SOU 2004:36
Reformerade egendomsskatter
Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet Bosse Ringholm
Genom beslut den 19 juni 2002 bemyndigade regeringen chefen för Finansdepartementet att tillkalla en kommitté med parlamentarisk sammansättning med uppdrag att se över och utvärdera reglerna om fastighetsskatt på småhus m.m., förmögenhetsskatt samt arvs- och gåvoskatt. I bemyndigandet ingick också att utse en av ledamöterna att vara ordförande i kommittén samt att besluta om sakkunniga, experter, sekreterare och annat biträde åt kommittén.
Med stöd av detta bemyndigande förordnades den 2 juli 2002 Jan Bergqvist att vara ordförande i kommittén. Övriga ledamöter förordnades den 14 oktober 2002. Den 5 januari 2004 entledigades ledamoten Marie Engström och Per Rosengren förordnades i hennes ställe.
En förteckning över kommitténs ledamöter, sakkunniga, experter och dess sekretariat bifogas.
Kommittén har antagit namnet Egendomsskattekommittén (EK).
Kommittén har tidigare avgivit delbetänkandet Egendomsskatter Dämpningsregel för fastighetsskatten och sänkt arvsskatt (SOU 2003:3), med förslag om en ny dämpningsregel för fastighetsskatten och att arvsskatten för makar och sambor slopas.
Härmed överlämnar kommittén sitt huvudbetänkande Reformerade egendomsskatter (SOU 2004:36). Återstående delar
av uppdraget avser kommittén att redovisa i ett slutbetänkande i slutet av maj månad 2004.
Till betänkandet fogas reservationer och särskilda yttranden.
Stockholm i mars 2004
Jan Bergqvist
Marianne Andersson Marie Granlund Anna Grönlund
Lisbeth Staaf-Igelström Per Landgren Lennart Nilsson
Mikael Odenberg Per Rosengren Birger Schlaug
/Cecilia Landelius Åsa-Pia Järliden Bergström Petter Classon
Michael Erliksson Inger Johannisson Mats Johansson
Ledamöter, sakkunniga, experter och sekretariat
Ledamöter Förordnande Jan Bergqvist, ordförande F.d. riksdagsledamoten, Marianne Andersson (c) Riksdagsledamoten, Marie Engström (v) Riksdagsledamoten Marie Granlund (s) Riksdagsledamoten Anna Grönlund (fp) F.d. riksdagsledamoten, Lisbeth Staaf-Igelström (s) Riksdagsledamoten Per Landgren (kd) Riksdagsledamoten Lennart Nilsson (s) Riksdagsledamoten Mikael Odenberg (m) Riksdagsledamoten Per Rosengren (v) Birger Schlaug (mp)
Sakkunniga Skattedirektören Vilhelm Andersson. Regionskattechefen Kjell Dahlström Departementsrådet Hases Per Sjöblom Kanslirådet Bo Stoltz
Experter Språkexperten Bengt Baedecke t.o.m. 2004-02-29 Skattedirektören Tommy Carlsson Departementssekreteraren Eva Erlandsson Departementssekreteraren Kaj Håkansson Kanslirådet Hans Levén Skattedirektören Monika Linder t.o.m. 2003-10-31 Språkexperten Stina Malmberg Skatteexperten Eva Mårtensson Professorn Christer Silfverberg Kammarrättsassessorn Cecilia Silfverhjelm Departementssekreteraren Erik Zetterström
2002-08-27 2002-08-27 2002-07-02 2002-08-19
2002-09-04
2002-08-27 2002-08-19 2002-08-19 2002-08-19 2002-08-27
2004-03-01 2003-12-17 2002-10-11 2002-08-19 2002-08-19
Sekreterare Regeringsrättssekreteraren Cecilia Landelius, huvudsekreterare Ekonomen Åsa-Pia Järliden Bergström tjänstledig 2003-01-13--09-01 Kanslirådet Petter Classon Regeringsrättssekreteraren Michael Erliksson Ekonomen Inger Johannisson Fil. doktorn Mats Johansson
2002-07-15
2002-11-16
2002-09-16 2002-09-16 2002-11-01 2002-09-02
7
Innehåll
Förkortningar..................................................................... 21
Sammanfattning ................................................................ 23
Författningsförslag – Fastighetsskatt .................................... 35
1 Förslag till lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt ............................................................... 35
2 Förslag till lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt ............................................................... 39
3 Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt ..................................................... 40
4 Förslag till lag om ändring i lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt......................................... 46
Författningsförslag – Förmögenhetsskatt................................. 50
1 Förslag till lag om ändring i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt ................................................................... 50
2 Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483) ................................................................................ 62
3 Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter................................ 63
4 Förslag till lag om upphävande av lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetsskatt ................................. 64
Innehåll SOU 2004:36
8
Författningsförslag – Finansiering ........................................ 65
1 Förslag till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter .............................65
2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)...............................................................................66
I Inledning
1 Inledning ................................................................... 71
1.1 Kommitténs uppdrag ...............................................................71
1.2 Kommitténs arbete...................................................................71
1.3 Framställningar m.m. ...............................................................72
II Fastighetsskatt m.m.
2 Nuvarande regler ........................................................ 77
2.1 Fastighetsskatten på småhus ...................................................77
2.2 Taxering ....................................................................................79
2.3 Fastighetskatt i vår omvärld ....................................................80
3 Fastighetsskattens utformning under 1900-talet............ 85
3.1 Fastighetsbeskattning i historiskt perspektiv.........................85
3.2 Fastighetsbeskattningen i skattereformen 1990/1991 ...........88
3.3 Fastighetsbeskattningen på 1990-talet och fram till i dag .....90 3.3.1 Förändringar i skattesatser och frysning av taxeringsvärdena............................................................90 3.3.2 En begränsningsregel för fastighetsskatten.................96 3.3.3 Från årlig omräkning till taxering vart tredje år..........97 3.3.4 Dämpningsregeln ..........................................................98 3.3.5 Begränsningsregeln för förmögenhetsskatt ................98
Innehåll
9
3.4 Sammanfattning ....................................................................... 99
4 Fastighetsskatteuttagets utveckling ............................ 101
4.1 Fastighetspriserna under 1980-, 1990-, och 2000-talen....... 101
4.2 Taxeringsvärdenas utveckling ............................................... 104 4.2.1 Är taxeringsvärdet 75 procent av marknadsvärdet? ......................................................... 106
4.3 Skatteinkomster ..................................................................... 108
4.4 Fastighetsskattens fördelning över inkomster och regioner................................................................................... 110
4.5 Sammanfattning ..................................................................... 113
5 Huvudprinciper för nuvarande system......................... 115
5.1 Inledning................................................................................. 115
5.2 Likformig beskattning ........................................................... 115 5.2.1 Allmänt........................................................................ 115 5.2.2 En nominell beskattning av kapitalinkomster .......... 117 5.2.3 Förmånen av en uppskjuten skatt.............................. 119
5.3 Skatt på real kapitalavkastning eller konsumtion................. 120 5.3.1 Allmänt........................................................................ 120 5.3.2 Löpande konsumtionsbeskattning av nyttjandevärdet ........................................................... 123
5.4 En avvägning av skattesatsen................................................. 124 5.4.1 Allmänt........................................................................ 124 5.4.2 Hyresvärdet som norm .............................................. 124 5.4.3 En alternativ sparform som norm.............................. 126 5.4.4 Tidigare utredningar ................................................... 127 5.4.5 Är fastighetsskatten rätt avvägd i dag?...................... 128 5.4.6 Fördelning mellan löpande skatteuttag och kapitalvinstskatt.......................................................... 131 5.4.7 Motiv till lägre kapitalvinstskatt för fastigheter och reglerna om uppskov ........................................... 132
5.5 Sammanfattning ..................................................................... 132
Innehåll SOU 2004:36
10
6 Begränsningsregeln för fastighetsskatt ........................ 135
6.1 Nuvarande regler ....................................................................135
6.2 Nuvarande konstruktion av begränsningsregeln..................136
6.3 Statistisk över de hushåll som omfattas av begränsningsregeln.................................................................139
6.4 Behöver begränsningsregeln förbättras?...............................141
7 Dialogprojektet Bygga, Bo och Förvalta för framtiden.... 143
7.1 Direktiven ...............................................................................143
7.2 Bygga-bo-dialogens förslag....................................................143
7.3 Miljöinvesteringar och fastighetsbeskattning.......................144
8 Problem förknippade med uttaget av fastighetsskatt..... 147
8.1 Hushållens likviditetsproblem...............................................147
8.2 Brist på förutsebarhet.............................................................148
8.3 Kombinationen fastighetsskatt, förmögenhetsskatt och skatt på arv och gåva...............................................................149 8.3.1 Allmänt ........................................................................149 8.3.2 Slopad arvsskatt mellan makar ...................................150 8.3.3 Fastighetsskatt och förmögenhetsskatt.....................150 8.3.4 En ny regel för begränsning av förmögenhetsskatten ..................................................151
8.4 Problem i kust- och skärgårdssamhällen ..............................151 8.4.1 Allmänt ........................................................................151 8.4.2 Tidigare utredningar ...................................................152 8.4.3 Diskussion ...................................................................152
8.5 Sammanfattning......................................................................153
9 Olika åtgärder för att lösa problemen .......................... 155
9.1 Problem som bör lösas...........................................................155
Innehåll
11
9.2 Hur påverkas huspriser och boendekostnader vid förändrade skatteregler för småhus?..................................... 156 9.2.1 Direktiven ................................................................... 156 9.2.2 Boendekostnader och huspriser................................. 156 9.2.3 Tidsaspekten ............................................................... 158 9.2.4 Fördelningspolitiska effekter..................................... 158 9.2.5 Sammanfattning .......................................................... 162
9.3 Alternativa beräkningsunderlag för fastighetsskatten ......... 162 9.3.1 Grundläggande krav på ett alternativt underlag........ 162 9.3.2 Underlag baserat på anskaffningsvärdet.................... 163 9.3.3 Underlag baserat på boendevärdet ............................ 165 9.3.4 Underlag baserat på justerat taxeringsvärde ............. 167
9.4 Differentierad fastighetsskattesats mellan permanentboende och fritidsboende .................................... 170 9.4.1 Inledning ..................................................................... 170 9.4.2 Effekter av olika skattesatser ..................................... 170
9.5 Utvidgad begränsningsregel för fastighetsskatt................... 173 9.5.1 Inledning ..................................................................... 173 9.5.2 Höjt tak för taxeringsvärdet och bibehållet spärrbelopp.................................................................. 175 9.5.3 Sänkt spärrbelopp och bibehållet tak för avräkningsunderlaget.................................................. 179 9.5.4 Statsfinansiella effekter .............................................. 183 9.5.5 Löser en utvidgad begränsningsregel för fastighetsskatt problemen? ........................................ 184 9.5.6 Sammanfattning .......................................................... 185
10 Våra förslag beträffande uttaget av skatt på fastigheter 187
10.1 Sammanfattning ..................................................................... 187
10.2 Problem med dagens beskattning ......................................... 187
10.3 Åtgärder som löser problemen.............................................. 191
10.4 Spärrbeloppet i begränsningsregeln för fastighetsskatt bör sänkas ............................................................................... 191
10.5 Hushållsinkomsten i begränsningsregeln för fastighetsskatt ........................................................................ 192
Innehåll SOU 2004:36
12
10.5.1 Inledning......................................................................193 10.5.2 Ett utvidgat hushållsbegrepp......................................195 10.5.3 Hemmavarande barns förmögenhet ..........................197
11 Övriga förslag ........................................................... 199
11.1 Fastighetsskatt baserad på inkomstskattelagens indelningar ..............................................................................199 11.1.1 Sammanfattning ..........................................................199 11.1.2 Vårt uppdrag................................................................199 11.1.3 Indelning av fastigheter ..............................................201 11.1.4 Upplåtelseformens betydelse för den löpande beskattningen ..............................................................204 11.1.5 Hur många småhus finns det som innehas med bostadsrätt eller hyresrätt? .........................................205 11.1.6 Konsekvenser av att låta fastighetsskatten baseras på inkomstskattelagens indelningar ...........................206 11.1.7 Uttaget av fastighetsskatt bör inte kopplas till inkomstskattelagens indelning av fastigheter............209
11.2 Fastighetsskatt på privatbostäder i utlandet .........................210 11.2.1 Sammanfattning ..........................................................210 11.2.2 Vårt uppdrag................................................................210 11.2.3 Nuvarande regler.........................................................211 11.2.4 Internationell dubbelbeskattning...............................212 11.2.5 Fastighetsbeskattningsutredningens förslag .............213 11.2.6 Skatteintäkter ..............................................................214 11.2.7 Annan beskattning av privatbostäder i utlandet .......214 11.2.8 Fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet bör slopas............................................................................215
11.3 Jämkning av fastighetsskatten när en fastighet byter ägare 216 11.3.1 Sammanfattning ..........................................................216 11.3.2 Vårt uppdrag................................................................216 11.3.3 Nuvarande regler.........................................................216 11.3.4 Äganderättens övergång till fastighet ........................217 11.3.5 Det administrativa förfarandet...................................218 11.3.6 Tidigare överväganden ................................................219 11.3.7 Tillträdet bör bli avgörande för hur fastighetsskatten ska fördelas vid överlåtelse av fastighet ........222
Innehåll
13
11.4 Nedsättning av fastighetsskatten vid hinder mot uthyrning m.m. ...................................................................... 224 11.4.1 Sammanfattning .......................................................... 224 11.4.2 Vårt uppdrag ............................................................... 224 11.4.3 Nuvarande regler ........................................................ 225 11.4.4 Beskattning av näringsfastigheter .............................. 227 11.4.5 Fastighetstaxering....................................................... 228 11.4.6 Skatteverkets promemoria ......................................... 230 11.4.7 Nuvarande regler om nedsättning av fastighetsskatt vid hinder mot uthyrning m.m. bör vara kvar................................................................ 231
11.5 Fastighetsskatt på vindkraftverk........................................... 232 11.5.1 Sammanfattning .......................................................... 232 11.5.2 Vårt uppdrag ............................................................... 232 11.5.3 Nuvarande regler ........................................................ 233 11.5.4 Skatteintäkter.............................................................. 233 11.5.5 Vindkraften och de energipolitiska målen ................ 234 11.5.6 Fastighetsskatten på vindkraftverk bör slopas ......... 235
III Förmögenhetsskatt
12 Inledning................................................................. 239
12.1 Allmänt om vårt uppdrag ...................................................... 239
12.2 Huvuddragen i förmögenhetsbeskattningen........................ 240
12.3 Intäkter och skattskyldiga ..................................................... 241
12.4 Förmögenhetsskatt i vår omvärld ......................................... 242
13 Motiven för att ta ut förmögenhetsskatt ...................... 249
13.1 De tidiga motiven................................................................... 249
13.2 Motiven för dagens förmögenhetsskatt ............................... 250
14 Förmögenhetsskatt och inkomstfördelning .................. 251
14.1 Inledning................................................................................. 251
Innehåll SOU 2004:36
14
14.2 Hushållen och förmögenhetsskatten ....................................251
14.3 Individerna och förmögenhetsskatten ..................................253
14.4 Sammanfattning......................................................................256
15 Förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt ................... 257
15.1 Inledning .................................................................................257
15.2 Förskjutning till institutionellt sparande..............................258
15.3 Kapitalflykt .............................................................................260
15.4 En olikformig beskattning leder till att investeringarna snedvrids .................................................................................261
15.5 Sammanfattning och slutsatser..............................................262
16 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen ...................................................................... 265
16.1 Vårt uppdrag ...........................................................................265
16.2 Varför är likformig beskattning bra? ....................................266
16.3 Skillnader i skatteplikt och värdering....................................267
16.4 Skattebasutredningen.............................................................270
16.5 Skattebasutredningen och vårt uppdrag................................272
16.6 En bredare bas för förmögenhetsskatten..............................272
16.7 Skattefriheten för företagstillgångar .....................................275 16.7.1 Sammanfattning ..........................................................275 16.7.2 Nuvarande regler.........................................................275 16.7.3 Bakgrund .....................................................................276 16.7.4 Något om beskattningen av näringsinkomster .........276 16.7.5 Tidigare överväganden ................................................279 16.7.6 Bör företagstillgångar vara skattefria? .......................279
16.8 Skattefriheten för pensionskapital ........................................281 16.8.1 Sammanfattning ..........................................................281 16.8.2 Nuvarande regler och bakgrund.................................282 16.8.3 Pensionskapitalet och inkomstbeskattningen...........283
Innehåll
15
16.8.4 Tidigare överväganden................................................ 287 16.8.5 Bör pensionskapitalet vara skattefritt?...................... 288
16.9 Värderingen av privatbostadsrätter....................................... 289 16.9.1 Sammanfattning .......................................................... 289 16.9.2 Nuvarande regler ........................................................ 289 16.9.3 Inkomstbeskattningen av privatbostadsföretag........ 289 16.9.4 Bakgrund ..................................................................... 290 16.9.5 Tidigare överväganden................................................ 291 16.9.6 Finns det förutsättningar för att ändra värderingen av privatbostadsrätter?........................... 293
16.10 Beskattningen av marknadsnoterade aktier.......................... 296 16.10.1 Sammanfattning.................................................... 296 16.10.2 Vårt uppdrag ......................................................... 296 16.10.3 Nuvarande regler .................................................. 297 16.10.4 Bakgrund ............................................................... 299 16.10.5 Skillnaden mellan inregistrering och enbart notering................................................................. 303 16.10.6 Små och medelstora bolag på Stockholmsbörsens O-lista ................................. 308 16.10.7 Problemen med dagens beskattning av marknadsnoterade aktier ..................................... 310 16.10.8 Bör marknadsnoterade aktier som inte är inregistrerade vid börs vara skattefria? ............... 315 16.10.9 Värderingen av marknadsnoterade aktier............ 318
16.11 Skattebefrielsen för ägarstrategiskt kapital .......................... 320 16.11.1 Sammanfattning.................................................... 320 16.11.2 Vårt uppdrag ......................................................... 320 16.11.3 Nuvarande regler .................................................. 321 16.11.4 Bakgrund ............................................................... 322 16.11.5 Antalet huvuddelägare.......................................... 324 16.11.6 En utvärdering av nuvarande skattebefrielse ...... 326 16.11.7 Behövs skattebefrielsen när marknadsnoterade aktier görs generellt skattepliktiga?.......................329 16.11.8 Bör dagens skattebefrielse ersättas med något annat?.................................................................... 330 16.11.9 Bör huvuddelägares aktier vara skattefria?.......... 333 16.11.10 Vilka aktier bör skattebefrielsen omfatta? .......... 334
16.12 Sammanfattning ..................................................................... 338
Innehåll SOU 2004:36
16
17 Beskattningen av småhus .......................................... 341
17.1 Sammanfattning......................................................................341
17.2 Vårt uppdrag ...........................................................................341
17.3 Nuvarande regler ....................................................................342
17.4 Bakgrund.................................................................................343
17.5 Förmögenhetsskatt och småhus............................................345
17.6 Begränsningsregeln för förmögenhetsskatt..........................348
17.7 Problemet med att beskatta småhus......................................350
17.8 Begränsningsregeln eller generella åtgärder? ........................350
17.9 Behövs begränsningsregeln om värderingen sänks?.............353
18 En enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder .... 357
18.1 Sammanfattning......................................................................357
18.2 Vårt uppdrag ...........................................................................357
18.3 Nuvarande värderingsregler...................................................357
18.4 Värderingsnivån för tillgångar och skulder...........................359
18.5 Fribeloppets storlek ...............................................................361
19 Sambeskattning........................................................ 363
19.1 Sammanfattning......................................................................363
19.2 Vårt uppdrag ...........................................................................363
19.3 Nuvarande regler ....................................................................363
19.4 Bakgrund.................................................................................365
19.5 Antalet personer som sambeskattas......................................365
19.6 Makars och sambors egendomsförhållanden och föräldrars förmynderskap ......................................................365
19.7 Tidigare överväganden ...........................................................367
Innehåll
17
19.8 Sambeskattningen av makar och sambor.............................. 369
19.9 Sambeskattningen av föräldrar och barn .............................. 373
20 Lagen om begränsning av skatt .................................. 383
20.1 Vårt uppdrag........................................................................... 383
20.2 Nuvarande regler.................................................................... 383
20.3 Tidigare överväganden ........................................................... 384
20.4 Begränsningslagens omfattning ............................................ 386 20.4.1 Omfattning med dagens förmögenhetsskatt ............ 386 20.4.2 Omfattning med en förändrad förmögenhetsskatt...................................................... 386
20.5 Lagen om begränsning av skatt bör vara kvar ...................... 387
IV Avslutande frågor
21 Konsekvenser av våra förslag ..................................... 391
21.1 Allmänt ................................................................................... 391
21.2 Statsfinansiella konsekvenser och finansiering av våra förslag ..................................................................................... 391 21.2.1 Statsfinansiella effekter .............................................. 392 21.2.2 Finansiering av förslagen............................................ 393
21.3 Fördelningspolitiska konsekvenser ...................................... 396
21.4 Regionalpolitiska konsekvenser............................................ 405
21.5 Administrativa konsekvenser ................................................ 406
21.6 Konsekvenser för förhållandet mellan olika upplåtelseformer .................................................................... 407
21.7 Konsekvenser för tillväxten................................................... 408
21.8 Konsekvenser för små företag............................................... 409
21.9 Konsekvenser för jämställdheten.......................................... 410
Innehåll SOU 2004:36
18
22 Ikraftträdande m.m................................................... 413
22.1 Fastighetsskatt........................................................................413
22.2 Förmögenhetsskatt ................................................................413
22.3 Finansieringsförslagen ...........................................................413
V Författningskommentar
Författningskommentar – Fastighetsskatt .............................. 417
1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt..............................................................417
2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt..............................................................418
3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt....................................................419
4 Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt .......................................419
Författningskommentar – Förmögenhetsskatt .......................... 421
1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt ......................................................421
2 Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)...............................................................................433
3 Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter..................................434
4 Förslaget till lag om upphävande av lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetsskatt ..................................434
Författningskommentar – Finansiering ................................ 435
1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter ...........................435
Innehåll
19
2 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)............................................................................. 435
Reservationer .................................................................. 437
Särskilda yttranden .......................................................... 467
Bilagor
Bilaga 1. Kommittédirektiv............................................................. 477
Bilaga 2. Beskattning av fastigheter i andra länder ........................ 505
Bilaga 3. Skattelättnader för miljöförbättrande investeringar i
byggnader ......................................................................... 519
Bilaga 4. Lagförslag för att minska asymmetrin i beskattningen
av boende i en och samma upplåtelseform........................533
Bilaga 5. Hushållen och fastighetsskatten ..................................... 549
Bilaga 6. Hushållen och förmögenhetsskatten .............................. 559
Bilaga 7. Medelpriser för småhus 2003 .......................................... 569
Innehåll SOU 2004:36
20
21
Förkortningar
AFT Allmän fastighetstaxering AGK Arvs- och gåvoskattekommittén AGL Lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt AvrL Lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt bet. betänkande dir. direktiv BNP Bruttonationalprodukt BVK Bostadsvärderingskommittén Ds Departementsserien EGT Europeiska gemenskapens officiella tidning EK Egendomsskattekommittén EU Europeiska Unionen f. (ff.) följande sida (följande sidor) FBK Fastighetsbeskattningskommittén FBU Fastighetsbeskattningsutredningen FFT Förenklad fastighetstaxering FiU Finansutskottet FSL Lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt FTL Fastighetstaxeringslagen (1979:1152) FTU Fastighetstaxeringsutredningen GSFL Den upphävda lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt IL Inkomstskattelagen (1999:1229) LBS Lagen (1997:324) om begränsning av skatt LFS Lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt LNU Levnadsnivåundersökningen
Förkortningar SOU 2004:36
22
NJA Nytt Juridiskt Arkiv OECD Organization for Economic Co-operation and Develop-
ment
prop. proposition rskr. riksdagsskrivelse RINK Kommittén om reformerad inkomstbeskattning RSV Riksskatteverket (numera Skatteverket) RÅ Regeringsrättens årsbok SCB Statistiska centralbyrån SFS Svensk författningssamling SFL Lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt SFT Särskild fastighetstaxering SkU Skatteutskottet SOU Statens Offentliga Utredningar
23
Sammanfattning
Inriktning av arbetet
Egendomsskattekommitténs uppdrag har varit att se över och utvärdera reglerna om fastighetsskatt på småhus m.m., förmögenhetsskatt samt arvs- och gåvoskatt.
Vi har sett det som vår mest angelägna uppgift att förbättra situationen för de personer som har problem med skatten på sitt permanentboende som följd av att deras hus har ett högt taxeringsvärde, samtidigt som de själva har låga eller normala inkomster. I många fall är det då inte tillräckligt att begränsa fastighetsskatten. Det kan också vara nödvändigt att mildra den samlade effekten av fastighetsskatt och förmögenhetsskatt.
Vi har vidare funnit det angeläget att slopa arvsskatten mellan makar och mellan sambor för att därigenom undanröja risken för att arvsskatten leder till att den efterlevande måste flytta från det gemensamma hemmet. En sådan regel gäller från och med den 1 januari 2004.
Vi har också ansett det nödvändigt att mildra fastighetsskatten vid språngvisa höjningar av småhusens taxeringsvärden. Det är bakgrunden till den särskilda dämpningsregel som gäller för såväl fritidsboende som permanentboende.
Vår inriktning har varit att göra skattereglerna enklare och mer överskådliga. Att behandla tillgångar likformigt i fråga om skatteplikt och värdering kan skapa större enkelhet och rättvisa. Det minskar också utrymmet för skatteplanering.
Det har varit en fördel för arbetet i utredningen att samtliga tre skatteområden, fastighetsskatten, förmögenhetsskatten och arvs- och gåvoskatten, har behandlats tillsammans. Detta framför allt på grund av att småhus utgör en stor del av underlaget för beskattning av förmögenheter och arv. För att få en överblick över det totala skatteuttaget på småhus krävs att beskattningen på de tre områdena beaktas samtidigt.
Sammanfattning SOU 2004:36
24
Beträffande fastighetsskatten sägs bl.a. i direktiven:
Då småhusbeståndet på såväl kort som lång sikt är förhållandevis fixerat till sin storlek kommer varje förändring av skattereglerna i större eller mindre utsträckning att påverka småhuspriserna. I arbetet skall kommittén därför särskilt beakta såväl de fördelningsmässiga som de regionalpolitiska konsekvenser som sådana prisförändringar kan ge upphov till.
Beträffande förmögenhetsskatten sägs i direktiven:
Uppdraget omfattar en generell översyn av bestämmelserna om förmögenhetsskatt. Utgångspunkten skall vara att olika tillgångar så långt som möjligt skall behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering. Kommittén skall särskilt beakta de fördelningspolitiska aspekterna.
Beträffande arvs- och gåvoskatten sägs bl.a. i direktiven:
En utgångspunkt för arbetet bör vidare vara att den nuvarande ordningen med arvs- och gåvobeskattning skall behållas.
Direktiven understryker också behovet av en modernare lagstiftning som är bättre anpassad till dagens villkor.
Principer för beskattningen
Utgångspunkten i 1990/1991 års skattereform var att skattesystemet ska präglas av neutralitet, enkelhet och rättvisa. Med neutralitet avses att man i skattesystemet skapar förutsättningar för rationella ekonomiska beslut. Det innebär att man inte utan särskilda skäl – t.ex. hänsyn till miljön eller folkhälsan – bör påföra skatter som påverkar ekonomiska incitament och därmed företagens och hushållens olika handlingsalternativ.
Med enkelhet menas både att skattesystemet ska vara lätt att förstå och att det inte ska vara krångligt att fullgöra sina skatteinbetalningar. Skatteverket, å sin sida, bör inte heller belastas med en alltför kostsam och tidskrävande administration. Systemet ska vidare vara utformat så att det är svårt att fuska och att det inte heller lönar sig med fusk.
Ett mer rättvist skattesystem uppnås genom att man i grunden betalar proportionellt sett lika mycket skatt, oavsett i vilken form man får sina inkomster. Ju mer likformighet det går att skapa i
SOU 2004:36 Sammanfattning
25
detta avseende, desto mindre utrymme ges åt den lagliga form av skatteundandragande som brukar kallas för skatteplanering.
Kraven på neutralitet, enkelhet och rättvisa är lättast att uppfylla i ett system med breda skattebaser och likformig beskattning. Om dessa krav uppfylls kan det också skapas en större förståelse för skattesystemet. Denna grundsyn har påverkat inriktningen på de förslag som vi lägger fram i detta betänkande.
Skatt på boendet i småhus
I hundratals år har fastigheter ansetts vara något som ger sina ägare en avkastning och som därför kan beskattas. Detta har inte bara varit ett faktum i Sverige och övriga Norden utan gäller många andra länder i Europa och i andra delar av världen. Synen på beskattning av fastigheter har inte varit kopplad till politisk tillhörighet utan de flesta regeringar har gjort samma bedömning.
Längre tillbaka i historien var fastighetsbeskattningen motiverad av att fastigheten gav en avkastning och inkomst i form av exempelvis jordbruksprodukter. När fler människor flyttade in till städerna bedömdes fastigheterna i stället ge en inkomst i form av boendet. I Sverige har denna inkomst länge tagits upp till beskattning tillsammans med övriga inkomster. I skattereformen 1990/1991 gjordes en uppdelning mellan skatt på arbete, skatt på näringsverksamhet och skatt på kapital. Sedan dess har beskattningen av småhus utformats som en del av kapitalinkomstbeskattningen. Vid skattereformen övergick man också från att ta upp inkomsten som en schablonintäkt i deklarationen till att beskatta fastigheter med en särskild fastighetsskatt.
Vi har i kommittén fått förslag från många olika håll till förändring av fastighetsbeskattningens utformning. Särskilt intressanta är förslagen från kust- och skärgårdssamhällen i syfte att stärka arbetet för att upprätthålla levande kust- och skärgårdssamhällen året runt. Vår bedömning är dock att det är förenat med mycket stora problem att införa regionala särbestämmelser i fastighetsbeskattningen, i första hand av konstitutionella skäl. Vi gör också bedömningen att vad som eventuellt skulle vara en lämplig lösning från skärgårdspolitiska utgångspunkter inte ter sig lika naturlig i ett nationellt perspektiv.
Kravet på likformighet i beskattningen av olika kapitaltillgångar medför att fastighetsskatten även i fortsättningen bör baseras på
Sammanfattning SOU 2004:36
26
småhusens marknadsvärden. En stor del av den kritik som riktas mot fastighetsskatten avser egentligen taxeringen av fastigheter. Det har dock inte ingått i vårt uppdrag att utvärdera och föreslå förändringar av det nuvarande fastighetstaxeringssystemet.
Nivån på fastighetsskatten har sedan mitten av 1990-talet begränsats genom en rad politiska beslut. En ”frysning” av taxeringsvärdena och en sänkning av skattesatsen innebar att skatteuttaget minskade mellan åren 1996 och 2001, samtidigt som priserna på småhus steg med i genomsnitt 54 procent. I storstadsområdena skedde en mycket kraftig prisökning under denna period. I Göteborgsområdet ökade priserna med 63 procent och i Stockholm med 99 procent. I samband med att frysningen av taxeringsvärdena upphörde, sänktes fastighetsskattesatsen från 1,5 till 1 procent.
För hushåll med låga inkomster, boende i de mest attraktiva områdena, har de stegrande fastighetspriserna kommit att innebära att fastighetsskatten tar i anspråk en relativt stor del av hushållsinkomsten. Detta gäller såväl hushåll i tillväxtregioner som i kust- och skärgårdsområden och andra attraktiva fritidshusområden. Från och med år 2001 infördes därför en regel som innebär att andelen fastighetsskatt för permanentbostaden i princip begränsas till högst fem procent av hushållets inkomster. Denna s.k. begränsningsregel omfattar fastigheter med taxeringsvärden från 280 000 kronor och upp till tre miljoner kronor. Den del av taxeringsvärdet som överstiger tre miljoner kronor berättigar inte till skattereduktion. Hushåll med inkomster upp till 600 000 kronor per år får del av denna skattereduktion.
En dämpningsregel för fastighetsskatten
Från och med år 2003 har vi ett system med en allmän eller förenklad fastighetstaxering vart tredje år. Under perioder med kraftiga prisstegringar på småhus innebär detta att hushållen efter en fastighetstaxering kan få en förhållandevis stor skattehöjning från ett år till ett annat. För att dämpa skatteuttaget vid höjda taxeringsvärden föreslog vi i vårt delbetänkande (SOU 2003:3) en s.k. dämpningsregel. Regeln innebär att en höjning av taxeringsvärdet inte omedelbart slår igenom fullt ut på uttaget av fastighetsskatt. En höjning av skatten fördelas i stället proportionellt mellan de år som återstår av den löpande taxeringsperioden.
SOU 2004:36 Sammanfattning
27
Regeringen har fullföljt detta förslag och riksdagen har beslutat att dämpningsregeln ska gälla från den 31 december 2003. För de småhus som under år 2003 fått höjda taxeringsvärden kommer därför endast en tredjedel av höjningen att slå igenom det första året och därefter med lika mycket under vart och ett av de två följande åren fram till den förenklade fastighetstaxeringen. Genom dämpningsregeln får småhusägarna både en skattelättnad i förhållande till vad som annars skulle ha gällt och lite mera tid för att hantera ett höjt taxeringsvärde. Skattelättnaden har beräknats till 320 miljoner kronor för småhusen och 90 miljoner kronor för hyreshusen.
En utvidgad begränsningsregel
Sedan begränsningsregeln för fastighetsskatt infördes har fastighetspriserna fortsatt att stiga. För att motverka orimliga effekter för enskilda föreslår vi en utvidgning av begränsningsregeln så att den både blir förmånligare och omfattar fler personer. Utvidgningen ska främst gagna hushåll med låga eller normala inkomster boende i hus belägna i områden där taxeringsvärdena har stigit kraftigt. Vi föreslår att spärrbeloppet – dvs. taket för hur mycket fastighetsskatt som ska betalas – sänks till 4 procent av hushållsinkomsten. Detta innebär att hushåll i normala fall inte behöver betala mer än 4 procent av de samlade inkomsterna i fastighetsskatt. Taket för taxeringsvärdet behålls oförändrat på 3 miljoner kronor. Denna utvidgning beräknas innebära en skattelättnad för småhusägarna på cirka 200 miljoner kronor.
I många fall räcker det inte med att begränsa fastighetsskatten för att på ett bättre sätt hantera problemen med höga taxeringsvärden. En utvidgning av begränsningsregeln bör ses i kombination med de åtgärder vi föreslår på förmögenhetsskatteområdet.
Fastigheter i förmögenhetsbeskattningen
För en låginkomsttagare med en fastighet som är mycket högt värderad kan summan av fastighetsskatt och förmögenhetsskatt, trots begränsningsregeln, bli stor i förhållande till de löpande inkomsterna.
Sammanfattning SOU 2004:36
28
Småhusens betydelse för uttaget av förmögenhetsskatt bör minska. Vi föreslår därför att värderingen av tillgångar i form av småhus sätts ner till 50 procent av taxeringsvärdet, dvs. till 37,5 procent av marknadsvärdet (mätt cirka två år före den senaste fastighetstaxeringen). Denna reform innebär att det totala förmögenhetsskatteuttaget på småhus minskar med 850 miljoner kronor.
Regeringen har tagit fram ett förslag till begränsningsregel som även gäller förmögenhetsskatt. Riksdagen har beslutat i enlighet med regeringens förslag. De individer som i dag har nedsatt fastighetsskatt och som betalar förmögenhetsskatt får genom begränsningsregeln en reduktion av förmögenhetsskatten på permanentbostaden. Regeln ger en välbehövlig lättnad i beskattningen av permanentbostäder för inkomståren 2003 och 2004. Med den generellt lägre värderingen av fastigheter i förmögenhetsbeskattningen som vi föreslår anser vi emellertid att denna begränsningsregel inte är nödvändig efter år 2004.
Arvsskatten mellan makar har slopats
De i vissa områden mycket höga taxeringsvärdena har även aktualiserat ett problem inom arvsbeskattningen. En efterlevande make kan i vissa fall ha svårt att betala den arvsskatt som tas ut på fastigheten om denne samtidigt vill bo kvar i den gemensamma bostaden. För att stärka efterlevande makes ställning föreslog vi i vårt delbetänkande att beskattningen av arv till make och sambo skulle slopas. Detta förslag är beslutat av riksdagen och i kraft sedan den 1 januari 2004. Förändringen beräknas ge småhusägarna ytterligare 100 miljoner kronor i lägre skatt.
Övriga förslag på fastighetsskatteområdet
Fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet är förknippad med både tillämpnings- och kontrollproblem. Vi föreslår därför att den slopas. Förslaget har en begränsad statsfinansiell effekt och beräknas kosta cirka 20 miljoner kronor. För Skatteverkets del medför ett genomförande av förslaget att ett antal tusen avräkningar av utländsk skatt faller bort.
Vidare föreslår vi att tidpunkten för övergång av skattskyldighet vid överlåtelse av fastighet ändras så att tillträdesdagen blir avgö-
SOU 2004:36 Sammanfattning
29
rande för hur fastighetsskatten ska fördelas mellan säljare och köpare. En sådan förändring medför att Skatteverket i betydligt större utsträckning kan förtrycka underlag för fastighetsskatt i de fall en fastighet bytt ägare under beskattningsåret. Det leder till administrativa förenklingar för Skatteverket samtidigt som det underlättar för de skattskyldiga att redovisa rätt skatteunderlag. Förenklingarna förväntas medföra en ökning av skatteintäkterna med drygt 50 miljoner kronor.
Vi föreslår också att fastighetsskatten på vindkraftverk avskaffas vilket beräknas medföra en intäktsminskning med cirka 6 miljoner kronor.
En mer enhetlig förmögenhetsskatt
Historiskt sett har förmögenhetsskatten ofta motiverats utifrån skatteförmågeprincipen. Inbyggd i denna princip ligger även en strävan efter fördelningspolitisk rättvisa, vilket har styrt viljan att ta ut en extra skatt på förmögna hushåll. Förmögenhetsskatten kan betraktas som ett progressivt inslag i kapitalbeskattningen. Den nuvarande utformningen av förmögenhetsbeskattningen innebär att vissa tillgångar utgör underlag för förmögenhetsskatt medan andra är helt skattebefriade. Skattepliktiga tillgångar värderas dessutom olika beroende på tillgångsslag. Som exempel kan nämnas att bankmedel tas upp till 100 procent av värdet, att aktier inregistrerade på A-listan tas upp till 80 procent av noterat värde, medan aktier på O-listan inte är skattepliktiga. Fastigheter tas upp till taxeringsvärdet och bostadsrätter till värdet av medlemmens andel i föreningens förmögenhet.
Trots sina brister har förmögenhetsskatten ändå en tydlig fördelningspolitisk profil. De 20 procent av hushållen med den högsta inkomststandarden som dessutom betalar förmögenhetsskatt utgör cirka 55 procent av samtliga hushåll som betalar förmögenhetsskatt. Denna grupp betalar sammanlagt nästan 80 procent av den totala förmögenhetsskatten. Mot denna bakgrund har vi avvisat tanken på att avskaffa förmögenhetsskatten.
Kombinationen av olikformighet och smal skattebas ger dock en skatt som inte uppfyller kraven på neutralitet, enkelhet och rättvisa. Utformningen gör att möjligheten till skatteplanering är stor, vilket i sin tur medför att skatten förlorar i legitimitet. Med vårt förslag skapas större likformighet i värderingen av de skattepliktiga
Sammanfattning SOU 2004:36
30
tillgångarna samtidigt som skattebasen breddas något. Utrymmet för skatteplanering blir därigenom mindre.
Med vårt förslag till förändring av förmögenhetsbeskattningen minskar antalet skattskyldiga år 2005 från beräknade 330 000 med nuvarande regler till cirka 170 000. Vidare förändras fördelningen av förmögenhetsskatten med vårt förslag så att de som betalar förmögenhetsskatt i de högsta inkomstgrupperna, dvs. 20 procent av de skattskyldiga, utgör cirka 63 procent (mot tidigare cirka 55 procent) av samtliga hushåll som betalar förmögenhetsskatt. Totalt kommer dessa då att betala nästan 85 procent (tidigare 80 procent) av förmögenhetsskatten.
En enhetlig värderingsnivå för förmögenhetstillgångar
För att skapa en enhetlig värdering i förmögenhetsbeskattningen föreslår vi att alla skattepliktiga tillgångar och skulder värderas till 50 procent av underlaget. För småhusens del innebär detta att de ska tas upp till 50 procent av taxeringsvärdet, vilket i sin tur endast utgör 37,5 procent av marknadsvärdet. Med dessa förändringar får vi ett enklare system och en större likabehandling mellan de tillgångar som ska tas upp till beskattning. Detta minskar möjligheter och motiv till skatteplanering.
Generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier
En genomgång av situationen för börsnoterade aktier visar att skillnaden i skatteplikt mellan A-listan och övriga listor inte längre har någon rationell ekonomisk grund. Skillnaden mellan Stockholmsbörsens listor är i dag mycket begränsad. För att skapa en bredare och mer enhetlig förmögenhetsbeskattning som inte styr hur företag väljer att marknadsnotera sig föreslår vi att basen för förmögenhetsbeskattningen breddas till att omfatta O-listade aktier och andra marknadsnoterade aktier. En generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier innebär att ett förhållandevis homogent tillgångsslag behandlas enhetligt i beskattningen. Det innebär också att utrymmet för skatteplanering minskar.
För att mildra effekterna av en generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier bör värderingsnivån vara lägre än den nivå som gäller för aktier på A-listan i dag. Med den värdering på 50 procent
SOU 2004:36 Sammanfattning
31
av noterat värde som vi föreslår kommer det sammanlagda skatteuttaget på marknadsnoterade aktier att minska med cirka 700 miljoner kronor.
Vi vill i samband med det utvidga skattebefrielsen för ägarstrategiskt kapital till att omfatta samtliga som innehar marknadsnoterade aktier och som uppfyller huvuddelägarkravet. Det bör ses som en naturlig förlängning av det förhållandet att onoterade aktier och övriga företagstillgångar även fortsättningsvis kommer att vara skattebefriade.
Slopad sambeskattning
Förmögenhetsbeskattningen bör vara neutral mellan olika samlevnadsformer. Vi föreslår att makar och sambor med barn fortsättningsvis ska särbeskattas för förmögenhetsskatt. Att föräldrar även i fortsättningen bör förmögenhetsbeskattas tillsammans med sina barn finner vi däremot vara naturligt.
Sänkt fribelopp
Med en 50-procentig värdering av tillgångar och skulder blir fribeloppet mera värt. Genom att sätta fribeloppet till 900 000 kronor reduceras antalet skattskyldiga med 160 000 individer, dvs. en minskning med 45 procent.
Arvs- och gåvobeskattningen
Vårt arbete går vidare med sikte på att skapa en enklare, modernare och rättvisare beskattning av arv och gåvor. Vi avser att återkomma senare under våren med förslag till ny arvs- och gåvoskattelag i ett slutbetänkande.
Sammanfattning SOU 2004:36
32
Statsfinansiella kostnader, finansiering och fördelningspolitiska effekter
De minskade statsfinansiella intäkterna till följd av våra förslag på förändringar inom fastighets- och förmögenhetsbeskattningen beräknas uppgå till sammanlagt 2,7 miljarder kronor.
De ovannämnda reformerna innebär att det totala skatteuttaget på småhus minskar med cirka 1,1 miljarder kronor. Av detta utgör utvidgningen av begränsningsregeln för fastighetsskatt cirka 200 miljoner kronor medan den lägre förmögenhetsskatten på småhus medför att skatten minskar med ytterligare 850 miljoner kronor.
Därutöver beräknas förslaget om en dämpningsregel för fastighetsskatt i vårt delbetänkande innebära en skattelättnad på 320 miljoner för småhus och 90 miljoner för hyreshusen. Ett slopande av arvsskatten mellan makar, som föreslogs i samma betänkande, beräknas minska skatten på småhus med ytterligare 100 miljoner kronor.
Som finansiering föreslår vi en kombination bestående av följande delar: En höjning av kapitalvinstskatten på privatbostäder från nuvarande 20 procent till 25 procent. En sänkning av grundavdraget i inkomstbeskattningen för individer med en taxerad förvärvsinkomst över 272 100 kronor. En höjning av den stämpelskatt som utgår för företag vid förvärv av fast egendom och tomträtt med 0,5 procentenheter (till 3,5 procent) samt en höjning av fastighetsskatten på vattenkraftverk från nuvarande 0,5 procent till 1,3 procent. Sammantaget innebär dessa förändringar att våra förslag blir offentligfinansiellt kostnadsneutrala.
Lättnader i förmögenhetsbeskattningen medför skattelättnader framför allt för hushåll med höga inkomster och/eller stora förmögenheter. Den utvidgning i begränsningsregeln för fastighetsskatt som vi föreslår leder till en jämnare inkomstfördelning genom att skattelättnaden främst riktar sig till hushåll med låga eller normala inkomster. En huvuddel av kapitalvinsterna vid försäljning av småhus och privatbostadsrätter tillföll år 2001 den tredjedelen av befolkningen med de högsta inkomsterna. En höjning av kapitalvinstskatten på privatbostäder träffar därför framförallt individer med höga inkomster. Förändringen av grundavdraget medför att marginalskatten för individer med inkomster mellan 272 100 och 282 700 kronor kommer att öka med 3 procentenheter
SOU 2004:36 Sammanfattning
33
och att individer med inkomster över 282 700 kommer att få ett sänkt grundavdrag med 1 000 kronor per år.
De föreslagna finansieringarna gör att förändringarna på skatteområdet sammantaget får en acceptabel fördelningsprofil.
De förslag som redan trätt i kraft, dämpningsregeln och slopad arvsskatt mellan makar, har finansierats genom tidigare reservationer i statsbudgeten.
Sammanfattning av förslagen
A. Fastighetsskatten
1. En utvidgning av begränsningsregeln.
2. Fastighetsskatt på privatbostäder i utlandet slopas.
3. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde flyttas till tillträdesdagen.
4. Fastighetsskatten på vindkraftverk slopas.
B. Förmögenhetsskatten
1. Värdering av tillgångar och skulder sätts till 50 procent.
2. En generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier föreslås.
3. Fribeloppet sätts till 900 000 kronor.
4. Sambeskattningen mellan makar och mellan sambor slopas.
C. Finansieringen
1. Höjning av kapitalvinstskatten från 20 till 25 procent.
2. Avtrappning av grundavdraget i inkomstbeskattningen.
3. Höjning av stämpelskatten för juridiska personer från 3 till 3,5 procent.
4. Höjning av fastighetsskatten på vattenkraftverk från 0,5 till 1,3 procent.
35
Författningsförslag – Fastighetsskatt
1 Förslag till lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt
Härigenom föreskrivs att 1, 2 och 3 §§ i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 §
Till fastighetsskatt skattepliktiga fastigheter är sådana som vid fastighetstaxeringen betecknats som småhusenhet, hyreshusenhet, industrienhet, elproduktionsenhet eller lantbruksenhet om på lantbruksenheten finns vad som vid fastighetstaxeringen betecknas som småhus eller tomtmark för småhus. Från skatteplikt undantas fastighet som året före taxeringsåret inte varit skattepliktig enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152).
Utöver vad som sägs i första stycket är sådan bostad som enligt 2 kap.8–12 §§inkomstskattelagen (1999:1229) är privatbostad och som är belägen utomlands, skattepliktig till fastighetsskatt.
2 §
1
Skattskyldig till fastighetsskatt är ägaren till fastigheten eller den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare.
Såvitt gäller sådan privatbostad som avses i 1 § andra stycket
1
Senaste lydelse 1996:1402.
Författningsförslag SOU 2004:36
36
föreligger skattskyldighet endast för tid under vilken ägaren varit bosatt i Sverige.
I det fall inkomst av eller förmögenhetstillgång som består av sådan privatbostad som avses i 1 § andra stycket är undantagen från beskattning i Sverige på grund av dubbelbeskattningsavtal, skall statlig fastighetsskatt avseende sådan privatbostad inte tas ut.
Fastighetsskatt beräknas för beskattningsår. Omfattar beskattningsåret kortare eller längre tid än tolv månader eller har fastigheten förvärvats eller avyttrats under beskattningsåret, skall underlaget för fastighetsskatten jämkas med hänsyn härtill.
Fastighetsskatt beräknas för beskattningsår. När en fastighet övergått till en ny ägare är den förre ägaren skyldig att betala fastighetsskatt för tiden fram till tillträdesdagen och den nye ägaren för tiden från och med tillträdesdagen. Omfattar beskattningsåret kortare eller längre tid än tolv månader, skall underlaget för fastighetsskatten jämkas med hänsyn härtill.
Fastighetsskatten beräknas på grundval av det taxeringsvärde som gäller under beskattningsåret. Gäller olika värden för skilda delar av beskattningsåret beräknas skatten särskilt för varje sådan del med motsvarande tillämpning av bestämmelserna i fjärde stycket.
3 §
2
Fastighetsskatten utgör för varje beskattningsår
a) 1,0 procent av: taxeringsvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende småhusenhet,
bostadsbyggnadsvärdet och tomtmarksvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende småhus på lantbruksenhet,
75 procent av marknadsvärdet avseende privatbostad i utlandet,
2
Senaste lydelse 2003:1203.
SOU 2004:36 Författningsförslag
37
b) 0,5 procent av: taxeringsvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende hyreshusenhet till den del det avser värderingsenhet för bostäder, värderingsenhet för bostäder under uppförande, värderingsenhet avseende tomtmark som hör till dessa bostäder samt annan värderingsenhet avseende tomtmark som är obebyggd,
c) 1,0 procent av: taxeringsvärdet avseende hyreshusenhet till den del det avser värderingsenhet för lokaler, värderingsenhet för lokaler under uppförande och värderingsenhet avseende tomtmark som hör till dessa lokaler,
d) 0,5 procent av: taxeringsvärdet avseende industrienhet och elproduktionsenhet.
taxeringsvärdet avseende industrienhet och elproduktionsenhet med undantag för sådan elproduktionsenhet som utgörs av taxeringsenhet med vattenkraftverk,
e) 1,3 procent av: taxeringsvärdet avseende sådan elproduktionsenhet som utgörs av taxeringsenhet med vattenkraftverk.
Innehåller byggnaden på en fastighet, som är belägen i Sverige, bostäder och har byggnaden beräknat värdeår som utgör året före det fastighetstaxeringsår som föregått inkomsttaxeringsåret, utgår dock ingen fastighetsskatt på bostadsdelen för det fastighetstaxeringsåret och de fyra följande kalenderåren och halv fastighetsskatt för de därpå följande fem kalenderåren enligt vad som närmare föreskrivs i femte stycket. Detsamma gäller färdigställd eller ombyggd sådan byggnad, för vilken värdeår inte har åsatts vid ny fastighetstaxering, men som skulle ha åsatts ett värdeår motsvarande året före det fastighetstaxeringsår som föregått inkomsttaxeringsåret, om ny fastighetstaxering då hade företagits.
För fastighet, som avses i 2 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), skall fastighetens andel av taxeringsvärdet på annan samfällighet än sådan som avses i 6 kap. 6 § första stycket nämnda lag inräknas i underlaget för fastighetsskatten om samfälligheten utgör en särskild taxeringsenhet.
Har byggnad, som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse inte kunnat ut-
Författningsförslag SOU 2004:36
38
nyttjas under viss tid eller har i sådan byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras, får fastighetsskatten nedsättas med hänsyn till den omfattning, vari byggnaden inte kunnat användas eller uthyras. Har så varit fallet under endast kortare tid av beskattningsåret, skall någon nedsättning dock inte ske.
Om fastighetsskatt skall beräknas enligt olika grunder för skilda delar av fastigheten skall underlaget för beräkningen av fastighetsskatten för dessa delar utgöras av den del av värdet som belöper på respektive fastighetsdel. Den nedsättning av fastighetsskatten som föreskrivs i andra stycket skall såvitt avser småhusenhet beräknas på den del av taxeringsvärdet som belöper på värderingsenhet som avser småhuset med tillhörande tomtmark, om tomtmarken ingår i samma taxeringsenhet som småhuset. Detsamma gäller i tillämpliga delar småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet. För hyreshusenhet beräknas nedsättningen på den del av taxeringsvärdet som belöper på värderingsenhet som avser bostäder med tillhörande värderingsenhet tomtmark, om tomtmarken ingår i samma taxeringsenhet som hyreshuset.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången vid 2006 års taxering.
SOU 2004:36 Författningsförslag
39
2 Förslag till lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt
Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 §
3
Till fastighetsskatt skattepliktiga fastigheter är sådana som vid fastighetstaxeringen betecknats som småhusenhet, hyreshusenhet, industrienhet, elproduktionsenhet eller lantbruksenhet om på lantbruksenheten finns vad som vid fastighetstaxeringen betecknas som småhus eller tomtmark för småhus. Från skatteplikt undantas fastighet som året före taxeringsåret inte varit skattepliktig enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152).
Till fastighetsskatt skattepliktiga fastigheter är sådana som vid fastighetstaxeringen betecknats som småhusenhet, hyreshusenhet, industrienhet, elproduktionsenhet med undantag för taxeringsenhet med vindkraftverk eller lantbruksenhet om på lantbruksenheten finns vad som vid fastighetstaxeringen betecknas som småhus eller tomtmark för småhus. Från skatteplikt undantas fastighet som året före taxeringsåret inte varit skattepliktig enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152).
Denna lag träder i kraft den dag regeringen bestämmer.
3
Senaste lydelse se lagförslag 1.
Författningsförslag SOU 2004:36
40
3 Förslag till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt
Härigenom föreskrivs att 1, 2 och 3–7 §§ samt rubriken närmast före 1 § lagen (1986:486) om avräkning av utländsk skatt skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Nedsättning av statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt och kommunal inkomstskatt
Nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt
1 §
4
Om en obegränsat skattskyldig har haft intäkt, eller om en begränsat skattskyldig har haft intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige,
a) som medtagits vid taxering enligt inkomstskattelagen (1999:1229),
b) för vilken han beskattats i utländsk stat, och
c) som enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån, har han - med den inskränkning som följer av 2 § – genom avräkning av den del av den utländska skatten som belöper sig på intäkten rätt att erhålla nedsättning av statlig inkomstskatt och kommunal inkomstskatt enligt 4–3 §§.
Motsvarande gäller i tillämpliga delar i fall en fysisk person enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt skall betala fastighetsskatt för en privatbostad som är belägen utomlands.
Vid tillämpning av denna paragraf och 4–13 §§ skall det bortses från
– lågbeskattade inkomster som beskattas hos delägare i utländsk juridisk person enligt 39 a kap. 13 § inkomstskattelagen,
– statlig och kommunal inkomstskatt på sådana inkomster, och – utländsk skatt på sådana inkomster.
4
Senaste lydelse 2003:1088.
SOU 2004:36 Författningsförslag
41
2 §
5
Rätt till avräkning enligt 1 § första stycket föreligger inte om statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal. Med att den utländska intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal avses även fall då någon intäkt av en privatbostad som är belägen utomlands inte uppburits men, om sådan intäkt hade uppburits, denna omfattats av dubbelbeskattningsavtal. Rätt till avräkning enligt 1 § andra stycket föreligger inte om statlig fastighetsskatt omfattas av dubbelbeskattningsavtal.
Rätt till avräkning enligt 1 § första stycket föreligger inte om statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt, den utländska skatten samt den utländska intäkten omfattas av dubbelbeskattningsavtal.
Vid avräkning med stöd av dubbelbeskattningsavtal tillämpas dock 4–13 §§.
Bestämmelserna i första stycket tillämpas inte då en begränsat skattskyldig har rätt till avräkning av utländsk skatt enligt 1 § första stycket.
3 §
6
Med utländsk skatt avses i denna lag följande skatter som betalats till en utländsk stat, delstat eller lokal myndighet:
1. allmän slutlig skatt på inkomst,
2. skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten och som tagits ut på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad,
3. skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på i utlandet belägen fastighet eller privatbostad,
4. skatt som beräknats på grundval av fraktintäkter, bil-
2. skatt som beräknats på grundval av fraktintäkter, bil-
5
Senaste lydelse 2000:1349.
6
Senaste lydelse 1998:260.
Författningsförslag SOU 2004:36
42
jettintäkter eller annan jämförlig grund som uppburits i den utländska staten av skattskyldig som bedriver sjöfart eller luftfart i internationell trafik.
jettintäkter eller annan jämförlig grund som uppburits i den utländska staten av skattskyldig som bedriver sjöfart eller luftfart i internationell trafik.
Med utländsk skatt avses även sådana belopp som anges i 5 § b och c.
4 §
7
Avräkning skall i första hand ske från statlig inkomstskatt. Till den del den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt 1–13 §§ får avräknas, skall avräkning i andra hand ske från statlig fastighetsskatt. Till den del den statliga inkomstskatten och den statliga fastighetsskatten sammanlagt understiger vad som enligt 1–13 §§ får avräknas, skall avräkning ske från kommunal inkomstskatt.
Avräkning skall ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här. När fråga är om avräkning av en utländsk skatt som är jämförlig med den statliga fastighetsskatten eller som beräknats på schablonintäkt eller liknande skall avräkning ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering samma år som den utländska skatten fastställts.
Avräkning skall i första hand ske från statlig inkomstskatt. Till den del den statliga inkomstskatten understiger vad som enligt 1–13 §§ får avräknas, skall avräkning ske från kommunal inkomstskatt.
Avräkning skall ske från svensk skatt som tas ut på grund av taxering det år då den intäkt som beskattats i utländsk stat medtagits vid taxering här.
7
Senaste lydelse 1999:1255.
SOU 2004:36 Författningsförslag
43
5 §
8
Avräkning får ske med ett belopp som motsvarar summan av
a) den utländska skatt som får avräknas enligt 1 § första och andra styckena,
a) den utländska skatt som får avräknas enligt 1 § första stycket,
b) utländsk skatt och annat belopp vartill rätt till avräkning föreligger enligt dubbelbeskattningsavtal samt
c) det belopp som får avräknas enligt 1 § tredje stycket.
c) det belopp som får avräknas enligt 1 § andra stycket.
6 §
9
Avräkning får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga fastighetsskatt som tagits ut på i utlandet belägen privatbostad samt den statliga inkomstskatt och den kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till
Avräkning får dock ske med högst ett på följande sätt beräknat spärrbelopp. Spärrbeloppet utgör summan av den statliga inkomstskatt och den kommunala inkomstskatt som, beräknad utan sådan avräkning, hänför sig till
a) de inkomster på vilka de utländska skatterna utgått och
b) andra inkomster som medtagits vid taxeringen och som är hänförliga till fast driftställe eller fastighet i utlandet eller som utgör ränta, royalty eller utdelning i det fall utbetalaren är utländsk stat, fysisk person med hemvist i utländsk stat eller utländsk juridisk person.
7 §
10
Vid beräkning av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna skall den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet) respektive den del som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna (inkomstslaget kapital) beräknas var för sig. Den statliga inkomstskatt och den kommunala inkomstskatt som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna (intäkterna efter avdrag för kostnader) skall anses utgöra så stor del av den skattskyldiges hela statliga respektive kommunala inkomst-
8
Senaste lydelse 1996:739.
9
Senaste lydelse 1990:1443.
10
Senaste lydelse 1999:1255.
Författningsförslag SOU 2004:36
44
skatt på förvärvsinkomst, beräknad utan avräkning, som dessa inkomster utgör av den skattskyldiges sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag. Motsvarande gäller i tillämpliga delar vid beräkning av den del av den statliga inkomstskatten som hänför sig till de utländska kapitalinkomsterna.
Vid tillämpningen av första stycket skall, i de fall då skattskyldig erhållit skattereduktion enligt 65 kap.9–2 §§inkomstskattelagen (1999:1229), sådan reduktion anses ha skett från kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt respektive statlig fastighetsskatt med så stor del av reduktionen som respektive skatt utgör av det sammanlagda beloppet av nämnda skatter före sådan reduktion. Om skattskyldig skall betala fastighetsskatt såväl för fastighet i Sverige som för privatbostad utomlands skall reduktionen av statlig fastighetsskatt enligt första meningen anses ha skett från statlig fastighetsskatt som hänför sig till privatbostad utomlands med så stor del som den statliga fastighetsskatten på privatbostad i utlandet utgör av det sammanlagda beloppet av statlig fastighetsskatt före sådan reduktion.
Vid tillämpningen av första stycket skall, i de fall då skattskyldig erhållit skattereduktion enligt 65 kap.9–12 §§inkomstskattelagen (1999:1229), sådan reduktion anses ha skett från kommunal inkomstskatt och statlig inkomstskatt med så stor del av reduktionen som respektive skatt utgör av det sammanlagda beloppet av nämnda skatter före sådan reduktion.
I de fall en skattskyldig enligt 2 § 5 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel skall betala avkastningsskatt gäller följande. Vid beräkningen av spärrbeloppet skall, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, sådan avkastningsskatt likställas med statlig inkomstskatt på förvärvsinkomster. Om en skattskyldig enligt 34 kap. inkomstskattelagen har gjort avdrag för avsättning till expansionsfond eller har återfört sådant avdrag skall, vid bestämmande enligt första stycket av den statliga inkomstskatt som hänför sig till de utländska inkomsterna, spärrbeloppet beräknas som
SOU 2004:36 Författningsförslag
45
om den skattskyldige inte gjort respektive inte återfört ett sådant avdrag.
Spärrbeloppet skall alltid anses uppgå till minst 100 kronor.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången vid 2006 års taxering.
Författningsförslag SOU 2004:36
46
4 Förslag till lag om ändring i lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt
Härigenom föreskrivs att 3, 6–8 och 11 §§ lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
3 §
Med ägare avses även den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall likställas med ägare.
Enbart de personer som enligt 21 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt skall sambeskattas skall vid tillämpningen av denna lag anses ingå i samma hushåll. Har ett dödsbo rätt till skattereduktion enligt 8 § skall dödsboet och de personer som avses i 8 § 1 vid tillämpningen av 9–12 §§ anses ingå i samma hushåll.
Vid tillämpningen av denna lag skall följande personer anses ingå i samma hushåll:
1. makar som levt tillsammans under beskattningsåret,
2. sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft barn tillsammans,
3. föräldrar som omfattas av 1 eller 2 och deras hemmavarande barn under 18 år, och
4. en förälder, som inte omfattas av 1 eller 2, och dennes hemmavarande barn under 18 år.
Makar skall inte anses ingå i samma hushåll det beskattningsår då de ingår äktenskap, om inte annat framgår av första stycket 2. Sambor skall inte anses ingå i samma hushåll det beskattningsår då den omständighet som medför att de skall anses ingå i samma hushåll inträffar. Vid ena makens eller sambons död skall makarna respektive samborna anses ingå i samma hushåll det beskattningsår då dödsfallet inträffade. Om det i annat fall inträffar ändring i något förhållande som har betydelse för frågan om makar eller sambor
SOU 2004:36 Författningsförslag
47
skall anses ingå i samma hushåll ett visst beskattningsår, bedöms frågan efter förhållandena under den större delen av beskattningsåret.
Frågan om barn är hemmavarande eller under 18 år bedöms efter förhållandena den 1 november beskattningsåret. Med hemmavarande barn avses även styvbarn.
Har ett dödsbo rätt till skattereduktion enligt 8 §, skall dödsboet och de personer som avses i 8 § 1 vid tillämpningen av 9–12 §§ anses ingå i samma hushåll.
6 §
Skattereduktion kan oavsett bestämmelserna i 5 § tillgodoräknas den skattskyldige om denne året före taxeringsåret har förvärvat fastigheten genom arv eller testamente efter sin make, sambo eller förälder, eller genom bodelning med anledning av makens eller sambons död om
1. den skattskyldige vid utgången av det år dödsfallet inträffade sambeskattas med makens, sambons eller förälderns dödsbo enligt bestämmelserna i 21 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt,
1. den skattskyldige vid utgången av det år dödsfallet inträffade skall anses ingå i samma hushåll som makens, sambons eller förälderns dödsbo enligt 3 §,
2. maken, sambon eller föräldern var bosatt på fastigheten den 1 januari året före taxeringsåret och dessa förhållanden därefter bestått fram till dödsfallet, eller dennes dödsbo ägde fastigheten den 1 januari året före taxeringsåret,
3. den skattskyldige var bosatt på fastigheten den 1 januari det år då dödsfallet inträffade och detta förhållande därefter bestått fram till utgången av året före taxeringsåret, och
4. den skattskyldige fortfarande ägde fastigheten vid utgången av året före taxeringsåret.
Författningsförslag SOU 2004:36
48
7 §
Ett dödsbo kan tillgodoräknas skattereduktion för det år dödsfallet inträffade om
1. den avlidnes efterlevande make, sambo eller barn vid utgången av det år dödsfallet inträffade sambeskattas med dödsboet enligt bestämmelserna i 21 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt,
1. den avlidnes efterlevande make, sambo eller barn vid utgång av det år dödsfallet inträffade anses ingå i samma hushåll som dödsboet enligt 3 §,
2. den avlidne ägde och var bosatt på fastigheten den 1 januari året före taxeringsåret och dessa förhållanden därefter bestått fram till dödsfallet, och
3. den efterlevande maken, sambon eller barnet är delägare i dödsboet och var bosatt på fastigheten under hela det år som föregått taxeringsåret.
8 §
Ett dödsbo kan tillgodoräknas skattereduktion för året efter dödsfallsåret om
1. den avlidnes efterlevande make, sambo eller barn vid utgången av det år dödsfallet inträffade sambeskattas med dödsboet enligt bestämmelserna i 21 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt,
1. den avlidnes efterlevande make, sambo eller barn vid utgången av det år dödsfallet inträffade skall anses ingå i samma hushåll som dödsboet enligt 3 §,
2. den avlidne ägde och var bosatt på fastigheten den 1 januari det år dödsfallet inträffade och dessa förhållanden därefter bestått fram till dödsfallet, och
3. den efterlevande maken, sambon eller barnet är delägare i dödsboet och var bosatt på fastigheten den 1 januari det år dödsfallet inträffade och detta förhållande därefter bestått fram till utgången av året efter dödsfallsåret.
11 §
Spärrbeloppet är fem procent av summan av
Spärrbeloppet är fyra procent av summan av
1. den skattskyldiges beskattningsbara förvärvsinkomst enligt 1 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229),
SOU 2004:36 Författningsförslag
49
2. den skattskyldiges överskott i inkomstslaget kapital enligt 1 kap. 6 § inkomstskattelagen och
3. 15 procent av den skattskyldiges beskattningsbara förmögenhet beräknad enligt 19 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt och minskad med reduktionsfastighetens taxeringsvärde till den del det inte överstiger 3 000 000 kronor.
Om det finns flera medlemmar i den skattskyldiges hushåll eller om reduktionsfastigheten ägs av flera delägare som ingår i samma hushåll, skall spärrbeloppet fastställas gemensamt för dem.
Om det finns flera medlemmar i den skattskyldiges hushåll eller om reduktionsfastigheten ägs av flera delägare som ingår i samma hushåll, skall spärrbeloppet fastställas gemensamt för dem. Den del av spärrbeloppet som avser beskattningsbar förmögenhet skall dock endast fastställas gemensamt för föräldrar och barn, om de ingår i samma hushåll och skall sambeskattas enligt 21 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt.
Spärrbeloppet får inte fastställas till ett lägre belopp än 2 800 kronor.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången vid 2006 års taxering.
Författningsförslag SOU 2004:36
50
Författningsförslag – Förmögenhetsskatt
1 Förslag till lag om ändring i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt
11
,
dels att 13 § skall upphöra att gälla, dels att rubrikerna närmast före 9 och 18 §§ skall utgå, dels att 3, 4, 9–12, 14–19, 21 och 22 §§ skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
3 §
12
Vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten skall som tillgång tas upp
1. privatbostadsfastighet och privatbostadsrätt,
2. småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet som på grund av ägarens begäran enligt 2 kap. 9 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229) är näringsfastighet,
3. den del av en näringsfastighet som inrymmer en bostadslägenhet som används eller är avsedd att användas av fastighetsägaren för eget eller närståendes boende,
4. aktie i ett aktieslag som är inregistrerat vid börs i det land där aktiebolaget är hemmahörande samt marknadsnoterad aktie i ett aktiebolag som är hemmahörande i Sverige om ett aktieslag i bolaget den 29 maj 1997 var eller
4. marknadsnoterad delägarrätt, med undantag för aktie som innehas av huvuddelägare, marknadsnoterad fordringsrätt och marknadsnoterad tillgång som avses i 52 kap. inkomstskattelagen,
11
Senaste lydelse av 13 § 1997:954.
12
Senaste lydelse 2000:1345.
SOU 2004:36 Författningsförslag
51
senare har varit inregistrerat vid svensk börs med undantag för huvuddelägares aktie,
5. aktie i ett aktieslag som inte är marknadsnoterat i det land där aktiebolaget är hemmahörande med undantag för huvuddelägares aktie i ett aktiebolag i vilket finns ett aktieslag som är marknadsnoterat,
6. annan sådan delägarrätt som avses i 48 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen än aktie om delägarrätten inte är marknadsnoterad samt andel i handelsbolag med undantag för andel i juridisk person till den del den juridiska personen är skattskyldig,
7. annan marknadsnoterad delägarrätt än aktie, marknadsnoterad fordringsrätt och marknadsnoterad tillgång som avses i 52 kap. inkomstskattelagen,
5. delägarrätt som avses i 48 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen och som inte är marknadsnoterad med undantag för
a) huvuddelägares aktie i ett aktiebolag i vilket finns ett aktieslag som är marknadsnoterat, och
b) andel i juridisk person till den del den juridiska personen är skattskyldig,
6. andel i handelsbolag,
8. livförsäkring med undantag för
7. livförsäkring med undantag för
a) pensionsförsäkring samt
b) livförsäkring som enbart avser olycks- eller sjukdomsfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpbar,
9. rätt till livränta eller därmed jämförlig utbetalning med undantag för rätt till
8. rätt till livränta eller därmed jämförlig utbetalning med undantag för rätt till
a) utbetalning på grund av försäkring,
b) utbetalning på grund av tidigare anställning samt
c) underhållsbidrag, 10. kontobehållning med undantag för behållning på pensionssparkonto,
9. kontobehållning med undantag för behållning på pensionssparkonto,
Författningsförslag SOU 2004:36
52
11. fordran i pengar och liknade betalningsmedel samt fordran avseende marknadsnoterad tillgång som anges i 4, 5 eller 7,
12. pengar och liknande betalningsmedel till den del de sammanlagt överstiger 25 000 kronor,
13. lösöre med undantag för
10. fordran i pengar och liknade betalningsmedel samt fordran avseende marknadsnoterad tillgång som anges i 4,
11. pengar och liknande betalningsmedel till den del de sammanlagt överstiger 25 000 kronor,
12. lösöre med undantag för
a) inre lösöre för personligt bruk,
b) yttre lösöre för personligt bruk till den del det enskilda föremålets värde understiger 10 000 kronor,
c) fordon som avses i 9 § första stycket fordonsskattelagen (1988:327) samt
d) lösöre som är deponerat på museum eller liknande inrättning, om tillgången inte ingår i sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap.1 och 11 §§inkomstskattelagen i annat fall än enligt 2 och 3.
Undantaget i första stycket 4 och 5 för huvuddelägares aktie tilllämpas på
1. aktie i ett aktiebolag i vilket aktier var inregistrerade vid börs vid utgången av år 1991, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan denna tidpunkt,
2. aktie i ett aktiebolag i vilket aktier har inregistrerats vid börs första gången efter utgången av år 1991, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan inregistreringen,
3. aktie i ett aktiebolag i vilket aktier har marknadsnoterats första gången efter utgången av
2. aktie i ett aktiebolag i vilket aktier har inregistrerats vid börs första gången efter utgången av år 1991 men före utgången av år 2004, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan inregistreringen,
3. annan aktie än som avses i 1 eller 2 i ett aktiebolag i vilket aktier var marknadsnoterade vid utgången av år 1991, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan denna tidpunkt,
4. annan aktie än som avses i 2 i ett aktiebolag i vilket aktier har marknadsnoterats första gången
SOU 2004:36 Författningsförslag
53
år 1996, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan marknadsnoteringen,
4. aktie som har förvärvats med stöd av aktie som avses i 1– 3, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan detta förvärv,
5. aktie som avses i 1–4 och som har förvärvats av ett barn eller barnbarn till huvuddelägaren och i förekommande fall därefter åter förvärvats av huvuddelägaren och som har innehafts direkt eller indirekt.
Med huvuddelägare avses sådan aktieägare som, ensam eller tillsammans med närstående, innehade aktier direkt eller indirekt motsvarande minst 25 procent för röstvärdet av aktierna i bolaget vid utgången av år 1991 i fråga om aktier i ett aktiebolag i vilket aktier var inregistrerade vid den tidpunkten och i övriga fall vid tidpunkten för inregistrering eller marknadsnotering som avses i andra stycket. Som huvuddelägare anses även dödsboet efter sådan aktieägare.
efter utgången av år 1991 men före utgången av år 2004, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan marknadsnoteringen,
5. aktie i ett aktiebolag i vilket aktier har marknadsnoterats första gången efter utgången av 2004, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan marknadsnoteringen,
6. aktie som har förvärvats med stöd av aktie som avses i 1– 5, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan detta förvärv,
7. aktie som avses i 1–6 och som har förvärvats av ett barn eller barnbarn till huvuddelägaren och i förekommande fall därefter åter förvärvats av huvuddelägaren och som har innehafts direkt eller indirekt.
Med huvuddelägare avses en aktieägare som, ensam eller tillsammans med närstående, innehade aktier direkt eller indirekt motsvarande minst 25 procent för röstvärdet av aktierna i bolaget vid utgången av år 1991 i fråga om aktier i ett aktiebolag i vilket aktier var marknadsnoterade vid den tidpunkten och i övriga fall vid tidpunkten för inregistrering eller marknadsnotering som avses i andra stycket. Som huvuddelägare anses även dödsboet efter sådan aktieägare.
Författningsförslag SOU 2004:36
54
4 §
13
Vid beräkning av den skattepliktiga förmögenheten skall alla skulder dras av från värdet av tillgångarna.
Som avdragsgill skuld räknas dock inte
1. skuld i sådan näringsverksamhet som avses i 13 kap.1 och 11 §§inkomstskattelagen (1999:1229) med undantag för skuld hänförlig till tillgång som anges i 3 § första stycket 2 och 3,
2. skuld hänförlig till aktie som är undantagen från skatteplikt,
3. skuld hänförlig till delägarrätt som är skattepliktig enligt 3 § första stycket 5 eller 6 till den del tillgångar och skulder i den juridiska personen inte beaktas vid värdering enligt 14 §,
3. skuld hänförlig till delägarrätt eller andel i handelsbolag som är skattepliktig enligt 3 § första stycket 5 eller 6 till den del tillgångar och skulder i den juridiska personen respektive handelsbolaget inte beaktas vid värdering enligt 14 §
4. förpliktelse på grund av marknadsnoterad option eller termin och därmed jämförlig förpliktelse till den del det sammanlagda beloppet avseende sådana förpliktelser överstiger det sammanlagda värdet på rättigheter på grund av sådana avtal,
5. förpliktelse vars motsvarande rättighet hos annan är av sådant slag att den är undantagen från skatteplikt,
6. skuld hänförlig till lösöre som är av sådant slag att det är undantaget från skatteplikt,
7. annan skuld hos begränsat skattskyldig enligt 7 § än sådan som är hänförlig till tillgång som anges i den paragrafen,
8. skuld hänförlig till tillgång som är undantagen från beskattning till följd av dubbelbeskattningsavtal,
9. skatt som avses i 1 kap. 1 § skattebetalningslagen (1997:483) som ännu inte debiterats.
9 §
Tillgång tas upp till marknadsvärdet om inte annat följer av 10–17 §§.
Tillgång och skuld tas upp till 50 procent av värdet. Med värdet avses marknadsvärdet om inte annat följer av 10–18 §§.
13
Senaste lydelse 1999:1298.
SOU 2004:36 Författningsförslag
55
10 §
14
Fastighet i Sverige tas upp till taxeringsvärdet. Om fastigheten innehas med tomträtt tas den upp till den del av taxeringsvärdet som avser byggnad. Om taxeringsvärde saknas vid beskattningsårets utgång anses fastigheten inte ha något värde. Har en fastighets taxeringsvärde sänkts för taxeringsåret vid särskild fastighetstaxering enligt 16 kap.2–5 §§fastighetstaxeringslagen (1979:1152), tas fastigheten upp till det taxeringsvärde som fastställts för taxeringsåret.
Fastighet utomlands tas upp till 75 procent av marknadsvärdet.
Värdet av fastighet i Sverige är taxeringsvärdet. Om fastigheten innehas med tomträtt är värdet byggnadsvärdet. Om taxeringsvärde saknas vid beskattningsårets utgång anses fastigheten inte ha något värde. Har en fastighets taxeringsvärde sänkts för taxeringsåret vid särskild fastighetstaxering enligt 16 kap. 2–
5 §§fastighetstaxeringslagen (1979:1152), är värdet av fastigheten det taxeringsvärde som fastställts för taxeringsåret.
11 §
15
Privatbostadsrätt tas upp till ett värde som motsvarar medlemmens eller delägarens andel i föreningens eller bolagets behållna förmögenhet. Denna förmögenhet bestäms med utgångspunkt i ett värde på föreningens eller bolagets fastighet beräknat enligt 10 § och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och skulder enligt bokslutet för det räkenskapsår som avslutats närmast före den 1 juli under beskattningsåret.
Värdet av privatbostadsrätt är medlemmens eller delägarens andel i privatbostadsföretagets behållna förmögenhet. Förmögenheten bestäms med utgångspunkt i värdet på privatbostadsföretagets fastighet beräknat enligt 10 § och med hänsyn till föreningens eller bolagets övriga tillgångar och skulder enligt bokslutet för det räkenskapsår som avslutats närmast före den 1 juli under beskattningsåret.
12 §
16
Marknadsnoterad delägarrätt med undantag för andel i sådan
Värdet av marknadsnoterad, delägarrätt är det vid beskatt-
14
Senaste lydelse 2001:1220.
15
Senaste lydelse 1999:1298.
16
Senaste lydelse 2004:62.
Författningsförslag SOU 2004:36
56
investeringsfond som avses i 48 kap. 21 § inkomstskattelagen (1999:1229) tas upp till 80 procent av det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet om inte annat följer av 13 §. Marknadsnoterad fordringsrätt, andel i sådan investeringsfond som avses i 48 kap. 21 § samt marknadsnoterad tillgång som avses i 52 kap. nämnda lag, tas upp till det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet. Om det noterade värdet inte omfattar upplupen avkastning skall värdet ökas med sådan avkastning.
ningsårets utgång senast noterade värdet. Om det i ett aktiebolag finns skilda aktieslag av vilka ett eller flera är marknadsnoterade, ska aktie i bolaget som inte är marknadsnoterad ges samma värde som de marknadsnoterade aktierna. Är flera aktieslag marknadsnoterade ska aktie som inte är marknadsnoterad ges samma värde som de marknadsnoterade aktier som har den lägsta kursen.
Värdet av marknadsnoterad fordringsrätt och marknadsnoterad tillgång som avses i 52 kap. inkomstskattelagen är det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet.
Om det noterade värdet enligt första eller andra stycket inte omfattar upplupen avkastning skall värdet ökas med sådan avkastning.
14 §
17
Vid värdering av delägarrätt som avses i 48 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) och som inte är marknadsnoterad samt andel i handelsbolag beaktas tillgångar och skulder i den juridiska personen respektive i handelsbolaget i den omfattning som skulle
Vid värdering av delägarrätt som avses i 48 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) och som inte är marknadsnoterad samt andel i handelsbolag beaktas tillgångar och skulder i den juridiska personen respektive i handelsbolaget i den omfattning som skulle
17
Senaste lydelse 2000:1345.
SOU 2004:36 Författningsförslag
57
ha gällt om de innehafts direkt av delägaren och inte annat följer av andra stycket eller 13 §. Om tillgången eller skulden ingår i en rörelse hos den juridiska personen respektive handelsbolaget, anses detsamma gälla för delägaren, dock inte i fråga om tillgång som för delägaren vid direkt innehav omfattas av 3 § första stycket 1 och därtill hänförlig skuld.
ha gällt om de innehafts direkt av delägaren och inte annat följer av 12 §. Om tillgången eller skulden ingår i en rörelse hos den juridiska personen respektive handelsbolaget, anses detsamma gälla för delägaren, dock inte i fråga om tillgång som för delägaren vid direkt innehav omfattas av 3 § första stycket 1 och därtill hänförlig skuld.
Aktie i ett aktiebolag som är hemmahörande i Sverige och som inte är marknadsnoterad tas upp till 80 procent av marknadsvärdet om ett aktieslag i bolaget har varit inregistrerat vid svensk börs under beskattningsåret.
Har en andel i ett handelsbolag ett negativt värde, får detta beaktas av delägare som inte har förbehållit sig ett begränsat ansvar för bolagets förbindelser.
15 §
18
Livförsäkring tas upp till sitt på försäkringstekniska beräkningsgrunder framräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i livförsäkringsrörelsens överskott.
Värdet av livförsäkring är livförsäkringens på försäkringstekniska beräkningsgrunder framräknade återköpsvärde med tillägg för beräknad upplupen andel i livförsäkringsrörelsens överskott.
16 §
Rätt till sådan utbetalning som är skattepliktig enligt 3 § första stycket 9 tas upp till sitt nuvärde. Detta beräknas med hänsyn till marknadsräntan, det värde som förmånen motsvarar
Värdet av rätt till sådan utbetalning som är skattepliktig enligt 3 § första stycket 8 är nuvärdet. Detta beräknas med hänsyn till marknadsräntan, det värde som förmånen motsvarar
18
Senaste lydelse 1999:1132.
Författningsförslag SOU 2004:36
58
för ett helt år och den bestämda eller beräknade tiden under vilken förmånen ges ut.
för ett helt år och den bestämda eller beräknade tiden under vilken förmånen ges ut.
17 §
19
Fordran i pengar och liknande betalningsmedel som inte är marknadsnoterad och som löper med ränta tas upp till sitt nominella belopp med tillägg för förfallen ränta. Om en sådan fordran löper med ränta som betydligt understiger marknadsräntan eller är räntelös, tas den upp till sitt nuvärde beräknat med hänsyn till marknadsräntan, avtalad ränta och löptid.
Osäker fordran tas upp till det belopp som kan förväntas bli betalt. Värdelös fordran tas inte upp.
Värdet av fordran i pengar och liknande betalningsmedel som inte är marknadsnoterad och som löper med ränta är fordringens nominella belopp med tillägg för förfallen ränta. Om en sådan fordran löper med ränta som betydligt understiger marknadsräntan eller är räntelös, är värdet nuvärdet beräknat med hänsyn till marknadsräntan, avtalad ränta och löptid.
Värdet av osäker fordran är det belopp som kan förväntas bli betalt. Värdelös fordran tas inte upp.
18 §
20
Skuld tas upp till belopp som beräknas enligt de grunder som anges för värdering av tillgångar i 9, 16 och 17 §§. Löper en skuld med ränta som betydligt understiger marknadsräntan och utgår räntan efter en fast räntesats, tas skulden dock upp till sitt nominella belopp med tillägg för förfallen ränta om räntesatsen var marknadsmässig när skulden uppkom. Även i de fall då ränta utgår efter en räntesats som bestäms författningsenligt tas skuld upp till sitt nominella belopp med tillägg för förfallen ränta.
Värdet av skuld beräknas enligt de grunder som anges för värdet av tillgångar i 16 och 17 §§. Värdet av skuld som löper med en fast räntesats som betydligt understiger marknadsräntan är dock nominellt belopp med tillägg för förfallen ränta om räntesatsen var marknadsmässig när skulden uppkom. Detsamma gäller fall då ränta utgår efter en räntesats som bestäms författningsenligt.
19
Senaste lydelse 1997:954.
20
Senaste lydelse 1997:954.
SOU 2004:36 Författningsförslag
59
Förpliktelse på grund av marknadsnoterad option eller termin och därmed jämförlig förpliktelse tas upp till belopp som motsvarar det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet på optionen, terminen eller den därmed jämförliga tillgången.
Värdet av förpliktelse på grund av marknadsnoterad option eller termin och därmed jämförlig förpliktelse är det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet på optionen, terminen eller den därmed jämförliga tillgången.
19 §
21
Skatten beräknas på den beskattningsbara förmögenheten. Beskattningsbar förmögenhet är den del av den skattepliktiga förmögenheten som överstiger ett fribelopp. Den beskattningsbara förmögenheten avrundas nedåt till helt tusental kronor.
Fribeloppet uppgår till
1. 1 500 000 kronor för fysisk person, dödsbo, familjestiftelse samt för fall som avses i 21 § första stycket 4,
2. 2 000 000 kronor för fall som avses i 21 § första stycket 1– 3, och
3. 25 000 kronor för annan juridisk person än dödsbo och familjestiftelse.
1. 900 000 kronor för fysisk person, dödsbo, familjestiftelse samt för fall som avses i 21 § första stycket, och
2. 25 000 kronor för annan juridisk person än dödsbo och familjestiftelse.
21 §
22
Sambeskattning skall ske av
1. makar som levt tillsammans under beskattningsåret,
2. sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft barn tillsammans,
3. föräldrar som sambeskattas enligt 1 eller 2 och deras hemmavarande barn under 18 år, och
4. en förälder, som inte sambe-
En förälder som är vårdnadshavare skall sambeskattas med barn som står under hans eller hennes vårdnad. Om båda föräldrarna är vårdnadshavare skall barnet sambeskattas med den förälder som har störst skattepliktig förmögenhet enligt 2 §. Är föräldrarnas skattepliktiga förmögenheter lika stora skall barnet sambeskattas med den äldre av dem.
21
Senaste lydelse 2001:836.
22
Senaste lydelse 2001:1422.
Författningsförslag SOU 2004:36
60
skattas enligt 1 eller 2, och dennes hemmavarande barn under 18 år.
Makar sambeskattas inte det beskattningsår då de ingår äktenskap, om de inte skall sambeskattas enligt första stycket 2. Sambor sambeskattas inte det beskattningsår då den omständighet som medför att de skall sambeskattas inträffar. Vid ena makens eller sambons död sambeskattas makarna respektive samborna det beskattningsår då dödsfallet inträffade. Om det i annat fall inträffar ändring i något förhållande som har betydelse för frågan om makar eller sambor skall sambeskattas ett visst beskattningsår, bedöms frågan efter förhållandena under den större delen av beskattningsåret.
Frågan om barn är hemmavarande eller under 18 år bedöms efter förhållandena den 1 november beskattningsåret. Fosterbarn anses inte som hemmavarande barn.
Första stycket gäller inte särskilt förordnade vårdnadshavare.
Frågan om en förälder är vårdnadshavare bedöms efter förhållandena den 1 november beskattningsåret.
22 §
23
Den skattepliktiga förmögenheten beräknas för var och en för sig. Om ett barn inte skall lämna självdeklaration för beskattningsåret enligt 2 kap. 2 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, räknas dock barnets tillgångar och skulder in i föräldrarnas skattepliktiga förmögenheter.
Om ett barn skall lämna självdeklaration för beskattningsåret enligt 2 kap. 2 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, skall den skattepliktiga förmögenheten för föräldrar och barn beräknas för var och en för sig.
23
Senaste lydelse 2001:1238.
SOU 2004:36 Författningsförslag
61
Den beskattningsbara förmögenheten beräknas gemensamt för de personer som skall sambeskattas. Om skulderna överstiger värdet av tillgångarna vid beräkning av en persons skattepliktiga förmögenhet avräknas underskottet vid beräkning av den beskattningsbara förmögenheten. Skatten beräknas och fördelas på dessa personer efter förhållandet mellan deras skattepliktiga förmögenheter
.
Om ett barn inte skall lämna självdeklaration för beskattningsåret enligt 2 kap. 2 § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter, skall barnets tillgångar och skulder räknas in i den skattepliktiga förmögenheten för den förälder som barnet skall sambeskattas med.
Den beskattningsbara förmögenheten skall beräknas gemensamt för föräldrar och barn som skall sambeskattas. Om skulderna överstiger värdet av tillgångarna vid beräkningen av en förälders eller ett barns skattepliktiga förmögenhet, skall underskottet räknas av vid beräkningen av den beskattningsbara förmögenheten. Skatten beräknas och fördelas på föräldrar och barn efter förhållandet mellan deras skattepliktiga förmögenheter.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången vid 2006 års taxering.
Författningsförslag SOU 2004:36
62
2 Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)
Härigenom föreskrivs att 11 kap. 9 § skattebetalningslagen (1987:483) ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
11 kap.
9 §
24
Skatteverket fattar varje år beslut om skattens storlek enligt den årliga taxeringen (grundläggande beslut om slutlig skatt). Slutlig skatt kan bestämmas också genom omprövningsbeslut och till följd av beslut av domstol.
Med slutlig skatt avses summan av skatter och avgifter enligt 10 § minskad med skattereduktion enligt följande ordning
1. lagen (2000:1006) om skattereduktion på förvärvsinkomster vid 2002 och 2003 års taxeringar,
2. lagen (2003:821) om särskild skattereduktion vid 2005 års taxering,
3. lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt,
4. lagen (2000:1380) om skattereduktion för utgifter för vissa anslutningar för tele- och datakommunikation,
5. lagen (2003:1204) om skattereduktion för vissa miljöförbättrande installationer i småhus,
7. lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetsskatt.
5. lagen (2003:1204) om skattereduktion för vissa miljöförbättrande installationer i småhus, och
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången i fråga om slutlig skatt enligt 2006 års taxering.
24
Lydelse enligt prop. 2003/04:64.
SOU 2004:36 Författningsförslag
63
3 Förslag till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter
Härigenom föreskrivs att 2 kap. 3 § och 3 kap. 2 § lagen (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
2 kap.
3 §
Om sambeskattning av makar eller föräldrar och barn skall ske enligt 21 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt, skall vardera makens deklarationsskyldighet bedömas med hänsyn till makarnas sammanlagda skattepliktiga förmögenheter och
för-
äldrarnas deklarationsskyldighet skall bedömas med hänsyn till deras och barnens sammanlagda skattepliktiga förmögenheter.
Om sambeskattning av föräldrar och barn skall ske enligt 21 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt, skall en förälders deklarationsskyldighet bedömas med hänsyn till dennes och barnens sammanlagda skattepliktiga förmögenheter.
3 kap.
2 §
Den som skall sambeskattas med ett barn enligt lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt skall även redovisa barnets tillgångar och skulder, om barnet inte skall lämna egen självdeklaration. Om båda föräldrarna skall sambeskattas med barnet, behöver endast en av föräldrarna redovisa barnets tillgångar och skulder.
Den som skall sambeskattas med ett barn enligt lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt skall även redovisa barnets tillgångar och skulder, om barnet inte skall lämna egen självdeklaration.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången vid 2006 års taxering.
Författningsförslag SOU 2004:36
64
4 Förslag till lag om upphävande av lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetsskatt
Härigenom föreskrivs att lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetsskatt skall upphöra att gälla vid utgången av år 2004. Den upphävda lagen gäller dock fortfarande för 2004 och 2005 års taxeringar.
SOU 2004:36 Författningsförslag
65
Författningsförslag – Finansiering
1 Förslag till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter att 8 § skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
8 §
1
Stämpelskatten är femton kronor för varje fullt tusental kronor av egendomens värde.
Förvärvas egendomen av en juridisk person är dock skatten trettio kronor för varje fullt tusental kronor av egendomens värde utom då förvärvaren
Förvärvas egendomen av en juridisk person är dock skatten trettiofem kronor för varje fullt tusental kronor av egendomens värde utom då förvärvaren
1) skulle ha varit befriad från gåvoskatt om egendomen hade erhållits som gåva,
2) är en bostadsrättsförening, 3) är en kreditinrättning som enligt lag, reglemente eller bolagsordning är skyldig att åter avyttra egendomen,
4) är dödsbo. Skatten är dock i fall som avses i första och andra styckena alltid lägst femtio kronor.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005. Äldre bestämmelser gäller fortfarande i fråga om förvärv som hänför sig till tiden före ikraftträdandet.
1
Senaste lydelse 1993:671.
Författningsförslag SOU 2004:36
66
2 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs att 45 kap. 33 § och 46 kap.inkomstskattelagen (1999:1229).
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
45 kap.
33 §
25
I inkomstslaget kapital skall två tredjedelar av kapitalvinsten på en privatbostadsfastighet och 90 procent av kapitalvinsten på en näringsfastighet tas upp.
Uppkommer det en kapitalförlust, skall i det förra fallet 50 procent av förlusten och i det senare fallet 63 procent av förlusten dras av.
I inkomstslaget kapital skall fem sjättedelar av kapitalvinsten på en privatbostadsfastighet och 90 procent av kapitalvinsten på en näringsfastighet tas upp.
Uppkommer det en kapitalförlust, skall i det förra fallet 58 procent av förlusten och i det senare fallet 63 procent av förlusten dras av.
46 kap.
18 §
26
I inkomstslaget kapital skall två tredjedelar av kapitalvinsten på en privatbostadsrätt och 90 procent av kapitalvinsten på en näringsbostadsrätt tas upp.
Uppkommer det en kapitalförlust, skall i det förra fallet 50 procent av förlusten och i det senare fallet 63 procent av förlusten dras av.
I inkomstslaget kapital skall fem sjättedelar av kapitalvinsten på en privatbostadsrätt och 90 procent av kapitalvinsten på en näringsbostadsrätt tas upp.
Uppkommer det en kapitalförlust, skall i det förra fallet 58 procent av förlusten och i det senare fallet 63 procent av förlusten dras av.
25
Senaste lydelse 2000:1003.
26
Senaste lydelse 2000:1003.
SOU 2004:36 Författningsförslag
67
Nuvarande lydelse
63 kap.
3 §
27
För dem som är obegränsat skattskyldiga under hela beskattningsåret uppgår grundavdraget till följande belopp.
Taxerad förvärvsinkomst
överstiger inte 1,49 prisbasbelopp
överstiger 1,49 men inte 2,72 prisbasbelopp
överstiger 2,72 men inte 3,10 prisbasbelopp
överstiger 3,10 men inte 6,87 prisbasbelopp
överstiger 6,87 prisbasbelopp
Grundavdrag
0,423 prisbasbelopp
0,423 prisbasbelopp ökat med 20 procent av det belopp med vilket den taxerade förvärvsinkomsten överstiger 1,49 prisbasbelopp
0,67 prisbasbelopp
0,67 prisbasbelopp minskat med 10 procent av det belopp med vilket den taxerade förvärvsinkomsten överstiger 3,10 prisbasbelopp
0,293 prisbasbelopp
Föreslagen lydelse
63 kap.
3 §
För dem som är obegränsat skattskyldiga under hela beskattningsåret uppgår grundavdraget till följande belopp.
Taxerad förvärvsinkomst
överstiger inte 1,49 prisbasbelopp
Grundavdrag
0,423 prisbasbelopp
27
Senast lydelse 2002:972.
Författningsförslag SOU 2004:36
68
överstiger 1,49 men inte 2,72 prisbasbelopp
överstiger 2,72 men inte 3,10 prisbasbelopp
överstiger 3,10 men inte 7,14 prisbasbelopp
överstiger 7,14 prisbasbelopp
0,423 prisbasbelopp ökat med 20 procent av det belopp med vilket den taxerade förvärvsinkomsten överstiger 1,49 prisbasbelopp
0,67 prisbasbelopp
0,67 prisbasbelopp minskat med 10 procent av det belopp med vilket den taxerade förvärvsinkomsten överstiger 3,10 prisbasbelopp
0,268 prisbasbelopp
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
4 §
28
För dem som är obegränsat skattskyldiga bara under en del av beskattningsåret är grundavdraget en tolftedel av 0,293 prisbasbelopp för varje kalendermånad eller del av kalendermånad som de är obegränsat skattskyldiga.
För dem som är obegränsat skattskyldiga bara under en del av beskattningsåret är grundavdraget en tolftedel av 0,268 prisbasbelopp för varje kalendermånad eller del av kalendermånad som de är obegränsat skattskyldiga.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2005 och tillämpas första gången vid 2006 års taxering.
28
Senaste lydelse 2001:842
I Inledning
71
1 Inledning
1.1 Kommitténs uppdrag
Kommitténs uppdrag har varit att se över och utvärdera reglerna om fastighetsskatt på småhus m.m., förmögenhetsskatt samt arvs- och gåvoskatt och utifrån principiella och tekniska utgångspunkter föreslå de lagändringar som är nödvändiga. I vårt uppdrag har ingått att särskilt uppmärksamma de fördelningspolitiska och statsfinansiella effekterna. En annan utgångspunkt för vårt uppdrag har varit att särskilt beakta möjligheter till förenklingar och att utforma regler som främjar företagande och tillväxt.
Kommitténs direktiv återges i sin helhet i bilaga 1.
1.2 Kommitténs arbete
Kommittén höll sitt första sammanträde den 24 oktober 2002 och har därefter haft ytterligare 17 sammanträden. Kommitténs sekretariat har under arbetets gång haft omfattande kontakter med utredningens sakkunniga och experter.
För att undersöka effekterna av de förslag som diskuterats i kommittén har vi genomfört statistiska analyser. Underlaget till dessa är sammanställt av Statistiska centralbyrån i simuleringsmodellen FASIT. För analyser av förändringar i arvsskatten har vi använt uppgifter om bouppteckningar för avlidna det första halvåret år 2002. Detta material är sammanställt av Skatteverket.
För att bredda underlaget för en jämförande studie av andra länders fastighetsskattesystem har vi skaffat information via utlandsmyndigheter (svenska ambassader och Sveriges ständiga representation vid Europeiska unionen) samt utländska finansdepartement. Vi har på detta sätt fått upplysningar om fastighetsskattesystemen i Belgien, Danmark, Finland, Irland,
Inledning SOU 2004:36
72
Island, Italien, Luxemburg, Norge, Nederländerna, Schweiz, Spanien, Storbritannien, Tyskland och Österrike.
Kommitténs sekretariat har under utredningens gång haft kontakt med företrädare för Bygga-bo-dialogen. Bygga-bo-dialogen har vidare för kommittén redovisat sitt arbete med att ta fram ett förslag om en miljöklassning av byggnader och olika förmåner som ska kopplas till detta.
Betänkandet har delats in i flera avdelningar där den korta inledningen utgör avdelning I. Avdelning II behandlar fastighetsskatten och avdelning III förmögenhetsskatten. I avdelning IV finns återstående frågor som konsekvenser av kommitténs förslag och frågor om ikraftträdande. I avdelning V finns slutligen författningskommentarerna.
1.3 Framställningar m.m.
Genom beslut av regeringen har följande framställningar rörande fastighetsskatten och förmögenhetsskatten överlämnats till kommittén.
Villaägarnas Riksförbund har i en skrivelse den 8 november 2001 (Fi 2001/4175) hemställt att regeringen stoppar omräkningen för år 2001 och 2002 dvs. fryser taxeringsvärdena till 2003 års fastighetstaxering.
Öhrlings PricewaterhouseCoopers AB har i en skrivelse den 23 april 2002 (Fi 2002/1734) hemställt om lagändring i förmögenhetsskattelagstiftningen för innehav av aktier i utländska bolag som inte är noterade i hemlandet men marknadsnoterade i Sverige.
Vaxholms stad har i en skrivelse den 20 juni 2002 (Fi 2002/2543) begärt att åtgärder ska vidtas i syfte att tillskapa ett nytt, långsiktigt system så att mer rimliga och rättvisa boendeskatter erhålls och att skatterna, i avvaktan på att ett nytt system införs, begränsas till de belopp som gällde för år 2000.
Sveriges Byggindustrier har i en skrivelse den 27 juni 2002 (Fi 2002/2550) hemställt att kommittén ska se över fastighetsbeskattningen av nyproducerade bostäder.
Gotlands kommun har i en skrivelse den 26 november 2002 (Fi 2002/4345) begärt att kommittén ska uppmärksamma att den höga fastighetsbeskattningen medför att boendekostnaderna blir orimliga i proportion till låga inkomstnivåer för permanentboende som jordbrukare, yrkesfiskare pensionärer och hantverkare och att
Inledning
73
fastighetsskatten kan medföra en utarmning av den levande landsbygden på Gotland.
Skärgårdsbor Mot Boendeskatterna har den 16 november 2002 (Fi 2002/4551) beslutat att överlämna en protestlista mot bl.a. förmögenhetsskatten och fastighetsskatten.
Härutöver har ett stort antal skrivelser (ca 300) med synpunkter på och förslag till ändringar av fastighetsskatten, förmögenhetsskatten och arvs- och gåvoskatten kommit in till kommittén. Många av dessa skrivelser har varit utförliga och haft genomarbetade synpunkter på skatterna.
Samtliga skrivelser har ställts till ledamöternas, de sakkunnigas och experternas förfogande. Eventuella synpunkter och förslag har därmed, tillsammans med övrigt utredningsmaterial, kunnat läggas till grund för kommitténs arbete.
II Fastighetsskatt m.m.
77
2 Nuvarande regler
2.1 Fastighetsskatten på småhus
Uttaget av fastighetsskatt regleras i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt (FSL). Bestämmelserna i FSL bygger i sin tur på fastighetstaxeringslagens (1979:1152), FTL, indelningar och begrepp. Den nuvarande utformningen av fastighetsskatten på småhus introducerades i samband med den stora skattereformen 1990/91, i vilken man beslutade att den tidigare kombinationen av fastighetsskatt och schablonintäkt helt skulle ersättas med en statlig fastighetsskatt.
Från och med den 1 januari 2001 är skattesatsen för det löpande uttaget på småhus en procent av den enskilda fastighetens underlag för fastighetsskatten. För privatbostäder i utlandet gäller att fastighetsskatten utgör en procent av 75 procent av marknadsvärdet.
För fastigheter som är belägna i Sverige gäller att man utgår från hur fastigheten har klassificerats vid fastighetstaxeringen. Att en fastighet klassificerats som privatbostadsfastighet eller näringsfastighet vid inkomsttaxeringen har därför ingen betydelse för uttaget av fastighetsskatt.
För svenska fastigheter är det vid fastighetstaxeringen bestämda taxeringsvärdet underlag för fastighetsskatten. När det gäller småhus på lantbruksenheter beräknas skatten på ett underlag som består av bostadsbyggnadsvärdet och tomtmarksvärdet (3 § FSL).
Om olika taxeringsvärden gäller för skilda delar av beskattningsåret, beräknas fastighetsskatten särskilt för varje sådan del. Som exempel kan här nämnas det fallet att en fastighet har avstyckats under året. Fastighetsskatten beräknas då särskilt för varje sådan del. Underlaget för fastighetsskatt jämkas vid förvärv och avyttringar under året samt vid delägarskap. Jämkning sker också vid förlängda och förkortade räkenskapsår. Jämkning av skatteunderlaget ska bl.a. ske när en fastighet bytt ägare under beskattningsåret.
Nuvarande regler SOU 2004:36
78
Den skattskyldige ska då bara betala fastighetsskatt för den tid som han ägt fastigheten (2 § FSL).
Nyproducerade småhus belägna i Sverige är befriade från fastighetsskatt de första fem åren och för de därpå följande fem åren betalas endast halv fastighetsskatt. Dessa regler har knutits till det vid fastighetstaxeringen fastställda värdeåret. Värdeåret bestäms utifrån byggnadens livslängd och utgångspunkten är att värdeåret motsvarar det år byggnaden uppfördes. Har en om- eller tillbyggnad gjorts på en fastighet kan byggnadens värdeår jämkas i vissa fall. För småhus ändras värdeåret av om- eller tillbyggnader som ökar småhusets boyta. Mindre om- och tillbyggnader på äldre hus leder inte till skattefrihet eller nedsatt skatt. För detta krävs att om- eller tillbyggnaden är så omfattande att det i praktiken motsvarar en nybyggnad.
Fastighetsskatt ska betalas av ägaren till fastigheten eller den som enligt 1 kap. 5 § FTL ska anses som ägare.
Från den 1 januari 2001 gäller lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt (prop. 2001/02:3, bet. 2001/02:SkU3, rskr. 2001/02:59). Lagen innehåller en begränsningsregel som innebär att fastighetsskatten begränsas så att den under vissa förutsättningar inte överstiger fem procent av hushållsinkomsten. Lagen omfattar småhus i Sverige som utgör den skattskyldiges permanentbostad. I kapitel 6 behandlas begränsningsregeln mera utförligt.
Vidare gäller från den 31 december 2003 en dämpningsregel för fastighetsskatten (prop. 2003/04:19, bet. 2003/04:SkU11, rskr. 2003/04:119). Dämpningsregeln tar inte sikte på taxeringsvärdena som sådana utan på underlaget för fastighetsskatt. Regeln innebär att en höjning av taxeringsvärdet inte omedelbart slår igenom fullt ut på uttaget av fastighetsskatt. Höjningen fördelas i stället lika mellan de år som återstår fram till nästa allmänna eller förenklade fastighetstaxering. Om en fastighetstaxering leder till att taxeringsvärdet sänks beräknas fastighetsskatten däremot på det nya, lägre värdet direkt.
SOU 2004:36 Nuvarande regler
79
2.2 Taxering
Fastighetstaxering sker vid allmän, förenklad och särskild fastighetstaxering. Vid fastighetstaxering ska beslut fattas om fastigheternas skattepliktsförhållanden och indelning i taxeringsenheter. Vidare ska typ av taxeringsenhet och taxeringsvärde bestämmas för varje taxeringsenhet.
Reglerna om fastighetstaxering finns i FTL, som bl.a. anger ramarna och de grundläggande principerna för värdering av fastigheter samt vissa formella och processuella regler. Kompletterande regler finns i fastighetstaxeringsförordningen (1993:1193). Ytterligare föreskrifter och allmänna råd om bl.a. värderingen lämnas av Skatteverket.
Vid fastighetstaxeringen bestäms en fastighets taxeringsvärde. Det tas då hänsyn till den enskilda fastighetens ålder, storlek, standard m.m. och den allmänna prisnivån inom ett begränsat område, ett s.k. värdeområde. Målet är att taxeringsvärdet ska motsvara 75 procent av egendomens marknadsvärde. Med marknadsvärdet avses det pris som fastigheten sannolikt betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden (5 kap. 3 § FTL). Marknadsvärdet bestäms utifrån det genomsnittliga prisläget i värdeområdet två år tillbaka i tiden (5 kap. 4 § FTL). Taxeringsförfarandet bygger dels på uppgifter om den aktuella fastigheten som lämnas av fastighetsägaren själv, dels på uppgifter från olika register. En fastighets taxeringsvärde kommer till användning i olika sammanhang och det ligger till grund för förmögenhetsskatt, fastighetsskatt samt arvs- och gåvoskatt.
Allmän fastighetstaxering för småhus ska ske vart sjätte år. Systemet med årlig omräkning av taxeringsvärdena har tagits bort fr.o.m. 2003 och ersatts med en förenklad fastighetstaxering. En förenklad fastighetstaxering ska ske vart sjätte år mitt i perioden för allmän fastighetstaxering, vilket innebär att fastigheterna kommer att taxeras vart tredje år med start för småhusenheter år 2003.
Särskild fastighetstaxering sker varje år i fråga om de fastigheter som inte är föremål för allmän eller förenklad fastighetstaxering. Vid särskild fastighetstaxering fastställs närmast föregående års taxering oförändrad om inte en nytaxering enligt vissa förutsättningar ska ske. Nytaxering innebär en ny värdering av fastigheter som förändrats eller tillkommit sedan den närmast föregående allmänna eller förenklade fastighetstaxeringen. Nytaxering ska ske om fastigheten förändrats väsentligt under tiden mellan en allmän
Nuvarande regler SOU 2004:36
80
och en förenklad fastighetstaxering. Grunderna för nytaxering kan indelas i tre kategorier: 1. feltaxering, 2. nybildning eller ombildning av en fastighet och 3. nytaxering av en taxeringsenhet då vissa förändringar har inträffat, t.ex. att egendomens fysiska beskaffenhet har ändrats eller att taxeringsenhetens värde har förändrats genom myndighetsbeslut av olika slag.
2.3 Fastighetskatt i vår omvärld
Fastigheter beskattas i samtliga EU-länder.
1
Alla länder har en
löpande fastighetsskatt på privatbostäder, med undantag av Irland som i stället har en hög stämpelskatt. I flertalet länder tas fastighetsskatten ut på enbart kommunal nivå men i många av länderna är skatten både kommunal och statlig. I Sverige tas endast en statlig fastighetsskatt ut. Tabell 2.1 visar om länder i vår omvärld har statlig eller kommunal (delstatlig) fastighetsskatt.
1
De länder som blir medlemmar i EU efter den 30 april 2004 ingår inte i vår studie.
SOU 2004:36 Nuvarande regler
81
Tabell 2.1. Statlig och kommunal (delstatlig) fastighetsskatt i vår omvärld.
Land Statlig Kommunal
Danmark
X
Finland X Island X Norge X X Sverige X
Belgien X X Frankrike X Grekland X Irland (ersatt av stämpelskatt 1997) Italien X X
Luxemburg X X Nederländerna X X Portugal X Schweiz X X Spanien X X
Storbritannien X Tyskland X Österrike X USA X
Det sätt på vilket skatten beräknas varierar mellan olika länder liksom kretsen av skattepliktiga fastigheter, men det finns många gemensamma drag. Som huvudregel baseras den löpande fastighetsskatten på någon form av marknadsvärderelaterat underlag. Styrkan i kopplingen till marknadsvärdet varierar dock. I vissa fall utgör underlaget av ett uppskattat hyresvärde för bostaden. Hur väl de olika underlagen i praktiken förmår avspegla bostadens värde varierar också. Det är inte ovanligt att taxeringsvärdena eller motsvarande skatteunderlag understiger de aktuella marknadsvärdena avsevärt. I de fall då beskattningen har knutits till fastighetens marknadsvärde ligger vanligtvis statistik på överlåtelsepriser till grund för de enskilda fastigheternas beskattningsunderlag. I många
Nuvarande regler SOU 2004:36
82
länder, liksom i Sverige, görs avsteg från marknadsvärdeprincipen i avsikt att tillgodose andra syften, t.ex. bostadspolitiska intressen.
Skatteuttaget varierar mellan länderna. I de länder där fastighetsbeskattningen är kommunal är det vanligt att man på nationell nivå reglerar inom vilka ramar skattesatsen får variera. Kommunerna får därmed begränsad frihet att själva bestämma både skattens förekomst och skatteuttagets storlek. I en del länder finns även möjligheter för kommunen att differentiera skattesatserna mellan permanentboende och fritidshusägare. Möjligheten att få göra avdrag för utgiftsräntor som kan hänföras till innehavet av fastigheten liksom nivån på avdraget varierar kraftigt mellan länderna.
Det finns även fastighetsanknutna skatter som inte är av återkommande natur, s.k. transfereringsskatter. Dessa skatter tas vanligen ut vid köp av fastigheter. Ett exempel på en sådan skatt är stämpelskatten. Förekomsten av och nivån på transfereringsskatterna varierar mellan länderna. Tabell 2.2 nedan visar att flertalet länder tar ut stämpelskatt. Skattenivån varierar dock.
Kapitalvinstbeskattning vid försäljning av fastigheter förekommer också i många länder. I vissa länder är dock vinsten skattefri efter viss tids innehav av fastigheten. Det finns även länder där vinster från försäljning av privatbostaden är helt undantagna från beskattning.
SOU 2004:36 Nuvarande regler
83
Tabell 2.2. Stämpelskatt i vår omvärld.
Land Stämpelskatt
Danmark 0,6 % + 2 % Finland 4 % Norge 2,5 % Sverige 1,5 %
Belgien 12,5 % Grekland 3,6 % Irland 0–9 % Italien 3 %
Nederländerna 6% Schweiz 1–2 % Spanien 6 % Österrike 3,5 % Källa: Främst finansdepartement och svenska ambassaden i respektive land. För mer detaljerad information, se bilaga 2, Beskattning av fastigheter i andra länder.
Eftersom den pågående internationaliseringen medför ökad rörlighet av skattebaserna kapital och konsumtion diskuteras i olika sammanhang en ökad användning av en mer stabil skattebas som exempelvis skatt på egendom. En rapport framtagen på uppdrag av Nordiska ministerrådet, De nordiska länderna och den nya ekonomin (Nord 2003:12), samt den senaste Sverigerapporten från OECD, Economic Survey of Sweden (februari 2004), undersöker Sveriges möjligheter att behålla nuvarande välfärdsstandard. I rapporten De nordiska länderna och den nya ekonomin anser man att det finns ett avsevärt utrymme i de nordiska länderna att öka användningen av fastighetsskatt för att finansiera välfärden. I Sverigerapporten från OECD anser man bl. a. att arbetsutbudet bör öka. Ett sätt att öka utbudet är att sänka marginalskatten på arbetsinkomst. Det innebär att skatteintäkterna minskar och de förslår en finansiering av detta genom bl. a höjd fastighetsskatt.
Tabell 2.3 visar bl.a. betydelsen av skatteuttaget på fastigheter i förhållande till bruttonationalprodukten (BNP) i olika länder. Skatteuttaget på fastigheter i tabellen inkluderar den löpande fastighetsskatt som betalas in av både hushåll och företag samt transaktionsskatter. Av tabellen framgår det att betydelsen av
Nuvarande regler SOU 2004:36
84
skatteuttaget på fastigheter varierar mycket mellan länderna. I Belgien och Grekland uppgår fastighetens andel av BNP till 0,02 respektive 0,01 procent medan den i Portugal och Storbritannien motsvarar 3,7 respektive 3,3 procent av BNP.
Tabell 2.3. Skatteuttag på fastigheter* som andel av bruttonationalprodukten och de totala skatteintäkterna i några europeiska länder år 2000.
Land Totala skatte-
intäkternas
andel av BNP
%
Skatteuttag på fastigheter som
andel av BNP
%
Skatteuttag på fastigheter som andel av totala
skatteintäkter
%
Danmark 49 1,05 2,15 Finland 47 0,43 0,92 Island 37 1,20 3,20 Norge 40 0,19 0,47 Sverige 54 1,11 2,05
Belgien 46 0,02 0,04 Frankrike 45 1,75 3,87 Grekland 23 0,01 0,24 Irland 31 0,56 1,81 Italien 42 0,80 1,91
Luxemburg 42 0,10 0,25 Nederländerna 41 2,20 5,40 Portugal 35 3,70 10,80 Schweiz 36 0,67 1,89 Spanien 35 0,70 1,98
Storbritannien 37 3,31 8,86 Tyskland 38 0,44 1,15 Österrike 44 0,26 0,59 USA 30 2,56 8,65 *Skatteuttaget på fastigheter inkluderar den löpande fastighetsskatt som betalas in av både hushåll och företag samt transaktionsskatter. Källa: Revenue Statistics, 1965–2001, OECD 2002.
I bilaga 2 finns en översiktlig genomgång av ett antal utländska fastighetsbeskattningssystem.
85
3 Fastighetsskattens utformning under 1900-talet
3.1 Fastighetsbeskattning i historiskt perspektiv
Någon form av fastighetsbeskattning har funnits sedan mycket lång tid tillbaka i Sverige. Historiskt har fastighetsskatten haft karaktären av en avkastningsskatt, baserad på en schablonmässigt beräknad avkastning utifrån fastighetens taxeringsvärde eller motsvarande. Skatten har mestadels utformats för att träffa fastighetens nettoavkastning, och alltså betraktats som en inkomstskatt.
Vid slutet av 1800-talet kom det mesta av statens skatteintäkter från tullar och acciser (punktskatter). Det fanns också kompletterande inkomstkällor i form av grundskatter på jordbruket och s.k. allmän bevillning
1
som baserades på inkomst och fastighetsinnehav.
Från 1861 delades bevillningen upp i två huvudslag, nämligen skatt på fastighetsinkomster och skatt på övriga inkomster. Fastighetsinkomsterna beräknades som tre procent av taxeringsvärdet för jordbruksfastigheter och fem procent av taxeringsvärdet för övriga fastigheter. Skattesatsen bestämdes till en procent.
Mellan 1920 och 1955 tillämpades det s.k. garantiskattesystemet. Inför införandet av detta föreslogs att fastigheter skulle beläggas med en objektskatt som beräknades utifrån taxeringsvärdet och en kommunal inkomstskatt som beräknades på grundval av den faktiska inkomsten från fastigheten. Från riksdagsutskottets sida anfördes emellertid att det var fastigheternas skattekraft som skulle styra beskattningen och att den rådande principen skulle vara att ta ut skatt efter förmåga. Av detta skäl avslogs förslaget till objektskatt.
Det system som kom att tas i bruk innebar en kombination av fastighetsskatt och inkomstskatt. Fastighetsskatten togs ut som sex procent av taxeringsvärdet för jordbruksfastigheter och fem
1
Bevillning var tidigare en beteckning för extra ordinarie statsinkomster som historiskt
beslutades av riksdagen för en viss tidsperiod. Då extraskatterna blev mer eller mindre permanenta kom de att kallas allmän bevillning.
Fastighetsskattens utformning under 1900-talet SOU 2004:36
86
procent av taxeringsvärdet för övriga fastigheter. Inkomstskatt togs ut på de verkliga inkomsterna från fastigheten, med avdrag för den skatt som redan betalats i form av fastighetsskatt. Konstruktionen medförde en minimibeskattning av fastigheter samt en garanti för att högavkastande fastigheter inte blev mildare beskattade än andra.
Den definitiva utformningen av beskattningen kom först år 1928. Principerna var desamma som ovan men fastighetsbeskattningen infogades i den kommunala beskattningen. Systemet utformades på så vis att fastigheter beskattades med kommunalskattesatsen, vilken togs ut på en schablonintäkt beräknad på taxeringsvärdena. Om den skattskyldige sedan hade övriga skattepliktiga intäkter fick den inbetalade skatten räknas av mot dessa. Systemet innebar att kommunerna hade en garanterad inkomst från fastighetsbeskattningen, eftersom denna utgjorde grunden i inkomstbeskattningen. I egentlig mening skedde endast en effektiv beskattning av fastigheter i de fall där den skattskyldige inte hade övriga inkomster som översteg schablonintäkten av fastigheten.
Från mitten av 50-talet skedde avgörande förändringar i beskattningen av fastigheter. Det var framför allt nu kapitalavkastningsperspektivet utvecklades som motiv för en löpande beskattning av fastigheter. I prop. 1953:187 angavs bl.a. att utgångspunkten i fråga om enfamiljsfastigheter ”är att ägaren till en sådan fastighet i regel har ett eget kapital, större eller mindre, placerat i fastigheten, som annars skulle kunna göras räntebärande. Värdet av den förmån av det egna kapitalet, vilket fastighetsägaren åtnjuter genom nyttjandet eller möjligheten att nyttja densamma, bör beskattas såsom inkomst av fastigheten”. Kapitalavkastningsperspektivet har därefter utgjort den huvudsakliga principiella grunden för beskattningen.
En konventionell beskattning av fastigheter behölls ända fram till 1955. Från och med detta år övergick man till att beskatta småhusen i en egen förvärvskälla. Beskattningen skedde genom att man på inkomstsidan tog upp en schablonberäknad avkastning grundad på taxeringsvärdet, medan man på utgiftssidan medgav avdrag för räntekostnader samt kostnader för tomträttsavgäld. För småhusägare togs sedan nettot upp till beskattning i förvärvskällan ”inkomst av annan fastighet”.
Schablonintäkten ansågs motsvara hyresintäkten av fastigheten och en rimlig nivå bedömdes vara en intäkt på sex procent av taxeringsvärdet. Eftersom avdrag endast var möjliga för ränteutgifter och tomträttsavgäld sattes schablonintäkten ner till tre procent
SOU 2004:36 Fastighetsskattens utformning under 1900-talet
87
med hänsyn till kostnader för exempelvis värdeminskning av fastigheten, reparationskostnader och övriga driftskostnader. Det ansågs att hyresintäkten skulle jämställas med intäkten av insatt kapital i fastigheten varför nivån på schablonintäkten rimligen skulle motsvara inlåningsräntan. I samband med den allmänna fastighetstaxeringen 1957 sänktes schablonintäkten till 2,5 procent och en sänkning med en halv procentenhet gjordes även vid den allmänna fastighetstaxeringen 1965. Motivet vid båda tillfällena var den förväntade ökningen av taxeringsvärdena.
Under denna period steg bankernas in- och utlåningsräntor. Räntenivåerna fick allt större betydelse för utgiftssidan i skatteberäkningen medan schablonintäkten inte påverkades, vilket resulterade i att sambandet mellan schablonintäktens storlek och bankernas inlåningsränta hade gått förlorat.
Progressiviteten i inkomstskattesystemet och möjligheten att göra ränteavdrag mot den högsta marginalskattesatsen gjorde att höginkomsttagares fastighetsinnehav blev starkt subventionerat. På grund av detta infördes 1968 en progressiv fastighetsbeskattning, utformad så att schablonintäktens andel steg med stigande taxeringsvärde, upp till en beräknad intäkt på 8 procent.
Avdragseffekten var periodvis mycket betydande. 1979 kunde den uppgå till så mycket som 88 procent av räntekostnaden. År 1985 infördes dock en begränsning av avdragsmöjligheten till 50 procent och ytterligare fyra år senare till 47 procent (genom 1990/91 års skattereform begränsades avdragsmöjligheten sedan till 30 procent).
Parallellt med schablonintäktsbeskattningen infördes den 1 januari 1985 en statlig fastighetsskatt på småhus med 1,4 procent av 1/3 av taxeringsvärdet. För konventionellt beskattade fastigheter, hyreshusen, sattes skattesatsen till två procent av taxeringsvärdet. Skillnaden i skattesats motiverades delvis av att fastighetsskatten för konventionellt beskattade fastigheter var avdragsgill vid inkomstberäkningen till skillnad mot de fastigheter som var schablonbeskattade. I förarbetena till lagen om statlig fastighetsskatt betonades två motiv som var avgörande för lagens utformning.
2
Det ena var bostadssektorns ekonomiska belastning
på statsbudgeten. Det andra var behovet av ökad rättvisa i fördelningen av bördorna mellan olika upplåtelseformer. Ett solidariskt omfördelningssystem förutsatte att alla fastighetstyper
2
Fastighetsskattens utformning under 1900-talet SOU 2004:36
88
skulle omfattas av fastighetsskatten. Det anfördes också att en statlig fastighetsskatt var det instrument som tillsammans med räntebidragssystemet för ny- och ombyggnad bäst svarade mot kravet på ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem inom bostadssektorn. Det påpekades att taxeringsvärdet för en småhuslägenhet normalt var cirka tre gånger högre än för lägenheter i hyreshus, varför skatteunderlaget för småhusens del endast skulle utgöras av en tredjedel av taxeringsvärdet.
3
Från och med 1989 infördes återigen en proportionell schablonintäkt, nu på 1,5 procent av taxeringsvärdet (prop. 1989/90:50). Sänkningen motiverades även denna gång av en förväntad höjning av taxeringsvärdena i samband med 1990 års allmänna fastighetstaxering.
3.2 Fastighetsbeskattningen i skattereformen 1990/1991
Genom 1990/1991 års skattereform avskaffades schabloninkomstbeskattningen för småhus och ersattes av en fastighetsskatt som i det reformerade skattesystemet gavs en ny roll. Småhus utgjorde i och med detta inte längre en självständig förvärvskälla. I stället skulle beskattningen av fysiska personers fastigheter utformas som en del av kapitalinkomstbeskattningen. De nya reglerna byggde på de principiella ställningstaganden som utarbetats av utredningen om reformerad inkomstbeskattning (RINK).
4
Bakgrunden till förslaget om schablonintäktens avskaffande för privatbostadsfastigheter var bl.a. kritik mot den progressivitet som tidigare varit rådande inom systemet. Fastighetsskatten var nu att betrakta som en del i ett större system för att åstadkomma en likformig och enhetlig beskattning av investerat kapital. Det faktum att den statliga fastighetsskatten infördes 1985 med i huvudsak bostadspolitiska motiv fick delvis ge vika för detta nya synsätt.
Motivet till utformningen var att fastighetsskatten skulle beräknas som en skatt på avkastningen av det kapital som investerats i fastigheten. Kapitalavkastningen ansågs vara lika med värdet av nyttjandet av bostaden (boendenyttan, eller hyresförmånsvärdet) minskat med kostnaderna för boendet (driftskostnader, reparationskostnader och värdeminskningsavdrag). Tanken var den-
3
a.a. s. 11.
4
Reformerad inkomstbeskattning (SOU 1989:33).
SOU 2004:36 Fastighetsskattens utformning under 1900-talet
89
samma som vid den tidigare beräkningen av schablonintäkten, men beskattningen av inkomsten från fastigheter frikopplades nu från övriga förvärvsinkomster.
Den löpande fastighetsbeskattningen utformades fortsättningsvis som en proportionell fastighetsskatt, grundad på taxeringsvärdet. Avdragen skulle göras mot en proportionell skattesats på 30 procent. RINK framhöll vikten av likformighet inom kapitalinkomstbeskattningen. All kapitalavkastning skulle beskattas med en enhetlig skattesats på 30 procent.
Enligt en strikt likformighetsprincip skulle skatten egentligen ha satts till 2,1 procent av marknadsvärdet, med antagandet om en realränta på 3 procent och en inflation på 4 procent.
5
Av bostads-
politiska skäl och med hänsyn till andra inslag i reformen som gav ökade boendekostnader bedömdes det dock som nödvändigt att lägga skatteuttaget något lägre. Resultatet blev att det totala skatteuttaget på småhus skulle ligga på 1,5 procent av marknadsvärdet. Det totala skatteuttaget på fastigheter utgörs av summan av löpande skatt och reavinstskatt (idag kapitalvinstskatt). Reavinstbeskattningen uppskattades av RINK utgöra 0,38 procent av marknadsvärdet för fastigheter vilket gjorde att det kvarstod 1,12 procent att ta ut i den löpande beskattningen.
6
På den grunden
föreslogs skattesatsen sättas till 1,5 procent av taxeringsvärdet, som ska motsvara 75 procent av marknadsvärdet.
7
Den föreslagna
skattesatsen beräknades utgöra en mindre skärpning av det löpande skatteuttaget i jämförelse med tidigare.
8
Den faktiska skatteökning
som senare blev resultatet berodde framför allt på en kraftig ökning av taxeringsvärdena i samband med fastighetstaxeringen 1990. Mellan åren 1989 och 1991 steg taxeringsvärdena med 58 procent.
Vidare föreslogs det i RINK att det inte skulle tas ut någon fastighetsskatt på bostadsfastigheter under de första fem åren efter nybyggnation och endast halv fastighetsskatt under de därpå följande fem åren. Bakgrunden till detta var att man i Kommittén för indirekta skatter
9
föreslagit full mervärdesskatt för byggande
5
Nominell avkastning: 0,03+0,04=0,07, 30 procent skatt: 0,07 x 0,3=0,021 dvs 2,1 procent
på marknadsvärdet.
6
I denna summering beaktades inte förekomsten av stämpelskatt. Stämpelskatten tas ut med
1,5 procent av köpeskillingen (för fysiska personer) och kan uppskattas utgöra ett tillkommande skatteuttag på mellan 0,06 och 0,07 procent. Se Ds 1998:3, Fastighetsskatt – alternativa underlag m.m. för ytterligare beskrivning av detta.
7
(0,75 x 0,015=0,0125)
8
Den sammanlagda skattesatsen för fastigheter 1989 beräknades till
0,02 x 0,478+0,014/3=0,014226, dvs. cirka 1,4 procent av taxeringsvärdet.
9
Reformerad mervärdeskatt m.m. (SOU 1989:35).
Fastighetsskattens utformning under 1900-talet SOU 2004:36
90
vilket tillsammans med RINK:s föreslagna förändring av fastighetsskatten, räntebidragen och skattelättnaden för ränteutgifter skulle leda till en mycket kraftig ökning av utgifterna för nyproducerade bostäder.
I reavinstbeskattningen föreslogs grundregeln för privatbostäder vara densamma som för övriga tillgångar, med en beskattning av hela den nominella reavinsten i inkomstslaget kapital. För att undvika alltför kraftiga inlåsningar (dvs. att hushållen inte flyttar i den utsträckning de skulle göra utan skatt på vinsten) med anledning av skatten vid försäljningar föreslogs att ett tak skulle införas. Den begränsning av skatteuttaget som kom att gälla var att den skattepliktiga vinsten skulle utgöra maximalt 30 procent av försäljningsintäkten, vilket i sin tur innebar ett skattetak på 9 procent av försäljningsintäkten (18 procent för fritidshus). Denna takregel ersatte tidigare regler om uppskov av beskattningen. Även de nya reavinstreglerna beräknades ge högre skatteintäkter, bl.a. med anledning av att anskaffningsvärden inte längre kunde räknas upp med inflationen och att uppskov inte längre skulle vara tillåtet.
En reformering av fastighetsskatten på privatbostäder genomfördes i stort sett i enlighet med utredningens förslag. För att mildra höjningen av bostadskostnaderna för småhusägare, sattes fastighetsskatten ner till 1,2 procent 1991 och 1992, även detta enligt förslaget från RINK.
3.3 Fastighetsbeskattningen på 1990-talet och fram till i dag
Den löpande fastighetsbeskattningen har varit föremål för många förändringar och utredningar under årens lopp. Även efter den stora skattereformen 1990/1991 har frågan om underlaget för fastighetsskatten behandlats i flera utredningar. Nedan redovisas de senaste utredningarnas förslag till förändringar av fastighetsbeskattningen samt faktiska förändringar i regelverket.
3.3.1 Förändringar i skattesatser och frysning av taxeringsvärdena
Den löpande fastighetsbeskattningen på småhus sattes till 1,2 procent de år som följde på skattereformen. Under samma
SOU 2004:36 Fastighetsskattens utformning under 1900-talet
91
period påbörjades flera nya utredningar på området fastighetsbeskattning.
Fastighetsskatteutredningen, Fastighetsskatt (SOU 1992:11)
Fastighetsskatteutredningens uppdrag var bl.a. att pröva alternativa underlag för uttag av fastighetsskatt. De olika beskattningsunderlagen skulle belysas och analyser göras av deras effekter i bostadspolitiska, regionalpolitiska, fördelningsmässiga och andra hänseenden. Utredningen skulle vidare pröva vilka effekter som en övergång från ett marknadsvärderelaterat skatteunderlag till någon form av ”bostadsvärderelaterat” underlag skulle få på fastighetspriserna och därmed taxeringsvärdena i olika delar av landet. Utgångspunkten var ett oförändrat totalt skatteuttag.
Utredningen konstaterade att i fråga om småhus fungerade taxeringsvärdena tillfredsställande som mått på marknadsvärdet vid värderingstillfället. Taxeringsvärdets variationer framstod som rimliga även för de hyreshus som upplåtits med hyresrätt. För hyreshus som upplåtits med bostadsrätt framstod dock taxeringsvärdet i många fall som ett dåligt mått på bostadsrättslägenheternas sammanlagda marknadsvärde. Utredningens slutsats var att fastighetsskatten även i fortsättningen, av både principiella och praktiska skäl, bör baseras på ett värde som är relaterat till marknadsvärdet. Utredningens slutsatser föranledde alltså inte någon ny lagstiftning.
Utredningen om statens stöd för bostadsfinansieringen, Avreglerad bostadsmarknad del II (SOU 1992:47)
Utredningen föreslog flera åtgärder för att uppnå neutralitet i beskattningen av fastigheter. En målsättning var att utforma skattereglerna så att det inte skulle behövas ett särskilt bidragssystem för att kompensera ägare av hyreshus för småhusägarnas avdragsrätt för utgiftsräntor. För nyproducerade hyreshus med värdeår 1993 eller senare föreslogs bl.a. att fastighetsskatten skulle slopas samtidigt som räntebidragen för dessa successivt skulle avvecklas.
För småhusens del föreslog utredningen att fastighetsskatten skulle slopas och på nytt ersättas med en schablonintäkt på cirka 6 procent av taxeringsvärdet. Bostadsrättsföreningar föreslogs bli
Fastighetsskattens utformning under 1900-talet SOU 2004:36
92
beskattade i inkomstslaget kapital med 25 procent (som då var den generella skattesatsen) samtidigt som föreningarnas underskott skulle dras av hos delägarna i inkomstslaget kapital. Utredningens förslag ledde inte till någon ny lagstiftning.
Förändringar efter skattereformen
Den löpande beskattningen sattes till 1,5 procent först år 1993. I slutet av 1993 återinfördes systemet med uppskov vid beskattningen av reavinster för permanentbostäder. Samtidigt avskaffades den tidigare gällande takregeln för begränsning av vinsterna. Med anledning av att reavinster nu skulle beskattas med en konventionell metod infördes en reducerad skattesats genom att endast halva vinsten fortsättningsvis skulle tas upp till beskattning (detta motsvarar en nominell skattesats på 15 procent).
10
De följande åren gjordes ytterligare utredningar.
Fastighetsbeskattningsutredningen, ”Beskattning av fastigheter, del I – Schablonintäkt eller fastighetsskatt” (SOU 1993:57) och ”Beskattning av fastigheter, del II – Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m.” (SOU 1994:57)
Fastighetsbeskattningsutredningens uppdrag var att på ett grundläggande sätt analysera och beskriva de principiella utgångspunkter som bör gälla för beskattningen av fastigheter. Utredningen skulle utgå från de i skattereformen bärande tankegångarna om neutral och likformig beskattning och behandla samtliga typer av fastigheter och föreslå de förändringar av beskattningen som ansågs behövliga. Vissa andra frågor som har med beskattning att göra ingick också i uppdraget.
Utredningens förslag innebar i korthet följande. För att uppnå neutralitet i förhållande till annan näringsverksamhet bör näringsfastigheter beskattas efter verkliga intäkter och kostnader. Egnahem, bostadsrätter och andelslägenheter bör beskattas på ett enhetligt sätt. När det gäller dessa kategorier är värdet av att nyttja en bostad att anse som inkomst – av utredningen benämnd bostadsavkastning. Utredningen ansåg det vara principiellt mer riktigt att beskatta denna inkomst i inkomstslaget kapital än med
10
Prop. 1993/94:45, Uppskovsregler vid bostadsbyten m.m.
SOU 2004:36 Fastighetsskattens utformning under 1900-talet
93
fastighetsskatt. För att få en enhetlig beskattning av ägda bostäder föreslog utredningen att fastighetsskatten skulle ersättas av en schablonintäkt. Underlaget skulle vara marknadsvärdebestämda taxeringsvärden. För bostadsrättsdelen av en fastighet som vid fastighetstaxeringen betecknats som hyreshus skulle taxeringsvärdena bestämmas med utgångspunkt i den beräknade boendekostnaden. Denna bestod av avgiften till föreningen och den beräknade räntekostnaden på genomsnittliga överlåtelsepriser för bostadsrätter (fiktiv hyra). I stället för att fördela ett icke utnyttjat underskott mellan delägarna föreslogs att ett belopp motsvarande 30 procent av underskottet skulle återbetalas till föreningen (skatteutbetalning). Underskott av kapital skulle för föreningen medföra skatteutbetalning i den mån underskottet inte kunnat användas för att reducera skatt på inkomst av näringsverksamhet. Utredningens förslag ledde inte till någon ny lagstiftning.
Förändring av skattesatsen och årlig omräkning
Under åren 1996 och 1997 höjdes skatteuttaget till 1,7 procent. Detta var ett led i budgetförstärkningen på grund av den rådande statsfinansiella situationen (en höjning av fastighetsskatten fick ersätta en planerad begränsning av räntebidragen).
11
Samma år
(1996) infördes systemet med en årlig omräkning av taxeringsvärdena. Ett år senare infördes lagen om skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall.
12
Lagen omfattade hushåll vars småhus fått ett
kraftigt höjt taxeringsvärde mellan 1990 års och 1996 års taxeringar. Reglerna innebar att om en fastighet vid 1996 års allmänna fastighetstaxering, i jämförelse med året innan, hade fått ett höjt taxeringsvärde med minst 40 procent eller minst 200 000 kronor, gavs en skattereduktion motsvarande skatten på den överskjutande delen. Detta kom dock bara att få verkningar för 1997.
Efter 1996 års allmänna fastighetstaxering, som i kombination med en höjning av skattesatsen ledde till kraftigt höjda taxeringsvärden, uppstod en intensiv debatt om fastighetskattens utformning. Diskussionen gällde främst frågan om det lämpliga i att låta fastighetens taxeringsvärde utgöra underlag för fastighetsskatten. Mot denna bakgrund utarbetade Finansdepartementet en promemoria: Fastighetsskatt – alternativa underlag m.m.
11
Prop. 1994/95:25, Vissa ekonomisk-politiska åtgärder, m.m.
12
Prop. 1996/97:17 om skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall.
Fastighetsskattens utformning under 1900-talet SOU 2004:36
94
Fastighetsskatt – alternativa underlag m.m. (Ds 1998:3)
I promemorian drogs bl.a. slutsatsen att den höjda fastighetsskatten i princip balanserade den nedjustering av reavinstskatteuttaget som skett efter 1990/1991 års skattereform. Vidare drogs slutsatsen att dagens fastighetsskattenivå är lägre än vad som följer av krav på neutralitet i kapitalinkomstbeskattningen och att det därför fortfarande finns en bostadspolitiskt motiverad nedsättning av skatteuttaget.
I promemorian diskuterades även det lämpliga i att förskjuta skatteuttaget mot en högre andel för reavinstskatten. Med hänvisning till befarade inlåsningseffekter, som skulle påverka rörligheten på bostads- och arbetsmarknaden negativt, avråddes från en sådan förändring. Dessutom framhölls att införandet av uppskovsmöjligheten medfört att de fördelningspolitiska motiven försvagats. I promemorian avhandlades även lämpligheten i att införa någon form av anståndsförfarande vid betalningen av fastighetsskatt. En sådan modell framstod dock som olämplig av flera skäl. Gjordes uppskovet beroende av inkomstsituationen skulle besvärande marginaleffekter uppkomma. Dessutom skulle såväl olika administrativa som civilrättsliga problem aktualiseras.
När det gäller frågan om det lämpliga i att använda sig av alternativa underlag för fastighetsskatteuttaget anfördes att en övergång till ett ytbaserat underlag eller ett underlag baserat på produktionskostnaden sannolikt skulle leda till betydande omfördelnings- och kapitaliseringseffekter.
13
Det uppgavs att hus belägna i attraktiva
regioner sannolikt skulle få kraftigt sänkt fastighetsskatt, vilket i sin tur skulle generera förmögenhetsvinster, särskilt i storstäderna. Det omvända angavs gälla för stagnerande regioner (framför allt i glesbygden). Den s.k. Kaliforniamodellen, som i korthet innebär att skatteuttaget grundas på förvärvspriset, eventuellt uppräknat med inflationstalet, behandlades också (denna beskattningsprincip beskrivs mer utförligt i avsnitt 9.3.2). Modellen angavs vara tilltalande i den meningen att det blir lättare för hushållen att förutse fastighetsskattens utveckling jämfört med nuvarande regler. En övergång till ett underlag baserat på Kaliforniamodellen från ett marknadsvärdebaserat underlag skulle dock – i likhet med en övergång till ett ytbaserat eller produktionskostnadsbaserat underlag – sannolikt ge upphov till stora fördelnings- och
13
Se avsnitt 9.2 för en utförligare beskrivning av kapitaliseringseffekter och dess inverkan på fastighetsbeskattningen.
SOU 2004:36 Fastighetsskattens utformning under 1900-talet
95
kapitaliseringseffekter. I stencilen framhölls även att Kaliforniamodellen skulle ge upphov till inlåsningseffekter och incitament till skattefusk. Slutsatserna föranledde inte någon ny lagstiftning.
En ”frysning” av taxeringsvärdena
Från och med 1998 sattes fastighetsskattesatsen åter ned till 1,5 procent. För samma år beslutades att taxeringsvärdena skulle ”frysas”, dvs. att omräkning inte skulle ske utan taxeringsvärdena bibehållas på 1997 års nivå. Så blev det nödvändigt att utreda fastighetsbeskattningen på nytt.
Fastighetsbeskattningskommittén, Begränsad fastighetsskatt (SOU 1999:59) och Likformig och neutral fastighetsbeskattning (SOU 2000:34)
Fastighetsbeskattningskommitténs uppdrag var att göra en översyn av reglerna avseende den löpande beskattningen av bostäder, i första hand fastighetsskatten på småhus och hyreshus. Kommittén hade två grundläggande frågor att ta ställning till. Den första gällde fastighetsskattens roll inom kapitalinkomstbeskattningen. I denna del skulle kommittén undersöka om det finns några alternativa underlag till ett marknadsvärdebaserat taxeringsvärde som är förenliga med kravet på likformighet i kapitalinkomstbeskattningen. Vidare skulle kommittén ta ställning till hur den löpande beskattningen bör avvägas i förhållande till realisationsvinstbeskattningen.
Den andra grundläggande frågan gällde kravet på skattemässig neutralitet mellan olika upplåtelseformer.
Kommitténs ställningstaganden och förslag innebar följande.
• Fastighetsskatten för privatbostadsfastigheter bör ersättas av en schablonintäkt som tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital.
• Med hänsyn enbart till likformighetsmålet i kapitalinkomstbeskattningen bör schablonintäkten motsvara marknadsvärdet multiplicerat med ett tal som ligger något över den reala räntan på riskfria tillgångar. Denna nivå bör utgöra en riktpunkt för den fortsatta diskussionen om vad som med hänsyn tagen till andra intressen utgör en i praktiken lämplig nivå på det löpande skatteuttaget.
Fastighetsskattens utformning under 1900-talet SOU 2004:36
96
• En takregel bör införas för privatbostadsfastigheter i syfte att öka förutsebarheten av det framtida skatteuttaget. Den innebär att underlaget för schablonintäkten utgörs av det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt uppräknat med 10 procent.
• En landsomfattande begränsningsregel bör införas i syfte att lindra de likviditets- och kostnadsproblem som den löpande beskattningen medför för vissa hushåll. Regeln innebär att skattens andel av hushållsinkomsten begränsas om vissa villkor är uppfyllda.
• En ökning av en fastighets taxeringsvärde, som sammanhänger med vissa typer av miljöinvesteringar, bör inte tillåtas påverka underlaget för schablonintäkten under de första 10 åren efter det att investeringarna gjorts. När det gäller andra typer av miljöinvesteringar kan det, med hänsyn till svårigheterna att avgränsa vad som kan anses utgöra en miljöinvestering, vara lämpligt att använda riktade bidrag som stimulansåtgärd.
• Räntebidrag enligt 1993 års regler (de s.k. eviga räntebidragen) och fastighetsskatt för hyresfastigheter bör avvecklas på sikt.
3.3.2 En begränsningsregel för fastighetsskatten
Frysningen av taxeringsvärdena upphörde år 2001. I samband med detta infördes en s.k. begränsningsregel för skatteuttaget. Riksdagen beslutade under hösten 2001 om lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt. Lagen bygger i stora drag på Fastighetsbeskattningskommitténs förslag om en landsomfattande begränsningsregel.
Avsikten med begränsningsregeln är att fastighetsskatten på småhus inte ska kunna utgöra en oproportionellt stor andel av hushållens inkomster. Utformningen innebär att fastighetsskatten på permanentbostaden för hushåll med låga eller normala inkomster i princip inte överstiger fem procent av hushållsinkomsten. Bestämmelserna finns i lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt. Skattereduktionen omfattar endast permanentbostäder i Sverige och för att vara berättigad till skattereduktion ska den skattskyldige ha ägt fastigheten och varit bosatt
14
där under hela året före taxeringsåret. Skattereduktionen
beräknas för permanentbostäder med ett lägsta taxeringsvärde på
14
Den skattskyldige anses bosatt på den fastighet där han rätteligen ska vara folkbokförd.
SOU 2004:36 Fastighetsskattens utformning under 1900-talet
97
280 000 kronor och ett högsta taxeringsvärde på tre miljoner kronor. Om värdet på bostaden är högre än tre miljoner kronor kan man få del av begränsningsregeln för den fastighetsskatt som betalas för taxeringsvärdet upp till tre miljoner kronor. Hushåll med inkomster upp till 600 000 kronor per år kan få del av denna skattereduktion. År 2003 (inkomsttaxeringen år 2004) var det cirka 120 000 personer som omfattades av begränsningsregeln för fastighetsskatt.
3.3.3 Från årlig omräkning till taxering vart tredje år
Det omräkningsförfarande som infördes 1996 syftade till att skapa en mer kontinuerlig anpassning av taxeringsvärdena till förändring i marknadspriser på fastigheter. Bakgrunden var svårigheter att försvara den samlade höjningen av skatteuttaget vid de allmänna fastighetstaxeringarna. Systemet med ett årligt omräkningsförfarande innebar den fördelen att man skulle slippa språngvisa kast i uttaget av fastighetsskatt p.g.a. att flera års prisförändringar slog igenom vid taxeringen.
Redan efter kort tid uppmärksammade Riksskatteverket vissa tekniska brister i förfarandet som hade att göra med att andra faktorer än prisutvecklingen, t.ex. att ålder, läge och standard inte kunde beaktas och att det därför visade sig svårt att bilda prisutvecklingsområden där småhusen uppvisade likartad värdeutveckling.
Den frysning av taxeringsvärdena som beslutats fr.o.m. 1998 kom att förlängas för flera år, tills den avskaffades fr.o.m. inkomståret 2001. I samband med att en omräkning genomfördes för år 2001 sattes skattesatsen ned till först 1,2 procent (denna skattesats hann dock aldrig tillämpas) och sedan till 1 procent samma år, detta för att mildra effekterna av kraftigt höjda taxeringsvärden. Omräkningen innebar att de genomsnittliga taxeringsvärdena för småhus i hela riket ökade med nästan 40 procent mellan åren 2000 och 2001 och med ytterligare drygt 10 procent mellan år 2001 och 2002.
Från och med år 2003 slopades omräkningsförfarandet. I stället infördes ett system med förenklade fastighetstaxeringar mellan de allmänna fastighetstaxeringarna. Sådana taxeringar ska enligt det nya systemet äga rum för småhusenheter, hyreshusenheter och lantbruksenheter det tredje året under perioden mellan de allmänna
Fastighetsskattens utformning under 1900-talet SOU 2004:36
98
fastighetstaxeringarna för respektive typ av taxeringsenhet. Detta innebär att antingen en förenklad eller en allmän fastighetstaxering kommer att äga rum vart tredje år för respektive taxeringstyp.
15
3.3.4 Dämpningsregeln
Vi föreslog i vårt delbetänkande
16
att en regel för att dämpa uttaget
av fastighetsskatt vid höjda taxeringsvärden, en s.k. dämpningsregel skulle införas. Utformningen av detta förslag har till viss del påverkats av Fastighetsbeskattningskommitténs slutsats att det finns ett behov av att öka förutsebarheten i skatteuttaget. Förslaget innebär att om taxeringsvärdet på en småhusenhet, en hyreshusenhet (bostadsdelen) eller ett småhus med tillhörande tomtmark på en lantbruksenhet höjs vid en fastighetstaxering, ska höjningen inte slå igenom fullt ut för uttaget av fastighetsskatt. I stället ska höjningen fördelas proportionellt mellan de år som återstår fram till nästa fastighetstaxering. En dämpningsregel som motverkar språngvisa höjningar av taxeringsvärdena skapar en jämnare utveckling av skatteuttaget. Fastighetsägarna får då längre tid på sig att anpassa sig till de ekonomiska effekter som högre taxeringsvärden innebär. Riksdagen beslutade att dämpningsregeln skulle träda i kraft den 31 december 2003 och regeln tillämpas första gången för småhusenheter vid 2004 års taxering, för hyreshusenheter vid 2005 års taxering och för lantbruksenheter vid 2006 års taxering.
3.3.5 Begränsningsregeln för förmögenhetsskatt
Riksdagen beslutade nyligen om en lag om skattereduktion för förmögenhetsskatt. De hushåll som fått reducerad fastighetsskatt och som betalar förmögenhetsskatt för sin permanentbostad, ska också kunna få reducerad förmögenhetsskatt som avser permanentbostaden. Förmögenhetsskatten ska reduceras med samma andel som fastighetsskatten har reducerats med. Om fastighetsskatten har reducerats med t.ex. en tredjedel ska förmögenhetsskatten som avser den permanenta bostaden också reduceras med en tredjedel. Reglerna träder i kraft den 1 april 2004 och tillämpas första gången vid 2004 års taxering.
15
Prop. 2001/02:43, Förenklad fastighetstaxering istället för omräkning, m.m.
16
Egendomsskatter – Dämpningsregel för fastighetsskatten och sänkt arvsskatt (SOU 2003:3).
SOU 2004:36 Fastighetsskattens utformning under 1900-talet
99
I Tabell 3.1. visas en sammanställning av fastighetsskattesatser, taxeringar och större förändringar i fastighetsbeskattningen från 1990 och framåt.
Tabell 3.1. Fastighetsskattesats, taxeringar och större förändringar i regler för småhus under perioden 1990-2004.
År Skattesats Taxering
Större förändringar
1990 Allmän fast.tax. 1991 1,2 1992 1,2 1993 1,5 Nedsatt skatt för nybyggda småhus byggda 1991 eller senare 1994 1,5 1995 1,5 1996 1,7 Allmän fast.tax., omräkn.förf. Omräkningsförfarande införs 1997 1,7 Omräkningsförfarande Skattereduktion för fastighetsskatt i vissa fall vid 1997–2001 års taxeringar 1998 1,5 Frysta taxeringsvärden 1999 1,5 Frysta taxeringsvärden 2000 1,5 Frysta taxeringsvärden 2001 1,0 Omräk.förf. Begränsningsregel för
fastighetsskatt införs
2002 1,0 Omräk.förf. 2003 1,0 Allmän fast.tax. Dämpningsregel införs Omräkn. förf. avskaffas 2004 1,0 Begränsningsregel för
förmögenhetsskatt införs
Källa: Budgetpropositionen för 2002 och prop. 2001/02:43.
3.4 Sammanfattning
Fastighetsbeskattning har funnits i hundratals år i Sverige. Den har i huvudsak varit utformad som en inkomstskatt, i syfte att träffa den avkastning som fastigheter genererar. Från och med den stora skattereformen 1990/1991 likabehandlas småhus med tillgångar i inkomstslaget kapital och beskattningen sker enligt principen om likformig behandling av kapitalinkomster. Fastighetsskattesatsen är avvägd så att den ungefär ska motsvara en 30-procentig beskattning
Fastighetsskattens utformning under 1900-talet SOU 2004:36
100
av kapitalinkomsten, dvs. avkastningen. Skatten har dock utformats som en objektskatt baserad på fastighetens taxeringsvärde.
En lång rad utredningar har behandlat fastighetsbeskattningen sedan skattereformen i början på 1990-talet. Samtliga har dragit slutsatsen att de nuvarande principerna för fastighetsbeskattningen bör behållas. En samstämmig syn har vidare varit att den nuvarande ordningen med en objektskatt ska ersättas med en skatt på schablonintäkt. Med undantag från Fastighetsbeskattningskommitténs förslag om en landsomfattande begränsningsregel och förslaget om skattereduktion för vissa miljöinvesteringar har utredningarna inte lett till lagstiftning.
Sedan mitten av 1990-talet har en rad förändringar i regelverket kring fastighetsskatteuttaget på småhus införts, i syfte att begränsa effekten av kraftigt höjda fastighetspriser och taxeringsvärden. Fastighetsskattesatsen har exempelvis sänkts från 1,5 procent 1993 till 1 procent i dag och en begränsningsregel har införts som i princip begränsar hushållets utgifter för fastighetsskatt på permanentbostaden till 5 procent av hushållsinkomsten. Vidare har en dämpningsregel införts som motverkar språngvisa höjningar av taxeringsvärdena och skapar en jämnare utveckling av fastighetsskatteuttaget. Den principiella grunden för skatteuttaget kvarstår dock och huvuddragen i utformningen av beskattningen har behållits.
101
4 Fastighetsskatteuttagets utveckling
Fastigheter i form av egna hem, fritidshus och bostadsrätter utgör en dominerande del av hushållens totala förmögenhetstillgångar. Marknadsvärdet på hushållens tillgångar var drygt 4 300 miljarder kronor år 2001, enligt SCB.
1
Av detta utgjordes nästan 1 700
miljarder kronor av tillgångar i form av egna hem (inklusive bostadsdelen i jordbruk), dvs. cirka 38 procent. Bostadsrätterna utgjorde en betydligt mindre andel, knappt nio procent av de totala tillgångarna. Fritidshusen utgjorde detta år knappt sex procent av de totala marknadsvärderade tillgångarna.
4.1 Fastighetspriserna under 1980-, 1990-, och 2000-talen
Det är framför allt med anledning av den snabba prisutvecklingen på fastigheter som skett sedan 1996 som frågan om fastighetsskattens utveckling och nivå återigen har blivit aktuell och då i högsta grad för tillväxtregionerna. Frågan har ytterligare aktualiserats med anledning av att frysningen av taxeringsvärdena avskaffades från och med år 2001.
En genomgång av historiska data ger en bild av hur utvecklingen har lett fram till dagens prisnivåer. Prisutvecklingen i landet skiljer sig betydligt åt från region till region. De genomsnittliga fastighetspriserna i olika regioner pekar åt samma håll, men utvecklingstakten skiljer sig åt kraftigt i vissa fall. Detta har i sin tur skapat en situation med stor spridning mellan regionerna i fråga om huspriser.
Priserna på småhus för permanentboende har ökat väsentligt under 1980- och 1990-talen. En kraftig ökning under andra halvan av 1980-talet följdes dock av en mycket stor prisnedgång under åren 1992 och 1993. Därefter låg priserna förhållandevis stilla under
1
SCB (2003
), Kapitalvinster och kapitalförluster 2001.
Fastighetsskatteuttagets utveckling SOU 2004:36
102
flera år för att sedan ta fart igen under 1996. Från år 1996 fram till och med år 2002 har småhuspriserna för permanentbostäder ökat med 63 procent.
Mellan åren 1980 och 2002 ökade priserna för hela riket med i genomsnitt 200 procent. Priserna på 2000-talet är alltså tre gånger så höga som i början på 1980-talet.
Det är naturligt med större prisvariationer i attraktiva områden med stor omsättning på fastigheter. De områden som dragit upp prisutvecklingen på småhus under perioden 1980 och fram till i dag är Stockholms län, samt södra och västra Sverige och i dessa områden är det storstäderna som leder prisutvecklingen. I Storstockholm har fastighetspriserna under perioden stigit med så mycket som 330 procent, Malmö ligger inte långt efter med en ökning på 300 procent. I Göteborg har priserna ökat med 250 procent.
2
Priserna i storstadsområdena avviker inte bara uppåt.
Mellan 1991 och 1993 föll småhuspriserna med i genomsnitt 20 procent för hela riket. Priserna i Stockholm föll under samma period med 28 procent och i Malmö och Göteborg med cirka 25 procent.
Figur 4.1. Fastighetsprisindex för småhus (permanentbostäder), för hela riket samt regional utveckling över genomsnittet
Källa: SCB
2
Storstäderna definieras som storstadsregioner, dvs. inklusive kranskommuner.
0 50 100 150 200 250 300 350 400 450
1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002
Stockholms län
Sydsverige
Riket
Västsverige
SOU 2004:36 Fastighetsskatteuttagets utveckling
103
I övriga delar av landet har prisutvecklingen som genomsnitt varit något mer återhållsam. I Östra Mellansverige samt i Småland och på Öland och Gotland ökade priserna med cirka 170 procent under hela den studerade perioden. I Norra Mellansverige och Översta Norrland ökade priserna med 115 procent under samma period och i Mellersta Norrland ökade priserna med endast 85 procent.
Figur 4.2. Fastighetsprisindex för småhus (permanentbostäder), för hela riket samt regional utveckling under genomsnittet
Källa: SCB
Som går att utläsa ur figur 4.1 och 4.2 vände priserna uppåt i stort sett i samtliga regioner under 1996. Det skedde dock en mycket snabbare prisökning i tillväxtregionerna än i övriga landet. Stora skillnader i utvecklingstakt mellan regionerna har medfört att det är betydande skillnader i pris mellan ett hus i Stockholmsregionen och ett hus i Mellersta Norrland. Medelpriset på försålda småhus för permanentboende i Västernorrlands län var 585 000 kronor för år 2003 medan medelpriset i Stockholms län var hela fyra gånger så högt – 2 361 000 kronor.
3
För hela riket låg medelpriset på
1 217 000 kronor för detta år. Endast fyra län låg över medelpriset i riket, nämligen Stockholm, Uppsala, Skåne och Hallands län. Västra Götaland låg strax under snittpriset, med ett medelpris på
3
Beräkningen av medelpriset baseras på preliminära siffror från Lantmäteriet för köp som
ägt rum under perioden januari till december 2003.
0 50 100 150 200 250 300 350 400 450
1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002
Riket
Östra mellansverige
Småland med öarna Övre Norrland
Norra mellansverige
Mellersta Norrland
Fastighetsskatteuttagets utveckling SOU 2004:36
104
1 190 000 kronor. De lägsta medelpriserna redovisar Värmland, Dalarna, Norrbotten och Västernorrlands län. Småhusen i Värmland kostade 650 000 kronor i genomsnitt år 2003 och genomsnittspriset i Västernorrland var detta år 585 000 kronor.
4
4.2 Taxeringsvärdenas utveckling
Fastighetsbeskattningen grundar sig historiskt, liksom i dag, på den underliggande värderingen av fastigheter – taxeringsvärdena. Vid en allmän fastighetstaxering bestäms för varje taxeringsenhet ett taxeringsvärde som ska motsvara 75 procent av enhetens marknadsvärde. På grund av att själva värderingsarbetet – fastighetstaxeringen – är ett mycket omfattande och tidskrävande arbete innebär reglerna i praktiken att taxeringsvärdet ska motsvara det genomsnittliga marknadsvärdet två år bakåt i tiden. I lagen är det formulerat enligt följande (5 kap. 4 § FTL):
Marknadsvärdet skall bestämmas med hänsyn till det genomsnittliga prisläget under andra året (nivååret) före det år då allmän eller förenklad fastighetstaxering av taxeringsenheten sker.
Sedan 1980 har fyra allmänna fastighetstaxeringar av småhus ägt rum, närmare bestämt åren 1981, 1990, 1996 och 2003. År 1996 infördes dessutom ett system med omräkning av taxeringsvärdena varje år. Omräkningen var utformad så att det vid taxeringen fastställda basvärdet (taxeringsvärdet) låg till grund för en uppräkning med ett regionalt bestämt omräkningstal, baserat på den genomsnittliga prisutvecklingen i regionen. Omräkningsförfarandet fick dock inledningsvis bara betydelse för småhusen under två år. I samband med 1997 års omräkning beslutades om en frysning av taxeringsvärdena på innevarande års nivå. Frysningen av taxeringsvärdena slopades år 2001 och detta år samt år 2002 genomfördes en uppräkning av basvärdena från 1996 med omräkningstal.
Från och med år 2003 avskaffades systemet med omräkningsförfarande och ersattes med ett system med förenklad fastighetstaxering mellan de allmänna fastighetstaxeringarna.
Av figur 4.3 nedan följer utvecklingen av genomsnittliga taxeringsvärden för permanentbostäder i form av småhus under perioden 1975 fram till år 2003. Förändringen i taxeringsvärden sker
4
För en sammanställning av medelpriserna i samtliga län, se Bilaga 7.
SOU 2004:36 Fastighetsskatteuttagets utveckling
105
stegvis, i samband med fastighetstaxeringen. De senaste åren har dock ökningen varit successiv med anledning av den omräkning som skedde år 2001 och 2002.
Figur 4.3. Genomsnittliga totala taxeringsvärden för småhus (permanentbostäder) 1975–2003
Källa: SCB
Den allmänna fastighetstaxeringen 1981 innebar att taxeringsvärdena på småhus korrigerades upp med nästan 100 procent. Året för nästa allmänna fastighetstaxering var 1990 och vid detta tillfälle ökade de genomsnittliga taxeringsvärdena med cirka 55 procent. Ökningen 1996 var inte fullt så hög i jämförelse med de två tidigare fastighetstaxeringarna; taxeringsvärdena ökade med knappt 25 procent detta år. Omräkningssystemet låg i träda från 1997 till år 2001, men detta år släpptes frysningen av taxeringsvärdena som då justerades upp med cirka 40 procent. Omräkningen året därpå ledde till en ökning med drygt 10 procent och slutligen innebar den allmänna fastighetstaxeringen år 2003 en förhållandevis liten ökning av taxeringsvärdena, med drygt 5 procent.
5
5
Siffrorna för 2003 var inte slutgiltigt fastställda när dessa beräkningar gjordes.
0
100 000 200 000 300 000 400 000 500 000 600 000 700 000 800 000 900 000
197
5
197
6
197
7
197
8
197
9
198
0
198
1
19
82
19
83
19
84
19
85
19
86
198
7
198
8
198
9
199
0
199
1
199
2
199
3
19
94
19
95
19
96
19
97
199
8
199
9
200
0
200
1
200
2
200
3
Fastighetsskatteuttagets utveckling SOU 2004:36
106
4.2.1 Är taxeringsvärdet 75 procent av marknadsvärdet?
Fastighetsskatten tas ut på taxeringsvärdet. Taxeringsvärdet ska i sin tur motsvara 75 procent av marknadsvärdet. Mot bakgrund av detta är det intressant att studera hur de genomsnittliga taxeringsvärdena förhållit sig till de genomsnittliga marknadsvärdena under perioden 1980 och fram till i dag. Eftersom en allmän fastighetstaxering för småhusen endast utförts vid fyra tillfällen under denna period, kan inledningsvis konstateras att taxeringsvärdena för dessa sannolikt avviker från marknadsvärdena under större delen av perioden.
Uppgifter om taxeringsvärden för samtliga fastigheter finns för varje år. Uppgifter om marknadsvärdet grundar sig på de fastigheter som sålts under året. En jämförelse av enskilda taxeringsvärden med enskilda köpeskillingar ger sannolikt inte en rättvisande bild, då man kan förvänta sig avvikelser både uppåt och nedåt vid försäljningar av enskilda objekt. För att få en bild av hur taxeringsvärden och marknadsvärden förhållit sig till varandra har en tidsserie med genomsnittliga köpeskillingar för omsatta småhus (permanentbostäder) jämförts med genomsnittliga taxeringsvärden för småhus i hela riket.
6
Detta har gjorts för åren 1980 till och med
2003.
6
Cirka 50 000 småhus omsätts varje år, detta är dock inget kontrollerat urval varför dessa
observationer inte behöver vara representativt för hela populationen. Eftersom alla köp inte är representativa som marknadsvärde (ex. släktköp) gör Skatteverket en gallring i sitt urval vid en allmän fastighetstaxering.
SOU 2004:36 Fastighetsskatteuttagets utveckling
107
Figur 4.4. Genomsnittliga köpeskillingar för försålda småhus samt genomsnittligt taxeringsvärde för samtliga småhus (permanentbostäder) 1980–2003
Källa: SCB, Bostads- och byggnadsstatistisk årsbok 2002, samt egna beräkningar
Figur 4.3. visar genomsnittliga köpeskillingar för de hus som sålts under ett år och genomsnittliga taxeringsvärden för hela småhusbeståndet. Eftersom taxeringen baserar sig på ett värdeår två år bakåt i tiden jämförs taxeringsvärdet med en köpeskilling två år tidigare, dvs. taxeringsvärdena 1990 relateras till den genomsnittliga köpeskillingen 1988.
Denna mycket förenklade studie visar att taxeringsvärdet ligger under 75 procent av marknadsvärdet under en helt övervägande del av den studerade perioden. Denna beräkning kan dock inte användas som mått på hur väl man fångat in marknadsvärdena vid de allmänna fastighetstaxeringarna (se not på föreg. sida). Som påpekats är det faktum att genomsnittligt taxeringsvärde ligger under 75 procent av genomsnittligt marknadsvärde för övriga år en naturlig utveckling, eftersom det genomsnittliga taxeringsvärdet för försålda småhus har legat förhållandevis konstant mellan de
0
200 000 400 000 600 000 800 000 1 000 000 1 200 000
19
80
19
81
19
82
198
3
19
84
19
85
19
86
19
87
19
88
19
89
19
90
199
1
19
92
19
93
19
94
19
95
19
96
19
97
19
98
199
9
20
00
20
01
*
20
02
*
200
3*
0 15 30 45 60 75 90
Köpeskilling, medelvärde kr, år t-2
Totalt taxvärde medelvärde, kr
Andel taxvärde %, höger
Fastighetsskatteuttagets utveckling SOU 2004:36
108
allmänna fastighetstaxeringarna. Samtidigt har fastighetspriserna mestadels ökat.
Enligt jämförelsen sjönk kvoten mellan taxeringsvärdet och köpeskillingen i genomsnitt från knappt 70 procent till låga 57 procent mellan åren 1981 och 1989. Vid taxeringen 1990 steg kvoten till 75 procent. Därefter sjönk den 1993 till under 50 procent, den lägsta noteringen under två decennier, för att sedan stiga något de två följande åren med anledning av de fallande fastighetspriserna mellan 1991 och 1993.
Vid 1996 års allmänna fastighetstaxering fastställdes taxeringsvärden på småhus som, enligt denna översikt, i genomsnitt motsvarade 70 procent av den genomsnittliga köpeskillingen. En noggrann utvärdering av detta års taxeringsvärden som gjordes av SCB på uppdrag av Fastighetstaxeringsutredningen ger ett mer exakt resultat.
7
Här har man beräknat kvoten mellan basvärdet (tax-
eringsvärdet) 1996 och köpeskillingen (BK-kvoten) för varje försåld fastighet 1994. Resultatet visar att basvärdet i genomsnitt utgjorde 76,6 procent av köpeskillingen. När ett fåtal höga BKkvoter rensas bort ur materialet närmar sig kvoten 75 procent. Det konstateras att för detta år fungerar taxeringsmodellen mycket väl.
Åren efter 1996 faller kvoten, som beräknats här, ner till 58 procent år 2000. För år 2001 användes omräkningssystemet för att räkna upp taxeringsvärdena från 1997. Beräkningarna indikerar att omräkningen för dessa år samt den allmänna fastighetstaxeringen för år 2003 har fångat in marknadsvärdena väl i genomsnitt; för åren 2001 till och med 2003 ligger det genomsnittliga taxeringsvärdet på runt 75 procent av marknadsvärdet.
4.3 Skatteinkomster
Statens nominella inkomster från fastighetsskatten har varierat något under det senaste decenniet. I detta avsnitt redogörs kortfattat för hur fastighetsskatten för fysiska personer har utvecklats under 1990-talet och fram till i dag.
Variationer i intäkter från fastighetsbeskattningen är en naturlig följd av att fastighetspriserna varierar. Under 1990-talet och framåt har det dock skett ett antal regeländringar som fått förhållandevis stor betydelse för skatteuttaget (se tabell 3.1). Skatteökningen mellan åren 1992 och 1993 berodde exempelvis på att skattesatsen
7
Fastighetstaxering – precision, påverkansmöjligheter, individuella bedömningar (SOU 2000:10).
SOU 2004:36 Fastighetsskatteuttagets utveckling
109
höjdes från 1,2 till 1,5 procent. Taxeringsvärdena var i stort sett oförändrade över dessa år. Nästa stora skatteökning kom i och med den allmänna fastighetstaxeringen 1996, då taxeringsvärdena höjdes med omkring 25 procent, samma år höjdes dessutom skattesatsen för småhusen till 1,7 procent. Från och med 1998 sänktes skattesatsen åter till 1,5 procent. Detta år frystes också taxeringsvärdena på 1997 års nivå. Frysningen upphörde från år 2001, samtidigt som skattesatsen återigen sänktes, nu till 1 procent. Detta innebar att skatteuttaget minskade med 1,2 miljarder kronor, trots att taxeringsvärdena som genomsnitt steg med nästan 40 procent. Den förhållandevis kraftiga skattesänkningen var föranledd av att man under år 2001 uppmärksammade att taxeringsvärdena skulle komma att fortsätta att stiga för år 2002. Skatten sänktes därför i två steg för att förhindra denna utveckling (se avsnitt 3.3.3). Året därpå ökade skatteuttaget åter till följd av omräkningen, vilket fick till följd att det totala fastighetsskatteuttaget mellan år 2000 och 2002 i stort sett förblev oförändrat.
8
Tabell 4.1 redovisar statens inkomster från fastighetsbeskattningen under 1990-talet och fram till i dag.
8
En sänkning av skattesatsen från 1,5 procent till 1 procent medförde att fastigheter som
hade fått ett höjt taxeringsvärden med 50 procent mellan åren 2000 och 2002 fick oförändrad skatt. För taxeringsvärdeökningar under 50 procent medförde den lägre skattesatsen en lägre beskattning än tidigare och i områden där taxeringsvärdena ökade mer än 50 procent så ökade fastighetsskatten under dessa år.
Fastighetsskatteuttagets utveckling SOU 2004:36
110
Tabell 4.1. Fastighetsskatt för småhusenheter, fysiska personer, miljoner kronor
År Fastighetsskatt för
småhus, nominell
prisnivå
Antal skattskyldiga
Procent av BNP
1992
8 241
0,54
1993 10 794
0,70
1994 10 730
0,65
1995 10 867
0,61
1996 14 929
0,82
1997 14 733
0,78
1998 13 092
0,66
1999 13 120
0,63
2000 13 207
0,60
2001
12 058
3 011 023
0,53
2002
13 420
3 026 895
0,57
2003 Prognos
14 192
2004 Prognos
14 553
2005 Prognos
14 910
2006 Prognos
15 234
Källa: Uppgifter från skatteprognosenheten, Finansdepartementet och RSV:s debiteringsstatistik. Prognosen baseras på en skattesats på 1 %.
4.4 Fastighetsskattens fördelning över inkomster och regioner
Drygt 1,7 miljoner hushåll betalade fastighetsskatt för småhus år 2003.
9
I genomsnitt betalade hushållen 6 700 kronor i fastighets-
skatt detta år. Summan inbetald fastighetsskatt är mycket ojämnt fördelad mellan hushållen. En knapp majoritet av hushållen som betalar fastighetsskatt, närmare bestämt cirka 966 000 hushåll (eller ungefär 55 procent) betalade mindre än 6 000 kronor i skatt år 2003. Ungefär 196 000 hushåll (eller cirka 11 procent) betalade 12 500 kronor eller mer.
Tabell 4.1 visar antalet hushåll fördelade efter hur mycket de betalade i fastighetsskatt år 2003.
9
Med småhus avses genomgående småhus för permanentboende enligt SCB:s indelning.
SOU 2004:36 Fastighetsskatteuttagets utveckling
111
Tabell 4.2. Hushållen fördelade efter betalad fastighetsskatt, 2003
Fastighetsskatt,
kronor
Antal hushåll, tusental
Andel av
hushållen,
procent
Genomsnittlig
fastighetsskatt,
tkr
Summa fastighetsskatt,
mnkr
0-1 000
87
5
0,5
41
1 000-2 000
139
8
1,5
214
2 000-3 000
193
11
2,5
486
3 000-4 000
194
11
3,5
678
4 000-5 000
182
10
4,5
814
5 000-6 000
172
10
5,5
945
6 000-7 000
144
8
6,5
934
7 000-8 000
122
7
7,5
913
8 000-9 000
96
5
8,5
818
9 000-10 000
88
5
9,5
835
10 000-12 500 139
8
11,2
1 546
12 500-15 000 80
5
13,7
1 087
15 000-17 500 44
2
16,1
703
17 500-20 000 27
2
18,7
514
20 000-25 000 22
1
22,1
500
25 000-30 000 12
1
27,4
316
30 000-40 000
7
0
34,7
259
40 000-50 000
2
0
43,3
95
50 000-
2
0
58,7
104
Totalt
1 751
100
6,7
11 801
Källa: SCB, FASIT, samt egna beräkningar
Det finns en tydlig koppling mellan storleken på hushållsinkomsten och betald fastighetsskatt, både när det gäller antalet som betalar fastighetsskatt i olika inkomstgrupper och fastighetsskattens storlek. Tabell 4.3 visar de hushåll som betalar fastighetsskatt uppdelade efter nivå på inkomsterna. När hushållen delas in i tio lika stora grupper efter inkomst (inkomstdeciler), visar det sig att i den tiondel med lägst inkomst (decil ett) betalar cirka 50 000 hushåll fastighetsskatt.
10
Antalet som betalar fastighetsskatt för småhus
stiger sedan i varje decil och av den tiondel av hushållen med högst inkomst (decil 10) betalar cirka 280 000 hushåll fastighetsskatt, dvs. ungefär 55 procent av hushållen som ligger i den högsta inkomstdecilen betalar fastighetsskatt.
10
I varje decil ingår cirka 510 000 hushåll, vilket innebär att 50 000 motsvarar ca 10 procent av hushållen i decil 1.
Fastighetsskatteuttagets utveckling SOU 2004:36
112
Man finner samma mönster för nivån på fastighetsskatten, som för andelen som betalar fastighetsskatt. Ju högre inkomst hushållen har, desto mer betalar de i genomsnitt i fastighetsskatt. Den genomsnittliga fastighetsskatten stiger för varje decil. Medan de hushåll i decil två som betalar fastighetsskatt i genomsnitt betalar 3 900 kronor, betalar hushållen i den översta decilen i genomsnitt 10 200 kronor.
Tabell 4.3. Fastighetsskatt i inkomstdeciler efter ekvivalent disponibel inkomst, 2003
Inkomstdecil Antal hushåll, tusental
Andel av
hushållen,
procent
Genomsnittlig
fastighetsskatt,
tkr
Summa fastighetsskatt,
mnkr
Decil 1
50
3
3,1
158
Decil 2
111
6
3,9
433
Decil 3
117
7
4,5
532
Decil 4
132
8
5,1
676
Decil 5
168
10
5,6
938
Decil 6
213
12
6,2
1 309
Decil 7
211
12
6,5
1 365
Decil 8
230
13
7,3
1 671
Decil 9
240
14
7,8
1 861
Decil 10
280
16
10,2
2 859
Totalt
1 751
100
6,7
11 800
Källa: SCB, FASIT, samt egna beräkningar
Det har tidigare beskrivits hur stora skillnader prisutvecklingen har uppvisat i olika regioner och de stora skillnader i fastighetspriser som råder över landet. Detta innebär i sin tur att storleken på de belopp hushållen betalar i fastighetsskatt uppvisar ett tydligt regionalt mönster. Ju högre befolkningstäthet i regionen desto högre fastighetsskatt betalar hushållen i genomsnitt. I Stockholm betalar egnahemsägarna i genomsitt 13 100 kronor per hushåll, medan motsvarande siffra för norra glesbygden är cirka 2 800 kronor. Tabell 4.4 visar de hushåll som betalar fastighetsskatt uppdelade på regioner.
SOU 2004:36 Fastighetsskatteuttagets utveckling
113
Tabell 4.4. Fastighetsskatt, regional fördelning, 2003
H-region Antal
hushåll, tusental
Andel av
hushållen,
procent
Genomsnittlig
fastighetsskatt,
tkr
Summa fastighetsskatt,
mnkr
Stockholm 225 13 13,1 2 957 Större städer 660 38 6,2 4 099 Södra mellanbygden 401 23 4,7 1 892 Norra tätbygden 117 7 4,0 465 Norra glesbygden 132 8 2,8 376 Göteborg 138 8 9,4 1 296 Malmö 78 4 9,2 715 Totalt 1 751 100 6,7 11 801 Källa: SCB, FASIT, samt egna beräkningar
4.5 Sammanfattning
Priserna på småhus för permanentboende har ökat kraftigt under 1980- och 1990-talen och fram till i dag, med undantag för en förhållandevis kraftig prissänkning under åren 1992 och 1993. Prisutvecklingen skiljer sig väsentligt mellan regioner, där tätorter och tillväxtregioner har en betydligt snabbare utveckling än glesbygden. I Storstockholm är i dag (år 2003) det genomsnittliga försäljningspriset för ett småhus nästan fyra gånger så högt som för ett hus i exempelvis Dalarna.
Priserna överlag har fortsatt att stiga mellan varje allmän fastighetstaxering. Detta medför att för den övervägande delen av perioden, dvs. de år ingen allmän fastighetstaxering ägt rum, har taxeringsvärdena varit mindre eller betydligt mindre än 75 procent av marknadsvärdet på småhusen. De förhållandevis snabba prisökningarna mellan de allmänna fastighetstaxeringarna har lett till att dessa inneburit påtagliga justeringar av taxeringsvärdena.
Inkomsterna från fastighetsskatten följer prisökningen på fastigheter, med undantag för ett stort antal regelförändringar som genomförts under perioden. Det totala uttaget av fastighetsskatt för fysiska personer har i nominella termer varit i stort sett oförändrat under perioden 1998 och fram till i dag. Uttaget har dock minskat som andel av BNP.
De hushåll som betalar fastighetsskatt betalade i genomsnitt 6 700 kronor i fastighetsskatt för år 2003. En övervägande del, 55 procent av hushållen, betalade mindre än 6 000 kronor i fastig-
Fastighetsskatteuttagets utveckling SOU 2004:36
114
hetsskatt. En analys av hur hushåll som betalar fastighetskatt fördelar sig på inkomstskalan visar att antalet fastighetsägare ökar med inkomsterna, liksom summan inbetald fastighetsskatt. Ju högre hushållsinkomst, desto mer betalar hushållen i fastighetsskatt.
Regionalt är det mycket stora skillnader i inbetald fastighetsskatt. I Stockholm betalade en småhusägare i genomsnitt 13 100 kronor i fastighetsskatt år 2003, medan en småhusägare som bor i Norra Glesbygden betalade cirka 2 800 kronor.
115
5 Huvudprinciper för nuvarande system
5.1 Inledning
I samtliga statliga utredningar åren strax före och efter skattereformen 1990/1991 som berört principerna för uttaget av fastighetsskatt drar man slutsatsen att den nu rådande principen är den mest rimliga både ur ett samhällsekonomiskt och ett fördelningspolitiskt perspektiv.
1
Fastigheter utgör en kapitaltillgång och äga-
ren ska beskattas för en löpande avkastning på samma sätt som sker för övrigt kapital. Enligt principen om likformighet i beskattningen ska avkastningen på fastigheter träffas av samma skattesats som övrig kapitalavkastning. Avkastningen beräknas schablonmässigt utifrån taxeringsvärdet (som i sin tur ska avspegla 75 procent av marknadsvärdet på fastigheten). Avvikelser kan däremot motiveras av bostadspolitiska skäl. I detta kapitel gör vi en genomgång av grunderna för detta resonemang för att ge en beskrivning av hur fastighetsbeskattningen är utformad och vad som styr avvägningen av fastighetsskattesatsens nivå.
5.2 Likformig beskattning
5.2.1 Allmänt
I ekonomisk teori brukar skatter beskrivas som skadliga för en ekonomi och dess funktionssätt. Man ser då bara till själva beskattningen och väger inte in hur pengarna sedan används. Skatter skapar en kil mellan individernas och företagens faktiska inkomster och inkomsterna efter skatt. Den minst skadliga formen av
1
Här refererar vi till Reformerad inkomstbeskattning (SOU 1989:33), Fastighetsskatt (SOU
1992:11), Beskattning av fastigheter, del II – Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m. (SOU 1994:57), Ds 1998:3, Fastighetsskatt alternativa underlag m.m., samt Likformig och neutral fastighetsbeskattning (SOU 2000:34).
Huvudprinciper för nuvarande system SOU 2004:36
116
beskattning är s.k. klumpsummeskatter.
2
En klumpsummeskatt är en
skatt som tas ut i form av ett bestämt belopp, exempelvis 5 000 kronor för alla individer.
3
Sådana skatter är inte kopplade till indivi-
dens faktiska inkomster och får därför minimala indirekta effekter, skattekilen består då i huvudsak av den direkta kostnaden av skatten. Det är dock svårt att få en acceptans för en omfattande klumpsummebeskattning, just med anledning av att skatten inte har någon koppling till individernas inkomster och därmed strider mot skatteförmågeprincipen.
Mot bakgrund av att klumpsummeskatter inte är förenligt med vertikal rättvisa (dvs. att en individ som har en högre skatteförmåga ska betala mer i skatt än den som har en lägre) har detta avvisats som beskattningsmetod i Sverige. Istället har man utgått från principen om likformighet för att minimera de indirekta kostnaderna av skattesystemet. Med likformighet avses här att personer med samma faktiska inkomst betalar samma skatt. För att uppnå likformighet blir inkomstbegreppet centralt. En inkomst definieras här som allt som kan konsumeras utan att individens reala förmögenhet förändras.
4
Som inkomst ska då räknas varje
form av resurstillskott av arbete, näringsverksamhet, löpande avkastning på tillgångar, arv, gåvor, lotterivinster m.m. samt värdeförändringar på kapitaltillgångar.
5
Ett likformigt system minimerar beskattningens inflytande på individens beslut om hur inkomster ska intjänas eller hur man väljer att konsumera och investera. Att skatter tas ut på så breda baser som möjligt innebär dessutom att marginalskatterna kan hållas nere och därmed kan snedvridningseffekterna begränsas.
Principen om likformighet i beskattningen mellan olika tillgångar var central i förarbetena till skattereformen 1990/1991.
6
Att
inkomster ska värderas lika och beskattas med samma skattesats, oavsett i vilken form de tillfaller individen, kan motiveras av flera skäl.
En olikformig beskattning ger upphov till samhällsekonomiska snedvridningar. Om en inkomst beskattas lägre än en annan ger detta incitament att omvandla inkomster till just detta inkomstslag.
2
Se exempelvis Hansson och Norrman, Skatter – teori och praktik, 1996.
3
Ett exempel på en skatt av klumpsummekaraktär är de 200 kronor som tas ut som ett fast
belopp vid beskattning av förvärvsinkomster.
4
Inkomst definieras här enligt ”Haig-Simons” inkomstbegrepp.
5
Arv, gåvor och lotterivinster som inte utgör kapitalavkastning eller arbetsersättning
beskattas dock i särskild ordning.
6
Betänkande av utredningen om reformerad inkomstbeskattning, Reformerad inkomst-
beskattning, Del I (SOU 1989:33).
SOU 2004:36 Huvudprinciper för nuvarande system
117
När en konsumtionsvara beskattas lägre än en annan ger detta en anledning för individerna att konsumera mer av denna vara än de annars skulle ha gjort. Skattesystemet skickar på detta vis signaler till individer och företag som medför att man av skatteskäl väljer alternativ som annars inte skulle ha valts. Fastigheter bör enligt dessa principer beskattas likformigt med övriga kapitalinkomster för att inte skattereglerna ska påverka fördelningen mellan olika typer av sparande och investeringar. Det är normalt nivån på avkastningen i en kapitalplacering som avgör individens val av sparandeform. Om avkastningen på sparande i form av egnahem gynnas skattemässigt framför andra typer av sparande, kommer detta att innebära att människor investerar och sparar i form av denna tillgång i större utsträckning än de annars skulle ha gjort.
En olikformig beskattning leder också till orättvisor genom att personer med lika stor inkomst kommer att betala olika mycket i skatt, beroende på var inkomsten kommer ifrån eller hur den betalats ut. Detta innebär dessutom en möjlighet för individer och företag att påverka sina inkomster efter skatt. Möjligheten att påverka sin skatt styrs då av vilken information individen har om skattesystemets utformning samt vilka kontakter och resurser man har för hjälp med skatteplanering. Studier av situationen före skattereformen visar att möjligheter till skatteplanering då framförallt utnyttjats av höginkomsttagare.
7
Höginkomsttagarna var också
överrepresenterade när det gällde olika typer av lågbeskattade löneförmåner som t.ex. bilförmån, lån till låg ränta, etc.
8
Detta
innebär att en olikformig beskattning också kan leda till fördelningspolitiska orättvisor. I ett progressivt system kan sålunda den fördelningspolitiska effekten av progressiviteten motverkas av möjligheten till skatteavdrag och skatteplanering.
5.2.2 En nominell beskattning av kapitalinkomster
Kapitalavkastning beräknas i nominella termer, dvs. inklusive kompensation för inflationen. Inflation bidrar inte till skattebetalningsförmågan i egentlig mening. I skattereformens förarbeten prövades möjligheten att konstruera ett system baserat på real
7
Betänkande från utgiftsskattekommittén, Utgiftsskatt (SOU 1986:4).
8
Betänkande av utredningen om reformerad inkomstbeskattning, Reformerad inkomst-
beskattning, Del I (SOU 1989:33).
Huvudprinciper för nuvarande system SOU 2004:36
118
beskattning.
9
Man konstaterade dock att metoden är förknippad
med ett antal nackdelar, samt komplikationer för de skattskyldiga och för skattemyndigheterna. Ett av de skäl som vägde tyngst mot ett införande av real beskattning var att viktiga länder i vår omvärld inte tillämpar denna beskattningsform. I utredningen Reformerad inkomstbeskattning
10
skriver man:
Införandet av real beskattning i Sverige skulle således strida mot målet om en internationell harmonisering av skattereglerna. En så grundläggande skillnad i inkomstskattens utformning skulle innebära komplikationer för företag och personer med inkomster i flera länder... Internationellt avvikande regler skulle också skapa utrymme för internationellt skattearbitrage.
Istället för en real beskattning föreslog man att inflationen skulle beaktas genom en (särskilt) låg enhetlig skattesats för kapitalinkomster på 30 procent. Den lägre skattesatsen motiverades även av att sparande skulle stimuleras och låntagande motverkas.
Att kapitalvinsterna ska beskattas i nominella termer medför att kapitalvinster på privatbostäder tas upp till löpande pris. Tidigare fick köpeskillingen samt kostnader för ny- till och ombyggnad räknas upp med inflationen.
Perioder med hög inflation kan ge stora nominella värdestegringar på fastigheter, vilket i sin tur ”blåser upp” kapitalvinsterna. Inflationens andel av värdestegringen ökar inte med innehavstiden men en stor värdeökning innehåller sannolikt en hel del inflation i absoluta tal. Ordningen med en oberoende riksbank och ett inflationsmål på 2 procent per år gör dock att sannolikheten att vi i framtiden kommer in i perioder med hög inflation får bedömas vara relativt liten.
Inflationen är i dagsläget betydligt lägre än vad som förutsågs i förarbetena till skattereformen. Detta innebär att den reala beskattningen av kapital idag är lägre än den nivå man faktiskt räknade med i reformen.
Till detta kommer att kapitalvinstbeskattningen för privatbostadsfastigheter i sig är lägre än för övriga tillgångar. Dessutom ger de långa innehavstiderna en lägre skatt, eftersom den effektiva skatten sjunker i takt med innehavet. Detta beskrivs i nästa avsnitt.
9
Betänkande av utredningen om inflationskorrigerad inkomstbeskattning, Inflationskorrigerad inkomstbeskattning (SOU 1989:36).
10
SOU 1989:33, Del I, s. 66.
SOU 2004:36 Huvudprinciper för nuvarande system
119
5.2.3 Förmånen av en uppskjuten skatt
Enligt den nationalekonomiska definitionen av inkomst ingår även värdeförändringar på kapitaltillgångar. En strikt likformig beskattning kräver då att alla typer av inkomster beskattas när de uppkommer. En tillämpning av denna inkomstdefinition innebär att värdeökningar bör beskattas på samma sätt som en löpande avkastning, dvs. årligen. I de fall man ger uppskov med beskattningen av värdeökningen till den dag en tillgång realiseras, uppstår en skattelättnad. Detta kan enkelt illustreras med ett exempel där ett aktieinnehav jämförs med sparande på ett vanligt bankkonto.
Vi antar att man köper en aktiepost värd 1 000 000 kronor och samtidigt sätter in 1 000 000 kronor på banken. Avkastningen på de två olika tillgångarna är lika stor, 5 procent per år under 10 års tid. Det sker inte någon löpande utdelning av vinsten på aktien utan istället återinvesteras vinsten varje år, vilket i sin tur ger en ökning i aktiens värde. Detta medför att efter 10 år kan aktierna realiseras till ett värde av 1 628 895 kronor och kvar efter skatt (30 % på 628 895 kronor) blir 1 440 227 kronor. På räntorna har skatten istället betalats löpande varje år, vilket medför att på bankkontot finns 1 410 598 kronor, dvs. 29 629 kronor mindre.
Innehavstiderna för egnahem är mycket långa som genomsnitt. Av hela beståndet med permanentbostäder och fritidshus omsätts cirka 3 procent per år. En omsättning på 3 procent per år innebär att hela beståndet kan antas ha omsatts på 33 år (1/0,03 = 33,33), vilket i sin tur ger den genomsnittliga innehavstiden för ett småhus. När det gäller bostadsrätter omsätts ungefär 10 procent av beståndet varje år, vilket ger genomsnittliga innehavstider på cirka 10 år. I utredningen Likformig och neutral fastighetsbeskattning
11
gjordes
uträkningar av vad de långa innehavstiderna innebär för den effektiva kapitalvinstskatten på fastigheter. Resultaten visar att för småhus som genomsnitt blir den effektiva skattesatsen mindre än hälften av den formella skattesatsen, med antagande om en innehavstid på 30 år. För bostadsrätter motsvarar den effektiva kapitalvinstskatten knappt tre fjärdedelar av den formella skattesatsen, enligt Fastighetsbeskattningskommitténs (FBK:s) beräkningar.
12
För att inte skattesystemet ska bli olikformigt genom den lägre effektiva beskattningen vid långa innehavstider kan möjligheten att
11
Slutbetänkande av Fastighetsbeskattningskommittén (SOU 2000:34).
12
I exemplet har använts en diskonteringsränta på 6 procent, dvs. en realränta på 4 procent och värdeökning med 2 procent per år.
Huvudprinciper för nuvarande system SOU 2004:36
120
beskatta värdestegringar när de uppkommer diskuteras. Det finns dock två viktiga argument för att det inte alltid är lämpligt med en löpande beskattning av värdestegringar. Det ena är att det i många fall är svårt att fastställa ett korrekt marknadsvärde innan tillgången faktiskt säljs. Hur lätt det är att avgöra marknadsvärdet bestäms av hur likvid marknaden för tillgången är. En marknadsvärdering av börsnoterade aktier med stor omsättning är betydligt mer träffsäker än värderingen av enskilda fastigheter. Marknadsvärderingen av fastigheter sker genom en allmän eller förenklad fastighetstaxering, dessa genomförs med treårsintervall.
Den andra svårigheten med löpande beskattning av värdestegringar är det likviditetsproblem som den skattskyldige kan hamna i. Trots att en värdeökning har skett innebär detta inte att den skattskyldige automatiskt är likvid nog att betala in skatten. Även detta argument mot en löpande beskattning av värdeökning gäller framförallt fastigheter och har inte lika stor bäring när det gäller exempelvis noterade aktier. Detta resonemang leder fram till slutsatsen att den skattelättnad som en låg effektiv beskattning innebär bör kompenseras för att likformighetsprincipen ska upprätthållas i beskattningen. Kompensationen bör dock lämpligen ske på annat sätt än genom en årlig beskattning av den faktiska värdestegringen.
5.3 Skatt på real kapitalavkastning eller konsumtion
5.3.1 Allmänt
Det har vid ett flertal tillfällen framförts kritik mot systemet att klassa fastigheter som kapitaltillgångar i beskattningen. Det har bl.a. förts fram att fastigheter lika gärna kunde kategoriseras som konsumtionsvaror och beskattas på samma sätt som övrig konsumtion. Fastigheter, som nyttjas av ägaren själv, utgör en form av konsumtionskapital. En konsumtionskapitalvara är en vara som inte konsumeras direkt utan som kan nyttjas under en längre tid för konsumtion. Andra exempel på sådana varor är bilar, båtar, TVapparater, möbler, vitvaror, konst etc. Dessa varor har en viss löpande avkastning i form av ett nyttjandevärde och på grund av att varorna dessutom i flera fall har ett andrahandsvärde kan de ge upphov till kapitalvinster eller -förluster vid avyttring. En ägd bostad skiljer sig dock ganska markant från ovan uppräknade varor genom att livslängden i allmänhet är betydligt längre för en villa än
SOU 2004:36 Huvudprinciper för nuvarande system
121
för någon av de andra konsumtionskapitalvarorna samt att bostaden oftast representerar betydligt större värden.
I en bilaga till FBK:s betänkande beskriver docent Hans Lind en tänkbar utformning av ett system med behandling av egnahem som varaktiga konsumtionsvaror.
13
Om boendenyttan ska betraktas som
konsumtionsvärdet av en fastighet ska den, i likhet med konsumtionsvärdet av andra varaktiga varor, inte beskattas löpande. Däremot skulle då endast mervärdesskatt utgå vid köp av bostäder för slutlig konsumtion, dvs. vid köp av nybyggda bostäder och vid utgifter för om- och tillbyggnad. Då inte nyttjandet av bostaden är skattepliktigt följer att inte heller utgifter för boendet ska vara avdragsgilla mot skatten. Detta skulle innebära att varken räntekostnader med anledning av lån till privatbostad eller andra kapitalkostnader förknippade med bostadsinnehavet skulle vara avdragsgilla mot skatten.
Så länge kapitalinkomster beskattas bör dock avdrag medges för övriga kapitalutgifter. Detta för att bibehålla likformigheten i beskattningen när det gäller behandlingen av inkomster och utgifter och mellan olika inkomstslag, i detta fall mellan näringsverksamhet och tjänst.
I dagsläget är alla lån avdragsgilla, även i de fall de tas för att finansiera ren konsumtion. Detta är egentligen en avvikelse från den grundläggande principen om symmetri i beskattningen. Denna avvikelse beror på att det i praktiken är omöjligt att fastställa för vilket ändamål ett hushåll tar sina lån. Säkerheten kan vara en vägledning, men behöver inte alltid motsvara det som de lånade pengarna används till. Många hushåll lånar på sina fastigheter för att finansiera andra varaktiga konsumtionsvaror eller finansiella investeringar, eftersom fastighetslån ofta ger den förmånligaste räntan.
Som påpekats är det inte rimligt att avdragsrätten för kapitalutgifter (som framförallt består av räntor) slopas så länge kapitalinkomster beskattas. Det går vidare inte att särskilja ränteutgifter för olika ändamål från varandra, varför avdrag medges för samtliga. Eftersom bostäder utgör en omfattande säkerhet för belåning kan fastighetsägare ta upp lån med avdragsrätt under förevändning att dessa ska användas för finansiering av en annan investering. Detta resonemang talar för att det blir svårt att avskaffa avdragsrätten för lån till villor och även för övriga varaktiga och icke varaktiga konsumtionsvaror.
13
SOU 2000:34, Bilaga 4.
Huvudprinciper för nuvarande system SOU 2004:36
122
I dagsläget begränsas avsteget från huvudprincipen av att varaktiga konsumtionsvaror inte uppfattas som goda säkerheter för lån, varför de beviljade krediterna för dessa ändamål är en mindre del av de totala krediterna. Om bostäder också undantas från den löpande beskattningen utan att avdragsrätten för lån avskaffas uppstår istället stora möjligheter till att skaffa sig skattefria lån för konsumtionsändamål. Fastighetsägare skulle ges stort utrymme för konsumtion av skattebefriade medel till skillnad mot personer i exempelvis hyresbostäder.
Resonemanget ovan leder oss fram till att även om boendenyttan ses som löpande konsumtion så blir det problematiskt att behandla fastigheter som övriga varaktiga konsumtionsvaror. Någon form av löpande beskattning av den förmån ränteavdragen ger skulle då behövas för att likställa privatbostadsägares situation med övriga konsumenters. I FBK:s betänkande
14
görs beräkningar av hur stor
denna kompensatoriska skatt i så fall skulle vara. Med ett antagande om att hushållens genomsnittliga belåningsgrad är 70 procent av det genomsnittliga taxeringsvärdet och den genomsnittliga räntan 5 procent skulle skattesatsen sättas till 1,05 procent av taxeringsvärdet. Vilken skattesats som blir den som bäst motsvarar värdet av den enskildes ränteavdrag kommer naturligtvis att vara beroende av variationer i belåningsgrad samt ränta, vilket skulle innebära orimliga konsekvenser för hushåll där de faktiska värdena avviker kraftigt från de genomsnittliga.
Ett annat alternativ för att åstadkomma större rättvisa mellan fastighetsägare och övriga konsumenter som behandlas i FBK:s betänkande är att begränsa rätten till ränteavdrag genom att endast tillåta kvittning mot faktiska kapitalinkomster. Detta alternativ skulle ge en större koppling till faktiska ränteutgifter än ovan nämnda metod. Det finns dock problem kopplade även till ett sådant system. Ett problem är att kapitalinkomster kan variera kraftigt år från år medan ränteutgifter i allmänhet är förhållandevis stabila. En annan svårighet är att detta skulle innebära en kraftig fördyring för hushåll med stora lån, för vilka ränteavdragen överstiger fastighetsskatten i dagsläget.
14
SOU 2004:36 Huvudprinciper för nuvarande system
123
5.3.2 Löpande konsumtionsbeskattning av nyttjandevärdet
Svårigheterna med att beskatta fastigheter på samma sätt som övriga konsumtionsvaror beskrivs ovan. En möjlighet är dock att löpande beskatta boendenyttan som konsumtion. Denna möjlighet har diskuterats av bl.a. professor Jonas Agell.
15
Skattesatsen skulle
då beräknas utifrån en mervärdesskattesats uttagen på en löpande boendeavkastning. Skattesatsen blir beroende av vilken momssats som används och givetvis av vilket löpande konsumtionsvärde som tillskrivs fastigheten. Agell menar att en rimligt avvägd skattesats kan sättas till 1,8 procent av taxeringsvärdet, boendet beskattas då i nivå med den generella momssatsen på 25 procent (taxeringsvärdet antas utgöra 70 procent av marknadsvärdet). Boije & Lind
16
kommer dock fram till en lägre nivå vid uppskattningen av konsumtionsvärdet och menar att skattesatsen snarare skulle sättas till mellan 1 och 1,3 procent av taxeringsvärdet vid en löpande beskattning.
Ett system med beskattning av fastigheter som konsumtionsvaror skulle sålunda sannolikt inte markant avvika från det skatteuttag vi har i dagsläget.
Som redan påpekats har fastigheter som regel betydligt längre varaktighet än flertalet andra konsumtionsvaror, vilket gör deras karaktär av kapital mer framträdande. Valet av boende kan inte endast betraktas som ett konsumtionsval utan är i stor utsträckning ett sparande- eller investeringsval. I samband med att ett hushåll bestämmer sig för att köpa ett eget hus eller en bostadsrätt bestämmer man sig ofta samtidigt för att placera en del av sina tillgångar i detta boende – dvs. göra en investering. Detta val indikerar att hushållet bedömer att nyttjandevärdet är minst lika stort som den avkastning en alternativ placering skulle ha gett. De framtida amorteringar hushållet sedan gör på bostadslånen blir ett sparande som delvis ersätter hushållets finansiella sparande. Sammantaget leder detta fram till bedömningen att fastigheter bör beskattas som en kapitaltillgång.
15
Agell, J. (2001), Villaskatten är egentligen för låg, Dagens Nyheter, 29 september 2001.
16
Boije, R. & Lind, H. (2002), Hur bör egnahem beskattas, Ekonomisk Debatt, nr 3, 2002.
Huvudprinciper för nuvarande system SOU 2004:36
124
5.4 En avvägning av skattesatsen
5.4.1 Allmänt
Fastigheter är en kapitaltillgång och avkastningen på det kapital som privatbostäderna representerar behandlas numera som en del i kapitalinkomstbeskattningen. Fastighetsskatten tas dock ut i form av en objektskatt, medan ränteavdraget sker i inkomstslaget kapital. För att målet om likformighet i kapitalbeskattningen ska uppnås ska avkastning på olika kapitaltillgångar beskattas lika, med den generella kapitalinkomstskattesatsen på 30 procent. Nivån på fastighetsskatten för småhus är också ursprungligen avvägd utifrån detta synsätt. Eftersom det inte finns någon direkt monetär avkastning på småhusen måste avkastningen uppskattas. Först måste sålunda basen för avkastningen samt avkastningens storlek bestämmas.
Generellt gäller att avkastningen på en tillgång är proportionell mot tillgångens marknadsvärde. Detta gäller även för småhusen. Det innebär att det blir naturligt att basera fastighetens avkastning på ett underlag som speglar dess marknadsvärde. En fastighets marknadsvärde kan egentligen endast fastställas i samband med en försäljning men eftersom detta av naturliga skäl saknas för de flesta fastigheter ett givet år och enskilda fastighetsköp kan innebära köpeskillingar som avviker kraftigt från marknadsvärdet, antas istället fastighetens taxeringsvärde vara en rimlig bas.
17
5.4.2 Hyresvärdet som norm
Nästa fråga är då hur stor andel av marknadsvärdet som avkastningen kan förväntas utgöra. Två synsätt för hur denna avkastning ska bestämmas har dominerat över tiden. Det ena är att den schablonintäkt som tillkommer fastigheten ska motsvara hyresvärdet. Utifrån detta synsätt kommer en strävan efter likformighet att innebära att en egnahemsägare ska jämställas med en hyresgäst. I detta fall antas att en individ har möjlighet att välja mellan att hyra en bostad och att äga den själv. Fastighetsägaren väljer då alternativet att själv äga bostaden och på så vis ”hyra av sig själv”. Värdet av den hyresintäkten ska då motsvaras av kostnaden för drift och underhåll samt avkastningen på det egna kapital som fastighetsäga-
17
Taxeringsvärdet grundar sig i sin tur bl.a. på ett urval av köpeskillingar ett visst år.
SOU 2004:36 Huvudprinciper för nuvarande system
125
ren satt in i bostaden. Den totala avkastningen på det egna kapitalet består dels av den löpande avkastningen samt av värdestegringen över tiden. Hyresvärdet blir följande: H = R + V + D + U
Parametern H motsvarar här hyresvärdet, R är ränta på eget kapital, V är värdestegring, D drift och U underhåll.
Inkomster beskattas medan utgifter är avdragsgilla i det svenska skattesystemet. Detta innebär att det som ska beskattas är endast nettohyresvärdet. Från hyresvärdet bör sålunda kostnader för drift och underhåll dras av. Genom att avdrag samtidigt medges för räntor och kostnader för tomträttsavgäld, blir resultatet av ett sådant system att endast den del av hyresvärdet som motsvarar avkastningen på det egna kapitalet kommer att beskattas. Detta ger: NH = R + V
Nettohyresvärdet betecknas här NH. En konventionell beskattning kräver att det finns ett faktiskt nettohyresvärde att beskatta. Detta kräver i sin tur att man har uppgifter om hyresvärdet, samt kostnaderna för drift och underhåll. Nettohyresvärdet har dock karaktären av en naturaförmån, dvs. det är en icke monetär avkastning. Därför kan den inte tas upp till beskattning på ett konventionellt sätt och istället används en schablonmässig metod för beräkningen av inkomsten.
Som tidigare beskrivits är det endast nettoräntan som ska beskattas. Det är sålunda endast avkastningen till den del fastigheten är obelånad som ska tas upp till beskattning. Utgiftsräntor dras dock av i särskild ordning i inkomstslaget kapital varför fastighetsskatten ska träffa hela ränteinkomsten plus värdestegring. Om hela ränteinkomsten betecknas r blir den schablonintäkt som ska beskattas följande: S = r + V
Uttrycket ovan innebär att avkastningen på fastigheter schablonmässigt kan antas motsvara räntan på kapitalet plus värdestegringen.
Huvudprinciper för nuvarande system SOU 2004:36
126
5.4.3 En alternativ sparform som norm
Det andra synsättet bygger på att valet av boende inte bara är ett val av boendeform utan även ett sparande- eller investeringsval. Av det följer då att avkastningen på en alternativ investering ska användas som norm för att likformighetskravet ska uppfyllas. I praktiken har det inneburit att avkastningen på en riskfri placering, exempelvis bankernas inlåningsränta, fungerat som norm. Även med detta system är det endast avkastningen på det egna kapitalet som beskattas, eftersom avdrag medges för ränteutgifter till samma skattesats. Den nuvarande nivån på fastighetsskatten är fastställd utifrån detta synsätt.
Detta innebär att den totala förväntade avkastningen på en bostadsinvestering motsvaras av den nominella räntan på en med investeringen jämförbar form av sparande multiplicerad med bostadens marknadsvärde. Då marknadsvärdet varierar över landet kommer också den totala avkastningen att variera, vilket kan anses motsvara variationer i bostädernas hyresvärden.
Oavsett om man anser att avkastningen på tillgången i egnahem ska värderas utifrån nettohyresvärdet eller en alternativ kapitalavkastning så blir slutsatsen densamma: Det är räntan på det egna kapitalet tillsammans med värdestegringen som ska motsvara den beskattningsbara avkastningen på bostadstillgången.
Normen för beskattningen av kapitalinkomster är att skatt ska utgå på den totala nominella avkastningen. Vad den totala nominella avkastningen ska anses motsvara beror på vad man anser vara en jämförbar alternativ sparform. Olika typer av sparande skiljer sig åt avseende både risk och likviditet, detta återspeglas i avkastningen på sparandet. Generellt kan sägas att låg likviditet i ett tillgångsslag motsvaras av att ägarna kräver en högre avkastning. Detsamma gäller riskegenskaperna, om risken med en placering är hög kräver ägaren en högre avkastning. Hur stora dessa risk- och likviditetspremier är kan vara svårt att ha en uppfattning om men det är tydligt att avkastningens storlek är relaterad till dessa egenskaper. Det blir därför centralt vilken alternativ placeringsform man använder som norm vid beräkningen av schablonintäkten. Tidigare har banksparande ofta ansetts vara det relevanta alternativet. Det kan dock argumenteras att aktieplaceringar även de liknar sparande i eget boende, eftersom de innehåller en del löpande avkastning och en del värdestegring.
SOU 2004:36 Huvudprinciper för nuvarande system
127
5.4.4 Tidigare utredningar
Överväganden i skattereformen
I skattereformens förarbeten var slutsatsen att nivån på fastighetsskattesatsen för småhus skulle kalibreras utifrån en likformig beskattning av den totala avkastningen.
18
En investering i egnahem
bedömdes vara likställd med en riskfri investering, exempelvis banksparande.
Ett antagande om en realränta på 3 procent och en inflation på 4 procent ger en nominell total avkastning på 7 procent av marknadsvärdet. En 30 procentig skatt skulle då vara lika med en skatt på 2,1 procent av marknadsvärdet. Av bostadspolitiska skäl valde man dock att sätta ner fastighetsskatten till 1,5 procent av marknadsvärdet. Som beskrivits ovan tas den totala värdeförändringen upp till beskattning när fastigheten realiseras vilket innebär att den löpande beskattningen endast ska träffa direktavkastningen. Vid tidpunkten för skattereformen bedömdes reavinstbeskattningen motsvara ett genomsnittligt årligt skatteuttag på 0,38 procent. Detta innebär att den återstående delen – 1,12 procent av marknadsvärdet skulle tas ut i form av löpande fastighetsskatt. Detta i sin tur är 1,5 procent av taxeringsvärdet.
Fastighetsbeskattningskommitténs överväganden
Fastighetsbeskattningskommittén (FBK) gjorde en mycket grundlig genomgång av hur fastighetsskatten ska kalibreras. Med utgångspunkten att värdestegringen beskattas genom kapitalvinstskatten kom FBK fram till att riktpunkten för den löpande beskattningen ska vara den långsiktiga riskfria realräntan.
Eftersom kapitalvinstbeskattningen av fastigheter då var lägre än för övriga tillgångar (skatten var då 15 procent) ansåg dock FBK att detta krävde en kompensation genom ett högre löpande skatteuttag. Detta kan som alternativ korrigeras genom att hela kapitalvinsten tas upp till beskattning vid försäljning av fastigheten.
I enlighet med synsättet att en uppskjuten skatt ger en skattelättnad i form av lägre effektiv skatt, även med en beskattning av kapitalvinster fullt ut (se avsnitt 5.2.3 för en beskrivning av detta), ansåg FBK att den löpande beskattningen ändå bör korrigeras
18
Betänkande av utredningen om reformerad inkomstbeskattning, Reformerad inkomstbeskattning, Del I (SOU 1989:33).
Huvudprinciper för nuvarande system SOU 2004:36
128
något med anledning av den skattekredit som uppstår när värdestegring inte beskattas löpande. En tänkbar invändning mot detta synsätt är att värdestegringar på övriga tillgångar inte heller beskattas löpande. Samtidigt är det sannolikt att fastigheter är ett tillgångsslag som har längst genomsnittliga innehavstider.
I avstämningen av fastighetsskattesatsen tog FBK också hänsyn till att fastigheter belastas med moms (för ny- och ombyggnation) samt stämpelskatter och kom fram till att en lämplig nivå på det löpande uttaget av fastighetsskatt bör fastställas utifrån en schablonintäkt motsvarande marknadsvärdet gånger ett procenttal som ligger något över realräntan. Detta med antagande om att hela kapitalvinsten då tas upp till beskattning.
5.4.5 Är fastighetsskatten rätt avvägd i dag?
Vi har tidigare beskrivit att det är den totala avkastningen på bostadskapitalet som ska beskattas, dvs. räntan plus värdestegringen. Bostadskapitalets totala nominella avkastning kan delas upp i tre delar;
1. realräntan,
2. inflationen samt
3. reala prisstegringar.
Den nominella värdeförändringen (dvs. värdeförändringen inklusive inflationen) tas upp till beskattning när fastigheten realiseras, varför den löpande beskattningen då huvudsakligen ska ta sikte på direktavkastningen i form av realräntan. Den del av avkastningen som utgör inflation är egentligen endast en kompensation för minskad köpkraft. Enligt definitionen att en inkomst är det som kan konsumeras utan att individens reala förmögenhet förändras innebär inflationen ingen ökad skatteförmåga. Trots detta är det mycket få länder som korrigerar skattebasen för inflationens inflytande. Som beskrivits tidigare är utgångspunkten för den svenska beskattningen att all kapitalavkastning beskattas nominellt, till den generella skattesatsen på 30 procent. Kapitalinkomstskatten sattes dock lägre än skatteuttaget för arbetsinkomster i och med skattereformen, just för att schablonmässigt beakta inflationen.
De långa räntorna ligger för närvarande i intervallet 4–5 procent. Detta indikerar en realränta i storleksordningen 3 procent. Med en realränta på 3 procent ska det löpande skatteuttaget tas ut med
SOU 2004:36 Huvudprinciper för nuvarande system
129
0,9 procent av marknadsvärdet (0,03 x 0,3), detta innebär i sin tur att fastighetsskattesatsen ska vara 1,2 procent av taxeringsvärdet. Denna beräkning förutsätter att vinsten beskattas effektivt med en skatt på 30 procent.
I enlighet med RINK ska målet vara att beskatta 30 procent av den totala nominella avkastningen. Om vi antar att fastighetspriserna stiger i takt med inflationen ska denna del beskattas vid försäljningstillfället. Med ett antagande om en nominell ränta på 5 procent blir målet för den totala skatten då 1,5 procent av marknadsvärdet (0,05 x 0,3). Detta fördelar sig på 0,9 procent löpande skatt och 0,6 procent som ska tas ut vid försäljningen. Detta skulle vara fallet om kapitalvinsten beskattas fullt ut till en effektiv skattesats på 30 procent. Vi har idag en beskattning av 2/3 av underlaget för en kapitalvinst från fastighetsförsäljning. Detta innebär en formell skattesats på 20 procent. Den effektiva kapitalvinstskatten är sannolikt ännu lägre.
Den effektiva skattesatsen på värdestegring
Vid beräkningar av hur stor del den effektiva kapitalvinstskatten utgör som andel av vinsten eller av taxeringsvärdet måste en rad antaganden göras om nominell värdestegring på fastigheterna och hushållens innehavstider.
Med hjälp av en formel kan vi nuvärdesberäkna framtida realiserade vinster och på så vis få fram en beräknad effektiv kapitalvinstskattesats.
19
Denna beräkning ger resultatet att med
antaganden om genomsnittliga innehavstider på 30 år och en nominell ränta på 5 procent (vilket innebär en realränta på 3 procent om inflationen antas vara 2 procent) innebär en 20procentig nominell kapitalvinstskattesats att den effektiva kapitalvinstskattesatsen är 10 procent.
I tabell 5.1 redovisas resultaten av beräkningar av den effektiva kapitalvinstskatten enligt denna formel, med olika antaganden. Den effektiva kapitalvinstskattesatsen anges här som andel av fastighetens marknadsvärde.
19
Den effektiva skatten på värdestegring ges här av följande samband: t
eff
= v[1+R(1-t)]/[v+R(1-t)]t
v,
Där R är den nominella räntan före skatt, t
kapitalskattesatsen och t
v
den nominella skattesatsen för kapitalvinster. Parametern v står för
den andel uppkommen värdestegring som varje år blir föremål för beskattning. Parametern v kan tolkas som inversen av den genomsnittliga innehavstiden, T, för tillgången i fråga. Detta innebär att v = 1/T, Se King, M.A. (1977) Public Policy and the Corporation.
Huvudprinciper för nuvarande system SOU 2004:36
130
Tabell 5.1. Kapitalvinstskatt i procent av fastighetens marknadsvärde. Med antagande om en inflation på 2 procent samt olika kombinationer av innehavstider, realränta och årlig värdestegring.
Realränta 3 procent Realränta 4 procent
Årlig värdestegring, % 1 2 3 1 2 3
Innehavstid, år
10 0,15 0,31 0,46 0,15 0,29 0,44 20 0,12 0,24 0,37 0,11 0,23 0,34 30 0,10 0,20 0,30 0,09 0,18 0,28 40 0,09 0,17 0,26 0,08 0,16 0,23
* Den nominella kapitalvinstskattesatsen är satt till 20 procent.
Ju högre värdestegringen antas vara desto högre blir skatteuttaget, medan en högre realränta ger ett lägre skatteuttag. Ur tabellen kan utläsas att om vi antar en realränta på 3 procent, en värdestegring på 3 procent per år och 10 års innehavstid, utgör den effektiva kapitalvinstskatten 0,46 procent av marknadsvärdet. Om vi enligt ovan utgår från att målet om likformighet ger att kapitalvinstskatten ska sättas till 0,6 procent av marknadsvärdet finner vi med detta att den beräknade skatten är lägre.
Med antaganden om en realränta på 3 procent och årliga värdeökningar på 2 procent (i takt med inflationen) samt 30-åriga innehavstider innebär dagens kapitalvinstskatteregler att den effektiva skatten på vinsten är 0,2 procent av marknadsvärdet. Riktpunkten för den totala skatten enligt utgångspunkten i skattereformen är 1,5 procent av marknadsvärdet (0,05 x 0,3). Om kapitalvinstskatten utgör 0,2 procent av marknadsvärdet kvarstår 1,3 procent att tas ut i den löpande beskattningen.
Det kan argumenteras att taxeringsvärdet satts till 75 procent av marknadsvärdet som en försiktighetsprincip. Vid beräkningen av skatten vill man inte riskera att mätfel leder till en alltför hård beskattning. Vi antar därför att den del av marknadsvärdet som ska utgöra fastighetsskatten kan översättas direkt i en skatt på taxeringsvärdet. Fastighetsskattesatsen är idag 1 procent av taxeringsvärdet. Givet de antaganden som anges ovan skulle det krävas en skatt på 1,3 procent av taxeringsvärdet för att uppfylla likformighetsprincipen.
I skattereformen beaktades bostadspolitiska skäl som argument för att ta ut en något lägre skatt på fastigheter än vad en strikt lik-
SOU 2004:36 Huvudprinciper för nuvarande system
131
formighetsprincip skulle innebära. Det finns ingen anledning att inte beakta dessa skäl även idag. Resonemangen ovan pekar mot att likformighetsprincipen innebär att en nivå på fastighetsskatten på 1,3 procent är rimlig. Slutsatsen blir att den skattesats på 1 procent som vi har idag är något låg i förhållande till den norm som används här för att uppfylla likformighetskravet. Det finns alltså enligt dessa beräkningar fortfarande ett inslag av skattelättnad i förhållande till räntebeskattningen.
5.4.6 Fördelning mellan löpande skatteuttag och kapitalvinstskatt
Det finns argument för en förskjutning av skatteuttaget mellan löpande skatt och kapitalvinstskatt. En förskjutning kan å ena sidan ske i form av en högre löpande beskattning. Fördelen med det är att man på så vis minskar problemet med inlåsningseffekter till följd av kapitalvinstskatten. Det finns dock flera argument mot en sådan lösning. För det första skulle man i det löpande skatteuttaget behöva kompensera även för den lägre nominella kapitalvinstskatten, vilket skulle innebära en höjd skattesats i jämförelse med dagsläget. Detta skulle i sin tur öka den årliga belastningen på hushållens likviditet.
Vidare medför en särskild beskattning av kapitalvinsten en reduktion av risken som det enskilda hushållet tar vid en kapitalplacering. Detta med anledning av att i det fall det inte uppstår någon kapitalvinst utan en kapitalförlust vid försäljning, belastar inte hela denna förlust hushållet eftersom den är avdragsgill mot skatten – staten bär en del av risken med placeringen.
En förändring i motsatt riktning är att en större del av beskattningen skjuts upp till det tillfälle fastigheten realiseras. Detta skulle dock förstärka inlåsningseffekterna och samtidigt ge ett kortsiktigt skattebortfall för staten, eftersom en högre kapitalvinstskatt inte på kort sikt kan finansiera en obegränsat uppskjuten beskattning.
Resonemanget ovan leder fram till slutsatsen att det totala skatteuttaget på fastigheter rimligen bör fördelas mellan en löpande beskattning och en skatt på värdestegring vid försäljningstillfället, i likhet med nuvarande regler. En förskjutning mot skatt vid försäljningstillfället ger den fördelen att det minskar likviditetsproblem vid betalning av den löpande skatten. Å andra sidan bör detta vägas mot ökade inlåsningseffekter.
Huvudprinciper för nuvarande system SOU 2004:36
132
5.4.7 Motiv till lägre kapitalvinstskatt för fastigheter och reglerna om uppskov
I dagsläget har vi en kapitalvinstbeskattning av privatbostadsfastigheter som innebär att endast två tredjedelar av kapitalvinsten ska tas upp till beskattning, detta gör att den skattesats som de facto träffar vinsten är 20 procent i stället för 30. Detta innebär att det finns en olikformighet inbyggd i den formella beskattningen av värdestegringen på småhusfastigheter. Samtidigt som kapitalvinstskatten reducerades (1993) infördes dessutom ett system med uppskov vid beskattningen av den del av reavinsten som används för en ny permanentbostad.
20
Förändringarna
genomfördes i syfte att begränsa de inlåsningseffekter som skatten kan medföra. En följd av inlåsningseffekter på bostadsmarknaden är en ineffektiv användning av bostadstillgångar, dvs. hushållet bor kvar längre än man egentligen skulle behöva för att ytterligare skjuta upp kapitalvinstbeskattningen. Även hushållens geografiska rörlighet minskar vid inlåsning, vilket kan få biverkningar för exempelvis rörligheten på arbetsmarknaden.
Inlåsningseffekterna i nuvarande system är sannolikt begränsade. Detta beroende på att vi dels har ett system med uppskov av kapitalvinstskatten vid försäljning av privatbostadsfastigheter samt den lägre formella beskattningen av vinsten.
5.5 Sammanfattning
Fastigheter är en kapitaltillgång. Enligt principen om likformighet i beskattningen ska fastigheter träffas av samma skattesats som övrig kapitalavkastning. Avvikelser kan däremot motiveras av bostadspolitiska skäl.
Den totala fastighetsskatten utgörs av summan av löpande skatt och skatt på värdeökningen (kapitalvinstskatten). Att fastigheter innehas med långa innehavstider innebär att den effektiva beskattningen av kapitalvinster blir betydligt lägre än den formella.
Vi har i dagsläget en formell beskattning av kapitalvinster vid försäljning av privatbostäder som är lägre än 30 procent. Detta bidrar till att den sammanlagda beskattningen av småhusfastigheter blir lägre än vad som kan motiveras av likformighetsskäl. För att likformigheten ska upprätthållas kan man kompensera för denna
20
Prop. 1993/94:45, om uppskovsregler vid bostadsbyten m.m.
SOU 2004:36 Huvudprinciper för nuvarande system
133
skattelättnad i avvägningen av den löpande beskattningen. Detta kan dock leda till ökade likviditetsproblem. Ett annat alternativ är att höja kapitalvinstskatten. Detta kan leda till ökade inlåsningseffekter.
Vi har i dag ett system med uppskov av kapitalvinstskatten vid försäljning av privatbostadsfastighet. Detta tillsammans den lägre formella beskattningen av vinsten gör att inlåsningseffekterna av kapitalvinstskatten sannolikt är relativt begränsade.
135
6 Begränsningsregeln för fastighetsskatt
6.1 Nuvarande regler
Från den 1 januari 2001 gäller lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt (prop. 2001/02:3, bet. 2001/02:SkU3, rskr. 2001/02:59). Regeln tar sikte på fastighetsägare och tomträttsinnehavare som bor i småhus – småhusenheter – och småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenheter. Begränsningen sker genom skattereduktion. Regeln innebär att fastighetsskatten efter skattereduktionen – under vissa förutsättningar – inte ska överstiga 5 procent av den reduktionsgrundande hushållsinkomsten. Denna inkomst inkluderar hushållets sammanlagda beskattningsbara förvärvsinkomster, positiva kapitalinkomster samt 15 procent av förmögenheten. Förmögenheten är i detta sammanhang definierad som beskattningsbar förmögenhet minus husets taxeringsvärde upp till och med tre miljoner kronor.
Reglerna gäller endast permanentbostaden och de gäller småhus som inte upplåtits med hyres- eller bostadsrätt. Fritidsfastigheter omfattas inte. Reglerna är tillämpliga för permanentbostäder med taxeringsvärden mellan 280 000 kronor och tre miljoner kronor. Om värdet på bostaden är högre än tre miljoner kronor kan man få del av begränsningsregeln för den fastighetsskatt som betalas för taxeringsvärdet upp till tre miljoner kronor. För taxeringsvärden över tre miljoner kronor betalas vanlig fastighetsskatt på 1 procent.
Den nedre underlagsgränsen på 280 000 kronor innebär att fastighetsskatten aldrig kan bli lägre än 2 800 kronor. Denna gräns är satt med utgångspunkt från den taxeringsnivå som ansågs rimlig med hänsyn till hushållsinkomsten. När lagen infördes utgjorde fastighetsskatten vid denna taxeringsnivå 5 procent av inkomsten för en person som enbart uppbar den dåvarande folkpensionen och pensionstillskottet. Fastighetsskatt som beräknats på ett underlag som överstiger 3 miljoner kronor kan inte reduceras. Uppgår hushållets inkomster till 600 000 kronor eller mer är reglerna heller
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
136
inte tillämpliga. Skattereduktionen kan uppgå till högst 27 200 kronor. Endast fastigheter i Sverige omfattas.
Finns det flera personer i hushållet beräknas inkomsterna gemensamt. Detsamma gäller om hushållsmedlemmarna – t.ex. två makar – äger fastigheten tillsammans. De personer som sambeskattas vid förmögenhetsbeskattningen anses ingå i samma hushåll. Särskilda regler finns vid dödsfall för efterlevande make, sambo, eller underåriga barn som övertar fastigheten.
6.2 Nuvarande konstruktion av begränsningsregeln
Begränsningsregeln för fastighetsskatt är utformad som en skattereduktion. Skattereduktionen beräknas med hjälp av ett spärrbelopp och ett avräkningsunderlag. Spärrbeloppet motsvarar 5 procent av den reduktionsgrundande hushållsinkomsten. Avräkningsunderlaget är den fastighetsskatt som påförs den skattskyldige för permanentbostaden. Taket för avräkningsunderlaget är fastställt till 30 000 kronor, vilket motsvarar fastighetsskatt på ett småhus taxerat till 3 miljoner kronor. I lagtexten anges inte någon övre gräns för den reduktionsgrundande hushållsinkomsten. Som ett resultat av de övriga gränserna får den reduktionsgrundande hushållsinkomsten dock ett tak på 600 000 kronor. Detta tak följer av att 5 procent av 600 000 kronor är 30 000 kronor vilket motsvarar taket för avräkningsunderlaget.
Begränsningsregelns konstruktion
Begränsningsregeln är konstruerad så att det finns ett samband mellan spärrbeloppet och avräkningsunderlaget. Detta samband visar vad ett hushåll maximalt betalar i fastighetsskatt för ett småhus (permanentbostad) med taxeringsvärde mellan 280 000 kronor och upp till 3 miljoner kronor. Detta samband ser ut så här:
(1) Spärrbelopp = 5 procent av reduktionsgrundande hushållsinkomst.
Skattereduktion beräknas enligt följande: (2) Skattereduktion = avräkningsunderlaget – spärrbeloppet.
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
137
Eftersom det finns en övre gräns för avräkningsunderlaget och en nedre gräns för spärrbeloppet blir den maximala skattereduktionen 27 200 kronor (30 000 - 2 800 = 27 200 kronor).
Figur 6.1. Nuvarande utformning av begränsningsregeln för fastighetsskatt.
Figur 6.1 visar hur begränsningsregeln är utformad. Staplarna representerar fastighetsskatten upp till och med 5 procent av den reduktionsgrundande hushållsinkomsten. Skattereduktion får de hushåll som har en fastighetsskatt som överstiger 5 procent av hushållsinkomsten upp till och med 30 000 kronor, se ytan ABC. Hushållen får dock inte någon skattereduktion för den del av taxeringsvärdet som överstiger 3 miljoner kronor. De hushåll som har inkomster motsvarande 600 000 kronor eller mer får ingen skattereduktion. Vidare så avtar skattereduktionens storlek när inkomsten ökar, ju högre inkomst desto lägre reduktion medges. Det leder i sin tur till att det inte finns någon tröskeleffekt, dvs. en inkomstökning från 599 999 kronor till 600 000 kronor ger endast ett relativt litet bortfall av skattereduktion. Marginaleffekten är 5 procent. Som den nuvarande begränsningsregeln är utformad finns det inga starka incitament för att avsiktligt hålla sin inkomst på en lägre nivå för att få reducerad fastighetsskatt.
0
5000 10000 15000 20000 25000 30000 35000 40000 45000 50000
0
50000 100000 150000 2000
00
250000 300000 350000 400000 450000 500000 550000 600000 650000 700000 750000 800000 850000 900000
Reduktionsgrundande hushållsinkomst
Fastighetsskatt
0 500000 1000000 1500000 2000000 2500000 3000000 3500000 4000000 4500000 5000000
Taxeringsvärde
A
B
C
5% av hushållsinkomsten
Tak för fastighetsskatt och taxeringsvärde
Reduktion Ingen reduktion
Ingen reduktion
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
138
Tröskeleffekt
Utformningen av den nuvarande regeln är sådan att den inte skapar någon egentlig tröskeleffekt. För att behålla denna fördel får inte eventuella förändringar störa symmetrin i det samband som begränsningsregeln bygger på:
(1) Spärrbelopp = 5 procent av den reduktionsgrundande hushållsinkomsten.
Figur 6.2 nedan visar den tröskeleffekt som uppstår när en övre gräns för hushållsinkomsten förs in och symmetrin i sambandet bryts. I figuren har taket för avräkningsunderlaget höjts till 40 000 kronor, dvs. taket för taxeringsvärdet är 4 miljoner kronor, samtidigt som spärrbeloppet är oförändrat vid 5 procent. Ett höjt tak för taxeringsvärdet innebär att taket för hushållsinkomsten automatisk höjs, i det här fallet till 800 000 kronor. Vill man undvika att hushåll med inkomster över 600 000 kronor ska omfattas av begränsningsregeln får man införa en övre gräns för inkomsten.
Figur 6.2. Begränsningsregeln för fastighetsskatt utvidgad med höjt tak för taxeringsvärdet till 4 miljoner kronor, bibehållet spärrbelopp på 5% och införd gräns för hushållsinkomsten vid 600 000 kronor.
0
5000 10000 15000 20000 25000 30000 35000 40000 45000 50000
0
50000100
000
15000020000025000030000035000040000045000050000055000060000065000
0
700000750000800000850000900000
Reduktionsgrundande hushållsinkomst
Fastighetsskatt
0 500000 1000000 1500000 2000000 2500000 3000000 3500000 4000000 4500000 5000000
Taxeringsvärde
A
B
C D
E
5% av hushållinkomsten
R e d u k t i o n
Utökad reduktion
Ingen reduktion
Ingen reduktion
Nytt tak för fastighetsskatt och taxeringsvärde
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
139
Figur 6.2 visar att den här utvidgningen skiljer sig från den nuvarande utformningen dels genom att de som omfattas av begränsningen idag får skattereduktion även för den del som överstiger 3 miljoner kronor upp till och med 4 miljoner kronor, och dels genom att även hushåll med inkomster på 600 000 kronor får skattereduktion. Området ADEB representerar den utökade reduktionen och den svarta stapeln representerar de hushåll som tillkommer då begränsningsregeln utvidgas. När en inkomstgräns införs, i det här exemplet vid 600 000 kronor, uppstår en tröskeleffekt. Tröskeleffekten kan bli upp till 10 000 kronor om ett hushåll ökar sin inkomst från 600 000 kronor till 600 001 kronor, dvs. om inkomsten ökar med 1 krona leder det till att hushållet går miste om en reduktion på 10 000 kronor. Finns det inget tak för avräkningsunderlaget skulle tröskeleffekten kunna bli mycket större. Tröskeleffekten kommer av att en övre inkomstgräns införs i samband (1) utan att övriga delar av sambandet justeras.
Tröskeleffekter kan påverka hushållens beteende. I det här fallet kan det innebära att man inte redovisar sina inkomster till fullo eller att man minskar sitt arbetsutbud för hålla nere hushållsinkomsten och på så sätt ta del av skattereduktionen.
6.3 Statistisk över de hushåll som omfattas av begränsningsregeln
År 2003 (inkomsttaxeringen år 2004) beräknas cirka 120 000 individer eller drygt 100 000 hushåll att omfattas av begränsningsregeln. Den totala skattereduktionen beräknas uppgå till cirka 360 miljoner kronor. Tabell 6.1 nedan visar statistik över de hushåll som omfattas av begränsningsregeln. Beräkningarna avser år 2003.
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
140
Tabell 6.1. Deskriptiv statistik över de hushåll som omfattas av begränsningsregeln för fastighetsskatt. Beräkningarna avser år 2003.
Medelvärde Median
Taxeringsvärde på
1 100 000
1 000 000
permanentbostad Fastighetsskatt 11 000 9 000 Skattereduktion 4 000 2 000
Reduktionsgrundande
130 000
100 000
hushållsinkomst Kapitalinkomst -17 000
-7 000
Förmögenhet* 8 000 0
Skattepliktig förmögenhet
1 000 000
900 000
Disponibel hushållsink**
140 000
120 000
Ålder
61
61
*Förmögenhet: beskattningsbar förmögenhet - permanentbostadens taxeringsvärde upp till och med 3 miljoner kronor. **Disponibel inkomst: inkomst efter skatt och transfereringar. Källa: Storurvalet år 2001 med 2002 års taxeringsvärden framräknade för år 2003.
Drygt 80 procent av hushållen som får skattereduktion är ensamhushåll. Föga överraskande har hushållen relativt låga inkomster. Ungefär 90 procent av hushållen har en hushållsinkomst på 260 000 kronor eller mindre. För cirka 60 procent av hushållen ingår endast beskattningsbar förvärvsinkomst i den reduktionsgrundande hushållsinkomsten. Det är relativt stora variationer inom kapitalinkomster och förmögenhet. Närmare 40 procent av hushållen har positiva kapitalinkomster. Medelvärdet bland dessa är 15 000 kronor. Cirka 90 procent av hushållen har en skattepliktig förmögenhet. Det är dock endast 15 procent som har en skattepliktig förmögenhet utöver permanentbostaden. Bland dessa hushåll uppgår den genomsnittliga förmögenheten till drygt 500 000 kronor. Ungefär 45 procent av de hushåll som omfattas av begränsningsregeln är 65 år eller äldre. Det är fler kvinnor än män som får skattereduktion, 85 procent respektive 70 procent. Åldersfördelningen
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
141
är sådan att 40 procent av kvinnorna är 65 år eller äldre medan 30 procent av männen är 65 år eller äldre.
6.4 Behöver begränsningsregeln förbättras?
Syftet med begränsningsregeln för fastighetsskatt är att underlätta för hushåll som har likviditetsproblem med fastighetsskatten. Sedan begränsningsregeln infördes har fastighetspriserna fortsatt att stiga. Eftersom det finns ett övre tak för taxeringsvärdet kan det därför finnas skäl att utvärdera om regeln behöver förbättras.
Det man bör ha i åtanke när man överväger att förändra begränsningsregeln är den symmetri som finns inbyggd i regeln. Genom att behålla den undviker man tröskeleffekter. I avsnitt 9.5 utvärderar vi olika sätt att förbättra begränsningsregeln.
143
7 Dialogprojektet Bygga, Bo och Förvalta för framtiden
7.1 Direktiven
I våra direktiv på fastighetsskatteområdet anges att vi ska samråda med företrädare för dialogprojektet Bygga, Bo och Förvalta för framtiden (Bygga-bo-dialogen).
I Bygga-bo-dialogen deltar regeringen, kommuner och företrädare för delar av näringslivet med att ta fram strategier för utveckling av ett ekologiskt hållbart samhälle. Kommitténs sekretariat har under utredningens gång haft kontakt med företrädare för Byggabo-dialogen. Bygga-bo-dialogen har vidare för kommittén redovisat sitt arbete med att ta fram ett förslag om en miljöklassning av byggnader och olika förmåner som ska kopplas till detta.
7.2 Bygga-bo-dialogens förslag
Bygga-bo-dialogen föreslår en miljöklassning av byggnader avseende energi, miljö och hälsa. Till denna miljöklassning vill Byggabo-dialogen koppla olika förmåner när det gäller skatter, försäkringsvillkor, kreditvillkor, avgifter och investeringar som går ut på att utveckla drivkrafter för en ökad miljöanpassning i planering, byggande och förvaltning. Skatteförslaget innebär att en ägare till småhus, flerbostadshus och lokaler ska kunna få en skattelättnad för miljöförbättrande investeringar i en fastighet som anses angelägna med hänsyn till fastställda miljökvalitetsmål och en hållbar utveckling inom bygg- och fastighetssektorn. Tanken är att byggnadens miljöklass därefter ska reducera underlaget för fastighetsskatten varje år. I Bygga-bo-dialogens fortsatta arbete ingår att ta fram kriterier för hur denna klassificering ska gå till. I bilaga 3 till betänkandet finns Bygga-bo-dialogens förslag i sin helhet.
Dialogprojektet Bygga, Bo och Förvalta för framtiden SOU 2004:36
144
7.3 Miljöinvesteringar och fastighetsbeskattning
Sveriges nationella strategi för hållbar utveckling omfattar många samhällsområden där flera aktörer har ett gemensamt ansvar. Det handlar bl.a. om att skapa ett hållbart boende och en hållbar bebyggelse
1
. I Sverige står bygg- och fastighetssektorn för en mycket stor del av miljöbelastningen i samhället med bl.a. cirka 40 procent av energianvändningen, drygt 40 procent av materialanvändningen och en stor del av avfallet.
2
Inom bygg- och fastighetssektorn finns
många olösta miljöfrågor. Effekten av miljöförbättringar inom denna sektor skulle bli en stor och viktig komponent i arbetet med att nå ett hållbart samhälle.
Användningen av ekonomiska styrmedel som t.ex. skatter och bidrag kan vara effektiva sätt att uppnå positiva miljöeffekter. Att höja skatten på miljöskadlig aktivitet samtidigt som skatten på arbete sänks, s.k. grön skatteväxling, är ett exempel på åtgärder för både ekonomisk och ekologisk hållbarhet. Av samma skäl som det är angeläget att använda delar av skattesystemet för att uppnå positiva miljöeffekter är det lika angeläget att skattesystemet inte motverkar sådana effekter.
Kravet på likformighet i beskattningen av olika kapitaltillgångar gör att fastighetsskatten även i fortsättningen bör baseras på fastigheternas marknadsvärden. Det är därför angeläget att förslag på skattelättnader som går ut på att underlaget för fastighetsskatten reduceras utformas på ett sådant sätt att man försöker undvika att skatteeffekten av en miljöinvestering påverkas av var i landet fastigheten är belägen.
Från och med den 1 januari 2004 finns det en lag (2003:1204) om skattereduktion för vissa miljöförbättrande installationer i småhus (prop. 2003/04:19, bet. 2003/04:SkU11, rskr. 2003/04:119). Reglerna innebär, till skillnad mot Bygga-bo-dialogens förslag, att en skattereduktion ska kunna ges med ett belopp som motsvarar en viss del av den utgift som en fastighetsägare har vid installation av energieffektiva fönster i ett befintligt hus eller ett biobränsleeldat uppvärmningssystem i ett nyproducerat småhus. Skattereduktionen ska i första hand kunna ges till fysiska personer men vid installation av energieffektiva fönster ska skattereduktion även kunna ges till privatbostadsföretag som äger småhus. Lagstiftningen är tids-
1
Regeringens skrivelse 2001/02:172 Nationell strategi för hållbar utveckling.
2
Rapport från Miljövårdsberedningens dialog Bygga/Bo Tänk nytt, tänk hållbart! – att bygga
och förvalta för framtiden.
SOU 2004:36 Dialogprojektet Bygga, Bo och Förvalta för framtiden
145
begränsad och gäller för installationer som påbörjats tidigast den 1 januari 2004 och avslutas senast den 31 december 2006.
Den nya lagen om skattereduktion för vissa miljöförbättrande installationer gäller alltså endast för installation av energieffektiva fönster och biobränsleeldade uppvärmningssystem. Mot bakgrund av de svårigheter som finns att avgöra vad som verkligen utgör en miljöinvestering, kan det ibland vara effektivare att använda riktade bidrag för att stimulera miljöförbättrande investeringar.
147
8 Problem förknippade med uttaget av fastighetsskatt
8.1 Hushållens likviditetsproblem
En vanlig invändning mot den nuvarande fastighetsskatten är att den orsakar problem genom att skatten tas ut på en icke-monetär inkomst. Skatten kan ge upphov till betydande likviditets- eller kostnadsproblem för vissa av de hushåll som äger småhus. Det gäller framförallt hushåll med låga inkomster som varit bosatta en längre tid i områden där fastighetspriserna och taxeringsvärdena – och därmed även fastighetsskatten – stigit betydligt. Problem av det här slaget uppstår huvudsakligen i två typer av områden. Den ena utgörs av egnahemsområden i storstadsregionerna, där överlåtelsepriserna stigit kraftigt i samband med att storstäderna expanderat. Det rör sig då framför allt om äldre hushåll som varit bosatta i området under en längre period. Till den andra typen av område hör exempelvis skärgården, där efterfrågan på fritidshus drivit upp fastighetspriset till nivåer som ligger långt över den nivå som kan antas motsvara den bofasta befolkningens köpkraft.
År 2003 hade 87 procent av småhusägarna en fastighetsskatt som var 5 procent eller mindre som andel av hushållets inkomst.
1
Detta
innebär i sin tur att cirka 12 procent, eller 180 000 hushåll, skulle betala mer än 5 procent av sin hushållsinkomst i fastighetsskatt. Av dessa omfattas idag cirka 100 000 hushåll av begränsningsregeln för fastighetsskatt. Kvar är cirka 80 000 hushåll som idag betalar mer än 5 procent av sin hushållsinkomst i fastighetsskatt. Dessa hushåll har antingen en fastighet med ett taxeringsvärde som är 280 000 kronor eller lägre och mycket låg inkomst eller en hushållsinkomst på över 600 000 kronor och en fastighet taxerad till mer än 3 miljoner kronor. Med anledning av att begränsningsregeln inte omfattar den del av permanentbostaden som är taxerad till mer än
1
Med hushållsinkomst avses här den reduktionsgrundande inkomsten, dvs. summan av
beskattningsbar förvärvsinkomst, inkomst av kapital samt 15 procent av beskattningsbar förmögenhet exklusive permanentbostadens taxeringsvärden upp till 3 miljoner.
Problem förknippade med uttaget av fastighetsskatt SOU 2004:36
148
3 miljoner kan ett hushåll idag omfattas av begränsningsregeln men ändå betala mer än 5 procent av hushållsinkomsten i fastighetsskatt.
8.2 Brist på förutsebarhet
Taxeringsvärdena på fastigheter ska spegla fastigheternas marknadsvärde. Dessa bestäms i huvudsak av förhållanden utanför den enskilde fastighetsägarens kontroll. När priserna stiger kraftigt i ett område eller en region påverkar detta inte direkt de som redan äger fastigheter i området. Med synsättet att avkastningen, dvs. boendenyttan, ska grunda sig på marknadsvärdet innebär dock högre marknadsvärden en högre avkastning för samtliga fastigheter i området och därmed en högre skatt. I perioder med kraftiga prisstegringar kan detta ge upphov till stora skatteökningar för hushåll, oavsett övriga inkomster, vilket i sin tur kan leda till likviditetsproblem, dvs. problem med att finansiera skatten. Den bristande förutsebarheten av det framtida skatteuttaget kan bli ett problem för det enskilda hushållet just med anledning av att fastighetsskatten utgår på en icke-monetär avkastning och de likviditetsproblem som detta kan medföra.
Ett system med allmän fastighetstaxering är mycket tids- och resurskrävande. Det har därför bedömts som rimligt att en sådan sker vart sjätte år. Med anledning av den periodvis snabba utvecklingen av nominella småhuspriser har det skett förhållandevis kraftiga uppräkningar av det genomsnittliga taxeringsvärdet vid de senaste fastighetstaxeringarna. I kapitel 4 redovisas utvecklingen av de genomsnittliga taxeringsvärdena för småhusen under 1980- och 1990-talet. Av redogörelsen framgår att de genomsnittliga taxeringsvärdena steg med 55 procent vid taxeringen 1996 och med cirka 40 procent när frysningen av taxeringsvärdena hävdes år 2001. Mellan 2001 och den allmänna fastighetstaxeringen 2003 har taxeringsvärdena som genomsnitt stigit med 15 procent. För att förhindra en kraftig ökning av fastighetsskatteuttaget har det under perioden genomförts åtgärder i syfte att minska skatteuttaget.
För att minska risken för en språngvis höjning av fastighetsskatten infördes 1997 ett system med omräkning av taxeringsvärdena varje år. Detta system avskaffades för småhusen fr.o.m. år 2003 och ersattes med ett system med förenklade fastighetstaxeringar mellan de allmänna fastighetstaxeringarna.
SOU 2004:36 Problem förknippade med uttaget av fastighetsskatt
149
Under perioder av snabb prisstegring skulle utan särskilda åtgärder ett så långt taxeringsintervall som tre år kunna innebära kraftiga språngvisa höjningar av taxeringsvärdena vid en allmän eller förenklad fastighetstaxering.
I vårt delbetänkande (SOU 2003:3) föreslog vi därför en dämpningsregel för fastighetsskatten. Regeln innebär att om taxeringsvärdet på en småhusenhet, en hyreshusenhet (bostadsdelen) eller ett småhus med tillhörande tomtmark på en lantbruksenhet höjs vid en fastighetstaxering, ska höjningen inte omedelbart slå igenom på uttaget av fastighetsskatt fullt ut. I stället ska höjningen fördelas proportionellt mellan de år som återstår fram till nästa fastighetstaxering. En dämpningsregel som motverkar språngvisa höjningar av taxeringsvärdena skapar en jämnare utveckling av skatteuttaget och en ökad förutsebarhet. Fastighetsägarna får på så vis längre tid att anpassa sig till de ekonomiska effekter som högre taxeringsvärden innebär. Riksdagen beslutade att dämpningsregeln skulle träda i kraft den 31 december 2003 och regeln tillämpas första gången för småhusenheter vid 2004 års taxering, för hyreshusenheter vid 2005 års taxering och för lantbruksenheter vid 2006 års taxering. Syftet med dämpningsregeln är främst att motverka kraftiga höjningar i skatteuttaget mellan beskattningstillfällena. Systemet i sig innebär dock även en generell lättnad i fastighetsbeskattningen på småhus och hyreshus beräknad till cirka 410 miljoner kronor. Dämpningsregeln tar inte specifikt sikte på att lösa det kostnadsproblem som ett högt taxeringsvärde kan innebära för enskilda hushåll utan denna funktion fylls istället av begränsningsregeln för fastighetsskatt. För de hushåll som omfattas av begränsningsregeln för fastighetsskatt har förutsebarheten dessutom ökat betydligt.
8.3 Kombinationen fastighetsskatt, förmögenhetsskatt och skatt på arv och gåva
8.3.1 Allmänt
De stigande taxeringsvärdena på småhus i framförallt storstadsregionerna och våra kust- och skärgårdsområden har för många husägare inneburit ett ökat uttag av både fastighetsskatt och förmögenhetsskatt. De höjda taxeringsvärdena har även lett till att
Problem förknippade med uttaget av fastighetsskatt SOU 2004:36
150
uttaget av arvsskatt har ökat markant, vilket i vissa fall inneburit stora problem framförallt för efterlevande make.
8.3.2 Slopad arvsskatt mellan makar
Vi hade i uppdrag att med förtur behandla frågan om beskattning av arv till makar för att därigenom undanröja risken för att arvsbeskattningen leder till att en efterlevande måste flytta från det gemensamma hemmet. För att stärka efterlevande makes ställning föreslog vi i vårt delbetänkande att arvsskatten mellan makar och sambor skulle slopas. Riksdagen har under hösten 2003 beslutat att arv mellan makar och sambor från och med den 1 januari 2004 ska vara skattefria.
8.3.3 Fastighetsskatt och förmögenhetsskatt
Taxeringsvärdena ligger till grund för både fastighetsskatt och förmögenhetsskatt. Eftersom fastighetsskatten baseras på en ickemonetär avkastning får en del hushåll med låga eller normala inkomster svårigheter att betala den löpande skatten. Idag har vi en begränsningsregel för fastighetsskatt som ska förhindra att fastighetsskatten bidrar till likviditetsproblem för dessa hushåll. Svårigheten i vissa fall med att beskatta småhusen förstärks ytterligare beträffande hushåll med högt värderade och lågt belånade hus som också betalar förmögenhetsskatt. För många hushåll som omfattas av begränsningsregeln utgör förmögenhetsskatten på den permanenta bostaden ett minst lika stort problem som fastighetsskatten.
År 2003 fanns det cirka 1,6 miljoner småhus för permanentboende i hela landet. Antalet småhusägare som betalade fastighetsskatt på permanentbostaden var cirka 2,5 miljoner. Av dessa betalade cirka 8 procent (190 000 individer) även förmögenhetsskatt. Av de individer som debiterades förmögenhetsskatt detta år (cirka 300 000) betalade cirka 63 procent även fastighetsskatt på permanentbostaden.
Vid 2003 års taxering var det sammanlagt cirka 120 000 skattskyldiga som medgavs skattereduktion för fastighetsskatt. Av dessa var det cirka 20 000 skattskyldiga som också betalade förmögenhetsskatt. För denna grupp medför förmögenhetsskatten att den samlade boendeskatten utgör betydligt mer än fem procent av
SOU 2004:36 Problem förknippade med uttaget av fastighetsskatt
151
hushållsinkomsten. I avsnitt 17.5 görs en genomgång av antalet hushåll som betalar både fastighetsskatt och förmögenhetsskatt.
8.3.4 En ny regel för begränsning av förmögenhetsskatten
Riksdagen beslutade nyligen om en lag om skattereduktion för förmögenhetsskatt. De hushåll som fått reducerad fastighetsskatt och som betalar förmögenhetsskatt för sin permanentbostad ska enligt denna lag också kunna få en reducerad förmögenhetsskatt. Förmögenhetsskatten ska reduceras med samma andel som fastighetsskatten har reducerats med. Om fastighetsskatten har reducerats med t.ex. en tredjedel ska förmögenhetsskatten som avser den permanenta bostaden också reduceras med en tredjedel. Reglerna träder i kraft den 1 april 2004 och tillämpas första gången vid 2004 års taxering.
8.4 Problem i kust- och skärgårdssamhällen
8.4.1 Allmänt
Vi har i kommittén från många håll fått förslag till förändring av fastighetsbeskattningens utformning. Särskilt intressanta är förslagen från kust- och skärgårdssamhällen som syftar till att stärka arbetet för att upprätthålla levande kust- och skärgårdssamhällen året runt. Som påpekats tidigare tillhör områden som blivit attraktiva fritidshusområden de regioner där hushållen i högre grad löper risk att få likviditetsproblem när det gäller att finansiera skatten på boendet. Fastighetsskatten kan därför göra det svårt för den bofasta befolkningen att bo kvar. Efterfrågan på fritidshus i dessa områden har drivit upp marknadsvärdena till nivåer som i många fall överstiger de permanentboendes köpkraft. Den bofasta befolkningen får sålunda svårigheter både med att köpa fastigheter och att behålla de fastigheter de äger idag. Detta gäller i stor omfattning kust- och skärgårdsområdena men även andra attraktiva områden som exempelvis fjällregionerna.
Problem förknippade med uttaget av fastighetsskatt SOU 2004:36
152
8.4.2 Tidigare utredningar
Skärgårdssamhällenas situation har behandlats i tidigare utredningar. År 1994 kom skärgårdsutredningen med sitt betänkande Levande skärgårdar (SOU 1994:93). Utredningen behandlade bl.a. skattesituationen för den bofasta skärgårdsbefolkningen men lämnade inte några förslag till ändringar i fastighetsskattesystemet riktade enbart till skärgårdarnas fastighetsägare, med motivet att fastighetsskatten inte enbart är ett skärgårdsproblem. Istället förordades lösningen att differentiera fritidsfastigheter och övriga fastigheter för att särskilja permanentbostäder vid värderingen.
Fastighetsbeskattningskommittén (FBK) tar upp frågan om fastighetsskattens effekter för den bofasta befolkningen i vissa attraktiva fritidshusområden i sitt betänkande Begränsad fastighetsskatt (SOU 1999:59). Utredningen ställer synsättet att en hög taxeringsnivå och en låg inkomstnivå är ett begränsat regionalt problem mot att taxeringsvärdenivån kan vara väl så hög i förhållande till inkomstnivån även på andra håll. Mot bakgrund av det presenterades två alternativa lösningar på problemet. Båda utformades som en begränsningsregel för fastighetsskatten, den ena lösningen är utformad som en generell begränsningsregel medan den andra lösningen innehåller vissa kvalifikationskriterier avseende de förhållanden som råder i det område där den skattskyldige är bosatt. FBK redovisar dock principiella betänkligheter mot en lösning som specifikt inriktar sig på att lösa de regionala problemen i attraktiva fritidshusområden med motivet att ”det finns en uppenbar risk för att konstruktionen medför att lika fall behandlas olika i beskattningen”.
8.4.3 Diskussion
Höga taxeringsvärden i kombination med låga inkomster är en regional företeelse. FBK framhåller dock i sitt betänkande att även om områden som betraktas som attraktiva fritidshusområden ingår i den krets som kännetecknas av höga taxeringsvärden i förhållande till den lokala inkomstnivån, är taxeringsvärdenivån väl så hög i förhållande till den allmänna inkomstnivån även på andra håll. Detta innebär att problemet inte låter sig avgränsas i form av utvalda regioner.
SOU 2004:36 Problem förknippade med uttaget av fastighetsskatt
153
Exempelvis kust- och skärgårdssamhällena står dock inför ett särskilt problem, nämligen svårigheten för de bofasta (exempelvis kommande generationer) att köpa hus i området med anledning av det upptrissade prisläget. Detta innebär att dessa områden på sikt kan avfolkas när det gäller permanentboende. Dock hänger svårigheten att finansiera en permanentbostad inte i första hand samman med fastighetsbeskattningen. Priset på bostäder bestäms i hög grad av marknadssituationen via utbud och efterfrågan. Efterfrågan styrs delvis av kostnader i form av framför allt räntor men även i form av fastighetsskatt. En generell sänkning av fastighetsskatten skulle sålunda kunna medföra en högre efterfrågan och ett högre pris på fastigheterna. Vi redogör mer ingående för dessa s.k. kapitaliseringseffekter i avsnitt 9.2.
8.5 Sammanfattning
I problembeskrivningen fokuserar vi på svårigheter för vissa hushåll som kan uppkomma i samband med fastighetsbeskattningen på småhus. Vi beskriver här det problem som kan uppstå med att finansiera fastighetsskatten med övriga löpande inkomster för vissa hushåll, det s.k. likviditetsproblemet. Denna problematik förstärks av språngvisa ökningar i taxeringsvärdet och de effekter detta har på den del av förmögenhetsskatten som belöper på fastigheter.
Vi tar även upp de särskilda problem som uppstår i samhällen där småhusen har blivit mycket eftertraktade fritidshus. När det gäller eventuella problem med fastighetsskatten skiljer sig dock inte dessa områden ifrån övriga områden med höga taxeringsvärden i förhållande till den allmänna inkomstnivån.
155
9 Olika åtgärder för att lösa problemen
9.1 Problem som bör lösas
De problem som i första hand bör åtgärdas är de likviditets- och förutsebarhetsproblem som en del hushåll har med fastighetsskatten på permanentbostaden. Likviditetsproblematiken har sin grund i att skatten påförs en icke-monetär avkastning utan hänsyn till övriga inkomstförhållanden. Problemen med förutsebarhet i skatteuttaget uppkommer när taxeringsvärdena – och därmed fastighetsskatten – stiger kraftigt. Dessa problem berör framförallt hushåll med låga inkomster i förhållande till bostadens taxeringsvärde och som varit bosatta en längre tid i områden där fastighetspriserna och taxeringsvärdena stigit kraftigt. Problemen uppstår huvudsakligen i två typer av områden. Det ena är i storstadsområdena, där huspriserna stigit kraftigt i samband med att storstäderna expanderat. Det rör sig framförallt om äldre hushåll som varit bosatta i området en längre tid. Till den andra typen hör områden som blivit attraktiva för fritidsboende. Där har efterfrågan på fritidshus drivit upp fastighetspriserna till nivåer som ligger långt över den bofasta befolkningens köpkraft.
Enligt direktiven får våra förslag inte ge upphov till oacceptabla fördelningsmässiga och regionalpolitiska konsekvenser. Det finns ett samband mellan skatteuttaget på fastigheter och taxeringsvärdena som innebär att ett förändrat skatteuttag bl. a. ger upphov till omfördelningseffekter på inkomst och förmögenhet. Eftersom fördelningsaspekter är en del av vårt uppdrag ägnas avsnitt 9.2 till att beskriva dessa samband. I samma avsnitt redovisas även de fördelningsmässiga och regionalpolitiska konsekvenser som följer av ett förändrat skatteuttag. I de följande avsnitten behandlas eventuella åtgärder för att lösa likviditets- och förutsebarhetsproblemen. I avsnitt 9.3 tas alternativa beräkningsunderlag upp, i avsnitt 9.4 undersöks frågan om differentierad skattesats mellan permanent- och fritidsboende samt i avsnitt 9.5 tas olika
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
156
utvidgningar av begränsningsregeln för fastighetskatt upp. Kapitlet sammanfattas i avsnitt 9.6.
9.2 Hur påverkas huspriser och boendekostnader vid förändrade skatteregler för småhus?
9.2.1 Direktiven
Enligt direktiven är vi fria att pröva olika lösningar på de likviditets- och förutsebarhetsproblem som en del hushåll har med skatteuttaget på småhus. De åtgärder som vi föreslår får dock inte ge upphov till fördelningsmässiga och regionalpolitiska konsekvenser som är oacceptabla. Eftersom skatteuttaget på småhus påverkar boendekostnaderna, samtidigt som antalet småhus är förhållandevis fixerat på både kort och lång sikt får förändrade boendekostnader effekter på huspriserna. Då boendekostnaderna vanligen utgör en stor del av ett hushålls ekonomi kan förändrade huspriser få kännbara effekter på hushållsekonomin. Utfallet för det enskilda hushållet beror givetvis på vilken regelförändring som görs, men även på om hushållet redan äger sitt hus eller är på väg att köpa ett samt på utbudet och efterfrågan på den lokala fastighetsmarknaden. Utfallet är även beroende av tidshorisonten, de omedelbara och de långsiktiga effekterna skiljer sig åt. För att undvika onödiga upprepningar i kapitlet beskrivs sambanden mellan skatter, boendekostnad och huspris i detta avsnitt. Den som önskar en grundligare genomgång finner den i Fastighetsbeskattningskommitténs delbetänkande Begränsad fastighetsskatt (SOU 1999:59), bilaga 4.
9.2.2 Boendekostnader och huspriser
När ett hushåll överväger att köpa ett hus är det hushållets ekonomiska situation och de årliga boendekostnaderna som är avgörande för vilket pris hushållet kan betala för huset. Kostnaderna omfattar bl. a. fastighetsskatt, utgifter för räntor, drift- och underhållskostnader. Ju högre boendekostnaderna är desto lägre huspris kan hushållet betala. Givetvis gäller även det omvända förhållandet. Det finns alltså ett samband mellan de årliga boendekostnaderna och huspriset. Ett exempel som tydliggör detta samband är beaktandet av ränteutgifter vid husköp. Vanligtvis
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
157
finansierar hushållen sina husköp genom banklån. För ett givet hus och en given budget kommer ett hushåll att kunna betala ett högre pris om låneräntan är låg. Med andra ord, ju lägre räntan är desto lägre blir boendeutgiften och desto högre huspris kommer hushållet att kunna betala. Detta förhållande gäller givetvis även för fastighetsskatten eftersom den är en del av boendeutgiften. För ett givet hus och en given budget kommer ett hushåll att kunna betala ett högre huspris ju lägre fastighetsskatten är.
När huspriset förändras påverkas även husets taxeringsvärde, om än med en viss tidsförskjutning. För den som redan äger ett hus innebär en allmän prisökning på hus i närområdet oftast att taxeringsvärdet på det egna huset stiger. Det innebär i sin tur att förmögenhetsvärdet på huset ökar. Husägaren får alltså en ökad förmögenhet. För de hushåll som ska köpa hus för första gången innebär detta en ökad skuldsättning i stället. En allmän prissänkning får givetvis en motsatt verkan, dvs. husägarens förmögenhet minskar och det blir lättare för potentiella köpare att ta sig in på marknaden.
När en förändrad skattesats påverkar värdet av det som beskattas säger man att skattesatsförändringen kapitaliseras i priset. Kapitaliseringseffekten är alltså den pris- och förmögenhetseffekt som skattesatsförändringen ger upphov till. Eftersom fastighetsskatten utgör en tydlig utgift för alla hushåll så ingår den som en självklar del i de kalkyler som i regel görs vid husköp. Man kan därför förvänta sig att en förändrad skattesats efter en tid kommer att kapitaliseras i huspriserna, dvs. huspriserna kommer att stiga, eller sjunka, i så stor utsträckning att de totala boendekostnaderna förblir oförändrade. Kapitaliseringseffekter uppkommer självfallet även när andra regler på fastighetsbeskattningsområdet förändras, som t.ex. en ändrad skattesats på stämpelskatten och kapitalvinstskatten men även vid en övergång till ett annat beräkningsunderlag för fastighetsskatten.
Det finns få svenska studier som visar hur olika skatter och subventioner kapitaliseras i småhuspriserna. En empirisk studie av Berger, Englund, Hendershott och Turner (2000)
1
undersöker i
vilken grad räntebidragen utformade enligt det gamla systemet har kapitaliserats i småhuspriserna. Deras resultat indikerar att förändringarna av räntebidragen har kapitaliserats till 100 procent.
1
Berger, T., P. Englund, P.H. Hendershott och B. Turner (2000) ”The capitalization of
interest subsidies: Evidence from Sweden”, Journal of Money, Credit and Banking, Volyme 32, Number 2, sidorna 199-218.
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
158
Kapitaliseringseffekter av en förändrad räntesubvention är jämförbara med kapitaliseringseffekter av en förändrad fastighetsskatt. Därför är det sannolikt att en förändring i fastighetsskatten kommer att kapitaliseras i huspriserna till närmare 100 procent.
9.2.3 Tidsaspekten
Utfallet av ett förändrat skatteuttag varierar över tiden. Till exempel leder en sänkt fastighetsskattesats inledningsvis till att fastighetsskatten sjunker. När samtliga aktörer på marknaden har hunnit anpassa sig till det nya läget stiger huspriserna i närområdet. Följden blir att taxeringsvärdena stiger vid de efterföljande fastighetstaxeringarna. Det innebär i sin tur att på sikt stiger fastighetsskatten och skattesänkningen urholkas. Hur snabbt åtgärden urholkas beror på hur hög omsättningen är på husen i närområdet och på hur snabbt huspriserna stiger. I attraktiva områden med hög omsättning och kraftiga prisökningar kommer en stor del av anpassningen sannolikt att ske redan vid den efterföljande fastighetstaxeringen.
9.2.4 Fördelningspolitiska effekter
Förändringar i skatteuttaget på småhus påverkar som beskrivits ovan huspriset och förmögenhetsvärdet. Detta ger i sin tur upphov till fördelningseffekter. En förändrad skattesats såväl som en övergång till ett annat beräkningsunderlag, med oförändrad fastighetsskattesats, innebär att skatteuttaget förändras och därmed påverkas prisbildningen. Sådana förändringar ger också upphov till fördelningseffekter. De fördelningseffekter som uppkommer i exemplet nedan är därför applicerbara vid förändringar av såväl fastighets-, stämpel- och kapitalvinstskatten som av beräkningsunderlaget.
Effekter på förmögenhetsfördelningen mellan hushåll
Räkneexemplen som följer visar hur en förändrad fastighetsskattesats påverkar prisbildningen och förmögenhetsfördelningen. Antag att ett hushåll är villigt att betala ett årligt belopp motsvarande 70 000 kronor för att bo i ett visst hus, varav
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
159
kostnaderna för drift och underhåll uppgår till 20 000 kronor. Om realräntan är 1,5 procent
2
efter skatt kommer hushållet att kunna
betala 2 000 000 kronor för huset.
3
Som vi tidigare har visat i det
här kapitlet får skatteförändringar effekter på huspriserna. Om fastighetsskattesatsen sänks till t.ex. 0,8 procent så blir effekten den att huspriset stiger till drygt 2 170 000 kronor. Om skattesatsen istället höjs till exempelvis 1,2 procent sjunker huspriserna till drygt 1 850 000 kronor. Hur dessa förändringar påverkar boendeutgifterna visas i tabell 9.1. Tabellen visar även vilka effekter skattesatsförändringarna får beroende på om hushållet är etablerat, Hushåll A, eller på väg in på husmarknaden, Hushåll B. Förändringarna i huspriserna uppkommer på grund av att hushållen, av olika skäl, inte anpassar sin budget. Ovanstående resonemang kan jämföras med de hänsyn ett hushåll tar till låneräntan vid ett husköp. För en given budget kan hushållet betala ett högre huspris om räntan är låg.
2
Realräntan efter skatt, 1,5 %, erhålls vid en nominell ränta före skatt på 5 % och en
inflation på 2 %: (0,05 x 0,7) – 0,02, där 0,05 x 0,7 är den nominella räntan efter ränteavdrag.
3
Priset framräknas genom ett samband där den årliga boendeutgiften ska motsvara räntan på
fastighetskapitalet, driftskostnaden och fastighetsskatten, dvs. den årliga boendeutgiften = (räntan * huspriset) + drifts- och underhållskostnaden + (fastighetsskattesatsen * huspriset). Löser man ut huspriset erhålls följande samband: Priset = (Den årliga utgiften för att äga huset – driftskostnaden)/(fastighetsskattesatsen + realräntan). Fastighetsbeskattningskommitténs delbetänkande Begränsad fastighetsskatt (SOU 1999:59) visar hur denna formel byggts upp.
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
160
Tabell 9.1. Förändringar i boendeutgift och förmögenhet vid förändrad fastighetsskatt.
Skattesatsförändring Boendeutgift Förmögenhetsförändring
Hushåll A Husägare
Hushåll B Husköpare
Från 1 % till 0,8 %
Boendeutgift före sänkningen
2 000 000 x (0,015+0,01) + 20 000 = 70 000
-
Boendeutgift efter sänkningen
(2 000 000 x 0,015) + (2 170 000 x 0,008) + 20 000
≈67 000
2 170 000 x (0,015+0,008) + 20 000
≈70 000
Förmögenhetsvinst 170 000
-
Från 1 % till 1,2 %
Boendeutgift före höjningen
2 000 000 x (0,015+0,01) + 20 000 = 70 000
-
Boendeutgift efter höjningen
(2 000 000 x 0,015) + (1 850 000 x 0,012) + 20 000
≈72 000
1 850 000 x (0,015+0,012) + 20 000
≈70 000
Förmögenhetsförlust 150 000
-
Om t.ex. fastighetsskattesatsen sänks minskar boendeutgifterna för det etablerade hushållet. Ett hushåll som är på väg in på husmarknaden har vid en given budget möjlighet att betala ett högre huspris än tidigare. Det beror på att den lägre fastighetsskatten ger utrymme för högre lånekostnader. En följd av detta blir att huspriserna stiger. Det hushåll som säljer sitt hus kan då få ut ett högre (realt) pris än när det köpte huset. Vinsten vid försäljningen innebär att hushållets förmögenhet ökar. Det hushåll som köper huset får däremot skuldsätta sig i högre utsträckning än vad säljaren behövde göra då denne köpte huset. Eftersom det vanligtvis är den äldre generationen som är etablerad på husmarknaden och det är den yngre generationen, t.ex. barnfamiljerna, som är på väg in på marknaden så medför en sänkt fastighetsskatt att den äldre generationen får en större förmögenhet medan den yngre generationen får en högre skuldsättning. Det i sin tur leder till en högre tröskel för den yngre generationen att ta sig in på
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
161
marknaden. Vid en höjd fastighetsskatt kommer den äldre generationen att få en minskad förmögenhet till fördel för den yngre generationen som kan köpa husen till lägre priser
.
Notera att även om boendeutgiften för det etablerade hushållet sjunker till 67 000 kronor vid skattesatssänkningen i exemplet ovan så innebär inte det att den framtida boendekostnaden har sjunkit till 67 000 kronor. Boendekostnaden räknas på hela bostadskapitalet som nu är 2 170 000 kronor. Med en alternativavkastning efterskatt på 1,5 procent, en årlig drift- och underhållskostnad på 20 000 kronor och en fastighetsskattesats på 0,8 procent blir kostnaden 70 000 kronor.
Effekter på inkomstfördelningen
Av kapitel 4 framgår att det finns ett samband mellan hushållsinkomst och taxeringsvärde. Generellt är det så att ju högre inkomst en husägare har desto högre är fastighetens taxeringsvärde. En sänkt fastighetsskatt ger därför hushåll med högre inkomster större skattelättnader än hushåll med lägre inkomster. Detta medför att inkomstskillnaderna mellan de som äger hus ökar. Det finns även ett positivt samband mellan att äga sin bostad och inkomsten. De som äger hus har i allmänhet högre inkomster än övriga. En sänkt fastighetsskatt innebär därför att även inkomstskillnaderna kommer att öka mellan husägare och de som inte äger hus.
Fördelning mellan regioner
En sänkt fastighetsskatt innebär att de som har hus belägna i attraktiva områden kommer att få relativt större skattelättnader än övriga husägare eftersom taxeringsvärdena är högre i dessa områden. Det innebär att huspriserna kommer att stiga relativt mer i de attraktiva områdena och de som äger hus i dessa områden kommer att får större förmögenhetsökningar än övriga husägare. Eftersom höga taxeringsvärden främst finns i storstadsområden betyder det att dessa områden får större skattesänkningar än andra landsdelar.
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
162
9.2.5 Sammanfattning
Vi har att ta hänsyn till följande konsekvenser när vi lägger förslag för att förbättra situationen för de hushåll som har likviditets- och förutsebarhetsproblem med skatteuttaget på småhus. Förändringar i skatteuttaget på småhus påverkar boendekostnaderna och därigenom prisbildningen och värdet på husen. Detta påverkar i sin tur hushållens ekonomi och ger upphov till fördelningseffekter på både inkomst och förmögenhet. Ett sänkt skatteuttag innebär att de med högre taxeringsvärden får större skattelättnader och därigenom större inkomstökningar än de med lägre taxeringsvärde. Ett sänkt skatteuttag innebär att huspriserna stiger och därmed ökar värdet på huset. Husägare med högre taxeringsvärden får större skattesänkningar och därigenom större värdeökningar än de med lägre taxeringsvärden. Följden blir att förmögenhetsskillnaderna mellan dessa husägare ökar. Eftersom det finns ett positivt samband mellan inkomst och taxeringsvärde och mellan inkomst och husägande blir konsekvenserna av ett sänkt skatteuttag att skillnaderna i inkomst- och förmögenhetsfördelningen ökar i samhället. Eftersom de höga taxeringsvärdena återfinns främst i storstadsområdena kommer dessa områden att gynnas framför övriga landsdelar både vad gäller inkomst och förmögenhet.
9.3 Alternativa beräkningsunderlag för fastighetsskatten
9.3.1 Grundläggande krav på ett alternativt underlag
En del av den kritik som har riktats mot fastighetsskatten är att den är baserad på ett underlag som speglar fastighetens marknadsvärde, dvs. taxeringsvärdet. Taxeringsvärdet ska motsvara 75 procent av det pris som huset sannolikt betingar vid försäljning på marknaden. Kritiken mot att använda detta underlag är att marknadsvärdet, och därmed fastighetsskatten, styrs av faktorer som ligger utanför husägarens kontroll. I attraktiva områden där efterfrågan driver upp huspriserna både snabbt och kraftigt får de som varit bosatta där en längre tid problem med att förutse skatteuttaget. De har ofta inte heller möjlighet att ekonomiskt anpassa sig till den nya situationen. Andra riktar i stället in sin kritik mot att skatteuttaget för likvärdiga hus varierar stort beroende på var i Sverige huset är
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
163
beläget. Fastighetsskatteuttaget anses därför vara orättvis fördelat. Eftersom det är husets läge som till stor del påverkar huspriset, många är beredda att betala mer för ett hus med närhet till t.ex. kommunikationer, service och vacker natur, så får också läget stor betydelse i taxeringsvärdet. Ett sätt att lösa det här senare problemet anses av kritikerna vara att reducera markvärdets betydelse i beräkningsunderlaget. Kritikerna förordar olika typer av alternativa underlag för att lösa förutsebarhets- och likviditetsproblemen. Förslagen varierar beroende på vilket av problemen man har riktat in sig på att lösa.
Enligt direktiven ska vi i våra överväganden utgå från de analyser och slutsatser om beräkningsunderlag som tidigare utredningar gjort men vi är även fria att föreslå andra modeller. Syftet med att införa ett annat beräkningsunderlag är i allmänhet att minska skatteuttaget. Som framgår av avsnitt 9.2 påverkar ett minskat skatteuttag huspriserna. De grundläggande krav som direktiven ställer på ett alternativt underlag är det inte ska ge upphov till konsekvenser som är fördelningsmässigt och regionalpolitiskt oacceptabla.
I detta avsnitt tar vi upp dels de beräkningsunderlag som tidigare utredningar har analyserat, dels de underlag som vi i kommittén har diskuterat. Vi belyser även de konsekvenser som en övergång till ett alternativt underlag för med sig.
9.3.2 Underlag baserat på anskaffningsvärdet
En åtgärd som ofta förespråkas för att öka förutsebarheten i fastighetsskatten är att införa ett underlag baserat på husets anskaffningsvärde. Detta värde kan till exempel representeras av fastighetens köpeskilling vid förvärvstidpunkten. Så länge fastigheten ägs av samma ägare kan skatteunderlaget räknas upp med till exempel ett inflationstal. Vid en försäljning utgör den nya köpeskillingen skatteunderlaget för den nye ägaren. Den här modellen har bland annat tillämpats i Kalifornien och kallas därför ibland för Kaliforniamodellen. Det har arbetats fram olika varianter av den här modellen för att passa svenska förhållanden. En del varianter beskrivs i Fastighetsbeskattningskommitténs slutbetänkande Likformig och neutral fastighetsbeskattning, (SOU 2000:34) samt i departementspromemorian Fastighetsskatt –
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
164
alternativa underlag m.m. (Ds 1998:3). Grundkonstruktionen är dock densamma i de olika modellerna.
Löser ett anskaffningsvärdebaserat underlag problemen?
Ett anskaffningsbaserat underlag har den stora fördelen att den för den enskilde kan öka förutsebarheten av den framtida fastighetsskatten. Det finns emellertid ett antal nackdelar med ett sådant system. En nackdel är att underlaget skapar incitament till skattefusk. När köpeskillingen ligger till grund för fastighetsskatten har både köparen och säljaren ett gemensamt intresse av att uppge en lägre köpeskilling än den faktiska. Köparen har det eftersom ett lågt förvärvspris medför ett lågt skatteunderlag för fastighetsskatten. Likaså har säljaren intresse av att uppge en låg försäljningssumma för att kunna hålla nere kapitalvinstskatten.
En annan nackdel är att underlaget sannolikt skapar inlåsningseffekter. När köpeskillingen ligger till grund för fastighetsskatten så ligger underlaget fast (realt sett) bara så länge ägaren inte byter bostad. Ju längre ägare har sin bostad, och/eller ju mer fastighetspriserna stiger under samma period, desto större blir skattehöjningen vid ett bostadsbyte. Om ett bostadsbyte medför en väsentligt högre fastighetsskatt kommer sannolikt enskilda, av skatteskäl, bo kvar längre i sina bostäder än de skulle göra med vårt nuvarande system.
Ett underlag som baseras på det individuella anskaffningsvärdet kan medföra att identiska fastigheter med lika stort marknadsvärde, kanske grannfastigheter, påförs olika mycket i fastighetsskatt. Fastighetsskatteuttaget kan skilja sig åt avsevärt i storlek mellan likvärdiga fastigheter beroende på husprisernas utveckling och uppräkningstakten av underlaget. Detta har varit en av stridsfrågorna när det anskaffningsvärdebaserade underlaget infördes i Kalifornien.
Vidare bör det uppmärksammas att den enskildes likviditetsproblem orsakas av att fastighetsskatten påförs en icke-monetär avkastning och av att den inte är kopplad till husägarens övriga inkomster. Det innebär att likviditetsproblemet inte elimineras om ett anskaffningsvärdebaserat underlag införs. Problemet skulle dock begränsas. I vilken utsträckning det sker beror dels på hur övergångsreglerna utformas, dels på vilken form av uppräkning som tillämpas. Oavsett vilka ingångsvärden som väljs som underlag
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
165
ger inte ett anskaffningsvärdebaserat system någon långsiktig lösning på den s.k. skärgårdsproblematiken, dvs. att underlätta för de permanentboende i attraktiva kust- och skärgårdssamhällena så att de kan bo kvar och på så sätt hålla dessa områden levande året om. De som redan bor i dessa områden kommer sannolikt att kunna bo kvar. Ett anskaffningsvärdebaserat underlag kan dock långsiktigt komma att ge upphov till liknande kapitaliseringseffekter som en sänkt fastighetsskattesats. Syftet med ett anskaffningsbaserat system är att hålla fastighetsskatten nere. De framtida förväntade skattehöjningarna uteblir i och med detta system. De uteblivna skattehöjningarna kommer sannolikt att kapitaliseras i huspriserna och driva upp priserna. Det innebär i sin tur till att de yngre hushållens möjligheter att, utifrån de lokala försörjningsmöjligheter, köpa ett hus i denna typ av områden knappast förbättras.
Fastighetsbeskattningskommittén avvisade för sin del denna metod på främst följande grunder:
• Systemet ger upphov till inlåsningseffekter med välfärdsförluster som följd.
• Det kan leda till orättvisor i och med att det effektiva skatteuttaget i förhållande till marknadsvärdet kan variera dramatiskt.
• Det kan ifrågasättas om underlag av detta slag är förenligt med skattens roll som en del av kapitalinkomstbeskattningen.
• Ett införande kan ge oönskade omfördelningseffekter genom en förskjutning av skattebördan från etablerade hushåll till yngre hushåll.
• Ett system där den enskilda köpeskillingen läggs till grund för beskattningen skapar incitament för skattefusk eftersom både säljare och köpare har intresse av att uppge en lägre köpeskilling än den faktiska.
9.3.3 Underlag baserat på boendevärdet
Allmänt
Beräkningsunderlag baserade på boendevärde reducerar markvärdets betydelse i beskattningen av småhus. Det finns många olika konstruktioner av sådana underlag. Exempelvis kan de baseras på boendeyta men även på produktionskostnad och bruksvärdeprincipen. Den gemensamma nämnaren är att de syftar till att ge
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
166
fastighetens marknadsvärde minskad betydelse när skatteunderlaget fastställs och på så sätt öka förutsebarheten, minska likviditetsproblemet och göra skatteuttaget geografiskt neutralt.
I detta avsnitt tar vi endast upp underlag baserat på boyta. För den som vill ha information om övriga boendevärdebaserade underlag finner den i Fastighetsskatteutredningens betänkande Fastighetsskatt (SOU 1992:11), Fastighetsbeskattningsutredningens slutbetänkande Beskattning av fastigheter (SOU 1993:57), departementspromemorian Fastighetsskatt – alternativa underlag m.m. (Ds 1998:3) och Fastighetsbeskattningskommitténs slutbetänkande Likformig och neutral fastighetsskatt (SOU 2000:34).
Underlag baserat på bostadsyta
Om underlaget baseras på bostadens yta får fastighetsskatten formen av en kvadratmeterskatt. Väsentliga faktorer som påverkar bostadens marknadsvärde som t.ex. husets standard och läge beaktas inte. Ett grundläggande problem med den här typen av underlag är just att omvandla underlaget så att det har en koppling till ekonomiskt värde. Man måste kunna avgöra hur stort värdet av en kvadratmeter bostadsyta ska anses vara. Det är i praktiken omöjligt att konstruera en måttstock för bostadens värde i form av bostadens storlek som inte är beroende av kraven på skatteintäkternas storlek och skattesatsen. Dessutom, i motsats till ett marknadsvärdebaserat underlag, finns det inget enkelt sätt att ta hänsyn till vare sig inflation eller prisutveckling.
Taxeringsvärdet ska motsvara det pris ett hus sannolikt skulle betinga om det var ute till försäljning på marknaden. Vid en given storlek på hus betingar det hus som har högre standard och/eller bättre läge ett högre pris på marknaden. En övergång till storleksbaserat underlag kommer sannolikt att leda till betydande kapitaliseringseffekter eftersom kopplingen till marknadsvärdet och därmed fastighetens attraktivitet tas bort. Priserna på attraktiva hus kommer att stiga medan priserna på mindre attraktiva hus kommer att minska. Det betyder att skatteuttaget omfördelas från attraktiva hus till mindre attraktiva hus. Detta innebär i sin tur att hushåll med attraktiva hus kommer att få en förmögenhetsökning medan ägare till mindre attraktiva hus kommer att få en förmögenhetsminskning. Vi har tidigare i kapitel 4 visat att det finns ett samband mellan inkomst och taxeringsvärde. En övergång
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
167
till kvadratmeterskatt skulle även innebära att skatteuttaget omfördelas från hushåll med höga inkomster till hushåll med lägre inkomster.
Löser ett beräkningsunderlag baserat på boendevärdet problemen?
I vilken utsträckning ett storleksrelaterat underlag löser problemen med förutsebarhet och likviditet är beroende av hur underlaget kopplas till husets ekonomiska värde och hur det kommer att följa prisutvecklingen på småhus. Ju svagare koppling och ju mindre följsamhet desto mindre blir problemen med förutsebarhet och likviditet. Å andra sidan innebär det att kopplingen till marknadsvärdet blir mycket svag. Det innebär i sin tur att synen på boendet som en form av kapitalavkastning frångås och att stora avsteg från likformighetsprincipen görs. En följd av den svaga kopplingen till marknadsvärdena blir att huspriserna förändras och ger upphov till fördelningsmässiga och regionalpolitiska konsekvenser som är betydande.
9.3.4 Underlag baserat på justerat taxeringsvärde
En alternativ modell som vi har övervägt är att låta ett justerat taxeringsvärde utgöra underlaget för fastighetsskatten. Avsikten är att reducera markvärdets betydelse i taxeringsvärdet och på så sätt komma åt problemen med likviditet och förutsebarhet. Taxeringsvärdet är sammansatt av två delvärden, dels ett byggnadsvärde, dels ett markvärde. När markvärdet fastställs i fastighetstaxeringen har markens läge stor betydelse. Det innebär att i attraktiva bostadsområden, t.ex. i kust- och skärgårdssamhällen men även i storstäder, har markvärdet en större betydelse i fastighetens taxeringsvärde än i områden som inte är lika attraktiva. De senaste årens efterfrågan på småhus i attraktiva områden har för dessa områden medfört dels att taxeringsvärdena har stigit kraftigt, dels att markvärdet har fått en större betydelse än tidigare i taxeringen. Följden är att även problemen med likviditet och förutsebarhet har ökat i dessa områden. Tanken är att om markvärdets betydelse minskar i underlaget för fastighetsskatten så löser man problemen med både likviditet och förutsebarhet.
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
168
Uppdelningen mellan byggnadsvärde och markvärde
När taxeringsvärdet för ett småhus med tillhörande tomtmark fastställs tas ett delvärde fram för byggnaden respektive tomtmarken. Tillsammans utgör delvärdena det samlade taxeringsvärdet för småhuset. En uppdelning mellan byggnad och mark görs framförallt för att det inte alltid är samma ägare till byggnaden som till marken. Uppdelningen har också betydelse för att bestämma underlaget för avskrivning inom inkomstslaget näringsverksamhet. När markvärdet bestäms har markens läge, den s.k. belägenhetsfaktorn stor betydelse. Belägenhetsfaktorn ska bl.a. fånga upp en fastighets närhet till strand. Generellt sett har en strandnära fastighet ett högre marknadsvärde än en i övrigt likvärdig fastighet.
Värderingen av markvärde
För värdering av tomtmark gäller precis som för byggnaden att den ska värderas till marknadsvärdet. Detta görs i första hand med ledning av försäljningar av obebyggd tomtmark på orten. För tomtmarken gäller enligt fastighetstaxeringslagen att värdet ska bestämmas som om tomten var obebyggd. Byggnadsvärdet anses vara det mervärde som tomten har på grund av att den är bebyggd. Om det finns ett godtagbart antal försäljningar av såväl bebyggda som obebyggda tomter fungerar systemet väl. Sedan länge har det dock visat sig svårt att få fram ett användbart ortprismaterial för obebyggd tomtmark. Inför 2003 års allmänna fastighetstaxering (AFT 03) förelåg endast 6 720 köp av obebyggd mark i hela landet. Inom ett stort antal värdeområden är ortprismaterialet så begränsat att det inte är möjligt att fastställa nivåerna för tomtmark. I brist på representativa markförsäljningar har systemet kompletterats (1996) med en tomtvärdetabell som hjälper till att schablonmässigt bestämma prisnivån för tomtmark. Tomtvärdetabellen skapas genom att köp av obebyggd mark bearbetas för att uppskatta relationen mellan tomtmark och byggnad. Tabellen visar en genomsnittlig prisnivå och en fördelning mellan byggnad och tomtmark i hela landet. Markvärdets andel av totalvärdet varierar med totalvärdets storlek och ökar med ökat totalvärde. Det ligger i sakens natur att tabellen i hög grad är schabloniserad. När tabellen är fastställd används den systematiskt och lika över hela landet. Vid förberedelsearbetet inför AFT 03 har tabellen använts för
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
169
nivåläggningen inom de flesta värdeområden. Vid nivåläggningen inom ett värdeområde används dock förutom tabellen och tillgänglig prisstatistik även värderingsteknisk kunskap. Det är följaktligen en samlad bedömning som ligger till grund för den slutliga nivåläggningen inom ett värdeområde.
Löser ett underlag med justerat taxeringsvärde problemen?
De modeller vi övervägt är att sänka värderingen av markvärdet alternativt införa ett övre tak i kronor för värdet. Bristen på köp av obebyggd tomtmark medför dock stora svårigheter att på ett godtagbart sätt dela upp taxeringsvärdet på byggnad och mark. Det är svårt att värdera markvärdets del av taxeringsvärdet. I det nuvarande systemet används därför en schablonmässig metod för att kunna dela upp taxeringsvärdet på byggnad och mark. Ett underlag baserat på justerat taxeringsvärde kräver tydliga gränser för hur stor del mark- respektive byggnadsvärdet utgör av taxeringsvärdet. Eftersom detta inte är möjligt kommer ett system baserat på justerat taxeringsvärde inte att fungera i praktiken.
Under arbetets gång har vi även kommit fram till att ett reducerat markvärdet är en mycket kortsiktig lösning på problemen med likviditet och förutsebarhet. Till att börja med kommer fastighetsskatten att sjunka men eftersom skattesänkningen ger upphov till kapitaliseringseffekter kommer skatten att stiga redan vid nästkommande fastighetstaxering. Följden blir att åtgärden urholkas och att det återigen kommer att finnas hushåll som har likviditetsproblem. Skattesänkningen kommer som sagt att kapitaliseras i huspriserna. Husägare i attraktiva områden får de största skattesänkningarna vid en sådan här justering och därför kommer huspriserna att stiga som mest i dessa områden. Husägarna kommer återigen ha problem med förutsebarheten av fastighetsskatten. Ett justerat markvärde är alltså bara en kortsiktig lösning på problemen med likviditet och förutsebarhet. Dessutom är det endast en kortsiktig lösning på de geografiska skillnaderna i fastighetsskatten.
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
170
9.4 Differentierad fastighetsskattesats mellan permanentboende och fritidsboende
9.4.1 Inledning
En åtgärd som förespråkas i den allmänna debatten och som anses lösa likviditets- och förutsebarhetsproblemen i attraktiva kust- och skärgårdsområden är en differentierad fastighetsskattesats mellan permanent- och fritidsboende. I dessa områden finns en konkurrens om de tillgängliga bostadsfastigheterna. Följden blir att huspriserna drivs upp av en köpstark efterfrågan på fritidshus. Prisstegringarna leder i sin tur till höjda taxeringsvärden och därmed högre fastighetsskatt. Den bofasta befolkningen är som regel sysselsatt inom näringar som ger lägre inkomster och sämre betalningsförmåga än vad fritidshusägarna har. Den bofasta befolkningen får därmed både svårt att köpa och behålla sina fastigheter. Dessa hushåll kan därför ha stora problem med likviditeten och förutsebarheten i fastighetsskatten.
Nuvarande regler tar inte hänsyn till användningssätt
I dagens system påverkas en fastighets taxeringsvärde av alla husköp inom ett värdeområde med undantag för de köp där ovidkommande omständigheter har inverkat på priset. Icke representativa köp såsom släktköp och extremt höga och låga köpeskillingar gallras bort vid granskningen av ortprismaterialet. När underlaget för fastighetsskatt fastställs tas ingen hänsyn till hur bostaden används. Fastighetsskatten utgår efter samma procenttal oberoende av om fastigheten används som permanentboende eller fritidsboende. Detta innebär att förändringar i fastighetsskattesatsen för enbart den ena nyttjandeformen, t.ex. permanentbostäder, kan komma att påverka marknadsvärdet, och därmed fastighetsskatten, för både permanenthus och fritidshus.
9.4.2 Effekter av olika skattesatser
Sänkt skattesats för enbart permanentbostäder
Syftet med en differentierad fastighetsskatt är att sänka boendekostnaderna för den permanentboende befolkningen i
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
171
attraktiva kust- och fritidshusområden. Inledningsvis kommer en sänkning av fastighetsskattesatsen innebära att fastighetsskatten sjunker och att bostadsutgifterna minskar för den bofasta befolkningen. Kapitaliseringseffekterna kommer att utebli om skattesatsändringen endast omfattar permanentboende som redan innan åtgärden vidtas bor i de berörda områdena. Om skattesatssänkningen även ges till permanentboende som flyttar in i området först efter att sänkningen genomförts kommer kapitaliseringseffekter sannolikt att uppstå. Dessa effekter är beroende av hur köpstarka de nya husägarna är. Kapitaliseringseffekterna kommer dock sannolikt att vara mindre än om även de fritidsboende skulle få sänkt fastighetsskattesats.
En differentierad skattesats är dock inte en långsiktig lösning på problematiken i kust- och skärgårdsområdena. De permanentboende kommer att ha relativt lägre fastighetsskatt och boendekostnad än de fritidsboende. Men eftersom det inte görs någon skillnad mellan nyttjandeformerna vid fastighetstaxeringen kommer de permanentboende även i fortsättningen påverkas av att köpstarka hushåll driver upp huspriserna på fritidsbostäder. Boendekostnaderna för de permanentboende kommer därför att vara höga även framöver.
En sänkt fastighetsskatt för permanentbostäder utan geografisk avgränsning innebär också att permanentboende i andra delar av landet berörs av förändringen. Följden blir att hushåll som inte är i behov av subvention får sänkt fastighetsskatt, om än bara på kort sikt. Dessutom genererar en sänkt skattesats kapitaliseringseffekter som in sin tur får betydande effekter på inkomst- och förmögenhetsfördelningen. Dessa effekter berör samtliga husägare i landet och redovisas i avsnitt 9.2.
Höjd skattesats för fritidshus
Ett annat alternativ kan vara att höja fastighetsskattesatsen för fritidshus och låta den vara oförändrad för permanentbostäder. Om skattehöjningen kapitaliseras i lägre priser på fritidshusen, leder det till att taxeringsvärdena för samtliga hus i området sjunker. Det leder i sin tur till att fastighetsskatten minskar för de permanentboende. Indirekt leder alltså skattehöjningen för fritidsboende till att de permanentboende får minskade boendeutgifter. Effekten av denna åtgärd är dock osäker. I vissa skärgårdsområden är utbudet
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
172
av hus mycket begränsat. På en del öar finns det inte plats att bygga fler hus. I andra områden finns begränsningar som t.ex. strandskydd vilket också medför restriktioner på utbudet. I dessa områden kommer troligen de mest köpstarka hushållen även fortsättningsvis kunna köpa fritidshus och hålla både prisnivån och taxeringsvärdena uppe för samtliga husägare.
I andra områden där inkomstskillnaderna mellan permanentboende och fritidsboende är mindre, kommer en höjd skattesats för fritidshus sannolikt att leda till att andelen permanentboende ökar. De ökade boendeutgifterna orsakade av den höjda skatten gör det mer fördelaktigt att äga en permanentbostad än ett fritidshus.
Lagrådets syn på regionala särbestämmelser i fastighetsbeskattningen
Regeringen utarbetade 1998 en lagrådsremiss (Fi 98/1984) med ett förslag om tillfälliga lättnadsregler för bofasta i vissa kust- och skärgårdsområden. Skattelättnaden avsåg att omfatta strand och strandnära fastigheter i vissa uppräknade församlingar eller delar av församlingar i de tre storstadslänen. Förslaget innebar att det underlag som ligger till grund för skatteuttaget skulle justeras med ett belopp som motsvarade belägenhetsfaktorns inverkan på taxeringsvärdet. Åtgärden skulle endast omfatta fastighetsägare som var folkbokförda på fastigheten i de uppräknade områdena. Lagrådet avstyrkte förslaget med motiveringen att det saknades underlag för att bedöma om urvalskriterierna för skattelindring är ändamålsenliga utifrån målsättningen att möjliggöra för den permanentboende befolkningen att bo kvar. Lagrådet menade att det även på andra håll i landet finns områden med liknande problematik och det fanns en påtaglig risk att lika fall inte skulle behandlas lika. Regeringen fullföljde inte förslaget.
Löser differentierade skattesatser mellan permanent- och fritidsboende problemen?
Det är möjligt att av bostadspolitiska skäl differentiera fastighetsskatten mellan permanentboende och fritidsboende. En lägre skattesats för de permanentboende ger sannolikt önskade effekter i attraktiva kust- och skärgårdsområden, dvs., lägre boendeutgifter för de permanentboende än de tidigare hade. En differentiering är
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
173
dock inte en långsiktig lösning på problemen i dessa områden. De permanentboende kommer att ha en relativt lägre fastighetsskatt än de fritidsboende men de köpstarka hushållen kommer även i framtiden driva på prisutvecklingen och underlaget för fastighetsskatten. Fastighetsskatten kommer troligen att vara hög även framöver. Åtgärden innebär alltså inte någon slutlig lösning på problematiken i kust- och skärgårdsområdena. I andra områden i landet är det mer osäkert om olika skattesatser leder till lägre boendekostnader för de permanentboende.
Likviditets- och förutsebarhetsproblematiken är inte något renodlat skärgårdsproblem, utan gäller alla hushåll som har låga inkomster i förhållande till taxeringsvärdet. Det kan därför ifrågasättas om det är lämpligt att göra ändringar i skattesystemet som enbart tar sikte på skärgårdens fastighetsägare. Dessutom berörs inte alla permanentboende skärgårdsbor av likviditetsproblemet. En konsekvens av differentierad skattesats är dels att en del som är i behov av subventioner inte får någon, dels att andra som inte är i behov får subventioner. Vår slutsats är att differentierade skattesatser är ett trubbigt instrument för att lösa likviditetsproblematiken. En annan konsekvens är att betydande effekter på inkomst- och förmögenhetsfördelningen uppkommer.
Lösningar på övriga problem som berör permanentboende och sysselsättning i kust- och skärgårdsområden bör sökas utanför skattesystemet.
9.5 Utvidgad begränsningsregel för fastighetsskatt
9.5.1 Inledning
Begränsningsregeln för fastighetsskatt omfattar hushåll med låga inkomster i förhållande till permanentbostadens taxeringsvärde. Begränsningsregeln är därför ett träffsäkert instrument för att nå hushåll som har problem med likviditet och förutsebarhet av fastighetsskatten. Regeln är konstruerad så att fastighetsskatten kopplas till hushållsinkomsten. I och med denna konstruktion lindras likviditetsproblemet. Förutsebarhetsproblemet förbättras eftersom fastighetsskatten enbart ökar om hushållsinkomsten ökar, dvs. den fastighetsskatt hushållet behöver betala påverkas inte längre av att taxeringsvärdet stiger utan endast av att hushållsinkomsten ökar, under förutsättning att bostaden är taxerad till
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
174
högst 3 miljoner kronor. Begränsningsregeln är generell på så sätt att det inte är bostadens geografiska läge utan hushållets inkomster i förhållande till taxeringsvärdet som avgör om hushållet är berättigat till skattereduktion.
Det är relativt få hushåll som betalar 5 procent eller mer av sin hushållsinkomst i fastighetsskatt. Tabell 9.2 nedan visar att det är ungefär 12 procent som betalar 5 procent eller mer i fastighetsskatt. Övervägande delen av husägarna betalar mindre än 2 procent av hushållsinkomsten i fastighetsskatt.
Tabell 9.2. Andelen fastighetsskatt av reduktionsgrundande hushållsinkomst, medelvärden för fastighetsskatt, reduktionsgrundande hushållsinkomst och permanentbostadens taxeringsvärde. Beräkningarna avser år 2003.
Fastighetsskatt
andel av
reduktionsgrundande
hushållsinkomst
Andel
hushåll
Ackumulerad andel hushåll
Fastighets-
skatt
Reduktions-
grundande
hushålls-
inkomst
Taxeringsvärde permanentbostad
-1%
25
25
3 000 500 000 300 000
1,1-2%
35
60
6 000 400 000 600 000
2,1-3%
16
76
8 000 350 000 800 000
3,1-4%
8
84 10 000 300 000 900 000
4,1-5%
4
88 11 000 250 000 1 000 000
5% eller mer 12 100
9 000 100 000 950 000
4% eller mer 16
9 000 100 000 950 000
Källa: Storurvalet år 2001 med 2002 års taxeringsvärden framräknat för år 2003.
Sedan begränsningsregeln infördes har taxeringsvärdena stigit kraftigt i attraktiva bostadsområden. Det finns därför skäl att utvärdera om begränsningsregeln behöver förändras. De förbättringar vi övervägt är att utvidga regeln dels genom att höja taket för taxeringsvärdet till 4 miljoner kronor, dels genom att sänka spärrbeloppet till 4 procent. Som framgår av kapitel 6 finns en symmetri inbyggd i regeln. Eftersom det är önskvärt att undvika tröskeleffekter har de olika förslagen på utvidgningarna utformats så att denna symmetri inte rubbas.
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
175
9.5.2 Höjt tak för taxeringsvärdet och bibehållet spärrbelopp
Taxeringsvärdena har på senare år stigit kraftigt i flertalet attraktiva områden. Vi har därför övervägt att förbättra begränsningsregeln genom att höja taket för avräkningsunderlaget från 30 000 till 40 000 kronor, dvs. taket för taxeringsvärdet höjs från 3 miljoner till 4 miljoner kronor. Denna förändring har den fördelen att de som omfattas av begränsningsregeln kan få skattereduktion även för den delen av taxeringsvärdet som överstiger 3 miljoner kronor upp till och med 4 miljoner kronor.
Ett höjt tak för taxeringsvärdet till 4 miljoner kronor och bibehållen nivå på spärrbeloppet vid 5 procent innebär att den övre gränsen för den reduktionsgrundande hushållsinkomsten justeras uppåt till 800 000 kronor (1 procent av 4 miljoner kronor = 40 000 kronor och 5 procent av 800 000 kronor = 40 000 kronor).
Figur 9.1 beskriver utvidgningen. De som omfattas av den nuvarande begränsningsregeln, de grå staplarna, får skattereduktion även för den del av taxeringsvärdet som överstiger 3 miljoner kronor upp till och med 4 miljoner kronor, dvs. skattereduktionen utökas från område ABC till område CDEB. De hushåll som tillkommer på grund av utvidgningen är de som har en reduktionsgrundande hushållsinkomst från 600 000 kronor upp till 800 000 kronor, de svarta staplarna. Dessa hushåll får skattereduktion på den del av taxeringsvärdet som överstiger 3 miljoner kronor upp till och med 4 miljoner kronor, se område BEF. Marginaleffekten i den här utvidgningen är oförändrad på 5 procent. Det finns ingen tröskeleffekt. Den maximala skattereduktionen höjs till 37 200 kronor (40 000 – 2 800).
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
176
Figur 9.1. Begränsningsregel för fastighetsskatt utvidgad med höjt tak för taxeringsvärde till 4 miljoner kronor och bibehållet spärrbelopp på 5 %.
Det är nästan 3 000 hushåll som omfattas av den nuvarande begränsningsregeln för fastighetsskatt och som får en ökad skattereduktion genom höjt tak för taxeringsvärdet till 4 miljoner kronor. Det är mellan 500–1 000 hushåll som tillkommer när regeln utvidgas. Regelförändringen minskar skatteintäkterna med cirka 20 miljoner kronor.
Tabell 9.3 nedan visar deskriptiv statistik över de hushåll som omfattas av den nuvarande begränsningsregeln för fastighetsskatt och som får en höjd skattereduktion genom utvidgningen.
0
5000 10000 15000 20000 25000 30000 35000 40000 45000 50000
0
50000100000150000200000250000300000350000400000450000500000550000600
000
650000700000750
000
80000085000090000
0
Reduktionsgrundande hushållsinkomst
Fastighetsskatt
0 500000 1000000 1500000 2000000 2500000 3000000 3500000 4000000 4500000 5000000
Taxeringsvärde
A
B
C D
E
F
Ingen reduktion
R e d u k t i o n
Utökad reduktion
5% av hushållsinkomsten Nytt tak för fastighetsskatt och taxeringsvärde
Ingen reduktion
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
177
Tabell 9.3. Deskriptiv statistik över de hushåll som omfattas av den nuvarande begränsningsregeln för fastighetsskatt och som får ökad skattereduktion när taket för taxeringsvärdet höjs till 4 miljoner kronor. Beräkningarna avser år 2003.
Medelvärde Median
Taxeringsvärde på
3 600 000 3 400 000
permanentbostad Fastighetsskatt 34 000 33 000 Skattereduktion 18 000 18 000
Reduktionsgrundande
310 000 310 000
hushållsinkomst Kapitalinkomst -29 000 -15 000 Förmögenhet* 45 000 0
Skattepliktig förmögenhet
3 400 000 3 500 000
Disponibel hushållsink**
260 000 260 000
Ålder 61
58
*Förmögenhet: beskattningsbar förmögenhet - permanentbostadens taxeringsvärde upp till och med 3 miljoner kronor. **Disponibel inkomst: inkomst efter skatt och transfereringar. Källa: Storurvalet år 2001 med 2002 års taxeringsvärden framräknat för år 2003.
De flesta hushåll som omfattas av begränsningsregeln får ingen förbättring genom utvidgningen. Givetvis beror det på att det är så få hushåll som har taxeringsvärden över 3 miljoner kronor. Den genomsnittliga inkomsten för de som får en höjd reduktion är 290 000 kronor medan genomsnittsinkomsten för de som inte får någon förbättring är lägre, 120 000 kronor. Det är närmare 10 procent av dem som får en höjning som har förmögenhet utöver permanentbostaden. Medelvärdet för denna grupp av hushåll är cirka 800 000 kronor. Närmare 40 procent av hushållen har positiva kapitaltillgångar. Medelvärdet på dessa tillgångar är 60 000 kronor. Drygt 35 procent är 65 år eller äldre.
Tabell 9.4 nedan beskriver de 500–1 000 hushåll som tillkommer då taket för taxeringsvärdet höjs till 4 miljoner kronor.
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
178
Tabell 9.4. Deskriptiv statistik över de hushåll tillkommer när begränsningsregeln för fastighetsskatt utvidgas genom höjt tak för taxeringsvärdet till 4 miljoner kronor. Beräkningarna avser år 2003.
Medelvärde Median
Taxeringsvärde på
3 900 000 3 600 000
permanentbostad Fastighetsskatt 39 000 37 000 Skattereduktion 3 000 2 000
Reduktionsgrundande
670 000 660 000
hushållsinkomst Kapitalinkomst -46 000 -30 000 Förmögenhet* 100 000 0
Skattepliktig förmögenhet
3 700 000 3 700 000
Disponibel hushållsink**
460 000 440 000
Ålder
51
51
*Förmögenhet: beskattningsbar förmögenhet - permanentbostadens taxeringsvärde upp till och med 3 miljoner kronor. **Disponibel inkomst: inkomst efter skatt och transfereringar. Källa: Storurvalet år 2001 med 2002 års taxeringsvärden framräknat för år 2003.
De som tillkommer då begränsningsregeln utvidgas har givetvis högre taxeringsvärden än de hushåll som redan omfattas av regeln. Inkomsterna är lägst 600 000 kronor. En större andel hushåll har förmögenhet utöver permanentbostaden, cirka 15 procent, och medelvärdet för denna förmögenhet är dock något lägre, 700 000 kronor. Det är en mindre andel av de nytillkomna som har positiva kapitalinkomster, cirka 30 procent. Medelvärdet bland dessa är dock högre, 100 000 kronor. Det är en mindre andel som är 65 år eller äldre, knappt 10 procent.
Sammanfattningsvis så visar den deskriptiva statistiken att de hushåll som får ökad skattereduktion vid ett höjt tak för taxeringsvärdet i genomsnitt har högre inkomster än de hushåll som inte får någon ökad reduktion. De hushåll som tillkommer vid utvidgningen har i genomsnitt högre inkomster och är yngre än de som redan omfattas av regeln.
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
179
9.5.3 Sänkt spärrbelopp och bibehållet tak för avräkningsunderlaget
Ett annat sätt att förbättra begränsningsregeln för fastighetsskatt är att sänka spärrbeloppet till 4 procent. En sådan förändring innebär att de som omfattas av regeln får ökad skattereduktion. Det innebär också att de som idag betalar en fastighetsskatt motsvarande 4 till 5 procent av hushållsinkomsten kommer att kunna få skattereduktion.
Ett sänkt spärrbelopp till 4 procent och oförändrat tak för taxeringsvärdet vid 3 miljoner kronor innebär att gränsen för hushållsinkomsten automatiskt justeras uppåt till 750 000 kronor (1 procent av 3 miljoner kronor = 30 000 kronor och 4 procent av 750 000 kronor = 30 000 kronor). Avräkningsunderlaget förblir oförändrat vid 30 000 kronor. Det leder i sin tur till att den maximala skattereduktionen också förblir oförändrad, vid 27 200 kronor (30 000 – 2 800). Ett sänkt spärrbelopp innebär att de som redan har skattereduktion får höjd skattereduktion på den del av taxeringsvärdet som uppgår till 3 miljoner kronor. Det är två grupper av hushåll som tillkommer. Den ena gruppen är hushåll med inkomster från 600 000 kronor upp till 750 000 kronor. De kommer att omfattas av begränsningen om de har taxeringsvärden mellan 2,4 miljoner kronor och 3 miljoner kronor. Den andra gruppen är hushåll med inkomster upp till 600 000 kronor och där fastighetsskatten tidigare utgjort mellan 4 procent och 5 procent av hushållsinkomsten. Figur 9.2 visar att skattereduktionen utökas från område ABC till AKC. Marginaleffekten sjunker från 5 procent till 4 procent.
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
180
Figur 9.2. Begränsningsregel för fastighetsskatt utvidgad med sänkt spärrbelopp till 4 % och bibehållet tak för taxeringsvärdet vid 3 miljoner kronor.
Det är sammanlagt cirka 160 000 hushåll som får skattereduktion för fastighetsskatt när spärrbeloppet sänks från 5 procent till 4 procent. Skattereduktionen uppgår till ungefär 560 miljoner kronor. Det är en ökning med cirka 200 miljoner kronor. Nästan alla av de 100 000 hushåll som redan har skattereduktion får ökad reduktion. Deras del av skattereduktionen uppgår till 500 miljoner kronor. Det är ungefär 60 000 hushåll som tillkommer vid utvidgningen. Deras del av reduktionen uppgår till 100 miljoner kronor.
De hushåll som omfattas av nuvarande begränsningsregel och som har inkomster motsvarande 56 000 kronor eller lägre påverkas inte av utvidgningen. Förklaringen är att den nedre underlagsgränsen är oförändrad vid 280 000 kronor. Denna gräns innebär att den lägsta möjliga fastighetsskatt som dessa hushåll behöver betala kommer att vara oförändrad vid 2 800 kronor.
Tabell 9.5 visar deskriptiv statistik över de hushåll som får ökad reduktion genom utvidgningen.
0
5000 10000 15000 20000 25000 30000 35000 40000 45000 50000
0
50
00
0
10
00
00
15
00
00
20
00
00
25
00
00
30
00
00
35
00
00
40
00
00
45
00
00
50
00
00
55
00
00
60
00
00
65
00
00
70
00
00
75
00
00
80
00
00
85
00
00
90
00
00
Reduktionsgrundande hushållsinkomst
Fastighetsskatt
0 500000 1000000 1500000 2000000 2500000 3000000 3500000 4000000 4500000 5000000
Taxeringsvärde
Ingen reduktion
Tak för fastighetsskatt och taxeringsvärde
Reduktion
5% av hushållsinkomsten
4% av hushållinkomsten
Utökad reduktion
A
B
C
J
K
L
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
181
Tabell 9.5. Deskriptiv statistik över de hushåll som omfattas av den nuvarande begränsningsregeln för fastighetsskatt och som får en ökad skattereduktion när spärrbeloppet sänks till 4 procent. Beräkningarna avser år 2003.
Medelvärde Median
Taxeringsvärde på
1 300 000 1 100 000
permanentbostad Fastighetsskatt 12 000 10 000 Skattereduktion 5 000 4 000
Reduktionsgrundande
160 000 130 000
hushållsinkomst Kapitalinkomst -15 000 -6 000 Förmögenhet* 10 000 0
Skattepliktig förmögenhet
1 200 000 1 000 000
Disponibel hushållsink**
150 000 130 000
Ålder
66
63
*Förmögenhet: beskattningsbar förmögenhet - permanentbostadens taxeringsvärde upp till och med 3 miljoner kronor. **Disponibel inkomst: inkomst efter skatt och transfereringar. Källa: Storurvalet år 2001 med 2002 års taxeringsvärden framräknat för år 2003.
Värdena i tabellen ovan och i tabell 6.1 borde korrespondera eftersom de omfattar samma hushåll. En jämförelse mellan tabellerna visar att värdena är högre i tabell 9.5. Förklaringen till detta är att de som omfattas av nuvarande begränsningsregel och som inte får en förbättring har lägre genomsnittliga hushållsinkomster och förmögenheter. Eftersom dessa hushåll inte ingår i utvidgningen så blir medelvärdena i tabell 9.5 högre. Att medelvärdet för skattereduktionen är högre beror dock på att spärrbeloppet har sänkts.
Tabell 9.6 visar deskriptiv statistik över de hushåll som tillkommer vid utvidgningen.
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
182
Tabell 9.6. Deskriptiv statistik över de hushåll som tillkommer när begränsningsregeln för fastighetsskatt utvidgas genom att spärrbeloppet sänks till 4 procent. Beräkningarna avser år 2003.
Medelvärde Median
Taxeringsvärde på
1 100 000 900 000
permanentbostad Fastighetsskatt 10 000 9 000 Skattereduktion 1 000 800
Reduktionsgrundande
200 000 190 000
hushållsinkomst Kapitalinkomst -17 000 -8 000 Förmögenhet* 9 000 0
Skattepliktig förmögenhet
1 000 000 800 000
Disponibel hushållsink**
200 000 180 000
Ålder
60
63
*Förmögenhet: beskattningsbar förmögenhet - permanentbostadens taxeringsvärde upp till och med 3 miljoner kronor. **Disponibel inkomst: inkomst efter skatt och transfereringar. Källa: Storurvalet år 2001 med 2002 års taxeringsvärden framräknat för år 2003.
Cirka 2 procent av de hushåll som tillkommer har inkomster på 600 000 kronor eller mer. Närmare 40 procent av de nytillkomna har positiva kapitalinkomster. Medelvärdet för dem är 20 000 kronor. Knappt 2 procent har en beskattningsbar förmögenhet utöver permanentbostaden. Det genomsnittliga värdet på den förmögenheten är 600 000 kronor. Det är närmare 50 procent som är 65 år eller äldre.
Den deskriptiva statistiken visar alltså att de allra flesta hushåll som tillkommer när spärrbeloppet sänks har hushållsinkomster som är lägre än 600 000 kronor. Skillnaderna mellan dem som tillkommer och de som får en höjd skattereduktion är relativt små. De som tillkommer får dock en inte en lika stor skattereduktion som de som redan omfattas av regeln.
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
183
9.5.4 Statsfinansiella effekter
De statsfinansiella effekterna av de olika utvidgningarna av begränsningsregeln för fastighetsskatt är sammanställda i tabell 9.7 nedan. Regeringen beslutade nyligen om en lag om skattereduktion för förmögenhetsskatt (prop. 2003/04:64, bet. 2003/04:SkU26, rskr. 2003/04:156). Lagen är utformad på ett sådant sätt att den som omfattas av begränsningsregeln för fastighetsskatt och betalar förmögenhetsskatt kan få skattereduktion på den delen av förmögenhetsskatten som kan hänföras till permanentbostaden. Denna begränsningsregel för förmögenhetsskatt behandlas i kapitel 17. På grund av dess konstruktion påverkas den nya regeln av att begränsningsregeln för fastighetsskatt utvidgas. Om fler hushåll omfattas av begränsningsregeln för fastighetsskatt och dessa hushåll även betalar förmögenhetsskatt så tillkommer dessa hushåll i begränsningsregeln för förmögenhetsskatt. Det medför att de statsfinansiella intäkterna minskar ytterligare när begränsningsregeln för fastighetsskatt utvidgas. De minskade intäkterna orsakade av nytillkomna hushåll i begränsningsregeln för förmögenhetsskatt redovisas också i tabell 9.7.
Utöver de 360 miljoner kronor som begränsningsregeln för fastighetsskatten kostar idag kommer intäkterna att minska ytterligare med 35 miljoner kronor om taket för taxeringsvärdet höjs från 3 miljoner till 4 miljoner kronor. Om spärrbeloppet sänks från 5 procent till 4 procent minskar intäkterna med ytterligare 240 miljoner kronor.
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
184
Tabell 9.7. Statsfinansiella effekter av utvidgad begränsningsregel för fastighetsskatt, år 2003.
Utvidgning
Antal hushåll
som tillkommer
Antal hushåll som får ökad skattereduktion
Totalt antal hushåll som
omfattas
Minskade skatteintäkter,
miljoner kr
Utvidgning 1 Höjt taxeringsvärde (4 milj) spärrbelopp 5% Bergränsningsregel för fastighetsskatt 500 - 1 000 3 000 101 000
20
Begränsningsregel för förmögenhetsskatt 500 - 1 000 1 500 - 2 000 20 000 15 Summa 35
Utvidgning 2 Oförändrat taxeringsvärde (3 milj) Spärrbelopp 4% Bergränsningsregel för fastighetsskatt 60 000 100 000 160 000
200
Begränsningsregel för förmögenhetsskatt 8 000 - 9 000 18 000 27 000 40 Summa 240
Källa: Storurvalet år 2001 med 2002 års taxeringsvärden framräknat för år 2003.
9.5.5 Löser en utvidgad begränsningsregel för fastighetsskatt problemen?
Begränsningsregeln för fastighetsskatt kopplar fastighetsskatten till hushållsinkomsten. Det innebär att fastighetsskatteuttaget får en direkt koppling till hushållsinkomsten vilket i sin tur innebär att likviditetsproblemet lindras eller löses för de berörda hushållen. Det innebär även att förutsebarhetsproblemet förbättras eftersom den fastighetsskatt som dessa hushåll ska betala endast ökar om deras hushållsinkomster ökar, dvs. deras fastighetsskatt höjs inte när deras taxeringsvärden ökar. Begränsningsregeln är alltså ett träffsäkert instrument för att nå hushåll som har problem med att betala fastighetsskatten oavsett var i landet de bor. Under senare år har taxeringsvärdena stigit kraftigt i attraktiva bostadsområden. Ett sätt att utvidga begränsningsregeln är då att höja taket för taxeringsvärdet så att de med mycket höga taxeringsvärden skulle kunna få skattereduktion även för den delen
SOU 2004:36 Olika åtgärder för att lösa problemen
185
av taxeringsvärdet som överstiger 3 miljoner kronor. Det är dock relativt få hushåll som får en förbättring genom en sådan åtgärd. Den utvidgning som gynnar flest husägare är ett sänkt spärrbelopp och bibehållen nivå på taxeringsvärdet vid 3 miljoner kronor. Hushåll med låga eller normala inkomster får fortfarande inte skattereduktion för den delen av taxeringsvärdet som överstiger 3 miljoner kronor. Däremot får de en ökad reduktion för taxeringsvärden upp till och med 3 miljoner kronor.
Ett sänkt spärrbelopp i begränsningsregeln får sannolikt små eller inga effekter på prisbildningen av småhus. Skälet är att de hushåll som får skattereduktion har inkomster som troligen är betydligt lägre än inkomsterna för de hushåll som driver upp de lokala huspriserna och taxeringsvärdena. Det betyder att eventuella kapitaliseringseffekter blir mycket begränsade eller inga alls. Det innebär i sin tur att fördelningsprofilen för förmögenhet och inkomst inte påverkas nämnvärt. De regionala effekterna blir att i de områden som problemen med likviditet och förutsebarhet finns kommer husägarna att få dessa problem reducerade eller lösta.
Sammanfattningsvis har begränsningsregeln en hög träffsäkerhet och underlättar för hushåll som har problem med fastighetsskatten utan att orsaka prisförändringar som i sin tur kan ge upphov till oönskade fördelningsmässiga och regionalpolitiska konsekvenser.
9.5.6 Sammanfattning
Inledningsvis i det här kapitlet redovisades dels sambandet mellan skatteuttaget på småhus och boendekostnader, dels de omfördelningseffekter som uppstår vid ett förändrat skatteuttag. Därefter har vi tagit upp olika modeller som syftar till att lösa likviditets- och förutsebarhetsproblemen som en del hushåll har med fastighetsskatten på sin permanentbostad.
Vi har kommit fram till att en utvidgning av begränsningsregeln för fastighetsskatt är ett träffsäkert instrument för att nå hushåll som har likviditets- och förutsebarhetsproblem med fastighetsskatten. Genom en utvidgning av regeln förbättras likviditeten och förutsebarheten, både på lång och kort sikt, utan att ge upphov till betydande fördelningseffekter på inkomster och förmögenheter. Vi konstaterar att övriga åtgärder som vi behandlat, dvs. alternativa underlag för fastighetsskatten, differentierad fastighetsskattesats mellan fritids- och permanentboende samt justerat taxeringsvärde
Olika åtgärder för att lösa problemen SOU 2004:36
186
som underlag, endast är kortsiktiga lösningar. På sikt urholkas åtgärderna samtidigt som de skapar oacceptabla fördelnings- och regionalpolitiska effekter på både inkomster och förmögenheter.
187
10 Våra förslag beträffande uttaget av skatt på fastigheter
10.1 Sammanfattning
För att ytterligare underlätta för de hushåll som har likviditetsproblem föreslår vi att spärrbeloppet i begränsningsregeln för fastighetsskatt sänks från 5 procent till 4 procent. Detta innebär dels att de som redan omfattas av begränsningsregeln får ökad skattereduktion, dels att de hushåll som betalar mellan 4 och 5 procent får skattelättnader. Detta är ett träffsäkert sätt att nå hushåll som är i behov av lättnader av fastighetsskatten. En sådan förändring ger inte heller upphov till några nämnvärda kapitaliseringseffekter.
Den reduktionsgrundande hushållsinkomsten i begränsningsregeln ska även fortsättningsvis beräknas gemensamt. Mot bakgrund av vårt förslag på förmögenhetsskatteområdet om att makar och sambor med barn ska särbeskattas, ersätts den nuvarande hänvisningen i 3 § lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt till 21 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt med en regel med motsvarande innehåll.
Om ett barns förmögenhet ska sambeskattas med en förälder som ingår i ett annat hushåll, ska barnets förmögenhet inte påverka den reduktionsgrundande hushållsinkomsten i begränsningsregeln.
10.2 Problem med dagens beskattning
För att undvika att skatteregler snedvrider investeringar är en av grundpelarna i skattsystemet likformig beskattning av likvärdiga inkomster och tillgångar. I och med skattereformen 1990/91 behandlas fastigheter som en del av kapitalinkomstbeskattningen. Ett husköp ses som en kapitalinvestering och den avkastning som det investerade kapitalet genererar är boendet. Denna avkastning är icke-monetär men kan jämföras med den avkastning ägaren skulle ha fått om han/hon hade investerat kapitalet på annat sätt och
Våra förslag beträffande uttaget av skatt på fastigheter SOU 2004:36
188
erhållit ränta. En annan jämförelse är att likna avkastningen vid en utebliven hyresutgift. Genom att inte hyra sin bostad sparar ägaren in den hyreskostnad som följer av att någon annan äger bostaden och får på så sätt en indirekt inkomst. Fastighetsskattesatsen är avvägd så att den ska motsvara 30 procent av kapitalinkomsten och den är baserad på husets taxeringsvärde. Taxeringsvärdet ska motsvara 75 procent av husets marknadsvärde. Rent generellt gäller att en tillgångs avkastning är proportionell mot dess kapitalvärde eller marknadsvärde. Så länge fastighetsbeskattningen är utformad som en del av kapitalinkomstbeskattningen, med syfte att beskatta avkastningen av fastighetskapitalet, är det naturligt att basera beskattningen på ett underlag som speglar fastighetens marknadsvärde, dvs. på taxeringsvärdet.
De problem som vi anser bör lösas i första hand är de likviditets- och förutsebarhetsproblem som en del hushåll har med fastighetsskatten. Grunden till likviditetsproblematiken är att fastighetsskatten påförs en avkastning som är icke-monetär. Orsaken till varför en del husägare har likviditetsproblem är att deras inkomster är låga i förhållande till taxeringsvärdet. De husägare som främst berörs av detta problem har bott en längre tid i områden där huspriserna och taxeringsvärdena – och därmed fastighetsskatten – stigit kraftigt. Som framgår av avsnitt 9.2 får en sänkt fastighetsskatt positiva effekter på likviditeten, men på sikt finns det risk för att åtgärden urholkas och att likviditetsproblemet kvarstår.
Grunden till att en del hushåll har svårigheter med att förutse skatteuttaget är taxeringsvärdets koppling till marknadsvärdet. Marknadsvärdet bestäms till stor del av priserna på de försålda husen i närområdet. Den enskilde fastighetsägaren har alltså ingen kontroll över prisutvecklingen och därmed inte heller över fastighetsskatteuttaget. De ägare som har problem med förutsebarheten bor i allmänhet i områden där priserna stigit kraftigt mellan fastighetstaxeringarna. Ett sätt att åtgärda problemet med att inte kunna förutse skatteuttaget är att begränsa skatteökningar eller att basera skatten på ett underlag som inte har någon eller endast en svag koppling till marknadsvärdet. Eftersom det är fastighetens geografiska läge som främst påverkar marknadsvärdet så skulle en åtgärd kunna vara att just reducera markvärdets betydelse i taxeringsvärdet. Som framgår av avsnitt 9.2 ger dessa åtgärder upphov till kapitaliseringseffekter som på sikt urholkar åtgärden och problemen med att förutse skatteuttaget kvarstår.
SOU 2004:36 Våra förslag beträffande uttaget av skatt på fastigheter
189
Vi har att ta hänsyn till att de förslag vi lägger får effekter på fastighetspriserna och därigenom påverkar inkomst- och förmögenhetsfördelningen, både på lokal och nationell nivå. Då förändringar i skatteuttaget på småhus påverkar boendeutgifterna påverkas även prisbildningen och värdet på husen. Detta påverkar i sin tur hushållens ekonomi och ger upphov till fördelningseffekter på både inkomst och förmögenhet enligt följande. Ett sänkt skatteuttag innebär att de med högre taxeringsvärden får större skattelättnader och därigenom större inkomstökningar än de med lägre taxeringsvärde. Ett sänkt skatteuttag innebär att huspriserna stiger och därmed ökar värdet på huset. Husägare med högre taxeringsvärden får större skattesänkningar och därigenom större värdeökningar än de med lägre taxeringsvärden. Följden blir att förmögenhetsskillnaderna mellan dessa husägare ökar. Eftersom de höga taxeringsvärdena återfinns främst i storstadsområdena kommer dessa områden att gynnas framför övriga landsdelar. Då det finns ett positivt samband mellan inkomst och taxeringsvärde och mellan inkomst och husägande blir konsekvenserna av ett sänkt skatteuttag att skillnaderna i inkomst- och förmögenhetsfördelningen ökar i samhället.
Åtgärder som syftar till att sänka fastighetsskatteuttaget, antingen generellt eller lokalt, utan att koppla skatteuttaget till hushållets övriga inkomster riskerar alltså att motverkas av kapitaliseringseffekter som höjer prisnivån. Effekterna av åtgärderna urholkas på sikt och problemen kvarstår. Inte heller underlag som har svag eller ingen koppling till marknadsvärdet klarar av att lösa problemet med förutsebarhet. Därutöver ger samtliga dessa åtgärder betydande fördelningsmässiga och regionalpolitiska konsekvenser.
De som har problem med likviditet och förutsebarhet är oftast hushåll som har bott länge i ett område där taxeringsvärdena och därmed fastighetsskatten stigit kraftigt. Problem av de här slagen uppstår huvudsakligen i två typer av områden. Det ena utgörs av äldre småhusområden i storstadsområden, där huspriserna stigit kraftigt i samband med att storstäderna har expanderat. Till den andra typen hör exempelvis kust- och skärgårdsområdena. I de sistnämnda områdena är det efterfrågan på fritidshus som drivit upp huspriserna och därmed fastighetsskatten. Gemensamt för dessa husägare är att deras inkomster är låga i förhållande till den fastighetsskatt de påförs. År 2001 infördes en begränsningsregel för fastighetsskatten. Begränsningsregeln är generellt utformad, utan geografiska kvalifikationskriterier, och kopplar fastighets-
Våra förslag beträffande uttaget av skatt på fastigheter SOU 2004:36
190
skatteuttaget till inkomsten. Regeln mildrar problemen med likviditet och löser förutsebarhetsproblemen för dem som omfattas av den på så sätt att det finns en övre gräns, 5 procent av den reduktionsgrundande inkomsten, för vad hushållet behöver betala i fastighetsskatt och att fastighetsskatten ökar endast om inkomsten ökar.
Fastighetens taxeringsvärde ligger inte bara till grund för fastighetsskatten utan även för förmögenhetsskatten. Kombinationen av fastighets- och förmögenhetsskatt leder i vissa fall till att skatten på boendet blir hög. För hushåll där redan fastighetsskatten orsakar likviditetsproblem innebär givetvis förmögenhetsskatten att likviditetsproblemen ökar. Det finns också hushåll för vilka fastighetsskatten i sig inte skapar likviditetsproblem utan problemet uppkommer först när förmögenhetskatt påförs utöver fastighetsskatten. Kombinationen fastighetskatt och förmögenhetsskatt leder alltså dels till att redan existerande likviditetsproblem ökar, dels till att nya likviditetsproblem uppstår. Dessa problem har hushåll med låga eller normala inkomster som bor i småhus med höga taxeringsvärden. I likhet med vad som sagts när det gäller likviditetsproblemen med fastighetsskatten rör det sig främst om hushåll som varit bosatta en längre tid i områden där fastighetspriserna och taxeringsvärdena stigit kraftig, dvs. i äldre småhusområden i storstadsområden eller i kust- och skärgårdsområden.
I avvaktan på våra förslag har regeringen lagt förslag om en begränsningsregel för förmögenhetsskatten (prop. 2003/04:64). Förslaget föreslås träda i kraft den 1 april 2004 och tillämpas första gången i fråga om slutlig skatt enligt 2004 års taxering. Syftet med förslaget är att lösa de problem som nyss beskrivits. Enligt förslaget ska den som omfattas av begränsningsregeln för fastighetsskatt och som betalar förmögenhetsskatt för sin permanentbostad även kunna få skattereduktion för förmögenhetsskatten.
I vårt delbetänkande, Egendomsskatter – Dämpningsregel för fastighetsskatten och sänkt arvsskatt (SOU 2003:3), har vi lagt förslag om en dämpningsregel för fastighetsskatten. Riksdagen har antagit förslaget och regeln trädde i kraft den 31 december 2003 och gäller från och med taxeringsåret 2004 (prop. 2003/04:19, bet. 2003/04:SkU11, rskr. 2003/04:119). Dämpningsregeln motverkar effekten av språngvisa höjningar av taxeringsvärdena. Regeln innebär att en höjning av taxeringsvärdet inte omedelbart slår igenom fullt ut på fastighetsskatten. Den skattehöjning som ett höjt taxeringsvärde medför fördelas med hjälp av regeln proportionellt över
SOU 2004:36 Våra förslag beträffande uttaget av skatt på fastigheter
191
tre år. Det innebär en jämnare utveckling av fastighetsskatteuttaget och en förbättrad förutsebarhet. Husägaren får alltså längre tid att anpassa sig ekonomiskt till den nya situationen. Det främsta syftet med dämpningsregeln är att motverka dramatiska höjningar i skatteuttaget från ett år till ett annat.
10.3 Åtgärder som löser problemen
För att långsiktig lösa likviditets- och förutsebarhetsproblemen behövs – som vi tidigare nämnt - åtgärder som kopplar fastighetsskatteuttaget till inkomsten. Begränsningsregeln för fastighetsskatt gör detta och mildrar på så sätt likviditetsproblemet samtidigt som den förbättrar förutsebarheten. Denna regel ger endast upphov till små eller inga kapitaliseringseffekter och därmed får de oönskade fördelningseffekterna som eventuellt skulle kunna uppkomma ringa betydelse.
För att ytterligare underlätta för de hushåll som har likviditetsproblem bör åtgärderna vidtas inom ramen för begränsningsregeln för fastighetsskatt. Hushållens situation skulle förbättras om antingen taket för avräkningsunderlaget höjdes eller nivån på spärrbeloppet sänktes.
Med hänsyn till att det finns hushåll som har likviditetsproblem med det sammanlagda fastighets- och förmögenhetsskatteuttaget bör småhusens betydelse i förmögenhetsbeskattningen minska. Om begränsningsregeln för förmögenhetsskatt är en tillräcklig åtgärd för att lösa det problemet eller om andra åtgärder bör vidtas behandlas i kapitel 17.
10.4 Spärrbeloppet i begränsningsregeln för fastighetsskatt bör sänkas
Vårt förslag: Spärrbeloppet sänks från 5 procent till 4 procent.
Vi har funnit att begränsningsregeln är ett träffsäkert instrument för att nå hushåll som är i behov av lättnader i fastighetsskatten. Samtidigt förbättrar regeln förutsebarheten för de hushåll som omfattas av den.
Den åtgärd som vi anser ger störst lättnader för de hushåll som har likviditetsproblem är att sänka nivån på spärrbeloppet från
Våra förslag beträffande uttaget av skatt på fastigheter SOU 2004:36
192
5 procent till 4 procent. Detta innebär dels att de som redan omfattas av begränsningsregeln får ökad skattereduktion, dels att de hushåll som betalar mellan 4 och 5 procent får skattelättnader i fastighetsskatten.
Den nedre och den övre underlagsgränsen förblir oförändrade. Det innebär att taket för taxeringsvärdet hålls oförändrat vid 3 miljoner kronor samt att den övre gränsen för hushållsinkomsten kommer att justeras upp från 600 000 kronor till 750 000 kronor.
I den reduktionsgrundande hushållsinkomsten ingår hushållets sammanlagda beskattningsbara förvärvsinkomster, kapitalinkomster och 15 procent av förmögenheten. Förmögenheten är i det här avseendet definierad som hushållets skattepliktiga tillgångar minskat med skulder, fribelopp och permanentbostadens taxeringsvärde upp till och med 3 miljoner kronor (11 § lagen om skattereduktion för fastighetsskatt). De förslag vi lägger på förmögenhetsområdet, dvs. värderingen av tillgångar och skulder sätts till 50 procent, påverkar förmögenhetens betydelse i hushållsinkomsten. I de fall den beskattningsbara förmögenheten endast består av permanentbostaden måste bostaden vara taxerad till mer än 7,8 miljoner kronor för att ingå i den reduktionsgrundande hushållsinkomsten.
1
Utvidgningen av begränsningsregeln för fastighetsskatt leder till ett skattebortfall på ungefär 200 miljoner kronor. Det är sammanlagt cirka 160 000 hushåll som berörs av förslaget. Av dessa är det 100 000 hushåll som får ökad skattereduktion och 60 000 hushåll som tillkommer.
10.5 Hushållsinkomsten i begränsningsregeln för fastighetsskatt
Vårt förslag: Förslaget om att slopa sambeskattningen av makar och sambor vid förmögenhetsbeskattningen medför att den nuvarande hänvisningen i 3 § lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt till 21 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt tas bort och ersätts med en regel med motsvarande innehåll.
1
I exemplet kommer huset som är taxerad till 7,8 miljoner kronor att värderas vid
förmögenhetsbeskattningen till 3,9 miljoner kronor. Efter avdrag för fribeloppet på 900 000 kronor återstår de tre miljoner kronorna.
SOU 2004:36 Våra förslag beträffande uttaget av skatt på fastigheter
193
10.5.1 Inledning
På förmögenhetsskatteområdet föreslår vi att sambeskattningen av makar och sambor ska slopas. Skälet för detta är att beskattningen bör vara så neutral som möjligt mellan olika samlevnadsformer. Föräldrar bör dock även fortsättningsvis beskattas med sina barn. Vi föreslår att sambeskattningen till skillnad från i dag ska bygga på vårdnaden på så sätt att barn ska sambeskattas med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet.
Våra förslag på förmögenhetsskatteområdet medför att det finns anledning att se över hushållsbegreppet i begränsningsregeln och om och i så fall hur ett barns förmögenhet ska beaktas om barnet ska sambeskattas för förmögenhet med en vårdnadshavare som inte finns i samma hushåll. I det följande behandlas dessa frågor.
Nuvarande regler
Begränsningsregeln innebär enligt nuvarande regler att ett hushåll under vissa givna förutsättningar betalar högst fem procent av hushållsinkomsten i fastighetsskatt för sin permanentbostad. Med hushållsinkomsten menas fastighetsägarens beskattningsbara förvärvsinkomster, inkomster av kapital och 15 procent av beskattningsbar förmögenhet efter det att taxeringsvärdet (upp till 3 miljoner kronor) för permanentbostaden har dragits av. Finns det flera personer i samma hushåll har lagstiftaren ansett att frågan om skattereduktionens storlek inte bara ska bero på fastighetsägarens inkomster utan på hushållets sammanlagda inkomster och förmögenheter. Detsamma gäller om fastigheten ägs gemensamt av hushållsmedlemmarna. Det innebär att makar som lever tillsammans och föräldrar med hemmavarande barn ska ingå i samma hushåll liksom sambor som tidigare varit gifta med varandra eller som har eller haft barn tillsammans (11 § jämförd med 3 § lagen om skattereduktion för fastighetsskatt).
Utgångspunkten är alltså att det är hushållsmedlemmarnas sammanlagda inkomster som ska beaktas när skattereduktionens storlek beräknas. Som skäl för att hålla ihop hushållsinkomsten i begränsningsregeln anfördes att oavsett om problemet med fastighetsskatten karaktäriserades som ett likviditets- eller kostnadsproblem eller som en mer allmän brist på tillgångar finns det starka principiella skäl som talar för att en lindring av skatteuttaget endast
Våra förslag beträffande uttaget av skatt på fastigheter SOU 2004:36
194
bör tillkomma permanentboende hushåll som på grund av sin inkomstsituation är i behov av en lindring. Att begränsa behovsprövningen till att avse endast fastighetsägarens inkomstförhållanden skulle inte ge en rättvis bild av hushållets inkomstsituation. I förarbetena till begränsningsregeln (prop. 2001/02:3, s. 23) påpekades dessutom att en särbeskattning i begränsningsregeln skulle ge incitament till skatteplanering genom att fastigheten överfördes till den person i ett hushåll som har lägst inkomster.
När begränsningsregeln remissbehandlades var det ett stort antal remissinstanser som var kritiska mot att införa en begränsningsregel. Kritik riktades även mot att det var den samlade hushållsinkomsten som skulle vara avgörande för storleken på skattereduktionen. Att införa sambeskattning på ett nytt område inom skatterätten ansågs mycket negativt.
Finns det skäl att behålla det nuvarande hushållsbegreppet?
Begränsningsregeln tar sikte på hushåll med låga eller normala inkomster som är bosatta i fastigheter med höga taxeringsvärden och innebär att om förutsättningarna är uppfyllda så kan den skattskyldige få en skattereduktion. Regeln är alltså utformad som en subvention som i allt väsentligt liknar andra behovsbaserade stöd- och bidragssystem utanför skattesystemet, såsom bostadsbidrag och socialbidrag. I dessa regelverk används genomgående hushållens samlade inkomster vid behovsprövningen. Anledningen till detta är att hushållet betraktas som en enhet och hushållsmedlemmarna förutsätts stödja varandra i bl.a. ekonomiskt hänseende. Häri ligger även ett gemensamt ansvar för boendekostnader, dit fastighetsskatten räknas.
Till skillnad från de situationer då det handlar om att ta ut skatt, t.ex. förmögenhetsskatt finns det ifråga om skattereduktion enligt begränsningsregeln liksom andra stödåtgärder starka skäl att beakta hushållens samlade inkomstförhållanden vid behovsprövningen. Det nuvarande hushållsbegreppet är i detta sammanhang nödvändigt för att få en realistisk bild av om hushållet verkligen är i behov av en lindring av skatteuttaget.
Ett annat tungt vägande skäl för hushållsbegreppet är intresset av att förebygga skatteplanering. En begränsningsregel som enbart tar hänsyn till fastighetsägarens inkomster utgör ett incitament att föra över fastigheten till närstående som har låga eller obefintliga
SOU 2004:36 Våra förslag beträffande uttaget av skatt på fastigheter
195
inkomster med syfte att få så stor skatteförmån som möjligt. Risken för skatteplanering kan illustreras i ett exempel:
Ett gift par med ett hemmavarande barn. De bor i ett småhus som är taxerat till 3 miljoner kronor. Fastighetsskatten uppgår till 30 000 kronor. Makarna äger hälften var av fastigheten. Mannen har en inkomst på 400 000 kronor och hustrun en inkomst på 200 000 kronor, tillsammans 600 000 kronor. Med dagens regler kan paret inte få någon skattereduktion alls eftersom taket för hushållsinkomsten ligger på 600 000 kronor. Om det införs särbeskattning uppkommer den situationen att makarna var för sig är berättigade till skattereduktion. Vi antar att mannen för över hela fastigheten på hustrun. Det leder till att hustrun inte behöver betala mer än högst 5 procent av sin inkomst i fastighetsskatt, dvs. 10 000 kronor. Hustrun får alltså en skattereduktion på 20 000 kronor. Paret skulle även kunna föra över fastigheten på barnet för att på så sätt kunna tillgodoräkna sig ytterligare skattereduktion. Maximal skattereduktion uppgår med dagens regler till 27 200 kronor.
Hur stor risken för skatteplanering är beror naturligtvis på hur stora ekonomiska vinster man kan göra genom att föra över fastigheten på den i hushållet som har lägst inkomst.
Med utgångspunkt från den grundläggande tanken med begränsningsregeln att gynna vissa utsatta grupper finns det - även om sambeskattningen på förmögenhetsskatteområdet avskaffas - tungt vägande skäl att ha kvar hushållsbegreppet i begränsningsregeln. De skatteadministrativa systemen som nu finns kan bibehållas för att administrera begränsningsregeln. En regel med motsvarande innehåll som den i förmögenhetsskattelagen måste dock införas i lagen om skattereduktion för fastighetsskatt.
10.5.2 Ett utvidgat hushållsbegrepp
Vår bedömning: Hushållsbegreppet bör inte utvidgas.
I begränsningsregeln har lagstiftaren valt ett hushållsbegrepp som överensstämmer med den personkrets som sambeskattas på förmögenhetsskatteområdet. Dagens sambeskattning omfattar inte sambor utan barn och sålunda ska inte deras inkomster och förmögen-
Våra förslag beträffande uttaget av skatt på fastigheter SOU 2004:36
196
heter läggas ihop vid bedömningen av om de omfattas av rätten till skattereduktion för fastighetsskatt. Det innebär att om den ene sambon äger den aktuella fastigheten och har låga inkomster kan han eller hon få skattereduktion även om den andre sambon har höga inkomster. Anledningen till att sambor utan barn inte omfattas av begränsningsregelns hushållsbegrepp är i huvudsak följande. Att även fånga in sambor utan barn skulle som det anges i lagförarbetena (prop. 2001/02:3 s 24) leda till att den administrativa hanteringen blev mer resurskrävande. I det centrala skatteregistret finns uppgifter om vilka skattskyldiga som hör samman på ett sådant sätt att de kan sambeskattas enligt förmögenhetsskattelagen. Däremot saknas uppgifter om vilka som är sambor i den mening som avses i sambolagen. Det medför att om även sambor utan barn ska omfattas av hushållsbegreppet kan inte skattereduktionen tillgodoräknas genom ett maskinellt förfarande. I stället skulle det krävas att de skattskyldiga fick ansöka om skattereduktion, vilket skulle kräva stora administrativa insatser från skattemyndigheten. Det finns även principiella tveksamheter med att även sambor utan barn ska anses utgöra ett hushåll i begränsningsregelns mening. Sambolagen innebär att när ett samboförhållande upphör ska deras gemensamma bostad och bohag fördelas mellan dem genom bodelning. Samborna kan emellertid genom ett skriftligt avtal komma överens om att en sådan fördelning inte ska göras. Det betyder att om begränsningsregelns hushållsbegrepp även skulle omfatta sambor utan barn kan det hända att samborna när det gäller skattereduktionen räknas som ett hushåll medan deras ekonomiska gemenskap i realiteten kan vara helt obefintlig.
Även om rättviseskäl talar för att sambor utan barn inte ska gynnas i förhållande till gifta utan barn, framstår de ovan redovisade skälen som så tunga att det inte finns skäl att utvidga hushållsbegreppet som en följd av ett slopande av sambeskattningen av förmögenhet.
Sammanfattningsvis anser vi alltså att det nuvarande hushållsbegreppet i begränsningsregeln för fastighetsskatt bör behållas. Vårt förslag om att slopa sambeskattningen av makar och sambor vid förmögenhetsbeskattningen medför att den nuvarande hänvisningen i 3 § lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt till 21 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt måste tas bort och ersättas med regel med motsvarande innehåll. En sådan bestämmelse tas in i 3 § lagen om skattereduktions för fastighetsskatt.
SOU 2004:36 Våra förslag beträffande uttaget av skatt på fastigheter
197
10.5.3 Hemmavarande barns förmögenhet
Vårt förslag: Om ett barn förmögenhet ska sambeskattas med en förälder som ingår i ett annat hushåll, ska barnets förmögenhet inte beaktas i den reduktionsgrundande hushållsinkomsten.
I dag bygger sambeskattningen av föräldrar och barn på var barnet är hemmavarande. Vi föreslår att sambeskattningen av föräldrar och barn i fortsättningen ska bygga på vårdnaden, dvs. barn ska sambeskattas med den eller dem som är vårdnadshavare. Är vårdnaden gemensam ska barnet sambeskattas med den av föräldrarna som har störst skattepliktig förmögenhet.
Sambeskattningen av makar och sambor med barn föreslås slopas. Personer som sambeskattas i dag bör dock även fortsättningsvis anses som ett hushåll enligt begränsningsregeln för fastighetsskatt. Det innebär att makar som lever tillsammans och föräldrar med hemmavarande barn samt sambor som tidigare varit gifta med varandra eller som har eller har haft barn tillsammans ska anses ingå i samma hushåll.
Om det finns fler medlemmar i den skattskyldiges hushåll eller om reduktionsfastigheten ägs av flera delägare som ingår i samma hushåll, ska spärrbeloppet fastställas gemensamt för dem. Vid beräkningen av spärrbeloppet ska beskattningsbar förmögenhet beaktas. Spärrbeloppet ska ökas med 15 procent av den skattskyldiges beskattningsbara förmögenhet minskad med reduktionsfastighetens taxeringsvärde till den del det inte överstiger 3 miljoner kronor (11 § lagen om skattereduktion för fastighetsskatt).
Våra förslag på förmögenhetsskatteområdet innebär att ett barn kan anses ingå i ett hushåll enligt begränsningsregeln för fastighetsskatt men sambeskattas med en förälder som ingår i ett annat hushåll. Denna situation kan uppstå i fall där vårdnaden är gemensam och där barnet får anses hemmavarande hos den föräldern med lägst skattepliktig förmögenhet.
Om ett barn inte är deklarationsskyldigt ska barnets tillgångar och skulder räknas in i förälderns skattepliktiga förmögenhet. I sådana fall fastställs ingen skattepliktig förmögenhet för barnet och förmögenhetsskatten påförs i sin helhet föräldern. I dessa fall finns alltså ingen uppgift om barnets förmögenhet utan den måste beräknas särskilt.
Våra förslag beträffande uttaget av skatt på fastigheter SOU 2004:36
198
I de fall där ett barn ska sambeskattas med en förälder som ingår i ett annat hushåll anser vi att det finns starka skäl som talar för att barnets förmögenhet inte ska beaktas i den reduktionsgrundande hushållsinkomsten. Detta bör gälla oavsett om barnet är delägare i reduktionsfastigheten eller inte. Det bör dock påpekas att denna lösning innebär att dessa barns förmögenheter kommer att falla mellan två stolar, dvs. förmögenheten kommer varken att beaktas hos den ena föräldern eftersom barnet och föräldern inte sambeskattas eller hos den andre föräldern eftersom barnet och föräldern inte ingår i samma hushåll. Förslaget medför ett tillägg i 11 § andra stycket lagen om skattereduktion för fastighetsskatt.
199
11 Övriga förslag
11.1 Fastighetsskatt baserad på inkomstskattelagens indelningar
11.1.1 Sammanfattning
Den nuvarande kopplingen mellan uttaget av fastighetsskatt och fastighetstaxeringen innebär en olikformighet i beskattningen av boende inom en och samma upplåtelseform. Den i direktiven utpekade lösningen att i stället koppla uttaget av fastighetsskatt till den indelning av fastigheter som sker vid inkomstbeskattningen leder till att småhus med bostadsrätt och hyresrätt kommer att beskattas på samma sätt som annat boende inom respektive upplåtelseform. Vi bedömer dock att förslaget har sådana brister att det inte bör läggas till grund för ny lagstiftning. Om man ändå vill minska asymmetrin i beskattning av boende inom en och samma upplåtelseform skulle man kunna pröva en enklare och mer ändamålsenlig väg som går ut på att man i lagtexten anger att om småhus som är upplåtna med bostadsrätt eller hyresrätt utgör näringsfastigheter vid inkomsttaxeringen ska fastighetsskatt tas ut med 0,5 procent.
11.1.2 Vårt uppdrag
Enligt direktiven ska vi ta fram ett lagförslag som kopplar uttaget av fastighetsskatt på bostäder till den indelning av fastigheter som sker vid inkomstbeskattningen. Vidare ska konsekvenserna av ett sådant förslag belysas. I direktiven ges följande riktlinjer för utredningsarbetet i denna del.
Vid fastighetstaxeringen indelas fastigheter i bl.a. småhus och hyreshus. Vid inkomsttaxeringen utgör ett småhus antingen en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet. Ett hyreshus är vid inkomstbeskattningen alltid en näringsfastighet. Avgörande för uttaget av fastighetskatt är huruvida fastigheten vid fastighetstaxeringen
Övriga förslag SOU 2004:36
200
hänförs till kategorin småhus eller hyreshus, inte hur fastigheterna klassificeras vid inkomstbeskattningen. Kopplingen mellan uttaget av fastighetsskatt och indelningen vid fastighetstaxeringen innebär att systemet är administrativt lätthanterligt eftersom skattemyndigheten vid förtryckningen av uppgifterna i deklarationen kan utgå från uppgifterna från fastighetstaxeringen. En sådan ordning innebär dock en olikformighet i beskattningen av de boende inom en och samma upplåtelseform. För småhus är fastighetsskatten alltid 1 procent oavsett om småhuset är upplåtet med hyresrätt eller bostadsrätt. För flerfamiljshus (hyreshus) uppgår skatten däremot till 0,5 procent i motsvarande fall. Om fastighetsskatten i stället skulle bestämmas utifrån den indelning som sker vid inkomstbeskattningen skulle asymmetrin i beskattningen av de boende inom en och samma upplåtelseform minska.
Hur ska uppdraget uppfattas?
I direktiven anges uttryckligen att det endast är uttaget av fastighetsskatt på bostäder som ska kopplas till den indelning av fastigheter som sker vid inkomsttaxeringen. Fastighetsskatt tas i dag ut på fastigheter som vid fastighetstaxeringen betecknats som småhusenhet, hyreshusenhet, industrienhet, elproduktionsenhet och småhus med tillhörande mark på lantbruksenhet. Av dessa s.k. taxeringsenheter är det endast småhusenheter, hyreshusenheter (bostadsdelen) och småhus med tillhörande mark på lantbruksenheter som är inrättade för bostadsändamål och som enligt uppdraget ska indelas på det sätt som sker enligt inkomstskattelagen. Utgångspunkten är att övriga skattepliktiga taxeringsenheter, dvs. industrienheter, elproduktionsenheter och hyreshusenheter (lokaldelen), även fortsättningsvis ska följa den indelning som görs vid fastighetstaxeringen. I det lagförslag som kommittén ska ta fram ska alltså vissa fastigheter indelas enligt inkomstskattelagen och andra enligt fastighetstaxeringslagen. Varför uppdraget är begränsat till enbart ”bostadsfastigheter” framgår inte av direktiven. Däremot anges att syftet med uppdraget i denna del är att genom en ändrad indelning av bostadsfastigheter minska asymmetrin i beskattningen av boende inom en och samma upplåtelseform. Syftet är alltså inte att utjämna de olikheter som idag finns i beskattningen mellan olika upplåtelseformer.
1
1
I den allmänna debatten om rådande skatteregler hänvisas ofta till målet om neutralitet
mellan boende i olika upplåtelseformer. Svårigheten i att uppnå neutralitet ligger i att ägandet skiljer sig åt och att skatterna därigenom träffar de boende olika. Denna fråga behandlades av Fastighetsbeskattningskommittén, SOU 2000:34, s. 275 ff.
SOU 2004:36 Övriga förslag
201
Det problem som direktiven pekar ut är att den nuvarande kopplingen till fastighetstaxeringen innebär att boende inom en och samma upplåtelseform beskattas olika. Direktiven riktar in sig på småhusen som oavsett upplåtelseform beskattas med 1 procent fastighetsskatt. Det har att göra med att upplåtelseformen i sig inte har någon betydelse vid fastighetstaxeringen. Man kan också säga att klassificeringen vid fastighetstaxeringen avgör vilken procentsats, (1 eller 0,5) som fastighetsskatten ska beräknas efter.
I inkomstskattelagen indelas fastigheter i privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter. Avgörande för denna gränsdragning är inte enbart fastighetens karaktär utan även användningssättet och vem som äger fastigheten. Med inkomstskattelagens indelning av fastigheter kommer upplåtelseformen att påverka indelningen och följaktligen även nivån på fastighetsskattesatsen. Det innebär att småhus som ägs av en fysisk person och som utgör privatbostad kommer att beskattas med 1 procent fastighetsskatt medan småhus som ägs av en bostadsrättsförening eller ett annat privatbostadsföretag kommer att beskattas med 0,5 procent fastighetskatt.
I avsnitt 11.1.3 redovisas hur fastigheter i dag indelas vid fastighetstaxeringen respektive inkomstbeskattningen. Därefter beskrivs i avsnitt 11.1.6 de konsekvenser som följer av att koppla uttaget av fastighetsskatt på bostäder till den indelning av fastigheter som sker vid inkomstbeskattningen. I bilaga 4 finns ett lagförslag med författningskommentar där uttaget av fastighetsskatt enligt lagen om statlig fastighetsskatt baseras på inkomstskattelagens indelningar. I bilagan redovisas även ett alternativt lagförslag.
11.1.3 Indelning av fastigheter
Indelningen vid fastighetstaxeringen
Vid fastighetstaxeringen indelas fastigheter i olika typer av taxeringsenheter och ett taxeringsvärde bestäms för varje skattepliktig taxeringsenhet. En taxeringsenhet omfattar kombinationer av byggnader och ägoslag (4 kap. FTL). Byggnader indelas i byggnadstyper, såsom exempelvis småhus och hyreshus. Mark indelas i ägoslag såsom tomtmark, åker-, betes- eller skogsmark. Exempelvis bildar småhus och tillhörande tomtmark en småhusenhet. Det som ska värderas inom en taxeringsenhet utgör en värderingsenhet (6 kap. FTL). Huvudregeln beträffande byggnader och mark är att
Övriga förslag SOU 2004:36
202
de var för sig utgör egna värderingsenheter som tillsammans kan bilda en taxeringsenhet. Bedömningen av vilken byggnadstyp en byggnad ska hänföras till sker med hänsyn till det ändamål som byggnaden till övervägande del är inrättad för och det sätt som byggnaden används på, den s.k. övervägandeprincipen. Om exempelvis mer än 50 procent av ytan i en villafastighet är inrättad som rörelselokal, kommer inte fastigheten att klassificeras som en småhusenhet, utan som en lokal, dvs. som en hyreshusenhet. En fastighet som består av två byggnader, där den ena används som privatbostad och den andra för industriell verksamhet, kommer vid fastighetstaxeringen att klyvas i en småhusenhet och en industrienhet.
Indelningen vid fastighetstaxeringen har som tidigare nämnts betydelse för hur mycket fastighetsskatt som ska betalas för fastigheten. En byggnad som är inrättad åt en eller två familjer klassificeras som småhus medan en byggnad som är inrättad som bostad åt tre familjer eller fler klassificeras som hyreshus. Ett småhus som är inrättat som bostad åt högst två familjer ska indelas som småhusenhet även om huset i praktiken används av mer än två familjer.
2
Bedömningen är i princip oberoende av vem som äger fastigheten. Ett småhus klassificeras som en småhusenhet oavsett om det innehas med äganderätt eller är upplåtet med bostadsrätt. På samma sätt saknar det betydelse om ett hyreshus innehåller hyresbostäder eller om det innehåller bostäder med bostadsrätt. Indelningen vid fastighetstaxeringen innebär alltså en olikformighet i beskattningen av boende inom en och samma upplåtelseform eftersom ett småhus kan innehas med äganderätt, bostadsrätt och hyresrätt.
Indelningen vid inkomsttaxeringen
Vid inkomsttaxeringen indelas fastigheter i privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter (2 kap. 13–14 §§ IL). En privatbostadsfastighet är småhus med mark som utgör småhusenhet, småhus på annans mark och småhus med tillhörande tomtmark på en lantbruksenhet, allt under förutsättning att småhuset är en privatbostad. Som privatbostadsfastighet räknas också tomtmark som är
2
Det finns ett undantag från denna regel som avser byggnad som ingår i lantbruksenhet.
Sådan byggnad ska klassas som småhus så länge den innehåller bostäder åt högst 10 familjer (2 kap. 2 § andra stycket FTL).
SOU 2004:36 Övriga förslag
203
avsedd att bebyggas med en privatbostad. En fastighet som inte omfattas av den angivna definitionen är en näringsfastighet.
Ett småhus som är inrättat till bostad åt högst två familjer räknas som privatbostad (2 kap. 8 § IL) om den till övervägande del används eller är avsedd att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Med övervägande del menas mer än hälften. För tvåfamiljshus finns en särregel som innebär att huset räknas som privatbostad om den till väsentlig del används som bostad för ägaren eller närstående. Med väsentlig del avses minst 40 procent (prop. 1990/91:54, s. 192).
Med privatbostad avses också en bostad som innehas av en delägare i ett privatbostadsföretag och som till övervägande del används eller är avsedd att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Det innebär att vid inkomsttaxeringen ska delägaren redovisa småhuset som privatbostad, närmare bestämt som en privatbostadsrätt (2 kap. 18 § IL). Småhuset ska dock inte betraktas som en privatbostadsfastighet hos privatbostadsföretaget eftersom fastigheter som ägs av juridiska personer alltid ska redovisas som näringsfastigheter.
Av lagtexten framgår vidare att ett småhus kan vara privatbostad även om de nämnda villkoren inte är uppfyllda. Det räcker med att småhuset är avsett att användas som en sådan bostad. Det är också så att tomtmark kan vara privatbostadsfastighet under förutsättning att ägaren avser att bebygga marken med ett småhus som är en privatbostad.
3
Det är alltså användningssättet eller det avsedda
användningssättet av fastigheten som avgör om en fastighet är en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet.
Den skattemässiga indelningen av fastigheter är i de allra flesta fallen oproblematisk. Redan av den i lagen angivna definitionen av privatbostadsfastighet följer att endast fysiska personer och vissa dödsbon kan inneha privatbostäder. I inkomstskattelagen finns även en hänvisning till fastighetstaxeringslagen.
Även om den skattemässiga indelningen till viss del är styrd av den indelning som görs vid fastighetstaxeringen, finns det fastigheter som vid inkomsttaxeringen kan hänföras till såväl gruppen
3
Reglerna om gränsdragningen mellan privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter
innehåller en s.k. tröghetsregel. Bestämmelsen som finns i 2 kap. 11 § IL syftar till att lindra verkan av att en fastighet inte längre uppfyller villkoren för att betraktas som privatbostad. Tröghetsregeln innebär att om det inträffar något som gör att en bostad hos samma ägare inte längre räknas som privatbostad, ska den ändå räknas som privatbostad under det kalenderår då ändringen sker och det följande året, om inte ägaren begär annat.
Övriga förslag SOU 2004:36
204
privatbostadsfastigheter som till gruppen näringsfastigheter. Vid fastighetstaxeringen är ett småhus alltid en småhusenhet medan småhus vid inkomsttaxeringen kan vara antingen en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet. Så ska t.ex. alla småhus som innehas av ett aktiebolag behandlas som näringsfastigheter, även om det är fråga om villor eller fritidshus.
Frågan om en fastighet är av det ena eller det andra slaget kan uppstå även i andra situationer, vilket har att göra med att det är användningssättet som är avgörande för gränsdragningen. Vid en blandad användning av ett småhus är det den övervägande användningen som avgör om småhuset är en privatbostadsfastighet eller inte. En och samma byggnad kan alltså inte delas upp i en del som är privatbostadsfastighet och en del som är näringsfastighet. Begreppet övervägande är hämtat från fastighetstaxeringslagens system. Om en fastighet däremot består av flera byggnader och de olika byggnaderna används på olika sätt kan det bli nödvändigt att vid inkomsttaxeringen dela upp fastigheten i olika delar.
Bedömningen av om en fastighet ska räknas som privatbostadsfastighet eller näringsfastighet ska för varje kalenderår göras vid kalenderårets utgång (2 kap. 10 § IL). Har fastigheten överlåtits, görs för överlåtarens del bedömningen i stället utifrån förhållandena på överlåtelsedagen. En fastighets status som privatbostadsfastighet eller näringsfastighet ska omprövas varje år. Om det vid prövningstillfället (taxeringen) skett en ändring av förhållandena ska fastigheten klassificeras om.
4
11.1.4 Upplåtelseformens betydelse för den löpande beskattningen
Huvudregeln när det gäller inkomstbeskattningen av den som äger ett hyreshus är att beskattningen sker enligt en s.k. konventionell metod. Det betyder att ägaren tar upp hyror samt andra intäkter och gör avdrag för kostnader för drift, underhåll och värdeminskning etc. Dessa regler gäller oavsett om ägaren är en fysisk person, ett bolag eller en ekonomisk förening. För privatbostadsföretag till vilka bl.a. bostadsrättsföreningarna hör gäller däremot särskilda skatteregler. Med privatbostadsföretag avses en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag som har en verksamhet som
4
Från denna princip finns undantag, se tröghetsregeln i 2 kap. 11 § IL.
SOU 2004:36 Övriga förslag
205
till klart övervägande del består i att upplåta bostäder till sina medlemmar eller delägare.
De skatteregler som gäller för bl.a. bostadsrättsföreningar innebär att den konventionella beskattningen är ersatt av en schablonbeskattning. Schablonbeskattningen innebär att föreningen tar upp tre procent av taxeringsvärdet och erhållna statliga räntebidrag för bostadsändamål till beskattning. Schablonintäkten täcker alla intäkter och kostnader som är normala inom fastighetsförvaltning, t.ex. hyror, avgifter, värdeminskning på byggnader, driftkostnader för fastigheten, fastighetsskötsel, styrelsearvoden, reparationer, underhåll etc. Det bör noteras att om bostadsrättsföreningen har andra inkomster som inte ingår i själva bostadsförvaltningen, ska sådana inkomster beskattas enligt vanliga regler. Avdrag får bara göras för ränta på lånat kapital som lagts ned i fastigheten, för återbetalning av statliga räntebidrag och för tomträttsavgäld. Uppkommer underskott får detta utnyttjas under ett senare beskattningsår.
Bostadsrättsföreningar och andra privatbostadsföretag samt allmännyttiga bostadsföretag och enskilda ägare till hyresfastigheter är också skyldiga att betala fastighetsskatt. För småhus är fastighetsskatten alltid 1 procent oavsett om småhuset är upplåtet med hyresrätt eller bostadsrätt. För flerfamiljshus (hyreshus) uppgår skatten däremot till 0,5 procent av taxeringsvärdet. En bostadsrättsförening betalar alltså fastighetsskatt efter olika procentsatser. Avgörande för vilken skattesats som ska tillämpas är som tidigare framgått hur huset har klassats vid fastighetstaxeringen.
11.1.5 Hur många småhus finns det som innehas med bostadsrätt eller hyresrätt?
SCB har på kommitténs uppdrag tagit fram uppgifter om taxeringsvärden och antalet taxeringsenheter för bostäder taxerade som småhusenheter upplåtna med bostadsrätt eller hyresrätt. Uppgifterna bygger på 2003 års fastighetstaxeringsregister.
5
Enligt denna
data fanns det år 2003 39 162 småhusenheter som bedöms vara upplåtna med hyres- eller bostadsrätt. Det motsvarar cirka 2,5 procent av de 1 572 541 småhus som är taxerade som
5
Eftersom upplåtelseform inte finns som variabel i fastighetstaxeringsregistret har SCB gjort
egna bearbetningar av uppgifter från fastighetsregistret år 2003 för att få fram de efterfrågade uppgifterna.
Övriga förslag SOU 2004:36
206
permanentbostad. Det sammanräknade taxeringsvärdet för dessa 39 162 småhusenheter uppgår till 69 miljarder kronor. Detta innebär att en sänkt fastighetsskatt från 1 procent till 0,5 procent för småhus upplåtna som hyres- eller bostadsrätter leder till minskade skatteintäkter på cirka 345 miljoner kronor.
11.1.6 Konsekvenser av att låta fastighetsskatten baseras på inkomstskattelagens indelningar
Fastighetsskatten beräknas idag på grundval av det taxeringsvärde som gäller under beskattningsåret. För småhus är fastighetsskatten alltid 1 procent oavsett om småhuset är upplåtet med hyresrätt eller bostadsrätt. För flerfamiljshus (hyreshusenheter) uppgår skatten däremot till 0,5 procent av taxeringsvärdet för den del av huset som avser bostäder.
Enligt direktiven ska vi ta fram ett lagförslag där fastighetsskatten på bostäder baseras på inkomstskattelagens indelningar. Syftet anges vara att minska asymmetrin i beskattningen av boende inom en och samma upplåtelseform. Vidare ska vi belysa de konsekvenser ett sådant förslag kan få. Det i direktiven utpekade problemet är begränsat till de småhus som innehas med bostadsrätt eller hyresrätt. Den anvisade lösningen innebär däremot att samtliga skattepliktiga bostadsfastigheter ska indelas på ett nytt sätt. Förändringen kommer alltså att beröra ett mycket stort antal skattskyldiga.
I ett system där fastighetsskatten på bostäder baseras på den indelning som sker vid inkomsttaxeringen, kommer, allt annat lika, fastighetsskatten att vara 1 procent för privatbostadsfastigheter och 0,5 procent för de näringsfastigheter som är inrättade för bostadsändamål. Med den nya indelningen kommer småhus som innehas med bostadsrätt eller hyresrätt att betraktas som näringsfastigheter och beskattas på samma sätt som annat boende inom respektive upplåtelseform. Förslaget medför att man till viss del utjämnar olikheter i beskattningen av småhus som i dag finns mellan de olika upplåtelseformerna. För att ta bostadsrättsföreningar med småhus som exempel så har de nackdelar av att småhusen är klassificerade som småhusenheter eftersom fastighetsskatten är 1 procent av taxeringsvärdet, men de har inga av småhusägarnas fördelar. Föreningarna har mycket begränsade möjligheter till ränteavdrag och beskattas med både fastighetsskatt och inkomstskatt. Småhusägarna
SOU 2004:36 Övriga förslag
207
däremot beskattas endast med fastighetsskatt och har avdragsrätt för skuldräntor. Med den nya indelningen kommer fastighetsskatten att vara 0,5 procent för allt boende i bostadsrätt eller hyresrätt. De olikheter som i dag finns mellan upplåtelseformerna i fråga om inkomstskatt och rätten till avdrag för skuldräntor kommer dock att finnas kvar.
I vårt arbete med att ta fram ett lagförslag har vi funnit att det inte finns några sakliga argument för att enbart koppla uttaget av fastighetsskatt på bostäder till inkomstskattelagens indelning av fastigheter. Näringsfastigheter skulle med en sådan begränsning i fråga om bostäder betecknas som näringsfastighet och i andra fall som hyreshusenhet, industrienhet eller elproduktionsenhet. För en hyreshusenhet skulle en sådan begränsning få märkliga effekter eftersom hyreshusen kan innehålla både bostäder och lokaler. En målsättning med all lagstiftning är att regelverket ska vara enkelt och lätt att förstå. För att åstadkomma det har vi valt att ta fram ett lagförslag som innebär att alla skattepliktiga fastigheter kopplas till den nya indelningen.
En övergång till att basera fastighetsskatten på inkomstskattelagens indelningar innebär dock inte att kopplingen till fastighetstaxeringen kan överges helt. Tvärtom är det nödvändigt att denna koppling finns kvar. Det har att göra med att taxeringsvärdet eller delar av taxeringsvärdet utgör underlag för fastighetsskatten. Att enbart dela upp fastigheter i privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter uppfyller inte de krav på precision som behövs för att rätt underlag för beräkning av fastighetsskatten ska kunna fastställas. Uppdelningen i olika taxeringsenheter är viktig för att man ska kunna identifiera de skattepliktiga enheterna och vad som ska ingå i underlaget. Som exempel kan nämnas att de särskilda reglerna i fastighetsskattelagen om reduceringsbelopp vid om- eller tillbyggnader endast gäller för bostadsdelen på de fastigheter som vid fastighetstaxeringen betecknats hyreshusenheter. Genom att regeln behandlar värderingsenheten bostäder omfattas inte kostnader för tomtmarken av möjligheten till reduktion. Ett annat exempel är småhus på lantbruksenhet för vilka underlaget för fastighetsskatt utgörs av delvärdena för byggnaden och tillhörande tomtmark. Övriga delar av en lantbruksenhet är inte föremål för fastighetsskatt. Det är alltså nödvändigt att behålla vissa begrepp och uttryckssätt från fastighetstaxeringslagen. En fastighetsskattelag som innehåller olika begrepp och uttryckssätt riskera dock att
Övriga förslag SOU 2004:36
208
uppfattas som otillgänglig och svår att förstå. Dessutom skulle risken för tillämpningsproblem vara stor.
Den nuvarande kopplingen mellan uttaget av fastighetsskatt och indelningen vid fastighetstaxeringen innebär att systemet är administrativt lätthanterligt eftersom skattemyndigheten vid förtryckningen av uppgifterna i deklarationen kan utgå från uppgifterna från fastighetstaxeringen. Vid inkomstbeskattningen styrs indelningen inte enbart av fastighetens karaktär utan även av vem som äger fastigheten. När det gäller småhus kan inte skattemyndigheten på egen hand med säkerhet skilja på privatbostad och näringsfastighet. Flertalet småhus är sannolikt privatbostäder, men de kan även vara näringsfastighet i vissa fall. Eftersom de nuvarande maskinella systemen inte kan skilja på de olika begreppen blir det svårt att förtrycka underlag för fastighetsskatt. Möjligen skulle man kunna göra en presumtion och anta att ett småhus alltid är detsamma som en privatbostad så länge skattemyndigheten inte fått uppgift om något annat. I de fall det skulle röra sig om en näringsfastighet skulle fastighetsägaren i så fall själv få uppge det och fylla i underlaget. En övergång till inkomstskattelagens indelning av fastigheter skulle med andra ord försvåra den maskinella hanteringen av underlagen för fastighetsskatt.
En indelning i privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter är i de allra flesta fallen lätt att göra. Av definitionen följer att endast fysiska personer och vissa dödsbon kan inneha privatbostäder. Fastigheter som innehas av juridiska personer redovisas alltid som näringsfastigheter. Inkomstskattelagens indelning ger emellertid som tidigare framgått utrymme för vissa gränsdragningsproblem som också kommer att gälla för uttaget av fastighetsskatt. Det gäller främst vid en blandad användning av en fastighet och när en fastighet har flera ägare. Vad som också kan föranleda svårigheter är att ägarens avsikter kan komma att ha betydelse för vilken fastighetsskatt som ska betalas.
Förslaget att koppla uttaget av fastighetsskatt till inkomstskattelagens indelningar medför också att den nyligen beslutade dämpningsregeln för fastighetsskatten behöver arbetas om.
SOU 2004:36 Övriga förslag
209
11.1.7 Uttaget av fastighetsskatt bör inte kopplas till inkomstskattelagens indelning av fastigheter
Vår bedömning: Uttaget av fastighetsskatt bör inte kopplas till inkomstskattelagens indelning av fastigheter.
Med förslaget att koppla uttaget av fastighetsskatt till inkomstskattelagens indelning av fastigheter kommer småhus med bostadsrätt och hyresrätt att beskattas på samma sätt som annat boende inom respektive upplåtelseform. Det blir alltså upplåtelseformen som fullt ut avgör beskattningen. De nackdelar som dessa småhus har i dag av att klassificeras som småhusenheter minskas med ett sådant förslag.
Den anvisade lösningen innebär dock att även andra fastigheter än småhus med bostads- eller hyresrätt kommer att indelas på ett nytt sätt. Ett relativt litet och avgränsat problem löses alltså med en genomgripande förändring som berör samtliga fastighetsägare. Det kan därför ifrågasättas om åtgärden är ändamålsenlig.
Lösningen är nämligen förknippad med en rad mer eller mindre allvarliga brister. Den nya indelningen kommer att försvåra den maskinella hanteringen av underlagen för fastighetsskatt. Skatteverket kommer inte att i lika stor utsträckning kunna förtrycka skatteunderlagen. Förslaget innebär också att lagen om statlig fastighetsskatt med nödvändighet kommer att innehålla begrepp och uttryckssätt från både fastighetstaxeringslagen och inkomstskattelagen. Det innebär sannolikt tillämpningsproblem. De gränsdragningsproblem som i dag finns mellan privatbostadsfastigheter och näringsfastigheter kommer också att gälla för uttaget av fastighetsskatt. Dessa nackdelar får naturligtvis vägas mot intresset av att småhus som innehas med bostadsrätt eller hyresrätt beskattas på samma sätt som annat boende inom respektive upplåtelseform.
Sammanfattningsvis anser vi att den lagtekniska lösningen som anvisas i direktiven har sådana brister att den inte bör läggas till grund för ny lagstiftning. Om man ändå vill minska asymmetrin i beskattning av boende inom en och samma upplåtelseform skulle man kunna pröva en enklare och mer ändamålsenlig väg. Ett alternativ som inte kräver lika stora ingrepp i lagstiftningen är att beträffande småhus med bostadsrätt eller hyresrätt ange i lagtexten att om dessa fastighetstyper utgör näringsfastigheter vid inkomsttaxeringen, dvs. ingår i en näringsverksamhet, ska fastighetsskatt
Övriga förslag SOU 2004:36
210
tas ut med 0,5 procent. Med en sådan lösning kommer småhus med bostadsrätt och hyresrätt att beskattas på samma sätt som annat boende inom respektive upplåtelseform. Det blir alltså upplåtelseformen som fullt ut avgör beskattningen. Man slipper dock de brister som en helt ny indelning är förknippad med.
I bilaga 4 till betänkandet redovisar vi dels den i direktiven anvisade lösningen som går ut på att uttaget av fastighetsskatt kopplas till inkomstskattelagens indelningar, dels den alternativa lösning som inte kräver lika stora ingrepp i lagstiftningen och som enligt vår uppfattning skulle vara ett bättre alternativ.
11.2 Fastighetsskatt på privatbostäder i utlandet
11.2.1 Sammanfattning
Fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet är förknippad med tillämpnings- och kontrollproblem med dryga hanteringskostnader som följd. Skatten har i dag mycket liten statsfinansiell betydelse och utlandsfastigheterna beskattas regelmässigt med fastighetsskatt eller motsvarande i det land de är belägna. Vi föreslår därför att fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet avskaffas.
11.2.2 Vårt uppdrag
Vi ska enligt direktiven pröva om skälen för att avskaffa fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet är så starka att det bör ske. Vi är även fria att föreslå ändringar i gällande regler om det bedöms lämpligt.
Uppdraget har föranletts av ett förslag från Skatteverket år 1999 om att fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet bör avskaffas. Av en utarbetad promemoria (dnr 8539–99/100) framgår att Skatteverket har svårt att få fram ett korrekt marknadsvärde på privatbostäder i utlandet. Detta gäller framför allt för de bostäder som förvärvats långt tillbaka i tiden. För dessa har lagstiftaren inte anvisat någon metod för att fastställa marknadsvärdet. Ett särskilt problem utgör de fastigheter som numera har återlämnats till tidigare ägare i de forna öststaterna.
Enligt Skatteverket skulle ett avskaffande av fastighetsskatten på privatbostäder utomlands innebära förenklingar både för de skatt-
SOU 2004:36 Övriga förslag
211
skyldiga och för Skatteverket. För Skatteverkets del skulle ett antal tusen avräkningar av utländsk skatt falla bort.
11.2.3 Nuvarande regler
Inledning
Fastighetsskatt betalas inte enbart för fastigheter i Sverige utan även för privatbostäder i utlandet. Den skatterättsliga bestämmelsen finns i 1 § andra stycket FSL, där det anges att sådan bostad som enligt 2 kap.8–12 §§inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är privatbostad och som är belägen utomlands, är skattepliktig till fastighetsskatt. Skatteplikten gäller endast för tid under vilken ägaren varit bosatt i Sverige. Av 2 kap. 13 § IL framgår att en privatbostad inte innefattar mark. Markvärdet ska således inte beaktas vid beräkning av fastighetsskatt på privatbostäder i utlandet, vilket har att göra med internationella skatteregler om staters oinskränkta rätt att beskatta den egna marken.
Kort om bakgrunden till skatteplikten
I samband med skattereformen 1990/91 breddades skattebasen för fastighetsskatten till att även omfatta privatbostäder i utlandet. Tidigare beskattades utlandsfastigheter i inkomstslaget kapital i en särskild förvärvskälla tillsammans med självständigt bedriven rörelse i utlandet. Även utomlands belägna privatbostadsrättslägenheter och liknande objekt kom efter skattereformen att omfattas av skatteplikten. Detta ansågs ligga i linje med önskemålet om en likformig beskattning av bostadsrättslägenheter och småhus.
Hur fastställs skatteunderlaget?
Fastighetsskatt för en fastighet i Sverige beräknas med utgångspunkt från hur fastigheten är klassificerad vid fastighetstaxeringen. Det vid taxeringen fastställda taxeringsvärdet tjänar som underlag för skatteuttaget. Några användbara taxeringsvärden finns normalt inte för fastigheter utomlands. För privatbostaden utomlands utgör därför underlaget i stället 75 procent av marknadsvärdet (3 § a) tredje ledet FSL). Av förarbetena (prop. 1989/90:110 s. 731 f.)
Övriga förslag SOU 2004:36
212
framgår att det vederlag som ägaren erlagt vid förvärvet justerat med hänsyn till förändringar i penningvärdet bör kunna tjäna som vägledning när underlaget för skatten bestäms, om inte förvärvet ligger alltför långt tillbaka i tiden. I praktiken använder sig Skatteverket av en schablonregel som innebär att anskaffningskostnaden exklusive eventuell kostnad för mark indexuppräknas för varje år. I anskaffningskostnaden inräknas även kostnad för mer omfattande ny-, till- eller ombyggnad. Om det inte går att bestämma hur stor del av anskaffningskostnaden som avser enbart byggnaden tas endast 50 procent av den indexuppräknade anskaffningskostnaden upp till beskattning.
För privatbostäder i utlandet medges inte nedsättning av fastighetsskatten varför fastighetsskatt på privatbostad i utlandet alltid påförs med en procent av underlaget.
Av 1 § lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt framgår att begränsningsregeln inte är tillämplig på privatbostäder i utlandet.
Det ska även nämnas att innehav av hyresrätt eller annan form av nyttjanderätt till bostad i utlandet såsom s.k. Time-sharing inte är skattepliktigt. Med Time-sharing avses att någon förvärvat ett semestercertifikat eller liknade, som ger innehavaren en rätt att utnyttja en lägenhet under viss tid av året.
11.2.4 Internationell dubbelbeskattning
Den ökade internationaliseringen har gjort det allt vanligare att en person eller ett företag skulle kunna bli beskattad i två eller flera länder för samma inkomst eller tillgång. För att undvika internationell dubbelbeskattning har Sverige ingått ett stort antal skatteavtal med andra länder. Sverige har även utformat interna svenska regler för att undvika eller minska risken för dubbelbeskattning i de fall det inte finns något skatteavtal.
Om Sverige enligt bestämmelser i skatteavtal inte har rätt att beskatta inkomst av eller förmögenhetstillgång i form av privatbostad i utlandet får svensk fastighetsskatt inte tas ut (2 § tredje stycket FSL). I de fall en privatbostad i utlandet inte omfattas av skatteavtal finns bestämmelser i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt, AvrL, som innebär att den utländska skatten på fastigheten får avräknas på visst sätt från den svenska skatten (1 § AvrL). Med utländsk skatt avses i detta sammanhang sådan
SOU 2004:36 Övriga förslag
213
skatt som är jämförlig med den svenska fastighetsskatten eller skatt som beräknats på schablonintäkt eller liknande på privatbostad i utlandet (3 § AvrL). Har Sverige ingått skatteavtal är AvrL inte tillämplig.
11.2.5 Fastighetsbeskattningsutredningens förslag
1994 års Fastighetsbeskattningsutredning hade uppdraget att se över beskattningen av i Sverige bosatta personers innehav av bostäder i utlandet. I utredningens direktiv uppmärksammades att de nya regler som infördes i samband med skattereformen år 1990/91 kunde medföra tillämpnings- och tolkningsproblem i fråga om beskattningen av bostäder i utlandet.
Utredningen föreslog i sitt slutbetänkande
6
att fastighetsskatten
på privatbostäder i utlandet skulle slopas. Utredningen kom fram till att särskilt tre faktorer borde vara avgörande för frågan om privatbostäder i utlandet ska vara belagda med svensk fastighetsskatt. Den första faktorn ansågs vara internationella skatteregler. Den andra faktorn var likformigheten och rättvisan i beskattningen av privatbostäder inom landet respektive utomlands. Den tredje faktorn var skatteintäkterna från de utländska privatbostäderna. Utredningen menade att internationellt vedertagna principer, som innebär att beskattningen av inkomst av fast egendom sker i den stat där fastigheten är belägen, talade för att den svenska fastighetsskatten borde slopas. Utredningen menade också att de internationella principerna även har betydelse för frågan om likformigheten i beskattningen. Om Sverige enligt skatteavtal med annan stat inte har rätt att beskatta inkomst eller förmögenhetstillgång som består av privatbostad utomlands får svensk fastighetsskatt inte tas ut. När Sverige har rätt att ta ut fastighetsskatt på utländska innehav medges avräkning för i utlandet betald skatt. Verkningarna av detta blir i många fall att nettot av den svenska skatten blir försumbar. Utredningen ansåg därför att inte heller likformighets- och rättviseskäl motiverade svensk fastighetsskatt på privatbostäder i utlandet. Slutligen menade utredningen att ett avstående från denna skatt, med beaktande av effekterna av ränteavdrag, avräkning och inbesparade hanteringskostnader, endast marginellt skulle påverka statens finanser.
6
Beskattning av fastigheter, del II – Principiella utgångspunkter för beskattning av
fastigheter m.m., (SOU 1994:57) s. 177 ff.
Övriga förslag SOU 2004:36
214
11.2.6 Skatteintäkter
Enligt inhämtade uppgifter från Skatteverket fanns det år 2000 drygt 9 000 svenskar som deklarerade innehav av privatbostad i utlandet. Det samlade skatteunderlaget för dessa uppgick vid 2001 års taxering till 2 miljarder kr. Skatteverket har beräknat att utlandsfastigheterna år 2001 inbringade cirka 30 miljoner kronor. Då var skattesatsen 1,5 procent. Räknat på 2001 års underlag blir skatteintäkterna år 2003 med en skattesats på 1 procent cirka 20 miljoner kronor. Den fastighetsskatt som har betalats i utlandet får räknas av från den svenska skatten. Det har dock inte varit möjligt att få fram uppgifter på hur mycket som återstår efter det att avräkning skett. I den promemoria som föranlett vårt uppdrag har Skatteverket gjort den bedömningen att fastighetsskatten på bostäder i utlandet sammantaget medför ett underskott i statsfinanserna i denna del, inklusive administrativa kostnader.
11.2.7 Annan beskattning av privatbostäder i utlandet
Inkomstskatt
För utländska privatbostäder gäller liksom för svenska privatbostäder att uthyrningsintäkter och intäkter genom försäljning av naturtillgångar löpande ska tas upp till beskattning i inkomstslaget i kapital. Från ersättningen får avdrag göras med 4 000 kronor samt med 20 procent av hyresintäkten.
Dessutom får avdrag göras för ränteutgifter för lån hänförliga till en utländsk privatbostad på samma sätt som gäller för andra ränteutgifter (42 kap. 1 § andra stycket IL). Avdraget skall göras i inkomstslaget kapital.
Vid försäljning av privatbostad i utlandet beskattas vinsten i inkomstslaget kapital på samma sätt som för fastigheter i Sverige (41 kap. 1 § IL).
Förmögenhetsskatt
Vid förmögenhetsbeskattningen tas fastigheter i utlandet upp till 75 procent av marknadsvärdet. Kan inte marknadsvärdet fastställas får man som hjälpregel utgå från anskaffningskostnaden och index-
SOU 2004:36 Övriga förslag
215
uppräkna denna på samma sätt som vid beräkning av fastighetsskatt.
Arvs- och gåvoskatt
Vid arvs- och gåvobeskattningen tas fastigheter i utlandet enligt rättspraxis (NJA 1981 s. 730) upp till marknadsvärdet året före det år skattskyldigheten inträder.
11.2.8 Fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet bör slopas
Vårt förslag: Fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet slopas.
Enligt direktiven ska vi överväga att slopa alternativt förändra reglerna om fastighetsskatt på privatbostäder i utlandet. Direktiven lyfter fram de tillämpnings- och kontrollproblem som beskattningen är förknippad med. I likhet med 1994 års Fastighetsbeskattningsutredning, som också hade uppdraget att se över beskattningen av utlandsfastigheter, anser vi att förutom förenklingssträvanden så bör även internationella skatteregler och principen om likformighet och rättvisa i beskattningen vara med i bedömningen.
Vi inser svårigheterna med att beskatta utlandsfastigheter och att skatteintäkterna efter avräkning för utländsk skatt i stort sett ligger i nivå med de hanteringskostnader som denna beskattning ger upphov till. En bidragande orsak till detta är det sannolikt stora mörkertalet som finns när det gäller skatteinbetalningen.
Fastigheter beskattas regelmässigt med fastighetsskatt eller motsvarade i det land fastigheten är belägen. Enligt lagen om statlig fastighetsskatt får svensk fastighetsskatt inte tas ut om Sverige enligt skatteavtal med annat land inte har rätt att beskatta inkomst eller förmögenhetstillgång som består av privatbostad i det andra landet. När Sverige har rätt att ta ut fastighetsskatt på utländska innehav medges i stället avräkning för den i utlandet betalda skatten. Detta talar för att inte heller likformighets- och rättviseskäl motiverar att man har kvar svensk fastighetsskatt på privatbostäder
Övriga förslag SOU 2004:36
216
i utlandet. Mot denna bakgrund föreslår vi att fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet slopas.
11.3 Jämkning av fastighetsskatten när en fastighet byter ägare
11.3.1 Sammanfattning
Vi föreslår att tidpunkten för övergången av skattskyldighet vid överlåtelse av fastighet ändras så att tillträdesdagen blir avgörande för hur fastighetsskatten ska fördelas mellan den förre ägaren och den nye ägaren. Genom ändringen blir det möjligt för Skatteverket att förtrycka underlag för fastighetsskatt på deklarationsblanketten även i det fall en fastighet har bytt ägare under beskattningsåret.
11.3.2 Vårt uppdrag
Enligt direktiven ska vi överväga om tidpunkten för övergången av skattskyldighet vid överlåtelse av fastighet ska ändras. Vi ska även beakta de konsekvenser som en ändring av nuvarande regler i detta avseende kan få för den löpande beskattningen, kapitalvinstbeskattningen och förmögenhetsbeskattningen.
11.3.3 Nuvarande regler
Enligt 2 § lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, FSL, är det ägaren till fastigheten eller den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), FTL, ska anses som ägare som är skyldig att betala fastighetsskatt. Om en fastighet har bytt ägare under året ska underlaget för fastighetsskatten jämkas, dvs. fördelas mellan förvärvaren och överlåtaren. Avgörande för denna fördelning är den tidpunkt då äganderätten till fastigheten anses gå över från den förre ägaren till den nye ägaren. I fråga om fastighetsskatt sammanfaller i regel äganderättsövergången med den dag då köpekontraktet eller annat bindande avtal om överlåtelse undertecknats. Om det däremot anges i t.ex. köpekontrakten att äganderätten ska övergå vid en viss framtida tidpunkt, vanligtvis tillträdesdagen, gäller att även tidpunkten för skyldigheten att betala fastighetsskatt flyttas fram.
SOU 2004:36 Övriga förslag
217
11.3.4 Äganderättens övergång till fastighet
Enligt civilrättsliga regler övergår inte äganderätten till en fastighet från överlåtaren till förvärvaren vid en bestämd tidpunkt. I den s.k. äganderättsövergången ingår olika moment som innebär att olika rättigheter och skyldigheter övergår successivt från t.ex. en säljare till en köpare. De olika momenten är i huvudsak: upprättandet av köpekontrakt och köpebrev, tillträdet och lagfartsförfarandet. Upprättandet av köpekontrakt är som regel den viktigaste händelsen, eftersom det då uppkommer ett juridiskt bindande avtal mellan parterna. Tillträdet har därefter stor betydelse i relationen mellan parterna. Om inget annat avtalas, blir tillträdet avgörande för hur kostnader för och intäkter av fastigheten (jordabalken 4 kap. 10 och 11 §§) ska fördelas mellan köpare och säljare. Samma gäller när överlåtelsen sker i form av arv eller gåva. (Nedan används köpare och säljare för enkelhetens skull). Tillträdet har också betydelse för den s.k. fareövergången, som innebär att säljaren står faran eller risken för att fastigheten av våda skadas eller försämras före tillträdet. Efter tillträdet är det köparen som står faran. Att äganderätten till en fastighet har gått över från säljaren till köparen innebär att säljaren helt förlorat rätten att bestämma eller förfoga över fastigheten.
På skatteområdet saknas det uttryckliga bestämmelser som anger vid vilken tidpunkt någon ska anses som ägare till en fastighet. Tidpunkten för äganderättens övergång har betydelse för skyldigheten att betala fastighetsskatt, förmögenhetsskatt, arvsskatt, för fördelningen av den löpande beskattningen av intäkter och kostnader samt för redovisningen av en säljares kapitalvinst eller kapitalförlust. Den huvudregel som utvecklats i praxis är att äganderätten anses övergå när bindande avtal om överlåtelse träffats. I fråga om den löpande beskattningen och beskattningen av förmögenhet har man i praxis tagit hänsyn till om det i köpekontrakten tagits in en särskild klausul om att äganderätten ska övergå vid en senare tidpunkt. I sådana fall gäller detta datum som dag för äganderättens övergång och följaktligen även för skattskyldighetens övergång. Denna praxis har för den löpande fastighetsbeskattningen bekräftats i RÅ 1993 ref. 16. Vid förmögenhetsbeskattningen ska köparen från och med äganderättens övergång ta upp fastigheten bland sina skattepliktiga tillgångar medan säljaren i stället ska redovisa en obetald köpeskilling som fordran, se RÅ 1950 ref. 5 I och II. Motsvarande
Övriga förslag SOU 2004:36
218
gäller vid arvsbeskattningen om någon av parterna skulle avlida. En s.k. äganderättsklausul påverkar dock inte tidpunkten för skyldigheten att betala arvsskatt.
7
Vid kapitalvinstbeskattningen är
beskattningstidpunkten direkt reglerad i inkomstskattelagen (44 kap. 26 §) och knyter an till avyttringsdagen, dvs. den tidpunkt då bindande avtal träffas om försäljning, byte eller liknande. En s.k. äganderättsklausul påverkar alltså inte heller beskattningen av kapitalvinster.
11.3.5 Det administrativa förfarandet
Enligt dagens skattesystem förtrycks deklarationsblanketterna med underlag för fastighetsskatt för de fastigheter som de skattskyldiga ägt under hela beskattningsåret. Vid 2002 års taxering förtrycktes cirka 3 080 000 uppgifter om underlag för fastighetsskatt.
När ägarbyte ägt rum under beskattningsåret görs dock inte någon förtryckning av underlaget. I stället anges på deklarationsblanketten att förvärvade/avyttrade fastigheter inte ingår i underlaget. I dessa fall krävs att både köpare och säljare själva fyller i underlag för fastighetsskatt, beräknat för den tid de varit ägare till fastigheten.
Anledningen till att förtryckning inte görs i överlåtelsefallen är att uttaget av fastighetsskatt utgår från den som anses som ägare till fastigheten medan de uppgifter Skatteverket får från inskrivningsmyndigheterna är de som finns angivna i köpebrevet, bland vilka uppgift om kontraktsdagen inte finns med. Endast i undantagsfall används köpekontraktet som underlag vid ansökan om lagfart. En förtryckning av underlaget för de fastigheter som har bytt ägare under beskattningsåret skulle enligt nuvarande regler leda till att fel underlag förtrycktes. Att underlag för fastighetsskatt inte förtrycks i överlåtelsefallen medför merarbete både för de skattskyldiga och för Skatteverket. Den skattskyldige måste lämna tilläggsuppgift och skattemyndigheten måste kontrollera uppgiften och i förekommande fall göra ändringar.
Skatteverket uppskattar att antalet deklarationer som inte kan förtryckas med rätt underlag årligen uppgår till cirka 304 000. Det är också relativt vanligt att den skattskyldige inte fyller i rätt underlag för fastighetsskatt i de fall fastigheten har överlåtits under beskattningsåret. Dessa deklarationer kan dock fångas upp av den
7
Jfr. NJA 1995 s. 178.
SOU 2004:36 Övriga förslag
219
maskinella kontroll som görs. Om en deklaration fångas upp av kontrollsystemet ändras den manuellt.
Vid 2002 års taxering fångades cirka 30 000 deklarationer upp av kontrollsystemet på grund av felaktigt eller utelämnat underlag för fastighetsskatt. Uppgifterna från Skatteverket visar också att ungefär 42 000 deklarationer ändrades till följd av att felaktigt eller utelämnat fastighetsskatteunderlag. Det kan alltså konstateras att endast cirka 42 000 av de cirka 304 000 deklarationer som saknade förtryckta underlag för fastighetsskatt ändrades av Skatteverket. Man kan dock inte dra den slutsatsen att resterande 262 000 deklarationer förblev felaktiga eftersom ett antal deklaranter själva fyller i rätt underlag. Sammantaget är det ändå så att de flesta felaktigheterna inte ändras. I samband med Skattekontrollutredningens arbete (se nedan) uppskattade Skatteverket att om det vore möjligt att förtrycka underlaget för fastighetsskatt även i de fall fastigheten överlåtits under beskattningsåret skulle det ge positiva statsfinansiella effekterna i form av ökade skatteintäkter med 50–100 miljoner kronor per år.
11.3.6 Tidigare överväganden
Riksskatteverkets förslag
Riksskatteverket (numera Skatteverket) har vid två tillfällen lämnat förslag på hur skattskyldighetens inträde vid uttaget av fastighetsskatt ska kunna ändras för att förenkla det administrativa förfarandet. Förslagen har lagts fram i två olika rapporter (RSV Rapport 1992:3 och RSV Rapport 1995:10).
I rapporten 1992:3, Vidareutveckling av den förenklade självdeklarationen föreslog Riksskatteverket (RSV) en regel som går ut på att fastighetsskatt ska betalas för helt kalenderår av den som var ägare till fastigheten vid ingången av kalenderåret. Med en sådan regel menade RSV att förtryckningen av underlaget inte skulle behöva vålla några problem. Förslaget skulle få den effekten att den tidigare ägaren påfördes skatten även för den tid som ligger efter försäljningen. Hur skatten ska fördelas fick enligt RSV i stället regleras mellan parterna i samband med köpekontraktet och påverkar inte beskattningen. Ett motsvarande förhållande gäller för övrigt vid debitering av fordonsskatt enligt fordonsskattelagen (1988:327).
Övriga förslag SOU 2004:36
220
RSV framhöll vidare att om regeln ändras på detta sätt, kan det ifrågasättas om man inte också ska göra den ändringen att fastighetsskatten alltid beräknas för kalenderår. Med nuvarande ordning som innebär att skatten beräknas för beskattningsår är det svårt att utforma hanterbara regler för de fall då en fastighet överlåts mellan skattskyldiga med olika räkenskapsår. Detta berör i så fall normalt bara juridiska personer, eftersom fysiska personer endast undantagsvis har brutet räkenskapsår.
Den nuvarande regeln har den fördelen att den anknyter till företagens löpande redovisning och till avdragsrätten. En konsekvens av att gå över till att beräkna för kalenderår är också att den som redovisar skatten för brutet räkenskapsår under övergångsåret får betala fastighetsskatt fram till kalenderårets utgång.
RSV:s förslag remissbehandlades men avstyrktes av berörda remissinstanser. Förslaget togs upp av dåvarande regeringen i prop. 1992/93:86, s 67 och då uttalades att någon ändring av reglerna inte borde ske för närvarande. Frågan lämnades i stället över till Fastighetsbeskattningsutredningen. I slutbetänkandet Beskattning av fastighet, del II (SOU 1994:57) anfördes att förslaget inte var bra eftersom det skulle kunna uppkomma oskäliga effekter om skattefrågan av någon anledning inte reglerades vid överlåtelsen och schablonintäkter eller fastighetsskatten sedan påförs den tidigare ägaren. Utredningens slutsats var att beskattningen av fastigheten ska motsvara den avkastning som den skattskyldige har av fastigheten, vilket innebär att jämkning bör ske om ägarbyte skett under året. I de fall uppgifter som förtrycks är felaktiga av någon anledning får den skattskyldige göra de ändringar eller tillägg som behövs.
I rapporten 1995:10, Förslag till förenklingar i skattelagstiftningen lade RSV fram ytterligare ett förslag om hur den administrativa hanteringen kring underlaget för fastighetsskatten kan minska. Förslaget går ut på att köparen ska göras skattskyldig för fastighetsskatten från och med tillträdesdagen och säljaren fram till den dagen. Skatteverket (tidigare RSV) förordar denna lösning framför den tidigare och framhåller att det nu lämnade förslaget innebär minst förändring för de skattskyldiga och är även det alternativ som kräver minst ingrepp i den nuvarande lagstiftningen.
Till stöd för att knyta skattskyldigheten till tillträdesdagen anförde RSV att man i förtryckningshänseende i regeln kan utgå från att datumet för undertecknandet av köpebrevet överensstäm-
SOU 2004:36 Övriga förslag
221
mer med datumet för tillträdet av fastigheten, dvs. det datum som aviseras från inskrivningsmyndigheten.
RSV framhöll vidare fördelarna med att en ändring enligt förslaget skulle innebära att det blir en överensstämmelse med den civilrättsliga regleringen i 4 kap.10 och 11 §§jordabalken om säljarens och köparens rättigheter och skyldigheter.
I de fall tillträdesdagen avviker från det datum som anges i fångeshandlingen vid lagfartsansökan kommer det förtryckta underlaget inte att stämma. Såväl köpare som säljare måste då själva korrigera underlaget i deklarationen. RSV bedömde att dessa fall sannolikt blir relativt få.
Om lagfart inte ska sökas – t.ex. hus som är lös egendom – kommer det inte in några uppgifter till skatteregistret om att en överlåtelse skett. Förtryckning görs då på grundval av uppgifter i föregående års deklaration. Även dessa relativt ovanliga fall måste korrigeras av parterna. Motsvarande gäller om lagfartsansökan inte kommit in till inskrivningsmyndigheten före förtryckningen av deklarationen för det aktuella inkomståret.
Skattekontrollutredningen
I Skattekontrollutredningens slutbetänkande Självdeklaration och kontrolluppgifter – förenklade förfaranden (SOU:1998:12) behandlades frågan om det är möjligt att förenkla den administrativa hanteringen av underlaget för fastighetsskatt i de fall en fastighet bytt ägare under beskattningsåret. Utredningen förordade RSV:s förslag om att överlåtaren ska vara skattskyldig till fastighetsskatt för tiden fram till tillträdet och förvärvaren för tiden därefter. Ett sådant system skulle enligt utredningen medföra administrativa fördelar samt bättre än nuvarande praxis stå i överensstämmelse med bestämmelserna om säljarens respektive köparens rättigheter och förpliktelser enligt 4 kap.10 och 11 §§jordabalken.
Skattekontrollutredningens förslag innebär dock att olika moment (äganderättens övergång, tillträdet och undertecknandet av överlåtelseavtalet) ges olika betydelse beroende på vilken beskattningsfråga som är aktuell. Utredningen ansåg att det fanns anledning att närmare studera detta men ansåg att frågan låg utanför utredningsuppdraget.
Övriga förslag SOU 2004:36
222
11.3.7 Tillträdet bör bli avgörande för hur fastighetsskatten ska fördelas vid överlåtelse av fastighet
Vårt förslag: Om en fastighet övergått till en ny ägare ska den förre ägaren betala fastighetsskatt för tiden fram till tillträdesdagen och den nye ägaren för tiden från och med tillträdesdagen.
I civilrättslig mening övergår inte äganderätten till en fastighet vid överlåtelse vid någon bestämd tidpunkt utan anses i regel övergå successivt. Olika rättigheter och skyldigheter överförs från säljaren till köparen vid olika tidpunkter.
8
På skatteområdet har man därför
från lagstiftarens håll och i praxis varit tvingad att bestämma sig för vilken av säljaren eller köparen som vid olika tidpunkter och i olika sammanhang ska beskattas såsom fastighetens ägare. Vid kapitalvinstbeskattningen är beskattningstidpunkten som tidigare framgått direkt reglerad i lag och knyter an till avyttringstidpunkten, dvs. den tidpunkt då bindande avtal träffats om överlåtelse. Praxis när det gäller fastighetsskatt, förmögenhetsskatt och arvsskatt innebär att äganderätten till en fastighet som huvudregel anses övergå på kontraktsdagen, dvs. dagen då bindande avtal träffats. Om köpekontraktet innehåller en klausul om att äganderätten ska övergå vid en viss framtida tidpunkt är det däremot denna tidpunkt som gäller. Denna tidpunkt sammanfaller ofta med tillträdet. Däremot har en äganderättsklausul inte påverkat beskattningen av kapitalvinster.
De olika civilrättsliga lösningarna talar starkt för att man även på skatteområdet bör sträva efter olika funktionella lösningar. Har den skattskyldige köpt eller sålt en fastighet under beskattningsåret ska han betala fastighetsskatt bara för den tid som han har ägt fastigheten. I avtalet mellan köpare och säljare är det relativt vanligt att parterna för in en s.k. äganderättsklausul som innebär att äganderätten till fastigheten flyttas fram till en senare tidpunkt, vanligtvis tillträdesdagen. Normalt beskattas säljaren för fastighetens inkomster såsom hyresintäkter etc. och står för löpande driftkostnader t.o.m. tillträdet och köparen för tiden därefter. Det är då naturligt att tillträdesdagen även blir avgörande för hur fastighetsskatten ska fördelas mellan köpare och säljare. Reglerna kommer då
8
Detsamma gäller när överlåtelse skett i form av arv eller gåva. I texten används köpare och
säljare för enkelhetens skull.
SOU 2004:36 Övriga förslag
223
också att bättre än nuvarande praxis stå i överensstämmelse med nuvarande principer bakom fastighetsskatten och med bestämmelserna om säljarens respektive köparens rättigheter och skyldigheter enligt 4 kap.10 och 11 §§jordabalken.
Till saken hör också att Skatteverket enligt nuvarande regler inte kan förtrycka underlag för fastighetsskatt i de fall det skett ett ägarbyte under beskattningsåret. Det är i stället de skattskyldigas ansvar att själva fylla i rätt skatteunderlag. Skatteverket har under årens lopp lämnat två olika förslag på hur skattskyldighetens inträde vid uttaget av fastighetsskatt kan reformeras i syfte att förenkla förfarandet. Det första förslaget går ut på att fastighetsskatten ska betalas för helt kalenderår av den som var ägare till fastigheten vid ingången av kalenderåret. Det andra förslaget innebär att förvärvaren av en fastighet är skattskyldig för fastighetsskatten från och med tillträdesdagen och överlåtaren fram till den dagen. Båda förslagen innebär förenklingar. Skatteverket och Skattekontrollutredningen förordade förslaget om att låta tillträdesdagen bli avgörande för hur fastighetsskatten ska fördelas, eftersom det förslaget innebär minst förändring för de skattskyldiga och minst ingrepp i den nuvarande skattelagstiftningen. Även vi ansluter oss till den bedömningen.
Enligt uppgifter från Skatteverket skulle en ändring av tidpunkten för skyldigheten att betala fastighetsskatt från kontraktsdagen till tillträdesdagen leda till att Skatteverket i betydligt större utsträckning skulle kunna förtrycka underlag för fastighetsskatt i de fall det skett ett ägarbyte. Skatteverket kan då i de flesta fallen utgå från det datum som anges på fångeshandlingen som ligger till grund för ansökan om lagfart.
9
Denna uppgift redovisar inskriv-
ningsmyndigheten till Skatteverket och den lagras sedan i skatteregistret. Ett sådant system skulle innebära administrativa förenklingar för Skatteverket samtidigt som det skulle underlätta för de skattskyldiga att redovisa rätt skatteunderlag. I de fall tillträdesdagen inte överensstämmer med det datum som anges på fångeshandlingen vid lagfartsansökan kommer det förtryckta underlaget inte att stämma. Såväl köpare som säljare får då själva korrigera underlaget i deklarationen. Enligt vår bedömning kommer tillträdesdagen i de flesta fallen att överensstämma med det datum som anges på fångeshandlingen.
9
Enligt uppgifter från Skatteverket utgörs fångeshandlingen för samtliga köp av köpebrevet i
80 procent av fallen och köpekontraktet i 20 procent av fallen.
Övriga förslag SOU 2004:36
224
Den föreslagna ändringen kommer vidare att leda till positiva statsfinansiella effekter i form av ökade skatteintäkter med drygt 50 miljoner kronor per år. Vi anser därför att övervägande skäl talar för att tidpunkten för skattskyldighetens inträde vid överlåtelse av fastighet bör ändras så att tillträdesdagen blir avgörande för hur fastighetsskatten ska fördelas mellan överlåtaren och förvärvaren i det fall en fastighet bytt ägare under beskattningsåret. Vårt förslag medför en ändring av 2 § lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt.
11.4 Nedsättning av fastighetsskatten vid hinder mot uthyrning m.m.
11.4.1 Sammanfattning
Från principiella utgångspunkter kan man ifrågasätta om det är motiverat att ha en skattelagstiftning som lämnar utrymme för att varje form av hinder mot uthyrning kan leda till en dubbel skattelättnad i form av sänkt taxeringsvärde och nedsatt fastighetsskatt. Fastighetstaxeringssystemet och fastighetsskattesystemet är dock så olika konstruerande att det i praktiken är svårt att jämföra systemen och komma fram till att det i ett enskilt fall är fråga om dubbla skattelättnader.
Näringsfastigheter är föremål för både inkomstskatt och fastighetsskatt. En bestämmelse som gör det möjligt att vid sidan av inkomstbeskattningen sätta ned fastighetsskatten kan vara av stor ekonomisk betydelse för näringsverksamheten. Utanför storstadsområdena där problemet med outhyrda lägenheter kan antas vara större kan möjligheten till nedsättning av fastighetsskatten vara betydelsefull. Med hänsyn till dessa omständigheter väljer vi att inte föreslå någon ändring av bestämmelsen om nedsättning av fastighetsskatten vid hinder mot uthyrning m.m.
11.4.2 Vårt uppdrag
I vårt uppdrag på fastighetsskatteområdet ingår att utvärdera bestämmelsen i 3 § fjärde stycket lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, FSL, som handlar om nedsättning av fastighetsskatt vid hinder mot uthyrning m.m.
SOU 2004:36 Övriga förslag
225
Kommittén har fått uppdraget mot bakgrund av ett antal domar från Regeringsrätten år 1998 (RÅ 1998 ref 27 samt mål nr 1768--1772-1998). I domarna slår Regeringsrätten fast att möjligheten till nedsättning av fastighetsskatt inte enbart gäller när uthyrning inte kunnat ske p.g.a. eldsvåda eller liknande, utan gäller vid varje form av hinder mot uthyrning. I direktiven ifrågasätter regeringen om syftet med bestämmelsen verkligen var att låta varje form av hinder mot uthyrning utgöra grund för skattenedsättning när det gäller hyreshus. Regeringsrättens avgöranden aktualiserar frågan om bestämmelsen bör slopas eller om den bör ändras på så sätt att möjligheten till nedsättning av fastighetsskatten begränsas till att gälla endast vissa former av hinder i nyttjandet eller mot uthyrning.
11.4.3 Nuvarande regler
Lagtexten
I 3 § fjärde stycket FSL anges att har byggnad, som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse inte kunnat utnyttjas under viss tid eller har i sådan byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras, får fastighetsskatten nedsättas med hänsyn till den omfattning, vari byggnaden inte kunnat användas eller uthyras. Har så varit fallet under endast kortare tid av beskattningsåret, ska någon nedsättning dock inte ske.
Hur ska lagtexten uppfattas?
Fastighetsskatten kan sättas ned om en byggnad som ska användas under hela året inte kunnat användas under en viss tid av året, och detta t.ex. beror på att byggnaden har brunnit. Skatten sätts då ned med hänsyn till den omfattning som byggnaden inte kunnat utnyttjas för det avsedda ändamålet. Nedsättningsregeln gäller generellt för alla typer av byggnader. Det behöver alltså inte vara fråga om bostadsbyggnader eller permanentbostäder. Man kan däremot inte få nedsättning för en sommarbostad, eftersom en sådan byggnad inte är avsedd att användas under hela året.
10
Någon
nedsättning kan inte heller ske för tomtmarken till byggnaderna.
10
Se RÅ 1963 Fi 1449.
Övriga förslag SOU 2004:36
226
Det första ledet i lagtexten ”Har byggnad, som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse inte kunnat utnyttjas under viss tid…” omfattar endast det fallet att en byggnad, vilken som helst, har blivit obrukbar p.g.a. eldsvåda e.d. Vad som menas med ”därmed jämförlig händelse” framgår inte av förarbetena. Det bör dock kunna röra sig om händelser såsom översvämning eller jordskred, dvs. händelser som ligger utom fastighetsägarens kontroll.
11
Med uttrycket att ”en
byggnad inte kunnat utnyttjas” menas att den inte kunnat utnyttjas för privat bruk eller att den inte kunnat hyras ut till annan.
Av det andra ledet framgår det som nu är av intresse, nämligen att ”…har i sådan byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras…” kan fastighetsskatten sättas ned.
Regeringsrätten har slagit fast att det andra ledet utgör en självständig grund för skattenedsättning. Den ska alltså inte kombineras med kravet på eldsvåda eller därmed jämförlig händelse. Slutsatsen blir att lagtexten ska förstås på följande sätt. För att kunna få nedsättning av skatten krävs för det första att byggnaden är avsedd för användning under hela året. Därefter krävs antingen att byggnaden inte har kunnat användas p.g.a. eldsvåda eller därmed jämförlig händelse eller att en lägenhet som är avsedd för uthyrning inte har kunnat hyras ut.
Det är det andra ledet, dvs. hinder mot lägenhetsuthyrning, som kommittén har fått i uppdrag att utvärdera. Inriktningen på uppdraget är, mot bakgrund av Regeringsrättens domar, att pröva om bestämmelsen bör slopas eller begränsas till vissa former av hinder i utnyttjandet eller mot uthyrning.
Det ska i detta sammanhang tilläggas att en förutsättning för att nedsättning av fastighetsskatten ska kunna ske är att den tomma lägenheten är avsedd för uthyrning. I RÅ 2002 ref 44 har Regeringsrätten kommit fram till att nedsättning av fastighetsskatten inte kan ske för sådana utrymmen i byggnad under uppförande som ännu inte färdigställts (I) och inte heller för lägenheter som är avsedda att upplåtas med bostadsrätt (II).
Motiven bakom bestämmelsen om nedsättning av fastighetsskatten
I samband med skattereformen fördes den nuvarande nedsättningsbestämmelsen i FSL över från kommunalskattelagen. Den
11
Salomonsson och Antonsson, Fastighetsskatt 1997 s.121f.
SOU 2004:36 Övriga förslag
227
tidigare lydelsen var i stort sett densamma men den var endast tillämplig på schablonbeskattade en- och tvåfamiljsfastigheter. Den numera upphävda bestämmelsen i 24 § 2 mom. tredje stycket kommunalskattelagen, KL, hade följande lydelse.
Har fastighet, som avses i första eller andra stycket och som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse eller till följd av ägarens avflyttning från orten eller annan sådan särskild omständighet inte kunnat utnyttjas under viss tid eller har i sådan fastighet för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras, får den enligt första och andra stycket beräknade intäkten nedsättas med hänsyn till den omfattning, vari fastigheten inte kunnat användas eller uthyras. Har så varit fallet under endast kortare tid av beskattningsåret, skall någon nedsättning dock inte ske.
Begreppet fastighet har bytts ut mot byggnad. Vidare har nedsättningsgrunden ”ägarens avflyttning från orten eller annan sådan särskild omständighet” tagits bort eftersom denna nedsättningsgrund var begränsad till schablonbeskattade en- och tvåfamiljsfastigheter. Av samma anledning har hänvisningarna till tidigare stycken tagits bort.
I den proposition som låg till grund för den tidigare bestämmelsen återgavs ett uttalande från de sakkunnigas förslag om schablonbeskattning av enfamiljsfastigheter (prop. 1953:187 s. 31). Av uttalandet framgår att schablonbeskattningen bör tillämpas oberoende av i vilken omfattning fastigheten utnyttjades av ägaren. Undantag borde dock göras för de fall då fastigheten inte kunnat utnyttjas av skäl som inte ägaren kunnat råda över, såsom då fastigheten drabbats av eldsvåda eller dylikt.
När bestämmelsen i samband med skattereformen fördes över från kommunalskattelagen till fastighetsskattelagen uttalades (prop. 1989/90:110, s. 732) inte mer än att det var fråga om ”en bestämmelse om jämkning vid eldsvåda eller liknande händelse” och att bestämmelsen ”delvis” motsvarade dåvarande 24 § 2 mom. KL. En avgörande skillnad var dock att bestämmelsen även skulle tillämpas på hyreshus. Uttalandet i propositionen får anses utgöra en klar och tydlig hänvisning till den gamla bestämmelsen.
11.4.4 Beskattning av näringsfastigheter
Skattereglerna för näringsverksamhet innebär att hyresfastigheter och andra näringsfastigheter i allt väsentligt behandlas lika med
Övriga förslag SOU 2004:36
228
annan näringsverksamhet, låt vara att privatbostadsföretagens fastighetsinnehav i princip beskattas schablonmässigt.
12
Det finns
dock en avgörande skillnad i skattehänseende mellan näringsverksamhet i form av näringsfastighet och annan form av näringsverksamhet. Det är att näringsfastigheter även träffas av fastighetsskatt. Fastighetsskatten uppgår till 0,5 procent av taxeringsvärdet. Fastighetsskatten på näringsfastigheter motiveras främst av, vid sidan av rent fiskala intressen, bostadspolitiska skäl såsom att bidra till ett rättvist och solidariskt omfördelningssystem inom bostadssektorn.
13
I jämförelse med privatbostadsfastigheter kan man säga att
näringsfastigheter är dubbelbeskattade, eftersom privatbostadsfastigheter endast beskattas med fastighetsskatt. Frågan om beskattning av näringsfastigheter har tagits upp av både 1994 års fastighetsbeskattningsutredning och 2000 års Fastighetsbeskattningskommitté som menade att det inom ramen för en likformig inkomstbeskattning inte finns anledning att vid sidan av inkomstbeskattningen också ta ut en fastighetsskatt för dessa fastigheter.
14
11.4.5 Fastighetstaxering
Fastighetstaxering sker vid allmän, förenklad och särskild fastighetstaxering. Vid fastighetstaxeringen bestäms en fastighets taxeringsvärde och då tar man hänsyn till såväl den enskilda fastighetens förhållanden, såsom ålder, storlek, standard m.m. som den allmänna prisnivån inom ett begränsat område, ett s.k. värdeområde. Målet är att taxeringsvärdet ska motsvara 75 procent av egendomens marknadsvärde. Med marknadsvärdet avses det pris som fastigheten sannolikt betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden (5 kap. 3 § FTL). Marknadsvärdet ska bestämmas med hänsyn till det genomsnittliga prisläget under andra året (nivååret) före det år då allmän eller förenklad fastighetstaxering av taxeringsenheten sker (5 kap. 4 § FTL).
Beslut om fastighetstaxering som fattas vid allmän eller förenklad fastighetstaxering eller genom nytaxering vid särskild fastighetstaxering, ska gälla från ingången av det taxeringsår då sådan
12
Enligt 39 kap 25 § inkomstskattelagen ska privatbostadsföretag ta upp en schablonmässigt beräknad intäkt på 3 % av taxeringsvärdet till beskattning.
13
14
Fastighetsbeskattningsutredningens slutbetänkande – Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m. (SOU 1994:57) s. 88 och Fastighetsbeskattningskommitténs slutbetänkande Likformig och neutral fastighetsbeskattning, (SOU 2000:34) s. 15.
SOU 2004:36 Övriga förslag
229
taxering sker till ingången av det taxeringsår då beslut fattas nästa gång.
Särskild fastighetstaxering sker varje år utom det år respektive taxeringstyp är föremål för allmän eller förenklad fastighetstaxering. Vid särskild fastighetstaxering fastställs närmast föregående års taxering oförändrad om inte en nytaxering enligt vissa förutsättningar ska ske. Nytaxering innebär en ny värdering av fastigheter som förändrats eller tillkommit sedan den närmast föregående allmänna eller förenklade fastighetstaxeringen. Nytaxering ska bl.a. ske om en fastighets fysiska beskaffenhet har ändrats. Varje värdeförändring, dvs. både värdeökning och värdeminskning, på grund av ändrad fysisk beskaffenhet ska medföra nytaxering under förutsättning att förändringen uppgår till minst en 1/5 av taxeringsvärdet, dock minst 25 000 kronor.
Om en fastighets värde har minskat genom en naturkatastrof eller liknande såsom eldsvåda eller vattenflöde och förändringen föranleder en minskning av taxeringsvärdet med minst en femtedel, ska en ny taxering fastställas för fastigheten. Detta görs vanligtvis vid en särskild fastighetstaxering, men kan också göras de år det är en allmän eller förenklad fastighetstaxering.
Vid fastighetstaxeringen av hyreshus tas också hänsyn till förekommande vakanser. Hinder mot uthyrning kan leda till att taxeringsvärdet för ett hyreshus justeras nedåt och att fastighetsskatten därmed blir lägre.
I Riksskatteverkets rekommendationer m.m. om grunderna för taxeringen och värdesättningen vid 2000 års allmänna fastighetstaxering av hyreshusenheter anges att taxeringsvärdet kan justeras om hyreslägenheter står tomma. En justering för s.k. avvikande vakansgrad aktualiseras normalt under förutsättning dels att värderingsenhetens vakansgrad med mer än 20 procentenheter överstiger den inom värdeområdet genomsnittliga för samma lägenhetstyp, dels att vakansgraden inte kan förväntas bli normal för värdeområdet inom sex månader från taxeringsårets ingång. Det innebär att om den genomsnittliga vakansgraden inom ett värdeområde var 0 procent så kan en fastighet med 25 procent tomma lägenheter få en nedsättning av taxeringsvärdet med 25 procent, under förutsättning att problemet inte är snabbt övergående.
Övriga förslag SOU 2004:36
230
11.4.6 Skatteverkets promemoria
Skatteverket har med anledning av Regeringsrättens domar i en promemoria om nedsättning av fastighetsskatten när lägenheter inte kan hyras ut (dnr 11104-98/900) kommenterat domarna och lämnat en beskrivning av olika tillämpningsproblem och hur nedsättningen bör beräknas. Skatteverket menar att nedsättningsbeloppet ska begränsas i de fall där vakanserna beaktats i underlaget till fastighetsskatt, dvs. i det under beskattningsåret gällande taxeringsvärdet. Denna vakans kan vara generell för det värdeområde där fastigheten är belägen. Vidare kan fastigheten vid fastighetstaxeringen ha haft en avvikande högre vakans av viss omfattning. Om hindret för uthyrningen varat endast kortare tid ska inte någon nedsättning ske. Hindret för uthyrningen kan vara av byggnadsteknisk natur eller hänföra sig till bristande efterfrågan. Även hinder av annan art kan komma i fråga.
Vid tekniska hinder menar Skatteverket att nedsättning kan medges under den tid byggnadsarbeten utförs. Vakanser inför t.ex. en ombyggnad utgör inte ett tekniskt hinder i denna mening. Det bör observeras att fastigheten vid t.ex. mer omfattande ombyggnad eventuellt ska bli föremål för särskild fastighetstaxering.
Skatteverkets inställning i frågan om i vilken utsträckning det är möjligt att sätta ned fastighetsskatten vid hinder mot uthyrning har fått kritik.
15
Kritiken går ut på att Skatteverket har fel i att möjlig-
heten till nedsättning av fastighetsskatten ska påverkas av om hänsyn tagits till vakanser vid fastighetstaxeringen. Kritikerna menar att regelsystemen i fastighetstaxeringslagen och fastighetsskattelagen är helt frikopplade från varandra. Detta framgår av fastighetsskattelagens uppbyggnad. I lagen anges bl.a. att fastighetsskatten ska beräknas på grundval av det taxeringsvärde som gäller under taxeringsåret. Det är sedan detta taxeringsvärde som ligger till grund för samtliga beräkningar av fastighetsskatten. Vare sig ordalydelsen eller förarbetena öppnar något utrymme för att ta hänsyn till faktorer som kan ha påverkat det fastställda taxeringsvärdet. Vidare skulle ett hänsynstagande till fastställd vakans vid fastighetstaxeringen kunna leda till ett oriktigt resultat vid beräkning av nedsättning enligt FSL. Den skattskyldige skulle då inte kunna få
15
Synpunkter på promemorian från SABO, Sveriges Fastighetsägareförbund och Svenska Kommunförbundet (1998-11-27) samt en artikel i Skattenytt 1999 Nedsättning av fastighetsskatten – kritisk granskning av RSV:s promemoria, skriven av Hans Tegnander och Börje Leidhammar.
SOU 2004:36 Övriga förslag
231
full nedsättning för faktisk vakans i det enskilda fallet, vilket strider mot både lagtexten och förarbetena till FSL.
11.4.7 Nuvarande regler om nedsättning av fastighetsskatt vid hinder mot uthyrning m.m. bör vara kvar.
Vårt förslag: Bestämmelsen om nedsättning av fastighetsskatten vid hinder mot uthyrning m.m. blir kvar.
Regeringsrätten har slagit fast att den nuvarande bestämmelsen om nedsättning av fastighetsskatten ska förstås så att varje form av hinder mot uthyrning berättigar till nedsättning av skatten. Regeringsrätten ansåg att lagtexten inte gav något stöd för en begränsning av möjligheten till nedsättning till enbart fall där uthyrning inte kunnat ske p.g.a. eldsvåda eller liknande.
Det innebär att fastighetsskatten för en byggnad som är avsedd att användas under hela året kan sättas ned dels när byggnaden inte har kunnat användas p.g.a. eldsvåda eller därmed jämförlig händelse, dels när lägenheter avsedda för uthyrning inte kunnat hyras ut.
Från principiella utgångspunkter kan man ifrågasätta om det är motiverat att ha en skattelagstiftning som lämnar utrymme för att varje form av hinder mot uthyrning kan leda till en dubbel skattelättnad. Ser man tillbaka på motiven till bestämmelsen kan man konstatera att den gamla bestämmelsen hade sin plats i inkomstskattesystemet och att den endast var tillämplig när schablonbeskattade en- och tvåfamiljsfastigheter inte kunde utnyttjas eller hyras ut till följd av eldsvåda eller liknande händelse. Hinder mot uthyrning av hyreslägenheter beaktades då endast vid inkomstbeskattningen genom att tomma lägenheter ledde till en lägre skattepliktig inkomst. Någon fastighetsskatt togs inte ut på näringsfastigheter. I dag är situationen annorlunda. Nedsättningsbestämmelsen är tillämplig även på näringsfastigheter samtidigt som näringsfastigheterna är föremål för både inkomstskatt och fastighetsskatt.
Vid fastighetstaxeringen av hyreshus tas hänsyn till förekommande vakanser. Hinder mot uthyrning kan alltså leda till att taxeringsvärdet för ett hyreshus justeras ned och att fastighetsskatten därmed blir lägre. Vakansgraden beaktas både generellt inom ett värdeområde och individuellt om vakansgraden för en enskild
Övriga förslag SOU 2004:36
232
fastighet om vakansgraden avviker med mer än 20 procent från vad som är normalt inom värdeområdet. Fastighetstaxeringen är ett schablonmässigt förfarande som inte gör det möjligt att beloppsmässigt bestämma med hur mycket vakanser har påverkat taxeringsvärdet på en fastighet. Även om bestämmelserna i FSL innebär att det ska fastställas ett visst belopp som ska reducera fastighetsskatten, är det med hänsyn till fastighetstaxeringen inte möjligt att jämföra i vilken utsträckning vakanser har beaktas i de olika systemen. Det ska även tilläggas att vid fastighetstaxeringen görs en bedömning av vakansgraden vid beskaffenhetstidpunkten, dvs. den 1 januari fastighetstaxeringsåret. Beslutet gäller sedan fram till nästa fastighetstaxering. Fastighetsskattelagen utgår från förhållandena vid den årliga inkomsttaxeringen där vakansgraden under beskattningsåret utgör underlag för bedömningen. Detta gör en jämförelse mellan de olika systemen ännu svårare.
I dag är näringsfastigheter föremål för både inkomstskatt och fastighetsskatt. Detta har kritiserats och det går inte att bortse från denna dubbelbeskattning vid en utvärdering av nedsättningsbestämmelsen. En bestämmelse som gör det möjligt att vid sidan av inkomstbeskattningen sätta ned fastighetsskatten kan vara av stor ekonomisk betydelse för näringsverksamheten. Utanför storstadsområdena där problemet med outhyrda lägenheter kan antas vara större kan möjligheten till nedsättning av fastighetsskatten vara betydelsefull.
Mot den nu angivna bakgrunden väljer vi att inte föreslå någon ändring av bestämmelsen om nedsättning av fastighetsskatten vid hinder mot uthyrning m.m.
11.5 Fastighetsskatt på vindkraftverk
11.5.1 Sammanfattning
Vi föreslår att fastighetsskatten på vindkraftverk ska slopas. Innan förslaget kan genomföras fordras en prövning av om skattebefrielsen är förenlig med EU:s regler om statsstöd.
11.5.2 Vårt uppdrag
Vårt uppdrag på fastighetsskatteområdet tar primärt sikte på småhusbeskattningen. För att finansiera våra förslag har vi dock före-
SOU 2004:36 Övriga förslag
233
slagit att fastighetsskatten på vattenkraftverk ska höjas från nuvarande 0,5 procent till 1 procent. Under utredningens gång har vi funnit att fastighetsskatten på vindkraft kan ifrågasättas. Vi har mot denna bakgrund inte ansett oss förhindrade att se över fastighetsskatten på vindkraftverk.
11.5.3 Nuvarande regler
Vindkraftverk taxeras som elproduktionsenhet och fastighetsskatten för elproduktionsenheter uppgår till 0,5 procent. I fastighetstaxeringshänseende betraktas vindkraftverk som en byggnad.
16
Vid
2000 års allmänna fastighetstaxering rekommenderade RSV att vindkraftverk värderas till 6 400 kronor per installerad kW. Som jämförelse kan nämnas att för andra värmekraftverk rekommenderades följande värden per kW installerad effekt.
Kärnkraft 11 000 kr/kW Kondenskraftverk 3 200 kr/kW Kraftvärmeverk 5 200 kr/kW Gasturbin 2 400 kr/kW
De vindkraftverk som installeras i Sverige ligger i storleksklassen 500–750 kW men utvecklingen går mot allt större vindkraftverk.
11.5.4 Skatteintäkter
Enligt SCB:s uppgifter för år 2003 finns det 464 vindkraftverk som bildade egna taxeringsenheter och det totala taxeringsvärdet uppgick till 1 240 miljoner kronor. Fastighetsskatten från vindkraftverken uppgick till mellan 5,7 och 6 miljoner kronor. Den genomsnittliga fastighetsskatten uppgår till cirka 13 000 kronor per vindkraftverk.
16
Vid inkomstbeskattningen betraktas vindkraftverk som maskin. Att en konstruktion i fastighetstaxeringshänseende betraktas som en byggnad men i andra sammanhang som en maskin är inget specifikt för vindkraftverk. Det gäller även för andra byggnader som ”skräddarsytts” för en speciell industriell verksamhet.
Övriga förslag SOU 2004:36
234
11.5.5 Vindkraften och de energipolitiska målen
De mål för förnybara energikällor som funnits i Sverige har varit kopplade till 1997 års energipolitiska program. Programmet omfattade bl.a. åtgärder för att öka tillförseln av el producerad med förnybara energikällor. Då produktionskostnaderna för el från förnybara energikällor, med undantag för den storskaliga vattenkraften, ofta är högre än el som producerats med kärn- eller fossilkraft, har efterfrågan på sådan el inte varit tillräckligt stor för att ge elpriser som fullt ut täcker produktionskostnaderna i dessa anläggningar. 1997 års energipolitiska program omfattade därför investeringsstöd till bl.a. vindkraften samt driftbidrag i form av s.k. miljöbonus. Syftet med dessa subventioner har varit att främja förnybar elproduktion.
Merparten av dess stödsystem löpte ut år 2002 eller i anslutning till införandet av ett nytt elcertifikatsystem den 1 maj 2003. Det nya systemet innebär en ny och mer marknadsanpassad stödform för elproduktionen från förnybara energikällor. Syftet med det nya stödsystemet är att kraftigt öka ambitionen samtidigt som teknikutveckling stimuleras och kostnaderna hålls nere.
17
I budgetpropositionen för 2004 återkom regeringen till vindkraftens ekonomiska förutsättningar. Regeringen bedömde att det nya elcertifikatsystemet behövde kompletteras med övergångsbestämmelser för vindkraften. Enligt regeringen är det viktigt att de som investerat under tidigare stödformer inte drabbas ekonomiskt av att ett nytt system för att främja elproduktion från förnybara energikällor införs. Det är vidare viktigt att den positiva utveckling som funnits på vindkraftområdet inte bromsas till följd av att aktörerna upplever en större ekonomisk osäkerhet. Vindkraften är överlag förknippad med högre produktionskostnader än övriga energislag som ingår i elcertifikatsystemet.
18
För vindkraften gäller således från och med den 1 januari 2004 en avtrappning av den nuvarande miljöbonusen som är utformad som ett avdrag för den energiskatt som tas ut på el som har producerats i vindkraftverk. Avtrappningen är kopplad till en begränsningsregel som innebär att elproduktionen i ett vindkraftverk inte berättigar till avdrag när produktionen har pågått under längre tid än 20 000 timmar. När detta gränsvärde uppnås beräknas ett vindkraftverk
17
Prop. 2001/02:143 Samverkan för en trygg, effektiv och miljövänlig energiförsörjning.
18
Prop. 2003/04:1. Elcertifikatsystemet omfattar vindkraft, solenergi, geotermisk energi, vattenkraft, vågenergi samt biobränsle.
SOU 2004:36 Övriga förslag
235
vara ekonomiskt avskrivet. De nya reglerna om avtrappning av energiskatteavdraget för vindkraftverken har ännu inte hunnit godkännas av EU-kommissionen. Regeringen avser att återkomma med förslag om fortsatt avtrappning av energiskatteavdraget efter kommissionens ställningstagande.
19
11.5.6 Fastighetsskatten på vindkraftverk bör slopas
Vårt förslag: Fastighetsskatten på vindkraftverk slopas.
Vindkraften har subventionerats för att främja förnyelsebar elproduktion. Riksdagen har nu beslutat att utbyggnaden av förnyelsebar el fortsättningsvis ska stödjas genom ett nytt och mer marknadsanpassat system med handel med s.k. gröna elcertifikat. Regeringen har bedömt att det nya systemet behöver kompletteras med övergångsregler för vindkraften. Detta för att de som investerat under tidigare stödformer inte ska drabbas ekonomiskt av att ett nytt system införs.
Under utredningsarbetet på fastighetsskatteområdet har vi uppmärksammat att fastighetsskatten på vindkraftverk är hög i jämförelse med andra värmekraftverk. Det är endast kärnkraftverk som värderas högre per installerad kW. Vi anser det angeläget att skapa goda ekonomiska förutsättningar för att fortsätta utbyggnaden av vindkraftverk i Sverige. Vi anser därför att fastighetsskatten på vindkraftverk bör kunna avskaffas.
Enligt EU riktlinjer för statligt stöd till skydd för miljön (EGT nr C37/03/02/2001) är det möjligt för en medlemsstat att ha särskilda miljöstöd till produktion av förnybar energi. I riktlinjerna anges särskilt att gemenskapspolitiken på miljöområdet syftar till att utveckla förnybara energislag.
20
Vi föreslår därför att fastighets-
skatten på vindkraftverk avskaffas. Innan förslaget kan genomföras fordras en prövning av kommissionen om skattebefrielsen är förenlig med EU:s regler om statsstöd.
19
20
Det kan här nämnas att regeringens strategi för skattenedsättning för alternativa drivmedel ska statsstödsgranskas av kommissionen (Budgetpropositionen för 2004, avsnitt 8.5.6).
III Förmögenhetsskatt
239
12 Inledning
12.1 Allmänt om vårt uppdrag
Vårt uppdrag omfattar en generell översyn av bestämmelserna om förmögenhetsskatt där utgångspunkten ska vara att olika tillgångar så långt möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering. Vi ska särskilt uppmärksamma de fördelningspolitiska och statsfinansiella effekterna. Vidare ska vi uppmärksamma möjligheterna att förenkla och utforma regler på ett sätt som främjar företagande och tillväxt.
Översynen omfattar ett antal särskilt utpekade frågor. Det rör sig om beskattningen av marknadsnoterade aktier, skattebefrielsen för huvuddelägares aktier, beskattningen av småhus, sambeskattningen och lagen (1997:324) om begränsning av skatt. Vi är dock oförhindrade att utifrån de allmänna utgångspunkterna och med beaktande av budgetkraven föreslå de övriga förändringar som vi finner lämpliga. Det gäller t.ex. skatteplikt och värdering av olika tillgångar, skattesatsens storlek och fribeloppens storlek.
Inom ramen för den allmänna översynen överväger vi att bredda skattebasen till företagstillgångar och pensionskapital samt att införa en värderingsregel för privatbostadsrätter som bättre återspeglar privatbostadsrätternas marknadsvärde. I det sammanhanget tar vi även upp de särskilda frågorna om beskattningen av marknadsnoterade aktier och skattebefrielsen för huvuddelägares aktier. Dessa frågor behandlas i kapitel 16 som inleds med en genomgång av vad som brukar förstås med en likformig beskattning och varför en likformig beskattning är bra. I kapitlet berör vi också Skattebasutredningens betänkande Våra Skatter (SOU 2002:47).
Därefter tar vi i tur och ordning upp beskattningen av småhus, möjligheterna att införa en enhetlig värderingsnivå för samtliga skattepliktiga tillgångar, sambeskattningen och lagen om begränsning av skatt (kapitel 17–20).
Inledning SOU 2004:36
240
Vi väljer dock att inleda det här kapitlet med en genomgång av huvuddragen i dagens förmögenhetsskatt, intäkter och antalet skattskyldiga samt förmögenhetsbeskattningen i vår omvärld. Därefter redogör vi för motiven för att ta ut förmögenhetsskatt. I kapitel 14 och 15 behandlar vi förmögenhetsskatt och inkomstfördelning respektive förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt.
12.2 Huvuddragen i förmögenhetsbeskattningen
Uttaget av förmögenhetsskatt regleras i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt. Förmögenhetstaxering sker årligen. Beskattningsåret är kalenderåret före taxeringsåret. Skattskyldiga är fysiska personer och dödsbon samt vissa föreningar, samfund och stiftelser. Sambeskattning sker av makar som lever tillsammans och sambor som tidigare varit gifta med varandra eller som har eller har haft barn tillsammans. Dessutom sambeskattas föräldrar och hemmavarande barn under 18 år.
Skillnaden mellan den skattskyldiges tillgångar och skulder utgör den skattepliktiga förmögenheten. Skatten beräknas dock på den beskattningsbara förmögenheten. Den beskattningsbara förmögenheten är den del av den skattepliktiga förmögenheten som överstiger ett fribelopp. Fribeloppet är en och halv miljon kronor för fysiska personer, dödsbon och föräldrar som endast sambeskattas med hemmavarande barn och två miljoner för makar och sambor som sambeskattas. För fysiska personer, dödsbon och familjestiftelser är skattesatsen en och en halv procent. För annan juridisk person är skattesatsen en och en halv promille.
I lagen om statlig förmögenhetsskatt finns en uppräkning av vilka tillgångar som är skattepliktiga. Uppräkningen är uttömmande. Det innebär att tillgångar som inte omfattas av uppräkningen är skattefria. En redogörelse för vilka tillgångar som är skattefria finns i avsnitt 16.3. Tillgångarna ska värderas med hänsyn till förhållandena vid beskattningsårets utgång. Huvudregeln är att en tillgång ska tas upp till marknadsvärdet. Från denna regel finns dock undantag. Dessa undantag behandlas i avsnitt 18.3.
Uttaget av förmögenhetsskatt och statlig inkomstskatt begränsas av lagen (1997:324) om begränsning av skatt, den s.k. begränsningslagen. Principen är att ingen ska betala mer än 60 procent av sin inkomst i skatt (inklusive kommunal inkomstskatt). Om skatten blir högre sätts förmögenhetsskatten och den statliga
Inledning
241
inkomstskatten ned med överskjutande belopp. Hälften av förmögenhetsskatten måste dock alltid betalas. Begränsningslagen behandlas i kapitel 20.
12.3 Intäkter och skattskyldiga
Statens intäkter från förmögenhetsskatten har varierat kraftigt under 1990-talet. 1991 betalade cirka 346 000 fysiska personer sammanlagt cirka 2,4 miljarder kronor i förmögenhetsskatt. Eftersom även några juridiska personer betalade förmögenhetsskatt var statens totala intäkter från denna skatt cirka 2,5 miljarder kronor detta år. Intäkterna steg oavbrutet fram till år 1999, då statens intäkter uppgick till cirka 8,6 miljarder kronor. Detta år betalade 713 000 individer förmögenhetsskatt. Därefter har statens intäkter sjunkit och uppgick år 2002 till cirka 3,9 miljarder kronor.
Tabell 12.1. Antal skattskyldiga och inbetalad förmögenhetsskatt
Inkomstår Antal fysiska
personer, tusental
Belopp fysiska personer, mnkr
Belopp totalt, mnkr
1991
346
2 447
2 510
1992
400
2 112
2 174
1993
474
2 785
2 855
1994
379
3 072
3 144
1995
407
3 503
3 584
1996
457
5 034
5 147
1997
578
5 329
5 453
1998
613
5 893
6 027
1999
713
8 428
8 590
2000
691
8 043
8 223
2001
473
6 312
6 493
2002
263
3 821
3 934
2003*
290
4 500
4 600
2004*
300
4 700
4 800
2005*
310
4 900
5 000
2005* (förändrade regler)
170
2 400
2 500
* Prognos Källa: Skatteverket och egna beräkningar från FASIT.
Inledning SOU 2004:36
242
Det finns flera orsaker till att antalet skattskyldiga och det inbetalade beloppet varierat. De främsta orsakerna är förändringar i skattepliktsgränsen, förändringar i taxeringsvärdena på småhus och börsens utveckling. De höjda taxeringsvärdena efter den allmänna fastighetstaxeringen 1996 och efter att den så kallade frysningen av taxeringsvärdena upphörde år 2001, har lett till att fler individer blev skattskyldiga. År 2001 motverkades detta dock effektivt av att fribeloppen höjdes.
Tabell 12.2 visar utvecklingen av skattepliktsgränsen och skattesatsen i förmögenhetsbeskattningen. Utvecklingen har gått mot allt högre fribelopp. Inkomståret 2001 infördes olika fribelopp för ensamstående och samtaxerade.
Tabell 12.2. Skattepliktsgräns och skattesatser i förmögenhetsbeskattningen
Inkomstår Vid en beskattningsbar
förmögenhet av, tkr
Skattesats inom skiktet,
procent
1991 800 – 1 600 1 600-
1,5 2,5
1992–1995
800-
1,5
1996–2000
900-
1,5
2001 ensamst. 1 000- samtax. 1 500-
1,5 1,5
2002- ensamst. 1 500- samtax. 2 000-
1,5 1,5
Källa: Riksskatteverket: Skattestatistisk årsbok 2003.
12.4 Förmögenhetsskatt i vår omvärld
1
Samtliga nordiska länder, med undantag för Danmark, tar ut skatt på förmögenhetstillgångar. Bland EU:s medlemsländer
2
, beskattar
förutom Finland och Sverige även Frankrike, Luxemburg, och Spanien förmögenheter. Inom Europa beskattas även förmögenheter i Schweiz.
1
Källan till detta avsnitt är European Tax Handbook, 2003, om inte annat anges.
2
De länder som blir medlemmar i EU efter den 2004-04-30 ingår inte i vår studie.
Inledning
243
Förmögenhetsskattens
3
andel av BNP i Sverige var knappt
0,3 procent år 2002. Sverige är långt ifrån det land som tar ut mest förmögenhetsskatt som andel av BNP. Både Schweiz och Luxemburg hade ett högre förmögenhetsskatteuttag år 2002, cirka 1 procent av BNP i Schweiz och 0,7 procent av BNP i Luxemburg. Därefter kommer Norge och Island.
Tabell 12.3. Förmögenhetsskattens andel av BNP samt av de totala skatteintäkterna, 2002
Land Andel av
BNP, %
Andel av totala skatteintäkter, %
Finland
0,09 0,20
Island
0,46 1,31
Norge
0,49 1,14
Sverige
0,27 0,54
Frankrike
0,18 0,40
Luxemburg
0,69 1,68
Schweiz
1,06 3,49
Spanien
0,17 0,52
Källa: OECD, Revenue Statistics, 2003
Finland
I Finland sambeskattas föräldrar och barn men inte makar och sambor. Om föräldrarna lever tillsammans sambeskattas barnet med den förälder som har störst skattepliktig förmögenhet. Om barnet inte lever med båda föräldrarna sambeskattats barnet med den som anförtrotts vårdnaden eller om vårdnaden är gemensam den som under större delen av skatteåret haft den omedelbara vårdnaden om barnet.
I den egendom som förmögenhetsbeskattas ingår alla tillgångar som ägs av den skattskyldige och som kan värderas i pengar. Undantag görs för särskilda utbetalningar som anses som rättigheter, exempelvis pension och barnbidrag. Värdet på de beskattningsbara tillgångarna bestäms av marknadsvärdet men det finns vissa undantag från denna huvudregel. För tillgångar i företag ligger
3
Här beaktas endast fysiska personers förmögenhetsskatt.
Inledning SOU 2004:36
244
bokföringsvärdet till grund, aktier, optionsprogram och olika derivatinstrument värderas till 70 procent av marknadsvärdet om de är börsnoterade på Helsingforsbörsen. Den som äger minst 10 procent av aktierna i ett marknadsnoterat bolag behöver endast ta upp 30 procent av marknadsvärdet till beskattning.
Fribeloppet är 185 000 euro. På förmögenheter som värderas till detta belopp tas skatten ut i form av ett fast belopp, EUR 80 på en nettoförmögenhet på 185 000 euro och sedan 0,9 procent på överstigande belopp. Det finns ett övre tak för summan av alla skatter som andel av individens totala inkomst. Den aggregerade summan av inkomstskatter, förmögenhetsskatter och egenavgifter får inte överstiga 70 procent av beskattningsbar inkomst. Skattskyldiga som är gifta tillåts att göra avdrag motsvarande 2 000 euro för varje barn under 17 år, samt 10 000 euro för egnahem
.
Regeringen i Finland har den 13 november 2003 beslutat genomföra en reform av skattesystemet för att stärka systemets internationella konkurrenskraft. Som en del av reformen ingår att sänka förmögenhetsskattesatsen till 0,8 procent och att höja fribeloppet till 250 000 euro. Detta beräknas minska skatteintäkterna med 28 miljoner euro (Statsrådets Informationsenhet, Pressmeddelande 333/2003).
Island
På Island är man skyldig att betala förmögenhetsskatt från det att man är 16 år. Förmögenhetsskatten tas ut på nettoförmögenheten, dvs. tillgångar minus skulder, för den del som överstiger 4 720 000 isländska kronor.
4
Skattesatsen är 0,6 procent.
Nettoförmögenheten fördelas lika mellan gifta par och sedan beskattas varje individ separat, dvs. det sker ingen sambeskattning av förmögenheten. Sambor beskattas som gifta.
Norge
Fysiska personer är skattskyldiga för förmögenhetsskatt i Norge och gifta par sambeskattas. Förmögenhetsskatt betalas både på statlig och på kommunal nivå. Den kommunala förmögenhetsskattesatsen är 0,7 procent på förmögenheter över 120 000 norska
4
SEK 100
≈
ISK 907, 2004-03-02.
Inledning
245
kronor. Grundavdraget vid den statliga skatteberäkningen är 120 000 norska kronor i skatteklass 1 och 150 000 norska kronor i skatteklass 2. Den statliga skattesatsen är progressiv. I skatteklass 1 är skattesatsen 0,2 procent i intervallet 120 000 norska kronor till 540 000 norska kronor. För den del av förmögenheten som överstiger 540 000 norska kronor är skattesatsen 0,4 procent. Skatteskalan är densamma i skatteklass 2 men där blir skatten progressiv först vid 580 000 norska kronor. Till skatteklass 2 hör bl.a. makar.
Även i Norge sätts förmögenhetsskatten ned om summan av vad den skattskyldige ska betala i förmögenhetsskatt och inkomstskatt överstiger ett spärrbelopp. I Norge är spärrbeloppet 80 procent av den skattepliktiga inkomsten.
Huvudregeln vid värderingen av skattepliktiga tillgångar är att tillgångarna ska värderas till marknadsvärdet. Från denna regel finns det dock undantag. Tillgångar som värderas förmånligt är småhus, bostadsrätter, ”grunnfondsbevis”, aktier noterade på Oslobörsens SMB-lista (jfr. den svenska O-listan) samt aktier som inte är börsnoterade. Till grund för värderingen av småhus ligger ”ligningstakst”, som genomgående är betydligt lägre än marknadsvärdet. I många fall ligger detta värde under 30 procent av marknadsvärdet. Aktier noterade på den s.k. SMB-listan värderas till 65 procent av noterat värde och icke börsnoterade aktier till 65 procent av aktieägarens andel i bolagets skattemässiga förmögenhetsvärde.
I sitt betänkande från den 6 februari 2003 drar den norska skatteutredningen slutsatsen att förmögenhetsskatten bör avskaffas men att ett omedelbart avskaffande inte är realistiskt. Ett avskaffande bör nämligen enligt utredningen finansieras med höjda skatter på fastigheter och arv. Att slopa förmögenhetsskatten leder till ett skattebortfall på 8 miljarder norska kronor och på kort sikt är det inte möjligt att öka skatteuttaget på fastigheter och arv så kraftigt. I väntan på att skatten kan slopas anser utredningen att dagens olikformiga värderingsregler bör åtgärdas (NOU 2003:9). Betänkandet har varit ute på remiss. Enligt uppgift kommer den norska regeringen att presentera en ”stortingsmelding” om bl.a. fastighetsskatt, förmögenhetsskatt och arvs- och gåvoskatt i april 2004. En stortingsmelding innehåller inga konkreta lagförslag utan behandlar förslag till framtida politik. En melding och dess behandling i stortinget utgör ofta grund för en senare proposition.
Inledning SOU 2004:36
246
Frankrike
I Frankrike beskattas den del av nettoförmögenheten som överstiger 720 000 euro. Skattesatsen är progressiv och ligger i intervallet 0,55 – 1,80 procent. Skatteuttaget är dock begränsat, den sammanlagda inkomstskatten och förmögenhetsskatt får inte överstiga 85 procent av den årliga bruttoinkomsten. Om skatten överstiger 85 procent får man skattereduktion. Skattereduktionen är i vissa fall begränsad. Flera tillgångsslag är undantagna från förmögenhetsskatt, exempelvis näringstillgångar, och vissa livförsäkringsprogram. Man har dessutom en huvuddelägarregel, dvs. den som äger mer än 25 procent av aktierna i ett bolag betalar inte förmögenhetsskatt på dessa aktier.
Luxemburg
I Luxemburg tillämpas sambeskattning av förmögenhet mellan makar och mellan föräldrar och barn. Skatten tas ut på den del av nettoförmögenheten som överstiger 2 500 euro per vuxen individ plus 2 500 euro för varje barn. Skattesatsen är 0,5 procent. Tillgångar värderas normalt till marknadsvärde men flera undantag från denna regel finns. För flera tillgångsslag får avdrag göras, exempelvis 75 000 euro per vuxen individ för banktillgångar och aktier, 75 000 euro per vuxen individ för försäkringar, 12 500 euro för juveler/smycken, 1 250 euro för ädelmetaller, och 25 000 euro för konst och samlingar.
Spanien
Förmögenhetsskatten i Spanien är inte statlig utan tas ut på regional nivå, med en regionalt bestämd skattesats. Skatten tillåts dock endast variera inom vissa intervall. Om regionen inte sätter en skattesats appliceras skattesatsen enligt en standardtabell. Enligt den är skattesatsen progressiv och spänner från 0,2 procent vid en nettoförmögenhet på 167 129 euro till 2,5 procent om nettoförmögenheten uppgår till 10 695 996 euro eller mer. Vissa tillgångsslag är undantagna från förmögenhetsskatt. Den skattepliktiga förmögenheten består av nettoförmögenheten minus individuella avdrag. Varje region bestämmer storleken på avdraget. För de
Inledning
247
regioner som inte sätter avdragsgränser tillämpas ett standardavdrag motsvarande 108 182 euro.
Schweiz
Var och en av kantonerna tillämpar sina egna lagar rörande skatter i Schweiz. Förmögenhetsskatten tas därför ut på delstatlig nivå och varje delstat bestämmer skattesatsen på egen hand.
249
13 Motiven för att ta ut förmögenhetsskatt
13.1 De tidiga motiven
Förmögenhetsskatt i modern mening infördes i Sverige 1910. Skatten var konstruerad så att 1/60 av den skattepliktiga förmögenheten lades till den skattepliktiga inkomsten. Tanken bakom att beskatta förmögenhet var att kapitalinkomster till sin natur representerar större skatteförmåga än arbetsinkomster. Förmögenhetsbeskattningen utgjorde alltså en merbeskattning av kapitalavkastningen. En annan princip som inte var lika framträdande men som delvis låg till grund för att beskatta förmögenhet var att förmögenheten i sig, dvs. oavsett avkastningen, ansågs ge innehavaren större skatteförmåga.
När lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt infördes år 1947 innebar det en definitiv övergång till en skatt på förmögenhet som var helt fristående från inkomstbeskattningen. Den grundläggande principen om förmögenhetsskatten som en merbeskattning av kapitalavkastningen behölls dock.
Fördelningspolitiska skäl kom tidigt att åberopas som skäl för att beskatta förmögenheter. Bland annat hade 1967 års Kapitalskatteberedning som central uppgift att utifrån undersökningar av förmögenhetsutvecklingen avväga beskattningen på ett sådant sätt att en av sociala skäl önskvärd fördelning av förmögenhetsinnehavet underlättades. Även om departementschefen ansåg att det fanns skäl att justera de skatteskalor som beredningen föreslog i mildrande riktning ansåg han att skatteskalorna i stort sett var väl avvägda med hänsyn till de fördelningspolitiska effekter man ville nå (prop. 1970:71 s. 97–98). Skatteskalorna höjdes alltså för att uppnå en jämnare förmögenhetsfördelning.
Motiven för att ta ut förmögenhetsskatt SOU 2004:36
250
13.2 Motiven för dagens förmögenhetsskatt
Hösten 1991 beslutade riksdagen att förmögenhetsskatten skulle avvecklas successivt (prop. 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, rskr. 1991/92:97). Avvecklingen kom dock att skjutas upp som ett led i den s.k. krisöverenskommelsen hösten 1992. Efter regeringsskiftet 1994 beslutade sedan riksdagen att förmögenhetsskatten skulle vara kvar i avvaktan på en översyn (prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiU1).
I propositionen Vissa ekonomisk-politiska åtgärder, m.m. (prop. 1994/95:25) ansåg regeringen att förmögenhetsskatten bör behållas med motiveringen att skatten utgör för den sammanlagda beskattningen av kapital en motsvarighet till det högre marginalskatteskiktet för förvärvsinkomster och är motiverad av fördelningspolitiska skäl. Enligt regeringen motiverade även den besvärliga statsfinansiella situationen att skatteuttaget på förmögenheter upprätthölls. Dessa skäl upprepades senare i den proposition som föregick dagens lag om statlig förmögenhetsskatt (prop. 1996/97:117 s. 47–48)
Fördelningspolitiken finns alltså kvar som motiv till att beskatta förmögenhet. Det gör även den gamla principen om förmögenhetsskatten som en merbeskattning av kapitalavkastningen. Förmögenhetsskatten kan alltså ses som ett progressivt inslag i den annars helt proportionella beskattningen av kapitalinkomster.
251
14 Förmögenhetsskatt och inkomstfördelning
14.1 Inledning
Förmögenhetsskatten motiveras till stor del av fördelningspolitiska skäl. Att beskatta personer med stora beskattningsbara förmögenheter kan förväntas leda till att de ekonomiska skillnaderna mellan olika individer och hushåll minskar. Det är därför viktigt att undersöka vilka som faktiskt betalar förmögenhetsskatten. Om skatten inte har någon utjämnande effekt faller en stor del av dess legitimitet. Om skatten leder till att de ekonomiska skillnaderna faktiskt minskar stärker detta argumenten för en förmögenhetsskatt.
Vid redovisningen av fördelningseffekterna har vi valt att knyta an till fördelningen av inkomster. De redovisade tabellerna avser därmed effekten av förmögenhetsskatten för hushåll och individer i olika inkomstskikt.
14.2 Hushållen och förmögenhetsskatten
1
Tabell 14.1 visar hushållen efter inkomststandard
2
i inkomstdeciler
3
.
Av totalt cirka 5,6 miljoner hushåll beräknas cirka 180 000 – vilket
1
En mer utförlig redovisning av vilken effekt förmögenhetsskatten har för olika slags hus-
håll finns i bilaga 6.
2
Med inkomststandard menas summan av marknadsinkomster och positiva transfereringar
minus skatter och negativa transfereringar. Denna summa divideras med en konsumtionsenhetsskala, som är ett mått på hushållets försörjningsbörda, för att få fram hushållets inkomststandard. Här används den konsumtionsenhetsskala som Socialstyrelsen rekommenderar vid beräkning av socialbidrag, vilket innebär att en ensamstående vuxen får en konsumtionsvikt på 1,16, ett samboende par har vikten 1,92, varje tillkommande barn 0–3 år har vikten 0,56, varje tillkommande barn 4–10 år har vikten 0,66, varje tillkommande barn 11–17 år 0,76 och varje ytterligare tillkommande vuxen 0,96.
Ett exempel. Två hushåll, ett med en ensamstående person och en barnfamilj bestående av ett sammanboende par med tre barn, 2, 7 och 13 år gamla, jämförs. Den ensamstående har en disponibel inkomst på 200 000 kronor, medan barnfamiljen har en disponibel inkomst på 500 000 kronor. Barnfamiljens disponibla inkomst är 1,5 gånger så hög som den ensamstående. Detta säger dock inte så mycket om hushållens ekonomiska situation, eftersom försörjningsbördan för barnfamiljen är större än för den ensamstående. För att göra en mer rättvisande jämförelse används en s.k. konsumtionsenhetsskala, där varje person i hushållet får en schabloniserad vikt beroende på hur mycket personen antas konsumera. Används
Förmögenhetsskatt och inkomstfördelning SOU 2004:36
252
motsvarar cirka 3,2 procent av hushållen – betala förmögenhetsskatt år 2003.
4
Tillsammans beräknas dessa betala cirka 4,5 mdkr i för-
mögenhetsskatt. Detta innebär att de i genomsnitt betalar cirka 24 700 kronor per hushåll. Några hushåll som betalar mycket i förmögenhetsskatt drar upp medeltalet kraftigt, därför redovisas också medianvärdet som ligger på 10 300 kronor.
Andelen hushåll som betalar förmögenhetsskatt ökar ju högre inkomststandarden är. I decil 1 (de 10 procent av hushållen med lägst inkomst) betalar cirka 5 000 hushåll, eller mindre än en procent av hushållen i denna grupp, förmögenhetsskatt. Antalet hushåll som betalar förmögenhetsskatt ökar sedan decil för decil. I decil 10 (de tio procent av hushållen med högst inkomststandard) betalade cirka 71 000 hushåll, eller 12,7 procent av hushållen i denna grupp, förmögenhetsskatt. Av tabellen framgår att majoriteten av de hushåll som betalar förmögenhetsskatt finns i decil 9 och 10.
Det är inte bara antalet hushåll som betalar förmögenhetsskatt som förändras med hushållets inkomststandard. Det är tydligt att hushåll i decil 8, 9 och framförallt i decil 10 i genomsnitt betalar mer än hushåll i övriga deciler. Av den inbetalade förmögenhetsskatten betalas cirka 3,1 miljarder kronor, eller drygt två tredjedelar, av hushåll i decil 10.
Socialstyrelsens konsumtionsenhetsskala har den ensamstående personen i exemplet ett konsumtionsutrymme på 174 414 kronor (200 000/1,16) och varje person i barnfamiljen ett konsumtionsutrymme på 128 205 kronor (500 000/3,9). Den ensamstående personen har med detta mått alltså en högre inkomststandard än barnfamiljen, trots en lägre inkomst.
3
Befolkningen delas in i tio lika stora grupper med stigande inkomststandard. I decil 1 ingår
de 10 procent av hushållen med lägst inkomststandard, i decil 2 ingår de 10 procenten av hushållen med näst lägst inkomststandard osv. till decil 10 där de 10 procenten av hushållen med högst inkomststandard återfinns. I percentil 95 återfinns de fem procenten av hushållen med högst inkomststandard.
4
Redovisningarna i tabellerna är baserad på ett statistiskt urval avseende inkomståret 2001,
men är framräknat till inkomståret 2003 med Statistiska centralbyråns mikrosimuleringsmodell FASIT och egna beräkningar.
SOU 2004:36 Förmögenhetsskatt och inkomstfördelning
253
Tabell 14.1. Hushållen uppdelade efter inkomststandard år 2003.
Inkomststandard, deciler
Antal hushåll
totalt, tusental
Antal hushåll som betalar förmögen-
hetsskatt,
tusental
Medeltal Median Inbetalad
förmögenhets
skatt, mnkr
Decil 1
557
5
12 900 8 600 100
Decil 2
557
6
8 500 6 000 100
Decil 3
557
6
10 100 4 900 100
Decil 4
557
7
7 500 5 500 100
Decil 5
557
8
9 500 6 600 100
Decil 6
557
14
9 000 6 300 100
Decil 7
557
16
11 700 8 300 200
Decil 8
557
20
15 900 9 000 300
Decil 9
557
28
15 200 8 800 400
Decil 10
557
71 44 000 15 800 3 100
Percentil 95
279
49 54 500 19 300 2 700
Samtliga
5 575
181 24 700 10 300 4 500
Källa: Beräkningar från storurvalet
14.3 Individerna och förmögenhetsskatten
I detta avsnitt redovisas vilka som betalar förmögenhetsskatt på individnivå i befolkningen 18 år och äldre.
Av samtliga cirka 7,2 miljoner personer 18 år och äldre betalade cirka 270 000, eller cirka 3,8 procent, förmögenhetsskatt. I genomsnitt betalade dessa cirka 16 300 kronor per person. Medianvärdet ligger på 6 100 kronor.
Resultaten i tabell 14.2 visar att antalet individer som betalar förmögenhetsskatt ökar med stigande inkomst. I decil 1 betalar cirka 6 000 individer, eller mindre än en procent av individerna i denna grupp, förmögenhetsskatt. Antalet individer som betalar förmögenhetsskatt ökar decil för decil. I decil 10 betalade cirka 94 000 individer, eller cirka 13 procent av individerna i denna decil, förmögenhetsskatt. Av tabellen framgår att ungefär hälften av de individer som betalar förmögenhetsskatt återfinns i decil 9 och 10. Dessa betalar också i genomsnitt mer förmögenhetsskatt per individ än individer i övriga deciler.
5
Av den inbetalade förmö-
5
Decilgränserna är:
Förmögenhetsskatt och inkomstfördelning SOU 2004:36
254
genhetsskatten betalas cirka 2,3 miljarder kronor, eller cirka 64 procent, av individer i decil 10.
Tabell 14.2. Individer fördelade efter sammanräknad förvärvs- och kapitalinkomst exklusive kapitalvinster och kapitalförluster, samtliga 18 år och äldre.
Inkomst, deciler
Antal totalt,
tusental
Antal som betalar
förmögenhetsskatt,
tusental
Medeltal Median Inbetalad förmögenhetsskatt,
mnkr
Decil 1
717
6
12 200 3 500
100
Decil 2
717
13
8 000 2 800
100
Decil 3
717
16
8 200 3 900
100
Decil 4
717
17
8 900 3 500
100
Decil 5
717
18
8 000 3 900
100
Decil 6
717
20
9 700 4 400
200
Decil 7
717
22
9 300 4 400
200
Decil 8
717
26
9 700 5 000
200
Decil 9
717
39
11 300 6 100
400
Decil 10
717
94 27 200 10 700
2 800
Percentil 95 359
62 32 900 13 000
2 300
Samtliga
7 171
270
16 300 6 100
4 400
Källa: Beräkningar från storurvalet
I tabell 14.3 och 14.4 redovisas resultaten för kvinnor respektive män. Det är ungefär lika många kvinnor som män som betalar förmögenhetsskatt, 133 000 kvinnor och 137 000 män. Männen betalar i genomsnitt dock mer i förmögenhetsskatt. Av den inbetalda summan betalar kvinnorna cirka 1,7 miljarder kronor och männen 2,8 miljarder kronor.
Decil 1 upp till 48 000 kronor Decil 2 48 000–97 000 kronor Decil 3 97 000–131 000 kronor Decil 4 131 000–162 000 kronor Decil 5 162 000–188 000 kronor Decil 6 188 000–215 000 kronor Decil 7 215 000–244 000 kronor Decil 8 244 000–281 000 kronor Decil 9 281 000–349 000 kronor Decil 10 över 349 000 kronor Percentil 95 över 452 000 kronor.
SOU 2004:36 Förmögenhetsskatt och inkomstfördelning
255
Tabell 14.3. Individer fördelade efter sammanräknad förvärvs- och kapitalinkomst exklusive kapitalvinster och kapitalförluster, samtliga 18 år och äldre, kvinnor.
Inkomst, deciler
Antal totalt,
tusental
Antal som betalar
förmögenhetsskatt,
tusental
Medeltal Median Inbetalad förmögenhetsskatt,
mnkr
Decil 1
378
4
6 800 2 900
0
Decil 2
483
11
6 300 2 600
100
Decil 3
513
13
6 500 3 200
100
Decil 4
439
13
7 600 4 200
100
Decil 5
416
12
7 500 4 000
100
Decil 6
396
12
8 500 4 400
100
Decil 7
346
12
8 700 3 800
100
Decil 8
279
13
8 800 4 400
100
Decil 9
242
19
12 500 6 400
200
Decil 10
160
24
30 800 11 000
700
Percentil 95
64
12
43 500 13 000
500
Samtliga
3 651
133
12 500 4 800 1 700
Källa: Beräkningar från storurvalet
Förmögenhetsskatt och inkomstfördelning SOU 2004:36
256
Tabell 14.4. Individer fördelade efter sammanräknad förvärvs- och kapitalinkomst exklusive kapitalvinster och kapitalförluster, samtliga 18 år och äldre, män
Inkomst, deciler
Antal totalt,
tusental
Antal som betalar
förmögenhetsskatt,
tusental
Medeltal Median Inbetalad förmögenhetsskatt,
mnkr
Decil 1
339
2
19 300 6 100
0
Decil 2
234
2
11 500 5 700
0
Decil 3
204
3
12 400 5 600
0
Decil 4
278
4
8 700 4 200
0
Decil 5
301
6
7 300 4 000
0
Decil 6
321
8
8 700 5 400
100
Decil 7
371
10
9 000 5 300
100
Decil 8
438
12
10 600 6 500
100
Decil 9
475
20
10 300 6 100
200
Decil 10
557
70 29 800 10 700 2 100
Percentil 95
294
49 36 500 12 300 1 800
Samtliga
3 519
137
20 000 7 400 2 800
Källa: Beräkningar från storurvalet
14.4 Sammanfattning
Sammanställningen visar att det finns ett starkt samband mellan inkomst och förmögenhetsskatt, oavsett om denna sker på hushållsnivå eller individnivå. I båda fallen betalar de 10 procent av befolkningen med högst inkomst cirka 65 procent av den inbetalade förmögenhetsskatten. Detta innebär att förmögenhetsskatten bidrar till en jämnare inkomstfördelning och kan därför sägas uppfylla det fördelningspolitiska syftet som motiverar skatten.
257
15 Förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt
15.1 Inledning
Förmögenhetsskatten är en skatt på ackumulerat sparande, vilket innebär att beskattningsbara tillgångar som överstiger ett visst belopp utgör underlag för skatten. Skatten leder till att nettoavkastningen (avkastning efter skatt) på sparande för dem som betalar förmögenhetsskatt minskar. Avkastningen är en av de faktorer som avgör hur mycket individerna sparar. Ju högre förväntad avkastning, desto mer är individerna beredda att spara.
1 2
I likhet
med andra kapitalskatter kan således förmögenhetsskatten medverka till att reducera det privata sparandet.
Skatt på kapital kan tas ut på två nivåer – företags- eller ägarnivån. Skatt på företagsnivå innebär en skatt på realinvesteringar, vilket direkt påverkar företagens kapitalkostnader. Skatt på ägarnivån – i Sverige kapitalinkomstskatt, förmögenhetsskatt och arvs- och gåvoskatt – påverkar hushållssparandets storlek och sammansättning och, om ekonomin inte har tillgång till utländskt kapital, företagens kapitalkostnader.
I en liten, helt öppen ekonomi rör sig kapital fritt ut ur och in i landet. I en sådan ekonomi är investeringarna inte beroende av det inhemska sparandet, eftersom även internationellt kapital investeras i landet. Om investeringsmöjligheterna är bättre utomlands flyter däremot kapital ut ur landet. På grund av detta påverkas inte räntan av det inhemska sparandet, den bestäms på den internatio-
1
Det är den reala avkastningen som är intressant i detta fall, dvs. avkastningen minus
inflation. Om inflationen är 4 procent och räntan är 7 procent ger detta samma reala avkastning som om inflationen är 2 procent och räntan är 5 procent. I båda fallen blir den reala avkastningen 3 procent. Det finns också andra faktorer än räntan som påverkar sparandet, sannolikt påverkar inkomstnivån sparandet mer än räntenivån.
2
Samstämmigheten är stor att räntan påverkar sparandet, hur mycket är dock omstritt. Se
t.ex. Liebritz, Thornton och Bibbe (1997) ”Taxation and Economic Performance”, Economic department Working Paper, no. 176, OECD, Paris.
Förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt SOU 2004:36
258
nella kapitalmarknaden. I en liten, helt öppen ekonomi påverkas alltså inte investeringarna av förändringar i det inhemska sparandet.
Att ekonomin är liten innebär att den inte påverkar de internationella kapitalmarknaderna i tillräckligt stor utsträckning för att påverka den internationella räntenivån. I en stor ekonomi kan förändringar i det inhemska sparandet även påverka räntenivån på de internationella kapitalmarknaderna.
I en helt sluten ekonomi finns inga inslag av utländskt kapital i ekonomin. I en sådan ekonomi är sparande och investeringar lika stora. Om sparandet minskar leder detta till att räntorna stiger. Detta leder i sin tur till att kostnaden för investeringar ökar. Ökade kostnader innebär att investeringarna minskar, vilket påverkar den ekonomiska tillväxten negativt. I en sluten ekonomi påverkar alltså förändringar i inhemskt sparande investeringarna.
En ekonomi kan också vara delvis sluten genom att kapitalmarknaderna inte är tillräckligt utbyggda, vilket kan få till följd att alla inte har tillgång till de internationella kapitalmarknaderna. Dessa är då hänvisade till inhemskt kapital för investeringar och beroende av inhemskt sparande för investeringar, men berörs ändå av det internationella kravet på kapitalavkastning.
Resonemanget visar hur en skatt på förmögenheter påverkar det enskilda sparandet. Effekterna på investeringarna beror dock på hur öppen ekonomin är. Som nämndes ovan kommer ett minskat sparande att slå igenom på investeringarna i en sluten ekonomi, medan de inte påverkar investeringarna i en helt öppen ekonomi.
15.2 Förskjutning till institutionellt sparande
Förmögenhetsskatten påverkar individernas, men inte det institutionella sparandet, eftersom förmögenhetsskatten betalas av individer. Detta innebär att en stor del av det inhemska sparandet inte utgör underlag för förmögenhetsskatten, vilket kan få till följd att sparandet förskjuts från individuellt till institutionellt sparande.
Om svenska individer betalar mer i kapitalskatt än utländska är en möjlig följd av detta att en allt större del av de svenska företagen kommer att ägas från utlandet. I förlängningen finns det risk att viktiga funktioner som ledning och forskning och utveckling flyttar utanför Sveriges gränser.
3
3
Se t.ex. Henrekson och Jakobsson (2002) Ägarpolitik och ägarstruktur i efterkrigstidens
Sverige, i Jonung (red.) Vem skall äga Sverige? Stockholm, SNS förlag.
SOU 2004:36 Förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt
259
Även detta resonemang är beroende av om ekonomin är sluten eller liten och öppen. I en liten, helt öppen ekonomi är avkastningskravet före skatt, bruttoavkastningen, bestämd internationellt. Investerarna placerar i de objekt som ger högst avkastning, men beskattas i sina respektive hemländer enligt de lagar som gäller där. Avkastningen efter skatt, nettoavkastningen, bestäms av både bruttoavkastningen och det skattesystem som finns i respektive land. Det är dock bruttoavkastningen som bestämmer var investerarna placerar sina tillgångar. I en liten, öppen ekonomi har alltså kapitalbeskattningen på ägarnivå ingen betydelse för företagens kapitalkostnader och har därför ingen effekt på investeringsnivån. Däremot påverkar beskattningen på företagsnivå bruttoavkastningen och följaktligen även investeringarna.
I en sluten ekonomi är det däremot ingen skillnad på vilken nivå – företags- eller ägarnivå – skatten tas ut. En skatt på förmögenheter minskar både sparande och investeringar.
De utländska direktinvesteringarna ökade i Sverige under 1990talet. Det rör sig både om förvärv av företag och om fusioner, där bolagets huvudkontor ofta förlagts till utlandet. Antalet sysselsatta i utlandsägda företag har ökat betydligt, liksom det utländska ägandet på Stockholmsbörsen. I jämförelse med andra OECD-länder har Sverige haft ett stort nettoinflöde av direktinvesteringar. Andelen förvärv har varit relativt stort i förhållande till nyetableringarna, särskilt vad gäller antalet sysselsatta. Förenklat kan sägas att det finns två uppfattningar om orsaken till detta och vad effekterna blir.
En åsiktsriktning menar att orsaken till det ökade utländska ägandet är ett dåligt ägarklimat i Sverige – där förmögenhetsskatten är en del. Detta får negativa samhällekonomiska konsekvenser för Sverige som helhet. Det ogynnsamma ägarklimatet bidrar till att individuellt ägande missgynnas i förhållande till utländskt och institutionellt ägande. Den förda politiken har låst in kapitalet i stora, redan etablerade företag, vilket missgynnar småföretag och medelstora företag och försvårar för dessa att växa. Om företagens huvudkontor flyttar utomlands är det enligt detta synsätt allvarligt, eftersom just huvudkontoren har positiva externa effekter som höjer hela Sveriges tillväxtpotential.
En annan åsiktsriktning menar att det ökade utländska ägandet är en naturlig följd av avregleringarna som skedde under 1980- och 1990-talen, och en del av en internationell fusionsvåg under 1990talet. Direktinvesteringarna medför en kunskapsöverföring som
Förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt SOU 2004:36
260
även kommer de svenska företagen tillgodo i form av ökad faktorproduktivitet. Det är tveksamt om det är något att oroa sig för om huvudkontoren flyttar utomlands, däremot är det inte bra om forsknings- och utvecklingsverksamheten flyttar utomlands.
Om ett utökat utländskt ägande leder till att viktiga funktioner och arbeten flyttar utomlands eller inte, beror på vilka motiv som ligger till grund för investeringsbesluten. Agerar företagen efter ekonomiska kriterier och lägger produktion, utveckling o.dyl. där de kan förvänta sig hög produktivitet, ska det inte ha någon betydelse från vilket land individen, eller institutionen, är ifrån.
15.3 Kapitalflykt
Förmögenhetsskatten innebär att det finns incitament att placera kapital i tillgångar som inte utgör underlag för förmögenhetsskatten. Detta kan göras på laglig väg, men också genom att olagligt dölja sina tillgångar för att undgå skatt. En del av dessa tillgångar är placerade i utlandet och rapporteras inte till Skatteverket.
Hur mycket kapital som finns i utlandet på detta sätt är osäkert. Skatteverket beräknar restposten i finansräkenskaperna till cirka 250 miljarder kronor, men påtalar också att detta sannolikt är en låg uppskattning av skattefelet.
4 5
Om förmögenhetsskatten avskaffas är det möjligt att svenskar med oredovisade tillgångar i utlandet flyttar tillbaka kapitalet till Sverige och att förmögna personer flyttar (tillbaka) till Sverige. Förmögenhetsskatten är dock inte den enda skatten på kapital i Sverige. Även andra skatter skapar incitament för att undanhålla tillgångar i utlandet från beskattning, under förutsättning att kapitalinkomstskatten är lägre i landet där tillgångarna finns. En avskaffad förmögenhetsskatt behöver alltså inte leda till att kapital som göms i utlandet flyttar tillbaka till Sverige. För att minska incitamenten att gömma undan kapital utomlands kan krävas att även andra skatter på kapital sänks eller helt avskaffas. Detta kan dock komma att leda till andra, mindre önskvärda konsekvenser. En sänkt skatt på kapitalinkomster leder till ännu större olikformighet mellan inkomst från arbete och inkomst från kapital än vad som är fallet i dag. Detta kan leda till improduktiv skatteplane-
4
Se Oroliga skattebaser – Riskområden för skattefel med internationell anknytning, RSV
rapport 2002:2.
5
Ett utökat internationellt informationsutbyte gör det svårare att gömma undan tillgångar
från skattemyndigheterna.
SOU 2004:36 Förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt
261
ring inom Sverige, där människor försöker omvandla inkomster från arbete till inkomst från kapital.
Effekten av en avskaffad förmögenhetsskatt för att föra tillbaka undangömt kapital från utlandet ska alltså inte överskattas. För att få en mer påtaglig effekt behöver dessutom ett avskaffande sannolikt kombineras med en allmän skatteamnesti.
Att kapital i utlandet olagligt döljs för Skatteverket är negativt av flera orsaker, bland annat minskar skatteintäkterna och skattemoralen urholkas. Bara detta är tillräckliga skäl för att ta problemet på stort allvar. Vilken effekt detta har på investeringar och ekonomisk tillväxt beror dock återigen på om ekonomin är sluten eller liten och öppen.
I en liten, öppen ekonomi bestäms som beskrivits tidigare investeringarna av hur stor den förväntade bruttoavkastningen är, vilken bestäms internationellt. Kapital som göms undan för att undgå skatt kan ersättas av internationellt kapital. Det har alltså ingen betydelse för de sammanlagda investeringarna.
I en sluten ekonomi är det däremot av betydelse om tillgångar göms undan utomlands för att undgå skatt. I detta fall minskar det kapital som finns tillgängligt för investeringar, som följaktligen minskar och påverkar tillväxten negativt.
15.4 En olikformig beskattning leder till att investeringarna snedvrids
Det är inte alla tillgångar som utgör underlag för förmögenhetsskatten i Sverige, och de tillgångar som utgör underlag värderas inte på samma sätt, så tas t.ex. bankmedel upp till hela sitt värde medan aktier registrerade på Stockholmsbörsens A-lista tas upp till 80 procent av sitt värde.
Om beskattningen av olika tillgångar inte är densamma kommer tillgångar som inte utgör underlag för skatt eller är lågt värderade att ha ett försteg framför tillgångar som är högt värderade. Investeringarna kommer att bli beroende inte bara av vilken avkastning de förväntas ge, utan också av hur de beskattas, eftersom samma individ då kan välja mellan olika skatteregler. Investeringarna snedvrids därför på ett sätt som inte är samhällsekonomiskt effektivt. Det är sannolikt inte möjligt att göra alla tillgångar till underlag för förmögenhetsskatten. Det viktiga är dock att de samhällsekono-
Förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt SOU 2004:36
262
miskt betydelsefulla tillgångarna beskattas för att minimera snedvridningarna.
Ett exempel kan visa vilken effekt en olikformig beskattning får. En ensamstående person utan skulder ska placera fem miljoner kronor. Om personen sätter in pengarna på banken värderas de till hela sitt värde, dvs. fem miljoner kronor vid förmögenhetsbeskattningen. Förmögenhetsskatten blir i detta fall 52 500 kronor.
6
Köper
personen i stället aktier registrerade på Stockholmsbörsens A-lista värderas de till åttio procent av sitt värde, dvs. fyra miljoner kronor.
7
Förmögenhetsskatten blir i detta fall 37 500 kronor.
8
Om
personen i stället köper aktier noterade på Stockholmsbörsens Olista räknas de inte in i underlaget för förmögenhetsskatten och personen behöver inte betala någon förmögenhetsskatt alls.
För att personen ska investera i A-aktier i stället för O-aktier krävs alltså att bruttoavkastningen (både utdelning och kursutveckling) är högre för A-aktien än för O-aktien. Detta leder till att personer av skatteskäl kan välja placeringar som utan skatt ger en sämre avkastning. Detta är inte samhällsekonomiskt effektivt. Med likformig beskattning får i stället tillgångarna konkurrera på lika villkor. Detta får till följd att den samhällsekonomiskt mest produktiva investeringen också ger den privatekonomiskt högsta avkastningen.
En olikformig beskattning riskerar också att leda till inlåsningseffekter, eftersom det blir oförmånligt att avyttra förmögenhetsskattemässigt gynnade tillgångar.
Det ovan nämnda innebär att om förmögenhetsskatten har negativa effekter på den ekonomiska tillväxten, beror detta till största delen på att inte alla tillgångar beskattas och att de tillgångar som beskattas inte värderas lika. Med andra ord att skatten är olikformig, vilket snedvrider investeringarna.
15.5 Sammanfattning och slutsatser
Förmögenhetsskatten kan påverka den ekonomiska tillväxten på olika sätt. Eftersom skatten tas ut på ackumulerat sparande minskar den sannolikt det inhemska sparandet i samhället. Sparandet mins-
6
Beräknat som förmögenhetsvärdet minus fribeloppet (i detta fall 1,5 miljoner kronor)
multiplicerat med 1,5 procent. (5 000 000- 1 500 000) x 0,015 = 52 500.
7
Här bortses för enkelhetens skull från eventuella värdeförändringar.
8
(4 000 000- 1 500 000) x 0,015 = 37 500.
SOU 2004:36 Förmögenhetsskatt och ekonomisk tillväxt
263
kar dels på grund av att nettoavkastningen minskar, dels på grund av att skatten ger incitament till att gömma undan kapital i utlandet, skattefusk.
För att påverka den ekonomiska tillväxten måste dock ett förändrat sparande också påverka investeringarna. Om det gör detta eller inte beror till stor del på hur kapitalmarknaderna fungerar och hur internationaliserad ekonomin är. I en sluten ekonomi, som inte har tillgång till utländskt kapital, är investeringarna beroende av inhemskt sparande. I en sådan ekonomi påverkar ett förändrat sparande investeringar och ekonomisk tillväxt.
En liten, öppen ekonomi har tillgång till internationella kapitalmarknader. I en sådan ekonomi är inte investeringarna på samma sätt beroende av det inhemska sparandet, vilket får till följd att ett förändrat inhemskt sparande inte påverkar investeringarna och den ekonomiska tillväxten.
Sverige är en av de mest internationellt beroende ekonomierna i världen. Kapitalmarknaden är väl utvecklad och integrerad med de internationella kapitalmarknaderna. Det är därför rimligt att det är beskrivningen av en liten, öppen ekonomi som är mest relevant för Sveriges del.
Eftersom det inhemska sparandet inte är den avgörande faktorn för investeringarna i en liten, öppen ekonomi går det inte heller att säga att förmögenhetsskatten minskar den ekonomiska tillväxten på grund av att den minskar sparandet i Sverige, eller att kapital göms undan i utlandet för att undgå beskattning (även om detta har andra negativa konsekvenser). Internationellt kapital kan fylla upp detta.
Däremot kan förmögenhetsskatten påverka den ekonomiska tillväxten genom att investeringarna snedvrids på grund av skatten. En olikformig beskattning leder till att investeringarna inte går till de samhällsekonomiskt mest lönsamma investeringarna, eftersom skatten påverkar nettoavkastningen. För att minska detta problem kan därför basen för förmögenhetsskatten breddas och tillgångarna värderas likformigt. I nästa kapitel redogörs för möjligheten att bredda basen och göra värderingen av tillgångar i förmögenhetsskatten likformig.
265
16 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
16.1 Vårt uppdrag
Vi ska göra en generell översyn av förmögenhetsskatten med utgångspunkten att tillgångar så långt möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering. Dessutom ska vi särskilt beakta de fördelningspolitiska aspekterna. Ett övergripande mål för arbetet ska vara att söka åstadkomma ett regelsystem för förmögenhetsbeskattningen som är både enkelt och rättvist.
Ordvalet att tillgångar ”så långt möjligt” ska behandlas likformigt kan i och för sig anses indikera att vissa undantag, dvs. olikformigheter, bör behållas eftersom det i vissa fall finns intressen som är starkare än intresset att beskattningen ska vara likformig. Vi börjar hur som helst med att belysa begreppet likformigt och varför likformighet anses vara bra. Därefter redovisar vi skillnader i nuvarande skatteplikt och värdering (avsnitt 16.3).
I avsnitt 16.4 och 16.5 tar vi upp Skattebasutredningens betänkande Våra skatter (SOU 2002:47). Därefter diskuterar vi vilka av nuvarande olikformigheter som gör mest skada i syfte att klargöra till vilka tillgångar skattebasen i första hand bör breddas. I avsnitten 16.7–16.9 behandlar vi skattefriheten för företagstillgångar och pensionskapital samt nuvarande värdering av privatbostadsrätter. Våra överväganden och förslag i dessa delar finns i avsnitten 16.7.6, 16.8.5 och 16.9.6. Slutligen behandlar vi två frågor som pekas ut särskilt i våra direktiv, nämligen beskattningen av marknadsnoterade aktier och skattebefrielsen för huvuddelägares aktier (avsnitten 16.10 och 16.11). Våra överväganden och förslag i dessa två frågor finns i avsnitten 16.10.8 och 16.10.9 samt 16.11.7– 16.11.10.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
266
16.2 Varför är likformig beskattning bra?
Vid utformningen av skatteregler anses likformighetsprincipen innebära att personer med samma faktiska inkomst ska betala samma skatt eller när det är fråga om förmögenhetsskatt att personer med samma faktiska förmögenhet ska betala samma förmögenhetsskatt. Personer med lika stora förmögenheter bör alltså betala lika mycket i förmögenhetsskatt. Vilka tillgångar förmögenheten fördelar sig på ska inte spela någon roll. Likformighetsprincipen behandlas även i avsnitt 5.2.
Principen om likformighet i beskattningen fick stort genomslag i 1990 års reformering av inkomstbeskattning. I förarbetena till reformen framhölls att olikformig beskattning ger upphov till samhällsekonomiska snedvridningar. Problemet var att personer och företag av skatteskäl lockades att välja alternativ som de annars inte skulle ha valt. Det fanns därför en risk för snedvridningar av investeringar m.m. Personer och företag valde helt enkelt det alternativ som var mest förmånligt från skattesynpunkt. Det framhölls också att olikformig beskattning ger upphov till orättvisor eftersom personer med samma egentliga inkomst betalar olika mycket i skatt. Dessutom visade studier att olikformigheterna i första hand utnyttjades av resursstarka personer genom skatteplanering. En ytterligare aspekt var att olikformigheter liksom komplicerade regler missgynnar personer som på grund av bristande information och kontakter eller av ekonomiska och moraliska skäl inte utnyttjar alla möjligheter till lägre skatt. Olikformig beskattning ansågs därför motverka den inkomstutjämning som skattesystemet skulle bidra till (SOU 1989:33 s. 56–58).
I kölvattnet av 1990 års skattereform gjordes ett försök att reformera förmögenhetsbeskattningen enligt samma principer, nämligen låga skattesatser och likformig beskattning. I departementspromemorian Reformerad förmögenhetsbeskattning anfördes att starka rättviseskäl talade för att personer med samma faktiska förmögenhet betalade lika stor förmögenhetsskatt. Även samhällsekonomiska effektivitetsskäl ansågs tala för en likformig beskattning så att valet mellan olika placeringar inte snedvrids av skatteeffekter. Det ansågs nämligen uppenbart att förmögenhetsskatten kunde påverka den enskildes placering av sin förmögenhet i olika tillgångar. Många skattskyldiga kunde enligt promemorian inom vida ramar välja hur stor skattepliktig förmögenhet de önskade redovisa (Ds 1990:91 s.50–52). Förslaget ledde dock inte
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
267
till lagstiftning, vilket berodde på att kraftig kritik kom att riktas mot förslaget och då främst mot de mindre gynnsamma värderingsreglerna för företagstillgångar (prop. 1990/91:168).
I förarbetena till nuvarande lag om förmögenhetsskatt uttalade regeringen att som huvudregel bör all egendom vara skattepliktig Med andra ord likformighet i fråga om skatteplikt. När det gällde värderingen ansåg regeringen att rättviseskäl och samhällsekonomiska effektivitetsskäl talade för att samtliga skattepliktiga tillgångar borde värderas efter samma princip. Dessutom borde tillgångar och skulder så långt möjligt behandlas likformigt. I vissa fall fanns det dock tungt vägande skäl för att göra avsteg från nämnda principer. I syfte att skapa goda villkor för expansion av små och medelstora företag och för etablering av nya företag ansåg regeringen t.ex. att kapital nedlagt i sådana företag, skulle vara skattefritt. Regeringen var medveten om att detta var en olikformighet som skulle innebära att två hushåll med lika stor nettoförmögenhet skulle komma att betala olika mycket i förmögenhetsskatt (prop. 1996/97:117 s. 47–51).
En sammanfattning av uttalandena i olika förarbeten leder till slutsatsen att likformighet är bra eftersom olikformighet är dåligt och olikformighet är dåligt av följande skäl,
• olikformighet leder till att skattereglerna snedvrider valet mellan olika placeringar/investeringar,
• olikformighet leder till att personer med samma faktiska förmögenhet betalar olika mycket i förmögenhetsskatt, s.k. horisontella orättvisor,
• olikformighet skapar utrymme för skatteplanering vilket tenderar att gynna resursstarka personer och missgynna andra.
16.3 Skillnader i skatteplikt och värdering
Förmögenhetsbeskattningen är inte likformig eftersom all förmögenhet inte är skattepliktig Det finns nämligen tillgångar som inte är skattepliktiga. Vidare finns det tillgångar som värderas på ett generösare sätt än andra. Syftet med det här avsnittet är att redogöra för skillnaderna i skatteplikt och värdering.
I lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt finns en uttömmande uppräkning över vilka tillgångar som är skattepliktiga. Tillgångar som inte omfattas av uppräkningen är skattefria. Skattepliktiga tillgångar ska värderas med hänsyn till förhållandena vid
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
268
beskattningsårets utgång. Huvudregeln är att en tillgång ska tas upp till marknadsvärdet. Från denna regel finns dock undantag.
Tillgångar som inte är skattepliktiga
Genom uppräkningen av vilka tillgångar som är skattepliktiga framgår motsatsvis vilka tillgångar som är skattefria. Tillgångar som inte omfattas av uppräkningen är skattefria. Nedan räknas tillgångar som inte är skattepliktiga upp. Dessutom lämnas en kort redogörelse för skälet till skattefriheten.
Företagstillgångar är inte skattepliktiga med undantag för tillgångar som ingår i kapitalförvaltning. Motivet för skattefriheten är att skapa goda villkor för små och medelstora företag. Av samma skäl är aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs, t.ex. aktier på Stockholmsbörsens O-lista, skattefria. För att inte familjeföretag ska avstå från att inregistrera sina aktier på Stockholmsbörsens A-lista, där aktierna är skattepliktiga, är huvuddelägares aktier undantagna från skatteplikt. En huvuddelägare är en aktieägare som vid tidpunkten för inregistreringen ägde 25 procent av rösterna i bolaget.
Onoterade optioner och terminer är undantagna från skatteplikt. Undantaget motiveras av att om skatteplikt gällde skulle t.ex. förpliktelsen i ett optionsavtal kunna dras av som skuld medan rättigheten innehas av någon vars skattepliktiga förmögenhet är lägre än fribeloppet. Syftet är alltså att motverka skatteplanering.
Pensionsförsäkringar och behållningar på pensionssparkonto ska inte tas upp till beskattning. Detta undantag från skatteplikt brukar i olika sammanhang förklaras med att pensionssparandet är en del av det sociala skyddsnätet. Av delvis samma skäl har rätt till livränta eller jämförbar utbetalning på grund av försäkring eller tidigare anställning undantagits från skatteplikt.
Livförsäkringar som enbart avser olycksfall eller dödsfall senast vid 70 års ålder och som inte är återköpsbara är inte skattepliktiga och skälet till det är att sådana försäkringar har ett mycket begränsat värde.
Rätt till underhållsbidrag är inte skattepliktigt. Inre lösöre för personligt bruk, som t.ex. konst och antikviteter som ingår i hemmet är skattefria eftersom skatteplikt skulle innebära omfattande kontroll- och värderingsproblem. För att inte veteranbilar, dvs. bilar som är 30 år eller äldre, ska behandlas sämre
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
269
än antikviteter i hemmet är sådana bilar inte heller skattepliktiga. Av kulturhistoriska skäl har vidare föremål som deponerats på museum eller liknande inrättning undantagits från skatteplikt.
Tillgångar som i praktiken är skattefria
Aktier som inte är marknadsnoterade är skattepliktiga. Värderingsreglerna innebär dock att onoterade aktier i praktiken blir skattefria. Vid värderingen ska nämligen tillgångar i bolaget endast beaktas i den omfattning som skulle ha gällt om tillgångarna hade innehafts direkt av aktieägaren. Om tillgången ingår i en rörelse hos bolaget anses detsamma gälla för delägaren. Eftersom företagstillgångar inte är skattepliktiga innebär det normalt att aktierna inte ges något värde vid förmögenhetsbeskattningen. Detsamma gäller för andelar i handelsbolag.
En tillgång som i vissa fall värderas generöst
Privatbostadsrätt, dvs. andel i privatbostadsföretag tas upp till ett värde som motsvarar medlemmarnas eller delägarnas andel i privatbostadsföretagets behållna förmögenhet. Till grund för beräkningen av privatbostadsföretagets behållna förmögenhet ligger taxeringsvärdet för företagets fastigheter samt företagets övriga tillgångar och skulder.
Värderingen av privatbostadsrätter leder många gånger till att privatbostadsrätter i storstädernas innerstadsområden ges värden som understiger marknadsvärdet. Orsaken är att taxeringsvärdet på privatbostadsföretagens fastigheter ligger till grund för värderingen och att marknadsvärdet på privatbostadsrätterna inte påverkar taxeringsvärdet för dessa fastigheter. Vid fastighetstaxeringen är det nämligen utan betydelse om ett hyreshus innehåller hyresbostäder eller bostäder upplåtna med bostadsrätt.
Värderingen av privatbostadsrätter kan därför sägas vara förmånligare än värderingen av småhus, som ska tas upp till taxeringsvärdet, vilket ska motsvara 75 procent av marknadsvärdet.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
270
16.4 Skattebasutredningen
Skattebasutredningen överlämnade betänkandet Våra skatter i november 2002 (SOU 2002:47). I betänkandet kritiseras dagens förmögenhetsskatt. Kritiken riktar främst in sig på att beskattningen inte är likformig och de nackdelar som en olikformig beskattning för med sig. Med hänsyn till att vi ska göra en allmän översyn av förmögenhetsskatten där utgångspunkten ska vara att olika tillgångar så långt möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering finns det skäl att beröra Skattebasutredningens betänkande.
Skattebasutredningens övergripande uppgift var att lämna en samlad bedömning av hur den svenska skattestrukturen bör vara utformad i en värld med internationaliserade marknader för varor, tjänster och produktionsfaktorer samtidigt som de välfärdspolitiska ambitionerna bevaras på dagens nivå. Syftet med arbetet var att åstadkomma ett förbättrat underlag för framtida skattepolitiska prioriteringar. En huvuduppgift var att bedöma rörligheten hos underlagen för enskilda skatter (skattebaserna) och i vilket tidsperspektiv en ökad rörlighet kan uppkomma.
När det gäller skattebasen för förmögenhetsskatten anser utredningen att det är ett problem att det är förhållandevis lätt att gömma tillgångar utomlands. Det finns olika uppskattningar av de oredovisade tillgångar som den svenska allmänheten placerat utomlands. En grov uppskattning med ledning av den s.k. restposten i nationalräkenskaperna pekar mot att de samlade tillgångarna utomlands ökat med 200 miljarder sedan början av 1980-talet och att det i dagsläget rör sig om cirka 250 miljarder i utlandsplaceringar. Mörkertalet på det här området är dock förhållandevis stort. Riksskatteverket har hur som helst med utgångspunkt från nyssnämnda belopp beräknat bortfallet i förmögenhetsskatt till mellan 3,5 och 4 miljarder per år (s. 356–357).
Att gömma tillgångar utomlands är dock inte det enda sättet att undgå förmögenhetsskatt utan det är möjligt att genom inhemska transaktioner planera bort skatten. Skattebasutredningen anser att dagens utformning av skatten innebär stora horisontella orättvisor. Det betyder att skatten är godtycklig och orättvis mellan olika grupper av förmögna hushåll. Sannolikt finns det enligt utredningen ett mycket dåligt samband mellan förmögenheternas storlek och den skatt man betalar. För somliga tar skatten en tämligen stor
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
271
del av förmögenhetens avkastning, medan för andra och kanske förmögnare hushåll blir skatten noll (s. 460–461).
Skattebasutredningen går så långt i sin kritik mot dagens förmögenhetsskatt att utredningen hävdar att skatten strider mot några av de viktiga grundprinciperna i vårt skattesystem. Som stöd för kritiken anför utredningen att skattebasen är smal, undantagen och nedsättningarna många, vilket skapar incitament till rent skattebetingade beslut hos hushåll och i företag, såväl legala som illegala. Dessutom är det ett omfattande och svårkontrollerat lagstiftningskomplex som tillsammans inbringar mindre än en procent av de totala skatteintäkterna (s. 461).
Skattebasutredningen synes dock anse att det är fördelningspolitiskt motiverat att beskatta förmögenhet eftersom utredningen framhåller att förmögenhetsskatten fyller en icke oväsentlig omfördelande funktion. Skatten har enligt utredningen en klart positiv vertikal fördelningseffekt, dvs. den minskar skillnaderna i inkomst mellan hushåll med stora förmögenheter och höga inkomster och hushåll med sämre ekonomi (s. 460 och 463).
Skattebasutredningens slutsats är att basen för skatten bör breddas till samtliga makroekonomiskt viktiga tillgångar. Om det skulle stöta på alltför svåra problem anser utredningen att skatten bör slopas helt. Förmögenhetsskattens brister och andra brister inom kapitalbeskattningen gör att Skattebasutredningen anser det välmotiverat att låta en parlamentariskt tillsatt kommitté se över hela kapitalbeskattningsområdet. Huvudmålen bör vara att med hjälp av bredare baser, lägre marginalbeskattning och förenklingar åstadkomma ett rationellare, robustare och mer rättvist skattesystem (s. 464).
Skattebasutredningens betänkande har varit ute på remiss. Ingen av remissinstanserna invänder mot skattebasutredningens analys av förmögenhetsskatten. Däremot finns det en del remissinstanser som anser att en breddning av basen inte är möjlig. Sveriges Lantbruksuniversitet, NUTEK, Företagarna och Lantbrukarnas Riksförbund anser att kapital nedlagt i små och medelstora företag bör vara skattefritt även i fortsättningen. Nästan alla remissinstanser anser dock att förmögenhetsskatten bör avskaffas; vissa dock bara om en breddning av basen inte visar sig möjlig. De remissinstanserna som skiljer sig från mängden är Pensionärernas Riksorganisation och LO som båda anser att förmögenhetsskatten är en viktig del av det svenska skattesystemet.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
272
Skattebasutredningens betänkande bereds fortfarande inom Regeringskansliet.
16.5 Skattebasutredningen och vårt uppdrag
Våra direktiv nämner inte Skattebasutredningens uppdrag och säger inte heller något om kommittén bör beakta utredningens arbete. Det är ändå rimligt att vi beaktar kritiken och analyserna vid våra överväganden.
Enligt direktiven ska vi göra en generell översyn av förmögenhetsskatten där utgångspunkten ska vara att olika tillgångar så långt möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering. Förmögenhetsskatten är försedd med en hel del undantag och har därför en smal bas. Enda sättet att göra en sådan skatt mer likformig är att bredda basen genom att avskaffa en del eller merparten av undantagen. Att införa ytterligare undantag skulle ju bara öka olikformigheten och göra skatten mer orättvis eftersom det då skulle bli ännu lättare att planera bort skatten. Frågan om basen bör breddas finns alltså med i direktiven.
Direktivens krav på likformig beskattning och därmed bredare skattebas är dock ingalunda absolut. I direktiven sägs nämligen att ”olika tillgångar så långt det är möjligt skall behandlas likformigt”. Direktiven lämnar utrymme för att även i fortsättningen ha vissa undantag och därmed också för att ha kvar vissa olikformigheter. Vad som är aktuellt är alltså att väga principen om likformig beskattning mot andra intressen, som t.ex. intresset att skapa goda villkor för små och medelstora företag. I syfte att uppnå en mer likformig beskattning kommer vi i nästa avsnitt dra upp riktlinjerna för våra överväganden om möjligheterna att bredda skattebasen.
16.6 En bredare bas för förmögenhetsskatten
Eftersom flera tillgångar inte är skattepliktiga till förmögenhetsskatt är beskattningen inte likformig. Det gör att utrymmet för skatteplanering är förhållandevis stort, vilket i sin tur skapar horisontella orättvisor, dvs. att personer med lika stora förmögenheter betalar olika mycket i skatt.
Det bör dock framhållas att de skattefria tillgångarna bidrar med olika styrka till de negativa konsekvenserna av en olikformig
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
273
beskattning. Aktier på Stockholmsbörsens O-lista är likvida och lämpar sig därför särskilt väl för skatteplanering. Skattefrihet för tillgångar som är lätta att omsätta, dvs. tillgångar med hög likviditet, driver nämligen på skatteplaneringen i störst utsträckning. Skattefrihet för aktier på O-listan är därför den skattefrihet som utan tvekan har störst effekt på skatteplaneringens omfattning. Bland de andra skattefria tillgångarna finns det ingen tillgång som har tillnärmelsevis lika hög likviditet. Den som placerar en del av sin förmögenhet i aktier på Stockholmsbörsens O-lista i syfte att planera bort förmögenhetsskatten kan lätt omsätta aktierna vid behov. Förutom att driva på skatteplaneringen leder skattefriheten för aktier på O-listan till att investeringar och placeringar snedvrids och att det uppstår horisontella orättvisor mellan olika aktieägare.
Skattebefrielsen för huvuddelägares aktier i bolag som är inregistrerade på Stockholmsbörsens A-lista är väldigt speciell eftersom befrielsen endast omfattar aktieägare som vid inregistreringen ägde 25 procent av rösterna. Det är knappast en skattefrihet som kan användas för skatteplanering. Inte desto mindre bidrar befrielsen till stora horisontella orättvisor mellan olika storägare.
När det gäller skattefriheten för företagstillgångar och onoterade aktier i rörelsedrivande bolag bör det noteras att det rör sig om tillgångar som inte är särskilt likvida, i varje fall inte i jämförelse med marknadsnoterade aktier. Friheten driver därför inte på skatteplaneringen i tillnärmelsevis lika hög utsträckning som skattefriheten för vissa marknadsnoterade aktier. Däremot bidrar skattefriheten för företagstillgångar till att investeringarna snedvrids och till horisontella orättvisor mellan olika skattskyldiga.
Skattefriheten för pensionskapital används sannolikt i viss utsträckning för att planera bort förmögenhetsskatt. Pensionskapitalet är dock låst och kan därför inte frigöras vid behov. Det går dock inte att bortse från att genom pensionssparande undgår kapital som kan uppgå till avsevärda belopp förmögenhetsskatt och skatteplikt för pensionskapital skulle därför bredda skattebasen rejält. Även här uppstår horisontella orättvisor mellan den som t.ex. sparar inför pensionen genom att betala av på huset i stället för att spara i pensionsförsäkringar. Dessutom snedvrider skattefriheten sparandet.
Ibland kan även en generös värdering i förhållande till andra tillgångar leda till negativa konsekvenser såsom horisontella orättvisor och skatteplanering. Nuvarande värdering av privatbostadsrätter leder i många fall till att privatbostadsrätter i storstadsområden ges
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
274
värden som understiger marknadsvärdet. Här kan horisontella orättvisor uppstå mellan de som bor i bostadsrätt och de som bor i småhus. Den förmånliga värderingen kan dessutom användas för skatteplanering t.ex. genom att byta boendeform från småhus till privatbostadsrätt eller genom att placera pengar i privatbostadsrätter.
Syftet med det här inledande resonemanget har varit att försöka ge en bild av att alla olika fall av skattefrihet inte är lika viktiga från ett likformighetsperspektiv och att vissa är mindre viktiga, som t.ex. undantagen för underhållsbidrag och vissa livförsäkringar. Det handlar om att ringa in fall där skattefriheten i stor utsträckning bidrar till att nuvarande beskattning snedvrider valet mellan olika placeringar/investeringar samt leder till skatteplanering och horisontella orättvisor. Att bredda basen är inget självändamål utan det handlar om att korrigera olikformigheter som har stor betydelse för att nyss nämnda negativa konsekvenser uppkommer. Olikformigheter vars betydelse i det sammanhanget är mer eller mindre ringa bör därför lämnas därhän. Det nu sagda innebär att vi anser att en eventuell breddning av basen i första hand bör ta sikte på följande tillgångar, nämligen
• företagstillgångar, vilket skulle innebära att onoterade aktier, som i praktiken är skattefria inte längre skulle vara det,
• marknadsnoterade aktier som inte är inregistrerade vid börs
(aktier på O-listan),
• huvuddelägares aktier,
• pensionskapitalet, både tjänstepensionskapitalet och det privata pensionskapitalet,
• privatbostadsrätter, ändrad värdering i syfte att få en avsevärt bättre återspegling av privatbostadsrätternas marknadsvärde.
I våra direktiv är det endast skattefriheterna för aktier på O-listan och huvuddelägares aktier som nämns särskilt. När det gäller aktierna på O-listan är det gränsdragningen mot de skattepliktiga aktierna på A-listan som står i fokus och uppdraget är att analysera den nuvarande regleringen och överväga om kraven på likformig beskattning bättre kan tillgodoses genom en reglering av annat slag. I fråga om skattefriheten för huvuddelägares aktier ska vi göra en utvärdering av reglerna och i samband därmed överväga om ändamålet med bestämmelserna kan tillgodoses genom en reglering av annat slag.
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
275
För övriga undantag finns inga andra riktlinjer än utgångspunkten för den generella översynen av förmögenhetsskatten, nämligen att olika tillgångar så långt möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering.
Mot den nu angivna bakgrunden kommer vi i de närmast följande avsnitten att överväga möjligheterna att bredda basen genom att införa skatteplikt för företagstillgångar, pensionskapital, marknadsnoterade aktier som inte är inregistrerade vid börs, huvuddelägares aktier och genom att ändra värderingen för privatbostadsrätter.
16.7 Skattefriheten för företagstillgångar
16.7.1 Sammanfattning
Fortsatt skattefrihet är viktigt för de mindre företagens möjligheter att växa och vi anser därför att skattefriheten för företagstillgångar ska behållas.
16.7.2 Nuvarande regler
Enligt 3 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt SFL är tillgångar som ingår i rörelse inte skattepliktiga (företagstillgångar). Denna regel gör även att onoterade aktier i rörelsedrivande bolag och andelar i rörelsedrivande handelsbolag blir skattefria. Vid värderingen av sådana andelar ska nämligen enligt 14 § SFL tillgångar och skulder i bolagen beaktas i den omfattning som skulle ha gällt om de ägts direkt av delägaren. Om tillgången eller skulden ingår i en rörelse hos bolaget anses detsamma gälla för delägaren. Det innebär t.ex. att maskiner och andra inventarier, som ju hade varit skattefria om de ägts direkt av delägaren, inte beaktas vid värderingen av aktierna. Tillgångar som ingår i kapitalförvaltning är dock skattepliktiga, vilket innebär att skattepliktiga tillgångar som är hänförliga till kapitalförvaltning ska beaktas vid värderingen av onoterade aktier.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
276
16.7.3 Bakgrund
Företagstillgångar kom relativt tidigt att omfattas av s.k. lättnadsregler, dvs. beskattas lindrigare än övrig förmögenhet. De första lättnadsreglerna infördes vid 1971 års taxering i samband med en allmän skärpning av kapitalbeskattningen (prop. 1970:71 s. 100 och f., bet. 1970:BevU41, rskr. 1970:231, SFS 1970:170).
Skattefrihet för företagstillgångar infördes i samband med att riksdagen hösten 1991 beslutade om en successiv avveckling av förmögenhetsskatten. Avvecklingen sköts dock först upp som ett led i den s.k. krisöverenskommelsen hösten 1992. Efter regeringsskiftet hösten 1994 beslutade sedan riksdagen att skatten skulle vara kvar i avvaktan på en översyn. I den propositionen som föregick beslutet uttalade regeringen att kapital i företag i stor utsträckning bör befrias från förmögenhetsskatt och att det särskilt gäller kapital i små och medelstora företag (prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiU1, rskr. 1991/92:97, SFS 1991:1850 och 1851).
Våren 1997 beslutade riksdagen SFL. Genom beslutet kom skattefriheten för företagstillgångar att bestå (prop. 1996/97:117, bet. 1996/97:SkU20, rskr. 1996/97:252).
Företagstillgångar omfattades alltså från och med 1971 års taxering till och med 1991 års taxering av s.k. lättnadsregler. Sedan 1992 års taxering har företagstillgångar varit skattefria, dvs. tillgångarna har inte behövts ta upp till förmögenhetsbeskattning.
16.7.4 Något om beskattningen av näringsinkomster
Det är fysiska personer som betalar förmögenhetsskatt. Förvisso kan svenska föreningar och stiftelser vara skyldiga att betala förmögenhetsskatt men detta saknar betydelse för frågan om företagstillgångar ska vara skattepliktiga. Företag betalar alltså i princip inte förmögenhetsskatt. En skatteplikt för företagstillgångar skulle därför innebära att företagaren och inte företaget skulle få betala skatten. Det innebär att pengar för att betala skatten måste tas ut ur företaget. Det finns därför skäl att kort redogöra för skattebelastningen på medel som tas ut ur företag. I vissa delar bygger redogörelsen på olika avsnitt i Inkomstskatt, Lodin m.fl., 9:e u, 2003.
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
277
Enskilda näringsidkare
Näringsverksamhet kan bedrivas i olika former. En enskild näringsidkare driver normalt näringsverksamhet som enskild firma. Näringsverksamhet kan också bedrivas i handelsbolag eller aktiebolag. Beskattningen av fysiska personer som är delägare i handelsbolag stämmer i stora delar överens med vad som gäller för egenföretagare.
Vinst i näringsverksamhet som bedrivs som enskild firma beskattas dels som inkomst av kapital, dels som inkomst av näringsverksamhet. Som kapital beskattas den del av överskottet som kan anses utgöra avkastning på det kapital som egenföretagaren satsat i näringsverksamheten. Syftet med uppdelningen är att ge enskilda näringsidkare samma skattemässiga behandling som aktieägare. Att beskatta en del av vinsten som inkomst av kapital är dock frivilligt eftersom en sådan beskattning minskar underlaget för beräkning av pensionsgrundande inkomst.
Den del av vinsten som hänförs till inkomst av kapital beskattas med en skattesats på 30 procent. Den del som hänförs till inkomst av näringsinkomst beskattas med samma skattesatser som löneinkomster.
Aktiebolag
Vinst i aktiebolag beskattas med en skattesats på 28 procent. En vinst kan antingen delas ut till företagaren i hans egenskap av aktieägare eller betalas ut som lön till företagaren i hans egenskap av anställd.
Utdelning är inkomst av kapital och beskattas följaktligen med en skattesats på 30 procent hos aktieägaren. Avdrag får inte göras för medel som delas ut. Skattebelastningen på utdelad vinst är knappt 50 procent. Att vinst i ett aktiebolag först beskattas hos bolaget och sedan hos aktieägarna när den delas ut brukar benämnas dubbelbeskattning.
Lön är avdragsgill men till skillnad från utdelningar ska bolaget betala socialavgifter på lön. En företagare som tar ut lön från bolaget ska betala kommunal inkomstskatt på lönen och om lönen överstiger brytpunkten för statlig inkomstskatt; statlig inkomstskatt (20–25 procent) på överskjutande del av lönen.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
278
En företagare kan dock inte välja fritt hur stor del av vinsten han vill ta ut som utdelning och hur stor del han vill ta ut som lön. Arbetsinkomster över brytpunkten för statlig inkomstskatt beskattas nämligen enligt en högre skattesats än kapitalinkomster. Det gör att skattebelastningen kan variera avsevärt mellan att ta ut företagets vinst som lön eller som utdelning. Företagare i fåmansföretag, dvs. onoterade företag där fyra eller färre fysiska personer äger mer än 50 procent av rösterna, skulle därför utan särskilda regler ha ett starkt incitament att avstå från lön och i stället dela ut en större del av vinsten. Det finns därför särskilda regler som begränsar hur stor del av vinsten som skattemässigt kan godkännas som utdelning – de s.k. 3:12 reglerna. För ägaren beräknas en övre gräns för normal kapitalavkastning. Utdelning utöver detta gränsbelopp beskattas som inkomst av tjänst och ska i princip träffas av samma skattebelastning som löneuttag.
Det finns dock inte bara begränsningar utan även lättnader. Det rör sig om lättnader i dubbelbeskattningen för onoterade företag. Reglerna, som finns i 43 kap inkomstskattelagen (1999:1229), innebär enkelt uttryckt att aktieägarna endast behöver ta upp en del av vinsten till beskattning.
Lättnaderna i dubbelbeskattningen för onoterade företag har tillämpats sedan 1998 års taxering. Den utredning som föregick reglerna – Företagsskatteutredningen – analyserade det lämpliga i att införa en selektiv lättnad i dubbelbeskattningen och kom fram till följande. En lättnad som sänker kapitalkostnaden för investeringar i mindre företag innebär att sådana investeringar gynnas i förhållande till investeringar i stora företag. Något hållbart resonemang som visar att detta skulle vara samhällsekonomiskt lönsamt hade enligt utredningen inte gått att finna. I stället påpekade utredningen att traditionell marknadsekonomisk teori säger att alla verksamheter så långt som möjligt bör ges samma skattemässiga villkor. Utredningen konstaterade dock att ekonomisk teori inte ger en heltäckande bild av verkligheten, vilket innebär att man inte kan utesluta att särskilda lättnader för mindre företag skulle kunna ha positiva effekter. Även om utredningen i enlighet med sina direktiv presenterade en metod för en selektiv lättnad ifrågasatte utredningen om det förelåg rimligt goda skäl för att införa en selektiv lättnad för mindre företag (SOU 1996:119 s. 75–81).
Regeringen delade dock inte utredningens bedömning utan ansåg att det fanns skäl att stimulera investeringar i små och medelstora företag. Regeringen ansåg att de skillnader i avkastningskrav som
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
279
finns mellan små eller medelstora företag och stora företag borde reduceras genom lättnader i dubbelbeskattningen för mindre företag i syfte att förbättra de mindre företagens tillväxtmöjligheter (prop. 1996/97:45 s. 28–30).
Syftet med lättnaden i dubbelbeskattningen för onoterade företag är att främja investeringar i mindre företag genom att kompensera dem för den högre kapitalkostnad som de kan antas ha i förhållande till större företag. Bolag vars aktier är marknadsnoterade har bättre tillgång till kapitalmarknaden än bolag där aktierna är onoterade och har därmed en lägre kapitalkostnad. Detta är skälet till att endast onoterade aktier omfattas av lättnaden (prop. 1996/97:45 s. 31–32).
16.7.5 Tidigare överväganden
I kölvattnet av 1990 års skattereform gjordes ett försök att reformera förmögenhetsbeskattningen enligt samma principer, dvs. likformig beskattning och låga skattesatser. Den särskilda lättnadsregeln för företagstillgångar ansågs bidra till bristande likformighet och förhindra en samhällsekonomiskt effektiv fördelning av kapital mellan olika användningsområden och olika ägare. Det föreslogs därför att 75 procent av ett företags substansvärde skulle tas upp till beskattning. Effekterna av den skärpta värderingen skulle motverkas av lägre skattesatser (Reformerad förmögenhetsbeskattning Ds 1990:91 s. 56–62). Förslaget fick dock kraftig kritik och genomfördes därför aldrig (prop. 1990/91:168). Senare samma år efter regeringsskiftet, dvs. 1991, beslutades som redan nämnts om skattefrihet för företagstillgångar.
16.7.6 Bör företagstillgångar vara skattefria?
Vår bedömning: Skattefriheten för företagstillgångar ska behållas och därmed också skattefriheten för onoterade aktier i rörelsedrivande företag.
En skatteplikt för företagstillgångar skulle tvinga företagaren att ta ut pengar ur företaget för att betala förmögenhetsskatten. Nuvarande skatteuttag gör att det i många fall skulle krävas relativt stora uttag för att täcka förmögenhetsskatten.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
280
När skatteplikten för företagstillgångar slopades från och med 1992 års taxering anfördes som skäl att förmögenhetsskatten måste betalas med beskattade medel och att skattebelastning gör att det normalt krävs relativt stora uttag för att täcka förmögenhetsskatten. Detta hämmade enligt regeringen de mindre företagens investeringar och tillväxt (prop. 1991/92:60 s. 62).
Skattefrihet för företagstillgångar innebär att onoterade aktier i rörelsedrivande bolag också blir skattefria. Onoterade företag kan till skillnad från näringsverksamhet som bedrivs som enskild firma anskaffa riskkapital genom att emittera aktier. När det gäller onoterade företag är därför inte bara företagarens skattesituation intressant utan även skattesituationen för de som överväger att investera i bolaget.
För ett bolag som vill dra till sig kapital är det en klar fördel om bolagets aktier är marknadsnoterade. Likviditeten är nämligen högre i marknadsnoterade aktier än i onoterade. Vidare finns det allmänt sett en högre osäkerhet kring onoterade företag än noterade. Informationen om börsaktier är dessutom bättre. Sammantaget gör detta att risken och kravet på avkastning är högre för investeringar i onoterade företag än i noterade. Detta gör att onoterade företag får betala en högre kostnad för riskvilligt kapital än noterade företag. Skatteplikt för företagstillgångar och därmed indirekt för onoterade aktier skulle öka denna kostnad eftersom investerare som är skyldiga att betala förmögenhetskatt då skulle behöva beakta förmögenhetsskatten i sina investeringsbedömningar. Att införa skatteplikt för onoterade aktier skulle därför sannolikt påverka investeringarna i mindre företag negativt.
I förarbetena till SFL uttalade regeringen att en förmögenhetsskatt på aktier i stora företag kan ses som en skatt på sparande utan någon större inverkan på investeringarna i företagen. Med stora företag förstods i sammanhanget företag med tillgång till den organiserade kapitalmarknaden med starka kopplingar till internationella förhållanden och där kurserna på företagets aktier bestäms på denna marknad, dvs. i princip företag vars aktier är marknadsnoterade. En förmögenhetsskatt på aktier i små eller medelstora företag, normalt onoterade, kan däremot påverka investeringarna i dessa företag. Regeringen ansåg därför att om man önskade skapa goda villkor för investeringar i små och medelstora företag fanns det skäl att behandla små eller medelstora företag och stora företag olika (prop. 1996/97:117 s. 49).
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
281
Vid inkomstbeskattningen beskattas utdelningar från onoterade företag respektive noterade företag olika med hänvisning till att kapitalkostnaden är högre för onoterade företag och att investeringar i sådana företag därför bör främjas genom lättnader i dubbelbeskattningen (se avsnitt 16.7.4). Det kan därför inte finnas någon motsättning i att av samma skäl behandla onoterade företag förmånligare än noterade företag vid förmögenhetsbeskattningen.
Utgångspunkten för nuvarande förmögenhetsbeskattning är dock att all egendom som huvudregel bör vara skattepliktig. Denna princip har det dock inte varit möjligt att följa i alla delar och avsteg har därför gjorts när tung vägande skäl funnits. Skattefriheten för företagstillgångar är ett exempel på detta. Detta motiverades i förarbetena till SFL med att förutsättningen för ett bibehållet välfärdssamhälle med fortsatta utvecklingsmöjligheter är en växande företagssektor som skapar nya arbetstillfällen. Det var därför enligt regeringen befogat att särbehandla kapital nedlagt i små eller medelstora företag (prop. 1996/97:117 s. 50–52).
En utgångspunkt för vårt uppdrag är vidare att olika tillgångar så långt möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering. Ordvalet ”så långt möjligt” kan dock anses indikera att vissa skattebefrielser behövs även i framtiden eftersom det i vissa fall finns intressen som är starkare än intresset av en likformig beskattning.
Vi anser att det fortfarande finns övervägande skäl för att företagstillgångar ska vara skattefria. Detta är viktigt för mindre företags möjligheter att växa. En skatteplikt för företagstillgångar och därmed också indirekt för onoterade rörelsedrivande företag skulle nämligen påverka investeringarna i mindre företag negativt och därmed också företagens tillväxt. Vi anser därför att skattefriheten för företagstillgångar bör behållas.
16.8 Skattefriheten för pensionskapital
16.8.1 Sammanfattning
Det finns ett allmänt intresse av ett långsiktigt pensionssparande som kompletterar socialförsäkringsskyddet. Vi anser att det intresset väger tyngre än intresset av att alla tillgångar så långt möjligt behandlas likformigt och anser därför att skattefriheten för pensionskapital ska behållas.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
282
16.8.2 Nuvarande regler och bakgrund
Pensionsförsäkringar är undantagna från skatteplikt och har aldrig förmögenhetsbeskattats. Livförsäkringar blev skattepliktiga först från och med 1988 års taxering. Syftet var att motverka skatteplanering. Pensionsförsäkringar undantogs dock från skatteplikten utan uttrycklig motivering (prop. 1986/87:61 s. 32–34). Skatteplikten omfattade alltså endast kapitalförsäkringar.
Den 1 januari 1994 trädde reglerna om individuellt pensionssparande i kraft. Sparformen undantogs dock från förmögenhetsskatt. Någon motivering för skattefriheten lämnades inte, vilket inte var så märkligt eftersom det då redan hade beslutats att förmögenhetsskatten skulle avvecklas successivt (prop. 1992/93:187 s. 229). En avveckling som dock stoppades (prop. 1994/95:25, bet. 1994/95:FiU1, rskr. 1991/92:97, SFS:1850 och 1851).
Skatteplikten för livförsäkringar omfattade från början endast livförsäkringar som meddelats i Sverige men utsträcktes från och med 1996 års taxering till utländska livförsäkringar. Skälet var att sparande i utländska livförsäkringar ökat kraftigt. Skattefriheten för pensionsförsäkringar berördes inte i ärendet (prop. 1995/96:97 s. 14–16).
Inte heller i propositionen till nuvarande lag (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL) diskuterades skattefriheten för pensionsförsäkringar och pensionssparkonton (prop. 1996/97:117 s. 62–63).
Att pensionsförsäkring och behållning på pensionssparkonto är undantagna från skatteplikt följer av 3 § första stycket 8 och 10 SFL.
Rätt till pension har heller aldrig förmögenhetsbeskattats. Arbetstagares rätt till s.k. tjänstepension har t.ex. aldrig beskattats. Att rätt till pension på grund av försäkring eller tidigare anställning är undantaget från skatteplikt följer av 3 § första stycket 9 SFL.
Arbetsgivares utfästelser om tjänstepension kan tryggas genom avsättning av medel till pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsstiftelse. Svenska stiftelser är med vissa undantag skyldiga att betala förmögenhetsskatt. Pensionsstiftelser enligt nyss nämnda lag är ett sådant undantag. Dessa stiftelser betalar inte förmögenhetsskatt, vilket följer av 6 § tredje stycket SFL.
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
283
16.8.3 Pensionskapitalet och inkomstbeskattningen
Reglerna om pensionsförsäkringar och pensionssparkonton
I inkomstskattelagen (1999:1229, IL) delas livförsäkringar in i pensionsförsäkringar och kapitalförsäkringar. För att en försäkring ska vara en pensionsförsäkring ska vissa kvalitativa villkor vara uppfyllda. Om en livförsäkring inte uppfyller de kvalitativa villkoren är den en kapitalförsäkring. Vilken kategori en försäkring hör till har betydelse för beskattningen. Premier för pensionsförsäkringar får dras av inom vissa beloppsmässiga begränsningar och utfallande belopp ska tas upp som intäkt, medan premier för kapitalförsäkringar normalt inte får dras av och utfallande belopp är skattefria.
Pensionsförsäkringar är antingen privata eller tjänstepensionsförsäkringar. För att en pensionsförsäkring ska vara en tjänstepensionsförsäkring krävs att den har samband med en tjänst, att en anställd är förmånstagare och att den försäkrades arbetsgivare har åtagit sig att betala premierna för försäkringen.
En pensionsförsäkring kan avse ålderspension, sjukpension eller efterlevandepension. Ålderspension får inte börja betalas ut innan den försäkrade fyllt 55 år. Om den försäkrade fått förtidspension eller det i annat fall föreligger särskilda skäl får utbetalningarna dock börja tidigare. Ålderspension får inte betalas ut under kortare tid än fem år, såvida inte utbetalningarna ska upphöra innan den försäkrade fyller 65 år då minimitiden är tre år.
Den som vill få del av det skattegynnade pensionssparandet behöver dock inte spara i pensionsförsäkringar utan kan i stället spara på ett pensionssparkonto. Med pensionssparkonto förstås ett sådant konto som avses i 1 kap. 2 § lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande och som uppfyller vissa villkor i IL.
Beskattningsreglerna för pensionssparkonto är i stort desamma som för pensionsförsäkringar. Det innebär att insättningar på pensionssparkonto får dras av inom vissa beloppsmässiga begränsningar och att utbetalningar från kontot ska tas upp som intäkt.
Ett pensionssparkonto kan avse ålderspension eller efterlevandepension. Här gäller samma regler som för pensionsförsäkringar i fråga om när ålderspension tidigast kan betalas ut och under hur lång tid utbetalningarna minst måste pågå.
För både pensionsförsäkringar och pensionssparkonto gäller att utbetalningar inte får ske i förtid, dvs. om fråga är om ålders-
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
284
pension innan pensionsspararen fyllt 55 år. Från denna huvudregel finns dock några ganska snäva undantag. Förtida utbetalning, eller återköp som det heter i fråga om pensionsförsäkringar, får för det första ske om det tekniska återköpsvärdet respektive behållningen uppgår till högst 30 procent av prisbasbeloppet. Vidare får förtida utbetalning respektive återköp ske om det tekniska återköpsvärdet respektive kontobehållningen inte överstiger ett prisbasbelopp, premie inte betalts respektive insättning inte gjorts under den senaste tioårsperioden och sparandet inte är förenat med ett oåterkalleligt förmånstagarförordnande. Samtliga tre förutsättningar måste vara uppfyllda. I andra fall än de två nämnda får skattemyndigheten om det föreligger synnerliga skäl medge att sparandet tas i anspråk i förtid. Dispensprövningen är restriktiv.
Vidare finns restriktioner när det gäller möjligheterna att överlåta pensionsförsäkringar och pensionssparkonton. Huvudregeln är att överlåtelse inte får ske. Överlåtelse får dock ske på grund av utmätning, ackord eller konkurs samt genom bodelning. En pensionsförsäkring får dessutom överlåtas till följd av ändring av anställningsförhållanden, förutsatt att försäkringen före eller efter överlåtelsen är en tjänstepensionsförsäkring. Vidare får pensionsförsäkringar och pensionssparkonton inte belånas eller pantsättas.
Ett pensionsförsäkringsavtal respektive ett pensionssparavtal måste innehålla de restriktioner som nu redogjorts för annars är det helt enkelt inget pensionsförsäkringsavtal respektive pensionssparavtal och de särskilda beskattningsreglerna för pensionssparande gäller då inte.
Restriktionerna kring pensionssparandet och reglerna om när t.ex. ålderspension tidigast får börja betalas gör att det skattegynnade pensionssparandet brukar beskrivas som ett långsiktigt och bundet sparande. Sparandet är bundet eftersom spararna inte kan komma åt sparmedlen i förtid. De skattemässiga fördelarna är anledningen till att sparandet är bundet.
Olika tjänstepensionsmodeller
Pensionskapitalet kan delas in i en privat del och en del som avser tjänstepensioner. Det privata pensionskapitalet utgörs av sparandet i privata pensionsförsäkringar och på pensionssparkonton. Tjänstepensionskapitalet är det kapital som satts av för att trygga arbetstagares tjänstepensioner. Tjänstepensionen är ett komplement till
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
285
den allmänna pensionen och grundar sig på en utfästelse från arbetsgivaren. Omkring 90 procent av arbetstagarna i Sverige omfattas av kollektivavtal på området.
Den traditionella modellen för tjänstepensioner är att arbetsgivaren utfäster en förmån av en viss storlek, vanligen relaterad till lön och kravet på ett visst antal tjänsteår för hel pension. En pension som bestäms på detta sätt kallas förmånsbestämd. Arbetsgivaren har sedan att göra de premieinbetalningar eller andra avsättningar som krävs för att utfästelsen ska kunna fullgöras. I denna modell är premiens eller avsättningens storlek en osäkerhetsfaktor för arbetsgivaren (Ds 2003:65 s. 62–63).
Premiebestämda (avgiftsbestämda) pensioner kännetecknas av att arbetsgivaren utfäster sig att betala en premie av en viss storlek, ofta en viss procent av den anställdes lön, till exempelvis ett försäkringsföretag. Oftast får arbetstagaren själv välja placeringsalternativ. Förmånens storlek beror enligt denna modell på avkastningen på tilldelade medel. I detta fall är det således förmånens storlek som är osäker för arbetstagaren (Ds 2003:65 s. 62–63).
De största tjänstepensionsavtalen
Traditionellt har tjänstepensionerna enligt de stora tjänstepensionsavtalen i Sverige varit förmånsbestämda. Utvecklingen har dock på senare år gått i riktning mot premiebestämda lösningar. Genom ITP-planen/ITPK för privattjänstemännen och PA-91/Kåpan för statstjänstemän infördes premiebestämd pension som ett komplement till den förmånsbestämda pensionen. Tjänstepensionerna enligt nuvarande Avtalspension SAF-LO är däremot helt premiebestämda. Även pension enligt det nya avtalet för statstjänstemän, PA -03, är premiebestämd, men innehåller också förmånsbestämda komponenter för inkomstdelar över 7,5 basbelopp. En liknande lösning föreligger enligt PFA (kommunalanställda). Förhandlingar pågår även avseende ITP-planen/ITPK. (Ds 2003:65 s. 63).
Oavsett dessa förändringar kommer de gamla, helt eller delvis förmånsbestämda, pensionsavtalen att finnas kvar under lång tid (Ds 2003:65 s. 63).
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
286
Avkastningsskatt på pensionsmedel
Bestämmelser om avkastningsskatt på pensionsmedel finns i lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Skatten omfattar inte bara sparande i pensionsförsäkringar – privata pensionsförsäkringar och tjänstepensionsförsäkringar – och sparande på pensionssparkonto utan även medel som satts av för att trygga arbetsgivares pensionsutfästelser genom avsättning till pensionsstiftelse eller i arbetsgivarens balansräkning. Dessutom omfattar avkastningsskatten även sparande i kapitalförsäkringar, dvs. livförsäkringar som inte är pensionsförsäkringar.
Avkastningsskatten tas ut på ett schablonmässigt beräknat kapitalunderlag. Kapitalunderlaget utgörs i princip av värdet på samtliga tillgångar i livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser. För arbetsgivare som tryggat pensionsutfästelser genom avsättning i balansräkningen utgör värdet på avsättningsbeloppet kapitalunderlag. För innehavare av pensionssparkonto är behållning på kontot kapitalunderlag. Kapitalunderlaget multipliceras med den genomsnittliga statslåneräntan för kalenderåret närmast före ingången av beskattningsåret, vilket ger skatteunderlaget. Skatten är 15 procent av skatteunderlaget för pensionskapital och 30 procent av nio tiondelar av skatteunderlaget för kapitalförsäkringar.
Före 1990 års skattereform beskattades inte avkastningen på pensionskapital. Avkastningsskatten infördes för att göra beskattningen av direkt sparande och sparande i försäkringar mer neutral. Efter skattereformen beskattas direkt sparande med en proportionell statlig skatt på 30 procent Utifrån principen om neutral beskattning borde därför även avkastningsskatten ha en skattesats på 30 procent. För att stimulera sparandet beslöts dock att skattesatsen på pensionskapital skulle vara lägre. Även det faktum att pensionssparandet är långsiktigt och bundet talade för en lägre skattestas för pensionskapital (prop. 1989/90:110 s. 490).
Fördelar vid inkomstbeskattningen
Fördelarna vid inkomstbeskattningen består dels av en inkomstutjämning om den försäkrade har en högre marginalskatt vid premie eller insättningstillfället än vid beskattningstidpunkten, dvs. när pensionen betalas ut, dels av en lindrigare beskattning av den
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
287
årliga avkastningen på pensionssparandet jämfört med skatten på avkastning på annat sparande.
Motivet för att skattemässigt gynna pensionssparande är ett allmänt intresse av ett långsiktigt pensionssparande som kompletterar socialförsäkringsskyddet.
16.8.4 Tidigare överväganden
I kölvattnet av 1990 års skattereform gjordes ett försöka att bredda skattebasen för förmögenhetsskatten. Förslaget presenterades i departementspromemorian Reformerad förmögenhetsbeskattning (Ds 1990:91). Principen var bredare bas och lägre skattesats. Pensionskapitalet lämnades dock utanför den föreslagna breddningen av skattebasen. Detta motiverades med att pensionsförsäkringar i stor utsträckning är en del av det sociala skyddsnätet i samband med dödsfall, sjukdom och ålderdom. Det ansågs vidare inte motiverat att avskilja den ”överkonsumtion” i fråga om försäkringsskydd som eventuellt kan förekomma genom privata pensionsförsäkringar (Ds 1990:91 s. 74).
Promemorians förslag om bredare bas och lägre skattsats fick kraftig kritik och genomfördes aldrig (prop. 1990/91:168).
I departementspromemorian Ny förmögenhetsskattelagstiftning (Ds 1996:42), som föregick propositionen till SFL, prövades skattefriheten för pensionskapital. Skattefriheten ansågs tveksam från neutralitets- och likformighetssynpunkt. Det fanns dock enligt promemorian principiella skäl mot att beskatta pensionskapitalet. Skatteplikt för kapitalförsäkringar infördes för att motverka skatteplanering. Syftet med att pensionsspara är i flertalet fall inte skatteplanering, åtminstone inte i förhållande till förmögenhetsskatten. Det kunde därför inte anses motiverat att skilja av den ”överkonsumtion” i försäkringsskydd som eventuellt kan förekomma i t.ex. privata pensionsförsäkringar och förmögenhetsbeskatta den del av sparandet som kan anses utgöra ”överkonsumtion”. Ett annat argument som fördes fram mot att förmögenhetsbeskatta pensionskapital var de mer eller mindre obefintliga möjligheterna att frigöra kapitalet i förtid (Ds 1996:42 s. 59–60).
I propositionen Ny förmögenhetsskattelagstiftning (prop. 1996/97:117) berördes inte övervägandena i promemorian om skattefriheten för pensionskapital; där anfördes över huvud taget
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
288
inga skäl till varför skattefriheten borde bestå (prop. 1996/97:117 s. 62–63).
16.8.5 Bör pensionskapitalet vara skattefritt?
Vår bedömning: Pensionskapital ska även i fortsättningen vara undantaget från skatteplikt.
Pensionssparandet har en skattemässigt gynnad ställning vid inkomstbeskattningen som motiverats av ett allmänt intresse av ett långsiktigt pensionssparande som kompletterar socialförsäkringsskyddet. Skattefriheten för pensionskapital vid förmögenhetsbeskattningen har aldrig uttryckligen motiverats men det är ändå rimligt att anta att motivet för skattefriheten är detsamma som i fråga om inkomstbeskattningen.
Sparandet i pensionsförsäkringar och på pensionssparkonton är bundet, dvs. medlen kan inte tas ut i förtid. Dessutom får pensionsförsäkringar och behållningen på ett pensionssparkonto varken belånas eller pantsättas. Dessa restriktioner är i och för sig en följd av pensionssparandets fördelar vid inkomstbeskattningen men det bör ändå påpekas att det kan vara problematiskt att förmögenhetsbeskatta tillgångar vars avkastning inte kan användas för att betala skatten och som inte heller kan belånas för att betala skatten.
Vi anser att det skäl som ligger till grund för att pensionssparandet gynnas vid inkomstbeskattningen även är giltigt i fråga om förmögenhetsbeskattningen. Om de skattemässiga förutsättningar för pensionssparandet ska ändras bör det ske genom ett samlat grepp där både inkomst- och förmögenhetsbeskattningen behandlas. Att enbart slopa fördelarna vid förmögenhetsbeskattningen är inte lämpligt utan ett sådant ställningstagande bör föregås av överväganden om det rent allmänt fortfarande finns skäl att gynna pensionssparandet skattemässigt.
Med hänsyn till det ovan sagda och till att skälet för att skattebefria pensionskapitalet väger tyngre än intresset av att tillgångar så långt möjligt behandlas likformigt i fråga om skatteplikt anser vi att pensionskapitalet även fortsättningsvis bör vara undantaget från skatteplikt.
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
289
16.9 Värderingen av privatbostadsrätter
16.9.1 Sammanfattning
Vi anser att det saknas förutsättningar för att införa en värderingsregel för privatbostadsrätter som på ett bättre sätt än nuvarande regel skulle återspegla privatbostadsrätterna marknadsvärde och anser därför att nuvarande värderingsregel ska vara kvar.
16.9.2 Nuvarande regler
En privatbostadsrätt är enligt skattelagstiftningen en andel i ett privatbostadsföretag, om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad. Med privatbostadsföretag avses en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla privatbostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget. Definitionerna av privatbostadsföretag och privatbostadsrätt finns i 2 kap.17 och 18 §§inkomstskattelagen (IL). För att verksamhetskravet ska anses vara uppfyllt krävs normalt att minst 60 procent av hela taxeringsvärdet ska belöpa på lägenheter som upplåtits med bostadsrätt eller hyresrätt till medlemmar eller delägare (RSV S 1999:43).
Ett privatbostadsföretag kan vara ett aktiebolag, en bostadsrättsförening eller en annan bostadsförening. Merparten av alla privatbostadsföretag är dock bostadsrättsföreningar.
Privatbostadsrätter är skattepliktiga enligt 3 § första stycket 1 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL). Värderingen regleras i 11 § SFL. Vid förmögenhetsbeskattningen ska privatbostadsrätt tas upp till ett värde som motsvarar medlemmarnas eller delägarnas andel i privatbostadsföretagets behållna förmögenhet. Till grund för beräkningen av företagets behållna förmögenhet ligger taxeringsvärdet för företagets fastigheter samt företagets övriga tillgångar och skulder.
16.9.3 Inkomstbeskattningen av privatbostadsföretag
En fysisk eller juridisk person som äger och förvaltar ett hyreshus beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. Hyror och andra intäkter ska tas upp och avdrag får göras för kostnader för drift och
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
290
underhåll samt för värdeminskning m.m. Privatbostadsföretag beskattas dock enligt en schablonmetod för inkomsten från fastigheten. Enligt 39 kap. 25 § IL ska privatbostadsföretag i inkomstslaget näringsverksamhet ta upp en schablonintäkt på tre procent av fastighetens taxeringsvärde. Dessutom ska statliga räntebidrag för bostadsändamål tas upp som intäkt. Avdrag får göras för ränteutgifter hänförliga till fastigheten, återbetalning av räntebidrag och för tomträttsavgäld.
Intäkter från annat än fastigheten beskattas enligt vanliga regler i inkomstslaget näringsverksamhet, t.ex. ränteintäkter.
Dessutom ska privatbostadsföretag betala fastighetsskatt enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. För hyreshus är fastighetsskatten en halv procent av taxeringsvärdet till den del värdet avser bostäder och en procent av taxeringsvärdet till den del värdet som avser lokaler. För småhus är fastighetsskatten en procent. För småhus upplåtna med privatbostadsrätt innebär det att fastighetsskatten är en procent.
Det är alltså inte innehavarna av privatbostadsrätter som beskattas utan värdet av det egna boendet beskattas indirekt via privatbostadsföretagen.
16.9.4 Bakgrund
Den nuvarande värderingsregeln har gällt sedan 1982 års taxering. Bakgrunden till att regeln infördes var att det uppkom osäkerhet i praxis om hur bostadsrätter skulle värderas vid kapitalbeskattningen. Departementschefen uttalade i förarbetena till nuvarande värderingsregel att oklarheten borde skingras genom en ny värderingsregel gemensam för all kapitalbeskattning. Han uttalade därvid att det var viktigt att undvika bestämmelser som lämnade utrymme för skönsmässiga bedömningar. Mot den bakgrunden ansågs marknadsvärdet inte som en lämplig generell norm. Den värderingsmetod som infördes, och som i princip gäller alltjämt, stämde i huvudsak överens med den värderingsmetod som låg till grund för dåtidens inkomstbeskattning av medlemmarna. I förarbetena uttalade departementschefen vidare att värderingsmetoden skulle ses som ett provisorium och att andra värderingsmetoder borde övervägas på sikt (prop. 1980/81:42 s. 42–44, SkU 1980/81:11 s. 36).
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
291
16.9.5 Tidigare överväganden
Nuvarande värderingsregel leder i många fall till att privatbostadsrätter tas upp till värden som klart understiger privatbostadsrätternas marknadsvärde. Detta är särskilt tydligt i storstädernas innerstadsområden. Orsaken till detta är att marknadsvärdet på privatbostadsrätterna inte påverkar taxeringsvärdet för privatbostadsföretagens fastigheter. Vid fastighetstaxeringen är det nämligen utan betydelse om ett hyreshus innehåller hyresbostäder eller bostäder upplåtna med bostadsrätt.
Frågan om taxeringsvärdet för hyreshus som ägs av privatbostadsföretag borde bestämmas utifrån det samlade marknadsvärdet på bostadsrättslägenheterna i föreningens fastighet har övervägts av flera utredningar. Både Bostadsvärderingskommittén (BVK) och Fastighetsbeskattningsutredningen (FBU) lämnade förslag med den inriktningen i betänkandena Fastighetstaxering m.m. – Bostadsrätter (SOU 1992:8) respektive Beskattning av fastigheter del I och II (SOU 1993:57 och 1994:57). Förslagen har inte genomförts.
I förarbetena till SFL (prop. 1996/97:117, s.61–62) uttalade regeringen att värderingen av privatbostadsrätter borde ändras i syfte att uppnå likformighet i beskattningen mellan småhus och privatbostadsrätter. Regeringen tog upp förslagen från BVK och FBU och anförde att det var två sätt att genomföra en mer likformig värdering av privatbostadsrätter. Båda förslagen förutsatte dock enligt regeringen att det fanns någon form av lägenhetsregister. Någon sådant register fanns dock inte men en provverksamhet för ett lägenhetsregister var på gång. Vidare uttalade regeringen att Fastighetstaxeringsutredningen fått i uppdrag att ta upp frågan om hur fastigheter som ägs av privatbostadsföretag ska taxeras. Sammantaget blev regeringens slutsats att det saknades förutsättningar för att föreslå något annat än att behålla den värderingsregel som gällt sedan 1982 års taxering och som alltjämt gäller.
Det bör nämnas att det numer finns en lag om lägenhetsregister, nämligen lagen (1995:1537) om lägenhetsregister. Lagen trädde i kraft i fråga om Gävle kommun och Högalids församling i Stockholms kommun den 1 januari 1996. För övriga delar av landet träder lagen i kraft den dag regeringen bestämmer. I Gävle kommun och Högalids församling har bedrivits en provverksamhet för uppbyggnad av registret. Provverksamhet är numer avslutad.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
292
Regeringen har ännu inte bestämt när lagen om lägenhetsregister ska träda i kraft för övriga delar av landet.
I Fastighetstaxeringsutredningens direktiv hänvisades till förslagen från BVK och FBU. I det sammanhanget uttalades att utredningen borde pröva hur en taxering av hyreshus ägda av privatbostadsföretag baserad på marknadsvärdet på privatbostadsrätterna kunde genomföras. Fastighetstaxeringsutredningen lämnade dock inget förslag i den delen (SOU 2000:10 s. 467–472). Utredningen ansåg nämligen att det inte var utredningens uppgift att ta ställning för eller emot ett nytt system för taxering av hyreshus ägda av privatbostadsföretag utan endast hur ett nytt system tekniskt skulle kunna genomföras och anpassas till utredningens förslag i övrigt. Fastighetstaxeringsutredningen tillade också att de förslag som lämnades inte var av den karaktären att de påverkade möjligheterna att införa en särskild regel beträffande marknadsvärdet för hyreshusenhet, om något av de tidigare utredningarnas förslag skulle genomföras.
Fastighetsbeskattningskommittén (FBK), som hade i uppdrag att se över reglerna avseende den löpande beskattningen av bostäder, föreslog i sitt slutbetänkande Likformig och neutral fastighetsbeskattning (SOU 2000:34 s. 349 f.) att fastighetsskatten för privatbostadsfastigheter skulle ersättas av en schablonintäkt som skulle tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital. För att skapa neutralitet mellan boende i egnahem och privatbostadsrätt föreslog kommittén att bostäder som innehas med bostadsrätt skulle beskattas enligt samma principer som privatbostadsfastigheter. Även beskattningen av privatbostadsrätter borde alltså baseras på ett underlag som speglar bostadens marknadsvärde.
FBK ansåg dock att taxeringsvärden baserade på bostadsrättslägenheternas samlade marknadsvärde inte passade in i fastighetstaxeringslagens (1979:1152, FTL) principer och begrepp. Enligt FTL förstås med marknadsvärdet för en taxeringsenhet det pris som den sannolikt betingar vid en försäljning på den allmänna marknaden. En taxering av bostadsrättsfastigheter baserad på det sammanlagda värdet av bostadsrättslägenheterna stred därför enligt FBK mot vedertagna principer för fastighetstaxeringen eftersom taxeringen i så fall inte skulle ta sikte på bostadsrättsfastighetens pris vid en försäljning. Därtill kom att taxeringsvärdet skulle komma att fastställas med hänsyn tagen till fastighetens befintliga upplåtelseform, vilket inte heller ansågs stämma överens med nuvarande principer i FTL.
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
293
I syfte att undvika konflikter med FTL:s grundläggande principer om värdering av fastigheter väckte FBK frågan om underlaget för schablonintäktsbeskattningen av bostäder upplåtna med bostadsrätt i stället skulle kunna bestämmas utifrån särskilda regler, frikopplade från FTL. Taxeringsvärdet för bostadsrättsfastigheter skulle i så fall även i fortsättningen bestämmas i enlighet med FTL:s principer. Underlaget för skatten skulle däremot bestämmas enligt ett separat regelverk. Kommittén tog inte definitiv ställning i frågan utan konstaterade bara att särskilda regler var nödvändiga antingen inom FTL:s regelverk eller genom ett från FTL fristående regelverk.
FBK:s förslag till förändrade regler för den löpande beskattningen av bostäder upplåtna med bostadsrätt har inte genomförts.
16.9.6 Finns det förutsättningar för att ändra värderingen av privatbostadsrätter?
Vår bedömning: Nuvarande värderingsregel ska vara kvar.
Under den senaste tioårsperioden har inte mindre än tre utredningar lämnat förslag till hur privatbostadsföretagens fastigheter skulle kunna ges mer rättvisande taxeringsvärden. Utredningarna behandlade i princip bara den löpande beskattningen av bostäder. Förmögenhetsskatten berördes endast indirekt genom uttalanden att högre taxeringsvärden för privatbostadsföretagens fastigheter skulle leda till mer realistiska värden för privatbostadsrätter vid förmögenhetsbeskattningen.
Ett förslag om ändrade regler för taxeringen av privatbostadsföretagens fastigheter i syfte att ge privatbostadsrätter mer rättvisande värden vid förmögenhetsbeskattningen riskerar att komma i konflikt med FTL:s nuvarande principer och begrepp. Med hänsyn härtill och till att det inte uttryckligen ingår i vårt uppdrag att överväga ändringar i fastighetstaxeringen är det ingen lämplig uppgift för den här kommittén att ta fram ett sådant förslag. Det kan dessutom ifrågasättas om det skulle vara meningsfullt mot bakgrund av att det redan finns tre utredningsförslag med den inriktningen som ännu inte genomförts. Vi avstår därför från att överväga ändrade regler för taxeringen av privatbostadsföretagens fastigheter.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
294
Däremot är det rimligt att överväga att ändra värderingen av privatbostadsrätter vid förmögenhetsbeskattningen. För att en ny värderingsregel ska få avsedd effekt, dvs. leda till värden som bättre återspeglar privatbostadsrätternas marknadsvärden, bör den till skillnad från nuvarande inte baseras på taxeringsvärdet på privatbostadsföretagens fastigheter utan på själva privatbostadsrättens marknadsvärde. Eftersom det i dag inte finns något förfarande för att fastställa privatbostadsrätters marknadsvärde måste ett sådant förfarande konstrueras.
Ett alternativ är att införa ett marknadsvärdebaserat värderingsförfarande för privatbostadsrätter för att på så vis få fram värden som kan användas vid förmögenhetsbeskattningen. Med andra ord ett förfarande som liknar det som tillämpas vid taxeringen av småhus men med sikte på själva andelens marknadsvärde. Ett marknadsvärdebaserat värderingsförfarande för privatbostadsrätter skulle sannolikt kräva en administration och organisation i nivå med nuvarande fastighetstaxeringssystem. Ett sådant värderingsförfarande kan därför inte införas utan att Skatteverket tillförs nya resurser.
Ett annat alternativ är att införa ett värderingsförfarande som baseras på den skattskyldiges anskaffningsutgift – ett anskaffningsvärdebaserat värderingsförfarande. Utgångspunkten för värderingen skulle vara vad den skattskyldige betalat för privatbostadsrätten. För att uppnå någorlunda lika värden för privatbostadsrätter som förvärvats olika år bör anskaffningsutgiften räknas om årligen.
Det finns en del som talar för att ett anskaffningsvärdebaserat värderingsförfarande är enklare och billigare att administrera än ett marknadsvärdebaserat värderingsförfarande. I ett anskaffningsvärdebaserat värderingsförfarande behöver ju endast anskaffningsutgifterna räknas om med ett index. Det går att sköta på maskinell väg och hanteringen borde därför när förfarandet väl sjösatts bli ganska enkel. Detta gäller dock endast under förutsättning att ett redan existerande index eller liknande används som omräkningstal. Ska ett särskilt index tas fram för att räkna om anskaffningsutgifterna kommer saken i ett annat läge.
Ett index som skulle kunna användas är konsumentprisindex. Detta index åligger det Statistiska Centralbyrån (SCB) att fastställa. Konsumentprisindex speglar dock endast delvis prisutvecklingen på privatbostadsrätter och en omräkning enligt konsumentprisindex skulle därför inte på ett adekvat sätt återspegla värdeförändringar bland privatbostadsrätterna. Att använda konsument-
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
295
prisindex som omräkningstal skulle t.ex. kunna leda till att ägare till privatbostadsrätter i regioner där priserna på privatbostadsrätter sjunkit får höjda förmögenhetsvärden. Vid kraftiga regionala prisstegringar på privatbostadsrätter kan å andra sidan förmögenhetsvärdena, precis som i dag, hamna på för låg nivå. Sådana skevheter i värderingen går knappast att undvika om konsumentprisindex ska användas som omräkningstal. Att använda konsumentprisindex som omräkningstal skulle dock göra värderingsförfarandet förhållandevis enkelt. Värdet av det kan naturligtvis diskuteras om förfarandet riskerar att leda till delvis samma brister som i dag, dvs. att privatbostadsrätter i storstadsregionen värderas för lågt.
Ett sätt att göra ett anskaffningsvärdebaserat värderingsförfarande mer precist är att använda någon form av prisindex för privatbostadsrätter som omräkningstal. Det finns dock inget officiellt prisindex för privatbostadsrätter. Det finns alltså ingen motsvarighet till SCB:s fastighetsprisindex. Däremot för SCB statistik över överlåtelsepriser för privatbostadsrätter fördelat på län och storstadsområden. Denna statistik skulle sannolikt kunna användas för att ta fram ett prisindex för privatbostadsrätter. Eftersom priserna och prisutvecklingen varierar kraftigt över landet skulle det dock vara nödvändigt med regionala prisindex för att få rättvisa omräkningar. Att årligen ta fram ett prisindex och eventuellt också regionala index för privatbostadsrätter skulle vara en ny uppgift för Skatteverket. En uppgift som sannolikt kräver att Skatteverket tillförs nya resurser även om SCB:s statistik kan användas för ändamålet.
För att det ska vara meningsfullt att införa ett nytt värderingsförfarande för privatbostadsrätter vid förmögenhetsbeskattningen måste förfarandet kunna producera värden som bättre än nuvarande värdering återspelar privatbostadsrätters marknadsvärde över hela landet. Det kräver omfattande administration och organisation annars finns det risk för att de nya förmögenhetsvärdena inte blir mer adekvata än nuvarande och att nya problem uppstår. Med andra ord att med någorlunda precision marknadsvärdera alla privatbostadsrätter i landet kräver resurser, förhållandevis omfattande resurser.
Det ska jämföras med nuvarande värdering där privatbostadsföretagen räknar ut förmögenhetsvärdet och lämnar kontrolluppgift om värdet. Eftersom nuvarande förmögenhetsvärde baseras på taxeringsvärdet på privatbostadsföretagens fastigheter och företagets övriga tillgångar och skulder enligt resultat och balansräkning
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
296
är det relativt enkelt för privatbostadsföretagen att räkna ut förmögenhetsvärdet.
Vår slutsats är att nuvarande problem med värderingen av privatbostadsrätter inte kan lösas utan att ett nytt kostsamt värderingsförfarande införs vid sidan av fastighetstaxeringen. Det kan helt klart ifrågasättas om en sådan åtgärd skulle stå i rimlig proportion till problemet, nämligen att vissa privatbostadsrätter i storstadsregionerna värderas för lågt jämfört med småhus i samma regioner. Mot den nu angivna bakgrunden väljer vi att inte föreslå någon ny värdering för privatbostadsrätter.
16.10 Beskattningen av marknadsnoterade aktier
16.10.1 Sammanfattning
Vår genomgång av situationen för börsnoterade aktier visar att skillnaden i skatteplikt mellan A-listan och övriga listor inte längre har någon rationell ekonomisk grund. Skillnaden mellan Stockholmsbörsens listor är i dag mycket begränsad. För att skapa en bredare och mer enhetlig förmögenhetsbeskattning som inte styr hur företag väljer att marknadsnotera sig föreslår vi att basen för förmögenhetsbeskattningen breddas till att även omfatta aktier som är noterade utanför Stockholmsbörsens A-lista, t.ex. på börsens Olista. En generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier innebär att ett förhållandevis homogent tillgångsslag behandlas enhetligt i beskattningen.
För att mildra effekterna av en generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier bör värderingsnivån vara lägre än den nivå som i dag gäller för aktier på A-listan, dvs. lägre än 80 procent av noterat värde. Vi föreslår därför att marknadsnoterade aktier ska tas upp till 50 procent av noterat värde. Med en värdering på denna nivå kommer det sammanlagda skatteuttaget på marknadsnoterade aktier att minska med cirka 700 miljoner kronor.
16.10.2 Vårt uppdrag
Flera bolag noteras i dag på Stockholmsbörsens O-lista, trots att de uppfyller kraven för inregistrering på A-listan. På så sätt undgår aktieägarna förmögenhetsskatt, vilket inte var syftet med undantaget från skatteplikt för aktier som är marknadsnoterade utan att
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
297
vara inregistrerade vid börs. Vårt uppdrag är att analysera skatteplikten för marknadsnoterade aktier och överväga om kraven på likformig beskattning bättre kan tillgodoses genom en reglering av annat slag. Utgångspunkten för en ny reglering bör vara att tillgångar av liknande karaktär ska beskattas på ett likformigt sätt. Vidare bör en ny reglering bygga på en annan grund än den indelning som bestäms av börser och marknadsplatser.
I de närmast följande avsnitten går vi igenom nuvarande regler, bakgrund till uppdraget, skillnaden mellan inregistrering vid börs och enbart notering och i vilken utsträckning det är små och medelstora bolag som är noterade på Stockholmsbörsens O-lista (avsnitten 16.10.3–16.10.6). I avsnitt 16.10.7 redogör vi för problemen med nuvarande beskattning. I avsnitten 16.10.8 och 16.10.9 återfinns våra överväganden och förslag.
16.10.3 Nuvarande regler
Skatteplikten för marknadsnoterade aktier regleras i 3 § första stycket 4 och 5 lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL). Bestämmelser om värderingen finns i 12 § SFL. Dessa regler sammanfattas i tabellen nedan.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
298
Tabell 16.1. Beskattningen av marknadsnoterade aktier enligt SFL
Typ av aktie Skattepliktiga Värdering
1. Aktier i svenska bolag som är inregistrerade vid börs här (Stockholmsbörsens A-lista)
Ja 80 procent av noterat värde
2. Aktier i utländska bolag som är marknadsnoterade i bolagets hemland på ett sätt som är jämförbart med inregistrering på Stockholmsbörsens A-lista
Ja 80 procent av noterat värde
3. Aktier i bolag som är marknadsnoterade i det land där bolaget är hemmahörande utan att vara inregistrerade vid börs där (Stockholmsbörsens O-lista)
Nej
4. Aktier i bolag som är onoterade i det land där bolaget är hemmahörande men marknadsnoterade i något annat land (svenska aktier som är onoterade här men marknadsnoterade i t.ex. USA)
Ja 80 procent av noterat värde
5. Aktier i svenska bolag som är marknadsnoterade här utan att vara inregistrerade vid börs men som den 29 maj 1997 var eller senare har varit inregistrerade vid börs i Sverige.
Ja 80 procent av noterat värde
När det gäller aktier i utländska bolag som är skattepliktiga om de är noterade på ett sätt som är jämförbart med inregistrering vid börs (punkten 2 i tabellen ovan) bör det nämnas att Skatteverket i en skrivelse har angett visa riktlinjer för bedömningen av vilka utländska marknadsplatser som kan betecknas som börs (RSV:s skrivelser 981118 b).
Att aktier som är marknadsnoterade i det land där aktiebolaget är hemmahörande men inte inregistrerade vid börs där (punkten 3 i tabellen ovan) inte är skattepliktiga följer motsatsvis av 3 § SFL. Sådana aktier omfattas nämligen inte av den uttömmande uppräkningen av skattepliktiga tillgångar i 3 § SFL. Aktier i svenska bolag som är noterade på Stockholmsbörsens O-lista är alltså skattefria.
Aktier som inte är marknadsnoterade i något land (onoterade aktier) är skattepliktiga enligt 3 § första stycket 5 SFL. Värderingen av onoterade aktier regleras i 14 § SFL. Onoterade aktier värderas som om aktieägarna ägt tillgångarna och skulderna i bolaget direkt. Eftersom företagstillgångar är skattefria ges onoterade aktier normalt inte något värde. Om tillgångarna ingår i en rörelse för aktie-
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
299
bolaget anses detsamma nämligen gälla för aktieägaren. Onoterade aktier i rörelsedrivande bolag är därför i praktiken skattefria. Onoterade aktier ska dock inte behandlas i det här avsnittet utan tas i stället upp i avsnitt 16.7.
Skattebefrielsen för huvuddelägares aktier behandlas inte heller i det här avsnittet utan i avsnitt 16.11.
16.10.4 Bakgrund
Förmögenhetsbeskattningen av aktier har genom åren diskuterats i en rad lagstiftningsärenden. Ofta har diskussionen rört aktier i s.k. familjeföretag eller i små eller medelstora företag. För denna kategori av aktier har det sedan 1971 års taxering funnits olika lättnader. De ursprungliga lättnadsreglerna och dess närmaste efterföljare omfattade dock inte marknadsnoterade aktier utan endast onoterade aktier.
Vid 1984 års taxering utvidgades emellertid lättnadsreglerna vid förmögenhetsbeskattningen till att omfatta samtliga aktier förutom börsaktier (jfr inregistrerade aktier). Ändringen innebar att andra marknadsnoterade aktier än börsaktier skulle värderas till 30 procent av bolagets substansvärde. Syftet med utvidgningen var bl.a. att stimulera till placeringar i småföretagsaktier (prop. 1981/82:191 s. 31–34, bet. 1981/82:SkU65). Genom förslag i propositionen Värderingen av aktier vid kapitalbeskattningen m.m. (prop. 1986/87:54 s. 17 och f.) ändrades värderingen till 30 procent av noterat värde i syfte att minska skillnaden mellan beskattningsvärde och marknadsvärde. Den nya värderingsregeln tillämpades första gången vid 1988 års taxering (bet. 1986/87:SkU12, rskr. 1986/87:72, SFS 1986:1197).
I samband med att riksdagen hösten 1991 beslutade om en successiv avveckling av förmögenhetsskatten slopades som ett första steg skatteplikten för aktier som var noterade på den tidens OTC- och O-listor (prop. 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, rskr. 1991/92:97, SFS 1991:1850 och 1851). Vidare fick de aktier som vid utgången av 1991 inte var inregistrerade vid börs behålla sin skattefrihet vid en inregistrering på börsen (prop. 1991/92:60 s. 62 och f.).
Avvecklingen av förmögenhetsskatten sköts först upp som ett led i den s.k. krisöverenskommelsen hösten 1992. Efter regeringsskiftet hösten 1994 beslutade riksdagen att gällande bestämmelser
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
300
för förmögenhetsskatten skulle kvarstå i avvaktan på en översyn av reglerna. I den proposition som föregick beslutet uttalade regeringen att kapital i företag i stor utsträckning bör befrias från förmögenhetsskatt och att det särskilt gäller kapital i små och medelstora företag. Det ansågs vidare angeläget att det gynnade företagskapitalet avgränsades på ett sådant sätt att företagens tillväxt och möjligheter att erhålla riskvilligt kapital inte hämmades i onödan (prop. 1994/95:25 s. 55 och f., bet. 1994/95:FiU1 s. 83).
I propositionen Ekonomisk-politiska åtgärder på skatte- och avgiftsområdet återkom regeringen till förmögenhetsbeskattningen av aktier (prop. 1995/96:198 s. 25 och f.). Där föreslog regeringen att aktier som var inregistrerade på börsen skulle tas upp till noterat värde i stället för som tidigare 75 procent av nämnda värde. Den lägre värderingen hade införts i syfte att beakta den latenta skatteskulden på sådana aktier (prop. 1986/87:54 s. 19 och f.). Den nya värderingsregeln tillämpades första gången vid 1997 års taxering (bet. 1995/96:SkU31, rskr. 1995/96:305, SFS 1996:305).
I propositionen Ekonomisk-politiska åtgärder på skatte- och avgiftsområdet upprepade regeringen målsättningen att det gynnade företagskapitalet borde avgränsas på ett sådant sätt att företagens tillväxt och möjligheter att få riskvilligt kapital inte hämmades i onödan (prop. 1995/96:198 s. 26).
Regeringen tog redan i juni 1996 på nytt upp förmögenhetsbeskattningen av aktier (prop. 1995/96:222 s. 4.10–4.11). Regeringen framhöll då ännu en gång att det gynnade företagskapitalet borde avgränsas på ett sådant sätt att företagens tillväxt och möjligheter att få riskvilligt kapital inte hämmades i onödan. Detta talade för att aktier på O- och OTC-listorna borde undantas från förmögenhetsskatt. Intresset för att upprätthålla en vital riskkapitalmarknad även för mindre och medelstora företag talade också för fortsatt skattebefrielse. Enligt regeringens uppfattning vägde de nu nämnda skälen för skattebefrielse tyngre än det motstående intresset av att noterade aktier beskattas på ett likformigt sätt. Aktierna på börsens O- och OTC-listor borde därför alltjämt vara skattefria. Finansutskottet fann regeringens bedömning välmotiverad (bet. 1995/96:FiU15 s. 65).
Under 1996 blev översynen av förmögenhetsbeskattningen klar. Resultatet presenterades i departementspromemorian Ny förmögenhetsskattelagstiftning (Ds 1996:42). Våren 1997 föreslog regeringen en ny förmögenhetsskattelag som i stora delar byggde på promemorians förslag (prop. 1996/97:117). Den nya lagen, dvs.
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
301
nuvarande SFL, tillämpades första gången vid 1998 års taxering (bet 1996/97:SkU20, rskr. 1996/97:252).
För aktier på O-listan och andra aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs behölls skattefriheten. Aktier som är inregistrerade vid börs skulle dock även i fortsättningen vara skattepliktiga och tas upp till noterat värde. I propositionen Ny förmögenhetsskattelagstiftning framhöll regeringen att syftet med skattefriheten för aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade var att skapa goda villkor för investeringar i små och medelstora företag. När det gällde skälen för skattebefrielsen hänvisade regeringen till de skäl som redovisats i propositionen Vissa åtgärder för att halvera arbetslösheten, ändrade anslag för budgetåret 1995/96, finansiering m.m. (prop. 1995/96:222 s. 4.10–4.11).
Vid lagrådsbehandlingen ansåg Lagrådet att förslagets konsekvenser kunde te sig skäligen godtyckliga. Lagrådet påpekade att det varken i lag eller i det för fondbörsen gällande regelverket finns något hinder mot att sådana börsbolag som är noterade på O-listan har större värde eller att deras aktier är föremål för större spridning och omsättning än vad som gäller för flertalet bolag vars aktier är inregistrerade på A-listan. Lagrådet förutsatte att de praktiska konsekvenserna av den föreslagna schabloniseringen skulle följas noggrant och att det skulle finnas en beredskap för att se om de intressen som låg till grund för förslaget kunde tillgodoses genom en reglering av annat slag.
Med anledning av Lagrådets kritik menade regeringen att den möjlighet till avgränsning som i praktiken stod till buds var att göra en åtskillnad mellan aktier noterade på OTC- och O-listan respektive aktier som kvalificerat sig för och inregistrerats på A-listan. Alternativet att införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier skulle enligt regeringen inte vara förenligt med syftet att skapa goda villkor för investeringar i små och medelstora företag. Att införa skatteplikt för vissa av de aktier som noteras på t.ex. Olistan utgjorde enligt regeringen inget realistiskt alternativ utan den föreslagna gränsdragningen var den mest ändamålsenliga med hänsyn till syftet (prop. 1996/97:117 s. 52-53).
Skatteutskottet delade regeringens bedömning att fortsatt skattefrihet för företagskapital liksom hittills borde inrikta sig på kapital som är nedlagt i de små och medelstora företagen. Detta nödvändiggjorde enligt utskottets mening en gränsdragning mot vad som i förmögenhetsskattehänseende ska anses som ett finansiellt sparande i aktier. Utskottet kunde i och för sig instämma i vad Lagrådet
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
302
anfört om den i propositionen föreslagna gränsdragningen, men ville samtidigt framhålla att det skulle kräva betydligt mer komplicerade regler att göra en annan gränsdragning än den som föreslogs i propositionen och som i huvudsak redan tillämpades (bet. 1996/97:SkU20 s. 35).
I budgetpropositionen för 1998, dvs. innan den nya lagen tillämpats första gången, föreslog regeringen ändringar i reglerna om beskattningen av aktier. I propositionen framhöll regeringen att gränsdragningen mellan marknadsnoterade aktier som är skattefria respektive skattepliktiga har föranlett flera bolag att under senare tid flytta från börsens A-lista (inregistrerade aktier) till annan börslista i syfte att aktieägarna ska undgå förmögenhetsskatt. För att förhindra fortsatta förflyttningar till förmögenhetsskattefria listor föreslog regeringen att aktier som varit A-listade den 29 maj 1997, dvs. den dag riksdagen beslutade SFL, eller senare, skulle förmögenhetsbeskattas.
Vid lagrådsbehandlingen påpekade Lagrådet på nytt det mindre lämpliga i kopplingen mellan listtillhörighet och skatteuttag och anförde att den gällande ordningen knappast kunde upprätthållas i längden. Vid utskottsbehandlingen av förslaget underströk finansutskottet vikten av att regeringen gör en ordentlig genomlysning av problemet i syfte att skapa en långsiktig lösning (bet. 1997/98:FiU1 s. 152).
I budgetpropositionen för 1998 uttalade regeringen även att den fulla värderingen av aktier på börsens A-lista lett till ökade spänningar i beskattningen gentemot sådana tillgångar som inte förmögenhetsbeskattas. I syfte att minska denna spänning föreslog regeringen att aktier som är inregistrerade vid börs skulle tas upp till 80 procent av noterat värde (s. 171).
De ändringar som föreslogs i budgetpropositionen för 1998 tillämpades, i likhet med den nya förmögenhetsskattelagen, första gången vid 1998 års taxering (bet. 1997/98:FiU1, rskr. 1997/98:35, SFS 1997:954).
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
303
16.10.5 Skillnaden mellan inregistrering och enbart notering
Börser och marknadsplatser
Sedan lång tid tillbaka har det bara funnits en börs i Sverige, nämligen Stockholmsbörsen. Den 15 april 2003 beslutade dock Finansinspektionen att ge Nordic Growth Market (NGM) som tidigare var en auktoriserad marknadsplats, börsstatus. Den stora skillnaden mellan en börs och en auktoriserad marknadsplats är att inregistrering endast kan ske vid börs. Auktoriserade marknadsplatser kan alltså endast notera aktier. Aktietorget är en auktoriserad marknadsplats. Bestämmelser om auktorisation som börs eller marknadsplats finns i lagen (1992:543) om börs och clearingverksamhet (börslagen).
Börslagens bestämmelser om inregistrering och notering
Bestämmelser om vilka villkor som gäller för inregistrering av aktier vid börs respektive notering av aktier på börs eller auktoriserad marknadsplats finns också i börslagen. Bestämmelserna om inregistrering finns i 5 kap. och bestämmelserna om notering i 6 kap.
Bestämmelserna om inregistrering av aktier är anpassade till EG:s minimibestämmelser om villkor för officiell notering av aktier.
För såväl inregistrering som notering gäller samma grundvillkor, se 5 kap. 1 § andra stycket respektive 6 kap. 1 § andra stycket. Villkoret rör förutsättningarna för en ändamålsenlig börshandel i aktierna, dvs. likviditeten i aktierna. Inregistrering eller notering får nämligen ske endast om det med hänsyn till marknadsförhållandena för de aktier som avses och omständigheterna i övrigt finns förutsättningar för en ändamålsenlig börshandel med aktierna.
Ett bolag där aktierna inregistrerats eller noterats har en grundläggande informationsplikt. Bolaget ska fortlöpande informera börsen om sin verksamhet och i övrigt lämna börsen de upplysningar som den behöver för att kunna fullgöra sina uppgifter enligt börslagen och andra författningar samt offentliggöra de upplysningar om verksamheten och aktierna som är av betydelse för bedömningen av kursvärdet på aktierna. Detta regleras i 5 kap. 3 § respektive 6 kap. 2 § börslagen.
När det gäller villkoren för inregistrering får regeringen eller, efter regeringens bemyndigande, Finansinspektionen meddela
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
304
närmare föreskrifter om villkoren för inregistreringen. Något bemyndigande när det gäller villkoren för noteringen finns inte. Regeringen kan dock utan bemyndigande meddela verkställighetsföreskrifter när det gäller villkoret för notering och informationsplikten för noterade bolag. Givetvis kan regeringen också bemyndiga Finansinspektionen att meddela sådan verkställighetsföreskrifter.
I 1 § 8 förordningen (1992:561) om börs- och clearingverksamhet (börsförordningen) föreskrivs att Finansinspektionen får meddela de föreskrifter som behövs beträffande informationsplikten för noterade bolag. Enligt 2 § 2 och 3 börsförordningen ska dock Finansinspektionen meddela närmare föreskrifter om villkoren för inregistrering av aktier vid börs och om informationsplikten för inregistrerade bolag. När det gäller inregistrering är alltså Finansinspektionen skyldig att meddela föreskrifter medan det i fråga om notering är upp till Finansinspektionen att bedöma om det behövs några föreskrifter.
När det gäller inregistrering finns det ytterligare bestämmelser i börslagen utöver bestämmelserna om villkoren för inregistrering och informationsplikten. I 5 kap. 4 § finns bl.a. en bestämmelse om avregistrering. En börs ska avregistrera aktier om bolaget begär det eller om bolaget allvarligt åsidosatt sina förpliktelser enligt lag eller någon annan författning. Avregistrering ska dock inte ske om det är olämpligt från allmän synpunkt. Ett beslut om avregistrering ska offentliggöras omedelbart. En börs kan dock även reglera frågan om avregistrering i noteringsavtalet. Även andra åtgärder och sanktioner än avregistrering kan regleras i avtalet mellan börsen och bolagen. Givetvis kan en börs i noteringsavtalet även reglera i vilka fall aktier som endast är noterade bör avnoteras.
I 5 kap. 5–5 b §§ börslagen finns bestämmelser om börsprospekt. Ett bolag som vill inregistrera aktier ska till ansökan om inregistrering bifoga en särskild redogörelse för sina förhållanden (börsprospekt).
Enligt 5 kap. 6 § börslagen är bolag vars aktier är inregistrerade vid en börs skyldiga att offentliggöra halvårsrapporter. Halvårsrapporten ska innehålla en redogörelse för bolagets verksamhet och resultat under räkenskapsårets första sex månader och ska offentliggöras inom två månader från halvårets utgång.
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
305
Finansinspektionens föreskrifter
Ytterligare bestämmelser om inregistrering och notering finns i Finansinspektionens föreskrifter (FFS 1995:43) om inregistrering av fondpapper m.m. I 1 kap. 1 § finns de närmare villkoren för inregistrering. Inregistrering får ske endast om det kan förutsättas uppstå en ändamålsenlig börshandel med aktierna med beaktande av bolagets ekonomiska förhållanden, organisation och förmåga att fullgöra sin informationsskyldighet gentemot börsen och marknaden. Därutöver ställs vissa villkor kring verifierbar historia, förväntat marknadsvärde, aktiernas spridning m.m.
Finansinspektionens föreskrifter innehåller inget om villkoren för notering. Det enda författningsmässiga villkoret för notering är det allmänt hållna villkoret i börslagen om att det ska finnas förutsättningar för en ändamålsenlig börshandel med aktierna. En avgörande skillnad mellan inregistrering och notering är alltså att grundvillkoren för inregistrering finns i föreskrifter.
I Finansinspektionens föreskrifter (2 kap.) finns bestämmelser om informationsplikten för bolag vars aktier är inregistrerade eller noterade. Bestämmelserna är gemensamma för båda typerna av bolag. Dessutom finns det bestämmelser (4 kap.) om innehåll och offentliggörande av de halvårsrapporter som bolag varas aktier är inregistrerade ska lämna enligt börslagen.
Sammanfattning av de författningsmässiga skillnaderna
Ser man till börslagen och Finansinspektionens föreskrifter är de författningsmässiga skillnaderna när det gäller informationsplikt m.m. följande,
• villkoren för inregistrering har preciserats i föreskrifter och när det gäller notering finns endast det allmänt hållna villkoret att det ska finnas förutsättningar för en ändamålsenlig handel,
• bolag som vill inregistrera aktier ska upprätta ett börsprospekt som ska godkännas av börsen och något motsvarande krav för notering finns inte,
• bolag vars aktier är inregistrerade ska offentliggöra halvårsrapporter och något motsvarande krav för bolag vars aktier enbart är noterade finns inte,
• en börs är skyldig att avregistrera aktierna om bolaget allvarligt åsidosätter sina skyldigheter enligt lag eller annan författning
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
306
och någon motsvarande skyldighet finns inte när det gäller aktier som enbart är noterade.
Det finns inget som hindrar att en börs anger strängare krav för inregistrering än de som följer av börslagen eller Finansinspektionens föreskrifter. När det gäller notering, som inte är lika författningsreglerat som inregistrering, har det överlämnats till varje börs att närmare ange de krav som ska vara uppfyllda för att en aktie ska få noteras.
Stockholmsbörsens noteringskrav
Stockholmsbörsen ställer vissa grundläggande krav på de bolag som ansöker om notering av sina aktier. Dels vill man skapa förutsättningar för en ändamålsenlig börshandel. Dels vill man säkerställa att bolagen har de resurser som krävs för att kunna förse aktiemarknaden med högkvalitativ information. Kraven syftar också till att upprätthålla allmänhetens förtroende för aktiemarknaden.
Kraven varierar beroende på om bolaget söker sig till A- eller Olistan. Aktier på A-listan är inregistrerade vid börs medan aktier på O-listan enbart är noterade. De flesta kraven gäller inte endast vid noteringstillfället utan ska iakttas fortlöpande av de noterade bolagen. I börsens noteringsavtal preciseras kraven på informationsgivning till börsen och aktiemarknaden. Om ett bolag inte längre uppfyller kraven för inregistrering på A-listan kan flytt till O-listan aktualiseras. Ett bolag som i väsentligt avseende inte uppfyller noteringskraven kan avnoteras.
Stockholmsbörsens krav är strängare för inregistrering än för notering. Skillnaderna är följande.
• För inregistrering krävs tre års verifierbar historia, något motsvarande krav för notering finns inte,
• För inregistrering krävs dokumenterad vinstintjäningsförmåga medan det för notering är tillräckligt att bolaget har finansiella resurser att driva planerad verksamhet i tolv månader,
• För inregistrering krävs att bolaget vid introduktionstillfället har ett börsvärde på 300 miljoner kronor, något motsvarande krav för notering finns inte.
• Det s.k. spridningskravet är strängare för inregistrering än för notering. För inregistrering krävs minst 2000 aktieägare som vardera äger aktier för minst 20 000 kr medan det för notering
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
307
är tillräckligt med minst 500 aktieägare som vardera äger aktier för minst 10 000 kr.
Även om kraven på tre års verifierbar historia och dokumenterad vinstintjäningsförmåga inte gäller för notering på O-listan gäller där precis som på A-listan att bolagen ska uppfylla börsmässiga krav på ledning och styrelse och att bolagen ska ha ett börsmässigt ekonomi- och rapporteringssystem. Dessutom gäller för båda listorna att styrelsen ska ha fastställt en informationspolicy och att bolaget i god tid före noteringen har genomfört rutiner för hur information ska ges. En notering ställer höga krav på bolagen och det innebär ofta att styrelse och ekonomifunktion måste förstärkas. Det måste t.ex. finnas personal som kan att analysera delårsrapporter och bokslutskommunikéer så att vinstutvecklingen kan kommenteras i den externa rapporteringen. Informationspolicyn ska bl.a. omfatta framtagande av pressmeddelande, genomförande av kapitalmarknadsdagar, press- och analytikermöten, omarbetning, uppdatering och publicering av information på bolagets webbplats. Dessutom ska bolaget ha en tillfredsställande organisation som gör det möjligt att snabbt sprida information till aktiemarknaden (Börsregler 2003/04 Handledning till noteringsavtal, Nr 2 i Stockholmsbörsens skriftserie).
Det bör nämnas att skillnaden i fråga om krav mellan inregistrering på A-listan och notering på O-listan tunnats ut under senare år och i dag är mindre än tidigare. Stockholmsbörsen har nämligen harmoniserat kraven för de båda listorna i syfte att öka förtroendet för börsen.
1
Kort om kraven för notering på Nordic Growth Market
NGM har två olika listor, NGM Official och NGM Equity. Kraven för notering på NGM Official uppfyller börslagens villkor för inregistrering vid börs och är på vissa punkter mer långtgående. Noteringskraven för NGM Official är dock inte lika stränga som Stockholmsbörsens krav för inregistrering på A-listan. De krav som ställs för notering på NGM Equity är vidare mildare än Stockholmsbörsens krav för notering på O-listan.
1
Möte med Torsten Örtengren och Anders Ackebo på Stockholmsbörsen den 20 november
2003.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
308
NGM Official är ingen aktiv lista, dvs. det finns för närvarande inga bolag på listan. Syftet med listan är dock att göra det möjligt för bolag att inregistrera aktier på NGM. Eftersom det i dagsläget inte finns några inregistrerade aktier på NGM är samtliga aktier som noteras där skattefria.
Sammanfattning
Skillnaden mellan inregistrerade aktier och övriga marknadsnoterade aktier ligger enkelt uttryckt i kraven på bolagets kvalitet. Kraven på kvalitet är strängare för inregistrering på Stockholmsbörsens A-lista än enbart notering. Det är säkert anledningen till att Alistan brukar kallas Stockholmsbörsens finrum. Att ligga där ger en signal om att bolaget är stabilt och välskött. En inregistrering sänder ut en signal om bolagets kvalitet till investerare och placerare. Dessutom finns det en praktisk fördel med att aktierna i ett bolag är inregistrerade. Det hänger ihop med att det för många utländska investerare och placerare finns s.k. placeringsrestriktioner. Restriktionerna innebär att kapital endast får placeras i inregistrerade aktier eller att endast en viss procent av kapitalet får placeras i andra marknadsnoterade aktier än inregistrerade.
För ett bolags möjligheter att dra till sig riskvilligt kapital är det alltså en fördel om aktierna i bolaget är inregistrerade på A-listan, i varje fall om man bortser från skattereglerna.
Sammanfattningsvis finns det fortfarande skillnader i krav mellan inregistrering och enbart notering, även om skillnaden i dag är mindre. Skillnaden ligger i dag som tidigare i kraven på bolagets kvalitet och de fördelar som det för med sig. I avsnitt 16.10.8 kommer vi att ta ställning till om dessa skillnader motiverar en skillnad även i beskattningen.
16.10.6 Små och medelstora bolag på Stockholmsbörsens O-lista
Det primära syftet med dagens skattebefrielse för aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs är att skapa goda villkor för investeringar i små och medelstora företag. Det finns därför skäl att något beröra vad det är för bolag som omfattas av skattebefrielsen. Inregistrerade aktier och därmed skattepliktiga
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
309
aktier finns i praktiken i dag bara på Stockholmsbörsens A-lista. Av de andra listorna, där aktierna i huvudsak är skattefria, är Stockholmsbörsens O-lista den utan tvekan största och mest betydelsefulla. Den här redogörelsen har därför begränsats till den listan.
Redogörelsen bygger på uppgifter från Börsguiden 2003:1. Avstämningsdatum för det material som redovisas i Börsguiden 2003:1 är den 10 april 2003.
Enligt Börsguiden 2003:1 finns det sammanlagt 230 bolag på Stockholmsbörsens O-lista. Aktierna i 13 av dessa bolag är skattepliktiga på grund av att bolagen efter den 27 maj 1997 flyttat från A-listan till O-listan – den s.k. stoppregeln.
Tabell 16.2. Anställda, omsättning och balansomslutning i bolagen på Stockholmsbörsens O-lista
Inklusive bolag som omfattas av stoppregeln
Anställda, personer
Omsättning, miljoner euro
Balansomslutning, miljoner euro
Medeltal
1 180 203
270
Median
340 56
62
Exklusive bolag som omfattas av stoppregeln Medeltal 867 142
223
Median
305 53
58
För att siffrorna i tabellen ovan ska bli meningsfulla måste siffrorna sättas i ett sammanhang. I förarbetena redogjorde dock aldrig regeringen för vad som borde förstås med små och medelstora företag. Där sades bara i olika sammanhang att stora företag har tillgång till den internationella kapitalmarknaden och att kapital som lagts ned i små eller medelstora företag kan hänföras till s.k. arbetande kapital. (prop. 1996/96:117 s. 49 och 52). Det finns inte heller i skattelagstiftningen någon definition av uttrycket små och medelstora företag.
Däremot används uttrycket små och medelstora företag i en del bidragsförfattningar på näringsområdet. Med små och medelstora företag avses där företag som har färre än 250 anställda och som antingen har en årsomsättning som motsvarar högst 40 miljoner euro eller har en balansomslutning som motsvarar högst 27 miljoner euro och som är fristående eller ägs till mindre än 25 procent av företag som inte uppfyller de två första villkoren. Det bör noteras
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
310
att ett av gränsvärdena för omsättning eller balansomslutning får överskridas.
Den här definitionen finns bl.a. i förordning (2000:279) om regionalt utvecklingsbidrag och i förordning (2003:564) om bidrag till åtgärder för en effektiv och miljöanpassad energiförsörjning. Definitionen bygger på en rekommendation från EU-kommissionen (96/280/EG). Kommissionen utfärdade den 6 maj 2003 en ny rekommendation där gränsvärdena för omsättning och balansomslutning höjs till 50 miljoner euro respektive 40 miljoner euro från och med den 1 januari 2005 (2003/361/EG).
Det är naturligtvis fullt tänkbart att uttrycket små och medelstora företag användes i någon annan betydelse i förarbetena till SFL. Hur som helst är det ändå rimligt att utgå från definitionen på näringsområdet för att försöka ge en bild av hur många företag på Stockholmsbörsens O-lista som är små eller medelstora.
Det kan för det första konstateras att varken medelbolaget eller medianbolaget skulle anses som ett mindre eller medelstort företag enligt definitionen på näringsområdet. En genomgång av det material som ligger till grund för redogörelsen av medeltal och median visar att det endast är 77 bolag av totalt 230 på O-listan som faller inom definitionen. Skulle något eller några av dessa bolag kontrolleras av ett bolag som faller utanför definitionen är det ännu färre. Det kan alltså konstateras att på Stockholmsbörsens O-lista är det endast 33 procent av bolagen som är små eller medelstora enligt den definition som finns till hands. Vilken betydelse detta bör ges i våra överväganden återkommer vi till i avsnitt 16.10.8.
16.10.7 Problemen med dagens beskattning av marknadsnoterade aktier
Dagens beskattning av marknadsnoterade aktier
Dagens beskattning av marknadsnoterade aktier innebär att aktier som är inregistrerade vid börs är skattepliktiga och att aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade är skattefria. Inregistrerade aktier finns endast på Stockholmsbörsens A-lista och det är där de skattepliktiga aktierna finns. Nordic Growth Market (NGM) har sedan april 2003 börsstatus och det är numer möjligt att inregistrera aktier även där men det finns än så länge inga inregistrerade aktier på NGM. De aktier som noteras där och alla andra
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
311
aktier som enbart är noterade i Sverige, t.ex. aktier som noteras på Stockholmsbörsens O-lista, är alltså skattefria.
Aktier av i huvudsak liknande karaktär behandlas olika
I våra direktiv sägs det att en utgångspunkt för en ny reglering bör vara att tillgångar av liknande karaktär ska beskattas likformigt. Vi börjar därför med att titta närmare på det som skiljer och förenar aktier som är inregistrerade vid börs jämfört med aktier som enbart är noterade.
I avsnitt 16.10.5 redogör vi för skillnaderna mellan inregistrering och enbart notering. Skillnaderna när det gäller Stockholmsbörsens krav för inregistrering respektive notering är enkelt uttryckt att kraven för inregistrering är strängare. För inregistrering på A-listan krävs tre års verifierbar historia och dokumenterad vinstintjäningsförmåga medan det för notering på O-listan är tillräckligt att bolaget kan visa att de har finansiella resurser att driva planerad verksamhet i tolv månader. En annan skillnad mellan listorna är att det för inregistrering på A-listan krävs att bolaget har ett börsvärde på 300 miljoner kronor vid introduktionstillfället. Något motsvarande krav för notering på O-listan finns inte. Vidare är det s.k. spridningskravet strängare för A-listan än för O-listan.
Det finns alltså fortfarande skillnader men de är mindre i dag än tidigare, vilket beror på att kraven för de olika listorna harmoniserats under senare år. Det är dessutom betydligt vanligare att kraven är gemensamma än att kraven skiljer sig åt. Kraven på att bolagen ska uppfylla börsmässiga krav beträffande ledning och styrelse och att bolagen ska ha ett börsmässigt ekonomi- och rapporteringssystem är t.ex. gemensamma för både A- och Olistan. Detsamma gäller för kraven att styrelsen ska ha fastställt en informationspolicy och att bolaget i god tid före noteringen har genomfört rutiner för hur information ska ges.
De krav som i någon egentlig mening skiljer de båda listorna åt är kraven på tre års verifierbar historia och dokumenterad vinstintjäningsförmåga för inregistrering på A-listan. Nystartade bolag och bolag som ännu inte är etablerade är alltså hänvisade till Olistan. Det innebär dock inte att samtliga bolag på O-listan kan hänföras till den kategorin utan där finns i hög utsträckning även etablerade bolag, vilket framgår av redogörelsen i avsnitt 16.10.6.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
312
Vi anser att skillnaderna i noteringskrav knappast kan åberopas som grund för att behandla marknadsnotera aktier olika skattemässigt. Den omständigheten att nystartade bolag i princip är hänvisade till O-listan eller någon annan notering än A-listan är inte skäl nog att särbehandla marknadsnoterade aktier som inte är inregistrerade. Genom den harmonisering av kraven som skett under senare år får marknadsnoterade aktier numer anses som ett tillgångslag som är mer homogent än heterogent. Det rör sig alltså om aktier av i huvudsak liknande karaktär oavsett om aktierna är inregistrerade eller inte. Att marknadsnoterade aktier i dag inte behandlas likformigt vid förmögenhetsbeskattningen är därför ett problem.
Dagens reglering är lätt att kringgå
Ett annat problem är att dagens reglering är förhållandevis lätt att kringgå. Bortsett från de minimikrav som ställs upp i olika författningar är det Stockholmsbörsen, och av mindre praktisk betydelse än så länge NGM, som i stor utsträckning avgör vilka villkor för inregistrering respektive enbart notering som ska gälla. Eftersom det i dagsläget endast är på Stockholmsbörsen som det finns inregistrerade aktier är det Stockholmsbörsen som genom sina noteringskrav och sitt noteringsavtal bestämmer vilka aktier som ska få vara inregistrerade. Stockholmsbörsen kan dock inte styra bolagens val av lista utan endast avregistrera eller avnotera aktier i bolag som inte längre uppfyller de löpande kraven för inregistrering respektive notering.
Bolagen kan med andra ord fritt välja lista så länge bolaget uppfyller kraven för de båda noteringsformerna. Ett bolag som uppfyller villkoren för inregistrering på A-listan kan vid en börsintroduktion välja att notera aktierna på O-listan. Ett bolag vars aktier redan noteras på O-listan kan välja att stanna kvar där trots att bolaget numer skulle kvalificera in på A-listan. Bolagen bestämmer alltså till viss del själva om aktierna i bolaget ska vara skattepliktiga eller skattefria.
Att bolagen inte fullt ut styr över skatteplikten beror på den s.k. stoppregeln, som innebär att aktier som den 27 maj 1997 var eller senare har varit inregistrerade vid börs förblir skattepliktiga om bolaget skulle flytta aktierna till O-listan. Det bör noteras att denna regel även omfattar aktier i bolag som avregistreras från A-listan och
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
313
flyttas till O-listan för att bolaget inte längre uppfyller kraven för inregistrering och alltså inte bara bolag som frivilligt flyttar aktierna till O-listan.
Även om den s.k. stoppregeln till viss del inskränker bolagens möjligheter att själva avgöra om aktierna i bolaget ska vara skattepliktiga finns denna möjlighet för bolag som ännu inte börsintroducerats och för bolag som i dag finns på O-listan. Dessa bolag har därför stora möjligheter att kringgå dagens reglering. Det är givetvis ett stort problem som bidrar till att syftet med regleringen inte tillgodoses.
Skattebefrielsen gynnar i stor utsträckning andra företag än vad som var syftet
Det faktum att bolag som uppfyller kraven för inregistrering på Alistan i stället noteras på O-listan är ett tecken på att dagens reglering inte fullt ut tillgodoser de intressen den ursprungligen avsåg att tillgodose. Syftet med att undanta aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade var att skapa goda villkor för investeringar i små och medelstora företag (prop. 1996/97:117 s. 52).
Av förarbetena att döma synes regeringen ha varit medveten om att gränsdragningen mellan skattepliktiga och skattefria marknadsnoterade aktier skulle innebära att aktier i bolag som egentligen inte är små eller medelstora skulle komma att omfattas av skattebefrielsen. I vart fall uttalade regeringen med anledning av Lagrådets kritik mot gränsdragningen att det inte var ett realistiskt alternativ att införa skatteplikt för vissa av de aktier som noteras på O-listan utan den föreslagna gränsdragningen var den som stod till buds och den mest ändamålsenliga med hänsyn till syftet (prop. 1996/97:117 s. 52–53).
I avsnitt 16.10.6 konstaterar vi att endast 33 procent av bolagen på Stockholmsbörsens O-lista är små eller medelstora enligt en definition som används på näringsområdet och som bygger på en rekommendation från EU-kommissionen. Även om andelen små eller medelstora företag säkert är större på listorna utanför Stockholmsbörsen, som t.ex. Nordic Growth Market, kan det därför konstateras att dagens skattebefrielse i anmärkningsvärt hög utsträckning även gynnar investeringar i stora företag, dock bara vissa, nämligen de som inte är inregistrerade på A-listan.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
314
Syftet med skattebefrielsen för aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade tillgodoses i och för sig, eftersom det finns små och medelstora företag som gynnas. Problemet är dock att befrielsen även omfattar aktier i en mängd bolag som inte kan betraktas som små eller medelstora. Dagens reglering är alltså betydligt vidare än sitt syfte. De bolag som har möjlighet att välja lista ges därmed en kraftig konkurrensfördel i förhållande till de bolag som redan befinner sig på A-listan. Regleringen snedvrider därför konkurrensen om det inhemska riskvilliga kapitalet.
Dagens beskattning driver på skatteplaneringen
Skattefriheten för aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs är utan tvekan det undantag som i störst utsträckning bidrar till att driva på skatteplaneringen. Marknadsnoterade aktier är likvida, dvs. de är lätta att omsätta. God likviditet i aktien är till och med ett krav för att en aktie över huvud taget ska få noteras. Den som placerar en del av sin förmögenhet i skattefria marknadsnoterade aktier i syfte att planera bort förmögenhetsskatten kan relativt lätt omsätta aktierna om han eller hon skulle behöva pengar. Det är inte lika lätt om tillgångarna t.ex. placeras i onoterade aktier. Det finns därför fog för att påstå att skattefriheten för t.ex. aktier på Stockholmsbörsens O-lista driver på skatteplaneringen.
Sammanfattning av problemen
Sammanfattningsvis anser vi att det finns följande problem med dagens beskattning, nämligen:
• den behandlar aktier av liknande karaktär olika och leder därmed till en olikformig beskattning av marknadsnoterade aktier,
• den är lätt att kringgå,
• den är betydligt vidare än sitt syfte och gynnar därmed i anmärkningsvärt hög utsträckning bolag som inte är små eller medelstora,
• den snedvrider konkurrensen mellan bolag på olika listor,
• den bidrar i hög utsträckning till att driva på skatteplaneringen.
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
315
I de nästa två avsnitten redovisar vi våra förslag för att komma till rätta med problemen.
16.10.8 Bör marknadsnoterade aktier som inte är inregistrerade vid börs vara skattefria?
Vårt förslag: Skatteplikten för marknadsnoterade aktier ska i fortsättningen inte bara omfatta aktier som är inregistrerade vid börs utan samtliga aktier som är marknadsnoterade.
Som redogjorts för i föregående avsnitt finns det en rad problem med dagens beskattning av marknadsnoterade aktier. Det kan klart ifrågasättas om det är rimligt att behålla en reglering som är lätt att kringgå och som i anmärkningsvärt hög utsträckning gynnar andra företag än vad som ursprungligen var syftet och som dessutom snedvrider konkurrensen. Även om dagens reglering gynnar en del små och medelstora företag är problemen för stora och träffsäkerheten i regleringen för låg för att regleringen ska kunna motiveras med intresset att gynna små och medelstora företag. Vi anser därför att dagens beskattning av marknadsnoterade aktier bör göras om. Frågan blir då hur beskattningen av marknadsnoterade aktier ska utformas i fortsättningen.
Bör marknadsnoterade aktier i små och medelstora bolag vara skattefria eller bör marknadsnoterade aktier vara generellt skattepliktiga?
I våra direktiv sägs att en ny reglering bör bygga på en annan grund än den indelning som bestäms av börser och marknadsplatser. Det tyder närmast på att marknadsnoterade aktier även i fortsättningen bör delas in i skattefria respektive skattepliktiga aktier. Om utgångspunkten även fortsättningsvis ska vara att gynna små och medelstora företag handlar det om att utforma gränskriterier för vad som ska avses med små och medelstora företag. I flera bidragsförfattningar på näringsområdet finns det en gemensam och inarbetad definition av små och medelstora företag. En ny reglering för beskattningen av marknadsnoterade aktier skulle kunna bygga på något liknande.
I förarbetena till SFL uttalade regeringen att skatteplikt för vissa av de aktier som noteras på t.ex. O-listan inte lär utgöra något
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
316
realistiskt alternativ (prop. 1996/97: 117 s. 53) En gränsdragning byggd på någon annan grund än noteringsform ansågs alltså inte realistisk. Frågan om var gränsen för små och medelstora företag ska dras har även varit uppe i ett annat lagstiftningsärende på skatteområdet, nämligen i propositionen Lättnad i ägarbeskattningen i små och medelstora företag (prop. 1996/97:45).
I betänkandet – Lättnad i dubbelbeskattningen av mindre företags inkomster (SOU 1996:119) – som låg till grund för propositionen redovisade Företagsskatteutredningen olika gränskriterier av typen antalet anställda, omsättning m.m. Utredningen drog dock slutsatsen att gränskriterierna var olämpliga eftersom de skulle skapa godtyckliga tröskeleffekter och ansåg därför att gränsen borde dras vid någon form av notering (SOU 1996:119 s. 87–90). I propositionen redogjorde regeringen för utredningens slutsatser och anförde att bolag vars aktier är marknadsnoterade har bättre tillgång till kapitalmarknaden och att det bör vara avgörande för gränsdragningen. Regeringen ansåg därför att gränsen för lättnaderna i ägarbeskattningen skulle dras vid marknadsnotering (prop. 1996/97:45 s. 31 och 32).
Att genom olika gränskriterier försöka definiera vilka marknadsnoterade bolag som är små och medelstora i syfte att aktierna i dessa bolag ska vara skattefria är inte lämpligt. Det skulle som tidigare konstaterats leda till godtyckliga tröskeleffekter. Vidare skulle en sådan reglering leda till ökad administration eftersom Skatteverket årligen skulle behöva fastställa vilka marknadsnoterade bolag som är små och medelstora. Vi avstyrker därför en sådan reglering.
I avsnitt 16.7.6 gör vi bedömningen att dagens skattefrihet för företagstillgångar bör vara kvar. Det innebär att onoterade aktier i rörelsedrivande bolag i likhet med i dag i praktiken kommer att vara skattefria eftersom skattefriheten för företagstillgångar gör att aktierna inte ges något värde vid beskattningen. Med hänsyn till de problem som finns med dagens beskattning anser vi att en bättre ordning skapas om gränsen, i likhet med gränsen för lättnaderna i dubbelbeskattningen av mindre företag, dras vid marknadsnotering. Med andra ord en generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier. En generell skatteplikt skulle enligt vår mening leda till att aktier av liknande karaktär i större utsträckning skulle behandlas lika. Det skulle i sin tur leda till att marknadsnoterade bolag skulle få konkurrera på lika villkor. Det i dag omotiverade gynnandet av investeringar i vissa stora företag skulle upphöra. Dessutom skulle utrymmet för skatteplanering minska avsevärt.
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
317
Att dra gränsen vid marknadsnotering innebär dock att den från kapitalanskaffningssynpunkt effektiva åtgärden marknadsnotering kommer att leda till skatteplikt. Det finns därför en risk att vissa bolag kommer att avstå från att marknadsnotera aktierna i bolaget, vilket skulle påverka möjligheterna till kapitalanskaffning negativt och därmed också tillväxten negativt. Risken ska dock inte överdrivas eftersom många bolag sannolikt kommer att anse att fördelarna med en marknadsnotering väger upp nackdelen med att aktien blir skattepliktig.
Att dra gränsen vid marknadsnotering innebär också att bolag som redan är noterade och som i dag kan dra nytta av dagens skattefrihet när kapital ska anskaffas kan få svårare att anskaffa kapital. För att locka till sig inhemska investerare måste investeringar i dessa bolag i fortsättningen ge en högre bruttoavkastning än i dag eftersom nettoavkastningen, dvs., avkastningen efter skatt, kommer att minska om generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier införs. Detta kan försvåra kapitalanskaffningen för bolag där aktierna i dag är marknadsnoterade men skattefria. Samtidigt bör det framhållas att generell skatteplikt leder till att bolag där aktierna är marknadsnoterade får konkurrera om det inhemska riskvilliga kapitalet på lika villkor. Det är samhällsekonomiskt effektiv eftersom konkurrens på lika villkor gör att investerare väljer placeringar som ger hög bruttoavkastning i stället för placeringar som kanske ger lägre bruttoavkastning men högre nettoavkastning.
Avgörande för om bolag kommer att avstå från marknadsnotering och för bolagens kapitalanskaffning i övrigt är inte bara skatteplikten utan även värderingen. Med en förhållandevis låg värdering kan risken för att bolag kommer att avstå från marknadsnotering minskas, utan att likabehandlingen av marknadsnoterade aktier behöver överges. Detsamma gäller risken för att bolagen rent generellt kommer att få svårare att anskaffa kapital från inhemska investerare. Vi återkommer till detta i nästa avsnitt. Vidare kommer vi i avsnitt 16.11 att överväga att behålla dagens skattebefrielse för huvuddelägare i syfte att bolag med sådana ägare inte ska avstå från marknadsnotering. Den generella skatteplikten bör därför inte ses isolerad. Genom andra åtgärder är det i stället möjligt att minska risken för att en generell skatteplikt leder till att bolag avstår från marknadsnotering eller till att det rent generellt blir svårare att anskaffa kapital från inhemska investerare.
Vi vill dessutom framhålla att det får anses rimligare att dra gränsen vid marknadsnotering än att låta bolagens val av lista styra
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
318
skatteplikten eftersom det gör beskattningen av marknadsnoterade aktier mer likformig, vilket leder till att dagens problem med beskattningen försvinner.
Sammanfattningsvis anser vi att fördelarna med en generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier uppväger nackdelarna. Vi föreslår därför att marknadsnoterade aktier görs generellt skattepliktiga. I nästa avsnitt tar vi upp frågan om värderingen.
Det bör nämnas att termen marknadsnoterad aktie redan i dag används i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt och att termen då har samma betydelse som i inkomstskattelagen (1999:1229 IL). En aktie anses marknadsnoterad enligt IL om den är noterad på svensk eller utländsk börs eller, utan att vara noterad på börs, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning. Den generella skatteplikten för marknadsnoterade aktier som nu föreslås kommer alltså även att omfatta aktier som är marknadsnoterade i utlandet.
16.10.9 Värderingen av marknadsnoterade aktier
Vårt förslag: Marknadsnoterade aktier ska tas upp till 50 procent av noterat värde.
En generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier innebär att aktier utanför Stockholmsbörsens A-lista, som i dag är skattefria, blir skattepliktiga. Aktier på A-listan ska i dag tas upp till 80 procent av noterat värde. För att helt undanröja problemen med dagens beskattning är generell skatteplikt inte tillräckligt utan det krävs även en gemensam värderingsnivå för marknadsnoterade aktier. Att värdera de aktier som nu blir skattepliktiga till 80 procent av noterat värde skulle dock innebära en kraftigt förändrad skattesituation för ägarna. Även om det finns fördelar med marknadsnotering skulle en värdering till 80 procent av noterat värde dessutom sannolikt få vissa bolag vars aktier i dag är onoterade att avstå från marknadsnotering. Det skulle vara negativt från tillväxtsynpunkt eftersom en marknadsnotering normalt ökar möjligheterna att få riskvilligt kapital. För att mildra effekterna av en generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier bör därför värderingsnivån vara lägre än 80 procent. Å andra sidan bör nivån av statsfinansiella skäl inte sättas så lågt att skatteuttaget på marknadsnoterade aktier minskar
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
319
alltför kraftigt. Frågan blir då vilken värderingsnivå som utgör en lämplig avvägning mellan dessa intressen.
Om generell skatteplikt införs för marknadsnoterade aktier och sådana aktier inklusive aktiefonder värderas till 50 procent av noterat värde beräknas det leda till ett skattebortfall på cirka 700 miljoner kronor för år 2005. Om aktierna inklusive aktiefonderna i stället värderas till 70 procent uppkommer sannolikt inget skattebortfall.
Genom att beskatta och värdera samtliga marknadsnoterade aktier till 70 procent av noterat värde skulle dagens problem kunna lösas utan skattebortfall. En värdering till 70 procent skulle dock leda till kraftigt förändrad skattesituation för de skattskyldiga som äger aktier som i dag är skattefria. Vidare skulle en värdering till 70 procent av noterat värde skapa risk för att bolag avstår från marknadsnotering. Värderingsnivån bör därför sättas något lägre för att mildra effekterna av en övergång till generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier. Statsfinansiella skäl talar närmast för att värderingsnivån inte bör sättas lägre än 50 procent av noterat värde. Frågan blir då hur en generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier med värdering till 50 procent av noterat värde skulle påverka företagens tillväxt och möjligheter att få riskvilligt kapital.
Det bör för det första påpekas att med generell skatteplikt och värdering till 50 procent av noterat värde skulle skatteuttaget på marknadsnoterade aktier bli lägre än dagens. Som redan nämnts skulle ju åtgärden leda till ett skattebortfall på 700 miljoner kronor. Det är alltså frågan om en skattesänkning totalt sett.
Åtgärden skulle leda till att avkastningen efter skatt blir högre för skattskyldiga som investerat i aktier på A-listan och lägre för skattskyldiga som investerat i andra marknadsnoterade aktier. Det skulle i sin tur sannolikt leda till att incitamenten att placera sina besparingar i företag på A-listan ökade något medan det omvända skulle gälla för övriga marknadsnoterade aktier. Effekterna ska dock inte överdrivas.
En generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier i kombination med värdering till 50 procent av noterat värde skulle eliminera förmögenhetsskattens betydelse för skattskyldiga som står inför valet att antingen investera i ett företag på A-listan eller i ett företag på en annan lista. Risken för att investeringar förskjuts från det som är skattepliktigt (A-aktier) till det som är skattefritt (Oaktier) skulle alltså försvinna. Detta är positivt eftersom det är samhällsekonomiskt mest effektivt om investeringarna styrs av
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
320
vilken avkastning de ger och inte utifrån om föremålet för investeringarna behandlas förmånligt eller inte vid förmögenhetsbeskattningen.
Sammanfattningsvis skulle generell skatteplikt och värdering till 50 procent av noterat värde leda till att förutsättningarna för tillväxt och möjligheterna att få riskvilligt kapital jämnades ut mellan företag på A-listan och företag på andra listor, dvs. de får i fortsättningen konkurrera på lika villkor. Vad som talar för att det skulle leda till högre tillväxt är att investeringarna från ett samhällsekonomiskt perspektiv skulle hamna mer rätt än i dag. Med en värdering till 50 procent av noterat värde får dessutom risken för att bolag skulle avstå från marknadsnotering eller att redan noterade bolag skulle få svårare att anskaffa kapital från inhemska investerare anses hanterbar. Vi föreslår därför att marknadsnoterade aktier ska värderas till 50 procent av noterat värde.
16.11 Skattebefrielsen för ägarstrategiskt kapital
16.11.1 Sammanfattning
Vi anser att nuvarande skattebefrielse för huvuddelägares aktier bör behållas, dels för att motverka att onoterade bolag med huvuddelägare avstår från att marknadsnotera aktier, dels för att motverka kapitalflykt.
16.11.2 Vårt uppdrag
I direktiven framhålls att skattefriheten för huvuddelägares aktier har kritiserats från olika utgångspunkter. Det finns t.ex. synpunkter på att gränsen för huvuddelägarskap är för hög. Framförallt har dock skattebefrielsen kritiserats för att vara orättvis. Vårt uppdrag är att utvärdera skattebefrielsen för huvuddelägares aktier och i samband därmed överväga om ändamålet med bestämmelserna kan tillgodoses genom en reglering av annat slag.
Vi börjar med en genomgång av nuvarande regler, bakgrund till uppdraget och antalet huvuddelägare. I avsnitt 16.11.6 utvärderar vi skattebefrielsen. Våra överväganden och förslag finns i avsnitten 16.11.7–16.11.10.
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
321
16.11.3 Nuvarande regler
Aktier som är inregistrerade vid börs är skattepliktiga medan aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade är skattefria. Det innebär att aktierna på Stockholmsbörsens A-lista är skattepliktiga och att aktier som är noterade utanför A-listan är skattefria. En skattepliktig aktie är dock under vissa förutsättningar skattefri om den ägs av en huvuddelägare. Skattebefrielsen gäller för följande aktier:
• aktie i ett aktiebolag i vilket aktier var inregistrerade vid börs vid utgången av år 1991, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan denna tidpunkt,
• aktie i ett aktiebolag i vilket aktier har inregistrerats vid börs första gången efter utgången av år 1991, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan inregistreringen,
• aktie i ett aktiebolag i vilket aktier har marknadsnoterats första gången efter utgången av år 1996, om aktien har innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan marknadsnoteringen.
När det gäller sista punkten bör nämnas att nuvarande skattefrihet för aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade endast omfattar aktier som är noterade på detta sätt i det land där bolaget är hemmahörande. Det innebär att skatteplikt gäller för aktier som inte är marknadsnoterade i det land där bolaget är hemmahörande men som är marknadsnoterade i något annat land, t.ex. aktier i ett svenskt bolag som inte är marknadsnoterade här men i USA. Sista punkten i den nyss gjorda uppräkningen gäller för sådana aktier.
Skattebefrielsen för huvuddelägares aktier gäller även för aktier som förvärvats med stöd av sådana aktier som räknats upp ovan, t.ex. nyemission. Vidare gäller undantaget under vissa förutsättningar aktier som förvärvats åter från barn eller barnbarn.
Med huvuddelägare avses en aktieägare som ensam eller tillsammans med närstående innehade aktier direkt eller indirekt motsvarande minst 25 procent av röstvärdet för aktierna i bolaget vid utgången av år 1991 om aktierna var inregistrerade vid börs vid den tidpunkten eller, om inregistrering skedde senare, vid tidpunkten för inregistreringen eller, om det gäller aktier som har marknads-
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
322
noterats efter utgången av år 1996, vid tidpunkten för marknadsnoteringen.
Det bör noteras att det är tillräckligt att huvuddelägaren ägde 25 procent av rösterna vid t.ex. inregistreringen och att han eller hon inte behöver äga 25 procent av rösterna i dag. Av reglerna följer också att undantaget inte omfattar aktier som förvärvats efter t.ex. en inregistrering, om inte aktierna förvärvats med stöd av en aktie som innehades vid inregistreringen eller förvärvats åter från barn eller barnbarn.
Bestämmelserna om undantaget från skatteplikt för huvuddelägares aktier finns i 3 § första stycket 4 och 5 samt i andra och tredje styckena lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL).
16.11.4 Bakgrund
I samband med att riksdagen hösten 1991 beslutade om en successiv avveckling av förmögenhetsskatten slopades skatteplikten för aktier som var noterade på den tidens OTC- och O-listor. Skatteplikten för inregistrerade aktier behölls dock i avvaktan på skattens slutliga avveckling (prop. 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, rskr. 1991/92:97, SFS 1991:1850 och 1851). De aktier som vid utgången av 1991 inte var inregistrerade vid börs fick behålla sin skattefrihet vid en inregistrering på börsen (prop. 1991/92:60 s. 62 och f.). En flytt från Stockholmsbörsens O-lista till börsens A-lista efter 1991 innebar alltså inte att aktierna i bolaget blev skattepliktiga trots att aktier som var inregistrerade på A-listan var skattepliktiga. Det bör också noteras att denna skattefrihet omfattade samtliga aktier i bolaget.
Avvecklingen av förmögenhetsskatten sköts först upp som ett led i den s.k. krisöverenskommelsen hösten 1992. Efter regeringsskiftet hösten 1994 beslutade riksdagen att gällande bestämmelser för förmögenhetsskatten skulle kvarstå i avvaktan på en översyn av reglerna (prop. 1994/95:25 s. 55 och f., bet. 1994/95:FiU1 s. 83).
I propositionen Ekonomisk-politiska åtgärder på skatte- och avgiftsområdet tog regeringen upp skattebefrielsen för börsaktier som inregistrerats första gången efter 1991 (prop. 1995/96:198 s. 25 och f.). Regeringen konstaterade att befrielsen delvis hade kommit att gälla för aktier i ett antal börsföretag som aldrig haft egentlig småföretagarkaraktär. Regeringen ansåg att denna skatte-
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
323
befrielse borde övervägas ytterligare och då särskilt förhållandena för dem som före börsintroduktionen tillhörde kretsen av huvuddelägare.
Under 1996 blev översynen av förmögenhetsbeskattningen klar. Resultatet presenterades i departementspromemorian Ny förmögenhetsskattelagstiftning (Ds 1996:42). Våren 1997 föreslog regeringen en ny förmögenhetsskattelag som till stora delar byggde på promemorians förslag (prop. 1996/97:117). Den nya lagen, dvs. nuvarande SFL, tillämpades första gången vid 1998 års taxering (bet. 1996/97:SkU20, rskr. 1996/97:252).
Den skattefrihet som gällt sedan 1992 års taxering för aktier som inregistrerats vid börs först efter utgången av år 1991 begränsades till att gälla endast huvuddelägares aktier. I fortsättningen skulle sådana aktier vara skattefria endast om de innehafts direkt eller indirekt av en huvuddelägare sedan inregistreringen. Skattefriheten för huvuddelägares aktier var inte generell. Den omfattade t.ex. inte aktier som inregistrerats vid börs före utgången av år 1991. Syftet med att undanta vissa huvuddelägares aktier från skatteplikt var att skatteplikten och den fulla värderingen av inregistrerade aktier kunde minska familjeföretagens intresse för inregistrering. För att undvika denna olägenhet och för att inte hämma företagens tillväxt och möjligheter att erhålla riskvilligt kapital ansågs det befogat att låta skattefriheten kvarstå för huvuddelägare när aktierna inregistrerades vid börs (prop. 1996/97:117 s. 57).
I budgetpropositionen för 1998, dvs. innan den nya lagen tillämpats första gången, föreslog regeringen en utvidgning av skattefriheten för huvuddelägares aktier. Enligt förslaget skulle skattefriheten också omfatta aktier som inregistrerats vid börs före utgången av år 1991. Som villkor för skattefrihet skulle gälla att aktieägaren uppfyllde kraven enligt huvuddelägardefinitionen vid utgången av år 1991. Den tidigare gränsdragningen var enligt regeringens mening mindre lämplig (s. 170 och f.) Ändringen tillämpades, i likhet med den nya förmögenhetsskattelagen, första gången vid 1998 års taxering (bet. 1997/98:FiU1, rskr. 1997/98:35, SFS 1997:954).
Det bör nämnas att riksdagen hösten 1997, i samma lagstiftningsärende, också beslutade att aktier i bolag som varit inregistrerade på A-listan den 27 maj eller senare skulle vara skattepliktiga – den s.k. stoppregeln. Regeln infördes för att en del bolag sommaren 1997 flyttade från A-listan till den skattefria O-listan.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
324
16.11.5 Antalet huvuddelägare
Det har inte gått att få fram hur många huvuddelägare det finns, dvs. hur många aktieägare som omfattas av nuvarande befrielse. Skatteverket har inte möjlighet att genom körningar eller liknande få fram antalet huvuddelägare ur beskattningsdatabasen.
För att en aktieägare ska anses som huvuddelägare krävs det att han ensam eller tillsammans med närstående, direkt eller indirekt, ägde 25 procent av rösterna vid inregistreringen eller, om aktierna inregistrerades före 1992, vid utgången av år 1991. Skattebefrielsen gäller vidare endast aktier som innehafts kontinuerligt sedan inregistreringen eller utgången av år 1991. Med hänsyn till hur skattebefrielsen konstruerats är det långt ifrån självklart att den som i dag äger 25 procent av rösterna är huvuddelägare. Samtidigt kan den som i dag äger mindre än 25 procent av rösterna vara huvuddelägare, givetvis under förutsättning att han ägde 25 procent av rösterna vid t.ex. inregistreringen och att han har kvar en del av de aktier som han innehade då. Det rör sig alltså om ett område där det är svårt att få fram några exakta uppgifter.
För att kasta lite ljus över frågan hur många huvuddelägare det kan finnas lämnas dock en redogörelse för hur många personer som i dag äger 25 procent av rösterna i ett aktiebolag vars aktier är inregistrerade på Stockholmsbörsens A-lista. Redogörelsen omfattar även vissa bolag som är noterade på O-listan. Aktierna i dessa bolag är dock skattepliktiga eftersom aktierna den 29 maj eller senare varit inregistrerade på A-listan – den s.k. stoppregeln.
Redogörelsen bygger på uppgifter från Börsguiden 2003:1. Avstämningsdatum för det material som redovisas i Börsguiden 2003:1 är den 10 april 2003. De bolag som tagits med är sådana där det i börsguiden anges att en enskild person ensam eller tillsammans med familj, direkt eller indirekt, äger minst 25 procent av rösterna. Bolag där ett annat bolag anges som ägare till minst 25 procent av rösterna utan uppgift om vilka som i sin tur äger bolaget har inte tagits med. Det innebär att det kan finnas fler bolag där en enskild person indirekt äger minst 25 procent av rösterna.
I tio bolag finns det en ägare som ensam eller tillsammans med familj, direkt eller indirekt, äger minst 25 procent av rösterna. Andelarna av rösterna varierar mellan 26 procent och 92 procent. Dessa personers andelar av kapitalet rör sig mellan 9 procent och 68 procent. Bolagens börsvärden sträcker sig från som lägst
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
325
118 miljoner kronor till som högst 143 miljarder kronor. En rimlig slutsats är därför att variationerna inom den här gruppen personer är stora, vilket i sin tur borde innebära att skillnaderna är stora mellan olika personer i fråga om innehav och värdet på innehaven.
Eftersom aktier som är noterade på O-listan i dag är skattefria, med undantag för aktier som den 29 maj 1997 eller senare varit inregistrerade på A-listan, saknar skattebefrielsen för huvuddelägares aktier betydelse för aktier som är noterade där. Vi föreslår dock i avsnitt 16.10.8 att marknadsnoterade aktier ska vara generellt skattepliktiga och därför finns det skäl att även redogöra för hur många personer som i dag äger 25 procent av rösterna i ett aktiebolag vars aktier är noterade på O-listan. Redogörelsen omfattar endast bolag vars aktier är skattefria och alltså inte bolag vars aktier omfattas av den s.k. stoppregeln. Bolag vars aktier omfattas av den s.k. stoppregeln finns i stället med i redogörelsen för antalet huvuddelägare i bolag på A-listan. Det bör noteras att redogörelsen inte heller omfattar bolag vars aktier är noterade på börsen Nordic Growth Market eller på någon auktoriserade marknadsplats eller är föremål för någon annan officiell notering.
Även när det gäller aktier noterade på O-listan kommer uppgifterna från Börsguiden 2003:1. De bolag som tagits med är sådana där det i börsguiden anges att en enskild person ensam eller tillsammans med familj, direkt eller indirekt, äger minst 25 procent av rösterna. Bolag där ett annat bolag anges som ägare till minst 25 procent av rösterna utan uppgift om vilka som i sin tur äger bolaget har inte tagits med. Det innebär att det kan finnas fler bolag där en enskild person indirekt äger minst 25 procent av rösterna.
I 70 bolag på O-listan finns det en ägare som ensam eller tillsammans med familj, direkt eller indirekt, äger minst 25 procent av rösterna. I åtta av dessa bolag finns det två personer som äger minst 25 procent av rösterna var. Andelarna av rösterna varierar mellan 25 procent och 86 procent. Dessa personers andelar av kapitalet rör sig mellan 9 procent och 79 procent. Bolagens börsvärden sträcker sig från som lägst 11 miljoner kronor till som högst 4,8 miljarder kronor. Även här verkar alltså variationerna inom gruppen vara stora. Det bör innebära att även när det gäller personer som äger minst 25 procent av rösterna i ett bolag på O-listan är variationerna stora i fråga om innehav och värdet på innehaven.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
326
16.11.6 En utvärdering av nuvarande skattebefrielse
Uppfyller skattebefrielsen sitt syfte?
En högst rimlig utgångspunkt för en utvärdering av skattebefrielsen är att försöka se om undantaget uppfyllt sitt syfte. Syftet med befrielsen är att motverka att bolag där det finns en eller flera huvuddelägare avstår från att inregistrera aktier på A-listan. Den delen av utvärderingen inleds med lite statistik. Uppgifterna kommer från Stockholmsbörsen.
Propositionen till dagens lag om förmögenhetsskatt beslutades den 9 april 1997. Under perioden den 30 maj till den 12 september samma år lämnade inte mindre än 20 bolag A-listan för O-listan. I mitten av september 1997 överlämnades Budgetpropositionen för 1998 där regeringen föreslog att bolag som varit inregistrerade på A-listan den 29 maj 1997 eller senare skulle vara skattepliktiga – den s.k. stoppregeln. Därefter upphörde flyttningarna från A-listan till O-listan. Mer än hälften av de bolag som flyttade till O-listan under nyss nämnda period flyttade tillbaka till A-listan under 1998 och 1999. Vissa har sedan flyttat till O-listan igen.
Om man bortser från de bolag som under 1998 och 1999 flyttade tillbaka till A-listan från O-listan fick A-listan 14 nya bolag under åren 1998–2003, varav vissa kom från O-listan. Under samma år lämnade 13 bolag A-listan för O-listan. I vissa fall var det dock inte frivilligt utan för att bolaget avregistrerades från A-listan.
Det kan konstateras att det förekommer att bolag lämnar Alistan för O-listan. Å andra sidan förekommer det att bolag väljer att inregistrera aktier på A-listan. Statistiken ger därför ingen entydig bild. Dessutom säger inte statistiken något om skälen för bolagens val av lista. Det är därför svårt att med ledning av statistiken säga om dagens undantag gör att bolag med huvuddelägare avstår från att inregistrera aktier på A-listan.
A-listan är börsens finrum. Att ligga där ger en signal om att bolaget är stabilt och välskött. En inregistrering sänder ut en signal om bolagets kvalité till investerare och placerare. Kraven för inregistrering är strängare än kraven för notering, även om skillnaden minskat under senare år. Dessutom finns det en praktisk fördel med att aktierna i ett bolag är inregistrerade. Det hänger ihop med att det för många utländska investerare och placerare finns s.k. placeringsrestriktioner. Dessa restriktioner innebär att kapital endast får placeras i inregistrerade aktier eller att endast en viss
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
327
procent av kapitalet får placeras i andra marknadsnoterade aktier än inregistrerade.
För ett bolags möjligheter att dra till sig riskvilligt kapital är det en fördel om aktierna i bolaget är inregistrerade på A-listan. Om marknadsnoterade aktier beskattades lika skulle sannolikt bolag som uppfyller kraven för inregistreringen på A-listan återfinnas där. I dag finns det dock bolag som uppfyller kraven för A-listan men som återfinns på O-listan.
Från tillväxtsynpunkt kan det vara ett problem att bolag inte ligger på den lista där möjligheterna att dra till sig kapital är störst. Å andra sidan måste nuvarande olikformiga beskattning av marknadsnoterade aktier beaktas. Att det från kapitalanskaffningssynpunkt är fördelaktigast att ligga på A-listan om beskattningen är likformig behöver inte betyda att det också är fördelaktigast om beskattningen är olikformig. Omständigheten att aktierna på Olistan är skattefria gör kanske att det för vissa bolag är fördelaktigare från kapitalanskaffningssynpunkt att stanna kvar där.
Det kan dock hävdas att skattebefrielsen ger bolag med huvuddelägare en möjlighet att utan beskattningskonsekvenser för huvuddelägaren välja lista. Vilken lista man väljer beror sannolikt på hur man värderar skattefriheten på O-listan i förhållande till fördelarna med att aktierna är inregistrerade på A-listan. Att det finns bolag med huvuddelägare som avstår från att inregistrera aktier på A-listan behöver därför inte vara negativt. Är förutsättningarna för tillväxt och kapitalanskaffning bättre på O-listan bör självfallet bolaget välja denna lista. I fall där förutsättningarna är bättre på A-listan bör den listan väljs och nuvarande undantag kan då bidra till att bolag med huvuddelägare inte avstår från en inregistrering. Därigenom kan befrielsen sägas uppfylla sitt syfte, även om det sannolikt rört sig om ytterst få fall i praktiken.
Skattebefrielsen skulle alltså bidra till att bolag med huvuddelägare kan välja den noteringsform som är fördelaktigast från kapitalanskaffningssynpunkt utan att huvuddelägarens skattesituation förändras. För huvuddelägare i bolag där aktierna redan var inregistrerade när skattebefrielsen trädde i kraft har detta dock inte haft någon betydelse. När det gäller sådana huvuddelägare har dock befrielsen sannolikt bidragit till att motverka kapitalflykt, dvs. att huvuddelägare stannar i landet i stället för att flytta utomlands av skatteskäl.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
328
Är gränsen för huvuddelägarskap för hög
I direktiven sägs att undantaget för huvuddelägares aktier har kritiserats från olika utgångspunkter. Kritiken har bl.a. gällt att gränsen för huvuddelägarskap på 25 procent av rösterna är för hög. Varför gränsen för nuvarande huvuddelägarskap har satts till 25 procent av rösterna ägnas knappast något utrymme alls i förarbetena. Som svar på remisskritiken att gränsen var för hög uttalade dock regeringen att gränsen fick anses väl avvägd (prop. 1996/97:117 s. 57).
Syftet med skattebefrielsen är att motverka att bolag med huvuddelägare avstår från att inregistrera aktier på Stockholmsbörsens A-lista. Ser man till syftet med befrielsen är det rimligt att anta att lagstiftaren med en gräns på minst 25 procent av rösterna velat fånga in de aktieägare som genom sitt innehav kan utöva ett avgörande inflytande på beslutet om aktierna ska inregistreras eller inte. Med andra ord är avsikten att träffa aktieägare som kan bestämma om aktierna i ett bolag ska inregistreras.
Den som äger mer än 50 procent av rösterna i ett bolag kan i praktiken ensam bestämma om aktierna i ett bolag ska inregistreras på A-listan. Nuvarande gräns för huvuddelägarskap är satt till 25 procent av rösterna. Det är säkert en andel som regelmässigt ger ägaren ett avgörande inflytande över strategiska beslut i bolaget. I direktiven sägs att det finns synpunkter på att gränsen för huvuddelägarskap är satt för högt. Om en skattebefrielse för huvuddelägares aktier ska behållas är det alltså inte aktuellt att höja gränsen utan frågan är om gränsen ska sänkas och i så fall till vilken nivå.
När det gäller olika lagar på börsområdet m.m. har lagstiftaren ansett att tio procent av rösterna ger ett väsentligt eller beaktansvärt inflytande. Ett sådant exempel är lagen (2000:1087) om anmälningsskyldighet för vissa innehav av finansiella instrument där den som äger tio procent av rösterna i ett bolag anses ha insynsställning.
Om man vill fånga in innehav som ger ägaren ett avgörande inflytande över strategiska beslut i bolaget måste man hålla i minnet att vilket inflytande en andel av rösterna ger till viss del beror på bolagets ägarstruktur. I ett bolag med många mindre ägare och ingen riktigt stor ägare kan en lägre andel av rösterna än 25 procent sannolikt ge ägaren ett större inflytande än vad andelen av röstetalet motiverar.
Den omständigheten att en lägre andel av rösterna än 25 procent i vissa bolag kan ge ett väl så stort inflytande som 25 procent av
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
329
rösterna i andra bolag gör dock inte att nuvarande gräns är för hög. Gränsen för huvuddelägarskap bör nämligen ligga på en nivå av rösterna som regelmässigt ger ägaren ett avgörande inflytande över bolagets strategiska beslut. Sett i det perspektivet är 25 procent av rösterna inte en för hög gräns. Vad som dessutom talar för att man bör behålla nuvarande gräns är att det knappast finns någon nivå under 25 procent av rösterna som på goda grunder kan hävdas utgöra en rimligare gräns sett till syftet med undantaget. Mot bakgrund av det nu förda resonemanget anser vi att dagens gräns inte är för hög.
Sammanfattning
Skattebefrielsen för huvuddelägare bidrar till att bolag med huvuddelägare väljer den noteringsform som är fördelaktigast från kapitalanskaffningssynpunkt. Vidare har befrielsen sannolikt bidragit till att motverka kapitalflykt. Gränsen för huvuddelägarskap är inte för hög eftersom skattebefrielsen endast bör omfatta aktieägare som har ett avgörande inflytande på ett bolags val av noteringsform.
16.11.7 Behövs skattebefrielsen när marknadsnoterade aktier görs generellt skattepliktiga?
Vår bedömning: Även med en generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier finns det behov av någon form av skattebefrielse för huvuddelägares aktier.
I avsnitt 16.10.8 föreslår vi att marknadsnoterade aktier ska vara generellt skattepliktiga. Aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade ska alltså inte längre vara skattefria. I avsnitt 16.7.6 förordar vi att skattefriheten för företagstillgångar bör behållas, vilket innebär att det inte heller i fortsättningen kommer att fastställas något värde på onoterade aktier i rörelsedrivande bolag. Dessa aktier förblir i praktiken skattefria.
Genom våra förslag behövs det inte längre någon skattebefrielse för att motverka att marknadsnoterade bolag med huvuddelägare avstår från att inregistrera aktier vid börs. En inregistrering kommer ju med våra förslag inte att leda till att beskattningen
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
330
förändras. Däremot kommer skatteplikt att inträda när onoterade aktier marknadsnoteras och det oavsett vilken noteringsform som väljs. Frågan blir då om det behövs en skattebefrielse för huvuddelägare för att motverka att onoterade bolag med huvuddelägare avstår från att marknadsnotera aktierna i bolaget.
För ett bolag som vill dra till sig kapital är det en klar fördel om bolagets aktier är marknadsnoterade. Likviditeten i aktier som är marknadsnoterade är nämligen högre än i onoterade aktier. Den som går in i ett bolag i samband med en nyemission kan om aktierna är marknadsnoterade lätt omsätta aktierna och därmed när som helst flytta kapitalet till andra investeringar eller helt enkelt bara plocka ut pengarna. Denna möjlighet är inte alls lika stor om aktierna är onoterade. Oavsett hur beskattningen ser ut finns det alltså från kapitalanskaffningssynpunkt en klar fördel med att aktierna i ett bolag är marknadsnoterade. Bolag där aktierna är marknadsnoterade har helt enkelt bättre tillgång till kapitalmarknaden än bolag vars aktier är onoterade.
En marknadsnotering förbättrar ett bolags möjligheter att dra till sig kapital. Från tillväxtsynpunkt skulle det därför vara allvarligt om onoterade bolag av enbart skatteskäl avstod från att marknadsnotera aktierna i bolaget. Ett sätt att motverka detta är att behålla skattebefrielsen för huvuddelägares aktier. Fortsatt skattebefrielse för huvuddelägares aktier motverkar även att kapital lämnar landet. Vi anser därför att det även fortsättningsvis finns behov av någon form av skattebefrielse för huvuddelägares aktier. Enligt direktiven ska vi dock överväga om ändamålet med nuvarande befrielse kan tillgodoses genom en reglering av annat slag. Detta kommer vi att överväga i nästa avsnitt.
16.11.8 Bör dagens skattebefrielse ersättas med något annat?
Vår bedömning: Dagens skattebefrielse för huvuddelägares aktier bör inte ersättas med någon annan reglering.
Ett alternativ är att ersätta dagens skattebefrielse för huvuddelägare med ett tak för förmögenhetsskatten. Med ett tak för förmögenhetsskatten förstås en beloppsgräns som anger hur mycket en skattskyldig maximalt ska behöva betala i förmögenhetsskatt.
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
331
Ett annat alternativ är att förse skatteplikten för marknadsnoterade aktier med ett tak. Med ett tak för skatteplikten för marknadsnoterade aktier förstås här att ingen aktieägare ska behöva ta upp mer än en viss andel av rösterna till beskattning. Gränsen skulle kunna sättas vid tio procent av rösterna. En aktieägare som äger mer än tio procent av rösterna skulle alltså endast behöva ta upp aktier motsvarande tio procent av rösterna till beskattning.
Med hänsyn till vad som sägs i direktiven är det frågan om ett tak av något slag skulle vara ett bättre sätt att tillgodose ändamålet med nuvarande skattebefrielse. Syftet med nuvarande skattebefrielse är att motverka att bolag med huvuddelägare avstår från att inregistrera aktier vid börs. Eftersom vi föreslår generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier, vilket innebär att skatteplikten kommer att inträda redan vid marknadsnoteringen oavsett noteringsform bör befrielsen i framtiden motverka att aktuella bolag avstår från marknadsnotering.
Nuvarande skattebefrielse har vidare sannolikt bidragit till att motverka kapitalflykt. Befrielsen bidrar alltså till att huvuddelägare inte flyttar utomlands av skatteskäl. Det bör skattebefrielsen även göra fortsättningsvis.
I avsnitt 16.11.5 redogörs för hur många aktieägare i bolag på Stockholmsbörsens A- och O-lista som äger mer än 25 procent av rösterna i ett bolag. Av redogörelsen framgår att det rör sig om totalt 88 aktieägare, varav 78 personer äger aktier i ett bolag på O-listan och tio personer äger aktier i ett bolag på A-listan eller i ett bolag vars aktier omfattas av den s.k. stoppregeln. Att aktier på O-listan i dag är skattefria gör att skattebefrielsen för huvuddelägare saknar betydelse för storägarna i de bolagen. Eftersom vi föreslår generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier kommer dock en eventuell skattebefrielse att få betydelse för dessa ägare i framtiden.
Av redogörelsen i avsnitt 16.11.5 framgår också att variationerna är mycket stora när det gäller ägarnas andelar av rösterna och kapitalet samt när det gäller bolagens börsvärde. Det gör i sin tur att variationerna också bör vara stora i fråga om aktieinnehaven och värdet på innehaven. Detta är viktigt att hålla i minnet när man diskuterar om nuvarande befrielse bör ersättas med ett tak av något slag.
Det är också viktigt att notera att vissa av dagens huvuddelägare betalar flera miljoner i förmögenhetsskatt, och några mer än tio miljoner kr, trots att deras huvuddelägaraktier är undantagna från
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
332
skatteplikt. Vissa av dagens huvuddelägare äger alltså betydande förmögenheter utöver dessa aktier.
Att kalibrera nivån på ett tak för förmögenhetsskatten är inte lätt. Ett tak som sätts lågt innebär att huvuddelägare med en betydande förmögenhet utöver huvuddelägaraktierna kan få kraftigt sänkt förmögenhetsskatt. Sätts taket högt kommer det å andra sidan endast att få betydelse för huvuddelägare som har mycket höga förmögenhetsvärden på sina huvuddelägaraktier. För andra huvuddelägare kommer taket att bli betydelselöst, dvs. de får betala full skatt på sina huvuddelägaraktier.
Det nu sagda talar för att ett tak för förmögenhetsskatten inte skulle vara lika effektivt som nuvarande befrielse när det gäller att motverka att onoterade bolag med huvuddelägare avstår från marknadsnotering. Detsamma kan sägas om ett tak för skatteplikten för marknadsnoterade aktier. Oavsett vilket tak som används skulle en marknadsnotering leda till att huvuddelägaren får betala skatt på sina huvuddelägaraktier. Med ett tak för skatteplikten för marknadsnoterade aktier skulle huvuddelägaren få ta upp aktier motsvarande tio procent av rösterna till beskattning. Med ett tak för förmögenhetsskatten skulle huvuddelägaren få betala skatt upp till nivån på taket. Om nuvarande skattebefrielse behålls uppstår dock inga skatteffekter för huvuddelägaren på grund av marknadsnoteringen eftersom befrielsen omfattar samtliga aktier som huvuddelägaren har vid noteringen. Det är en stor skillnad som sannolikt skulle påverka viljan att marknadsnotera aktier, vilket talar emot att ersätta nuvarande skattebefrielse med ett tak.
Att ersätta nuvarande skattebefrielse med ett tak skulle även kunna öka risken för kapitalflykt. Med ett tak skulle nämligen vissa huvuddelägare i bolag där aktierna i dag är skattepliktiga kunna få höjd skatt, t.ex. huvuddelägare som har hela eller nästan hela sin förmögenhet placerad i huvuddelägaraktier. Om vårt förslag om generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier kompletteras med ett tak i stället för fortsatt skattebefrielse för huvuddelägares aktier kommer vidare huvuddelägare i bolag där samtliga aktier i dag är skattefria att få börja betala skatt på sina aktieinnehav. För många huvuddelägare skulle detta kunna utgöra ett incitament för att flytta utomlands. Det gäller särskilt huvuddelägare som inte både kan betala skatten och behålla andelen av rösterna eftersom de kanske måste sälja av aktier för att betala skatten. Med ett tak riskerar de därför att förlora kontrollen över bolagen. Den risken finns inte med nuvarande skattebefrielse för huvuddelägares aktier. Nuva-
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
333
rande skattebefrielse får därför anses vara ett effektivare sätt att motverka kapitalflykt än ett tak för förmögenhetsskatten eller skatteplikten för marknadsnoterade aktier.
Mot bakgrund av det ovan anförda anser vi att nuvarande skattebefrielse för huvuddelägares aktier inte bör ersättas med ett tak för förmögenhetsskatten eller skatteplikten för marknadsnoterade aktier.
16.11.9 Bör huvuddelägares aktier vara skattefria?
Vårt förslag: Aktier som innehas av huvuddelägare ska även i fortsättningen vara undantagna från skatteplikt. Gränsen för huvuddelägarskap ska även i fortsättningen vara minst 25 procent av rösterna.
Vi anser att det finns två skäl som talar för att det behövs en skattebefrielse för huvuddelägares aktier även i fortsättningen. För det första behövs en befrielse för att motverka att bolag med huvuddelägare avstår från marknadsnotering, vilket skulle vara negativt för bolagens kapitalanskaffning och därmed också för tillväxten. För det andra behövs skattebefrielsen för att motverka kapitalflykt. Med andra ord motverka att de huvuddelägare som i dag omfattas av befrielsen och de som kommer att omfattas när marknadsnoterade aktier blir generellt skattepliktig flyttar utomlands av skatteskäl.
Dessa skäl ska vägas mot intresset att ha en helt likformig beskattning av marknadsnoterade aktier. Vi föreslår dock i avsnitten 16.10.8 och 16.10.9 att nuvarande skattebas för marknadsnoterade aktier breddas från att endast omfatta inregistrerade aktier till att omfatta samtliga marknadsnoterade aktier och att en gemensam värderingsnivå ska gälla. Förslagen ökar likformigheten avsevärt.
I avsnitt 16.11.8 prövar vi olika alternativ till nuvarande skattebefrielse och konstaterar där att inget av alternativen är lämpligare sett till de ändamål som bör tillgodoses. Vi anser vidare att befrielsen kan ses som en förlängning av skattefriheten för företagstillgångar och den därmed indirekta skattefriheten för onoterade aktier i rörelsedrivande bolag. En förlängning för den som startat och drivit upp ett företag.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
334
Mot den nu angivna bakgrunden anser vi att skälen för att även i fortsättningen befria huvuddelägares aktier från skatteplikt väger tyngre än intresset av att införa en helt likformig beskattning av marknadsnoterade aktier. Vi anser därför att nuvarande skattebefrielse ska behållas. Vi gör också bedömningen att nuvarande gräns för huvuddelägarskap inte är för hög. Vi anser därför att gränsen för huvuddelägarskap även i framtiden bör vara minst 25 procent av rösterna.
Det är viktigt att påpeka att skattebefrielsen gäller huvuddelägaraktier och att huvuddelägare inte befrias från att betala förmögenhetsskatt på andra tillgångar. Vissa av dagens huvuddelägare betalar redan i dag flera miljoner i förmögenhetsskatt, och ett par mer än tio miljoner, trots att deras huvuddelägaraktier är undantagna från skatteplikt. Det beror givetvis på att de äger skattepliktiga tillgångar av betydande värde utöver huvuddelägaraktierna. Vårt förslag att behålla skattebefrielsen för huvuddelägares aktier kommer inte att förändra detta utan vissa huvuddelägare kommer sannolikt även fortsättningsvis att betala flera miljoner i förmögenhetsskatt.
Våra förslag att införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier förenat med fortsatt skattebefrielse för huvuddelägares aktier väcker frågan om några ändringar i befrielsens konstruktion är behövliga. Denna fråga behandlas i nästa avsnitt.
16.11.10 Vilka aktier bör skattebefrielsen omfatta?
Vårt förslag: Skattebefrielsen ska vara öppen för samtliga marknadsnoterade aktier oavsett när aktierna marknadsnoterats första gången. För aktier som marknadsnoterats efter utgången av år 1991 ska, i likhet med nuvarande reglering, gränsen för huvuddelägarskap vara uppnådd vid tidpunkten för noteringen. Om aktierna marknadsnoterats före utgången av år 1991 ska, också i likhet med vad som gäller i dag, gränsen för huvuddelägarskap ha varit uppnådd vid utgången av år 1991.
Eftersom aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade i dag är skattefria saknar skattebefrielsen för huvuddelägares aktier betydelse för huvuddelägare i bolag där aktierna t.ex. är noterade på Stockholmsbörsens O-lista. Med vårt förslag att införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier kommer dock
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
335
skattebefrielsen för huvuddelägare även att få betydelse för huvuddelägare i bolag där aktierna är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade.
Redan i dag har dock skattebefrielsen för huvuddelägares aktier betydelse för huvuddelägare i t.ex. svenska bolag där aktierna enbart är marknadsnoterade i utlandet. Skatteplikten för aktier omfattar nämligen aktier som inte är marknadsnoterade i det land där bolaget är hemmahörande men som är marknadsnoterade i något annat land, t.ex. aktier i ett svenskt bolag som inte är marknadsnoterade här men i USA. För sådana aktier har nuvarande undantag för huvuddelägares aktier alltså betydelse. Avgörande för om undantaget för huvuddelägares aktier är tillämpligt på sådana aktier är när aktierna noterades. Undantaget är nämligen över huvud taget inte tillämpligt på aktier som marknadsnoterades före utgången av år 1996.
När det gäller inregistrerade aktier finns ingen motsvarande begränsning utan skattebefrielsen är i princip tillämplig oavsett när inregistreringen ägde rum. En annan sak är att året för inregistrering har betydelse för vid vilken tidpunkt aktieägaren ska ha ägt 25 procent av rösterna. Var aktierna inregistrerade vid utgången av år 1991 ska aktieägaren ha ägt 25 procent av rösterna vid denna tidpunkt. Om aktierna inregistrerats första gången efter utgången av år 1991 är det tidpunkten för inregistreringen som är avgörande.
De nu redovisade förhållandena väcker frågan om nuvarande ordning bör behållas när marknadsnoterade aktier görs generellt skattepliktiga, dvs. ska huvuddelägare i bolag på t.ex. O-listan där aktierna marknadsnoterats första gången före 1996 inte kunna få skattebefrielse för sina huvuddelägaraktier eller finns det skäl att dra gränsen vid något annat år?
Eftersom det primära syftet med en skattebefrielse för huvuddelägares aktier är att motverka att onoterade bolag avstår från marknadsnotering är det rimligt att överväga om befrielsen över huvud taget bör omfatta aktier som redan är marknadsnoterade. Skattebefrielsen skulle alltså enbart omfatta framtida marknadsnoteringar. Problemet är dock att nuvarande skattebefrielse redan omfattar aktier som marknadsnoterats efter 1996, låt vara att befrielsen i denna del endast har betydelse för huvuddelägare i bolag vars aktier är marknadsnoterade i något annat land än där bolaget är hemmahörande. För att dessa huvuddelägare inte ska förlora sin skattebefrielse behöver en ordning som enbart tar sikte på framtida marknadsnoteringar förses med en särskild reglering. Med andra
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
336
ord vissa redan genomförda marknadsnoteringar bör omfattas av befrielsen.
Frågan är dock om det är lämpligt att ha en reglering för aktier i bolag som är marknadsnoterade i det land där bolaget är hemmahörande och en annan förmånligare reglering för aktier som är marknadsnoterade i något annat land än där bolaget är hemmahörande. Det är i varje fall svårt att se några motiv för en sådan skillnad. Det är därför bättre att behålla nuvarande ordning eftersom befrielsen då kommer att omfatta samtliga aktier som marknadsnoterats, utan att inregistreras, första gången efter 1996 och det oavsett om aktierna marknadsnoterats i det land där bolaget är hemmahörande eller inte.
En given fråga är dock vad det finns för skäl att dra gränsen vid utgången av år 1996. Det enda skälet är väl egentligen att det är den gräns som gäller i dag. Att utesluta aktier som marknadsnoterats, utan att inregistreras, första gången före 1997 skulle leda till att sådana aktier och aktier som inregistrerats första gången före 1997 skulle behandlas olika. En sådan skillnad finns det knappast skäl för.
I samband med att riksdagen hösten 1991 beslutade att successivt avveckla förmögenhetsskatten slopades skatteplikten för aktier som var marknadsnoterade utan att vara inregistrerade. Samtidigt beslutades att aktier som vid utgången av år 1991 var onoterade eller noterade på O-listan skulle behålla sin skattefrihet vid en inregistrering på A-listan (prop. 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, rskr. 1991/92:97, SFS 1991:1850 och 1851). Denna generella skattebefrielse för aktier som inregistrerats efter utgången av 1991 upphörde när SFL trädde i kraft (prop. 1996/97:117, bet. 1996/97:SkU20, rskr. 1996/97:252). Man kan därför säga att den generella skattebefrielsen ersattes med undantaget för huvuddelägares aktier. Redan från början omfattade undantaget inte bara framtida inregistreringar utan även aktier i bolag som redan var inregistrerade på A-listan under förutsättning att de inregistrerats där efter utgången av år 1991. Det kan tyckas något inkonsekvent med hänsyn till syftet med undantaget, nämligen att företag utanför Stockholmsbörsens A-lista inte ska avstå från inregistrering, men får ses som en konsekvens av den generella skattebefrielse för aktier som inregistrerats efter nämnda tidpunkt och som då hade gällt sedan 1992 års taxering.
Aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade har varit skattefria sedan 1992 års taxering. Vad som nu är aktuellt är
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
337
att slopa skattefriheten och i stället införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier. Situationen är inte helt olik den som rådde när skattebefrielsen för aktier som inregistrerats efter utgången av år 1991 slopades. Det finns mot den bakgrunden skäl att välja en liknande lösning nu. Skattebefrielsen för huvuddelägares aktier bör därför omfatta aktier som marknadsnoterats, utan att inregistreras, första gången efter 1991. Genom en sådan lösning kommer dessutom huvuddelägare i bolag med olika noteringsform att behandlas mer lika.
Frågan är dock om det inte finns skäl att gå ännu ett steg längre och helt likställa behandlingen av huvuddelägare i bolag med olika noteringsform. När det gäller inregistrerade aktier omfattar skattebefrielsen även aktier som inregistrerats första gången före utgången av år 1991 under förutsättning att aktieägaren ägde 25 procent av rösterna vid nämnda tidpunkt. Denna utsträckning bakåt i tiden beslutade riksdagen efter att SFL beslutats men innan lagen hade trätt i kraft (prop. 1997/98:1, bet. 1997/98:FiU1, rskr. 1997/98:35, SFS 1997:954). Som motiv för ändringen anfördes att även om gränsdragningen – inregistrering efter utgången av år 1991 – byggde på objektiva förhållanden och hade tillämpats sedan relativt lång tid, dvs. sedan 1992 års taxering, var den ur andra synvinklar mindre lämplig (prop. 1997/98:1 s. 170 och f.) Vilka synvinklar lagstiftaren hade i åtanke framgår dock inte av förarbetena.
Nyss nämnda motivuttalanden ger knappast någon vägledning i frågan om skattebefrielsen för huvuddelägares aktier även bör omfatta aktier som marknadsnoterats utan att inregistreras första gången före 1991. En fördel med en sådan ordning är dock att skattebefrielsen skulle omfatta samtliga marknadsnoterade aktier oavsett noteringsform och tidpunkt för inregistrering/notering. Med en sådan ordning skulle huvuddelägare i bolag på A-listan och huvuddelägare i bolag utanför A-listan behandlas lika. Det är utan tvekan det mest rimliga, och vi föreslår därför att skattebefrielsen ska vara öppen för samtliga marknadsnoterade aktier oavsett när aktierna marknadsnoterats första gången. För aktier som marknadsnoterats efter utgången av år 1991 ska, i likhet med nuvarande reglering, gränsen för huvuddelägarskap vara uppnådd vid tidpunkten för noteringen. Om aktierna marknadsnoterats före utgången av år 1991 ska, också i likhet med vad som gäller i dag, gränsen för huvuddelägarskap ha varit uppnådd vid utgången av år 1991.
Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen SOU 2004:36
338
16.12 Sammanfattning
Vi har prövat att bredda skattebasen för förmögenhetsskatten och kommit fram till att den ska breddas till marknadsnoterade aktier som i dag är skattefria, dvs. marknadsnoterade aktier ska vara generellt skattepliktiga. Däremot anser vi att skattefriheterna för företagstillgångar och pensionskapital för närvarande ska vara kvar samt att det för närvarande saknas förutsättningar för att ge privatbostadsrätterna en rimligare värdering.
Den basbreddning vi föreslår är betydelsefull även om den bara omfattar ett tillgångsslag. Den skattefrihet som utan tvekan har störst betydelse för på skatteplaneringens omfattning är nämligen skattefriheten för aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs, t.ex. aktier på Stockholmsbörsens O-lista. Marknadsnoterade aktier har hög likviditet och de lämpar sig därför särskilt väl för skatteplanering. Bland de andra skattefria tillgångarna finns det ingen tillgång som är tillnärmelsevis lika likvid. Vårt förslag att bredda skattebasen till aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs kommer därför att minska det faktiska utrymmet för skatteplanering avsevärt. Det bidrar också till att skapa en rättvisare beskattning mellan olika ägare av marknadsnoterade aktier.
Den nuvarande beskattningen av marknadsnoterade aktier leder också till att investeringar snedvrids på ett sätt som inte är samhällsekonomiskt effektivt. Marknadsnoterade aktier som är skattefria får ett försteg framför marknadsnoterade aktier som är skattepliktiga. Var en investering hamnar avgörs inte bara av den förväntade avkastningen utan även av skattereglerna.
Vårt förslag att införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier kommer att innebära att bolag där aktierna är marknadsnoterade får konkurrera om det inhemska riskvilliga kapitalet på lika villkor. Skattereglerna kommer därför inte längre att påverka i vilket bolag en person väljer att investera. Det talar för att investeringarna kommer att hamna i bolag där möjligheterna till hög avkastning är störst, vilket kommer att öka effektiviteten i samhällsekonomin och därmed också den ekonomiska tillväxten.
Sammanfattningsvis föreslår vi en förmögenhetsbeskattning med större likformighet än den nuvarande. En likformig beskattning av marknadsnoterade aktier är betydelsefullt och kommer att leda till att det faktiska utrymmet för skatteplanering minskar avsevärt och att snedvridningarna av investeringarna minskar. Vårt förslag minskar
SOU 2004:36 Likformig beskattning och möjligheterna att bredda basen
339
alltså de negativa konsekvenserna med dagens beskattning. Detta i kombination med att våra studier visar att förmögenhetsskatten bidrar till en jämnare inkomstfördelning anser vi förstärker förmögenhetsskattens legitimitet.
341
17 Beskattningen av småhus
17.1 Sammanfattning
Vi anser att de problem som kombinationen av fastighetsskatt och förmögenhetsskatt skapar för hushåll med låga eller normala inkomster och som bor i småhus med höga taxeringsvärden bör lösas genom en åtgärd som generellt minskar småhusens betydelse för uttaget av förmögenhetsskatt och föreslår därför att värderingen av småhus ska sänkas till 50 procent av taxeringsvärdet. Med vårt förslag finns det inte längre behov av en särskild begränsningsregel för förmögenhetsskatt på småhus och vi anser därför att lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetsskatt ska upphävas.
17.2 Vårt uppdrag
Enligt våra direktiv ska vi utvärdera vilka effekter de höjda taxeringsvärdena har haft för småhusägares skyldighet att betala förmögenhetsskatt. Det gäller i synnerhet småhusägare med låga inkomster. I utvärderingen ingår även att beakta vilken betydelse de senaste höjningarna av fribeloppen har haft för omfattningen av skattskyldigheten. Vi ska pröva åtgärder för att begränsa antalet småhusägare som på grund av stigande taxeringsvärden kan bli skyldiga att betala förmögenhetsskatt och därvid beakta önskemålet om likformighet vid värderingen av olika tillgångsslag.
I direktiven nämns lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt (begränsningsregeln) samtidigt som det påpekas att när det gäller förmögenhetsskatten finns ingen sådan direkt koppling till den skattskyldiges inkomst.
Riksdagen beslutade nyligen en lag om skattereduktion för förmögenhetsskatt (prop. 2003/04:64, bet. 2003/04:64, rskr. 2003/04:156). Denna nya begränsningsregel innebär att den
Beskattningen av småhus SOU 2004:36
342
som fått reducerad fastighetsskatt och som betalar förmögenhetsskatt för sin permanentbostad, också ska kunna få förmögenhetsskatten reducerad. Lagen träder i kraft den 1 april 2004 och tillämpas första gången vid slutlig skatt enligt 2004 års taxering. I förarbetena framhålls att den nya begränsningsregeln för förmögenhetsskatt får betraktas som en lösning i avvaktan på våra förslag (prop. 2003/04:64 s. 18 och bet. 2003/04:SkU26 s. 7).
17.3 Nuvarande regler
Privatbostadsfastigheter är skattepliktiga enligt 3 § första stycket lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL). Termen privatbostadsfastighet har samma betydelse och tillämpningsområde som i inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Enligt IL avses med privatbostad ett småhus som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad (2 kap. 8 §). Med privatbostadsfastighet avses, under förutsättning att småhuset är en privatbostad, småhus med mark som utgör småhusenhet, småhus på annans mark och småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet. Med privatbostadsfastighet avses också tomtmark om avsikten är att bygga en privatbostad på den (2 kap. 13 §). När uttrycket småhus används i fortsättningen avses privatbostadsfastigheter.
Enligt 10 § första stycket SFL tas fastighet i Sverige upp till taxeringsvärdet. Fastighet som innehas med tomträtt tas upp till den del av taxeringsvärdet som avser byggnad. Fastighet utomlands tas upp till 75 procent av marknadsvärdet.
Av 4 § SFL följer att vid beräkningen av den skattepliktiga förmögenheten får avdrag göras för skulder hänförliga till fastigheten.
Enligt 19 § andra stycket SFL är fribeloppen en och en halv miljon kronor för fysiska personer och för föräldrar som endast sambeskattas med hemmavarande barn och två miljoner kronor för makar och sambor som sambeskattas och deras hemmavarande barn.
SOU 2004:36 Beskattningen av småhus
343
17.4 Bakgrund
När lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt infördes höjdes fribeloppet vid förmögenhetsbeskattningen från 20 000 kronor till 30 000 kr med hänvisning till bl.a. de höjda taxeringsvärdena vid den senaste fastighetstaxeringen (prop. 1947:212 s. 285). De höjningar av fribeloppet som genomförts sedan dess och som lett fram till dagens fribelopp, en och en halv miljon kronor för ensamstående och två miljoner kronor för sambeskattade, har i princip helt eller delvis motiverats med höjda taxeringsvärden eller stundande höjningar av taxeringsvärdena.
Under senare delen av 1990-talet användes dock en ny metod för att parera höjda taxeringsvärden vid förmögenhetsbeskattningen, nämligen frysta taxeringsvärden.
Från och med 1996 infördes ett årligt omräkningsförfarande vid fastighetstaxeringen. Syftet var att genom en årlig omräkning av taxeringsvärdena beakta prisutvecklingen för åren mellan de allmänna fastighetstaxeringarna. Dessförinnan hade fastighetstaxeringarna nämligen oftast inneburit betydande språngvisa uppjusteringar av taxeringsvärdena.
Införandet av ett omräkningsförfarande vid fastighetstaxeringen sammanföll med 1996 års allmänna fastighetstaxering av småhus. Vid denna fastighetstaxering var det många småhusägare som fick kraftigt höjda taxeringsvärden. Det berodde på att de taxeringsvärden som fastställdes vid 1990 års allmänna fastighetstaxering hade varit oförändrade fram till 1996 års allmänna fastighetstaxering. Flera års prisutveckling återspeglades alltså i 1996 års taxeringsvärden, vilket ledde till en kraftig höjning av taxeringsvärdena mellan 1995 och 1996. Syftet med omräkningsförfarandet var att hindra att allmänna fastighetstaxeringar ledde till sådana effekter.
När 1998 års omräkning närmade sig föreslog regeringen i 1997 års ekonomiska vårproposition att omräkningstalen för småhus skulle vara desamma som för 1997. Som skäl anfördes att en omräkning skulle leda till att de redan höga taxeringsvärdena för fastigheter i vissa attraktiva områden skulle höjas ytterligare. Vidare hänvisade regeringen till den pågående översynen av förfarandet vid fastighetstaxering. Riksdagen beslutade i enlighet med vad regeringen föreslagit (prop. 1996/97:150, bet. 1996/97:FiU20, rskr. 1996/97:284, SFS 1997:441).
Detta var den första s.k. frysningen. Den skulle följas av ytterligare två. I 1998 och 1999 års ekonomiska vårpropositioner föreslog
Beskattningen av småhus SOU 2004:36
344
nämligen regeringen med samma motivering som föregående år att omräkningstalen för 1999 och 2000 skulle ligga kvar på 1997 års nivå. Riksdagen beslutade i enlighet med förslagen (bet. 1997/98:FiU20, rskr. 1997/98:318, SFS 1998:525 och bet. 1998/99:FiU20, rskr. 1998/99:256, SFS 1999:637).
I februari 2000 lämnade Fastighetstaxeringsutredningen betänkandet Fastighetstaxering – precision, påverkansmöjligheter, individuella bedömningar (SOU 2000:10). I betänkandet föreslogs att omräkningsförfarandet skulle avskaffas och ersättas av ett system med förenklade fastighetstaxeringar mitt emellan de allmänna fastighetstaxeringarna.
I budgetpropositionen för 2001 ansåg regeringen att de tidigare besluten att inte tillämpa omräkningsförfarandet hade lett till att taxeringsvärdena efterhand kommit att avvika från marknadsvärdena. Regeringen ansåg därför att det nu var angeläget att ”frysningen” av taxeringsvärdena upphörde. Ett fullt genomslag för ändrade taxeringsvärden skulle dock ge mycket kraftiga förändringar i såväl fastighets- som förmögenhetsskatteuttaget i stora delar av landet.
För att begränsa effekterna i fråga om förmögenhetsskatten ansåg regeringen att förändringar borde genomföras beträffande fribeloppet i förmögenhetsskatten. Regeringen avsåg därför att föreslå att fribeloppet skulle höjas till en miljon kronor för fysiska personer och föräldrar som endast sambeskattas med hemmavarande barn och till en och en halv miljon för makar och sambor som sambeskattas.
I oktober 2000 lämnade regeringen ett förslag om att fribeloppet skulle höjas till en miljon kronor respektive en och en halv miljon kronor (prop. 2000/01:31). Lagstiftningen trädde i kraft den 1 januari 2001 och de nya fribeloppen tillämpades första gången vid 2002 års taxering (bet. 2000/01:SkU 11 och 13, rskr. 2000/01:129, SFS 2000:1425)
2001 års omräkning av taxeringsvärdena parerades alltså med höjningar av fribeloppet. Denna åtgärd skulle även komma att användas för att mildra effekterna av 2002 års omräkning. Omräkningsförfarandet var dock på väg ut. I budgetpropositionen för 2002 ansåg nämligen regeringen att i enlighet med vad Fastighetstaxeringsutredningen föreslagit bör omräkningsförfarandet avskaffas och ersättas av regler om en förenklad fastighetstaxering mellan de allmänna fastighetstaxeringarna. Ett förslag med den
SOU 2004:36 Beskattningen av småhus
345
innebörden lämnades i oktober 2002 (prop. 2001/02:43, bet. 2001/02:SkU11, rskr. 2001/02:121, SFS 2001:1218).
För att begränsa förmögenhetsskatteeffekterna av de höjda taxeringsvärdena som 2002 års omräkning skulle komma att leda till föreslog regeringen i budgetpropositionen för 2002 att fribeloppen skulle höjas till en och en halv miljon kronor för fysiska personer och föräldrar som endast sambeskattas med hemmavarande barn ensamstående och till två miljoner kronor för makar och sambor som sambeskattas. Lagstiftningen trädde i kraft den 1 januari 2002 och de nya fribeloppen tillämpades första gången vid 2003 års taxering (bet. 2001/02:FiU1, rskr. 2001/02:34, SFS 2001:836).
17.5 Förmögenhetsskatt och småhus
I tabell 17.1 redovisas antalet individer som både betalar fastighetsskatt för småhus för permanentboende
1
och förmögenhetsskatt. Av
tabellen framgår att både antalet individer som betalar förmögenhetsskatt och fastighetsskatt för småhus för permanentboende varierar över tiden. Från att cirka 710 000 individer betalade förmögenhetsskatt, varav ungefär 410 000 också betalade fastighetsskatt för småhus för permanentboende år 1999, sjönk siffrorna till cirka 260 000 respektive ungefär 160 000 individer år 2002. År 2003 beräknas cirka 290 000 individer betala förmögenhetsskatt, varav ungefär 190 000 också betalar fastighetsskatt för småhus för permanentboende. Av tabellen kan även utläsas att av de som betalade förmögenhetsskatt betalade mellan 55 och 65 procent också fastighetsskatt för småhus för permanentboende under perioden 1999–2003.
1
Här ingår småhus avsedda som helårsbostad och småhus på lantbruksenhet avsedda som
helårsbostad.
Beskattningen av småhus SOU 2004:36
346
Tabell 17.1. Antalet ägare till småhus för permanentboende som också betalar förmögenhetsskatt
Inkomstår Antal som betalar
förmögenhetsskatt,
tusental
Antal som betalar förmögenhetsskatt och
fastighetsskatt för småhus för
permanentboende, tusental
1999 710 410 2000 690 380 2001 470 290 2002 260 160 2003* 290 190 * Prognos Källa: Beräkningar från storurvalet
År 2001 steg taxeringsvärdena för småhus, samtidigt som fribeloppet höjdes i förmögenhetsskatten. 2002 höjdes fribeloppet i förmögenhetsskatten ytterligare och år 2003 steg taxeringsvärdena ytterligare som en följd av den allmänna fastighetstaxeringen. Tabell 17.2 visar hur många individer som betalade fastighetsskatt för småhus för permanentboende och som också hade betalat förmögenhetsskatt om fribeloppet i förmögenhetsskatten varit oförändrat vid 1999 och 2000 års nivå på 900 000 kronor. Tabellen visar att antalet hade stigit kraftigt år 2001 om inte fribeloppet justerats. I stället för att cirka 290 000 ägare till småhus för permanentboende betalade förmögenhetsskatt hade siffran varit cirka 960 000. Även år 2002 och 2003 hade siffran varit betydligt högre än vad som blev fallet om inte fribeloppet justerats. Siffrorna för dessa år är dock lägre än för år 2001, vilket beror på att aktiekurserna föll kraftigt efter år 2001. Värdet på individernas aktieförmögenheter minskade alltså.
SOU 2004:36 Beskattningen av småhus
347
Tabell 17.2. De höjda taxeringsvärdena och de höjda fribeloppen betydelse för antalet ägare till permanenta småhus som betalar förmögenhetsskatt
Inkomstår Antal, tusental Med oförändrade fribelopp
(900 000 kr)
1999 410 410 2000 380 380 2001 290 960 2002 160 550 2003* 190 550 * Prognos Källa: Beräkningar från storurvalet
Tabell 17.3 visar hur stor del av den beskattade förmögenheten som består av småhus för permanentboende. För de som äger småhus för permanentboende och betalar förmögenhetsskatt varierar andelen mellan 24 och 36 procent under perioden 1999 till 2003. Småhus för permanentboendes andel av den totala förmögenheten som beskattas uppgår till mellan 16 och 28 procent under samma period.
Tabell 17.3. De permanenta småhusens andel av den beskattade förmögenheten
Inkomstår Procent av beskattad förmögenhet,
alla som betalar förmögenhets-
skatt och fastighetsskatt
Procent av beskattad
förmögenhet, alla som betalar förmögenhetsskatt
1999 24 16 2000 27 17 2001 32 24 2002 36 28 2003* 33 26 * Prognos Källa: Beräkningar från storurvalet
Beskattningen av småhus SOU 2004:36
348
17.6 Begränsningsregeln för förmögenhetsskatt
Riksdagen beslutade nyligen en lag om skattereduktion för förmögenhetsskatt (prop. 2003/04:64, bet. 2003/04:SkU26, rskr. 2003/04:156) Enligt lagen ska den som tillgodoräknats skattereduktion enligt lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt och som betalar förmögenhetsskatt för sin permanentbostad även kunna få skattreduktion för förmögenhetsskatten. Lagen träder ikraft den 1 april 2004 och tillämpas första gången i fråga om slutlig skatt enligt 2004 års taxering. I förarbetena sägs att den nya begränsningsregeln för förmögenhetsskatt får betraktas som en lösning i avvaktan på våra förslag (prop. 2003/04:64 s. 18 och bet. 2003/04:SkU26 s. 7).
Skattereduktion för förmögenhetsskatt ska endast kunna avse förmögenhetsskatt som hänför sig till en permanent bostad för vilken fastighetsskatten reducerats. Består den skattepliktiga förmögenheten inte enbart av permanentbostaden utan även av andra tillgångar måste Skatteverket därför först beräkna hur stor del av förmögenhetsskatten som kan hänföras till permanentbostaden. Detta sker genom att fastighetens andel av de skattepliktiga tillgångarna multipliceras med förmögenhetsskatten (se prop. 2003/04:67 s. 21). Skulder ska inte beaktas vilket beror på att skulderna beaktas när förmögenhetsskatten beräknas.
Den förmögenhetsskatt som hänför sig till permanentbostaden ska därefter multipliceras med kvoten mellan tillgodoräknad skattereduktion för fastighetsskatt och den fastighetsskatt den skattskyldige har påförts för permanentbostaden. Resultatet utgör den skattereduktion som ska tillgodoräknas den skattskyldige. Det innebär att om fastighetsskatten reduceras med en tredjedel ska den del av förmögenhetsskatten som hänför sig till permanentbostaden också reduceras med en tredjedel. Med andra ord, ju högre andel av fastighetsskatten som reduceras desto högre skattereduktion för förmögenhetsskatt.
Metoden för att beräkna permanentbostadens andel av förmögenhetsskatten gör att den som äger andra tillgångar får en högre skattereduktion än den som bara äger en permanentbostad med lika högt taxeringsvärde (prop. 2003/04:64 s. 21). Denna effekt uppstår på grund av att en del av fribeloppet vid förmögenhetsbeskattningen ”går åt” till de andra tillgångarna. Det blir därför bara en del av fribeloppet som dras av mot permanentbostadens taxeringsvärde jämfört med om permanentbostaden hade varit enda tillgången då
SOU 2004:36 Beskattningen av småhus
349
ju hela fribeloppet hade dragits av mot taxeringsvärdet. Denna effekt fick godtas enligt regeringen eftersom den som äger andra tillgångar utöver permanentbostaden betalar mer förmögenhetsskatt för permanentbostaden än den som inte har andra tillgångar. Metoden var dessutom att föredra av administrativa skäl (prop. 2003/04:64 s. 22).
En annan effekt värd att nämna är den som uppstår i förhållande till dämpningsregeln. I vårt delbetänkande Egendomsskatter – Dämpningsregel för fastighetsskatten och sänkt arvsskatt (SOU 2003:3) föreslog vi en dämpningsregel för fastighetsskatten. Förslaget har genomförts och de nya reglerna trädde i kraft den 31 december 2003 och tillämpas från 2004 års taxering för småhus (prop. 2003/04:19, bet. 2003/04:SkU11, rskr. 2003/04:119, SFS 2003:1203). Dämpningsregeln innebär att om taxeringsvärdet på ett småhus höjs vid en fastighetstaxering, ska inte höjningen slå igenom direkt på uttaget av fastighetsskatt. Höjningen ska i stället fördelas lika mellan de år som återstår fram till nästa allmänna eller förenklade fastighetstaxering. Det innebär att en småhusägare betalar fastighetsskatt på hela taxeringsvärdet först efter tre år.
För de som omfattas av begränsningsregeln för fastighetsskatt leder inte höjda taxeringsvärden till höjd fastighetsskatt. De betalar nämligen fem procent av hushållsinkomsten i fastighetsskatt. Dämpningsregeln gör dock att den fastighetsskatt som de skulle ha betalat blir lägre, vilket i sin tur innebär att skattereduktionen blir lägre. Begränsningsreglerna för fastighetsskatt och förmögenhetsskatt är kopplade till varandra på så sätt att ju högre skattereduktion för fastighetsskatt desto högre skattereduktion för förmögenhetsskatt. Denna koppling gör att skattereduktionen för förmögenhetsskatt bli lägre med dämpningsregel än utan.
Utan dämpningsregel hade de som omfattas av begränsningsregeln för förmögenhetsskatt fått en högre skattereduktion. När förmögenhetsskatten ökar till följd av höjda taxeringsvärden kommer skattereduktionen för förmögenhetsskatt inte att öka i motsvarande utsträckning. Det beror på att det dämpade taxeringsvärdet som utgör underlag för fastighetsskatten ligger till grund för beräkningen av skattereduktionens storlek. Det fulla taxeringsvärdet, som utgör underlag för förmögenhetsskatten, får alltså inte omedelbart genomslag på beräkningen av skattereduktionens storlek.
Beskattningen av småhus SOU 2004:36
350
Våra beräkningar visar dock att det rör sig om förhållandevis små skillnader i skattereduktion. I de allra flesta fall blir skattereduktion runt 1 000 kr lägre på grund av dämpningsregeln.
Den nu beskrivna effekten berördes inte i förarbetena till begränsningsregeln för förmögenhetsskatt.
17.7 Problemet med att beskatta småhus
Enligt våra direktiv ska vi pröva åtgärder för att begränsa antalet småhusägare som på grund av stigande taxeringsvärden kan bli skyldiga att betala förmögenhetsskatt. Att fler småhusägare får betala förmögenhetsskatt när taxeringsvärdena stiger är knappast märkligt. När taxeringsvärdena stiger förändras balansen mellan taxeringsvärden och fribelopp, dvs. fribeloppet hänger inte med upp. Det är därför inte förvånande att stigande taxeringsvärden genom åren förr eller senare lett till höjda fribelopp för att återställa balansen och få ned antalet småhusägare som betalar förmögenhetsskatt. Detta har också varit effektivt; åtminstone för en tid och i vart fall till nästa fastighetstaxering.
Stigande taxeringsvärden ökar inte bara uttaget av förmögenhetsskatt utan även uttaget av fastighetsskatt. En småhusägare som får börja betala förmögenhetsskatt på grund av stigande taxeringsvärden får alltså samtidigt betala mer i fastighetsskatt. Den som redan betalar förmögenhetsskatt får se båda skatterna öka. Kombinationen av fastighetsskatt och förmögenhetsskatt leder därför till att skatten på boendet blir hög. Som vi redogjort för i kapitel 8 är detta främst ett problem för småhusägare med låga eller normala inkomster som varit bosatta en längre tid i områden där fastighetspriserna och taxeringsvärdena stigit kraftigt.
17.8 Begränsningsregeln eller generella åtgärder?
Vårt förslag: Småhus ska i fortsättningen tas upp till 50 procent av taxeringsvärdet.
I förarbetena till lagen om skattereduktion för förmögenhetsskatt sägs att kombinationen av fastighetsskatt och förmögenhetsskatt i vissa fall leder till att skatten på boendet blir hög. Detta kan utgöra ett problem för hushåll med låga eller normala inkomster som varit
SOU 2004:36 Beskattningen av småhus
351
bosatta en längre tid i områden där fastighetspriserna och taxeringsvärdena stigit kraftigt. Det bör därför införas en begränsningsregel för förmögenhetsskatten som innebär att förmögenhetsskatten på permanentbostaden i vissa fall kan reduceras (prop. 2003/04:64 s. 18 och bet. 2003/04:SkU26 s .7). Syftet med den nya begränsningsregeln för förmögenhetsskatten är alltså att lösa de problem som kombinationen av fastighetsskatt och förmögenhetsskatt skapar för hushåll med låga eller normala inkomster som bor i småhus med höga taxeringsvärden.
Den nya begränsningsregeln för förmögenhetsskatt omfattar skattskyldiga som i dag omfattas av lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt och som betalar förmögenhetsskatt för sin permanentbostad. Det innebär att skattskyldiga vars hushållsinkomst överstiger 600 000 kr inte omfattas av den nya begränsningsregeln för förmögenhetsskatt. Enligt beräkningar utförda inom Finansdepartementet kommer cirka 20 000 skattskyldiga att tillgodoräknas skattereduktion för förmögenhetsskatt (prop. 2003/04:64 s. 25).
I avsnitt 10.4 föreslår vi att spärrbeloppet i lagen om skattereduktion för fastighetsskatt (begränsningsregeln för fastighetsskatt) ska sänkas från fem till fyra procent av hushållsinkomsten. Det får till följd att gränsen för hushållsinkomsten automatiskt justeras upp till 750 000 kr. Gränsen för att över huvud taget komma i fråga för skattereduktion kommer därmed att gå vid 750 000 kr i hushållsinkomst i stället för som i dag vid 600 000 kr. Skattskyldiga med en lägre hushållsinkomst än 750 000 kr kommer med vårt förslag i princip inte behöva betala mer än fyra procent av hushållsinkomsten i fastighetsskatt för sin permanentbostad.
Vårt förslag att utvidga begränsningsregeln för fastighetsskatt genom att sänka spärrbeloppet till fyra procent av hushållsinkomsten kommer givetvis att innebära att fler än i dag tillgodoräknas skattereduktion för fastighetsskatt. Det innebär i sin tur att fler skattskyldiga kommer att tillgodoräknas skattereduktion för förmögenhetsskatt. Beräkningar visar att ytterligare cirka 10 000 skattskyldiga kommer att tillgodoräknas skattereduktion för förmögenhetsskatt, vilket gör cirka 30 000 skattskyldiga totalt.
År 2003 beräknas cirka 190 000 småhusägare betala förmögenhetsskatt för en permanentbostad. Den nya begränsningsregeln för förmögenhetsskatt kommer alltså att omfatta drygt 10 procent av alla småhusägare som betalar förmögenhetsskatt för ett permanent småhus. Det bör innebära att regeln fångar in de hushåll där
Beskattningen av småhus SOU 2004:36
352
problemen är som mest framträdande och för dessa hushåll kommer regeln att leda till kraftiga förbättringar. Begränsningsregeln får därför anses vara en effektiv lösning på de problem som kombinationen av fastighetsskatt och förmögenhetsskatt skapar för hushåll med låga eller normala inkomster och som bor i småhus med höga taxeringsvärden.
Eftersom begränsningsregeln för förmögenhetsskatt löser problemen för de hushåll som i dag har svårast att klara av att betala skatten på sitt boende måste vi ställa oss frågan om vi behöver föreslå några ytterligare åtgärder eller om det är tillräckligt med begränsningsregeln. Vid utformningen av begränsningsregeln var utgångspunkten att minska de problem som kombinationen av fastighetsskatt och förmögenhetsskatt skapar för vissa hushåll. Vårt uppdrag är dock vidare än så eftersom uppdraget även omfattar andra förmögenhetsskattefrågor och dessutom en generell översyn av förmögenhetsskatten. Vårt förslag när det gäller förmögenhetsbeskattningen av småhus kan därför inte ses isolerat utan måste tillsammans med övriga förslag skapa ett samlat förslag som är rimligt från de utgångspunkter som vårt uppdrag ges i direktiven. Det gäller bl.a. önskemålet om en så långt möjligt likformig beskattning, de fördelningspolitiska aspekterna och målet att skapa ett regelsystem som är både enkelt och rättvist. I förarbetena till den nya begränsningsregeln för förmögenhetskatt påpekades dessutom att frågan om förmögenhetsskattens framtida utformning var föremål för våra överväganden och att begränsningsregeln därför fick betraktas som är en lösning i avvaktan på våra förslag (prop. 2003/04:64 s. 18 och bet. 2003/04:SkU26 s. 7).
I avsnitt 16.10 behandlar vi den i direktiven särskilt utpekade frågan om beskattningen av marknadsnoterade aktier. Vårt förslag är att införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier, dvs. utvidga skatteplikten till aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs. För att mildra effekterna av en generell skatteplikt föreslår vi att marknadsnoterade aktier i fortsättningen ska värderas till 50 procent av noterat värde.
Med nyss nämnda förslag och utan ytterligare åtgärder när det gäller småhus än begränsningsregeln för förmögenhetsskatt skulle marknadsnoterade aktier komma att värderas generösare än småhus; marknadsnoterade aktier till 50 procent av noterat värde och småhus till taxeringsvärdet. Med hänsyn till utgångspunkterna för vårt uppdrag skulle det inte vara rimligt.
SOU 2004:36 Beskattningen av småhus
353
Vi anser att de problem som kombinationen av fastighetsskatt och förmögenhetsskatt skapar för hushåll med låga eller normala inkomster och som bor i småhus med höga taxeringsvärden bör lösas genom en åtgärd som generellt minskar småhusens betydelse för uttaget av förmögenhetsskatt. Eftersom åtgärden bör korrespondera med vad som föreslås i fråga om marknadsnoterade aktier anser vi att värderingen av småhus ska sänkas till 50 procent av taxeringsvärdet.
Våra förslag beträffande marknadsnoterade aktier och småhus leder till olikformighet i värderingen i förhållande till andra tillgångsslag. Denna fråga tar vi upp i kapitel 18.
I nästa avsnitt kommer vi att pröva om vårt förslag att sänka värderingen för småhus gör begränsningsregeln för förmögenhetsskatt obehövlig.
17.9 Behövs begränsningsregeln om värderingen sänks?
Vårt förslag: Lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetsskatt ska upphöra att gälla vid utgången av år 2004. Den upphävda lagen ska dock fortfarande gälla för 2004 och 2005 års taxeringar.
När det gäller skatteuttaget på småhus föreslår vi att spärrbeloppet i lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt sänks från fem till fyra procent av hushållsinkomsten. Det innebär dels att skattskyldiga som redan i dag får skattereduktion får större skattereduktion och att vissa skattskyldiga som i dag inte omfattas av lagen kommer att kunna få fastighetsskatten reducerad. Denna åtgärd kommer att förbättra situationen för hushåll med låga eller normala inkomster som bor i småhus med höga taxeringsvärden och som har svårt att klara av att betala skatten på sitt boende. Dessutom föreslår vi att värderingen av småhus vid förmögenhetsbeskattningen sänks till 50 procent av taxeringsvärdet, vilket kommer att leda till ytterligare förbättringar för dessa hushåll. Frågan blir då om våra förslag gör begränsningsregeln obehövlig.
Med nyss nämnda förslag och våra förslag i övrigt på förmögenhetsskatteområdet kommer i stort sett samtliga skattskyldiga som omfattas av begränsningsregeln för förmögenhetsskatt att få sänkt förmögenhetsskatt jämfört med dagens regler. Våra beräkningar
Beskattningen av småhus SOU 2004:36
354
visar dock att vissa av dessa skattskyldiga kan komma att få mindre skattehöjningar på grund av att vi föreslår generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier. Det rör sig om skattskyldiga som äger marknadsnoterade aktier som i dag är skattefria, t.ex. aktier på Stockholmsbörsens O-lista.
Den nu beskrivna effekten är en logisk konsekvens av vårt samlade förslag. Vårt samlade förslag leder till att intäkterna från förmögenhetsskatten för år 2005 minskar från cirka fem miljarder kronor till två och en halv miljarder kronor. Av skattebortfallet på två och en halv miljarder kan 850 miljoner kronor hänföras till småhus, vilket innebär att de allra flesta småhusägarna får sänkt förmögenhetsskatt. För en småhusägare som äger marknadsnoterade aktier som i dag är skattefria kan dock den generella skatteplikten för sådana aktier leda till höjd förmögenhetsskatt.
Vi anser mot den nu angivna bakgrunden att den omständigheten att våra förslag skulle kunna innebära att vissa småhusägare får höjd skatt på grund av att de äger marknadsnoterade aktier i sig inte är skäl att behålla begränsningsregeln för förmögenhetsskatt. Syftet med begränsningsregeln är att reducera förmögenhetsskatten på permanenta småhus och inte på andra tillgångar och våra förslag minskar förmögenhetsskatten på småhus med 800 miljoner kronor.
I det här sammanhanget bör det även nämnas att begränsningsregeln för förmögenhetsskatt ger den som äger andra tillgångar en högre skattereduktion än den som inte äger några andra tillgångar än ett permanent småhus med lika högt taxeringsvärde. Den som utöver ett permanent småhus äger aktier på t.ex. Stockholmsbörsens O-lista får dock anses ha större förmåga att betala skatten på sitt boende än den som inte äger några andra tillgångar utöver småhuset.
Begränsningsregeln för förmögenhetsskatten är kopplad till begränsningsregeln för fastighetsskatt. Rätten till skattereduktion för fastighetsskatt och reduktionens storlek avgör om en skattskyldig också ska få skattereduktion för förmögenhetsskatt och i så fall med hur stort belopp. När det gäller fastighetsskatten finns det dessutom en dämpningsregel, som innebär att om taxeringsvärdet för ett småhus höjs ska inte höjningen slå igenom direkt på uttaget av fastighetsskatt utan i stället fördelas lika mellan de år som återstår till nästa fastighetstaxering. Eftersom begränsningsregeln för förmögenhetsskatt är kopplad till motsvarande regel för fastighetsskatt bestäms storleken på skattereduktionen för förmögenhets-
SOU 2004:36 Beskattningen av småhus
355
skatt på grundval av det dämpade taxeringsvärdet och inte på grundval av det fulla taxeringsvärdet som ligger till grund för uttaget av förmögenhetsskatt. Det gör att skattereduktionen för förmögenhetsskatt blir något lägre jämfört om det fulla taxeringsvärdet legat till grund för beräkningen av skattereduktionens storlek.
Sammanfattningsvis anser vi att våra förslag leder till kraftiga förbättringar för de hushåll som i dag har svårast att klara av att betala både fastighetsskatt och förmögenhetsskatt på sitt boende och att det därför inte längre finns behov av en begränsningsregel för förmögenhetsskatt. Våra förslag leder dessutom till att regelsystemet blir enklare och rättvisare i förhållande till olika skattskyldigas skatteförmåga. Vi anser därför att begränsningsregeln för förmögenhetsskatt bör slopas.
Våra förslag till ändringar i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt föreslås träda i kraft den 1 januari 2005. De nya bestämmelserna ska tillämpas första gången vid 2006 års taxering. Från och med 2006 års taxering ska alltså småhus värderas till 50 procent av taxeringsvärdet. Lagen om skattereduktion för förmögenhetsskatt ska därför upphöra att gälla vid utgången av år 2004. Den upphävda lagen ska dock fortfarande gälla för 2004 och 2005 års taxeringar.
357
18 En enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder
18.1 Sammanfattning
För att skapa en enhetlig värdering i förmögenhetsbeskattningen föreslår vi att alla tillgångar och skulder värderas till 50 procent av underlaget. Med detta får vi ett enklare system och en större likabehandling mellan de tillgångar som ska tas upp till beskattning. Detta minskar möjligheter och motiv till skatteplanering.
18.2 Vårt uppdrag
Vårt uppdrag omfattar en generell översyn av bestämmelserna om förmögenhetsskatt. Utgångspunkten ska vara att olika tillgångar så långt som möjligt ska behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering. Vi ska vidare särskilt uppmärksamma de fördelningspolitiska och statsfinansiella effekterna. Vidare ska vi ha som övergripande mål att försöka åstadkomma ett regelsystem för förmögenhetsbeskattningen som är både enkelt och rättvist.
Det är mot den nu angivna bakgrunden vi överväger en enhetlig värderingsnivå för tillgångar. Vi börjar med att redogöra för skillnader i dagens värdering av olika tillgångar. Våra överväganden och förslag finns i avsnitten 18.4 och 18.5.
18.3 Nuvarande värderingsregler
Enligt 9 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL) ska tillgångar tas upp till marknadsvärdet om inte annat följer av 10–17 §§. Av bestämmelsen följer att huvudregeln är att tillgångar ska värderas till marknadsvärdet men att det finns en hel del undantag från denna huvudregel. Nedan lämnas en redogörelse för undantagen.
En enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder SOU 2004:36
358
Enligt 10 § SFL ska fastigheter i Sverige tas upp till taxeringsvärdet och fastigheter i utlandet till 75 procent av marknadsvärdet. Utgångspunkten för fastighetstaxeringen är att taxeringsvärdet ska motsvara 75 procent av en fastighets marknadsvärde.
Privatbostadsrätter tas inte upp till marknadsvärdet utan i stället ska den skattskyldige ta upp ett värde som motsvarar dennes andel i privatbostadsföretagets behållna förmögenhet. Förmögenheten bestäms med utgångspunkt i taxeringsvärdet på företagets fastighet och med hänsyn till företagets övriga tillgångar och skulder. Detta följer av 11 § SFL.
I 12 § SFL regleras värderingen av marknadsnoterade delägarrätter och fordringsrätter, t.ex. aktier som är inregistrerade vid börs. Marknadsnoterade delägarrätter värderas till 80 procent av noterat värde medan marknadsnoterade fordringsrätter ska tas upp till noterat värde. Marknadsnoterade fordringsrätter ska alltså i princip tas upp till marknadsvärdet.
I 14 § SFL regleras värderingen av delägarrätter som inte är marknadsnoterade, t.ex. onoterade aktier, samt andelar i handelsbolag. Vid värderingen beaktas tillgångar och skulder i den juridiska personen respektive handelsbolaget i den omfattning som skulle ha gällt om tillgångarna och skulderna hade innehafts direkt av delägaren. Om tillgången eller skulden ingår i en rörelse hos den juridiska personen respektive handelsbolaget anses detsamma gälla för delägaren. Eftersom tillgångar som ingår i näringsverksamhet – företagstillgångar – inte är skattepliktiga innebär det normalt att t.ex. onoterade aktier i ett verkstadsföretag inte åsätts något värde. För tillgångar och skulder som ska beaktas gäller skatteplikt och värdering enligt vanliga bestämmelser.
Enligt 15 § SFL ska livförsäkring tas upp till sitt på försäkringstekniska beräkningsgrunder framräknade värde, dvs. vad försäkringsbolaget minst skulle betala tillbaka till försäkringstagaren. Till detta värde ska försäkringstagarens andel av försäkringsrörelsens vinstmedel läggas – s.k. allokerad återbäring. Värderingen av livförsäkringar är med andra ord marknadsmässig.
Livräntor och därmed jämförliga utbetalningar som är skattepliktiga ska tas upp till sitt nuvärde. Nuvärdet beräknas med hänsyn till marknadsräntan, det värde som förmånen motsvarar för ett helt år och den bestämda eller beräknade tiden under vilken förmånen utgår.
SOU 2004:36 En enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder
359
Onoterad fordran som löper med ränta tas upp till sitt nominella belopp med tillägg för förfallen ränta. Om räntan är betydligt lägre än marknadsräntan tas fordran upp till sitt nuvärde.
Även skulder värderas som huvudregel till marknadsvärdet. Det som gäller för värderingen av rätt till livränta och därmed jämförliga utbetalningar gäller även för motsvarande skyldigheter och det som gäller för värderingen av onoterade fordringar gäller även för skulder.
Förpliktelse på grund av marknadsnoterad option eller termin och därmed jämförlig förpliktelse tas upp till ett belopp som motsvarar det noterade värdet på optionen, terminen eller den därmed jämförliga tillgången.
De tillgångar som i dag har en värdering som avviker från marknadsvärdet och som därmed avviker från värderingen av andra tillgångar är fastigheter, privatbostadsrätter och marknadsnoterade delägarrätter. Att fastigheter ska tas upp till taxeringsvärdet innebär ju att 75 procent av marknadsvärdet tas upp till beskattning. Värderingen av privatbostadsrätter har inte kopplats till själva privatbostadsrättens marknadsvärde vilket gör att det skattepliktiga värdet många gånger är lägre än marknadsvärdet, t.ex. i storstadsregionerna. Å andra sidan kan värdet i vissa fall vara betydligt högre än marknadsvärdet, t.ex. i områden med låg efterfrågan. Marknadsnoterade delägarrätter, däribland aktier på Stockholmsbörsens A-lista, ska tas upp till 80 procent av noterat värde, dvs. 20 procent lägre än marknadsvärdet.
Att onoterade aktier i rörelsedrivande bolag inte ges något förmögenhetsvärde är egentligen inte en följd av en låg eller förmånlig värderingen utan är en konsekvens av att företagstillgångar är skattefria.
18.4 Värderingsnivån för tillgångar och skulder
Vårt förslag: Tillgångar och skulder ska i fortsättningen värderas till 50 procent av marknadsvärdet eller av de andra värden som utgör utgångspunkt för dagens värdering av vissa tillgångar och skulder.
I avsnitt 16.10.9 föreslår vi att marknadsnoterade aktier ska värderas till 50 procent av noterat värde. Vi föreslår vidare i
En enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder SOU 2004:36
360
avsnitt 17.8 att småhus i fortsättningen ska tas upp till 50 procent av taxeringsvärdet. Om övriga värderingsnivåer lämnas oförändrade skulle det leda till ökad olikformighet i värderingen, vilket i sin tur skulle leda till ökad snedvridning av investeringar, ökade horisontella orättvisor och ökat utrymme för skatteplanering. För att motverka dessa negativa konsekvenser bör samtliga skattepliktiga tillgångar värderas till 50 procent av det värde som i dag utgör utgångspunkt för värderingen.
Ett ytterligare skäl för att införa en enhetlig värderingsnivå är att det skulle jämna ut vissa skillnader i dagens värdering. Med andra ord undanröja vissa olikformigheter och därmed minska de negativa konsekvenserna av en olikformig värdering. Marknadsnoterade fordringsrätter ska i dag tas upp till noterat värde medan endast 80 procent av noterat värde ska tas upp för marknadsnoterade delägarrätter. Denna olikformighet försvinner med en enhetlig värderingsnivå.
När det gäller finansiella instrument skulle dessutom en enhetlig värderingsnivå underlätta hanteringen av förmögenhetsskatten. Det är nämligen inte alltid helt klart om ett finansiellt instrument är en delägarrätt eller en fordringsrätt. Genom att värdera både marknadsnoterade delägarrätter och marknadsnoterade fordringsrätter till 50 procent av noterat värde skulle det sakna betydelse för skatteuttaget om ett skattepliktigt finansiellt instrument är en delägarrätt eller en fordringsrätt. Det bör underlätta hanteringen.
För att motverka skatteplanering är det vidare viktigt att skulder värderas på samma sätt som de tillgångar som skulderna är hänförliga till. Annars blir skulderna mer värda än tillgångarna, vilket kan utnyttjas för skatteplanering. Om marknadsnoterade aktier värderas till 50 procent av noterat värde medan skulder hänförliga till sådana aktier är avdragsgilla fullt ut kan lån tas upp för att köpa aktier i syfte att minska förmögenhetsskatten. Detta bör motverkas genom att värderingen av skulder följer värderingen av tillgångarna. Skulder och tillgångar bör därför värderas enhetligt.
Det bör påpekas att även med en enhetlig värderingsnivå kommer det att finnas vissa skillnader i värderingen. Orsaken till detta är underlagen för värderingen. Underlaget för värderingen av småhus är taxeringsvärdet. Taxeringsvärdet ska motsvara 75 procent av marknadsvärdet. Det gör att småhus kommer att värderas något generösare än tillgångar där underlaget utgörs av noterat värde, vilket ju i princip motsvarar marknadsvärdet. Underlaget för värderingen av privatbostadsrätter är innehavarens andel i privatbostads-
SOU 2004:36 En enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder
361
företagets förmögenhet och det är ett underlag som i vissa fall leder till att privatbostadsrätter i storstadsregionerna ges förmögenhetsvärden som understiger marknadsvärdet. I avsnitt 16.9.6 gör vi bedömningen att det saknas förutsättningar för att förändra värderingen av privatbostadsrätter på ett rimligt sätt. Privatbostadsrätter kommer därför även fortsättningsvis att värderas generöst i vissa fall. Trots att en enhetlig värderingsnivå inte likställer värderingen av alla tillgångar finns det dock som vi anfört ovan klara fördelar med en enhetlig värderingsnivå.
Mot bakgrund av det nu sagda anser vi att tillgångar och skulder i fortsättningen bör värderas till 50 procent av det värde som i dag utgör utgångspunkt för värderingen. Vi föreslår därför en enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder.
18.5 Fribeloppets storlek
Vårt förslag: Fribeloppet ska i fortsättningen vara 900 000 kr.
Att sänka värderingen av tillgångar och skulder till 50 procent av underlaget leder till ett förhållandevis stort skattebortfall. Med övriga förslag kommer skattebortfallet att bli cirka 3,4 miljarder kronor för år 2005 kr. Syftet med en enhetlig värderingsnivå är inte att minska skatteuttaget på förmögenheter utan att så långt möjligt skapa likformighet i värderingen av tillgångar och skulder. Det finns därför skäl att överväga åtgärder som skulle begränsa skattebortfallet utan att minska likformigheten.
En åtgärd som är oantastlig från likformighetssynpunkt och som skulle begränsa skattebortfallet är att sänka fribeloppet. Frågan blir då till vilken nivå fribeloppet bör sänkas.
Vi föreslår i kapitel 19 att sambeskattningen av makar och sambor ska slopas men att sambeskattningen av föräldrar och barn ska behållas. Det innebär att det gemensamma fribeloppet för makar och sambor på två miljoner kronor kan slopas. Fribeloppet för personer som inte sambeskattas och för ensamstående föräldrar som sambeskattas med barn är i dag en och en halv miljon kronor. Detta fribelopp kommer i fortsättningen även att gälla för makar och sambor som på grund av att sambeskattningen slopas kommer att få tillgodoräkna sig ett fribelopp var.
En enhetlig värderingsnivå för tillgångar och skulder SOU 2004:36
362
Det rör sig om att ta ställning till med hur mycket fribeloppet på en och halv miljoner kronor bör sänkas för att skatteuttaget på förmögenheter ska hamna på en rimlig nivå. Vid bedömningen av vad som är en rimlig nivå bör statsfinanserna beaktas men också förmögenhetsskattens roll som ett omfördelande inslag i beskattningen.
Våra förslag leder till ett skattebortfall på 3,4 miljarder kronor för år 2005 och att intäkterna från förmögenhetsskatten sjunker från fem miljarder kronor till 1,6 miljarder kronor. Om fribeloppet i stället sänks till 900 000 kronor stannar skattebortfallet på två och en halv miljarder kronor och kvar blir då två och en halv miljarder kronor i intäkter från förmögenhetsskatten. Vi anser mot bakgrund av nyss angivna utgångspunkter att det är en rimlig nivå och föreslår därför att fribeloppet sänks till 900 000 kronor.
363
19 Sambeskattning
19.1 Sammanfattning
Förmögenhetsbeskattningen bör vara neutral mellan olika samlevnadsformer. Att lägga samman inkomster inom ett hushåll är något man frångått i övrig beskattning. Vi föreslår därför att makar och sambor som har eller har haft barn ska särbeskattas för förmögenhet. Föräldrar bör dock även fortsättningsvis beskattas tillsammans med sina barn. Sambeskattningen av föräldrar och barn ska dock till skillnad från i dag bygga på vårdnaden på så sätt att barn ska sambeskattas med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet.
19.2 Vårt uppdrag
Vi ska analysera för- och nackdelar med sambeskattning och ta ställning till om systemet bör behållas. Analysen ska även omfatta sambeskattningen av föräldrar och barn. Vid behov ska vi lämna förslag till förändringar.
Vi börjar med en genomgång av nuvarande regler, bakgrund till uppdraget, antalet personer som sambeskattas, relevant civilrätt och tidigare överväganden (avsnitten 19.3–19.7). I avsnitten 19.8 och 19.9 återfinns våra överväganden och förslag.
19.3 Nuvarande regler
Enligt 21 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL) ska makar som levt tillsammans under beskattningsåret och sambor som tidigare varit gifta med varandra eller som har eller har haft barn tillsammans sambeskattas. Om de är föräldrar ska de även
Sambeskattning SOU 2004:36
364
sambeskattas med sina hemmavarande barn. Sambor utan barn sambeskattas inte.
Med barn avses även styvbarn. Om makar lever tillsammans och den ena maken har ett barn från ett tidigare förhållande sambeskattas makarna och barnet, såvida inte barnet ska sambeskattas med sin andra förälder. Av 21 § tredje stycket SFL följer dock att fosterföräldrar och fosterbarn inte ska sambeskattas.
En ensamstående förälder, dvs. en förälder som inte sambeskattas som make eller sambo, ska enligt 21 § SFL sambeskattas med sina hemmavarande barn. Om föräldrarna inte lever tillsammans sambeskattas barnet endast med den förälder hos vilken barnet är hemmavarande. När föräldrarna inte lever tillsammans är det barnets boende som avgör med vilken förälder sambeskattning ska ske. Om föräldrarna inte lever tillsammans kan ett barn aldrig anses hemmavarande hos båda föräldrarna.
Om ett barn vistas ungefär lika mycket hos båda föräldrarna (dubbel bosättning), t.ex. varannan vecka hos fadern och varannan vecka hos modern, får barnets folkbokföring avgöra med vilken förälder barnet ska sambeskattas (jfr prop. 1978/79:50 s. 34). En person kan nämligen inte vara folkbokförd på två fastigheter. Vidare bör nämnas att folkbokföringen för ett barn med dubbel bosättning inte kan ändras efter föräldrarnas önskemål även om barnet har lika stor anknytning till moderns bostad som till faderns. För att folkbokföringen ska ändras krävs nämligen någon ändring i de förhållanden som har betydelse för anknytningsfrågan, dvs. i princip att den tid barnet tillbringar hos sina föräldrar förändras (RÅ 1997 ref 8). I fall där barn har dubbel bosättning kan alltså inte föräldrarna ändra sambeskattningen bara genom att anmäla ändrad folkbokföring för barnet.
För personer som ska sambeskattas beräknas den skattepliktiga förmögenheten var för sig. Detta framgår av 22 § första stycket SFL där det också föreskrivs att om ett barn inte ska lämna självdeklaration för beskattningsåret enligt 2 kap. 2 § lagen (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter (LSK), ska barnets tillgångar och skulder räknas in i föräldrarnas skattepliktiga förmögenheter. Enligt 3 kap. 2 § LSK behöver endast en av föräldrarna redovisa barnets tillgångar och skulder om barnet ska sambeskattas med båda föräldrarna. Om ett barn inte ska lämna självdeklaration fastställs alltså ingen skattepliktig förmögenhet utan barnets tillgångar och skulder ingår i en av föräldrarnas skattepliktiga förmögenhet.
SOU 2004:36 Sambeskattning
365
Enligt 22 § SFL ska den beskattningsbara förmögenheten beräknas gemensamt för personer som sambeskattas. Beskattningsbar förmögenhet är den del av de skattepliktiga förmögenheterna som överstiger fribeloppet. För makar med eller utan barn och för sambor med barn är fribeloppet vid förmögenhetsbeskattningen två miljoner kronor. Ensamstående som sambeskattas med hemmavarande barn får tillgodoräkna sig ett lika högt fribelopp som övriga ensamstående, dvs. ett fribelopp på en och en halv miljoner kronor. Fribeloppen regleras i 19 § SFL tredje stycket.
Av 22 § andra stycket följer att vid beräkningen av den gemensamma beskattningsbara förmögenheten får underskott som uppstår hos någon av dem som ska sambeskattas räknas av mot de andras överskott. Enligt samma paragraf ska skatten beräknas på den gemensamma beskattningsbara förmögenheten och fördelas på de personer som ska sambeskattas efter förhållandet mellan deras skattepliktiga förmögenheter.
19.4 Bakgrund
Tidigare sambeskattades även inkomster. Sambeskattningen av arbetsinkomster avskaffades dock 1970 och sambeskattningen av kapitalinkomster 1986. Sambeskattningen av kapitalinkomster avskaffades av förenklingsskäl (prop. 1985/86:130 s. 44–45). Vissa kvarstående sambeskattningsregler om avdrag för nedsatt skatteförmåga m.m. avskaffades i samband med skattereformen 1990/91. I dag är det alltså bara förmögenhet som sambeskattas.
19.5 Antalet personer som sambeskattas
Antalet personer som sambeskattas varierar kraftigt beroende på förändringar i fribelopp och tillgångarnas värdeförändringar. År 2003 beräknas cirka 220 000 personer sambeskattas.
19.6 Makars och sambors egendomsförhållanden och föräldrars förmynderskap
För att vissa av skälen för och emot sambeskattning ska bli begripliga är det nödvändigt att kort redogöra för makars och sambors
Sambeskattning SOU 2004:36
366
egendomsförhållanden samt för föräldrars förmynderskap. En sådan redogörelse lämnas här.
Makars egendomsförhållanden
Äktenskapsbalken bygger på tanken att vardera maken äger och förvaltar sin egendom och har sina skulder. Genom giftorätten har dock makarna viss rätt i varandras egendom. Giftorätten innebär att en make vid en bodelning får rätt till hälften av den andre makens giftorättsgods sedan dennes skulder räknats av.
Makar har om de är ense möjlighet att genomföra bodelning under äktenskapet. Genom att utnyttja denna möjlighet kan makar jämna ut eller omfördela sina förmögenhetsförhållanden utan att upplösa äktenskapet. Om inget annat bestäms förblir den egendom som makarna tilldelas genom en sådan bodelning giftorättsgods, dvs. egendom som den andre maken har viss rätt i. Det är möjligt att göra flera bodelningar under ett och samma äktenskap, så egendom kan i princip föras fram och tillbaka mellan makarna.
Egendom som en make förvärvar genom bodelning är fri från gåvoskatt under förutsättning att makarna håller sig inom de ramar som gäller för bodelning. Det innebär normalt att makarna ska dela den egendom som blir kvar när skulderna dragits av lika mellan sig. Makarna får dock avvika från denna likadelningsprincip genom att en make kan tilldelas egendom upp till ett värde som motsvarar vad maken ägde före bodelningen (Bratt m.fl., Skatt på arv och gåva s. 18:9, 25 juli 2000). Utrymmet för att genom bodelning gåvoskattefritt överföra egendom mellan makar är alltså förhållandevis stort.
Sambors egendomsförhållanden
Sambors egendomsförhållanden regleras i sambolagen (2003:376). Sambor har till skillnad från gifta endast ett rättsanspråk på att den gemensamma bostaden och det gemensamma bohaget, oavsett vem som äger egendomen, ska fördelas lika när samboförhållandet upphör. En sambo har inte viss rätt i annan egendom som ägs av den andre sambon, t.ex. en aktiepost. Dessutom finns det ingen möjlighet för sambor att genomföra en bodelning under pågående samboförhållande och sambor kan därför inte gåvoskattefritt överföra egendom mellan sig annat än genom skatteplanering.
SOU 2004:36 Sambeskattning
367
Föräldrars förmynderskap
Bestämmelser om underårigas omyndighet och förmynderskap finns i 9 kap. respektive 10 kap. föräldrabalken. Regler om förmyndares skyldigheter och om redovisning och kontroll av förmyndares förvaltning finns i 12 kap. föräldrabalken. Med barn förstås i fortsättningen barn som är under 18 år, dvs. underåriga.
Barn är omyndiga. Den som är omyndig får med vissa få undantag inte själv råda över sin egendom. Barns egendom ska i stället förvaltas av en förmyndare, dvs. normalt föräldrarna. Det är föräldrarna som bestämmer hur barns tillgångar ska användas och placeras. Som allmän regel för förvaltningen gäller att barns tillgångar ska användas för deras uppehälle, utbildning och nytta i övrigt. De tillgångar som inte används ska placeras tryggt med skälig avkastning.
Föräldrars förvaltning av sina barns tillgångar står under överförmyndarens tillsyn. Den allmänna tillsynen kan övergå i en mer formell kontroll, nämligen när värdet på barnets tillgångar överstiger åtta prisbasbelopp. Då ska föräldrarna årligen till överförmyndaren redovisa hur egendomen förvaltats. Vidare krävs samtycke för vissa åtgärder som t.ex. att placera ett barns pengar i aktier.
Även när tillgångarna är små och förvaltningen inte står under formell kontroll av överförmyndaren krävs dock samtycke till vissa åtgärder. Föräldrar får t.ex. aldrig köpa fast egendom för barnets räkning utan överförmyndarens samtycke. Dessutom är det förbjudet för föräldrar att ge bort barns egendom om det inte är fråga om personliga presenter.
Överföring av egendom från föräldrar till barn kan till skillnad från överföringar mellan makar inte ske utan gåvoskatt. En överföring av egendom från en förälder till ett barn är vidare definitiv, dvs. föräldern har jämfört med om han överfört egendom till sin maka inget latent anspråk i egendomen. Förbudet för föräldrar att ge bort barns egendom gör dessutom att barnet inte kan ge tillbaka egendomen till föräldern.
19.7 Tidigare överväganden
I början av 1990-talet gjorde en arbetsgrupp inom Finansdepartementet en översyn av förmögenhetsbeskattningen i syfte att åstadkomma en till internationella förhållanden anpassad rättvis och
Sambeskattning SOU 2004:36
368
likformig beskattning. Arbetsgruppens förslag presenterades i departementspromemorian Reformerad förmögenhetsbeskattning (Ds 1990:91). I promemorian redovisas skäl för och emot sambeskattning (s. 77–79). De skäl emot sambeskattning som fördes fram var dels att sambeskattning diskriminerar äktenskapet, dels att sambeskattning är krångligare än särbeskattning. Skälet för sambeskattning var att motverka skatteplanering. En övergång till särbeskattning skulle enligt promemorian leda till ett betydande skattebortfall, om inte fribelopp och skattesatser samtidigt justerades i motsvarande utsträckning. Intresset att motverka skatteplanering ansågs väga tungt och sambeskattningen borde därför tills vidare behållas. I promemorian påpekades dock att fördelarna med särbeskattning från principiell och administrativ synpunkt är starka och att en förändring därför inte bör vara utesluten i samband med fortsatta överväganden om fribelopp och skattesats.
I propositionen Ny förmögenhetsskattelagstiftning (prop. 1996/97:117), som föregick SFL, diskuterades på nytt skäl för och emot sambeskattning (s. 67–69). Till grund för propositionen låg departementspromemorian Ny förmögenhetsskattelagstiftning (Ds 1996:42).
I propositionen ansåg regeringen att både likformighets- och jämställdhetsskäl talade för att sambeskattningen borde tas bort. Dessutom skulle särbeskattning medföra enklare administration. Sambeskattning kräver nämligen fortlöpande aktualisering av uppgifter om samband mellan olika personer. Uppgifterna är ofta inaktuella, vilket medför kontroll- och utredningsproblem.
Ett skäl för att behålla sambeskattningen var dock enligt regeringen att förebygga skatteplanering genom att förmögenheten delas upp inom familjen. Ytterligare ett skäl var att särbeskattning skulle ge ett betydande skattebortfall om skattesatser och fribelopp lämnades oförändrade.
Vidare anförde regeringen att sambeskattning med barn inte väcker samma principiella invändningar. I fråga om barn kunde det enligt regeringen snarare vara svårt att motivera särbeskattning. Dessutom ansågs fribelopp för barn uppmuntra skatteplanering. De administrativa fördelarna med att avskaffa sambeskattningen skulle enligt regeringen bli svåra att uppnå om sambeskattningen av föräldrar och barn behölls samtidigt som sambeskattningen av makar och sambor avskaffades.
Regeringen avslutade sitt resonemang med att säga att det finns skäl som talar både för och emot att införa särbeskattning. Förde-
SOU 2004:36 Sambeskattning
369
larna med särbeskattning ansågs starka från principiell och administrativ synpunkt. Mot detta stod bl.a. det tunga intresset av att förebygga skatteplanering. Det främsta problemet enligt regeringen var dock skattebortfallet. Vid oförändrade regler i övrigt beräknades nämligen ett avskaffande av sambeskattningen ge ett skattebortfall på 1,4 miljarder kronor. Beräkningen byggde på antagandet att vuxna personer inom en familj skulle fördela förmögenheten mellan sig i syfte att uppnå maximala skattefördelar. Efter att ha redogjort för vissa justeringar av skattesatserna och fribeloppen för att kompensera skattebortfallet påpekade regeringen att det dåvarande statsfinansiella läget inte gav utrymme för att minska intäkterna från förmögenhetsskatten och att sambeskattningen därför måste behållas i det nya förmögenhetsskattesystemet.
I budgetpropositionen för 2001 (avsnitt 10.4.1) ansåg regeringen att det fanns skäl att justera fribeloppet för att begränsa den trendmässiga ökningen av antalet skattskyldiga. Mot bakgrund av de principiella invändningar som utifrån bl.a. jämställdhetssynpunkt kan riktas mot sambeskattningen kunde man tänka sig att justeringen genomfördes i form av slopad sambeskattning. Regeringen ansåg dock att slopad sambeskattning skulle skapa incitament till omfördelning av förmögenheter inom hushållen av skatteplaneringsskäl. Därtill kom att en sådan åtgärd inte skulle innebära någon lindring alls för ensamstående. Mot den bakgrunden uttalade regeringen att man i stället avsåg att föreslå att fribeloppet höjs till 1 miljon kronor för fysiska personer och till 1,5 miljoner för sambeskattade personer. Förslag om detta lämnades hösten 2001 och regeringen upprepade då argumenten mot att slopa sambeskattningen (prop. 2000/01:31, s. 50–51).
19.8 Sambeskattningen av makar och sambor
Vårt förslag: Sambeskattning av makar som lever tillsammans och av sambor med barn ska slopas.
Likformighetsskäl och jämställdhetsskäl brukar anföras för att införa särbeskattning för makar och sambor. Särbeskattningens administrativa fördelar brukar också framhållas. Vi börjar dock med att titta närmare på vad som motiverar att makar och sambor med barn sambeskattas.
Sambeskattning SOU 2004:36
370
I avsnitt 19.6 konstateras att makar genom giftorätten har viss rätt i varandras egendom och att de genom möjligheten att bodela under äktenskapet har stort utrymme att gåvoskattefritt överföra egendom till varandra. Eftersom förmögenhetsskatt tas ut på egendom talar det närmast för att makar bör sambeskattas; de lever ju i hög grad i egendomsgemenskap.
När det gäller sambor är civilrätten och förutsättningarna för att gåvoskattefritt överföra egendom till varandra på annat sätt än genom skatteplanering helt annorlunda. Sambor lever i en mycket begränsad egendomsgemenskap. De har nämligen enbart ett rättsanspråk på att den gemensamma bostaden och det gemensamma bohaget, oavsett vem som äger egendomen, ska fördelas lika när samboförhållandet upphör. En sambo har inte viss rätt i annan egendom som ägs av den skattskyldige, t.ex. en aktiepost. Det finns ingen möjlighet att bodela under pågående samboförhållande och därmed inte heller någon möjlighet att gåvoskattefritt överföra egendom till varandra annat än genom skatteplanering.
Den nu beskrivna skillnaden mellan makar och sambor gör att det knappast finns något annat skäl att beskatta sambor än det faktum att makar sambeskattas. Sambeskattning av sambor med barn får därför närmast ses som ett nödvändigt komplement till sambeskattningen av makar och barn samt som ett sätt att så långt möjligt likställa de båda samlevnadsformerna.
Nuvarande sambeskattning omfattar sambor som har eller har haft barn men inte sambor som utan barn. Gifta med barn och sambor med barn behandlas därför lika. Däremot behandlas gifta utan barn och sambor utan barn olika genom att gifta får tillgodoräkna sig ett fribelopp på två miljoner kronor medan sambor utan barn får tillgodoräkna sig var sitt fribelopp på en och en halv miljon kronor.
Det är mot bakgrund av civilrätten på området i princip motiverat att sambeskatta gifta men inte sambor. Det är alltså rätt att inte sambeskatta sambor utan barn men fel att sambeskatta sambor som har eller har haft barn. Ett argument för att sambeskatta den ena samlevnadsformen, makar, men inte den andra, sambor, är att makar, till skillnad från sambor, kan leva i en fullt utvecklad egendomsgemenskap och har möjlighet att under pågående äktenskap genom bodelning gåvoskattefritt överföra egendom mellan sig. Denna skillnad skulle kunna anföras som skäl för att inte behandla de båda samlevnadsformerna lika vid förmögenhetsbeskattningen. Även om det finns visst fog för en sådan
SOU 2004:36 Sambeskattning
371
argumentering är det dock inte rimligt att ha en förmögenhetsskatt som inte är neutral mellan olika samlevnadsformer. Att makar kan leva i en fullt utvecklad egendomsgemenskap är alltså inte skäl att behålla sambeskattningen av makar.
Skatterättslig neutralitet mellan samlevnadsformerna kan uppnås genom att dagens sambeskattning sträcks ut till sambor utan barn. Som redan nämnts är dock skälen för att över huvud taget sambeskatta sambor svaga. Det enda skälet är i princip att makar sambeskattas. Att även sambeskatta sambor utan barn skulle vidare leda till att administrationen av sambeskattningen blev än mer tungrodd och resurskrävande. Det nu sagda talar emot att utvidga sambeskattningen av sambor till sambor utan barn.
Samtidigt är det inte rimligt att behålla en ordning som inte är neutral mellan olika samlevnadsformer. Att uppnå neutralitet mellan samlevnadsformerna genom att utsträcka sambeskattningen till sambor utan barn har redan avvisats. Den åtgärd som står till buds för att uppnå neutralitet mellan samlevnadsformerna är därför att avskaffa sambeskattningen. Det finns därför skäl att avskaffa sambeskattningen av makar och sambor i syfte att uppnå neutralitet mellan de olika samlevnadsformerna.
Skälet mot att avskaffa sambeskattningen av makar och sambor är nu, liksom tidigare, statsfinansiellt. Ett slopande av sambeskattningen skulle nämligen leda till ett ganska betydande skattebortfall på lång sikt genom skatteplanering, dvs. överföring av egendom mellan främst makar i syfte att få ner förmögenhetsskatten. Eftersom makar har stora möjligheter att gåvoskattefritt överföra egendom mellan sig utan att förlora giftorätten i egendomen, är det sannolikt att makars skatteplanering skulle hamna i närheten av vad som kan betraktas som maximal skatteplanering, dvs. de skulle fördela egendomen mellan sig på ett så skattemässigt fördelaktigt sätt som möjligt. Sambor har inte samma möjligheter att gåvoskattefritt överföra egendom mellan sig men om vi trots det antar att även sambor skulle fördela egendom mellan sig på ett så skattemässigt fördelaktigt sätt som möjligt, skulle intäkterna från förmögenhetsskatten minska med cirka 1,3 miljarder kronor för år 2005.
Skälet att sambeskattningen bör avskaffas för att skapa neutralitet mellan olika samlevnadsformer har i flera tidigare lagstiftningsärenden ansetts väga lättare än skälet att bibehålla skatteintäkterna och motverka skatteplanering (se prop. 1996/97:117 s. 67–69 och 2000/01:31 s. 50 och 51). En förmögenhetsbeskattning som inte är
Sambeskattning SOU 2004:36
372
neutral mellan olika samlevnadsformer väcker dock principiella betänkligheter. Det är allvarligt att beskattningen gynnar en samlevnadsform framför en annan; sambor utan barn behandlas förmånligare än gifta utan barn. Vi anser därför att det nu blivit dags att göra förmögenhetsbeskattningen neutral mellan olika samlevnadsformer och föreslår därför att sambeskattningen av makar och sambor slopas.
Att slopa sambeskattningen av makar och sambor väcker frågan om hur makar och sambors inkomster och skatter ska hanteras vid tillämpningen av lagen (1997:324) om begränsning av skatt (LBS). Denna fråga behandlas i det följande.
Lagen om begränsning av skatt
Förmögenhetsskatt kan sättas ned enligt LBS. Enkelt uttryckt innebär lagen att ingen ska behöva betala mer än 60 procent av sina inkomster i skatt, det s.k. spärrbeloppet. Spärrbeloppet jämförs med det sammanlagda beloppet av statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt och förmögenhetsskatt som beräknats för den skattskyldige. Detta belopp benämns skattebeloppet. Om skattebeloppet är högre än spärrbeloppet ska den skattskyldige tillgodoräknas skattereduktion med mellanskillnaden. Nedsättning sker först för förmögenhetskatt och därefter statlig inkomstskatt. Förmögenhetsskatten kan dock aldrig bli lägre än skatten på 50 procent av den skattskyldiges beskattningsbara förmögenhet.
För personer som sambeskattas beräknas spärrbeloppet på deras sammanlagda inkomster. Skattebeloppet beräknas som summan av deras sammanlagda skatter. Nedsättningen av skatten för personer som sambeskattas fördelas mellan dessa i förhållande till storleken på deras skattepliktiga förmögenheter. Den sammanlagda förmögenhetsskatten för skattskyldiga som sambeskattas får inte sättas ned till ett lägre belopp än skatten på 50 procent av den gemensamma beskattningsbara förmögenheten.
I avsnitt 20.5 gör vi bedömningen att LBS bör vara kvar för att hindra att skattskyldiga ska behöva betala mer än 60 procent av sina inkomster i skatt. Det finns därför skäl att belysa om förslaget att slopa sambeskattningen av makar och sambor påverkar tillämpningen av LBS och om ändringar i lagen är nödvändiga.
LBS ersatte 1970 års lag i samma ämne – lagen (1970:172) om begränsning av skatt. LBS har i stort sett samma utformning som
SOU 2004:36 Sambeskattning
373
1970 års lag med ett undantag, nämligen att spärr- och skattebelopp beräknas gemensamt för personer som sambeskattas. I förarbetena till LBS anförde regeringen att gemensam beräkning borde införas av principiella skäl och för att öka motståndskraften mot skatteplanering (prop. 1996/97:117 s. 71).
Det har alltså förekommit att förmögenheter sambeskattats utan att spärr- och skattebelopp beräknas gemensamt. Eftersom vi nu föreslår att sambeskattningen av makar och sambor ska slopas faller grunden för att beräkna gemensamma spärr- och skattebelopp för makar och sambor. Med hänsyn till hur bestämmelserna om gemensam beräkning i LBS (3 och 4 §§) är konstruerade är det inte nödvändigt att ändra i bestämmelserna utan en automatiskt effekt av att sambeskattningen slopas blir att gemensamma spärr- och skattebelopp inte längre ska beräknas för makar och sambor.
19.9 Sambeskattningen av föräldrar och barn
Vårt förslag: Föräldrar och barn ska sambeskattas även i fortsättningen. Sambeskattningen av föräldrar och barn ska bygga på vårdnaden. Barn ska sambeskattas med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet. Sambeskattningen av föräldrar och barn ska inte omfatta särskilt förordnade vårdnadshavare.
Skäl för att behålla sambeskattningen av föräldrar och barn
I förarbetena till SFL ansåg regeringen att sambeskattning av föräldrar och barn inte väcker samma principiella invändningar som sambeskattning av makar och sambor (prop. 1996/97:117 s. 68). Regeringen menade vidare att när det gäller barn kan det snarare var svårt att motivera särbeskattning och att fribelopp för barn uppmuntrar till skatteplanering. Den första frågan bör dock bli vad det är som motiverar att föräldrar och barn sambeskattas.
I avsnitt 19.6 konstateras att överföring av egendom från föräldrar till barn inte kan ske utan gåvoskatt annat än genom skatteplanering. Det ska jämföras med makar som genom bodelning under äktenskapet har stora möjligheter att gåvoskattefritt överföra egendom mellan sig. En överföring av egendom från en förälder till ett barn är vidare definitiv, dvs. föräldern har jämfört med om han
Sambeskattning SOU 2004:36
374
överfört egendom till sin maka inget latent anspråk i egendomen. Sammantaget kan man därför säga att utrymmet för skatteplanering genom överföring av egendom från föräldrar till barn inte är lika stort som när det gäller egendomsöverföringar mellan makar. Mot den bakgrunden är det inte sannolikt att särbeskattning av föräldrar och barn skulle leda till omfattande skatteplanering genom överföring av egendom till barn. Även om skatteplaneringen inte skulle bli omfattande inledningsvis är det dock i ett längre perspektiv högst troligt att skatteunderlaget skulle minska genom successiva överföringar till barn.
Våra beräkningar av skattebortfallet visar också att merparten av skattebortfallet vid helt slopad sambeskattning går att hänföra till egendomsöverföringar mellan makar och sambor. Som redogjorts för ovan blir skattebortfallet om sambeskattningen enbart slopas för makar och sambor cirka 1,3 miljarder kronor för år 2005 om man antar att skatteplaneringen blir maximal, dvs. att de skattskyldiga skulle fördela egendom mellan sig på ett så fördelaktigt sätt som möjligt från skattesynpunkt. Att helt slopa sambeskattningen, dvs. även för föräldrar och barn, skulle med samma antagande ge ett skattebortfall på ungefär 1,5 miljarder kronor. Skillnaden i skattebortfall mellan att enbart slopa sambeskattningen för makar och sambor och att slopa sambeskattningen helt är alltså förhållandevis liten.
Om särbeskattning av föräldrar och barn inte skulle leda till omfattande skatteplanering väcks frågan vad som då motiverar att föräldrar och barn sambeskattas. Som redogörs för i avsnitt 19.6 är det föräldrarna som i egenskap av förmyndare förvaltar barns egendom och som med vissa begränsningar bestämmer hur barns egendom ska användas och placeras. Det gör att föräldrarna behåller kontrollen över egendom som överförs till barn, åtminstone fram tills barnet fyller 18 år. En fritidsfastighet kan ju föräldrarna fortsätta nyttja även om äganderätten förs över till barnet. Den allmänna regeln att barns tillgångar ska användas för barns nytta utesluter inte heller att tillgångarna används på ett sätt som kommer hela familjen till godo. Att föräldrar i princip bestämmer över barns tillgångar eller i vart fall har kontroll över tillgångarna kan mycket väl åberopas som skäl för att behålla sambeskattningen av föräldrar och barn.
Föräldrars förmynderskap som skäl för sambeskattning bör dock vägas mot det faktum att förenklingsvinsterna blir större om särbe-
SOU 2004:36 Sambeskattning
375
skattning införs över hela linjen. Denna fråga kommer att behandlas i det följande.
Uteblir de förväntade förenklingarna om sambeskattningen av föräldrar och barn behålls men slopas i övrigt?
Om föräldrar och barn ska sambeskattas i fortsättningen utan att föräldrarna sambeskattas väcks frågan hur barnets förmögenhet ska hanteras i fall där föräldrarna sambeskattas i dag, nämligen när föräldrarna lever tillsammans. När föräldrarna lever tillsammans, eller med andra ord när barnet är hemmavarande hos båda föräldrarna, kan barnet antingen sambeskattas med båda föräldrarna eller med den förälder som har störst förmögenhet. Dessa alternativ är dock inte lämpliga när föräldrarna inte lever tillsammans eftersom ett barn då kan komma att sambeskattas med en förälder som inte tar del i barnets vård och som barnet knappt träffar. Detta gör att det inte är lämpligt att regelmässigt sambeskatta barn med båda föräldrarna eller med den förälder som har störst förmögenhet.
Ett sätt att undvika att barn till föräldrar som inte lever tillsammans sambeskattas med föräldrar som barnet knappt träffar är att behålla dagens ordning, dvs. lever inte föräldrarna tillsammans sambeskattas barnet med den förälder där barnet får anses hemmavarande. Lever däremot föräldrarna tillsammans är barnet hemmavarande hos båda föräldrarna och eftersom föräldrarna inte längre ska sambeskattas krävs en regel som fördelar barnets förmögenhet mellan föräldrarna. Här kan två alternativ tänkas: antingen sambeskattning med båda föräldrarna eller med den förälder som har störst skattepliktig förmögenhet.
En ordning av den innebörd som skisserats i föregående stycke gör att Skatteverket även i fortsättningen måste utreda om föräldrarna lever tillsammans. Det är ju nämligen bara om föräldrarna lever tillsammans som barnet bör sambeskattas med båda föräldrarna eller med den förälder som har störst skattepliktig förmögenhet. Det gör att de administrativa vinsterna med att slopa sambeskattningen av makar och sambor med barn till stor del uteblir.
För att utreda om föräldrar lever tillsammans behöver Skatteverket uppgifter om folkbokföring, giftermål och skilsmässor. Dessa uppgifter jämförs med uppgifterna i föregående års deklarationer. Den osäkerhet som inte sällan råder i sådana här frågor gör vidare att Skatteverket ofta behöver begära in kompletterande
Sambeskattning SOU 2004:36
376
uppgifter från de skattskyldiga. Om en utredning visar att föräldrar inte lever tillsammans måste Skatteverket utreda hos vilken förälder barnet är hemmavarande. Dessa utredningar måste Skatteverket göra även i fortsättningen om sambeskattningen av makar och sambor slopas men behålls för föräldrar och barn, givetvis under förutsättning att sambeskattningen av föräldrar och barn även i fortsättningen ska bygga på var barnet är hemmavarande. Det är detta som gör att de administrativa vinsterna till stor del uteblir om sambeskattningen av föräldrar och barn behålls.
Förmögenhetsbeskattningen är dock inte det enda område där Skatteverket i dag måste utreda om föräldrar eller makar utan barn lever tillsammans och hos vilken förälder barn ska anses hemmavarande när föräldrar inte lever tillsammans. I lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt behandlas nämligen ett hushåll som en enhet (begränsningsregeln). Det innebär att fastighetsskatt och inkomster beräknas på hushållsnivå. Med ett hushåll enligt begränsningsregeln förstås personer som sambeskattas vid förmögenhetsbeskattningen. I avsnitt 10.5 gör vi bedömningen att fastighetsskatt och inkomster även i fortsättningen bör beräknas på hushållsnivå när skattereduktion enligt begränsningsregeln bestäms och att hänvisningen till SFL i begränsningsregeln bör ersättas med självständiga bestämmelser om vad som ska förstås med ett hushåll. Skatteverket kommer därför oavsett om sambeskattningen av föräldrar och barn blir kvar att få utreda om makar utan barn och föräldrar lever tillsammans och hos vilken förälder barn ska anses hemmavarande när föräldrarna inte lever tillsammans. Utredningarna kommer givetvis att begränsas till hushåll som äger en fastighet, men det förtar inte det faktum att en del av den administration som i dag krävs för att hantera sambeskattningen kommer att behövas även i fortsättningen även om sambeskattningen av föräldrar och barn också skulle slopas.
Att vår bedömning när det gäller begränsningsregelns hushållsbegrepp innebär att en del av dagens administration av sambeskattningen behövs även i fortsättningen, är dock inte skäl att låta bli att försöka hitta en metod för att sambeskatta föräldrar och barn som är enklare än den som hittills diskuterats. Ett alternativ skulle kunna vara att bygga sambeskattningen av föräldrar och barn på vårdnaden. Barn skulle alltså sambeskattas med den eller dem som är vårdnadshavare. Denna fråga behandlas i det följande.
SOU 2004:36 Sambeskattning
377
En sambeskattning av föräldrar och barn som bygger på vårdnaden
Att bygga sambeskattningen på vårdnaden innebär att barn sambeskattas med den eller dem som är vårdnadshavare och detta oavsett om barnet bor tillsammans med båda sina vårdnadshavare och oavsett hur vistelsen hos vårdnadshavarna är fördelad. Är båda föräldrarna vårdnadshavare sambeskattas barnet med båda föräldrarna oavsett om föräldrarna lever tillsammans eller inte och oavsett hur barnets vistelse hos vårdnadshavarna är fördelad. Är bara den ena föräldern vårdnadshavare sambeskattas barnet enbart med den förälder som är vårdnadshavare. Det här alternativet kallas i fortsättningen vårdnadsalternativet.
Är båda föräldrarna vårdnadshavare kan sambeskattning antingen ske genom att barnets skattepliktiga förmögenhet fördelas lika mellan vårdnadshavarna eller genom att barnet sambeskattas med den förälder som har störst förmögenhet.
Alternativet att bygga sambeskattningen på vårdnaden ska jämföras med den ordning som diskuterats ovan, nämligen att om föräldrarna lever tillsammans sambeskattas barnet med båda föräldrarna genom att barnets skattepliktiga förmögenhet fördelas lika mellan föräldrarna eller med den förälder som har störst skattepliktig förmögenhet. Om föräldrarna inte lever tillsammans sambeskattas barnet med den förälder där barnet anses hemmavarande. Detta alternativ benämns i fortsättningen hemmavarandealternativet.
Med hemmavarandealternativet måste Skatteverket först utreda om föräldrarna lever tillsammans. Därefter måste Skatteverket i fråga om föräldrar som inte lever tillsammans utreda hos vilken förälder barnet ska anses hemmavarande. Med vårdnadsalternativet behöver Skatteverket inte utreda detta utan det är tillräckligt att verket tar fram uppgifter om vårdnadshavare. Det talar för att vårdnadsalternativet är lättare att administrera än hemmavarandealternativet.
Enligt lagen (2001:181) om behandling av uppgifter i Skatteverkets beskattningsverksamhet får för beskattningsändamål uppgifter om en fysisk persons familjeförhållanden behandlas i beskattningsdatabasen. I förarbetena nämns civilstånd, make och hemmaboende barn som exempel på uppgifter om familjeförhållanden (prop. 2000/01:33 s. 200). Uppgifter om vårdnadshavare får i dag inte hanteras i beskattningsdatabasen eftersom uppgiften inte behövs för beskattningsändamål. Om sambeskattningen av föräld-
Sambeskattning SOU 2004:36
378
rar och barn i fortsättningen ska bygga på vårdnaden kommer dock uppgifter om vårdnadshavare behövas för att bestämma förmögenhetsskatt och uppgifter om vårdnadshavare kommer då att få hanteras i databasen med stöd av bestämmelsen om att uppgifter om familjeförhållanden får hanteras där. Det bör också nämnas att enligt 2 kap. 3 § lagen (2001:182) om behandling av personuppgifter i Skatteverkets folkbokföringsverksamhet får uppgifter om vårdnadshavare behandlas i folkbokföringsdatabasen.
Uppgifter om vårdnadshavare har alltså Skatteverket tillgång till redan i dag och om vårdnadsalternativet genomförs kommer uppgifterna utan lagändring att få hanteras i beskattningsdatabasen. Det bör därför inte råda någon tvekan om att från administrativ synpunkt är vårdnadsalternativet att föredra framför hemmavarandealternativet. Administrativa skäl bör dock inte ensamt avgöra vilket alternativ som är att föredra utan de båda alternativen bör även bedömas utifrån andra utgångspunkter.
Med hemmavarandealternativet finns det ingen risk för att barn kommer att sambeskattas med föräldrar som är mer eller mindre frånvarande i barnens liv. Denna risk finns med vårdnadsalternativet och det kan därför inte uteslutas att barn kan komma att sambeskattas med föräldrar som de har ganska liten kontakt med. Föräldrabalken bygger nämligen på tanken att gemensam vårdnad är bäst för barnet och därför kan det mycket väl förekomma att föräldrar som är mer eller mindre frånvarande är vårdnadshavare. Den som är vårdnadshavare har dock en rättslig koppling till barnet som gör att sambeskattning i varje fall inte framstår som omotiverad. Dessutom gäller ensam vårdnad om den ena föräldern är olämplig som vårdnadshavare. Sammantaget är därför den inledningsvis nämnda risken inte skäl för att välja bort vårdnadsalternativet.
En tänkbar principiell utgångspunkt är att föräldrar och barn inte bör sambeskattas om de inte bor tillsammans. Att sambeskattningen i dag bygger på var barn är hemmavarande har sannolikt sin grund i ett sådant synsätt. Frågan är dock hur relevant ett sådant synsätt är i dag då många barn har dubbel bosättningen och växelvis bor tillsammans med båda sina föräldrar i lika stor utsträckning. Vi anser att den grund som kan anföras för att sambeskatta föräldrar och barn är föräldrarnas förmynderskap. Förmynderskapet har dock inget att göra med hos vilken förälder ett barn bor utan ett barns vårdnadshavare är också normalt barnets förmyndare. Genom att koppla sambeskattningen till vårdnaden skulle grunden för sambeskattningen återspeglas i hur sambeskattningen rent
SOU 2004:36 Sambeskattning
379
faktiskt går till. Principiellt bör det därför inte vara fel att bygga sambeskattningen på vårdnaden.
Om båda föräldrarna motsätter sig gemensam vårdnad får domstol inte besluta om gemensam vårdnad. Det innebär att om föräldrarna är ense om att en av dem ensam ska ha vårdnaden kan de alltid upplösa den gemensamma vårdnaden. Dessutom kan ogifta föräldrar låta bli att ansöka om gemensam vårdnad och på så sätt se till att vårdnaden inte blir gemensam. Om föräldrarna är ense har de alltså ganska stora möjligheter att själva bestämma hur vårdnaden ska vara fördelad. Det gör att de kan välja den fördelning av vårdnaden som ger dem lägst skatt. Frågan är dock hur troligt det är att föräldrar skulle ändra i vårdnaden bara för att få lägre skatt. Det är svårbedömt men en rimlig gissning är nog att det inte är så troligt. Särskilt mot bakgrund av att den som inte har del i vårdnaden endast har umgängesrätt.
Å andra sidan kan man fråga sig om skatteplanering genom ändringar i vårdnaden är så mycket värre än att föräldrarna skatteplanerar med barns boende. Om sambeskattningen av föräldrar och barn, precis som i dag, ska bygga på var barnet är hemmavarande kan ju föräldrar som inte lever tillsammans få ner skatten på ett barns förmögenhet genom att se till att barnet anses hemmavarande hos den föräldern med lägst förmögenhet.
Vårdnadsalternativet förefaller vidare rimligare i fall där barn har dubbel bosättning. I dag sambeskattas barn med dubbel bosättning med den förälder där barnet är folkbokfört, trots att barnet vistas/bor lika mycket hos båda föräldrarna. Ett barn med dubbel bosättning får anses hemmavarande hos båda föräldrarna och det är därför knappast rimligt att bygga sambeskattningen på hos vem av föräldrarna barnet har folkbokförts. Eftersom vårdnaden säkerligen är gemensam i fall där barn har dubbel bosättning förefaller en sambeskattning enligt vårdnadsalternativet rimligare.
Mot bakgrund av de nu förda resonemangen anser vi att det inte finns något som talar för att det skulle vara sämre att bygga sambeskattningen av föräldrar och barn på vårdnaden i stället för på var barnet är hemmavarande. I vissa avseenden kan till och med vårdnadsalternativet uppfattas som ett bättre alternativ, som t.ex. när barn har dubbel bosättning. Vårdnadsalternativet är dessutom enklare att administrera vilket talar för det alternativet.
Med vårdnadsalternativet är det möjligt att fortsätta att sambeskatta föräldrar och barn samtidigt som de administrativa vinsterna av att slopa sambeskattningen av makar och sambor kan räknas
Sambeskattning SOU 2004:36
380
hem. De administrativa vinsterna uteblir inte med vårdnadsalternativet och vi anser därför att det finns fog för att behålla sambeskattningen av föräldrar och barn. Denna sambeskattning ska dock i fortsättningen bygga på vårdnaden, dvs. barn ska sambeskattas med den eller dem som är vårdnadshavare.
Sambeskattningen av föräldrar och barn bör inte omfatta särskilt förordnade vårdnadshavare
Tidigare sambeskattades barn som placerats i familjehem med fosterföräldrarna. Denna form av sambeskattning ansågs dock stötande och slopades från och med 1992 års taxering (prop. 1991/92:60 s. 66). Att i fortsättningen sambeskatta barn med den eller dem som är vårdnadshavare väcker frågan om sambeskattning bör ske med särskilt förordnade vårdnadshavare.
Om föräldrar av olika anledningar inte kan eller bör vara vårdnadshavare ska enligt föräldrabalken (6 kap. 6–9 §§) tingsrätten flytta över vårdnaden till en eller två särskilt förordnade vårdnadshavare. Vårdnaden ska flyttas över till en eller två särskilt förordnade vårdnadshavare om,
• båda föräldrarna vid utövandet av vårdnaden gör sig skyldiga till missbruk eller försummelse eller i övrigt brister i omsorgen om barnet på ett sätt som medför bestående fara för barnets hälsa eller utveckling,
• båda föräldrarna dör, eller
• barnet står under vårdnad endast av en av föräldrarna och den föräldern dör och det är lämpligare att anförtro vårdnaden åt någon annan än den andre föräldern.
Vårdnaden kan även flyttas till fosterföräldrar om det är uppenbart bäst för barnet att rådande förhållande får bestå. Fosterföräldrarna blir då särskilt förordnade vårdnadshavare.
Ett beslut att flytta över vårdnaden till en eller två särskilt förordnade förmyndare på grund av att föräldrarna brister i omsorgen föregås i allmänhet av en placering av barnet enligt lagen (1990:52) med särskilda bestämmelser om vård av unga (LVU). Ett beslut av länsrätten om vård med stöd av LVU innebär dock inte att föräldrarna förlorar den rättsliga vårdnaden utan endast att föräldrarnas bestämmanderätt över barnet begränsas i den omfattning som
SOU 2004:36 Sambeskattning
381
behövs för att vården ska kunna genomföras (Norström och Thunved, Nya Sociallagarna, 15:e u., s. 234).
Att sambeskatta barn med särskilt förordnade vårdnadshavare skulle i vissa fall kunna leda till stötande resultatet, t.ex. i fall där vårdnaden flyttas över till fosterföräldrar. Dessutom skulle sambeskattning av barn och särskilt förordnade vårdnadshavare kunna leda till att personer avstår från att ta på sig ansvaret som vårdnadshavare. Vi anser därför att barn inte bör sambeskattas med särskilt förordnade vårdnadshavare utan endast med vårdnadshavare, dvs. i princip bara med sina biologiska föräldrar eller i förekommande fall adoptivföräldrar.
Bör barn sambeskattas med båda vårdnadshavarna eller med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet?
Att sambeskatta barn med den eller dem som är vårdnadshavare väcker frågan om hur sambeskattningen ska gå till när båda föräldrarna är vårdnadshavare. Ovan har två alternativ nämnts, nämligen att dela barnets förmögenhet lika mellan föräldrarna eller att sambeskatta barnet med den vårdnadshavare som har den största skattepliktiga förmögenheten.
Det kan inledningsvis nämnas att i Finland sambeskattas föräldrar och barn men inte makar och sambor. Om föräldrarna lever tillsammans sambeskattas barnet med den förälder som har störst skattepliktig förmögenhet. Hur sambeskattningen av föräldrar och barn går till i Finland regleras i 4 § den finska förmögenhetsskattelagen (30.12.1992/1537).
Det kan alltså konstateras att i Finland sambeskattas barn med den förälder som har störst skattepliktig förmögenhet när det finns grund för att sambeskatta med båda föräldrarna. Frågan är om en liknande ordning är lämplig i Sverige.
Eftersom föräldrar och barn enligt vårt förslag ska sambeskattas även i fortsättningen kommer i likhet med i dag gemensamma spärr- och skattebelopp enligt lagen (1997:324) om begränsning av skatt (LBS) att beräknas för föräldrar och barn som sambeskattas. Det ställer till problem om barns förmögenheter ska delas lika mellan föräldrarna. I dag är det inget problem eftersom även föräldrar sambeskattas och samtliga familjemedlemmars inkomster och skatter därför läggs samman vid beräkningen av gemensamma spärr- och skattebelopp. När föräldrar inte sambeskattas längre
Sambeskattning SOU 2004:36
382
väcks dock frågan om hur barnens inkomster och skatter ska hanteras vid tillämpningen av LBS. Om barns förmögenheter ska delas lika mellan föräldrarna är det i och för sig fullt tänkbart att även fördela barns inkomster och skatter lika mellan föräldrarna när LBS tillämpas. LBS är dock redan i dag en förhållandevis komplicerad lagstiftning och en sådan regel skulle göra lagstiftningen än mer komplicerad. Det är därför ingen bra lösning.
Om barn i stället sambeskattas med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet uppstår inte det nyss beskrivna problemet, och då behövs inga ändringar i LBS över huvud taget . Det finns även andra skäl som talar för att barn bör sambeskattas med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet i stället för att dela barns förmögenheter lika mellan vårdnadshavarna. Genom att sambeskatta barn med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet kommer barns förmögenheter att hållas samman och det kommer därför att bli färre sambeskattningsfall, vilket är en fördel från administrativ synpunkt.
Ett problem är dock att vem av vårdnadshavarna som har störst skattepliktig förmögenhet kan ändras under deklarationsgranskningen eller efter omprövning eller överklagande. En redan verkställd sambeskattning kommer då att få göras om, eftersom det helt enkelt visat sig att barnet sambeskattats med fel vårdnadshavare. Detta är en nackdel från administrativ synpunkt. Skälen för att sambeskatta barn med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet väger dock tyngre, nämligen att LBS inte behöver ändras och att sambeskattningsfallen blir färre.
Mot bakgrund av det nu sagda anser vi att om båda föräldrarna är vårdnadshavare ska barnet sambeskattas med den vårdnadshavare som har störst skattepliktig förmögenhet.
Sammanfattning
Vi anser att sambeskattningen av föräldrar och barn ska behållas, men att den i fortsättningen ska bygga på vårdnaden och inte som i dag var barnet är hemmavarande. Är båda föräldrarna vårdnadshavare ska barnet sambeskattas med den förälder som har störst skattepliktig förmögenhet. Sambeskattningen av föräldrar och barn ska inte omfatta särskilt förordnade vårdnadshavare.
383
20 Lagen om begränsning av skatt
20.1 Vårt uppdrag
I vårt uppdrag ingår att göra en översyn av lagen (1997:324) om begränsning av skatt (begränsningslagen) och vid behov föreslå förändringar. Vi ska även överväga alternativa metoder för att begränsa skatten, t.ex. genom att införa ett beloppsmässigt bestämt tak för högsta uttag av förmögenhetsskatt.
20.2 Nuvarande regler
Begränsningslagen innebär att vid debitering av slutlig och tillkommande skatt ska uttaget av statlig inkomstskatt och förmögenhetsskatt begränsas. Lagen ska tillämpas utan ansökan.
Begränsningslagen gäller för fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga i Sverige under hela eller någon del av beskattningsåret och för dödsbo efter den som vid sin död var obegränsat skattskyldig i Sverige.
Vid prövningen av om reduktionen ska medges fastställs ett spärrbelopp. Spärrbeloppet är 60 procent av summan av den skattskyldiges beskattningsbara förvärvsinkomst och inkomst av kapital. För personer som ska sambeskattas enligt lagen om förmögenhetsskatt och som redovisar beskattningsbar förmögenhet beräknas spärrbeloppet på deras sammanlagda inkomster. Uppkommer ingen beskattningsbar förmögenhet beräknas alltså spärrbeloppen var för sig.
Spärrbeloppet jämförs sedan med det s.k. skattebeloppet. Skattebeloppet är det sammanlagda beloppet av vad den skattskyldige ska betala i statlig inkomstskatt, kommunal inkomstskatt och förmögenhetsskatt. För personer som sambeskattas enligt lagen om förmögenhetsskatt och som ska betala förmögenhetsskatt
Lagen om begränsning av skatt SOU 2004:36
384
beräknas skattebeloppet som summan av deras sammanlagda skatter.
Skattebeloppet beräknas utan hänsyn tagen till om den skattskyldige är berättigad till nedsättning av skatt genom exempelvis skattereduktion för underskott av kapital, allmän pensionsavgift eller fackföreningsavgift. Inte heller ska hänsyn tas till om den skattskyldige har rätt till avräkning av utländsk skatt. Skattebeloppet beräknas alltså som om den skattskyldige inte har rätt till nedsättning eller avräkning av skatt.
Om skattebeloppet är högre än spärrbeloppet ska förmögenhetsskatten och den statliga inkomstskatten sättas ned med överskjutande belopp, det s.k. nedsättningsbeloppet. Det är i första hand förmögenhetsskatten som ska sättas ned. Förmögenhetsskatten får dock inte sättas ned till ett belopp som är lägre än skatten på 50 procent av den skattskyldiges beskattningsbara förmögenhet. Den statliga inkomstskatten ska i sådana fall sättas ned med resterande del av nedsättningsbeloppet. Först sätts den statliga inkomstskatten på kapitalinkomster ned och därefter den statliga inkomstskatten på förvärvsinkomster.
För personer som sambeskattas enligt förmögenhetsskattelagen och som ska betala förmögenhetsskatt ska nedsättningen fördelas i förhållande till storleken av deras skattepliktiga förmögenheter. Den sammanlagda förmögenhetsskatten för skattskyldiga som sambeskattas får dock inte sättas till ett belopp som är lägre än skatten på 50 procent av den gemensamt bestämda beskattningsbara förmögenheten.
20.3 Tidigare överväganden
Det har sedan lång tid tillbaka funnits särskilda bestämmelser för att reducera det totala uttaget av inkomst- och förmögenhetsskatt.
Bestämmelserna i dagens begränsningslag motsvarar i stort de bestämmelser som tidigare gällde enligt lagen (1970:172) om begränsning av skatt i vissa fall. En avgörande skillnad är att rätten till skattenedsättning beräknas gemensamt för personer som sambeskattas, vilket innebär en nyhet i förhållande till 1970 års lag. När riksdagen år 1991 beslutade om en successiv avveckling av förmögenhetsskatten beslutade riksdagen även om en successiv avveckling av 1970 års begränsningslag. Ett slopande av förmögenhetsskatten ansågs nämligen göra 1970 års begränsningslag överflödig.
SOU 2004:36 Lagen om begränsning av skatt
385
Tekniskt sett upphävdes 1970 års begränsningslag vid utgången av år 1991 genom lagen (1991:1851) om upphävande av lagen (1970:172) om begränsning av skatt i vissa fall. Enligt övergångsbestämmelserna skulle begränsningslagen tillämpas till och med 1994 års taxering. Denna övergångsperiod kom därefter att förlängas ett antal gånger. Så skedde t.ex. när riksdagen 1996 beslutade om att gällande bestämmelser om förmögenhetsskatt skulle kvarstå i avvaktan på en översyn av reglerna och att detsamma skulle gälla för 1970 års begränsningslag. Under våren 1997 lämnade regeringen propositionen Ny förmögenhetsskattelagstiftning (prop. 1996/97:117). Propositionen innehöll även ett förslag till ny begränsningslag. Den nya begränsningslagen trädde i kraft den 1 juli 1997 och tillämpades första gången vid 1999 års taxering.
I propositionen övervägdes om en begränsningsregel kunde undvaras. I det sammanhanget anfördes att om begränsningsregeln slopades kunde det i kombination med de basbreddningar som föreslogs för vissa större förmögenheter leda till ett kraftigt ökat skatteuttag. För att dämpa en sådan skattehöjning och minska risken för kapitalflykt kunde det finnas anledning att ha ett tak för uttag av skatt på kapital. Med hänsyn därtill och till marginalskatteffekterna på förvärvs- respektive kapitalinkomster ansåg regeringen att övervägande skäl talade för att någon form av begränsningsregel trots allt borde finnas kvar. I propositionen diskuterades två alternativ till den dåvarande begränsningsregeln. Dels en regel om avräkning av förmögenhetsskatt mot skatten på kapitalinkomster, dels ett beloppsmässigt tak för högsta uttag av förmögenhetsskatt. Mot bakgrund av att förmögenhetsbeskattningen inte fick leda till lägre skatteintäkter i framtiden ansåg regeringen att det inte fanns utrymme för att förändra begränsningslagen enligt något av de diskuterade alternativen. Regeringen var inte heller beredd att föreslå att fastighetsskatten skulle beaktas vid tillämpningen av begränsningsregeln eftersom det skulle göra reglerna ännu mer komplicerade. Sammanfattningsvis ansåg regeringen att bestämmelserna i 1970 års begränsningslag i stort sett oförändrade skulle återinföras i en ny lag om begränsning av skatt. Regeringen föreslog dock en nyhet, nämligen att de inkomster och skatter som skulle jämföras skulle beräknas på hushållsnivå.
Lagen om begränsning av skatt SOU 2004:36
386
20.4 Begränsningslagens omfattning
20.4.1 Omfattning med dagens förmögenhetsskatt
Enligt data från Statistiska centralbyrån omfattades cirka 17 000 personer av begränsningslagen år 2003. Av dessa betalade ungefär 12 000 förmögenhetsskatt. I genomsnitt reducerades skatten med cirka 24 000 kronor. Det fanns dock ett fåtal personer med mycket stor begränsning av skatt som drog upp medelvärdet. Medianvärdet låg på cirka 700 kronor. Den totala begränsningen av skatt uppgick totalt till cirka 400 miljoner kronor.
De som omfattas av begränsningslagen kan delas upp i olika grupper. Dels en grupp med mycket låga inkomster och som inte betalar någon förmögenhetsskatt. Denna grupp har i allmänhet en liten begränsning av skatten. Totalt fanns cirka 5 000 personer i denna grupp, som till stor del består av barn och ungdomar. Den totala nedsättningen av skatt i denna grupp var mindre än en miljon kronor.
En annan grupp är de med mycket stora beskattningsbara förmögenheter, som p.g.a. denna får en begränsning av skatten. I detta fall är det främst förmögenhetsskatten som begränsas. År 2003 fanns det sammanlagt cirka 3 000–3 500 individer där hushållet hade en beskattningsbar förmögenhet över 10 miljoner kronor och som omfattades av begränsningslagen. (Totalt fanns cirka 11 000 personer där hushållet hade en beskattningsbar förmögenhet på minst 10 miljoner kronor). Dessa fick sin skatt begränsad med totalt cirka 350 miljoner kronor år 2003.
Resterande grupp, som i allmänhet består av personer med låg beskattningsbar inkomst och en beskattningsbar förmögenhet består av cirka 8 000 personer. Den beskattningsbara förmögenheten i denna grupp låg i genomsnitt på cirka 4,4 miljoner kronor (varav permanentbostaden stod för cirka 1,1 miljoner kronor). Gruppen består till tre fjärdedelar av barn, ungdomar och pensionärer. Skatten begränsades med ungefär 50 miljoner kronor för denna grupp.
20.4.2 Omfattning med en förändrad förmögenhetsskatt
Om förmögenhetsskatten hade varit förändrad i enlighet med vårt förslag visar beräkningarna att cirka 11 000 personer ändå hade berörts av begränsningslagen år 2003, av vilka cirka 5 000 personer
SOU 2004:36 Lagen om begränsning av skatt
387
hade betalat förmögenhetsskatt. Den totala begränsningen av skatt hade uppgått till ungefär 250 miljoner kronor.
Om befolkningen delas in i samma tre grupper som i föregående avsnitt, är gruppen som inte skulle ha betalat någon förmögenhetsskatt nästan lika stor som förut, cirka 5 000 personer. Denna grupp skulle ha fått skatten begränsad med mindre än en miljon kronor.
Cirka 1 500–2 000 personer hade omfattats av begränsningslagen och samtidigt haft en skattepliktig förmögenhet i hushållet som överstigit 10 miljoner kronor. (Totalt fanns cirka 6 000 personer där hushållet hade beskattningsbara förmögenheter över 10 miljoner kronor). Den sammanlagda begränsningen av skatt för denna grupp skulle ha blivit ungefär 200 miljoner kronor.
Den tredje gruppen, med låga inkomster men samtidigt en beskattningsbar förmögenhet, skulle bestå av cirka 4 000 personer. Dessa skulle få sin skatt nedsatt med sammanlagt ungefär 50 miljoner kronor.
20.5 Lagen om begränsning av skatt bör vara kvar
Vårt förslag: Lagen om begränsning av skatt föreslås vara kvar.
Beräkningarna i avsnitt 20.4 visar att även om förmögenhetsskatten reformeras kommer det att finnas personer som, om begränsningslagen tas bort, betalar mer än 60 procent av sina inkomster i inkomst- och förmögenhetsskatter. Detta talar för att det behövs någon form begränsning av skatten även i fortsättningen. Denna begränsning kan dock utformas på olika sätt. Enligt direktiven ska vi överväga alternativa metoder för att begränsa skatten, exempelvis genom att införa ett beloppsmässigt tak för förmögenhetsskatten.
För en relativt stor grupp som omfattas av begränsningslagen kommer det inte att spela någon större roll hur detta sker. Det är den grupp som omfattas av begränsningslagen men som inte betalar någon förmögenhetsskatt.
För övriga är det dock av intresse hur begränsningen av skatt utformas. Skillnaderna i den innehavda beskattningsbara förmögenheten innebär att det blir svårt att kalibrera nivån på ett tak. Ett tak som sätts lågt innebär att många med stora beskattningsbara förmögenheter inte behöver betala särskilt mycket i förmögenhetsskatt. Dessa kommer att betala procentuellt mindre i skatt än
Lagen om begränsning av skatt SOU 2004:36
388
personer med lägre beskattningsbara förmögenheter. Sätts taket högt kommer det att omfatta så pass få personer att det i praktiken blir meningslöst och innebär att skatten höjs för många av dem som omfattas av begränsningslagen i dag. Slutsatsen blir att det inte är lämpligt att ersätta begränsningslagen med ett tak för förmögenhetsskatten. Vi gör därför bedömningen att lagen om begränsning av skatt bör finnas kvar.
IV Avslutande frågor
391
21 Konsekvenser av våra förslag
21.1 Allmänt
För kommittéers och särskilda utredares arbete gäller kommittéförordningen (1998:1474). Enligt 14–16 §§ ska olika konsekvenser av förslagen i ett betänkande redovisas. Det rör sig om statsfinansiella konsekvenser m.m. Av 16 § kommittéförordningen framgår att regeringen anger närmare i utredningsuppdraget vilka konsekvensbeskrivningar som ska finnas i ett betänkande. Utöver de konsekvensbeskrivningar som ska redovisas enligt kommittéförordningen ska vi enligt våra direktiv redovisa vissa andra konsekvenser av våra förslag. När det gäller fastighetsskatten ska t.ex. förslagens konsekvenser för förhållandet mellan olika upplåtelseformer beaktas. De kostnadsberäkningar och konsekvensbeskrivningar som vi ska göra enligt kommittéförordningen eller våra direktiv redovisas i det följande.
21.2 Statsfinansiella konsekvenser och finansiering av våra förslag
Enligt 14 § kommittéförordningen gäller, att om förslagen i ett betänkande påverkar kostnaderna eller intäkterna för staten, kommuner, landsting, företag eller andra enskilda ska en beräkning av dessa konsekvenser redovisas i betänkandet. Om förslagen innebär samhällsekonomiska konsekvenser i övrigt ska dessa redovisas. När det gäller ökade kostnader och minskade intäkter för staten, kommuner och landsting ska kommittén föreslå en finansiering.
Konsekvenser av våra förslag SOU 2004:36
392
21.2.1 Statsfinansiella effekter
Vi föreslår i detta betänkande ett antal åtgärder som innebär en minskning av statens skatteintäkter.
Vår utgångspunkt på fastighetsskatteområdet är att huvuddragen i fastighetsbeskattningen bör bevaras i sin nuvarande form. Vi föreslår dock en utvidgning av den nuvarande begränsningsregeln för fastighetsskatt. Förslaget innebär att spärrbeloppet sänks från nuvarande 5 procent till 4 procent av den reduktionsgrundande inkomsten. Detta beräknas minska statens intäkter från fastighetsskatten med cirka 200 miljoner kronor. De problem för fastighetsägare som beror på en kombination av fastighets- och förmögenhetsskatt underlättas i övrigt i huvudsak genom förändringar på förmögenhetsskatteområdet.
Fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet är förknippad med både tillämpnings- och kontrollproblem. Vi föreslår att denna slopas. Ett sådant förslag har begränsad statsfinansiell effekt. Förslaget beräknas minska skatteintäkterna med cirka 20 miljoner kronor. Vidare föreslår vi att fastighetsskatten på vindkraftverk avskaffas vilket beräknas medföra ett bortfall av skatteintäkter på cirka 6 miljoner kronor.
På förmögenhetsskatteområdet sker en mer omfattande reform. Skatteuttaget minskar totalt sett till hälften och antal förmögenhetsskatteskyldiga beräknas minska från nuvarande 330 000 till cirka 170 000 individer. Skattebasen görs bredare och värderingsreglerna mera likformiga, vilket bl.a. innebär att utrymmet för skatteplanering minskar. Värderingen av tillgångar och skulder bestäms till 50 procent enligt vårt förslag. För småhus innebär det att de ska tas upp till 50 procent av taxeringsvärdet, dvs. 37,5 procent av marknadsvärdet. Basen för förmögenhetsskatten breddas genom att vi föreslår en generell skatteplikt för alla marknadsnoterade aktier. Huvuddelägarregeln utvidgas samtidigt till att gälla samtliga som innehar marknadsnoterade aktier och som uppfyller huvuddelägarkravet.
Vidare föreslår vi att sambeskattningen avskaffas mellan makar men att den behålls mellan föräldrar och barn. Fribeloppet i förmögenhetsbeskattningen sätts till 900 000 kronor. Med anledning av att skatteuttaget minskas kraftigt med våra förslag anser vi att den särskilda begränsningsregeln för förmögenhetsskatt inte längre blir nödvändig efter år 2004.
SOU 2004:36 Konsekvenser av våra förslag
393
Eftersom resultaten av de förändringar vi föreslår inbördes är beroende av varandra går det inte att beräkna en statsfinansiell kostnad för vart och ett av förslagen. Sammantaget innebär de att statens intäkter från förmögenhetsbeskattningen minskar från cirka 5 miljarder till cirka 2,5 miljarder kronor år 2005.
De ovannämnda reformerna innebär att det totala skatteuttaget på småhus minskar med 1 000–1 100 miljoner kronor. Av detta utgör begränsningsregeln ungefär 200 miljoner medan den lägre förmögenhetsskatten på småhus medför att skatteuttaget minskar med ytterligare 850 miljoner.
Utöver detta föreslog vi i vårt delbetänkande en dämpningsregel för fastighetsskatten som beräknas innebära en skattelättnad på 320 miljoner för småhus och 90 miljoner för hyreshus. Ett slopande av arvsskatten mellan makar, som vi föreslogs i samma betänkande, beräknas minska skatten på småhus med ytterligare 100 miljoner kronor.
De skattesänkningar vi föreslår i detta betänkande innebär sammantaget att intäkterna minskar med cirka 2,7 miljarder kronor.
21.2.2 Finansiering av förslagen
Det paket vi föreslår innebär en försvagning av de offentliga finanserna med sammanlagt cirka 2,7 miljarder kronor för år 2005. För att de föreslagna förändringarna ska vara offentligfinansiellt neutrala föreslår vi en finansiering i samma omfattning.
Höjd kapitalvinstskatt på privatbostäder
För att finansiera skattelättnaderna för boende i småhus föreslår vi bl.a. en höjd kapitalvinstskatt på privatbostäder från nuvarande 20 procent till 25 procent. Detta innebär att den skattepliktiga delen av underlaget för kapitalvinstskatten vid en försäljning ökar från två tredjedelar till fem sjättedelar. Genom tillämpningen av en generell förlustkvotering, då förluster är avdragsgilla till 70 procent, innebär ett sådant förslag att förluster ska vara avdragsgilla till 58 procent (70 procent av fem sjättedelar).
Konsekvenser av våra förslag SOU 2004:36
394
En högre skatt vid försäljning kan leda till vissa inlåsningseffekter. Detta anser vi dock i stor utsträckning motverkas av nuvarande uppskovssystem.
Ett annat problem är kapitalbeskattningens nominella karaktär, eftersom långa innehavstider har lett till en stor del inflationsdriven prisökning. Denna problematik behandlas närmare i kapitel 5. Inflationens andel av värdestegringen ökar inte med längden på innehavstiden men en stor värdeökning som skett under en lång tid innehåller sannolikt en hel del inflation i absoluta tal. Den effektiva kapitalvinstbeskattningen för privatbostäder är dock lägre än för övriga tillgångar just med anledning av de långa innehavstiderna, eftersom den effektiva skatten sjunker i takt med innehavstiden.
En höjning av kapitalvinstskatten på privatbostäder med fem procentenheter beräknas innebära en ökning av skatteintäkterna med cirka 1 miljard kronor.
Höjd stämpelskatt
Vi föreslår en höjning av stämpelskatten för juridiska personer från 3 till 3,5 procent.
Vid förvärv av fast egendom och tomträtt ska köparen betala en stämpelskatt som är 3 procent av köpeskillingen för juridiska personer. För juridiska personer är skatten avdragsgill. När köpet finansieras genom skuldsättning uppkommer dessutom en stämpelskatt på 2 procent av det intecknade beloppet.
En höjd stämpelskatt kan påverka priset på fastigheten genom att s.k. kapitaliseringseffekter uppstår (dessa effekter beskrivs i kapitel 9.2). Det är situationen på den lokala fastighetsmarknaden som avgör hur prisförändringar fördelas mellan köpare och säljare. Är efterfrågan större än utbudet kommer köparen att bära prisökningen. Om många vill sälja sin fastighet men det finns få köpare kommer säljaren att tvingas sänka priset.
Om det är köparen som bär större delen av en prisökning kan skatten leda till att denne inte har råd att köpa fastigheten. Då har skatten en negativ effekt på inträdet på fastighetsmarknaden. Om det är säljaren som bär större delen av prisökningen innebär det att denne inte får ut lika mycket vid försäljningen p.g.a. att priset på fastigheten sänks. Det kan i sin tur leda till inlåsningseffekter p.g.a. att säljaren inte vill sälja till det lägre priset. I båda fallen försämras rörligheten på fastighetsmarknaden. Vi bedömer att den marginella
SOU 2004:36 Konsekvenser av våra förslag
395
höjning av stämpelskatten som vi föreslår endast kan ha mycket små effekter på rörligheten på fastighetsmarknaden.
Stämpelskatten beräknas sammanlagt ge cirka 6,4 miljarder kronor i intäkter till staten år 2005. En höjning av stämpelskatten för juridiska personer från 3 procent till 3,5 procent beräknas öka statens intäkter med cirka 200 miljoner kronor netto år 2005.
Höjd fastighetsskatt vattenkraftverk
Vi föreslår att fastighetsskatten på vattenkraftverk höjs från nuvarande 0,5 procent till 1,3 procent.
Elproduktionen i Sverige sker huvudsakligen i vattenkraftverk och kärnkraftverk. Vattenkraftsproducerad el är billigast att producera. Att höja fastighetsskatten för vattenkraftverken innebär att man beskattar den knapphetsränta eller lägesränta som uppkommer från ekonomiskt värdefulla naturresurser som finns i begränsad mängd. Skattehöjningen kommer inte att påverka konsumentpriserna utan absorberas av företagsvinsterna.
En höjning av fastighetsskatten för vattenkraftverk beräknas öka skatteintäkterna med ungefär 700 miljoner kronor netto per år.
Sänkt grundavdrag vid inkomstbeskattningen
Vid inkomstbeskattningen har fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga under någon del av beskattningsåret rätt till grundavdrag från den taxerade förvärvsinkomsten. Därigenom minskar skatteuttaget relativt sett mest för personer med låga inkomster. Nuvarande regler, framskrivet till inkomståret 2005, innebär att grundavdraget trappas av successivt på inkomster från 122 800 kronor till och med 272 100 kronor. För inkomster över 272 100 kronor är grundavdraget 11 700 kronor. Enligt vårt förslag till finansiering ska grundavdraget i stället successivt trappas av till 10 700 kronor, denna nivå nås vid en inkomst på 282 800 kronor.
Förslaget får olika effekt beroende på den taxerade förvärvsinkomstens storlek. För de individer som inkomståret 2005 deklarerar en taxerad förvärvsinkomst på mellan 272 100 och 282 800 kronor fortsätter avtrappningen av grundavdraget som nämnts från 11 700 till 10 700 kronor. Det innebär att marginalskatten ökar med cirka tre procentenheter i detta inkomstskikt.
Konsekvenser av våra förslag SOU 2004:36
396
Storleken på grundavdraget sjunker med inkomsten. Vid en taxerad inkomst på 275 000 kronor minskar grundavdraget till 11 300 kronor och vid en taxerad inkomst på 280 000 kronor minskar grundavdraget till 10 800 kronor jämfört med 11 700 kronor med oförändrade regler. För de individer som har inkomster över 282 800 kronor innebär det sänkta grundavdraget på 1 000 kronor att inkomstskatten ökar i storleksordningen 320– 570 kronor per år beroende på inkomstnivå.
1
Det sänkta grundavdraget får till följd att marginalskatten höjs för cirka 180 000 inkomsttagare och att uttaget av skatt på förvärvsinkomster höjs för ytterligare 1,7 miljoner inkomsttagare år 2005. Detta kan påverka arbetsutbudet för den grupp vars marginalskatt höjs. Effekten blir dock sannolikt liten, främst därför att en begränsad grupp berörs av höjda marginalskatter.
Ett sänkt grundavdrag väntas öka skatteintäkterna med ungefär 800 miljoner kronor år 2005.
21.3 Fördelningspolitiska konsekvenser
Enligt direktiven ska vi i vårt arbete särskilt uppmärksamma de fördelningspolitiska effekterna. I våra förslag finns ett antal åtgärder som får fördelningspolitiska effekter.
2
Förslagen ska ses som ett samlat paket. Vissa delar av förslagen kan ha konsekvenser som inte är fördelningspolitiskt önskvärda, men som vägs upp av andra förslag. Sammantaget får förslagen en fördelningspolitisk acceptabel profil.
Förmögenhetsskatt
På förmögenhetsskatteområdet innebär våra förslag att antalet skattskyldiga beräknas minska från 330 000 individer till 170 000 individer år 2005. Statens intäkter förväntas minska från 5 miljarder till 2,5 miljarder kronor. Skattebasen breddas och värderingen blir mer likformig, vilket får till följd att utrymmet för
1
Dessa beräkningar gäller under förutsättning att kommunalskatten uppgår till 32 procent.
2
I detta avsnitt redovisas vilka fördelningspolitiska konsekvenser våra förslag haft om de
varit genomförda 2003. I de fall beskrivningen gäller individer beskrivs konsekvenserna för befolkningen 18 år och äldre, vilket får till följd att det (relativt begränsade) antal individer under 18 år som berörs direkt av förändringarna inte finns med i beskrivningen. Om beskrivningen gäller hushåll finns samtliga hushåll med.
SOU 2004:36 Konsekvenser av våra förslag
397
skatteplanering minskar. Dessutom avskaffas sambeskattningen mellan makar och mellan sambor vid förmögenhetsbeskattningen.
I tabell 21.1 jämförs antalet hushåll som förmögenhetsbeskattas enligt nuvarande regler med antalet hushåll som skulle betala förmögenhetsskatt om vårt förslag gällde. Beräkningarna avser år 2003. Av tabellen framgår det att om vårt förslag gällde i stället för nuvarande regler skulle antalet hushåll som betalar förmögenhetsskatt minska från ungefär 181 000 till ungefär 105 000. Detta innebär att cirka 76 000 färre hushåll, eller 42 procent, skulle betala förmögenhetsskatt.
Procentuellt skulle andelen hushåll minska mest i decil 4. I denna decil skulle antalet hushåll minska från cirka 7 000 till närmare 3 000, eller med 64 procent. I decil 10 skulle andelen hushåll minska med ungefär 26 procent.
Tabell 21.1. Antal hushåll som betalar förmögenhetsskatt enligt nuvarande regler och enligt våra förslag. Hushållen är uppdelade efter inkomststandard exklusive kapitalvinst och inbetalad förmögenhetsskatt. Beräkningarna avser år 2003.
Inkomststandard, deciler
Nuvarande
regler,
tusental
Förslag, tusental
Skillnad, tusental
Skillnad,
procent
Decil 1
5
3
-2
-41
Decil 2
6
3
-3
-56
Decil 3
6
3
-4
-58
Decil 4
7
3
-5
-64
Decil 5
8
3
-5
-58
Decil 6
14
6
-8
-57
Decil 7
16
8
-8
-53
Decil 8
20
11
-9
-44
Decil 9
28
13
-14
-52
Decil 10
71
52
-18
-26
Percentil 95
49
39
-10
-20
Samtliga
181
105
-76
-42
Källa: Storurvalet år 2001 framräknad för år 2003.
I tabell 21.2 jämförs hur mycket hushållen med olika inkomststandard betalar i förmögenhetsskatt enligt nuvarande regler med om vårt förslag hade varit genomfört. Beräkningarna
Konsekvenser av våra förslag SOU 2004:36
398
avser år 2003. I båda fallen stiger det inbetalade beloppet med stigande inkomststandard. Med nuvarande regler betalar den tiondel av hushållen som har högst inkomststandard (decil 10) cirka 3,1 miljarder kronor i förmögenhetsskatt. Detta motsvarar 69 procent av den totalt inbetalade förmögenhetsskatten. Med vårt förslag skulle hushållen i decil 10 betala cirka 1,7 miljarder kronor i förmögenhetsskatt, vilket skulle motsvara 78 procent av den inbetalade summan.
Tabell 21.2. Inbetalad förmögenhetsskatt enligt nuvarande regler och enligt våra förslag. Hushållen är uppdelade efter inkomststandard exklusive kapitalvinst och inbetalad förmögenhetsskatt. Beräkningarna avser år 2003.
Inkomststandard, deciler
Nuvarande
regler, mnkr
Förslag, mnkr Skillnad, mnkr Skillnad,
procent
Decil 1
70
50
-20
-30
Decil 2
50
20
-30
-59
Decil 3
70
20
-40
-67
Decil 4
50
20
-40
-69
Decil 5
80
30
-50
-64
Decil 6
120
40
-80
-67
Decil 7
190
60
-130
-68
Decil 8
310
110
-210
-65
Decil 9
420
140
-280
-67
Decil 10
3 100
1 740 -1 370
-44
Percentil 95
2 670
1 570 -1 100
-41
Samtliga
4 470
2 220 -2 250
-50
Källa: Storurvalet år 2001 framräknat för år 2003.
Sammantaget innebär våra förslag att det främst är hushåll med hög inkomststandard som får skatten sänkt. Detta är ofrånkomligt eftersom de i dag betalar den absoluta merparten av förmögenhetsskatten. Däremot ökar andelen av den inbetalda summan som den översta decilen betalar genom vårt förslag. Vidare minskar möjligheten till skatteplanering, då basen breddas och de beskattningsbara tillgångarna blir mera likformigt värderade.
SOU 2004:36 Konsekvenser av våra förslag
399
Fastighetsskatt
Vi föreslår att begränsningsregeln för fastighetsskatt utvidgas genom att spärrbeloppet sänks från 5 till 4 procent. Det innebär att i princip inget hushåll behöver betala mer än fyra procent av hushållets inkomst i fastighetsskatt för permanentbostaden.
År 2003 omfattades cirka 100 000 hushåll av begränsningsregeln. Som framgår av tabell 21.3 fanns de flesta hushållen som omfattades av regeln i decil 1–3, dvs. bland de 30 procent av hushållen med lägst inkomststandard. Vårt förslag innebär att ungefär 160 000 hushåll skulle omfattas av begränsningsregeln. Även i detta fall befinner sig de flesta av dessa hushåll i decil 1–3. Vårt förslag innebär att antalet hushåll som omfattas av regeln ökar mest bland hushåll med låg inkomststandard dock med undantag av decil 1. I decil 2 och 3 ökar antalet hushåll med cirka 10 000 respektive 9 000 hushåll. I decilerna 4 till 8 är ökningen jämnt fördelat med 6 000 hushåll per decil. I decil 10 ökar antalet hushåll med cirka 3 000 hushåll. Eftersom så få hushåll med hög inkomststandard omfattas av den nuvarande begränsningsregeln blir den procentuella ökningen störst för hushåll med hög inkomststandard.
Konsekvenser av våra förslag SOU 2004:36
400
Tabell 21.3. Antal hushåll som omfattas av begränsningsregeln för fastighetsskatt enligt nuvarande regler och enligt vårt förslag. Hushållen är uppdelade efter inkomststandard exklusive kapitalvinst och reducerad fastighetsskatt. Beräkningarna avser år 2003.
Inkomststandard, deciler
Nuvarande
regler,
tusental
Förslag, tusental
Skillnad, tusental
Skillnad,
procent
Decil 1
22
26
3
15
Decil 2
22
32
10
48
Decil 3
16
25
9
55
Decil 4
10
16
6
64
Decil 5
9
15
6
68
Decil 6
7
13
6
85
Decil 7
5
11
6
112
Decil 8
4
10
6
136
Decil 9
3
8
5
140
Decil 10
1
4
3
246
Percentil 95
0
1
1
196
Samtliga
100
160
60
60
Källa: Storurvalet år 2001 framräknat för år 2003.
Tabell 21.4 redovisar hur mycket fastighetsskatten reduceras för hushåll med olika inkomststandard enligt nuvarande regler och enligt vårt förslag om det varit genomfört 2003. Totalt reducerades fastighetsskatten för permanentbostäder med drygt 360 miljoner kronor år 2003. Hade vårt förslag varit genomfört skulle skattereduktionen uppgått till 560 miljoner kronor. I båda fallen tillfaller huvuddelen av reduktionen de 30 procent av hushållen med lägst inkomststandard (decil 1-3). I kronor räknat tillfaller den utökade skattereduktionen decil 2 och 3 i störst utsträckning. Skattereduktionen minskar med stigande inkomststandard. Skattereduktionen ökar dock procentuellt med stigande inkomststandard.
SOU 2004:36 Konsekvenser av våra förslag
401
Tabell 21.4. Skattereduktion för fastighetsskatt i miljoner kronor enligt nuvarande regler och enligt vårt förslag. Hushållen är uppdelade efter inkomststandard exklusive kapitalvinst och reducerad fastighetsskatt. Beräkningarna avser år 2003.
Inkomststandard, deciler
Nuvarande
regler, mnkr
Förslag, mnkr Skillnad, mnkr Skillnad,
procent
Decil 1
89
100
11
12
Decil 2
73
101
28
39
Decil 3
54
81
27
51
Decil 4
39
60
21
55
Decil 5
36
59
23
64
Decil 6
23
45
22
95
Decil 7
16
36
20
122
Decil 8
14
34
20
145
Decil 9
11
28
17
155
Decil 10
5
16
11
200
Percentil 95
2
6
4
201
Samtliga
360
560
200
56
Källa: Storurvalet år 2001 framräknat för år 2003.
Den utvidgade begränsningsregeln för fastighetsskatt innebär att ytterligare 60 000 hushåll får skattereduktion för sin fastighetsskatt. Huvuddelen av dessa har en låg inkomststandard. Det är därför fördelningspolitiskt fördelaktigt att utvidga begränsningsregeln.
Kapitalvinstskatt vid försäljning av privatbostad
Enligt nuvarande regler utgör två tredjedelar av kapitalvinsten underlag för kapitalvinstsskatten. Det motsvarar en skattesats på 20 procent. Kapitalförluster vid försäljning av privatbostad är avdragsgilla till 50 procent av kapitalförlusten. Om säljaren köper en ny bostad senast året efter försäljningen och bosätter sig i denna kan kapitalvinstskatten skjutas upp. Vårt förslag innebär att underlaget för kapitalvinstskatten höjs till fem sjättedelar av kapitalvinsten och att kapitalförluster får dras av med 58 procent av förlusten.
Konsekvenser av våra förslag SOU 2004:36
402
Tabell 21.5 visar antalet individer 18 år och äldre, uppdelade efter inkomst, som redovisade kapitalvinster vid försäljning av privatbostad år 2001.
3
Av tabellen framgår att 159 000 individer hade
en kapitalvinst detta år. Totalt uppgick kapitalvinsterna till 46,3 miljarder kronor. Samma år medgavs uppskovsavdrag på 14,4 miljarder kronor. Av tabellen framgår att individerna i decil 1– 8 redovisade kapitalvinster på mellan cirka 2 och 4 miljarder kronor, därefter ökade kapitalvinsterna till 7,6 miljarder kronor i decil 9 och 13,5 miljarder kronor i decil 10. Med andra ord är det individer med höga inkomster som har höga kapitalvinster från försäljning av privatbostäder.
Tabell 21.5. Antal individer 18 år och äldre som redovisade kapitalvinst från försäljning av privatbostad och summa kapitalvinst år 2001. Individerna är uppdelade efter summa förvärvs- och kapitalinkomst exklusive kapitalvinst och kapitalförlust.
Inkomst, deciler Antal,
tusental
Redovisad
kapitalvinst,
mnkr
Uppskovsavdrag,
mnkr
Netto, mnkr
Decil 1
13
3 480
380
3 100
Decil 2
8
1 840
120
1 710
Decil 3
15
4 010
600
3 410
Decil 4
12
2 180
340
1 840
Decil 5
16
4 650
1 030
3 620
Decil 6
16
3 340
810
2 530
Decil 7
19
3 310
680
2 630
Decil 8
13
2 430
620
1 810
Decil 9
16
7 590
3 540
4 050
Decil 10
30 13 480
6 290
7 190
Percentil 95
18
8 410
3 740
4 670
Samtliga
159 46 310
14 400 31 910
Källa: Beräkningar från HEK med tilläggsurval år 2001.
Tabell 21.6 visar att cirka 31 000 individer, 18 år och äldre, hade kapitalförluster vid försäljning av privatbostad år 2001. Dessa förluster uppgick till sammanlagt 1,4 miljarder kronor. Kapitalförlusterna, liksom kapitalvinsterna, redovisades i stor
3
Kapitalvinsterna kommer från försäljning av småhus och bostadsrätt.
SOU 2004:36 Konsekvenser av våra förslag
403
utsträckning av personer med höga inkomster. Kapitalförlusterna var dock betydligt mindre än kapitalvinsterna.
Tabell 21.6. Antal individer 18 år och äldre som redovisade kapitalförlust från försäljning av privatbostad och summa kapitalförlust år 2001. Individerna är uppdelade efter summa förvärvs- och kapitalinkomst exklusive kapitalvinst och kapitalförlust.
Inkomst, deciler Antal, tusental Redovisad kapitalförlust, mnkr
Decil 1
1
30
Decil 2
1
50
Decil 3
1
10
Decil 4
4
160
Decil 5
2
30
Decil 6
2
20
Decil 7
3
100
Decil 8
4
240
Decil 9
4
230
Decil 10
9
550
Percentil 95
4
310
Samtliga
31
1 420
Källa: Beräkningar från HEK med tilläggsurval år 2001.
Kapitalvinster och kapitalförluster ackumuleras under flera år men realiseras under ett inkomstår. När en person äger en fastighet under flera år ansamlas värdeförändringen under hela denna tid, men den visar sig som inkomst under ett inkomstår, försäljningsåret. Kapitalvinster och kapitalförluster varierar kraftigt mellan olika år. Kapitalvinsterna från försäljning av privatbostäder varierar dock mindre än övriga kapitalvinster.
Uppgifterna i tabellerna 21.5 och 21.6 visar att en höjd kapitalvinstskatt vid försäljning av privatbostäder har en god fördelningspolitisk profil, eftersom en mycket stor del av de samlade kapitalvinsterna tillfaller individer med hög inkomst.
Konsekvenser av våra förslag SOU 2004:36
404
Grundavdraget i inkomstskatten
Vid inkomstbeskattningen har fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga under någon del av beskattningsåret rätt till grundavdrag från den taxerade förvärvsinkomsten. Nuvarande regler, framskrivet till inkomståret 2005, innebär att grundavdraget trappas av successivt på inkomster från 122 800 kronor till och med 272 100 kronor. För individer med inkomster över 272 100 kronor är grundavdraget 11 700 kronor. Enligt vårt förslag till finansiering trappas grundavdraget istället av till 10 700 kronor. Denna nivå nås vid en inkomst på 282 800 kronor.
Som framgår av tabell 21.7 innebär vårt förslag att det främst är personer med höga inkomster som berörs av ett sänkt grundavdrag. Beräkningarna i tabellen avser år 2003, men fördelningsprofilen bör vara mycket likartad för år 2005.
Tabell 21.7. Antal individer 18 år och äldre som berörs av att grundavdraget i inkomstskatten. Beräkningarna avser år 2003.*
Inkomst, deciler Antal som berörs,
tusental
Summa skattehöjning,
mnkr
Medeltal, kr
Decil 1
0
0
0
Decil 2
0
0
0
Decil 3
0
0
0
Decil 4
0
0
0
Decil 5
0
0
0
Decil 6
0
0
0
Decil 7
0
0
0
Decil 8
211
50
200
Decil 9
682
290
400
Decil 10
702
380
500
Percentil 95
352
200
600
Samtliga
1 595
720
400
* I beräkningen har beaktats att sambeskattningen vid förmögenhetsbeskattningen har avskaffats i enlighet med våra förslag. Källa: Storurvalet år 2001 framräknat för år 2003.
Ett sänkt grundavdrag för individer med en taxerad förvärvsinkomst över 272 100 kronor leder alltså till att främst individer med höga inkomster får en höjd inkomstskatt. Den
SOU 2004:36 Konsekvenser av våra förslag
405
fördelningspolitiska träffsäkerheten är därför relativt god och bidrar till att det sammanlagda paketet får en fördelningspolitiskt acceptabel profil.
Sammanfattning
Sammantaget innebär våra förslag att fördelningsprofilen blir acceptabel. Förändringarna i förmögenhetsskatten, där den sänkta förmögenhetsskatten främst kommer hushåll med hög inkomststandard tillgodo, balanseras framförallt av att begränsningsregeln för fastighetsskatten blir mer generös, att kapitalvinstskatten vid försäljning av privatbostad höjs och att grundavdraget i inkomstskatten sänks.
21.4 Regionalpolitiska konsekvenser
Om ett förslag i ett betänkande har betydelse för sysselsättning och offentliga service i olika delar av landet ska enligt 16 § kommittéförordningen konsekvenserna i det avseendet anges i betänkandet. Våra förslag har inga sådana regionalpolitiska konsekvenser.
Enligt våra direktiv ska vi därutöver beakta regionalpolitiska konsekvenser av skatteförändringar som påverkar småhuspriserna. När det gäller fastighetsskatten sägs i direktiven att eftersom fastighetsbeståndet är förhållandevis fixerat till sin storlek kommer varje förändring av skattereglerna i större eller mindre utsträckning att påverka småhuspriserna. Mot den bakgrunden ska vi särskilt beakta de fördelningsmässiga konsekvenser som sådana prisförändringar kan ge upphov till.
Vi föreslår flera förändringar som innebär att det totala uttaget av skatt på bostäder minskar. Vårt förslag om en mer generös begränsningsregel för fastighetsskatten innebär att hushåll med låga inkomster i förhållande till taxeringsvärdet får en bättre ekonomisk situation. Förslaget om en halvering av småhusens värde vid beräkning av förmögenhetsskatten innebär också att uttaget av skatt på småhus sjunker, framförallt i regioner med höga taxeringsvärden. Inget av dessa förslag kan dock sägas påverkar småhuspriserna i någon större utsträckning, eftersom de bara påverkar en liten andel av småhusägarna.
Konsekvenser av våra förslag SOU 2004:36
406
21.5 Administrativa konsekvenser
Enligt våra direktiv ska vi redovisa de administrativa konsekvenserna av våra förslag.
Förmögenhetsskatt
Våra samlade förslag när det gäller förmögenhetsskatt leder till att antalet skattskyldiga minskar från dagens 330 000 till 170 000. Skatteverket får alltså färre ärenden om förmögenhetsskatt att administrera.
Förslagen när det gäller sambeskattningen bör leda till enklare administration. Slopandet av sambeskattningen av makar och sambor utan barn innebär i kombination med förslaget att barn ska sambeskattas med den eller dem som är vårdnadshavare att Skatteverket slipper utreda om makar och föräldrar utan barn lever tillsammans och hos vilken förälder barn ska anses hemmavarande när föräldrarna inte lever tillsammans. Denna typ av utredningar är ofta komplicerade och tidskrävande. Utredningarna försvinner dock inte helt eftersom vi anser att ett hushåll även i fortsättningen ska behandlas som en enhet enligt lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt. Det innebär i likhet med i dag att fastighetskatt och inkomster ska beräknas på hushållsnivå. Med ett hushåll ska precis som i dag förstås makar som lever tillsammans och sambor med barn och deras hemmavarande barn samt en förälder och dennes hemmavarande barn. Utredningarna kommer dock att begränsas till hushåll som äger ett permanent småhus, vilket bör innebära att antalet utredningar blir färre än i dag. Sammantaget bör därför våra förslag när det gäller sambeskattningen leda till enklare administration. De administrativa konsekvenserna av vårt förslag att slopa sambeskattningen för makar och sambor med barn och bygga sambeskattningen av föräldrar och barn behandlas även i avsnitt 19.9.
Förslaget att upphäva lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetsskatt kommer, eftersom lagen inte ersätts med någon annan begränsning utan en generell sänkning av värderingen av småhus, att leda till enklare administration.
SOU 2004:36 Konsekvenser av våra förslag
407
Fastighetsskatt
På fastighetsskatteområdet föreslår vi att begränsningsregeln för fastighetsskatt utvidgas genom att spärrbeloppet sänks från 5 till 4 procent, att fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet slopas och att tidpunkten för övergång av skattskyldighet vid överlåtelse av fastighet ändras.
Förslaget att utvidga begränsningsregeln för fastighetsskatt innebär att ungefär 60 000 nya hushåll kommer att få skattereduktion för fastighetsskatten. De administrativa konsekvenserna av förslaget är dock marginella, eftersom skattereduktionen tillgodoräknas de skattskyldiga automatiskt genom ett maskinellt förfarande.
Ett avskaffande av fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet leder till förenklingar både för de skattskyldiga och för Skatteverket. För Skatteverkets del skulle ett genomförande av förslaget leda till att ett antal tusen avräkningar av utländsk skatt faller bort.
Förslaget att ändra tidpunkten för övergång av skattskyldighet vid överlåtelse av fastighet så att tillträdesdagen blir avgörande för hur fastighetsskatten ska fördelas mellan överlåtare och förvärvare innebär att Skatteverket i betydligt större utsträckning kan förtrycka underlag för fastighetsskatt i de fall en fastighet bytt ägare under beskattningsåret. Det leder till administrativa förenklingar för Skatteverket samtidigt som det underlättar för de skattskyldiga att redovisa rätt skatteunderlag.
21.6 Konsekvenser för förhållandet mellan olika upplåtelseformer
Enligt direktiven ska vi ta fram ett lagförslag som kopplar uttaget av fastighetsskatt på bostäder till den indelning av fastigheter som sker vid inkomstbeskattningen. Konsekvenserna av ett sådant förslag ska belysas, särskilt när gäller förhållandet mellan olika upplåtelseformer. Den nuvarande kopplingen mellan uttaget av fastighetsskatt och fastighetstaxeringen innebär en olikformighet i beskattningen av boende inom en och samma upplåtelseform. Den i direktiven utpekade lösningen att i stället koppla uttaget av fastighetsskatt till den indelning av fastigheter som sker vid inkomstbeskattningen leder till att småhus med bostadsrätt och hyresrätt kommer att beskattas på samma sätt som annat boende inom
Konsekvenser av våra förslag SOU 2004:36
408
respektive upplåtelseform. Vi bedömer dock att förslaget har sådana brister att det inte bör läggas till grund för ny lagstiftning. Om man ändå vill minska asymmetrin i beskattning av boende inom en och samma upplåtelseform skulle man kunna pröva en enklare och mer ändamålsenlig väg som går ut på att man i lagtexten anger att om småhus som är upplåtna med bostadsrätt eller hyresrätt utgör näringsfastigheter vid inkomsttaxeringen ska fastighetsskatt tas ut med 0,5 procent. Dessa frågor behandlas utförligt i avsnitt 11.1 och i bilaga 4 till betänkandet.
21.7 Konsekvenser för tillväxten
Enligt våra direktiv ska vi i vårt arbete särskilt uppmärksamma möjligheterna att främja företagande och tillväxt.
Förmögenhetsskatt
Huvudproblemet med nuvarande förmögenhetsskatt kan sägas vara att den är olikformig, dvs. alla tillgångar utgör inte underlag för skatten och de tillgångar som utgör underlag värderas inte lika. En del tillgångar värderas till sitt fulla värde. Andra tillgångar, som aktier registrerade på Stockholmsbörsens A-lista värderas till en del av sitt marknadsvärde, medan andra, som de flesta aktier noterade på Stockholmsbörsens O-lista, överhuvudtaget inte utgör underlag för förmögenhetsskatten. Detta får till följd att investeringarna snedvrids, eftersom de inte bara påverkas av den avkastning de förväntas ge utan också av hur de beskattas. Investeringarna går därför inte till de samhällsekonomiskt mest lönsamma investeringarna. Med våra förslag blir skatten mer likformig och därmed minskas detta problem.
Sänkt grundavdrag vid inkomstbeskattningen
Ett sänkt grundavdrag enligt vårt förslag får till följd att marginalskatten höjs för cirka 180 000 individer år 2005. Därutöver kommer skattenivån att höjas för ungefär 1,7 miljoner inkomsttagare. Både höjd marginalskatt och en höjd skattenivå kan ha betydelse för arbetsutbudet och därmed indirekt på den ekonomiska tillväxten. En höjd skattenivå påverkar främst individens val
SOU 2004:36 Konsekvenser av våra förslag
409
att arbeta på arbetsmarknaden eller inte. I de inkomstnivåer där skattenivån, men inte marginalskatten, höjs är det med tanke på den blygsamma ökning av skatteuttaget som föreslås knappast troligt att detta har någon märkbar effekt på arbetsutbudet.
För det begränsade antalet individer som berörs av en höjd marginalskatt kan dock den arbetade tiden påverkas något. Den sammanlagda effekten av att grundavdraget sänks är osäker men kan innebära att arbetsutbudet sjunker. Effekten blir dock sannolikt ytterst begränsad.
21.8 Konsekvenser för små företag
Om förslagen i ett betänkande har betydelse för små företags arbetsförutsättningar, konkurrenssituation eller villkor i övrigt i förhållande till större företags ska enligt 16 § kommittéförordningen konsekvenserna i det avseendet belysas.
Förmögenhetsskatt
Företag är inte skattskyldiga till förmögenhetsskatt utan skatten betalas av enskilda individer. Vi anser att nuvarande skattefrihet för företagstillgångar ska vara kvar. En enskild näringsidkare som driver näringsverksamhet som enskild firma ska alltså inte betala förmögenhetsskatt för sin näringsverksamhet. Att skattefriheten för företagstillgångar behålls innebär även att onoterade aktier i rörelsedrivande bolag förblir skattefria. En näringsidkare som driver rörelse i ett onoterat bolag behöver alltså i likhet med i dag inte ta upp sina aktier i bolaget till beskattning. Detta gäller för övrigt alla som äger onoterade aktier i rörelsedrivande bolag.
Det är osäkert om det finns några små företag som kommer att påverkas av vårt förslag att införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier. Små företag i den mening som begreppet får anses användas i kommittéförordningen är nämligen ytterst sällan marknadsnoterade. Det kan dock inte uteslutas att det kan finnas små företag som är marknadsnoterade och därför görs en konsekvensanalys av vårt förslag att införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier.
I dag är det endast aktier som är inregistrerade vid börs som är skattepliktiga. Ser man till den svenska aktiemarknaden innebär det att aktier på Stockholmsbörsens A-lista är skattepliktiga och att
Konsekvenser av våra förslag SOU 2004:36
410
övriga marknadsnoterade aktier är skattefria, t.ex. aktier på Stockholmsbörsens O-lista. Syftet med att undanta aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs var att skapa goda villkor för investeringar i små och medelstora företag (prop. 1996/97:117 s.52).
I konkurrensen om riskvilligt kapital har alltså bolag där aktierna är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs en fördel gentemot bolag där aktierna är inregistrerade. Fördelen är att en enskild investerare inte behöver ta upp aktierna till beskattning om han eller hon väljer att investera i ett bolag där aktierna är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade, vilket leder till lägre krav på bruttoavkastning. Vårt förslag innebär att denna skillnad mellan olika marknadsnoterade bolag undanröjs och att bolagen får konkurrera på lika villkor om det riskvilliga kapitalet. Favoriseringen av vissa marknadsnoterade bolag försvinner alltså. Bland dessa bolag kan det finnas små företag.
Vissa små företags möjligheter att konkurrera om riskvilligt kapital kan alltså komma att försämras i förhållande till vissa större företags. Det rör sig dock om en försämring utifrån en gynnad position. Dessutom innebär vårt förslag att marknadsnoterade bolag får konkurrera om riskvilligt kapital på lika villkor.
Övriga förslag när det gäller förmögenhetsskatt leder inte till några konsekvenser för små företag.
21.9 Konsekvenser för jämställdheten
Om förslagen i ett betänkande har betydelse för jämställdheten mellan kvinnor ska enligt 16 § kommittéförordningen konsekvenserna i dessa avseenden belysas.
I dag sambeskattas makar som lever tillsammans och sambor med barn. Det innebär att makarnas och sambornas skattepliktiga förmögenheter beräknas var för sig och sedan läggs samman. Om den sammanlagda skattepliktiga förmögenheten överstiger fribeloppet på två miljoner kronor ska förmögenhetsskatt betalas på den del av förmögenheten som överstiger fribeloppet. Skatten fördelas mellan makarna och samborna efter förhållandet mellan deras skattepliktiga förmögenheter.
Vi föreslår att sambeskattningen av makar och sambor med barn avskaffas. Det innebär att varje vuxen skattskyldig kommer att betraktas som en självständig individ i förmögenhetsbeskattningen
SOU 2004:36 Konsekvenser av våra förslag
411
och betala skatt för sin förmögenhet. Detta kommer att gälla oavsett om man är gift, sammanlever under äktenskapsliknande former eller är ensamstående. En skillnad mot i dag är att ingen kan bli skyldig att betala förmögenhetsskatt på grund av den man lever tillsammans med har en förmögenhet som överstiger fribeloppet.
Våra övriga förslag leder inte till några konsekvenser för jämställdheten.
413
22 Ikraftträdande m.m.
22.1 Fastighetsskatt
Våra förslag till ändringar i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt, lagen (1986:486) om avräkning av utländsk skatt och lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt föreslås träda i kraft den 1 januari 2005. De nya bestämmelserna ska tillämpas första gången vid 2006 års taxering.
När det gäller förslaget att avskaffa fastighetsskatten på vindkraftverk föreslås ett ikraftträdande den dag regeringen bestämmer. Det har att göra med att förslaget inte kan träda i kraft förrän erforderligt statsstödsgodkännande erhållits från EU-kommissionen.
22.2 Förmögenhetsskatt
Våra förslag till ändringar i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt föreslås träda i kraft den 1 januari 2005. De nya bestämmelserna ska tillämpas första gången vid 2006 års taxering.
När våra förslag trätt i kraft behövs inte längre lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetsskatt. Lagen ska därför upphöra att gälla vid utgången av år 2004. Den upphävda lagen ska dock fortfarande gälla för 2004 och 2005 års taxeringar.
22.3 Finansieringsförslagen
Våra förslag till finansiering av de förslag som rör fastighets- och förmögenhetsskatten bör träda i kraft samtidigt som dessa dvs. den 1 januari 2005. När det gäller höjningen av kapitalvinstskatten, avtrappningen av grundavdraget samt förändringarna i stämpelskattelagen bör dessa således träda i kraft för förvärv efter den 31 december 2004 varför äldre bestämmelser gäller för förvärv som hänför sig till tiden före den 1 januari 2005.
V Författningskommentar
417
Författningskommentar – Fastighetsskatt
1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt
Allmänt I betänkandet behandlas bl.a. frågan om fastighetsskatt på privatbostäder i utlandet och frågan om fastighetsskatt på vindkraftverk. Frågorna saknar direkt samband med varandra och förslagen är tänkta att gälla från olika tidpunkter. Båda förslagen berör dock 1 § lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. I syfte att undvika delvis komplicerade och svårtolkade ikraftträdandebestämmelser tas därför de olika delarna upp som olika lagförslag med egna ikraftträdandebestämmelser. I lagförslag 1 behandlas bl.a. förslaget om att avskaffa fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet. I lagförslag 2 behandlas förslaget att avskaffa fastighetsskatten på vindkraftverk.
1 §
Andra stycket tas bort till följd av vårt förslag att slopa fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet.
2 §
De tidigare andra och tredje styckena utgår till följd av vårt förslag att slopa fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet.
I det nya andra stycket införs en ny regel som innebär att när en fastighet övergått till ny ägare ska säljaren vara skattskyldig för fastighetsskatt för tid fram till tillträdet och köparen för tiden från och med tillträdet. Ändringen görs för att tidpunkten för övergång av skattskyldighet vid överlåtelse av fastighet bättre än nuvarande praxis ska stå i överensstämmelse med syftet bakom fastighetsskatten, att det är den löpande avkastningen som ska beskattas. Den nya regeln stämmer även bättre överens med bestämmelserna om säljarens respektive köparens rättigheter och skyldigheter enligt
Författningskommentar SOU 2004:36
418
4 kap.10 och 11 §§jordabalken. Genom ändringen blir det möjligt för Skatteverket att förtrycka underlag för fastighetsskatt på deklarationsblanketten även i de fall en fastighet har bytt ägare under beskattningsåret.
Ändringen kommenteras mer utförligt i avsnitt 10.3.
3 §
Ändringen i första stycket a) föranleds av vårt förslag att avskaffa fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet.
Ändringen i punkten d) innebär att fastighetsskatt inte längre ska tas ut med 0,5 procent av taxeringsvärdet på sådan elproduktionsenhet som utgörs av vattenkraftverk. Fastighetsskatt på vattenkraftverk regleras i stället i den nya punkten e).
Av punkten e), som är ny, framgår att fastighetsskatt ska tas ut med 1,3 procent av taxeringsvärdet avseende sådan elproduktionsenhet som utgörs av vattenkraftverk.
2 Förslaget till lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt
Allmänt I betänkandet behandlas bl.a. frågan om fastighetsskatt på privatbostäder i utlandet, och frågan om fastighetsskatt på vindkraftverk. Frågorna saknar direkt samband med varandra och förslagen är tänkta att gälla från olika tidpunkter. förslagen berör dock 1 § lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. I syfte att undvika delvis komplicerade och svårtolkade ikraftträdandebestämmelser tas därför de olika delarna upp som olika lagförslag med egna ikraftträdandebestämmelser. I lagförslag 2 behandlas förslaget att avskaffa fastighetsskatten på vindkraftverk. I lagförslag 1 behandlas bl.a. förslaget att avskaffa fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet.
1 §
Ändringen i första stycket är en följd av vårt förslag att slopa fastighetsskatten på vindkraftverk.
Ikraftträdandebestämmelsen När det gäller förslaget att avskaffa fastighetsskatten på vindkraftverk föreslås ett ikraftträdande den dag regeringen bestämmer. Det
SOU 2004:36 Författningskommentar
419
har att göra med att förslaget inte kan träda i kraft förrän erforderligt statsstödsgodkännande erhållits från EU-kommissionen.
3 Förslaget till lag om ändring i lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt
1, 2 och 3–7 §§ Ändringarna i paragraferna föranleds av vårt förslag att avskaffa fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet.
4 Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt
3 §
Paragrafen får ett nytt innehåll. Det tidigare första stycket har tagits bort eftersom det redan i 2 § första stycket anges att termer och uttryck som används i denna lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i fastighetstaxeringslagen (1979:1152). Det behövs därför inte någon särskild bestämmelse om att med ägare avses även den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen ska likställas med ägare.
De fyra nya styckena föranleds av vårt förslag att slopa sambeskattningen av makar och sambor vid förmögenhetsbeskattningen. Till följd härav har hänvisningen till 21 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt tagits bort och ersatts av en regel med motsvarande innehåll. Hushållsbegreppet innebär att i ett och samma hushåll ingår makar som levt tillsammans under beskattningsåret, sambor som tidigare har varit gifta med varandra eller som har eller har haft barn tillsammans, sambeskattade föräldrar och deras hemmavarande barn under 18 år samt en förälder som inte sambeskattas med make eller sambo och dennes hemmavarande barn under 18 år. Dödsbo har i 8 § getts rätt till skattereduktion året efter dödsfallsåret. I dessa fall ska efterlevande make, sambo, eller barn anses ingå i samma hushåll som dödsboet under dödsfallsåret.
Med hemmavarande barn avses i detta sammanhang biologiska barn och adoptivbarn. Fosterbarn omfattas inte.
Författningskommentar SOU 2004:36
420
6–8 §§ Som en konsekvens av vårt förslag att slopa sambeskattningen av makar och sambor vid förmögenhetsbeskattningen tas hänvisningen i paragraferna till 21 § lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt bort och ersätts av en hänvisning till hushållsbegreppet i den nya 3 §.
11 §
Ändringen i första stycket innebär att spärrbeloppet sänks från 5 procent till 4 procent. Ändringen behandlas närmare i avsnitt 9.4 .
Tillägget i andra stycket innebär att i de fall där ett barn ska sambeskattas för förmögenhet med en förälder som ingår i ett annat hushåll, ska barnets förmögenhet inte beaktas i den reduktionsgrundande hushållsinkomsten. Detta gäller oavsett om barnet äger del i reduktionsfastigheten. Det innebär att barnets förmögenhet inte ska beaktas vare sig hos den ena föräldern eftersom barnet och föräldern inte sambeskattas eller hos den andra föräldern eftersom barnet och föräldern inte ingår i samma hushåll.
SOU 2004:36 Författningskommentar
421
Författningskommentar – Förmögenhetsskatt
1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt
3 §
Första stycket Ändringen i punkten 4 är en följd av att marknadsnoterade aktier i försättningen ska vara generellt skattepliktiga. Eftersom marknadsnoterade aktier inte längre ska delas upp i skattepliktiga respektive skattefria aktier finns det inte längre skäl att ha någon särskild reglering för marknadsnoterade aktier utan det är tillräckligt att föreskriva att marknadsnoterade delägarrätter är skattepliktiga. Detta görs i punkt 4. I punkten 4 regleras nu också skatteplikten för andra marknadsnoterade delägarrätter än aktier, marknadsnoterade fordringsrätter och marknadsnoterade tillgångar som avses i 52 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) IL. Skatteplikten för dessa tillgångar reglerades tidigare i punkten 7.
Enligt dagens regler om skatteplikt för marknadsnoterade aktier är aktier som är inregistrerade vid börs skattepliktiga och aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade skattefria. Enligt en särskild stoppregel i punkten 4 är dock även aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade skattepliktiga i fall ett aktieslag i bolaget den 29 maj 1997 var eller senare har varit inregistrerad. Syftet med stoppregeln är att motverka att bolag av skatteskäl flyttar från Stockholmsbörsens A-lista, där aktierna är inregistrerade, till börsens O-lista, där aktierna enbart är noterade. Eftersom samtliga marknadsnoterade aktier i fortsättningen ska vara skattepliktiga behövs det inte någon stoppregel. Den utgår därför.
I punkten 4 görs precis som i dag undantag för huvuddelägares aktier. Huvuddelägaraktier ska alltså vara skattefria även i fortsätt-
Författningskommentar SOU 2004:36
422
ningen. Undantagets närmare innebörd behandlas i kommentaren till andra stycket.
Termen marknadsnoterad är ingen ny term utan den används redan i dag och har då har samma betydelse som i IL (1 § tredje stycket). Enligt 48 kap 5 § IL anses en aktie marknadsnoterad om den är noterad på svensk eller utländsk börs eller, utan att vara noterad på börs, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning. Den generella skatteplikten omfattar alltså även aktier som är marknadsnoterade i utlandet.
Genom den generella skatteplikten för marknadsnoterade aktier kommer det inte längre att spela någon roll var i världen aktien är marknadsnoterad. Aktier som är marknadsnoterade i det land där bolaget är hemmahörande är skattepliktiga likväl som aktier som är marknadsnoterade i något annat land än det där bolaget är hemmahörande. Detta är skälet till att de distinktioner som i dag görs i lagtexten beträffande var bolaget är hemmahörande utmönstras.
En annan sak är att det i ett aktiebolag kan finnas flera aktieslag av vilket ett eller flera är marknadsnoterade och övriga onoterade. Aktie i ett aktieslag som är marknadsnoterat är skattepliktig enligt punkten 4 och ska värderas enligt 9 § och 12 § första stycket första meningen, dvs. till 50 procent av noterat värde. Om det i samma bolag finns ett aktieslag som inte är marknadsnoterat ska dessa aktier tas upp till beskattning enligt punkten 5. Dessa aktier ska dock inte som övriga onoterade aktier värderas enligt 14 § utan ska enligt 12 § första stycket andra och tredje meningarna ges samma värde som de marknadsnoterade aktierna. Den omständigheten att det i ett bolag kan finns flera aktieslag av vilka vissa är marknadsnoterade och andra onoterade påverkar alltså inte skatteplikten utan får betydelse först vid värderingen. Det gör att det inte är nödvändigt att använda uttrycket ”aktie i ett aktieslag” i bestämmelsen om skatteplikt. Nämnda uttryck används för övrigt inte i IL utan där används genomgående marknadsnoterad delägarrätt.
I punkten 5 regleras skatteplikten för delägarrätter som inte är marknadsnoterade. Bortsett från onoterade aktier reglerades detta tidigare i punkten 6. Skatteplikten är precis som i dag begränsad till delägarrätter som avses i 48 kap. 2 § första stycket inkomstskattelagen (IL). Den här punkten omfattar därför inte vinstandelsbevis, konvertibla skuldebrev, optioner och terminer vars underliggande tillgångar består av aktier eller avser aktieindex samt andra tillgångar med liknande verkningssätt. Dessa finansiella instrument är
SOU 2004:36 Författningskommentar
423
i och för sig inte delägarrätter enligt IL men bestämmelserna om delägarrätter ska enligt 48 kap. 2 § andra stycket IL tillämpas på dem. Eftersom termer och uttryck som används i denna lag enligt 1 § tredje stycket har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL är det nödvändigt att begränsa hänvisningen till 48 kap 2 § IL till bestämmelsens första stycke. Vinstandelsbevis och konvertibla skuldebrev som inte är marknadsnoterade omfattas dock av skatteplikten för fordringar i punkten 10. Terminer och optioner som inte är marknadsnoterade är däremot inte skattepliktiga.
I punkten 5 görs precis som i dag undantag för huvuddelägares aktie i ett aktiebolag i vilket finns ett eller flera aktieslag som är marknadsnoterade och andra aktieslag som är onoterade. Som nämnts ovan är aktier i det aktieslag som är onoterat skattepliktiga enligt punkten 5 men ska till skillnad från övriga onoterade aktier ges samma värde som de noterade aktierna. Det nu aktuella undantaget behövs alltså för att en huvuddelägare inte ska behöva betala skatt på sådana aktier.
I punkten 6 regleras precis som i dag skatteplikten för andelar i handelsbolag.
De bestämmelser som tidigare fanns i punkten 7 återfinns numer i punkten 5.
Övriga ändringar i första stycket beror på att punkterna 4–7 dragits samman till tre punkter, 4–6.
Andra stycket Förslaget att införa generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier gör att undantaget från skatteplikt för huvuddelägaraktier kommer att få betydelse för fler aktieägare. Syftet med ändringarna i bestämmelserna om undantaget är att aktier oavsett noteringsform ska behandlas lika och att aktier som i dag är huvuddelägaraktier ska vara skattefria även i fortsättningen. Det som i dag gäller för inregistrerade aktier ska alltså även gälla för aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade vid börs. Det innebär att aktier som var noterade utan att vara inregistrerade vid utgången år 1991 ska kunna omfattas av undantaget. Detsamma gäller aktier som marknadsnoterats utan att inregistreras första gången efter utgången av 1991. Det handlar alltså om att utvidga skattebefrielsen för huvuddelägaraktier. Ändringarna behandlas även i avsnitt 15.10.11.
Det är inte ovanligt att aktier som är inregistrerade vid börs var marknadsnoterade på något annat sätt innan inregistreringen. Om
Författningskommentar SOU 2004:36
424
sådana aktier i dag är huvuddelägaraktier på grund av ägarförhållanden vid inregistreringen ska ägarförhållandena vid en tidigare marknadsnoteringen inte kunna ändra på det förhållandet. För aktier som redan är huvuddelägaraktier på grund av ägarförhållandena när aktierna inregistrerades ska alltså, även om det finns en tidigare marknadsnotering, inregistreringen alltjämt vara avgörande.
Det bör påpekas att termen ”marknadsnoterad” är vidare än termen ”inregistrerad vid börs” eftersom en aktie som är inregistrerad alltid är marknadsnoterad medan en aktie som är marknadsnoterad inte behöver vara inregistrerad. När det gäller framtida marknadsnoteringar bör den första marknadsnoteringen vara avgörande för om undantaget är tillämpligt. Om en aktie inte inregistreras vid börs när den marknadsnoteras första gången kommer alltså ägarförhållandena vid en senare inregistrering inte kunna åberopas som grund för huvuddelägarskap.
Eftersom ingen ändring görs i punkten 1 kommer aktier som i dag är undantagna från skatteplikt fortsätta att vara det.
Den enda ändring som görs i punkten 2 är att bestämmelsen numer endast ska omfatta inregistreringar fram till utgången av år 2004. Skälet till ändringen är att i fortsättningen ska tidpunkten när en aktie marknadsnoteras första gången vara avgörande för om en aktieägare är huvuddelägare. Termen marknadsnotering omfattar både inregistrering vid börs och andra noteringsformer. I många bolag har aktierna först marknadsnoterats utan att inregistreras och först efter en tid inregistrerats vid börs. För aktier i sådana bolag kommer i fortsättningen ägarförhållandena vid den första marknadsnoteringen att vara avgörande för om undantaget för huvuddelägaraktier är tillämpligt. Den som inte är huvuddelägare då kan alltså inte bli det vid en senare inregistrering. Detta bör dock inte gälla redan genomförda inregistreringar eftersom det skulle kunna leda till att aktieägare som var huvuddelägare vid inregistreringen men inte vid en tidigare marknadsnotering förlorar sin skattebefrielse. Med andra ord till att vissa av dagens huvuddelägare förlorar sin skattebefrielse. Det nu sagda är skälet till att punkten 2 i fortsättningen endast ska gälla för aktier som inregistrerats vid börs före utgången av år 2004 och till att det i punkten 4 finns en särskild bestämmelse för aktier som marknadsnoterats första gången efter utgången av år 1991 men före utgången av 2004, dvs. för aktier som inte nödvändigtvis inregistrerats vid börs under perioden.
SOU 2004:36 Författningskommentar
425
I punkten 3 regleras skattefriheten för aktier som var marknadsnoterade vid utgången av 1991. Denna punkt gäller endast andra aktier än som avses i punkterna 1 eller 2. Det finns alltså en begränsning i förhållande till dessa punkter. Syftet med begränsningen är att hindra att utvidgningen av skattebefrielsen för huvuddelägares aktier leder till att aktier som i dag är huvuddelägaraktier enligt punkterna 1 eller 2 förlorar statusen som huvuddelägaraktier. Det bör noteras att begränsningen endast omfattar huvuddelägaraktier. Det faktum att aktier i ett bolag inregistrerats första gången mellan utgången av år 1991 och utgången av år 2004 hindrar alltså inte att punkten 3 tillämpas på aktier i bolaget. Däremot ska den här punkten inte tillämpas på aktier som är huvuddelägaraktier till följd av ägarförhållanden vid inregistreringen. En huvuddelägare som ägde 25 procent av rösterna vid inregistreringen ska alltså inte kunna förlora sin skattebefrielse på grund av att han inte ägde 25 procent av rösterna vid utgången av år 1991. Det kan finnas två huvuddelägare i samma bolag på grund av ägarförhållanden vid två olika tidpunkter, nämligen om en aktieägare ägde 25 procent av rösterna vid utgången av 1991 och en annan ägde 25 procent när aktierna inregistrerades första gången. Uttrycket ”annan aktie än som avses i punkterna 1 eller 2” tar alltså sikte på aktier som är huvuddelägaraktier enligt dessa punkter.
I punkten 4 regleras skattefriheten för aktier som marknadsnoterats första gången mellan utgången av år 1991 och utgången av år 2004. Punkten gäller endast andra aktier än som avses i punkten 2. Det finns alltså en begränsning i förhållande till punkten 2. När det gäller syftet med begränsningen och dess omfattning hänvisas till kommentaren till punkten 3. Varför punkten endast gäller för aktier som marknadsnoterats första gången före utgången av 2004 förklaras i kommentaren till punkten 2.
I punkten 5 regleras skattefriheten för aktier som marknadsnoteras första gången efter utgången av 2004. Termen marknadsnotering omfattar både inregistrering vid börs och andra noteringsformer. Termen marknadsnotering täcker alltså även inregistrering vid börs. I fortsättningen ska alltså ägarförhållandena vid den första marknadsnoteringen vara avgörande för om undantaget för huvuddelägaraktier är tillämpligt. Den som inte är huvuddelägare då kan inte bli det vid en senare inregistrering. I bolag där aktierna först enbart noteras och därefter inregistreras vid börs kan alltså en aktieägare inte åberopa ägarförhållandena vid inregistreringen som grund för huvuddelägarskap.
Författningskommentar SOU 2004:36
426
Ändringarna i punkterna 6 och 7 är en följd av att nya punkter införs.
Tredje stycket Eftersom undantaget för huvuddelägaraktier i fortsättningen ska omfatta både aktier som var inregistrerade vid börs vid utgången av år 1991 och aktier som var noterade utan att vara inregistrerade vid nämnda tidpunkt byts termen ”inregistrerade” ut mot den vidare termen ”marknadsnoterade”. Termen marknadsnoterade omfattar både aktier som var inregistrerade och aktier som var noterade utan att vara inregistrerade.
I stycket görs också en redaktionell ändring.
4 §
Eftersom andel i handelsbolag inte är en delägarrätt är det något oklart om hänvisningen i punkten 3 omfattar skulder hänförliga till sådana andelar, dvs. skulder som avser lån som tagits för köp av andel i handelsbolag. Enligt förarbetena ska sådana skulder endast vara avdragsgilla i den omfattning som tillgångar och skulder i bolaget beaktas vid värderingen enligt 14 §.(prop. prop. 1996/97:117 s. 57–58). För att det inte ska råda någon oklarhet på den punkten anges andel i handelsbolag särskilt.
Det bör nämnas att eftersom marknadsnoterade aktier i fortsättningen ska vara generellt skattepliktiga kommer bestämmelsen i punkten 2 endast ha betydelse för aktier som är undantagna från skatteplikt på grund av att de innehas av en huvuddelägare. Skulder hänförliga till t.ex. aktier på Stockholmsbörsens O-lista, som nu blir skattepliktiga, kommer alltså vara avdragsgilla.
Upphävandet av rubriken närmast före 9 § Eftersom värderingen av skulder nu också regleras i 9 § utgår rubriken ”Tillgångar”.
9 §
I fortsättningen ska tillgångar och skulder tas upp till 50 procent av värdet. Detta är den nya gemensamma värderingsnivån. Huvudregeln är att tillgångar och skulder ska tas upp till 50 procent av marknadsvärdet, om inte annat anges i 10–18 §§. I dessa paragrafer finns bestämmelser om att ett annat värde än marknadsvärdet ska vara underlag för värderingen och att vissa tillgångar inte ska beaktas vid värderingen.
SOU 2004:36 Författningskommentar
427
Lagtekniskt uppnås detta genom att det föreskrivs att tillgångar och skulder ska tas upp till 50 procent av värdet och att med värdet avses marknadsvärdet om inte annat anges i 10–18 §§. Det innebär att nämnda paragrafer endast kommer att ange vilket värde som ska utgöra underlag för värderingen och inte hur stort värde som ska tas upp till beskattning. Värderingsnivån, dvs. 50 procent av värdet, anges nämligen endast i förevarande paragraf.
10 §
Utgångspunkten för värderingen av fastigheter ska i likhet med i dag vara taxeringsvärdet. I linje med ändringen i 9 § formuleras dock paragrafen om så att den anger värdet som den gemensamma värderingsnivån i 9 § ska tillämpas på och inte det värde som ska tas upp. Det föreskrivs därför att värdet av fastighet i Sverige är taxeringsvärdet, vilket tillsammans med 9 § innebär att sådan fastighet ska tas upp till 50 procent av taxeringsvärdet.
För fastighet som innehas med tomträtt är värdet byggnadsvärdet. Enligt 5 kap. 7 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) är byggnadsvärde ett delvärde av taxeringsvärdet. Byggnadsvärde definieras som värdet av de byggnader som hör till taxeringsenheten, t.ex. en småhusenhet. Av redaktionella skäl byts därför ordalydelsen ”den del av taxeringsvärdet som avser byggnad” ut mot termen ”byggnadsvärde”.
I fortsättningen ska fastighet utomlands tas upp till 50 procent av marknadsvärdet, dvs. värderas enligt huvudregeln i 9 §. Nuvarande tredje stycket kan därför utgå.
11 §
Utgångspunkten för värderingen av privatbostadsrätter ska även i fortsättningen vara medlemmens eller delägarens andel i privatbostadsföretagets behållna förmögenhet. I linje med ändringen i 9 § formuleras dock paragrafen om så att den anger värdet som den gemensamma värderingsnivån i 9 § ska tillämpas på och inte det värde som ska tas upp. Det föreskrivs därför att värdet av privatbostadsrätt är medlemmens eller delägarens andel i privatbostadsföretagets behållna förmögenhet. Av det värdet ska 50 procent tas upp till beskattning enligt 9 §.
Vidare byts ordalydelsen ”föreningens eller bolagets” ut mot den i IL definierade termen ”privatbostadsföretagets”.
Författningskommentar SOU 2004:36
428
12 §
Utgångspunkten för värderingen av marknadsnoterade delägarrätter, marknadsnoterade fordringsrätter och marknadsnoterad tillgångar som avses i 52 kap. IL ska även i fortsättning vara noterat värde. I linje med ändringen i 9 § formuleras dock paragrafen om så att den anger värdet som den gemensamma värderingsnivån i 9 § ska tillämpas på och inte det värde som ska tas upp. Det föreskrivs därför att värdet av nämnda tillgångar är det vid beskattningsårets utgång senast noterade värdet, vilket tillsammans med 9 § innebär att tillgångarna ska tas upp till 50 procent av noterat värde.
Både marknadsnoterade delägarrätter och marknadsnoterade fordringsrätter ska alltså i fortsättningen värderas till 50 procent av noterat värde. Det innebär att den skillnad i värderingsnivå som i dag finns mellan tillgångsslagen försvinner och att det från förmögenhetsskattesynpunkt kommer att sakna betydelse om ett marknadsnoterat finansiellt instrument ska anses som en delägarrätt eller en fordringsrätt. Det finns därför inte längre något behov av en bestämmelse om att andel i sådan investeringsfond som avses i 48 kap. 21 § IL ska värderas enligt bestämmelserna för marknadsnoterade fordringsrätter. Den utgår därför.
I första stycket regleras värderingen av marknadsnoterade delägarrätter. Där återfinns också den bestämmelse som tidigare fanns i 13 § första stycket. Bestämmelsen har dock anpassats till att marknadsnoterade aktier i fortsättningen ska vara generellt skattepliktiga och till att en gemensam värderingsnivå anges i 9 §.
I dag gäller enligt 13 § första stycket att om det i ett aktiebolag finns skilda aktieslag av vilka ett eller flera är inregistrerade vid börs tas aktie i bolaget som inte är inregistrerad upp till samma värde som de inregistrerade aktierna. Bestämmelsen infördes ursprungligen vid 1988 års taxering. Syftet var att korrigera praxis som innebar att de s.k. lättnadsreglerna som då gällde skulle tillämpas på icke inregistrerade aktier i börsbolag. Denna ordning ansågs dock otillfredsställande med hänsyn till att det ofta rörde sig om aktier med högre röstvärde och därmed med högre marknadsvärde än de aktier som var inregistrerade (prop. 1986/87:54 s.19–20).
Nu föreslås generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier, vilket innebär att inte bara aktier som är inregistrerade vid börs kommer att vara skattepliktiga utan även aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade. Samtidigt behålls skatteplikten för onoterade aktier. Dessa aktier förblir dock i praktiken
SOU 2004:36 Författningskommentar
429
skattefria eftersom tillgångar och skulder som ingår i en rörelse hos bolaget inte ska beaktas vid värderingen (14 §).
De ändringar i skatteplikten för marknadsnoterade aktier som nu föreslås innebär alltså att gränsen inte längre bör dras mellan aktier som är inregistrerade vid börs och aktier som inte är det utan mellan aktier som är marknadsnoterade och aktier som inte är det. Samtidigt ska paragrafen inte längre ange det värde som ska tas upp utan det värde som den gemensamma värderingsnivån i 9 § ska tillämpas på. Det föreskrivs därför att om det i ett bolag finns skilda aktieslag av vilka ett eller flera är marknadsnoterade ska aktie i bolaget som inte är marknadsnoterad ges samma värde som de marknadsnoterade aktierna. Med denna korrigering flyttas bestämmelsen i 13 § första stycket till förevarande paragrafs första stycke. Syftet med att flytta bestämmelsen hit är att samla alla regler med koppling till marknadsnoterade delägarrätter på ett ställe.
I andra stycket regleras värderingen av marknadsnoterade fordringsrätter och marknadsnoterade tillgångar som avses i som avses i 52 kap. IL. Värdet av sådana tillgångar är noterat värde.
I tredje stycket finns en bestämmelse om att i fall det noterade värdet inte omfattar upplupen avkastning ska värdet ökas med sådan avkastning. Bestämmelsen fanns tidigare i första stycket. I likhet med vad som gäller i dag omfattar bestämmelsen delägarrätter, fordringsrätter och tillgång som avses i 52 kap. inkomstskattelagen.
Upphävandet av 13 § Bestämmelsen i första stycket har ändrats med anledning av att generell skatteplikt införs för marknadsnoterade aktier och att en gemensam värderingsnivå numer anges i 9 §. Med dessa ändringar flyttas bestämmelsen till 12 § första stycket. Se därför kommentaren till 12 §.
Enligt dagens regler om skatteplikt för marknadsnoterade aktier är aktier som är inregistrerade vid börs skattepliktiga och aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade skattefria. Enligt en särskild stoppregel i 3 § första stycket 4 omfattar dock skatteplikten för inregistrerade aktier även aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade i fall ett aktieslag i bolaget den 29 maj 1997 var eller senare har varit inregistrerad. Syftet med denna stoppregel är att motverka att bolag av skatteskäl flyttar från Stockholmsbörsens A-lista, där aktierna är inregistrerade, till börsens O-lista, där aktierna enbart är noterade. Den generella skatte-
Författningskommentar SOU 2004:36
430
plikt för marknadsnoterade aktier som nu föreslås gör dock att det inte längre behövs någon stoppregel, varför den slopas (se kommentaren till 3 §). Den särskilda värderingsregeln i andra stycket är avsedd att tillämpas på aktier i bolag där ett aktieslag omfattas av stoppregeln. Bestämmelserna i andra stycket är alltså en följd av stoppregeln och kan därför utgå.
14 §
I andra stycket finns en särskild värderingsregel för aktier som varit inregistrerade vid börs under beskattningsåret men som inte är marknadsnoterade vid beskattningsårets utgång. Aktierna ska i sådana fall värderas till 80 procent av marknadsvärdet. Bestämmelsen i andra stycket tillämpas bara det år då aktierna avregistreras. För senare år gäller alltså värderingsregeln i första stycket, vilket i praktiken innebär att aktierna inte ges något värde eftersom tillgångar och skulder som ingår i en rörelse hos bolaget inte ska beaktas vid värderingen (första stycket). Syftet med bestämmelsen är alltså att skjuta upp den förmånliga värderingen i första stycket ett år. Behovet av en sådan bestämmelse kan diskuteras och det blir i varje fall mindre nu när marknadsnoterade aktier ska vara generellt skattepliktiga och tas upp till 50 procent av noterat värde. Bestämmelsen i andra stycket slopas därför.
15–17 §§ Ändringarna innebär att paragraferna formuleras så att de anger de värden som den gemensamma värderingsnivån i 9 § ska tillämpas på i stället för de värden som ska tas upp till beskattning. Tillsammans med ändringarna i 9 § innebär det att 50 procent av dagens värden ska tas upp till beskattning.
Upphävandet av rubriken närmast före 18 § Eftersom värderingen av skulder inte längre regleras exklusivt i 18 § utan även i 9 § utgår rubriken ”Skulder”.
18 §
Ändringarna är en följd av ändringarna i 9 § och innebär i huvudsak att paragrafen formuleras om så att den anger de värden som den gemensamma värderingsnivån i 9 § ska tillämpas på i stället för de värden som ska tas upp till beskattningen.
Eftersom det numer anges i 9 § att skuld ska tas upp till 50 procent av värdet och att med värdet avses marknadsvärdet om
SOU 2004:36 Författningskommentar
431
inte annat följer av 10–18 §§ slopas hänvisningen till 9 § i första stycket.
Det föreskrivs i första stycket att värdet av skuld ska beräknas enligt de grunder som anges för beräkningen av värdet av tillgångar i 16 och 17 §§. Hänvisningen till 16 och 17 §§ och de ändringar som görs där innebär egentligen ingen ändring när det gäller själva grunderna för värderingen av skulder. En skulds nominella belopp, med tillägg för förfallen ränta, eller dess nuvärde ska alltså även i fortsättningen ligga till grund för värderingen. Ändringen i 9 § innebär dock att skulder i framtiden ska tas upp till 50 procent av något av angivna värden. I likhet med vad som gäller i dag ska vissa skulder som löper med en ränta som är betydligt lägre än marknadsräntan inte värderas utifrån sitt nuvärde. Det rör sig om vissa lån med fast ränta och lån där räntan bestäms i lag eller annan författningen. Dessa skulder ska trots att räntan är betydligt lägre än marknadsräntan värderas utifrån nominellt belopp med tillägg för förfallen ränta.
I andra stycket anges i linje med övriga ändringar vilket värde som den gemensamma värderingsnivån i 9 § ska tillämpas på i stället för vilket värde som ska tas upp till beskattning. Det innebär att förpliktelse på grund av marknadsnoterad option eller termin och jämförliga förpliktelser ska tas upp till 50 procent av noterat värde.
19 §
Eftersom sambeskattning av makar och sambor, som tidigare varit gifta med varandra eller som har eller har haft barn tillsammans, avskaffas tas bestämmelsen i andra stycket 2 om ett särskilt fribelopp för dessa sambeskattningsfall bort. Samtidigt sänks fribeloppet för fysiska personer m.m. i andra stycket 1 till 900 000 kronor. Sambeskattningen av föräldrar och barn ska dock behållas och de får i fortsättningen tillgodoräkna sig ett fribelopp på 900 000 kr miljon kronor, vilket framgår av hänvisningen till 21 § första stycket.
21 §
Makar och sambor ska inte längre sambeskattas. Dessa sambeskattningsfall tas därför bort från första stycket. Att sambeskattningen av makar och sambor slopas är även skälet till att nuvarande bestämmelser i andra stycket utgår.
Föräldrar och barn ska dock sambeskattas även i fortsättningen. Sambeskattningen ska inte som i dag bygga på hos vilken förälder
Författningskommentar SOU 2004:36
432
ett barn är hemmavarande utan på den rättsliga vårdnaden. Förälder som är vårdnadshavare ska enligt första stycket sambeskattas med barn som står under hans eller hennes vårdnad. Var barnet är hemmavarande ska alltså inte längre ha någon betydelse för om föräldrar och barn ska sambeskattas.
I första stycket regleras också hur sambeskattningen ska gå till när båda föräldrarna är vårdnadshavre, dvs. när vårdnaden är gemensam. I dessa fall, som sannolikt kommer att vara vanligast, ska barnet sambeskattas med den förälder som har störst skattepliktig förmögenhet. Vad som är skattepliktig förmögenhet definieras i 2 §.
Att föräldrar som har gemensam vårdnad har lika stora förmögenheter är nog inte speciellt vanligt. Det behövs dock en regel för att avgöra med vem barnet ska sambeskattas när så är fallet. Ett alternativ är att peka ut modern eller fadern. Ett annat alternativ är att låta åldern vara avgörande. Eftersom det numer är möjligt för registrerade partner att prövas som adoptivföräldrar och det inte finns några skäl för att peka ut modern framför fadern eller tvärtom bör avgörande vara vem av föräldrarna som är äldst. Det föreskrivs därför i första stycket att är föräldrarnas skattepliktiga förmögenheter lika stora ska barnet sambeskattas med den äldre av dem (jfr prop. 2001/02:123 s. 31).
Enligt 2 kap. 21 § IL räknas fosterbarn som barn. Av 1 § tredje stycket följer att termer och uttryck som används i förevarande lag har samma betydelse och tillämpningsområde som i IL. Enligt nuvarande tredje stycket anses inte fosterbarn som hemmavarande barn vilket innebär att fosterföräldrar och fosterbarn i dag är undantagna från sambeskattningen. Sambeskattningen ska inte längre bygga på var barn är hemmavarande utan på vårdnaden. I fall där fosterföräldrar är särskilt förordnade vårdnadshavare, dvs. där rätten flyttat över vårdnaden till fosterföräldrarna, skulle därför om inte undantag görs fosterföräldrar komma att sambeskattas med fosterbarn. För att undvika detta föreskrivs i andra stycket att första stycket inte gäller särskilt förordnade vårdnadshavare. Skälen härför redovisas i avsnitt 18.9. I det här sammanhanget bör det nämnas att ett beslut av länsrätten om vård enligt lagen (1990:52) med särskilda bestämmelser om vård av unga inte innebär att föräldrarna förlorar den rättsliga vårdnaden utan endast att föräldrarnas bestämmanderätt över barnet begränsas i den omfattning som behövs för att vården ska kunna genomföras (Norström och Thunved, Nya Sociallagarna, 15:e u, s. 234).
SOU 2004:36 Författningskommentar
433
Frågan om en förälder är vårdnadshavare ska bedömas efter förhållandena den 1 november beskattningsåret, vilket följer av tredje stycket. Enligt 6 kap. 2 § föräldrabalken består vårdnaden om ett barn till dess att barnet fyller 18 år eller dessförinnan ingår äktenskap. Till skillnad från i dag behöver det därför inte anges särskilt att sambeskattningen endast gäller barn under 18 år. Det nu sagda innebär, i likhet med vad som gäller i dag, att barn som fyller 18 år före den 1 november inte sambeskattas det beskattningsår då de fyller 18 år.
Ändringarna behandlas även i avsnitt 18.9.
22 §
Bestämmelserna i första stycket delas upp för tydlighets skull upp i två stycken. Bortsett från att bestämmelserna anpassats till att sambeskattningen i fortsättningen endast ska omfatta föräldrar och barn görs alltså inga ändringar i sak. I första stycket föreskrivs att föräldrar och barns skattepliktiga förmögenhet ska beräknas var för sig om barnet ska lämna självdeklaration. I andra stycket regleras vad som gäller om barnet inte ska lämna självdeklaration. I dessa fall ska barnets tillgångar och skulder räknas in i den skattepliktiga förmögenheten för den förälder som barnet ska sambeskattas med.
Ändringarna i tredje stycket är en följd av att sambeskattningen i fortsättningen endast ska omfatta föräldrar och barn. Dessutom görs vissa redaktionella ändringar.
2 Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)
11 kap.
9 §
Ändringen är en följd av att lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetskatt ska upphöra att gälla vid utgången av år 2004.
Författningskommentar SOU 2004:36
434
3 Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklaration och kontrolluppgifter
2 kap.
3 §
Eftersom makar och sambor som har eller har haft barn inte längre ska sambeskattas enligt lagen (1997:232) om statlig förmögenhetsskatt (SFL) utmönstras bestämmelsen om att deklarationsskyldigheten i sådana fall ska bedömas gemensamt.
Föräldrar och barn ska sambeskattas även i fortsättningen. Sambeskattningen ska dock bygga på vårdnaden. Om vårdnaden är gemensam ska den av föräldrarna som har störst skattepliktig förmögenhet sambeskattas med barnet (21 § SFL). Bestämmelsen om att föräldrars deklarationsskyldighet ska bedömas med hänsyn även till barnets skattepliktiga förmögenhet behålls därför men anpassas till att barn i fortsättningen endast kan sambeskattas med en av föräldrarna.
3 kap.
2 §
Sambeskattningen av föräldrar och barn ska i fortsättningen bygga på vårdnaden. Om vårdnaden är gemensam ska den av föräldrarna som har störst skattepliktig förmögenhet sambeskattas med barnet (21 § SFL). Endast en av föräldrarna kan alltså sambeskattas med barnet. Det innebär att andra meningen kan utgå.
4 Förslaget till lag om upphävande av lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetsskatt
Genom lagen upphör lagen (2004:000) om skattereduktion för förmögenhetskatt att gälla vid utgången av år 2004. Den upphävda lagen ska dock fortfarande gälla för 2004 och 2005 års taxeringar.
Motiven för att upphäva lagen finns i avsnitt 16.9.
SOU 2004:36 Författningskommentar
435
Författningskommentar – Finansiering
1 Förslaget till lag om ändring i lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter
8 §
Paragrafens första stycke har ändrats på så sätt att skattesatsen för juridiska personer har höjts från trettio kronor till trettiofem kronor.
2 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
45 kap.
33 §
Paragrafens första stycke ändras så att underlaget för beräkning av kapitalvinsten från försäljning av privatbostadsfastigheter ska höjas från två tredjedelar till fem sjättedelar. Det innebär att den faktiska beskattningen höjs från 20 till 25 procent av kapitalvinsten.
Det finns en generell förlustkvotering i inkomstslaget kapital med 70 procent. I samband med att kapitalvinstbeskattningen ändrades till 50 procent år 1993 diskuterades frågan hur förlustfallen skulle behandlas. Det anfördes att nivån på den generella förlustkvoteringen i princip talade för att förlustavdraget skulle begränsas till 35 procent (70 procent av 50 procent) men förlustavdraget bestämdes dock till 50 procent (prop. 1993/94:45 s. 59–60). I samband med höjningen av kapitalvinstbeskattningen till nuvarande nivå anförde regeringen att om två tredjedelar av en vinst skulle beskattas borde knappt 47 procent (70 procent av två tredjedelar) av en förlust få dras av. Regeringen föreslog mot bakgrund därav ingen förändring (prop. 2000/01:1 s. 218 f.). Vid en höjning av underlaget för kapitalvinstbeskattningen till fem sjättedelar bör 58 procent (70 procent av fem sjättedelar) få dras av. Ändringen i andra stycket
Författningskommentar SOU 2004:36
436
är således en konsekvens av ändringen till fem sjättedelar i första stycket.
46 kap.
18 §
Paragrafens första stycke ändras så att underlaget för beräkning av kapitalvinsten från försäljning av en privatbostadsrätt ska höjas från två tredjedelar till fem sjättedelar. Det innebär att den faktiska beskattningen på samma sätt som i 45 kap. 33 § höjs från 20 till 25 procent av kapitalvinsten.
I andra stycket görs på samma sätt som i 45 kap 33 § en ändring så att en kapitalförlust som uppkommer vid en försäljning av en privatbostadsrätt får dras av med 58 procent i stället för med nuvarande 50 procent.
63 kap.
3 och 4 §§
Ändringarna i paragraferna kommenteras i kapitel 21.
437
Reservationer
Av ledamoten Marianne Andersson (c)
Fastighetsskatt
Egendomsskattekommitténs majoritet har valt att lappa och laga i ett taxeringssystem som behöver förändras i grunden. Jag tycker det är väldigt illavarslande. För det hjälper inte med begränsningsregler när de taxeringsvärden fastighetsskatten utgår ifrån inte är rimliga och rättvisa. När en grannes försäljning av sitt hus, avståndet till vatten eller vilket värdeområde man råkar hamna i blir mer avgörande för en fastighets taxeringsvärde än det faktiska marknadsvärdet är det tydligt att dagens taxeringssystem närmast är att betrakta som ett lotteri. När möjligheterna att överklaga taxeringsvärdet dessutom är mycket begränsade anser jag att taxeringssystemet inte uppfyller grundläggande krav på rättssäkerhet. För mig är det därför uppenbart att taxeringssystemet behöver ses över och reformeras. Tyvärr har kommitténs majoritet avvisat min begäran om tilläggsdirektiv för att göra denna översyn möjlig.
Vid sidan av en nödvändig reformering av taxeringssystemet anser jag och Centerpartiet att den löpande fastighetsbeskattningen måste sänkas kraftigt. Sänkningen av den löpande fastighetsskatten bör i första skedet riktas till de områden där taxeringsvärdena och därmed fastighetsskatten ökat kraftigt de senaste åren. Centerpartiet har därför föreslagit att ett tak på 300 000 kronor för värdet på en normaltomt bör införas. Eftersom även byggnadsvärdet är kopplat till taxeringsvärdet på tomten innebär detta en kraftig sänkning av fastighetsskatten just i de områden som drabbats hårdast av höjda taxeringsvärden. Efter denna första riktade sänkning av fastighetsskatten bör en fortsatt sänkning ske genom en stegvis sänkning av skattesatsen.
Centerpartiet har vid upprepade tillfällen motionerat i riksdagen om att fastighetsskatten på vindkraft bör slopas. Därför gläder det
Reservationer SOU 2004:36
438
mig att en majoritet i kommittén nu föreslår att fastighetsskatten på vindkraftverk ska tas bort. Detta är en viktig signal och en betydelsefull stimulans till nya investeringar i vindkraft.
Förmögenhetsskatten
Förmögenhetsskatten är förmodligen svensk skattelagstiftnings mest bisarra inslag. Intäkterna från skatten är ca 4,6 miljarder kronor, eller ungefär 0,19 % av BNP. Listan kan göras lång på tillgångar som inte beskattas varför möjligheterna till skatteplanering är så pass omfattande att skattebasutredaren PO Edin kallar skatten frivillig.
Ett av förslagen från kommitténs majoritet är att aktier i företag noterade på O-listan ska förmögenhetsbeskattas. Jag anser att detta förslag måste avvisas å det kraftfullaste, ty argumenten mot är många.
Förslaget innehåller ett inslag av retroaktiv lagstiftning som är motbjudande. Den företagare som en gång bestämde sig för att notera sitt företag på O-listan gjorde detta under förutsättning att innehavet skulle vara befriat från förmögenhetsskatt.
De företag som är noterade på O-listan är mindre företag, i hög grad tillväxtorienterade, och ofta i stort behov av riskkapital. Att beskatta dessa aktier kommer leda till lägre tillväxt, färre jobb och därmed sämre välfärd för alla.
De skatteplanerare som man vill komma åt genom att bredda skatteunderlaget till att gälla även O-listenoterade aktier kommer givetvis inte att stanna kvar om tillgångarna utsätts för beskattning. Kapitalet kommer antingen placeras i en skattebefriad tillgång, alternativt flyttas utomlands. Kvar blir vanliga svenska småföretagare som än en gång blir totallurade av en vänstermajoritet som uppenbarligen inte förstår sig på företagens villkor.
Jag och Centerpartiet anser istället att förmögenhetsskatten bör avskaffas. Ett viktigt första steg är att helt avskaffa sambeskattningen. Kommitténs förslag att avskaffa sambeskattningen mellan makar och sambor är ett steg i rätt riktning. Jag anser dock att det är helt fel att behålla sambeskattningen mellan föräldrar och barn. Det skapar bara administrativa kostnader för Skatteverket. Dessa administrativa kostnader ligger av allt att döma i samma storleksordning som de skatteintäkter den bibehållna delen av sambeskattningen ger. Lägger man där till att den föreslagna begränsnings-
SOU 2004:36 Reservationer
439
regeln för fastighetsskatt innebär en ny form av sambeskattning blir det tydligt att kommitténs majoritet vare sig styrs av principer eller sunt förnuft när man lägger sina förslag.
Ett viktigt steg i att avskaffa förmögenhetsskatten är också att helt undanta egna hem från förmögenhetsbeskattning. En sådan åtgärd skulle ta bort problemet med den orimliga dubbelbeskattning av boendet som kombinationen av fastighetsskatt och förmögenhetsskatt utgör. Att undanta egna hem från förmögenhetsbeskattning skulle tillsammans med den begränsning av tomtvärdet som jag föreslagit verkligen svara upp mot kommitténs uppdrag. Då skulle inte människor påföras fastighets- och förmögenhetsskatter med belopp som gör det svårt för dem att ha kvar sina fastigheter.
Finansiering
Min och Centerpartiets inriktning är att sänka den löpande fastighetsskatten samtidigt som beskattningen vid köp- och säljtillfällen höjs. Jag ställer mig därför bakom den höjning av stämpelskatten som kommitténs majoritet föreslagit. När det gäller höjningen av kapitalvinstskatten för privatbostäder anser jag att den bör höjas till 30 % och att möjligheterna att skjuta upp kapitalvinstskatten begränsas så att en fjärdedel av en kapitalvinst alltid ska tas upp till beskattning. Jag ställer mig dessutom bakom den föreslagna höjningen av fastighetsskatten på vattenkraft. Avslutningsvis vill jag bestämt avvisa majoritetens förslag att höja inkomstskatten för människor med inkomster från ca 22 700 kronor per månad. Vi behöver stimulera arbete och företagande i Sverige. Det gör man inte genom att höja inkomstskatten för 1,6 miljoner svenskar.
Reservationer SOU 2004:36
440
Av ledamoten Anna Grönlund (fp)
Fastighetsskatten
De åtgärder som kommitténs ledamöter föreslår på fastighetsskatteområdet ger en tillfällig lindring för de hushåll som drabbas hårt av den nuvarande fastighetsskatten. Det är dock beklagligt att majoriteten i kommittén inte har varit beredd att reformera fastighetsskatten från grunden, utan nöjer sig med att lappa och laga i ett dåligt system.
Att kommitténs majoritet tvingas att behålla begränsningsregeln, och även sänka spärrbeloppet visar på det orimliga i dagens fastighetsbeskattning. Det är inte rimligt att ha ett fastighetsskattesystem som måste omgärdas med diverse särlagstiftning för att fungera. Det som nu föreslås är enbart akutåtgärder som visar att det nuvarande systemet för taxering och fastighetsskatt inte är hållbart.
Istället för att finna denna typ av särlösningar anser jag och folkpartiet att det hade varit önskvärt att angripa huvudproblemet nämligen fastighetsskatten i dess nuvarande tappning. Det är min och folkpartiets mening att nuvarande fastighetsskatt skall avvecklas på sikt. En huvudprincip i all beskattning, så även denna, måste vara skatt efter bärkraft.
Enligt vår mening hade det varit önskvärt om majoriteten i kommittén hade varit beredd att ta ett första steg i den riktningen. Det är därutöver mycket angeläget att taxeringsförfarandet reformeras och att rättsäkerheten ökar exempelvis genom att taxeringsvärde åsätts fastighet efter dess eget bedömda marknadsvärde och att detta måste kunna överklagas.
Förmögenhetsskatten
Förmögenhetsskatten är en skadlig och orättvis skatt som har tappat legitimiteten i det svenska samhället. Tyvärr kommer inte de förslag som majoriteten föreslår att bidra till att öka legitimiteten och inte heller kommer förmögenhetsskatten, i majoritetens tappning, bidra till några större summor till stadsbudgeten.
Genom de speciella undantag som finns för huvuddelägare, vilket en socialdemokratisk regering införde i mitten av 1990-talet, betalar vissa miljardärer ingen skatt på stora delar av sin förmögenhet. Denna princip vill majoriteten i kommittén behålla. Jag och
SOU 2004:36 Reservationer
441
Folkpartiet anser att detta undantag visar att förmögenhetsskatten är mycket skadlig. Skatteverket har uppskattat att svenska sparare har gömt undan motsvarande 4–500 miljarder kronor i utlandet för att slippa förmögenhetsskatt. Som en följd av detta går staten även miste om avkastningsskatten. För den som är rik, eller kan skatteplanera är det alltså möjligt att komma runt förmögenhetsskatten. Därför anser jag, och Folkpartiet att det är dags att avveckla förmögenhetsskatten.
Det är glädjande att majoriteten i kommittén är beredd att ta bort den restprodukt som finns kvar i skattesystemet från den tidpunkt när kvinnor inte betraktades som egna ekonomiska subjekt – nämligen sambeskattningen. Detta är ett gammalt liberalt krav som hade varit genomfört för länge sedan om Folkpartiet hade fått sin vilja igenom. Det är dock beklagligt att majoriteten vill bibehålla sambeskattningen mellan föräldrar och barn. Det är enkelt att se att detta kommer leda till ett omfattande administrativt arbete som kostar mer än vad det smakar.
Jag, och Folkpartiet ställer oss bakom majoriteten vad gäller avskaffandet av sambeskattningen av makar och sambo. Men vi vill även att detta skall gälla barn. Men detta är inte tillräckligt utan bara det första steget för att helt avskaffa denna skatt.
Finansiering
Kommittédirektiven anger att de förslag som kommittén lägger fram skall vara kostnadsneutrala samt att statens skatteinkomster bör vara oförändrade. Det är min mening att kommittédirektiven, i detta avseende, inte är rimliga. Det svenska skattetrycket är, internationellt sett, mycket högt. Och det är dessvärre inte möjligt att sänka, eller ta bort, skadliga skatter och istället höja de skatter som är mindre skadliga. Problemet i Sverige är att vi har nått vägs ände, skatterna är höga över hela linjen. Därför måste grundregeln vara att skattesänkningar inte skall finansieras med höjda skatter på andra områden utan istället genom besparingar i statens budget. Jag, och Folkpartiet kan dock ställa oss bakom höjningen av kapitalvinstskatten för privatbostäder. Detta förutsätter dock för vår del att en sådan höjning görs i samband med en sänkning av fastighetsskatten.
Däremot anser jag och Folkpartiet att avtrappningen av grundavdraget för personer med inkomster över 272 100 kr är helt fel.
Reservationer SOU 2004:36
442
Detta innebär höjd skatt på arbete, att den krångliga inkomstskatteskalan blir ännu krångligare och att marginaleffekterna ökar ytterligare i normala inkomstlägen. Det behöver arbetas mer i Sverige, inte mindre.
SOU 2004:36 Reservationer
443
Av ledamoten Per Landgren (kd)
Inledning
Vid ett regeringssammanträde den 19 juni 2002 tillsatte regeringen en parlamentarisk kommitté för att se över fastighetsskatten, arvs- och gåvoskatten samt förmögenhetsskatten. Kommittén försågs med ett kompetent sekretariat och med ett flertal sakkunniga och experter från Finansdepartementet, universitetsvärlden och dåvarande Riksskatteverket. Med ett relativt fritt mandat att tänka nytt för en reformering av egendomsskatterna hyste jag stora förhoppningar om genomgripande och långsiktiga förändringar i denna viktiga del av skattesystemet. Trots att kommittén tillsattes strax före riksdagsvalet 2002, uppfattade jag det ändå som ett utslag av viss insikt och vilja från den socialdemokratiska regeringen. Nu skulle regeringen ändå till sist försöka åtgärda de stora problem för enskilda privatpersoner och företagare och för samhällsekonomin i stort som skapats av dessa skattekonstruktioner. Det gällde inte minst problemen med höjningarna av marknadsvärdena för småhus i attraktiva och expansiva områden (den samlade fastighetsbeskattningen) och med den ökande internationella konkurrensen om kapital och arbetstillfällen (förmögenhetsbeskattningen). Behovet av lindring och förändring har lett till att regeringen allt oftare under senare tid tvingats föreslå justeringar av skattenivåer och införande av begränsnings- och dämpningsregler. Men denna improviserade ad hoc-politik har kommit för sent och varit otillräcklig. Nu skulle sakläget och förhållanden genomlysas och jag bedömde det som att det fanns goda förutsättningar för mer grundläggande förändringar.
Men kommitténs majoritet har med detta huvudbetänkande försuttit tillfället att föreslå en reformering värd namnet. Utmärkta redovisningar och analyser av vårt sekretariat och våra experter har visat på framför allt förmögenhetsskattens olikformighet och skadliga effekter för enskilda, för företagare och för landets ekonomi. Kommitténs majoritet av representanter från socialdemokraterna, vänsterpartiet och miljöpartiet har ändå styrt sekretariatet mot att lägga ned allt för stor del av kommitténs resurser och tid på att rädda vad som räddas kan av denna godtyckliga, orättvisa och i flera avseenden närmast frivilliga beskattning. Utredningens missriktade fokus kommer i blixtbelysning vid en jämförelse av det omfattande utrymme i betänkandet, som lagts ned på att rädda kvar och bredda
Reservationer SOU 2004:36
444
basen för förmögenhetsskatten och det förhållandevis korta avsnitt som handlar om förmögenhetsskatten och tillväxt. Ordförandens och majoritetens styrning av utredningens samlade kompetens och hantering av de viktiga tillväxtfrågorna har gjort mig uppgiven och desillusionerad. Det bör dessutom avslöjas att textavsnittet om tillväxt skrivits mycket sent under utredningsarbetets gång och på intet vis påverkat slutsatser och förslag i betänkandet. Föreliggande huvudbetänkande är försenat i förhållande till regeringens ursprungliga plan och de förslag, som majoriteten i kommittén ställt sig bakom, bedömer jag som djupt otillfredsställande och i några fall skadliga för svensk ekonomi.
Utredningens uppdrag kan delas in i fyra huvuddelar: fastighetsskatt, arvs- och gåvoskatt, förmögenhetsskatt samt finansiering av de förslag som lämnas.
Förutom att utredningens förslag sammantaget är en stor besvikelse och att kommitténs fokus varit missriktat, vill jag också peka på att kommitténs arbetssätt inte styrts av majoriteten på ett rationellt sätt, eftersom tänkbara alternativ och realistiska lösningar inte prövats förutsättningslöst av kommittén. Vad gäller fastighetsskatten så försvarar t.ex. majoriteten fortfarande att den är en del av kapitalinkomstbeskattningen, trots de uppenbara brister denna teoretiska skattekonstruktion uppvisar och trots att majoritetens argumentering inte visat någon bäring i verkligheten. Småhus är inte i första hand en kapitalinvestering. Fiktiva intäkter ska inte beskattas etc. Vad gäller förmögenhetsskatten tycks det mig aldrig ha varit aktuellt för majoriteten att ens överväga att slopa denna skatt. Sakligt sett har det inte funnits några invändningar mot de ekonomiska argumenten att denna skatt är olikformig vad gäller tillgångar och skadlig vad gäller svensk ekonomi i ett internationellt perspektiv samt orättvis för svenska företagsägare jämfört med utländska och närmast frivillig för många välbeställda. I stället har skattens symboliska betydelse fått väga tyngre och majoriteten har inte vågat föreslå det sakligt sett självklara: att avskaffa förmögenhetsskatten. Nej, utredningsarbetet har präglats av en påtaglig förutsägbarhet och utgången förefaller i sina stora drag ha varit given från början. Syftet med Egendomsskattekommitténs arbete tycks snarare ha varit att legitimera den socialdemokratiska regeringens skattepolitik på området och något lindra följderna av den för enskilda husägare. Det rimliga och rationella hade varit att utifrån verkligheten granska rådande förhållanden och komma med skatterättsligt och etiskt legitima förslag och långsiktigt hållbara
SOU 2004:36 Reservationer
445
lösningar. Ett gyllene tillfälle att följa upp Skattebasutredningens slutsatser med konkreta lagförslag har försummats.
Utredningens arbete har dessutom störts av att den socialdemokratiska regeringen under utredningstiden valt att arbeta parallellt med samma frågor. De så kallade tillväxtsamtalen med företrädare för det svenska näringslivet och fackförbunden har berört samma frågor, som kommittén haft i uppdrag att utreda. Detta dubbelkommando har förvånat och skapat förvirring.
Något slutbetänkande om arvs- och gåvoskatten har utredningen inte hunnit med trots att föreliggande betänkande redan är fyra månader försenat. Ansvaret för detta vilar helt på den politiska majoriteten, vilket jag redogjort för ovan.
Fastighetsskatten
En utvidgad begränsningsregel
För att reducera de negativa effekterna av fastighetsskatten föreslår kommittén att begränsningsregeln utökas genom att nuvarande regel om 5 procent sänks till 4 procent. Detta innebär således att högst 4 procent av hushållsinkomsten ska kunna utgöra fastighetsskatt givet att taxeringsvärdet inte överstiger 3 miljoner kronor. Förslaget är otillräckligt inte minst eftersom det inte är ovanligt att även relativt små fastigheter är taxerade till mer än det beloppet. Redan när begränsningsregeln infördes och den övre gränsen sattes till 3 miljoner fanns det ca 8 000 småhus för permanentboende med ett taxeringsvärde som översteg 3 miljoner. Efter 2003-års taxering finns det ca 17 500 hus över den nivån. En höjning av den övre gränsen är därför välmotiverad. Antalet hus som ligger över 4 miljoner är ca 5 500 permanenthus. När nu ingen genomgripande reformering sker av denna skatt borde den övre gränsen tas bort helt. Det faktum att utredningen inte föreslår något om fritidshus är dessutom en allvarlig svaghet. Att äga fritidshus i attraktiva lägen ska inte bara vara förunnat förhållandevis rika människor. Att marknadsvärdena stiger och sjunker är en sak. Men att inte låg- och medelinkomsttagare kan behålla sina kanske ärvda eller köpta fritidshus på grund av den löpande fastighetsskatten är en kränkning av äganderätten. Nuvarande skattetryck på fritidshusen leder även det till en märklig orättvisa och segregering bland ägarna. Att socialdemokraterna med sina två samarbetspartier inte tog tillfället
Reservationer SOU 2004:36
446
i akt att föreslå genomgripande förändringar av detta orättvisa system är för mig obegripligt.
Svaga orsakssamband grund för fastighetsskatt
Genomgående för utredningen är att fördelningseffekter är viktiga. Jag instämmer i att fördelningseffekterna ska följas noggrant. Detta får däremot inte innebära att man uppfinner ”sanningar” genom tillfälliga statistiska samband. I betänkandet står det följande under kapitel 9.2.4 Fördelningspolitiska effekter.
Generellt är det så att ju högre inkomst en husägare har desto högre är fastighetens taxeringsvärde. En sänkt fastighetsskatt ger därför hushåll med högre inkomster större skattelättnader än hushåll med lägre inkomster. Detta medför att inkomstskillnaderna mellan de som äger hus ökar. Det finns även ett positivt samband mellan att äga sin bostad och inkomsten. De som äger hus har i allmänhet högre inkomster än övriga. En sänkt fastighetsskatt innebär därför att även inkomstskillnaderna kommer att öka mellan husägare och de som inte äger hus.
Ovanstående text visar på en alldeles okritisk hållning inför statistiska samband och att när sådana upptäcks ska det medföra beskattning av vissa grupper. Fastighetsskatt motiveras i det här fallet genom att det konstateras ett samband mellan höga inkomster och för det första husägande och för det andra att det hus man äger har ett högt taxeringsvärde. Mot detta måste åtminstone två viktiga invändningar göras:
• Statistiska förhållanden förändras över tiden. Det är orimligt att utforma en skatt efter ett nu gällande statistiskt samband som mycket väl kan förändras.
• Det statistiska sambandet döljer helt att en minoritet av människor inte alls faller inom ramen för vad som statistiskt sett är det normala. Dessa människor råkar illa ut.
Om det enda kravet för en skattehöjning är att finna ett statistiskt samband mellan en viss företeelse och hög medelinkomst så är skattesystemet illa ute.
Slutsatsen är att om socialdemokraterna vill uppnå fördelningseffekter genom att beskatta höginkomsttagare hårdare än låginkomsttagare så ska man givetvis öka progressiviteten i inkomstskatten. För detta talar alla hävdvunna skatterättsliga principer som t.ex. skatt efter bärkraft och likviditetsprincipen.
SOU 2004:36 Reservationer
447
Den statliga fastighetsskatten bör avskaffas
Konstruktionen med nuvarande löpande fastighetsbeskattning är enligt min mening principiellt felaktig. Ägande av bostäder betraktas i nuvarande skattesystem för det första som en form av sparande eller kapitalplacering. Enligt likformighetsnormen för kapitalbeskattningen får, till att börja med, inget obeskattat sparande förekomma.
Vidare gäller enligt detta synsätt att ”den implicita avkastning i form av boendetjänster som egnahemsägaren eller bostadsrättsinnehavaren erhåller skall utgöra skattepliktig inkomst”
1
. Därför ska såväl den löpande beskattningen som kapitalvinstbeskattningen utformas så att detta sparande beskattas likformigt med annat sparande. En kapitalplacering i till exempel en villa skall således beskattas som en kapitalplacering i en aktieportfölj eller sparande på bank. Detta resonemang är helt orimligt eftersom man medvetet bortser från likviditetsproblemet och ifrån att boende ofta inte alls är en kapitalplacering i första hand utan snarare ett uttryck för ansvaret och plikten att ordna boende för sig själv och sin familj.
Fastighetsskatten strider mot skatterättsliga principer
Skatteförmågeprincipen anger att var och en ska betala skatt efter sin egen förmåga. Detta medför att endast de som har möjlighet att betala skatt ska vara skyldiga att betala skatt. Inom ramen för denna princip brukar man även tala om ”kontantmetoden”, vilken innebär att en inkomst ska beskattas först när den erhållits, eftersom det är först då skatteförmågan uppkommit. Samtidigt vore det principiellt felaktigt att ha fastighetsskatt bara för dem som kan betala den. Det rimliga är givetvis att inte ha någon statlig fastighetsskatt överhuvudtaget.
Minsta offerprincipen grundar sig på att största möjliga nytta ska beredas största möjliga antal medborgare. Skatten ska alltså fördelas mellan samhällsmedlemmarna på ett sätt så att den medför minsta möjliga uppoffring för dem. Om inkomstfördelningen mellan medborgarna är väldigt ojämn, kan beskattningen utformas på ett sådant sätt att den omfördelar inkomsterna mellan olika medborgare. Även i denna princip antar man att nyttan av pengar är
1
2001 års ekonomiska vårproposition, bilaga 3.
Reservationer SOU 2004:36
448
avtagande. Fastighetsskatten strider med sin godtycklighet mot denna princip.
Neutralitetsprincipen innebär att beskattningen ska vara utformad så att den är neutral i förhållande till olika handlingsalternativ. Beskattningen ska alltså inte styra en persons handlande. Beskattningen ska inte påverka valet mellan arbete och fritid, mellan konsumtion och sparande och ska inte påverka den enskildes konsumtionsalternativ. För att uppnå ett neutralt skattesystem krävs att det är så likformigt som möjligt. Fastighetsskatten påverkar människors valmöjligheter och styr människors val ifråga om bostad både genom var man väljer att bo geografiskt och vilken standard på boendet man väljer.
Skattens indirekta inverkan på människors hälsa
En ofta bortglömd aspekt av beskattning är dess indirekta inverkan på människors hälsa. Detta gäller inte minst äldre människor när de tvingas flytta på grund av att deras inkomster inte räcker till att betala den kombinerade fastighetsskatten och förmögenhetsskatten. Enbart den nya miljön i ett nytt eget hem eller i åldringsvården kan leda till sämre hälsa och tyvärr tidigare död. Detta förhållande är allmänt känt inom sjukvårdssektorn samt framgår av forskning om sambandet mellan flyttning, ålder och hälsa, som utförts på uppdrag av Örebro Läns Landsting. Även för relativt små hus med 110–120 kvm bostadsyta, höjs taxeringsvärdena i vissa lägen till långt över 3-milj.-gränsen och kan få ovanstående oönskade följder för äldre husägare. Detta är ytterligare ett av kommittén obeaktat argument för att gränsen måste slopas.
Alternativ till statlig fastighetsskatt
Kristdemokraterna anser att den statliga fastighetsskatten ska slopas helt för småhus. Bortfallet av denna skatteintäkt föreslår Kristdemokraterna ska finansieras fullt ut för statens del, huvudsakligen genom en kommunal avgift och därmed en skatteväxling mellan staten och kommunsektorn samt genom höjd kapitalvinstskatt vid försäljning av privatbostadshus från dagens 20 procent till 30 procent med bibehållen uppskovsregel. Småhusägarna (de som säljer med vinst) kommer att bära större delen av den höjda kapital-
SOU 2004:36 Reservationer
449
vinstskatten, som dock beräknas på en faktisk tillgång av likvida medel.
Ett starkt motiv för en kommunal fastighetsavgift är det incitament kommunerna får för utveckling av infrastrukturen, ett offensivt bostadsbyggande och en bra näringspolitik. När även företagssektorns lokaler och industrier utgör en del av avgiftsunderlaget i kommunerna, blir effekten långt större incitament än i dag att verka för det lokala näringslivet och för nya arbetstillfällen. En ytterligare aspekt är att kommunerna genom en kommunal avgift får intäkter från fritidsbebyggelse som i vissa kommuner är omfattande, men som inte genererar några kommunala intäkter i dagens system. Med detta alternativ slopas naturligtvis också begränsningsregeln inom fastighetsskatten och den märkliga definitionen av ”hushållsinkomst” med bl. a. 15% av den beskattningsbara förmögenheten och sambeskattning av alla i hushållet.
Förmögenhetsskatten
Utredningens förslag
I kommitténs betänkande föreslås en rad åtgärder för att förändra förmögenhetsskatten:
• Värderingen av tillgångar och skulder sätts till 50 procent.
• Generell skatteplikt för marknadsnoterade aktier
• Fribeloppet sänks till 900.000 kronor
• Sambeskattningen slopas mellan makar och mellan sambor
• Lagen om skattereduktion för förmögenhetsskatten slopas
Generell skatteplikt för aktier
Förslaget innebär att även t. ex. O-listenoterade aktier ska tas upp till förmögenhetsbeskattning. Även s. k. arbetande kapital ska således beskattas. Vad som skrämmer mig är att detta förslag till breddning av förmögenhetsskatten motiveras av att försvåra skatteplanering. Några analyser av vilka eventuella skadliga effekter förslaget kan få på utflyttning, kapitalflykt, nyintroduktion på börsen och nya gränsdragningsproblem saknas helt. Förslaget är företagarfientligt. Udden riktas dessutom mot svenska företagare, eftersom utländska ägare inte berörs. Allt färre länder beskattar
Reservationer SOU 2004:36
450
dessutom förmögenhetstillgångar. Huvuddelägare som under vissa förutsättningar äger 25 procent eller mer i bolagen föreslås även fortsättningsvis undantas från förmögenhetsbeskattning av sitt aktieinnehav. Undantaget visar med all önskvärd tydlighet vad som är fel med förmögenhetsskatten. Om inte huvudägare befrias från förmögenhetsskatt riskerar företagen att flytta utomlands.
Begränsningsregel i förmögenhetsskatten
Så sent som i mars 2004 överlämnade den socialdemokratiska regeringen en proposition om att införa en lag om reduktion i förmögenhetsskatten. Denna begränsningsregel är en ren funktion av begränsningen i fastighetsskatten. I slutet av samma månad överlämnar samma partier ett utredningsbetänkande som föreslår att samma lag avskaffas.
Förmögenhetsskattens nivå
Utredningen gör ingen djupare analys av förmögenhetsskattens nivå som är 1,5 %. Med ett lågt ränteläge ter sig denna procentsats helt orimlig. Det kostar 2004 3,6 % att låna (om man väljer rörlig ränta). Efter skatteavdrag blir det en kostnad på 2,5 %. Den som har amorterat sina skulder och därmed tvingas betala förmögenhetsskatt får alltså betala 1,5 %. Om man avstår att betala tillbaka sina skulder och istället behåller sina lån är kostnaden 2,5 %. Räknar man sedan bort inflationen (1,5-2 %) är det i 2004 billigare att ha lånen kvar än att amortera om man därigenom hamnar över gränsen för förmögenhetsskatt. Detta är absurt.
Sambeskattningen och fribeloppet
Utredningen föreslår att sambeskattningen slopas mellan makar och sambor, men även i fortsättningen vill majoriteten att föräldrar ska förmögenhetsbeskattas med sina barn. Denna form av sambeskattning ska dessutom i förekommande fall följa vårdnaden. Detta förslag har jag invänt emot. Jag anser att sambeskattningen ska slopas helt. Förslaget kan ge oanade problem för enskilda och inte minst administrativa problem för Skatteverket. Att sambeskatt-
SOU 2004:36 Reservationer
451
ningen ska följa vårdnaden kan dessutom skapa otrevliga ekonomiska incitament för föräldrar att avsäga sig vårdnaden om barn.
Vad gäller fribeloppet vänder jag mig helt emot sänkningen till 900 000. Under utredningens gång förekom en argumentationslinje att sänkningen av värderingen av tillgångar och skulder inom förmögenhetsbeskattningen ledde till att skatteuttaget sjönk så pass mycket att det låga skatteuttaget fick kompenseras av en sänkning av fribeloppet. Ett alltför lågt skatteuttag på förmögenheter hade nämligen kunnat bli att tungt argument att slopa beskattningen helt. Jag vänder mig helt mot denna form av oansvarig statlig skatteplanering, som så allvarligt drabbar enskilda.
Avveckla förmögenhetsskatten
Enligt uppskattningar som gjorts befinner sig så mycket som 500 miljarder kronor, som tillhör svenskar, utomlands. Detta ”flyktkapital” skulle kunna betyda mycket för den svenska samhällsekonomin om det kunde placeras i svenska finansinstitut. Helt säkert skulle en kapitalinjektion i Sverige medverka till ett något lägre ränteläge vilket stimulerar investeringar och sysselsättningen. Även om förmögenhetsskatten helt avvecklas, vilket är mitt förslag, kommer skatten på kapitalavkastningen att finnas kvar. Om 20 procent av ”flyktkapitalet” placeras i Sverige, innebär detta att 100 miljarder kronor kan beskattas vid avkastning och de kapitalvinster, som görs med detta kapital, kan också beskattas. Givet att kapitalet har en normal avkastning på 5-6 procent kan skatteintäkterna från avkastningsskatten öka med upp emot 2 miljarder kronor. Detta är ett rimligt antagande med tanke på de erfarenheter som gjorts i exempelvis Österrike.
Med utredningens förslag minskar förmögenhetsskatten från nuvarande knappa 5 miljarder årligen till drygt hälften. Det är rimligt att anta att de positiva effekter, som skulle uppstå i samhällsekonomin om förmögenhetsskatten avvecklas väger upp dessa minskande skatteintäkter.
Till de positiva samhällsekonomiska effekterna ska läggas de moraliska defekterna som finns i nuvarande förmögenhetsskatt. Förmögenhetsskatt betalas i allt för stor del av fastighetsägare och aktieägare medan undantag görs för riktigt förmögna aktieägare.
Reservationer SOU 2004:36
452
Finansiering
I utredningens betänkande anges fyra olika finansieringsförslag, som tillsammans ska täcka de skattebortfall som övriga förslag innebär:
• Höjning av kapitalvinstskatt från 20-25 procent.
• Avtrappning av grundavdraget i inkomstskatten
• Höjning av stämpelskatten från 3,0 till 3,5 procent för jur. pers.
• Höjning av fastighetsskatten på vattenkraftverk
Enligt vad som tidigare anförts så är det rimligt att kapitalvinstskatten vid försäljning av privatbostäder höjs om detta kombineras med en motprestation i form av en fastighetsskatteminskning. Den utökning av begränsningsregel i fastighetsskatten som föreslås kan inte anses motivera en så kraftig höjning av kapitalvinstskatten.
Utredningen föreslår vidare att inkomsttagare med årsinkomst från 272.100 kronor ska få höjd skatt. Detta förslag har tillkommit i all hast under sluttampen av utredningsarbetet och saknar elementär konsekvensanalys. Det är ett mycket otillfredsställande förslag, eftersom denna inkomst snarare är att betrakta som strax över medel och att det inte finns något skäl att anta att det är samma personer som nu betalar hög förmögenhetsskatt. Höjningen av fastighetsskatten på vattenkraftverk vänder jag mig dessutom mot av principiella skäl. Någon konsekvensutredning har heller inte gjorts av detta finansieringsförslag, vilket förorsakar ytterligare en konkurrensnackdel för svensk industri, om det skulle genomföras.
Avvecklad förmögenhetsskatt – höjd bolagsskatt
Förmögenhetsskatten bör avvecklas vilket skulle medföra positiva effekter i hela den svenska samhällsekonomin. Kostnaderna för avvecklingen skulle snart framstå som relativt blygsamma jämfört med de nya intäkter avvecklingen skulle medföra. Inte desto mindre bör en avveckling av förmögenhetsskatten finansieras åtminstone på kort sikt till dess att de goda effekterna kunnat konstateras.
Finansieringen av den avskaffade förmögenhetsskatten bör ske genom en erforderlig höjning av bolagsskatten. Bolagsskatten i
SOU 2004:36 Reservationer
453
Sverige tillhör de lägre i Europa och den betalas dessutom av alla juridiska personer i Sverige, även utlandsägda. På så vis skulle ett mer symmetriskt skattesystem råda som inte diskriminerar svenskägt företagande. Enligt företrädare för Svenskt näringsliv är de dessutom beredda att ”betala” med en höjd bolagsskatt för att slippa förmögenhetsskatten. Detta står i tydlig kontrast till betänkandets förslag, nämligen att låta medelinkomsttagare betala en minskad förmögenhetsskatt med lägre disponibla inkomster.
Reservationer SOU 2004:36
454
Av ledamoten Mikael Odenberg
Egendomsskattekommittén aviserades av statsminister Göran Persson sommaren 2002. Det är svårt att frigöra sig från uppfattningen att det främsta motivet till hela utredningsarbetet var att det behövdes en utredning att hänvisa till, när det kom obehagliga frågor om fastighetsskatten i 2002 års valrörelse. Detta syfte fyllde förvisso Egendomsskattekommittén. Däremot har utredningsarbetet inte lett fram till förslag som löser några av de grundläggande problemen. Detta är givetvis att beklaga.
Fastighetsskatten
Egendomsskattekommittén föreslår en utvidgning av den gällande begränsningsregeln för fastighetsskatt genom att spärrbeloppet sänks från fem till fyra procent. Detta leder till en något ökad skattereduktion för de ca 100 000 hushåll som redan idag omfattas av regeln samt till att ytterligare ca 60 000 hushåll erhåller en liten skattereduktion.
Jag motsätter mig inte förslaget till utvidgning av begränsningsregeln men menar, till skillnad från utredningsmajoriteten, att den inte löser problemen. Regeln borde dessutom justeras så att man inte räknar in en del av en beskattningsbar förmögenhet i hushållsinkomsten.
Det ständigt ökande behovet av krångliga specialregler – begränsningsregel för förmögenhetsskatt, dämpningsregel för fastighetsskatt och utökad begränsningsregel för fastighetsskatt – visar med all önskvärd tydlighet att fastighetsskattesystemet inte längre fungerar. Huvudorsaken är den kraftiga höjning av skatteuttaget som skett under senare år.
Fastighetskatten tas ut på en fiktiv avkastning av den investering som gjorts i den egna bostaden. Sambandet mellan skatteuttag och betalningsförmåga är svagt. Skatten träffar en icke-monetär inkomst och det är knappast möjligt att avyttra en del av vardagsrummet för att betala den löpande skatten. Många hushåll med måttliga inkomster har därför råkat illa ut genom den ökade fastighetsskattebördan. Det gäller allt från barnfamiljen med ett ärvt fritidshus i skärgården, änkan efter fiskaren i Smögen eller pensionärsparet med den nedamorterade villan i stockholmsområdet.
SOU 2004:36 Reservationer
455
Under senare år har det också skett en kraftig omfördelning vid uttaget av fastighetsskatten. På många håll i landet har uttaget sänkts medan det kraftigt höjts i tillväxtregionerna. Förra året betalade en småhusägare i Stockholm i genomsnitt 13 100 kronor i fastighetsskatt, medan en småhusägare bosatt i glesbygd i Norrland betalade ca 2 800 kronor. Tillsammans med höjda kommunalskatter och ökad förmögenhetsskatt har fastighetsskatten kommit att slå orimligt hårt mot människor bosatta i landets tillväxtområden.
Mot den här bakgrunden är det inte nya skatteregler som behövs, utan beslut om successiv sänkning av fastighetsskattesatsen så att skatteuttaget kommer ner till mer rimliga nivåer. På längre sikt är det moderaternas uppfattning att fastighetsskatten skall avvecklas helt.
Fastighetsbeskattningen av småhus upplåtna med hyresrätt eller bostadsrätt
För hyreslägenheter varierar fastighetsskatten beroende på om hyresboendet sker i flerbostadshus eller i småhus. På motsvarande sätt betalar bostadsrättsföreningar bestående av småhus högre fastighetsskatt än ”vanliga” bostadsrättsföreningar. Fastighetsskattesatsen följer indelningen vid fastighetstaxeringen och inte upplåtelseformen.
Beskattningen bör i görligaste mån vara neutral mellan olika upplåtelseformer. Utredningen har i enlighet med direktiven prövat att åstadkomma detta genom att koppla uttaget av fastighetsskatt till inkomstskattelagens indelning av fastigheter. Utredningen har dock funnit att en sådan lösning inte är lagtekniskt lämplig och har därför också skissat på en alternativ lösning (se bilaga 4, lagförslag 2). Den innebär att man direkt pekar ut småhus upplåtna med hyresrätt och bostadsrätt i lagtexten.
Jag ställer mig bakom alternativförslaget och förordar att detta genomförs så att fastighetsskattesatsen kan halveras för de ca 40 000 småhus som är upplåtna med hyresrätt eller bostadsrätt.
Dubbelbeskattningen av bostadsrättsföreningar
Ett problem som överhuvudtaget inte har berörts under utredningsarbetet är dubbelbeskattningen av bostadsrättsföreningar.
Reservationer SOU 2004:36
456
Utöver fastighetsskatten, som inte är avdragsgill för bostadsrättsföreningar, betalar ett ökande antal bostadsrättsföreningar också inkomstskatt. Detta är dock inte någon riktig inkomstskatt dvs. skatt grundad på en verklig inkomst, utan det är fråga om en schablonberäknad skatt som i likhet med fastighetsskatten är kopplad till taxeringsvärdet.
I landets tillväxtregioner har taxeringsvärdena ökat mycket kraftigt under senare år. Detta har i sin tur lett till ett dramatiskt ökat uttag av inkomstskatt från bostadsrättsföreningar i dessa områden. När det gäller fastighetsskatten har effekten av de höjda taxeringsvärdena åtminstone motverkats genom sänkningar av skattesatsen men när det gäller inkomstskatten har ingenting skett. Följaktligen betalar många bostadsrättsföreningar i storstadsområdena långt mycket mer i schablonberäknad inkomstskatt än i fastighetsskatt.
En förening kan minska sin inkomstskatt genom att belåna sin fastighet och med hjälp av räntekostnaderna minska schabloninkomsten. Men den förening som sköter sin ekonomi och betalar av sina lån drabbas av höjd inkomstskatt. Med andra ord uppmuntrar skattesystemet bostadsrättsföreningarna att sätta sig i skuld i stället för att hushålla med medlemmarnas pengar.
Moderaterna anser att schablonbeskattningen av bostadsrättsföreningar skall upphöra.
Fastighetsskatten på elproduktionsanläggningar
I Sverige tas det ut en effektskatt på kärnkraftverk, vattenkraftverk och vindkraftverk. Skatten är relaterad till den installerade effekten i anläggningarna och tas ut som en fastighetsskatt, oavsett om det produceras någon el eller ej.
Det har inte ingått i Egendomsskattekommitténs direktiv att lämna några förslag till förändringar på detta område. Energibeskattningen är något som ligger helt vid sidan om utredningsuppdraget. Detta har utredningsmajoriteten emellertid struntat i.
Först har utredningen föreslagit att skatten skall tas bort helt och hållet för vindkraftverk (avsnitt 11.5.6). Något egentligt underlag för detta ställningstagande finns inte. Förslaget har närmast kommit till som av ett hugskott, huvudsakligen i syfte att hålla delar av det socialdemokratiska regeringsunderlaget på gott humör. Om förslaget realiseras isolerat innebär det en ökning av de redan stora subventionerna till elproduktion i vindkraftverk. Enligt
SOU 2004:36 Reservationer
457
min bedömning är detta knappast förenligt med EU:s regler om statsstöd.
Därefter har utredningen också ryckt ut skatten på vattenkraftverk ur sitt energipolitiska sammanhang (avsnitt 21.2.2). Inte heller på denna punkt finns det något beslutsunderlag värt namnet, när utredningen på tolv rader föreslår att skatteuttaget plötsligt skall höjas med 700 miljoner kronor om året.
Parentetiskt kan nämnas att den fastighetsskatt som utredningen förbigår med tystnad, nämligen den på kärnkraftverk, torde vara den mest skadliga av elproduktionsskatterna. Den minskar påtagligt reinvesteringsutrymmet i anläggningarna, vilket är ett allvarligt problem som har påtalats av kraftindustrin.
Jag avvisar såväl förslaget om att slopa fastighetsskatten på vindkraftverk som förslaget att höja fastighetsskatten på vattenkraftverk. Båda förslagen är illa underbyggda och utryckta ur sitt energipolitiska sammanhang. De snedvrider dessutom konkurrensen på elmarknaden.
Enligt min uppfattning är det önskvärt att bara miljöstyrande skatter och avgifter på energiproduktion tas ut i produktionsledet och att den rent fiskala beskattningen läggs i konsumtionsledet. Egendomsskattekommitténs majoritetsförslag leder också på denna punkt i helt fel riktning.
Förmögenhetsskatten
Förmögenhetsskatten är en av Sveriges mest skadliga och tillväxthämmande skatter. De största problemen är följande.
• Förmögenhetsskatten styr kapital till fel investeringar
• Förmögenhetsskatten driver kapital ut ur landet
• Förmögenhetsskatten är godtycklig. Möjligheterna till skatteplanering är omfattande.
• Förmögenhetsskatten är orättvis. Några av landets allra rikaste personer är partiellt skattebefriade medan vanligt folk som har ett högtaxerat småhus tvingas att betala.
När beskattningen av olika tillgångar inte är densamma kommer tillgångar som inte utgör underlag för skatt eller är lågt värderade att ha ett försteg framför tillgångar som är högt värderade. Investeringarna blir då beroende inte bara av vilken avkastning de för-
Reservationer SOU 2004:36
458
väntas ge, utan också på hur de beskattas. Investeringarna snedvrids därigenom på ett sätt som inte är samhällsekonomiskt effektivt.
Det är omöjligt att avgöra hur mycket kapital som har flytt landet för att undgå förmögenhetsskatten. Skatteverket har beräknat restposten i finansräkenskaperna till ca 250 miljarder kronor. Verket påtalar dock att detta sannolikt är en låg uppskattning av skattefelet och att det kan röra sig om upp till 500 miljarder kronor. Svenskt Näringsliv bedömer att det är mer än 1 000 miljarder kronor som har placerats utomlands utan skattemyndigheternas kännedom.
Mot den här bakgrunden måste det ifrågasättas vilket nettobidrag som förmögenhetsskatten egentligen ger till den svenska statskassan. Om en slopad förmögenhetsskatt leder till att kapital återförs till landet så kompenseras stora delar av skattebortfallet med ökade intäkter från kapitalinkomstskatten.
Många länder har avskaffat förmögenhetsskatten under 1990talet och idag finns det bara fyra OECD-länder utanför Norden som beskattar förmögenheter. Jag förordar att också den svenska förmögenhetsskatten avskaffas och att detta kombineras med en allmän amnesti för kapital som i samband med detta återinförs till landet.
Förmögenhetsbeskattningen är inte likformig. Möjligheterna till en helt legal skatteplanering är så stora i nuvarande system att Skatteverket rubricerar förmögenhetsskatten som en närmast frivillig skatt. Ett annat sätt att uttrycka saken på är att den som är rik har goda möjligheter att undvika förmögenhetsskatt. Han kan investera i antikviteter och dyr konst, bosätta sig på en stor jordbruksfastighet och köra en exklusiv gammal veteranbil – allt befriat från förmögenhetsskatt. Den som har mer normala inkomster kan dock inte undgå att ta upp radhuset, landstället, Volvon och sparkapitalet i förmögenhetsdeklarationen.
I kapitel 12 Inledning återfinns i avsnittet 12.3 en sammanställning över antalet skattskyldiga och inbetald förmögenhetsskatt (tabell 12.1). I kapitel 17 Beskattningen av småhus anges i avsnittet 17.5 Förmögenhetsskatt och småhus hur många ägare till småhus det är som betalar förmögenhetsskatt utöver fastighetsskatten (tabell 17.1). Det blir ett anslående resultat när de två tabellerna kombineras:
SOU 2004:36 Reservationer
459
Inkomstår Antal fysiska personer som betalar förmögenhetsskatt,
tusental
Antal ägare till småhus för permanentboende som betalar förmögenhetsskatt,
tusental
1999 713
710
2000 691
690
2001 473
470
2002 263
260
2003* 290
290
* Prognos
Nästan alla som betalar förmögenhetsskatt är alltså småhusägare. I praktiken har förmögenhetsskatten kommit att bli en extra skatt på fast egendom, en extra fastighetsskatt ovanpå den vanliga.
Fördelningseffekterna
Förmögenhetsskatten motiveras av socialdemokraterna, vänstern och miljöpartiet med fördelningspolitiska skäl. I kapitel 14 hävdar utredningens majoritet att det med hjälp av förmögenhetsskatten är möjligt att minska de ekonomiska skillnaderna mellan olika individer och hushåll.
I kapitlet erkänns att en stor del av förmögenhetsskattens legitimitet faller om den inte har någon utjämnande effekt. Nu menar utredningsmajoriteten att den har detta. Man hävdar t o m att det finns ett starkt samband mellan inkomst och förmögenhetsskatt. De 10 procent av befolkningen som har högst inkomst svarar för 65 procent av den inbetalda förmögenhetsskatten, varför skattens fördelningspolitiska syfte sägs vara uppfyllt.
Jag underkänner helt detta resonemang. Att rikt folk betalar mer förmögenhetsskatt än fattigt folk är föga överraskande men säger enligt min mening mycket lite om den fördelningspolitiska träffsäkerheten. För att bedöma den måste man också ta hänsyn till vilka som inte betalar förmögenhetsskatt. Vid en sådan samlad bedömning blir det uppenbart att det finns mängder av höginkomsttagare som inte betalar någon förmögenhetsskatt alls medan åtskilliga människor med mycket normala inkomster betalar förmögenhetsskatt, huvudsakligen därför att de råkar äga en villa eller ett fritidshus belägen i ett område med höga taxeringsvärden.
Reservationer SOU 2004:36
460
Den fördelningspolitiska skevheten understryks ytterligare genom att några av de allra rikaste medborgarna i landet är undantagna från att betala förmögenhetsskatt på sina stora aktieinnehav. Med majoritetens förslag skall detta skattefrälse dessutom utökas med ytterligare personer i samband med att förmögenhetsskatten återinförs för O-listenoterade aktier.
Skadligt förslag om aktiebeskattning
Utredningsmajoritetens förslag till förändringar av förmögenhetsbeskattningen kommer, om de genomförs, att medföra en halvering av såväl statens intäkter från skatten som antalet förmögenhetsskatteskyldiga. Detta kan möjligen tyckas vara ett steg i rätt riktning men sanningen är att alla grundläggande problem med förmögenhetsskatten finns kvar olösta. Sålunda kommer förmögenhetsskatten att fortsätta att snedvrida investeringarna. Den kommer att fortsätta att driva kapital ut ur landet. Godtyckligheten och orättvisorna i förmögenhetsbeskattningen kommer också att finnas kvar.
På några punkter förvärras situationen ytterligare. Ännu fler av de allra rikaste i landet kommer att bli undantagna från att betala skatt på sina stora aktieinnehav. Det värsta är dock att det återinförs en förmögenhetsskatteplikt på aktier som hittills varit skattebefriade, t ex aktier noterade på Stockholmsbörsens O-lista, Nya Marknaden, Aktietorget, NGM m fl. Detta kan komma att medföra en kraftig strypning av tillförseln på riskkapital och ytterligare öka kapitalflödet ut ur landet. Förslaget är direkt skadligt för entreprenörklimatet och investeringarna i nya företag och nya jobb.
Sambeskattningen
Moderaterna vill som framgått ovan slopa förmögenhetsskatten helt. Om detta av statsfinansiella skäl inte genomförs omedelbart, utan stegvis, är det naturligt att slopa sambeskattningen redan i det första steget. Då bör inte bara sambeskattningen mellan makar slopas, utan också sambeskattningen mellan föräldrar och barn.
SOU 2004:36 Reservationer
461
Finansieringsförslagen
Jag har i utredningen inte fått gehör för mina förslag om successiva sänkningar av fastighetsskatten och slopad förmögenhetsskatt. Av det skälet har jag heller inte haft anledning att gå vidare och specificera hur dessa åtgärder bör finansieras.
I stället kommer Moderaterna i budgetsammanhang att på sedvanligt sätt redovisa hur vi anser att våra förslag till skattesänkningar skall betalas. I första hand kommer vi att eftersträva en finansiering genom besparingar i statens utgifter.
Utredningens majoritet har för sin del genomgående valt en finansiering genom höjningar av andra skatter. Jag har i det föregående kommenterat förslaget om höjd fastighetsskatt på vattenkraftverk. Ytterligare två av finansieringsförslagen finns det anledning att något beröra.
Det första förslaget gäller den höjning av inkomstskatten som sker när grundavdraget trappas av för inkomster över 272 100 kronor. Förslaget är olämpligt. Det innebär skärpning av skatten på arbete för 1,6 miljoner löntagare i ett läge när vi behöver öka och inte minska arbetsutbudet.
Utredningsmajoriteten vill vidare höja kapitalvinstskatten på privatbostäder (reavinstskatten) från 20 till 25 procent. Såväl folkpartiet som kristdemokraterna stödjer vänsterpartiernas förslag medan centern vill höja reavinstskatten till hela 30 procent. Jag motsätter mig dessa förslag.
I fastighetsskattesammanhang är det skenbart tilltalande att finansiera sänkt fastighetsskatt med höjd reavinstskatt. Den senare träffar åtminstone en monetär avkastning och det behöver därför inte uppkomma samma likviditetsproblem som är aktuella i samband med fastighetsskatten. Med Egendomsskattekommitténs majoritetsförslag blir det emellertid fråga om en rent marginell sänkning av fastighetsskatten men en miljardhöjning av reavinstskatten. Detta är olämpligt av flera skäl.
Den föreslagna höjningen av reavinstskatten är mycket stor. Det bidrar till ökade inlåsningseffekter och minskad rörlighet på bostadsmarknaden. Vi har redan – till följd av hyresregleringarna – en dålig rörlighet inom stora delar av hyressektorn. Det är skadligt för bostadsmarknaden i sin helhet om rörligheten till följd av skärpt reavinstskatt minskar också på bostadsrätts- och villamarknaderna.
Reservationer SOU 2004:36
462
Slutligen finns det skäl att understryka att många enskilda kommer att drabbas ganska hårt av den föreslagna skatteskärpningen. Särskilt vid mycket långa innehavstider är det i huvudsak rena inflationsvinster som träffas av den höga, nominella beskattningen. Detta framstår som orättvist. Mot denna bakgrund bör kapitalvinstskatten för privatbostäder inte höjas.
SOU 2004:36 Reservationer
463
Av ledamoten Per Rosengren (v)
I mitt särskilda yttrande redogör jag för min principiella inställning till arbetet i kommittén. I denna reservation tar jag upp två frågor som jag anser har fått en olycklig behandling.
Schablonintäktsbeskattning
Fastighetsbeskattningskommittén (SOU 2000:34) föreslår att dagens fastighetsskatt ska omvandlas till schablonintäktsbaserad beskattning i inkomstslaget kapital. Ur principiell synpunkt utformades dagens fastighetsskatt för egna hem som en del av kapitalinkomstbeskattningen. Skatten motiveras av att såväl nyttjandevärdet som värdestegringen utgör inkomster av bostadskapital. Därför är det, enligt min mening, principiellt mest riktigt att beskatta dessa inkomster från ägarbostäder – som antingen kan utgöras av egnahem eller bostadsrättslägenheter – i det inkomstslag som gäller för kapitalinkomster i stället för genom en från inkomstskattesystemet fristående objektskatt.
Denna uppfattning framförde också fastighetsbeskattningsutredningen.
En övergång till en schablonintäktsbeskattning för ägarbostäder i inkomstslaget kapital innebär först och främst att den löpande beskattningen av privatbostäder utformas på ett sätt som överensstämmer med de principiella grunderna för den löpande fastighetsbeskattningen. Beskattningen av ägarbostäder, dvs. beskattningen av avkastningen från enskildas kapitalinvesteringar i bostäder, kommer därmed att ske på samma sätt som annan kapitalinkomstbeskattning.
Vidare skulle en sådan övergång innebära ett konsekvent inordnande av beskattningen av ägarbostäder i kapitalinkomstbeskattningen. Avdrag för utgiftsräntor hänförliga till fastigheten och beskattningen av intäkten från fastigheten kommer då att ske i samma inkomstslag.
Principiella skäl talar alltså för att ersätta fastighetsskatten med en schablonintäktsbeskattning i inkomstslaget kapital. En sådan förändring kommer även att fylla en pedagogisk funktion. Eftersom en sådan ordning framhäver sambandet mellan beskattning av inkomster och avdrag för utgiftsräntor torde den löpande fastighetsbeskattningens funktion bli tydligare för de skattskyldiga.
Reservationer SOU 2004:36
464
Om vi utgår från den skattenivå som för närvarande gäller för småhus, dvs. 1,0 procent av taxeringsvärdet, skulle schablonintäkten behöva fastställas till 3,3 procent av taxeringsvärdet givet en kapitalinkomstskattesats om 30 procent, för att motsvara dagens skattenivå.
En övergång till en schablonintäktsbeskattning innebär att dagens begränsningsregel måste anpassas efter ett sådant system. Jag ser emellertid inga större svårigheter med sådana anpassningar.
Fastighetsskatt baserad på inkomstslagens indelningar
Målet om neutralitet i beskattningen av olika boendeformer innebär att olika typer av inkomster och kostnader som är förknippade med bostaden behandlas på ett likvärdigt sätt i beskattningen oavsett upplåtelseform. I avvaktan på en reformering av fastighetsbeskattningen innebärandes att fastighetsskatten slopas på hyreshus, har fastighetsskatten på hyreshus halverats i förhållande till småhus. Det innebär att hyreshus har en fastighetsskattesats om 0,5 procent. Detta är emellertid en sanning med modifikation eftersom småhus med hyresrätt har en fastighetsskattesats om 1,0 procent. Trots att det är oomtvistat att hyres- och bostadsrätten är överbeskattad väljer kommittén att inte lägga något förslag till förändring för småhus upplåtna med hyresrätt.
Man skriver att den nuvarande kopplingen mellan uttaget av fastighetsskatt och fastighetstaxeringen innebär en olikformighet i beskattningen av boende inom en och samma upplåtelseform.. Den i direktiven utpekade lösningen att i stället koppla uttaget av fastighetsskatt till den indelning av fastigheter som sker vid inkomstbeskattningen leder till att småhus med bostadsrätt och hyresrätt kommer att beskattas på samma sätt som annat boende inom respektive upplåtelseform. Vi bedömer dock att förslaget har sådana brister att det inte bör läggas till grund för ny lagstiftning. Jag delar denna uppfattning, men menar att den alternativmodell som kommittén redovisar borde ha formulerats som ett skarpt förslag, med anvisad finansiering. Alternativmodellen om man vill minska asymmetrin i beskattning av boende inom en och samma upplåtelseform går ut på att man i lagtexten anger att om småhus som är upplåtna med bostadsrätt eller hyresrätt utgör näringsfastigheter vid inkomsttaxeringen ska fastighetsskatt tas ut med 0,5 procent.
SOU 2004:36 Reservationer
465
Av ledamoten Birger Schlaug (mp)
Jag beklagar att det inte funnits en beslutande majoritet i kommittén som kunnat ställa sig bakom kravet på en generell sänkning av nivån på fastighetsskatten. Jag väljer därför att reservera mig i denna del av betänkandet, men står i övrigt bakom kommitténs förslag.
Jag förordar således att fastighetsskatten sänks, i ett första steg, från 1 % av taxeringsvärdet till 0,8 %. Finansiering bör ske genom tre åtgärder: höjning av kapitalvinstskatten, höjning av stämpelskatten samt genom minskade kostnader för statsbidrag mot att kommuner ges viss rätt att ta ut begränsade fastighetsavgifter. Hinns inte det sistnämnda genomföras p.g.a. utredningstekniska skäl så anser jag att finansieringen, omfattande ca 2,4 mdr, bör ske inom ramen för de två förstnämnda förslagen. Att finna finansiering är ett grundläggande direktiv för utredningen, och jag vill därför inte springa ifrån detta krav.
Delar av de motiv som kommittén redovisar för att försvara nivån på fastighetsskatten bygger på strikt ekonomisk-teoretiska resonemang om att det småhus man bor i ger ekonomisk avkastning och därmed skall belastas med avkastningsskatt, som vore det aktier eller något annat kapital. Men bostaden är för de allra flesta något mycket mer än så. Det är hem, fyllt med minnen och känslor. Att likställa bostaden med annat kapital är därmed, ur ett individperspektiv, inte rimligt. Löpande fastighetsskatt är därför inte önskvärt – medan t ex ökat skatt på den vinst man gör vid försäljning är fullt rimlig eftersom man då fått kontanta medel att betala skatten.
Märkas skall att kommittén förordar att fastigheter, som ägs av skattskyldiga i Sverige, i andra länder inte skall beskattas enligt den avkastningsprincip man står bakom då det gäller fastigheter i Sverige. Därmed faller de facto tyngden i kommitténs ekonomiskteoretiska försvar för fastighetsskatten i vårt eget land.
Kommittén är dessutom väl medveten om att det finns problem med nuvarande fastighetskatt och föreslår därför flera åtgärder för att mildra de värsta. Jag ställer mig bakom alla dessa åtgärder: förutom att dämpningsregeln införts föreslår således kommittén att den s.k. begränsningsregeln skärps så att hushåll i princip endast skall betala 4 % av sin inkomst i fastighetsskatt, därtill föreslår kommittén att endast 50 % av taxeringsvärdet – vilket i normalfallet innebär högst 37,5 % av det reella marknadsvärdet - i fortsätt-
Reservationer SOU 2004:36
466
ningen skall utgöra grund för beräkningen av förmögenhetsskatt. Genom dessa åtgärder förbättras situationen avsevärt för många människor och den totala beskattningen av boendet minskar med drygt 1 mdr kronor. I kommitténs betänkande framskymtar ganska oblygt ett ifrågasättande av den sänkning av fastighetsskatten som genomförts under de senare åren, från 1,5 % till 1,0 % av taxeringsvärdet. I betänkandet förs nämligen ett ekonomisk-teoretiskt grundat resonemang som bygger på att skattesänkning med automatik äts upp av motsvarande prishöjning på fastigheterna, vilket leder till höjda taxeringsvärden och därmed också ökad fastighetsskatt räknat i kronor. Jag delar inte fullt ut detta, närmast ödesbestämda, resonemang – men vill ändå betona att den sänkta fastighetsskatt som jag förordar finansieras inom den totala fastighetsbeskattningens ram och därmed inte bör ge upphov till de effekter som ovan beskrivs. Jag konstaterar också att den omvända följden av kommitténs resonemang blir att en höjning av fastighetskatten på motsvarande sätt skulle sänka prisnivån och därmed taxeringsvärdet på husen. Den enskilde skulle inte få betala mer skatt i kronor räknat, och staten skulle inte få in mer skattemedel. Eftersom majoriteten tycks ha denna uppfattning innebär kommitténs betänkande motivering för beslutande organ att inte höja fastighetsskatten, trots rekommendationer från internationella organ som t ex OECD.
467
Särskilda yttranden
Av ledamoten Per Rosengren (v)
Det var min förhoppning att Egendomsskattekommittén skulle komma fram med förslag som en gång för alla löste de problem och olikformigheter som dagens fastighetsbeskattning uppvisar. Detta har dock inte varit möjligt.
Fastighetsbeskattningen
Hittills har vi varit tvingade att lappa och laga genom att införa undantag från gällande regelsystem. Särskilt tydligt blev detta genom införandet av en begränsningsregel för fastighetsskatt. Denna har sedan kompletterats med en begränsningsregel också för förmögenhetsskatt.
Olikformigheterna i fastighetsbeskattningen förekommer främst mellan de olika upplåtelseformerna och ger upphov till bristande neutralitet i beskattningen. Detta har dokumenterats av tidigare utredningar, men hittills har inget gjorts för att skapa neutralitet. Egendomsskattekommittén har, delvis på grund av tidsbrist, valt att inte göra något åt beskattningen av bostadsrätter. Det är väl inte helt otänkbart att de kostnader som tidigare utredning kommit fram till bidragit till beslutet att inte gå vidare. En neutral beskattning av bostadsrätter skulle nämligen kosta ca fyra miljarder kronor. Avsaknaden av lägenhetsregister är också ett hinder för förändring.
När det gäller beskattningen av småhus hade jag föredragit en modell med tak på markvärdet. Fortfarande med ambitionen att fastighetsskatten skulle inbringa lika stora skatteintäkter som idag. En sådan modell skulle undanröja vissa orimliga skatteeffekter i de mest attraktiva områdena. Modellen skulle emellertid inte helt undanröja behovet av en begränsningsregel, men antalet fastighets-
Särskilda yttranden SOU 2004:36
468
ägare som skulle behöva använda sig av begränsningsregeln skulle minska drastiskt.
Förmögenhetsskatten
De två frågor som vänsterpartiet drivit när det gäller förmögenhetsbeskattningen har varit slopad sambeskattning och halvering av taxeringsvärdet på småhus vid förmögenhetsbeskattningen. Båda dessa frågor ser nu ut att få sin lösning vilket jag naturligtvis välkomnar med tillfredsställelse.
Samtidigt beklagar jag att kommittén inte på allvar försökt hitta en modell för att beskatta huvuddelägares aktieinnehav. Jag inser att en ren takmodell inte bör ligga till grund för lagstiftning, eftersom det skulle ge oönskade effekter. Däremot menar jag att kommittén noggrannare borde ha analyserat takmodellen, som innebär att ingen aktieägare ska behöva ta upp mer än en viss andel av rösterna till beskattning.
Sammanfattningsvis är jag emellertid nöjd med att fastighetsskatten och förmögenhetsskatten även i fortsättningen kommer att vara en stabil skattebas för tryggande av den generella välfärden.
SOU 2004:36 Särskilda yttranden
469
Av sakkunniga Vilhelm Andersson och Kjell Dahlström, Skatteverket
Förmögenhetsskatten
Egendomsskattekommitténs uppdrag omfattar bl.a. att se över beskattningen för småhusägare med låga eller normala inkomster så att dessa inte påförs fastighets- och förmögenhetsskatter med belopp som gör det svårt för dem att ha kvar sina fastigheter. Sett ur fastighetsägarnas synvinkel kan detta sammanfattas på så sätt att den sammanlagda beskattningen av fastighetsinnehavet ska vara rimlig. Kombinationen av fastighets- och förmögenhetsskatter orsakar i vissa fall betydande likviditetsproblem.
Enligt vår uppfattning hade det mest naturliga för kommittén varit att först se vilken betydelse förmögenhetsskatten har i en sådan situation. Särskilt med hänsyn till att denna skatt helt nyligen har varit föremål för en utredning, Skattebasutredningens betänkande ”Våra skatter?” (SOU 2002:47).
Skattebasutredningen pekade på svagheterna med det nuvarande sättet att beskatta förmögenhetstillgångar och möjligheterna att helt legalt undgå beskattning. Även de internationella aspekterna togs upp. Det är relativt få länder som beskattar förmögenhetstillgångar och de som gör det har betydande tröskelvärden innan skattskyldighet inträder. Skattebasutredningen konstaterade också de svårigheter Sverige har att få information från utlandet vad gäller förmögenhetstillgångar.
I betänkandet från Skattebasutredningen har dessutom på ett övertygande sätt belysts hur den nuvarande förmögenhetslagstiftningen strider mot några av de viktigaste grundprinciperna i vårt skattesystem.
En sådan grundläggande princip är kravet på likformighet, dvs. att personer i samma förmögenhetssituation betalar lika mycket skatt. Den nuvarande förmögenhetslagstiftningen uppfyller inte ens lågt ställda krav på likformighet. Den har extremt smala baser på grund av omfattande undantag, vilket medför att betydande förmögenhetstillgångar inte blir föremål för beskattning. Det i sin tur skapar möjligheter att relativt enkelt, helt eller delvis, kunna undgå beskattning. Skatterna blir godtyckliga och får till följd att hushåll med lika stora förmögenhetstillgångar betalar olika mycket i förmögenhetsskatt. Det gör att förmögenhetsskatten i sin nuvarande utformning har besvärande inslag av frivillig beskatt-
Särskilda yttranden SOU 2004:36
470
ning. Inslaget av frivillighet förstärks av att lagstiftningskomplexet är omfattande och svårkontrollerat.
Skattebasutredningens uppfattning var att basen för förmögenhetsskatt bör breddas till samtliga makroekonomiskt viktiga tillgångar. Om detta skulle stöta på alltför stora problem var utredningens slutsats att förmögenhetsskatten bör slopas.
Den enda breddning av basen för förmögenhetsskatten som Egendomsskattekommittén föreslår är att samtliga marknadsnoterade aktier bör bli föremål för förmögenhetsbeskattning. Det innebär att även aktier på O-listan blir förmögenhetsbeskattade och att gränsdragningen mot de skattepliktiga aktierna på A-listan försvinner. Det är i och för sig bra ur breddningssynpunkt, men skapar en ny gränsdragningsproblematik, nämligen mot skattefriheten för onoterade aktier i rörelsedrivande bolag och andelar i rörelsedrivande handelsbolag. Det kan tyckas som att det inte skulle vara något särskilt problem, eftersom det är fråga om mindre företag utan några större förmögenhetsvärden. Det är säkert sant att flertalet av företagen är av den kategorin, men gruppen onoterade företag innehåller också företag med betydande värden, i vissa fall till och med miljardvärden.
Skattefriheten för företagstillgångar innefattar även viktiga förmögenhetstillgångar som hyreshus och jordbruksfastigheter. Här finns inslag av ren kapitalplacering, där skattefriheten för förmögenhetsskatt höjer prisnivån för nämnda tillgångsslag och snedvrider valet mellan olika placeringar. Det är inte helt ovanligt med annonser med ungefär följande innehåll: ”Kapitalstark köpare önskar köpa skogsfastighet i prisintervallet 10–20 miljoner kronor”. Det kan därför upplevas som egendomligt och svårt att motivera att storbyggmästarens hyreshus och godsägarens jord- och skogsinnehav undantas från förmögenhetsbeskattning, medan pensionärens egnahem räknas som tillgång i förmögenhetsskattehänseende.
Det finns även andra inslag av stötande olikformigheter i förmögenhetsbeskattningen, t ex undantaget för huvuddelägares aktier, skattfriheten för pensionskapital och värderingen av bostadsrätter. Även lagen (1997:324) om begränsning av skatt medför att lika stora förmögenheter kan komma att bli olika hårt beskattade beroende på den skattskyldiges inkomstsituation. Redan behovet av en begränsningsregel visar ju också att förmögenhetsskatten i sig lätt får konsekvenser som inte kan anses rimliga.
SOU 2004:36 Särskilda yttranden
471
Det finns också anledning anta att förekomsten av förmögenhetsskatt uppmuntrar till placeringar av finansiella tillgångar utomlands och att dessa tillgångar inte blir föremål för beskattning i Sverige. Den beskattning Sverige går miste om handlar då inte enbart om förmögenhetsskatten, utan i ännu högre grad om skatten på kapitalavkastningen och eventuell kapitalvinstbeskattning.
Vi kommer därför till samma slutsats som Skattebasutredningen. Förmögenhetsskatten bör slopas helt eftersom förslagna lösningar är otillräckliga för att komma till rätta med de snedvridningar och andra störande effekter som dagens förmögenhetslagstiftning ger upphov till.
Sambeskattning av föräldrars och barns förmögenhet.
Egendomsskattekommittén föreslår att sambeskattning av förmögenhet för makar och sambor slopas, medan däremot föräldrar även fortsättningsvis ska förmögenhetsbeskattas tillsammans med sina barn. Sambeskattningen ska dock enligt kommitténs förslag till skillnad från idag bygga på vårdnaden på så sätt att barn ska sambeskattas med den vårdnadshavare som har högst skattepliktig förmögenhet och detta oavsett om vårdnadshavare och barn lever tillsammans eller inte. Det innebär att barn kan komma att sambeskattas med förälder som de har ganska liten kontakt med.
Den föreslagna modellen medför en mängd komplikationer såväl ur ett medborgarperspektiv som ur ett administrativt perspektiv. Följande exempel kan något belysa problematiken.
Exempel:
Anna och Bertil har gemensam vårdnad om Olof. De har dessutom barn från tidigare förhållanden. Anna har tillsammans med Gunnar vårdnaden om barnen Cecilia och David. Bertil har tillsammans med Helena vårdnaden om Erik.
Anna har en egen skattepliktig förmögenhet på 1 miljon. Bertil har en egen skattepliktig förmögenhet på 2 miljoner. Olof är inte deklarationsskyldig, men har en förmögenhet på 0,5 miljoner.
Gunnar har ingen egen skattepliktig förmögenhet. Cecilia är deklarationsskyldig och har en egen skattepliktig förmögenhet på 1 miljon.
Särskilda yttranden SOU 2004:36
472
David är inte deklarationsskyldig, men har en förmögenhet på 1 miljon.
Helena har en egen skattepliktig förmögenhet på 2,5 miljoner. Erik är inte deklarationsskyldig, men har en förmögenhet på 0,5 miljoner.
Av barnen har endast Cecilia egen skattepliktig förmögenhet och ska sambeskattas med Anna, som har den högsta skattepliktiga förmögenheten eftersom Gunnar saknar förmögenhet.
Olofs förmögenhet tas upp av Bertil, som då kommer upp till en skattepliktig förmögenhet på 2,5 miljoner.
Davids förmögenhet tas upp av Anna, som då kommer upp till en skattepliktig förmögenhet på 2 miljoner.
Eriks förmögenhet tas upp av Helena, som då kommer upp till en skattepliktig förmögenhet på 3 miljoner.
Om Gunnars och Bertils förmögenheter ändras så att de båda får en skattepliktig förmögenhet på vardera 3 miljoner inträffar följande:
Cecilia ska sambeskattas med Gunnar istället för med Anna, eftersom han nu har den största skattepliktiga förmögenheten. Davids förmögenhet tas upp av Gunnar istället för av Anna, vars skattepliktiga förmögenhet då sätts ned till 1 miljon. Olofs förmögenhet tas upp av Bertil, som då kommer upp till en skattepliktig förmögenhet på 3,5 miljoner. Eriks förmögenhet tas upp av Bertil istället för av Helena, vars skattepliktiga förmögenhet sätts ned till 2,5 miljoner.
Ett slopande av sambeskattningen även för föräldrar och barn skulle enligt kommittén medföra ett skattebortfall på ungefär 200 miljoner. Det förutsätter då en maximal skatteplanering, dvs. att all egendom fördelas lika mellan föräldrar och barn.
Hur stor är då sannolikheten för att en särbeskattning av föräldrar och barn skulle leda till en omfattande skatteplanering?
En överföring av egendom från en förälder till ett barn är definitiv, vilket i sig är återhållande. Överföringar från föräldrar till barn är dessutom gåvoskattepliktiga. Det är därför inte särskilt sannolikt att en särbeskattning av föräldrar och barn skulle leda till en omfattande skatteplanering.
Skattebortfallet vid ett slopande av sambeskattningen mellan föräldrar och barn kan därför antas bli betydligt lägre än de av kommittén beräknade 200 miljonerna. Utan någon som helst skat-
SOU 2004:36 Särskilda yttranden
473
teplanering har kommittén beräknat skattebortfallet till ungefär 20 miljoner. Det troliga är att skattebortfallet, i vart fall på kort sikt, kommer att ligga närmare 20 miljoner än 200 miljoner. Vi närmar oss då vad det kostar att administrera en sambeskattning av föräldrar och barn. Till skatteverkets administrationskostnader skall också läggas de skattskyldigas fullgörandekostnader. Enligt vår bedömning överstiger de sammanlagda kostnaderna storleken av skattebortfallet. Dessutom går mycket av förenklingsvinsterna vid en särbeskattning av makar och sambor förlorade. Vi förordar därför att om sambeskattning mellan makar och sambor slopas så ska även sambeskattning mellan föräldrar och barn slopas.
Hushållsinkomsten i begränsningsregeln för fastighetsskatt.
Med hushållsinkomsten i begränsningsregeln menas hushållets sammanlagda förvärvsinkomster, inkomster av kapital och 15 % av beskattningsbar förmögenhet minskad med reduktionsfastighetens taxeringsvärde till den del det inte överstiger 3 miljoner kronor. Att som hushållsinkomst även räkna med viss del av hushållets förmögenhet komplicerar begränsningsregeln. Särskilt gäller detta efter den av kommittén föreslagna regeln att sambeskattningen av föräldrars och barns förmögenhet i fortsättningen ska bygga på vårdnaden istället för på var barnet är hemmavarande. De förslag kommittén i övrigt lägger inom förmögenhetsbeskattningsområdet, 50-procentig värderingsnivå av tillgångar och skulder, får dessutom till följd att det är först vid jämförelsevis stora förmögenheter tillägget för förmögenhet får något genomslag. I de fall förmögenheten endast består av reduktionsfastigheten måste fastigheten ha ett taxeringsvärde överstigande 7,8 miljoner för att ingå i den reduktionsgrundande inkomsten. För de hushåll som har en fastighet med så högt taxeringsvärde torde normalt gälla att hushållsinkomsten överstiger 750 000 kronor, dvs. gränsen för att överhuvudtaget få någon reduktion för fastighetsskatt.
En principiell invändning mot att räkna med del av förmögenhet som hushållsinkomst är att förmögenhet inte är någon inkomst. Det må vara att det finns sådana regler i behovsbaserade stöd- och bidragssystem, men de hör inte hemma i ett beskattningssystem. Vi förordar därför att hushållsinkomsten i begränsningsregeln endast omfattar förvärvsinkomster och inkomster av kapital.
Särskilda yttranden SOU 2004:36
474
Nedsättning av fastighetsskatten vid hinder mot uthyrning.
I kommitténs uppdrag ingår att utvärdera bestämmelsen om nedsättning av fastighetsskatt i 3 § fjärde stycket lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt och att föreslå eventuella ändringar. Detta med anledning av att Regeringsrätten i ett antal domar (RÅ 1998 ref. 27 samt mål nr 1768--1772-1998) har medgett fastighetsägare nedsättning av fastighetsskatten på grund av att hinder förelegat mot uthyrning av lägenheter.
Något förvånande väljer kommittén att inte föreslå någon ändring av bestämmelsen om nedsättning av fastighetsskatten vid hinder mot uthyrning, trots att det är uppenbart att nuvarande ordning i många fall leder till en dubbel skattelättnad. Vi anser att kommittén istället borde ha föreslagit ändringar i fastighetsskattelagen så att nedsättningsbeloppet begränsas i de fall vakanserna beaktats i underlaget till fastighetsskatt, dvs. i det för beskattningsåret gällande taxeringsvärdet.
Bilagor
Bilaga 1
477
Kommittédirektiv
Översyn av reglerna om fastighetsskatt på småhus m.m., förmögenhetsskatt samt arvs- och gåvoskatt
Dir. 2002:87
Beslut vid regeringssammanträde den 19 juni 2002.
Sammanfattning av uppdraget
En kommitté med parlamentarisk sammansättning tillkallas för att se över och utvärdera reglerna om fastighetsskatt på småhus m.m., förmögenhetsskatt samt arvs- och gåvoskatt. Utifrån principiella och tekniska utgångspunkter skall kommittén föreslå de lagändringar som bedöms vara nödvändiga. Kommittén skall i sitt arbete särskilt uppmärksamma de fördelningspolitiska och statsfinansiella effekterna. Beträffande åtgärder avseende fastighetskatten skall även konsekvenserna för förhållandet mellan olika upplåtelseformer belysas.
Kommittén skall beakta det sakliga sambandet mellan å ena sidan förmögenhetsbeskattningens och å andra sidan arvs- och gåvobeskattningens regler. Enhetliga och likformiga regler skall eftersträvas. Möjligheterna till förenklingar och en utformning av reglerna som främjar företagande och tillväxt skall särskilt uppmärksammas.
Kommittén skall redovisa uppdraget före utgången av december 2003. Frågan om beskattning av arv mellan makar skall behandlas med förtur. Kommittén är även i övrigt oförhindrad att presentera sitt arbete i ett eller flera delbetänkanden och i ett slutbetänkande.
Bilaga 1 SOU 2004:36
478
Bakgrund
Fastighetsskatten
Fast egendom har sedan mycket lång tid varit beskattad på olika sätt. Den löpande beskattningen av småhus under åren före 1990 års skattereform skedde dels genom en schablonintäkt i inkomstslaget annan fastighet, dels genom fastighetsskatt. Vid skattereformen avskaffades inkomstslaget annan fastighet och den då gällande schablonbeskattningen togs bort. Fastighetsskatten behölls men skattesatsen höjdes till 1,5 procent. Till skillnad från tidigare beräknades skatten på hela taxeringsvärdet. Viss avkastning från ett småhus, t.ex. hyresinkomster, beskattas fortfarande som inkomst men nu i normalfallet i inkomstslaget kapital. I en del fall kan småhus även bli beskattade i inkomstslaget näringsverksamhet. Detta gäller t.ex. om en juridisk person äger småhuset eller om huset till övervägande del används av ägaren till annat än permanent boende eller fritidsbostad.
Taxeringsvärdet har tidigare i princip fastställts vid den allmänna fastighetstaxeringen. År 1996 infördes ett omräkningsförfarande efter förslag i prop. 1994/95:53. Det innebar att det värde som bestämts vid den allmänna fastighetstaxeringen årligen justeras med hänsyn till prisutvecklingen på fastighetsmarknaden. Syftet var att undvika nackdelarna med språngvisa kraftiga förändringar av taxeringsvärdena och därmed fastighetsskatten.
Fastighetstaxeringsutredningen och fastighetsbeskattningskommittén
Reglerna om fastighetstaxering och fastighetsskatt har utretts flera gånger under 1990-talet, senast av Fastighetstaxeringsutredningen och Fastighetsbeskattningskommittén.
Fastighetstaxeringsutredningen lämnade i februari 2000 betänkandet Fastighetstaxering - precision, påverkansmöjligheter, individuella bedömningar (SOU 2000:10) och Fastighetsbeskattningskommittén lämnade sitt slutbetänkande Likformig och neutral fastighetsbeskattning, (SOU 2000:34) i maj 2000.
Fastighetstaxeringsutredningen föreslog bl.a. att omräkningsförfarandet skulle tas bort och att det i stället skulle införas ett system med förenklade fastighetstaxeringar under perioden mellan de allmänna fastighetstaxeringarna som liksom hittills skulle äga rum vart sjätte år.
Bilaga 1
479
Fastighetsbeskattningskommittén föreslog bl.a. att fastighetsskatten för privatbostadsfastigheter skulle avskaffas och ersättas med en schablonintäkt som skulle tas upp som intäkt i inkomstslaget kapital. Vidare föreslogs att en takregel skulle införas i syfte att öka förutsebarheten av det framtida skatteuttaget. Den skulle innebära att underlaget för schablonintäkten utgjordes av det lägsta av beskattningsårets taxeringsvärde och föregående taxeringsårs underlag för schablonintäkt uppräknat med 10 procent.
Kommittén föreslog också att en begränsningsregel för fastighetsskatten skulle införas i syfte att lindra de likviditets- och kostnadsproblem som den löpande beskattningen medförde för vissa hushåll. Förslaget innebar att skattens andel av hushållsinkomsten begränsades om vissa villkor uppfylldes.
Besluten de senaste åren
Uttaget av fastighetsskatt på bostäder har sedan år 1996 kraftigt begränsats genom en rad successiva beslut. Det omräkningsförfarande som då infördes har inte tillämpats som avsetts utan taxeringsvärdena har i princip varit oförändrade under åren 1997-2000. När "frysningen" av taxeringsvärdena upphörde år 2001 sänktes i stället skattesatsen för småhus och är nu 1,0 procent (prop. 2001/02:1, bet. 2001/02:FiU1, rskr. 2001/02:34, SFS 2001:835).
Riksdagen beslutade under hösten 2001 om en begränsningsregel för fastighetskatten (prop. 2001/02:3, bet. 2001/02:SkU3, rskr. 2001/02:59, SFS 2001:906). Regeln, som bygger på Fastighetsbeskattningskommitténs förslag, tar sikte på hushåll med låga inkomster som är bosatta i fastigheter med höga taxeringsvärden och innebär att fastighetsskatten under vissa förutsättningar inte skall överstiga fem procent av hushållets sammanlagda inkomster.
Vidare har Fastighetstaxeringsutredningens förslag om att omräkningsförfarandet vid fastighetstaxeringen skall tas bort genomförts. I stället har det införts ett system för småhus-, hyreshus- och lantbruksenheter som innebär att förenklade fastighetstaxeringar skall ske mitt emellan de allmänna fastighetstaxeringarna. För småhus innebär det att en förenklad fastighetstaxering skall ske första gången år 2006. Allmän fastighetstaxering för småhus kommer att ske år 2003 och år 2009. Småhusen omräknas sista gången år 2002 (prop. 2001/02:43bet. 2001/02:SkU11, rskr. 2001/02:121, SFS 2001:1218).
Bilaga 1 SOU 2004:36
480
Regeringen har vidare i budgetpropositionen för 2002 och i prop. 2001/02:43 aviserat ett förslag om en s.k. dämpningsregel som syftar till att höjda taxeringsvärden inte omedelbart skall slå igenom på uttaget av fastighetsskatt. Meningen är att endast en tredjedel av höjningen skall slå igenom under taxeringsåret och lika mycket under vart och ett av de två därpå följande åren.
Sedan Fastighetstaxeringsutredningen och Fastighetsbeskattningskommittén lämnade sina betänkanden har således skattesatsen sänkts och en begränsningsregel införts. Vidare har det beslutats att omräkningsförfarandet skall upphöra och ersättas med förenklade fastighetstaxeringar samt att en dämpningsregel skall införas.
Förmögenhetsskatten
Förmögenhetsskatt i modern mening infördes år 1910 i Sverige. Skatten var konstruerad så att 1/60 av den skattepliktiga förmögenheten räknades in i det till inkomst- och förmögenhetsskatt taxerade beloppet. Vid sidan av denna förmögenhetsskatt förekom tidvis en extra beskattning av förmögenheten som sådan.
När lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt infördes år 1947 innebar det en definitiv övergång till en skatt på förmögenhet som var helt fristående från inkomstbeskattningen. Den grundläggande utformningen av förmögenhetsskatten har därefter behållits oförändrad.
Sedan år 1934 har det funnits olika spärregler med syfte att i viss utsträckning begränsa det totala uttaget av inkomst- och förmögenhetsskatt i förhållande till den skattskyldiges inkomst. År 1970 tillkom lagen (1970:172) om begränsning av skatt i vissa fall.
Fr.o.m. 1971 års taxering har lättnadsregler av olika slag funnits för värdering av s.k. arbetande kapital i förvärvskällorna rörelse och jordbruk. Lättnadsreglerna upphävdes fr.o.m. 1992 års taxering i och med att kapital hänförligt till näringsverksamhet i form av rörelse och jordbruk gjordes skattefritt.
Gränsen för uttag av förmögenhetsskatt har successivt justerats med hänsyn till penningvärdets förändring. I samband med dessa justeringar har även gränsen mellan de olika skatteskikten ändrats. Skärpningar av förmögenhetsskatten genomfördes åren 1970 och 1982. Vid 1984 års taxering höjdes förmögenhetsskatten tillfälligt. Det skedde bl. a. genom att gränsen för beskattning sänktes från 400 000 kronor till 300 000 kronor, med återgång fr.o.m. 1985 års
Bilaga 1
481
taxering till 400 000 kronor. Vid 1991 års taxering anpassades skattenivån bl.a. till förändringen av konsumentprisindex sedan år 1982. Gränsen för uttag av förmögenhetsskatt höjdes då till 800 000 kronor. Skatteskikten begränsades till tre: 1,5 procent mellan 800 000 och 1 600 000 kronor, 2,5 procent mellan 1 600 000 och 3 600 000 kronor och 3,5 procent på den del som översteg 3 600 000 kronor.
År 1991 fattade riksdagen beslut om att förmögenhetsskatten successivt skulle avvecklas (prop. 1991/92:60, bet. 1991/92:SkU10, rskr. 1991/92:97). Tekniskt sett upphävdes förmögenhetsskattelagen vid utgången av 1991 genom lagen (1991:1850) om upphävande av lagen (1947:577) om statlig förmögenhetsskatt.
Materiellt innebar avvecklingen i ett första steg att förmögenhet i företag som enbart var rörelsedrivande samt aktier på OTC- och O-listorna befriades från förmögenhetsskatt fr.o.m. taxeringsåret 1992. Vidare slopades det översta skiktet i skatteskalan vid 1992 års taxering. Fr.o.m. år 1993 slopades även mellanskiktet i skatteskalan. Skatten har därefter varit proportionell och utgått med 1,5 procent av den beskattningsbara förmögenheten. Det slutliga avskaffandet av förmögenhetsskatten bestämdes till år 1994 men sköts upp ett år i samband med den s.k. krisöverenskommelsen hösten 1992. Därefter beslutades i två omgångar att gällande regler skulle tillämpas även vid 1996 och 1997 års taxeringar. Vid 1997 års taxering höjdes gränsen för uttag av förmögenhetsskatt till 900 000 kronor.
Under hösten 1994 beslutades att gällande bestämmelser för förmögenhetsskatten skulle kvarstå i avvaktan på en översyn av reglerna. I lagförslaget uttalade regeringen att förmögenhetsskatten borde behållas av bl.a. fördelningspolitiska skäl men att en översyn borde ske för att reglerna skulle bli enklare och rättvisare. Vidare angavs att förmögenhetsbeskattningen borde utformas efter samma principer som gällde för 1990 års inkomstskattereform. Skattesatsen skulle således vara låg och beskattningen likformig. Kapital i företag skulle dock i stor utsträckning befrias från förmögenhetsskatt (prop. 1994/95:25 s. 55 f).
I april 1997 lade regeringen fram ett förslag till en ny förmögenhetsskattelag. Förslaget överensstämde i allt väsentligt med vad som föreslagits i den promemoria, Ny förmögenhetsskattelagstiftning (Ds 1996:42), som utarbetats inom Finansdepartementet. Den nya lagen om statlig förmögenhetsskatt, SFL, trädde i kraft den 1 juli 1997 och tillämpades första gången vid 1998 års taxering (prop. 1996/97:117, bet. 1996/97:SkU20, rskr. 1996/97:252, SFS
Bilaga 1 SOU 2004:36
482
1997:323). Sedan kritik riktats mot delar av regleringen ändrades lagen i vissa avseenden redan innan den hade tillämpats första gången (prop. 1997/98:1, bet. 1997/98:FiU1, rskr. 1997/98:35, SFS 1997:954).
Utvecklingen
Som nämnts ovan har förmögenheter beskattats under lång tid. Genom låga fribelopp har förmögenhetsbeskattningen kommit att omfatta en relativt stor andel av befolkningen. När dåvarande finansministern Wigforss presenterade 1947 års förmögenhetsskattelag, vilken innebar en från inkomstbeskattningen helt fristående skatt på förmögenheter, sattes fribeloppet till 30 000 kronor. I och med detta förutsåg finansministern att knappt 200 000 förmögenheter skulle bli beskattade och att skatteintäkterna under inkomståret 1948 skulle uppgå till 155 miljoner kronor vilket motsvarade ca 0,53 procent av BNP år 1948.
En topp i antalet förmögenhetsskattepliktiga nåddes året före 1990 års skattereform då 776 000 personer omfattades av förmögenhetsskatten. I och med justeringen av fribeloppsgränsen taxeringsåret 1991, från 400 000 till 800 000 kronor, minskade antalet skattskyldiga kraftigt. När riksdagen år 1991 fattade beslut om att förmögenhetsskatten skulle avskaffas var 357 000 personer förmögenhetsskattskyldiga. Intäkterna från förmögenhetsskatten uppgick då till 2,5 miljarder kronor, ca 0,17 procent av 1991 års BNP.
Antalet skattskyldiga ökade sedan successivt under 1990-talet och när den nya förmögenhetsskattelagen tillämpades första gången, taxeringsåret 1998, uppgick antalet skattskyldiga till 578 000 personer och de totala förmögenhetsskatteintäkterna till 5,3 miljarder kronor. Trots frysta taxeringsvärden fortsatte antalet skattskyldiga och skatteintäkterna att öka de följande åren. Taxeringsåret 2001 betalade 691 000 personer sammanlagt 8,0 miljarder kronor i förmögenhetsskatt vilket motsvarade ca 0,38 procent av BNP. Den huvudsakliga orsaken till denna ökning var de stigande aktiekurserna.
I budgetpropositionen för 2001 aviserade regeringen att frysningen av taxeringsvärdena skulle upphöra. Då prisuppgången på fastighetsmarknaden var stark under åren 1997-2001 skulle effekten av detta vara att ytterligare ett stort antal personer blev skattskyldiga. Regeringen beräknade att med oförändrade regler skulle
Bilaga 1
483
antalet förmögenhetsskattskyldiga personer taxeringsåret 2002 uppgå till närmare en miljon.
Regeringen drog slutsatsen att den trendmässiga ökningen i antalet skattskyldiga måste begränsas. Detta åstadkoms också genom att fribeloppet fr.o.m. 2002 års taxering höjdes till 1 miljon kronor för fysisk person, dödsbo och familjestiftelse samt till 1,5 miljoner kronor för sambeskattade par. Dessa förändringar beräknades begränsa antalet förmögenhetsskattskyldiga till ca 570 000 taxeringsåret 2002.
Prisuppgången på fastigheter fortsatte dock att vara stark under år 2001 och regeringen aviserade i budgetpropositionen för 2002 att det fanns anledning att ytterligare begränsa förmögenhetsskatteeffekterna av de höjda taxeringsvärdena. Fr.o.m. taxeringsåret 2003 har därför fribeloppsgränserna höjts ytterligare, till 1,5 miljoner kronor för ensamstående och till 2 miljoner kronor för sambeskattade par. Med de nya fribeloppen räknar regeringen med att antalet personer som betalar förmögenhetsskatt taxeringsåret 2003 minskar till 300 000 och att de totala intäkterna från förmögenhetsskatten kommer att uppgå till 4,9 miljarder kronor, vilket beräknas motsvara ca 0,22 procent av BNP.
Arvs- och gåvoskatten
De gällande reglerna för arvsskatt och gåvoskatt finns i lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, AGL. Den första fristående lagstiftningen på området infördes genom förordningen den 19 november 1914 om arvsskatt och skatt för gåva. Grunddragen i AGL bygger på denna förordning.
Arvsskatten är utformad som en schematisk arvslottsskatt. Detta innebär att skatten beräknas på grundval av de lotter som vid det schematiska bodelnings- och lottläggningsförfarandet tilläggs den avlidnes arvingar och testamentstagare. Vid sidan av den schematiska arvslottsbeskattningen infördes i slutet av 1940-talet s.k. kvarlåtenskapsskatt, dvs. en skatt som beräknas direkt på den avlidnes kvarlåtenskap. Kritik riktades både mot systemet med dubbla skatter och mot kvarlåtenskapsskattens principiella konstruktion. Kvarlåtenskapsskatten avskaffades år 1958 efter förslag av arvsskattesakkunniga i betänkandet Arvsbeskattning (SOU 1957:48). I samband med 1970 års skattereform infördes provisoriska skattelättnader för familjeföretagen vid värdering av företagsförmögenhet. För att inte
Bilaga 1 SOU 2004:36
484
försvåra generationsskiften i familjeföretag som driver näringsverksamhet finns sedan år 1974 särskilda skattelättnader i AGL. Det materiella innehållet i dessa regler finns inte i AGL utan i den numera upphävda förmögenhetsskattelagen från 1947 (SFS 1947:577). De upphävda bestämmelserna skall fortfarande tillämpas genom en hänvisning i AGL.
År 1984 tillsattes en kommitté med uppgift att göra en översyn av AGL, Arvs- och gåvoskattekommittén (Dir 1984:18). I ett delbetänkande (Ds Fi 1986:4) behandlade kommittén frågan om den latenta skatteskulden vid arvs- och gåvobeskattningen och i slutbetänkandet (SOU 1987:62) presenterade kommittén ett förslag till en ny arvs- och gåvoskattelag. Arvs- och gåvoskattekommitténs arbete har endast i begränsad omfattning lett till lagstiftning. Kommitténs förslag i delbetänkandet resulterade i nya värderingsregler för aktier och andra delägarrätter. Fr.o.m. den 1 januari 1987 skall bl.a. aktier som är inregistrerade vid inländsk börs tas upp till 75 procent av det noterade värdet. Vissa andra aktier som är föremål för marknadsmässig omsättning skall i stället tas upp till 30 procent av det noterade värdet (prop. 1986/87:54, bet. 1986/87:SkU12, rskr. 1986/87:72, SFS 1986:1198). Förslagen i slutbetänkandet har lett till ändringar i bestämmelserna om beskattningens territoriella omfattning genom att hemvistet blivit avgörande för skattskyldighetens omfattning. Dessutom har gåvobeskattningen ändrats på så sätt att givarens förhållanden numera är avgörande för skattskyldigheten och inte, som tidigare, gåvotagarens förhållanden (prop. 1988/89:53, bet. 1988/89:SkU15, rskr. 1988/89:81, SFS 1988:1516).
Familjerättsreformen från år 1987 innebar viktiga förändringar av den grundläggande civilrätten på familjerättens område (prop. 1986/87:1, bet. 1986/87:LU18, rskr. 1986/87:159, SFS 1987:231). Reformen kunde av tidsskäl inte beaktas i Arvs- och gåvoskattekommitténs förslag från samma år. Genom reformen infördes arvsrätt för efterlevande make även när det finns gemensamma barn. Arvsskatten anpassades genom att grundavdraget för efterlevande make höjdes från 100 000 kronor till 200 000 kronor. Som en följd av familjerättsreformen utvidgades också möjligheterna att företa jämkning vid bodelning, dvs. att frångå huvudregeln med schematisk hälftendelning av makarnas giftorättsgods. Med bodelning jämställs att den efterlevande och den dödes efterarvingar ingått ett s.k. reellt bodelande avtal, att den efterlevande maken framställt begäran om jämkning enligt 12 kap. 2 § äktenskapsbalken (ÄktB)
Bilaga 1
485
och att 12 kap. 3 § ÄktB tillämpats i dom eller avtal. Reglerna om beskattningen av förmånstagarförvärv förenklades genom att hälften av det belopp som tillfaller efterlevande make i egenskap av förmånstagare till försäkring är skattefritt. Dessutom tillkom nya arvsskattebestämmelser till följd av den samtidigt införda lagen om sambors gemensamma hem (prop. 1987/88:61, bet. 1987/88:SkU14, rskr. 1987/88:100, SFS 1987:1206).
Från och med den 1 juli 2001 har en genomgripande organisatorisk reform genomförts av arvs- och gåvobeskattningen (prop. 2000/01:21, bet. 2000/01:JuU7, rskr. 2000/01:134, SFS 2001:95). Handläggningen av bouppteckningar och dödsboanmälningar fördes då över från tingsrätterna till skattemyndigheterna. Det innebär att det är skattemyndigheterna som sköter registreringen av bouppteckningarna och skattläggningen.
Såväl beslut om arvs- och gåvoskatt som övriga beslut som fattas av skattemyndigheten överklagas till allmän förvaltningsdomstol. Krav på prövningstillstånd gäller i kammarrätt.
Kammarkollegiets granskningsfunktion har ersatts av Riksskatteverkets (RSV) generella tillsyn över skatteförvaltningen. Uppgiften att föra det allmännas talan ligger både på RSV och på skattemyndigheterna.
Därutöver har vissa förändringar utan organisatorisk innebörd genomförts. Tidpunkten för deklaration av en gåva har anpassats till vad som gäller den för allmänna självdeklarationen (2 maj året efter skattskyldighetens inträde). Vidare har möjligheten att betala skatten med annat än pengar tagits bort.
Samtidigt som ansvaret för bouppteckningar flyttades över till skattemyndigheterna infördes ett mer ändamålsenligt och rationellt förfarande för hanteringen av bouppteckningsärenden samt debitering och betalning av arvsskatt och gåvoskatt (prop. 2000/01:117, bet. 2000/01:SkU27, rskr. 2000/01:238, SFS 2001:325). Sedan den 1 juli 2001 bedrivs bouppteckningsverksamheten med hjälp av automatiserad behandling. Från och med detta datum har arvs- och gåvoskatten också infogats i skattekontosystemet.
År 2000 tillsattes den s.k. 3:12-utredningen (Dir. 1999:72) med uppdrag bl.a. att se över de särskilda reglerna i AGL som gäller vid arv och gåva av företag. Utredningen föreslår i sitt betänkande (SOU 2002:52) bl.a. att den nuvarande principiella utformningen av beskattningslättnaderna för företagsförmögenhet skall behållas, dvs. en reduktion till 30 procent vid värderingen. Lättnadsreglerna föreslås även bli tillämpliga för fastighetsförvaltning. De flesta
Bilaga 1 SOU 2004:36
486
begränsningarna när det gäller förutsättningarna för lättnader vid gåvobeskattningen föreslås tas bort. En möjlighet öppnas också för successiva gåvor av företag. Vidare föreslår utredningen att det skall införas en möjlighet att söka förhandsbesked i gåvoskatteärenden.
Gällande rätt
Fastighetsskatten på småhus
Regler om fastighetsskatt finns i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. Fastighetsskattelagens bestämmelser bygger på fastighetstaxeringslagens (1979:1152) indelningar och begrepp. För småhus gäller från och med den 1 januari 2001 att fastighetsskatt utgår med 1,0 procent på de enskilda fastigheternas taxeringsvärden. Fastighetsskatten utgör 1,0 procent av 75 procent av marknadsvärdet avseende privatbostad i utlandet.
Nyproducerade småhus belägna i Sverige är fria från fastighetsskatt de fem första åren och för de därpå följande fem åren betalas halv fastighetsskatt.
Vidare gäller från och med den 1 januari 2001 enligt lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt att fastighetsskatten efter skattereduktion - under vissa förutsättningar - inte skall överstiga 5 procent av hushållsinkomsten definierad på visst sätt, den s.k. begränsningsregeln. Reglerna gäller den skattskyldiges permanenta bostad och är endast tillämpliga om taxeringsvärdet uppgår till minst 280 000 kronor. Skattereduktionen beräknas på den del av taxeringsvärdet som understiger 3 miljoner kronor. Skattereduktionen kan uppgå till högst 27 200 kronor. Endast fastigheter i Sverige omfattas.
Förmögenhetsskatten
Förmögenhetsskatten är en statlig skatt som tas ut med 1,5 procent av den beskattningsbara förmögenheten. För annan juridisk person än dödsbo och familjestiftelse är skattesatsen 1,5 promille. Förmögenhetstaxering skall åsättas varje taxeringsår. Beskattningsåret är det år som närmast föregått taxeringsåret.
Bilaga 1
487
Skattskyldiga är fysiska personer och dödsbon samt vissa föreningar, samfund och stiftelser. Aktiebolag och flertalet ekonomiska föreningar är befriade från förmögenhetsskatt.
Skillnaden mellan den skattskyldiges tillgångar och skulder utgör den skattepliktiga förmögenheten.
De skattepliktiga tillgångarna finns angivna i en uttömmande uppräkning. Tillgångar som inte ingår i uppräkningen är således skattefria. Särskilda värderingsregler finns för olika slag av tillgångar.
Vid beräkningen av den skattepliktiga förmögenheten skall alla skulder dras av från värdet av tillgångarna. Skulder hänförliga till icke skattepliktiga tillgångar får inte dras av.
Sambeskattning sker av makar som levt tillsammans under beskattningsåret, sambor som tidigare varit gifta med varandra eller som har eller har haft barn tillsammans samt föräldrar och deras hemmavarande barn under 18 år.
Skatten beräknas på den beskattningsbara förmögenheten. Den beskattningsbara förmögenheten är den del av den skattepliktiga förmögenheten som överstiger ett fribelopp. Fr.o.m. 2003 års taxering uppgår fribeloppen till 1 500 000 kronor för fysisk person, dödsbo och familjestiftelse, 2 000 000 kronor för sambeskattade par och 25 000 kronor för annan juridisk person än dödsbo och familjestiftelse.
Enligt lagen (1997:324) om begränsning av skatt, begränsningslagen, sätts ett tak för uttaget av statlig inkomstskatt och förmögenhetsskatt i vissa fall. Bestämmelserna innebär att det sammanlagda beloppet av kommunal inkomstskatt, statlig inkomstskatt och förmögenhetsskatt jämförs med ett spärrbelopp som utgör 60 procent av summan av den skattskyldiges förvärvsinkomst och inkomst av kapital. Om skattebeloppet är högre än spärrbeloppet sätts förmögenhetsskatten och den statliga inkomstskatten ned med överskjutande belopp. Förmögenhetsskatten får dock inte sättas ned så att skatten blir lägre än skatten på 50 procent av den skattskyldiges beskattningsbara förmögenhet. Det innebär att reglerna i begränsningslagen maximalt kan leda till en nedsättning av förmögenhetsskatten till skatten på halva förmögenheten och av hela den statliga inkomstskatten.
Bilaga 1 SOU 2004:36
488
Regler om skatteplikt och värdering
Aktie i ett aktieslag som är inregistrerat vid börs i det land där aktiebolaget är hemmahörande skall tas upp som tillgång. Det gäller således svenska aktier på börsens A-lista samt utländska aktier som är inregistrerade vid utländsk börs på motsvarande sätt. Som tillgång skall också tas upp marknadsnoterade aktier som den 29 maj 1997 var eller senare har varit inregistrerade vid svensk börs. Alla aktier i ett bolag, som har något aktieslag inregistrerat vid börs, skall tas upp till samma värde som de inregistrerade aktierna. Skattepliktiga börsaktier och andra liknande tillgångar tas upp till 80 procent av noterat värde.
Särskilda regler om skattefrihet gäller för huvuddelägares aktier i vissa fall. Med huvuddelägare avses en aktieägare som, ensam eller tillsammans med närstående, vid tidpunkten för inregistreringen eller marknadsnoteringen innehade aktier direkt eller indirekt motsvarande minst 25 procent av röstvärdet för aktierna i bolaget. Om aktierna var inregistrerade vid utgången av år 1991 gäller innehavskravet i stället vid den tidpunkten. Sådana aktier som huvuddelägaren innehaft sedan inregistreringen eller marknadsnoteringen eller i förekommande fall utgången av år 1991 är fria från förmögenhetsskatt.
Arbetande kapital i näringsverksamhet är inte skattepliktigt. Till sådant kapital hänförs inte bara kapital i rörelse och lantbruk utan också kapital nedlagt i fastighetsförvaltning samt aktier som är marknadsnoterade utan att vara inregistrerade. Hit hör t.ex. aktier som är noterade på O-listan. Vid värderingen av onoterade aktier samt andelar i handelsbolag och ekonomiska föreningar beaktas endast tillgångar och skulder i näringsverksamhet som avser kapitalförvaltning eller innehav av näringsfastighet som är skattepliktig vid direkt ägande.
Fastighet i Sverige tas upp till taxeringsvärdet och fastighet i utlandet till 75 procent av marknadsvärdet. Bostadsrätt tas upp till den egna lägenhetens andel i föreningens förmögenhet.
Livförsäkringar tas upp till det tekniska återköpsvärdet med tillägg för beräknad upplupen andel av överskottet i livförsäkringsverksamheten. Pensionsförsäkringar och vissa rena riskförsäkringar skall inte tas upp som tillgång.
Inre lösöre för personligt bruk skall inte tas upp som tillgång. Samma sak gäller yttre lösöre för personligt bruk till den del det
Bilaga 1
489
enskilda föremålets värde understiger 10 000 kronor. Övrigt lösöre beskattas fullt ut.
Arvs- och gåvoskatten
Arvs- och gåvobeskattningen utgår från den civilrättsliga regleringen på motsvarande områden.
Enligt bestämmelserna i 20 kap. ärvdabalken (ÄB) skall bouppteckning förrättas när en person har avlidit. Bouppteckningen ligger normalt till grund för beräkning av arvsskatten. I vissa fall beräknas skatten med ledning av en deklaration. Bestämmelser om registrering av bouppteckningar finns i ÄB.
Arvsbeskattningen är utformad som en schematisk arvslottsskatt. Det är den som förvärvar egendomen som är skattskyldig. Enligt huvudregeln är det dödsboet som ansvarar för att arvsskatten förskottsvis betalas in till staten. Beskattningen skärps dels ju större lotten är, dels utgår skatten efter en strängare skala för avlägsnare släktingar och mottagare som inte är släkt med den avlidne. Gåvoskatten är att anse som ett komplement till arvsskatten. Utan en sådan skatt skulle en kommande arvsbeskattning kunna undvikas genom gåvor under livstiden. De materiella beskattningsreglerna är i huvudsak gemensamma för arv och gåvor. I 3 § AGL finns en uppräkning av juridiska personer som inte är skattskyldiga till arvs- och gåvoskatt. Dessutom är vissa svenska juridiska personer befriade från gåvoskatt enligt 38 § AGL.
Skattskyldighet inträder vid arvlåtarens eller testatorns död och värderingen av egendomen sker enligt huvudregeln med hänsyn till förhållandena vid tidpunkten för dödsfallet. För gåva inträder skattskyldighet normalt när gåvan fullbordats och värderingen sker med hänsyn till förhållandena vid detta tillfälle. Vid s.k. framskjutna förvärv inträder skattskyldigheten vid en senare tidpunkt vilket innebär att även värderingen sker senare.
Värderingen av den dödes egendom skall ske enligt de värderingsregler som finns i AGL. Fast egendom skall enligt huvudregeln värderas till taxeringsvärdet året före dödsfallet. I fråga om aktier och andra andelar i bolag tillämpas olika regler för olika typer av aktier och andelar. Särskilda bestämmelser finns för värderingen av företagsförmögenhet i familjeföretag. Värdenedgång som skett efter dödsfallet kan i vissa fall beaktas efter särskild ansökan till regeringen.
Bilaga 1 SOU 2004:36
490
I bouppteckningen efter en avliden person som var gift skall båda makarnas tillgångar och skulder redovisas. Skattemyndigheten skall vid den schematiska bodelningen enligt huvudregeln dela det sammanlagda giftorättsgodset lika mellan makarna efter avdrag för skulderna. Hälftendelning skall dock inte ske i vissa särskilt uppräknade fall. Det gäller när ett s.k. reellt bodelande avtal åberopas, när efterlevande make skriftligen begärt jämkning med stöd av 12 kap. 2 § ÄktB och när jämkning enligt dom eller avtal skett med stöd av 12 kap. 3 § ÄktB. Den efterlevandes giftorättsandel är inte skattepliktig. Efter den schematiska bodelningen skall den avlidnes kvarlåtenskap enligt lag och testamente fördelas på arvingar och testamentstagare.
Vid arvsbeskattningen bestäms arvingars eller testamentstagares lotter schematiskt, s.k. schematiskt arvskifte. Det finns dock en möjlighet att i stället lägga ett verkligt arvskifte till grund för beskattningen.
Efter grundavdrag beräknas skatten för de olika arvs- eller testamentslotterna. Varje arvs- eller testamentstagare hör till en viss skatteklass I, II eller III och till varje klass hör en särskild skatteskala. Skatten är progressiv och högsta skattesats i samtliga klasser är 30 procent.
Vid arvsbeskattningen har efterlevande make rätt till ett grundavdrag med 280 000 kronor. Övriga i klass I har rätt till grundavdrag med 70 000 kronor och samtliga i klass II och III med 21 000 kronor. Sedan den 1 januari 1988 är grundavdraget vid gåvobeskattningen 10 000 kronor. För samtliga klasser är skattesatserna 10, 20 respektive 30 procent inom skiktgränserna. I klass I ligger skiktgränserna vid 300 000 kronor respektive 600 000 kronor, i klass II vid 70 000 respektive 140 000 kronor och i klass III vid 90 000 respektive 170 000 kronor.
Till skatteklass I, som har den förmånligaste skatteskalan för fysiska personer, hör i första hand efterlevande make, sambo och barn samt avkomling till barn. Skatteklass II omfattar dels alla andra fysiska personer än dem i klass I, dels alla juridiska personer som inte hör till klass III eller som är befriade från skattskyldighet. Till skatteklass III hör ett antal juridiska personer med allmännyttig verksamhet. Bland de uppräknade subjekten ingår offentligrättsliga personer men även privata stiftelser och sammanslutningar med närmare angivna syften.
Bilaga 1
491
Vid gåvobeskattningen värderas gåvan enligt AGL:s värderingsregler. Efter grundavdraget sker beskattningen enligt samma klasser och skatteskalor som vid arvsbeskattningen.
Enligt huvudregeln skall sammanläggning ske med samtliga förvärv från samma person inom en tioårsperiod räknat från det senaste förvärvet.
Det finns flera bestämmelser om dispensmöjligheter (eftergift) i AGL. Regeringen kan - förutom möjligheten att efter ansökan beakta värdenedgång på fastighet och vissa värdepapper - efterge skatt i vissa fall när egendomen är av t.ex. historiskt intresse. Regeringen har också en generell dispensmöjlighet att medge befrielse från eller nedsättning av skatt om det föreligger synnerliga skäl. Vid fall av dubbelbeskattning kan RSV efter ansökan bevilja eftergift av arvs- och gåvoskatt. RSV:s beslut får överklagas till regeringen.
Vid handläggningen av arvs- och gåvoskatteärenden hos skattemyndigheten tillämpas förvaltningslagen (1986:223). Förfarandet i ett bouppteckningsärende regleras praktiskt sett nästan uteslutande av bestämmelserna i ÄB och AGL.
Uppdraget
Fastighetsskatten
Principer för uttaget av fastighetsskatt på småhus
I budgetpropositionen för år 2002 (prop. 2001/02:1) uttalade regeringen att fastighetsbeskattningen bör utredas på nytt. Regeringen anförde att utredningen borde ges en annan inriktning än de många utredningar som tidigare behandlat denna fråga. Utredningen skulle ges möjlighet att pröva lösningar som kan innebära avsteg från nu gällande principer för fastighetsbeskattningen under förutsättning att de fördelningsmässiga konsekvenserna är acceptabla.
Kommittén skall utreda fastighetsskatten utifrån dessa riktlinjer. Uppdraget tar sikte på den fastighetsskatt som träffar småhus.
Kommittén skall i sina överväganden utgå från de analyser och slutsatser gällande underlaget för fastighetsskatt som har presenterats i de tidigare utredningarna. Kommittén är dock oförhindrad att pröva andra alternativa modeller. Kommittén skall samråda med dialogprojektet Bygga, Bo och Förvalta för framtiden.
Bilaga 1 SOU 2004:36
492
Då småhusbeståndet på såväl kort som lång sikt är förhållandevis fixerat till sin storlek kommer varje förändring av skattereglerna i större eller mindre utsträckning att påverka småhuspriserna. I arbetet skall kommittén därför särskilt beakta såväl de fördelningsmässiga som de regionalpolitiska konsekvenser som sådana prisförändringar kan ge upphov till.
Fastighetsskatt baserad på inkomstskattelagens indelningar
Vid fastighetstaxeringen indelas fastigheter i bl.a. småhus och hyreshus. Vid inkomsttaxeringen utgör ett småhus antingen en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet. Ett hyreshus är vid inkomstbeskattningen alltid en näringsfastighet. Avgörande för uttaget av fastighetskatt är huruvida fastigheten vid fastighetstaxeringen hänförs till kategorin småhus eller hyreshus, inte hur fastigheterna klassificeras vid inkomstbeskattningen. Kopplingen mellan uttaget av fastighetsskatt och indelningen vid fastighetstaxeringen innebär att systemet är administrativt lätthanterligt eftersom skattemyndigheten vid förtryckningen av uppgifterna i deklarationen kan utgå från uppgifterna från fastighetstaxeringen. En sådan ordning innebär dock en olikformighet i beskattningen av de boende inom en och samma upplåtelseform. För småhus är fastighetsskatten alltid 1 procent oavsett om småhuset är upplåtet med hyresrätt eller bostadsrätt. För flerfamiljshus (hyreshus) uppgår skatten däremot till 0,5 procent i motsvarande fall. Om fastighetsskatten i stället skulle bestämmas utifrån den indelning som sker vid inkomstbeskattningen skulle asymmetrin i beskattningen av de boende inom en och samma upplåtelseform minska.
I sitt arbete skall kommittén ta fram lagförslag som kopplar uttaget av fastighetsskatt på bostäder till den indelning av fastigheter som sker vid inkomstbeskattningen. Vidare skall konsekvenserna av förslaget belysas.
Fastighetsskatt på fastigheter utomlands
Fastighetsskatten utgör 1,0 procent av 75 procent av marknadsvärdet på privatbostad i utlandet.
RSV har den 13 september 1999 i en promemoria (dnr 8539-99/100) hemställt att fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet
Bilaga 1
493
skall avskaffas. Av promemorian framgår att det är svårt att få fram ett korrekt marknadsvärde. Detta gäller framförallt för de bostäder som förvärvats långt tillbaka i tiden. Ett särskilt problem utgör de fastigheter som numera har återlämnats till tidigare ägare i de forna öststaterna.
RSV beräknade att fastighetsskatten på utlandsfastigheter brutto inbringade 25 miljoner kronor vid 1998 års taxering. Den fastighetsskatt som har betalats i utlandet får räknas av från den svenska skatten.
RSV bedömde att fastighetsskatten på bostäder i utlandet medförde ett underskott efter att hänsyn tagits till avräkning och skattemyndigheternas hanteringskostnader.
Kommittén skall pröva om skälen för att avskaffa fastighetsskatten på privatbostäder i utlandet är så starka att det bör ske. Kommittén är även fri att föreslå ändringar i gällande regler om det bedöms lämpligt.
Tidpunkt för övergång av skattskyldighet vid överlåtelse av fastighet
Enligt 2 § fastighetsskattelagen är ägaren till fastigheten eller den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare skattskyldig till fastighetsskatt. I skatterättslig mening sammanfaller i normalfallet äganderättsövergången med dagen för köpekontraktets undertecknande. Om det i köpekontraktet (överlåtelseförklaringen) anges att äganderätten skall övergå vid en viss framtida tidpunkt gäller vanligtvis detta datum som dag för äganderättens övergång. I fråga om kapitalvinstbeskattning inträder dock skattskyldighet vid avyttringen.
Skattekontrollutredningen föreslog i betänkandet Självdeklaration och kontrolluppgifter - förenklade förfaranden (SOU:1998:12) att överlåtaren skall vara skattskyldig till fastighetsskatt för tiden fram till tillträdet och förvärvaren för tiden därefter.
Ett sådant system skulle medföra administrativa fördelar samt bättre än nuvarande praxis stå i överensstämmelse med bestämmelserna om säljarens respektive köparens rättigheter och förpliktelser enligt 4 kap.10 och 11 §§jordabalken.
Skattekontrollutredningens förslag innebär dock att olika moment (äganderättens övergång, tillträdet och undertecknandet av överlåtelseavtalet) ges olika betydelse beroende på vilken beskattningsfråga som är aktuell. Utredningen ansåg att det fanns
Bilaga 1 SOU 2004:36
494
anledning att närmare studera detta men ansåg att frågan låg utanför utredningsuppdraget.
Den kommitté som nu tillsätts skall ta ställning till om tidpunkten för övergången av skattskyldighet vid överlåtelse av fastighet bör ändras. Kommittén skall även beakta de konsekvenser som en ändring av gällande rätt i detta avseende kan få för den löpande beskattningen, kapitalvinstbeskattningen och förmögenhetsbeskattningen.
Nedsättning av fastighetsskatten vid hinder mot uthyrning m.m.
Enligt 3 § fjärde stycket fastighetsskattelagen får fastighetsskatten sättas ned under vissa omständigheter. Nedsättning får ske om en byggnad på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse inte har kunnat utnyttjas under viss tid eller om en för uthyrning avsedd lägenhet i byggnaden inte har kunnat hyras ut.
Regeringsrätten har i ett antal domar den 16 juni 1998 medgett fastighetsägare nedsättning av fastighetsskatten enligt 3 § fjärde stycket fastighetsskattelagen på grund av att hinder förelegat mot uthyrning av lägenheter (RÅ 1998 ref. 27 samt mål nr 1768-1772-1997). I domarna slås det fast att bestämmelsen är tillämplig inte bara när uthyrning inte har kunnat ske p.g.a. eldsvåda eller liknande, utan även vid andra typer av hinder, såsom ombyggnader eller bristande efterfrågan.
Före 1992 års taxering fanns bestämmelsen om nedsättning av fastighetsskatt i 24 § 2 mom. tredje stycket i den numera upphävda kommunalskattelagen (1928:370). Den var endast tillämplig på en- och tvåfamiljsfastigheter och hade störst betydelse i fråga om hinder i användandet p.g.a. eldsvåda och dylikt medan uthyrningsfallen av naturliga skäl hade mindre praktisk betydelse. I samband med skattereformen överfördes bestämmelsen till fastighetsskattelagen och blev därigenom tillämplig även på hyreshus. Det kan emellertid ifrågasättas om syftet var att låta varje form av hinder mot uthyrning utgöra grund för skattenedsättning när det gäller hyreshus. Departementschefens uttalande i lagstiftningsärendet tyder på att det i första hand var en generell regel om jämkning vid eldsvåda eller liknande händelse som åsyftades (prop. 1989/90:110 del 1 s. 732).
Vid fastighetstaxeringen av hyreshus tas numera hänsyn till förekommande vakanser. Hinder mot uthyrning kan leda till att
Bilaga 1
495
taxeringsvärdet för ett hyreshus justeras nedåt och att fastighetsskatten därmed blir lägre. Att dessutom låta hinder mot uthyrning utgöra grund för nedsättning av fastighetsskatten kan i vissa fall leda till en dubbel skattelättnad.
Regeringsrättens avgöranden aktualiserar frågan om bestämmelsen bör slopas eller om den bör ändras på så sätt att möjligheten till nedsättning av fastighetsskatten begränsas till att gälla endast vissa former av hinder i nyttjandet eller mot uthyrning.
I kommitténs uppdrag ingår att utvärdera bestämmelsen om nedsättning av fastighetsskatt i 3 § 4 stycket fastighetsskattelagen och föreslå eventuella ändringar.
Dämpningsregeln
Som tidigare sagts skall omräkningsförfarandet vid fastighetstaxeringen tas bort. I stället införs ett system för småhus-, hyreshus- och lantbruksenheter som innebär att förenklade fastighetstaxeringar skall ske mitt emellan de allmänna fastighetstaxeringarna. Vidare skall förslag lämnas om att höjda taxeringsvärden inte omedelbart skall slå igenom på uttaget av fastighetsskatt. Meningen är att endast en tredjedel av höjningen skall slå igenom under taxeringsåret och lika mycket under vart och ett av de två därpå följande åren. Kommittén skall arbeta fram ett förslag med denna inriktning.
Förmögenhetsskatten
Allmänna utgångspunkter
Uppdraget omfattar en generell översyn av bestämmelserna om förmögenhetsskatt. Utgångspunkten skall vara att olika tillgångar så långt som möjligt skall behandlas likformigt i fråga om skatteplikt och värdering. Kommittén skall särskilt beakta de fördelningspolitiska aspekterna. Ett övergripande mål för arbetet skall vara att söka åstadkomma ett regelsystem för förmögenhetsbeskattningen som är både enkelt och rättvist.
Nedan följer en beskrivning av ett antal särskilda frågor som översynen skall omfatta. Kommittén är dock oförhindrad att utifrån de allmänna utgångspunkterna och med beaktande av budgetkraven föreslå de övriga ändringar den finner lämpliga. Det
Bilaga 1 SOU 2004:36
496
gäller t.ex. skatteplikt och värdering av olika tillgångar, skattesatsens storlek och fribeloppens storlek.
Marknadsnoterade aktier
Enligt nuvarande bestämmelser gäller som huvudregel att aktie i ett aktieslag som är inregistrerat vid börs i det land där aktiebolaget är hemmahörande tas upp som skattepliktig tillgång. För svenska aktier innebär det att aktier som är noterade på Stockholmsbörsens A-lista är skattepliktiga. Andra marknadsnoterade aktier är som huvudregel skattefria. Det gäller bl.a. aktier som är noterade på Stockholmsbörsens O-lista. I propositionen till den nya förmögenhetsskattelagen anförde regeringen bl.a. att det är befogat att särbehandla kapital nedlagt i små och medelstora företag eftersom sådant kapital inte är att anse som placeringstillgångar i egentlig mening utan snarare är att hänföra till arbetande kapital. I syfte att skapa goda villkor för investeringar i små och medelstora företag angav regeringen att sådant kapital därför borde vara befriat från förmögenhetsskatt. Regeringen konstaterade att skälen för skattebefrielse för mindre och medelstora företag vägde tyngre än det motstående intresset av att marknadsnoterade aktier beskattas på ett likformigt sätt. Regeringen fann vidare att den möjlighet till avgränsning som i praktiken stod till buds var att göra en åtskillnad mellan aktier noterade på OTC- och O-listan respektive aktier som kvalificerat sig för och inregistrerats på A-listan (prop. 1996/97:117 s. 52 f).
Vid lagrådsbehandlingen menade Lagrådet att förslagets konsekvenser kunde te sig skäligen godtyckliga. Lagrådet påpekade att det varken i lag eller det för fondbörsen gällande regelverket finns något hinder mot att sådana börsbolag som är noterade på O-listan har större värde eller att deras aktier är föremål för större spridning och omsättning än vad som gäller för flertalet bolag vilkas aktier är inregistrerade på A-listan. Lagrådet förutsatte att de praktiska konsekvenserna av den föreslagna schabloniseringen skulle följas noggrant och att det skulle finnas en beredskap för att se om de intressen som låg till grund för förslaget kunde tillgodoses genom en reglering av annat slag. I samband med de ändringar som föreslogs i prop. 1997/98:1 i syfte att motverka att bolag av skatteskäl avregistrerade aktier från Stockholmsbörsens A-lista, påpekade Lagrådet ånyo det mindre lämpliga i kopplingen mellan listtillhörighet och
Bilaga 1
497
skatteuttag och anförde att den gällande ordningen knappast kan upprätthållas i längden. Vid utskottsbehandlingen av förslaget underströk finansutskottet vikten av att regeringen gör en ordentlig genomlysning av problemet i syfte att skapa en långsiktig lösning (bet. 1997/98:FiU1 s. 152).
När det gäller notering vid Stockholmsbörsen varierar noteringskraven beroende på om bolaget söker sig till A- eller O-listan. På A-listan ställs exempelvis krav på dokumenterad vinstintjäning och historik vilket inte gäller för O-listan. Vidare ställs större krav på spridning och börsvärde för bolag på A-listan. Det är börsen själv som avgör vilka olika listor som skall finnas och hur dessa skall vara utformade. Det kan antas att ett stort antal bolag som i dag är noterade på O-listan uppfyller kraven för inregistrering och notering på A-listan. Det innebär att aktier som i och för sig har karaktären av kapitalplacering undantas från förmögenhetsbeskattning.
Det faktum att bolag som uppfyller kraven för inregistrering på A-listan i stället noteras på O-listan, t.ex. för att aktieägarna skall undgå förmögenhetsbeskattning, visar att den nuvarande regleringen inte fullt ut tillgodoser de intressen den ursprungligen avsåg att tillgodose. Utgångspunkten för en ny reglering bör vara att tillgångar av liknande karaktär skall beskattas på ett likformigt sätt. Vidare bör en ny reglering bygga på en annan grund än den indelning som bestäms av börser och marknadsplatser. Kommittén skall analysera den nuvarande regleringen när det gäller skatteplikten för marknadsnoterade aktier och överväga om kraven på likformig beskattning bättre kan tillgodoses genom en reglering av annat slag.
Huvuddelägare
En huvuddelägares aktier är under vissa förutsättningar undantagna från skatteplikt. Undantaget gäller aktier som annars skulle tas upp som tillgång, dvs. aktier som är inregistrerade vid börs i det land där aktiebolaget är hemmahörande, marknadsnoterade aktier som den 29 maj 1997 var eller senare har varit inregistrerade vid svensk börs eller aktier som inte är marknadsnoterade i det land där aktiebolaget hör hemma men där det finns ett aktieslag i bolaget som är marknadsnoterat. Med huvuddelägare avses sådan aktieägare som ensam eller tillsammans med närstående innehade aktier direkt eller indirekt motsvarande minst 25 procent av röstvärdet för aktierna i
Bilaga 1 SOU 2004:36
498
bolaget vid utgången av år 1991 om aktierna var inregistrerade vid börs vid den tidpunkten eller, om inregistrering skedde senare, vid tidpunkten för inregistreringen eller, om det gäller aktier som har marknadsnoterats efter utgången av år 1996, vid tidpunkten för marknadsnoteringen.
Reglerna om skattefrihet för huvuddelägares aktie infördes i samband med den nya förmögenhetsskattelagen. I lagförslaget angav regeringen att skatteplikten och den fulla värderingen av Aaktier, som ursprungligen föreslogs, kunde minska familjeföretagens intresse för inregistrering på A-listan (prop. 1996/97:117 s. 57). Ursprungligen gällde skattefriheten endast i de fall inregistreringen hade skett efter utgången av år 1991. Redan innan lagen hade tillämpats första gången utvidgades dock skattefriheten till att omfatta även aktier i bolag som inregistrerats vid börsen före utgången av år 1991 (prop. 1997/98:1, bet. 1997/98:FiU1, rskr. 1997/98:35, SFS 1997:954).
Reglerna om skattefrihet för huvuddelägares aktier har kritiserats från olika utgångspunkter. Det finns t.ex. synpunkter på att gränsen för huvuddelägarskap är satt för högt. Men framförallt har bestämmelserna kritiserats utifrån rättvisesynpunkter. Det har bl.a. anförts att särbehandlingen av huvuddelägare kan uppfattas som stötande. Kommittén skall göra en utvärdering av reglerna om skattebefrielse för huvuddelägares aktier. I samband därmed skall kommittén överväga om ändamålet med bestämmelserna kan tillgodoses genom en reglering av annat slag.
Privatbostadsfastighet
Privatbostadsfastighet i Sverige skall vid förmögenhetsbeskattningen tas upp till taxeringsvärdet.
De stigande marknadsvärdena på privatbostadsfastigheter i framförallt storstadsregionerna har för många husägare inneburit en ökning av såväl fastighets- som förmögenhetsskatteuttaget. Såvitt gäller fastighetsskatten tillämpas fr.o.m. 2002 års taxering lagen (2001:906) om skattereduktion för fastighetsskatt (begränsningsregeln).
När det gäller förmögenhetsskatten finns ingen sådan direkt koppling till den skattskyldiges inkomst. Däremot har som en följd av de höjda taxeringsvärdena fribeloppen för uttag av förmögenhetsskatt höjts. Från och med 2002 års taxering höjdes fribeloppet
Bilaga 1
499
från 900 000 kronor till 1 000 000 kronor för ensamstående och 1 500 000 kronor för sambeskattade par. Fr.o.m. 2003 års taxering har fribeloppen höjts ytterligare till 1 500 000 kronor för ensamstående och 2 000 000 kronor för sambeskattade par. Genom den senare åtgärden beräknas antalet småhusägare som betalar förmögenhetsskatt minska med 120 000, från 280 000 till 160 000.
Kommittén skall utvärdera vilka effekter de höjda taxeringsvärdena har haft för småhusägares skyldighet att betala förmögenhetsskatt. Det gäller i synnerhet småhusägare med lägre inkomster. I utvärderingen ingår att även beakta vilken betydelse höjningarna av fribeloppen har för omfattningen av skattskyldigheten. Kommittén skall pröva åtgärder för att begränsa antalet småhusägare som på grund av stigande taxeringsvärden kan bli skyldiga att betala förmögenhetsskatt. Kommittén bör dock härvid beakta önskemålet om likformighet vid värderingen av olika tillgångsslag vid förmögenhetsbeskattningen.
Sambeskattning
I den nya förmögenhetsskattelagen togs bestämmelserna om sambeskattning över från 1947 års lag. I propositionen till den nya lagen anförde regeringen argument både för och emot att införa särbeskattning. Likformighetsskäl och jämställdhetsskäl liksom administrativa fördelar talade för att införa särbeskattning. Som skäl emot angavs intresset av att förebygga skatteplanering samt att skattebortfallet skulle bli för stort. Regeringen fann att det statsfinansiella läget inte medgav något utrymme för att minska skatteuttaget från förmögenhetsbeskattningen. Slutsatsen var därför att sambeskattningen måste behållas även i det nya förmögenhetsskattesystemet (prop. 1996/97:117 s. 67 f).
Från och med 2002 års taxering har olika fribelopp införts för ensamstående respektive sambeskattade par. I lagförslaget avvisade regeringen återigen tanken på att slopa sambeskattningen eftersom detta skulle kunna skapa incitament till omfördelning av förmögenheter inom hushållen av skatteplaneringsskäl (prop. 2000/01:31, bet. 2000/01:SkU11 och 2000/01:SkU13, rskr. 2000/01:129, SFS 2000:1422).
Kommittén skall analysera för- och nackdelar med sambeskattningen och ta ställning till om systemet bör behållas. Analysen skall
Bilaga 1 SOU 2004:36
500
även omfatta sambeskattning av föräldrar och barn. Vid behov skall kommittén lämna förslag till ändringar.
Begränsningslagen
I den nya lagen om begränsning av skatt togs i stort sett gällande bestämmelser över från 1970 års lag om begränsning av skatt i vissa fall och upphävandelagen till den lagen.
Begränsningslagen innebär att stora förmögenheter ger en procentuellt avsevärt lägre faktisk skatt än små förmögenheter för vilka regeln inte är tillämplig. Vidare gynnar den investeringar i egendom som ger värdestegring i stället för direktavkastning. Rent principiellt kan det ifrågasättas om en likformigt utformad förmögenhetsbeskattning skall kombineras med undantagsregler av sådant slag. Det kan därför finnas skäl att överväga om begränsningslagen bör slopas. Å andra sidan kan ett avskaffande av lagen medföra ett kraftigt ökat skatteuttag för vissa större förmögenheter. Det kan därför samtidigt finnas anledning att överväga alternativa former för en begränsning av skatteuttaget.
I uppdraget ingår att göra en översyn av lagen om begränsning av skatt. Kommittén skall analysera bestämmelserna och vid behov föreslå förändringar. Kommittén skall även överväga alternativa metoder för att begränsa skatten, t.ex. genom att införa ett beloppsmässigt bestämt tak för högsta uttag av förmögenhetsskatt.
Arvs- och gåvoskatten
Allmänna utgångspunkter
Uppdraget omfattar en övergripande teknisk översyn av regelsystemet för att få en modernare lagstiftning som är bättre anpassad till dagens villkor. En väsentlig målsättning skall vara att åstadkomma enkla och överskådliga regler. I detta arbete ingår att anpassa lagspråket till annan skattelagstiftning samt att i allmänhet ge lagen en mer modern språklig utformning. Ett övergripande mål bör vara att skapa ett regelsystem för arvs- och gåvoskatten som är rättvist. En utgångspunkt för arbetet bör vidare vara att den nuvarande ordningen med arvs- och gåvobeskattning skall behållas.
Översynen skall omfatta arvs- och gåvoskattefrågor i samband med generationsskiften i mindre företag endast i den utsträckning
Bilaga 1
501
de inte har behandlats av 3:12-utredningen i betänkandet Beskattning av småföretagare (SOU 2002:52). I uppdraget ingår även att anpassa 3:12-utredningens förslag till de förändringar som kan komma att föreslås vid den nu aktuella översynen.
En övergripande översyn
Den övergripande tekniska översynen innefattar en genomgång av samtliga regler i AGL. En utgångspunkt för arbetet skall vara Arvs- och gåvoskattekommitténs förslag Ny arvs- och gåvoskattelag (SOU 1987:62). Därutöver skall kommittén överväga följande frågor.
I dag saknas uttryckliga bestämmelser när det gäller möjligheterna att beakta arvsavståenden vid beskattningen. I kommitténs uppdrag ingår att ta ställning till om lagtexten bör innehålla särskilda regler för arvsavståenden.
Kommittén skall också se över de värderingsregler som tillämpas vid arvs- och gåvobeskattningen samt överväga om några ändringar i indelningen i skatteklasser är nödvändiga.
I uppdraget ingår att se över möjligheterna till dispens som enligt nuvarande regler handläggs av regeringen. Om kommittén finner att möjligheten att få dispens bör finnas kvar skall den pröva om sådana ärenden i stället bör handläggas av RSV. När det gäller dubbelbeskattningsärenden bör utgångspunkten vara densamma som vid inkomstbeskattningen, dvs. att frågorna skall kunna prövas inom ramen för det ordinarie förfarandet.
Kommittén skall ta ställning till behovet av att kunna söka förhandsbesked när det gäller arvsbeskattningen.
Kommittén skall även redovisa och pröva förutsättningarna för att anpassa förfarandereglerna i AGL till vad som gäller i skattemål enligt taxeringslagen (1990:324). I detta sammanhang skall kommittén bl.a. se över överklagandetiderna för beslut enligt AGL och möjligheterna till omprövning. En annan fråga som skall prövas av kommittén är om det skall införas en möjlighet att vid avsaknad av gåvodeklaration uppskatta skatten till vad som framstår som skäligt, s.k. skönstaxering (jfr NJA 1993 not. C 130). Kommittén skall också uppmärksamma skillnaderna mellan AGL och förvaltningsprocesslagen (1971:291) beträffande bl.a. bestämmelserna om skriftväxling och föreslå de eventuella ändringar som den finner lämpliga.
Bilaga 1 SOU 2004:36
502
Beskattning av arv mellan makar
De höjda taxeringsvärdena har lett till att uttaget av arvsskatt har ökat markant vilket i många fall inneburit stora problem framförallt för efterlevande make. I kommitténs arbete ingår att undersöka möjligheterna att stärka efterlevande makens ställning genom att föreslå ändringar i beskattningen av arv mellan makar. Frågan skall behandlas med förtur.
Värdering av fastigheter
Kommittén skall analysera och utvärdera ändrade regler för värderingen av fastigheter vid arvs- och gåvobeskattningen. Vid utvärderingen skall särskilt beaktas det övergripande kravet på att enhetliga regler så långt som möjligt bör gälla för olika slags egendom. Härvid skall även de förslag om beskattningen av arv mellan makar som kommittén eventuellt kan lägga fram beaktas.
Värdering av aktier
Ägde den döde aktier skall dessa i bouppteckningen tas upp till värdet på dödsdagen. På grund av de civilrättsliga reglerna och bankernas egna rutiner torde i de flesta fall aktierna inte kunna realiseras förrän bouppteckningen efter den döde är inregistrerad. Har aktierna under mellantiden sjunkit i värde kan boet hamna i den situationen att hela behållningen går åt för att betala skatten.
I kommitténs uppdrag ingår att se över reglerna om värdering av aktier vid arvsbeskattningen. Kommittén skall analysera om det även i fortsättningen skall vara värdet på dödsdagen som bör gälla eller om det är möjligt att värdera aktierna vid någon annan tidpunkt. Förslagen får inte leda till kringgåendemöjligheter vid arvsbeskattningen och skall vara anpassade till vad kommittén föreslagit om beskattningen av arv mellan makar.
Justering av grundavdrag och skiktgränser
Nu gällande nivåer på grundavdrag har gällt sedan den 1 januari 1991 och skiktgränserna sedan den 1 januari 1992. Frågan om en
Bilaga 1
503
justering av grundavdragen och skiktgränserna ingår också i uppdraget.
Ändrad metod för beskattning av arv
I uppdraget ingår att undersöka om arvsbeskattning i form av en kvarlåtenskapsskatt kan vara ett alternativ till den nuvarande arvslottsbeskattningen. Kommittén bör redovisa förslag i fråga om den tekniska utformningen av att arvsskatten beräknas på värdet av den dödes samlade kvarlåtenskap. Kommittén skall redovisa för- och nackdelar med en sådan beskattningsmetod dels ur förenklingssynpunkt, dels med beaktande av fördelningspolitiska aspekter.
Budgetaspekter m.m.
De förslag som kommittén lägger fram skall sammantaget vara kostnadsneutrala för den offentliga sektorn. Likaså bör statens skatteinkomster i princip vara oförändrade. Administrativa förenklingar och kostnadsbesparingar skall dock kunna tillgodoräknas för att sänka det samlade skattetrycket. Kommittén skall vidare redovisa de administrativa konsekvenserna av sina förslag.
Utredningsuppdraget skall vara avslutat före utgången av december år 2003. Frågan om beskattning av arv mellan makar skall behandlas med förtur.
(Finansdepartementet)
Bilaga 2
505
Beskattning av fastigheter i andra länder
Här följer en översikt av fastighetsbeskattning inom EU-länderna
1
samt i Schweiz och i USA. Syftet är att ge läsaren en uppfattning om reglerna för beskattning av privatbostäder i vår närmaste omvärld. Uppgifterna om Belgien, Danmark, Finland, Irland, Island, Italien, Luxemburg, Norge, Nederländerna, Schweiz, Spanien, Storbritannien, Tyskland och Österrike har vi fått från svenska ambassader i respektive land, via Sveriges ständiga representation vid Europeiska unionen samt från utländska finansdepartement. Informationen om de övriga länderna, Frankrike, Grekland, Portugal och USA, är hämtat ur betänkandet Likformig och neutral fastighetsbeskattning (SOU 2000:34) och European Tax Handbook 2003.
Danmark
I Danmark finns det flera former av löpande beskattning av privatbostäder.
Grundskylden är en skatt som utgår till kommuner och amtskommuner (landsting). Skatten tas endast ut på markvärdet. Fastighetskatten för Amtskommunernas ska alltid uppgå till 1 procent. Däremot tillåts skatten som tas ut av kommunerna variera inom intervallet 0,6-2,4 procent av det taxerade markvärdet. Den fås ta ut på alla fastigheter men undantag kan göras för byggnader med allmännyttiga ändamål. Storleken av skatten fastställs av respektive kommun. Av Danmarks 275 kommuner har ungefär hälften av dessa en fastighetsskatt som understiger 1,0 procent. Endast 8 procent av kommunerna låg över 2,1 procent i uttag 1997. Den genomsnittliga sammanlagda skatten är 2,21 procent. Skatten är inte avdragsgill vid inkomsttaxeringen.
1
De länder som blir medlemmar av EU efter den 30 april 2004 ingår inte i vår studie.
Bilaga 2 SOU 2004:36
506
Från och med år 2000 gäller en kommunal och landstingskommunal egendomsvärdeskatt (Ejendomsvaerdiskat). Skattesatsen uppgår till 1 procent av taxeringsvärdet. För hus med taxeringsvärden som överstiger grundbeloppet 2 150 000 danska kronor (justeras årligen med ett index, se nedan) uppgår skattesatsen till 3 procent. Skatten har ersatt den statliga Lejevaerdibeskattningen (förmånsbeskattning av egen bostad). Småhus och lägenheter som innehas med äganderätt har tidigare belastats med denna statliga schablonintäktsbeskattning.
Alla fastigheter åsätts ett egendomsvärde den 1 januari varje år. Vid värderingen fastställs byggnadsvärdet och markvärdet för fastigheten. Värderingen har betydelse för den löpande beskattningen av fastigheter som beskrivits ovan. Vid värderingen beräknas ett värde utifrån egendomens belägenhet, ålder, storlek och installationer m.m. Beräkningen görs på grundval av officiell statistik över överlåtelsepriser för fastigheter. Värdet kan därefter korrigeras på grund av särskilda förhållanden, t.ex. beroende på fastighetens skick. Markvärdet ska motsvara värdet för obebyggd mark. För villor etc. består markvärdet normalt av ett värde beräknat på storleken av marken och värdet av byggrätten. Markvärdet ökar om läget bedöms som särskilt bra. Byggnadsvärdet erhålls genom att man multiplicerar den sammanlagda ytan med ett kvadratmeterpris. Priset bestäms utifrån vilken prisnivå fastigheter köps för i det aktuella området enligt den officiella försäljningsstatistiken. Därutöver tas hänsyn till byggnadens ålder, material, storlek och installationer m.m. Fastighetsvärdet bestäms med utgångspunkt av ett beräknat värde som består av markvärdet och byggnadsvärdet.
Ökningen i taxeringsvärdet för Grundskylden har begränsats till en årlig ökning motsvarande 7 procent. Ökar taxeringsvärdet med mer än 7 procent beskattas den överstigande delen påföljande år. T.ex. om taxeringsvärdet ökar med 10 procent så tas skatt ut på 7 procent. Ökar taxeringsvärdet med 2 procent påföljande året så tas skatt ut på den delen samt den överstigande delen från föregående år, dvs. på sammanlagt 5 procent.
Grundbeloppet för egendomsvärdeskatten, 2 150 000 danska kronor, justeras årligen i förhållande till ett ejerboligvaerdiindeks, som sattes till 100 procent per den 1 januari 1998. Förändringarna i indexet är ett vägt genomsnitt av prisutvecklingen på bostadsmarknaden. Vikterna i indexet är enfamiljshus, 75 procent, fritidshus, 15 procent, och bostadsrätter, 10 procent. Grundbeloppet frystes
Bilaga 2
507
dock 2002. Taxeringsvärdet år 2002 motsvarar taxeringsvärdet år 2001 plus 5 procent.
Från och med år 2000 kan individer som fyllt 67 år eller som har nedsatt inkomstförmåga få skatt på permanent- och fritidsbostad reducerad. Det finns ett övre tak för hur mycket skatten kan reduceras. Taket varierar med inkomsten.
I Danmark infördes från och med beskattningsåret 1965/1966 en möjlighet för vissa grupper att låna till de kommunala egendomsskatterna. Avsikten var att ekonomiskt svaga grupper, pensionärer i huvudsak, skulle kunna belåna sina fastigheter för att betala egendomsskatter. Möjligheten till lån gäller endast permanentbostäder. Till säkerhet för lånet ska ägaren överlämna ett pantbrev avseende egendomen. Avdragsrätten för ränteutgifter är numera begränsad och skatteeffekten uppgår för närvarande till 41 procent. År 2001 kommer skatteeffekten att uppgå till 32,4 procent.
För ägarbostäder beskattas inte kapitalvinster. Beskattningen av kapitalvinst sker endast beträffande privata hyresfastigheter.
Vid fastighetsöverlåtelser tas ut en stämpelskatt på 0,6 procent av köpesumman. Dessutom tillkommer en stämpelavgift om 2 procent på lånesummor.
Finland
Den finländska skattelagen tillämpas sedan 1 januari 1993. Genom den lagen upphörde de tidigare formerna av löpande beskattning av fastigheter i Finland att gälla. Den nya skatten är kommunal och kommunen fastställer årligen skattesatsens storlek inom vissa ramar. Fr.o.m. den 1 januari 1999 gäller att den allmänna fastighetsskatten ska bestämmas till minst 0,2 och högst 1 procent. För byggand som används som stadigvarande bostad finns möjlighet att tillämpa en annan skattesats än den som tillämpas för andra objekt. Den får uppgå till minst 0,10 och högst 0,40 av byggnadens värde. För andra bostadsbyggnader, däribland fritidshus finns möjlighet för kommunen att ta ut en skatt som är 0,6 procent högre än vad som gäller för permanent bostäder, dvs. som mest 1 procent.
Underlaget för fastighetsskatten utgörs av det s.k. återanskaffningsvärdet för fastighet som alltså utgör taxeringsvärdet. Detta värde grundas i allt väsentligt på schabloner som avser byggnadens användning, storlek, byggnadsmaterial med justering för faktorer
Bilaga 2 SOU 2004:36
508
som avviker från den genomsnittliga byggnadsstandarden för fastighetstypen.
Kapitalinkomster beskattas med en proportionell statlig skatt på 28 procent (fr.o.m. 1996). Innehavet av ägarbostäder är inte föremål för statlig beskattning. Däremot är ränteutgifter för förvärv eller grundlig reparation av bostaden avdragsgilla från kapitalinkomster. Om underskott uppstår får maximalt 20 000 mark
2
(8 000 per make och 2 000 per barn, dock högst två barn) dras av från förvärvsinkomsterna. Den överskjutande delen av underskottet fastställs som det ifrågavarande kapitalinkomstslaget förlust och får dras av från kapitalinkomster under de följande tio taxeringsåren.
Försäljningsvinster av egen bostad är skattefria förutsatt att ägaren ägt och bott i bostaden i två år. Eftersom vinsten inte är skattepliktig är försäljningsförluster av egen bostad inte avdragsgilla.
En stämpelskatt tas ut vid omsättning av fastigheter av köparen. Skatten uppgår till 4 procent av försäljningspriset.
Island
Island har en löpande kommunal beskattning i form av fastighetsskatt (fasteignagjöld). Denna skatt är en av de största inkomstkällorna för kommunerna och administreras av dem. Samtliga fastigheter är objekt för fastighetsskatten. Underlaget för beskattningen är det årligen framräknade marknadsvärdet för egendomen. Skattesatsen för ägarlägenheter, småhus, lantgårdar och fritidsbostäder är 0,5 procent. För övriga fastigheter är skattesatsen 1,32 procent. Det finns dock möjligheter för kommunerna att höja de nämnda skattesatserna med 25 procent. Fastighetsskatten betalas som regel av egendomens ägare. Kommunen kan medge nedsättning eller eftergift av fastighetsskatten för pensionärer och handikappade med låga inkomster.
Avdrag får inte göras för utgifter hänförliga till bostaden. Ränteavdrag för personer som inte bedriver näring avskaffades på Island 1979. Däremot erhålls räntebidrag för lån till köp av egen bostad.
Kapitalvinst av försäljning av egen ”bolig” är, inom fastställda beloppsgränser, inte skattepliktiga om egendomen innehafts i minst två år. Om egendomen säljs inom två år är kapitalvinsten
2
Finland införde EURO den 1 januari 2002. En ungefärlig växelkurs är €1 = FIM 5,95.
Bilaga 2
509
skattepliktig och beskattas med 10 procent. Det finns dock viss möjlighet till uppskov med beskattningen.
Norge
Norge har statlig ”intektskatt fra boliger,”och en löpande avkastningsskatt samt en kommunal ”eiendomsskat”. Permanentbostaden (bolig) och fritidshus (fritidseiendom) intäktsbeskattas (prosentlignes). Intäkterna beräknas schablonmässigt på ett slags taxeringsvärde (ligningsverdi). Skatten är progressiv för permanentbostaden men inte för fritidsbostaden. För taxeringsvärden mellan NOK 80 000 och NOK 451 000 är skattesatsen på helårsbostaden 2,5 procent. För taxeringsvärden över NOK 451 000 är skattesatsen 5 procent för både helårs- och fritidsbostaden. Taxeringsvärdet varierar stort i förhållande till marknadsvärdet men i genomsnitt kan det sägas motsvara cirka 25 procent av marknadsvärdet. Utöver denna ”intäktskatt” tas även löpande fastighetsskatt ut. Skattesatsen är 28 procent och baseras på bostadens samma schablonmässiga värde som ”intektskatten”. Full avdragsrätt ges för låneräntekostnader och det oberoende av vad lånet är till.
Kapitalvinstskattesatsen är 28 procent. Avdrag för kapitalförlust ges till samma skattesats.
Kommunerna får själva välja om de vill ta ut en kommunal ”eiendomskatt”. Denna skatt är en objektsskatt och inte en del av intäktsskatten. Kommunen får själv bestämma skattesats inom spannet 0,2 till 0,7 procent av marknadsvärdet.
Det tas ut en statlig stämpelavgift (dokumentavigt)som motsvarar 2,5 procent av köpeskillingen.
Belgien
Belgien har en årlig schablonbeskattning som består av tre delar. En del tillfaller den federala regeringen, en del regionen och huvuddelen till kommunen. I allt väsentligt är det alltså en kommunal skatt. Regionen och kommunen kan inom vissa gränser bestämma uttaget och skatten varierar kraftigt mellan olika regioner och kommuner. Det statliga skatteuttaget varierar beroende på var i landet fastigheten är belägen (Bryssel, Flandern eller Vallonien).
Bilaga 2 SOU 2004:36
510
Skatten grundar sig på en beräkning av vilken hyresintäkt fastigheten skulle ha om den hyrdes ut. Beräkningen – som är en slags fastighetstaxering – skedde 1975. Några nya värden har inte fastställts sedan dess även om en justering för inflation gjordes 1980. Fr.o.m. 1991 sker en årlig indexuppräkning av värdena.
Vid taxeringen får egnahemsägare göra ett schablonavdrag från schablonintäkten vilket medför att många fastighetsägare i praktiken inte betalar skatt för sin fastighet.
För fastigheter som hyrs ut beräknas en schablonintäkt på cirka 200 procent av den 1975 fastställda schablonintäkten. Intäkten beskattas med vanlig inkomstskatt, vilken kan uppgå till 60 procent. Denna skatt är däremot mer omdiskuterad och anses av många vara för hög.
Bolåneräntor är som huvudregel avdragsgilla endast från inkomster hänförliga till fastigheter. För egnahemsägare finns dock undantag som innebär att räntor är avdragsgilla mot den totala nettoinkomsten. Avdragsmöjligheten är begränsad till att avse en viss högsta lånesumma (år 1998 motsvarade ett maximalt lån 2 miljoner franc för förvärv av fastighet och 1 miljon franc för reparation. Summorna ökas beroende på grad av försörjningsplikt).
Kapitalvinster för privatbostäder är normalt inte skattepliktiga. Som huvudregel är kapitalförluster endast avdragsgilla från inkomster av samma slag.
En stämpelskatt tas ut vid överlåtelser. Skatten uppgår till 12,5 procent av värdet.
Frankrike
I Frankrike är privatbostäder inte föremål för någon beskattning på nationell nivå. Räntor som är hänförliga till permanentboende är delvis avdragsgilla. Reglerna är mycket detaljerade och avdragsrätten beror bl.a. på tidpunkten för lånet, hushållets samlade inkomster och hushållets storlek. Särskilda regler gäller för lån hänförliga till reparationer etc.
För bebyggda fastigheter finns två lokala fastighetsskatter. Den ena är en skatt på innehav av mark och byggnad som utgår på 50 procent av ett beräknat hyresvärde (taxe foncière sur les propriétés baties). Kommunerna bestämmer årligen skattesatsen utifrån en föreskriven begränsning. Behovet av kommunala intäkter styr det årliga skatteuttaget.
Bilaga 2
511
Skatt utgår inte under de första två åren efter byggnationen. Nybyggda hus kan undantas från skatt i två år om huset förvärvats genom subventionerade räntefria lån. Ingår huset i ett ”socialt” byggnadsprogram kan huset undantas från skatt i mellan 10–25 år.
Den andra lokala skatten utgörs av en ”bostadsskatt” (taxe d’habitation) som varje innehavare av en bostad (ägare eller hyresgäst) betalar. Skatten utgår på ett uppskattat hyresvärde. Kommunerna bestämmer skattesatsen.
Vid försäljning av privatbostaden utgår ingen skatt på kapitalvinsten. Kapitalförluster är avdragsgilla endast gentemot inkomster i samma inkomstslag.
Grekland
Egna hem beskattas för den del av bostadsytan som överstiger 150 kvadratmeter. En statlig schablonintäkt utgår med 3,5 procent av den del av byggnadens marknadsvärde som avser ytan över 150 kvadratmeter. Marknadsvärdet återspeglas i ett taxeringsvärde som fastställs med vissa mellanrum.
Räntor avseende permanentbostäder är fullt avdragsgilla. Kapitalvinsten beskattas och kapitalförluster är avdragsgilla fullt ut.
Vid fastighetsöverlåtelser tas en stämpelskatt ut på 3,6 procent.
Irland
Irland har ingen löpande beskattning av fastigheter. Däremot fanns det tidigare en fastighetsskatt som i många avseende liknade den svenska. Den avskaffades emellertid 1997. Skatten var en årlig statlig skatt som utgick med 1,5 procent av fastighetens marknadsvärde. Inte bara fastighetsägare omfattades. Även vissa långtidshyresgäster och hyresgäster med förmånliga hyresvillkor var skattskyldiga. Skatten togs ut oberoende av fastighetsägarens inkomster om dessa översteg ett lågt tröskelvärde. Marknadsvärdet uppskattades av fastighetsägaren själv med hjälp av försäljningar som skett i området. Värderingen var ofta mycket försiktig. Fastighetsskatten var omdiskuterad och blev en känslig politisk fråga särskilt i Dublinområdet där fastighetspriserna flerdubblades under senare år. Skatten avskaffades därför och har ersatts av en stämpelskatt.
Bilaga 2 SOU 2004:36
512
Stämpelskattesatsen är olika beroende på storleken på köpeskillingen, ju högre köpeskilling ju högre skattesats. Skattesatsen beror även på om den nya ägaren köper hus för första gången eller inte. Förstagångsköparen får en lägre skattesats. Dessutom är skattesatsen högre för fritidshus än för permanentbostad. År 2002 var stämpelskattesatsen för en förstagångsköpare av permanentbostad mellan 3 till 9 procent för köpeskillingar över € 190 500. För lägre huspriser påförs ingen stämpelskatt. Skattesatsen är densamma för dem som köpt permanent hus tidigare men vid lägre nivåer av köpeskilling, redan över € 127 000.
Räntor på lån för att förvärva eller reparera permanentbostäder är avdragsgilla i begränsad omfattning. Avdragsrätten är bl.a. beroende på civilstånd.
Kapitalvinster beskattas medan kapitalförluster är avdragsgilla från kapitalvinster det år förlusten uppstod. Förluster som inte kan utnyttjas får rullas vidare tillkommande år.
Italien
Den statliga fastighetsskatten i Italien tas ut på en schablonintäkt. Schablonintäkten är baserad på ett uppskattat hyresvärde för fastigheten.
En särskild kapitalvinstskatt tas ut vid försäljning av fastigheter fram till år 2003. Skattesatsen är progressiv och varierar mellan 5 och 30 procent av vinsten. Skatten beslöts visserligen avskaffad fr.o.m. den 1 januari 1993 men fortsätter ändå att tas ut vid alla överlåtelser som sker före den 1 januari 2003. Skatten ersattes av en kommunal fastighetsskatt. Skatten utgår på ett uppskattat värde för den aktuella fastighetstypen. Kommunen bestämmer för varje år skattsatsen som får uppgå till minst 0,04 procent och som mest 0,06 procent. Det finns dock en möjlighet att ta ut 0,07 procent om kommunen har ett extraordinärt behov av intäkter.
Ränteutgifter ger som huvudregel rätt till en 22-procentig skattereduktion. Om ett bostadslån tagits efter den 25 januari 1982 får räntan inte överstiga ett visst belopp per år. Olika regler gäller för räntor avseende lån som avser permanentbostäder och räntor på lån för andra ändamål. För räntor som avser lån för reparationer av bostäder gäller särskilda regler.
En stämpelskatt tas ut vid fastighetsöverlåtelser. Skatten uppgår till 3 procent av värdet.
Bilaga 2
513
Luxemburg
Fastighetsägaren beskattas för en schablonintäkt som avser ett lågt bestämt hyresvärde som grundar sig på ett taxeringsvärde från 1941. Taxeringsvärdet motsvarar i dag endast 1–2 procent av marknadsvärdet för fastigheter. Hyresvärdet utgår med 4 eller 6 procent av taxeringsvärdet. Utgiftsräntor är avdragsgilla från schablonintäkten. Avdrag för räntekostnader medges fullt ut fram till dess att byggnaden har färdigställts. Därefter begränsas avdragsrätten till ett visst belopp per familjemedlem. Det årliga avdragsbeloppet sjunker i takt med innehavstiden.
En kommunal fastighetsskatt tas ut. Skatten har två komponenter. En basdel som uppgår till mellan 0,7–1 procent av taxeringsvärdet – som alltså är lågt – multiplicerat med ett tal som varierar mellan 180 och 800 procent. Valet av procenttal beror på byggnadens storlek, ålder och användningssätt. Kapitalvinster för permanentbostäder är skattefria under förutsättning att ägaren innehaft och bott på fastigheten under fem år eller om ägaren är tvungen att flytta p.g.a. familje- eller sysselsättningsskäl. Kapitalförluster avseende bostäder är avdragsgilla endast gentemot andra kapitalvinster under det år som förlusten uppstod.
Två särskilda stämpelskatter tas ut vid fastighetsöverlåtelser.
Nederländerna
Nederländerna har både en statlig och kommunal fastighetsskatt. Den statliga skatten är löpande och baseras på en schablonintäkt. Det är ägaren till privatbostaden som är den skattskyldige. Beskattningen beräknas utifrån fastighetens marknadsvärde. För värden under 25 000 nederländska gulden
3
beräknas ingen intäkt.
Därutöver beräknas intäkten efter en tariff från 0,5 procent till 1,25 procent beroende på fastighetens marknadsvärde. Ju högre marknadsvärde desto högre procentsats.
Den kommunala fastighetsskatten betalas till den kommun där fastigheten är belägen. Nivån på skatten varierar mellan kommunerna. Kommunerna är fria från att bestämma skattesatsen inom vissa intervaller.
Avdrag för räntor som avser bostadslån medges utan begränsningar gentemot inkomster från fastigheten.
3
Nederländerna införde EURO den 1 januari 2002. En ungefärlig växelkursen är € 1 = NGL 2,20.
Bilaga 2 SOU 2004:36
514
Kapitalvinster från försäljning av privatbostäder är skattefria. Köparen av en fastighet skall i normalfallet betala en stämpelskatt på 6 procent på köpesumman. Det finns dock en mängd undantag från denna regel.
Portugal
Den kommunala fastighetsskatten är löpande och baseras på ett slags hyresvärde. Detta hyresvärde är indexerat och räknas om den siste december varje år. Skattesatsen är beroende av var i landet fastigheten är belägen. På landsbygden är skattesatsen 0,8 procent. I storstadsområdena varierar skattesatsen, från 0,7 procent till 1,3 procent, beroende på i vilken kommun fastigheten är belägen.
Schweiz
I såväl alla kantoner som på federal nivå förekommer en löpande beskattning av fastigheter i form av en schablonintäkt som utgörs av ett beräknat hyresvärde. Det gäller såväl permanent- som fritidshus. Hyresvärdet skall motsvara ett lokalt marknadsmässigt hyresvärde. I praktiken är det dock ofta lägre.
Utgiftsräntorna är som huvudregel fullt avdragsgilla. På federal nivå förekommer inte kapitalvinstbeskattning av privatbostäder. Alla kantoner och kommuner tar emellertid ut en fastighetsskatt (Liegenschafts- oder Grundsteuern) som utgår med 0,05–0,3 procent av ett taxeringsvärde som bygger på marknadsvärdet. Förekomsten av fastighetsskatt och skatteuttag varierar betydligt mellan olika kommuner och kantoner.
Många kantoner tar ut en särskild stämpelskatt vid fastighetsöverlåtelser. Skatten varierar mellan 1–2 procent av förvärvspriset.
Spanien
Fastighetsägaren beskattas för en schablonintäkt som tidigare uppgick till två procent av taxeringsvärdet men har som följd av en ny fastighetstaxering sänkts till 1,1 procent.
Avdragsrätten för utgiftsräntor avseende permanentbostäder är begränsad. Avdrag får göras från schablonintäkten med ett visst högsta belopp.
Bilaga 2
515
Kommunerna tar ut en fastighetsskatt. Underlaget utgörs av ett uppräknat taxeringsvärde. Skatten utgår med 0,4 procent. Skatten kan emellertid höjas till maximalt 1,3 procent. Kommuner som räknar upp eller höjer taxeringsvärden får sänka skatten till 0,1 procent under de första tre åren efter uppräkningen. Skatteuttaget görs dock även beroende av kommunens invånareantal. Kommuner med stort kommuninvånarantal har rätt att ta ut en högre skatt. Provinshuvudstäder har möjlighet att ta ut ytterligare något högre skatt. Skatten är avdragsgill från den statliga schablonintäkten.
Kapitalvinster avseende permanentbostäder är skattefria under förutsättning att vinsten återinvesteras i en ny permanentbostad inom två år. Vinster från försäljningar av fastigheter som innehafts i mer än 20 år är också befriade från inkomstskatt.
Det finns även möjlighet för kommuner att ta ut slags kommunal kapitalvinstskatt där skatteuttaget är beroende av innehavstid och kommunens invånarantal.
En stämpelskatt på 6 procent av överlåtelsevärdet tas ut vid fastighetsöverlåtelser.
Storbritannien
I Storbritannien var fastighetsskatten fram till år 1989 den huvudsakliga förvärvskällan för lokalförvaltningen. Hushållets fastighetsskatt ersattes 1989 med en kommunal avgift – Poll Tax – som var lika för alla myndiga kommunmedlemmar. Skatten var mycket impopulär. 1993 ersattes denna skatt med en typ av kommunal bostadsskatt, Council Tax. Skatten tas ut i England, Skottland och Wales. Skatten utgår med en viss procent av bostadens värde. Skattesatsen bestäms årligen av kommunen. Förutom bostadens värde inverkar även hushållets storlek på skatteuttaget. Council Tax omfattar även lägenheter.
Skattskyldiga är i princip personer som fyllt 18 år och som har sin permanentbostad i det aktuella huset. Om bostaden bebos av endast en vuxen medges ett avdrag med 25 procent. Vissa hushåll kan helt befrias från skatten, t.ex. studenthushåll. Hushåll med låg inkomst får skattereduktion som i vissa fall innebär att de inte betalar någon skatt överhuvudtaget. För ett normalhushåll uppgår Council Tax till cirka 500 pund årligen.
Bilaga 2 SOU 2004:36
516
Avdrag för räntor medges endast för räntor på inteckningslån avseende permanentbostaden upp till en viss nivå.
Som huvudregel beskattas inte kapitalvinster vid försäljning av privatbostäder.
Tyskland
Fram t.o.m. 1986 fanns en schablonbeskattning av liknande karaktär som den i Sverige innan 1990 års skattereform. Den 1 januari 1987, i dåvarande Västtyskland, skedde stora förändringar av reglerna för beskattning av privatbostaden. Bostaden betraktas numera som ett konsumtionsobjekt som inte blir föremål för någon federal eller delstatlig beskattning. Avkastning och kapitalvinst beskattas således inte och avdrag medges inte heller för räntekostnader. För egnahemsägare med nybyggda hus medges i ett inledningsskede avdrag för räntor. Av bostadspolitiska skäl finns även ett omfattande system för skattereduktion som under vissa villkor tillkommer egnahemsägare.
Tyskland har en allmän kommunal fastighetsskatt (Grundsteuer) som tas ut på ett taxeringsvärde som härrör från en taxering 1964. Lokalförvaltningen har ingen beslutanderätt i fråga om skattebasen, men skatteprocent bestäms lokalt inom ramen för de föreskrifter som meddelats på delstatsnivå. I de delar som utgjorde det forna DDR grundar sig värdena på en fastighetstaxering som gjordes 1935. I botten finns en grundläggande federal skattebassats om 0,35 procent av taxeringsvärdet. Kommunen kan därefter själv bestämma nivån genom att fastställa ett tal som den grundläggande skattesatsen skall multipliceras med. För bostadshus är detta tal i genomsnitt 400 procent. Skatten debiteras ofta av kommunen tillsammans med avgifter för vatten, sophämtning etc.
Österrike
I Österrike förekommer inte någon federal eller delstatlig löpande beskattning av bostadshus. Detta gäller oavsett om det rör sig om enfamiljshus eller annan typ av bostadshus som bebos av ägaren.
Österrike har en kommunal fastighetsskatt som liknar den i Tyskland. Underlaget för beskattningen utgörs av taxeringsvärden som är cirka 20 år gamla.
Bilaga 2
517
Endast räntor avseende nybyggnation och renovering av hus är avdragsgilla som ”särskilda utgifter” och då endast i mycket begränsad omfattning
Kapitalvinster beskattas inte. En stämpelskatt tas ut vid fastighetsöverlåtelser. Skatten uppgår till 3,5 procent av försäljningspriset.
USA
Fastighetsskatten är den mest betydelsefulla inkomstkällan för de lokala myndigheterna. Beskattningsrätten regleras i delstaternas lagstiftning. Den federala regeringen har i princip ingenting med beskattningen att göra.
Grunderna för fastighetstaxeringen varierar mellan delstaterna. I regel föreskrivs att egendomen skall taxeras på basis av marknadsvärdet. I vissa delstater föreskrivs att hela marknadsvärdet skall utgöra taxeringsvärdet medan i andra stater endast en viss procent utgöra taxeringsvärdet. I de flesta delstater värderas mark och byggnad separat. Värderingsintervallen varierar. Det är dock endast ett fåtal som har perioder som sträcker sig över fem år. Däremot sker i de flesta stater en årlig omräkning av taxeringsvärdena utifrån någon form av index.
Skattesatsen bestäms, oftast utifrån vissa delstatliga begränsningar, av de lokala förvaltningarna. Det är vanligt att vissa typer av fastigheter undantas från beskattning. Skattelättnader hänförliga till den skattskyldiges personliga förhållanden förekommer också.
I Kalifornien tillämpas sedan 1978 en s.k. anskaffningsvärdebaserad beskattning. Så länge fastigheten ägs av en och samma ägare räknas skatteunderlaget, som utgörs av anskaffningsvärdet/köpeskillingen, upp med inflationstakten, dock maximalt med 2 procent per år. Vid en försäljning är det ned nya köpeskillingen som utgör det nya skatteunderlaget för den nye ägaren. Det maximala skatteuttaget för fastigheten begränsas till 1 procent av skatteunderlaget.
Bilaga 3
519
Skattelättnader för miljöförbättrande investeringar i byggnader
Bygga-bo-dialogens förslag
Bygga-bo-dialogen föreslår att:
• Skattelättnader medges för miljöförbättrande investeringar i byggnader, som anses angelägna för samhället med hänsyn till fastställda miljökvalitetsmål och för en hållbar utveckling inom bygg- och fastighetssektorn.
• Rätten till reduktion av fastighetsskatten kopplas till miljöklassning av byggnader och avser småhus, flerbostadshus och lokaler.
•
Skattereduktionen utformas på ett kostnadseffektivt sätt inom en finansiell ram som skapas genom en successivt ökad miljörelatering av skattesystemet och en grön skatteväxling.
Bakgrund
Incitament för ökade miljöinvesteringar i den byggda miljön – bl.a. skattelättnader för energi- och miljöförbättrande åtgärder – har behandlats inom dialogprojektet Bygga, bo och förvalta för framtiden, som initierades av regeringen 1998. Miljövårdsberedningen, regeringens råd i miljöfrågor, har haft regeringens uppdrag att ta fram strategier för utveckling av ett ekologiskt hållbart näringsliv genom att förbereda och inleda en dialog med näringslivet (Dir 1998:65, Strategier för utveckling av ett ekologiskt hållbart näringsliv). I dialogprojektet har regeringen, kommuner och företag från IT- och telecomsektorn, från den finansiella sektorn, försäkringsbranschen och från bygg- och fastighetssektorn deltagit. Sedan januari 2001 har dialogen med näringslivet förts av Miljödepartementet.
Bilaga 3 SOU 2004:36
520
I dialogens form har deltagarna fått möjligheten att lyfta sig över nuet och blicka framåt mot år 2025. En vision för en hållbar bygg- och fastighetssektor har definierats liksom långsiktiga mål och en strategi för att nå dit har tagits fram. Utifrån denna strategi har sedan förslag till konkreta insatser utvecklats som staten, företagen och kommunerna bör vidta för att det ska vara möjligt att nå målen. Dialogen har resulterat i en överenskommelse och åtaganden för en hållbar utveckling för bygg- och fastighetssektorn som under år 2003 har undertecknats av 31 företag, fyra kommuner (Hofors, Kalmar, Karlstad och Malmö) samt Naturvårdsverket (i egenskap av fastighetsägare) och regeringen.
Överenskommelsen ger nu möjligheter till kraftsamling inom bygg- och fastighetssektorn, Sveriges största näringsgren (efter vårdsektorn), kring ett konkret och aktivt arbete som kan ge viktiga bidrag till att nå miljökvalitetsmålet God bebyggd miljö och en hållbar utveckling. Det finns även kopplingar till de övriga miljökvalitetsmålen, som fastställts av regering och riksdag.
Dialog och frivilliga överenskommelser visar på möjligheter
Dialoger och frivilliga överenskommelser har många fördelar och kan användas som komplement till andra styrmedel som lagstiftning, skatter, bidrag och avgifter.
Stora förändringar krävs om vi ska nå ett hållbart samhälle. Det behövs katalyserande processer som kan driva på arbetet och även öka förståelsen för att styrmedel behövs inte minst inom miljöområdet. Dialoger och frivilliga överenskommelser kan på detta sätt fungera som drivkrafter. Under de senaste åren har frivilliga överenskommelser mellan företag eller branschorganisationer och staten utvecklats både i Sverige och i flera andra länder. Dialoger och överenskommelser kan användas som komplement till traditionella styrmedel som lagstiftning, skatter, bidrag och avgifter och har många fördelar. Kunskapen om vilka åtgärder som är effektiva ökar hos dem som deltar i dialogen liksom motivationen att genomföra åtgärderna. Frivilliga miljööverenskommelser är ofta lättare att genomföra än förändringar i nationell lagstiftning eller i EU-arbetet, även om överenskommelser också kan behöva notifieras till EU. Samordningen av insatser går ofta lättare och förändringar kan
Bilaga 3
521
därför genomföras snabbare. Näringslivet får möjligheter till påverkan i dialogen med regeringen. För företag kan möjligheten att träffa frivilliga överenskommelser om åtgärder mot en mer hållbar utveckling vara mer tilltalande än att tvingas till åtgärder genom ny lagstiftning. Det ligger också ett stort värde i själva dialogen, att arbeta i ett nätverk och få kontakter med andra företag och kommuner som ligger långt framme i miljöarbetet. Företag som deltar i dialogen med regeringen kan stärka sin egen verksamhet genom ökade kunskaper och möjligheter att påverka. De kan härigenom stärka sin konkurrenskraft och sin ”good will” på marknaden.
Visionen om ett hållbart samhällsbyggande
I Bygga-bo-dialogen har deltagarna tagit fram en vision och framtidsbilder om en hållbar bygg- och fastighetssektor på 25 års sikt. Utgångspunkt har tagits i ökade miljökrav för en hållbar utveckling och människors behov av en god miljö och ett fungerande samhälle. Visionen om ett hållbart samhällsbyggande år 2025 kan i korthet beskrivas enligt följande:
• Samhället kännetecknas av hållbar utveckling och tillväxt där de sociala, ekonomiska, ekologiska och kulturella aspekterna vägs samman på ett balanserat sätt. De stora miljöproblemen är lösta. Samhällsplaneringen har blivit mer flexibel och medborgarnas möjligheter att påverka är större. Det finns en fördjupad insikt i samhället om de ekologiska sambanden och om vad som krävs för ett hållbart samhälle. Många tillämpar dessa kunskaper i sitt vardagsliv, t.ex. när de reser eller gör inköp. Samhället kännetecknas av nya arbetsmönster och nya värderingar. Resandet sprids ut mer över tiden, kollektivtrafiken har förbättrats, de inre stadskärnorna är fria från privat biltrafik. Våra samhällen har blivit renare och tystare.
• Naturresurser används effektivt i ett samhälle med giftfria och resurssnåla kretslopp. Bostäder och lokaler har blivit energieffektivare och elanvändningen för värmeändamål har minskat betydligt. Ny- och ombyggnad sker med helhetsperspektiv. Hållbara byggnadsmaterial har utvecklats. Återanvändning är vanligt, och restprodukter ses som en resurs.
• Bebyggelsen med sin infrastruktur är genomtänkt och har goda kvaliteter när det gäller hälsa, miljö, användning av energi och andra resurser. Kvaliteten på inomhusmiljön i bostäder och
Bilaga 3 SOU 2004:36
522
lokaler är mycket hög både miljömässigt och estetiskt. Våra hus är deklarerade och klassificerade vad gäller byggnadsrelaterad hälsa , energi och miljöpåverkan.
• Bebyggelsen förvaltas på ett resurseffektivt sätt. Förvaltningsbegreppet har fått en ny och bredare innebörd med en helhetssyn på fastighetsförvaltning, ny- och ombyggnad, systemval, drift, skötsel m.m. där användarna står i centrum.
• Sverige är en internationellt ledande nation när det gäller kunskap, teknik och systemlösningar för en energieffektiv och miljöanpassad bygg- och fastighetssektor. Svenska företag inom området är framgångsrika på en internationell miljöproduktmarknad. Svenska leverantörer är världsledande när det gäller hållbara och miljöanpassade material, produkter och systemlösningar med tilltalande design.
Bygg- och fastighetssektorn har en strategisk roll för en hållbar utveckling
Bygg- och fastighetssektorn står i Sverige för en mycket stor del av miljöbelastningen i samhället med bl.a. 40 procent av energianvändningen, drygt 40 procent av materialanvändningen och en betydande andel av avfallet. Effekten av miljöförbättringar inom denna sektor blir därför stor och är viktig i det pågående arbetet med att nå det hållbara samhället.
Beståndet av fastigheter och anläggningar i Sverige är ansenligt. Det omfattar närmare 700 miljoner kvadratmeter uppvärmd yta. Mer än 10 000 processanläggningar av olika slag försörjer människorna med vatten och avlopp, energi, sophantering m.m. Emissionerna från fastigheter och anläggningar till luft, mark och vatten är betydande.
Stora mängder material används inom bygg- och fastighetssektorn. Sektorn använder årligen cirka 75 miljoner ton material, varav 10 procent går till byggnader. Varje år produceras mellan 4 och 6 miljoner ton bygg- och rivningsavfall. För cirka 10 år sedan gick omkring 90 procent av detta till deponering. I Bygga-bo-dialogen har man satt upp målet att enbart 25 procent av avfallet ska deponeras år 2010, och högst 10 procent år 2025.
Antalet byggvaror som används är betydande och många av dem innehåller kemiska produkter och ämnen som är förknippade med olika hälso- och miljöeffekter. Eftersom byggnader uppförs för att
Bilaga 3
523
användas länge och människor i vårt land vistas cirka 90 % av dygnet inomhus blir den tid man exponeras för miljö- och hälsofarliga produkter i byggnader mycket lång. Inomhusmiljöns betydelse för människors hälsa och välbefinnande är mot den bakgrunden betydande.
Bygga-bo-överenskommelsen om en hållbar utveckling inom bygg- och fastighetssektorn
I överenskommelsen förbinder sig aktörerna att aktivt verka för en hållbar utveckling inom bygg- och fastighetssektorn och att arbeta för att uppnå de mål som formulerats inom dialogen, Bygga-bomålen. Vidare förbinder sig aktörerna att medverka till att utveckla och följa upp Bygga-bo-målen och att medverka till att följa upp dialogprojektet – gjorda åtaganden samt, dialogen och frivilliga överenskommelser som arbetsform.
Deltagande myndigheter/forskningsfinansiärer i dialogprojektet har varit Boverket, Energimyndigheten, Formas och Naturvårdsverket, som bidragit aktivt i arbetet med att ta fram underlagsmaterial för utformning av en överenskommelse.
Genom överenskommelsen och de insatser som företagen och kommunerna åtagit sig inom Bygga-bo-dialogen går dessa aktörer nu i spetsen för en hållbar utveckling inom bygg- och fastighetssektorn. En viktig uppgift blir att sprida dialogens resultat till hela sektorn och att resultaten tillämpning kommer till användning i byggande och förvaltning.
Bygga-bo-målen
Följande mål har formulerats i Bygga-bo-dialogen. Målen har harmoniserats med de av riksdagen antagna nationella miljökvalitetsmålen liksom EU:s energidirektiv. I vissa avseenden går dock Bygga-bo-målen längre än de nationella miljökvalitetsmålen.
1. Miljöbelastningen från energianvändningen i bostäder och lokaler minskar och senast år 2025 sker uppvärmning och varmvattenberedning med endast begränsade inslag av fossila bränslen. Senast år 2015 erhålls mer än hälften av energibehovet över året från förnyelsebara energikällor.
Bilaga 3 SOU 2004:36
524
2. Användningen av köpt energi sektorn minskar med minst 30 % till år 2025 jämfört med år 2000. Energianvändningen är lägre år 2010 än år 1995.
3. Senast år 2005 finns sektorsanpassad information som gör det möjligt att välja bort byggvaror/byggkonstruktioner som innehåller eller ger upphov till kända hälso- eller miljöskadliga ämnen.
4. Senast år 2009 är alla nybyggda hus och 30 % av det befintliga beståndet deklarerade och klassificerade vad gäller byggnadsrelaterad hälsa och miljöpåverkan.
5. Bygg- och fastighetssektorn fasar ut användningen av de ämnen och metaller som omfattas av regeringens riktlinjer för kemikalieanvändningen minst i den takt som anges i regeringens proposition 2000/01:65 Kemikaliestrategi för Giftfri miljö.
6. Mängden deponerat avfall exklusive gruvavfall minskar med minst 50 % till år 2005 räknat från 1994 års nivå samtidigt som den totala mängden genererat avfall inte ökar. Senast år 2010 deponeras högst 25 % av avfallet från ny- och ombyggnad, fastighetsförvaltning samt rivning räknat i ton från 1994 års nivå. År 2025 deponeras högst 10 %.
7. År 2010 är uttaget av naturgrus i landet högst 12 miljoner ton per år och andelen återanvänt material utgör minst 15 % av ballastanvändningen.
1) Häri ingår allt avfall inklusive hushållsavfall.
Dialogprojektets åtaganden om konkreta insatser för att nå målen
Bygga-bo-dialogen lyfter fram sju strategiska områden inom tre prioriterade teman, nämligen: god inomhusmiljö, effektiv energianvändning och effektiv resursanvändning.
Förslag till konkreta åtaganden, som deltagande aktörer ska genomföra, har formulerats inom följande områden:
1. Planering för ett hållbart samhällsbyggande.
2. Användning av bästa möjliga teknik (BAT*) samt forskning och utveckling för goda miljö- och energilösningar.
3. Systemval och upphandling med livscykelperspektiv och helhetssyn.
4. Kvalitet och effektivitet i bygg- och förvaltningsprocessen.
Bilaga 3
525
5. Klassning av bostäder och lokaler när det gäller energi, miljö och hälsa.
6. Förvaltning för en bättre miljö. Utveckling och förändring av befintlig bebyggelse.
7. Information/implementering av hållbara lösningar.
* BAT= Best Available Technique
Inom området ”Klassning av bostäder och lokaler avseende energi, miljö och hälsa” (åtagande fem) åtar sig företag och kommuner att i samverkan med den offentliga sektorn utveckla kriterier för miljöklassificering av byggnader samt att sådana system kommer till praktisk användning. För att klassningen skall kunna genomföras på frivillig väg bör enligt dialoggruppen de som låter klassa sina fastigheter kunna tillgodoräkna sig incitament inom områdena skatter, avgifter, försäkringar och krediter. Åtagandet har formulerats enligt följande:
5. Klassificera byggnader!
5.1 Vi företag, kommuner, myndigheter och verk åtar oss att i samverkan med den offentliga sektorn utveckla kriterier för miljöklassificering av byggnader och att använda sådana system. Klassificeringen skall omfatta energianvändning, resursutnyttjande och innemiljö/hälsa. 5.2 Vi försäkringsbolag åtar oss att anpassa premier och/eller självrisker för fastigheter efter den miljöklass som fastigheten tillhör. Bättre miljöklass där kriteriet skaderisken minskar ingår skall leda till bättre villkor för försäkringstagaren. Vi åtar oss vidare att vid reparation och återuppförande efter försäkringsskador verka för att miljöhänsyn beaktas i varje enskilt ärende. Detta gäller såväl vid val av material som utförande. 5.3 Vi kreditinstitut och banker åtar oss – att i den sedvanliga kreditbedömningen beakta miljöklassningen vid värdering av fastigheter. - att verka för att de värderingsmän som används, före år 2008, har genomgått för värderingsarbetet relevant miljöutbildning samt informerats om klassningssystem och Bygga-bo-projektets mål och ambitioner. 5.3 Regeringen åtar sig att i samverkan med sektorn medverka till utformning av byggnadsdeklarationer samt till att utveckla och fastställa kriterier för miljöklassificering och verka för att dessa kommer till användning. Regeringen åtar sig vidare att se över möjligheterna att ge stöd till utbildning och informationsspridning om deklarationer och miljöklassificering till företag,
Bilaga 3 SOU 2004:36
526
kommuner, myndigheter och verk i syfte att få fler att genomföra klassificering av byggnader.
5.4 Regeringen har i Dir. 2002:87 gällande översyn av reglerna om fastighetsskatt givit Kommittén för översyn av reglerna om fastighetsskatt på småhus m.m., förmögenhetsskatt samt arvs- och gåvoskatt i uppdrag att samråda med dialogprojektet när det gäller underlag för fastighetsskatt. Vi företag, kommuner, myndigheter och verk åtar oss att aktivt delta i ett sådant samråd. 5.6 Regeringen åtar sig att verka för - att i möjlig mån i pilotprojekt utveckla och demonstrera lösningar som syftar till att långsiktigt sänka kostnaderna för de boende och samtidigt främja en hållbar utveckling av bebyggelsen. - att se över möjligheterna att med hänsyn till den miljöklassificering som avses i 5.4 verka för sådana incitament som främjar miljöinvesteringar i den byggda miljön.
Skattelättnader för miljöförbättrande investeringar i byggnader
Bygga-bo-dialogens förslag:
Skattelättnader bör medges för miljöförbättrande investeringar i byggnader, som anses angelägna för samhället med hänsyn till fastställda miljökvalitetsmål. Rätten till en sådan skattelättnad kopplas till miljöklassning av byggnader (småhus, flerbostadshus och lokaler). Förslaget syftar till att miljöinvesteringar för en hållbar utveckling inom bygg- och fastighetssektorn inte skall leda till ökat uttag av fastighetsskatt samtidigt som drivkrafter för utveckling i önskvärd riktning skapas.
Bygga-bo-dialogen föreslår en kombination av olika åtgärder när det gäller skatter, försäkringsvillkor, kreditvillkor, avgifter och investeringar för utveckling av drivkrafter till en ökad miljöanpassning i planering, byggande och förvaltning. Staten bör se över energiskatterna och utforma system, som stimulerar en effektiv energianvändning, ökad användning av förnybara energikällor och en hälsosam inomhusmiljö samt en effektiv resursanvändning. Övriga aktörer, som på olika sätt är involverade i bygg- och förvaltningsprocessen bör inom sina respektive ansvarsområden medverka till att utveckla system och drivkrafter för miljöförbättrande invester-
Bilaga 3
527
ingar i byggnader. Det finns viktiga kopplingar mellan sådana insatser på såväl områdesnivå som åtagandenivå. Ett mer samordnat och harmoniserat system skulle kunna ge önskvärda "ringar på vattnet" effekter.
Åtaganden för olika aktörer
Åtaganden Skatter Försäkringsvillkor Kreditvillkor Avgifter Investeringar (Staten) (Försäkringsbolag) (Kreditinstitut) (Kommuner) (Företag) Områden Energi X X X X X Resurser X X X X X Innemiljö X X X X X
Rättvisekraven nationellt och lokalt föreslås kunna ske genom att skatteunderlaget beräknas med det genomsnittliga taxeringsvärdet i riket för byggnadstypen i fråga som bas. Underlaget är då lika i hela landet. Avdraget maximeras dock till aktuell fastighetsskatt för fastigheten i fråga.
Bygga-bo-dialogens förslag innebär att skattelättnader bör medges för miljöförbättrande investeringar, som anses angelägna med hänsyn till fastställda miljökvalitetsmål och en hållbar utveckling inom bygg- och fastighetssektorn. Enligt förslaget bör rätten till en sådan skattelättnad kopplas till miljöklassning av byggnader (småhus, flerbostadshus och lokaler). Ett viktigt inslag i det fortsatta arbetet blir framtagande av kriterier för miljö- och energideklaration samt klassificering av byggnader.
Miljöklassificering av byggnader och drivkrafter för utveckling
Aktörerna i dialogprojektet har åtagit sig att i samverkan utveckla kriterier för miljöklassificering av byggnader och att använda sådana system i sin egen verksamhet. Klassificeringen bygger på deklaration och utvecklade nyckeltal som omfattar energianvändning, resursanvändning och innemiljö och som utgör en grund för gruppering av byggnaden i olika klasser, exempelvis A, B, C och D. Där klass A är mycket bra, klass B är bra, klass C motsvarar dagens grundkrav för byggnaden och klass D ligger under normkraven. Ju bättre klass desto högre incitament krävs för att byggnaden skall nå klassen i fråga.
Bilaga 3 SOU 2004:36
528
Miljöklasser och incitament för att nå olika nivåer
Miljöklass Nivå Genomförande A Mycket bra Högt incitament B Bra Incitament C Grundkrav Dagens normkrav D Lägre än grundkrav Ex. äldre (kultur)byggnader
Skattedifferentiering föreslås med hänsyn till byggnadens miljöklass (bostäder och lokaler) för att skapa incitament att nå så hög klass som möjligt. En viss miljöklass kopplas till en reduktion av fastighetsskatten genom att underlaget för skatteberäkningen reduceras. Därmed kan en skattedifferentiering med hänsyn till miljöklass uppnås. Fastighetens taxeringsvärde påverkas ej utan den kopplas till marknadsvärdering och bestäms enligt gällande regler. En sådan skattedifferentiering i kombination med försäkringsbolagens anpassning av sina premier/självrisker och bankernas kreditbedömningar som beaktar miljöklassningen bedöms kunna skapa långsiktiga incitament, som främjar angelägna miljöinvesteringar i bebyggelsen och därmed en hållbar utveckling inom bygg- och fastighetssektorn.
Enligt Bygga-bo-dialogens förslag beräknas reduktionen av fastighetsskatt för en viss miljöklass med utgångspunkt från ett underlag som baseras på procentandelar av byggnadens fastighetsskatt enligt följande.
Klass Underlag för beräkning av
fastighetsskatt
Reduktion av fastighets-
skatt
A 50 % av taxeringsvärdet
50 %
B 75 % av taxeringsvärdet
25 %
C 100 % av taxeringsvärdet
0 %
D (Under grundkrav)
Bilaga 3
529
Exempel på beräkning av fastighetsskatt för ett småhus
För ett småhus med ett taxeringsvärde på 700 000 kronor skulle förslaget innebära att fastighetsskatten på årsbasis reduceras med 3 500 kronor för ett klass A-hus och 1 750 kronor för ett B-hus samt att fastighetsskatten är oförändrad för ett C-hus.
Exempel för beräkning av fastighetsskatt för ett genomsnittligt småhus
Klass Underlag för beräkning av
fastighetsskatt
Fastighetsskatt Reduktion
A 0,5 x 700 000 = 350 000 0,01 x 350 000 = 3 500 kr 3 500 kr B 0,75 x 700 000 = 525 000 0,01 x 525 000 = 5 250 kr 1 750 kr C 1,0 x 700 000 = 700 000 0,01 x 700 000 = 7 000 kr 0 kr D (Under grundkrav) -
Minskade statliga inkomster från fastighetsskatt uppvägs av andra effekter
För staten skulle förslaget innebära en minskad inkomst från fastighetsskatt för alla skattepliktiga småhusenheter( Totalt taxeringsvärde år 2003: cirka 1 450 000 miljoner kronor) med totalt cirka 7,3 miljarder kronor om alla småhus klassades som A-hus och med cirka 3,6 miljarder kronor vid B-hus. Vid enbart C-hus sker ingen förändring jämfört med nuvarande situation. En realistisk bedömning torde vara att en tredjedel av husen skulle kunna komma att ligga i respektive klass A, B och C om 15–20 år. Statens minskade inkomster från fastighetsskatt för småhus skulle då på årsbasis bli cirka 3,6 miljarder kronor. Motsvarande siffra för hyreshusenheter skulle bli cirka 1,6 miljarder kronor. För båda kategorierna skulle således statens inkomster från fastighetsskatten på årsbasis vid periodens slut minska med cirka 5,2 miljarder kronor jämfört med nuvarande situation.
Bilaga 3 SOU 2004:36
530
Den årliga fastighetsskatten och reduktion av fastighetsskatt för småhus- och hyrehusenheter där en tredjedel av husen bedöms ligga i respektive klass A, B och C blir enligt följande:
Genomslag
(andel av beståndet)
Fastighetsskatt
(miljarder kronor)
Klass A 1/3 3,6 B 1/3 5,2 C 1/3 7,0
Summa fastighetsskatt: 15,8 miljarder kr
Nuvarande(2003) fastighetsskatt: 21,0 miljarder kr
Reduktion av fastighetsskatt: 5,2 miljarder kr
De positiva effekterna av de förväntade resultaten (bl.a. sysselsättning, ökade investeringar, utveckling av miljövänlig teknik, ökade exportinkomster, skatteintäkter m.m.) torde dock mer än väl uppväga statens minskade inkomster från den direkta fastighetsskatten. Fastighetsskatten enligt förslaget bedöms kunna få en positivt styrande effekt mot de av riksdagen antagna 15 nationella miljökvalitetsmålen. Förslaget skulle även kunna innebära en ökad förståelse för och acceptans av fastighetsskatten hos medborgarna.
Finansiering föreslås ske genom grön skatteväxling
Skattereduktionen utformas på ett kostnadseffektivt sätt inom en finansiell ram som skapas genom en successivt ökad miljörelatering av skattesystemet och en grön skatteväxling.
I 2000 års ekonomiska vårproposition angav regeringen att det samlade utrymmet för grön skatteväxling under perioden 2001 till 2010 skulle vara 30 miljarder kronor. I de följande budgetpropositionerna har regeringen tagit steg genom förändringar i bl.a. energi- och koldioxidskatterna och genom förändringar i skatterna på arbete genom höjda grundavdrag och genom sänkta arbetsgivaravgifter. Hittills har en skatteväxling om drygt åtta miljarder kronor genomförts. Under återstoden av mandatperioden planeras skatteväxling på 9 miljarder kronor.
Bilaga 3
531
Statens minskade inkomster av fastighetsskatten för småhus- och hyreshusenheter sker successivt under denna period och motsvarar vid periodens slut ovan nämnd belopp på cirka 5,2 miljarder kronor. Skattereduktionen bör utformas på ett så kostnadseffektivt sätt som möjligt inom en finansiell ram som skapas genom en successivt ökad miljörelatering av skattesystemet och en fortsatt grön skatteväxling enligt ovan.
Fortsatt arbete
Ett mer detaljerat och utarbetad förslag till energideklaration och kriterier för miljöklassificering av byggnader bedöms kunna utvecklas bl.a. i pilotprojekt under den kommande treårsperioden inom Bygga-bo-överenskommelsen och arbetet skulle kunna bedrivas parallellt med arbetet med utveckling av energideklarationer enligt EU:s energidirektiv. Kriterierna bedöms sedan kunna vara i huvudsak stabila under perioden.
Klassificering av bebyggelsen där en tredjedel av Sveriges byggnader ligger i klasserna A, B respektive C bedöms kunna ske under en period av 15–20 år. (Se även Bygga-bo-målet nr. 4 på sidan 4.) Den stora utmaningen ligger i att förändra den befintliga bebyggelsen så att den motsvarar nya kvalitetskrav när det gäller hälsosam inomhusmiljö (bl.a. radon), effektiv energianvändning och en effektiv resursanvändning (material, farliga ämnen m.m.). Vid utveckling av kriterier för miljöklassificering av byggnader är det viktigt att komma ihåg att miljökrav som ska leda till skattelättnader måste regleras i lag. Vidare är det viktigt att man i det fortsatta arbetet utreder frågan om beslutsmyndighet, rätten till överklagande m.m.
Förväntade resultat av dialogprojektet Bygga Bo – år 2025
Normalt handlar det om långa ledtider när det gäller planering, byggande och förvaltning och från det att ett investeringsbeslut fattas tills resultat uppnås i verkligheten. Målsättningen med Bygga-bo-dialogens arbete bedöms kunna leda till följande resultat under förutsättning att resultaten sprids och kommer att omfatta all bebyggelse i Sverige. Detta bedöms kunna ske inom en 25-årsperiod.
Bilaga 3 SOU 2004:36
532
Bygga-bo-överenskommelsen förväntas innebära:
• Långsiktiga insatser för att nå en minskad energianvändning i bebyggelsen med 30 % samt en begränsad användning av fossila bränslen för värmeändamål (idag cirka 35 TWh). Åtagandena innebär en ökad användning av förnybara energikällor som sol, vind och vatten. Det innebär att CO2-utsläppen från byggnader bedöms kunna minska med 70–80 procent. (Bygg- och fastighetssektorn bidrar idag med cirka 15 miljoner ton CO2.)
• En minskad årlig energianvändning i byggnader med 30–40
TWh som motsvarar 20–30 miljarder kronor årligen. I offentliga byggnader kan besparingar åstadkommas motsvarande 5– 10 miljarder kronor, som kan användas till andra nyttigheter, exempelvis resurser för vård, skola och omsorg.
• Att byggnaderna kommer att vara kvalitetsklassade med avseende på hälsa, miljö och energi och att en hälsosam inomhusmiljö uppnås och kan kombineras med en effektiv energianvändning, användning av giftfria material och en i övrigt effektiv materialanvändning.
• Att helhetssyn och livscykeltänkande tillämpas vid upphandling av material, komponenter och system, vilket kan bidra till lägre årskostnader för den enskilde hyresgästen och samhället i stort även om produktionskostnaden ibland kan bli något högre.
• Ett ökat inslag av utveckling och innovationer inom miljö- och energiteknikområdena med kopplingar till viktiga funktioner och kvalitetsfrågor i bebyggelsen.
• En omfattande kompetensutveckling för yrkesverksamma inom bygg- och fastighetssektorn samt att överenskommelsen med dess utmaningar leder till att skapa en ökad attraktivitet att arbeta inom sektorn.
• Ökad sysselsättning inom bygg- och fastighetssektorn.
•
Ökad internationell konkurrenskraft hos den svenska bygg- och fastighetssektorn, som bidrar till ökad export av byggrelaterade miljö/energiprodukter och tjänster. Inte minst gäller det komplexa och intelligenta teknik- och systemlösningar.
Bilaga 4
533
Lagförslag för att minska asymmetrin i beskattningen av boende i en och samma upplåtelseform
I denna bilaga redovisar vi uppdraget att ta fram ett lagförslag som kopplar uttaget av fastighetsskatt till den indelning av fastigheter som sker vid inkomstbeskattningen. I avsnitt 11.1 belyser vi konsekvenserna av ett sådant förslag. Vi har även valt att i denna bilaga redovisa ett alternativt lagförslag som också syftar till att minska asymmetrin i beskattningen av de boende i en och samma upplåtelseform. Förslaget har den fördelen att det inte kräver lika stora ingrepp i lagen om statlig fastighetsskatt. Efter respektive förslag följer en författningskommentar.
Lagförslag 1 Fastighetsskatt baserad på inkomstskattelagens indelningar
Förslag till lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt
Härigenom föreskrivs att 1–3a §§ lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 §
1
Till fastighetsskatt skattepliktiga fastigheter är sådana som vid fastighetstaxeringen betecknats som småhusenhet, hyreshusenhet, industrienhet, elproduktionsenhet eller lantbruksenhet om på lantbruksenheten finns vad som vid fastighetstaxe-
Till fastighetsskatt skattepliktiga fastigheter är sådana som vid inkomsttaxeringen betecknats som privatbostadsfastighet eller näringsfastighet enligt inkomstskattelagen (1999:1229).
Från skatteplikten undantas
1. fastighet som året före taxe-
1
Senaste lydelse 1999:1254.
Bilaga 4 SOU 2004:36
534
ringen betecknas som småhus eller tomtmark för småhus. Från skatteplikt undantas fastighet som året före taxeringsåret inte varit skattepliktig enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152).
Utöver vad som sägs i första stycket är sådan bostad som enligt 2 kap.8–12 §§inkomstskattelagen (1999:1229) är privatbostad och som är belägen utomlands, skattepliktig till fastighetsskatt.
ringsåret inte varit skattepliktig enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152),
2. fastighet som vid fastighetstaxeringen betecknats som lantbruksenhet i de delar den inte avser småhus med tillhörande tomtmark.
Utöver vad som sägs i första stycket är sådan bostad som enligt 2 kap.8–12 §§inkomstskattelagen är privatbostad och som är belägen utomlands, skattepliktig till fastighetsskatt.
2 §
2
Skattskyldig till fastighetsskatt är ägaren till fastigheten eller den som enligt 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare.
Såvitt gäller sådan privatbostad som avses i 1 § andra stycket föreligger skattskyldighet endast för tid under vilken ägaren varit bosatt i Sverige.
I det fall inkomst av eller förmögenhetstillgång som består av sådan privatbostad som avses i 1 § andra stycket är undantagen från beskattning i Sverige på grund av dubbelbeskattningsavtal, skall statlig fastighetsskatt avseende sådan privatbostad inte tas ut.
Såvitt gäller sådan privatbostad som avses i 1 § tredje stycket föreligger skattskyldighet endast för tid under vilken ägaren varit bosatt i Sverige.
I det fall inkomst av eller förmögenhetstillgång som består av sådan privatbostad som avses i 1 § tredje stycket är undantagen från beskattning i Sverige på grund av dubbelbeskattningsavtal, skall statlig fastighetsskatt avseende sådan privatbostad inte tas ut.
Fastighetsskatt beräknas för beskattningsår. Omfattar beskattningsåret kortare eller längre tid än tolv månader eller har fastigheten förvärvats eller avyttrats under beskattningsåret, skall underlaget för fastighetsskatten jämkas med hänsyn härtill.
2
Senaste lydelse 1996:1402.
Bilaga 4
535
Fastighetsskatten beräknas på grundval av det taxeringsvärde som gäller under beskattningsåret. Gäller olika värden för skilda delar av beskattningsåret beräknas skatten särskilt för varje sådan del med motsvarande tillämpning av bestämmelserna i fjärde stycket.
2 a §
3
Om en småhusenhet, en hyreshusenhet som avses i 3 § första stycket b eller ett småhus med tillhörande tomtmark på en lantbruksenhet vid en allmän eller en förenklad fastighetstaxering fått ett högre värde än det närmast föregående värdet, skall fastighetsskatten beräknas på ett underlag där höjningen fördelas lika mellan de år som återstår av den löpande taxeringsperioden.
Vad som sägs i första stycket gäller också om en enhet eller en del av en enhet som avses där vid en särskild fastighetstaxering fått ett högre värde än det närmast föregående värdet.
Om en särskild fastighetstaxering lett till att en enhet eller en del av enhet som avses i första stycket i stället fått ett lägre värde, skall fastighetsskatten för vart och ett av åren fram till nästa allmänna eller förenklade fastighetstaxering beräknas på det nya värdet, om inte det värde som enligt första stycket skall ligga till grund för fastighetsskatten under beskattningsåret är lägre.
Om en privatbostadfastighet eller en näringsfastighet som avses i 3 § första stycket b vid en allmän eller en förenklad fastighetstaxering fått ett högre värde än det närmast föregående värdet, skall fastighetsskatten beräknas på ett underlag där höjningen fördelas lika mellan de år som återstår av den löpande taxeringsperioden.
Vad som sägs i första stycket gäller också om en fastighet eller en del av fastighet som avses där vid en särskild fastighetstaxering fått ett högre värde än det närmast föregående värdet.
Om en särskild fastighetstaxering lett till att en fastighet eller en del av en fastighet som avses i första stycket i stället fått ett lägre värde, skall fastighetsskatten för vart och ett av åren fram till nästa allmänna eller förenklade fastighetstaxering beräknas på det nya värdet, om inte det värde som enligt första stycket skall ligga till grund för fastighetsskatten under beskattningsåret är lägre.
3
Senaste lydelse 2003:1203.
Bilaga 4 SOU 2004:36
536
Bestämmelserna i denna paragraf skall inte tillämpas när ett taxeringsvärde har fastställts i samband med att en ny taxeringsenhet har bildats eller en taxeringsenhets typ har ändrats.
3 §
4
Fastighetsskatten utgör för varje beskattningsår
a) 1,0 procent av: taxeringsvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende småhusenhet,
bostadsbyggnadsvärdet och tomtmarksvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende småhus på lantbruksenhet,
taxeringsvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende privatbostadsfastighet,
bostadsbyggnadsvärdet och tomtmarksvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende sådan privatbostadsfastighet som avses i 2 kap. 13 § 3 inkomstskattelagen (1999:1229)
75 procent av marknadsvärdet avseende privatbostad i utlandet,
b) 0,5 procent av: taxeringsvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende hyreshusenhet till den del det avser värderingsenhet för bostäder, värderingsenhet för bostäder under uppförande, värderingsenhet avseende tomtmark som hör till dessa bostäder samt annan värderingsenhet avseende tomtmark som är obebyggd,
taxeringsvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende näringsfastighet till den del den avser bostäder, bostäder under uppförande, tomtmark som hör till dessa bostäder samt tomtmark som är obebyggd,
c) 1,0 procent av: taxeringsvärdet avseende hyreshusenhet till den del det avser värderingsenhet för lokaler, värderingsenhet för lokaler under uppförande och värderingsenhet avseende tomtmark som hör till dessa lokaler,
taxeringsvärdet avseende näringsfastighet till den del den avser lokaler, lokaler under uppförande samt tomtmark som hör till dessa lokaler,
4
Senaste lydelse 2003:1203.
Bilaga 4
537
d) 0,5 procent av: taxeringsvärdet avseende industrienhet och elproduktionsenhet.
taxeringsvärdet avseende näringsfastighet som vid fastighetstaxeringen betecknats industrienhet eller elproduktionsenhet.
Innehåller byggnaden på en fastighet, som är belägen i Sverige, bostäder och har byggnaden beräknat värdeår som utgör året före det fastighetstaxeringsår som föregått inkomsttaxeringsåret, utgår dock ingen fastighetsskatt på bostadsdelen för det fastighetstaxeringsåret och de fyra följande kalenderåren och halv fastighetsskatt för de därpå följande fem kalenderåren enligt vad som närmare föreskrivs i femte stycket. Detsamma gäller färdigställd eller ombyggd sådan byggnad, för vilken värdeår inte har åsatts vid ny fastighetstaxering, men som skulle ha åsatts ett värdeår motsvarande året före det fastighetstaxeringsår som föregått inkomsttaxeringsåret, om ny fastighetstaxering då hade företagits.
För fastighet, som avses i 2 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), skall fastighetens andel av taxeringsvärdet på annan samfällighet än sådan som avses i 6 kap. 6 § första stycket nämnda lag inräknas i underlaget för fastighetsskatten om samfälligheten utgör en särskild taxeringsenhet.
Har byggnad, som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse inte kunnat utnyttjas under viss tid eller har i sådan byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras, får fastighetsskatten nedsättas med hänsyn till den omfattning, vari byggnaden inte kunnat användas eller uthyras. Har så varit fallet under endast kortare tid av beskattningsåret, skall någon nedsättning dock inte ske.
Om fastighetsskatt skall beräknas enligt olika grunder för skilda delar av fastigheten skall underlaget för beräkningen av fastighetsskatten för dessa delar utgöras av den del av värdet som belöper på respektive fastighetsdel. Den nedsättning av fastighetsskatten som föreskrivs i andra stycket skall såvitt avser småhusenhet beräknas på den del av taxeringsvärdet som belöper
Om fastighetsskatt skall beräknas enligt olika grunder för skilda delar av fastigheten skall underlaget för beräkningen av fastighetsskatten för dessa delar utgöras av den del av värdet som belöper på respektive fastighetsdel. Den nedsättning av fastighetsskatten som föreskrivs i andra stycket skall såvitt avser privatbostadsfastighet beräknas på den del av taxeringsvärdet
Bilaga 4 SOU 2004:36
538
på värderingsenhet som avser småhuset med tillhörande tomtmark, om tomtmarken ingår i samma taxeringsenhet som småhuset. Detsamma gäller i tillämpliga delar småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet. För hyreshusenhet beräknas nedsättningen på den del av taxeringsvärdet som belöper på värderingsenhet som avser bostäder med tillhörande värderingsenhet tomtmark, om tomtmarken ingår i samma taxeringsenhet som hyreshuset.
som belöper på småhus med tillhörande tomtmark, om tomtmarken vid fastighetstaxeringen ingår i samma taxeringsenhet som småhuset. Detsamma gäller i tillämpliga delar småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet. För näringsfastighet beräknas nedsättningen på den del av taxeringsvärdet som avser bostäder med tillhörande värderingsenhet tomtmark, om tomtmarken vid fastighetstaxeringen ingår i samma taxeringsenhet som näringsfastigheten.
3 a
5
§
Vid beräkning av fastighetsskatt enligt 3 § skall följande iakttas. Har kostnader för om- eller tillbyggnad nedlagts på den del av en hyreshusenhet som avser värderingsenhet för bostäder skall, om den skattskyldige begär det och inte annat följer av tredje stycket, ett reduceringsbelopp bestämmas. Reduceringsbeloppet är lika med det närmast efter om- eller tillbyggnaden bestämda taxeringsvärdet, som utgör underlag för fastighetsskatt enligt 3 § första stycket b, minskat med det värde som skulle ha bestämts som motsvarande taxeringsvärde om om- eller tillbyggnaden inte hade gjorts.
Har kostnader för om- eller tillbyggnad nedlagts på den del av en näringsfastighet som är inrättad för bostäder och som vid fastighetstaxeringen betecknats som hyreshus skall, om den skattskyldige begär det och inte annat följer av tredje stycket, ett reduceringsbelopp bestämmas. Reduceringsbeloppet är lika med det närmast efter om- eller tillbyggnaden bestämda taxeringsvärdet, som utgör underlag för fastighetsskatt enligt 3 § första stycket b, minskat med det värde som skulle ha bestämts som motsvarande taxeringsvärde om om- eller tillbyggnaden inte hade gjorts.
Ett reduceringsbelopp skall bestämmas endast när om- eller tillbyggnadskostnaderna överstiger 100 000 kronor och det taxerings-
5
Senaste lydelse 2003:1203.
Bilaga 4
539
värde som utgör underlag för fastighetsskatten enligt 3 § första stycket b har höjts med minst 20 procent i förhållande till det senast före om- eller tillbyggnaden bestämda taxeringsvärdet. Reduceringsbelopp skall inte bestämmas när om- eller tillbyggnadskostnaderna föranleder att 3 § andra stycket skall tillämpas.
Om ett reduceringsbelopp har bestämts för en värderingsenhet som därefter ändras och innebär ändringen att hela eller viss del av reduceringsbeloppet bör hänföras till annan värderingsenhet än den för vilken reduceringsbeloppet ursprungligen bestämts skall reduceringsbeloppet proportioneras i förhållande till om- eller tillbyggnadskostnadernas fördelning på de nya värderingsenheterna.
Om ett reduceringsbelopp har bestämts för en del av en fastighet som därefter ändras och innebär ändringen att hela eller viss del av reduceringsbeloppet bör hänföras till annan del av en fastighet än den för vilken reduceringsbeloppet ursprungligen bestämts skall reduceringsbeloppet proportioneras i förhållande till om- eller tillbyggnadskostnadernas fördelning på de nya delarna av fastigheten.
När ett reduceringsbelopp har bestämts skall skatt enligt 3 § första stycket b beräknas på taxeringsvärdet som där avses minskat med reduceringsbeloppet under de första fem kalenderåren som det höjda taxeringsvärdet ligger till grund för fastighetsskatten och minskat med halva reduceringsbeloppet de därpå följande fem kalenderåren. Om det leder till lägre fastighetsskatt, skall dock skatten beräknas på det underlag som avses i 2 a §.
Har omständighet inträffat som gör att 3 § andra stycket är tillämpligt skall vid beräkningen av fastighetsskatten hänsyn inte tas till reduceringsbelopp som bestämts före det att 3 § andra stycket blev tillämpligt.
Författningskommentar
1 §
I första stycket regleras vilka fastighetstyper som är skattepliktiga till fastighetsskatt. I det lagförslag som kommittén ska ta fram ska uttaget av fastighetsskatt kopplas till inkomstskattelagens indelning av fastigheter. Syftet är att uttaget av fastighetsskatt på småhus som innehas med bostadsrätt eller hyresrätt ska vara detsamma som för andra bostäder inom respektive upplåtelseform. Som en följd av kommitténs förslag anges i lagtexten att till fastighetsskatt
Bilaga 4 SOU 2004:36
540
skattepliktiga fastigheter är sådana som vid inkomsttaxeringen betecknats som privatbostadsfastighet eller näringsfastighet. Den nuvarande kopplingen till skatteplikten vid fastighetstaxeringen ska dock vara kvar. Det innebär att fastighetsskatt inte utgår för en fastighet som inte varit åsatt något taxeringsvärde för beskattningsåret. Den omständigheten att en fastighet varit åsatt ett taxeringsvärde behöver dock inte innebära att fastighetsskatt skall tas ut. Bedömningen av om en fastighet är skattepliktig eller inte görs nämligen oberoende av hur fastigheten rent faktiskt har taxerats vid fastighetstaxeringen.
Som en följd av kommitténs förslag har det i paragrafen införts ett nytt andra stycke. Där anges vilka fastigheter som är undantagna från skatteplikten.
Tredje stycket motsvarar andra stycket i paragrafens gällande lydelse.
2 §
Införandet av ett nytt andra stycke i 1 § medför konsekvensändringar i andra och tredje styckena.
2 a §
Av första stycket framgår vilka fastigheter som omfattas av dämpningsregeln. De nuvarande fastighetstaxeringsbeteckningarna småhusenhet, hyreshusenhet (bostadsdelen) och småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet ersätts av beteckningarna privatbostadsfastighet och näringsfastighet. Småhusenheter och småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenheter utgör privatbostadsfastigheter, under förutsättning att småhuset är en privatbostad. I annat fall är småhusen näringsfastigheter. Juridiska personer kan endast inneha näringsfastigheter.
I den nuvarande lydelsen hänvisas beträffande hyreshusenheter till 3 § första stycket för att klargöra att det endast är den del av fastighetsskatten som beräknas på bostadsdelen som omfattas av dämpningsregeln. Med inkomstskattelagens indelning av fastigheter kommer denna hänvisning att få en vidare betydelse och omfatta även andra näringsfastigheter än hyreshusenheter. Hänvisningen kommer med andra ord att även omfatta småhusenheter och småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenheter som är näringsfastigheter.
I andra och tredje styckena finns bestämmelser om dämpning när taxeringsvärdet har höjts respektive sänkts vid en särskild fastig-
Bilaga 4
541
hetstaxering. Bestämmelserna gäller för samma typer av enheter och delar av enheter som första stycket. Med delar av (taxerings)enheter avses småhus på en lantbruksenhet och bostadsdelen i en hyreshusenhet som ju inte utgör egna taxeringsenheter utan endast delar av större taxeringsenheter. För dessa delar av en enhet utgörs underlaget för fastighetsskatt inte av det samlade taxeringsvärdet utan av särskilt angivna delvärden.
6
I den föreslagna lydelsen
har begreppen en enhet eller en del av en enhet ersatts av en fastighet eller en del av en fastighet. För att undvika att dämpningsregeln får en ändrad innebörd är det viktigt att det av 3 § tydligt framgår på vilket underlag fastighetsskatten har beräknats för respektive fastighetstyp. Mer om detta i kommentaren till 3 §.
Av fjärde stycket framgår att bestämmelserna inte ska tillämpas när ett taxeringsvärde har fastställts i samband med att en ny taxeringsenhet har bildats eller en taxeringsenhets typ har ändrats. I förarbetena (prop. 2003/04:19, s. 28) klargörs att när det gäller nybildade taxeringsenheter gör sig motiven för en dämpningsregel – att undvika språngvisa höjningar – inte gällande. Samma sak gäller när en taxeringsenhet ändras från en typ till en annan. Denna bestämmelse reglerar situationer som är direkt kopplade till fastighetstaxeringsförfarandet och det är inte möjligt att med de begrepp och uttryckssätt som inkomstskattelagen tillhandahåller formulera om texten utan att innehållet i bestämmelsen ändras. Texten bör därför vara oförändrad.
3 §
I paragrafen anges att det är taxeringsvärdet som utgör underlag för fastighetsskatten. Där anges med vilken procentsats som fastighetsskatt ska tas ut på olika taxeringsenheter. Fastighetsskatt tas dock inte alltid ut på hela taxeringsenheten. För småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet beräknas fastighetsskatten på bostadsbyggnadsvärdet och tomtmarksvärdet.
I första stycket anges således med vilken procentsats fastighetsskatten tas ut för olika typer av taxeringsenheter. I punkt a) första ledet i den föreslagna lydelsen har småhusenhet ersatts av privat-
6
Småhus på en lantbruksenhet utgör inte någon egen taxeringsenhet utan ingår i större
taxeringsenhet som omfattar fastighet med åkermark, betesmark, skogsmark eller skogsimpediment. Det är dock endast delvärdena för byggnaden och tillhörande tomtmark som utgör underlag för fastighetsskatten. För en hyreshusenhet som innehåller både bostäder och lokaler beräknas skatten för bostäder på den del av taxeringsvärdet som avser värderingsenhet för bostäder eller bostäder under uppförande eller tomtmark som hör till dessa bostäder samt annan värderingsenhet avseende tomtmark som är obebyggd. Den del av skatten som beräknas på lokaldelen omfattas inte av dämpningsregeln.
Bilaga 4 SOU 2004:36
542
bostadsfastighet. De småhusenheter som avses här är de som utgör privatbostäder, dvs. småhus som till övervägande del används eller är avsett att användas av ägaren eller någon närstående till honom för permanent boende eller som fritidsbostad. Småhus som utgör näringsfastighet regleras inte i detta led.
Av punkt a) andra ledet i den föreslagna lydelsen framgår att underlag för fastighetsskatt för sådan privatbostadsfastighet som avses i 2 kap. 13 § 3 inkomstskattelagen, dvs. småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet utgörs av bostadsbyggnadsvärdet och tomtmarksvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a §. Även de småhus som avses här måste uppfylla kraven för privatbostad. I annat fall är det en näringsfastighet.
Av punkt b) första ledet i den nuvarande lydelsen framgår att fastighetsskatt ska betalas med 0,5 procent av den del av taxeringsvärdet som belöper på bostäder, bostäder som är under uppförande, tomtmark till bostäder eller till bostäder under uppförande, obebyggd tomtmark för bostäder samt exploateringsmark för bostäder.
Uppdelningen av en hyreshusenhet i en bostadsdel och en lokaldel görs normalt redan vid fastighetstaxeringen och framgår av taxeringsbeslutet.
I den föreslagna lydelsen har detta led fått en vidare betydelse i syfte att minska asymmetrin i beskattning av de boende inom en och samma upplåtelseform. Där anges att fastighetsskattesatsen är 0,5 procent av taxeringsvärdet eller, om det är lägre, det dämpade värdet som avses i 2 a § för näringsfastighet till den del taxeringsvärdet avser bostäder, bostäder som är under uppförande, tomtmark till bostäder eller till bostäder under uppförande, obebyggd tomtmark för bostäder samt exploateringsmark för bostäder. I den nya betydelsen är det inte bara bostadsdelen i hyreshus som avses utan alla näringsfastigheter i de delar de används för bostadsändamål, dvs. även småhus som inte är privatbostadsfastigheter. Som exempel kan nämnas småhus som ägs av en bostadsrättsförening. Den nya lydelsen innebär vidare att fastighetsskattesatsen kommer att vara 0,5 procent även för tomtmark till ”näringsbostäder”. Samma sak gäller för exploateringsmark för bostäder. Exploateringsmark för småhusbebyggelse kommer alltså med den nya indelningen att beskattas olika beroende på vem som äger marken. Fysiska personer beskattas med 1,0 procent medan juridiska personer beskattas med 0,5 procent.
Bilaga 4
543
Av punkt c) framgår att fastighetsskatt ska betalas med 1,0 procent av den del av taxeringsvärdet avseende hyreshusenhet som belöper på lokaler, lokaler som är under uppförande, tomtmark till lokaler eller till lokaler under uppförande, obebyggd tomtmark för lokaler samt exploateringsmark för lokaler. Med lokal avses enligt fastighetstaxeringslagen kontor, butik, hotell, restaurang och liknande. Enligt direktiven skulle inte dessa fastigheter omfattas av den nya indelningen. Som tidigare framgått föreslås för att reglerna ska vara enkla och enhetliga att även lokaldelen i hyreshus ska omfattas av den nya indelningen. I den föreslagna lydelsen har därför begreppet hyreshusenhet ersatts med begreppet näringsfastighet.
Av punkt d) framgår att fastighetsskatten är 0,5 procent av taxeringsvärdet avseende industrienhet och elproduktionsenhet. Inte heller dessa fastigheter skulle enligt direktiven omfattas av den nya indelningen. Av tidigare redovisade skäl har valts att även beträffande andra fastighetsskattepliktiga fastigheter låta inkomstskattelagens indelning gälla. Eftersom industrienheter och elproduktionsenheter alltid utgör näringsfastigheter anges det i den föreslagna lydelsen att fastighetsskatten är 0,5 procent för näringsfastigheter som vid fastighetstaxeringen betecknats industrienhet eller elproduktionsenhet. För att särskilja dessa fastigheter från andra näringsfastigheter som beskattas efter en annan procentsats har kopplingen till fastighetstaxeringslagens beteckningar behållits.
I andra stycket finns särskilda regler om nedsättning av fastighetsskatten helt eller delvis för nybyggda bostadsfastigheter. Reglerna gäller för småhusenheter, småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet samt bostadsdelen på hyreshusenheter. Om fastighetsskatt ska beräknas enligt olika grunder för skilda delar av fastigheten ska underlaget för beräkningen av fastighetsskatten för dessa delar utgöras av den del av värdet som belöper på respektive fastighetsdel. Vid en övergång till inkomstskattelagens indelning av fastigheter är det viktigt att dessa regler inte får en innehållsmässig förändring. Begreppen småhusenhet och småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet ersätts med begreppet privatbostadsfastighet under förutsättning att de utgör privatbostad. För sådan fastighet eller del av fastighet beräknas nedsättningen på den del av taxeringsvärdet som avser byggnad och tomtmark om de olika delarna vid fastighetstaxeringen ingår i samma taxeringsenhet. Hyreshusenhet ersätts med näringsfastighet eftersom hyreshus vid inkomsttaxeringen alltid utgör näringsfastigheter.
Bilaga 4 SOU 2004:36
544
Bostadshus på lantbruksenheter som är inrättade åt mellan tre och tio familjer, klassificeras som småhus vid fastighetstaxeringen. Det innebär att dessa byggnader omfattas av samma regler vid inkomsttaxeringen som övriga småhus. Av övergångsbestämmelserna till fastighetsskattelagen framgår dock att vid tillämpningen av de särskilda reglerna om nedsättning av fastighetsskatten vid nybyggnation, ska dessa bostadshus betraktas som hyreshus. Det innebär att bostadsbyggnaden med tillhörande tomtmark omfattas av reglerna.
Vid inkomsttaxeringen utgör ett småhus antingen en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet. Eftersom ett hyreshus vid inkomsttaxeringen alltid utgör en näringsfastighet måste reglerna om nedsättning av fastighetsskatten i denna del formuleras om. I den föreslagna lagtexten omfattas därför byggnader på en lantbruksenhet som är inrättade till bostäder åt mellan tre och tio familjer istället av hänvisningen till 2 kap. 13 § 3 inkomstskattelagen, där det anges att småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet kan utgöra privatbostadsfastighet. Någon förändring ifråga om hur beräkningen av fastighetsskatten i detta sammanhang ska gå till är inte avsedd.
3 a §
I paragrafen finns bestämmelser om reduceringsbelopp för om- eller tillbyggnader. Bestämmelserna gäller endast för bostadsdelen på de fastigheter som vid fastighetstaxeringen betecknats hyreshusenheter. Genom att regeln behandlar värderingsenheten bostäder omfattas inte kostnader för tomtmarken till bostäderna av reduktionen. Ändringarna i paragrafens första och tredje stycken är föranledda av förslaget att uttaget av fastighetsskatt ska baseras på inkomstskattelagens indelning av fastigheter.
Bilaga 4
545
Lagförslag 2 En alternativ lösning
Förslag till lag om ändring i lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt
Härigenom föreskrivs att 3 § lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt skall ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
3 §
7
Fastighetsskatten utgör för varje beskattningsår
a) 1,0 procent av: taxeringsvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende småhusenhet,
bostadsbyggnadsvärdet och tomtmarksvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende småhus på lantbruksenhet,
taxeringsvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende småhusenhet, om inte annat anges i b),
bostadsbyggnadsvärdet och tomtmarksvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende småhus på lantbruksenhet, om inte annat anges i b,)
75 procent av marknadsvärdet avseende privatbostad i utlandet,
b) 0,5 procent av: taxeringsvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende hyreshusenhet till den del det avser värderingsenhet för bostäder, värderingsenhet för bostäder under uppförande, värderingsenhet avseende tomtmark som hör till dessa bostäder samt annan värderingsenhet avseende tomtmark som är obebyggd,
b) 0,5 procent av: taxeringsvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende småhusenhet som utgör näringsfastighet enligt 2 kap. 14 § inkomstskattelagen (1999:1229), bostadsbyggnadsvärdet och tomtmarksvärdet eller, om det är lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende småhus på lantbruksenhet som utgör näringsfastighet enligt 2 kap. 14 § inkomstskattelagen,
c) 1,0 procent av: taxeringsvärdet avseende hyres-
c) 0,5 procent av: taxeringsvärdet eller, om det är
7
Senaste lydelse 2003:1203.
Bilaga 4 SOU 2004:36
546
husenhet till den del det avser värderingsenhet för lokaler, värderingsenhet för lokaler under uppförande och värderingsenhet avseende tomtmark som hör till dessa lokaler,
lägre, det underlag som avses i 2 a § avseende hyreshusenhet till den del det avser värderingsenhet för bostäder, värderingsenhet för bostäder under uppförande, värderingsenhet avseende tomtmark som hör till dessa bostäder samt annan värderingsenhet avseende tomtmark som är obebyggd,
d) 0,5 procent av: taxeringsvärdet avseende industrienhet och elproduktionsenhet.
d) 1,0 procent av: taxeringsvärdet avseende hyreshusenhet till den del det avser värderingsenhet för lokaler, värderingsenhet för lokaler under uppförande och värderingsenhet avseende tomtmark som hör till dessa lokaler,
e) 0,5 procent av: taxeringsvärdet avseende industrienhet och elproduktionsenhet.
Innehåller byggnaden på en fastighet, som är belägen i Sverige, bostäder och har byggnaden beräknat värdeår som utgör året före det fastighetstaxeringsår som föregått inkomsttaxeringsåret, utgår dock ingen fastighetsskatt på bostadsdelen för det fastighetstaxeringsåret och de fyra följande kalenderåren och halv fastighetsskatt för de därpå följande fem kalenderåren enligt vad som närmare föreskrivs i femte stycket. Detsamma gäller färdigställd eller ombyggd sådan byggnad, för vilken värdeår inte har åsatts vid ny fastighetstaxering, men som skulle ha åsatts ett värdeår motsvarande året före det fastighetstaxeringsår som föregått inkomsttaxeringsåret, om ny fastighetstaxering då hade företagits.
För fastighet, som avses i 2 kap. 13 § inkomstskattelagen (1999:1229), skall fastighetens andel av taxeringsvärdet på annan samfällighet än sådan som avses i 6 kap. 6 § första stycket nämnda lag inräknas i underlaget för fastighetsskatten om samfälligheten utgör en särskild taxeringsenhet.
Har byggnad, som är avsedd för användning under hela året, på grund av eldsvåda eller därmed jämförlig händelse inte kunnat
Bilaga 4
547
utnyttjas under viss tid eller har i sådan byggnad för uthyrning avsedd lägenhet inte kunnat uthyras, får fastighetsskatten nedsättas med hänsyn till den omfattning, vari byggnaden inte kunnat användas eller uthyras. Har så varit fallet under endast kortare tid av beskattningsåret, skall någon nedsättning dock inte ske.
Om fastighetsskatt skall beräknas enligt olika grunder för skilda delar av fastigheten skall underlaget för beräkningen av fastighetsskatten för dessa delar utgöras av den del av värdet som belöper på respektive fastighetsdel. Den nedsättning av fastighetsskatten som föreskrivs i andra stycket skall såvitt avser småhusenhet beräknas på den del av taxeringsvärdet som belöper på värderingsenhet som avser småhuset med tillhörande tomtmark, om tomtmarken ingår i samma taxeringsenhet som småhuset. Detsamma gäller i tillämpliga delar småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenhet. För hyreshusenhet beräknas nedsättningen på den del av taxeringsvärdet som belöper på värderingsenhet som avser bostäder med tillhörande värderingsenhet tomtmark, om tomtmarken ingår i samma taxeringsenhet som hyreshuset.
Författningskommentar
Detta är ett alternativ till lagförslaget att låta uttaget av fastighetsskatt baseras på inkomstskattelagens indelning av fastigheter. Även detta lagförslag syftar till att minska asymmetrin i beskattningen av de boende inom en och samma upplåtelseform. Fördelen med detta förslag är att det inte alls krävs lika stora ingrepp i den nuvarande lagstiftningen. Resultatet blir ändå det samma.
I 3 § anges med vilken procentsats som fastighetsskatt skall tas ut på olika taxeringsenheter. Genom ett nytt innehåll i punkten b) kan man beträffande småhusenheter och småhus med tillhörande tomtmark på lantbruksenheter särskilt ange att om dessa fastighetstyper utgör näringsfastigheter vid inkomsttaxeringen ska fastighetsskatt tas ut med 0,5 procent av skatteunderlaget. Förändringen medför att nuvarande punkten b) blir punkten c) och att nuvarande punkten c) blir punkt d) samt att nuvarande punkten d) blir en ny punkt e).
Bilaga 5
549
Hushållen och fastighetsskatten
Fastighetsskatten i Sverige
I denna bilaga redovisas en statistisk bild av vilka slags hushåll det är som äger småhus för permanentboende och hur mycket hushållen betalar i fastighetsskatt för dessa år 2003.
1
Eftersom både taxe-
ringsvärde och andelen småhusägare varierar över landet delas Sverige in i sju regioner (H-regioner).
2
Resultaten redovisas både
för Sverige som helhet och för dessa regioner. Det är dock främst resultaten för hela Sverige som kommenteras. I allmänhet återkommer ungefär samma mönster i regionerna som för hela Sverige, om än på olika nivåer.
Av samtliga hushåll i Sverige är det 34 procent som betalar fastighetsskatt för permanent småhus. Andelen är lägst i den mest tätbefolkade regionen, Stockholms H-region, där det bara är
1
Uppgifterna utesluter alla hus som inte klassas som permanenta småhus, som fritidshus,
hus i utlandet och hyreshus.
Med fastighetsskatt menas fastighetsskatt för permanenta småhus minus avdrag för begränsningsregeln.
I de fall hela hushållet karakteriseras efter en individ i hushållet är det hushållsföreståndarens (den person vars personliga inkomst bäst överensstämmer med hushållets totala inkomst) egenskaper som bestämmer hushållet indelning.
Datan är från år 2001, men är framskriven till år 2003 med Statistiska centralbyråns mikrosimuleringsmodell FASIT.
2
Dessa är:
H1 Stockholm – Stockholm/Södertälje A-region. H8 Göteborg – Göteborgs A-region. H9 Malmö – Malmö/Lund/Trelleborgs A-region (Vid samredovisning av region 8 och 9 används koden 2.). H3 Större städer – Kommuner med mer än 90 000 invånare inom 30 km radie från kommuncentrum (med kommuncentrum avses den folkrikaste församlingen i kommunen). H4 Södra mellanbygden – Kommuner med mer än 27 000 och mindre än 90 000 invånare inom 30 km radie från kommuncentrum samt med mer än 300 000 invånare inom 100 km radie från samma punkt. H5 Norra tätbygden - Kommuner med mer än 27 000 och mindre än 90 000 invånare inom 30 km radie från kommuncentrum samt med mindre än 300 000 invånare inom 100 km radie från samma punkt. H6 Norra glesbygden - Kommuner med mindre än 27 000 invånare inom 30 km radie från kommuncentrum.
Bilaga 5 SOU 2004:36
550
21 procent av hushållen som äger ett småhus. Andelen hushåll som äger ett hem ökar med avtagande befolkningstäthet och är störst i norra glesbygden, där 51 procent äger ett småhus.
Taxeringsvärdena, och därmed även fastighetsskatten, varierar mellan regionerna, men på motsatt sätt i förhållande till andelen småhusägare. I Sverige som helhet betalar de som äger ett permanent småhus i genomsnitt 6 700 kronor i fastighetsskatt för detta. I Stockholms H-region betalas de högsta fastighetsskatterna, i genomsnitt 13 100 kronor, därefter följer Göteborgs och Malmös H-regioner. De lägsta fastighetsskatterna betalas i norra glesbygden, i genomsnitt 2 800 kronor.
Antal som betalar fastighetsskatt för permanenta småhus
Det är inte slumpen som avgör vilka hushåll som äger ett permanent småhus och därmed betalar fastighetsskatt för detta. Både behov och inkomster varierar över livscykeln, vilket innebär att det relativa antalet som äger småhus varierar.
I tabell 1 redovisas hur stor andel av hushållen i olika åldersgrupper som äger småhus. Andelen hushåll som äger ett småhus varierar kraftigt mellan olika åldersgrupper. Få unga hushåll äger småhus. Andelen som äger småhus ökar sedan till pensionsåldern, varefter andelen som äger småhus avtar igen.
Om hushållen delas in efter hushållens sammansättning visar det sig att andelen hushåll som äger småhus varierar starkt beroende på dess sammansättning. Samboende äger småhus i större utsträckning än ensamstående. Det är också vanligare att hushåll med barn äger småhus än hushåll utan barn. Ensamstående pensionärshushåll äger småhus i större utsträckning än ensamstående under 65 år, medan samboende pensionärshushåll äger småhus i lägre omfattning än motsvarande hushåll under 65 år. Resultaten visas i tabell 2.
Bilaga 5
551
Tabell 1. Hushållen uppdelade efter H-region och ålder, andel som äger permanent småhus
Ålder Sverige Stockholm Göteborg Malmö Större städer
Södra mellanbygden
Norra tätbygden
Norra glesbygden
-24 år
1 0 1 - 1 2 3 7
25-34 år
21 9 12 19 25 33 39 33
35-44 år
42 24 33 33 47 52 59 65
45-54 år
50 32 40 34 54 65 58 69
55-64 år
53 41 49 37 56 60 70 70
65-74 år
46 26 47 39 44 61 59 60
75-84 år
29 18 23 19 28 37 28 47
85- år
15 10 12 7 13 21 21 23
Samtliga
34 21 27 25 36 45 46 51
Källa: Beräkningar från HEK.
Tabell 2. Hushållen uppdelade efter H-region och hushållets sammansättning, andel som äger permanent småhus
Hushållets sammansättning
Sverige Stockholm Göteborg Malmö Större
städer
Södra mellan bygden
Norra tätbygden
Norra glesbygden
Under 65 år Ensamstående utan barn
13 8 8 12 15 18 20 27
Ensamstående med barn
26 16 20 25 24 37 46 44
Samboende utan barn
58 42 48 45 58 73 75 77
Samboende med barn
66 46 59 55 68 78 80 84
Pensionärshushåll Ensamstående
22 11 20 14 19 31 25 35
Samboende
55 39 49 44 56 63 67 69
Samtliga
34 21 27 25 36 45 46 51
Källa: Beräkningar från HEK
Bilaga 5 SOU 2004:36
552
Om hushållen delas in efter socioekonomiska grupper, som i tabell 3, visar resultaten att arbetare och lägre tjänstemän äger småhus i ungefär samma omfattning, medan det är vanligare att tjänstemän i mellanställning och högre tjänstemän äger småhus. Det är också ganska vanligt att företagare och jordbrukare äger småhus. De grupper där det är minst vanligt att hushållet äger småhus är i pensionärshushåll och gruppen övriga hushåll.
Om hushållen delas in efter inkomststandard
3
i inkomstdeciler
4
visar det sig att andelen som äger småhus stiger med ökande inkomst. Andelen ökar från att 10 procent äger småhus i decil 1 till att mer än hälften av hushållen, 55 procent, äger småhus i decil 10. Se resultaten i tabell 4.
3
Med inkomststandard menas summan av marknadsinkomster och positiva transfereringar
minus skatter och negativa transfereringar. Denna summa divideras med en ekvivalensskala, som är ett mått på hushållets försörjningsbörda, för att få fram inkomststandarden. Här används den konsumtionsenhetsskala som Socialstyrelsen rekommenderar vid beräkning av socialbidrag, vilket innebär att en ensamstående vuxen får en konsumtionsvikt på 1,16, ett samboende par har vikten 1,92, varje tillkommande barn 0-3 år har vikten 0,56, varje tillkommande barn 4-10 år har vikten 0,66, varje tillkommande barn 11-17 år 0,76 och varje ytterligare tillkommande vuxen 0,96.
Ett exempel. Två hushåll, ett med en ensamstående person och en barnfamilj bestående av ett sammanboende par med tre barn, 2, 7 och 13 år gamla, jämförs. Den ensamstående har en disponibel inkomst på 200 000 kronor, medan barnfamiljen har en disponibel inkomst på 500 000 kronor. Barnfamiljens disponibla inkomst är 1,5 gånger så hög som den ensamstående. Detta säger dock inte så mycket om hushållens ekonomiska situation, eftersom försörjningsbördan för barnfamiljen är större än för den ensamstående. För att göra en mer rättvisande jämförelse används en. konsumtionsenhetsskala, där varje person i hushållet får en schabloniserad vikt beroende på hur mycket personen antas konsumera. Används Socialstyrelsens konsumtionsenhetsskala har den ensamstående personen i exemplet ett konsumtionsutrymme på 174 414 kronor (200 000/1,16) och varje person i barnfamiljen ett konsumtionsutrymme på 128 205 kronor (500 000/3,9). Den ensamstående personen har med detta mått alltså en högre inkomststandard än barnfamiljen, trots en lägre inkomst.
4
Befolkningen delas in i tio lika stora grupper med stigande inkomststandard. I decil 1 ingår
de 10 procent av hushållen med lägst inkomststandard, i decil 2 ingår de 10 procenten av hushållen med näst lägst inkomststandard osv. till decil 10 där de 10 procenten av hushållen med högst inkomststandard återfinns. I percentil 95 återfinns de fem procenten av hushållen med högst inkomststandard.
Bilaga 5
553
Tabell 3. Hushållen uppdelade efter H-region och socioekonomisk grupp, andel som äger permanent småhus
Socioekonomisk grupp
Sverige Stockholm Göteborg Malmö Större
städer
Södra mellan bygden
Norra tätbygden
Norra glesbygden
Ej facklärda arbetare 33 8 20 24 35 43 51 54 Facklärda arbetare 41 25 27 32 39 54 55 60 Lägre tjänstemän 39 20 28 26 50 55 45 56 Tjänstemän i mellanställning 48 31 39 54 52 65 56 80 Högre tjänstemän 52 40 48 39 58 73 58 74
Företagare
63 40 49 37 67 77 94 87
Pensionärer
32 18 29 23 30 42 37 46
Övriga
10 6 5 6 12 13 22 18
Ej klassificerade
35 21 28 27 40 47 49 58
Samtliga
34 21 27 25 36 45 46 51
Källa: Beräkningar från HEK.
Tabell 4. Hushållen uppdelade efter H-region och inkomststandard, andel som äger permanent småhus
Inkomststandard, deciler
Sverige Stockholm Göteborg Malmö Större
städer
Södra mellan bygden
Norra tätbygden
Norra glesbygden
Decil 1
10 3 4 5 11 16 22 18
Decil 2
22 12 11 8 20 31 34 42
Decil 3
23 8 15 12 23 33 29 40
Decil 4
26 9 20 16 23 40 38 48
Decil 5
33 13 18 26 36 45 49 53
Decil 6
42 21 33 33 44 54 58 56
Decil 7
41 23 38 31 43 56 49 62
Decil 8
45 27 39 41 47 60 59 66
Decil 9
47 30 40 46 52 59 56 80
Decil 10
55 39 46 55 68 72 82 68
Percentil 95
59 44 59 61 71 81 95 48
Samtliga
34 21 27 25 36 45 46 51
Källa: Beräkningar från HEK
Bilaga 5 SOU 2004:36
554
Inbetalad fastighetsskatt
Det är inte bara andelen hushåll som äger småhus som varierar mellan olika grupper av hushåll. Även taxeringsvärdena, och därmed även fastighetsskatten, för de som äger småhus varierar systematiskt mellan olika hushållstyper.
Om hushållen delas in i åldersgrupper visar resultaten att den inbetalade fastighetsskatten varierar med hushållets ålder. Skatten ökar upp till åldersgruppen 45–54 år och ligger på samma nivå i åldersgruppen 55–64 år. Därefter går nivån på den inbetalda fastighetsskatten ner. Se tabell 5.
Om hushållen delas in efter hushållens sammansättning visar det sig att gifta och sammanboende i genomsnitt betalar mer i fastighetsskatt än ensamstående och att hushåll med barn bor i hus med högre taxeringsvärden än hushåll utan barn. Pensionärshushåll betalar i genomsnitt något mindre i fastighetsskatt än motsvarande hushållstyp under 65 år. Se tabell 6.
Tabell 5. Hushållen uppdelade efter H-region och ålder, genomsnittlig fastighetsskatt för de som betalar fastighetsskatt
Ålder Sverige Stockholm Göteborg Malmö Större städer
Södra mellanbygden
Norra tätbygden
Norra glesbygden
-24 år
2 500 7 800 7 400 - 3 200 2 300 1 000
800
25-34 år
5 100 8 800 6 400 5 600 4 900 3 800 3 500 2 500
35-44 år
6 900 12 900 9 100 9 100 6 300 5 100 3 900 3 100
45-54 år
7 500 14 200 10 100 10 600 6 800 5 500 4 300 3 000
55-64 år
7 500 14 100 10 200 10 800 6 600 5 100 4 600 2 900
65-74 år
6 500 14 400 10 000 9 500 6 400 4 300 3 700 3 200
75-84 år
5 300 11 700 7 800 9 300 5 200 3 600 3 200 2 400
85- år
4 000 6 100 9 400 3 400 4 100 3 100 2 600 1 900
Samtliga
6 700 13 100 9 400 9 200 6 200 4 700 4 000 2 800 Källa: Beräkningar från HEK.
Bilaga 5
555
Tabell 6. Hushållen uppdelade efter H-region och hushållstyp, genomsnittlig fastighetsskatt för de som betalar fastighetsskatt
Hushållets sammansättning
Sverige Stockholm Göteborg Malmö Större
städer
Södra mellan bygden
Norra tätbygden
Norra glesbygden
Under 65 år Ensamstående utan barn 4 800 8 700 6 600 6 100 4 100 3 600 3 200 2 100 Ensamstående med barn
5 000 7 500 6 300 5 500 5 300 3 600 3 300 2 800
Samboende utan barn 7 700 14 600 10 400 11 000 6 700 5 700 4 600 3 300 Samboende med barn 7 800 15 300 10 300 10 800 7 200 5 300 4 300 3 100 Pensionärshushåll Ensamstående
4 300 8 800 7 000 6 400 4 300 3 100 2 100 2 500
Samboende
7 100 15 000 10 800 10 800 6 800 4 600 4 400 3 000
Samtliga
6 700 13 100 9 400 9 200 6 200 4 700 4 000 2 800
Källa: Beräkningar från HEK.
Om hushållen delas in efter socioekonomisk grupp, som i tabell 7, visar det sig tjänstemän i allmänhet betalar mer i fastighetsskatt än arbetare och att högre tjänstemän betalar mer i fastighetsskatt än tjänstemän i mellanställning som i sin tur betalar mer i fastighetsskatt än lägre tjänstemän. Pensionärshushållen betalar i genomsnitt mindre fastighetsskatt än den övriga befolkningen, liksom den genomsnittlige företagaren.
Om hushållen delas in efter inkomststandard visar resultaten att den genomsnittliga fastighetsskatten stiger med ökad inkomststandard. Det är först i decil 8 som fastighetsskatten överstiger medeltalet för samtliga som äger småhus. Detta framgår av tabell 8.
Bilaga 5 SOU 2004:36
556
Tabell 7. Hushållen uppdelade efter H-region och socioekonomisk grupp, genomsnittlig fastighetsskatt för de som betalar fastighetsskatt
Socioekonomisk grupp
Sverige Stockholm Göteborg Malmö Större
städer
Södra mellanbygden
Norra tätbygden
Norra glesbygden
Ej facklärda arbetare 4 900 10 900 7 600 7 700 5 100 4 400 3 400 2 500 Facklärda arbetare 5 400 10 400 7 500 7 900 5 600 4 200 3 500 3 000 Lägre tjänstemän 6 800 11 300 9 800 7 800 6 500 5 100 4 400 3 000 Tjänstemän i mellanställning
8 100 13 500 9 500 11 600 7 100 6 100 4 600 3 100
Högre tjänstemän 9 700 16 100 11 200 10 700 8 100 6 200 5 700 3 400 Företagare
6 500 12 500 9 600 9 600 6 100 4 800 3 900 2 900
Pensionärer
5 600 11 800 9 200 8 600 5 600 3 900 3 200 2 500
Övriga
5 000 8 900 8 400 6 700 4 800 3 900 3 800 2 500
Ej klassificerade 7 200 13 700 9 400 8 600 6 200 5 000 4 400 3 100 Samtliga
6 700 13 100 9 400 9 200 6 200 4 700 4 000 2 800
Källa: Beräkningar från HEK.
Bilaga 5
557
Tabell 8. Hushållen uppdelade efter H-region och inkomststandard, genomsnittlig fastighetsskatt för de som betalar fastighetsskatt
Inkomststandard, deciler
Sverige Stockholm Göteborg Malmö Större
städer
Södra mellanbygden
Norra tätbygden
Norra glesbygden
Decil 1
3 200 7 900 3 100 2 800 3 000 2 800 2 700 1 900
Decil 2
3 900 7 700 6 500 5 600 3 800 3 100 2 500 3 000
Decil 3
4 500 7 200 6 300 5 200 5 000 4 000 3 000 2 800
Decil 4
5 100 9 300 6 800 6 500 5 800 4 500 3 600 2 300
Decil 5
5 600 10 300 8 600 9 800 5 700 4 500 3 500 2 300
Decil 6
6 200 11 900 9 400 8 600 6 100 4 600 4 400 2 400
Decil 7
6 500 12 500 8 700 8 300 5 900 5 000 3 600 3 000
Decil 8
7 300 13 100 9 800 9 100 6 900 5 200 4 100 3 200
Decil 9
7 800 13 300 10 900 10 400 6 500 5 300 5 200 3 600
Decil 10
10 200 15 900 11 800 12 600 8 100 6 300 5 400 3 700
Percentil 95
11 500 16 600 12 500 13 200 8 800 6 800 5 100 5 400
Samtliga
6 700 13 100 9 400 9 200 6 200 4 700 4 000 2 800
Källa: Beräkningar från HEK
Sammanfattning
Resultaten i denna beskrivning av hur stor andel av olika typer av hushåll som betalar fastighetsskatt för permanenta småhus samt hur mycket de betalar visar att både ägande och fastighetsskatt varierar mellan olika hushållstyper och mellan olika delar av landet. De regionala skillnaderna, både vad gäller andelen som äger ett småhus och den genomsnittliga fastighetsskatten, är stora.
Andelen hushåll som betalar fastighetsskatt för permanenta småhus är lägst i Stockholms H-region, där cirka 20 procent av hushållen äger ett småhus. Andelen hushåll som äger småhus ökar med avtagande befolkningstäthet. I H-regionen ”norra glesbygden” betalar ungefär hälften av hushållen fastighetsskatt.
Förhållandet är det motsatta vad gäller nivån på den genomsnittliga fastighetsskatten. De H-regioner där andelen småhusägare är lägst har högst fastighetsskatt och vice versa. I Stockholms Hregion är det genomsnittliga fastighetsskatten för permanenta småhus 13 100 kronor, medan den är 2 800 kronor i H-regionen ”norra glesbygden”.
Bilaga 5 SOU 2004:36
558
Fastighetsskatten varierar inte bara efter regioner, utan också efter egenskaper hos hushållen. När hushållen delas in efter ålder, hushållets sammansättning, socioekonomiska grupper och inkomststandard finner man ett tydligt mönster. I allmänhet har de grupper där en stor andel äger småhus också höga taxeringsvärden.
När befolkningen delas in i åldersgrupper syns ett tydligt livscykelmönster. Relativt få unga hushåll äger ett småhus. Andelen som äger ett småhus ökar sedan fram till pensionsåldern, för att därefter avta. Taxeringsvärdena, och därmed också fastighetsskatten, följer samma mönster. De är låga för yngre människor, högst i medelåldern och återigen – i genomsnitt – lägre för pensionärshushållen.
Om befolkningen delas in efter hushållets sammansättning visar det sig inte oväntat att samboende äger småhus i större utsträckning än ensamstående och att andelen som äger småhus ökar om det finns barn i hushållet. Detsamma gäller för taxeringsvärdena. Pensionärshushåll har i genomsnitt lägre taxeringsvärden än motsvarande hushåll under 65 år med samma egenskaper.
Om hushållen delas upp efter socioekonomisk grupp eller inkomststandard visar resultaten att ju högre inkomststandard, hushållet har, desto fler äger småhus och desto högre är de genomsnittliga taxeringsvärdena för de hushåll som äger småhus. Detsamma gäller om hushållen delas in efter socioekonomisk indelning, där tjänstemän äger småhus i högre utsträckning än arbetare.
Resultaten visar också att både andelen som äger småhus och de genomsnittliga taxeringsvärdena varierar systematiskt med hushållens egenskaper. Detta förhållande gäller såväl i hela Sverige som i de olika regionerna, men nivån på andelen småhusägare och storleken på taxeringsvärdena till stor del beror på vilken region hushållet bor i.
Bilaga 6
559
Hushållen och förmögenhetsskatten
Förmögenhetsskatten i Sverige
Denna bilaga ger en överblick över vilka hushåll som innehar beskattade förmögenheter, dvs. ensamstående med skattepliktiga tillgångar värderade till mer än 1,5 miljoner kronor och samtaxerade med skattepliktiga tillgångar värderade till mer än 2,0 miljoner kronor. Uppgifterna gäller år 2003.
1
Det är hela tiden den skattepliktiga förmögenheten som redovisas. Tillgångarna värderas efter de regler som gäller i skattelagstiftningen, och de tillgångar som inte är skattepliktiga redovisas inte. Detta ger en överblick av hur de skattepliktiga förmögenheterna är fördelade och vilka egenskaper som utmärker de hushåll som betalar förmögenhetsskatt.
Sammanställningen visar att cirka 181 000 hushåll betalade förmögenhetsskatt år 2003. Nettoförmögenheten (tillgångar minus skulder) i dessa hushåll var i genomsnitt värderade till cirka 3,6 miljoner kronor och de betalade i genomsnitt cirka 24 700 kronor var i förmögenhetsskatt. Några få höga värden ökade dock medelvärdet kraftigt, medianvärdet var cirka 10 300 kronor. De sammanlagda intäkterna till beräknas till cirka 4,5 miljarder kronor.
Hushållens tillgångar varierar kraftigt i värde. En majoritet av hushållen – cirka 112 000 hushåll – har en skattepliktig förmögenhet under tre miljoner kronor. En liten minoritet – totalt cirka 4 000 hushåll – har en skattepliktig förmögenhet värderad till över 10 miljoner kronor. Tabell 1 visar antalet hushåll med skattepliktig förmögenhet efter den beskattningsbara förmögenhetens storlek.
1
I de fall hela hushållet karakteriseras efter en individ i hushållet är det hushållsförestånda-
rens (den person vars personliga inkomst bäst överensstämmer med hushållets totala inkomst) egenskaper som bestämmer hushållet indelning.
Datan är från år 2001, men är framskriven till år 2003 med Statistiska centralbyråns mikrosimuleringsmodell FASIT.
Bilaga 6 SOU 2004:36
560
Tabell 1. Antal hushåll och inbetalad förmögenhetsskatt. Hushållen uppdelade efter beskattningsbar förmögenhet
Beskattningsbar förmögenhet, mnkr
Antal hushåll Medeltal
Median Inbetalad förmögenhets-
skatt, mnkr
-0,5
76
3 100
3 100
200
0,5-1,0
35
10 900 10 800
400
1,0-2,0
35
20 800 20 200
700
2,0-3,0
13
35 600 35 000
500
3,0-5,0
12
54 800 54 200
600
5,0-10,0
7
94 500 90 200
700
10,0-
4
342 700 205 200
1 400
Totalt
181
24 700 10 300
4 500
Källa: Beräkningar från storurvalet
Förmögenheterna kan delas upp i olika tillgångsslag. I denna översikt delas dessa upp i småhus för permanentboende, fritidshus etc., bankmedel, aktier, övriga tillgångar och skulder.
2
Statistiken visar
sig att sammansättningen av tillgångar och skulder för de hushåll vars förmögenheter beskattas till 26 procent består av småhus för permanentboende, 5 procent fritidshus, 28 procent bankmedel, 36 procent aktier, medan övriga tillgångar utgör 15 procent. De sammanlagda skulderna minskar förmögenheterna med 10 procent.
I tabell 2 redovisas de beskattningsbara tillgångarnas sammansättning för hushållen efter storleken på den beskattningsbara förmögenheten. De olika tillgångsslagen varierar mellan de olika grupperna. Andelen småhus minskar ju större hushållets beskattningsbara förmögenhet är, medan det motsatta gäller för tillgångsslagen aktier och övriga tillgångar.
2
Småhus för permanentboende omfattar småhusenheter för permanentboende och jord-
bruksfastigheter inklusive tomtmark.
Fritidshus etc. omfattar småhusenheter för fritidsboende och fastigheter i utlandet inklusive tomtmark.
Bankmedel omfattar bankmedel, räntebärande värdepapper, räntefonder och premieobligationer.
Aktier omfattar aktier på A- O-listorna, aktiefonder, optioner och förmögenhetsskattepliktiga försäkringar.
Övriga tillgångar är en restpost som uppstår när SCB jämför taxerad förmögenhet från självdeklarationen med motsvarande belopp från registerdata. Det kan vara frågan om onoterade aktier, bostadsrätter, bilar, båtar eller andra tillgångar.
Bilaga 6
561
Tabell 2. De beskattade förmögenheternas sammansättning efter förmögenhetens storlek
Beskattningsbar förmögenhet, mnkr
Småhus Fritidshus etc. Bankmedel Aktier Övriga
tillgångar
Skulder
-0,5
38 7 30 28 8 -12
0,5-1,0
34 6 29 32 8 -9
1,0-2,0
31 6 28 35 10 -8
2,0-3,0
28 5 27 36 12 -9
3,0-5,0
21 5 28 39 16 -9
5,0-10,0
15 5 28 44 17 -8
10,0-
6 2 23 44 31 -6
Totalt
26 5 28 36 15 -9
Källa: Beräkningar från storurvalet
Delas hushållen upp efter hushållsföreståndarens ålder syns ett tydligt livscykelmönster, vilket redovisas i tabell 3 och tabell 4. Ett litet antal av de yngre hushållen redovisar en beskattningsbar förmögenhet över fribeloppet. Antalet stiger sedan med åldern och är som högst mellan 55 och 64 års ålder för att därefter avta.
Antalet hushåll i de yngsta åldersklasserna som redovisar förmögenhet är så pass få att inga säkra slutsatser kan dras. I de övriga åldersgrupperna visar det sig att både andelen fastigheter och övriga tillgångar sjunker ju äldre hushållet blir, medan det motsatta gäller för finansiella tillgångar (bankmedel och aktier). Andelen skulder i förmögenheten sjunker också ju äldre hushållen blir.
Bilaga 6 SOU 2004:36
562
Tabell 3. Hushållen uppdelade efter ålder
Ålder Antal hushåll
totalt, tusental
Antal hushåll som betalar förmögen-
hetsskatt, tusental
Medeltal Median Inbetalad
förmögenhets-
skatt, mnkr
-24 år
698
1
69 700 5 600
0
25-34 år
1 050
3
53 400 9 600 200
35-44 år
906
13
26 700 8 400 300
45-54 år
863
29
26 800 9 900 800
55-64 år
776
52 24 700 10 900 1 300
65-74 år
546
40 22 000 10 700 900
75-84 år
500
33 22 300 10 000 700
85- år
236
11 22 600 10 500 200
Samtliga
5 575
181 24 700 10 300 4 500
Källa: Beräkningar från storurvalet
Tabell 4. De beskattade förmögenheternas sammansättning fördelat över åldersgrupper
Ålder Småhus Fritidshus etc. Bankmedel Aktier Övriga tillgångar
Skulder
-24 år
2 0 19 70 10 -1
25-34 år
11 3 29 47 16 -6
35-44 år
32 6 25 32 21 -16
45-54 år
31 6 26 31 21 -15
55-64 år
29 7 26 34 16 -10
65-74 år
24 5 28 37 12 -6
75-84 år
21 4 31 40 8 -4
85- år
15 3 35 41 8 -2
Samtliga
26 5 28 36 15 -9
Källa: Beräkningar från storurvalet
Om hushållen delas upp efter hushållens sammansättning, som i tabell 5, visar statistiken att av de hushåll som har en beskattningsbar förmögenhet har samboende i genomsnitt en högre förmögenhet än ensamstående i övrigt jämförbara hushållssituationer. Det är också en större andel av de samboende som redovisar en förmögenhet än det är av de ensamstående. Den grupp där störst andel redovisar en skattepliktig förmögenhet är samboende pensionärer.
Bilaga 6
563
Tabell 5. Hushållen uppdelade efter hushållens sammansättning
Hushållstyp Antal hushåll
totalt, tusental
Antal hushåll som betalar förmögenhetsskatt, tusental
Medeltal Median Inbetalad
förmögenhets-
skatt, mnkr
Under 65 år Ensamstående utan barn
2 619
35
22 000 8 000
800
Ensamstående med barn
429
4
40 500 10 900
200
Samboende utan barn
596
35
27 800 12 100 1 000
Samboende med barn
652
23
30 000 9 700
700
Pensionärshushåll Ensamstående
800
39
18 200 8 100
700
Samboende
479
44
25 700 12 700 1 100
Samtliga
5 575
181
24 700 10 300 4 500
Källa: Beräkningar från storurvalet
I tabell 6 redovisas förmögenheternas sammansättning med hushållen uppdelade efter hushållens sammansättning. Resultaten visar att småhus utgör en större andel av förmögenheterna för hushåll med barn än för hushåll utan barn. Hushåll utan barn har också i genomsnitt en mindre andel skulder än hushåll med barn. Pensionärshushållen skiljer ut sig genom att ha en större andel bankmedel än övriga hushåll.
Bilaga 6 SOU 2004:36
564
Tabell 6. De beskattade förmögenheternas sammansättning efter hushållens sammansättning
Hushållstyp Småhus Fritidshus etc. Bankmedel Aktier Övriga tillgångar
Skulder
Under 65 år Ensamstående utan barn
20 5 30 40 14 -8
Ensamstående med barn
25 5 23 42 15 -10
Samboende utan barn
30 7 26 31 16 -11
Samboende med barn
36 6 22 29 26 -19
Pensionärshushåll Ensamstående
20 3 34 39 8 -3
Samboende
23 5 28 39 12 -6
Samtliga
26 5 28 36 15 -9
Källa: Beräkningar från storurvalet
I tabell 7 är hushållen uppdelade efter inkomststandard
3
i inkomst-
deciler
4
. Statistiken visar att andelen hushåll som redovisar en skattepliktig förmögenhet ökar med inkomsten. Andelen hushåll som redovisar förmögenhet i decil 1 är mindre än en procent. Denna andel ökar successivt t.o.m. decil 9 och i decil 10 tar andelen ett hopp uppåt. I denna decil är andelen som redovisar en skattepliktig förmögenhet cirka 13 procent.
5
Nära 40 procent av de
hushåll som redovisar skattepliktig förmögenhet återfinns i decil 10, och mer än två tredjedelar av förmögenhetsskatten betalas av dessa hushåll.
3
Med disponibel inkomst avses summan av marknadsinkomster och positiva transfereringar
minus skatter och negativa transfereringar. Denna summa divideras med en ekvivalensskala, som är ett mått på hushållets försörjningsbörda, för att få fram inkomststandarden.
4
Befolkningen delas in i tio lika stora grupper med stigande inkomst. I decil 1 ingår de
10 procent av hushållen med lägst inkomst, i decil 2 ingår de 10 procenten av hushållen med näst lägst inkomst osv. till decil 10 där de 10 procenten av hushållen med högst inkomst återfinns.
5
71 000 av 557 000
Bilaga 6
565
Tabell 7. Hushållen uppdelade efter inkomststandard exklusive kapitalvinst och inbetalad förmögenhetsskatt
Inkomststandard, deciler
Antal hushåll
totalt, tusental
Antal hushåll som betalar förmögenhetsskatt, tusental
Medeltal Median Inbetalad
förmögenhets-
skatt, mnkr
Decil 1
557
5
12 900 8 600 100
Decil 2
557
6
8 500 6 000 100
Decil 3
557
6
10 100 4 900 100
Decil 4
557
7
7 500 5 500 100
Decil 5
557
8
9 500 6 600 100
Decil 6
557
14
9 000 6 300 100
Decil 7
557
16
11 700 8 300 200
Decil 8
557
20
15 900 9 000 300
Decil 9
557
28
15 200 8 800 400
Decil 10
557
71
44 000 15 800 3 100
Percentil 95
279
49
54 500 19 300 2 700
Samtliga
5 575
181
24 700 10 300 4 500
Källa: Beräkningar från storurvalet
I tabell 8 redovisas de beskattade förmögenheternas sammansättning med hushållen uppdelade efter inkomststandard i decilgrupper. Förmögenheternas sammansättning varierar mellan de olika decilerna. Bortsett från decil 1 är andelarna för de olika tillgångsslagen relativt konstant fram t.o.m. decil 9. I decil 1 och decil 10 är småhusens andel av förmögenheten lägre, medan övriga tillgångars andel av förmögenheten är högre.
Bilaga 6 SOU 2004:36
566
Tabell 8. De beskattade förmögenheternas sammansättning efter hushållens inkomststandard exklusive kapitalvinst och inbetalad förmögenhetsskatt
Inkomststandard, deciler
Småhus Fritidshus etc. Bankmedel Aktier Övriga
tillgångar
Skulder
Decil 1
26 6 21 31 23 -7
Decil 2
32 4 35 27 9 -7
Decil 3
32 5 30 28 10 -6
Decil 4
35 4 32 28 10 -8
Decil 5
32 4 32 29 9 -7
Decil 6
32 4 31 29 9 -5
Decil 7
30 5 31 31 8 -6
Decil 8
29 5 31 35 7 -6
Decil 9
31 6 27 35 7 -6
Decil 10
22 5 26 39 19 -11
Percentil 95
20 5 26 39 21 -12
Samtliga
26 5 28 36 15 -9
Källa: Beräkningar från storurvalet
I tabell 9 hushållen indelade efter vilken region de bor i (H-regioner
6
). Det finns tydliga regionala skillnader för hur stor andel av hushållen som betalar förmögenhetsskatt. Andelen hushåll som redovisar förmögenhet är störst i Stockholm, följt av Malmö och Göteborg och därefter övriga Sverige. Den genomsnittliga förmögenheten, och därmed också förmögenhetsskatten, är också högst i Stockholm och följs av övriga Sverige.
6
H-regionerna är i allmänhet inte geografiskt sammanhängande, utan utgår från befolk-
ningsstrukturen. Det finns sju stycken H-regioner i Sverige,. Dessa är:
H1 Stockholm – Stockholm/Södertälje A-region H3 Större städer – Kommuner med mer än 90 000 invånare inom 30 km radie från
kommuncentrum (med kommuncentrum avses den folkrikaste församlingen i kommunen).
H4 Södra mellanbygden – Kommuner med mer än 27 000 och mindre än 90 000 invånare
inom 30 km radie från kommuncentrum samt med mer än 300 000 invånare inom 100 km radie från samma punkt.
H5 Norra tätbygden – Kommuner med mer än 27 000 och mindre än 90 000 invånare
inom 30 km radie från kommuncentrum samt med mindre än 300 000 invånare inom 100 km radie från samma punkt.
H6 Norra glesbygden – Kommuner med mindre än 27 000 invånare inom 30 km radie från
kommuncentrum.
H8 Göteborg – Göteborgs A-region. H9 Malmö – Malmö/Lund/Trelleborgs A-region.
Bilaga 6
567
Tabell 9. Hushållen uppdelade efter H-region
H-region Antal hushåll
totalt, tusental
Antal hushåll som betalar förmögenhetsskatt, tusental
Medeltal Median Inbetalad förmögenhetsskatt,
mnkr
Stockholm
1 186
69 30 100 11 200 2 100
Göteborg
533
19 22 800 9 500
400
Malmö
334
13 24 200 11 500
300
Större städer
1 933
50 21 300 9 900
1 100
Södra mellanbygden
982
21 19 500 8 800
400
Norra tätbygden
297
5 21 300 7 100
100
Norra glesbygden
310
4 16 300 8 600
100
Samtliga
5 575
181 24 700 10 300 4 500
Källa: Beräkningar från storurvalet
Förmögenheternas sammansättning visar också tydliga regionala skillnader. Detta redovisas i tabell 10. Ju högre befolkningstätheten är, desto större andel av förmögenheten finns i tillgångsslaget småhus. Hushållen i Stockholm, Göteborg och Malmö har störst andel av sina förmögenheter i småhus, medan hushållen i H-regionen ”norra glesbygden” har minst. De finansiella tillgångarna följer det motsatta mönstret.
Tabell 10. De beskattade förmögenheternas sammansättning i Hregioner
H-region
Småhus Fritidshus etc. Bankmedel Aktier Övrigt Skulder
Stockholm
32 7 23 33 16 -10
Göteborg
30 6 28 31 14 -9
Malmö
28 5 28 37 11 -10
Större städer
19 4 30 40 15 -8
Södra mellanbygden
15 3 36 39 13 -5
Norra tätbygden
11 4 30 52 9 -5
Norra glesbygden
9 2 48 36 9 -2
Samtliga
26 5 28 36 15 -9
Källa: Beräkningar från storurvalet
Bilaga 7
569
Medelpriser för småhus 2003
Tabell 1. Antal köp samt medelpris för småhus, permanentbostäder i riket samt fördelande på län för år 2003.
Län Antal köp
jan-dec 2003
Medelpris, tkr jan-dec 2003
Stockholm
9 180
2 361
Uppsala
1 695
1 431
Skåne
8 088
1 253
Halland
2 000
1 221
V. Götaland
8 950
1 190
Södermanland
1 716
1 080
Östergötland
2 381
1 059
Gotland 367 1 040 Västmanland 1 903 1 018 Jönköping 2 180 833 Blekinge 1 143 783 Örebro 1 845 779 Västerbotten 1 381 775 Kronoberg 1 164 735 Kalmar 2 013 711 Jämtland 664 666 Gävleborg 1 749 665 Värmland 2 073 653 Dalarna 1 913 642 Norrbotten 1 540 626 Västernorrland 1 629 585 Hela riket 55 574 1 217 Källa: Fastighetsbarometern, Lantmäteriet, 2003