014:1491.

Ds 2020:10 Författningsförslag

57

D. Lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam, lagen (1972:820) om skatt på spel, bilskrotningslagen (1975:343), lagen (1984:409) om skatt på gödselmedel, lagen (1984:410) om skatt på bekämpningsmedel, lagen (1990:613) om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion, lagen (1990:1427) om särskild premieskatt för grupplivförsäkring, m.m., lagen (1991:1482) om lotteriskatt, lagen (1991:1483) om skatt på vinstsparande m.m., lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt, lagen (1994:1776) om skatt på energi, lagen (1995:1667) om skatt på naturgrus, lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter, lagen (1999:673) om skatt på avfall, lagen (2000:466) om skatt på termisk effekt i kärnkraftsreaktorer. E. Lagen (1997:1137) om vägavgift för vissa tunga fordon, vägtrafikskattelagen (2006:227), lagen (2006:228) med särskilda bestämmelser om fordonsskatt. G. Lagen (1972:435) om överlastavgift, lagen (2014:52) om infrastrukturavgifter på väg, i fråga om avgifter på allmän väg, samt lagen (2004:629) om trängselskatt.

Föreslagen lydelse

Bilaga 2

Förteckning över de svenska skatter och avgifter som konventionen tillämpas på

Konventionen tillämpas på de skatter och avgifter som utgår enligt följande lagar.

Artikel 2 punkt 1 a:

1. Lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., lagen (1991:687) om särskild löneskatt på

Författningsförslag Ds 2020:10

58

pensionskostnader, inkomstskattelagen (1999:1229), lagen

(000:00) om källskatt på utdelning.

2. Lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. 3. Lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt.

Artikel 2 punkt 1 b:

1. Begravningslagen (1990:1144), lagen (1999:291) om avgift till registrerat trossamfund. 2. Lagen (1994:1920) om allmän löneavgift, lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift, socialavgiftslagen (2000:980). 3. A. Lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt. B. Lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter. C. Mervärdesskattelagen (1994:200). D. Lagen (1972:266) om skatt på annonser och reklam, lagen (1972:820) om skatt på spel, bilskrotningslagen (1975:343), lagen (1984:409) om skatt på gödselmedel, lagen (1984:410) om skatt på bekämpningsmedel, lagen (1990:613) om miljöavgift på utsläpp av kväveoxider vid energiproduktion, lagen (1990:1427) om särskild premieskatt för grupplivförsäkring, m.m., lagen (1991:1482) om lotteriskatt, lagen (1991:1483) om skatt på vinstsparande m.m., lagen (1994:1563) om tobaksskatt, lagen (1994:1564) om alkoholskatt, lagen (1994:1776) om skatt på energi, lagen (1995:1667) om skatt på naturgrus, lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och mineraloljeprodukter, lagen (1999:673) om skatt på avfall, lagen (2000:466) om skatt på termisk effekt i kärnkraftsreaktorer. E. Lagen (1997:1137) om vägavgift för vissa tunga fordon, vägtrafikskattelagen (2006:227), lagen (2006:228) med särskilda bestämmelser om fordonsskatt. G. Lagen (1972:435) om överlastavgift, lagen (2014:52) om infrastrukturavgifter på väg, i fråga om avgifter på allmän väg, samt lagen (2004:629) om trängselskatt.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2022.

Ds 2020:10 Författningsförslag

59

1.5 Förslag till lag om ändring i lagen ( 1990:661 ) om avkastningsskatt på pensionsmedel

Härigenom föreskrivs att 10 a § lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

10 a §

1

Skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6–10 har rätt till nedsättning av skatten på försäkring och avtal om tjänstepension med belopp som motsvarar den utländska skatt

eller den skatt enligt kupongskattelagen (1970:624)

som är hänförlig till försäkringen eller tjänstepensionsavtalet och som försäkringsgivaren, tjänstepensionsinstitutet eller den skattskyldige har betalat. Nedsättning för utländsk skatt medges bara om rätt till avräkning enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt saknas. Med utländsk skatt avses dels sådan skatt som anges i 1 kap. 3 § nämnda lag, dels punktskatt och förmögenhetsskatt. Avräkningsbar skatt som kvarstår outnyttjad får räknas av senare år mot skatt enligt denna lag vilken avser samma försäkring eller samma tjänstepensionsavtal.

Skattskyldiga som avses i 2 § första stycket 6–10 har rätt till nedsättning av skatten på försäkring och avtal om tjänstepension med belopp som motsvarar den utländska skatt som är hänförlig till försäkringen eller tjänstepensionsavtalet och som försäkringsgivaren, tjänstepensionsinstitutet eller den skattskyldige har betalat. Nedsättning för utländsk skatt medges bara om rätt till avräkning enligt lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt saknas. Med utländsk skatt avses dels sådan skatt som anges i 1 kap. 3 § nämnda lag, dels punktskatt och förmögenhetsskatt. Avräkningsbar skatt som kvarstår outnyttjad får räknas av senare år mot skatt enligt denna lag vilken avser samma försäkring eller samma tjänstepensionsavtal.

1 Senaste lydelse 2015:773.

Författningsförslag Ds 2020:10

60

Den skattskyldige ska lämna de uppgifter som behövs för prövningen av begäran om nedsättning av skatt. Om det framgår att det finns förutsättningar för nedsättning, trots att den skattskyldige inte kan lämna samtliga de uppgifter som är nödvändiga för tillämpning av nedsättningsreglerna, får nedsättning ske med skäligt belopp.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2022.

Ds 2020:10 Författningsförslag

61

1.6 Förslag till lag om ändring i lagen ( 1995:575 ) mot skatteflykt

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1995:575) mot skatteflykt ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 §

Denna lag gäller vid fastställande av underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt.

Denna lag gäller vid fastställande av underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt samt källskatt på

utdelning.

3 a §

Om 2 § tillämpas vid fastställande av underlag för källskatt på utdelning ska den som har tagit emot utdelningen vara skattskyldig. Detta gäller bara om Skatteverket begär det och om tillämpning av 3 § skulle innebära att det inte blir någon nettobeskattning av utdelningen i Sverige.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2022.

Författningsförslag Ds 2020:10

62

1.7 Förslag till lag om ändring i lagen ( 1998:189 ) om förhandsbesked i skattefrågor

Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 §

1

Denna lag gäller förhandsbesked om

1. skatt eller avgift som avses i

a) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,

b) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel för dem som avses i 2 § första stycket 1–4 och 6–10 i den lagen,

c) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader,

d) lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift,

f) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift,

4. taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152), och

5. skatt enligt kupongskatte-

lagen (1970:624).

5. skatt enligt lagen (000:00)

om källskatt på utdelning.

Förhandsbesked lämnas av Skatterättsnämnden efter ansökan av en enskild eller det allmänna ombudet hos Skatteverket.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2022.

1 Senaste lydelse 2015:885.

Ds 2020:10 Författningsförslag

63

1.8 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

1

ska ha

följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

17 §

Bestämmelser om inkomstskatt till staten finns också i – lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta,

– lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.,

– lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, och – kupongskattelagen

( 1970:624 ).

lagen (000:00) om källskatt

på utdelning.

3 kap.

21 §

Bestämmelser om ytterligare skattskyldighet finns i – lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta,

– lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., och

( 1970:624 ).

lagen (000:00) om källskatt

på utdelning.

6 kap.

18 §

Bestämmelser om ytterligare skattskyldighet finns i – lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., och

1 Lagen omtryckt 2008:803.

Författningsförslag Ds 2020:10

64

( 1970:624 ).

lagen (000:00) om källskatt

på utdelning.

9 kap.

4 §

Svenska allmänna skatter får inte dras av. Som sådana skatter räknas bland annat kommunal och statlig inkomstskatt och

kupongskatt.

Svenska allmänna skatter får inte dras av. Som sådana skatter räknas bland annat kommunal och statlig inkomstskatt och

källskatt på utdelning.

44 kap.

33 §

Om ett värdepapper enligt bestämmelserna i 7 § anses ha avyttrats på grund av att det företag som gett ut det trätt i likvidation och värdepapperet därefter faktiskt avyttras, är omkostnadsbeloppet vad som återstår av omkostnadsbeloppet vid den faktiska avyttringen.

Om ett värdepapper enligt bestämmelserna i 7 § anses ha avyttrats på grund av att det företag som gett ut det trätt i likvidation eller om omkostnads-

belopp har dragits av vid beräkningen av skattepliktig utdelning enligt 14 § lagen (000:00) om källskatt på utdelning och värdepapperet

därefter faktiskt avyttras, är omkostnadsbeloppet vad som återstår av omkostnadsbeloppet vid den faktiska avyttringen.

Upphör likvidationen, anses anskaffningsutgiften därefter uppgå till vad som återstår av omkostnadsbeloppet när likvidationen upphör.

Denna lag träder i kraft den 1 juli 2022.

Ds 2020:10 Författningsförslag

65

1.9 Förslag till förordning om ändring i förordningen ( 1977:937 ) om allmänna förvaltningsdomstolars behörighet m.m.

Härigenom föreskrivs att 7 a § förordningen (1977:937) om allmänna förvaltningsdomstolars behörighet m.m. ska ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

7 a §

1

Beslut av Skatteverket som överklagas till en förvaltningsrätt ska tas upp av Förvaltningsrätten i Falun om beslutet avser ärenden enligt

1. skatteförfarandelagen (2011:1244) i fråga om punktskatt och om återbetalning av mervärdesskatt eller punktskatt enligt 64 kap. 6 § samma lag,

2. författning som anges i 3 kap. 15 § skatteförfarandelagen,

( 1970:624 ),

3. lagen (000:00) om källskatt

på utdelning eller skatteförfarandelagen i fråga om källskatt på utdelning,

4. lagen (1990:676) om skatt på ränta på skogskontomedel m.m.,

5. lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.,

6. lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner och regioner,

7. mervärdesskattelagen (1994:200) som rör den som är mervärdesskattskyldig endast på grund av förvärv av sådana varor som anges i 2 a kap. 3 § första stycket 1 och 2 samma lag, eller

8. lagen (1998:506) om punktskattekontroll av transporter m.m. av alkoholvaror, tobaksvaror och energiprodukter i fråga om kontroll av upplagshavare inom uppskovsförfarandet enligt 6 kap. samma lag.

1 Senaste lydelse 2019:1003.

Författningsförslag Ds 2020:10

66

1. Denna förordning träder i kraft den 1 januari 2022

2. Förordningen i dess äldre lydelse tillämpas även efter ikraftträdandet i fråga om ärenden enligt kupongskattelagen (1970:624).

Ds 2020:10 Författningsförslag

67

1.10 Förslag till förordning om ändring i skatteförfarandeförordningen (2011:1261)

Härmed föreskrivs i fråga om skatteförfarandeförordningen (2011:1261)

dels att 1 kap. 1 §, 4 kap. 1 och 2 §§, 13 kap. 1 § samt rubriken till

4 kap., ska ha följande lydelse,

dels att det i förordningen ska införas en ny paragraf, 6 kap. 4 a §,

av följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

1 kap.

1 §

1

Denna förordning gäller vid tillämpning av skatteförfarandelagen (2011:1244).

Innehållet i förordningen är uppdelat enligt följande. 1 kap. – Tillämpningsområde och betydelse av termer och uttryck 2 kap. – Registrering 3 kap. – Preliminär skatt 4 kap. – Särskild inkomstskatt 4 kap. – Särskild inkomst-

skatt och källskatt på utdelning

5 kap. – Kontrolluppgifter 6 kap. – Deklarationer 7 kap. – Övriga uppgifter 8 kap. – Föreläggande 9 kap. – Dokumentation 10 kap. – Utredning och kontroll 11 kap. – Betalningssäkring 12 kap. – Undantag från kontroll 12 a kap. – Särskilda avgifter 13 kap. – Beslut om skatter och avgifter 14 kap. – Betalning och återbetalning av skatter och avgifter 15 kap. – Omprövning och överklagande 16 kap. – Verkställighet 17 kap. – Underrättelse om beslut m.m.

1 Senaste lydelse 2019:1088.

Författningsförslag Ds 2020:10

68

18 kap. – Skatteverkets skyldigheter mot kommuner, regioner, myndigheter och andra menigheter

19 kap. – Myndigheters skyldigheter mot Skatteverket 20 kap. – Uppgifter och handlingar hos Skatteverket och andra myndigheter

21 kap. – Avgifter 22 kap. – Övrigt.

4 kap. Särskild inkomstskatt 4 kap. Särskild inkomstskatt

och källskatt på utdelning

1 §

Om ersättning som är skattepliktig inkomst enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta eller lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. betalas ut i utländsk valuta, ska uppgift om skatteavdragets belopp som ska lämnas till mottagaren till följd av 13 kap. 5 § första stycket 2 skatteförfarandelagen (2011:1244) anges i den utländska valutan.

Om utdelning som är skattepliktig enligt lagen (000:00) om källskatt på utdelning betalas ut i utländsk valuta, ska uppgift om skatteavdragets belopp som ska lämnas till följd av 13 b kap. 5 § skatteförfarandelagen anges i den utländska valutan.

2 §

Om uppgift om skatteavdragets belopp enligt 1 § har lämnats i utländsk valuta, ska skatteavdraget räknas om till svenska kronor enligt valutakursen vid utbetalningstillfället.

Om uppgift om skatteavdragets belopp enligt 1 § första

stycket har lämnats i utländsk

valuta, ska skatteavdraget räknas om till svenska kronor enligt valutakursen vid utbetalningstillfället. Om uppgift har lämnats

enligt 1 § andra stycket ska omräkningen i stället göras vid utdelningstillfället.

Ds 2020:10 Författningsförslag

69

6 kap.

4 a §

En sådan särskild skattedeklaration som avses i 26 kap.

9 a § skatteförfarandelagen (2011:1244) ska även innehålla uppgift om utländskt skatteregistreringsnummer eller motsvarande för de som inte är obegränsat skattskyldiga.

Med identifikationsuppgifter i 26 kap. 25 a § första stycket 1 skatteförfarandelagen avses ISINnummer om sådant finns. Saknas sådant nummer ska andelens beteckning eller motsvarande namn anges.

13 kap.

1 §

Den som enligt 54 kap. 3 eller 4 § skatteförfarandelagen (2011:1244) skriftligen ansöker om att få tillgodoräknas särskild inkomstskatt ska tillsammans med ansökan ge in en utredning som visar att särskild inkomstskatt har betalats respektive den utländska skatt som har betalats.

En ansökan enligt 54 kap. 3 § skatteförfarandelagen om att få tillgodoräknas källskatt på utdelning ska innehålla uppgift om utländskt skatteregistreringsnummer eller motsvarande för den som ansökan avser. Den som ansöker som sådant tillgodoräknande på grund av anstånd med betalning av källskatt enligt 19 eller 20 § lagen om ( 0000:000 ) källskatt på utdelning ska tillsammans med ansökan ge in

Författningsförslag Ds 2020:10

70

underlag som visar att förutsättningarna för anstånd är uppfyllda. Av underlaget ska det också framgå hur beräkningen enligt 21– 25 §§ samma lag har gjorts.

1. Denna förordning träder i kraft den 1 juli 2022.

2. Genom denna förordning upphävs kupongskatteförordningen (1971:49). Den upphävda förordningen tillämpas fortfarande på utdelningar där utdelningstillfället inträffar före den 1 juli 2022.

71

2 Uppdraget och dess genomförande

2.1 Bakgrund

Kupongskatt är en definitiv källskatt som i huvudsak tas ut på utdelningar på andelar i svenska aktiebolag och svenska fonder som lämnas till utländska andelsägare. Kupongskatt tas ut med 30 procent av utdelningen men skattesatsen är ofta reducerad på grund av ingångna skatteavtal.

Det nuvarande kupongskatterättsliga regelverket infördes i början av 1970-talet och har till stor del varit oförändrat sedan dess.

2.2 Uppdraget

Chefen för Finansdepartementet beslutade den 2 november 2017 att ge generaldirektören i Regeringskansliet Ingemar Hansson i uppdrag att göra en översyn av den kupongskatterättsliga regleringen. Uppdraget fick beteckningen Fi 2017:C. Utredningens uppdrag finns i bilaga 1. Syftet med översynen är att ta fram förslag till ett effektivt, modernt och förutsägbart regelverk som är förenligt med EU-rätten. Uppdraget innefattar att uppdatera den redaktionella, språkliga och tekniska utformningen av regelverket. Ställning ska tas till vem som ska vara skattskyldig för kupongskatt, hur eventuellt skattebortfall bör åtgärdas samt vilka eventuella anpassningar till EU-rätten som krävs. Förhållandet mellan kupongskatten och andra lagar på skatteområdet ska ses över.

Ingemar Hansson avled den 20 augusti 2018 efter en tids sjukdom. Han var verksam i översynen under hela sjukdomstiden och var sitt uppdrag trogen in i det sista. Någon ny utredare förordnades inte för den utredningstid som kvarstod.

Uppdraget och dess genomförande Ds 2020:10

72

Ämnessakkunnige Niklas Lindeberg har i egenskap av utredningens sekreterare slutfört uppdraget.

Med anledning av EU-domstolens dom den 22 november 2018 i mål nr C-575/17, Sofina SA m.fl., flyttades utredningens tidpunkt för slutredovisning från den 15 december 2018 till den 31 mars 2019.

2.3 Uppdragets genomförande

Utredningsarbetet har bedrivits på sedvanligt sätt med stöd av en referensgrupp. Gruppen har bestått av representanter från berörda företag, myndigheter och intresseorganisationer. Referensgruppen har inte sammanträtt samlat utan utredningen har i stället träffat representanterna i olika konstellationer löpande under utrednings– tiden. Referensgruppen har getts möjlighet att lämna skriftliga och muntliga synpunkter på utredningens förslag. Medlemmarna i gruppen har också varit till stor hjälp genom att engagerat och utförligt besvarat de frågor som uppkommit under utredningstiden. En lista över vilka som deltagit i referensgruppen finns i bilaga 2.

2.4 Justeringar av Finansdepartementet

Regeringen har bedömt att kupongskattelagen (1970:624) bör ändras med anledning av den dom från EU-domstolen som nämns ovan i avsnitt 2.2, Sofina SA m.fl. (prop. 2019/20:33). Riksdagen har antagit regeringens förslag (bet. 2019/20:SkU11, rskr. 2019/20:90, SFS 2019:1233). I februari 2019 remitterade Finansdepartementet promemorian Uppskov med kupongskatt i vissa fall, som innehåller förslag till ändringar på grund av nämnda dom. I sitt remissvar föreslog Skatteverket att det i stället för vad som föreslås i promemorian bör införas ett system med anstånd för att på så sätt undvika risken för att skatteavtalen inskränker Sveriges beskattningsmöjligheter. Finansdepartementet omarbetade därför förslaget och remitterade i juni 2019 ett utkast till lagrådsremiss om anstånd med kupongskatt i vissa fall. Detta utkast ligger till grund för lagförslaget i den nämnda propositionen.

Även i förslaget som har utarbetats inom ramen för uppdraget som nämns ovan i avsnitt 2.2 har bedömningen gjorts att man måste ta hänsyn till EU-domstolens dom i Sofina SA m.fl. Förslaget i

Ds 2020:10 Uppdraget och dess genomförande

73

denna del bygger på Finansdepartementets promemoria Uppskov med kupongskatt i vissa fall. Som redan nämnts har regeringen dock valt att inte gå vidare med ett förslag som gör det möjligt för företag att i vissa situationer få uppskov med kupongskatt, utan med ett förslag att företag kan få anstånd med kupongskatt om vissa villkor är uppfyllda. Sistnämnda förslag hade inte remitterats när uppdraget slutfördes.

Det är Finansdepartementets bedömning att en möjlighet att få anstånd med att betala källskatt på utdelningar bör införas i det nya regelverket som föreslås i denna promemoria. Av samma skäl som det inte var lämpligt att införa ett uppskovssystem i kupongskattelagen är det inte lämpligt att göra det i det nya regelverket. De delar i förslaget som har utarbetats inom ramen för uppdraget som rör ett uppskovssystem har därför omarbetats till att gälla ett anståndssystem. Det gäller framför allt i avsnitt 5.8 och 19–32 §§ i den nya lagen om källskatt på utdelning.

Sedan uppdraget slutfördes har Högsta förvaltningsdomstolen den 19 juni 2019 meddelat dom i ett mål som rör frågan om det är förenligt med unionsrätten att ta ut kupongskatt på utdelningar som lämnas till ett utländskt livförsäkringsföretag när utdelningarna avser aktier som ingår i en pensions- eller kapitalförsäkring för vilken försäkringstagaren är skattskyldig till avkastningsskatt (HFD 2019 ref. 30). Domstolen besvarade denna fråga nekande och utgången i detta mål bör beaktas vid utformningen av det nya regelverket. Finansdepartementet har behandlat frågan framför allt i avsnitt 5.4.8 och i 10 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

Inom ramen för uppdraget som nämns ovan i avsnitt 2.2 har ett förslag på definition av utländsk specialfond tagits fram, se avsnitt 5.3.5. Sedan uppdraget slutfördes har Högsta förvaltningsdomstolen den 11 februari 2020 meddelat dom i ett mål som rör utländska specialfonder (mål nr 3725–3727-18). Nämnda avsnitt har kompletterats med en kort beskrivning av domen.

Finansdepartementet har justerat ikraftträdandebestämmelserna. Departementet har även justerat övergångsbestämmelserna i enlighet med detta.

I övrigt har Finansdepartementet inte ändrat i förslaget som har utarbetats inom ramen för uppdraget.

75

3 Principiella utgångspunkter för översynen

I detta avsnitt återfinns ett antal grundläggande utgångspunkter för översynen av det kupongskatterättsliga regelverket. De har tjänat som avstamp för hur reglerna bör reformeras, men också som avstämningspunkter för kontroll av att den föreslagna regleringen uppfyller uppställda mål.

3.1 Skatten bör anpassas till vad som gäller för inkomstskatten i övrigt

Bedömning: Benämningen kupongskatt bör tas bort och ersättas

med något annat. Den nya skatten bör lagtekniskt utformas på samma sätt som lagstiftningen om de befintliga källskatterna på arbetsinkomst.

Kupongskatten existerar i dag vid sidan av det grundläggande systemet för inkomstbeskattning av obegränsat skattskyldiga. Skattesystemet bör emellertid som utgångspunkt vara enhetligt utformat. Samma begreppsbildning och system för hantering av skatt bör gälla för all beskattning, om det inte finns tillräckligt starka skäl för en olik behandling.

Kupongskatten är en källskatt på utdelningar till utomlands bosatta och har till sin konstruktion flera likheter med den källskatt som enligt lagen (1991:586) om särskild inkomskatt för utomlands bosatta, förkortad SINK, utgår på arbetsinkomster för utomlands bosatta som arbetar här i landet. Termer och uttryck i den lagen har som utgångspunkt samma innebörd som i inkomstskattelagen (1999:1229) och förfarandet för uttag av skatt enligt SINK följer av

Pricipiella utgångspunkter Ds 2020:10

76

skatteförfarandelagen (2011:1244), precis som övrig inkomst– beskattning. I syfte att främja likformighet inom beskattningen bör samma ordning gälla för kupongskattens utformning.

Uppdragsbeskrivningen för översynen har tolkats som att det inte är aktuellt med förändringar av inkomstbeskattningen. Några sådana förändringar har därför inte föreslagits, utöver de följdändringar i inkomstskattelagen som krävs på grund av att kupongskattelagen föreslås upphävas och ersättas med en ny lag. I de fall möjliga och lämpliga förändringar av inkomstbeskattningen har identifierats anges det i löptexten som en inspiration och utgångspunkt för kommande lagstiftningsprojekt.

Kupongskatt är ett ålderdomligt uttryck som inte längre har någon koppling till den praktiska hanteringen. De utdelningskuponger som har givit namn åt lagen används inte längre. För någon som saknar kunskap om historien är det svårt att utifrån beteckningen kupongskatt förstå vad skatten avser. I internationella sammanhang är ”coupon tax” en udda benämning på det som brukar kallas ”withholding tax”. Kupongskatten bör därför byta namn till en modernare beteckning som bättre svarar upp mot dagens förhållanden.

3.2 Vid utformningen av systemet bör den internationella utvecklingen tas i beaktande

Bedömning: Vid utformningen av den nya skatten bör

internationaliseringen och digitaliseringen av de finansiella marknaderna tas i beaktande.

Sedan kupongskattelagens tillkomst i början av 1970-talet har kapitalmarknaderna i hög grad internationaliserats. Digitaliseringen av värdepappershanteringen är en starkt bidragande orsak till detta. Det är i dag betydligt enklare att investera i aktier i företag i andra länder än vad som var fallet tidigare. EU har också drivit utvecklingen av en gemensam kapitalmarknadsunion som har medfört att regleringarna blivit mer lika inom gemenskapen. Gemensamma åtgärder inom OECD för att motverka gräns– överskridande skatteplanering har medfört att uppgiftslämnandet över gränserna har blivit mer omfattande och mer likartat.

Ds 2020:10 Pricipiella utgångspunkter

77

Denna korta beskrivning är bara exempel på hur det finansiella systemet har förändrats under de nästan 50 år som gått sedan kupongskattelagen infördes. Förändringarna är genomgripande på ett sätt som gör att dagens förhållanden knappast kan jämföras med hur det såg ut 1970. Utformningen av en ny kupongskatt måste utgå från dagens förhållanden och därtill ta i beaktande hur systemen kan komma att utvecklas framöver.

3.3 De administrativa kostnaderna bör hållas så låga som möjligt

Bedömning: De administrativa kostnaderna för företag, fysiska

personer och myndigheter på grund av den nya skatten bör vara så låga som möjligt.

Dagens kupongskatt är inte anpassad till den digitala miljö som är verklighet i dag. Den är inte heller utformad med hänsyn till de tillkommande regleringar och informationskrav som har införts för den finansiella sektorn sedan finanskrisen. Kupongskatten har kunnat hanteras praktiskt endast med hjälp av en pragmatisk inställning hos Skatteverket och inblandade aktörer. Många av de brister som finns i lagen har fått hanteras genom överenskommelser som fungerar i praktiken, men som kanske inte alltid har uttryckligt stöd i lagstiftningen.

Med hänsyn till principerna om rättssäkerhet och likabehandling bör förfarandet vara reglerat i lag. Bestämmelserna bör utformas på ett tydligt och transparent sätt så att alla aktörer vet vad som förväntas av dem och vem som ansvarar för vad. Skatteförfarandet och uppbörden av kupongskatt bör anpassas till de förutsättningar för digitaliserad hantering som finns i dag och som kan förväntas i framtiden. En utgångspunkt för utformningen av de nya bestämmelserna bör vara hur den praktiska hanteringen har gått till. I så stor utsträckning som möjligt bör hänsyn tas till befintliga rutiner. De administrativa kostnaderna för samtliga inblandade bör minimeras.

Som ett led i att hålla nere de administrativa kostnaderna för skatten bör den utformning som finns i dag om att ansvaret för

Pricipiella utgångspunkter Ds 2020:10

78

skatteavdrag och inbetalning kan lämnas vidare till senare led behållas och utvecklas.

3.4 Regleringen bör vara robust mot fel och fusk

Bedömning: Den nya skatten bör utformas så att fel och fusk

minimeras.

En sund utgångspunkt för all skattelagstiftning är att det ska vara enkelt att göra rätt och svårt att göra fel. Med det menas att redovisning och betalning av skatt ska vara enkelt för det stora flertalet som vill göra rätt för sig. I syfte att förebygga fusk och andra fel bör lagstiftningen vara genomtänkt och heltäckande så att det inte finns svagheter som kan utnyttjas. Det bör även finnas adekvata rättsmedel för att agera mot skatteundandragande. Sådana regler bör så långt som möjligt utformas i enlighet med och infogas i befintliga system.

Särskilt för kupongskatten bör företeelsen med utlåning av aktier i samband med utdelningstillfället beaktas. En annan utmaning är att återbetalningssystemet är särskilt utsatt för bedrägeriförsök. Generellt bör därför lagstiftningen utformas så att bedrägerier, fusk och fel förebyggs i största möjliga utsträckning.

79

4 Övergripande utformning av regelverket

4.1 Reglernas placering i skattesystemet

4.1.1 Materiella bestämmelser

Förslag: De materiella bestämmelserna om skattskyldighet,

skattepliktig utdelning, skattesats m.m. avseende utdelning till begränsat skattskyldiga ska tas in i en särskild lag.

Ett antal olika alternativ har övervägts när det gäller var de materiella reglerna ska vara placerade.

Ett alternativ är att precis som i dag ha de materiella reglerna i en egen lag. Det överensstämmer med hur de andra källskatterna på arbetsinkomst

1

är reglerade.

Ett annat alternativ är att ta in reglerna om skatt på utdelning för begränsat skattskyldiga i inkomstskattelagen (1999:1229). Dagens kupongskatt är i realiteten en skatt som ersätter inkomstskatten på kapitalinkomster enligt inkomstskattelagen. Det skulle dock innebära att källskatt på utdelning regleras i en annan form än källskatt på arbetsinkomst, som inte finns i inkomstskattelagen.

Ett tredje alternativ är att sammanföra alla lagarna om källskatter i en samlad lag, lag om särskild inkomstskatt. En sådan lösning samlar skattereglerna på ett ställe för utomlands bosatta vilket är pedagogiskt tilltalande. Bedömningen är dock att en sådan förändring inte ligger inom ramen för uppdraget för den här översynen.

1 Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK, samt lag (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., A-SINK.

Övergripande utformning Ds 2020:10

80

Med hänsyn till ställningstagandet att bestämmelserna om källskatt på utdelning till begränsat skattskyldiga tekniskt bör utformas på motsvarande sätt som källskatterna på arbetsinkomster till begränsat skattskyldiga (se avsnitt 3.1), ska de materiella bestämmelserna även fortsättningsvis finnas i en egen lag.

4.1.2 Förfarandereglerna

Förslag: Förfarandereglerna avseende källskatt på utdelning till

begränsat skattskyldiga ska följa den systematik och struktur som används i skatteförfarandelagen. Anpassningen genomförs lagtekniskt genom att nya bestämmelser införs direkt i skatteförfarandelagen.

Av främst förenklingsskäl bör en modernisering av kupongskatten inkludera att skatten infogas i det system för skatteförfarandet som anges i skatteförfarandelagen (2011:1244). Samma uppfattning framfördes redan av kupongskattelagsutredningen, som menade att även om de materiella reglerna fortsättningsvis skulle placeras i en egen lag, skulle förfarandet regleras i skattebetalningslagen (1997:483).

2

Det finns olika tillvägagångssätt när det gäller hur bestämmelserna om förfarandet ska infogas i skatteförfarandelagens regelsystem. Ett sätt är att direkt i skatteförfarandelagen göra de ändringar och tillägg som krävs med anledning av den nya lagen. En annan väg för att åstadkomma samma implementering är att i den nya lagen ha en katalog över vilka bestämmelser i skatteförfarandelagen som är tillämpliga, och att därutöver placera nya förfaranderegler i den materiella lagen.

När det nu finns en samlingslag för skatteförfarandet ska den som utgångspunkt innehålla samtliga förfarandebestämmelser som behövs vid beskattningen. Det var också regeringens uppfattning vid lagens tillkomst. I förarbetena anges att skatteförfarandelagen är avsedd att så långt som möjligt vara en heltäckande lag inom

Ds 2020:10 Övergripande utformning

81

skatteförfarandeområdet. Regeringen uttalade att med en heltäckande lag blir förenklingseffekterna som störst, samtidigt som det blir lättare att göra framtida ändringar i en sådan lagstiftning.

3

Det sagda talar för att det är rimligt att utgå från att alla bestämmelser om skatteförfarandet ska samlas i skatteförfarandelagen. Bara om det finns starka argument mot bör en annan ordning övervägas. I detta fall har det inte gått att finna några argument mot att ta in förfarandebestämmelserna avseende källskatt på utdelning direkt i skatteförfarandelagen. Tvärtom talar det förhållande att förfarandereglerna avseende särskild inkomstskatt för utomlands bosatta finns i skatteförfarandelagen för att motsvarande ordning ska gälla för sådan skatt på utdelning.

Förslaget föranleder ändring av 2 kap. 1 § skatteförfarandelagen.

4.2 Skattens benämning

Förslag: Den nya skatten på utdelning till begränsat skattskyldiga

ska benämnas källskatt på utdelning.

Som angivits i avsnitt 3.1 bör benämningen kupongskatt bytas ut mot en modernare beteckning som bättre beskriver skattens funktion och syfte. Ett antal alternativ på benämning har övervägts.

Eftersom skatten ska anpassas till inkomstskattelagen och det befintliga skattesystemet ligger det nära till hands att använda en beteckning som också används för andra motsvarande skatter. De två andra lagarna om skatt på arbetsinkomst för utomlands bosatta kallas särskild inkomstskatt för utomlands bosatta samt särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. Det logiska vore därför att kalla den nu ifrågavarande skatten för särskild inkomstskatt

på utdelning till utomlands bosatta, eller bara särskild inkomstskatt på utdelning. Dessa benämningar är dock inte helt lyckade ur språklig

synvinkel. Det första alternativet blir direkt missvisande eftersom skatten på utdelning även gäller för utdelning som lämnas till företag. Den omfattar således en större grupp än de som är bosatta

Övergripande utformning Ds 2020:10

82

utomlands. Det kan vidare vara förvirrande att inkludera inkomstskatt i benämningen när den som får inkomsten normalt inte deltar i hanteringen.

Kupongskattelagsutredningen föreslog benämningen särskild

utdelningsskatt.

4

Det är en enklare och bättre språklig benämning,

som dock saknar en deskriptiv funktion. På samma sätt som avseende kupongskatt är det svårt att direkt av beteckningen förstå vad skatten handlar om.

Benämningen källskatt på utdelning är det förslag som lämnas. Källskatt (source taxation) är ett relativt erkänt begrepp för skatt som dras vid källan på utbetalningar till utlandet. Denna benämning är rimligt beskrivande samtidigt som den anknyter till internationellt gångbar terminologi. En nackdel är att benämningen avviker från det som används för de andra svenska källskatterna på arbetsinkomst. Det kan uppfattas som ett pedagogiskt problem att lagarna har olika benämning när skillnaderna i huvudsak är karaktären på den betalning som ska beskattas.

Förslaget föranleder följdändringar i 1 kap. 17 §, 3 kap. 21 §, 6 kap. 18 § och 9 kap. 4 §inkomstskattelagen, samt i bilaga 2 till lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden.

4 SOU 1999 :79 s. 85.

83

5 En ny lag om källskatt på utdelning

I detta kapitel lämnas förslag till en ny lag om källskatt på utdelning som ska ersätta den nuvarande kupongskattelagen (1970:624) och kupongskatteförordningen (1971:49). I den nya lagen återfinns de materiella bestämmelserna om beskattning av utdelning till begränsat skattskyldiga. Förfarandereglerna behandlas i avsnitt 6 och åtgärder för att motverka skattebortfall och kringgåenden behandlas i avsnitt 7.

5.1 Kupongskatt

Kupongskatt är en statlig, definitiv källskatt som utgår på utdelningar från svenska aktiebolag och svenska fonder till fysiska och juridiska personer hemmahörande i utlandet. Som huvudregel tas kupongskatt ut med 30 procent på utdelningen, men av många skatteavtal följer att Sverige endast har rätt att ta ut skatt med en lägre skattesats. Regler om kupongskatt finns i kupongskattelagen och i kupongskatteförordningen.

Bestämmelser om kupongskatt har funnits i svensk rätt sedan 1943 och huvuddragen i lagstiftningen är fortfarande i allt väsentligt desamma.

1

Den nu gällande lagen kom till när kupongskatten skulle

anpassas till ett nytt system om förenklad aktiehantering. Utdelning i större bolag skulle då inte längre ske mot uppvisande av kupong utan i stället grunda sig på registrering i aktiebok eller särskild förteckning.

I det följande behandlas gällande bestämmelser i kupongskattelagen i det sammanhang där det är relevant för framställningen.

1 För en djupare beskrivning av den äldre gällande lagstiftningen och dess tillkomst se SOU 1999:79, bilaga 2.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

84

I bilaga 4 finns en översikt över var de existerande bestämmelserna i kupongskattelagen är placerade i förslaget och tvärtom.

5.2 Inledande bestämmelser

Förslag: Källskatt på utdelning betalas till staten.

I den inledande paragrafen föreslås att källskatt på utdelning ska betalas till staten enligt bestämmelserna i lagen. Källskatt på utdelning är således en statlig skatt. Det motsvarar vad som gäller i dag enligt 1 § första stycket kupongskattelagen.

Förslaget föranleder införande av 1 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.3 Definitioner

5.3.1 Termer och uttryck i inkomstskattelagen

Förslag: Termer och uttryck i lagen om källskatt på utdelning har

samma betydelse som motsvarande termer och uttryck i inkomstskattelagen, om inte annat anges eller framgår av sammanhanget.

En utgångspunkt är att källskatten på utdelning ska utformas på ett rättssäkert sätt. Som ett led i detta bör källskatten infogas i och anpassas till det övriga skattesystemet. Så är inte fallet med dagens kupongskattelag, utan den lever i princip ett eget liv vid sidan av andra skattelagar.

Det är bra om termer och uttryck i den nya lagen så långt som möjligt har samma betydelse som i inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL. Inkomstskattelagen är den grundläggande skattelagen vad gäller inkomstbeskattningen. En sådan koppling finns också mellan den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta, som är en källskatt på arbetsinkomster, och inkomstskattelagen. Eftersom det finns stora likheter mellan källskatt på arbetsinkomst och

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

85

källskatt på utdelning är det bra om utformningen av regelverken är i huvudsak likartad.

Ibland kan det emellertid vara nödvändigt att avvika från betydelsen enligt inkomstskattelagen. Det anges därför i bestämmelsen att kopplingen bara gäller om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. I vissa fall behövs det termer och uttryck i den nya lagen om källskatt på utdelning som inte finns definierade i inkomstskattelagen. I undantagsfall kan det också krävas att termer och uttryck som finns i inkomstskattelagen ges en utökad innebörd avseende källskatt. I kommande avsnitt föreslås bestämmelser med särskilda definitioner av termer och uttryck som gäller för den nya lagen.

Förslaget föranleder införandet av 2 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.3.2 Avstämningsbolag

Förslag: Med avstämningsbolag avses aktiebolag som är

avstämningsbolag enligt 1 kap. 10 § aktiebolagslagen.

Termen avstämningsbolag används inte i inkomstskattelagen. Avstämningsbolag definieras särskilt i kupongskattelagen, se 2 § första stycket, och den definitionen föreslås föras över till den nya lagen.

Med avstämningsbolag avses ett aktiebolag som är avstämningsbolag enligt 1 kap. 10 § aktiebolagslagen (2005:551), förkortad ABL. Av den hänvisade paragrafen framgår att ett avstämningsbolag är ett aktiebolag vars bolagsordning innehåller förbehåll om att bolagets aktier ska vara registrerade i ett avstämningsregister enligt lagen (1998:1479) om värdepapperscentraler och kontoföring av finansiella instrument.

Förslaget föranleder införandet av den första strecksatsen i 3 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

86

5.3.3 Svensk värdepappersfond och svensk specialfond

Bedömning: Uttrycken svensk värdepappersfond och svensk

specialfond definieras inte i den nya lagen om källskatt på utdelning.

Uttrycken svensk värdepappersfond och svensk specialfond förekommer på flera ställen i inkomstskattelagen. Det finns dock inga definitioner i lagen. I kupongskattelagen används också dessa uttryck utan att de uttryckligen definieras.

Det har övervägts om det finns anledning att föreslå att svensk värdepappersfond och svensk specialfond definieras i den nya lagen om källskatt på utdelning. Å ena sidan är uttrycken avgörande för omfattningen av det skattepliktiga området eftersom de utgör referenspunkt för bedömningen av vad som ska anses vara en utländsk motsvarighet till en svensk fond. Å andra sidan används uttrycken i annan skattelagstiftning utan definition. Av förarbetena framgår vad gäller värdepappersfond att någon definition inte ansetts nödvändig eftersom uttrycket inte har någon annan innebörd än den som framgår av lagen (2004:46) om värdepappersfonder.

2

Det har inte framkommit några skäl för att avvika från vad regeringen tidigare uttalat. Några definitioner av uttrycken svensk värdepappersfond eller svensk specialfond föreslås därför inte. Det kan dock finnas värde i att kort beskriva innebörden av dessa båda uttryck i det följande.

Svensk värdepappersfond

Av 1 kap. 1 § 25 lagen om värdepappersfonder framgår att med värdepappersfond avses en fond, vars andelar kan lösas in på begäran av andelsägare och som består av finansiella tillgångar, om den bildats genom kapitaltillskott från allmänheten och ägs av dem som skjutit till kapital samt förvaltas enligt bestämmelserna i 5 kap. eller 5 a kap. i lagen.

2Prop. 2012/13:155 s. 390 f. som i sin tur hänvisar till prop. 19999/2000:2, del 2, s. 442 och prop. 2002/03:150, s. 261.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

87

Gemensamt för värdepappersfonder är att de omfattas av det EUgemensamma UCITS-direktivet.

3

UCITS-direktivet innehåller

grundläggande regler för fondföretag som riktar sig till allmänheten. De fondföretag som uppfyller kraven i direktivet får fritt marknadsföra och sälja andelar i alla medlemsstater. Fondföretag är företag som har till syfte att göra kollektiva investeringar i sådana tillgångar som enligt direktivet är tillåtna med kapital från allmänheten och som tillämpar principen om riskspridning. Andelarna i ett fondföretag ska på begäran av andelsägarna återköpas eller inlösas med medel ur företagets tillgångar. Ett fondföretag kan bildas på kontraktsrättslig grund (som värdepappersfond), eller på associationsrättslig grund (som investeringsbolag). När ett fondföretag är bildat på kontraktsrättslig grund är företaget ingen juridisk person och det måste därför alltid förvaltas av ett förvaltningsbolag som agerar på fondföretagets vägnar. När fondföretaget är bildat som ett investeringsbolag kan bolaget sköta sin egen förvaltning eller utse ett förvaltningsbolag. I direktivet ställs krav på bl.a. tillstånd för fondföretaget och förvaltningsbolaget, information till andelsägarna och placeringar av fondmedel. Vidare ställs krav på att fondföretagets tillgångar förvaras hos ett särskilt förvaringsinstitut som också har att utöva viss kontroll över förvaltningsbolagets respektive investeringsbolagets agerande.

4

I lagen om värdepappersfonder används begreppet värdepappersfonder för det som i UCITS-direktivet kallas fondföretag. De svenska värdepappersfonderna är kontraktsrättsliga fonder. Det finns inga svenska värdepappersfonder som är bildade på associationsrättslig grund. En svensk värdepappersfond är således inte ett självständigt rättssubjekt och kan alltså inte förvärva rättigheter eller ikläda sig skyldigheter. Fondandelsägarnas äganderätt till fonden är kraftigt beskuren och medför endast en rätt att få sina andelar i

3 UCITS (Undertakings For The Collective Investment Of Transferable Securities) är egentligen en serie av direktiv som reglerar fonder inom EU. Det första UCITS-direktivet antogs i december 1985 med syftet att underlätta gränsöverskridande fondinvesteringar. I början på 90-talet förslogs ändringar av direktivet. Förslagen antogs emellertid inte vilket är anledningen till att det inte finns något UCITS II. Under 2002 beslutades dock två nya direktiv, 2001/107/EG och 2001/108/EG, som tillsammans går under benämningen UCITS III. Direktiven innebar att fonderna gavs möjlighet att investera bredare samt minskade kraven på vissa indexfonder. UCIT IV, direktiv 2009/65/EG, antogs 2011 och innebar ytterligare tekniska ändringar. Det senaste direktivet i serien är UCITS V, direktiv 2014/91/EU. Det trädde i kraft i mars 2016 och innebär vissa förändringar med anledning av nya regler för förvaltare av alternativa investeringsfonder. 4SOU 2015:62, UCITS V – En uppdaterad fondlagstiftning, s. 59–60.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

88

fonden inlösta samt i förekommande fall erhålla utdelning. I gengäld ansvarar inte fondandelsägarna för förpliktelser som avser fonden. Förvaltningen av fonden sköts av en fondförvaltare: ett fondbolag. Endast fondbolag får förvalta värdepappersfonder och är förvaltningsbolag i direktivets mening. Fondbolaget företräder andelsägarna i alla frågor som rör värdepappersfonden, och ska i förvaltningen av fonden handla uteslutande i andelsägarnas gemensamma intresse. Värdepappersfonder måste vända sig till allmänheten. Reglerna är dock inte uttryckligen avsedda för att skydda konsumenter utan tar sikte på samtliga andelsägare. Krav på hur fondbolaget ska vara organiserat och hur medel i en fond får placeras är exempel på skyddsregler. Att tillgångarna i fonden ska hållas åtskilda och förvaras av ett förvaringsinstitut är ett annat exempel. Vidare finns långtgående krav på information till andelsägare. Finansinspektionen har tillsyn över svenska fondbolag och förvaringsinstitut samt över utländska motsvarigheter som driver verksamhet i Sverige.

5

Svensk specialfond

I 1 kap. 1 § första stycket 23 lagen om värdepappersfonder anges att med specialfond avses detsamma som i 1 kap. 11 § 23 lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder. I det lagrummet anges att en specialfond är en alternativ investeringsfond som förvaltas enligt lagen och uppfyller de särskilda villkoren i 12 kap. samma lag.

Till skillnad från värdepappersfonder omfattas en specialfond inte av UCITS-direktivet. Specialfonder är nationellt reglerade fonder som i vissa avseenden får avvika från reglerna i UCITSdirektivet. Skillnaden består bl.a. i att en värdepappersfond måste vara öppen för investeringar från allmänheten medan en specialfond får vända sig till en begränsad krets av investerare. Andelsägarna i en värdepappersfond har rätt att på begäran omedelbart eller under vissa omständigheter så snart som möjligt få sina fondandelar inlösta medan en specialfond måste vara öppen för inlösen minst en gång om året. En värdepappersfond måste följa de placeringsregler för fondmedlen som framgår av lagen om värdepappersfonder. En

5 Aa. s. 61.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

89

specialfond kan däremot, efter Finansinspektionens godkännande, avvika från placeringsreglerna och placera även i vissa andra instrument som inte är tillåtna för värdepappersfonder.

6

Sammanfattningsvis kan sägas att en specialfond inte har lika strikta regler som en värdepappersfond när det gäller t.ex. öppenhet och risknivå. En specialfond står under Finansinspektionens tillsyn och de av förvaltaren upprättade fondbestämmelserna måste godkännas av inspektionen.

5.3.4 Utländsk värdepappersfond

Förslag: Med utländsk värdepappersfond avses ett fondföretag

enligt 1 kap. 1 § första stycket 9 lagen om värdepappersfonder som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden.

Uttrycket utländsk värdepappersfond saknas i kupongskattelagen. I stället anges att fondföretag enligt 1 kap. 1 § första stycket 9 lagen om värdepappersfonder inte är skattskyldiga för kupongskatt, se 4 § nionde stycket kupongskattelagen.

I den nya lagen om källskatt på utdelning används i stället uttrycket utländsk värdepappersfond för att beskriva vilka fonder som inte ska vara skattskyldiga. Innebörden av uttrycket är viktigt för att kunna bedöma omfattningen av det skattebefriade området. Uttrycket bör därför definieras i den nya lagen. Det saknas anledning att frångå den definition som följer av kupongskattelagen. Med utländsk värdepappersfond avses således ett sådant fondföretag som anges i 1 kap. 1 § första stycket 9 lagen om värdepappersfonder och som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden.

Ett fondföretag är enligt lagen om värdepappersfonder ett utländskt företag

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

90

– som i sitt hemland har tillstånd för verksamhet där det enda syftet är att göra kollektiva investeringar i likvida finansiella tillgångar (överlåtbara värdepapper, penningmarknadsinstrument, derivatinstrument och fondandelar samt medel som placeras på konto i kreditinstitut), med kapital från allmänheten,

– som tillämpar principen om riskspridning, och – vars andelar på begäran av innehavarna återköps eller inlöses med medel ur företagets tillgångar.

Ett fondföretag är således i princip en utländsk fond som motsvarar en svensk värdepappersfond när det gäller placeringsinriktning, öppenhet och riskspridning. Fondens legala form har därvid ingen betydelse. En utländsk värdepappersfond kan vara bildad på kontraktsrättslig eller associationsrättslig grund. Det kan även vara fråga om en trustfond. Avgörande är att fonden uppfyller kriterierna för att vara ett fondföretag och hör hemma i en stat som omfattas av bestämmelsen. En fond kan således anses vara en utländsk värdepappersfond även om den inte lyder under UCITSregelverket, om den uppfyller kriterierna och hör hemma i en stat utanför EES med vilken Sverige ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden.

Förslaget föranleder införandet av den andra strecksatsen i 3 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.3.5 Utländsk specialfond

Förslag: Med utländsk specialfond avses en alternativ

investeringsfond enligt 1 kap. 2 § lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder som

1. hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden, och

2. förvaltas på motsvarande sätt, uppfyller motsvarande villkor och står under motsvarande tillsyn som en svensk specialfond.

Enligt 4 § nionde stycket kupongskattelagen föreligger inte skattskyldighet för utländsk specialfond som hör hemma i en stat inom

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

91

EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden. Uttrycket utländsk specialfond definieras inte i kupongskattelagen.

I den nya lagen om källskatt på utdelning föreslås en definition av uttrycket utländsk specialfond. Definitionen bestämmer omfattningen av det skattebefriade området, eftersom utdelning till utländsk specialfond inte ska föranleda källskatt på utdelning, se avsnitt 5.4.7.

Det finns en del praxis om vilka kriterier som ska vara uppfyllda för att en utländsk fond ska anses motsvara en svensk specialfond. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i rättsfallet HFD 2016 ref. 22 funnit att en utländsk fond som är en juridisk person inte motsvarar en svensk specialfond vid tillämpning av bestämmelserna om schablonintäkt i 42 kap. 43 och 44 §§ IL. Enligt HFD måste frågan om en viss utländsk företeelse ska anses motsvara en svensk avgöras från fall till fall med hänsyn bl.a. till utformningen av och syftet med den skatteregel som det är fråga om. Det framgår vidare av praxis att det vid bedömningen har lagts stor vikt vid om den utländska företeelsen civilrättsligt kan anses motsvara den svenska företeelsen som är i fråga.

7

Kammarrätten i Sundsvall har, med

hänvisning till HFD 2016 ref. 22, kommit fram till att en utländsk fond som är en juridisk person inte heller kan betraktas som en utländsk specialfond vid tillämpning av bestämmelserna i kupongskattelagen.

8

Domen har överklagats till HFD, som dock har

funnit att den omständigheten att den utländska fonden är en juridisk person inte utesluter att den, vid en prövning enligt EUFfördraget, befinner sig i en situation som är jämförbar med den situation som en svensk investeringsfond befinner sig i när det gäller beskattning av utdelningar.

9

HFD har återförvisat målet till

kammarrätten för fortsatt prövning.

Som angivits ovan omfattas en specialfond inte av UCITSdirektivet. Specialfonder är nationellt reglerade fonder som i vissa

7 Se RÅ 2009 ref. 100, jfr även RÅ 1992 ref. 53. 8 Kammarrättens i Sundsvall dom den 14 maj 2018, mål nr 630–632-14. Skatterättsnämnden har också meddelat ett förhandsbesked med motsvarande utgång (SRN:s förhandsbesked, dnr 4-17/D, meddelat den 30 oktober 2017). Det förhandsbeskedet avvisades emellertid av HFD på formella grunder (HFD:s beslut den 14 september 2018, mål nr 6423-17). 9 HFD:s dom den 11 februari 2020, mål nr 3725–3727-18.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

92

avseenden får avvika från reglerna i UCITS-direktivet. Det saknas i princip EU-rättsligt harmoniserande bestämmelser avseende specialfonder. Det gällande direktivet på området, AIF-direktivet, syftar till att harmonisera bestämmelserna om förvaltare av alternativa investeringsfonder och saknar bestämmelser om fonderna som sådana.

10

I de inledande skälen framhålls att det finns

ett stort antal inbördes mycket olika slag av alternativa investeringsfonder och att direktivet inte hindrar medlemsstaterna från att anta eller fortsätta tillämpa nationella krav för sådana fonder som är etablerade inom deras territorier.

11

För att vara en utländsk specialfond enligt den nya lagen om källskatt på utdelning ska fonden i princip motsvara en svensk specialfond. I syfte att klargöra vilka kriterier som ska vara uppfyllda för att en fond ska anses utgöra en utländsk specialfond i lagens mening, införs tre villkor i definitionen.

För det första ska fonden omfattas av definitionen av en alternativ investeringsfond i 1 kap. 2 § lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Det ska således röra sig om ett företag som har bildats för kollektiva investeringar och som tar emot kapital från ett antal investerare för att investera det i enlighet med en fastställd investeringspolicy till förmån för dessa investerare. Vidare ska fonden för sin verksamhet inte kräva tillstånd enligt UCITS-direktivet, dvs. det ska inte vara fråga om en UCITS-fond.

Som andra villkor gäller att den utländska fonden ska höra hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden. Detta villkor finns redan i dagens lagstiftning, se 4 § nionde stycket kupongskattelagen.

Slutligen krävs det att en utländsk specialfond förvaltas på motsvarande sätt, uppfyller motsvarande villkor och står under motsvarande tillsyn som en svensk specialfond. Därmed avses att den utländska fonden ska vara underställd i allt väsentligt samma civilrättsliga reglering som svenska fonder. Avsikten är dock inte att det måste råda fullständig likhet mellan de svenska och de utländska förhållandena. Den utländska fonden ska ha ungefär motsvarande

10 Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU av den 8 juni 2011 om förvaltare av alternativa investeringsfonder, med tillhörande ändringar. En alternativ investeringsfond kan sägas vara alternativ i förhållande till en värdepappersfond och kräver inte auktorisation på samma sätt som gäller värdepappersfonder. 11 Se punkten 10.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

93

krav på förvaltningen, hur den ska gå till och vilken inriktning och risknivå som accepteras. Det ska finnas ungefär motsvarande regler om öppenhet och omsättningsbarhet. Den utländska fonden ska stå under motsvarande tillsyn och vara skyldig att lämna ungefär motsvarande rapportering.

Bedömningen av om en utländsk specialfond motsvarar en svensk sådan fond får avgöras från fall till fall, med hänsyn till förekomsten av de angivna parametrarna. Hur den utländska fonden behandlas skattemässigt i den stat där fonden hör hemma har dock ingen betydelse. Även ett skatterättsligt transparent företag kan således vara att betrakta som en utländsk specialfond om den uppfyller kriterierna.

Observera att definitionen inte innehåller något krav på den utländska fondens juridiska form. Om detta kan följande sägas. Utdelning till en utländsk motsvarighet till en svensk specialfond ska vara befriad från källskatt. Eftersom detta är ett undantag från vad som annars gäller talar offentligfinansiella hänsyn för att tillämpningen av undantaget bör vara så snäv som möjligt. Å andra sidan är det svårt att hitta några systematiska skäl för varför fondens associationsrättsliga form ska ha betydelse för hur den ska behandlas skatterättsligt. Till det kan läggas att det inte är klarlagt om en begränsning av undantaget på grund av associationsrättslig form är förenlig med EU-rätten. Den sammantagna bedömningen blir ändå att det får överlämnas till rättstillämpningen att avgöra huruvida kravet på att en utländsk fond ska uppfylla motsvarande villkor som en svensk specialfond också kan anses innefatta ett krav på en motsvarande juridisk form.

Det är önskvärt att Skatteverket underlättar för utdelande bolag och godkänd mellanhand att göra dessa bedömningar när det gäller utländska specialfonders rättsliga ställning. Ett alternativ kan vara att Skatteverket gör preliminära typfallsbedömningar avseende vissa vanligt förekommande utländska specialfonder och publicerar dessa på myndighetens webbplats. Ett annat alternativ kan vara att Skatteverket upprättar en funktion för frågor angående bedömningen av en utländsk fonds status. Dit kan då utdelande bolag eller godkänd mellanhand vända sig för att få besked om hur myndigheten bedömer omständigheterna i det enskilda fallet. Rätt utformat skulle sådana stöd för bedömningen kunna förenkla

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

94

hanteringen för utdelande bolag och godkänd mellanhand och öka likformigheten vid tillämpningen av lagrummet.

Förslaget föranleder införandet av den tredje strecksatsen i 3 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.4 Skattskyldighet

I kupongskattelagen finns bestämmelser om skattskyldighet i 4 och 4 a §§. Det är den som är utdelningsberättigad som är skattskyldig för kupongskatt, om denne är en fysisk person som är begränsat skattskyldig i Sverige, ett dödsbo efter en sådan person eller en utländsk juridisk person. Utdelningsberättigad är den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället, 2 § första stycket kupongskattelagen.

Vem som är obegränsat eller begränsat skattskyldig avgörs av bestämmelserna i inkomstskattelagen. För fysiska personer finns reglerna i 3 kap. IL. Obegränsat skattskyldig är den som är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige eller som tidigare har bott här och som har väsentlig anknytning hit. Begränsat skattskyldig är den som inte är obegränsat skattskyldig samt personal vid utländsk stats beskickning i Sverige och anhöriga till sådan personal. Personal vid utländsk stats beskickning i Sverige är dock uttryckligen undantagna från kupongskatt, 4 § fjärde stycket kupongskattelagen, trots att de är begränsat skattskyldiga.

För juridiska personer finns bestämmelser om skattskyldighet i 6 kap. IL. Enligt 6 kap. 7 § IL är utländska juridiska personer begränsat skattskyldiga. Med utländsk juridisk person avses enligt 6 kap. 8 § IL en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma,

1. den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter,

2. den kan föra talan inför domstolar och andra myndigheter, och

3. enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

Det finns även vissa utländska försäkrings- och pensionsföretag som anses som utländsk juridisk person även om ovan nämnda villkor inte är uppfyllda, se andra stycket.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

95

Av 6 kap. 10 a § IL framgår att utländska värdepappersfonder och specialfonder är begränsat skattskyldiga. Sådana fonder anses dock inte alltid som utländska juridiska personer.

Kupongskattelagens bestämmelser om skattskyldighet är i delar ålderdomligt utformade och generellt svåra att läsa. Bestämmelser om skattskyldighet blandas med undantag från skattskyldigheten. De dubbla rekvisiten, det vill säga att det för skattskyldighet krävs att personen är såväl utdelningsberättigad som en sådan person som räknas upp i bestämmelsen, ställer till problem vid uttag av kupongskatt när endast det ena rekvisitet är uppfyllt. I det följande föreslås därför en fullständig omstrukturering av reglerna om skattskyldighet som också inbegriper en språklig modernisering.

5.4.1 Huvudregel om skattskyldighet

Förslag: Skattskyldig för källskatt på utdelning är den som inte

är obegränsat skattskyldig och som har rätt till utdelningen vid utdelningstillfället.

Den teoretiskt korrekta utformningen av en källskatt på utdelning är att ta ut skatten i det sista ledet, hos den fysiska person som får den slutliga nyttan av utdelningen. Alla former av bolagskonstruktioner, stiftelser och fonder som finns däremellan bör teoretiskt anses som mellanled och därmed ses igenom skattemässigt. En sådan skatt får i förlängningen konsekvensen att det skatteavtal som ska tillämpas på den gränsöverskridande utdelningen är det som ingåtts mellan Sverige och den stat där den fysiska person som får den slutliga nyttan av utdelningen har sin hemvist.

En källskatt på utdelning måste emellertid vara praktiskt hanterbar. Av praktiska skäl är det inte lämpligt att ta ut källskatt baserat på den slutliga fysiska personen i kedjan. Det skulle kräva alltför stora utredningsresurser för att säkerställa ett korrekt skatteuttag. Till exempel är det närmast omöjligt att i praktiken hänföra en utdelning som lämnas till en pensionsfond till de framtida pensionärerna. I detta fall måste pensionsfonden i egenskap av mellanhand ändå vara skattskyldig, varigenom mellanhandens hemvist bestämmer källskattesatsen. Praktiska skäl väger i detta fall tyngre än önskemålet om en skatt som vilar på en teoretiskt korrekt

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

96

grund. Det är särskilt viktigt att skatteuttaget är enkelt och tydligt när staten lägger skyldigheten att redovisa och betala skatten på utbetalaren.

Den som har rätt till utdelningen

En grundläggande utgångspunkt är att den nya lagen om källskatt på utdelning närmare ska anknyta till den terminologi och systematik som följer av inkomstskattelagen. Ambitionen är att så långt som möjligt komma bort från särskilda termer och begrepp som bara används för källskatt. Ett exempel på ett sådant begrepp som bör tas bort är utdelningsberättigad. Med utdelningsberättigad avses enligt 2 § första stycket kupongskattelagen den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället. Enligt förarbetena till kupongskattelagen ska den som är införd i aktieboken anses behörig att ta emot utdelning.

12

Samtidigt konstateras att denna ordning är

av civilrättslig karaktär. Att någon är införd i aktieboken eller avstämningsregistret utgör därför endast en presumtion när det gäller skattskyldigheten till kupongskatt.

Att den skattskyldige ska vara utdelningsberättigad bör i stället ersättas med att skattskyldig är den som har rätt till utdelningen (och som inte är obegränsat skattskyldig). Begreppet ”rätt till utdelningen” används också i 42 kap. 12 § IL, där det anges att utdelning ska tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras.

Vem som har rätt till utdelningen enligt inkomstskattelagen har i praxis getts en civilrättslig innebörd. Det finns således inte någon särskild skatterättslig definition av vem som har rätt till utdelningen. För avstämningsbolag gäller enligt Skatteverket att den som har rätt till utdelningen är den som på avstämningsdagen var införd som aktieinnehavare i aktieboken eller i avstämningsregistret. I fråga om aktier i kupongbolag är i normalfallet den som innehar utdelningskupong som har rätt till utdelningen.

13

12Prop. 1970:134 s. 41 f. Kupongskattelagen tillkom dock före lagstiftningen om förenklad och kontobaserad aktiehantering. I dag behöver hänsyn tas också till avstämningsregistret för att utröna vem som är behörig att ta emot utdelning, se 4 kap. 39 och 40 §§ ABL. 13 Skatteverkets Rättslig vägledning, 2019, Inkomstskatt, Kapital, Värdepapper, Aktier, Löpande avkastning.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

97

Förhållandet mellan ”rätt till utdelningen” enligt inkomstskattelagen och ”utdelningsberättigad” enligt kupongskattelagen har berörts av HFD i ett mål angående kupongskatt på utdelning på aktier som hade överförts till en trust.

14

HFD konstaterar att det inte

är någon skillnad mellan den som har rätt till utdelningen och den som är utdelningsberättigad. I båda fallen är det den verkliga ägaren av aktierna som avses, och inte den formella.

Den civilrättsliga bedömningen är en god utgångspunkt för att avgöra vem som har rätt till utdelningen. När det gäller källskatt på utdelning är det emellertid alltid fråga om gränsöverskridande betalningar. Ofta finns det ett skatteavtal mellan Sverige och den skattskyldiges hemviststat som reglerar fördelningen av beskattningsrätten staterna emellan. Vem som har rätt till utdelningen bör därför ligga närmare innebörden av begreppet ur en internationell kontext, vilket inte är fullt så legalistiskt som tillämpning av den svenska civilrätten ger vid handen.

OECD:s modellavtal ger den grundläggande beskattningsrätten till mottagarens hemviststat vid en gränsöverskridande utdelning.

15

Utdelningen får dock också beskattas i den stat där det utdelande bolaget hör hemma. Om den som har rätt till utdelningen (beneficial owner) hör hemma i den andra avtalsslutande staten får skatten i källstaten inte överstiga 15 procent. Om den som har rätt till utdelningen är ett företag som äger minst 25 procent av andelskapitalet i det utdelande bolaget får skatten inte överstiga 5 procent. I skatteavtalen används således begreppet ”beneficial owner” som benämning på den som har rätt till utdelningen. OECD har i kommentaren till modellavtalet utvecklat vad som avses med beneficial owner i artikeln.

16

Termen används i artikel 10 i modellavtalet för att klargöra

att källstaten inte behöver avstå sitt fulla skatteanspråk bara av den anledningen att en utdelning betalas till en person eller företag med hemvist i en annan avtalsslutande stat.

17

Beneficial owner ska inte ges

en smal, teknisk innebörd utan i stället tolkas i ljuset av mål och syfte med skatteavtal i allmänhet, särskilt vad gäller att undvika dubbelbeskattning och motverka skatteundandragande.

18

Det är inte

14HFD 2018 ref. 11. 15 OECD:s modellavtal, artikel 10.1. Se också bilaga 3 för en djupare beskrivning av modellavtalet. 16 https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capitalcondensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page1 17 Kommentaren till artikel 10.2, punkt 12. 18 Kommentaren till artikel 10.2, punkt 12.1.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

98

förenligt med målet och syftet med skatteavtal att ge avtalsförmåner till någon som agerar som agent eller annan företrädare för någon annan, bara av den anledningen att agenten har hemvist i en avtalsslutande stat. Eftersom agenten i en sådan situation inte är skattskyldig för utdelningen i hemviststaten (det är inte dennes inkomst) finns det ingen risk för dubbelbeskattning som avtalet kan undanröja.

19

Detsamma gäller om mottagaren av utdelningen bara

agerar som mellanhand (simply acts as a conduit) för någon annan som får fördelarna av utdelningen. En mellanhand har normalt inte rätt till utdelningen om den i praktiken har små möjligheter att påverka hur inkomsten ska behandlas och därför endast uppträder som administratör i sammanhanget.

20

I dessa fall är den som mottar

utdelningen (agenten, företrädaren eller mellanhanden) inte den som har rätt till utdelningen (dvs. inte beneficial owner) eftersom mottagarens möjligheter att fritt förfoga över utdelningen är begränsade av lag eller avtal som anger att utdelningen ska betalas vidare till någon annan. Även om legala handlingar saknas kan en sådan skyldighet följa av de fakta och omständigheter som är för handen i det enskilda fallet, om det är tydligt att mottagaren bara ska betala vidare utdelningen till någon annan. Den som har rätt till utdelningen kan alltså i vissa fall vara någon annan än den formella aktieägaren.

21

I flera av de skatteavtal som Sverige har ingått med andra stater används också uttrycket ”den som har rätt till utdelningen” som benämning för den här åsyftade personen.

22

I den svenska över-

sättningen av det nordiska skatteavtalet

23

används dock uttrycket

”verklig innehavare av förmån av utdelning” för att beskriva den som har rätt till utdelningen.

Vilken skatterättslig status som ett rättssubjekt har i hemviststaten har ingen avgörande betydelse för vem som ska anses ha rätt till utdelningen enligt lagen om källskatt. Även ett subjekt som är skatterättsligt transparent i den stat där det hör hemma kan således anses ha rätt till utdelningen.

Sammanfattningsvis gäller således att den som har rätt till utdelningen enligt lagen om källskatt på utdelning inte alltid är

19 Kommentaren till artikel 10.2, punkt 12.2. 20 Kommentaren till artikel 10.2, punkt 12.3. 21 Kommentaren till artikel 10.2, punkt 12.4. 22 Se t.ex. skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland eller avtalet mellan Sverige och U.S.A. 23 Lag (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

99

densamma som den som avses i 42 kap. 12 § IL. Det är emellertid rimligt att bedömningen av vem som har rätt till utdelningen först utgår från det formella aktieägandet. Därefter måste det dock avgöras t.ex. om den som tar emot utdelningen är förpliktigad att bara betala utdelningen vidare till någon annan och egentligen inte har någon egen rådighet över densamma. I ett sådant fall är det den sistnämnde mottagaren som bör betraktas som den som har rätt till utdelningen. Det innebär att vid till exempel ett aktielån, när låntagaren är förpliktigad genom avtal att betala en utdelningsersättning till långivaren, bör det vara mottagaren av ersättningen som anses ha rätt till utdelningen.

24

Det är naturligt att definitionen

av vem som är skattskyldig för en gränsöverskridande betalning motsvarar vad som anges om en sådan betalning i ingångna skatteavtal.

Skillnaden i klassificering av mottagaren av utdelningen kan i vissa fall leda till att en utdelning både ska tas upp till inkomstbeskattning och träffas av källskatt på utdelning. Det är en avsedd effekt. Normalt neutraliseras inkomstskatteeffekten av att den vidarebetalning av utdelningen som i sig medför att den som har rätt till utdelningen anses vara någon annan, får dras av.

Fråga har också uppkommit om den nu föreslagna innebörden av vem som har rätt till utdelningen bör anges i lagtexten eller om det är tillräckligt att innebörden utvecklas i förarbetena. Detta särskilt med beaktande av att det i 2 § i den nya lagen anges att termer och uttryck har samma betydelse som motsvarande termer och uttryck i inkomstskattelagen, om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. Bedömningen är att om det tydligt framgår av förarbetena att avsikten är att innebörden ska vara en annan än vad som följer av inkomstskattelagen, får det anses framgå av sammanhanget i den mening som anges i 2 §. Det saknas därför anledning att förtydliga innebörden av vem som har rätt till utdelningen i lagtexten. En parallell kan dras till innebörden av begreppet ”upptagen till handel på en reglerad marknad” i 6 § lagen (2011:1268) om investeringssparkonton. Innebörden av uttrycket ska enbart avgöras med stöd av den näringsrättsliga regleringen och inte utifrån inkomstskattelagens term marknadsnoterad, vilket framgår av förarbetena.

25

Detta

24 Mer om aktielån finns i avsnitt 7.3.25Prop. 2011/12:1 s. 291.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

100

anges inte särskilt i lagtexten trots att även lagen om investeringssparkonton innehåller en motsvarande bestämmelse om att termer och uttryck ska ha samma betydelse som i inkomstskattelagen, se 2 § första stycket den lagen.

Den som har rätt till utdelningen ska inte vara obegränsat skattskyldig i Sverige

Som angivits ovan finns det tre kategorier av skattskyldiga i kupongskattelagen. Det är fysisk person som är begränsat skattskyldig, dödsbo efter en sådan person samt utländsk juridisk person. Av 6 kap. 7 § IL följer att en utländsk juridisk person är begränsat skattskyldig.

Kupongskattelagens begränsning till utländsk juridisk person har dock inneburit att kupongskatt inte ansetts kunna tas ut vid utdelning till en begränsat skattskyldig utländsk association som inte är utländsk juridisk person. Så har till exempel blivit resultatet vid utdelning till vissa utländska fonder.

26

För att komma till rätta

med denna brist i lagstiftningen föreslås att uppräkningen av de personer som kan vara skattskyldiga ska ersättas med att den skattskyldige inte ska vara obegränsat skattskyldig. En sådan reglering överensstämmer med den systematik som följer av inkomstskattelagen. En obegränsat skattskyldig är skattskyldig till inkomstskatt i Sverige. En begränsat skattskyldig är bara skattskyldig för inkomstskatt på vissa särskilt utpekade inkomster. Utdelningsinkomst är normalt undantagen från skattskyldighet för inkomstskatt (utom vad gäller utdelning från svensk ekonomisk förening). För att säkerställa det svenska anspråket på andraledsbeskattning tas det i stället ut kupongskatt på utdelning till sådana som inte är obegränsat skattskyldiga här i landet.

I den nu föreslagna nya lagen om källskatt på utdelning ska som förutsättning för skattskyldighet gälla att den som har rätt till utdelningen inte är obegränsat skattskyldig i Sverige. Ett sådant

26 Se dom från Kammarrätten i Sundsvall, den 2 mars 2011, mål nr 1293-10. Kammarrätten konstaterade att en luxemburgsk kontraktsrättslig fond i princip är organiserad som en svensk kontraktsrättslig fond. Därmed kunde fonden inte anses som en utländsk juridisk person. Då fonden inte utgjorde en utländsk juridisk person kunde den inte heller anses skattskyldig till den kupongskatt som innehållits. Målet överklagades av Skatteverket till HFD som dock avslog myndighetens begäran om prövningstillstånd (mål nr 2747-11).

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

101

villkor innehåller det som är väsentligt, nämligen att den som får utdelningen inte ska ta upp den enligt inkomstskattelagen. Det är bara obegränsat skattskyldiga som ska göra det.

27

Villkoret uttrycks i lagtexten som en negation – och inte som ett krav på att den som har rätt till utdelningen ska vara begränsat skattskyldig. Detta är en medvetet val för att undvika situationer när källskatt inte tas ut för att den som har rätt till utdelningen varken är obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige. För fysiska personer är det inte möjligt eftersom definitionen på någon som är begränsat skattskyldig är att personen inte är obegränsat skattskyldig. För juridiska personer är det dock möjligt. Ett exempel kan vara en utländsk kontraktsrättslig fond som inte kan anses motsvara en svensk specialfond. En sådan fond är varken en utländsk juridisk person eller en utländsk specialfond i inkomstskattelagens mening. Utdelning till en sådan fond bör inte generellt vara fri från källskatt på utdelning på grund av att fonden inte kan vara skattskyldig. I stället bör frågan om skattskyldighet avgöras av om fonden har rätt till utdelningen eller om det är någon annan som har rätt till utdelningen. För att undvika denna form av brist i lagstiftningen anges att den som är skattskyldig för källskatt på utdelning inte ska vara obegränsat skattskyldig i Sverige.

Bedömningen av om den som har rätt till utdelningen är obegränsat skattskyldig i Sverige eller inte ska initialt göras av den som enligt bestämmelserna i skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL, är skyldig att göra skatteavdrag. Det är förhållandena vid utdelningstillfället som är avgörande.

Exempel

Innebörden av skattskyldighetsbestämmelsen kan illustreras med några enkla exempel.

Utdelning avseende 10 000 aktier i ett svenskt noterat företag betalas ut till en utländsk bank. Av innehavet äger banken själv 5 000 aktier. Den utländska banken har rätt till utdelningen avseende denna del och är därför skattskyldig för hälften av utdelningen. Den andra hälften av utdelningen är hänförlig till aktier som innehas av

27 Även begränsat skattskyldiga med fast driftställe i Sverige ska ta upp utdelning enligt inkomstskattelagen, om utdelningen är hänförlig till det fasta driftstället. Sådan utdelning undantas från källskatt på annat sätt, se avsnit t 5.5.5.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

102

kunder i banken. För den utdelningen är banken bara en mellanhand som ska betala utdelningen vidare till kunderna. Banken har därför inte rätt till utdelning i denna del, utan det är kunderna som har rätt till utdelningen och därmed är skattskyldiga.

Anta att ett svenskt aktiebolag lämnar utdelning till en utländsk fond som motsvarar en svensk specialfond. Då ska det i teorin först avgöras huruvida fonden är obegränsat skattskyldig eller inte.

28

Den

är inte obegränsat skattskyldig vilket framgår av 6 kap. 10 a § IL. Därefter måste det bedömas om fonden har rätt till utdelningen. Fonden antas inte heller vara en sådan agent, företrädare eller mellanhand som ska ses igenom. Fonden har därför rätt till utdelningen. Källskatt ska dock inte tas ut med hänsyn till undantaget för utländsk specialfond.

Anta att fonden är att betrakta som en utländsk juridisk person men enligt avtal med delägarna är förpliktigad att till delägarna betala ut all mottagen utdelning senast inom 14 dagar. I ett sådant fall bör fonden anses som en sådan mellanhand som inte har rätt att fritt förfoga över utdelningen. Fonden har därför inte rätt till utdelningen och är därmed inte skattskyldig. Källskatt ska i stället dras av med beaktande av delägarnas ställning.

Förslaget

Förslaget föranleder införandet av första stycket i 5 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

28 Utländska rättssubjekt är dock aldrig obegränsat skattskyldiga i Sverige, varför en sådan övning endast syftar till att visa på de teoretiska steg som behöver beaktas vid bedömningen.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

103

5.4.2 Utdelningstillfället

Förslag: Vem som är skattskyldig avgörs vid utdelningstillfället. I

avstämningsbolag inträffar utdelningstillfället på avstämningsdagen. I övriga bolag inträffar den avgörande tidpunkten när utdelningen kan disponeras. För fonder gäller att om fondbestämmelserna innehåller en dag motsvarande avstämningsdagen är det förhållandena den dagen som avgör. Finns ingen sådan dag angiven är det när utdelningen kan disponeras som gäller. Utdelningen anses kunna disponeras även om den betalas ut till ett särskilt konto.

Av 2 § första stycket och 4 § första stycket kupongskattelagen följer att såväl vem som är skattskyldig som när skattskyldigheten inträder bestäms vid utdelningstillfället. Utdelningstillfället inträffar vid olika tidpunkter för avstämningsbolag och för andra aktiebolag. För avstämningsbolag gäller den särskilt utsedda dagen för avstämning, avstämningsdagen, som avses i 4 kap. 39 § ABL. För övriga aktiebolag gäller den dag då utdelningen är tillgänglig för lyftning.

Euroclear Sweden AB har påtalat att när det gäller avstämningsbolagen finns det starka praktiska skäl för att vem som är skattskyldig även fortsättningsvis avgörs av förhållandena på avstämningsdagen. Det har inte framkommit skäl mot en sådan ordning. För avstämningsbolagen bör därför gälla att vem som är skattskyldig för utdelningen avgörs på avstämningsdagen. Det innebär att skattskyldigheten för källskatt på utdelning avseende utdelning på aktier i avstämningsbolag bestäms till en annan tidpunkt än vad som gäller enligt inkomstskattelagen. I inkomstskattelagen infaller skattskyldigheten när utdelningen kan disponeras, se 42 kap. 12 § IL.

För övriga aktiebolag och för svenska värdepappersfonder och specialfonder finns det ingen särskilt angiven avstämningsdag. För aktiebolag gäller reglerna i aktiebolagslagen. Vinstutdelning beslutas av bolagstämman, 18 kap. 1 § ABL. I underlaget för beslutet ska i aktiebolag som inte är avstämningsbolag finnas ett förslag om dag för utbetalning av utdelningen, 18 kap. 3 § första stycket 3 ABL. I bolag som inte är avstämningsbolag är den som visar upp aktiebrev eller kupong behörig att ta emot vinstutdelning, 4 kap. 38 § ABL. Det krävs således inte att en person är införd i aktieboken för att ha

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

104

rätt att kräva betalning. Aktiebolagslagen tolkas så att vinstutdelning i bolag som inte är avstämningsbolag kan och ska betalas till den som uppvisar aktiebrev eller kupong på dagen för utbetalningen. Ägarförhållandena på dagen för bolagsstämmans beslut har därvid ingen betydelse. De skatterättsliga rättsverkningarna bör följa de som gäller civilrättsligt om det är möjligt och lämpligt. I detta fall finns det ingen anledning att avvika från vad som gäller enligt civilrätten. Tidpunkten för bestämmande av vem som är skattskyldig i bolag som inte är avstämningsbolag ska således vara när utdelningen kan disponeras. Den tidpunkten är oftast enkel att fastställa när det gäller på bolagsstämman beslutad utdelning, men kan vara svårare att definiera vid s.k. förtäckt utdelning.

När det gäller värdepappersfonder anges i 4 kap. 8 § andra stycket 4 lagen om värdepappersfonder att det i fondbestämmelserna ska anges om utdelning ska ske och, i förekommande fall, grunderna och sättet för utdelning. Detsamma gäller för specialfonder, 12 kap. 3 § lagen om förvaltare av alternativa investeringsfonder. Fonder kan således ha olika regler för utdelning. Vem som är skattskyldig för utdelning från en fond bör principiellt avgöras på samma sätt som när det gäller utdelning från olika slags aktiebolag. Om fonden i fondbestämmelserna har angett en dag som kan sägas motsvara avstämningsdagen för ett avstämningsbolag, ska förhållandena den dagen avgöra vem som är skattskyldig. Finns ingen sådan dag angiven är det förhållandena när utdelningen kan disponeras som blir avgörande.

Utdelning som betalas till ett särskilt konto enligt bestämmelserna i 13 b kap. 6 § skatteförfarandelagen anses som om den kan disponeras när den betalas ut till kontot. Utan en sådan bestämmelse skulle tidpunkten för värdering och skattskyldighet inträda när den skattskyldige betalar skattebeloppet till den som ska göra skatteavdrag. Skattebeloppet kan dock inte beräknas innan tillgången har värderats. Bestämmelsen är således nödvändig för att undvika ett cirkelresonemang.

Tidpunkten för bestämmande av vem som är skattskyldig för en viss utdelning i källskattehänseende bör även fortsättningsvis benämnas utdelningstillfället. Det är ett etablerat och deskriptivt begrepp och det har inte framkommit några skäl att ändra benämningen. Utdelningstillfället är den enda tidpunkt som har betydelse för skattskyldighet till källskatt på utdelning.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

105

Bestämmelserna om skattskyldighetens inträde föreslås tas bort, se avsnitt 5.9 .

Förslaget föranleder införande av andra stycket i 5 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.4.3 Gällande rätt avseende undantag från skattskyldighet

I 1 och 4 §§kupongskattelagen återfinns ett antal undantag från skattskyldighet. I detta avsnitt finns en genomgång av samtliga undantag och en bedömning av huruvida undantagen ska föras över till den nya lagen, och om de i så fall ska ha samma lydelse eller formuleras på annat sätt.

En utländsk juridisk person är inte skattskyldig enligt kupongskattelagen för utdelning som är hänförlig till ett fast driftställe i Sverige, 4 § första stycket kupongskattelagen. Sådan utdelning ska i stället tas upp enligt inkomstskattelagen. Utländsk juridisk person är inte heller skattskyldig för sådan del av utdelningen som motsvarar det belopp som ska beskattas hos delägaren enligt bestämmelser i inkomstskattelagen. Det gäller således utdelning som lämnas till utländska handelsbolag och motsvarande delägarbeskattade subjekt, när de har delägare som är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Det gäller även utdelning som lämnas till en utländsk juridisk person vars inkomster ska tas upp av delägarna enligt de s.k. CFC-reglerna om lågbeskattad inkomst i 39 a kap. IL.

Ett svenskt delägarbeskattat subjekt (handelsbolag, kommanditbolag, europeisk ekonomisk intressegruppering eller rederi) är skattskyldig för kupongskatt på utdelning till den del utdelningen belöper på delägare som är begränsat skattskyldig. Det gäller dock inte om den begränsat skattskyldige delägarens andel är hänförlig till ett fast driftställe i Sverige.

I 4 § femte stycket kupongskattelagen finns ett undantag från skattskyldighet som kan härledas till Sveriges medlemskap i EU och som införts med hänsyn till bestämmelserna i det s.k. moder- och dotterbolagsdirektivet

29

. Undantaget innebär att kupongskatt inte ska tas ut på utdelning till en utländsk juridisk person som hör hemma i en annan medlemsstat och som innehar 10 procent eller

29 Rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

106

mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget. Det bolag som tar emot utdelningen måste uppfylla direktivets definition av vad som konstituerar ett bolag i en annan medlemsstat. Det innebär att bolaget för att vara berättigat till undantag måste drivas i någon av de i direktivet uppräknade associationsformerna (dvs. i princip vara ett utländskt bolag enligt inkomstskattelagen) och utan valmöjlighet eller rätt till befrielse betala någon av de skatter som anges. Bolaget får inte heller enligt ett skatteavtal anses ha skatterättslig hemvist i ett land utanför EU.

I 4 § sjätte–åttonde styckena kupongskattelagen finns undantag från skattskyldighet till kupongskatt i de fall utdelningen skulle ha varit skattefri enligt reglerna om näringsbetingade andelar om det utdelande och det mottagande bolaget hade varit svenska juridiska personer. Syftet med bestämmelserna är att en utdelning som lämnas till ett utländskt bolag inte ska medföra ett sämre ekonomiskt utfall jämfört med en utdelning som lämnas mellan två svenska bolag. Regeringen konstaterade vid införandet att det var angeläget att utländska investeringar i Sverige inte missgynnas skattemässigt när vinstmedel delas ut från Sverige.

30

Detta undantag från skatt-

skyldigheten gäller bara för utländska bolag, vilket är en mindre krets än utländsk juridisk person. Definitionen av utländskt bolag finns i 2 kap. 5 a § IL. Som krav gäller även att aktien som utdelningen härrör från ska vara en näringsbetingad andel enligt 24 kap. 33 § första stycket 1 eller 2 IL. Aktien ska således antingen vara onoterad eller så ska innehavets röstetal representera tio procent eller mer av det sammanlagda röstetalet i bolaget. Den möjlighet som finns för svenska företag, att ett innehav blir näringsbetingat på grund av att det är betingat av den bedrivna rörelsen, saknas i kupongskattelagen. Enligt förarbetena ansågs denna avvikelse motiverad av administrativa skäl.

31

Det anges i

sjunde stycket att som förutsättning för undantag från skattskyldigheten till kupongskatt gäller att utdelningen skulle ha varit skattefri enligt reglerna i inkomstskattelagen, om det utländska bolaget som tar emot utdelningen hade varit ett svenskt företag. Där återfinns också en justering av det tidsvillkor som gäller för marknadsnoterat innehav. Till skillnad från vad som gäller enligt 24 kap. 40 § IL måste aktierna alltid ha ägts i ett år innan

30Prop. 1999/2000:1 s. 200. 31 Prop. 2002/03 :96 s. 151.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

107

utdelningstillfället för att utdelningen ska vara undantagen från kupongskatt. Slutligen anges i åttonde stycket att utländska juridiska personer som är delägarbeskattade inte är skattskyldiga för kupongskatt om motsvarande utdelning skulle ha varit skattefri enligt femte och sjätte styckena om delägarna själva varit utdelningsberättigade.

I 4 § nionde stycket kupongskattelagen finns ett undantag från skattskyldighet för vissa utländska fonder. Undantaget gäller för fondföretag enligt 1 kap. 1 § första stycket 9 lagen om värdepappersfonder samt för utländska specialfonder, om dessa hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden. Ett fondföretag är ett utländskt företag som i sitt hemland har tillstånd för verksamhet där det enda syftet är att med kapital från allmänheten göra kollektiva investeringar i likvida finansiella tillgångar. Företaget ska i sin verksamhet tillämpa principen om riskspridning och andelar i fonden ska på begäran av innehavarna kunna återköpas eller inlösas med medel ur företagets tillgångar.

Skatteflyktsregeln

Enligt 4 § tredje stycket kupongskattelagen föreligger skattskyldighet för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. Bestämmelsen är av skatteflyktskaraktär och syftar till att motverka kringgåenden av kupongskatten genom att ta ut kupongskatt på utdelning till någon som är obegränsat skattskyldig. Utdelningen ska då även tas upp enligt inkomstskattelagen, om den inte är undantagen från beskattning. Regeln brukar benämnas bulvanregeln, men detta är något språkligt missvisande då den egentligen är en mera generell bestämmelse av skatteflyktskaraktär.

Bulvanregeln behandlas närmare i avsnitt 7.1.2 och 7.2.1.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

108

5.4.4 Undantag för utdelning till utländska motsvarigheter till svenska skattebefriade subjekt

Förslag: En utländsk stat eller utländsk motsvarighet till en

svensk region, kommun eller kommunalförbund är inte skattskyldig. Skattskyldighet föreligger inte heller om den som har rätt till utdelningen är en utländsk motsvarighet till en svensk stiftelse, ideell förening, registrerat trossamfund eller annan juridisk person och utdelningen inte skulle ha tagits upp enligt inkomstskattelagen, om den utländska motsvarigheten varit obegränsat skattskyldig.

Utdelning till utländska offentligrättsliga subjekt

Den svenska staten, regioner, kommuner och kommunalförbund är helt undantagna från inkomstbeskattning enligt 7 kap. 2 § IL. Utländsk stat eller utländska motsvarigheter till region och kommun är inte skattskyldig för kupongskatt om de får utdelning för egen del. Det följer av att skattskyldigheten enligt 4 § första stycket kupongskattelagen är begränsad till mottagare som är utländsk juridisk person. Om utdelningen tillfaller en utländsk motsvarighet till ett statligt eller kommunalt bolag tas dock kupongskatt ut.

Skattskyldigheten för källskatt på utdelning föreslås gälla för alla som inte är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Därmed kommer källskatt att tas ut även på utdelning till utländsk stat eller utländska motsvarigheter till region, kommun och kommunalförbund. Detta är inte avsikten. Sådana subjekt ska även fortsättningsvis vara undantagna från källskatt på utdelning. Lagstiftningen riskerar att annars strida mot EU-rätten eftersom skatt inte tas ut på utdelning till den svenska staten, regioner, kommuner och kommunalförbund. Det föreslås därför införas ett uttryckligt undantag från skattskyldighet för dessa subjekt.

I 7 kap. 2 § IL finns också bestämmelser om att pensionsstiftelser ska undantas från inkomstbeskattning. Svenska sådana stiftelser beskattas i stället med avkastningsskatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Mottagen utdelning beskattas därför i dessa fall, men med en annan metod än traditionell

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

109

inkomstskatt. Det saknas således skäl att införa ett generellt undantag för utländska motsvarigheter till pensionsstiftelser.

Förslaget föranleder införandet av första stycket i 6 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

Utdelning till utländska motsvarigheter till stiftelser m.fl.

Utdelning till en svensk stiftelse, ideell förening eller registrerat trossamfund är också skattefri under vissa förutsättningar enligt övriga bestämmelser i 7 kap. IL. Det gäller för stiftelser som uppfyller ändamåls-, verksamhets- och fullföljdskraven i nämnda kapitel samt för ideella föreningar och registrerade trossamfund som förutom dessa krav också uppfyller öppenhetskravet, se 3 §. Dessutom finns det i 15 och 16 §§ en uppräkning av särskilda juridiska personer som inte är skattskyldiga för utdelning, under vissa i 18 § angivna förutsättningar.

Det finns en uppenbar risk att det inte är förenligt med EU-rätten att ta ut källskatt på en utdelning till en utländsk motsvarighet till en svensk stiftelse eller ideell förening, när en utdelning till ett sådant svenskt subjekt inte beskattas. Det föreslås därför ett nytt undantag från skattskyldighet i dessa situationer. Det ankommer på det utländska rättssubjektet att visa att förutsättningarna är sådana att utdelningen inte skulle ha tagits upp enligt inkomstskattelagen om det utländska subjektet varit obegränsat skattskyldig här. Trots att bevisbördan ligger på den skattskyldige är det sannolikt ofta alltför svårt för utdelande bolag eller godkänd mellanhand att bedöma om ett utländskt subjekt ska undantas från skattskyldighet såvitt nu är i fråga. I det flesta fall kommer därför full källskatt att dras av och den skattskyldige blir hänvisad till att presentera sin bevisning för Skatteverket i samband med en begäran om återbetalning.

Vad som konstituerar en utländsk motsvarighet till sådana svenska subjekt som nu avses är inte helt enkelt att avgöra. Regelverket i den andra staten kan i delar se helt annorlunda ut. Grundläggande bör vara att den utländska motsvarigheten uppfyller de krav för skattefrihet som ställs på ett svenskt sådant subjekt. En utländsk motsvarighet till en svensk stiftelse ska således uppfylla ändamåls-, verksamhets- och fullföljdskravet. Den bör vidare också uppvisa motsvarande särdrag när det gäller den associationsrättsliga

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

110

klassificeringen. För att motsvara till exempel en svensk stiftelse bör en utländsk motsvarighet ha bildats enligt de principer som kommer till uttryck i stiftelselagen (1994:1220). Det bör finnas ett förordnande, egendom bör avskiljas för att förvaltas självständigt och varaktigt samt för ett visst ändamål.

De närmare gränsdragningarna för vad som utgör en utländsk motsvarighet till dessa svenska subjekt får dock överlämnas till rättstillämpningen.

Förslaget föranleder införandet av andra stycket i 6 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.4.5 Undantag från skattskyldighet på grund av aktieinnehavets storlek

Förslag: Skattskyldighet föreligger inte för utdelning på aktie om

den som har rätt till utdelningen hör hemma i en stat inom EES och innehavet anses som näringsbetingat enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. Om utdelningen avser marknadsnoterade andelar krävs för undantag att andelarna har ägts i minst ett år vid utdelningstillfället. Det s.k. betingandevillkoret får inte tillämpas av den som är begränsat skattskyldig. Undantaget från skattskyldighet gäller även för utdelning till en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, om utdelningen skulle varit undantagen på grund av reglerna om näringsbetingat innehav om delägaren själv mottagit utdelningen.

Skattskyldighet föreligger inte heller för utdelning på aktie om den som har rätt till utdelningen hör hemma i en utländsk stat som är medlem i EU och aktien anses som näringsbetingad enligt de utvidgade regler som gäller på grund av bestämmelserna i moder- och dotterbolagsdirektivet.

De befintliga undantagen i 4 § femte–åttonde styckena kupongskattelagen är undantag som har sin grund i att utdelningsmottagarens aktieinnehav är av en viss storlek. Det är dels ett undantag i femte stycket hänförligt till moder- och dotterbolagsdirektivet och dels undantag i sjätte–åttonde styckena hänförliga till de interna svenska reglerna om skattefrihet för näringsbetingade andelar.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

111

Att Sverige ska uppfylla ingångna åtaganden enligt moder- och dotterbolagsdirektivet är självklart. Direktivet tar sikte på att undanröja källskatt på utdelningar mellan företag i olika medlemsstater. Den nu föreslagna lagen om källskatt på utdelning måste således innehålla ett undantag som motsvarar vad som följer av moder- och dotterbolagsdirektivet.

När det gäller de grundläggande förutsättningarna för ett undantag motsvarande reglerna om skattefri utdelning på näringsbetingade andelar kan följande sägas. Principen vid inkomstbeskattningen är att hela inkomsten beräknas och beskattas för varje separat bolag för sig. Skattefriheten för utdelning på näringsbetingade andelar innebär ett undantag från denna princip, och medför att kedjebeskattning inte sker inom en grupp av nära relaterade bolag. Upparbetade vinstmedel beskattas således en gång inom gruppen (bolagsskatt) och en gång när de lämnar gruppen (i form av lön eller utdelning). Avsikten med källskatt på utdelningar från svenska bolag till utlandet är att effektuera Sveriges anspråk på andraledsbeskattning. Syftet bakom systemet med näringsbetingade andelar, nämligen att undanröja kedjebeskattningen inom en grupp av nära relaterade svenska bolag, i kombination med ambitionen att upprätthålla andraledsbeskattningen leder till slutsatsen att källskatt egentligen alltid borde utgå på utdelningar till utländska bolag. Om utdelning till ett utländskt bolag alltid skulle belastas med källskatt så skulle emellertid beskattningen av en grupp som inkluderar ett utländskt bolag bli högre än om gruppen enbart hade bestått av svenska bolag. Detta skulle sannolikt innebära ett hinder mot den EU-rättsliga etableringsfriheten, i vart fall vid utdelning till bolag i andra medlemsstater. Etableringsfriheten kräver att den svenska lagstiftningen inte behandlar utländska aktörer sämre än inhemska när det gäller möjligheten att etablera sig och bedriva verksamhet i Sverige. Om Sverige tar ut källskatt på utdelningar till bolag inom EU samtidigt som ingen skatt alls utgår på utdelningar inom en motsvarande grupp svenska bolag skulle det vara ett hinder för utövandet av etableringsfriheten.

32

Det skulle möjligen kunna

32 Det antas här att skattefriheten för näringsbetingade andelar skulle prövas mot etableringsfriheten och inte mot den fria rörligheten för kapital. Detta eftersom det följer av systematiken bakom reglerna om näringsbetingade andelar att de inte syftar till att skattebefria kapitalplaceringar. För att vara skattefria ska andelarna antingen vara onoterade (dvs. inte lämpade för omsättning på det sätt som gäller för kapitalplaceringar) eller ägas i den utsträckning att ägarföretaget innehar tio procent eller mer av det sammanlagda röstetalet i bolaget (dvs. en kontrollpost).

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

112

argumenteras för att en källskatt ändå går att rättfärdiga – och därmed skulle vara förenlig med EU-rätten – på grund av skattesystemets inre sammanhang eller en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, med hänsyn till det ovan beskrivna syftet med reglerna och Sveriges rätt till andraledsbeskattning av upparbetade vinstmedel. Det bedöms emellertid inte som lämpligt att föreslå en sådan lagstiftning, då risken för att reglerna skulle komma att vara oförenliga med EU-rätten bedöms som alltför stor. Slutsatsen är att undantagen som härrör från regelsystemet om näringsbetingade andelar ska finnas kvar i den nya lagen.

Utformningen av undantagen

Ett av de uppställda målen för översynen är att den nya lagen om källskatt på utdelning ska vara mer synkroniserad med inkomstskattelagen än vad som gäller enligt kupongskattelagen, se avsnitt 3.1. De ovan beskrivna undantagen i kupongskattelagen för utdelning på ett näringsbetingat innehav är en konsekvens av att motsvarande undantag finns i inkomstskattelagen och gäller för obegränsat skattskyldiga. Det är således lagtekniskt lämpligt att anknyta till de bestämmelser som redan finns i inkomstskattelagen. Det förenklar regelverket, ökar likformigheten och minskar risken för att reglerna inte är förenliga med EU-rätten genom att en gränsöverskridande utdelning skattemässigt behandlas mindre förmånligt än en motsvarande inhemsk utdelning.

Skattskyldighet föreslås således inte föreligga för utdelning på aktie om den som har rätt till utdelningen är ett sådant bolag som anges i 24 kap. 32 § 5 IL och aktien uppfyller villkoren i 24 kap. 33 § IL. Det innebär att om det utländska bolag som har rätt till utdelningen är ett sådant bolag som kan inneha näringsbetingade andelar, och aktieinnehavet är så beskaffat att det skulle ha ansetts som näringsbetingat enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen, är det utländska bolaget inte skattskyldig för utdelningen.

Bolag som anges i 24 kap. 32 § 5 IL är utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES, och som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i paragrafens punkt 1–4. För att skattskyldighet inte ska föreligga ska den som har rätt till utdelningen vara ett

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

113

utländskt bolag. Med utländskt bolag avses enligt 2 kap. 5 a § IL en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där personen hör hemma och beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Även en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till vissa inkomster anses som ett utländskt bolag.

För undantag från skattskyldighet föreslås också gälla att aktierna ska uppfylla de villkor som gäller för näringsbetingade andelar enligt inkomstskattelagen. Således ställs det samma krav på aktieinnehavet oavsett om det gäller skattefrihet enligt inkomstskattelagen eller skattefrihet enligt den nya lagen om källskatt på utdelning. Aktierna ska vara kapitaltillgångar (dvs. inte lagertillgångar) och uppfylla något av följande villkor.

1. Aktierna är inte marknadsnoterade.

2. Det samlade aktieinnehavet motsvarar 10 procent eller mer av röstetalet i det utdelande bolaget. Om aktierna är marknadsnoterade, dvs. undantag från skattskyldighet inte följer av punkten 1, måste aktierna ha ägts och varit näringsbetingade under ett års tid för att undantag från inkomstskatt ska medges. Korta aktieinnehav signalerar att innehaven mer har karaktären av kapitalplaceringar och därmed inte är fråga om näringsbetingade innehav. En viss karenstid kan därför vara rimlig för att verifiera att innehavet är näringsbetingat. Tidsvillkoret kan dock ifrågasättas, det kan till exempel hävdas att kravet på innehavets storlek när aktierna är noterade i sig tyder på att innehavet är näringsbetingat. Eftersom tidsvillkoret finns i inkomstskattelagen föreslås det emellertid också gälla för källskatt på utdelning. Tidsvillkoret vid inkomstbeskattningen finns i 24 kap. 40 § IL och är utformat så att utdelningen ska tas upp om andelen avyttras eller upphör att vara näringsbetingad inom ett år. Denna formulering är inte lämplig för en källskatt eftersom skatten till sin natur är definitiv. Tidsvillkoret för källskatten bör i stället uttryckas som ett absolut krav som ska vara uppfyllt vid utdelningstillfället. Undantag från skattskyldighet medges endast om aktierna vid utdelningstillfället har ägts i ett års tid under sådana förutsättningar att villkoren i 24 kap. 33 § IL varit uppfyllda. Det gäller även enligt kupongskattelagen och förslaget medför således ingen ändring av gällande rätt. Förslaget innebär till exempel att om ett

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

114

marknadsnoterat aktieinnehav först sex månader innan utdelningstillfället översteg 10 procent av röstetalet är den som har rätt till utdelningen inte undantagen från skattskyldighet vid det utdelningstillfället. Bristen på innehavstid kan inte läkas i efterhand. Det är således inte möjligt att få återbetalning av källskatt för utdelningar som ligger i tiden innan ett års innehavstid, även om aktierna vid en senare tidpunkt innehafts i ett års tid.

Att tidsvillkoret i lagen om källskatt på utdelning är definitivt på detta vis är en skillnad jämfört med inkomstskattelagen som skulle kunna ifrågasättas EU-rättsligt. Skillnaden får dock anses vara förenlig med den fria rörligheten för kapital med beaktande av att källskatten är definitiv och inte ska deklareras samt som ett led i att underlätta administrationen och minska antalet återbetalningar. Skulle bedömningen göras att innehavstid efter utdelningstillfället måste få tillgodoräknas även vid uttag av källskatt på utdelning, är det sannolikt lämpligare att ändra tidsvillkoret i inkomstskattelagen. Det bör då ges en utformning som fungerar administrativt även för källskatten. Av förenklingsskäl bör tidsvillkoret även i inkomstskattelagen vara definitivt vid utdelningstillfället och inte kunna läkas i efterhand. Ett annat alternativ kan vara att helt slopa tidsvillkoret såväl i inkomstskattelagen som i lagen om källskatt på utdelning.

Utländska företag kan inte – till skillnad från svenska företag – åtnjuta skattefri utdelning med stöd av det s.k. betingandevillkoret i 24 kap. 33 § första stycket 3 IL. Denna skillnad föreligger redan i dag enligt kupongskattelagen och regeringen har bedömt att denna avvikelse är motiverad av administrativa skäl.

33

Det har inte

framkommit skäl för en annan bedömning. Om avsaknaden av tillgång till betingandevillkoret vid bestämmandet av skattskyldighet för källskatt på utdelning skulle bedömas som oförenlig med EUrätten, framstår det som rimligast att betingandevillkoret tas bort även i inkomstskattelagen. Med hänsyn till att samtliga onoterade innehav är näringsbetingade förefaller utrymmet för tillämpning av betingandevillkoret som så litet att regeln inte längre behövs.

Det finns även i kupongskattelagen ett undantag för utdelning till delägarbeskattade subjekt, om utdelningen hade varit undantagen från skattskyldighet om delägaren själv hade tagit emot utdelningen. Bestämmelsen infördes i samband med att andelar i handels- och

33 Prop. 2002/03 :96 s. 151.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

115

kommanditbolag samt sådana bolags egna andelsinnehav införlivades i systemet med näringsbetingade andelar. Detta undantag bör föras över till den nya lagen om källskatt på utdelning.

Skattskyldighet föreslås inte heller föreligga för utdelning på aktier om den som har rätt till utdelningen är ett utländskt företag som hör hemma i en stat som är medlem i EU och aktierna som utdelningen är hänförlig till motsvarar tio procent eller mer av andelskapitalet i företaget. Det gäller dock bara under förutsättning att övriga villkor avseende skattefrihet för näringsbetingade andelar är uppfyllda, med undantag för kravet på att aktierna ska vara kapitaltillgångar. Genom denna bestämmelse säkerställs att sådan utdelning som inte ska beskattas enligt moder- och dotterbolagsdirektivet undantas från beskattning enligt lagen om källskatt på utdelning.

Vid bedömningen av om det utländska företaget hör hemma i en stat som är medlem i EU tillämpas 24 kap. 34 § andra stycket IL. Genom hänvisningen säkerställs tillämpningen av de särskilda regler om associationsform, skatterättslig hemvist och skatteuttag som gäller enligt direktivet.

Förslaget

Förslaget föranleder införandet av 7 och 8 §§ i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.4.6 Undantaget för utländska diplomater m.m.

Förslag: Det undantag från kupongskatt som i dag finns för

personal vid utländsk stats beskickning eller karriärkonsulat i Sverige samt deras närstående och personliga tjänare tas bort.

Av 4 § fjärde stycket kupongskattelagen framgår att en sådan person som avses i 3 kap. 17 § 2–4 IL inte är skattskyldig för kupongskatt. Av det hänvisade lagrummet följer att undantaget från kupongskatt gäller för följande personer.

1. Den som tillhör en utländsk stats beskickning eller karriärkonsulat i Sverige eller i övrigt ingår i beskickningens eller

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

116

konsulatets personal. Detta gäller dock bara den som inte är svensk medborgare och var begränsat skattskyldig när han kom att tillhöra beskickningen eller konsulatet eller dess personal.

2. Make och barn under 18 år till en sådan person som avses i 1, om maken eller barnet bor hos denne och inte är svensk medborgare.

3. Den som är personlig tjänare hos en sådan person som avses i 1, om han bor hos denne och inte är svensk medborgare. Dessa personer är begränsat skattskyldiga i Sverige, men ändå undantagna från kupongskatt. Kupongskattelagsutredningen föreslog att undantagen för utländska diplomater skulle tas bort.

34

Utredningen anförde att de svenska skattereglerna (då) i flera avseenden innebar en mer vidsträckt skattebefrielse än vad som följde av tillämpliga internationella konventioner. Den undersökning som utredningen gjorde av andra staters skatteregler gav vid handen att det inte kunde anses brukligt internationellt att undanta utländska diplomater från beskattning av utdelning från inhemska bolag. Vidare anförde utredningen att utdelningsinkomster av detta slag har karaktär av helt privata inkomster, och det saknades även därför skäl att behålla skattebefrielsen.

Kupongskattelagsutredningens uppfattning att undantaget för utländska diplomater m.m. bör tas bort är fortfarande giltigt. Hälften av de remissinstanser som yttrades sig över dessa delar i betänkandet tillstyrkte förslaget. De branschorganisationer som avstyrkte ett slopande av undantaget framförde som skäl för sin uppfattning att det inte var ovanligt med sådana undantag internationellt samt att det gav goodwill till Sverige. Dessa invändningar väger inte särskilt tungt i förhållande till värdet av förenklingar och värdet av likabehandling för att främja källskattens legitimitet och hållbarhet. Slutsatsen är att den nya lagen om källskatt på utdelning inte bör innehålla ett undantag för utländska diplomater. Undantaget bör därför tas bort.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

117

5.4.7 Undantag för utländska fonder

Förslag: Utländsk värdepappersfond och utländsk specialfond är

inte skattskyldig för källskatt på utdelning.

I 4 § nionde stycket kupongskattelagen finns ett undantag från skattskyldighet för utländska fonder. Undantaget gäller för fondföretag enligt 1 kap. 1 § första stycket 9 lagen om värdepappersfonder samt för utländska specialfonder, om dessa hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte eller ett avtal om informationsutbyte i skatteärenden.

Undantaget infördes i samband med att inkomstbeskattningen av svenska värdepappersfonder (då kallade investeringsfonder) avskaffades och ersattes med en schablonbeskattning av delägarna.

35

Som skäl angavs att det fanns risk för att en skattskyldighet för kupongskatt för utländska fonder inte skulle vara förenlig med EUrättens etableringsfrihet eller den fria rörligheten för kapital, när svenska fonder inte längre beskattas.

Det är inte helt enkelt att förstå den tolkning av EU-rätten som regeringen gjorde när undantaget infördes.

36

Regeringen uttalar i

propositionen att befintlig praxis från EU-domstolen synes innebära att det krävs en lättnad i den ekonomiska dubbelbeskattningen för inhemska aktörer för att bibehållen kupongskatt ska innebära ett hinder av etableringsfriheten. Sedan ställer regeringen en retorisk fråga om förslaget innebär en sådan lättnad, men lämnar aldrig något svar.

37

Slutsatsen är i stället att ”en hel del” talar för att kupongskatt

på utdelningar till utländska fonder skulle strida mot EU-rätten. Med hänsyn till de beskrivna oklarheterna skulle det kunna vara motiverat med en mer omfattande analys av rättsläget i syfte att närmare undersöka huruvida undantaget är nödvändigt av EUrättsliga skäl eller inte. Beskattningen av utländska fonder kan emellertid inte ses isolerat från beskattningen av svenska fonder. På grund av uppdragets utformning saknas det möjlighet att inom ramen för denna översyn föreslå förändringar i inkomstskattelagen

35Prop. 2011/12:1 s. 393414, bet. 2011/12:FiU1, SFS 2011:1271. 36 Aa s. 409. 37 Efter en översiktlig analys av den svenska fondbeskattningen synes den ekonomiska dubbelbeskattningen vara intakt när det gäller inhemska aktörer, vilket adderar ytterligare frågetecken till den EU-rättsliga bedömningen i propositionen.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

118

avseende de svenska fondernas skattesituation. Undantaget från skattskyldighet för utländska värdepappersfonder och utländska specialfonder föreslås därför behållas.

Innebörden av termerna utländsk värdepappersfond och utländsk specialfond anges särskild i den nya lagen, se avsnitt 5.3.4 o ch 5.3.5.

Förslaget föranleder införandet av 9 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.4.8 Undantag för utländsk juridisk person som tillhandahåller försäkring eller avtal om tjänstepension i Sverige

Förslag: Utländsk juridisk person som tillhandahåller försäkring

eller avtal om tjänstepension i Sverige är inte skattskyldig till källskatt på utdelning om utdelningen är hänförlig till en försäkring eller ett avtal om tjänstepension och försäkringstagaren eller innehavaren av avtalet är skattskyldig till avkastningsskatt.

Utländska juridiska personer som är berättigade till utdelning på aktie i svenskt aktiebolag eller andel i svensk värdepappersfond är enligt 1 och 4 §§kupongskattelagen skyldiga att betala kupongskatt på utdelningen om denna inte är hänförlig till näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe i Sverige.

När det gäller pensions- och kapitalförsäkringar som är meddelade i försäkringsrörelse som inte bedrivs från fast driftställe i Sverige och som innehas av personer som är obegränsat skattskyldiga här ligger skattskyldigheten till avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 6 och 7 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel hos försäkringstagaren. Motsvarande gäller för utländska pensionsinstitut som tillhandahåller avtal om tjänstepension i Sverige, utan att verksamheten utgör fast driftställe här, under förutsättning att avtalet är jämförbart med en pensionsförsäkring eller en kapitalförsäkring eller att tjänstepensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse (2 § första stycket 8–10 samma lag). Även i dessa fall ligger alltså skattskyldigheten på innehavaren av avtalet om tjänstepension. Skattskyldiga till

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

119

avkastningsskatt enligt 2 § första stycket 6–10 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel har enligt 10 a § samma lag rätt till nedsättning av avkastningsskatten på försäkring och avtal om tjänstepension med belopp som motsvarar den kupongskatt som är hänförlig till försäkringen eller tjänstepensionsavtalet och som försäkringsgivaren, tjänstepensionsinstitutet eller den skattskyldige har betalat.

Den beskrivna regleringen innebär alltså att till exempel ett utländskt livförsäkringsföretag som tillhandahåller livförsäkringar i Sverige kan komma att behöva betala kupongskatt på utdelningar som är hänförliga till en försäkring medan försäkringstagaren får betala avkastningsskatt för sin försäkring. Försäkringstagaren får dock räkna av kupongskatten från avkastningsskatten.

Högsta förvaltningsdomstolen har i en dom prövat frågan om det är förenligt med unionsrätten att ta ut kupongskatt på utdelningar som lämnas till ett utländskt livförsäkringsföretag när utdelningarna avser aktier som ingår i en pensions- eller kapitalförsäkring för vilken försäkringstagaren är skattskyldig till avkastningsskatt (HFD 2019 ref. 30). Målet avser ett utländskt livförsäkringsföretag som marknadsför och säljer försäkringar bland annat till kunder med hemvist i Sverige. Företaget erbjuder så kallade depåförsäkringar, där inbetalda premier efter anvisning från försäkringstagaren får placeras i bland annat värdepapper. Värdepapper som är hänförliga till försäkringen ägs emellertid av försäkringsföretaget. Företaget är skattskyldigt till kupongskatt enligt kupongskattelagen på utdelningar från svenska bolag till dessa depåförsäkringar. Kupongskatten, som sätts ned till 15 procent i enlighet med det tillämpliga skatteavtalet, belastar de enskilda försäkringarna. En i Sverige obegränsat skattskyldig person som har en sådan depåförsäkring är skattskyldig till avkastningsskatt för försäkringen. Kapitalet i försäkringen belastas således med såväl svensk kupongskatt som svensk avkastningsskatt. Den i Sverige obegränsat skattskyldige har dock rätt till nedsättning av avkastningsskatten med belopp som motsvarar den kupongskatt som är hänförlig till försäkringen. Avräkningsbar skatt som inte kan utnyttjas ett år får räknas av senare år mot skatt avseende samma försäkring.

Högsta förvaltningsdomstolen gör i domen bedömningen att uttag av kupongskatt på utdelningar till utländska livförsäkringsföretag innebär att dessa företag särbehandlas negativt i jämförelse

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

120

med svenska livförsäkringsföretag. Något skäl som kan motivera den negativa särbehandlingen har inte kommit fram. Uttaget av kupongskatt strider därför enligt domstolen i dessa fall mot den fria rörligheten för kapital.

För att den nya lagen om källskatt på utdelning ska vara förenlig med EU-rätten bör, i enlighet med Högsta förvaltningsdomstolens dom, utländska försäkringsgivare undantas från skattskyldighet till källskatt om utdelningen är hänförlig till en försäkring för vilken försäkringstagaren är skattskyldig till avkastningsskatt. På motsvarande sätt, och av samma skäl, bör utländska juridiska personer som tillhandahåller avtal om tjänstepension undantas från skattskyldighet till källskatt om utdelningen är hänförlig till ett avtal för tjänstepension för vilket innehavaren är skattskyldig till avkastningsskatt.

Förslaget innebär att det inte tas ut någon källskatt på utdelningar som är hänförliga till försäkringar och avtal om tjänstepension för vilka försäkringstagare och innehavare är skattskyldiga till avkastningsskatt. Det är därmed inte nödvändigt att ha en bestämmelse i lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel enligt vilken källskatt ska räknas av från avkastningsskatten i dessa fall.

Förslaget föranleder införandet av 10 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.4.9 Särskild skattskyldighet

I avsnitt 7.3.6 finns förslag om en särskild skattskyldighet för källskatt på utdelning i vissa fall.

5.5 Skattebasen för källskatt på utdelning

Enligt 1 § första stycket kupongskattelagen tas kupongskatt ut på utdelning. Begreppet utdelning definieras varken i kupongskattelagen eller i inkomstskattelagen. I skatterättslig praxis har begreppet tolkats med utgångspunkt i de civilrättsliga reglerna i aktiebolagslagen. Med utdelning avses således inte bara utdelningar i pengar utan även överföring av annan egendom. I princip ska alla förmåner som en aktieägare erhåller från bolaget, helt eller delvis utan

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

121

motprestation, beskattas som utdelning.

38

Med utdelning avses

därmed inte bara utdelning som beslutats i rätt ordning på bolagsstämma utan även s.k. förtäckt utdelning.

39

Det som närmast

avses är vad som i 17 kap. 1 § aktiebolagslagen definieras som värdeöverföring.

I det följande refereras några av de avgöranden i praxis där innebörden av begreppet utdelning har varit aktuellt.

RÅ 2007 not. 161. Målet avsåg en person som ägde ett bolag som

bedrev värdepappersförvaltning. Bolaget skulle donera aktier och kontanta medel till en stiftelse och frågan var om en direkt överföring mellan bolaget och stiftelsen utan ersättning skulle medföra uttagsbeskattning för bolaget och/eller utdelningsbeskattning för ägaren till bolaget. Skatterättsnämnden anförde följande:

Enligt Regeringsrätten skall en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till ett annat anses innebära ett sådant förfogande över det överförda värdet att det skall behandlas som utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget. Överlåtelsen skall därför föranleda utdelningsbeskattning om det inte är fråga om en underprisöverlåtelse (jfr 23 kap. 11 § IL). – Härav får anses följa att en förmögenhetsöverföring som inte är affärsmässigt motiverad från ett aktiebolag till en stiftelse och som inte är en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. IL skall leda till att ägarna i aktiebolaget utdelningsbeskattas.

Regeringsrätten gjorde samma bedömning som nämnden och fastställde förhandsbeskedet.

RÅ 1998 ref. 9. En överföring från aktiebolaget till aktieägaren

som betecknats som lån ska behandlas som utdelning i de fall aktieägaren/låntagaren saknar återbetalningsförmåga. Vid bedömningen ska värdet på aktierna i det långivande bolaget inte beaktas, om tillgångarna i det bolaget i allt väsentligt består av den aktuella fordran på moderbolaget.

RÅ 1988 ref. 85. Två makar ägde tillsammans ett aktiebolag och

ett handelsbolag. Handelsbolaget hade lånat pengar av aktiebolaget, ett lån som sedermera efterskänktes och skrevs av. Dåvarande

38RÅ 1952 ref. 39 och SOU 1999:79 s. 55. 39 Förtäckt utdelning är utdelning som inte redovisas öppet i räkenskaperna och som normalt inte underställs bolagsstämman för beslut. Det kan till exempel vara fråga om en aktieägare som köper egendom till underpris från bolaget eller som säljer in egendom till överpris. Ett annat exempel kan vara att tillgångar förs mellan två företag som ägs av samma person, till ett pris som inte motsvarar marknadsvärdet.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

122

Regeringsrätten anförde att det efterskänkta lånebeloppet skulle tas upp av makarna såsom utdelning.

RÅ85 1:10. Fråga var om hur en återbetalning av ett villkorat

aktieägartillskott skulle behandlas. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden anförde följande:

I aktiebolagsrättslig doktrin har det hävdats att bestämmelserna i 12 kap. 1 § första stycket aktiebolagslagen medför att en återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott kan ske endast i någon av de i lagrummet anvisade formerna (professor Knut Rodhe i tidskriften Balans 1981 nr 2). I skatterättsligt hänseende är emellertid utgångspunkterna för bedömningen annorlunda än i aktiebolagsrätten. En förutsättning för att återbetalningen skall kunna beskattas som utdelning måste i princip vara att den för mottagaren utgör avkastning på det i bolaget investerade kapitalet. Så är uppenbarligen inte fallet när återbetalningen sker till tillskottsgivaren själv, eftersom denne endast får tillbaka det som han tidigare skjutit till. Oavsett hur det må förhålla sig med den civilrättsliga frågan anser nämnden därför att det saknas anledning att gå ifrån den tidigare vedertagna uppfattningen att en återbetalning av ett villkorligt aktieägartillskott till tillskottsgivaren själv i skatterättsligt hänseende behandlas som en återbetalning av lån.”

Regeringsrätten delade nämndens uppfattning.

5.5.1 Allmänt om skattebasen

Av rättssäkerhets- och enkelhetsskäl är det normalt lämpligt att direkt i lagtexten definiera begrepp och uttryck av en viss betydelse för förståelsen, jämfört med att inte ta in någon definition. För att uppnå målsättningen om en rättssäker källskatt vore det därför önskvärt att förslaget innehåller en källskatterättslig definition av utdelning. För att inte avvika alltför mycket från nuvarande struktur för kupongskatten skulle detta lämpligtvis ske genom ett förslag om en skatterättslig definition av utdelning avseende inkomstskatt samt ett förslag om en skatterättslig definition av utdelning avseende källskatt. Den sistnämnda definitionen skulle då utgå från den skatterättsliga definitionen av utdelning avseende inkomstskatt med ett antal tilläggspunkter. Det ligger emellertid utanför ramen för uppdraget att i samband med denna översyn av kupongskattelagen föreslå en definition av begreppet utdelning i inkomstskattelagen. Det är angeläget att denna fråga utreds i ett annat sammanhang så snart som möjligt.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

123

När det nu inte ska lämnas något förslag till definition av utdelning i inkomstskattelagen, är det lämpligt att bestämma skattebasen för källskatt på utdelning som den nuvarande innebörden av utdelning enligt inkomstskattelagen med ett antal tilläggspunkter. Därmed undanröjs eventuell oklarhet om huruvida det finns avvikelser mellan utdelning avseende inkomstskatten och utdelning avseende källskatten utöver dessa tilläggspunkter. En utgångspunkt för förslaget är att källskatten ska vara hållbar, dvs. ge en adekvat andraledsbeskattning. Skattebasen bör därför i princip vara så bred och robust som möjligt. Olika alternativ till vanlig utdelning bör bli föremål för källskatt utan valmöjligheter eller undantag. Därmed säkerställs att källskatt inte kan undvikas genom att välja ett likvärdigt alternativ till vanlig utdelning som inte omfattas av definitionen. Den skattebas som i dag gäller för kupongskatten bör snarare utvidgas än minskas i syfte att uppnå en hållbar källskatt.

En annan utgångspunkt för förslaget är emellertid att källskatten ska vara enkel och innebära låga administrativa kostnader. Utdelande bolag, godkända mellanhänder, andra mellanhänder och skattskyldiga bör kunna fullgöra sina skyldigheter till en rimlig administrativ kostnad. De två utgångspunkterna – liksom utgångspunkten om rättssäkerhet – är ibland motstridiga, varvid en avvägning måste göras.

Med dessa utgångspunkter lämnas ett förslag till skattebas för källskatten på utdelning som till stor del är utformad på samma sätt som i kupongskattelagen. Skattebasen föreslås vara utdelning enligt inkomstskattelagen med ett antal tilläggspunkter. Dessa tilläggspunkter har alla gemensamt att de är alternativ till vanlig utdelning, men som inte behandlas som utdelning enligt inkomstskattelagen.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

124

5.5.2 Definition av begreppet utdelning

Förslag: Med utdelning avses vad som behandlas som utdelning

enligt inkomstskattelagen, med tillägg för

1. utbetalning till aktieägarna vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden med indragning av aktier,

2. utskiftning vid bolagets likvidation,

3. utbetalning till aktieägare vid bolagets förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag,

4. utbetalning till aktieägare av ersättning vid fusion eller fission till den del ersättningen utgörs av annat än aktier i det övertagande bolaget eller bolagen, och

5. utbetalning till andelsägare av ersättning vid fusion till den del ersättningen utgörs av annat än andelar i den övertagande fonden.

I den föreslagna paragrafen definieras vad som bör avses med utdelning när det gäller den nya lagen om källskatt på utdelning. Definitionen utgår från vad som anses som utdelning enligt inkomstskattelagen. I det följande redogörs för de utbetalningar från bolaget som inte anses som utdelning i inkomstskattelagen, men som ändå ska ingå i skattebasen för källskatten.

I 2 § andra stycket kupongskattelagen finns en uppräkning om sex punkter där det anges vad som även avses med utdelning enligt denna lag. Dessa punkter föreslås i allt väsentligt behållas. Motivet för att behålla punkterna är att andraledsbeskattningen vid utbetalningar till begränsat skattskyldiga ska upprätthållas och därmed bidra till en hållbar källskatt. Flertalet av de utbetalningar som enligt kupongskattelagen likställs med utdelning behandlas som kapitalvinster vid inkomstbeskattningen för obegränsat skattskyldiga. En sådan utbetalning till en begränsat skattskyldig skulle vara skattefri om den inte klassificerades som utdelning enligt kupongskattelagen. Eftersom dessa utbetalningar ofta är alternativ till vanlig utdelning skulle ett avskaffande av skattskyldigheten för dessa utbetalningar leda till att andraledsbeskattningen inte upprätthålls. Om utbetalningarna skulle bli skattefria skulle Sverige gå miste om sitt anspråk på andraledsbeskattning av vinster upparbetade i landet.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

125

För att säkerställa en likartad beskattning jämfört med obegränsat skattskyldiga i de fall när utbetalningen behandlas som kapitalvinst för en obegränsat skattskyldig finns det i 27 § kupongskattelagen en rätt till återbetalning av kupongskatt motsvarande anskaffningsutgiften för vissa av dessa utbetalningar. Bestämmelser om tillgodoräknande av anskaffningsutgiften behandlas i avsnitt 5.5.6.

Det finns även anledning att något uppehålla sig vid definitionen av utdelning enligt OECD:s modellavtal och vilka, om några, effekter som en klassificering av en utbetalning som utdelning enligt den nya lagen om källskatt på utdelning får vid tillämpning av skatteavtalen.

Artikel 10.3 i modellavtalet innehåller en allmänt hållen definition av utdelning. Definitionen består av en exemplifierande uppräkning av utbetalningar som ska ses som utdelning och avslutas med att det också gäller för sådana utbetalningar som behandlas som utdelning i den stat där det utdelande bolaget är belägen. Såvitt nu är av intresse innebär det att sådana utbetalningar från svenska bolag som behandlas som utdelning enligt svensk skatterätt också ska anses vara utdelning enligt modellavtalet. Det bör i sin tur innebära att sådana utbetalningar som klassificeras som utdelning i de sex punkterna ska behandlas som utdelning enligt skatteavtalet när utbetalningen går från ett svenskt bolag till en person med hemvist i en annan avtalsslutande stat. Den uppfattningen får stöd i ett av Skatteverket lämnat ställningstagande avseende utskiftning vid likvidation.

40

Skatteverket anser att utskiftning vid likvidation från

ett svenskt bolag ska behandlas som utdelning för den som är begränsat skattskyldig i Sverige, även om utbetalningen behandlas som kapitalvinst för den som obegränsat skattskyldig.

Utbetalning till aktieägarna vid minskning av aktiekapitalet

Den första punkten i 2 § andra stycket kupongskattelagen innebär att med utdelning avses även återbetalning till aktieägarna vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden enligt 20 kap. 1 § första stycket 3 eller 35 § 3 aktiebolagslagen. I de nämnda lagrummen i aktiebolagslagen anges att aktiekapitalet respektive

40 Likvidationsersättning och skatteavtal, 2014-01-09, dnr 131 762330-13/111.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

126

reservfonden får minskas för återbetalning till aktieägarna. De utgör därmed legal grund för sådana utbetalningar.

Punkten infördes i lagen i samband med 1991 års skattereform

41

och föranleddes av att den tidigare gällande utskiftningsskatten slopades. Utskiftning från aktiebolag till i utlandet bosatta personer blev i stället föremål för kupongskatt. Motsvarande utvidgning av innebörden av utdelning infördes även för inkomstskatten och togs in i 3 § 1 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt. I propositionen angavs att såväl utbetalningar i pengar som överföring av annan egendom omfattades samt att någon ändring av praxis i fråga om återbetalning av villkorade aktieägartillskott inte var avsedd. Återbetalning av villkorade aktieägartillskott ska således ses som återbetalning av en skuld och inte behandlas som utdelning.

42

Det

gäller såväl vid inkomstbeskattningen som vid bedömningen av vad som är skattepliktig utdelning enligt källskatten.

Frågan om kupongskattskyldighet vid inlösen berördes ånyo i prop. 1999/2000:38.

43

Reglerna för inkomstskatten hade ändrats så

att inlösen av aktier skulle behandlas som avyttring. Kritik hade framförts mot kupongskatten i dessa fall eftersom utländska ägare inte hade rätt till avdrag för anskaffningskostnaden utan fick betala kupongskatt på hela det utskiftade beloppet. Regeringen tillstod att systematiska skäl i viss mån talade för att det inte skulle utgå kupongskatt vid inlösen. Regeringen hänvisade emellertid till hur återköp av aktier skulle behandlas och pekade på att det problem med information om motparten som föranledde en begränsning av beskattningen vid återköp inte förelåg vid inlösen. Dessutom angavs fiskala skäl som en grund för att behålla skattskyldigheten vid inlösen. Regeringen uttalade också att

”Utöver rent fiskala intressen talar även de möjligheter till skatteplanering och skatteundandraganden som en total eller partiell skattefrihet skulle kunna öppna för att kupongskatten behålls i dessa fall.”

Minskning av aktiekapitalet eller reservfonden kan ske med eller utan indragning av aktier. Inkomstskatterättsligt behandlas utbetalningen som utdelning om det inte sker en indragning av aktier

41 SFS 1990:1434, prop. 1990/91:54, 1990/91:SkU10, rskr 1990/91:106. 42 Jfr RÅ 83 1:42, RÅ 85 1:10, RÅ 1988 ref. 65, RÅ 2002 ref. 106, RÅ 2002 not 215, RÅ 2002 not 216, RÅ 2005 not 82, RÅ 2006 not 162 samt RÅ 2009 ref. 471 och II. 43 Se s. 34.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

127

och som kapitalvinst om indragning sker, se 42 kap. 17 § första stycket IL. Enligt kupongskattelagen gäller dock att en utbetalning till aktieägarna vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden är föremål för kupongskatt när utbetalningen görs till en begränsat skattskyldig, oavsett om det sker en indragning av aktier eller inte. Om det sker en indragning av aktier har den skattskyldige rätt till återbetalning av den del av kupongskatten som belöper på aktiernas anskaffningskostnad.

Med hänsyn till att definitionen av utdelning i den nya lagen om källskatt på utdelning tar avstamp i vad som behandlas som utdelning enligt inkomstskattelagen, bör endast utbetalning till aktieägarna vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden med indragning av aktier anges som en sådan betalning som därutöver ska behandlas som utdelning. Om utbetalningen sker utan indragning av aktier behandlas betalningen som utdelning redan enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen, och ingår därmed i underlaget för källskatt på utdelning genom kopplingen mellan inkomstskattelagen och källskatten på utdelning.

En fråga som uppkommit är om den olika behandlingen av begränsat och obegränsat skattskyldiga vid utbetalning med indragning av aktier (dvs. att utbetalningen behandlas som kapitalvinst för obegränsat skattskyldiga och som utdelning för begränsat skattskyldiga) är förenlig med EU-rättens fyra friheter, och då närmast den fria rörligheten för kapital. Det kan konstateras att rätten till återbetalning av en del av kupongskatten när utbetalningen sker genom indragning av aktier medför att det totala skatteuttaget inte skiljer sig åt mellan begränsat och obegränsat skattskyldiga. Samma belopp kommer att vara skattepliktigt i båda fallen. Själva skatteuttaget medför därför inte något hinder för begränsat skattskyldiga att utöva sin frihet. Möjligen skulle det faktum att en begränsad skattskyldig är hänvisad till att ansöka om återbetalning för att få rätt skatt vara ett oproportionellt förfarande som inkräktar på dennes möjligheter och därmed hindra den fria rörligheten för kapital. Förslaget innebär emellertid att avdrag för omkostnadsbeloppet kan ske redan vid utbetalningen, om information om rätt belopp att dra av finns hos den som ska göra skatteavdrag (se avsnitt 6.4.2) . Skillnaden i behandlingen av obegränsat och begränsat skattskyldiga i denna del föreslås således undanröjas. Det får emellertid anses ligga i skattesystemets natur att en källskatt och en inkomstskatt får olika

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

128

periodiseringseffekter. Det är främst en följd av att en källskatt som regel är definitiv men en inkomstskatt ska deklareras efter beskattningsårets utgång. Sådana systematiska skillnader uppstår i huvudsak på grund av att begränsat skattskyldiga inte ska lämna deklaration i Sverige, och därför inte befinner sig i en jämförbar situation med en obegränsat skattskyldig i detta hänseende. Bedömningen är att bestämmelserna är förenliga med EU-rätten.

De befintliga hänvisningarna till aktiebolagslagen tas bort. Innebörden av bestämmelsen är tydlig även utan hänvisningarna.

Utskiftning vid likvidation

Den andra punkten innebär att som utdelning anses även utskiftning vid bolagets likvidation enligt 25 kap. 38 § ABL. Hänvisningen till aktiebolagslagen avser det lagrum där det anges att de tillgångar som överstiger kända skulder ska skiftas ut till aktieägarna av likvidatorn.

Även denna punkt infördes i samband med 1991 års skattereform när utskiftningsskatten slopades. Kupongskatt vid utskiftning i samband med likvidation berördes i prop. 1999/2000:38.

44

I proposi-

tionen föreslogs en begränsning av skattskyldigheten för fusionsvederlag i form av aktier i det övertagande företaget. Samma skäl kunde göra sig gällande vid utskiftning efter likvidation av andra tillgångar än kontanter. Regeringen menade dock att i likvidationsfallen skulle en utebliven kupongskatt innebära att Sverige avstod beskattningsrätten till förmån för hemviststaten. Dessutom angav regeringen – vilket synes vara det tyngst vägande skälet i detta fall – att ett undantag från kupongskatt skulle öppna för uppenbara möjligheter till skatteplanering, i vart fall för aktieägare i bolag med ett mindre antal ägare. Någon ändring av skattskyldigheten för kupongskatt vid utskiftning i samband med likvidation föreslogs därför inte.

De skäl som tidigare framhållits mot en ändring är fortfarande relevanta. För att upprätthålla andraledsbeskattningen är det angeläget att alla substitut till utdelning blir föremål för källskatt. Utskiftning till aktieägarna i samband med likvidation ska därför även fortsättningsvis behandlas som utdelning och vara föremål för källskatt. På samma sätt som avseende utbetalning till aktieägarna

44 Se s. 36–37.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

129

vid minskning av aktiekapitalet genom indragning av aktier får den skattskyldige dra av omkostnadsbeloppet vid beräkning av den skattepliktiga utdelningen, se avsnitt 5.5.6.

Utbetalning vid bolagets förvärv av egna aktier

Med utdelning avses enligt 2 § andra stycket 3 kupongskattelagen utbetalning till aktieägare vid bolagets förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag.

När möjligheten infördes för svenska aktiebolag att återköpa egna aktier var den skatterättsliga frågeställningen huruvida transaktionen skulle behandlas som utdelning eller kapitalvinst.

45

För

svenska aktieägare skulle ett återköp innebära att aktien ansågs som avyttrad, och därmed beskattad enligt de dåvarande reglerna om realisationsvinst. I propositionen

46

anfördes att återköp har vissa

likheter med inlösen av aktier vid nedsättning av aktiekapitalet. Inlösen utgör en sådan utbetalning på vilken kupongskatt ska utgå. Det talade för att även återköp borde jämställas med utdelning i kupongskattehänseende. En praktisk skillnad mellan inlösen och återköp var dock att i den situation då ett publikt bolag återköper sina aktier på börsen har det köpande bolaget inte någon vetskap om vem som säljer aktierna. Inte heller har central värdepappersförvarare eller förvaltare någon sådan kännedom. Vid riktade erbjudanden, dvs. sådana som inte sker över börsen utan som matchar köparen med en säljare, förelåg dock inte samma problem med information. När det gällde kupongskatten ansågs fiskala skäl kräva att skatt togs ut i de fall det var praktiskt möjligt. Därför infördes det en bestämmelse om att återköp genom riktade erbjudanden skulle behandlas som utdelning och därmed ligga till grund för uttag av kupongskatt.

Återköp av aktier berikar aktieägarna och är därför i viss mån ett substitut till vanlig utdelning. Det teoretiskt korrekta vore således att beskatta även återköp av egna aktier över börsen. En sådan beskattning skulle emellertid kräva att det i varje transaktion går att identifiera vem som är säljare och köpare. Vid återköp via börsen är

45 Se prop. 1999/2000:38. 46 Aa, s. 33.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

130

det inte möjligt att veta vem som har sålt de aktier som bolaget köper tillbaka.

Ett förslag om en schabloniserad beskattning vid återköp via börsen har övervägts, med syftet att motsvara den källskatt som skulle ha tagits ut om det varit praktiskt möjligt. Skatten skulle då betalas och redovisas av det bolag som återköper aktier. Beräkningen skulle kunna utgå från den andel av totala antalet aktieägare som skulle ha betalat källskatt om återköpet varit en utdelning. Ett alternativ kunde vara att använda den faktiska andelen som betalade källskatt vid närmast föregående vanliga utdelning. Skatt skulle då kunna tas ut på den andelen av den totala ersättningen som betalades för de återköpta aktierna. Detta skulle simulera den del av återköpet som sker från begränsat skattskyldiga. Skattesatsen skulle kunna bestämmas till en procentsats som motsvarar skattesatsen för källskatten med hänsyn taget till ett schabloniserat avdrag för ett genomsnittligt omkostnadsbelopp.

Slutsatsen blir att det är praktiskt omöjligt att ta ut källskatt på det faktiska utfallet vid återköp av egna aktier via börsen. En schabloniserad beskattning som den ovan beskrivna skulle vara möjlig, men blir relativt komplicerad. I detta fall väger målsättningen om enkelhet tyngre än hållbarheten. Det är således inte aktuellt att utvidga skattebasen till att omfatta också återköp av egna aktier över börsen.

Slopande av beskattningen av återköp vid riktade erbjudanden skulle däremot krympa skattebasen och göra källskatten mindre hållbar. Inget har heller förändrats sedan år 2000 när regeringen uttalade att de fiskala aspekterna i denna del väger tyngre än de administrativa. En sådan förändring är därför inte heller aktuell. Källskatt på utdelning ska därför även fortsättningsvis tas ut vid riktade återköp av egna aktier.

Utbetalning av fusions- och delningsvederlag till aktieägare

I 2 § andra stycket fjärde punkten kupongskattelagen finns bestämmelser om fusionsvederlag. Där anges att utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt 23 kap. 26 § aktiebolagslagen också ska anses som utdelning, till den del vederlaget utgörs av annat

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

131

än aktier i det övertagande bolaget. Det som avses är andra fusioner än absorption av helägt dotterbolag.

Fusionsvederlag likställdes skattemässigt med utdelning i samband med skattereformen.

47

Fusion mellan moderbolag och

helägt dotterbolag skulle dock kunna ske utan skattekonsekvenser och omfattades därför inte. I detta fall finns det bara en aktieägare varför fusionsvederlag inte heller behöver bestämmas.

Kupongskattskyldigheten för fusionsvederlag begränsades sedermera till att bara avse annan ersättning än aktier i det övertagande bolaget, dvs. typiskt sett kontant ersättning.

48

Anledningen till

förändringen var i huvudsak ett antal praktiska problem som identifierats när ersättning utgick i aktier i det övertagande bolaget. Det fanns i dessa fall ingen kontant ersättning att innehålla kupongskatt på, de olika leden av inblandade finansiella aktörer kunde ofta leda till att det var svårt eller omöjligt att få reda på den slutliga mottagarens identitet och en debitering av kupongskatt direkt till den slutlige mottagaren skulle innebära att avsteg från principen om en definitiv källskatt. Dessutom anförde regeringen att det förhållandet att mottagna aktier undantogs från kupongskatt inte medförde att skatteunderlaget minskade, eftersom kommande utdelning från det övertagande bolaget skulle komma att beläggas med kupongskatt.

På samma sätt som avseende fusionsvederlag ska kupongskatt betalas på delningsvederlag i vissa fall. Bestämmelsen återfinns i sjätte punkten och den är uppdelad i två fall, a) och b). Punkten 6 a) gäller s.k. fullständig delning, vilket innebär att ett bolags samtliga tillgångar och skulder övertas av två eller flera andra bolag och det överlåtande bolaget därefter upplöses utan likvidation. Vederlaget ska i detta fall behandlas som utdelning till den del det utgörs av annat än aktier i de övertagande bolagen. I punkten 6 b) regleras s.k. partiell delning, som innebär att en del av ett bolags tillgångar och skulder övertas av ett eller flera andra bolag utan att det överlåtande bolaget upplöses. En partiell delning behandlas i huvudsak på samma sätt som en fullständig, dvs. kupongskatt ska betalas för sådant vederlag som inte utgörs av aktier i de övertagande bolagen.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

132

Bestämmelserna avseende fullständig delning infördes i kupongskattelagen i samband med att de civilrättsliga reglerna om delning togs in i den nya aktiebolagslagen.

49

Motivet var att vederlag vid

delning (eller fission som det kallas vid inkomstbeskattningen) skulle behandlas på samma sätt som fusionsvederlag. Bestämmelsen som reglerar partiell delning infördes samtidigt som de inkomstskatterättsliga reglerna om sådan delning.

50

Som nämnts är den

materiella innebörden vid delning densamma för båda förfarandena och delningsvederlag som består av annat än aktier i de övertagande företagen ska beskattas.

De bestämmelser som finns i 2 § andra stycket 4 och 6 kupongskattelagen som gäller vid fusion och fission av aktiebolag föreslås slås ihop till en punkt i den nya lagen. Den nya bestämmelsen har samma innebörd som tidigare, dvs. det är bara fusions- och fissionsvederlag som utgörs av annat än aktier som ska behandlas som utdelning. Termen vederlag byts ut mot ersättning.

Eftersom den nya lagen terminologiskt knyts närmare inkomstskattelagen föreslås att den aktiebolagsrättsliga termen ”delning” ersätts med ”fission” som används i inkomstskattelagen. Definitionen av fusion finns i 37 kap. 3 § IL och fission i 37 kap. 5 § IL.

Ersättning vid partiell fission nämns inte särskilt i definitionen. Att sådan ersättning ska anses som utdelning och därmed är skattepliktig till den del den utgår i annan form än aktier i det övertagande bolaget följer redan av kopplingen till inkomstskattelagen, 42 kap. 16 b § IL. Partiell fission definieras i 38 a kap. 2 § IL.

Utbetalning av fusionsvederlag till andelsägare

Av 2 § andra stycket femte punkten kupongskattelagen följer att utbetalning av fusionsvederlag vid fusion av värdepappersfonder eller specialfonder också ska anses som utdelning enligt lagen. Det gäller dock bara i den mån ersättningen utgörs av annat än andelar i den övertagande fonden. Bestämmelsen infördes när UCITS IVdirektivet införlivades i svensk rätt.

51

Samma regler skulle gälla vid

fusion av fonder som vid fusion av aktiebolag.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

133

Bestämmelsen om fusion av fonder föreslås föras över till den nya lagen utan ändringar. Hänvisningarna i lagtexten tas bort och formuleringen genomgår samma redaktionella ändringar som bestämmelsen avseende aktieägare ovan.

Förslaget

Förslaget föranleder införandet av 4 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.5.3 Utdelande subjekt

Förslag: Skattepliktig utdelning lämnas av svenskt aktiebolag,

europabolag med säte i Sverige, svensk värdepappersfond, svensk specialfond och svensk ideell förening.

Kupongskatt ska enligt 1 § första stycket kupongskattelagen betalas för utdelning på aktie i svenskt aktiebolag. Svenskt aktiebolag definieras inte uttryckligen i kupongskattelagen eller i förarbetena. Av ordalydelsen följer att det som avses är aktiebolag bildade enligt svensk rättsordning, dvs. enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen.

I 1 § andra stycket utvidgas innebörden av vad som avses med aktie i svenskt aktiebolag. Därmed avses även aktie i europabolag med säte i Sverige samt andel i svensk värdepappersfond och svensk specialfond.

De rättssubjekt som räknas upp i kupongskattelagen bör även fortsättningsvis vara sådana som lämnar skattepliktig utdelning enligt den nya lagen om källskatt på utdelning. Det bör dock göras ett tillägg till bestämmelsen så att skattepliktig utdelning också kan lämnas av svensk ideell förening. I det följande redogörs kort för de olika rättssubjekt som bör kunna lämna skattepliktig utdelning.

Ett svenskt aktiebolag är som anges ovan ett aktiebolag bildat enligt reglerna i aktiebolagslagen.

Med europabolag avses en särskild EU-rättslig associationsform. Ett europabolag liknar ett aktiebolag och ska vara bildat i enlighet med rådets förordning (EG) 2157/2001 om stadga för europabolag.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

134

Ett europabolag har säte i Sverige om det är registrerat i det av Bolagsverket förda europabolagsregistret.

Svensk värdepappersfond och svensk specialfond definieras inte i den nya lagen. Vad som avses med dessa uttryck framgår av avsnitt 5.3.3.

Utdelning från svensk ideell förening är inte skattepliktig enligt kupongskattelagen. Anledningen till det nu föreslagna tillägget är att den nya lagen om källskatt på utdelning knyts närmare inkomstskattelagen. Av 42 kap. 18 § IL följer att det som skiftas ut till en medlem i en ideell förening, utöver inbetald insats, i samband med att föreningen upplöses eller när medlemmen utträder ur föreningen ska behandlas som utdelning. En sådan betalning ska därmed också anses som utdelning enligt den nya lagen om källskatt på utdelning. Den föreslagna bestämmelsen som reglerar vilka subjekt som kan lämna skattepliktig utdelning bör därför också omfatta ideella föreningar.

En svensk ekonomisk förening kan inte lämna skattepliktig utdelning enligt kupongskattelagen. Begränsat skattskyldiga är i stället skattskyldiga enligt inkomstskattelagen för utdelning från en svensk ekonomisk förening, 3 kap. 18 § första stycket 12 och 6 kap. 11 § första stycket 3 IL. Andraledsbeskattningen är således redan omhändertagen även för utdelning till begränsat skattskyldiga redan i inkomstskattelagen. Ekonomiska föreningar ska därför inte föras in som ett sådant rättssubjekt som kan lämna skattepliktig utdelning enligt den nya lagen.

Förslaget föranleder införandet av 12 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

135

5.5.4 Övrigt angående skattepliktig utdelning

Förslag: Som skattepliktig utdelning räknas också utdelning

som inte har betalats ut eller som har betalats ut till någon som inte är obegränsat skattskyldig, trots att det inte går att fastställa vem som är skattskyldig.

Utdelning som inte har betalats ut

Av 7 § första stycket kupongskattelagen framgår att kupongskatt ska innehållas även när utdelning inte har kunnat ske till följd av bristande uppgift om den utdelningsberättigade. Enligt uppgift har bestämmelsen fortfarande relevans eftersom det t.ex. inte är ovanligt att aktier inte kan knytas till en viss aktieägare när ett aktiebolag blir avstämningsbolag. En motsvarande bestämmelse bör således finnas även i den nya lagen om källskatt på utdelning.

Det föreslås därför att utdelning som inte har betalats ut, oavsett skäl, ska utgöra skattepliktig utdelning i källskattehänseende.

Utdelning som har betalats ut trots att det inte går att fastställa vem som är skattskyldig

Som skattepliktig utdelning ska även anses sådan utdelning som betalas ut till en mottagare som inte är obegränsat skattskyldig i Sverige, trots att det inte går att fastställa vem som är skattskyldig. Bestämmelsen har ingen motsvarighet i kupongskattelagen.

Bestämmelsen föreslås för att säkerställa att källskatt kan tas ut även i de fall när det utdelande bolaget eller godkänd mellanhand har så lite information om mottagaren av utdelningen att det inte går att avgöra vem som är skattskyldig, dvs. vem som har rätt till utdelningen.

I ett sådant fall kommer skatteavdrag att göras med 30 procent eftersom informationsbristen också innebär att det inte är klarlagt vilket skatteavtal som ska tillämpas på utdelningen. För att få rätt skatt är den skattskyldige då hänvisad till att lämna korrekta uppgifter till den godkända mellanhanden innan källskatten ska redovisas och betalas eller att begära återbetalning av skatt hos Skatteverket.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

136

Förslaget

Förslaget föranleder införandet av 13 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.5.5 Utdelning som inte är skattepliktig

Förslag: Utdelning är inte skattepliktig om den

1. helt eller delvis ska tas upp av en obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person eller av en delägare i en utländsk juridisk person med lågbeskattade inkomster,

2. inte ska tas upp på grund av att utdelningen lämnas i form av andelar i ett dotterbolag enligt Lex ASEA, eller

3. är hänförlig till verksamhet som bedrivs från ett fast driftställe i Sverige.

I detta avsnitt behandlas utdelning som ska vara undantagen från skatteplikt. I kupongskattelagen uttrycks dessa undantag som undantag från skattskyldighet. Här görs dock bedömningen av dessa undantag är mer objektivt hänförliga till själva utdelningens karaktär än till mottagaren. Undantagen ska därför i den nya lagen om källskatt på utdelning uttryckas som undantag från utdelningens skatteplikt och inte från mottagarens skattskyldighet.

Utdelning som ska tas upp av delägare

Av 4 § första stycket kupongskattelagen framgår att skattskyldighet för utdelningsberättigad utländsk juridisk person inte föreligger för utdelning som ska beskattas hos delägaren enligt 5 kap. 2 a § eller 39 a kap. 13 § IL.

Det som avses är situationer när den utdelningsberättigade är en utländsk juridisk person vars inkomst ska tas upp av delägarna, och någon delägare är obegränsat skattskyldig. Utdelningen kommer i dessa fall att tas upp i Sverige av delägaren vid inkomstbeskattningen varför kupongskatt inte ska tas ut på den delen. I 5 kap. 2 a § IL regleras skattskyldigheten för obegränsat skattskyldiga som är delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, dvs. en

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

137

utländsk motsvarighet till ett handels- eller kommanditbolag. I 39 a kap. 13 § IL regleras skattskyldigheten för delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster, s.k. CFCbeskattning.

För att undvika att utdelningen i dessa fall blir beskattad två gånger i Sverige föreslås att detta undantag ska behållas. Undantaget ska dock uttryckas som ett undantag från utdelningens skatteplikt. Det kan i dessa fall ofta vara svårt att avgöra om förutsättningarna för undantag är uppfyllda vid utdelningstillfället. Om det inte framgår att förutsättningarna är uppfyllda ska källskatt tas ut enligt ordinarie regler och den utländska juridiska personen får därefter ansöka om återbetalning när delägaren väl har inkomstbeskattats för samma utdelning.

52

Observera att källskatt på utdelning ska tas ut på den delen av utdelningen som är hänförlig till delägare vars inkomst inte ska tas upp i Sverige.

Utdelning som inte ska tas upp enligt Lex ASEA

Enligt 1 § första stycket kupongskattelagen ska kupongskatt inte betalas för sådan utdelning som avses i 42 kap. 16 § IL. I den hänvisade paragrafen finns bestämmelser om skattefri utdelning av andelar i dotterbolag i vissa fall, den s.k. Lex ASEA. Ett moderbolags utdelning av samtliga andelar i ett dotterbolag ska inte tas upp under vissa förutsättningar, vilket ger en möjlighet att dela upp en koncern i två delar utan skattekonsekvenser för ägarna.

Utdelning som inte ska tas upp enligt Lex ASEA av någon som är obegränsat skattskyldig bör inte heller vara föremål för källskatt på utdelning för den som är begränsat skattskyldig. Undantaget föreslås därför föras över till den nya lagen i form av ett undantag från utdelningens skatteplikt.

Utdelning som är hänförlig till ett fast driftställe

Av 4 § första stycket kupongskattelagen framgår att utländska juridiska personer inte är skattskyldiga till kupongskatt för utdelning som är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som

52 Så sker också i dag, se SOU 1999:79 s. 54.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

138

bedrivits från fast driftställe i Sverige. I dessa fall sker beskattning i stället enligt inkomstskattelagen.

Med fast driftställe avses enligt 2 kap. 29 § första stycket IL en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Enligt andra stycket samma bestämmelse ska uttrycket bland annat innefatta plats för företagsledning, filial och kontor. Om någon är verksam i en näringsverksamhet här i Sverige och har fått och regelmässigt använder fullmakt för att ingå avtal för verksamhetens innehavare, anses fast driftställe också finnas här enligt den s.k. fullmaktsregeln i 2 kap. 29 § tredje stycket IL. I fjärde stycket preciseras att fast driftställe inte anses finnas bara därför att någon bedriver affärsverksamhet här genom förmedling av mäklare, kommissionär eller någon annan oberoende representant, om detta ingår i representantens vanliga näringsverksamhet.

En utdelning som allokeras till ett fast driftställe i Sverige ska tas upp här enligt bestämmelserna i inkomstskattelagen. Sådan utdelning bör därför inte vara föremål för källskatt på utdelning. Undantaget föreslås föras över till den nya lagen i form av ett undantag från utdelningens skatteplikt.

Förslaget

Förslaget föranleder införandet av 15 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

139

5.5.6 Avdrag för aktiernas omkostnadsbelopp i vissa fall

Förslag: Om utdelningen avser utbetalning vid minskning av

aktiekapitalet genom indragning av aktier, utskiftning i samband med likvidation eller ersättning vid bolagets förvärv av egna aktier gäller följande. Den skattepliktiga utdelningen uppgår till ett belopp som motsvarar skillnaden mellan utdelningen och det omkostnadsbelopp som skulle ha beräknats för aktierna om den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig. Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet gäller bestämmelserna i inkomstskattelagen i tillämpliga delar.

Av 27 § andra stycket kupongskattelagen framgår att en skattskyldig har rätt till återbetalning i några specifika fall. Det gäller

1. om en aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation inom två år efter en skattepliktig utskiftning,

2. vid utbetalning till aktieägare i samband med minskning av aktiekapitalet som genomförts med indragning av aktier, och

3. vid utbetalning till aktieägare vid bolagets förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag.

Enligt tredje stycket i samma paragraf ska underlaget för kupongskatt i dessa fall beräknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetalningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktierna. Har aktierna förvärvats som fusionsvederlag eller delningsvederlag ska som anskaffningskostnad för aktierna anses den anskaffningskostnad som aktieägaren hade för aktierna i det överlåtande aktiebolaget. För marknadsnoterade aktier får anskaffningskostnaden i stället bestämmas till 20 procent av utbetalningen.

Bestämmelserna om tillgodoräknande av anskaffningskostnaden har införts för att kupongskatt för en begränsat skattskyldig ska tas ut på samma underlag som inkomstskatten för en obegränsat skattskyldig. Det handlar således om att jämställa kupongskatteuttaget med inkomstskatteuttaget på motsvarande transaktioner.

53

53 Se EU-domstolens dom i mål nr C-265/04 Bouanich. Domstolen konstaterar att EUFfördraget utgör hinder för nationell lagstiftning som föreskriver att belopp som utbetalas till en i landet ej bosatt aktieägare vid inlösen av aktier i samband med en nedsättning av

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

140

Samtliga de skattepliktiga utbetalningarna är sådana där aktieägaren avhänder sig sina aktier mot ersättning, vilket enligt inkomstskattelagen ska beskattas som kapitalvinst.

Bestämmelsen föreslås föras över till den nya lagen om källskatt på utdelning. För att förslaget ska vara EU-konformt är det viktigt att det inte finns osakliga skillnader i den skattemässiga behandlingen av begränsat och obegränsat skattskyldiga. Även begränsat skattskyldiga ska därför kunna göra avdrag motsvarande det som en obegränsat skattskyldig får göra i samma situation. Bestämmelserna föreslås vidare ändras så att de bättre överensstämmer med den nu gällande systematiken. Vissa termer och uttryck ändras så att de motsvarar terminologin i inkomstskattelagen. Vidare ska omkostnadsbeloppet kunna beaktas direkt när avdrag görs för källskatt för utdelning, under förutsättning att den som gör skatteavdrag har tillförlitliga uppgifter om vilket belopp som ska användas. Bestämmelsen ska således inte bara ge en rätt till återbetalning, utan också en möjlighet att dra av rätt skatt från början.

De utdelningar som avses är återbetalning till aktieägarna vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden med indragning av aktier, utskiftning vid bolagets likvidation samt utbetalning till aktieägare vid bolagets förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag. Utdelningarna behandlas var och en för sig i det följande. Därefter följer ett stycke om beräkningen av den skattepliktiga utdelningen.

Minskning av aktiekapitalet med indragning av aktier

När det sker en återbetalning till en obegränsat skattskyldig aktieägare vid en minskning av aktiekapitalet, samtidigt som det sker en motsvarande indragning av aktier, ska återbetalningen tas upp som kapitalvinst av aktieägaren. Avdrag får därmed göras för omkostnadsbeloppet på de aktier som dras in och som aktieägaren då avyttrar. Sådant avdrag ska få göras även när aktieägaren är begränsat skattskyldig och återbetalningen därför behandlas som

aktiekapitalet beskattas som utdelning utan rätt till avdrag för anskaffningskostnaden för aktierna, medan samma belopp – om det utbetalas till en i landet bosatt aktieägare – beskattas som kapitalvinst med rätt till avdrag för anskaffningskostnaden.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

141

utdelning. Det sker ingen ändring av avdragsrätten jämfört med vad som gäller enligt kupongskattelagen.

Utskiftning vid bolagets likvidation

Enligt kupongskattelagen gäller att en skattskyldig har rätt till återbetalning om en aktie förlorat sitt värde till följd av att bolaget upplösts genom likvidation inom två år efter en skattepliktig utskiftning. Den händelse som utlöser rätten till återbetalning är således bolagets upplösning. Huruvida bolaget kommer att upplösas är inte klart när utskiftningen sker. Eftersom rätten till återbetalning inte kan konstateras vid utskiftningen kan en bestämmelse motsvarande den i kupongskattelagen inte ge ett minskat skatteuttag redan vid tidpunkten för utbetalningen. En sådan bestämmelse måste utformas som en rätt till återbetalning, som ska konstateras och bedömas i efterhand.

Avdrag för omkostnadsbeloppet föreslås kunna ske redan vid tidpunkten för utskiftningen. Det innebär en förenkling att det utdelande bolaget eller godkänd mellanhand har möjlighet att dra av rätt källskatt redan vid utbetalningen. Antalet ansökningar om återbetalning minskar och den skattskyldige behöver inte under en tid avstå från en del av det utbetalade beloppet. Dessutom gäller för en obegränsat skattskyldig att aktierna anses avyttrade redan när bolaget träder i likvidation, 44 kap. 7 § IL, dvs. när likvidationen inleds. En obegränsat skattskyldig får således avdrag för omkostnadsbeloppet redan när likvidationen inleds, vilket är tidigare än såväl utskiftningen som upplösningen. För en begränsat skattskyldig är det inte en beskattningsgrundande händelse att bolaget träder i likvidation eftersom denne inte är skattskyldig för kapitalvinst. Det är dock rimligt att en begränsat skattskyldig får avdrag för omkostnadsbeloppet vid den händelse som medför skattskyldighet till källskatt, dvs. vid utskiftning av överskott i likvidationen.

Bestämmelsen ska därför ändras så att en begränsat skattskyldig som får en utbetalning i samband med utskiftning vid likvidation får göra avdrag för aktiernas omkostnadsbelopp. Det nuvarande kravet

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

142

på att aktierna ska ha förlorat sitt värde inom två år från utskiftningen tas bort.

54

Om likvidationen upphör efter utskiftningen och bolaget inte upplöses säkerställer bestämmelsen i 44 kap. 33 § andra stycket IL att det inte blir dubbla avdrag för omkostnadsbeloppet. Detta eftersom det är bestämmelserna i inkomstskattelagen som ska tillämpas vid beräkningen av omkostnadsbeloppet. I lagrummet anges att om likvidationen upphör, anses anskaffningsutgiften därefter uppgå till vad som återstår av omkostnadsbeloppet. Omkostnadsbelopp som dragits av vid utskiftningen ska därför räknas av vid en beräkning av ett nytt omkostnadsbelopp. Bestämmelsen föreslås dock förtydligas för att också omfatta den (något teoretiska) situationen att en begränsat skattskyldig får avdrag för omkostnadsbeloppet vid utskiftning i likvidation, likvidationen sedan upphör utan upplösning och personen därefter blir obegränsat skattskyldig i Sverige.

Bolagets förvärv av egna aktier

När bolaget förvärvar egna aktier från aktieägarna behandlas det som en avyttring för aktieägare som är obegränsat skattskyldiga. Begränsat skattskyldiga som ska beskattas som för utdelning vid en sådan transaktion ska också få göra avdrag för aktiernas omkostnadsbelopp. Kupongskattelagen ger en rätt till återbetalning i en sådan situation varför förslaget inte innebär någon förändring av gällande rätt.

Beräkningen av den skattepliktiga utdelningen

Av 27 § tredje stycket kupongskattelagen framgår att underlaget för kupongskatt i dessa fall beräknas på ett belopp som svarar mot skillnaden mellan utbetalningen till aktieägaren och dennes anskaffningskostnad för aktierna. Har aktierna förvärvats som

54 Författarna till kommentaren till kupongskattelagen (Jilkén, Grip och Dufwa, Kupongskattelagen – en kommentar (1 januari 2013, Zeteo), kommentaren till 27 §) menar att det kan ifrågasättas om kravet på värdenedgång och tvåårsfristen utgör otillåtna inskränkningar av EU-rätten, eftersom motsvarande krav för att få tillämpa kapitalvinstreglerna inte gäller för obegränsat skattskyldiga personer. Det kan således finnas skäl att ifrågasätta bestämmelsen ur ett EU-rättsligt perspektiv, men det berörs inte närmare här eftersom bestämmelsen ändå föreslås avskaffas.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

143

fusionsvederlag eller delningsvederlag ska som anskaffningskostnad för aktierna anses den anskaffningskostnad som aktieägaren hade för aktierna i det överlåtande aktiebolaget. För marknadsnoterade aktier får anskaffningskostnaden i stället bestämmas till 20 procent av utbetalningen.

Terminologin anpassas till vad som gäller för beräkningen av kapitalvinst i inkomstskattelagen. Beräkningen av omkostnadsbeloppet ska göras som om den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig. Därmed gäller inkomstskattelagens regler i tillämpliga delar. Som exempel kan nämnas att i 44 kap. 13 § IL anges att kapitalvinst beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och tillgångens omkostnadsbelopp. Bestämmelser om beräkning av omkostnadsbeloppet för sådana tillgångar som nu är i fråga (delägarrätter) finns såväl i 44 som i 48 kap. IL. I 44 kap. IL kan det till exempel bli aktuellt att tillämpa bestämmelserna i 19 eller 20 §§ om aktien i fråga har förvärvats genom utnyttjandet av en köpoption eller ett annat värdepapper. Även 44 kap. 21 § andra stycket och 22 § kan komma i fråga om aktien förvärvats genom ett benefikt förvärv. I 44 kap. 33 § finns bestämmelser om omkostnadsbeloppet under vissa förhållanden i samband med likvidation. De huvudsakliga bestämmelserna om beräkningen av omkostnadsbeloppet avseende delägarrätter finns i 48 kap., och då närmast i 48 kap. 7 § IL. Där anges att genomsnittsmetoden ska tillämpas, vilket innebär att det genomsnittliga omkostnadsbeloppet för samtliga delägarrätter av samma slag och sort ska användas. Det finns flera bestämmelser som anger hur genomsnittsmetoden ska tillämpas i vissa särskilda fall. I 48 kap. 18 a § IL finns bestämmelser om omkostnadsbeloppet för mottagna andelar vid en partiell fission. Bestämmelser om omkostnadsbeloppet för fysiska personers mottagna andelar vid till exempel en fusion finns i 48 a kap. 10 § IL. Det finns en mängd bestämmelser i inkomstskattelagen som reglerar beräkningen av omkostnadsbeloppet och det är här inte meningsfullt att peka ut samtliga. Avgörande för tillämpningen är att omkostnadsbeloppet för den som är begränsat skattskyldig ska beräknas som om den skattskyldige i stället hade varit obegränsat skattskyldig.

Det ankommer på den skattskyldige att visa att förutsättningarna för avdrag för ett beräknat omkostnadsbelopp är för handen. I den skyldigheten ligger också att ta fram tillräckliga underlag för att

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

144

omkostnadsbeloppet ska kunna beräknas på rätt sätt. Om den som är skyldig att göra skatteavdrag inte har tillräckliga uppgifter för att göra avdrag för omkostnadsbeloppet vid utdelningstillfället ska skatteavdrag göras från utdelningens bruttobelopp. Det framgår av den föreslagna 13 b kap. 4 § skatteförfarandelagen.

Anpassningen till bestämmelserna om beräkning av omkostnadsbeloppet i inkomstskattelagen innebär att de särskilda bestämmelser som finns i kupongskattelagen om anskaffningskostnad för mottagna andelar vid fusion och fission samt schablonregel för marknadsnoterade aktier inte längre behövs. Beräkningen ska i stället göras enligt inkomstskattelagen. Det är i huvudsak samma rättsläge som gäller, till exempel finns schablonregeln för marknadsnoterade delägarrätter i 48 kap. 15 § IL. Mer enhetliga regler för inkomstskatt och källskatt på utdelning innebär en tydlig förenkling av regelverket.

Förslaget

Förslaget föranleder införandet av 14 § i den nya lagen om källskatt på utdelning och ändring av 44 kap. 33 § IL.

5.6 Skattesats

5.6.1 Huvudregeln

Förslag: Enligt huvudregeln är skattesatsen 30 procent på all

skattepliktig utdelning.

Av 5 § kupongskattelagen framgår att skattesatsen 30 procent av utdelningens bruttobelopp.

Det kan konstateras att Sverige internationellt sett ligger i det övre spannet när det gäller vilken skattesats som tillämpas vid källskatt på utdelning. De flesta länder ligger i intervallet 20– 30 procent.

Det har dock inte framkommit några konkreta skäl för att sänka skattesatsen. Med hänsyn till att Sverige har skatteavtal med många

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

145

andra stater och att det i skatteavtalen vanligen anges en reducerad skattesats för källskatt på utdelning är det endast en liten andel av utdelningarna som efter återbetalningar beskattas med 30 procent. Som bestämmelserna är utformade tas skatt ut med full skattesats i de fall det inte finns tillräcklig information om vilket skatteavtal som är tillämpligt. Ur aspekten att det är angeläget att de skattskyldiga lämnar information om sin skatterättsliga hemvist till godkänd mellanhand kan det vara en fördel och ett påtryckningsmedel med en hög grundskattesats. Då finns det en tydlig skattemässig drivkraft att lämna de efterfrågade uppgifterna.

Å andra sidan är det tänkbart att Sverige skulle få totalt sett större skatteintäkter vid en skattesats på 20 procent, om den lägre skatten skulle innebära att fler skattskyldiga inte skulle anse att det är värt att begära återbetalning. De faktiska skatteintäkterna skulle även hållas uppe av att bedrägerier mot återbetalningssystemet skulle bli mindre lönsamma och därmed minska i antal.

En omständighet som skulle kunna leda till ett förslag om sänkt skattesats är om det skulle bedömas vara oförenligt med EUFfördraget att ta ut 30 procent på utdelning till utländska bolag med hänsyn till att utdelning till svenska bolag som ska tas upp beskattas med en bolagsskattesats om 20,6 procent. En skattesats på 30 procent skulle också kunna ifrågasättas EU-rättsligt med hänsyn till att utdelning på onoterade andelar av obegränsat skattskyldiga fysiska personer ska tas upp med fem sjättedelar i inkomstslaget kapital. För dessa blir det därmed en effektiv skattesats på 25 procent. Emellertid har Sverige skatteavtal med samtliga medlemsstater inom EU, vilket innebär att utdelning till någon med hemvist i en sådan stat beskattas med högst 15 procent i källskatt.

55

Skillnaden i skattesats kommer därför inte att innebära något faktiskt hinder mot att utöva fördragets friheter, eftersom den faktiska skattesatsen för källskatt på utdelning inom EU alltid är som högst 15 procent.

Förslaget föranleder införandet av 16 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

55 Det är oklart om den fria rörligheten för kapital som gäller mot tredjeland hindrar Sverige från att ta ut 30 procent källskatt på utdelning till någon med hemvist i en stat utanför EU med vilken Sverige inte har något skatteavtal. Den preliminära bedömningen är dock att Sverige inte är skyldigt att ge någon i en icke avtalsslutande stat motsvarande behandling som någon med hemvist i en EU-medlemsstat eftersom det med den förstnämnda staten saknas nödvändiga administrativa avtal, såsom informationsutbyte och bistånd med handräckning.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

146

5.6.2 Direktnedsättning

Förslag: Rätten till skatteavtalsenliga förmåner direkt vid

skatteavdragstillfället regleras särskilt i den nya lagen. Om ett skatteavtal är tillämpligt på utdelningen och det i avtalet anges att Sverige bara får ta ut skatt på utdelningen med en lägre skattesats än 30 procent, ska källskatt tas ut enligt den skattesats som följer av avtalet. Det gäller dock bara under förutsättning att det inte finns en internationell överenskommelse som anger något annat.

Enligt gällande rätt kan kupongskatten sättas ned genom tillämpning av skatteavtal. Nedsättning kan ske direkt vid utbetalningstillfället eller i efterhand genom ansökan om återbetalning. Det finns dock inget uttryckligt lagstöd i kupongskattelagen för att ta ut skatt med en lägre skattesats än 30 procent, utan det följer i stället direkt av skatteavtalen. I 3 § första stycket kupongskatteförordningen finns bestämmelser om att värdepapperscentral som innehåller kupongskatt ska ta hänsyn till tillämpligt skatteavtal.

Det är lämpligt att rätten till nedsatt skattesats på grund av skatteavtal anges i den nya lagen. Lagstiftningen blir tydligare när det finns ett uttalat lagstöd för att sådan nedsättning kan ske direkt i samband med skatteavdraget i stället för genom återbetalning. Det finns emellertid ingen egentlig risk för att avtalsrättsliga förmåner helt skulle utebli om detta inte reglerades i den nya lagen, eftersom skatteavtalen tar över nationella regleringar.

Lagtexten uttrycker att den lägre skattesats som följer av skatteavtalet ska tillämpas om förutsättningarna är för handen. Skatteverket har under utredningens gång framfört uppfattningen att regleringen kanske i stället borde innebära att den lägre skattesatsen kan eller får tillämpas. Skatteavtalsenliga rättigheter är dock absoluta för de stater som berörs. Det finns ingen valmöjlighet för en avtalsslutande stat när det gäller att tillerkänna en skattskyldig sina rättigheter enligt avtalet, om förutsättningarna är uppfyllda. Det innebär att om det är klarlagt vilket skatteavtal som ska tillämpas på en viss utdelning så ska skatteavdrag göras med beaktande av avtalet.

Direktnedsättning ska dock inte tillämpas om det finns en internationell överenskommelse som säger annat. En sådan överenskommelse finns till exempel när det gäller kupongskatt

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

147

mellan Sverige och Schweiz.

56

Av den överenskommelsen framgår att

nedsättning av svensk kupongskatt ska ske genom återbetalning. Nu kommer inte den aktuella överenskommelsen med Schweiz att vara direkt tillämplig på den nya lagen om källskatt på utdelning. Överenskommelsen anger uttryckligen att den avser svensk kupongskatt och måste därför förhandlas om för att ha fortsatt giltighet efter att kupongskattelagen upphör att gälla. Den kan ändå tjäna som exempel på vilken form av internationell överenskommelse som avses. Om Sverige ingår motsvarande överenskommelser med annan stat avseende källskatt på utdelning ska direktnedsättning således inte tillämpas.

Förslaget föranleder införandet av 17 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.7 Avdrag för kostnader

Förslag: Utländsk juridisk person som är skattskyldig får från

den skattepliktiga utdelningen dra av kostnader som har ett direkt samband med denna utdelning.

EU-domstolen har konstaterat

57

att artiklarna 63 och 65 i EUF-

fördraget

58

utgör hinder för en bestämmelse i en medlemsstat där

källskatt innehålls på utdelning för både personer med respektive utan hemvist i medlemsstaten, men där avräkning eller återbetalning av den innehållna skatten endast är möjlig för personer med hemvist i medlemsstaten. Detta gäller om den slutliga skattebördan avseende utdelningen i fråga är tyngre för personer utan hemvist jämfört med personer med hemvist. För att jämföra den slutliga skattebördan när det gäller bolag ska kostnader som har ett direkt samband med själva erhållandet av utdelningen beaktas.

Frågor om direkta skatter omfattas av medlemsstaternas kompetens. Av EU-domstolens fasta praxis följer dock att även om

56 Riksskatteverkets information om överenskommelse den 17 augusti 1993 mellan Sverige och Schweiz för att genomföra artiklarna 10 och 11 i det svensk-schweiziska avtalet den 7 maj 1965 för undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter på inkomst och förmögenhet, RSFS 1998:8. 57 Se dom den 17 september 2015 i de förenade målen C-10/14, C-14/14 och C-17/14 JBGT Miljoen m.fl. 58 Fördraget om europeiska unionens funktionssätt.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

148

frågor om direkt skatt inte faller inom gemenskapens behörighetsområde, är medlemsstaterna skyldiga att iaktta gemenskapsrätten. Även om en nationell bestämmelse innebär ett hinder mot friheterna i EUF-fördraget kan en sådan bestämmelse vara legitim. En sådan bestämmelse kan rättfärdigas om bestämmelsen är ägnad att säkerställa att det eftersträvade syftet uppnås och att åtgärden är proportionell.

Den nuvarande kupongskattelagen innehåller ingen bestämmelse som medger avdrag för kostnader som har ett direkt samband med själva utdelningen. Avsaknaden av en sådan bestämmelse kan utgöra ett hinder mot den fria rörligheten för kapital. Någon grund för rättfärdigande av detta hinder är svårt att se. Det finns därför skäl att föreslå en sådan bestämmelse så att avdrag från utdelning för kostnader som har ett direkt samband med utdelningen kan medges.

Däremot finns det skäl att inskränka avdragsrätten till att bara omfatta skattskyldiga som är utländska juridiska personer. En fysisk person som är obegränsat skattskyldig i Sverige ska ta upp utdelningar i inkomstslaget kapital. I inkomstslaget kapital får avdrag varken göras för den skattskyldiges levnadskostnader, 9 kap. 2 § första stycket IL, eller för förvaltningsutgifter, 42 kap. 6 § IL. En obegränsat skattskyldig har således i praktiken inga eller mycket små möjligheter att dra av kostnader med ett direkt samband med utdelningen. Någon motsvarande rätt behöver därför inte ges till begränsat skattskyldiga fysiska personer.

Vad som avses med ”kostnader som har ett direkt samband med utdelningen” framgår inte uttryckligen av EU-domstolens skäl. Domstolen har dock gett några exempel på kostnader som inte kan anses ha ett sådant direkt samband.

59

Det avdrag för utdelningar som

ingår i anskaffningspriset för aktierna som den hänskjutande domstolen särskilt frågar om, syftar enligt EU-domstolen till att fastställa det verkliga anskaffningspriset för aktierna. Ett sådant avdrag hänför sig således inte till kostnader som har direkt samband med själva erhållandet av utdelningar från dessa aktier. Den hänskjutande domstolen har även frågat särskilt om finansieringskostnader på grund av innehavet av aktierna. EU-domstolen anser att dessa kostnader hänför sig till själva innehavet av aktierna och således inte heller har ett direkt samband med själva erhållandet av utdelningar från aktierna.

59 Se punkt 60.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

149

Det förefaller således som om utrymmet för vad som skulle kunna vara ”kostnader som har ett direkt samband med utdelningen” är ganska litet. Något exempel på en sådan kostnad kan inte ges. Skatteverket ska tillämpa rätten till kostnadsavdrag från fall till fall.

Det utdelande bolaget eller godkänd mellanhand har rimligtvis mycket svårt att bedöma vad som är sådana kostnader som får dras av. Det får åtminstone till en början anses i det närmaste omöjligt att ta hänsyn till sådana kostnader direkt vid utdelningstillfället. Om den skattskyldige vill ha avdrag för direkta kostnader är denne därför i första hand hänvisad till att hos Skatteverket ansöka om återbetalning av avdragen källskatt.

Förslaget föranleder införandet av 18 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.8 Anstånd med källskatt på utdelning i vissa fall

5.8.1 EU-domstolens dom i Sofina-målet

EU-domstolen har den 22 november 2018 meddelat dom i mål C-575/17, Sofina SA m.fl. som handlar om de franska reglerna om källskatt på utdelning till personer med hemvist i en annan stat. Nummer inom parentes i den följande redogörelsen avser de punkter i domen där resonemanget framgår.

Den hänskjutande domstolen undrar om artiklarna 63 och 65 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUF-fördraget) utgör ett hinder mot ett källskattesystem som det franska, där källskatt tas ut på utdelning till bolag utan hemvist i Frankrike samtidigt som utdelning till bolag med hemvist i Frankrike är underlag för bolagsskatt. Frågan ställs särskilt med beaktande av att ett bolag med hemvist i landet bara beskattas för utdelningen det aktuella året om det uppvisar ett överskott. Det är därför möjligt att utdelningen aldrig kommer att beskattas, om bolaget upphör med sin verksamhet innan det uppvisar överskott (21–22).

EU-domstolen anser att de franska reglerna utgör en restriktion av den fria rörligheten för kapital (41). De franska reglerna kan leda till en fördel för bolag med hemvist i Frankrike som uppvisar

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

150

underskott, eftersom det åtminstone uppkommer en likviditetsfördel eller rent av ett undantag från beskattning om bolaget upphör med sin verksamhet. Bolag utan hemvist i Frankrike beskattas emellertid omedelbart och definitivt, utan hänsyn till sitt resultat (34). Den franska regeringen invänder att bolag med hemvist i Frankrike beskattas med en högre skattesats än den källskatt som tas ut på utdelning till bolag utan hemvist i landet, vilket domstolen dock avfärdar som irrelevant i sammanhanget (35–39).

Domstolen bedömer de två situationerna som jämförbara, dvs. skillnaden i beskattning kan inte motiveras av en objektiv skillnad mellan bolagens situationer (52–54).

Den franska regeringen hävdar att en källskatt är det enda sättet för Frankrike att beskatta inkomsten utan att skatteintäkterna minskar på grund av underskott som uppkommit i en annan stat och att skillnaden i behandling därför är motiverad med hänsyn till en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (55). EU-domstolen delar inte den franska regeringens uppfattning. Domstolen pekar på att ett uppskov med beskattningen inte äventyrar skatteintäkterna i Frankrike eftersom källskatten kan tas ut när bolaget utan hemvist uppvisar överskott, i likhet med vad som gäller vid beskattningen av bolag med hemvist i Frankrike (59). Inte heller det förhållandet att det skulle kunna uppstå en definitiv skatteförlust om bolaget utan hemvist i Frankrike upphör med sin verksamhet innan det uppvisar överskott motiverar en definitiv källskatt, eftersom detsamma gäller för bolag med hemvist i landet (63).

Slutligen anför den franska regeringen att en källskatt för personer med hemvist i en annan stat är nödvändig för en effektiv skatteuppbörd. Det är ett legitimt och lämpligt medel för att säkerställa beskattning i källstaten och undanröjer den administrativa börda som annars skulle uppkomma om dessa bolag var skyldiga att deklarera sina inkomster i Frankrike (65–66). Domstolen godtar inte detta resonemang. Ett uppskov med källskatten för bolag utan hemvist i landet som uppvisar underskott hindrar inte en effektiv skatteuppbörd (70). Bevisbördan för att förutsättningarna för uppskov är uppfyllda.

Regeringen har bedömt att kupongskattelagen (1970:624) bör ändras med anledning av domen (prop. 2019/20:33). Riksdagen har

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

151

antagit regeringens förslag (bet. 2019/20:SkU11, rskr. 2019/20:90, SFS 2019:1233).

5.8.2 Ett anståndssystem bör införas i den nya lagen om källskatt på utdelning

Bedömning: Bestämmelser som motsvarar reglerna om anstånd

med betalning av kupongskatt i kupongskattelagen bör tas in i den nya lagen om källskatt på utdelning.

För att den nya lagen om källskatt på utdelning ska vara förenlig med EU-rätten krävs bestämmelser om anstånd med skatten när mottagaren uppvisar underskott. Bestämmelser som motsvarar reglerna om anstånd med betalning av kupongskatt i kupongskattelagen bör därför tas in i den nya lagen om källskatt. De utgör visserligen i huvudsak förfaranderegler, men bedöms sammanhänga mer systematiskt med de materiella bestämmelserna jämfört med systematiken i skatteförfarandelagen.

5.8.3 Förutsättningar för anstånd

Förslag: En utländsk juridisk person som är skattskyldig för

utdelning ska beviljas anstånd med betalning av källskatt på utdelning om

1. den utländska juridiska personen sedan utdelningstillfället hör

hemma i

• en medlemsstat i EU,

• en stat inom EES som har ingått en särskild överenskommelse med Sverige eller EU om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar, eller

• en stat som har ingått ett skatteavtal med Sverige som innehåller artiklar om informationsutbyte och bistånd med indrivning av skattefordringar,

2. skatteavdrag har gjorts eller källskatt har betalats för en viss

utdelning, och

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

152

3. det finns ett anståndsutrymme för det beskattningsår när

utdelningstillfället inträffade. En artikel eller en särskild överenskommelse om bistånd med indrivning av skattefordringar ska ha en räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i indrivningsdirektivet.

Om en ansökan om anstånd med betalning av källskatt för en viss utdelning avser källskatt som har betalats efter utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade, gäller härutöver att det ska finnas ett anståndsutrymme för det eller de beskattningsår som följer efter det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade. Det behöver dock inte finnas ett anståndsutrymme för det beskattningsår när skatten betalades.

För att den skattskyldige ska beviljas anstånd med betalning av källskatt på utdelning bör tre villkor vara uppfyllda.

Som första villkor bör gälla att den skattskyldige ska vara en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat inom EU, i en stat inom EES som har ingått en särskild överenskommelse med Sverige eller EU om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar, eller i en stat som har ingått ett skatteavtal med Sverige som innehåller artiklar om informationsutbyte och bistånd med indrivning av skattefordringar. Detta villkor bör vara uppfyllt både vid utdelningstillfället och oavbrutet fram till det att Skatteverket prövar ansökan om anstånd. Vad som avses med utländsk juridisk person framgår av 6 kap. 8 § IL.

Möjligheten till anstånd bör inte omfatta en begränsat skattskyldig fysisk person eller ett dödsbo efter en sådan person. Den skattemässiga situationen skiljer sig åt mellan fysiska och juridiska personer. Obegränsat skattskyldiga fysiska personer kan till exempel många gånger utnyttja ett underskott i inkomstslaget kapital genom att räkna av en skattereduktion från exempelvis kommunal och statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster. Även om fysiska personer i dessa fall inte betalar skatt på en utdelning, minskar utdelningen underskottet i inkomstslaget kapital och därmed rätten till skattereduktion. Obegränsat skattskyldiga juridiska personer kan inte utnyttja ett underskott i inkomstslaget näringsverksamhet på detta sätt. Med hänsyn till detta, och till att EU-domstolens dom i Sofina-målet bara behandlar utdelning till

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

153

bolag, är det inte nödvändigt av EU-rättsliga skäl att låta möjligheten till anstånd omfatta fysiska personer eller dödsbon. Det finns inte heller några andra skäl för ett sådant förslag.

Eftersom källskatt i princip bara utgår på utdelning på kapitalplaceringsandelar (utdelning på näringsbetingat innehav är undantagen från skatt) är det den fria rörligheten för kapital som är den EU-rättsligt relevanta friheten i fördraget. Den fria rörligheten för kapital gäller även gentemot tredjeland. Bedömningen är därför att möjligheten att få anstånd inte kan begränsas till skattskyldiga inom EU. Det är dock rimligt att anstånd inte beviljas bolag som hör hemma i stater från vilka Sverige har små eller inga möjligheter att få information eller hjälp med indrivning. Gentemot sådana stater är möjligheten att få tillbaka den uppskjutna skatten mycket små, om den skattskyldige inte samarbetar. De kan inte heller anses vara jämförbara med övriga EU-stater i detta hänseende eftersom möjlighet till sådant bistånd finns inom EU. För att kunna komma i fråga för ett anstånd med betalningen av källskatt på utdelning bör den skattskyldige därför höra hemma i en stat inom EES som har ingått en särskild överenskommelse med Sverige eller EU om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar eller en stat som har ingått ett skatteavtal med Sverige som innehåller artiklar om informationsutbyte och bistånd med indrivning av skattefordringar.

En artikel eller en särskild överenskommelse om bistånd med indrivning av skattefordringar bör ha en räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder (indrivningsdirektivet).

Avseende EES-staterna Island och Norge gäller lagen (1990:226) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna. Lagen har sin grund i ett avtal om handräckning i skatteärenden som de nordiska länderna har undertecknat och som finns som bilaga till lagen. I likhet med indrivningsdirektivet är avtalet tillämpligt på i princip samtliga skatter som tas ut i de aktuella staterna (artikel 2). Vidare utgör indrivningsåtgärder en del av det bistånd som ska ges (artikel 14–18). Med hänsyn till detta görs bedömningen att det ömsesidiga bistånd som anges i avtalet i allt väsentligt motsvarar det som föreskrivs i indrivningsdirektivet. Anstånd bedöms alltså kunna beviljas utländska juridiska personer hemmahörande i Island och

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

154

Norge som tar emot utdelningar från svenska bolag, om förutsättningarna för anstånd i övrigt är uppfyllda. Beträffande EES-staten Liechtenstein saknas i dag möjligheter till bistånd för indrivning av skattefordringar. Liechtenstein bedöms därför inte uppfylla det föreslagna villkoret. Följden av detta blir att anstånd i förhållande till Liechtenstein inte kan beviljas.

Det andra villkoret för anstånd bör vara att den skattskyldige kan styrka att källskatt har tagits ut för en viss utdelning. Därmed avses att det ankommer på den skattskyldige att styrka att denne fått en utdelning från vilken det har gjorts skatteavdrag eller att källskatt har betalats för utdelningen. Det ska således stå klart för Skatteverket att källskatt har tagits ut på en utdelning som den skattskyldige har fått och med vilket belopp som skatt har tagits ut. I vilken form som bevisningen läggs fram har ingen betydelse. Avgörande är att själva omständigheten är klargjord.

Det finns inget som hindrar att den skattskyldige samtidigt ansöker om anstånd avseende flera utdelningar. Prövningen av rätten till anstånd bör dock ske för varje utdelning för sig.

Den situationen kan uppkomma att skatteavdrag inte görs på en utdelning eller att källskatten inte betalas trots att det borde ha skett. I 59 kap. 2–6 §§ SFL finns bestämmelser om ansvar för skatt när skatteavdrag inte har gjorts med rätt belopp. Enligt 2 § får Skatteverket besluta att den som har betalat ut ersättning utan att göra skatteavdrag med rätt belopp ska betala det belopp som skulle ha dragits av. Av 3 § andra stycket framgår att ett beslut om ansvar för utbetalaren även ska omfatta mottagaren. I avsnitt 6.11.2 föreslås vidare att det även i likhet med kupongskattelagen ska finnas en möjlighet för Skatteverket att ta ut källskatt på utdelning direkt av den skattskyldige i fall när skatteavdrag inte gjorts (54 kap. 2 § SFL).

Det är först när det utdelande bolaget, godkänd mellanman eller den skattskyldige har betalat in skatten som anstånd bör kunna beviljas. En annan ordning skulle innebära att fall där källskatt inte har tagits ut i enlighet med lagen om källskatt på utdelning skulle behandlas förmånligare än fall där så har skett.

Bolag med skatterättslig hemvist i Sverige är skattskyldiga till bolagsskatt. En mottagen utdelning beskattas inte förrän bolaget i fråga uppvisar överskott. För att säkerställa att lagen är förenlig med EU-rätten bör som tredje villkor för att anstånd ska beviljas gälla att bolaget som tar emot utdelningen uppvisar underskott eller

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

155

nollresultat. Effekten av detta villkor är att bolag som uppvisar överskott som utgångspunkt inte kan beviljas anstånd. Detta villkor bör dock uttryckas som att det ska finnas ett anståndsutrymme för att anstånd ska kunna beviljas. Skälen för det och hur anståndsutrymmet beräknas framgår av avsnitt 5.8.4.

Enligt allmänna förvaltningsrättsliga principer ska som utgångspunkt den som ansöker om en förmån styrka att förutsättningarna för att bevilja denna förmån är uppfyllda. Det ankommer således på den skattskyldige att lägga fram bevisning om att förutsättningarna för anstånd är uppfyllda. Av tillhandahållna underlag ska det stå klart att den skattskyldige har fått den utdelning som ansökan om anstånd avser och att källskatt har tagits ut för utdelningen. Om ansökan avser fler än en utdelning gäller kravet samtliga dessa utdelningar. Underlagen ska också styrka att det finns ett anståndsutrymme det aktuella beskattningsåret. Som framgår av avsnitt 5.8.4 beräknas anståndsutrymmet utifrån fyra poster. Tre av dessa kan tidigast vara kända vid utgången av beskattningsåret. Ett underlag som visar exempelvis den skattskyldiges beräkning av resultatet kan inte tas fram innan beskattningsårets resultat har fastställts. En ansökan om anstånd kan därmed aldrig vara fullständig om den inkommer före utgången av det beskattningsår som ansökan avser.

Anstånd med källskatt som har betalats i efterhand

Om det utdelande bolaget eller godkänd mellanman inte har gjort skatteavdrag för källskatt på utdelningen vid utdelningstillfället kan Skatteverket besluta att den som har betalat ut ersättningen ska betala det belopp som skulle ha dragits av (59 kap. 2 § SFL). Det föreslås även att det bör finnas en möjlighet för Skatteverket att ta ut källskatt på utdelning direkt av den skattskyldige i fall när skatteavdrag inte gjorts (54 kap. 2 § SFL).

EU-domstolen uttalar i sin dom i Sofina-målet att bedömningen av huruvida det föreligger en eventuell ogynnsam behandling av utdelning till bolag utan hemvist i landet ska göras för varje räkenskapsår för sig (punkt 30). Även i de situationer när källskatt på utdelning tas ut i efterhand bör därför bedömningen av rätten till anstånd göras utifrån förhållandena under det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

156

Om källskatt på utdelning betalas i efterhand, dvs. senare än när den enligt skatteförfarandelagen borde ha betalats, under samma beskattningsår som utdelningen eller beskattningsåret därefter bör det finnas ett anståndsutrymme för beskattningsåret när utdelningstillfället inträffade för att anstånd ska kunna beviljas. Om källskatten betalats efter utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade bör det även finnas ett anståndsutrymme för det eller de beskattningsår som följer på det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade, dock inte för beskattningsåret när källskatten betalades. Skälet för detta är att utländska juridiska personer som betalar källskatt i efterhand inte ska få några fördelar jämfört med om skatteavdrag för källskatt görs i anslutning till utdelningen, eller jämfört med juridiska personer med hemvist i landet i motsvarande situation. Följande exempel kan illustrera detta.

Det utländska bolaget A får år X1 en utdelning med 100 och källskatt avseende utdelningen betalas först år X5 med 15. Under år X1 uppvisar A ett underskott med 100 och under åren X2–X4 uppvisar bolaget ett överskott med 100. A får inga andra utdelningar under dessa år. A har således ett anståndsutrymme för X1 men inte för övriga år (se avsnitt 5.8.4 för beräkning av anståndsutrymme) och anstånd bör inte beviljas. Om skatteavdrag för källskatt hade gjorts eller om källskatten hade betalats i samband med utdelningen år X1 hade A kunnat få anstånd med betalning av källskatten under detta år, men inte för efterföljande år eftersom det inte finns något anståndsutrymme. Förslaget innebär således att dessa fall hanteras på samma sätt. Om A i exemplet med betalning i efterhand i stället hade uppvisat underskott eller nollresultat även under åren X2–X4 hade det funnits ett anståndsutrymme såväl under utdelningsåret som efterföljande år och anstånd bör i ett sådant fall kunna beviljas.

Förutom att det bör krävas att det finns ett anståndsutrymme för utdelningsåret och efterföljande år för att anstånd ska kunna beviljas när källskatt har betalats i efterhand bör även övriga förutsättningar för anstånd som nämnts ovan vara uppfyllda. Det innebär att den utländska juridiska personen sedan utdelningstillfället ska vara hemmahörande i en viss stat.

Förslaget föranleder införandet av 19 och 20 §§ i den nya lagen om källskatt på utdelning.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

157

5.8.4 Beräkning av anståndsutrymmet

Förslag: Anståndsutrymmet ett visst beskattningsår består av

1. källskatt hänförlig till utdelning under beskattningsåret som skatteavdrag har gjorts eller källskatt har betalats för och som den skattskyldige har ansökt om anstånd med betalningen av, och

2. anståndsbelopp vid utgången av beskattningsåret, minskat med

3. den skattskyldiges resultat beräknat på visst sätt, om det är positivt, och

4. anståndsbelopp motsvarande redan beviljat anstånd om beskattningsårets anståndsutrymme har legat till grund för anståndet.

Den skattskyldiges resultat ska multipliceras med den skattesats med vilken källskatt har tagits ut på utdelningen. Om ansökan avser ett nytt anstånd ska resultatet multipliceras med den skattesats med vilken källskatt skulle ha tagits ut på utdelningen om utdelningstillfället hade inträffat samma dag som ansökan om anstånd gjordes.

Om den skattskyldige ingår i en grupp av företag som är föremål för konsoliderad inkomstbeskattning i sin hemstat ska anståndsutrymmet beräknas med beaktande av samtliga företag i gruppen.

Om källskatt på utdelning betalas i efterhand ska i vissa fall källskatt som ryms inom anståndsutrymmet för ett beskattningsår beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet för det efterföljande beskattningsåret.

I avsnitt 5.8.2 görs bedömningen att det även i den nya lagen om källskatt på utdelning bör införas ett anståndssystem för källskatt när den skattskyldige uppvisar ett underskott eller ett nollresultat. Den skattskyldiges resultat, beräknat enligt förslaget i avsnitt 5.8.5, kan dock inte ensamt ligga till grund för bedömningen av om ett anstånd bör beviljas eller inte. Vid denna bedömning måste även utdelningar som den skattskyldige tagit emot under det aktuella beskattningsåret och tidigare beviljade anstånd beaktas, vilket utvecklas i det följande.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

158

I ett anståndssystem fastställs källskatten vid utdelningstillfället och den skattskyldige kan under vissa förutsättningar få anstånd med att betala denna skatt. Vid bedömningen av om ett bolag har rätt till anstånd bör man därför utgå från den källskatt som den skattskyldige ansöker om anstånd med betalning av och från denna dra av vissa poster, omräknade efter den aktuella källskattesatsen.

Eftersom förslaget innebär att det inte är ett resultat i traditionell mening som ska beräknas bör utfallet av beräkningen inte benämnas resultat, utan anståndsutrymme. Detta ord knyter an till vad beräkningen syftar till, nämligen att avgöra om den skattskyldige kan få anstånd och i så fall med hur stort belopp. Den skattskyldiges resultat utgör en post i beräkningen av anståndsutrymmet.

Anståndsutrymmet bör utgöras av utfallet av en beräkning av fyra poster. Utgångspunkten för beräkningen bör vara den källskatt som den skattskyldige vill ha anstånd med betalningen av. Från denna källskatt bör vissa andra poster dras av, och som därmed minskar utrymmet för anstånd. Om utfallet av beräkningen blir noll eller negativt finns inget anståndsutrymme och den skattskyldige kan inte beviljas anstånd med betalning av den aktuella kupongskatten. Det är den skattskyldige som ska styrka anståndsutrymmets storlek.

Den första posten i beräkningen av anståndsutrymmet bör utgöras av källskatt som är hänförlig till utdelning under beskattningsåret, som skatteavdrag har gjorts eller källskatt har betalats för och som den skattskyldige har ansökt om anstånd med betalningen av. En skattskyldig kan under samma beskattningsår ge in flera ansökningar om anstånd avseende utdelningar där utdelningstillfället har inträffat under samma beskattningsår. I dessa fall bör samtliga utdelningar skatteavdrag har gjorts eller källskatt har betalats för och som omfattas av en ansökan om anstånd beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet.

Om Skatteverket har återbetalat källskatt till den skattskyldige av en annan anledning än att en ansökan om anstånd har beviljats och den skattskyldige därefter ansöker om anstånd med betalning av källskatt, är det endast den källskatt som den skattskyldige inte har fått återbetald som kan omfattas av ansökan. Källskatt som redan har återbetalats kan i detta sammanhang varken skatteavdrag anses ha gjorts för eller källskatt ha betalats för. Anta att den skattskyldige har fått en utdelning och att skatteavdrag för källskatt har gjorts med 15 och att detta belopp har betalats in till Skatteverket. Skatteverket

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

159

återbetalar 5 till den skattskyldige som därefter ansöker om anstånd med betalning av källskatt med 15. Den källskatt som har betalats, och som ska ingå i beräkningen av anståndsutrymmet, är dock 10. Anståndsutrymmet minskar således i motsvarande utsträckning som den återbetalade källskatten.

Den andra posten i beräkningen bör utgöras av anståndsbelopp vid utgången av beskattningsåret. Anståndsbelopp vid utgången av beskattningsåret kan antingen avse anstånd med betalning av källskatt för en utdelning under tidigare beskattningsår eller ett nytt anstånd i stället för ett tidigare beviljat anstånd som har löpt ut under tidigare beskattningsår (se avsnitt 5.8.9). I de fall den skattskyldige har ett eller fler anståndsbelopp som löper vid utgången av beskattningsåret ska samtliga dessa anståndsbelopp ingå i beräkningen av avdragsutrymmet och adderas till den första posten. Skälen för den föreslagna regleringen illustreras bäst med ett exempel.

Anta att ett utländskt bolag efter omräkning enligt svenska regler år X2 har skattepliktiga intäkter om 200 och kostnader som får dras av om 200. Bolaget har för år X1 beviljats ett anstånd om 10. År X2 ansöker bolaget om att beviljas ett nytt anstånd avseende anståndet om 10. Om tidigare anståndsbelopp inte skulle beaktas vid beräkning av anståndsutrymmet skulle inget anståndsutrymme finnas vid ett nollresultat och bolaget skulle inte beviljas ett nytt anstånd. För ett svenskt bolag hade dock beskattning av den mottagna utdelningen år X1 inte aktualiserats vid ett nollresultat år X2. Av denna anledning bör anståndsbelopp vid utgången av beskattningsåret ingå som en post vid beräkningen av om det finns ett anståndsutrymme.

Från summan av de två första posterna, bör sedan summan av de tredje och fjärde posterna subtraheras. Den tredje posten utgörs av den skattskyldiges resultat. Hur resultatet bör beräknas framgår av avsnitt 5.8.5. För att systemet ska vara förenligt med EU-rätten bör en utländsk juridisk person kunna få anstånd med källskatt i situationer när en svensk juridisk person inte bolagsbeskattas för en motsvarande utdelning. Denna effekt uppnås genom att den skattskyldiges resultat endast ska dras av om det är positivt. I det fall den skattskyldige uppvisar ett negativt resultat eller ett nollresultat kommer anståndsutrymmet inte att minskas. Eftersom beräkningen av anståndsutrymmet utgår från den fastställda källskatten, som den

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

160

skattskyldige ansöker om anstånd med betalning av eller som denne har fått anstånd med betalning av, kan ett positivt resultat inte dras av i sin helhet. Det skulle innebära en omotiverat oförmånlig behandling av skattskyldiga till källskatt på utdelning jämfört med skattskyldiga till bolagsskatt. För att bolagets resultat ska beaktas i korrekt utsträckning bör det multipliceras med gällande skattesats. Om ansökan om anstånd avser en utdelning vars utdelningstillfälle inträffat under det aktuella beskattningsåret bör den skattskyldiges resultat vid beräkningen av anståndsutrymmet multipliceras med den skattesats med vilken källskatt har tagits ut på utdelningen. Om den skattskyldige har ansökt om ett nytt anstånd för ett tidigare beviljat anstånd är det den skattesats som skulle ha tagits ut på en utdelning om utdelningstillfället hade inträffat vid tiden för ansökan som resultatet bör multipliceras med. Om skattesatsen för källskatt ändras från utdelningstillfället till dess att ett nytt anstånd beviljas, när det är frågan om ett tidigare beviljat anstånd, är det alltså den nya skattesatsen som ska användas vid beräkningen av anståndsutrymmet för det nya anståndet. Skattesatsen kan till exempel ändras på grund av ändringar i lagen om källskatt på utdelning eller i det tillämpliga skatteavtalet.

Ett anstånd med att betala kupongskatt för en viss utdelning bör löpa till nästföljande beskattningsår (se avsnitt 5.8.8). Om den skattskyldige under flera år uppvisar negativt resultat kan dock anståndet ”förlängas” med årliga nya anstånd. Det finns ingen bortre gräns för detta slags förlängning och av den anledningen är det inte lämpligt att knyta den skattesats med vilket resultatet ska multipliceras till den skattesats med vilken källskatten fastställdes vid utdelningstillfället. Det bör framhållas att skattesatsen kan variera när det gäller beräkningen av anståndsutrymmet. När det gäller den fastställda källskatten är den dock alltid densamma. Den fastställs vid utdelningstillfället och förändras inte. Av denna anledning bör Sveriges rätt att beskatta utdelningen inte kunna ifrågasättas på grund av den nu föreslagna regleringen.

Ett exempel kan illustrera förslaget. Anta att den skattskyldige får en utdelning år X1 med 100. Källskattesatsen vid utdelningstillfället är 15 procent och den skattskyldige ansöker år X2 om, och beviljas, anstånd med betalning av källskatten på 15. Innan anståndstiden löper ut sista april år X3 ansöker den skattskyldige om ett nytt anstånd med att betala denna skatt. Den 1 januari X3 ändras

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

161

skatteavtalet mellan Sverige och den stat i vilken den skattskyldige hör hemma på så sätt att källskatt bara ska tas ut med 10 procent på utdelningar från Sverige till det andra landet. I detta exempel ska således den skattskyldiges resultat, om det är positivt, vid beräkningen av anståndsutrymmet för år X2 multipliceras med 10 procent. Om vi antar att den skattskyldige har ett resultat om 50 för år X2 uppgår anståndsutrymmet till 15-(50x0,10)=10. Denna beräkning leder till ett nytt anstånd med 10. Den skattskyldige betalar källskatt med 5. Under år X3 har den skattskyldige ett stort överskott och den skattskyldige ansöker inte om nytt anstånd. Anståndet löper därför ut den 30 april år X4. Den skattskyldige betalar källskatt med 10.

Den fjärde posten reglerar hur anståndsbelopp motsvarande redan beviljat anstånd ska behandlas vid beräkning av anståndsutrymmet. Redan beviljat anstånd bör minska anståndsutrymmet om det aktuella beskattningsårets anståndsutrymme har legat till grund för anståndet. Om en ansökan om anstånd ges in år X3, som avser en utdelning år X2, ska således anstånd som redan har beviljats under X3 minska anståndsutrymmet om anståndsutrymmet för X2 har legat till grund för det beviljade anståndet. Den fjärde posten innebär således att anståndsutrymmet minskar i den utsträckning det redan har tagits i anspråk av tidigare beviljade anstånd.

Konsoliderad inkomstbeskattning i hemstaten

I vissa stater finns bestämmelser om frivillig konsoliderad inkomstbeskattning, till exempel i Tyskland och Danmark. Där får resultatet i alla företag i en företagsgrupp läggas samman och inkomstbeskattas enbart hos moderbolaget. Vilka inkomster och utgifter som belastar det enskilda företaget blir då ointressant för den totala skattebördan. Detta är alltså en annan metod för resultatutjämning inom en koncern än den som praktiseras i Sverige. Här upprätthålls betydelsen av det enskilda företagets resultat genom användande av ett bidrag som givaren drar av och mottagaren tar upp (koncernbidrag).

I ett system med konsoliderad inkomstbeskattning kan det finnas risk för att utdelningar och kostnader allokeras till enskilda juridiska personer på ett sätt som inte skulle ha skett om de varit självständiga

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

162

subjekt skattemässigt. Eftersom bolagsbeskattningen sker konsoliderat – för alla företag i gruppen – har det ingen betydelse för den sammanlagda bolagsskatten i hemlandet, men kan få stor betydelse för möjligheten att få anstånd med källskatt. Till exempel skulle två bolag i ett land där beskattning sker på koncernnivå och som ingår i en koncern kunna organisera sig så att intäkter hamnar i ett bolag och att till exempel personalkostnader hamnar i ett annat bolag. Om det är bolaget där personalkostnader finns som äger svenska aktier skulle bolaget kunna få anstånd under många år – även om koncernen i sin helhet går med vinst och är i skattebetalande position i hemlandet.

För att motverka risken för otillbörligt utnyttjande av systemet med anstånd bör beräkningen av förutsättningarna för anstånd när den skattskyldige ingår i en grupp av företag, som är föremål för konsoliderad koncernbeskattning i sin hemstat, ske med beaktande av samtliga företag i gruppen. Anståndsutrymmet bör således beräknas med beaktande av samtliga företag och göras för varje företag som ingår i konsolideringen. Det är företagens hela verksamhet som ska beaktas vid beräkningen av ett anståndsutrymme, oavsett var den bedrivs. Det innebär att även företagens fasta driftställens resultat ska ingå i beräkningen av anståndsutrymmet.

Om flera företag inom gruppen har fått utdelningar som skatteavdrag har gjorts för eller för vilka källskatt har betalats under samma år och som företagen har ansökt om anstånd för, bör källskatten för samtliga utdelningar beaktas vid beräkningen av om det finns ett anståndsutrymme. Detsamma gäller för anståndsbelopp vid utgången av beskattningsåret hänförliga till tidigare beskattningsår, dvs. samtliga företags sådana belopp bör beaktas. När det gäller företagens resultat bör de beräknas för sig och på samma sätt som för företag som inte ingår i en konsolidering. Vid summeringen av resultaten för företagen som ingår i konsolideringen bör dock även resultat som inte är positiva beaktas. Slutligen bör redan beviljade anstånd med betalning av källskatt hänförliga till beskattningsåret för samtliga företag i konsolideringen beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet.

Följande är två exempel på beräkningen av anståndsutrymmet för en grupp företag med konsoliderad inkomstbeskattning.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

163

Anta att företaget A får en utdelning år X1 med 100. Skattesatsen uppgår till 15 procent och källskatt om 15 har betalats in till Skatteverket. År X2 ansöker A om anstånd med betalning av källskatten på 15. A uppvisar ett negativt resultat med 100 för år X1. I samma företagsgrupp ingår företag B som under samma år får en utdelning från ett annat svenskt noterat bolag med 100. Källskatt avseende utdelningen till B har betalats med 15 och B har ansökt om anstånd med att betala denna skatt. B uppvisar ett överskott med 500 för år X1. Om beräkningen av anståndsutrymmet hade gjorts för varje enskilt företag vid ansökan om anstånd, utan att beakta förhållandena i det andra företaget, skulle A beviljas anstånd med 15 eftersom A har ett anståndsutrymme om 15 men B skulle inte beviljas anstånd eftersom B inte har något anståndsutrymme. Eftersom A och B är föremål för en konsoliderad inkomstbeskattning ska dock även B:s resultat och utdelningen till B beaktas vid beräkningen av A:s anståndsutrymme. Vid denna beräkning utgörs anståndsutrymmet av följande poster:

– A och B:s källskatt om sammanlagt 30, minskat med – summan av A och B:s resultat multiplicerad med källskattesatsen ((-100+500)x15 procent), dvs. 60.

Beräkningen ger ett negativt anståndsutrymme (30-60=-30), dvs. det finns inget anståndsutrymme. A kan därför inte beviljas anstånd.

Anta i ett annat exempel att företagen C och D ingår i samma grupp företag med konsoliderad inkomstbeskattning. Både C och D får en utdelning med 100 och källskatt om 15 tas ut. C:s resultat för det aktuella beskattningsåret uppgår till 0 och D:s till 120. Båda företagen ansöker om anstånd med betalning av källskatten. Först beräknas C:s anståndsutrymme. Summan av företagens innehållna källskatt (15+15=30) subtraheras med summan av företagens resultat multiplicerat med skattesatsen ((0+120)x0,15=18). Anståndsutrymmet för C är således 12 (30–18) och C får anstånd med betalningen av 12 av källskatten på 15.

Därefter beräknas D:s anståndsutrymme. Beräkningen är densamma som för C med den skillnaden att även redan beviljade anstånd under beskattningsåret ska subtraheras från källskatten. Eftersom C redan har beviljats anstånd blir resultatet alltså källskatten (30) minus resultatet (18) minus redan beviljat anstånd (12), vilket blir 0, dvs. det finns inget anståndsutrymme för D och ansökan om anstånd avslås.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

164

Notera att D, trots att det uppvisar ett positivt resultat som överstiger den mottagna utdelningen, också måste ansöka om anstånd med betalningen av källskatten för att företagsgruppen som helhet ska beviljas det anstånd som den har rätt till. Om D inte hade ansökt om anstånd hade C:s anståndsutrymme beräknats på följande sätt: 15 (källskatt)–18 (företagsgruppens resultat multiplicerat med skattesatsen)=–3, dvs. det hade inte funnits något anståndsutrymme.

Källskatt som har betalats i efterhand

När det är frågan om anstånd med betalning av källskatt som har betalats efter utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade bör i vissa fall mer än ett års anståndsutrymme vara avgörande för rätten till anstånd, se avsnitt 5.8.3. Vid beräkningen av anståndsutrymmet för det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade ska, enligt vad som anges ovan, källskatten hänförlig till utdelning under beskattningsåret beaktas om den har betalats och den skattskyldige har ansökt om anstånd med betalning av källskatten (första posten i beräkningen). Den andra posten i anståndsutrymmesberäkningen är anståndsbelopp vid utgången av beskattningsåret. I de fall anståndsutrymmet för mer än ett år ska beaktas vid bedömningen av rätten till anstånd för källskatt som har betalats i efterhand bör källskatten beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet även för efterföljande år. Detta bör dock bara gälla i den utsträckning källskatten ryms inom anståndsutrymmet för det beskattningsår som föregår beskattningsåret för vilket ett anståndsutrymme ska beräknas.

Om exempelvis den utländska juridiska personen A tar emot en utdelning år X1 och källskatten betalas först år X3 bör källskatten beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet år X2, i den utsträckning den ryms inom anståndsutrymmet för X1. Låt säga att A får en utdelning X1 med 100 och källskatten som betalas X3 uppgår till 15. A uppvisar ett nollresultat för X1 och X2 och A har inte mottagit andra utdelningar under dessa år. Anståndsutrymmet för X1 uppgår således till 15, vilket motsvarar källskatten eftersom det inte finns något positivt resultat att dra av. År X2 har A inte tagit

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

165

emot någon utdelning och A har heller inget anståndsbelopp som löper vid utgången av året. För att A ska ha samma möjlighet att få anstånd med källskatten som har betalats i efterhand som om källskatten hade tagits ut vid utdelningstillfället, bör källskatten, i den utsträckning den ryms i anståndsutrymmet för X1, beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet för X2. För att uppnå detta bör källskatten hänförlig till utdelningen X1 anses vara ett anståndsbelopp vid utgången av X2, i den utsträckning den ryms inom anståndsutrymmet för X1. Ett fiktivt anståndsbelopp bör således beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet i dessa fall. Denna metod bör också tillämpas för efterföljande år. Om betalning av källskatten i exemplet hade skett X7 bör den del av det fiktiva anståndsbeloppet som ryms inom anståndsutrymmet X2 beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet X3. Den del av det fiktiva anståndsbeloppet som ryms inom utrymmet X3 bör beaktas vid beräkningen av anståndsutrymmet X4 osv. fram till beskattningsåret för betalningen av källskatten.

Förslaget föranleder införandet av 21, 22, 24 och 25 §§ i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.8.5 Beräkning av den skattskyldiges resultat

Förslag: Vid beräkningen av den skattskyldiges resultat ska

samma regler tillämpas som enligt inkomstskattelagen gäller för beräkningen av överskottet av lågbeskattade inkomster i utländska juridiska personer. Vid beräkningen gäller att utländsk allmän skatt inte får dras av, att vissa förutsättningar för räkenskapsenlig avskrivning inte behöver tillämpas och att bestämmelserna om periodiseringsfond inte ska tillämpas.

Det bör regleras vilken rättsordning som ska tillämpas när det gäller att bestämma den utländska juridiska personens resultat vid beräkningen av anståndsutrymmet. För att systemet ska vara förenligt med EU-rätten bör en utländsk juridisk person kunna få anstånd med källskatt på utdelning i situationer när en svensk juridisk person inte bolagsbeskattas för en motsvarande utdelning. För att så långt det är möjligt säkerställa detta är bedömningen att resultatet måste beräknas på samma sätt för dessa båda

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

166

jämförelseobjekt. För att det ska kunna avgöras om en utländsk juridisk person befinner sig i en jämförbar resultatmässig position som ett svenskt bolag krävs därför att den utländska juridiska personens resultat beräknas efter svenska regler. Ett motsvarande förfarande existerar redan i dag. I 39 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, finns det bestämmelser om beskattning i vissa fall av delägare i utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster. Av 39 a kap. 10–12 §§ IL framgår att vid beräkningen av överskottet av lågbeskattade inkomster ska inkomstberäkningen göras med utgångspunkt i svenska regler. En beräkningsmetod motsvarande den som gäller vid beräkning av överskott av lågbeskattade inkomster är lämplig att använda i nu aktuella fall.

I 39 a kap. 10 § IL anges att de regler i inkomstskattelagen som gäller för svenska aktiebolag ska tillämpas, med undantag för de schablonregler som gäller för investmentbolag. Inkomsterna ska behandlas på samma sätt som om de hade uppkommit i Sverige. Av detta följer att om det finns särskilda regler för svenska aktiebolag gäller de även för dessa utländska juridiska personer. Reglerna i 24 kap. IL om näringsbetingade andelar kan sålunda tillämpas på en utländsk juridisk person eftersom den ska likställas med ett svenskt aktiebolag. Vissa regler ställer emellertid krav på skattskyldighet i Sverige för att de ska få tillämpas. Den omständigheten att ett svenskt aktiebolag alltid är skattskyldigt i Sverige enligt intern rätt medför inte att den utländska juridiska personen ska anses vara skattskyldig här enligt denna paragraf. Reglerna om koncernbidrag eller underprisöverlåtelser kan exempelvis inte appliceras på ett skattskyldigt bolag i detta fall.

Av 39 a kap. 11 § IL framgår att bolagets resultat- och balansräkning ska ligga till grund för inkomstberäkningen, och de ska vara upprättade enligt bestämmelserna i bokföringslagen (1999:1078). Resultat- och balansräkningarna ska räknas om till svenska kronor när de lämnas i deklarationen. Vid omräkningen ska principerna i 57 §§ lagen (2000:46) om omräkningsförfarande vid beskattningen för företag som har sin redovisning i euro, m.m. (omräkningslagen) tillämpas på motsvarande sätt. I paragrafens tredje stycke finns ett undantag från bestämmelserna i första stycket om hur resultat- och balansräkningen ska vara upprättad. Inkomstberäkningen får ske med utgångspunkt i resultat- och balansräkningar som har upprättats enligt andra regler än som anges i första

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

167

stycket 1 och 2, om den upprättade redovisningen innehåller tillförlitliga uppgifter som är tillräckliga för beskattningen.

I 39 a kap. 12 § IL finns bestämmelser om beskattningsår för den utländska juridiska personen. Som beskattningsår räknas den period för vilken inkomstbeskattning sker enligt lagstiftningen i den stat där personen hör hemma. Om sådana regler saknas är det räkenskapsåret i den staten som ska användas.

Vid beräkningen av den skattskyldiges resultat enligt 39 a kap. 10–12 §§ IL gäller ingen begränsning avseende tidigare års underskott (jfr 39 a kap. 6 § IL). Den skattskyldiges underskott från tidigare år ska alltså beaktas fullt ut vid denna beräkning.

Förutom bestämmelserna om beräkning av överskottet av lågbeskattade inkomster i 39 a kap. 10–12 §§ IL bör vissa särskilda bestämmelser tillämpas vid beräkningen av bolagets resultat. När det gäller beräkningen av lågbeskattade inkomster finns det en uppräkning av särskilda bestämmelser i 39 a kap. 14 § IL och förslaget har till viss del utformats med utgångspunkt i dessa särskilda bestämmelser.

Sådana utländska allmänna skatter som avses i 16 kap. 19 § andra stycket IL bör inte få dras av. Detta sammanhänger med att ett svenskt bolag inte får dra av svenska allmänna skatter. En utländsk juridisk person bör därmed inte heller få dra av allmänna skatter som betalats i den stat där personen hör hemma, vilket annars skulle ha blivit följden av att den utländska juridiska personen tillämpar reglerna för svenska aktiebolag. En sådan särskild bestämmelse finns även avseende beräkningen av lågbeskattade inkomster.

Vidare bör gälla att räkenskapsenlig avskrivning får tillämpas vid beräkningen, utan hänsyn till de förutsättningar som anges i 18 kap. 14 § första stycket IL. Det innebär att den utländska juridiska personen vid beräkningen kan tillämpa räkenskapsenlig avskrivning utan hänsyn till kraven på att räkenskaperna ska avslutas med årsbokslut eller att avdraget även ska finnas i bokslutet. Även i detta fall finns det en motsvarande särskild bestämmelse vid beräkningen av lågbeskattade inkomster.

Härutöver bör gälla att bestämmelserna om avsättning till periodiseringsfond i 30 kap. IL inte får tillämpas. Systemet med periodiseringsfonder är en möjlighet till uppskjuten beskattning som bara står öppen för den som bedriver verksamhet som är skattepliktig i Sverige. Det framgår indirekt av att avdragen ska återföras i

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

168

förtid om verksamheten eller skattskyldigheten upphör eller verksamheten annars inte längre ska beskattas i Sverige, 30 kap. 8 § IL. Det kan i och för sig hävdas att det följer av 39 a kap. 10 § IL och skattskyldigheten i Sverige att reglerna om avsättning till periodiseringsfond inte kan tillämpas vid beräkningen. Det är dock inte uppenbart eftersom bestämmelserna om avsättning till periodiseringsfond i 30 kap. 1–4 §§ IL inte uttryckligen anger ett krav på skattskyldighet. Reglerna om periodiseringsfond bör därför undantas från beräkningen enligt 39 a kap. 10–12 §§ IL genom ett tillägg i lagtexten.

Förslaget föranleder införandet av 23 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.8.6 Anståndsbeloppets storlek

Förslag: Anstånd beviljas med ett belopp som motsvarar

anståndsutrymmet.

Om ansökan avser anstånd med källskatt som har betalats i efterhand beviljas anstånd med ett belopp som motsvarar det anståndsutrymme som är lägst för de beskattningsår som det ska finnas ett anståndsutrymme för.

Om den skattskyldige har rätt till återbetalning av källskatt och har fått anstånd med betalning av källskatten ska beviljat anstånd sättas ned i motsvarande utsträckning.

Om förutsättningarna för anstånd är uppfyllda ska enligt förslaget den skattskyldige få anstånd med betalning av källskatt på utdelning. Anståndsbeloppet bör uppgå till anståndsutrymmet. Om den skattskyldige har ett negativt resultat eller ett nollresultat, och inte tidigare under beskattningsåret beviljats anstånd och inte ingår i en företagsgrupp med konsoliderad inkomstbeskattning, innebär detta att anståndsbeloppet motsvarar skatten på den mottagna utdelningen eller anståndsbeloppet vid beskattningsårets utgång. Om resultatet är positivt minskar dock anståndsutrymmet i motsvarande utsträckning (efter det att resultatet har multiplicerats med den aktuella källskattesatsen). Anstånd kan inte beviljas med ett högre belopp än det som den skattskyldige har ansökt om anstånd med betalning av.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

169

Om en skattskyldig juridisk person ansöker om anstånd med betalning av kupongskatt som har betalats efter utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade bör i vissa fall krävas att det finns ett anståndsutrymme för flera beskattningsår för att anstånd ska kunna beviljas, se avsnitt 5.8.3. Om anstånd beviljas i ett sådant fall bör anstånd beviljas med ett belopp som motsvarar det anståndsutrymme som är lägst för de beskattningsår som det ska finnas ett anståndsutrymme för. På så sätt behandlas anstånd med betalning av sådan källskatt på samma sätt som anstånd med betalning av källskatt på utdelning som tagits ut på annat sätt.

Den skattskyldige har under vissa förutsättningar rätt till återbetalning av källskatt på utdelning. Det gäller till exempel om källskatt har innehållits med högre belopp än vad som följer av ett skatteavtal (54 kap. 3 § SFL). En skattskyldig som redan har fått källskatt återbetalad till följd av ett beviljat anstånd kan inte med stöd av 54 kap. 3 § SFL få källskatt som omfattas av anståndet återbetalad en gång till. I dessa situationer finns ingen källskatt att återbetala, eftersom det redan har skett med stöd av bestämmelserna om anstånd.

När den skattskyldige har rätt till återbetalning av kupongskatt som omfattas av anståndet bör anståndet sättas ned i samma utsträckning som den skattskyldige har rätt till återbetalning enligt 54 kap. 3 § SFL.

Förslaget föranleder införande av 26 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.8.7 Återbetalning av källskatt

Bedömning: Om den skattskyldige har beviljats anstånd med

betalning av källskatt på utdelning ska Skatteverket återbetala källskatt motsvarande anståndsbeloppet. Återbetalning ska bara göras första gången som ett anstånd för en viss utdelning prövas.

När Skatteverket beviljar anstånd bör den skattskyldige få rätt till återbetalning av den källskatt som omfattas av anståndet.

En utländsk juridisk person som har ett tidigare beviljat anstånd med betalning av källskatt för en viss utdelning kan beviljas ett nytt

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

170

anstånd om förutsättningarna för anstånd fortfarande är uppfyllda (se avsnitt 5.8.9). Återbetalning bör dock bara ske första gången som ett anstånd för en viss utdelning beviljas och således inte vid ett eventuellt nytt anstånd som baseras på ett tidigare beviljat anstånd enligt 19 § andra stycket.

Förslaget föranleder införande av 27 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.8.8 Anståndstiden

Förslag: Ett beviljat anstånd ska gälla fram till och med fyra

månader efter utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår vars anståndsutrymme ligger till grund för anstånd. Saknas tillförlitliga uppgifter om det efterföljande beskattningsårets längd, ska det anses vara lika långt som det beskattningsår som anståndsutrymmet avser.

Om den skattskyldige ansöker om ett nytt anstånd innan anståndstiden löper ut gäller anståndet fram till dess att Skatteverket har meddelat beslut i fråga om anståndet. Detta gäller bara om beslutet meddelas efter det att anståndstiden löper ut.

Anståndet ska upphöra om den skattskyldige begär det. Om ansökan avser anstånd med källskatt som har betalats i efterhand ska anståndstiden gälla fram till och med fyra månader efter utgången av det beskattningsår då källskatten betalades. Saknas tillförlitliga uppgifter om detta beskattningsårs längd, ska det anses vara lika långt som det senaste beskattningsår vars anståndsutrymme ligger till grund för anståndet.

Med hänsyn till att rätten till anstånd är beroende av den skattskyldiges resultat för ett visst beskattningsår, bör som utgångspunkt ett beviljat anstånd gälla till utgången av det därpå följande beskattningsåret. När nästa beskattningsår har gått ut och ett resultat kan beräknas för detta år är det resultatet avgörande för rätten till ett nytt anstånd. Det bör då göras en ny bedömning av om förutsättningarna för anstånd fortfarande är uppfyllda och hur stort

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

171

anståndsutrymmet i så fall ska vara. Vad som avses med beskattningsår i detta hänseende framgår av 39 a kap. 12 § IL, se avsnitt 5.8.5.

Förslaget innebär att ett anstånd ska upphöra vid en viss tidpunkt. Den tidpunkten bör infalla efter utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår vars anståndsutrymme ligger till grund för anståndet. Om till exempel den skattskyldige får en utdelning år X1 och denne under år X2 ansöker om anstånd med betalning av källskatten hänförlig till utdelningen, är det anståndsutrymmet år X1 som är avgörande för om ansökan ska beviljas. Om ansökan beviljas bör tidpunkten för när anståndet ska upphöra infalla efter utgången av år X2. Den skattskyldige bör dock ges tillräcklig tid att komma in med bevisning om att förutsättningarna för anstånd fortfarande är uppfyllda, vilket innebär att det beviljade anståndet inte kan upphöra exakt vid utgången av det därpå följande året. Årets resultat ska beräknas och räknas om enligt svenska regler och därefter ska handlingarna ges in till Skatteverket. Fyra månader får anses vara en skälig tid för att hinna genomföra dessa åtgärder. Ett beviljat anstånd bör således gälla till och med fyra månader efter utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår vars anståndsutrymme ligger till grund för anståndet, dvs. anståndet bör gälla till och med den 30 april år X3 i exemplet ovan.

Om Skatteverket inte har information om längden på det därpå följande beskattningsåret, eller om informationen är bristfällig, ska det beskattningsåret antas vara lika långt som det beskattningsår som beslutet om anstånd avser.

Om den skattskyldige ansöker om ett nytt anstånd och Skatteverket inte hinner meddela beslut i fråga om anstånd innan anståndstiden löper ut, bör anståndet gälla till dess Skatteverket meddelar sitt beslut. Detta bör dock bara gälla om Skatteverket meddelar beslutet efter det att anståndstiden skulle ha löpt ut

Förslaget innebär alltså att om en utländsk juridisk person den 1 februari 2024 ansöker om ett nytt anstånd på grund av ett, enligt personen, befintligt anståndsutrymme under 2023, gäller anståndet till dess Skatteverket prövar ansökan, om Skatteverkets prövning sker efter den 30 april 2024. Om Skatteverket avslår ansökan exempelvis redan den 1 april 2024 löper anståndet vidare enligt huvudregeln, dvs. månaden ut.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

172

Ett anstånd bör på den skattskyldiges begäran kunna upphöra vid ett tidigare tillfälle än vad som föreslås ovan i detta avsnitt. Begäran bör kunna avse hela eller en del av anståndet.

En ansökan om anstånd med betalning av källskatt som har betalats i efterhand efter utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade bör i vissa fall baseras på anståndsutrymmet för flera beskattningsår, varav det sista är beskattningsåret som föregår det beskattningsår när källskatten betalades, se avsnitt 5.8.3. I dessa fall bör anståndstiden gälla fram till och med fyra månader efter utgången av det beskattningsår då källskatten betalades. Saknas tillförlitliga uppgifter om detta beskattningsårs längd, bör det anses vara lika långt som det senaste beskattningsåret vars anståndsutrymme ligger till grund för anståndet.

Förslaget föranleder införande av 28–30 §§ i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.8.9 Nytt anstånd

Förslag: En utländsk juridisk person som har ett tidigare beviljat

anstånd med betalning av källskatt för en viss utdelning ska beviljas ett nytt anstånd om

1. den utländska juridiska personen sedan utdelningstillfället hör hemma i

• en medlemsstat i EU,

• en stat inom EES som har ingått en särskild överenskommelse med Sverige eller EU om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar, eller

• en stat som har ingått ett skatteavtal med Sverige som innehåller artiklar om informationsutbyte och bistånd med indrivning av skattefordringar, och

2. det finns ett anståndsutrymme för det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår vars anståndsutrymme ligger till grund för det tidigare beviljade anståndet.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

173

En artikel eller en särskild överenskommelse om bistånd med indrivning av skattefordringar ska ha en räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i indrivningsdirektivet.

Som framgår av avsnitt 5.8.8 föreslås att anstånd bör gälla fram till och med fyra månader efter utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår vars anståndsutrymme ligger till grund för anståndet. Den skattskyldige bör ges möjlighet att ansöka om ett nytt anstånd som helt eller delvis motsvarar det tidigare anståndet. Utgångspunkten bör vara att denna möjlighet ges till bolag som befinner sig i en liknande situation som bolag som är skattepliktiga till bolagsskatt och som inte behöver betala bolagsskatt på en mottagen utdelning på grund av att det inte uppvisar överskott ett eller flera beskattningsår efter det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade. Detta syfte uppnås genom att, i tillämpliga delar, ha samma förutsättningar för nytt anstånd som för när en skattskyldig för första gången ansöker om anstånd avseende en utdelning.

Det innebär att det bör finnas ett anståndsutrymme för det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår vars anståndsutrymme ligger till grund för det tidigare beviljade anståndet. I vissa fall kommer det nya anståndsbeloppet att uppgå till samma belopp som det tidigare anståndsbeloppet. I andra fall kommer dock det nya anståndsbeloppet att uppgå till ett lägre belopp eftersom en ny beräkning av anståndsutrymmet ska göras.

Följande exempel kan åskådliggöra tillämpningen. Det utländska bolaget A får en utdelning om 200 från ett svenskt bolag den 1 april år X1. Från utdelningen tas källskatt ut i Sverige med 30 (15 procent). Bolaget har kalenderår som beskattningsår. Efter utgången av år X1 står det klart att A har ett positivt resultat med 80. Bolaget ansöker i början av år X2 om anstånd med källskatten. Förutsatt att tillräcklig bevisning presenteras för Skatteverket beräknas A:s anståndsutrymme till 18 (källskatten (30) minus det positiva resultatet multiplicerat med skattesatsen (80x0,15=12)) och A beviljas anstånd med samma belopp. Bolaget har därmed rätt till återbetalning med 18. Anståndet löper ut den 1 maj X3, om inte A innan dess ansöker om ett nytt anstånd. Anta att A den 1 februari X3 inkommer med en ansökan om ett nytt anstånd. A ger in ett underlag som dels styrker att bolaget hör hemma i en stat inom EU,

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

174

dels att resultatet för år X2 är +20. Eftersom ansökan om nytt anstånd har getts in ska Skatteverket inte förelägga den skattskyldige att betala källskatten när anståndstiden löper ut den 1 maj X3 utan först när Skatteverket har prövat ansökan. Anståndsbeloppet för år X2 beräknas till 15 (anståndsbeloppet vid utgången av året hänförligt till X1 (18) minus det positiva resultatet multiplicerat med skattesatsen (20x0,15=3)). Eftersom A har styrkt att förutsättningarna för ett nytt anstånd är uppfyllda ska Skatteverket bevilja ett nytt anstånd om 15. De återstående 3 av det tidigare beviljade anståndet ska Skatteverket förelägga bolaget att betala.

Härutöver bör gälla att den skattskyldige sedan utdelningstillfället hör hemma i en medlemsstat inom i EU, i en stat inom EES som har ingått en särskild överenskommelse med Sverige eller EU om ömsesidigt bistånd för indrivning av skattefordringar eller en stat som har ingått ett skatteavtal med Sverige som innehåller artiklar om informationsutbyte och bistånd med indrivning av skattefordringar. En artikel eller en särskild överenskommelse om bistånd med indrivning av skattefordringar bör ha en räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i indrivningsdirektivet.

Som anges ovan bör det ankomma på den skattskyldige att lägga fram bevisning om att förutsättningarna för anstånd är uppfyllda och storleken på anståndsutrymmet (se avsnitt 5.8.4). Detta bör även gälla när den skattskyldige ansöker om nytt anstånd som helt eller delvis motsvarar det tidigare anståndet.

Om en ansökan om anstånd med betalning av källskatt som har betalats i efterhand och som baseras på anståndsutrymmet för flera beskattningsår beviljas, bör anståndet sträcka sig till och med fyra månader efter utgången av det beskattningsår när källskatten betalades, se avsnitt 5.8.8. En ansökan om ett nytt anstånd som helt eller delvis motsvarar ett sådant anstånd bör bedömas på samma sätt som anstånd som inte avser källskatt som har betalat i efterhand, dvs. utifrån anståndsutrymmet för det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår vars anståndsutrymme ligger till grund för det tidigare beviljade anståndet. För den första ansökan om nytt anstånd är det i dessa fall anståndsutrymmet för beskattningsåret när källskatten betalades som är avgörande för rätten till anstånd.

Förslaget föranleder införande av 19 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

175

5.8.10 Ansökan om anstånd

Förslag: En skriftlig ansökan om anstånd ska ha kommit in till

Skatteverket senast vid utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade.

Om källskatt har betalats i efterhand ska ansökan om anstånd ha kommit in till Skatteverket senast vid utgången av det beskattningsår när källskatten betalades. Om källskatten har betalats när mindre än fyra månader återstår av beskattningsåret ska dock ansökan senast ha kommit in fyra månader efter betalningen.

Ett villkor för att anstånd ska kunna beviljas bör vara att den skattskyldige kan styrka att det finns ett anståndsutrymme för det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade, se avsnitt 5.8.4. Vid beräkningen av anståndsutrymmet ska den skattskyldiges resultat beaktas. En resultatberäkning låter sig inte göras med någon exakthet under innevarande räkenskapsår. Det är därför omöjligt för det utdelande bolaget, godkänd mellanman eller någon annan som ska göra skatteavdrag för källskatt på utdelningen att vid utdelningstillfället ta hänsyn till en eventuell rätt till anstånd med skatten. Anstånd på grund av negativt resultat eller ett nollresultat kan således inte ges i form av direktnedsättning. Det måste i stället tillgodoföras den skattskyldige i efterhand – genom återbetalning – när rätten till anstånd har konstaterats.

Den skattskyldige bör således vara hänvisad till att ansöka om anstånd med källskatten i efterhand, när skatteavdrag för källskatt redan har gjorts eller källskatt har betalats. Detta bör göras genom en skriftlig ansökan till Skatteverket.

I avsnitt 5.8.9 görs bedömningen att ett bolag som är skattskyldigt till källskatt på utdelning inom fyra månader efter ett visst beskattningsårs utgång bör kunna bedöma om förutsättningarna för att beviljas anstånd är uppfyllda. Om bolaget redan har ett beviljat anstånd måste det också inom dessa fyra månader ge in en ansökan om nytt anstånd, annars löper anståndet ut. Det rimliga är också att ett bolag som uppvisar underskott eller nollresultat så fort som möjligt vill komma i åtnjutande av den likviditetsförstärkning som ett anstånd med betalning av kupongskatt innebär. Fristen inom

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

176

vilken bolaget måste ansöka om anstånd bör därför inte utsträckas längre än till utgången av det beskattningsår som följer på det beskattningsår under vilket utdelningstillfället inträffade. En längre tidsfrist än så kräver dessutom komplicerade regler för hur bolagets resultat, betalad kupongskatt och beviljade anstånd under det eller de beskattningsår som följer på det beskattningsår när utdelningen mottogs ska beaktas.

Om kupongskatt har betalats efter utgången av det beskattningsår som följer närmast efter det beskattningsår när utdelningstillfället inträffade bör ansökan om anstånd ha kommit in till Skatteverket senast vid utgången av det beskattningsår när källskatten betalades. Om källskatten betalades när mindre än fyra månader återstår av beskattningsåret bör dock ansökan ha kommit in senast fyra månader efter betalningen.

Förslaget föranleder införande av 31 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.8.11 Betalning av källskatt

Bedömning: När anståndet upphör ska Skatteverket förelägga

den skattskyldige att inom två månader från den dag då denne fick del av föreläggandet betala källskatten som belöper på anståndet. Detta gäller dock inte till den del den skattskyldige beviljas ett nytt anstånd.

När anståndet upphör på grund av att anståndstiden löper ut eller på den skattskyldiges begäran bör källskatten betalas. Skatteverket bör förelägga den skattskyldige att inom två månader från den dag då denne fick del av föreläggandet betala källskatten på utdelning. Detta gäller dock inte till den del den skattskyldige beviljas ett nytt anstånd.

Om källskatten inte betalas i rätt tid, ska kostnadsränta beräknas från och med dagen efter den dag då beloppet senast skulle ha betalats (se 65 kap. 13 § SFL och avsnitt 6.12.4).

Förslaget föranleder införande av 32 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

177

5.8.12 Exempel

I det följande exemplet beskrivs hur bestämmelserna är avsedda att tillämpas under en femårsperiod för ett företag som ansöker om anstånd med betalning av källskatt på utdelning.

Anta att det belgiska företaget A SA den 15 april år X1 får utdelning från ett svenskt noterat bolag med totalt 400. Från utdelningen tas källskatt ut med 15 procent, dvs. med 60. Den 22 maj X1 får företaget utdelning på ett annat svenskt innehav med totalt 100, från vilken kupongskatt tas ut med 15. A SA har kalenderår som beskattningsår. När bokslutet görs för år X1 står det klart att A SA, efter omräkning av resultatet enligt svenska regler, uppvisar ett negativt resultat med 100 (23 §). Anståndsutrymmet uppgår till 75 eftersom någon reducering av anståndsutrymmet inte ska ske då A SA:s resultat är negativt (21 §). Eftersom A SA redovisar ett negativt resultat behöver inte resultatet multipliceras med källskattesatsen (25 §).

A SA inkommer den 12 april år X2 till Skatteverket med en ansökan om anstånd avseende beskattningsåret X1. Företaget styrker att källskatt har tagits ut med totalt 75 och att företaget enligt svenska regler har ett negativt resultat om 100. Skatteverket meddelar beslut om att företaget beviljas anstånd med att betala källskatt avseende de båda utdelningarna, dvs. med 60 respektive 15 (sammanlagt 75). Det sammanlagda anståndsbeloppet motsvarar anståndsutrymmet (26 §). Eftersom Skatteverket har beviljat ansökan om anstånd ska Skatteverket återbetala den källskatt som har tagits ut för utdelningarna, dvs. 75 betalas tillbaka till A SA (27 §). Den 1 maj år X2 får A SA utdelning från ett svenskt noterat bolag med totalt 200. Från utdelningen tas källskatt ut med 15 procent, dvs. med 30. Den 1 oktober X2 får företaget utdelning på ett annat svenskt innehav med totalt 100, från vilken källskatt innehållits med 15.

A SA inkommer den 1 februari år X3 till Skatteverket med en ansökan om nytt anstånd avseende de tidigare beviljade anstånden och ansöker samtidigt om anstånd avseende utdelningen som bolaget erhöll den 1 maj X2. Eftersom ansökan om nytt anstånd kommer in före den 30 april X3 löper anståndstiden till dess att Skatteverket meddelar beslut i fråga om anstånd (29 §). Skatteverket ska pröva om förutsättningarna för anstånd är uppfyllda, dels

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

178

avseende de tidigare beviljade anstånden (19 § andra stycket), dels för utdelningen som A SA fick den 1 maj X2 (19 § första stycket). Företaget ger in underlag för att styrka att det fortfarande hör hemma i en stat inom EU, att källskatt har tagits ut avseende utdelningen den 1 maj X2 och företagets resultat efter omräkning av resultatet enligt svenska regler. Underlaget visar att företaget uppvisar ett negativt resultat med 200 för X2. Anståndsutrymmet uppgår därmed till summan av anståndsbeloppen vid utgången av X2 (75) och källskatten som tagits ut avseende utdelningen den 1 maj X2 (30), dvs. 105 (75+30). Källskatten avseende utdelningen den 1 oktober ska inte beaktas eftersom A SA inte har ansökt om anstånd med betalning av denna skatt. Skatteverket beviljar nytt anstånd för de tidigare beviljade anstånden (60+15) och anstånd med att betala källskatten som tagits ut för utdelningen den 1 maj X2 (30), sammanlagt 105, vilket motsvarar anståndsutrymmet. Källskatten om 30 återbetalas till A SA. Den 1 augusti X3 ansöker A SA om anstånd avseende utdelningen som bolaget fick den 1 oktober X2. Anståndsutrymmet uppgår till summan av uttagen källskatt på utdelningar som A SA fått under X2 (eftersom företaget numera ansökt om anstånd med betalningen av källskatten avseende bägge utdelningar) plus anståndsbeloppen vid utgången av X2, dvs. till 120 ((30+15)+(60+15)) minus det tidigare beviljade anståndet, dvs. till 15 (120–105). Detta innebär att A SA får anstånd med att betala källskatten avseende utdelningen företaget fick i oktober X2. Källskatten om 15 återbetalas till A SA.

År X3 blir ett bättre år resultatmässigt för A SA. Företaget har nu ett plusresultat på 400 efter omräkning till svenska regler. De innehav av svenska aktier som gav utdelning under X2 har avyttrats utan att generera några nya utdelningar under året. Den 1 april X4 ansöker A SA om nytt anstånd avseende de anstånd som fortfarande löper. Under X3 beviljade Skatteverket anstånd med sammanlagt 120 (60+15+30+15). Dessa anstånd gäller till och med den 30 april (27 § första stycket). Skatteverket meddelar dock beslut i fråga om anstånd först den 15 maj X4. Anståndstiden förlängs fram till dess att Skatteverket har meddelat beslutet (29 §). Anståndsutrymmet uppgår till summan av anståndsbeloppen vid utgången av X3, dvs. 120, minskat med det positiva resultatet X3. Innan differensen beräknas ska dock resultatet multipliceras med den skattesats som hade gällt för A SA om företaget hade fått en utdelning samma dag

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

179

som ansökan om anstånd gjordes (25 §). Källskattesatsen har i detta exempel inte ändrats och resultatet ska därför multipliceras med 15 procent. Anståndsutrymmet för X3 uppgår således till 60 (120– (400x0,15)). Skatteverket väljer att pröva anstånden i kronologisk ordning, med anstånd som avser den senast mottagna utdelningen först. Anståndet om 15, avseende utdelningen i oktober X2, ryms inom anståndsutrymmet och Skatteverket beviljar därför A SA nytt anstånd med 15. Genom att bevilja detta anstånd minskar anståndsutrymmet för X3 med 15 (21 § 4). Även anståndet om 30, avseende utdelningen i maj X2, ryms inom anståndsutrymmet och Skatteverket beviljar anstånd med detta belopp. Anståndsutrymmet minskar således med ytterligare 30 och då återstår bara 15. Det innebär att även anståndet om 15, avseende det nya anståndet som beviljades under X2 och som ursprungligen härrör från utdelningen den 1 oktober X1 ryms inom anståndsutrymmet och Skatteverket beviljar anstånd med detta belopp. Därmed återstår inget anståndsutrymme för X3 och Skatteverket avslår ansökan om nytt anstånd avseende anståndet om 60, som ursprungligen härrör från utdelningen den 15 april X1. Skatteverket ska därför förelägga A SA att inom två månader från den dag då företaget fick del av föreläggandet betala källskatten med 60 (32 §). I slutet av år X4 beslutas att A SA ska övergå till brutet räkenskapsår. Beskattningsåret som började den 1 januari X4 ska därför förlängas till den 30 juni X5. Företaget inkommer med handlingar till Skatteverket i januari X5 som styrker omläggningen. Skatteverket noterar att det befintliga anståndet gäller till och med den 31 oktober X5.

Under det förlängda räkenskapsåret har verksamheten tagit fart för A SA som nu har ett överskott om 1 500, beräknat enligt svenska regler. Det står därför klart att det inte finns något anståndsutrymme och företaget ansöker inte om nytt anstånd. A SA:s anstånd med att betala källskatt om 60 löper ut den 1 november X5. Skatteverket ska därefter förelägga A SA att inom två månader från den dag då företaget fick del av föreläggandet betala källskatt med 60 (32 §).

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

180

5.9 Skattskyldighetens inträde

Bedömning: Det saknas behov av att föreslå särskilda

bestämmelser om skattskyldighetens inträde.

I kupongskattelagen finns bestämmelser om vad som avses med utdelningstillfället. Utdelningstillfället är av betydelse för vem som är utdelningsberättigad enligt lagen, och därmed också skattskyldig. I 2 § första stycket kupongskattelagen anges att med utdelningstillfället avses för avstämningsbolag den i 4 kap. 39 § aktiebolagslagen avsedda dagen för avstämning och för andra aktiebolag liksom i fråga om värdepappersfond eller specialfond den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning.

För obegränsat skattskyldiga gäller att utdelningen ska tas upp när den kan disponeras, 42 kap. 12 § IL. Kupongskattelagsutredningen konstaterade att denna skillnad i behandling bland annat innebar tillämpningssvårigheter vid sakutdelning. Enligt utredningen fanns det inte några egentliga skäl för att ha en annan beskattningstidpunkt vid utdelning till begränsat skattskyldiga än den som gäller vid utdelning till obegränsat skattskyldiga. Kupongskattelagsutredningen föreslog därför att skattskyldigheten i samtliga fall ska inträda när utdelningen blir tillgänglig för lyftning.

60

Enligt det nu lämnade förslaget framgår det direkt av bestämmelserna om skattskyldighet vilken tidpunkt som är relevant för bedömningen av vem som är skattskyldig, se avsnitt 5.4.2. Det är också vid denna tidpunkt som den skattskyldige blir skattskyldig. Det är således vid utdelningstillfället som det bestäms vem som är skattskyldig och vid samma tidpunkt inträder också skattskyldigheten. Det saknas därför anledning att föreslå särskilda regler om skattskyldighetens inträde.

5.10 Utdelning av annat än pengar

I 21 § kupongskattelagen finns särskilda bestämmelser för utdelning av annat än pengar (s.k. sakutdelning). Om utdelning lämnas i annat än pengar i svenskt mynt och om det föreligger skyldighet att betala in kupongskatt, ska det utdelande bolaget senast en vecka efter

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

181

beslutet om utdelning till Skatteverket lämna in en bestyrkt uppgift om de utdelade tillgångarnas värde vid utdelningstillfället. Om värdet är för lågt uppgivet, ska Skatteverket meddela beslut om det nya värdet och förelägga bolaget att inom viss tid betala in tillkommande kupongskatt. Bolaget måste betala det tillkommande skattebeloppet men får i sin tur kräva det av den skattskyldige.

Inkomstskatterättsligt behandlas sakutdelning på samma sätt som utdelning av pengar. Inkomsten ska värderas till marknadsvärdet enligt 61 kap. 2 § IL. Skatteavdrag ska dock inte göras för sådan utdelning, 10 kap. 15 § första stycket skatteförfarandelagen. Det innebär att den skattskyldige själv måste ta upp sakutdelningen i sin inkomstdeklaration. Eftersom den skattskyldige inte lämnar deklaration när det gäller källskatt på utdelning måste skatteavdrag göras, vilket är en tydlig skillnad mellan inkomstbeskattningen och källskatten på utdelning.

Som utgångspunkt bör de nu föreslagna reglerna om källskatt på utdelning innebära en likformig behandling av sakutdelning och utdelning av pengar. Med utdelning av pengar avses kontant utdelning i svensk eller utländsk valuta. Sakutdelning är ofta problematisk när det gäller administrativ hantering och värdering. Reglerna om sakutdelning bör vara så enkla som möjligt samt innebära låga administrativa kostnader. I vissa delar är det dock ofrånkomligt att det skattemässiga regelverket om sakutdelning kommer att skilja sig åt från det som gäller utdelning av pengar.

När det gäller inkomstskatt finns det särskilda undantag från skattskyldighet för viss form av sakutdelning, som Lex ASEA och reglerna vid fusion och partiell fission. Det saknas emellertid samhällsekonomiska skäl för att gynna sakutdelning jämfört med kontant utdelning på ett mer övergripande plan. Det är därför inte aktuellt att av förenklingsskäl helt undanta sakutdelning från källskatt på utdelning, som några av utredningens referenser har föreslagit. Det finns dock inte heller skäl att onödigt försvåra sakutdelning. Sakutdelning bör därför behandlas skattemässigt likformigt med utdelning i pengar. De högre administrativa kostnaderna för skattskyldiga och mellanled som blir konsekvensen av en sakutdelning är något som måste beaktas av det utdelande bolaget vid valet av form för utdelningen.

I det följande behandlas de frågor angående sakutdelning som har med den materiella lagstiftningen att göra, främst frågor om

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

182

värdering och när utdelningstillfället inträffar. Frågor angående sakutdelning som har med skatteförfarandet att göra – till exempel hur skatteavdrag ska göras och vilka särskilda uppgiftskrav som ska uppställas – behandlas i avsnitt 6.4.3.

5.10.1 Utdelning av vissa finansiella instrument

Ett aktiebolag kan erbjuda sina aktieägare rätten att förvärva aktier i ett annat bolag till ett visst pris. Denna rättighet kallas ofta för inköpsrätt och kan likställas med en köpoption. Om en aktieägare får inköpsrätter eller får köpa sådana till ett pris som understiger marknadsvärdet innebär det att en utdelning ska anses ha skett, såväl civilrättsligt som skatterättsligt. Beskattning sker dock i dessa fall först när inköpsrätten utnyttjas eller avyttras. Om inköpsrätten utnyttjas beräknas utdelningen till inköpsrättens marknadsvärde när den utnyttjas. Om inköpsrätten i stället avyttras är det försäljningsintäkten som ska tas upp som utdelning. Det sagda gäller såväl vid inkomstbeskattningen som vid innehållande av kupongskatt. Mer om inköpsrätter finns i avsnitt 5.10.3.

Ett bolag kan även dela ut teckningsrätter till deltagande i nyemission i annat bolag. Värdet av sådana teckningsrätter ska tas upp som utdelning vid inkomstbeskattningen när rätten kan disponeras. Kupongskatt ska också tas ut vid samma tillfälle.

En aktieägare i ett bolag, som på grund av sitt innehav fått aktier genom s.k. aktiespridning, ska anses ha fått dessa aktier genom utdelning. Aktiespridning innebär att ett bolag A mot ersättning låter bolag B, vars aktie ska listas på en handelsplats, använda bolaget A:s aktieägarbok för att sprida sina aktier. Bolaget B, som vill noteras, kan därmed utöka antalet aktieägare till önskad nivå. Aktieägarna i bolag A kan få aktier i bolag B utan kostnad eller erbjudas att teckna aktier på förmånliga villkor i bolag B.

När en aktieägare får delta i en fond- eller nyemission i det bolag som denne äger aktier i är det varken någon civilrättslig eller skatterättslig utdelning. Då sker ingen värdeöverföring från bolaget, utan emissionen medför endast en utspädning av bolagets egna kapital. Detsamma gäller vid en split. Vid split fördelas befintligt eget kapital på ett större antal aktier och den enskilde aktieägaren

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

183

har då inte fått någon utdelning.

61

Vid sådana förändringar av

befintliga aktieägares innehav ska källskatt inte tas ut. Split med efterföljande obligatorisk inlösen är ett sätt som används för att berika aktieägarna som är skattemässigt förmånligt för ägare som inte är obegränsat skattskyldiga i Sverige.

Det föreslås nu en formell koppling mellan vad som utgör utdelning enligt inkomstskattelagen och enligt den nya lagen om källskatt på utdelning, se avsnitt 5.5.2. Sådana utbetalningar som behandlas som utdelning inkomstskatterättsligt ska således även anses som utdelning när det gäller källskatt på utdelning.

5.10.2 Värdering av utdelning av annat än pengar

Förslag: Utdelning som lämnas i annan form än pengar ska

värderas till marknadsvärdet vid utdelningstillfället.

En marknadsvärdering kan vara en komplicerad process, i vart fall när det gäller tillgångar som normalt inte omsätts på någon marknad. Ett exempel är aktier i onoterade företag. En möjlig väg för att förenkla värderingen är att införa schabloniserade inslag vid beskattningen. Utredningen om skatteregler för incitamentsprogram behandlade värderingsfrågor, i första hand avseende värdepapper, på ett förtjänstfullt sätt.

62

Utredningens bedömning

var att även om det är svårt att värdera onoterade tillgångar är dessa svårigheter inte så stora att beskattningen inte längre bör basera sig på ett marknadsvärde. Den bedömningen gäller även i nu aktuellt avseende. Det är vidare svårt att hitta någon generell modell för schabloniserad värdering eftersom sakutdelning kan avse många olika slags tillgångar.

Sakutdelning ska således även fortsättningsvis värderas till marknadsvärdet. Värderingen av utdelning av annat än pengar blir därmed densamma avseende källskatt för utdelning som avseende inkomstskatt, vilket förenklar förfarandet och ökar likabehandlingen mellan dessa skatter. Det kommer således inte att bli någon

61 Se RÅ 1989 ref. 101, RÅ 2006 not. 148 samt Skatteverkets Rättslig vägledning, under rubrikerna Teckningsrätter och inlösenrätter m.m. och Löpande avkastning. 62SOU 2016:23, Beskattning av incitamentsprogram, s. 199–231.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

184

skillnad mellan skatteunderlaget för en begränsat och en obegränsat skattskyldig.

Av 61 kap. 2 § andra stycket IL framgår att med marknadsvärdet avses det pris som skulle ha betalats lokalt för att köpa motsvarande vara, tjänst eller förmån. I tredje stycket anges att marknadsvärdet för tillgångar från den egna näringsverksamheten ska bestämmas till det pris som företaget skulle ha fått om tillgången bjudits ut på marknaden på naturliga villkor. Bestämmelserna i inkomstskattelagen avser värdering av inkomster generellt. Det är därför lämpligt att den nya lagen om källskatt på utdelning innehåller en särskild paragraf om värdering av utdelning som lämnas i annat än pengar. Begreppet marknadsvärde får dock sin innebörd förklarad i de nämnda bestämmelserna i inkomstskattelagen, och dessa ska gälla även för betydelsen i den nya lagen.

63

Hur marknadsvärderingen i övrigt ska gå till anges varken i inkomstskattelagen eller i den föreslagna lagen om källskatt på utdelning. För noterade tillgångar torde problemen vara små. Värdering av onoterade tillgångar är svårare. Av samma skäl som angavs av utredningen om skatteregler för incitamentsprogram kan det dock även avseende värderingen av sakutdelning finnas behov av att Skatteverket tar en mer aktiv roll. Det finns inget som hindrar att Skatteverket utfärdar allmänna råd och/eller ställningstaganden om vilka metoder som myndigheten anser är lämpligast för marknadsvärdering av olika slags tillgångar som delas ut. Av de signaler som erhållits från de som praktiskt har att tillämpa bestämmelserna inom detta område framgår att sådana klargöranden skulle vara välkomna.

För att utdelande bolag och godkända mellanhänder ska kunna göra ett korrekt skatteavdrag måste det finnas en rättvisande värdering vid utdelningstillfället. Detta uppnås genom att det utdelande bolaget åläggs att tillhandahålla en värdering när det sker en sakutdelning. Ett sådant krav följer redan i dag av 18 kap. 3 § ABL och behöver därför inte regleras explicit i den nya lagen. Tillgångarna som ska delas ut tillhör det utdelande bolaget och det är bolaget som har den bästa informationen för ett göra en bedömning av värdet på den utdelade tillgången. Om den utdelade tillgången är ett noterat värdepapper så är det förhållandevis enkelt för det utdelande bolaget

63 Det följer av den föreslagna 2 § i den nya lagen om källskatt på utdelning, tillsammans med 2 kap. 1 § och 61 kap. 2 § IL.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

185

att ange ett korrekt värde genom att avläsa kursen vid utdelningstillfället. Men är det till exempel fråga om utdelning av aktier i ett onoterat bolag är värderingen svårare. Det är viktigt att värderingen görs efter vedertagna principer och modeller som används i sammanhanget. De antaganden och överväganden som görs bör vara väl underbyggda och dokumenterade. Vid särskilt svåra fall kan det finnas anledning att kvalitetssäkra värderingen, t.ex. genom att låta den granskas eller helt genomföras av en oberoende part.

Om det utdelande bolaget är ett avstämningsbolag och utdelningen därför ska skötas av värdepapperscentral eller förvaltare ska det utdelande bolaget lämna uppgift om vilket värde som sakutdelningen ska åsättas vid utdelningstillfället (vilket är samma som avstämningsdagen i dessa fall).

Värderingen ska göras med hänsyn till förhållandena vid utdelningstillfället. Det är den tidpunkt då det avgörs vem som är skattskyldig för utdelningen och då ska också värdet av utdelningen anges. Det kan alltså bli så att det marknadsvärde som används som underlag för källskatt på utdelning skiljer sig från det värde som angetts i det förslag om vinstutdelning som har tillhandahållits bolagsstämman. Observera att utdelningen anses kunna disponeras – vilket motsvarar utdelningstillfället för andra bolag än avstämningsbolag – även när utdelningen betalas till ett särskilt konto enligt bestämmelserna i 13 b kap. 6 § skatteförfarandelagen.

Vid utdelning av inköpsrätter inträffar utdelningstillfället först när inköpsrätten utnyttjas eller avyttras, se avsnitt 5.10.3. Värdet av inköpsrätten kan därmed inte heller fastställas förrän vid denna senare tidpunkt. Om inköpsrätten utnyttjas och det finns ett noterat värde så är marknadsvärdet det noterade värdet vid utnyttjandet. Finns det inte något noterat värde ska marknadsvärdet uppskattas enligt gängse regler. Om inköpsrätten i stället avyttras är det försäljningsintäkten som ska tas upp som utdelning.

Förslaget föranleder införandet av 33 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

186

5.10.3 Utdelningstillfället vid viss sakutdelning

Förslag: Vid utdelning av inköpsrätt inträffar utdelningstillfället

när inköpsrätten utnyttjas eller avyttras.

Med utdelningstillfället avses i den nya lagen den tidpunkt då det avgörs vem som är skattskyldig för en utdelning, se avsnitt 5.4.2. För avstämningsbolag inträffar utdelningstillfället på avstämningsdagen och för övriga bolag på den dag då utdelningen kan disponeras.

Utdelningstillfället vid sakutdelning är detsamma som vid kontantutdelning. I avstämningsbolag ska avstämningsdag anges även vid sakutdelning. För övriga bolag är utdelningstillfället när utdelningen kan disponeras. Vid sakutdelning kan utdelningen disponeras när mottagaren kan förfoga över den utdelade egendomen.

För inköpsrätter inträffar dock utdelningstillfället vid den tidpunkt när inköpsrätten utnyttjas eller avyttras. Formellt blir mottagaren skattskyldig först när denne genomför en transaktion med inköpsrätten, men det finns inget som hindrar att utdelande bolag eller godkänd mellanhand redan på avstämningsdagen upprättar en lista över vilka som har tilldelats inköpsrätter. Det är ju dessa som också kommer att bli skattskyldiga vid någon tidpunkt i framtiden, om de inte enbart låter inköpsrätten förfalla. Inköpsrätter ska också värderas vid utdelningstillfället, dvs. först när de utnyttjas eller avyttras.

När det gäller källskatt på utdelning har det övervägts om det är möjligt att flytta fram beskattningstidpunkten för inköpsrätter, från utnyttjandet till tilldelningen. Skälen för en sådan ändring är främst förenkling, då skatten skulle bestämmas vid samma tidpunkt för alla aktieägare, varvid det skulle bli enklare att bestämma skattebeloppet och innehålla rätterna till dess skatten har betalats. Utdelningsbeskattning vid tilldelningen skulle dock innebära att skatteunderlaget bestäms vid tilldelningen och inte vid utnyttjandet, vilket med hänsyn taget till den ekonomiska innebörden av inköpsrätter skulle innebära ett inslag av schablonbeskattning. En ändring av beskattningstidpunkten för inköpsrätter bara för källskatt på utdelning, och inte för inkomstskatten, riskerar att strida mot EU-rätten. Detta eftersom begränsat skattskyldiga då ska

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

187

betala källskatt baserat på ett annat värde än vad som gäller för obegränsat skattskyldiga vid i övrigt lika förhållanden.

Uppdraget för denna översyn har tolkats så att det inte ska föreslås några övergripande förändringar av inkomstbeskattningen. Någon tidigareläggning av källskatteuttaget avseende inköpsrätter föreslås därför inte. En bidragande orsak till det slutliga ställningstagandet är att tilldelning av inköpsrätter visat sig vara förhållandevis ovanligt.

64

Skattskyldighet för källskatt bör därför precis som i dag

aktualiseras vid utnyttjande eller avyttring av inköpsrätten.

Förslaget föranleder införandet av 34 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

5.11 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser

Förslag: Den nya lagen om källskatt på utdelning träder i kraft

den 1 januari 2022 i fråga om 35–41§§ och i övrigt den 1 juli 2022. Lagen tillämpas på utdelningar där utdelningstillfället inträffar efter den 30 juni 2022. När den nya lagen träder i kraft upphävs kupongskattelagen. Den upphävda lagen tillämpas fortfarande på utdelningar där utdelningstillfället inträffar före den 1 juli 2022.

Den nya lagen om källskatt på utdelning föreslås införlivas i det förfarandesystem som gäller för övrig beskattning. Förfarandet ska regleras i skatteförfarandelagen. Det innebär att ett helt nytt system för skatteavdrag, redovisning och betalning av källskatt ska införas. Det är därför av yttersta vikt att Skatteverket ges tillräcklig tid att tillhandahålla blanketter, information och nödvändiga IT-lösningar för att skatteförfarandet ska fungera. Även de som ska ta rollen som godkända mellanhänder behöver ges tid att utveckla och implementera IT-system för behandling av de uppgifter som ska lämnas.

Det är avgörande för det föreslagna systemets funktionalitet att nödvändiga strukturer är på plats vid ikraftträdandet. Om det till exempel skulle saknas förutsättningar för elektroniskt uppgiftslämnande när bestämmelserna träder i kraft är bedömningen att det allvarligt skulle skada förtroendet och acceptansen för det nya

64 Enligt Euroclear Sweden AB har de under de senaste 15 åren hanterat färre än 15 stycken sådana erbjudanden från avstämningsbolag.

En ny lag om källskatt på utdelning Ds 2020:10

188

källskattesystemet. Det är således viktigare att det blir rätt från början och att allt är i sin ordning vid ikraftträdandet än att det går snabbt.

Såväl Skatteverket som Euroclear Sweden AB har uppskattat tidsåtgången till minst två år. Det saknas därför skäl att sätta en kortare tid än så. De flesta utdelningar betalas ut under våren, i april och maj. Men det finns svenska bolag som har fler än ett utdelningstillfälle under ett år, och vissa med brutet räkenskapsår kanske delar ut under hösten. I syfte att få en lugnare start för systemet föreslås att det träder i kraft på sommaren, då den mest hektiska utdelningsperioden har varit för det året. Därmed kan systemet testas på de fåtal utdelningar som sker under hösten och förhoppningsvis vara fullt redo när nästa stora utdelningsperiod börjar året efter. Med beaktande av det sagda föreslås att de nu föreslagna bestämmelserna ska träda i kraft den 1 juli 2022 och tillämpas på utdelningar där utdelningstillfället inträffar efter den 30 juni 2022.

Det påpekas ovan att det är viktigt att allt är i sin ordning när det nya förfarandesystemet träder i kraft. För att så ska kunna vara fallet ska bestämmelserna om ansökan och beslut om godkännande som mellanhand träda i kraft innan den övriga lagstiftningen. De som vill bli godkända mellanhänder kan då ansöka och få ett beslut om sin status innan det nya förfarandesystemet börjar gälla. Om det inte finns några godkända mellanhänder när systemet träder i kraft kommer skyldigheten att göra skatteavdrag och redovisa skatten att hamna på det utdelande bolaget. En sådan ordning skulle onödigt komplicera hanteringen inledningsvis. Det föreslås därför att bestämmelserna om godkänd mellanhand i 35–41 §§ lagen om källskatt på utdelning ska träda i kraft sex månader innan de övriga bestämmelserna i lagen träder i kraft, dvs. den 1 januari 2022. Skatteverket bör då ha ordnat med en webbaserad ansökningsfunktion som de företag som vill bli godkända mellanhänder kan använda. Skatteverket bör även tillse att granskning och beslut kan genomföras så att de företag som ansökt får besked om sin status i god tid innan det nya systemet i övrigt träder i kraft.

När den nya lagen träder i kraft upphävs kupongskattelagen. Den upphävda lagen ska dock fortfarande tillämpas på utdelningar där utdelningstillfället inträffar före den 1 juli 2022.

Ds 2020:10 En ny lag om källskatt på utdelning

189

Kupongskatteförordningen upphävs vid samma tidpunkt. Förslag därom lämnas som en ikraftträdandebestämmelse till förslaget om ändring i skatteförfarandeförordningen (2011:1261). Bedömningen är att det inte finns behov av en ny förordning till den nya lagen om källskatt på utdelning.

191

6 Förfarandet för källskatt på utdelning

6.1 Inledning

I uppdraget ingår att se över förhållandet mellan kupongskattelagen (1970:624) och skatteförfarandelagen (2011:1244), förkortad SFL. Bedömning ska göras av om den nuvarande ordningen med egna förfarandebestämmelser i kupongskattelagen ska behållas, eller om förfarandet för kupongskatten i stället ska regleras i skatteförfarandelagen.

I tidigare avsnitt föreslås att bestämmelserna om förfarandet ska tas in i skatteförfarandelagen, se avsnitt 4.1.2. Stä llningstagandet att integrera förfarandebestämmelserna direkt i skatteförfarandelagen får till följd att detta kapitel i huvudsak är skrivet i den ordningsföljd som finns i den lagen. Rubrikerna motsvarar de avdelningsrubriker som används i lagen. Undantaget från systematiken i skatteförfarandelagen är avsnitten om anstånd med källskatt på utdelningar i vissa fall (avsnitt 5.8) och godkänd mellanhand (avsnitt 6.5), där bestämmelserna föreslås placeras i den nya lagen om källskatt på utdelning.

Som utgångspunkt vid utformningen av förfarandebestämmelserna för den nya källskatten på utdelning har använts de befintliga förfarandereglerna för källskatterna på arbetsinkomst. Det är således de regler som refererar till lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, förkortad SINK, samt lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl., förkortad A-SINK.

Förfarandefrågor Ds 2020:10

192

6.1.1 Särskilda definitioner i skatteförfarandelagen

Förslag: Beskattningsår för källskatt på utdelning ska vara det

kalenderår under vilket utdelningstillfället inträffar.

I 3 kap. SFL finns bestämmelser om definitioner som gäller vid tillämpning av skatteförfarandelagen. Av 3 kap. 2 § SFL framgår att termer och uttryck som används i lagen har samma betydelse och tillämpningsområde som i de lagar enligt vilka en skatt eller en avgift bestäms, om inte annat anges i lagen. Det innebär att de definitioner och uttryck som används i lagen om källskatt på utdelning har motsvarande innebörd när de används i skatteförfarandelagen. I den mån det behövs särskilda definitioner har dessa tagits in i den materiella lagen, se avsnitt 5.3. Det saknas därför behov av att införa några särskilda definitioner i skatteförfarandelagen.

I 3 kap. 4 § SFL finns emellertid en uppställning av vad som avses med beskattningsår för de skatter som omfattas av lagen. På samma sätt som gäller för övriga källskatter finns det ibland behov av att bestämma vilket beskattningsår som en viss utdelning ska anses tillhöra. Ett exempel är vid tillämpningen av bestämmelsen i 66 kap. 7 § SFL som reglerar inom vilken tid en begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket. I det fallet utgår beräkningen av tiden från beskattningsårets utgång.

Det förefaller lämpligt att beskattningsåret för skatt enligt den nya lagen om källskatt på utdelning ska bestämmas på samma sätt som gäller för övriga källskatter, SINK och A-SINK. Dessa regleras i tredje punkten i den nämnda paragrafen. Där anges att med beskattningsår avses det kalenderår då ersättningen betalas ut. Lagen om källskatt på utdelning anger att skattskyldigheten bestäms av förhållandena vid utdelningstillfället (se avsnitt 5.4.2). Med utdelningstillfället avses för utdelning från avstämningsbolag den avstämningsdag som avses i 4 kap. 39 § ABL. För utdelning från övriga bolag inträffar utdelningstillfället när utdelningen kan disponeras av den skattskyldige. För utdelning från fonder gäller att om det i fondbestämmelserna finns en tidpunkt angiven som kan anses motsvara avstämningsdagen inträffar utdelningstillfället vid den tidpunkten. Annars inträffar utdelningstillfället när utdelningen kan disponeras, precis som för bolag som inte är avstämningsbolag. Dessa tillfällen kommer normalt att sammanfalla eller inträffa i nära

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

193

anslutning till den tidpunkt då utdelningen betalas ut. För skatt enligt lagen om källskatt på utdelning föreslås beskattningsåret vara det kalenderår då utdelningstillfället inträffar.

Det sagda innebär att beskattningsåret enligt skatteförfarandelagen kan vara ett annat år än det år då utdelningen betalades ut eller kan disponeras. Om avstämningsdagen är den 28 december 2018 och utbetalningsdagen är den 4 januari 2019 så är beskattningsåret för den aktuella utdelningen 2018.

Förslaget föranleder ändring av 3 kap. 4 § SFL.

6.2 Innehållande och redovisning av skatt

6.2.1 Gällande rätt

Ansvaret för uppbörd och redovisning av kupongskatt på utdelning i avstämningsbolag åvilar i första hand värdepapperscentralen, se 7 § första stycket kupongskattelagen.

Värdepapperscentralens skyldigheter består i att inom fyra månader efter utdelningstillfället skriftligen meddela den utdelningsberättigade vilket belopp som innehållits i kupongskatt (7 § tredje stycket), lämna uppgifter till Skatteverket enligt 8 § första stycket samt betala in innehållen kupongskatt (8 § andra stycket). Om värdepapperscentralen har innehållit för lite kupongskatt är centralen skyldig att betala den felaktiga skatten med regressrätt mot den utdelningsberättigade, 10 §.

De nämnda skyldigheterna som åvilar värdepapperscentralen kan i vissa fall övergå på någon annan. Enligt 11 a § gäller skyldigheterna för avstämningsbolaget självt om bolaget inte har uppdragit åt en värdepapperscentral med verksamhet i Sverige eller inom EES att sända ut utdelningen. Om utdelningen avser en andel i en värdepappersfond som förvaltas av ett fondbolag eller en specialfond som förvaltas av en svensk AIF-förvaltare övergår skyldigheterna avseende kupongskatt på fondbolaget eller förvaltaren, 11 b §. Är förvaltaren i stället ett förvaltningsbolag eller en utländsk AIFförvaltare (dvs. ett utländskt företag) är det förvaringsinstitutet som ansvarar för kupongskatten, 11 c §. Av 12 § följer att skyldigheterna

Förfarandefrågor Ds 2020:10

194

gäller för en förvaltare när utdelning lämnas på förvaltarregistrerade aktier eller fondandelar.

För aktiebolag som inte är avstämningsbolag gäller att bolaget inom fyra månader ska lämna uppgifter till Skatteverket och betala in innehållen kupongskatt, 15 § kupongskattelagen.

6.2.2 Anpassning till den rådande strukturen i skatteförfarandelagen

Bedömning: Källskatt på utdelning kan hanteras genom

skatteavdrag och skattedeklaration, enligt den i skatteförfarandelagen rådande strukturen.

Förfarandereglerna till källskatten på utdelning föreslås tas in i skatteförfarandelagen, se avsnitt 4.1.2. Därvid har det undersökts om det finns företeelser i den lagen som kan appliceras på det förfarande som bör införas för källskatten. För de allra flesta delar av förfarandet har det gått att hitta en befintlig företeelse som går att använda.

Det som i nuvarande kupongskattelag benämns innehållande av skatt bör benämnas ”att göra skatteavdrag” med skatteförfarandelagens terminologi. Skatteavdrag är avdrag för preliminär skatt som ska göras på sådan ersättning som är skattepliktig enligt inkomstskattelagen (1999:1229), 10 kap. 2 § SFL. När det gäller utdelning ska skatteavdrag göras om kontrolluppgift ska lämnas. Det gäller dock inte utdelning till begränsat skattskyldiga fysiska personer, 10 kap. 15 och 16 §§ SFL. När det gäller SINK och A-SINK ska skatteavdrag göras enligt särskilda regler i 13 kap. SFL. Det föreslagna skatteavdraget som ska göras för källskatt på utdelning föreslås i allt väsentligt utformas på motsvarande sätt som gäller för SINK och A-SINK. För en beskrivning av de föreslagna bestämmelserna om skatteavdrag se avsnitt 6.4.

Den som är skyldig att göra skatteavdrag för källskatt på utdelning ska också lämna skattedeklaration. Det följer direkt av 26 kap. 2 § 1 SFL, enligt nuvarande lydelse. Redovisning av källskatt på utdelning bör således ske genom att den som är skyldig att göra skatteavdrag lämnar skattedeklaration. De bestämmelser som föreslås med anledning av detta behandlas i avsnitt 6.7.

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

195

6.3 Olika alternativ för att hantera innehållande och redovisning av skatt

Bedömning: Det grundläggande ansvaret för att göra skatte-

avdrag, lämna skattedeklaration och betala in skatten bör åvila det utdelande bolaget. Detta bolag kan lämna över ansvaret till av Skatteverket godkända mellanhänder. Uppgifter om de skattskyldiga ska lämnas på individnivå i den utsträckning det är möjligt.

Placering av ansvar för skatteavdrag m.m.

Vid utformningen av det skatteadministrativa systemet för innehållande, redovisning och inbetalning av källskatt på utdelning har i huvudsak tre olika modeller övervägts.

Det första alternativet utgår från den grundläggande inställningen att det utdelande bolaget ska vara skyldigt att innehålla, redovisa och betala skatten. Bolaget ska redovisa skatten på individnivå men bör ges möjligheten att lämna vidare ansvaret för innehållande, redovisning och betalning.

Det andra alternativet är att föra över den ordning som gäller i dag till skatteförfarandelagen. Det innebär att innehållande, redovisning och betalning av källskatt på utdelning i första hand åligger en värdepapperscentral. Denne har i sin tur en möjlighet att lämna skyldigheten vidare till av centralen godkända förvaltare men bara i ett led.

Det tredje alternativet kan sägas vara en utbyggd variant på alternativ två. Det innebär att innehållande, redovisning och betalning av skatt åläggs en värdepapperscentral, med möjlighet att lämna skyldigheten vidare till godkända förvaltare inte bara i ett utan även i flera led. Det skatteadministrativa förfarandet ska således i detta fall kunna utföras längre ned i kedjan, oavsett om aktörerna finns i Sverige eller i utlandet.

Kupongskatt utgår på utdelningar från svenska aktiebolag, europabolag med säte i Sverige samt svensk värdepappersfond och specialfond. Skatteanspråket omfattar således i princip utdelade medel som arbetats upp här i landet. Den tilltagande internationaliseringen av det finansiella systemet och

Förfarandefrågor Ds 2020:10

196

digitaliseringen har medfört att inte bara de skattskyldiga utan även olika slags mellanhänder ofta kan finnas i utlandet. Det är bara det utdelande bolaget eller fonden som med säkerhet finns i Sverige. Det förhållandet medför att det är naturligt att det yttersta ansvaret för att innehålla och redovisa källskatt på utdelning bör ligga på det utdelande bolaget eller fonden.

En utgångspunkt för översynen är också att regelverket bör vara så enkelt som möjligt. Generella regler som gäller för alla är att föredra. Som kupongskatten nu är utformad ligger ansvaret för uppbörd och redovisning av skatt på olika aktörer beroende på om det utdelande bolaget är ett avstämningsbolag eller inte. Denna uppdelning, med olika regler för avstämningsbolag och s.k. kupongbolag, bör tas bort och samma grundläggande regelsystem tillämpas för alla bolag.

1

Det innebär ett försteg för det första

alternativet eftersom de andra två modellerna kräver en särskild lösning för bolag som inte är avstämningsbolag.

Med beaktande av det sagda bedöms det första alternativet som det bästa. Det är en tydlig ordning att ansvaret ytterst vilar på det utdelande bolaget. Att det utdelande bolaget eller fonden alltid ska sköta innehållande och redovisning av källskatt avseende den utdelning de lämnar skulle dock leda för långt. Det grundläggande ansvaret bör därför – som nämnts ovan – förenas med en möjlighet att lämna ansvaret vidare till någon annan aktör. En aktör som efter godkännande av Skatteverket kan ta över ansvaret för att innehålla, redovisa och betala in källskatt på utdelning benämns godkänd

mellanhand. Godkänd mellanhand behandlas i avsnitt 6.5.

Det förordade alternativet innebär också att en värdepapperscentral inte längre ges någon särskild ställning avseende det skatteadministrativa regelverket. Värdepapperscentralernas roll i övrigt förändras dock inte och det är möjligt att de åtaganden som i praktiken sköts av en värdepapperscentral kommer att vara desamma som i dag, eftersom en värdepapperscentral också kan vara en godkänd mellanhand.

1 Såvitt framgått har mindre aktiebolag ofta dålig kännedom om skyldigheten att innehålla kupongskatt på utdelning till begränsat skattskyldiga. En förklaring kan vara att det inte finns någon skyldighet för sådana företag att göra skatteavdrag på utdelning till obegränsat skattskyldiga. En åtgärd som skulle kunna stärka måluppfyllnaden avseende den nya källskatten kan således vara att införa en generell skyldighet att göra skatteavdrag på utdelning i kupongbolag. Någon sådan ändring föreslås emellertid inte då det inte ryms inom ramen för uppdraget.

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

197

Uppgiftslämnandet

I dag gäller att uppgifter ska lämnas om utdelningsbelopp och skattebelopp för varje skattskyldig, se 8 § första stycket kupongskattelagen. Såvitt framkommit fungerar det dock inte på det viset i praktiken. Skatteverket tillåter att värdepapperscentralen och förvaltarna redovisar s.k. poolad data, dvs. att de skattskyldiga placeras i grupper efter vilken skattesats som ska användas. Det beror i sin tur på vilket skatteavtal som är tillämpligt. De enskilda skattskyldiga som ingår i grupperna identifieras inte. Användningen av poolad data har uppkommit på grund av att aktörerna i det finansiella systemet inte vill dela med sig av individualiserade uppgifter om sina kunder till ett konkurrentföretag.

I praktiken går det ofta till så att en utländsk bank ingår en kundrelation med en svensk bank och den svenska banken åtar sig att sköta redovisning och inbetalning av kupongskatt åt den utländska banken. I gengäld förbinder sig den utländska banken att lämna poolad data om sina kunder, i den mån de äger aktier i svenska bolag. Inför varje utdelning får den svenska banken uppgifter om vilken kupongskatt som ska dras för den utländska bankens räkning. Uppgifterna består då av att för x antal aktier ska skatt dras med 30 procent, för y antal med 15 procent osv. Normalt innehåller kundavtalet mellan bankerna en klausul om att den svenska banken kan begära att få individualiserad information om de skattskyldiga vid behov samt att ansvaret fördelas mellan parterna om det skulle visa sig att skatten blir fel.

Den nuvarande ordningen, att den faktiska hanteringen avviker från vad som anges i kupongskattelagen, kan inte anses tillfredställande ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Medborgare och företag bör kunna bilda sig en uppfattning om hur förfarandet går till genom att läsa lagtexten. När lagen och dess tillämpning inte stämmer överens bör någon av dem ändras för att uppnå större överensstämmelse.

Även för uppgiftslämnandet finns det i huvudsak tre alternativ:

1. att lagfästa den ordning som i praktiken gäller i dag med poolad data och en rätt för Skatteverket att begära individualiserad information,

Förfarandefrågor Ds 2020:10

198

2. ett system motsvarande TRACE

2

med poolad data vid

utdelningstillfället och krav på individualiserade uppgifter en gång om året som lämnas direkt till Skatteverket, eller

3. krav på individualiserad information som en förutsättning för reducerad skattesats direkt vid utdelningstillfället.

Efter konsultationer med företrädare för berörda delar av näringslivet framgår att de förespråkar alternativ 1. Deras uppfattning är att det nuvarande systemet fungerar väl och att de övriga två alternativen kommer att leda till ett sämre fungerande system, med fler återbetalningar.

Poolade uppgifter bedöms dock inte medföra ett tillräckligt bra underlag för en adekvat kontroll av källskatten på utdelning. Systemet riskerar att utsättas för fel, fusk och bedrägerier i en omfattning som inte går att kartlägga och som inte är förenliga med utgångspunkterna om en rättssäker och hållbar källskatt. Vissa länder har också varit utsatta för omfattande bedrägerier genom s.k. cum/ex-upplägg.

3

Uppläggen syftar till att utnyttja brister i

återbetalningssystemen genom att begära återbetalning av skatt som aldrig har betalats. Bedömningen är att ett krav på individualiserade uppgifter förbättrar systemets motståndskraft mot denna form av bedrägerier.

Genom de krav på uppgiftslämnande som redan i dag finns inom den finansiella sektorn – bland annat inom ramen för CRS

4

, FATCA

och de EU-gemensamma åtgärderna mot penningtvätt och för ett ökat aktieägarengagemang – finns det numera bättre förutsättningar än tidigare för banker och andra mellanled att lämna individuell information om de som är skattskyldiga för gränsöverskridande utdelningar.

OECD:s system TRACE har tydliga fördelar om det kommer att införas i många länder. Att nu införa det ensidigt, bara i Sverige, är inte lämpligt. Det förefaller dessutom som ett relativt administrativt komplicerat system, med uppgiftslämnande såväl vid utdelningstillfället som vid årets utgång. Det saknas i dagsläget anledning att

2 TRACE står för Treaty Relief and Compliance Enhancement och är OECD:s rekommenderade system för innehållande av källskatt på utdelning, se bilaga 3. 3http://www.svt.se/nyheter/ekonomi/fakta-europas-storsta-skattestold-i-modern-tid-sa-funkar-skatteupplaggen 4 Inom EU har CRS införlivats genom DAC2 (rådets direktiv 2014/107/EU av den 9 december 2014 om ändring av direktiv 2011/16/EU vad gäller obligatoriskt automatiskt utbyte av upplysningar i fråga om beskattning). För en beskrivning av hur dessa system hänger ihop se prop. 2015/16:29, s. 5760.

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

199

gå före med en TRACE-modell, men det bör finnas beredskap för att växla över till ett sådant system om det blir en stor internationell uppslutning runt projektet.

Alternativ 3 bedöms som det bästa av de tre. Förutsättningarna finns för att fullgöra ett sådant uppgiftslämnande och det bedöms som den mest lämpliga ordningen för att säkerställa att källskatten är långsiktigt hållbar. Förslaget avseende uppgiftslämnande innebär därför att individualiserade uppgifter ska vara ett krav för avtalsenliga förmåner, dvs. en lägre skattesats. Vill en mellanhand inte lämna sådana uppgifter till den som betalar utdelning till mellanhanden går det bra att ansöka om att bli godkänd mellanhand. Efter godkännande kan mellanhanden då lämna uppgifterna direkt till Skatteverket. En mellanhand som varken vill hantera källskatt eller lämna nödvändiga individuella uppgifter uppåt i kedjan får finna sig i att det för dess kunder dras full källskatt och att kunderna därefter är hänvisade till att begära återbetalning.

6.4 Skatteavdrag för källskatt på utdelning

Det som i nuvarande kupongskattelag benämns som att innehålla skatt ska således fullgöras genom att göra skatteavdrag för källskatt.

Den nu föreslagna skyldigheten att göra skatteavdrag ska dock inte förväxlas med den skyldighet att göra skatteavdrag för preliminär skatt från utdelning som följer av 10 kap. 15–18 §§ SFL. Skatteavdrag för preliminär skatt görs för sådana utbetalningar som föranleder kontrolluppgift och gäller för de som är obegränsat skattskyldiga. Kontrolluppgiften är underlag för vad som ska förtryckas i inkomstdeklarationen och den inbetalda skatten är en preliminär inbetalning. Den slutliga debiteringen framgår av det beslut om slutlig skatt som följer på den obegränsat skattskyldiges inkomstskattedeklaration. Det skatteavdrag som ska göras från utdelning som är skattepliktig enligt lagen om källskatt på utdelning åtföljs inte av något deklarationsförfarande.

I detta avsnitt beskrivs bestämmelserna om skatteavdrag.

Förfarandefrågor Ds 2020:10

200

6.4.1 Vem ska göra skatteavdrag för källskatt på utdelning?

Förslag: Utdelande bolag, ideell förening eller godkänd

mellanhand som betalar ut utdelning som är skattepliktig enligt den nya lagen om källskatt på utdelning, ska göra skatteavdrag för sådan skatt. Utdelning som är skattepliktig trots att den inte betalas ut, anses också som utbetalad i detta avseende.

Skatteavdrag ska inte göras om utdelningen betalas ut till en godkänd mellanhand. Den som är godkänd mellanhand ska dock alltid själv göra skatteavdrag för källskatt på sådan skattepliktig mottagen utdelning som erhållits på grund av mellanhandens egna aktieinnehav.

Huvudregeln

Skatteavdrag ska göras på sådan utdelning som är skattepliktig enligt den nya lagen om källskatt på utdelning. Vad som utgör skattepliktig utdelning behandlas i avsnitt 5.5.

Skatteavdrag ska göras av utdelande bolag, ideell förening eller godkänd mellanhand som betalar ut skattepliktig utdelning. Med utdelande bolag avses även det förvaltningsbolag som ombesörjer utdelning från en svensk värdepappersfond eller svensk specialfond. Med utdelande ideell förening avses en förening som lämnar utdelning enligt 42 kap. 18 § inkomstskattelagen.

Det har övervägts att i lagtexten ange att ”den som betalar ut” utdelning ska göra skatteavdrag för källskatt på utdelning. En sådan formulering skulle dock innebära att även mellanhand som inte är godkänd ska göra skatteavdrag. Det är inte avsikten med reglerna varför det är nödvändigt att precisera vilka subjekt som ska göra skatteavdrag för källskatt på utdelning. Observera att som utdelande bolag anses också den som betalar ut en betalning eller ersättning som enligt punktlistan i 4 § lagen om källskatt på utdelning ska behandlas som utdelning.

Det mer neutrala begreppet betalar ut har valts i lagtexten framför lämnar, för att skyldigheten även ska omfatta godkänd mellanhand. Även en godkänd mellanhand betalar ut utdelning, men lämnar utdelning kan tolkas som förbehållet det utdelande bolaget om det inte regleras särskilt.

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

201

Att skatteavdrag enligt förslaget ska göras för ”sådan skatt” innebär att skatteavdraget ska göras i enlighet med de skattesatser som anges i lagen om källskatt på utdelning, se avsnitt 5.6.

Även utdelning som inte kan betalas ut är skattepliktig enligt 13 § 1 lagen om källskatt på utdelning. Det kan röra sig om utdelning på aktier som aldrig har kunnat knytas till någon ägare, se avsnitt 5.5.4. Sådan skattepliktig utdelning anses också som utbetalad i den mening som avses här, vilket innebär att skatteavdrag ska göras även för sådan utdelning.

Förslaget föranleder införandet av den nya 13 b kap. 1 § SFL.

Utdelning som betalas ut till godkänd mellanhand

Ansvaret för att göra skatteavdrag och lämna skattedeklaration ska det utdelande bolaget kunna lämna över till någon annan. Den som kan ta över detta ansvar benämns godkänd mellanhand. Med godkänd mellanhand avses en juridisk person som enligt bestämmelserna i 35–41 §§ lagen om källskatt på utdelning har fått ett godkännande att göra skatteavdrag och lämna skattedeklaration för sådan skatt. Reglerna om ansökan, beslut och återkallelse av beslut om godkännande behandlas i avsnitt 6.5.

Det har övervägts om själva överlämnandet bör formaliseras på något sätt, men bedömningen är att det inte är nödvändigt. När det utdelande bolaget betalar ut utdelning till någon som i sin tur ska betala utdelningen vidare förutsätts det finnas ett avtal (reellt eller underförstått) mellan det utdelande bolaget och den som ska hantera utdelningen. I ett avstämningsbolag är motparten i dessa fall normalt den värdepapperscentral som för avstämningsregistret. Skattereglerna bör dock inte peka ut någon särskild aktör som den som tillhandahåller tjänsten att betala ut utdelningen och inte heller någon särskild form för att ingå ett sådant avtal. Genom att inte ha ett formellt förfarande för överlämnande undviks också den situationen att utdelning betalas ut till någon som har blivit godkänd som mellanhand, men skyldigheterna inte har lämnats över på ett korrekt sätt.

Skatteavdrag ska inte göras om utdelningen betalas ut till en godkänd mellanhand. Då är det i stället den godkända mellanhanden som ska göra skatteavdrag när denne i sin tur betalar ut utdelningen.

Förfarandefrågor Ds 2020:10

202

Det sagda gäller även när en godkänd mellanhand betalar ut utdelning till en annan godkänd mellanhand. Även i dessa fall kan således utdelningen betalas ut i sin helhet, utan avdrag för skatt.

En godkänd mellanhand ska dock alltid göra skatteavdrag för skatt som ska tas ut på mottagen utdelning, avseende mellanhandens egna aktieinnehav. Bestämmelsen har införts i syfte att säkerställa att källskatt tas ut även på sådan utdelning som är skattepliktig enligt lagen om källskatt på utdelning, men som inte betalas ut av en godkänd mellanhand. Om bestämmelsen inte tagits med skulle den utdelning som avser den godkända mellanhandens egna aktieinnehav inte alls beskattas. Situationen kräver således en särreglering. Ett alternativ hade varit att den som betalar ut utdelning till en godkänd mellanhand ska göra skatteavdrag för den utdelning som avser den godkända mellanhandens egna aktieinnehav. Detta alternativ skulle dock onödigt komplicera förfarandet för det utdelande bolaget och sannolikt försvåra uppgiftslämnandet mellan mellanhänder. En godkänd mellanhand har erfarenhet och kunskap om hur skatteavdrag ska göras och redovisas och därför är det rimligt att mellanhanden gör skatteavdrag även för sitt eget aktieinnehav. Följande exempel beskriver situationen.

Det svenska noterade bolaget A lämnar en utdelning. En del av utdelningen betalas via värdepapperscentralen ut till en godkänd mellanhand, den tyska banken B. Skatteavdrag behöver inte göras av A eller av värdepapperscentralen. Den tyska banken ska göra skatteavdrag avseende den utdelning som den i sin tur betalar ut, med undantag för den del som betalas ut till en annan godkänd mellanhand, samt avseende den utdelning som tillfaller B i egenskap av aktieägare.

Förslaget föranleder införandet av de nya 13 b kap. 2–3 §§ SFL.

6.4.2 Underlaget för skatteavdrag

Förslag: Underlaget för skatteavdrag är den skattepliktiga

utdelningen enligt lagen om källskatt på utdelning. Om den som ska göra skatteavdrag inte har tillräckliga uppgifter för att beräkna den skattepliktiga utdelningen är underlaget dock utdelningens bruttobelopp.

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

203

Av 5 § kupongskattelagen framgår att underlaget för kupongskatt är utdelningens bruttobelopp. Ett av syftena med denna översyn är att skatteavdrag ska kunna göras med rätt belopp i fler fall än tidigare. Det förenklar för de skattskyldiga som då inte behöver ansöka om återbetalning av skatt för att det ska bli rätt.

Som huvudregel föreslås därför att underlaget för skatteavdrag ska vara den utdelning som är skattepliktig enligt lagen om källskatt på utdelning. Därmed finns det förutsättningar för att direkt vid utdelningstillfället beakta alla bestämmelser som ligger till grund för vad som är skattepliktig utdelning. Hänsyn kan tas till såväl undantagen från skattskyldighet som undantagen från skatteplikt. Även de avdrag som i vissa fall får göras från utdelningens bruttobelopp kan beaktas vid utdelningstillfället.

Det är dock lämpligt att det direkt av lagtexten också framgår vilket underlag som ska användas om tillämpligheten av undantag eller avdragets storlek inte tillförlitligt kan bedömas. I ett sådant fall ska skatteavdrag göras från utdelningens bruttobelopp, precis som i dag. Det innebär i sin tur att den skattskyldige då är hänvisad att ansöka om återbetalning hos Skatteverket och låta myndigheten bedöma rätten till undantag eller avdrag. Som exempel kan nämnas att den skattskyldige har rätt till avdrag för omkostnadsbeloppet men inte presenterar tillräckligt underlag. Den som ska göra skatteavdrag kan då inte beräkna den skattepliktiga utdelningen och ska därför göra skatteavdrag från utdelningens bruttobelopp. Den skattskyldige har då två alternativ. Antingen kan uppgifterna om omkostnadsbeloppet kompletteras till den som ska göra skatteavdrag inom den tid som gäller för inbetalning och redovisning av källskatten. Om den skattskyldige kommer in med tillräckliga uppgifter under tvåmånadersfristen kan rättelse ske direkt av den som ska göra skatteavdrag. Annars får den skattskyldige ansöka om återbetalning hos Skatteverket och till myndigheten inge underlag om beräkningen av omkostnadsbeloppet.

Den skattskyldige kan även beviljas anstånd med betalning av källskatt för en viss utdelning enligt bestämmelserna i 19 § lagen om källskatt på utdelning. Denna rätt kan dock i princip aldrig bedömas av det utdelande bolaget eller godkänd mellanhand. Det sammanhänger med att ett av villkoren för anstånd är att den skattskyldige styrker det finns ett anståndsutrymme för det beskattningsår då utdelningstillfället inträffar. Det kan vanligen inte

Förfarandefrågor Ds 2020:10

204

göras innan den som gör skatteavdraget måste betala in avdragen skatt. Den skattepliktiga utdelningen motsvarar således i dessa fall i princip alltid utdelningen före anståndet, vilket innebär att underlaget för skatteavdrag normalt är utdelningens bruttobelopp.

Förslaget föranleder införandet av den nya 13 b kap. 4 § SFL.

6.4.3 Skatteavdrag vid utdelning av annat än pengar

Förslag: Vid utdelning av annat än pengar, helt eller delvis, får

den som ska göra skatteavdrag betala ut utdelningen till ett särskilt konto i den skattskyldiges namn. Tillgångar på ett sådant särskilt konto får inte disponeras av den skattskyldige. Avkastning på tillgångar på det särskilda kontot ska tillföras kontot och får tas i anspråk av den som ska göra skatteavdrag för att betala källskatt på utdelning eller för att täcka redan betalad skatt.

Det särskilda kontot ska upphöra när den skattskyldige betalar ett belopp till den som ska göra skatteavdrag som motsvarar det skatteavdrag som ska göras från utdelningen, eller när den som ska göra skatteavdrag har tagit avkastning i anspråk med ett belopp som motsvarar skatteavdraget.

Det utdelande bolaget eller godkänd mellanhand ska redovisa och betala källskatt på utdelning av annat än pengar vid den vanliga tidpunkten, dvs. senast två månader efter utdelningstillfället. Det gäller även för skattebelopp som inte har betalats in av den skattskyldige.

Om utdelningen avser inköpsrätter ska källskatt redovisas och betalas senast två månader efter det att inköpsrätten har utnyttjats eller avyttrats.

Vid utdelning av annat än pengar

5

uppkommer det särskilda problem

när det gäller att göra skatteavdrag. Det går inte att dra av skatt vid utdelning av enbart egendom, exempelvis aktier eller bilar. Skatteavdrag för preliminär skatt görs inte heller vid sådan utdelning till obegränsat skattskyldiga, 10 kap. 15 § första stycket SFL. Ska man enkelt kunna göra skatteavdrag i dessa fall krävs att det utdelande bolaget också delar ut pengar som täcker skatten eller att

5 Med pengar avses såväl svensk som utländsk valuta.

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

205

den som ska göra skatteavdraget får avyttra hela eller delar av den utdelade egendomen.

Samma problem finns redan i dag när det gäller innehållande av kupongskatt vid sådan utdelning. Enligt uppgift har detta ibland lösts praktiskt genom att den utdelade egendomen (det är oftast fråga om finansiella instrument av olika slag) placeras på ett särskilt spärrat konto. Den utdelningsberättigade ombeds därefter betala in medel som täcker skatten och när detta görs frigörs spärren. Dock är förfarandet inte förknippat med några egentliga sanktioner annat än att den utdelningsberättigade inte kan förfoga över egendomen. Har denne inte tänkt att sälja egendomen saknas incitament att betala in pengar för skatten. I ett sådant fall kan den som hanterar skatten och det särskilda kontot normalt inte ta avkastning på den utdelade egendomen eller annan egendom i anspråk för att täcka skatten. Denna otillfredsställande situation kan bestå under lång tid, med egendomen avsatt på ett särskilt konto och ingen skatt betald på utdelningen.

Den nuvarande situationen, att skatt inte kan betalas till Skatteverket om den utdelningsberättigade aldrig betalar in den skatt som belöper på utdelningen, är inte en lämplig ordning. I de fall den utdelningsberättigade inte har något intresse av att betala skatten riskerar skatten att förbli obetald under lång tid. Mellanhänderna måste hantera utdelningen under lång tid, vilket innebär administrativa kostnader för såväl mellanhänderna som för de skattskyldiga.

Det nu lämnade förslaget innebär att bestämmelserna blir enklare och tydligare. Statens intresse av att få in källskatten vid utdelning av annat än pengar tillgodoses samtidigt som det också föreslås bestämmelser för att den som ska göra skatteavdrag inte ska behöva ligga ute med skattebelopp som rätteligen ska betalas av den skattskyldige.

För det första föreslås att det utdelande bolaget eller godkänd mellanhand är skyldig att redovisa och betala in den källskatt som belöper på utdelning av annat än pengar vid den vanliga redovisningstidpunkten, oavsett om skattebeloppet har betalats in av den skattskyldige eller inte. Om inbetalning inte har skett har det utdelande bolaget eller den godkända mellanhanden en regressrätt gentemot den skattskyldige. De avgörande fördelarna med förslaget är att det innebär enkla regler och att det upprätthåller principen om att varje utdelningstillfälle ska avslutas i och med redovisning och

Förfarandefrågor Ds 2020:10

206

betalning efter två månader. Fördelarna bedöms överväga nackdelarna med något mer ingripande effekter för utdelande bolag och godkänd mellanhand.

För det andra föreslås att det utdelande bolaget och godkänd mellanhand ges större möjligheter att fullgöra skattebetalningen genom ianspråktagande av den skattskyldiges egendom. Bedömningen är dock att det skulle innebära ett alltför stort ingrepp i äganderätten att ge utdelande bolag eller godkänd mellanhand rätt att sälja den utdelande eller annan förvaltad egendom för att kunna betala skatten. Däremot är det rimligt att de kan ta i anspråk avkastning på den utdelade egendomen.

Förslaget innebär att den som ska göra skatteavdrag får betala ut utdelning av annat än pengar till ett särskilt konto i den skattskyldiges namn. Bestämmelserna är således inte tvingande, dvs. de ger en möjlighet till det utdelande bolaget eller godkänd mellanhand att agera på detta sätt. Med särskilt konto avses att de utdelade tillgångarna ska hållas åtskilda. Det ska tydligt framgå vilka tillgångar och vilken avkastning som tillhör vilken skattskyldig.

Den skattskyldige får inte förfoga över tillgångarna på det särskilda kontot. Bara genom att betala skattebeloppet till den som ska göra skatteavdrag kan den skattskyldige få rådigheten över sina tillgångar. Den skattskyldige kan således inte disponera de utdelade tillgångarna innan källskattebeloppet har betalats till den som ska göra skatteavdrag. I källskattehänseende anses utdelningen dock kunna disponeras, 5 § andra stycket lagen om källskatt på utdelning. Utan en sådan bestämmelse skulle skattskyldigheten inte inträda och tillgångarna skulle inte behöva värderas förrän det särskilda kontot upphör. Innan tillgångarna åsätts ett värde kan källskatten inte beräknas. För att undvika ett cirkelresonemang vid utdelning av annat än pengar från bolag som inte är avstämningsbolag är det nödvändigt att behandla utdelningen som om den kan disponeras redan vid betalningen till det särskilda kontot.

Avkastning på tillgångar på det särskilda kontot ska också tillföras kontot och får tas i anspråk av den som ska göra skatteavdrag för att betala skatt eller för att täcka redan betalad sådan skatt. Detta innebär att den som ska göra skatteavdrag med tiden kan få tillbaka den skatt som betalats in för den skattskyldiges räkning, även om den skattskyldige inte själv betalar något till den som ska göra skatteavdrag. Det gäller dock under förutsättning att

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

207

de utdelande tillgångarna ger någon avkastning. Det finns emellertid inget som hindrar att den som ska göra skatteavdrag genom avtal med den skattskyldige till exempel ges rätten att sälja tillgångar på det särskilda kontot.

Det särskilda kontot ska upphöra när den skattskyldige betalar in ett belopp motsvarande skatteavdraget till den som ska göra skatteavdrag. Kontot ska också upphöra om den som ska göra skatteavdrag har tagit avkastning i anspråk med ett belopp som sammanlagt motsvarar det skatteavdrag som ska göras eller som har gjorts. Samtliga tillgångar på kontot ska då tillfalla den skattskyldige, på samma sätt som hade skett direkt vid utdelningstillfället om tillgångarna inte hade placerats på särskilt konto.

Förslaget bedöms leda till en jämfört med nuläget snabbare, säkrare och mera enhetlig inbetalning av skatten vid utdelning av annat än pengar. Förfarandet får en rättslig grund i stället för att som nu hanteras praktiskt beroende på tidigare praxis och enskilda överenskommelser med Skatteverket.

Förslaget föranleder införandet av den nya 13 b kap. 6 § SFL.

Särskilt om inköpsrätter

Utdelning av en inköpsrätt föranleder skattskyldighet först när inköpsrätten utnyttjas eller avyttras, se avsnitt 5.105.9. Inköpsrätten ska också värderas vid samma tidpunkt. Detta regleras lagtekniskt genom att utdelningstillfället vid utdelning av inköpsrätter flyttas fram till den tidpunkt då inköpsrätten utnyttjas eller avyttras. Skatteavdrag ska därmed också göras vid denna tidpunkt.

I och med att utdelningstillfället är framflyttat för inköpsrätter blir också tidpunkten för redovisning och betalning av källskatt på utdelning framflyttad i dessa fall. Huvudregeln för när redovisning ska ske finns i 26 kap. 35 § SFL. Därav framgår att särskild skattedeklaration ska lämnas senast två månader efter utdelningstillfället. När det gäller inköpsrätter kan det i princip innebära att varje inköpsrätt får en egen sista dag för redovisning. Det finns dock inget som hindrar att utdelande bolag eller godkänd mellanhand redovisar inköpsrätter som har utnyttjats eller avyttrats tidigare än två månader från den tidpunkten. På så sätt kan källskatt avseende flera transaktioner redovisas i samma skattedeklaration.

Förfarandefrågor Ds 2020:10

208

Det bör i sammanhanget noteras att till skillnad från kontant utdelning eller annan utdelning av tillgångar så kommer inköpsrätterna att vara i de skattskyldigas ägo när skatteplikten inträder. Det innebär att det utdelande bolaget eller godkänd mellanhand som ska ansvara för skatteinbetalningen inte automatiskt får kännedom om att inköpsrätten utnyttjas eller avyttras. Det innebär också att de inte har rådighet över de pengar varifrån källskatten ska innehållas. Medlen finns ju på de skattskyldigas depåer eller motsvarande. Dessa konton kan i sin tur föras av någon som inte är godkänd mellanhand. Med detta förhållande följer uppenbara hanteringsproblem när det gäller skatteavdrag för källskatt. Det bör dock framhållas att källskatt på inköpsrätter inte är något nytt. Rättsläget ser ut på detta sätt enligt den nuvarande kupongskattelagen. Även om olika uppgifter har framkommit om hur väl dagens hantering fungerar så förutsätts att det finns någon form av rutiner för att säkerställa att rätt skatt tas ut redan i dag. Den nu beskrivna problematiken föranleder därför inte några tillkommande förslag. Utdelande bolag och godkänd mellanhand som beslutar och hanterar utdelning av inköpsrätter får avtalsvägen se till att säkerställa flödet av såväl information som kontanta medel nerifrån och upp i det finansiella systemet.

Förslaget föranleder införandet av den nya 13 b kap. 7 § SFL.

6.4.4 Övriga bestämmelser om skatteavdrag

Förslag: Den som gör skatteavdrag för källskatt på utdelning ska

direkt eller indirekt informera den skattskyldige om skatteavdragets storlek.

Om avdragen skatt ännu inte har betalats in till Skatteverket ska den som har gjort ett för stort skatteavdrag betala ut det överskjutande beloppet till den skattskyldige. Skatteverket får förelägga den som inte fullgör sin skyldighet att göra skatteavdrag eller att lämna uppgifter om skatteavdragets belopp, att fullgöra sin skyldighet.

Den som gör skatteavdrag för källskatt på utdelning ska lämna uppgift om skatteavdragets storlek till den eller de som berörs. Motsvarande skyldighet finns redan i dag, se 7 § tredje stycket

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

209

kupongskattelagen. Det saknas anledning att slopa detta uppgiftskrav. Tvärtom är det bra att den som är skattskyldig får information om hur mycket skatt som dragits av. Det ökar möjligheten för den skattskyldige att i sin hemviststat få avräkning för betalad utländsk skatt, vilket i sin tur bör öka mängden utländska investeringar i Sverige.

6

Uppgifterna måste inte lämnas direkt till den skattskyldige

utan kan också lämnas till någon annan som ser till att uppgifterna kommer den skattskyldige till del. En godkänd mellanhand kan därför lämna informationen till en mellanhand närmare den skattskyldige i kedjan, varpå den mellanhanden får vidarebefordra uppgiften om avdragen skatt till den skattskyldige. Informationen behöver inte lämnas på papper utan kan tillsändas den skattskyldige via e-post eller på något annat sätt.

Om utdelningen lämnas i utländsk valuta bör även uppgiften till den skattskyldige anges i den utländska valutan. I ett sådant fall bör skatteavdraget räknas om till svenska kronor enligt valutakursen vid utdelningstillfället. Det nu sagda följer av den föreslagna lydelsen av 4 kap.1 och 2 §§skatteförfarandeförordningen (2011:1261), förkortad SFF.

Några av de bestämmelser som gäller för skatteavdrag för preliminär skatt bör också tillämpas för skatteavdrag för källskatt på utdelning. Det gäller skyldigheten att återbetala ett för stort innehållet belopp om skatten inte har betalats in till Skatteverket, 10 kap. 20 § SFL, samt möjligheten för Skatteverket att förelägga den som inte gör skatteavdrag eller lämnar uppgift till den skattskyldige att fullgöra sin skyldighet, 10 kap. 21 § SFL.

Förslaget föranleder införandet av de nya 13 b kap. 5 och 8 §§ SFL samt ändring av 4 kap. 1 och 2 §§ SFF.

6.5 Godkänd mellanhand

För att det utdelande bolaget ska få lämna ifrån sig skyldigheten att göra skatteavdrag, lämna skattedeklaration och betala in skatt bör det ställas särskilda krav på den som tar över nämnda skyldigheter.

6 Motsvarande information skulle kunna lämnas av Skatteverket direkt till skatteförvaltningen i den utländska staten, i syfte att ytterligare förbättra möjligheterna till avräkning. Ett sådant system för ömsesidigt informationsutbyte mellan stater bör emellertid ha sin grund i breda internationella överenskommelser. Det bedöms inte vara lämpligt att i detta sammanhang föreslå en sådan ensidig skyldighet för Skatteverket.

Förfarandefrågor Ds 2020:10

210

En aktör som vill kunna hantera källskatt på utdelning för andras räkning ska vara godkänd av Skatteverket. Ett sådant system för godkännande är nödvändigt för att säkerställa att hanteringen av källskatt på utdelning sker på ett korrekt sätt. Ett system med godkända mellanhänder ligger också i linje med vad OECD förespråkar inom ramen för TRACE-arbetet, vad USA och Irland redan har implementerat samt vad kommissionen uttalar i sin nyligen publicerade Code of Conduct on Withholding Tax.

I detta sammanhang kan nämnas att Skatteverket har uttryckt önskemål om att statusen som godkänd mellanhand också borde kunna innebära att en utländsk godkänd mellanhand kan göra avdrag för preliminär skatt och lämna kontrolluppgifter avseende utdelningar till fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga. Myndigheten har påtalat att exempelvis en finsk bank som är godkänd mellanhand ska göra skatteavdrag för källskatt på utdelning från ett svenskt företag avseende alla sina finska kunder och andra utländska kunder. För svenska kunder görs dock inget avdrag för preliminär skatt och kontrolluppgift kan bara lämnas på ”frivillig” basis enligt bestämmelserna om förbindelse och åtagande att lämna kontrolluppgift i 23 kap. 5–8 §§ SFL. Att lämna förslag i enlighet med Skatteverkets önskemål får dock anses ligga utanför uppdraget för översynen av den kupongskatterättsliga regleringen. Det bör dock noteras att det rättsläge som Skatteverket beskriver inte är något som uppkommit på grund av de nu föreslagna reglerna om godkänd mellanhand. Så ser reglerna ut även i dag och effekten blir exakt densamma om det till exempel finns en utländsk förvaltare som hanterar kupongskatt och som samtidigt har svenska kunder.

Bestämmelserna om ansökan och beslut om godkännande, beslut om återkallelse av godkännande samt omprövning och överklagan av sådana beslut föreslås placeras i den nya lagen om källskatt på utdelning. De utgör visserligen förfaranderegler men bedöms sammanhänga mer systematiskt med de materiella bestämmelserna jämfört med systematiken i skatteförfarandelagen. Dessa bestämmelser beskrivs i det följande.

För att beslut om godkänd mellanhand ska kunna finnas på plats när det nya systemet träder i kraft föreslås att bestämmelserna om ansökan och beslut om godkännande ska träda i kraft sex månader innan övriga bestämmelser i lagen, se avsnitt 5.11.

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

211

6.5.1 Definition

Förslag: En godkänd mellanhand är en juridisk person som är

godkänd av Skatteverket eller av förvaltningsrätten enligt bestämmelserna om sådant godkännande. Godkännandet innebär att personen ska göra skatteavdrag och lämna skattedeklaration avseende källskatt på utdelning.

Det föreslås en övergripande definition av godkänd mellanhand. Definitionen kan sägas vara ett koncentrerat sammandrag av de krav som följer av de övriga bestämmelserna. En godkänd mellanhand kännetecknas av att det är en juridisk person som i en ansökan har åtagits sig att uppfylla skyldigheten att göra skatteavdrag och lämna skattedeklaration för källskatt på utdelning. Skatteverket ska ha fattat beslut om godkännande i enlighet med ansökan eller så ska förvaltningsrätten ha bifallit ett överklagande. Godkännandet ska inte ha återkallats. Innebörden av ett sådant godkännande är att den juridiska personen ska göra skatteavdrag och lämna skattedeklaration avseende källskatt på utdelning.

Här kan också kort beröras vad som karaktäriserar en mellanhand som inte är godkänd. Med mellanhand avses en fysisk eller juridisk person som hanterar utdelning för annans räkning. Hanteringen kan ske direkt för en kunds räkning eller indirekt, som ett led i en kedja av finansiella aktörer. Om det skulle införas en definition av begreppet skulle den bli relativt bred och omfatta alla som tar befattning med utdelning utan att själv vara den som har rätt till utdelningen. Nyttan av en sådan bred definition kan med fog ifrågasättas. Det som avses är i princip alla som inte är godkända mellanhänder eller skattskyldiga.

En annan aspekt när det gäller behovet av en definition är också att kategorin mellanhänder inte passar in i den nuvarande strukturen för avstämningsregistret. Registret kan sägas vara binärt uppbyggt på så vis att ett avstämningskonto antingen är upprättat för någon som är förvaltare eller för någon som är ägare av aktierna. Någon annan kategori finns inte. Förvaltarna är en klart avgränsad grupp som innehar aktier för annans räkning. Till dessa betalas utdelning utan avdrag för kupongskatt. Den som har ett ägarkonto får utdelningen med avdrag för kupongskatt beroende på skatterättslig hemvist. I denna grupp finns ingen möjlighet att ta hänsyn till

Förfarandefrågor Ds 2020:10

212

huruvida den som har ett ägarkonto egentligen innehar aktier för annans räkning. Det finns inte heller någon möjlighet att kontrollera de faktiska förhållandena. Det framstår som mindre lämpligt att definiera en grupp som ändå inte praktiskt går att skilja ut och avgränsa. Någon definition av mellanhand föreslås således inte.

Förslaget föranleder införandet av 35 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

6.5.2 Ansökan om godkännande

Förslag: En ansökan om att bli godkänd mellanhand ska lämnas

på fastställt formulär. Ansökan ska innehålla ett åtagande att göra skatteavdrag för källskatt på utdelning.

En juridisk person som vill bli godkänd mellanhand och därmed ansvara för att göra skatteavdrag, lämna skattedeklaration och betala in källskatt på utdelning ska ansöka om detta hos Skatteverket. Det ingår således som en del i att ansöka om godkännande att mellanhanden är beredd att ta ansvar för källskatt på utdelning. Utdelning som lämnas till en sådan godkänd mellanhand kan därmed betalas ut utan avdrag för skatt.

En ansökan ska göras på fastställt formulär och det är Skatteverket som bestämmer hur formuläret ska utformas. Observera att kravet på fastställt formulär inte säger något om formulärets form. Bestämmelserna är teknikneutrala och ger utrymme för utveckling av formerna för elektroniskt uppgiftslämnande.

7

Det är en förutsättning för att systemet avseende

källskatt på utdelning ska fungera tillfredsställande att Skatteverket tillhandahåller elektroniska lösningar för uppgiftslämnandet. Det är särskilt angeläget för att bolag och godkända mellanhänder ska kunna lämna skattedeklaration utan höga administrativa kostnader och på de olika sätt som är lämpliga för olika avsändare. De befintliga elektroniska lösningarna för avlämning av skattedeklarationer avseende arbetsgivaravgifter kan tjäna som förebild.

Formuläret ska innehålla ett åtagande att göra skatteavdrag för källskatt på utdelning. Motsvarande bestämmelser om åtagande

7Prop. 2010/11:165 s. 343 ff. och 856.

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

213

finns till exempel i 10 kap. 22 § SFL där det anges att en utländsk värdepapperscentral i vissa fall ska ge in ett åtagande till Skatteverket att göra skatteavdrag. I förarbetena till den bestämmelsen uttalar regeringen att ett åtagande om att göra skatteavdrag också innefattar en skyldighet att lämna skattedeklaration och att betala in den avdragna skatten till Skatteverket.

8

Det nu föreslagna åtagandet har

inte någon annan innebörd. Ett åtagande om att göra skatteavdrag för källskatt på utdelning innefattar således även ett åtagande om att lämna skattedeklaration och betala in källskatten.

Det sökande företaget bör direkt i ansökan lämna de uppgifter som behövs för att Skatteverket ska kunna fatta beslut om godkännande. Formuläret bör därför utformas därefter.

Förslaget föranleder införandet av 36 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

6.5.3 Beslut om godkännande

Vem kan bli godkänd mellanhand?

Förslag: Som mellanhand får godkännas

1. värdepapperscentral som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES),

2. juridisk person som hör hemma i en stat inom EES och som är eller skulle kunna bli registrerad som förvaltare i Sverige,

3. utländsk juridisk person som hör hemma i en stat inom EES och som är registrerad som förvaltare i denna stat om registreringen motsvarar en sådan registrering i Sverige, och

4. utländsk juridisk person som motsvarar någon av de juridiska personer som avses i 1–3, om personen hör hemma i en stat utanför EES som har ingått ett skatteavtal med Sverige som innehåller artiklar om informationsutbyte och bistånd med indrivning av skattefordringar.

En artikel om bistånd med indrivning av skattefordringar ska ha en räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i indrivningsdirektivet.

Förfarandefrågor Ds 2020:10

214

En utgångspunkt är att de som i nuläget kan ta ansvar för kupongskattehanteringen också framgent ska kunna ta motsvarande ansvar avseende källskatt på utdelning. Det handlar om följande aktörer:

1. Värdepapperscentral som hör hemma i Sverige eller i en annan stat inom EES.

2. Fondbolag, svensk AIF-förvaltare och förvaringsinstitut.

3. Förvaltare. I den nya lagen ska det emellertid – i den utsträckning det är möjligt – inte vara någon skillnad mellan företag som hör hemma i Sverige och sådana som hör hemma i någon annan stat inom EES. Samma regler bör gälla för alla företag som omfattas av det EUrättsliga regelverket. Enligt den första punkten i förslaget ska värdepapperscentral som hör hemma inom EES kunna bli godkänd som mellanhand. Med värdepapperscentral avses detsamma som i 1 kap. 3 § lagen (1998:1479) om värdepapperscentraler och kontoföring av finansiella instrument. Där hänvisas till den definition som finns i artikel 2.1.1 i EU-förordningen om värdepapperscentraler.

9

Det saknas

anledning att här närmare fördjupa sig i definitionen av värdepapperscentral, det räcker med att konstatera att den definition som gäller är gemensam inom EU. Vad som anses som en värdepapperscentral i en annan stat inom EU bör således, precis som en svensk värdepapperscentral, kunna ansöka om godkännande som mellanhand. Den nu aktuella förordningen har såvitt framgått ännu inte införlivats i EES-avtalet, och är därmed inte gällande rätt för EES-länderna, men med hänsyn till att kupongskattelagen likställer värdepapperscentraler inom EES med svenska motsvarigheter bör det gälla även framgent.

Av den andra punkten i förslaget följer att godkännande som mellanhand även kan ges till en juridisk person som hör hemma i en stat inom EES och som registrerats som förvaltare enligt 3 kap. 7 § lagen om värdepapperscentraler och kontoföring av finansiella instrument. En registrerad förvaltare är införd i aktieboken i stället för de slutliga aktieägarna. Medgivande att registreras som förvaltare lämnas av en värdepapperscentral och bestämmelser om detta finns

9 Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 909/2014 av den 23 juli 2014 om förbättrad värdepappersavveckling i Europeiska unionen och om värdepapperscentraler samt ändring av direktiv 98/26/EG och 2014/65/EU och förordning (EU) nr 236/2012.

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

215

i den ovan nämnda paragrafen i lagen om värdepapperscentraler och kontoföring av finansiella instrument. Därav framgår att som förvaltare får medges samtliga juridiska personer som kan vara kontoförande institut, vilka enligt 3 kap. 2 § samma lag är:

– Riksbanken och andra centralbanker, – svenska och utländska clearingorganisationer (om de är utländska ska de i hemlandet stå under betryggande tillsyn av en myndighet eller något annat behörigt organ),

– värdepapperscentraler samt sådana värdepapperscentraler från tredjeland som är erkända enligt artikel 25 i förordningen om värdepapperscentraler, i den ursprungliga lydelsen,

– värdepappersinstitut samt utländska företag som i sitt hemland får driva värdepappersrörelse (samt – om de är utländska företag – i hemlandet står under betryggande tillsyn av en myndighet eller något annat behörigt organ),

– fondbolag och förvaltningsbolag enligt lagen (2004:46) om värdepappersfonder, när det gäller fondandelar, och

– AIF-förvaltare som avses i 3 kap. 1 § lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder och utländska EESbaserade AIF-förvaltare som i sitt hemland har tillstånd som avses i Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU av den 8 juni 2011 om förvaltare av alternativa investeringsfonder samt om ändring av direktiv 2003/41/EG och 2009/65/EG och förordningarna (EG) nr 1060/2009 och (EU) nr 1095/2010, i lydelsen enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/65/EU, när det gäller andelar eller aktier i företag för kollektiva investeringar.

Vidare kan även Riksgäldskontoret och utländska offentliga institutioner som i sitt hemland har i uppdrag att förvalta eller delta i förvaltningen av statsskulden medges registrering som förvaltare. Det gäller även kreditinstitut som är auktoriserade inom EU och kreditinstitut med huvudkontor i tredjeland som är auktoriserade i det landet.

Vid beslut om medgivande ska principerna om fritt tillträde och neutralitet tillämpas. Det uppställs inga uttryckliga krav avseende sakkunskap och lämplighet på de institut som får registreras som förvaltare. Av tredje stycket framgår emellertid att värdepapperscentralen får förena ett förvaltartillstånd med särskilda villkor för att tillgodose vissa allmänna och enskilda intressen. Härigenom är det

Förfarandefrågor Ds 2020:10

216

möjligt att uppställa de krav på förvaltaren som befinns nödvändiga.

10

Ett medgivande ska återkallas av värdepapperscentralen,

om ett villkor för medgivandet har åsidosatts och avvikelsen är betydande eller om annars förutsättningarna för medgivande inte längre finns.

Som synes är det ett brett spektrum av finansiella företag som kan registreras i Sverige som förvaltare. Om ett företag har en sådan registrering kan det också godkännas som mellanhand. Godkännande kan även ges till en juridisk person som skulle kunna medges en sådan registrering, dvs. som kan vara kontoförande institut enligt 3 kap. 2 § lagen om värdepapperscentraler och kontoföring av finansiella instrument. På denna grund kan ett fondbolag, förvaltningsbolag eller AIF-förvaltare bli godkänd mellanhand, även om de inte har en registrering som förvaltare.

Med juridisk person avses såväl svenska som utländska juridiska personer, vilket framgår av 2 § lagen om källskatt på utdelning tillsammans med 2 kap. 2 § IL.

Tredje punkten i lagrummet avser en utländsk juridisk person som inte är förvaltarregistrerad enligt svensk lag, men som har en motsvarande registrering i en annan stat inom EES. En utländsk juridisk person som saknar en sådan registrering, men som skulle kunna få en som förvaltare i Sverige, kan godkännas som mellanhand enligt andra punkten.

Det finns dock skäl att erbjuda samma möjlighet att bli godkänd mellanhand till utländska juridiska personer utanför EES. För det första är det generellt bra om systemet med godkända mellanhänder omfattar förhållandevis många företag. Informationsunderlaget blir mer fullständigt ju fler företag som är med och lämnar individualiserad information om de skattskyldiga. Mängden beslut där avdragen skatt blir rätt från början ökar när fler finansiella företag tillämpar direktnedsättning för sina egna kunder. Med fler godkända mellanhänder finns det bättre förutsättningar för att den som rapporterar till Skatteverket har fullständig information om den som är skattskyldig för en viss utdelning. Det s.k. ”informationsträdet”

11

för en given utdelning kan därmed bli bättre ifyllt redan

10 Wallin-Norman, Lagarna om kontoföring av finansiella instrument och avvecklingssystem (1 juli 2013, Zeteo), kommentaren till 3 kap. 7 §. 11 Med informationsträdet avses här en visualiserad kartläggning av de som befattar sig med en viss utdelning, från det utdelande bolaget till den som slutligen har rätt till utdelningen. Begreppet återkommer på flera ställen i den följande framställningen.

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

217

från början. För det andra kan det av EU-rättsliga skäl vara nödvändigt att erbjuda en motsvarande möjlighet till företag utanför EU. Källskatt på utdelning handlar om kapitalplaceringar i första hand och skulle sannolikt prövas mot den fria rörligheten för kapital. Den fria rörligheten för kapital gäller även i förhållande till länder utanför EU. Det skulle kunna ses som ett hinder för den fria rörligheten för kapital om en bank i t.ex. USA inte, med mindre än att den lämnar individualiserad information om sina kunder till en godkänd mellanhand inom EES, kan tillämpa direktnedsättning för sina kunders räkning. Även om räckvidden av den fria rörligheten för kapital mot tredje land inte är helt klarlagd är det ett skäl i sig att inte föreslå en lagstiftning som riskerar att strida mot EU-rätten.

Den fjärde punkten i bestämmelsen medger därför att en utländsk juridisk person som hör hemma i en stat utanför EES också kan godkännas som mellanhand om denne motsvarar en sådan juridisk person som avses i punkterna 1–3. Därutöver måste de höra hemma i en stat som med Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller artiklar om informationsutbyte och bistånd med indrivning av skattefordringar. En sådan artikel om bistånd med indrivning av skattefordringar ska ha en räckvidd som är likartad med den som föreskrivs i indrivningsdirektivet

12

.

Förslaget föranleder införandet av 37 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

Förutsättningar för ett beslut om godkännande

Förslag: Skatteverket beslutar om godkännande på grundval av

lämnad ansökan. Det sökande företaget godkänns endast om det med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämpligt för uppgiften. När ansökan avser ett företag som inte är värdepapperscentral eller en i Sverige registrerad förvaltare, bör Skatteverket rådgöra med skattemyndighet i företagets hemviststat innan beslut fattas.

Det är Skatteverket som fattar beslut i frågan om godkännande. Behövs det mer uppgifter bör myndigheten be företaget att

12 Rådets direktiv 2010/24/EU av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder.

Förfarandefrågor Ds 2020:10

218

komplettera sin ansökan. Kriterierna för att bli godkänd som mellanhand är att

1. företaget är en sådan juridisk person som kan bli godkänd mellanhand,

2. de angivna villkoren är uppfyllda, dvs. att ansökan skett på fastställt formulär och innehåller ett åtagande om att svara för skattens administration, och

3. det sökande företaget med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämpligt att godkännas.

Den sista punkten innehåller subjektiva kriterier som medför att Skatteverket kan göra en samlad bedömning av lämpligheten i att företaget blir en godkänd mellanhand. Ekonomiska förhållanden kan avse sådant som soliditet, omfattning av verksamheten, hur företaget skött sin ekonomi, redovisning och skatteinbetalningar tidigare etc. Omständigheterna i övrigt har en vid innebörd. Här finns det möjlighet att ta hänsyn till en mängd olika omständigheter som kan ha betydelse. Ledande för den slutliga bedömningen bör vara huruvida företaget i fråga kan antas kunna hantera svensk skatt på ett korrekt och förtroendefullt sätt. Motsvarande krav ställs i dag på den som vill bli godkänd lagerhållare eller upplagshavare när det gäller vissa punktskattepliktiga varor och som därigenom får rätt att inneha obeskattat lager, se t.ex. 10 § lagen (1994:1563) om tobaksskatt och 10 § lagen (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik.

Som nämnts är det Skatteverket som ska fatta beslut om godkännande som mellanhand. Det är naturligt eftersom konsekvenserna av ett godkännande är att hantera skatt. När det gäller beslut om godkännande avseende utländska företag som inte är värdepapperscentraler eller registrerade som förvaltare enligt svensk lag bör Skatteverket rådgöra med skattemyndighet i företagets hemstat innan beslutet fattas. Det ska göras eftersom det handlar om företag som inte är verksamma i Sverige. Genom att rådgöra med skattemyndighet i företagets hemstat kan Skatteverket få uppgifter om företaget till exempel sköter sina egna skatte- och avgiftsbetalningar. Det är således information som främst är intressant för bedömningen av huruvida företaget med hänsyn till sina ekonomiska förhållanden och omständigheterna i övrigt är lämplig att godkännas.

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

219

Att rådgöra med utländsk skattemyndighet utformas inte som en skyldighet för Skatteverket. I stället bör myndigheten göra det i de fall det behövs för att avgöra ärendet. Skatteverket kan således göra en bedömning i varje enskilt fall om frågor behöver ställas till skattemyndighet i ett annat land. I den bedömningen kan flera omständigheter vara av betydelse. Om tillgänglig information bedöms som tillräcklig för beslut så saknas anledning att rådgöra. Det kan också vara så att Skatteverket bedömer utsikterna att få ett svar från den utländska myndigheten inom rimlig tid som små. Då får tidsutdräkten ställas mot behovet av kompletterande information när det ska avgöras om frågor ska ställas eller inte. De närmare formerna för konsultationerna får Skatteverket utveckla över tid.

Att fatta beslut om godkännande av mellanhänder är en ny arbetsuppgift för Skatteverket. Besluten kan innefatta svåra avvägningar, särskilt när det gäller att bedöma om ett utländskt företag är lämplig för uppgiften att ansvara för svensk källskatt. Det är naturligt att ärendena initialt får ta sin tid. Skatteverket får sedan över tid utveckla arbetsformerna för beslut om godkännande samt samråd med utländsk skattemyndighet.

Skatteverket bör på sin webbplats publicera en lista över de företag som har medgivits godkännande som mellanhand.

Förslaget föranleder införandet av 38 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

6.5.4 Återkallelse av godkännande

Förslag: Ett godkännande som mellanhand ska återkallas om

förutsättningarna för godkännande inte längre finns. Det ska också återkallas om mellanhanden inte fullgör sitt åtagande eller själv begär det.

Skatteverket ska under vissa förutsättningar kunna återkalla ett godkännande som mellanhand.

13

13 Borde egentligen formuleras som ”ett godkännande som godkänd mellanhand” eftersom det också finns mellanhänder som inte är godkända. Å andra sidan följer det av sammanhanget eftersom det för övriga mellanhänder inte finns något beslut om godkännande att återkalla. Den förenklade skrivningen används därför i det följande.

Förfarandefrågor Ds 2020:10

220

För det första ska ett godkännande återkallas om någon av de kriterier som krävs för att bli godkänd mellanhand inte längre är uppfyllda. Härmed avses främst att företaget inte längre bedöms som lämplig att vara godkänd mellanhand. Det kan till exempel inträffa om företagets ekonomiska förhållanden försämras eller om företaget skulle vara inblandat i ekonomisk brottslighet eller annars medverka till skatteflykt eller skatteundandragande. I denna punkt ingår också de fall när en godkänd mellanhand träder i likvidation, försätts i konkurs eller på annat sätt inleder ett obeståndsförfarande med motsvarande innebörd. Andra länder kan ha andra former för nedläggning och avveckling av företag än konkurs och likvidation och dessa omfattas också. Det avgörande för bedömningen är om förutsättningarna för ett godkännande inte längre finns. Vid obestånd som leder till ett formellt avvecklingsförfarande är det uppenbart att det inte längre är lämpligt att mellanhanden innehar ett godkännande, med hänsyn till dennes ekonomiska förhållanden.

En annan förändring som kan innebära att förutsättningarna inte längre är uppfyllda skulle kunna vara att företaget inte längre är ett sådant företag som kan bli godkänd mellanhand. Ett exempel kan vara om ett företag inte längre kan vara registrerad som förvaltare. Då finns inte heller längre förutsättningar för att vara godkänd mellanhand.

Ett godkännande ska också återkallas om en godkänd mellanhand inte uppfyller det åtagande gentemot Skatteverket som företaget ingått i samband med ansökan. Om den godkända mellanhanden inte på ett korrekt sätt gör skatteavdrag, lämnar skattedeklaration eller betalar in skatten ska godkännandet återkallas. En sådan åtgärd kan både komma i fråga direkt om överträdelsen är grov eller annars särskilt allvarlig, och vid upprepad misskötsel eller om företaget inte följer påminnelse eller föreläggande i någon del. Det blir en fråga för Skatteverket att avgöra när återkallelse ska ske. En riktlinje kan vara att om företagets beteende varit sådant att något godkännande alls inte skulle ha meddelats bör det också finnas fog för återkallelse.

Slutligen ska ett godkännande återkallas om den godkända mellanhanden själv begär det.

Förslaget föranleder införandet av 39 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

221

6.5.5 Omprövning och överklagande

Förslag: Begäran om omprövning av beslut avseende

godkännande eller återkallelse av godkännande som mellanhand ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av det. Ett sådant beslut ska också överklagas inom samma tidsfrist. Vid överklagan till kammarrätten krävs prövningstillstånd.

Omprövning

Ett beslut om godkännande eller återkallelse av godkännande ska kunna omprövas av Skatteverket. Bestämmelser om omprövning av beslut finns i 66 kap. SFL. Vid omprövning av sådana beslut som nu är i fråga ska reglerna i skatteförfarandelagen gälla i tillämpliga delar.

I 66 kap. 7 § andra stycket SFL finns en uppräkning av beslut där begäran om omprövning måste ha kommit in senast två månader från den dag då den beslutet gäller fick del av detsamma. Uppräkningen innehåller olika former av administrativa beslut där det bedömts inte vara meningsfullt med en sexårsfrist för omprövning. Till den kategorin hör också beslut om godkännande och återkallelse av godkännande som mellanhand. Ett sådant beslut anger förutsättningarna för hanteringen av källskatt på utdelning och bör därför omprövas snabbt. Det finns vidare inget som hindrar att den som ansökt om godkännande och fått avslag åtgärdar de brister som Skatteverket grundat sitt avslagsbeslut på och ansöker om godkännande igen. Detta gäller dock under förutsättning att avslagsbeslutet inte har överklagats och saken därför har avgjorts av domstol, se 39 § förvaltningslagen (2017:900).

Observera att Skatteverket inte får ompröva nu aktuella beslut till den sökandes nackdel eftersom det finns en möjlighet att återkalla ett godkännande, se 66 kap. 20 § andra stycket SFL.

Förslaget föranleder införandet av 40 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

Förfarandefrågor Ds 2020:10

222

Överklagande

Skatteverkets beslut om godkännande eller återkallelse av godkännande ska också kunna överklagas till förvaltningsdomstol. På samma sätt som avseende omprövning är det bestämmelserna i skatteförfarandelagen som ska tillämpas när det gäller överklagande. Bestämmelser om överklagande finns i 67 kap. SFL.

Ett överklagande av ett beslut om godkännande eller återkallelse av godkännande ska ha kommit in till Skatteverket inom två månader från den dag då den som beslutet gäller fick del av det, se 67 kap. 12 § andra stycket SFL. Vid överklagande till kammarrätten krävs det prövningstillstånd för att målet ska prövas, 67 kap. 27 § SFL.

Förslaget föranleder införandet av 41 § i den nya lagen om källskatt på utdelning.

6.6 Skyldighet att lämna kontrolluppgift

6.6.1 Gällande rätt

Bestämmelser om kontrolluppgifter om avkastning på delägarrätter finns i 19 kap. SFL. Kontrolluppgift ska lämnas om ränteinkomster och utdelning på delägarrätter. Utdelning kan vara kontanta pengar, men även annan egendom eller förmåner som andelsägaren får på grund av sin egenskap som ägare. Även för annan avkastning än kapitalvinst som kommer från delägarrätter och som är intäkt i inkomstslaget kapital ska kontrolluppgift lämnas i enlighet med 19 kap. 1 § SFL. Kontrolluppgift ska lämnas av den som har tillgodoräknat eller betalat ut ränta, utdelning eller annan avkastning, se 19 kap. 3 § SFL.

Uppgiftsskyldigheten i 19 kap. SFL gäller bara om uppgiften ska lämnas för en obegränsat skattskyldig. Detta sägs inte uttryckligen, men gäller ändå vid den praktiska tillämpningen.

14

Det finns

emellertid även en reglerad skyldighet att lämna kontrolluppgift för avkastning på delägarrätter för fysiska personer som är begränsat skattskyldiga (23 kap. 2 § SFL). Bestämmelserna avseende begränsat skattskyldiga ska dock förstås på så sätt att skyldigheten bara omfattar uppgifter som kan vara av betydelse för beskattningen i

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

223

Sverige eller som ska lämnas till en annan stat på grund av Sveriges internationella åtaganden.

Kontrolluppgift om avkastning på delägarrätter ska lämnas på blankett KU 31 (SKV 2322). Den kontrolluppgiftskyldige ska lämna identifikationsuppgifter för sig själv och för den som uppgiften avser, uppgift om utdelning, ränta och annan avkastning (annan inkomst), ISIN-nummer, namn på delägarrätten, eventuellt depånummer och andel av depån. Uppgift om det skatteavdrag som gjorts ska också lämnas. Samma blankett används för de uppgifter som ska lämnas enligt kupongskattelagen.

Skyldigheten att lämna uppgift om utländskt skatteregistreringsnummer (TIN) har utvidgats fr.o.m. inkomstår 2017. Ett TIN är en identifikationsuppgift.

15

Uppgifterna om TIN ska ingå i kontroll-

uppgifter för inkomståret 2017. TIN ska nu lämnas för begränsat skattskyldiga samt för personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige och har hemvist i annan stat eller jurisdiktion än Sverige, se 5 kap. 11 b § SFF. Ett TIN tillhandahålls av det land där den skattskyldige har skatterättslig hemvist.

6.6.2 Kontrolluppgiftsskyldigheten inskränks för begränsat skattskyldiga

Förslag: Kontrolluppgift för begränsat skattskyldig ska inte

lämnas när uppgift om utdelningen finns med i en redovisning av källskatt på utdelning. Undantaget gäller dock inte för sådana kontrolluppgifter som ska lämnas på grund av vissa internationella åtaganden.

I dag finns det en skyldighet att lämna kontrolluppgift om utdelning till begränsat skattskyldiga i den mån uppgifterna har betydelse för beskattningen i Sverige. Skyldigheten att lämna kontrolluppgift existerar parallellt med den skyldighet att lämna uppgifter som följer av kupongskattelagen. Skyldigheten att lämna dubbla uppgifter har hanterats praktiskt genom att de företag som innehållit kupongskatt har redovisat uppgifter på individnivå endast som kontrolluppgift, på blankett KU 31.

Förfarandefrågor Ds 2020:10

224

Uppgifter hänförliga till den nya källskatten på utdelning ska bara behöva lämnas till Skatteverket vid ett tillfälle. Det kan ske inom ramen för kontrolluppgiftssystemet eller i särskild ordning.

Det finns en hel del som talar för att uppgiftslämnandet även fortsättningsvis kan skötas inom kontrolluppgiftssystemet. Det är ett väl etablerat system som svenska företag är förtrogna med. Redan i dag lämnas kontrolluppgift avseende innehållen kupongskatt. Kontrolluppgift för utdelning kan lämnas löpande under året vilket underlättar företagens hantering.

Men som anges i avsnitt 6.3 ska den redovisning som lämnas i en särskild skattedeklaration avseende källskatt på utdelning innehålla uppgifter på individnivå i den utsträckning det är möjligt. En kontrolluppgift avseende de skattskyldiga som erhållit utdelning skulle därmed innehålla samma information som redovisningen. För Skatteverkets kontrollverksamhet bör det vara fullt tillräckligt med den information som lämnas i skattedeklarationen. Den informationen är heltäckande i den meningen att information på individnivå finns för alla som har en reducerad skattesats genom direktnedsättning. Behovet av kontrolluppgift kvarstår därför inte för sådana uppgifter.

Det kan emellertid fortfarande finns skäl för kontrolluppgift avseende avkastning på delägarrätter till begränsat skattskyldiga i de fall när uppgifter inte lämnas i särskild skattedeklaration om källskatt på utdelning. Den sammanlagda informationen som lämnas till Skatteverket bör vara oförändrad. Inskränkningen ska därför uttryckas så att kontrolluppgift inte ska lämnas om sådan utdelning som ska redovisas i en särskild skattedeklaration avseende källskatt på utdelning.

Undantaget från skyldigheten att lämna kontrolluppgift bör inte heller påverka de åtaganden som Sverige har inom ramen för olika system för internationellt uppgiftslämnande mellan stater. Skyldigheter att lämna kontrolluppgift för användande i sådant internationellt tillhandahållande eller utbyte av uppgifter finns i 22 a och 22 b kap. SFL. De uppgifter som ska lämnas enligt dessa två kapitel ska även fortsättningsvis – i oförändrad omfattning – lämnas avseende fysiska personer som är begränsat skattskyldiga.

Förslaget föranleder ändring av 23 kap. 2 § SFL.

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

225

6.7 Redovisning av källskatt på utdelning

Enligt 8 § första stycket kupongskattelagen ska den som innehåller kupongskatt på utdelning från avstämningsbolag lämna uppgifter till Skatteverket. Uppgift ska lämnas om utdelningsbelopp och innehållen kupongskatt för varje skattskyldig. Såvitt framkommit fullgörs dock inte denna uppgiftsskyldighet i praktiken. Uppgift ska även lämnas om det sammanlagda utdelningsbelopp som inte har kunnat betalas ut till följd av bristande uppgifter om den utdelningsberättigade samt det sammanlagda utdelningsbelopp för vilket skattskyldighet inte förelegat. Av uppgifterna ska också framgå det sammanlagda beloppet av innehållen kupongskatt. Slutligen ska uppgifter lämnas även för en sådan skattskyldig där kupongskatt inte har hållits inne på grund av bestämmelser i ett skatteavtal, se 4 § kupongskatteförordningen (1971:49).

Värdepapperscentralen, eller den som annars är ansvarig för att hålla inne kupongskatt, ska vid redovisningen även lämna uppgift om förvaltarregistrering, se 12 § andra stycket kupongskattelagen.

För kupongbolag gäller en annan ordning. Där ska den som mottar utdelning lämna en blankett till det utdelande bolaget där det framgår om mottagaren är skattskyldig för kupongskatt eller inte. Blanketterna ska sedan ges in till Skatteverket, sorterade efter mottagarnas hemortskommuner. Blanketterna ska vara uppdelade i två delar, en för den utdelning där kupongskatt innehållits och en där sådan skatt inte har innehållits. Det sammanlagda utdelningsbeloppet ska anges särskilt för varje del. Det sagda följer av 14, 15 och 17 §§kupongskattelagen.

Därutöver finns det en skyldighet att lämna kontrolluppgift även för begränsat skattskyldiga fysiska personer som får utdelning, se 23 kap. 2 § samt 19 kap. SFL.

Förfarandefrågor Ds 2020:10

226

6.7.1 Redovisning ska ske i särskild skattedeklaration

Förslag: Skatteavdrag för källskatt på utdelning ska redovisas i en

särskild skattedeklaration. En sådan skattedeklaration ska lämnas för varje utdelningstillfälle.

Uppgift som lämnas i en särskild skattedeklaration avseende källskatt på utdelning ska inte också behöva lämnas i en arbetsgivardeklaration.

Eftersom förfarandet för källskatt på utdelning nu föreslås regleras i skatteförfarandelagen är det lämpligast att redovisning av skatten sker i skattedeklaration. Det följer av att själva innehållandet ska ske genom skatteavdrag. Enligt 26 kap. 2 § SFL ska den som är skyldig att göra skatteavdrag också lämna skattedeklaration. Kopplingen mellan skatteavdrag och skattedeklaration finns således redan i skatteförfarandelagen och ska gälla även för den nya skatten. Genom att källskatten också redovisas i skattedeklaration främjas enkel och enhetlig redovisning inom skattesystemet.

I skatteförfarandelagen finns ett antal olika skattedeklarationer uppräknade, till exempel arbetsgivardeklaration och mervärdesskattedeklaration. Den form av skattedeklaration som bäst passar på det nu avsedda förfarandet är en särskild skattedeklaration. Särskild skattedeklaration används för olika former av skattedeklarationer som inte passar in under de övriga formerna. Ett exempel är sådan skattedeklaration som ska lämnas avseende punktskatt som ska redovisas för varje skattepliktig händelse. Även om de nu aktuella skattedeklarationerna kommer att lämnas i relativt stort antal är det lämpligare att hänföra dem till en existerande form av deklaration, än att införa en ny form.

Det finns i huvudsak två alternativ när det gäller vid vilken tidpunkt som skattedeklarationen ska lämnas. Antingen ska det ske precis som i dag, dvs. vid en fast tidpunkt från utdelningstillfället räknat, eller så kan det ske ett fast datum i varje månad då all skatt som belöper på utdelning som lämnades under en viss tidigare kalendermånad ska redovisas. Det sistnämnda alternativet innebär att fler än en utdelning redovisas i samma skattedeklaration. Det blir då ett färre antal skattedeklarationer, men varje deklaration kommer att innehålla mer uppgifter.

Ds 2020:10 Förfarandefrågor

227

Det saknas tillräckliga skäl för att frångå den ordning som gäller i dag. De som hanterar kupongskatt är vana vid att redovisa varje utdelning för sig. Det är inte heller främmande att inom ramen för skatteförfarandelagen lämna skattedeklaration för en enstaka händelse, det finns till exempel händelseskattskyldighet för punktskatt.

En särskild skattedeklaration avseende källskatt på utdelning ska lämnas för varje utdelningstillfälle. Vad som avses med utdelningstillfället anges i den nya lagen om källskatt på utdelning, se avsnitt 5.4.2. På samma sätt som gäller för särskild skattedeklaration för den som är händelseskattskyldig för punktskatt saknas det en redovisningsperiod. Det innebär även att kravet i 26 kap. 18 § SFL om att i skattedeklaration lämna uppgift om vilken redovisningsperiod som avses inte gäller för en särskild skattedeklaration avseende källskatt på utdelning.

Särskild skattedeklaration ska lämnas av den som är skyldig att göra skatteavdrag. Det innebär att ett utdelande bolag som inte ska göra skatteavdrag för källskatt på utdelning, till exempel på grund av att hela utdelningen lämnas till en godkänd mellanhand, inte heller behöver lämna skattedeklaration.

En arbetsgivardeklaration ska innehålla uppgift om den sammanlagda ersättning som utgörs av ränta, utdelning och annan avkastning som utbetalaren är skyldig att göra skatteavdrag för, se 26 kap. 19 § 3 SFL. För att undvika att samma uppgifter måste lämnas flera gånger föreslås en begränsning av uppgiftslämnandet i arbetsgivardeklaration. Uppgift om utdelning som utbetalaren ska göra skatteavdrag för behöver inte lämnas om samma uppgift lämnas i en särskild skattedeklaration avseende källskatt på utdelning.

Förslaget föranleder införandet av den nya 26 kap. 9 a § SFL samt ändring i 26 kap. 1 och 19 §§ SFL.

Förfarandefrågor Ds 2020:10

228

6.7.2 Vad ska skattedeklarationen innehålla

Förslag: En särskild skattedeklaration avseende källskatt på

utdelning ska innehålla nödvändiga identifikationsuppgifter för samtliga personer. Skattedeklarationen ska också innehålla följande uppgifter:

– ISIN-nummer för den andel som utdelningen härrör från eller annan beteckning på andelen,

– tidpunkten för utdelningstillfället, – den del som avser utdelning som inte har betalats ut, – det sammanlagda skattebeloppet, – utdelningsbelopp, skattebelopp och skatterättslig hemvist för varje skattskyldig som medges direktnedsättning,

– utdelningsbelopp, skattebelopp och skatterättslig hemvist för varje skattskyldig som inte medges direktnedsättning, i den utsträckning sådana uppgifter finns,

– utdelningsbelopp för varje godkänd mellanhand som utdelning har betalats till,

– utdelningsbelopp och skattebelopp för varje annan mottagare som varken är skattskyldig eller godkänd mellanhand.