SOU 2009:33
Skatterabatt på aktieförvärv och vinstutdelningar
Till statsrådet och chefen för Finansdepartementet
Regeringen beslutade den 5 juni 2008 att tillkalla en särskild utredare för att bl.a. analysera förutsättningarna för att införa särskilda skatteincitament för att stimulera fysiska personers investeringar i mindre företag och utforma förslag om sådana skatteincitament (dir. 2008:80).
Till särskild utredare förordnades länsrättslagmannen Leif Gäverth. Övriga medverkande i utredningens arbete anges på nästa sida. Utredningen har antagit namnet Skatteincitamentsutredningen (Fi 2008:04).
Härmed överlämnar utredningen sitt betänkande Skatterabatt på aktieförvärv och vinstutdelningar (SOU 2009:33). Till betänkandet fogas särskilda yttranden.
Uppdraget är härmed slutfört.
Stockholm i april 2009
Leif Gäverth
/Ann Linders
Förteckning över vilka som har deltagit i utredningens arbete
Särskild utredare
Länsrättslagmannen Leif Gäverth, fr.o.m. den 1 juli 2008
Sakkunniga
Professorn Bertil Wiman, fr.o.m. den 14 augusti 2008 Departementsrådet Anders Kristoffersson, fr.o.m. den 12 januari 2009
Experter (samtliga fr.o.m. den 14 augusti 2008 om inte annat anges)
Departementssekreteraren Annica Axén Linderl Departementssekreteraren Anna Brink, t.o.m. den 31 januari 2009 Departementssekreteraren Helena Bångman, fr.o.m. den 12 januari 2009 Departementssekreteraren Niklas Ekstrand Ekonomen Johan Fall Skatteexperten Annika Fritsch Departementssekreteraren Marie Norman Rättsliga experten Stig Schultz Departementssekreteraren Robert Wälikangas
Sekreterare
Länsrättsfiskalen Ann Linders, fr.o.m. den 1 juli 2008
Innehåll
Förkortningar..................................................................... 13
Sammanfattning ................................................................ 15
Författningsförslag om skattereduktion för förvärv av aktier .... 27
Författningsförslag om utdelningsavdrag............................... 49
I Utredningens uppdrag
1 Uppdraget och dess genomförande .............................. 55
1.1 Uppdraget................................................................................. 55
1.2 Uppdragets genomförande...................................................... 56
II Överväganden och förslag
2 Behovet av skatteincitament........................................ 59
2.1 Inledning................................................................................... 59 2.2 Översiktligt om ekonomisk forskning om finansiering av mindre företag ..................................................................... 60
2.3 S.k. levebrödsföretag och innovativa företag ......................... 62 2.4 Den kommersiella eller institutionella riskkapitalmarknaden............................................................... 63
2.5 Företagsfaser med särskilda finansiella svårigheter ............... 63
5
Innehåll SOU 2009:33
2.6 Sambandet mellan skatter och företagande ............................64 2.7 Effekter av slopad förmögenhetsskatt ....................................66
2.8 Betydelsen av gjorda förändringar av de s.k. 3:12- reglerna......................................................................................67 2.9 Betydelsen av underprisregler..................................................69
2.10 Utredningens bedömning........................................................69
3 Allmänna överväganden och avgränsningar ....................71
3.1 Inledning...................................................................................71
3.2 Allmänna utgångspunkter........................................................72 3.3 Förslag ...........................................................................73
3.4 Verksamhetsformer som omfattas av förslagen .....................74 3.4.1 Aktiebolag m.m.............................................................74 3.4.2 Handelsbolag m.m. .......................................................75 3.4.3 Enskild näringsverksamhet...........................................75
3.5 Investeringsformer som omfattas av förslagen ......................78 3.5.1 Allmänt ..........................................................................79 3.5.2 Konvertibler och teckningsoptioner............................80 3.5.3 Ovillkorade och villkorade tillskott.............................83 3.5.4 Vinstandelslån och kapitalandelslån.............................85 3.5.5 Förlagslån ......................................................................89 3.6 Vad som avses med mindre företag.........................................90 3.6.1 Storlek på företaget.......................................................90 3.6.2 Begreppet marknadsnotering .......................................92 3.7 Skattemässig behandling av vissa typer av företag .................95 3.7.1 Investmentföretag.........................................................95 3.7.2 Privatbostadsföretag .....................................................97 3.7.3 Försäkringsföretag........................................................97
4 Aktiebolagsrättsliga regler............................................99
4.1 Inledning...................................................................................99
4.2 Eget kapital i aktiebolag...........................................................99 4.2.1 Bundet eget kapital .......................................................99
6
Innehåll
4.2.2. Fritt eget kapital ......................................................... 100
4.3 Ökning av aktiekapitalet genom nyemission och fondemission .......................................................................... 101 4.3.1 Nyemission ................................................................. 102 4.3.2 Fondemission.............................................................. 102 4.4 Värdeöverföringar.................................................................. 103 4.4.1 Skyddsregler................................................................ 104 4.5 Lån från bolaget till aktieägare m.fl. ..................................... 105
4.6 Likvidation ............................................................................. 106 4.6.1 Frivillig likvidation ..................................................... 106 4.6.2 Tvångslikvidation........................................................ 107
5 Uppskov med kapitalvinstbeskattning......................... 109
5.1 Inledning................................................................................. 109
5.2 Våra direktiv ........................................................................... 109 5.3 Gällande uppskovsbestämmelser .......................................... 110 5.3.1 Uppskovsavdrag vid avyttring av privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt.......... 111 5.3.2 Uppskov eller framskjuten beskattning vid andelsbyte.................................................................... 112 5.4 Beskattning vid utflyttning m.m........................................... 115 5.5 Överväganden ........................................................................ 117
6 Skattereduktion för förvärv av aktier ........................... 121
6.1 Inledning................................................................................. 121 6.2 Förslag .................................................................................... 122
6.3 Vissa definitioner och avgränsningar.................................... 125 6.3.1 Närstående .................................................................. 126 6.3.2 Företag i intressegemenskap med bolaget ................ 127 6.4 Reglerna förs in i inkomstskattelagen och kupongskattelagen ................................................................. 128
7
Innehåll SOU 2009:33
6.5 Skattereduktion för fysiska personer som har förvärvat vissa aktier...............................................................................130 6.6 Aktieförvärv som medför rätt till skattereduktion ..............133 6.6.1 Aktier som har tecknats vid bildande eller vid nyemission...................................................................133 6.6.2 Förvärv av aktier i lagerbolag .....................................134 6.6.3 Aktierna ska ha betalats i pengar................................136 6.6.4 Särskilt om överkursbetalning....................................137 6.7 Svenska aktiebolag och utländska bolag ...............................139 6.7.1 EG:s bestämmelser om etableringsfrihet och fria kapitalrörelser..............................................................139 6.7.2 Innebörden av begreppet utländskt bolag .................140 6.7.3 Utländska bolag som omfattas...................................141 6.7.4 Vissa vägledande avgöranden av EG-domstolen.......142 6.7.5 Särskilt om investmentföretag och privatbostadsföretag ...................................................146 6.8 Krav på bolaget .......................................................................146 6.8.1 Bolaget ska bedriva rörelse .........................................147 6.8.2 Bolaget får inte vara marknadsnoterat.......................149 6.8.3 Särskilt om konkurs och tvångslikvidation ...............151 6.9 Storleken på aktiekapitalet.....................................................152
6.10 Bolaget kan vara ägt av eller äga andra företag .....................153 6.11 Villkor .....................................................................................154 6.11.1 Minskning av aktiekapital eller reservfond................154 6.11.2 Värdeöverföringar eller penninglån i strid mot aktiebolagslagen ..........................................................158 6.11.3 Ersättning för aktierna från företag i
intressegemenskap med bolaget.................................162
6.11.4 Utskiftning vid frivillig likvidation............................163
6.12 Vinstutdelning ........................................................................165 6.13 Underlag för skattereduktion................................................166 6.13.1 Beloppsgränser ............................................................166 6.13.2 Exempel på tillämpningen av bestämmelserna..........167 6.13.3 Reducering av underlaget i vissa fall ..........................169
8
Innehåll
6.13.4 Minskning av underlaget avseende tidigare beslutad skattereduktion............................................ 169 6.13.5 Tidigare mottagen vinstutdelning.............................. 171
6.14 Skattereduktionens storlek.................................................... 172 6.15 Förfarandefrågor.................................................................... 173 6.15.1 Begäran om skattereduktion ska göras vid taxeringen för betalningsåret eller för det närmast efterföljande året .......................................... 173 6.15.2 Ändrad beräkning av skatteavdrag (jämkning)......... 176 6.15.3 Fakturamodellen......................................................... 177 6.15.4 Rullande skattereduktion ........................................... 179
6.16 Utökad uppgiftsskyldighet och eftertaxering...................... 181 6.17 EG:s statsstödsregler ............................................................. 183
6.18 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser ....................... 184 6.19 Nedsättning av kupongskatt ................................................. 185 6.19.1 Allmänna bestämmelser om kupongskatt................. 186 6.19.2 Överväganden ............................................................. 192 6.19.3 Förslag......................................................................... 196 6.19.4 Utformningen av bestämmelserna............................. 197
7 Utdelningsavdrag ..................................................... 203
7.1 Inledning................................................................................. 203 7.2 Förslag .................................................................................... 204
7.3 Förutsättningar för rätt till avdrag........................................ 207 7.3.1 Bolaget ska bedriva rörelse......................................... 207 7.3.2 Bolaget får inte vara ett investmentföretag eller privatbostadsföretag ................................................... 207 7.3.3 Minskning av aktiekapital eller reservfond ............... 208 7.3.4 Avdraget ska avse vinstutdelning i pengar ................ 209 7.3.5 Aktien får inte vara marknadsnoterad....................... 213 7.3.6 Vinstutdelningen ska lämnas till en fysisk person.... 215
7.4 Beräkningen av utdelningsavdraget ...................................... 217 7.4.1 Något om tillämpningen av Annell-avdraget............ 218 7.4.2 Något om tillämpningen av 70-procentsavdraget .... 219
9
Innehåll SOU 2009:33
7.4.3 Vår bedömning............................................................220 7.4.4 Kvotberäkningen.........................................................222 7.4.5 Särskilt om täljaren vid kvotberäkningen ..................226
7.5 Avdragets storlek ...................................................................230 7.6 Exempel på tillämpningen av bestämmelserna .....................231
7.7 Avdrag medges för det beskattningsår som utdelningen avser.........................................................................................238 7.8 Underskott .............................................................................239
7.9 Bevisning.................................................................................240 7.10 EG:s statsstödsregler..............................................................241
7.11 Risk för överflyttning utomlands av svenskt beskattningsunderlag .............................................................242 7.12 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser........................243
8 Riskkapitalkonton .....................................................245
8.1 Inledning.................................................................................245 8.2 Bakgrund.................................................................................245
8.3 Överväganden om etableringskonton...................................246 8.4 Särskilda sparkonton ..............................................................248
8.5 Riskkapitalkonton – ett utkast på en möjlig modell ............249 8.5.1 Skattereduktion för fysiska personer som gör insättning på ett riskkapitalkonto..............................250 8.5.2 Underlaget och nivån för skattereduktionen ............254 8.5.3 Rättelse när villkoren inte uppfyllts...........................255 8.5.4 Förhållandet mellan skattereduktionen för riskkapitalkonto och skattereduktionen för förvärv av aktier...........................................................256
10
Innehåll
III Konsekvenser
9 Konsekvenser........................................................... 263
9.1 Inledning................................................................................. 263 9.1.1 Allmänt om beräkningsunderlag och antaganden .... 264 9.2 Konsekvenser av skattereduktionen för förvärv av aktier ....................................................................................... 266 9.2.1 Offentligfinansiella effekter....................................... 266 9.2.2 Effekter för företagen och enskilda........................... 269 9.2.3 Effekter för Skatteverket, Bolagsverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna............................. 270 9.3 Konsekvenser av utdelningsavdraget .................................... 272 9.3.1 Offentligfinansiella effekter....................................... 272 9.3.2 Effekter för företagen och enskilda........................... 277 9.3.3 Effekter för Skatteverket, Bolagsverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna............................. 278
IV Författningskommentar
10 Författningskommentarer till förslaget om skattereduktion för förvärv av aktier............................ 283
10.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)............................................................................. 283 10.2 Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483) .............................................................................. 292
10.3 Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324) .. 293
10.4 Förslaget till lag om ändring i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter............................. 294 10.5 Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624) .............................................................................. 296
11
Innehåll SOU 2009:33
12
11 Författningskommentarer till förslaget om utdelningsavdrag ......................................................304
11.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).............................................................................304
V Särskilda yttranden och bilagor
Särskilda yttranden ..........................................................311
Bilagor
Bilaga 1 Kommittédirektiv ..........................................................321
Bilaga 2 Statistiska uppgifter om företagande............................329 Bilaga 3 Statistik om nyemissioner.............................................335
Bilaga 4 Statistik om lagerbolag. .................................................339 Bilaga 5 Riskkapitalavdraget........................................................343
Bilaga 6 Annell-avdraget. ............................................................365 Bilaga 7 70-procentsavdraget. .....................................................377
Bilaga 8 Det danska etableringskontosystemet. ........................383 Bilaga 9 Det brittiska systemet med skattelättnader vid
investeringar i onoterade bolag (EIS). .........................409
Bilaga 10 Utkast på författningsförslag om
riskkapitalkonton...........................................................421
Förkortningar
ABL Aktiebolagslagen (2005:551) Bet. Betänkande BevU Bevillningsutskottet BFL Bokföringslagen (1999:1078) BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd CU Civilutskottet Dir. Direktiv Dnr Diarienummer Ds Departementsserie EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet EG Europeiska gemenskaperna EU Europeiska unionen FiU Finansutskottet IGOL Lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG IL Inkomstskattelagen (1999:1229) ITPS Institutet för tillväxtpolitiska studier KL Kommunalskattelagen (1928:370) LSK Lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter LU Lagutskottet
13
Förkortningar SOU 2009:33
NJA Nytt juridiskt arkiv Not. Notis Nutek Verket för näringslivsutveckling OECD Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling Prop. Proposition PRV Pant- och registreringsverket Ref. Referat REG Rättsfallssamling från Europeiska gemenskapernas domstol och förstainstansrätt RFR Rapport från riksdagen Rskr. Riksdagens skrivelse RSV Riksskatteverket RÅ Regeringsrättens årsbok SBL Skattebetalningslagen (1997:483) SCB Statistiska centralbyrån SFS Svensk författningssamling SIL Lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt SkU Skatteutskottet SOU Statens offentliga utredningar SVCA Svenska riskkapitalföreningen TL Taxeringslagen (1990:324) ÅRL Årsredovisningslagen (1995:1554)
14
Sammanfattning
Bakgrund
Utredningens uppdrag har varit att utreda behovet av − och förutsättningarna för − att införa särskilda skatteincitament för att stimulera fysiska personers investeringar i mindre företag samt att lämna förslag till utformning av sådana incitament. Utredningen har funnit att det finns stöd för att rätt utformade kan sådana incitament ha betydelse för kapitalförsörjningen i mindre företag. Emellertid är det många faktorer vid sidan om skattereglerna som är av betydelse vid investeringar i mindre företag. De lagändringar som skett under senare tid, bl.a. slopandet av förmögenhetsskatten och skattelättnader för ägare av fåmansföretag, bör rimligen ha inneburit en förbättring av kapitalförsörjningen och därmed ett minskat behov av incitament av nämnt slag. Å andra sidan är det först efter att ett skatteincitament införts och utvärderats som man kan ha ett empiriskt stöd för om ett behov verkligen förelegat. På samma sätt är det först i efterhand man kan utvärdera om ett särskilt incitament fått avsedd effekt. Mot den bakgrunden är utredningens utgångspunkt att analysera vilka av de i direktiven aktualiserade skatteåtgärderna som − på lämpligast sätt − skulle kunna leda till ökad kapitaltillförsel till mindre företag.
Avgränsningar
Som ovan framgår har uppdraget bestått i att utreda förutsättningarna för särskilda skatteincitament för att stimulera investeringar i mindre företag. Av sammanhanget framgår att med investeringar i mindre företag avses finansiella investeringar genom tillskott av kapital vid bildandet av företaget och genom nyemis-
15
Sammanfattning SOU 2009:33
sion. Med mindre företag avses enligt direktiven onoterade företag, inklusive handelsbolag som enbart ägs av fysiska personer. Av direktiven framgår vidare att de särskilda skatteåtgärder som utredningen främst ska inrikta sig på är
1. s.k. etableringskonto, dvs. regler som innebär att fysiska per-
soner vid beskattningen får göra avdrag för insättningar på ett konto, där behållningen ska användas för att starta ett företag,
2. riskkapitalavdrag, varmed avses att fysiska personer vid den
löpande inkomstbeskattningen får dra av kostnaden för köp av onoterade aktier,
3. uppskov med kapitalvinstbeskattning vid avyttring av andelar i
onoterade bolag vid återinvestering i andra onoterade bolag, och
4. Annell-avdrag, dvs. möjlighet för aktiebolag att i viss utsträckning få göra avdrag för lämnad utdelning på nyemitterade aktier.
Någon definition av begreppet företag anges inte i direktiven. Det finns inte heller någon allmän definition av begreppet inom vare sig skatterätten eller annan lagstiftning. Utredningen har därför haft att ta ställning till vilka verksamhetsformer förslagen om skatteincitament bör omfatta.
Beskattningen av handelsbolag och dess delägare innehåller komplicerade frågeställningar, vilket bl.a. innebär att frågan om det finns behov av och förutsättningar för att införa skattelättnader för fysiska personers investeringar i handelsbolag måste övervägas noggrant. Dessutom är det enligt utredningens bedömning ofrånkomligt att bestämmelser om skattelättnader för investeringar i handelsbolag måste bli relativt komplicerade. När det framför allt gäller enskild näringsverksamhet finns den s.k. kvittningsregeln i 62 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) som i viss utsträckning underlättar starten av en näringsverksamhet. Mot bakgrund av det sagda och med beaktande av den korta tid som arbetet bedrivits under har utredningen valt att inte lägga fram förslag på skatteincitament som omfattar verksamheter som drivs som handelsbolag eller enskild näringsverksamhet. Inte heller ekonomiska föreningar har behandlats.
De verksamhetsformer som omfattas av utredningens förslag vad gäller lättnader på ägarnivån är därför svenska aktiebolag och − till följd av de krav EG-rätten ställer − utländska bolag under vissa förutsättningar.
Utredningen har också övervägt vilka investeringsformer som bör omfattas av förslagen. Mot bakgrund av att reglerna ska vara
16
SOU 2009:33 Sammanfattning
enkla, lätta att tillämpa och kontrollera samt effektiva på så sätt att skattelättnader bara ges vid en faktisk tillförsel av nytt eget kapital till bolaget har utredningen stannat vid att förslagen bara bör omfatta investeringar i form av aktier i aktiebolag. Även förvärv av andelar i utländska bolag bör i tillämpliga fall omfattas.
Vi har inte gjort någon avgränsning med hänsyn till bolagets storlek, bl.a. på grund av att en sådan ofrånkomligen skulle medföra s.k. tröskeleffekter. Vi har funnit det rimligt att vid definitionen av uttrycket onoterade företag, som används i direktiven, anknyta till det skatterättsliga begreppet marknadsnotering. Med mindre, eller onoterade, företag avser vi således bolag som inte är att betrakta som marknadsnoterade enligt inkomstskattelagen.
Vidare har vi har funnit att investmentföretag och privatbostadsföretag inte bör omfattas av förslagen, eftersom det för dessa redan finns lättnader i den skattemässiga behandlingen.
Förslag
Utredningen har stannat vid att föreslå införande av skatteincitament i två olika avseenden.
Det ena incitamentet består av en lättnad på ägarnivå och är utformad med viss förebild i den tidigare lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. Denna åtgärd syftar företrädesvis till att underlätta försörjningen av riskkapital i en start- eller expansionsfas genom att kostnaden för att förvärva aktier minskar.
Det andra incitamentet utgörs av en lättnad på bolagsnivå i form av ett utdelningsavdrag som har vissa likheter med det tidigare Annell-avdraget, lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning. Denna åtgärd gynnar i första hand bolag som utvecklats så långt att de genererar vinster. Utredningen har gjort bedömningen att denna lättnad på bolagsnivå kan leda till ett ökat intresse av finansiella investeringar i företag som förväntas lämna avkastning i framtiden. Utredningen har vidare gjort bedömningen att utdelningsavdraget − som är av direkt betydelse för sådana realinvesteringar i företaget som finansieras genom nyemissioner − kan hänföras till kategorin skatteincitament som kan bidra till ökade finansiella investeringar i onoterade bolag och därför bör omfattas av förslagen.
17
Sammanfattning SOU 2009:33
De föreslagna åtgärderna är inte alternativa. Inte heller förordar utredningen någon av de två åtgärderna framför den andra. Vart och ett av förslagen har sina för- och nackdelar.
Åtgärderna är, som ovan nämnts, inriktade på olika faser i företagens utveckling. Någon klar gräns mellan faserna finns givetvis inte och de olika regelverken kan komma att tillämpas samtidigt för ett och samma bolag. När reglerna varit i kraft under en tid kommer det nämligen att kunna bli så att ett aktieförvärv som har legat till grund för en fysisk persons skattereduktion också kommer att tas med vid beräkningen av bolagets utdelningsavdrag. Utredningen har inte sett att det bör finnas något hinder mot att samma förvärv av aktier kan komma att ligga till grund för båda skattelättnaderna. Utredningen har emellertid − med hänsyn till den korta tid som stått till dess förfogande − inte ansett att det varit möjligt att undersöka de ekonomiska effekter som kombinationen av skattereduktion och utdelningsavdrag skulle kunna medföra. Interaktionen mellan skattereduktionen och utdelningsavdraget har således inte utretts.
Utformningen av förslagen
Utredningen har, i enlighet med direktiven, vid utformningen av förslagen beaktat bl.a. grunddragen i 1990 års skattereform om likformighet och neutralitet. Vidare har utredningen haft som utgångspunkt att de förslag som lämnas ska vara enkla och att det ska vara lätt för den skattskyldige att förstå reglerna och kunna tillämpa dem. Dessutom ska Skatteverket lätt kunna kontrollera att reglerna efterlevs. Utredningen har därför så långt möjligt strävat efter att utforma reglerna på ett sådant sätt att de inte medför tolknings- eller avgränsningssvårigheter. Utformningen av reglerna ska bl.a. underlätta för de skattskyldiga att göra rätt för sig och minska utrymmet och riskerna för fusk. Krångliga regler motverkar intresset av att använda reglerna eller förståelsen av dem. Det har dock varit ofrånkomligt att vissa av bestämmelserna blivit mer komplicerade. En mer komplicerad utformning har i vissa avseenden varit nödvändig för att hindra att reglerna utnyttjas i syfte att få av lagstiftaren icke avsedda skatteförmåner.
Vid utformningen av förslagen har utredningen dessutom tagit hänsyn till de erfarenheter och slutsatser som kunnat dras av
18
SOU 2009:33 Sammanfattning
tillämpningen av bestämmelserna om det tidigare riskkapitalavdraget respektive Annell-avdraget.
Vid utformningen har utredningen också strävat efter att föreslagna bestämmelser ska vara hållbara och försvarbara i ett EGrättsligt perspektiv. Utredningen har därvid, i enlighet med direktiven, tagit hänsyn till behovet av att hålla ett respektavstånd till EG-rätten. Samtidigt har utredningen beaktat riskerna för skattebortfall eller minskat skatteuttag följd av EG-rättens krav.
Skattereduktion för förvärv av aktier
Den åtgärd på ägarnivå som vi lägger fram innebär att en fysisk person som mot betalning i pengar har förvärvat aktier kan få skattereduktion. Aktierna ska avse ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. I begreppet aktier ingår således även andelar i vissa utländska bolag.
Vi föreslår inte någon avgränsning av vilka fysiska personer som kan få skattereduktion. Skattereduktionen ska kunna räknas av mot statlig och kommunal inkomstskatt, statlig fastighetsskatt samt mot kommunal fastighetsavgift.
Aktierna
Förvärvade aktier ska ha tecknats vid bildande av bolag eller vid nyemission. Dessutom föreslår vi att skattereduktion ska kunna beviljas för förvärv av aktier i ett s.k. lagerbolag. Detta är motiverat av ett av de vanligaste sätten att starta ett aktiebolag är att köpa ett sådant bolag.
Att aktierna ska ha förvärvats genom betalning i pengar är enligt vår mening rimligt att kräva mot bakgrund av syftet med förslaget och med hänsyn till att reglerna ska vara effektiva. Syftet är således att förbättra möjligheterna för icke marknadsnoterade bolag att få tillgång till nytt eget kapital. Förvärv av aktier som betalats med apportegendom omfattas alltså inte. Inte heller kan förvärv av aktier mot betalning genom kvittning av fordran gentemot bolaget ge rätt till skattereduktion.
19
Sammanfattning SOU 2009:33
Vi har inte ställt något krav på att betalningen för aktien måste tillskjutas aktiekapitalet. Även s.k. överkursbetalning får alltså beaktas vid bedömningen av rätten till skattereduktion och beräkningen av densamma.
Bolaget
En förutsättning för att den fysiska personen ska ha rätt till skattereduktion är att det bolag i vilket aktier förvärvats bedriver rörelse den 2 maj det första året efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs.
Som huvudregel föreslår vi att skattereduktion ska begäras i självdeklaration vid taxeringen för det beskattningsår då aktierna slutbetalades (betalningsåret). I det fall bolaget inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter betalningsåret, får skattereduktion begäras för det närmast följande beskattningsåret efter betalningsåret. En förutsättning för att rätt till skattereduktion ska finnas i det fallet är att bolaget bedriver rörelse den 2 maj det andra året efter betalningsåret, och även att övriga villkor är uppfyllda.
Genom att prövningen av rörelsevillkoret görs vid en tidpunkt efter beskattningsårets utgång, och dessutom kan skjutas upp ytterligare ett år, undviker man risken för att investeringar i helt nybildade företag missgynnas.
En annan förutsättning för rätt till skattereduktion är att bolaget inte har varit marknadsnoterat vid något tillfälle mellan betalningen av aktierna och prövningen av rörelsevillkoret, dvs. den 2 maj det första året efter betalningsåret eller, om rörelse vid den tidpunkten inte börjat bedrivas, den 2 maj det andra året efter betalningsåret. Om bolaget inte börjat bedriva rörelse den 2 maj det första året efter betalningsåret skjuts således prövningen av både rörelsevillkoret och ”noteringsvillkoret” upp till den 2 maj det andra året efter betalningsåret.
Skattereduktion bör enligt vår mening kunna medges även vid förvärv av aktier i ett bolag som har en eller flera juridiska personer som ägare. Något hinder mot att bolaget helt eller delvis äger ett eller flera företag bör inte heller finnas. Detta skulle kunna medföra risk för vissa kringgåendetransaktioner i syfte att uppnå otillbörliga skattefördelar. Dessa hanterar vi genom föreslagna villkor som avser den fysiska personen. Vi har i möjligaste mån strävat efter att
20
SOU 2009:33 Sammanfattning
undvika att den skattskyldiges rätt till skattereduktion påverkas av åtgärder som ett annat rättssubjekt vidtar.
Villkor
Något krav på att aktierna ska innehas en viss tid har vi inte funnit skäl att ställa. Det ställs inte heller krav på att den som begär skattereduktion alltjämt ska äga aktierna vid tidpunkten för begäran. Vi har härvid beaktat den kritik som riktades mot det krav på en viss minsta innehavstid som gällde enligt det tidigare riskkapitalavdraget. Dessutom har vi inte sett att det i ekonomiskt hänseende finns skäl att ställa upp ett sådant krav. Även om den enskilde efter en kort tid säljer aktier som har legat till grund för skattereduktion har det, i och med betalningen av aktier som tecknats vid bildande eller nyemission, skett ett kapitaltillskott till bolaget. Detta tillskott påverkas inte av att aktien säljs.
Däremot måste det enligt vår mening i möjligaste mån hindras att bestämmelserna utnyttjas som ett medel för att uppnå icke avsedda skattefördelar genom att det kapitaltillskott som har medfört skattereduktion inte blir annat än högst tillfälligt. För att reglerna ska vara effektiva måste dessa villkor enligt vår mening gälla under en viss tid efter − och i vissa fall även före − betalningen av aktierna.
De spärregler vi föreslår innebär att den som, under tiden från och med andra året före det år då betalningen skedde till och med tredje året efter betalningsåret, tagit emot utbetalning eller annan ersättning vid minskning av aktiekapital eller reservfond från bolaget, eller från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget, saknar rätt till skattereduktion. Detsamma gäller den som i strid mot aktiebolagslagen (2005:551) tagit emot värdeöverföringar, penninglån eller säkerhet från bolaget. Vidare finns vissa spärrar vad gäller det fallet att ersättning för aktien erhållits från företag i intressegemenskap och likaså vid utskiftning i samband med frivillig likvidation. Motsvarande förfaranden avseende ett utländskt bolag eller ett företag i intressegemenskap med detta omfattas av reglerna. Spärreglerna omfattar även närstående till den skattskyldige. Vid särskilda skäl inträder dock inte spärreglerna.
Med hänsyn till att vi föreslår vissa villkor som ska vara uppfyllda under en tid efter betalningen av aktierna − och därmed även efter det att begäran om skattereduktion lämnats till Skatteverket −
21
Sammanfattning SOU 2009:33
anser vi att det måste finnas en uppgiftsskyldighet för den som har fått skattereduktion, vad gäller dessa villkor. Vidare föreslår vi att det ska vara möjligt att fatta beslut om eftertaxering med stöd av en sådan uppgift. Detta är enligt vår mening nödvändigt för att reglerna ska kunna vara effektiva.
Skattereduktionens storlek
Skattereduktionen bör uppgå till 20 procent av underlaget. Storleken på skattereduktionen bör enligt utredningens mening inte överstiga skattesatsen vid beskattning av utdelning på aktierna. I annat uppkommer det risk för att skattereduktionen utnyttjas för att uppnå skattevinster. Underlag för skattereduktionen är betalningar för aktier under beskattningsåret. Underlag kan också vara betalningar under det närmast föregående beskattningsåret om bolaget inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter betalningsåret. I underlaget får räknas in betalningar om sammanlagt lägst 5 000 kr och högst 500 000 kr. Skattereduktion kan därmed medges med högst 100 000 kr per beskattningsår.
Kupongskatt
Med hänsyn till de krav som EG-rätten ställer föreslår vi också att skattelättnader vid förvärv av aktier ska kunna ges i form av nedsatt kupongskatt. I fråga om kupongskatten behövs det särskilda regler, bl.a. om förfarandet. Vi föreslår att nedsättningen ska ske efter en ansökan om återbetalning.
Utdelningsavdrag
Föreslagen åtgärd på bolagsnivå innebär att aktiebolag får dra av lämnad vinstutdelning i pengar till fysiska personer.
Grundläggande förutsättningar
Grundläggande förutsättningar för rätt till avdrag är enligt förslaget att aktiebolaget har bedrivit rörelse vid beskattningsårets utgång. Dessutom begränsas rätten till utdelningsavdrag till vinstutdelning
22
SOU 2009:33 Sammanfattning
på aktier som inte är marknadsnoterade vid utgången av det beskattningsår som utdelningen avser. För rätt till avdrag förutsätts vidare att en fysisk person har rätt till vinstutdelningen när den kan disponeras.
Aktiebolag som har minskat aktiekapitalet eller reservfonden och betalat ut pengar eller annan ersättning till aktieägarna under de två beskattningsåren närmast före det beskattningsår då aktien betalades föreslås inte ha rätt till utdelningsavdrag. Syftet med detta är att hindra att möjligheten till avdrag utnyttjas för skatteplanering.
Beräkning
Vid utformningen av avdraget har vi strävat efter att avdraget dels ska kopplas till fysiska personers investeringar, dels ska vara så enkelt som möjligt för bolagen att tillämpa samtidigt som avdraget uppfyller syftet att förbättra tillgången på nytt kapital.
Mot den bakgrunden föreslår vi en modell för beräkningen av utdelningsavdraget som innebär att det ”nya” kapital som tillskjutits bolaget av fysiska personer ska sättas i relation till det ”totala” kapitalet, dvs. gammalt och nytt kapital tillfört av fysiska och juridiska personer. Därefter sätts andelen nytt kapital av totalt kapital i relation till vinstutdelning i pengar som lämnas till fysiska personer.
Vid beräkningen av avdraget behöver man inte skilja mellan gamla aktier, dvs. aktier som inte omfattas av avdraget till exempel på grund av att de har getts ut före bestämmelsernas ikraftträdande, och nya aktier, dvs. aktier som kan läggas till grund för avdrag. Avdrag kan alltså under vissa förutsättningar medges för vinstutdelning som lämnas till fysiska personer på sådana aktier som vid utgivandet inte tecknades och betalades av fysiska personer.
Modellen kan kortfattat beskrivas på följande sätt.
Nytt kapital (kvotvärde + överkursbetalning från fysiska personer) divideras med totalt kapital (aktiekapital + överkursfond) vid tiden för beslutet om vinstutdelning. Kvoten multipliceras med vinstutdelning som lämnas till fysiska personer.
I täljaren i kvotberäkningen ovan, dvs. det nya kapitalet, ingår betalning i pengar för aktier som har tecknats av fysiska personer
23
Sammanfattning SOU 2009:33
vid bildandet eller betalning i pengar för aktier som har förvärvats av fysiska personer från en juridisk person och som avser ett bolag som inte tidigare bedrivit verksamhet av något slag, dvs. ett lagerbolag. I täljaren får även ingå betalning i pengar för aktier som har tecknats av fysiska personer vid nyemission.
Betalningen ska ha gjorts av fysiska personer och skett efter de föreslagna bestämmelsernas ikraftträdande för att den ska få ingå i täljaren. I betalningen för aktien får räknas med eventuell överkurs. Ett problem i sammanhanget är att överkursbetalningen, till skillnad mot den betalning som motsvarar kvotvärdet, inte tillförs det bundna egna kapitalet i bolaget utan i stället det fria egna kapitalet. Under förutsättning att den s.k. försiktighetsregeln inte överträds finns det inget bolagsrättsligt hinder mot att det fria egna kapitalet delas ut till aktieägarna. Vår uppfattning är ändå att detta förhållande inte utgör ett så stort problem att det finns anledning att utesluta överkursbetalningen.
Vid beräkningen av täljaren föreslår vi att en betalning inte bör få beaktas senare än det åttonde beskattningsåret efter betalningsåret. Bolaget har således åtta år på sig efter betalningsåret att utnyttja avdraget.
Med hänsyn till att vi bedömt det som lämpligt att de sammanlagda avdragen under de åtta åren efter betalningsåret inte får överstiga betalningen, dvs. vad som har tillskjutits bolaget som nytt kapital från fysiska personer, föreslår vi bestämmelser som innebär att täljaren ska minskas med belopp som motsvarar utnyttjat belopp för tidigare medgivet avdrag.
Vidare föreslår vi bestämmelser som hindrar att avdraget utnyttjas för skatteplanering och kringgående genom att bolaget efter att ha tillförts nytt kapital minskar aktiekapitalet och betalar ut minskningen till aktieägarna. Om bolaget under eller efter betalningsåret har minskat aktiekapitalet eller reservfonden och betalat ut minskningen till aktieägare ska inbetalat belopp minskas med det belopp som motsvarar vad som har betalats ut.
Nämnaren i kvotberäkningen − eller annorlunda uttryckt det totala kapitalet − utgörs av aktiekapitalet, reservfonden och överkursfonden enligt balansräkningen för det beskattningsår som vinstutdelningen avser.
Det sammanlagda belopp som avdrag medges med får inte överstiga fem miljoner kr. Som ovan nämnts får dock det sammanlagda avdraget inte överstiga vad fysiska personer har tillskjutit som nytt kapital. Vi föreslår således både en absolut beloppsspärr och en
24
SOU 2009:33 Sammanfattning
relativ beloppsspärr. Avdraget för ett enskilt beskattningsår får inte heller överstiga lämnad vinstutdelning till fysiska personer för det beskattningsåret.
Tidpunkt för avdraget
Vi föreslår att avdraget ska göras redan för det beskattningsår som beslutet om utdelning avser. Härigenom kan bolaget tillgodogöra sig avdraget relativt snabbt.
Riskkapitalkonton
Enligt direktiven är en av de former av särskilda skatteåtgärder som vi ska överväga de danska reglerna om s.k. etableringskonton. Regelverket för kontona är mycket komplicerat, och utredningen har bl.a. mot den bakgrunden valt att inte lägga fram något förslag om etableringskonton. Dessutom har utredningen inte kunnat hitta något entydigt stöd för att det finns ett samhällsekonomiskt behov av skatteincitament för fysiska personers sparande inför företagsstart. Utredningen har dock inte helt avfärdat lösningar av liknande slag. Utredningen redovisar därför hur man i princip skulle kunna underlätta fysiska personers investeringar i aktier i mindre bolag genom ett slags kontosystem (riskkapitalkonton). Ett problem med ett kontosystem är att det krävs omfattande administrativa åtgärder för att kontrollera att reglerna efterlevs och att insättningarna används på avsett vis.
Uppskov med kapitalvinstbeskattning
Enligt direktiven ska vi överväga om skatteincitament i form av uppskov med kapitalvinstbeskattningen vid avyttring av andelar i onoterade bolag i samband med återinvestering i andra onoterade bolag kan vara en framkomlig väg för att stimulera fysiska personers investeringar i sådana företag. Vi har funnit att nackdelarna med ett sådant uppskovssystem överväger fördelarna. Vi föreslår därför inte några uppskovsregler.
25
Sammanfattning SOU 2009:33
26
Konsekvenser
Den föreslagna skattereduktionen för förvärv av aktier beräknas minska skatteintäkterna med cirka 0,47 miljarder kr per år. Förslaget kan antas att ytterligare förstärka den redan förmånliga skattemässiga behandlingen av innehavare av andelar i fåmansföretag. Utredningen drar därför slutsatsen att förslaget lämpligen skulle kunna finansieras genom att beskattningen inom det s.k. 3:12-systemet justeras. Till viss del bör även finansieringen ske genom att beskattningen för övriga onoterade andelar justeras. Utredningen föreslår därför att skattesatserna för såväl kvalificerade andelar, upp till gränsbeloppet respektive det sparade utdelningsutrymmet, som okvalificerade andelar höjs med 1 procentenhet. Skattesatsen för kvalificerade andelar föreslås därför höjas från 20 procent till 21 procent. För okvalificerade andelar föreslås att skattesatsen höjs från 25 procent till 26 procent.
När det gäller föreslaget utdelningsavdrag beräknas den varaktiga offentligfinansiella effekten uppgå till 0,57 miljarder kr per år. Denna effekt skulle kunna kompenseras med en höjning av skattesatserna för kvalificerade och okvalificerade andelar med cirka 1,2 procentenhet. Vi föreslår därför att man skulle kunna höja skattesatserna för kvalificerade andelar från 20 procent till 21,2 procent och för okvalificerade andelar från 25 procent till 26,2 procent. En annan lösning är att bolagsskattesatsen höjs från 26,3 procent till 26,478 procent.
Förslagen om skattereduktionen för förvärv av aktier och utdelningsavdrag kommer att ge upphov till ökade kostnader för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna. Utdelningsavdraget innebär en viss ökad administrativ börda för bolagen.
Ikraftträdande
Förslagen om skattereduktion för förvärv av aktier och utdelningsavdrag har till syfte att underlätta kapitalanskaffningen för mindre företag. Mot bakgrund av det läge som för närvarande råder på den finansiella marknaden, anser vi att det är angeläget att bestämmelserna kan börja tillämpas så snart som möjligt. Vi föreslår därför att bestämmelserna ska träda i kraft redan den 1 januari 2010 och tillämpas första gången vid 2011 års taxering.
Författningsförslag om skattereduktion för förvärv av aktier
1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)
dels att 1 kap. 11 § och 67 kap. 2 § ska ha följande lydelse,
dels att det i lagen ska införas tolv nya paragrafer, 67 kap. 20– 31 §§, samt närmast före 67 kap. 20, 21, 22, 26, 30 och 31 §§ nya rubriker av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 kap.
11 §1
Bestämmelser om hur skatten ska beräknas finns i 65 kap. Bestämmelser om beräkningen av skatt på ackumulerad inkomst finns i 66 kap.
Bestämmelser om skattereduktion för underskott av kapital, arbetsinkomst (jobbskatteavdrag), allmän pensionsavgift, sjöinkomst och hushållsarbete finns i 67 kap.
Bestämmelser om skattereduktion för underskott av kapital, arbetsinkomst (jobbskatteavdrag), allmän pensionsavgift, sjöinkomst, hushållsarbete och förvärv av aktier finns i 67 kap.
1 Lydelse enligt prop. 2008/09:77.
27
Författningsförslag SOU 2009:33
67 kap.
2 §2
Skattereduktion ska göras för sjöinkomst, allmän pensionsavgift, arbetsinkomst(jobbskatteavdrag), underskott av kapital och hushållsarbete i nu nämnd ordning.
Skattereduktion ska göras för sjöinkomst, allmän pensionsavgift, arbetsinkomst (jobbskatteavdrag), underskott av kapital, hushållsarbete och förvärv av aktier i nu nämnd ordning.
Skattereduktion ska räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt, mot statlig fastighetsskatt enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt samt mot kommunal fastighetsavgift enligt lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift. Skattereduktion enligt 5–9 §§ ska dock räknas av endast mot kommunal inkomstskatt.
För dem som inte helt eller bara delvis kan räkna av skattereduktion enligt 20–31 §§ mot de skatter och den avgift som anges i andra stycket, finns bestämmelser i 28 – 39 §§ kupongskattelagen (1970:624) .
Förvärv av aktier
Vilka som kan få skattereduktion
20 §
Rätt till skattereduktion enligt 21–31 §§ har efter begäran de som mot betalning i pengar har förvärvat aktier i bolag
1. som bedriver rörelse den 2 maj året efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs, eller
2. som efter betalningen av aktierna har bedrivit rörelse men som senast den 2 maj året efter det beskattningsår för vilket
2 Lydelse enligt prop. 2008/09:77.
28
SOU 2009:33 Författningsförslag
skattereduktion begärs har försatts i konkurs eller gått i tvångslikvidation.
Även dödsbon har efter begäran rätt till skattereduktion för förvärv som har skett före dödsfallet.
Begäran om skattereduktion
21 §
En begäran om skattereduktion för förvärv av aktier ska göras i självdeklarationen vid taxeringen för det beskattningsår då aktierna har betalats (betalningsåret). Om det bolag i vilket aktier förvärvats inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter betalningsåret, får begäran i stället göras i självdeklarationen vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret efter betalningsåret.
Definitioner
22 §
Med aktier avses vid tilllämpningen av detta kapitel, förutom aktier i svenska aktiebolag, även andelar i sådana utländska bolag som avses i 23 § första stycket 2.
29
Författningsförslag SOU 2009:33
23 §
Med bolag avses vid tilllämpningen av detta kapitel
1. svenskt aktiebolag, och
2. utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte.
Som bolag räknas inte privatbostadsföretag eller investmentföretag.
24 §
Med företag avses vid tilllämpningen av detta kapitel
1. svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank, svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, svensk stiftelse och svensk ideell förening, och
2. utländsk juridisk person.
25 §
Med företag i intressegemenskap avses vid tillämpningen av detta kapitel
1. ett företag, som ett annat företag, direkt eller indirekt, genom en ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i, eller
2. företag som står under i huvudsak gemensam ledning.
30
SOU 2009:33 Författningsförslag
Villkor för skattereduktion
26 §
För rätt till skattereduktion krävs att villkoren i andra och tredje styckena och 27–29 §§ är uppfyllda.
Aktierna ska
1. ha tecknats vid bildandet av bolaget,
2. ha förvärvats från en juridisk person och avse ett bolag som inte tidigare har bedrivit verksamhet av något slag, eller
3. ha tecknats vid nyemission. Om samma aktie har förvärvats både enligt andra stycket 1 och 2 och rätt till skattereduktion skulle kunna föreligga för båda förvärven är det bara den som förvärvat aktien enligt andra stycket 2 som har rätt till skattereduktion.
27 §
Det bolag i vilket aktier förvärvats får varken vara eller ha varit marknadsnoterat under tiden från betalningen till den 2 maj året efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs.
Ett bolag anses marknadsnoterat om någon aktie i bolaget är marknadsnoterad.
31
Författningsförslag SOU 2009:33
28 §
Den som förvärvat aktier eller närstående till denne får inte under tiden från och med andra året före betalningsåret till och med tredje året efter betalningsåret
1. ta emot utbetalning eller annan ersättning vid minskning av aktiekapital eller reservfond från bolaget eller företag som ingår i intressegemenskap med bolaget, eller
2. i strid mot aktiebolagslagen (2005:551) ta emot värdeöverföringar, penninglån eller säkerhet för penninglån från bolaget eller företag som ingår i intressegemenskap med bolaget.
Bestämmelserna i första stycket tillämpas inte om det finns särskilda skäl.
Bestämmelsen i första stycket 2 tillämpas också för motsvarande förfaranden som avser ett utländskt bolag eller företag i intressegemenskap med det, även om dessa skulle vara tillåtna enligt lagstiftningen i den stat där bolaget eller företaget som ingår i intressegemenskap med bolaget hör hemma.
29 §
Den som förvärvat aktier eller närstående till denne får inte inom tre år efter betalningsåret erhålla
1. ersättning för aktierna från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget, eller
2. utskiftade tillgångar vid
32
SOU 2009:33 Författningsförslag
frivillig likvidation från bolaget eller företag som ingår i intressegemenskap med bolaget.
Bestämmelserna i första stycket tillämpas inte om det finns särskilda skäl.
Underlag för skattereduktion
30 §
Underlag för skattereduktion är betalningar för aktier under beskattningsåret och, i fall som avses i 21 § andra meningen, det närmast föregående beskattningsåret.
I underlaget får räknas in betalningar om sammanlagt lägst 5 000 kronor och högst 500 000 kronor. Vid betalningar för aktier enligt 26 § andra stycket 2 får dock räknas in högst det belopp som betalats i pengar för aktierna vid bildandet av bolaget.
Underlaget ska minskas med tidigare underlag för skattereduktion som avser förvärv av aktier i bolag som ägs av bolaget eller förvärv av aktier i bolag som genom fusion upptagits i bolaget.
33
Författningsförslag SOU 2009:33
Skattereduktionens storlek
31 §
Skattereduktionen uppgår till 20 procent av underlaget i 30 §.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2010 och tillämpas första gången vid 2011 års taxering.
2. Vid tillämpningen av 67 kap. 28 § ska hänsyn inte tas till utbetalning eller annan överföring som har tagits emot före den 1 april 2009.
34
SOU 2009:33 Författningsförslag
2 Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)
Härigenom föreskrivs att 11 kap. 9 § skattebetalningslagen (1997:483) ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
11 kap.
9 §3
Skatteverket fattar varje år beslut om skattens storlek enligt den årliga taxeringen (grundläggande beslut om slutlig skatt). Slutlig skatt kan bestämmas också genom omprövningsbeslut och till följd av beslut av domstol.
Med slutlig skatt avses summan av skatter och avgifter enligt 10 § minskad med skattereduktion enligt följande ordning
1. lagen (2008:826) om skattereduktion för kommunal fastighetsavgift,
2. lagen (2003:1204) om skattereduktion för vissa miljöförbättrande installationer i småhus,
3. 67 kap. 2–19 §§inkomstskattelagen (1999:1229), och
3. 67 kap. 2–31 §§inkomstskattelagen (1999:1229), och
4. lagen (2005:1137) om skattereduktion för virke från stormfälld skog vid 2006–2008 års taxeringar.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2010.
3 Lydelse enligt prop. 2008/09:77.
35
Författningsförslag SOU 2009:33
3 Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)
Härigenom föreskrivs att 4 kap. 17 § taxeringslagen (1990:324) ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
4 kap.
17§4
Eftertaxering får också ske
1. vid rättelse av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende,
2. när kontrolluppgift som ska lämnas utan föreläggande enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter saknats eller varit felaktig,
3. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av beslut som anges i 13 § andra stycket 1–5,
4. när en förening eller ett registrerat trossamfund inte har genomfört en investering inom den tid som har föreskrivits i ett sådant beslut som avses i 7 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229) eller inte har iakttagit ett annat villkor i beslutet,
5. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av en uppgift enligt 3 kap. 9 a §, 19 a §, eller 5 kap. 2 § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter, och
5. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av en uppgift enligt 3 kap. 9 a §, 19 a §, eller 5 kap. 2 § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter,
6. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av en uppgift som har lämnats eller skulle ha lämnats enligt 3 kap. 21 a § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter.
6. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av en uppgift som har lämnats eller skulle ha lämnats enligt 3 kap. 21 a § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter, och
4 Senaste lydelse 2007:1253.
36
SOU 2009:33 Författningsförslag
7. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av en uppgift som har lämnats eller skulle ha lämnats enligt 3 kap. 27 § andra stycket lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2010 och tillämpas första gången vid 2011 års taxering.
37
Författningsförslag SOU 2009:33
4 Förslag till lag om ändring i lagen ( 2001:1227 ) om självdeklarationer och kontrolluppgifter
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter
dels att 2 kap. 2 och 4 §§ ska ha följande lydelse,
dels att det i lagen ska införas en ny paragraf, 3 kap. 27 §, samt närmast före 3 kap. 27 § en ny rubrik av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
2 kap.
2 §5
Fysiska personer ska lämna allmän självdeklaration under förutsättning att
1. intäkterna i inkomstslaget tjänst och i inkomstslaget näringsverksamhet i annat fall än som avses i 2 under beskattningsåret har uppgått till sammanlagt minst 42,3 procent av prisbasbeloppet,
2. sådan intäkt i inkomstslaget tjänst som avses i 11 kap. 45 §, 50 kap. 7 § samt 57 kap.20 och 21 §§inkomstskattelagen (1999:1229) eller intäkt av passiv näringsverksamhet under beskattningsåret har uppgått till sammanlagt minst 100 kronor,
3. intäkterna i inkomstslaget kapital, med undantag för sådan ränta eller utdelning för vilken kontrolluppgift ska lämnas enligt 8 eller 9 kap., har uppgått till sammanlagt minst 100 kronor under beskattningsåret,
4. de är begränsat skattskyldiga och den skattepliktiga intäkten har uppgått till sammanlagt minst 100 kronor,
5. underlag för statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader ska fastställas,
6. uppgift enligt 3 kap. 9 a § ska lämnas, eller
6. uppgift enligt 3 kap. 9 a § ska lämnas,
7. uppgift enligt 3 kap. 21 a § ska lämnas.
7. uppgift enligt 3 kap. 21 a § ska lämnas, eller
5 Senaste lydelse 2007:1409.
38
SOU 2009:33 Författningsförslag
8. uppgift enligt 3 kap. 27 § andra stycket ska lämnas.
4 §6
Dödsbon ska, om inte annat anges i 5 §, lämna allmän självdeklaration, om
1. de skattepliktiga intäkterna, med undantag för sådan ränta eller utdelning för vilken kontrolluppgift ska lämnas enligt 8 eller 9 kap., har uppgått till sammanlagt minst 100 kronor under beskattningsåret,
2. underlag för statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader ska fastställas,
3. uppgift enligt 3 kap. 9 a § ska lämnas, eller
3. uppgift enligt 3 kap. 9 a § ska lämnas,
4. uppgift enligt 3 kap. 21 a § ska lämnas.
4. uppgift enligt 3 kap. 21 a § ska lämnas, eller
5. uppgift enligt 3 kap. 27 § andra stycket ska lämnas.
Skattereduktion för förvärv av aktier
3 kap.
27 §
Den som begär skattereduktion för förvärv av aktier enligt 67 kap. 20 – 31 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) ska lämna uppgift om underlaget för skattereduktionen och de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att fatta ett riktigt beslut.
Den som har fått skattereduktion för förvärv av aktier ska lämna uppgift om sådan omständighet som anges i 67 kap. 28 eller 29 §
6 Senaste lydelse 2007:1409.
39
Författningsförslag SOU 2009:33
inkomstskattelagen har inträffat.
Uppgift som avses i andra stycket ska lämnas i självdeklarationen vid taxeringen för det beskattningsår då sådan omständighet inträffat som utlöser uppgiftsskyldigheten.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2010 och tillämpas första gången vid 2011 års taxering.
40
SOU 2009:33 Författningsförslag
5 Förslag till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)
Härigenom föreskrivs i fråga om kupongskattelagen (1970:624)
dels att nuvarande 29 och 30 §§ ska betecknas 40 och 41 §§,
dels att rubriken närmast före 29 § ska sättas närmast före 40 §,
dels att det i lagen ska införas tolv nya paragrafer, 28–39 §§, och närmast före 28 § en ny rubrik av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Förvärv av aktier
28 §7
Rätt till återbetalning har efter ansökan fysiska personer som mot betalning i pengar har förvärvat aktier och som inte helt eller bara delvis kan räkna av skattereduktion enligt 67 kap. 20 – 31 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) mot kommunal och statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt och kommunal fastighetsavgift.
Även dödsbon har efter ansökan rätt till återbetalning om förvärvet skett före dödsfallet och avräkning inte helt eller bara delvis kan ske mot de skatter och den avgift som anges i första stycket.
De aktier som förvärvats ska avse ett bolag som
1. bedriver rörelse den 2 maj året efter utdelningstillfället, eller
2. efter betalningen av aktierna har bedrivit rörelse men senast den 2 maj året efter utdelningstillfället har försatts i konkurs eller gått i tvångslikvidation.
7 Tidigare 28 § upphävd genom 1982:193.
41
Författningsförslag SOU 2009:33
29 §
Vad som vid tillämpningen av 28–39 §§ avses med aktier, bolag, företag och företag i intressegemenskap framgår av 67 kap.22–25 §§inkomstskattelagen (1999:1229).
30 §
För rätt till återbetalning krävs att villkoret i 67 kap. 26 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229) är uppfyllt. Dessutom ska villkoren i detta stycke samt i 31 och 32 §§ vara uppfyllda.
1. Aktierna ska ha betalats under samma kalenderår som utdelningstillfället. Om det bolag i vilket aktier förvärvats inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter det år då aktierna betalades (betalningsåret), får utdelningstillfället ha ägt rum det närmast följande kalenderåret efter betalningsåret.
2. Om samma aktie har förvärvats enligt 67 kap. 26 § andra stycket 1 och 2 inkomstskattelagen och rätt till återbetalning skulle kunna föreligga för båda betalningarna är det bara den som förvärvat aktien enligt 67 kap. 26 § andra stycket 2 inkomstskattelagen som har rätt till återbetalning.
3. Bolaget får varken vara eller ha varit marknadsnoterat under tiden från betalningen till den 2 maj året efter utdel-
42
SOU 2009:33 Författningsförslag
ningstillfället.
Ett bolag anses marknadsnoterat om någon aktie i bolaget är marknadsnoterad.
31 §8
Den som förvärvat aktier eller närstående till denne får inte under tiden från och med andra året före betalningsåret till och med tredje året efter betalningsåret
1. ta emot utbetalning eller annan ersättning vid minskning av aktiekapital eller reservfond från bolaget eller företag som ingår i intressegemenskap med bolaget, eller
2. i strid mot aktiebolagslagen (2005:551) ta emot värdeöverföringar, penninglån eller säkerhet för penninglån från bolaget eller företag som ingår i intressegemenskap med bolaget.
Bestämmelserna i första stycket tillämpas inte om det finns särskilda skäl.
Bestämmelserna i första stycket tillämpas också för motsvarande förfaranden som avser ett utländskt bolag eller företag i intressegemenskap med det, även om dessa skulle vara tillåtna enligt lagstiftningen i den stat där bolaget eller företag som ingår i intressegemenskap med bolaget hör hemma.
8 Tidigare 31 § upphävd genom 1996:666.
43
Författningsförslag SOU 2009:33
32 §9
Den som förvärvat aktier eller närstående till denne får inte inom tre år efter betalningsåret erhålla
1. ersättning för aktierna från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget, eller
2. utskiftade tillgångar vid frivillig likvidation från bolaget eller företag som ingår i intressegemenskap med bolaget.
Bestämmelserna i första stycket tillämpas inte om det finns särskilda skäl.
Bestämmelserna i första stycket tillämpas också för motsvarande förfaranden som avser ett utländskt bolag eller företag i intressegemenskap med det.
33 §
Återbetalning enligt 28–32 §§ uppgår till belopp som motsvarar 20 procent av betalningen för aktierna. I fråga om betalning för aktier som avses i 67 kap. 26 § andra stycket 2 inkomstskattelagen (1999:1229) får återbetalning dock inte ske till den del betalningen överstiger det belopp som betalats i pengar för aktierna vid bildandet av bolaget.
Återbetalning görs inte av belopp som understiger 1 000 kronor. Återbetalning får sammanlagt inte ske med belopp som överstiger 100 000 kronor per kalenderår.
9 Tidigare 32 § upphävd genom 1996:666.
44
SOU 2009:33 Författningsförslag
Återbetalning sker inte för sådan betalning som utgör underlag för skattereduktion enligt 67 kap. 30 § inkomstskattelagen eller som motsvarar tidigare betalning som avser förvärv av aktier i bolag som ägs av bolaget eller förvärv av aktier i bolag som genom fusion upptagits i bolaget.
34 §
En ansökan om återbetalning vid förvärv av aktier ska göras skriftligen hos Skatteverket.
35 §
En ansökan ska ha kommit in till Skatteverket
1. senast den 2 maj året efter betalningsåret, eller
2. senast den 2 maj året efter det närmast följande kalenderåret efter betalningsåret, om det bolag i vilket aktier förvärvats inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter betalningsåret.
Den som på grund av särskilda omständigheter är förhindrad att lämna ansökan inom föreskriven tid kan beviljas anstånd med att lämna ansökningen. Ansökan om anstånd görs hos Skatteverket.
Anstånd med att lämna ansökan efter den 31 maj det år som ansökan enligt första stycket skulle ha lämnats, får beviljas endast om det finns synnerliga skäl.
45
Författningsförslag SOU 2009:33
36 §
Vid återbetalning enligt 28– 35 §§ gäller 27 § femte–åttonde styckena i tillämpliga delar.
37 §
Den som har fått återbetalning enligt 28–36 § ska lämna uppgift om sådan omständighet som anges i 31 eller 32 § har inträffat. Sådan uppgift ska lämnas skriftligen till Skatteverket senast den 2 maj året efter då sådan omständighet inträffat som utlöser uppgiftsskyldigheten. Därvid gäller 35 § andra och tredje styckena i tillämpliga delar.
38 §
Om villkoren i 31 och 32 §§ inte uppfylls ska Skatteverket snarast besluta att det utbetalda beloppet ska betalas tillbaka.
Om återbetalning har skett med ett för högt belopp ska Skatteverket snarast besluta att detta belopp ska betalas tillbaka.
Beslut enligt första och andra styckena får inte meddelas efter utgången av sjätte kalenderåret efter återbetalningen.
39 §
Vid beslut enligt 38 § tilllämpas tidsfristerna i 26 § andra stycket. Kostnadsränta tas ut på belopp som ska betalas tillbaka efter sådant beslut. Räntan beräknas från den dag beloppet betalades ut till och med den dag
46
SOU 2009:33 Författningsförslag
47
beloppet betalas tillbaka. Räntan beräknas efter en sats som motsvarar basräntan enligt 19 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483) .
Om inbetalning inte sker inom den utsatta tiden, ska dröjsmålsavgift tas ut enligt lagen ( 1997:484 ) om dröjsmålsavgift.
Obetalda belopp ska av Skatteverket lämnas för indrivning. Därvid tillämpas 22 § andra–fjärde styckena.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2010 och tillämpas på utdelning som skett efter ikraftträdandet.
2. Vid tillämpningen av 31 § ska hänsyn inte tas till utbetalning eller annan överföring som har tagits emot före den 1 april 2009.
Författningsförslag om utdelningsavdrag
1 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)
dels att 24 kap. 11 § ska ha följande lydelse,
dels att det i lagen ska införas sex nya paragrafer, 24 kap. 23– 28 §§, samt närmast före 24 kap. 23 § en ny rubrik av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
24 kap.
11 §1
Bestämmelser om i vilka fall lämnad utdelning ska dras av finns för
− investmentföretag och investeringsfonder i 39 kap. 14 §,
− kooperativa föreningar i 39 kap. 22–24 §§,
− sambruksföreningar i 39 kap. 28 §,
− samfälligheter i 39 kap. 29 §, och
− Sparbankernas säkerhetskassa i 39 kap. 31 §.
Bestämmelser om att aktiebolag får dra av lämnad vinstutdelning finns i 23–28 §§.
1 Senaste lydelse 2007:1419.
49
Författningsförslag SOU 2009:33
Utdelningsavdrag
23 §
Aktiebolag som har bedrivit rörelse vid beskattningsårets utgång får göra avdrag för lämnad vinstutdelning i pengar (utdelningsavdrag) för detta beskattningsår om:
1. aktien vid utgången av det beskattningsår som utdelningen avser inte är marknadsnoterad, och
2. en fysisk person har rätt till utdelningen när den kan disponeras.
Aktien ska anses vara marknadsnoterad även om marknadsnoteringen har upphört i anslutning till inledandet av ett förfarande om inlösen, fusion, fission, likvidation eller konkurs.
24 §
Privatbostadsföretag och investmentföretag har inte rätt till utdelningsavdrag.
Aktiebolag som har minskat aktiekapitalet eller reservfonden och betalat ut pengar eller annan ersättning till aktieägarna under de två beskattningsåren närmast före det beskattningsår då aktien betalades (betalningsåret) har inte rätt till utdelningsavdrag.
50
SOU 2009:33 Författningsförslag
25 §
Avdraget beräknas enligt följande.
1. Summan av vad fysiska personer har betalat i pengar för aktier
− som har tecknats vid bildandet av aktiebolaget eller som har förvärvats från en juridisk person om aktierna avser ett bolag som inte tidigare har bedrivit verksamhet av något slag, dock inte med belopp som överstiger vad som inbetalats i pengar för aktierna vid bildandet, och
− som har tecknats vid nyemission,
2. dividerad med summan av aktiekapitalet, reservfonden och överkursfonden enligt den fastställda balansräkningen för det beskattningsår som vinstutdelningen avser.
Kvoten enligt första stycket multipliceras med belopp som motsvarar lämnad vinstutdelning till fysisk person för beskattningsåret.
26 §
Vid beräkningen av summan enligt 25 § första stycket 1 gäller följande.
1. En betalning får inte tas med senare än det åttonde beskattningsåret efter betalningsåret.
2. En betalning ska minskas med belopp som motsvarar tidigare beviljade utdelningsavdrag för vilket betalningen tagits med.
3. Om bolaget under eller efter betalningsåret har minskat aktie-
51
Författningsförslag SOU 2009:33
52
kapitalet eller reservfonden och betalat ut minskningen till aktieägare ska inbetalat belopp minskas med det belopp som motsvarar vad som har betalats ut. Minskningen ska göras från det belopp som avser den först gjorda betalningen.
27 §
De sammanlagda utdelningsavdragen under åtta beskattningsår efter betalningsåret får inte överstiga fem miljoner kronor. Avdragen får dock inte överstiga vad fysiska personer har betalat i pengar för aktier som avses i 25 § första stycket 1.
28 §
Den vinstutdelning som får dras av enligt 23–27 §§ ska dras av det beskattningsår som beslutet om utdelning avser.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2010 och tillämpas första gången vid 2011 års taxering.
2. Vid beräkningen av summan av vad fysiska personer har betalat i pengar för aktierna enligt 24 kap. 25 och 26 §§ får bara betalningar som har gjorts efter ikraftträdandet räknas med.
3. Vid tillämpningen av 24 kap. 24 § andra stycket ska hänsyn inte tas till utbetalning av pengar eller annan ersättning vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden före den 1 april 2009.
I Utredningens
uppdrag
SOU 2009:
2
1 Uppdraget och dess genomförande
1.1 Uppdraget
Utredningens direktiv fastställdes genom beslut vid regeringssammanträde den 5 juni 2008 (dir. 2008:80). Direktiven återges i sin helhet i bilaga 1. Nedan ges en kort sammanfattning av uppdraget.
Enligt direktiven ska vi utreda behovet av − och förutsättningar för − särskilda skatteincitament för att stimulera fysiska personers investeringar i mindre företag. Utredningen ska därvid särskilt beakta behovet av finansiering inför företagsstart, finansieringsbehov i tidiga skeden av företagens utveckling samt företagens behov i expansionsskeden.
I uppdraget ingår också att lämna förslag på utformning av skatteincitament. De skatteåtgärder utredningen i första hand ska inrikta sig på är
1. s.k. etableringskonto, dvs. regler som innebär att fysiska personer
vid beskattningen får göra avdrag för insättningar på ett konto, där behållningen ska användas för att starta ett företag,
2. riskkapitalavdrag, varmed avses att fysiska personer vid den
löpande inkomstbeskattningen får dra av kostnaden för köp av onoterade aktier,
3. uppskov med kapitalvinstbeskattning vid avyttring av andelar i
onoterade bolag vid återinvestering i andra onoterade bolag, och
4. Annell-avdrag, dvs. möjlighet för aktiebolag att i viss utsträckning få göra avdrag för lämnad utdelning på nyemitterade aktier.
Lämnade förslag ska belysas ur ett företagsekonomiskt och samhällsekonomiskt perspektiv. Utredningen ska ta hänsyn till EG-
55
Uppdraget och dess genomförande SOU 2009:33
rätten vid utformningen av våra förslag, varvid ett övergripande mål ska vara att värna den svenska skattebasen.
Om förslagen har offentligfinansiella effekter ska utredningen även föreslå en finansiering av dessa.
1.2 Uppdragets genomförande
Utredningen, som har antagit namnet Skatteincitamentsutredningen, inledde sitt arbete i augusti 2008.
Arbetet har bedrivits i form av en enmansutredning. I arbetet har utredaren biträtts av sakkunniga och experter. Utredningen har haft elva sammanträden.
Samråd har ägt rum med Företagsfinansieringsutredningen (N 2008:01).
Utredningen har anordnat en hearing med företrädare för Nutek, ITPS, Svenska riskkapitalföreningen, Svenska uppfinnareföreningen, Investment AB Spiltan, Theia Investment AB och Swedish Incubators & Science Parks. Utredningen har även bjudit in universitetsadjunkten Lena Hiort af Ornäs, som har redogjort i vissa hänseenden för etableringskontosystemet och presenterat en egen modell för sparkonton med periodiseringsfonder som förebild. Utredningen har också sammanträffat med företrädare för Aktietorget och Alternativa aktiemarknaden. Utredningen har vidare haft en rad andra kontakter. Härvid kan nämnas Skatteverket, Bolagsverket och Näringslivets regelnämnd.
56
II Överväganden och
förslag
2 Behovet av skatteincitament
2.1 Inledning
Enligt direktiven ska utredningen redovisa behovet av särskilda åtgärder för att stärka kapitalförsörjningen till nystartande och expansion av mindre företag. Behovet har bl.a. att göra med det samband som kan finnas mellan nyföretagande och entreprenörskap för den ekonomiska tillväxten. I den litteratur vi har tagit del av går det inte att finna något säkert empiriskt stöd för att nyföretagande eller entreprenörskap har en positiv effekt på tillväxten men det synes i vart fall finnas en tendens till ett positivt samband.1Det har under de senaste åren gjorts stora satsningar i Sverige för att underlätta för dem som vill starta, och även driva, företag.2 Till dessa åtgärder hör slopandet av förmögenhetsskatten och den fortsatta reformeringen av den s.k. 3:12-beskattningen. Vidare har ett antal regelförenklingar gjorts. Det kan också nämnas att möjligheterna att få F-skattsedel har underlättats och att arbete med att sänka kravet på lägsta aktiekapital i privata aktiebolag pågår.3
Det finns en omfattande litteratur kring finansieringsfrågor och sambandet mellan skatter och företagande. I avsnitten 2.2–2.6 finns hänvisningar till ett urval av den forskning som utredningen tagit del av.
I avsnitten 2.7–2.9 tas upp en del av de förändringar i skattelagstiftningen rörande företag som har gjorts under de senaste åren. Av avsnitt 2.10 framgår utredningens bedömning i fråga om behovet av skatteincitament.
1 Se bl.a. Henrekson, Magnus & Stenkula, Mikael, Entreprenörskap, Stockholm, 2007, s. 64 ff. och Acs, Zoltán J.; Audretsch, David B; Braunerhjelm, Pontus & Carlsson, Bo, Growth and
Entrepreunership: An Empirical Assessment, CEPR Discussion Paper, 2005, no 5409, s. 14. 2 Se bl.a. prop. 2007/08:1, s. 32 f. 3Prop. 2008/09:62, bet. 2008/09:SkU18 och SFS 2008:1316 respektive SOU 2008:49.
59
Behovet av skatteincitament SOU 2009:33
2.2 Översiktligt om ekonomisk forskning om finansiering av mindre företag
Forskningen om mindre företags finansiering har under lång tid främst avsett anglosaxiska förhållanden och utgått från ett s.k. utbudsperspektiv.4
Det finns begränsad kunskap om hur utbudet och efterfrågan på kapital ser ut för svenska mindre företag.5 Enligt studier i USA och Europa, inklusive Sverige, finns det ett s.k. finansiellt gap eller marknadsmisslyckande för nystartade företag. Detta marknadsmisslyckande kan definieras som att efterfrågan och utbudet av resurser inte är i balans eller som ett tecken på ineffektiv allokering.6 Enligt en del studier är emellertid inte det finansiella gapet särskilt stort, vilket kan bero på att kapitalmarknaden ändras över tiden.7
En grundläggande förklaring till varför ett finansiellt gap uppstår är att det finns en s.k. informationsasymmetri mellan finansiären och företagaren. Informationsasymmetri uppkommer när två parter har olika kunskap eller information om varandras förhållanden och potential.8 Företagaren har så gott som alltid bättre information om sitt projekt eller företag än vad den utomstående har.9 Eftersom potentiella utomstående investerare har mindre kunskap om det onoterade företagets framtida utsikter än vad ägarna har, inger det förhållandet att ägarna till företaget vill sälja sina aktier i företaget vissa farhågor för utomstående investerare. Resultatet blir att dessa företag i första hand ägs av personer som lätt kan styra över företagets verksamhet, dvs. personer som arbetar i företaget eller nära släktingar till dem.10 Den omständigheten att mindre företag ofta har sämre interna ekonomisystem än stora företag kan leda till att externa finansiärer blir benägna att finansiera
4 Landström, Hans, ”De små företagens kapitalförsörjning”, Småföretaget och kapitalet.
Svensk forskning kring små företags finansiering, red. förf., Stockholm, 2003, s. 16 f. Begreppet små företag synes ha definierats som fristående företag med färre än 200 anställda,
Landström, s. 48. 5 Landström, s. 11. 6 Se bl.a. Norrman, Charlotte, Entrepreneurship Policy: Public Support for Technology-Based
Ventures, Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling, Linköpings universitet, doktorsavhandling, 2008, s. 20. 7 Landström, s. 12. 8 Norrman, s. 20. 9 Landström, s. 12 f. 10 Cullen, Julie Berry & Gordon, Roger, ”Hur påverkar skatternas utformning företagande, risktagande och innovationer? En jämförelse mellan USA och Sverige” i Entreprenörskap och tillväxt. Kunskap, kommersialisering och ekonomisk politik, red. Braunerhjelm, Pontus &
Wiklund, Johan, Örebro, 2006 s. 77.
60
SOU 2009:33 Behovet av skatteincitament
aren själv har.11
större företag än mindre företag. I vissa fall kan det dock vara så att finansiärer, särskilt erfarna sådana, har en bättre uppfattning om marknaden och branschen än vad företag
Orsaken till att ett finansiellt gap uppstår kan också vara att det ibland är förknippat med en hög risk att finansiera nya företag, eftersom många mindre företag avvecklas eller går i konkurs relativt snart efter etableringen. En annan orsak kan vara att finansiärerna inte har tillräcklig kompetens eller tillräckliga instrument för att analysera och hantera mindre företag, särskilt nya innovativa sådana. Slutligen kan en orsak vara att den relativa transaktions- och kontrollkostnaden blir högre för mindre företag än för större företag, eftersom mindre företag ofta behöver mindre kapitalbelopp. Detta styr investeringarna till större företag och större kapitalbelopp.12
Det finansiella gapet kan även bero på ägarna till företagen. Det är relativt få företag som har stora kapitalbehov. Ägarna till dem kan ibland ha brist på kunskap i finansiella frågor. Många ägare föredrar att använda internt genererade medel och har en negativ syn på externa finansieringskällor, särskilt externt ägarkapital. Detta kan i sin tur antas bero på att ägarna vill behålla kontrollen över företaget.13
För de mindre företagen är ofta icke-ekonomiska faktorer viktiga och ägarna till dem handlar inte alltid ekonomiskt rationellt. Den finansiella situationen för mindre företag kännetecknas delvis av att det saknas en fungerande marknad för ägarkapital, att det ofta finns stora informationsasymmetrier, att ägarna ofta har samlat allt sitt egna kapital i det enskilda företaget, att det finns en stark integration mellan ägarens och företagets finansiella situation, att besluten i hög grad påverkas av skattemässiga överväganden och att transaktionskostnaderna för kapital ofta är relativt sett höga.14Studier tyder på att företagsledare i mindre företag har andra finansiella problem än vad företagsledare i stora företag har och att de hanterar likartade problem på olika sätt.15
11 Landström, s. 12 f. 12 Landström, s. 13. 13 Landström, s. 14. 14 Landström, s. 15. 15 Landström, s. 15.
61
Behovet av skatteincitament SOU 2009:33
2.3 S.k. levebrödsföretag och innovativa företag
Det är relativt få små företag som har ett mer omfattande behov av extern finansiering. De flesta små företag utgörs av ”levebrödsföretag” som ofta riktar in sig på en lokal marknad, där det finns en begränsad tillväxtpotential. Det finns också en begränsad tillväxtvilja hos ägarna av dessa företag. Företagen drivs och utvecklas ofta med de medel som verksamheten själv genererar och med olika former av krediter från banken vid tillfälliga behov av likvida medel. Till den grupp av företag som har svårt att generera egna medel och att attrahera externt kapital hör många nystartade företag, som i vissa fall har innovativa affärsidéer.
Även om det är en relativt liten grupp av företag som har ett mer omfattande behov av externt kapital, kan det samtidigt vara så att det är just denna grupp som är av stor samhällsekonomisk betydelse genom sin innovationskraft och sin påverkan på sysselsättningen och näringslivets dynamik.16
I sammanhanget kan det finnas skäl att nämna att Sverige, liksom bl.a. Tyskland och Frankrike, har ett kreditbaserat finansiellt system som innebär att företagen i stor utsträckning förlitar sig på lånekapital. USA och Storbritannien representerar ett ägarkapitalorienterat finansiellt system med en högre tillgång till privat riskkapital. Det finns dock tendenser till att det svenska finansiella systemet närmar sig det anglosaxiska. Eftersom många av de innovativa företagen saknar materiella tillgångar som kan fungera som säkerheter för lån och dessutom kan ha svårt att hantera regelbundna räntebetalningar, har det framförts att ett ägarkapitalbaserat system skulle kunna passa dessa företag bättre än det kreditbaserade systemet.17 Om så är fallet talar detta för att det kan vara viktigt att stimulera inflödet av riskkapital.
16 Avdeitchikova, Sofia; Landström, Hans & Månsson, Nils, ”Den informella riskkapitalmarknadens betydelse för nyföretagandet”, Entreprenörskap och tillväxt. Kunskap, kommersialisering och ekonomisk politik, red. Braunerhjelm, Pontus & Wiklund, Johan, 2006, s. 21 f. 17 Avdeitchikova, Landström & Månsson, s. 23 f.
62
SOU 2009:33 Behovet av skatteincitament
2.4 Den kommersiella eller institutionella riskkapitalmarknaden
Kommersiellt eller institutionellt riskkapital är investeringar som görs av riskkapitalbolag eller vissa privatpersoner (s.k. affärsänglar).
Kommersiellt eller institutionellt riskkapital kan delas upp i public equity, som avser investeringar i börsnoterade bolag, och private equity, som avser investeringar i onoterade bolag och som innebär ett aktivt ägarengagemang. Private equity kan i sin tur bl.a. delas upp i ”affärsänglar”, som är privatpersoner som investerar i företag som de inte har någon familjeanknytning till, och venture capital, som utgörs av riskkapitalbolagens investeringar i utvecklings- och expansionsf aser.18 Investeringar av ”affärsänglar” kan också benämnas informellt riskkapital.19
År 2008 (de tre första kvartalen) uppgick det totala beloppet av venture capital-investeringar i Sverige till cirka 5 miljarder kr. Under åren 2003–2004 uppgick sådana investeringar till cirka 4 miljarder kr per år20 och, enligt vissa studier, gjorde under dessa år ”affärsänglar” cirka 30 000 investeringar per år på totalt lika högt belopp, dvs. cirka 4 miljarder kr. 59 procent av ”affärsänglarna” gjorde endast en investering.21
2.5 Företagsfaser med särskilda finansiella svårigheter
Det finns två faser i ett företags utveckling när de finansiella svårigheterna kan antas vara särskilt stora. Det är vid starten och i expansionsfasen.22 Ett problem som särskilt lyfts fram i debatten är att små företag inte växer till att bli medelstora eller stora.23
Finansiering av företag i en inledande fas sker främst genom ägarens egna besparingar, banklån mot säkerheter, eget arbete och även genom bidrag och s.k. villkorslån, eller ”mjuka lån”, från offentliga institutioner, t.ex. Almi. Det är mycket ovanligt att kom-
18 Källa: Svenska riskkapitalföreningen, SVCA. 19 Avdeitchikova, Landström & Månsson, s. 24. 20 Källa: SVCA. 21 Avdeitchikova, Sofia, ”On the structure of the informal venture capital market in Sweden: developing investment roles”, Venture Capital: An International Journal of Entrepreneurial
Finance, 2008, vol. 10, no. 1, s. 71. Studien är baserad på uppgifter från slumpvis utvalda individer mellan 18 – 79 år, se Avdeitchikova, s. 67 f. och 78. 22 Se bl.a. Norrman, s. 19, och Avdeitchikova, Landström & Månsson, s. 22. 23Årsbok 2008, Nutek, s. 29, och Den svenska innovationspolitikens framväxt, organisering och utvärderbarhet, ITPS, A2008:010, s. 71 f.
63
Behovet av skatteincitament SOU 2009:33
mersiellt riskkapital, dvs. ”affärsänglar” och riskkapitalbolag, gör investeringar i företag som befinner sig i denna fas. Det beror bl.a. på den ekonomiska risken och att kostnaden för att bedöma och analysera varje affär blir hög i förhållande till engagemangets storlek.24
Det kommersiella riskkapitalet kommer in efter att företaget kommit så långt att det går att urskilja en utvecklingspotential. För att det kommersiella riskkapitalet ska bli aktuellt krävs att det finns ett större kapitalbehov. Ibland talas om ett kapitalbehov i storleksordningen överstigande 10 miljoner kr. Det gör att företag som befinner sig i tidiga expansionsfaser och därför har behov av belopp som är för små för den institutionella riskkapitalmarknaden, kan ha problem med att få tillgång till kapital.25 När det gäller tiden mellan den inledande fasen och tillväxtfasen har det framförts att det finns behov av ett kompletterande ägarkapital som ”bär” projektet/företaget fram till det att företaget kan få del av det kommersiella kapitalet.26
2.6 Sambandet mellan skatter och företagande
Det finns förhållandevis lite empirisk forskning om kopplingen mellan nyföretagande och skattesystem. Att utformningen av skattesystemet påverkar incitamenten för olika ekonomiska aktiviteter får anses vara naturligt.27
Höga inkomstskattesatser har i teoretiskt avseende två motverkande effekter på antalet nystartade företag. Å ena sidan minskar skatten nettoavkastningen vilket är en hämmande effekt. Å andra sidan innebär det förhållandet att det offentliga bär en del av risken genom möjligheten till förlustavdrag att kostnaderna vid förlust minskar och därigenom uppmuntras till risktagande.28
24Strukturfonder för kompletterande kapitalförsörjning i Sverige. En sammanfattning av åtta behovsstudier inför ett JEREMIE-initiativ, SWECO EuroFutures, Nutek/Almi, 2008. 25Strukturfonder. Jfr även Garmer, Fredrik & Kyllenius, Mats, Finansiering för små och nystartade företag, Malmö, 2004, s. 86 ff., Landström, Hans, ”Implications for practice, policy-making and research”, Handbook of Research on Venture Capital, red. förf., Cheltenham, UK & Northampton, Massachusetts, 2007, s. 423, och, Avdeitchikova, Landström & Månsson, s. 22. 26Strukturfonder, s. 39. 27Institutionella hinder för tillväxt i tjänstesektorn, ITPS, R2008:004, s. 20. Se även Hansson, Åsa, Income taxes and the probability to become self-employed: The case of Sweden, Ratio Working Papers, 2008, s. 2. 28 Hansson, Åsa, Skatter, entreprenörskap och nyföretagande, underlagsrapport nr 12 till Globaliseringsrådet, 2008, s. 8, Lindhe, Tobias; Södersten, Jan & Öberg, Ann ”Ekonomisk
64
SOU 2009:33 Behovet av skatteincitament
Studier från USA visar att det finns ett positivt samband mellan höga inkomstskatter och nyföretagande. Detta samband skulle dock kunna förklaras av utformningen i övrigt av det amerikanska skattesystemet. Den svenska skattestrukturen medför i stället, enligt vissa studier, att sambandet blir negativt. Detta skulle bl.a. kunna bero på att det finns vissa begränsningar vad gäller avdragsmöjligheterna vid förlust samtidigt som vinster beskattas fullt ut.29 En skattemässig olikbehandling av vinster och förluster skulle alltså kunna ha negativa effekter på risktagandet. Såvitt gäller beskattningen av ägare till kvalificerade andelar i fåmansföretag har dock efter de senaste årens reformering skattereglerna fått en sådan utformning att denna asymmetri till betydande del har begränsats.30
Storbritannien har sedan en längre tid haft skattestimulanser i form av bl.a. avdragsrätt med viss procentandel av investerat belopp, se bilaga 9. Dessa skattestimulanser tycks ha haft en viss positiv effekt på investeringsaktiviteten på den informella riskkapitalmarknaden. Eftersom Storbritannien har andra traditioner och andra institutionella förutsättningar, behöver en liknande stimulans i Sverige inte få samma effekt. Det får inte heller glömmas bort att, oavsett utformningen av skattestimulanserna, investeringar i unga företag är förknippade med stora risker och att det kan finnas en risk för att stimulansåtgärder utnyttjas av personer som inte har tillräcklig kompetens och erfarenhet för att göra den typen av investeringar, vilket i sin tur kan skada både investerare och företag.31
Inom den vetenskapliga litteraturen kring beskattningen av bolagsinkomster finns olika uppfattningar om vilken betydelse ägarbeskattningen − dvs. beskattningen av utdelningar och kapitalvinster på aktier och andelar − har för företagens realinvesteringar i relation till beskattningen på bolagsnivå. Enligt den s.k. gamla synen är ägarskatter snedvridande och påverkar realinvesteringarna negativt, medan ägarskatten på aktieutdelningar enligt den s.k. nya synen i
generalrapport. Beskattningen av olika organisationsformer i de nordiska länderna”, Årbok for nordisk skatteforskning 2004, red. Påhlsson, s. 42 f. 29 Hansson, Åsa, Skatter, entreprenörskap och nyföretagande, s. 36, och Hansson, Åsa, Income taxes and the probability to become self-employed, s. 4. 30 För en analys av dessa frågor, se Edin, Per-Olof; Hansson, Ingemar & Lodin, Sven-Olof,
Reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention, legitimitet, rapport till Finansdepartementet, januari 2005. Genom senare lagstiftning har utredarnas s.k. huvudförslag – vars egenskaper för risktagandet analyseras i rapporten – genomförts. 31 Avdeitchikova, Landström & Månsson, s. 45 f. Se även Åstebro, Thomas, ”The Return to
Independent Invention: Evidence of Unrealistic Optimism, Risk Seeking or Skewness Loving?”, The Economic Journal, 2003, vol. 113, iss. 484, s. 236 ff.
65
Behovet av skatteincitament SOU 2009:33
normalfallet inte anses påverka företagets balansräkning och investeringsbeslut. Den nya synen motiveras med att beskattningen av (den marginella) vinstutdelningen inte har någon effekt på företagets kapitalkostnad och därmed ingen effekt på dess investeringsbeslut. Enligt den s.k. öppna- ekonomi-synen, som är besläktad med den nya synen, har inte skatterna i ägarledet någon påverkan på företagens realinvesteringar i en värld av perfekt integrerade internationella kapitalmarknader där enbart företagsskattereglernas utformning är av betydelse.32
Den nya synen, som bygger på att aktieägaren inte kan slippa utdelningsskatterna genom att pengarna stannar kvar i företaget, har kritiserats för att den underskattar investerarnas möjligheter att ändra sitt beteende och att man i denna modell inte tagit hänsyn till risken för att investeringen överhuvudtaget inte görs. Vidare har ansetts att höga ägarskatter inte bara påverkar mängden företagande utan också inriktningen på företagandet, eftersom egenföretagande ger möjligheter att undvika skatter genom att t.ex. undanhålla skattepliktiga intäkter eller konsumera på företagets bekostnad.33
2.7 Effekter av slopad förmögenhetsskatt
Enligt direktiven ska betydelsen av att lagen (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt avskaffats och hur detta påverkar kapitalförsörjningen i mindre företag beaktas.
Förmögenhetsskatten avskaffades fr.o.m. 2008 års taxering.34Det beräknade skattebortfallet beräknades i denna del uppgå till cirka 5 miljarder kr per år.35 Det är rimligt att anta att en del av denna skattelättnad kan komma att användas till investeringar i form av aktier i mindre företag. Detta var också den bedömning regeringen gjorde i samband med avskaffandet av förmögenhetsskatten.36 En annan effekt av den slopade förmögenhetsskatten skulle kunna vara att en del av de tillgångar som placerats utom-
32 För en översikt av denna litteratur, se Shanazarian, Hovick & Stoltz, Bo, En översikt av olika synsätt på dubbelbeskattningens effekter på den reala ekonomin, promemoria vid skatteekonomiska enheten, Finansdepartementet, 1999. För en allmän diskussion av beskattningen av bolagsinkomster, se även Kristoffersson, Anders, Neutral beskattning av bolagsinkomster i en öppen ekonomi – cash-flowskatter och andra skatter, expertrapport 12 till Skattebasutredningen, SOU 2002:47, vol. B, särskilt avsnitt 4. 33 Henrekson, Magnus & Sanandaji,Tino, Ägarbeskattningen och företagandet. Om skatteteorin och den svenska policydiskussionen, Stockholm, 2004,s. 65 f. 34 SFS 2007:1403. 35Prop. 2007/08:26, s. 56. 36Prop. 2007/08:26, s. 56 f.
66
SOU 2009:33 Behovet av skatteincitament
lands tas hem till Sverige och eventuellt används till viss del till investeringar i mindre företag. Såvitt utredningen känner till så har inte någon utvärdering gjorts av effekterna av slopad förmögenhetsbeskattning, varför vi inte har möjlighet att beakta eventuella effekter av den slopande förmögenhetsskatten vid utformningen av våra förslag.
2.8 Betydelsen av gjorda förändringar av de s.k. 3:12- reglerna
I direktiven anges bl.a. att utredningen vid bedömningen av om ytterligare skatteincitament behövs ska beakta de förändringar som har gjorts i de s.k. 3:12-reglerna under de senaste åren.
För en ägare som är verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag gäller enligt 56 och 57 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL) de s.k. 3:12-reglerna att skattesatsen är 20 procent upp till en viss nivå (gränsbeloppet respektive det sparade utdelningsutrymmet). Till den del utdelningen eller kapitalvinsten överstiger gränsbeloppet, respektive det sparade utdelningsutrymmet, sker beskattningen i inkomstslaget tjänst. Dock behandlas inte en kapitalvinst som inkomst av tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp. Beskattning sker till den delen enligt huvudregeln i 65 kap. 7 § IL, dvs. med 30 procent.
Genom lagstiftning hösten 2005 och med tillämpning från och med 2007 års taxering infördes en förenklingsregel som innebär att utdelning och kapitalvinst som understiger ett belopp motsvarande ett och ett halvt inkomstbasbelopp, fördelat med lika belopp på andelarna i företaget, kan beskattas i inkomstslaget kapital och med en skattesats motsvarande 20 procent. Från och med 2008 års taxering gäller att schablonbeloppet uppgår till två inkomstbasbelopp. Vid införandet av förenklingsregeln ansågs regeln kunna tillämpas av 60 procent av ägarna till kvalificerade andelar.37 Vidare har förändringar i beräkningen av det s.k. lönebaserade utrymmet ökat utrym-
37Prop. 2005/06:40, s. 55. Efter 2005 års ändringar kunde ett företag som har ett eget kapital om en miljon kr, tio anställda och en lönesumma på 2,5 miljoner kr dela ut upp till 756 600 kr utan att någon del av det utdelade beloppet beskattades i inkomstslaget tjänst, se Edin, P-O, & Lodin, Sven-Olof,”En analys av en felaktig tolkning av 3:12-reglerna”, Ekonomisk debatt, 2008:5, s. 55 f. Därefter har den alltså gjorts än mer förmånlig.
67
Behovet av skatteincitament SOU 2009:33
met för reducerad kapitalinkomstbeskattning väsentligt. För fåmansföretag med tio eller fler anställda innebär därför 3:12-reglerna inte någon merbeskattning utan tvärtom en lägre beskattning (på grund av att utdelning och kapitalvinst beskattas endast med 20 procent). Från och med den 1 januari 2009 och med tillämpning från och med 2010 års taxering har schablonbeloppet höjts till två och ett halvt inkomstbasbelopp (cirka 120 000 kr) och det s.k. löneuttagskravet sänkts till tio inkomstbasbelopp.38 Den varaktiga kostnaden av dessa skattelättnader har av regeringen beräknats till 400 miljoner kr.39 Här bör således ett utrymme ha skapats för investeringar i mindre företag.
De skattelättnader i 3:12-reglerna som beslutades 2005 har av regeringen uppskattats innebära ett varaktigt skattebortfall på 1,15 miljarder kr. Den varaktiga effekten förväntas dock dröja några år. Inledningsvis har skattebortfallet beräknats uppgå till 100 miljoner kr per år.40 Skattelättnaden kommer ägare av aktier i fåmansföretag till godo och innebär i praktiken att dessa teoretiskt sett bör ha motsvarande belopp att använda till investeringar i egna eller andras bolag.
Slutligen kan nämnas den s.k. 50/50-regeln. Den innebar att endast hälften av den del en aktievinst som överskjuter tidigare outnyttjat utrymme för kapitalinkomstbeskattning, och som alltså ska tjänstebeskattas, behövde tas upp som intäkt av tjänst. Resterande hälft fick tas upp som intäkt av kapital. Regeln har slopats från och med 2007 års taxering och i stället beskattas den överskjutande inkomsten i sin helhet som inkomst av tjänst. Hälftendelningen mellan inkomst av kapital och inkomst av tjänst har dock övergångsvis återinförts för försäljningar under åren 2007–2009.41Regeringen har beräknat kostnaden för nu nämnda övergångsvisa skattelättnad till 300 miljoner kr för åren 2007–2009.42 Även här har således skapats ett utrymme som bör kunna användas till bl.a. investeringar i mindre företag.
De redovisade förändringarna har således inneburit en minskat beskattning på ägare av aktier i onoterade företag. De varaktiga skattesänkningarna för ägare av aktier i s.k. 3:12-bolag har beräknats till cirka 1,5 miljarder kr. Detta förhållande skulle kunna anföras som skäl emot att nu föreslå skattelättnader för samma kategori av skattskyldiga. Då utredningen anser att de skattelättnader som ges
38Prop. 2008/09:65, bet. 2008/09:SkU19 och SFS 2008:1343. 39Prop. 2008/09:65, s. 81. 40Prop. 2005/06:40, s. 79 f. 41Prop. 2007/08:19, bet. 2007/08:SkU9 och SFS 2007:1251. 42Prop. 2007/08:19, s. 29.
68
SOU 2009:33 Behovet av skatteincitament
ägare av onoterade företag ska finansieras genom en ökad beskattning av utdelningar och kapitalvinster hänförliga till andelar i fåmansbolag, anser utredningen att nämnda tänkbara invändning mot våra förslag inte är av den tyngden att förslag om skatteincitament inte bör läggas fram. Utredningen har således funnit att trots de lättnader som beslutats under senare år för ägare av bl.a. onoterade företag bör det övervägas olika slag av skatteincitament för investeringar i sådana företag.
2.9 Betydelsen av underprisregler
I direktiven anges att utredningen ska beakta att det i praktiken finns möjlighet till uppskov med kapitalvinst som återinvesteras genom att regelverket om skattefrihet på näringsbetingade andelar kan användas i kombination med underprisreglerna.
I denna del gör utredningen följande bedömning. Reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL är komplicerade och det kräver en djup analys för att kunna ta ställning till hur och på vilka sätt dessa regler påverkar behovet av att införa skatteincitament för investeringar i mindre företag. Den tid som stått utredningen till förfogande har inte medgett en sådan analys.
2.10 Utredningens bedömning
Det är vanskligt att uttala sig om behovet av skatteincitament för investeringar i mindre företag. Det finns stöd för att rätt utformade kan sådana incitament ha betydelse för kapitalförsörjningen i dessa företag. Emellertid är det många faktorer vid sidan om skattereglerna som är av betydelse vid investeringar i mindre företag. De lagändringar som skett under senare tid, bl.a. slopandet av förmögenhetsskatten och skattelättnader för ägare av fåmansföretag, kan innebära att ett eventuellt behov av skatteincitament av nu nämnt slag rimligen bör minska. Å andra sidan är det först efter att ett skatteincitament införts och utvärderats som man kan ha ett empiriskt stöd för om ett behov verkligen förelegat och likaså om det kunnat tillgodoses genom olika slag av skatteincitament.
Utredningens utgångspunkt är att vi ska analysera vilka av de i direktiven aktualiserade skatteincitamenten som skulle kunna leda till ökad kapitaltillförsel till mindre företag och också hur dessa
69
Behovet av skatteincitament SOU 2009:33
70
lämpligen bör utformas för att uppnå detta syfte utan att komplicera regelverket allt för mycket och inte heller skapa utrymme för icke avsedd skatteplanering.
3 Allmänna överväganden och avgränsningar
3.1 Inledning
I detta kapitel tar vi upp bl.a. överväganden och avgränsningar som är gemensamma för de förslag vi lägger fram. Vårt uppdrag är att utreda behovet av − och förutsättningarna för − att införa särskilda skatteincitament för att stimulera investeringar i mindre företag samt att lämna förslag till utformning av sådana incitament. Av sammanhanget framgår att med investeringar i mindre företag avses finansiella investeringar genom tillskott av kapital vid bildandet av företaget och genom nyemission. Med mindre företag avses enligt direktiven onoterade företag.
Utredningen har stannat vid att förslagen bara bör omfatta investeringar i form av aktier i aktiebolag. Även förvärv av andelar i utländska bolag bör i tillämpliga fall omfattas. Någon betydelse bör inte bolagets storlek ha. Däremot bör förslagen bara omfatta bolag som är att betrakta som icke marknadsnoterade enligt inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Vidare har utredningen har funnit att investmentföretag och privatbostadsföretag inte bör omfattas av förslagen, eftersom det gäller särskilda beskattningsregler för dessa. Däremot bör försäkringsföretag kunna omfattas.
I avsnitt 3.2 redovisar vi allmänna utgångspunkter för arbetet. I avsnitt 3.3 redovisar vi kortfattat för de förslag som skatteincitament vi lägger fram. Av avsnitten 3.4–3.5 framgår de allmänna avgränsningar utredningen gjort i fråga om vilka verksamhets- och investeringsformer som bör omfattas av förslagen. I avsnitt 3.6 redovisar vi skälen till att någon avgränsning med hänsyn till bolagens storlek inte har gjorts. I avsnittet behandlas även begrep-
71
Allmänna överväganden och avgränsningar SOU 2009:33
pet marknadsnotering. Avslutningsvis, avsnitt 3.7, behandlar vi investmentföretag, privatbostadsföretag och försäkringsföretag.
3.2 Allmänna utgångspunkter
I kapitel 1 har vi sammanfattningsvis redovisat uppdraget enligt direktiven. Här går vi närmare in på de allmänna utgångspunkterna för vårt arbete.
Enligt direktiven ska vi beakta grunddragen i 1990 års skattereform om likformighet och neutralitet. En utgångspunkt för reformen var att uppnå en likformig beskattning av inkomster av skilda slag. Avsikten var att åstadkomma en så likvärdig behandling av arbetsinkomster och kapitalinkomster som möjligt.1 En strävan i reformen var också att skapa regler som ger en rimlig neutralitet både i förhållande till beskattningen av fysiska personer − lika beskattning av arbetsinkomster − och beskattning av aktiebolag − lika beskattning av kapitalinkomster.2 Tanken var således att likvärdiga inkomster ska beskattas lika och att beskattningen inte ska påverka rangordningen av olika ekonomiska handlingsalternativ.3 Om handlingsalternativen är ekonomiskt likvärdiga före skatt bör de vara det efter skatt också. Skatterna ska således inte påverka den skattskyldiges val. Det innebär bl.a. att det inte bör finnas skillnader i den skattemässiga behandlingen av olika verksamhetsformer som kan påverka den skattskyldiges val beträffande om en verksamhet ska bedrivas t.ex. som enskild näringsverksamhet eller i form av aktiebolag.
Enligt direktiven ska vi också beakta de generella riktlinjer för skattereglernas utformning som anges i 2008 års ekonomiska vårproposition och som har antagits av riksdagen.4
I riktlinjerna anges att skattereglerna ska ge goda villkor för företagande och investeringar i Sverige så att befintliga företag kan expandera och nya företag etableras. Vidare ska skattereglerna utformas så att de dels stärker medborgarnas förtroende för skattesystemet och underlättar för de skattskyldiga att göra rätt för sig, dels minskar utrymmet och riskerna för fusk. Mot bakgrund därav bör reglerna vara enkla och enhetliga. Reglerna bör vidare utformas så att de inte medför gränsdragningssvårigheter. Det anges även att skatteregler
1Prop. 1989/90:110, s. 294. 2 A. prop., s. 517. 3Prop. 1990/91:54, s. 202. 4Prop. 2007/08:100, bet. 2007/08:Fi420 och rskr. 2007/08:259.
72
SOU 2009:33 Allmänna överväganden och avgränsningar
och åtgärder ska vara hållbara och försvarbara i ett EG-rättsligt perspektiv. Dessutom anges att olika inslag av s.k. uppskjuten beskattning bör undvikas, eftersom det kan vara svårt att få faktiska skattekrediter återbetalda när företag och individer flyttar utomlands. Denna riktlinje ska ses mot bakgrund av att EG-rätten i många fall utesluter beskattning som utlöses av utflyttning samtidigt som det finns brister i systemen för informationsutbyte mellan olika länder.5
I direktiven anges också att vi ska ta särskild hänsyn till riskerna för skattebortfall om den skattskyldige − efter att ha fått en skattekredit − flyttar ut och lämnar svensk beskattningsjurisdiktion. Det anges även att de skatteadministrativa problem som uppkommer om en skattefordran ska bevakas under lång tid bör beaktas.
Vi har fortlöpande under våra överväganden och vid utformningen av förslagen beaktat de allmänna utgångspunkter som angetts i direktiven.
3.3 Förslag
I direktiven anges fyra olika former av särskilda skatteåtgärder som utredningen främst ska inrikta sig på. Åtgärderna räknas upp i avsnitt 3.5.1. Två av de fyra omnämnda åtgärderna omfattar enbart investeringar i aktiebolag. Dessa åtgärder har tidigare funnits i svensk beskattningsrätt och är s.k. riskkapitalavdrag och s.k. Annell-avdrag. En tredje åtgärd påminner om regler som finns sedan tidigare. Det är reglerna om uppskov med kapitalvinstbeskattning vid andelsbyten.
Utredningen har stannat vid att föreslå införande av skatteincitament i två olika avseenden.
Det ena incitamentet består av en lättnad på ägarnivå och är utformad med viss förebild i det tidigare riskkapitalavdraget. Denna åtgärd syftar företrädesvis till att underlätta försörjningen av riskkapital i en start- eller expansionsfas genom att kostnaden för att förvärva aktier minskar.
Det andra incitamentet utgörs av en lättnad på bolagsnivå i form av ett utdelningsavdrag som har vissa likheter med det tidigare Annell-avdraget. Denna åtgärd gynnar i första hand bolag som utvecklats så långt att de genererar vinster. Utredningen anser att denna lättnad på bolagsnivå kan leda till ett ökat intresse av finansiella investeringar i företag som förväntas lämna avkastning i fram-
73
Allmänna överväganden och avgränsningar SOU 2009:33
tiden. Utredningen anser att utdelningsavdraget − som är av direkt betydelse för sådana realinvesteringar i företaget som finansieras genom nyemissioner − kan hänföras till kategorin skatteincitament som kan bidra till ökade finansiella investeringar i onoterade bolag och därför bör omfattas av förslagen.
Utredningen vill betona att ingen av de två åtgärderna förordas framför den andra. Åtgärderna är, som ovan nämnts, inriktade på olika faser i företagens utveckling. Utredningen ser inte att det bör finnas något hinder mot att samma förvärv av aktier kan komma att ligga till grund för båda skattelättnaderna. Utredningen har dock, till följd av den begränsade tid som stått till förfogande, inte haft möjlighet att fördjupa sig i de ekonomiska effekter som en interaktion mellan lättnader på såväl ägarnivå som bolagsnivå skulle kunna ha.
3.4 Verksamhetsformer som omfattas av förslagen
Med mindre företag avses enligt direktiven onoterade företag, inklusive handelsbolag som enbart ägs av fysiska personer. Någon definition av begreppet företag anges inte i direktiven. Det finns inte heller någon allmän definition av begreppet inom vare sig skatterätten eller annan lagstiftning. I inkomstskattelagen finns i vissa kapitel särskilda definitioner av begreppet, som inbördes skiljer sig åt. En fråga, som utredningen har att ta ställning till, är därför vilka verksamhetsformer förslagen om skatteincitament bör omfatta.
3.4.1 Aktiebolag m.m.
När det gäller vilka verksamhetsformer som bör omfattas av förslagen är en självklar utgångspunkt att aktiebolag ska omfattas.
Här kan tilläggas att det av direktiven framgår att våra förslag om skatteincitament ska gynna realinvesteringar i Sverige men att det med hänsyn till EG-rätten förmodligen inte är möjligt att begränsa investeringarna till svenska bolag eller bolag som bedriver näringsverksamhet i Sverige. Vi har också funnit att en sådan avgränsning inte varit möjlig. Vårt förslag om skattelättnader på ägarnivå omfattar därför investeringar i såväl svenska aktiebolag som utländska bolag under vissa förutsättningar.
74
SOU 2009:33 Allmänna överväganden och avgränsningar
3.4.2 Handelsbolag m.m.
Av direktiven framgår uttryckligen att begreppet företag innefattar handelsbolag som enbart ägs av fysiska personer.
Beskattningen av handelsbolag och dess delägare innehåller komplicerade frågeställningar. Frågan om det finns behov av och förutsättningar för att införa skattelättnader för fysiska personers investeringar i handelsbolag måste därför övervägas noggrant. Även utformningen av förslag om skattelättnader för investeringar i handelsbolag måste övervägas ingående. Vidare är det enligt vår uppfattning ofrånkomligt att bestämmelser om skattelättnader för investeringar i handelsbolag måste bli relativt komplicerade.
På den korta tid som ställts till vårt förfogande har det inte varit möjligt att utreda om det finns behov av och förutsättningar för skattelättnader som avser handelsbolag. Inte heller har vi på den tid som stått oss till buds haft möjlighet att utforma förslag om skattelättnader så att de innefattar handelsbolag.
I våra överväganden och förslag behandlar vi därför inte verksamheter som drivs som handelsbolag.
Vi tar inte heller upp ekonomiska föreningar.
3.4.3 Enskild näringsverksamhet
Av de företag som startades under 2007 drevs cirka 40 000 stycken, dvs. 68 procent av samtliga under året nystartade företag, som enskild näringsverksamhet.6
Det förekommer att en skattskyldig väljer att starta sin verksamhet som enskild näringsverksamhet och därefter, efter en tid, ombildar den till aktiebolag. Uppgifter som utredningen hämtat in från Skatteverket ger vid handen att under de fyra senaste taxeringsåren har mellan 450 och 700 personer per år ombildat verksamhet som bedrivits som enskild näringsverksamhet till aktiebolag. Uppgifterna redovisas i bilaga 2. Som en jämförelse kan nämnas att det under år 2007 startades cirka 13 000 aktiebolag.7
Företagsstarten är en av de faser där det pekats ut att behov av finansiering finns. Analysen i rapporten The Taxation of Business
Income in Sweden, inlämnad till Finansdepartementet i maj 2008 (dnr Fi2008/3733/SKA/SE), visar att i startskedet blir den effektiva
6Nyföretagandet i Sverige 2006 och 2007, ITPS, S2008:006, s. 35. 7Nyföretagandet i Sverige 2006 och 2007, s. 35.
75
Allmänna överväganden och avgränsningar SOU 2009:33
skattesatsen högre för enskilda näringsidkare än för aktiebolag. Det sagda skulle kunna anföras som ett argument för att förslagen bör omfatta även enskild näringsverksamhet.
Vid bedömningen av behovet av skatteincitament för enskilda näringsidkare bör beaktas att det redan finns skatteåtgärder för att underlätta för nystartad enskild näringsverksamhet och därigenom även kapitalanskaffningen till sådan verksamhet.
Sådana bestämmelser finns i 62 kap. IL. Dessa ger enskild näringsidkare och delägare i handelsbolag en möjlighet att under fem år vid beskattningen få kvitta underskott av nystartad näringsverksamhet mot andra förvärvsinkomster (kvittningsregeln).
Bestämmelserna, som infördes genom lagstiftning under 1993 och med tillämpning från och med 1995 års taxering, ansågs av regeringen vid införandet som särskilt viktiga när det gäller att stimulera nyföretagande.8 Den skattemässiga behandlingen av förluster i startskedet kan i ekonomiskt hänseende vara väl så viktig som behandlingen av vinster i ett senare skede.9
Reglerna innebär att avdrag får göras med högst 100 000 kr för vart och ett av de fem första åren. För underskott som ett visst år överstiger 100 000 kr medges inte kvittning utan den överskjutande delen får i stället rullas framåt och − utan tidsbegränsning − utnyttjas mot framtida överskott i näringsverksamheten.10
Om användningen av kvittningsregeln kan sägas att för beskattningsåret 2006 gjorde cirka 19 000 personer sådant avdrag mot tjänst. Avdragen uppgick för detta år till cirka 600 miljo ner kr.11 Som jämförelse kan nämnas att för beskattningsåret 1996 uppgick antalet personer som medgavs sådant avdrag till cirka 11 000 och det sammanlagda avdragsbeloppet uppgick till cirka 200 miljoner kr.12
Enligt uppgifter som togs fram vid den uppföljning av kvittningsregeln som skatteutskottet presenterade år 2007, redovisade 52 procent av de drygt 8 000 fysiska personer som gjorde sitt första kvittningsavdrag under beskattningsåret 1999 fortfarande näringsverksamhet tre år senare. 44 procent av de drygt 8 000 personerna redovisade näringsverksamhet fem år senare. Av de cirka 8 000
8Prop. 1993/94:50, s. 173. 9 Det finns en omfattande diskussion i litteraturen kring frågan vad den skattemässiga behandlingen av förluster betyder för risktagande och investeringar. Den principiella diskussionen kan sägas ha startat så tidigt som 1959 med Musgrave, Richard, The Theory of Public
Finance, New York, 1959. 10 Handledning för beskattning av inkomst vid 2008 års taxering, del 2, Skatteverket, s. 463 f.
Jfr prop. 1995/96:109, s. 59 f. 11Skattestatistisk årsbok 2008, Skatteverket, s. 64. 12Skattestatistisk årsbok 1998, Skatteverket, s. 37.
76
SOU 2009:33 Allmänna överväganden och avgränsningar
fysiska personer som gjorde kvittningsavdrag första gången år 1999 redovisade efter fem år 18 procent överskott av näringsverksamhet och 24 procent underskott av näringsverksamhet.13
Av skatteutskottets utvärdering framgår bl.a. att reglerna från företagarhåll uppfattas som enkla. Vidare uppfattas de som en positiv finansieringsform som handlar om företagarens egna pengar och är inte ett statligt bidrag. Från företagarhåll har också framhållits att kvittningsmöjligheten är viktig i företagens startskede och att dessa regler därför är viktiga för tillkomsten av nya företag. Av utvärderingen framgår även att Skatteverket inte uppfattar reglerna som oklara eller svåra att tillämpa.
Det framgår således att kvittningsregeln tillämpas dels av sådana som bedriver en mindre − ibland förlustbringande − verksamhet vid sidan av en ordinarie anställning, dels av sådana som successivt övergår till den nystartade verksamheten allt eftersom expansion och utveckling sker. Vidare framgår det att kvittningsregeln uppfattas som en positiv finansieringsform och att den är viktig i företagens startskede, utan att vara alltför komplicerad.
Bedömning
Enligt utredningens mening är det mycket svårt, om det ens överhuvudtaget låter sig göras, att utforma regler som påminner om riskkapitalavdrag och utdelningsavdrag på ett sådant sätt att de även omfattar enskild näringsverksamhet.
Utredningen har, i enlighet med direktiven, övervägt att föreslå bestämmelser som innebär att skattelättnader ges för sparande som är avsett att användas för att förvärva aktier i mindre företag, dvs. ett slags särskilt sparkonto för förvärv av aktier med viss förebild i de danska reglerna om etableringskonton.
13 Vid uppföljningen gick det dock inte att få fram uppgifter om hur många av dem som inte längre redovisade näringsverksamhet som hade upphört med verksamheten och hur många som hade ombildat verksamheten till t.ex. aktiebolag, se 2006/07:RFR8, s. 41 ff. Mot bakgrund av de av utredningen inhämtade uppgifterna från Skatteverket som återges i inledningen av avsnittet och i bilaga 2, är det rimligt att anta att en viss andel av dem som inte längre redovisade överskott eller underskott av näringsverksamhet hade ombildat verksamheten till ett aktiebolag. Storleken på denna andel är svår att uppskatta. Exempelvis redovisade 890 personer enskild näringsverksamhet taxeringsåret 2007 och innehav av kvalificerade andelar i fåmansföretag taxeringsåret därpå, dvs. 2008. Stickprovskontroller ger vid handen att det för cirka 70 procent av dessa var fråga om ombildningar av verksamheten. Enligt Skattestatistisk årsbok 2008 fanns det 2006 cirka 500 000 aktiva företag som drevs som enskild näringsverksamhet. Med aktiva företag avses företag som var registrerade till mervärdesskatt och/eller som arbetsgivare.
77
Allmänna överväganden och avgränsningar SOU 2009:33
Etableringskontosystemet, som finns i Danmark, kan där användas för att starta självständig näringsverksamhet (motsvarande enskild näringsverksamhet) och aktiebolag. Reglerna kring etableringskontosystemet är emellertid mycket komplicerade, särskilt i det fallet den skattskyldige väljer att använda behållningen på etableringskontot för att starta och driva självständig näringsverksamhet.
När vi har övervägt hur ett system med liknande särskilda sparkonton skulle kunna utformas i Sverige, har vi kunnat konstatera att om systemet bara omfattar förvärv av aktier i aktiebolag kan reglerna utformas något enklare. Om däremot även enskild näringsverksamhet ska omfattas av ett sådant regelverk medför detta att reglerna med nödvändighet måste bli mer komplicerade och att vissa problem i kontrollhänseende uppkommer. Det kan redan här sägas att vi har funnit att det finns en rad andra problem förknippade med ett skattemässigt gynnande av sparande på särskilda konton, även om systemet skulle begränsas till endast förvärv av aktier. Ett avgörande problem är risken för definitiva skattebortfall när den skattskyldige flyttar ut från Sverige. Av kapitel 8 framgår utredningens närmare överväganden om ett sparkontosystem.
Som ovan framgår innebär den s.k. kvittningsregeln att det redan finns regler som i viss utsträckning med hjälp av skatteincitament underlättar starten av en enskild näringsverksamhet (och även näringsverksamhet i form av handelsbolag). Mot bakgrund av detta och med beaktande av den korta tid som arbetet bedrivits under har utredningen valt att inte lägga fram förslag på skatteincitament som omfattar verksamheter som drivs som enskild näringsverksamhet.
3.5 Investeringsformer som omfattas av förslagen
Utredningen har i närmast föregående avsnitt kommit fram till att förslagen bara ska omfatta aktiebolag och, när det gäller förslaget som påminner om det tidigare riskkapitalavdraget, även vissa utländska bolag. Investeringar i andra slag av verksamhetsformer omfattas således inte.
I detta avsnitt tar vi upp frågan om vilka former av investeringar som ska omfattas.
78
SOU 2009:33 Allmänna överväganden och avgränsningar
3.5.1 Allmänt
I direktiven anges att många företag har ett litet eget kapital, vilket ofta innebär problem när de söker krediter och riskkapital. Detta gäller särskilt för nyetableringar. Ju mer riskfylld verksamheten är, desto viktigare är det egna kapitalet. Härutöver fungerar eget kapital investerat i verksamheten som en indikation till kreditgivare på att investeringen har hög förväntad avkastning och att verksamheten har god soliditet.
Soliditeten i ett bolag, dvs. det egna kapitalet dividerat med skulder, avsättningar och eget kapital, har betydelse vid låntagande och annan kapitalanskaffning. Kravet på soliditet skiljer sig dock åt mellan olika branscher. I vissa fall är en förutsättning för att ett bolag ska beviljas ett sökt lån att bolaget ökar sitt bundna egna kapital.14
Vad som avses med eget kapital framgår av kapitel 4. Där redogörs även kortfattat för bolagsrättsliga regler om det egna kapitalet.
Av direktiven framgår vidare att de särskilda skatteåtgärder som utredningen främst ska inrikta sig på är
1. s.k. etableringskonto, dvs. regler som innebär att fysiska personer
vid beskattningen får göra avdrag för insättningar på ett konto, där behållningen ska användas för att starta ett företag,
2. riskkapitalavdrag, varmed avses att fysiska personer vid den löpande
inkomstbeskattningen får dra av kostnaden för köp av onoterade aktier,
3. uppskov med kapitalvinstbeskattning vid avyttring av andelar i
onoterade bolag vid återinvestering i andra onoterade bolag, och
4. Annell-avdrag, dvs. möjlighet för aktiebolag att i viss utsträckning få göra avdrag för utdelning på nyemitterade aktier.
Som framgår av sammanställningen ovan avser två av de fyra åtgärderna (riskkapitalavdrag respektive Annell-avdrag) endast aktier och inga andra finansiella instrument. Av de nämnda åtgärderna har endast riskkapitalavdrag och Annell-avdrag tidigare funnits i svensk inkomstskatterätt. Vad gäller regler som innebär någon form av uppskov med kapitalvinstbeskattningen vid avyttring av aktier, finns sedan tidigare sådana vid andelsbyten.
14 Se bl.a. af Sandeberg, Catarina, Aktiebolagsrätten, 2 uppl., Lund, 2007, s. 54, och Edenhammar, Hans & Thorell, Per, Företagens redovisning. Att förstå årsredovisningar, 5 uppl., Uppsala, 2005.
79
Allmänna överväganden och avgränsningar SOU 2009:33
De förslag som vi lämnar − och som redovisas i kapitlen 6 och 7
− är utformade mot bakgrund av riskkapitalavdraget respektive Annell-avdraget. I kapitel 8 ger vi en översiktlig redovisning för hur man i huvudsak skulle kunna utforma regler som har vissa drag gemensamma med etableringskontosystemet som finns i Danmark.
De förslag vi lägger fram avser investeringar i form av aktier. I tillämpliga fall omfattas även investeringar i form av andelar i utländska bolag. Vi har övervägt om förslagen även ska omfatta investeringar i andra former än aktier. Vi har därvid särskilt behandlat konvertibler, ovillkorade och villkorade aktieägartillskott samt vinstandelslån och kapitalandelslån.
3.5.2 Konvertibler och teckningsoptioner
Ett bolags aktiekapital kan, enligt 11 kap. 1 § aktiebolagslagen (2005:551, ABL) ökas på följande fyra sätt:
• aktiekapitalet tillförs belopp genom fondemission,
• nya aktier tecknas mot betalning enligt beslut om nyemission av aktier,
• nya aktier tecknas mot betalning med utnyttjande av teckningsoptioner som bolaget har gett ut, eller
• nya aktier lämnas i utbyte mot konvertibler som bolaget har gett ut.
I avsnitt 4.3 redovisas bolagsrättsliga regler om ny- och fondemissioner.
Bestämmelser om konvertibler
Genom lagstiftning år 1973 infördes bestämmelser om konvertibla skuldebrev.15 Bakgrunden var att företagens självfinansieringsgrad hade sjunkit, varför företagens behov av upplånat kapital hade ökat. Dessutom ansågs det angeläget att svenska företag kunde konkurrera på utländska marknader, där finansieringsformer som t.ex. konvertibla skuldebrev kunde förekomma.16 Lagen om konvertibla skuldebrev m.m. upphävdes endast några år efter sitt ikraftträdande och
15 Lagen (1973:302) om konvertibla skuldebrev m.m., se prop. 1973:93 och bet. LU 1973:19. 16Prop. 1973:93, s. 49, 64 ff. och 72 ff.
80
SOU 2009:33 Allmänna överväganden och avgränsningar
bestämmelserna fördes över till 1975 års aktiebolagslag.17 Med verkan från och med år 2006 ersattes 1975 års aktiebolagslag med 2005 års aktiebolagslag, varvid begreppet konvertibla skuldebrev ersattes med benämningen konvertibler samtidigt som vissa ändringar gjordes i reglerna.18
Konvertibla skuldebrev gav enligt 1975 års aktiebolagslag innehavaren rätt att helt eller delvis byta ut sin fordran mot aktier i bolaget. Genom 2005 års aktiebolagslag infördes en möjlighet för bolagen att utfärda konvertibler med en skyldighet för innehavaren att byta ut fordran mot aktier (”mandatory convertibles").19
I 11 kap. 4 § ABL definieras en konvertibel som en skuldförbindelse som har getts ut av ett aktiebolag mot vederlag och som ger innehavaren, viss man, eller viss man eller order, rätt eller skyldighet att helt eller delvis byta sin fordran mot aktier i bolaget.
Konvertibler innebär att ökningen av aktiekapitalet anses ske i två steg. I det första ledet ger bolaget ut konvertiblerna. Detta påverkar inte aktiekapitalets storlek. I det andra ledet byter innehavaren ut (konverterar) konvertibeln mot nya aktier. Först i detta led sker ökning av aktiekapitalet.20 Utbytet anses inte som avyttring och utlöser inte kapitalvinstbeskattning, se 44 kap. 10 § IL.
Konvertibler kan betraktas som ett mellanting mellan aktier (eget kapital) och obligationer (skulder eller främmande kapital).21Vid konverteringen byter konvertibelinnehavaren ställning i förhållande till bolaget från borgenär till aktieägare. Aktiebolagets skuld till konvertibelinnehavaren överförs vid konverteringen till aktiekapitalet och, i den utsträckning konverteringen har skett till en kurs som överstiger aktiernas kvotvärde, till överkursfonden (fritt eget kapital).22
Syftet med konvertibler är bl.a. att minska riskerna för långivaren och samtidigt ge denne en möjlighet att få tillgång till den värdestegring som aktien kan få under konverteringstiden. Denna möjlighet gör att räntan kan hållas på en lägre nivå än vad som gäller för ett vanligt lån.23 Innehavaren av en konvertibel har ett
17Aktiebolagslagen (1975:1385), se prop. 1975:103 och bet. LU 1975/76:4. 18Aktiebolagslagen (2005:551, se prop. 2004/05:85 och bet. 2004/05:LU23. 19Prop. 2004/05:85 s. 342 f. och 659. 20 Jfr prop. 2004/05:85, del 1, s. 342. 21 Se Tivéus, Ulf, Skatt på kapital, 12 uppl., Stockholm, 2008, s. 125, och Edenhammar & Thorell, s. 82. 22Prop. 2004/05:85, del 2, s. 659. 23 Se bl.a. prop. 1973:93, s. 72 ff., Edenhammar & Thorell, s. 83, och Mattsson, Nils,
Aktiebolagens finansieringsformer, Stockholm, 1977, s. 12 ff.
81
Allmänna överväganden och avgränsningar SOU 2009:33
värdepapper som löper med ränta och vars värdering följer aktiens värde uppåt men inte nedåt.
Följande exempel illustrerar detta.
Ett företag, vars aktier är värderade till 50 kr/styck ger år 1 ut ett konvertibelt lån till kursen 100 kr och med 5 procent ränta. År 3 har innehavaren rätt att konvertera lånet till aktier till kursen 50 kr. Om aktiekursen skulle vara 80 kr år 3 är en konvertering fördelaktig för innehavaren. För varje konvertibel kan två aktier tecknas. Skuldebrevet är på 100 kr och aktierna är värda 160 kr. Om aktiekursen i stället skulle vara 40 kr år 3, blir det mer lönsamt för innehavaren att inte konvertera eftersom skuldebrevet är värt 100 kr men aktierna bara 80 kr.24
För bolaget innebär konvertibla lån en lägre kostnad än vanliga lån. För aktieägarna innebär konvertibla lån att de förlorar en del av värdetillväxten i företaget, eftersom de måste dela den med konvertibelinnehavarna. Dock ger konvertibellånen en möjlighet till långfristig finansiering utan ägarinflytande, eftersom konvertibelinnehavarna inte har någon rösträtt.25
Bestämmelser om teckningsoptioner
En teckningsoption är en rätt att vid en framtida tidpunkt teckna nyemitterade aktier i det företag som ställt ut optionen. Enligt 5 kap. 1975 års aktiebolagslag var det inte tillåtet att emittera separata optionsbevis, utan dessa kunde endast emitteras i samband med ett optionslån. Sådana teckningsoptioner har därmed vissa likheter med konvertibla skuldebrev. Enligt bestämmelserna i 14 kap. ABL kan numera teckningsoptioner även emitteras separat utan koppling till ett lån.
Bedömning
Först kan konstateras att när en ökning av ett bolags aktiekapital sker genom att tidigare utgivna konvertibler byts ut, innebär detta att ökningen av aktiekapitalet har föregåtts av en ökning av bolagets skulder.
För konvertibler gäller att långivaren har rätt till ränta och därigenom kan minska sin risk. Dessutom kan långivaren reducera sin
24 Edenhammar & Thorell, s. 83. 25 Edenhammar & Thorell, s. 83.
82
SOU 2009:33 Allmänna överväganden och avgränsningar
risk genom att avstå från konvertering i de fall då aktiekursen är sådan att det inte lönar sig.
Som ovan angetts gäller från och med år 2006 att bolagen har möjlighet att utfärda konvertibler med en skyldighet för innehavaren att byta ut fordran mot aktier (”mandatory convertibles"). En sådan skyldighet kan naturligtvis öka långivarens risk. Långivaren kan dock antas kompensera sig genom att räntan sätts till ett högre belopp eller genom avtalets villkor i övrigt.26
Vår strävan har varit att föreslagna regler ska vara dels enkla, lätta att tillämpa och inte medföra tolknings- eller avgränsningssvårigheter, dels effektiva på så sätt att skattelättnad bara ges vid en direkt och reell tillförsel av nytt eget kapital till företaget. Mot denna bakgrund anser utredningen att övervägande skäl talar för att förslagen inte ska omfatta förvärv av konvertibler. Samma bedömning gäller för teckningsoptioner. I vart fall bör en sådan avgränsning finnas inledningsvis. När reglerna tillämpats under en tid kan det möjligen visa sig att de bör utvidgas till att omfatta även dessa kapitalanskaffningsinstrument.
3.5.3 Ovillkorade och villkorade tillskott
Det egna kapitalet kan också ökas genom att en aktieägare efter bolagets bildande skjuter till ytterligare medel till bolaget. Tillskott kan även göras av annan än bolagets ägare.
Ett tillskott kan göras i form av en kontant inbetalning till bolaget eller genom efterskänkande av en fordran mot bolaget. Det kan också ha formen av en utfästelse, som innebär en skyldighet att betala visst belopp till bolaget, t.ex. vid anfordran.27
Ett ovillkorat tillskott innebär att medel tillskjuts bolaget vederlagsfritt och utan anspråk på annan återbetalning än i samband med bolagets likvidation. Det ovillkorade tillskottet innebär därmed att eget kapital tillförs bolaget och att någon ökning av bolagets skulder inte sker. För tillskottsgivaren gäller att vid senare kapitalvinstbeskattning vid avyttring av aktierna utgör tillskottet del av anskaffningskostnaden för aktierna.28
Ett villkorat tillskott innebär att tillskottsgivaren tillskjuter medel med förbehåll om återbetalning ur framtida vinstmedel i
26 Jfr prop. 2004/05:85, del 1, s. 342. 27 Svensson, Bo & Danelius, Johan, Aktiebolagslagen, 15 uppl., Göteborg, 2002, s. 280. 28 Jfr bl.a. Grosskopf, Göran, Aktiebolagens finansieringsformer, Malmö, 1989, s. 60 f., och Tivéus, s. 107.
83
Allmänna överväganden och avgränsningar SOU 2009:33
bolaget. Ett normalt tillvägagångssätt är att tillskottsgivaren och bolaget kommer överens om att utge respektive ta emot medel medan tillskottsgivaren och aktieägarna i bolaget avtalar att aktieägarna ska rösta för en återbetalning av tillskottet på en framtida bolagsstämma.29 Många gånger är det fråga om enmansaktiebolag där aktieägaren så att säga avtalar med sig själv om detta.
Någon civilrättslig eller skatterättslig reglering av ovillkorade och villkorade tillskott finns inte.
Enligt praxis är återbetalning av ett villkorat tillskott inte att betrakta som skattepliktig utdelning för mottagaren. Återbetalningen ska behandlas som återbetalning av lån i stället för som utdelning. Vidare får tillskottet inte räknas in i omkostnadsbeloppet (anskaffningsutgiften) för aktierna vid kapitalvinstbeskattningen. Motiveringen till detta är att avyttringen av aktierna och avyttringen av ”förbindelsen om det villkorade aktieägartillskottet” i beskattningshänseende behandlas var för sig.30 Enligt rättspraxis medges inte avdrag för ränta på villkorat tillskott.31
Ett villkorat tillskott kan omvandlas till ett ovillkorat tillskott. Vid sådan omvandling gäller enligt praxis att man vid beräkningen av omkostnadsbeloppet ska beakta värdet av tillskottet. Värderingstidpunkten är då det villkorade tillskottet omvandlas till ovillkorat, vilket innebär att om tillskottet vid den tidpunkten är att anse som värdelöst höjs inte omkostnadsbeloppet.32
Bedömning
Som framgår ovan ges ett villkorat tillskott med förbehåll om återbetalning. Det bör därför inte omfattas av våra förslag om skattelättnader.
Ett skäl som talar för att ett ovillkorat tillskott bör kunna ge givaren rätt till skattelättnad är att givaren löper motsvarande risk som aktieägaren att förlora det investerade kapitalet.
Mot bakgrund av att reglerna ska vara enkla, lätta att tillämpa och kontrollera samt effektiva på så sätt att skattelättnader bara ges vid en faktisk tillförsel av nytt eget kapital till företaget, anser utredningen emellertid att ovillkorade tillskott inte ska omfattas.
29RÅ 2002 not. 215. Jfr Grosskopf (1989), s. 60. 30 RÅ85 1:10. Se även Rodhe, Knut & Grosskopf, Göran, ”Ytterligare något om aktieägartillskott”, Balans, 1986 nr 10. Jfr RÅ 1988 ref. 65. 31RÅ 1987 ref. 145. Jfr Grosskopf, s. 61. 32RÅ 2002 ref. 107 och RÅ 2002 not. 215 f.
84
SOU 2009:33 Allmänna överväganden och avgränsningar
Även i detta fall kan det i framtiden visa sig att skälen för att utvidga reglerna till att omfatta även ovillkorade tillskott överväger skälen emot.
3.5.4 Vinstandelslån och kapitalandelslån
Bakgrund
Under slutet av 1920-talet gav Aktiebolaget Kreuger & Toll ut en typ av vinstandelsbevis (s.k. participating debentures/delägardebentures) till betydande belopp.33 Efter bolagets konkurs kom användningen av vinstandelsbevis att i stort sett upphöra. Det berodde på att de − av naturliga skäl − förknippades med Kreugerkraschen men också på att det rådde osäkerhet om den skatterättsliga bedömningen av lånen. Osäkerheten rörde frågan om den rörliga räntan var avdragsgill som kostnad för bolaget eller om den skulle jämställas med utdelning och därför inte vara avdragsgill.34
Med hänsyn till utformningen av de villkor som gällde för vinstandelsbevisen ansågs dessa kunna delas in i två slag; nämligen lånedebentures och, som tidigare nämnts, delägardebentures.35
Lånedebentures medförde rätt till återbetalning av lånet med ett nominellt jämte eventuellt indexuppräknat belopp och hade en bestämd löptid, som inte var onormalt lång.36
Delägardebentures medförde rätt till betalning vid likvidation eller uppsägning med belopp motsvarande t.ex. viss kvotdel i bolagets tillgångar eller bevisets marknadsvärde. De hade i allmänhet en mycket lång löptid.37 I de participating debentures som utfärdades av
Aktiebolaget Kreuger & Toll hade innehavaren rätt till uppsägning först 74 år efter utfärdandet, dvs. år 2003.38
33SOU 1931:40, s. 255 och 260. 34SOU 1972:63, s. 111, och prop. 1975:103, s. 220. 35 Begreppet vinstandelsbevis (vinstandelslån) var ursprungligen något oklart. 1928 års bolagsskatteberedning synes ha låtit begreppet participating debentures omfatta även förlagsbevis m.m., se SOU 1931:40, s. 259 f. Begreppet kom senare (med 1975 års aktiebolagslag) att få en mer avgränsad innebörd och innefattade inte längre delägardebentures. 36SOU 1972:63, s. 110. 37SOU 1972:63, s. 110, och prop. 1975:103, s. 221. Beskrivningen är inte helt samstämmig i betänkandet och propositionen. 38NJA 1935 s. 270.
85
Allmänna överväganden och avgränsningar SOU 2009:33
Bolagsrättsliga regler
Bestämmelser om vinstandelsbevis infördes först i och med 1975 års aktiebolagslag.39 I lagen förbjöds delägardebentures. Skälet för detta angavs i propositionen vara främst den otrygga ställning som en innehavare av ett sådant bevis hade, bl.a. eftersom varken inlösentidpunkten eller återbetalningsbeloppet bestämts i förväg. Vidare anfördes att innehavaren kunde anses inta en ställning som låg nära en aktieägare, men utan att ha aktieägarens möjligheter att delta i bolagets förvaltning eller möjlighet att åberopa de skyddsregler som gäller för aktieägare. Dessutom hade det inte framkommit något påtagligt behov för bolagen att använda vinstandelsbevis.40
I 1975 års aktiebolagslag angavs att ett aktiebolag inte fick, med undantag för vad som följde av bestämmelserna om konvertibellån, ta upp lån på villkor att lånet skulle betalas på annat sätt än med ett nominellt belopp eller med ett belopp som bestämdes med hänsyn till förändringar i penningvärdet. Däremot var det tillåtet att ta upp lån där rätten till ränta helt eller delvis var beroende av utdelningen till aktieägarna i bolaget eller bolagets vinst (vinstandelslån).41
I 2005 års aktiebolagslag, som med ikraftträdande från och med år 2006 ersatte 1975 års aktiebolagslag, tillåts kapitalandelslån, dvs. lån av det slag som tidigare benämnts delägardebentures. Vinstandelslån är, liksom enligt 1975 års aktiebolagslag, tillåtna.42
I 2005 års aktiebolagslag togs in en gemensam bestämmelse med rubriken ”Vinstandelslån och kapitalandelslån”, i vilken det angavs bl.a. att
ett beslut om att bolaget ska ta upp ett lån där räntan eller det belopp med vilket återbetalning ska ske helt eller delvis är beroende av utdelningen till aktieägarna, kursutvecklingen på bolagets aktier, bolagets resultat eller bolagets finansiella ställning ska fattas av bolagsstämman.43
I förarbetena definieras ett vinstandelslån som ett lån där räntan är helt eller delvis beroende av utdelningen till aktieägare, kursutvecklingen på bolagets aktier, bolagets resultat eller bolagets finansiella ställning. Vidare definieras ett kapitalandelslån som ett lån där
39Prop. 1975:103, LU 1975/76:4 och SFS 1975:1385. 40Prop. 1975:103, s. 221. 41 7 kap. 26 § i den lydelse som 1975 års aktiebolagslag hade vid upphävandet. 42Prop. 2006/07:70, s. 66. 4311 kap. 11 § ABL i den lydelse lagen hade vid ikraftträdandet. I lagtexten används dock uttrycket vinstandelsbevis.
86
SOU 2009:33 Allmänna överväganden och avgränsningar
kapitalbeloppet som ska återbetalas är knutet till någon av dessa faktorer.44
Bestämmelsen om vinstandelslån och kapitalandelslån ändrades redan år 2007.45 Efter denna ändring har bestämmelsen rubriken ”Vissa lån” och i den anges bl.a.
ett beslut att ett bolaget ska ta upp ett lån ska fattas av bolagsstämman […] om storleken av den ränta som ska löpa på lånet eller det belopp som ska återbetalas ska öka om bolagets vinst eller utdelningen till aktieägarna ökar.
Ändringen var föranledd av att kravet på stämmobehandling ansågs alltför långtgående.46 I förarbetena anges vidare att ändringen, för vinstandelslånen, innebär en återgång till rättsläget före tillkomsten av 2005 års aktiebolagslag.47
Någon definition av begreppen vinstandelslån och kapitalandelslån finns inte längre i 2005 års aktiebolagslag.
Skatterättsliga regler avseende vinstandelslån
Bestämmelser om avdrag för ränta på vinstandelslån infördes genom lagstiftning år 1977 i kommunalskattelagen (1928:370, KL).48 År 1984 överfördes bestämmelserna oförändrade till lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.49 Numera återfinns de i 24 kap. IL. Bestämmelserna har inte genomgått någon större förändring i sak sedan tillkomsten.
Reglerna om begränsad avdragsrätt syftar till att förhindra att ett aktiebolag undgår det första ledet i dubbelbeskattningen genom att till sina aktieägare utge vinstandelsbevis på räntevillkor som innebär att vinstmedel, som normalt skulle ha utdelats, i stället tillförs aktieägarna i form av ränta.50
I 24 kap. 5 § andra stycket IL definieras vinstandelsränta som ränta vars storlek är beroende av det låntagande företagets utdelning eller vinst och att med vinstandelslån avses ett lån med ränta
44Prop. 2004/05:85, del 2, s. 664. 45Prop. 2006/07:70, bet. 2006/07:CU24 och SFS 2007:317. 46Prop. 2006/07:70, s. 66 ff. 47 A prop., s. 90. 48Prop. 1976/77:93, SkU36 och SFS 1977:243. 49Prop. 1984/85:70, SkU23 och SFS 1984:1060. 50Prop. 1976/77:93, s. 22. Jfr SOU 1998:116, s. 199.
87
Allmänna överväganden och avgränsningar SOU 2009:33
som helt eller delvis är vinstandelsränta.51 Tidigare användes uttrycket rörlig ränta i stället för vinstandelsränta.
Vid beskattningen av ett vinstandelslån gäller enligt 24 kap. 5 § IL att ett bolag som har tagit upp ett sådant lån, får dra av vinstandelsräntan endast i vissa fall. För ”annan ränta” på vinstandelslån gäller allmänna avdragsbestämmelser. Några speciella begränsningar av rätten till avdrag för ”fast” del av ränta på ett vinstandelslån finns alltså inte.52
Vinstandelsränta ska dras av om emission skett på den öppna marknaden. Dock gäller att om det låntagande företaget är ett fåmansföretag, får vinstandelsräntan inte dras av till den del den betalas till någon som är andelsägare eller företagsledare i företaget (inklusive närstående) eller som har intressegemenskap med företaget (24 kap. 6 § IL).
Om lånet emitterats med ensamrätt eller företrädesrätt för någon eller några (s.k. riktade emissioner) som är andelsägare eller har intressegemenskap med företaget får vinstandelsräntan inte dras av till någon del. Inte heller får vinstandelsräntan dras av till någon del om det låntagande företaget är ett fåmansföretag och ensamrätt eller företrädesrätt har riktats till någon som är företagsledare eller närstående till företagsledare eller andelsägare (24 kap. 7 § IL).
Om det låntagande företaget är ett fåmansföretag, gäller att vinstandelsränta som betalas till någon som är andelsägare eller företagsledare i företaget (inklusive närstående) eller som har intressegemenskap med företaget aldrig får dras av (24 kap. 10 § IL). Sistnämnda bestämmelse kan aktualiseras t.ex. om en person som tillhör den ”förbjudna” kretsen efter en riktad emission har förvärvat ett vinstandelsbevis med rätt till ränta.
I 24 kap. 9 § IL finns en dispensregel som innebär att Skatteverket får medge att vinstandelsräntan dras av även om en eller flera som äger andelar i företaget har förbehållits rätt till teckning av lånet. Dispensmöjligheten tar sikte på fall då ett företag vänder sig till exempelvis ett finansieringsinstitut som har andelar i företaget.53 Dispens kan dock inte ges avseende avdrag för vinstandelsränta som betalas ut till företagsledare etc.
51 Jfr prop. 1999/2000:2, del 2, s. 305. 52 Jfr 24 kap. 5 § IL. 53Prop. 1976/77:93, s. 30.
88
SOU 2009:33 Allmänna överväganden och avgränsningar
Skatterättsliga regler avseende kapitalandelslån
Inte heller i inkomstskattelagen finns någon definition på kapitalandelslån.
Vid avyttring beskattas kapitalandelslån − liksom vinstandelslån
− som delägarrätter, eftersom de anses ha många likheter med aktier. En sådan väsentlig likhet är att återbetalningen av lånet inte sker med ett i förväg bestämt nominellt belopp, utan är i stället beroende av bolagets resultat och finansiella ställning.54
Några begränsningar avseende avdragsrätten för ränta motsvarande dem som föreskrivits för vinstandelslån finns inte för kapitalandelslån. I stället gäller − i likhet med vad som gäller för återköp av egna aktier − att det låntagande företaget inte ska ta upp en kapitalvinst respektive dra av en kapitalförlust på lånet.55
Bedömning
Sammanfattningsvis kan sägas att vinstandelslån och kapitalandelslån har vissa likheter med aktier. För kapitalandelslån gäller att såväl räntan som kapitalbeloppet kan knytas till företagets resultatutveckling. En innehavare av ett kapitalandelslån eller vinstandelslån kan dock inte åberopa de rättigheter som en aktieägare har enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen men kan genom avtal med aktiebolaget få motsvarande ekonomiska rättigheter.
Även om dessa låneformer har likheter med aktier anser utredningen att de inte ska omfattas av förslagen om skatteincitament. Utredningen har vid denna bedömning lagt vikt vid att reglerna bör vara klara och lätta att tillämpa samt effektiva på så sätt att skattelättnaderna bara omfattar åtgärder som innebär att det sker en tillförsel av nytt eget kapital till bolaget.
3.5.5 Förlagslån
Med förlagslån avses vanligen sådana lån där långivarens fordringsrätt är efterställd övriga borgenärers rätt. Långivaren får betalt för sin fordran först sedan övriga borgenärer fått full betalning. Förlagslånen är ofta kombinerade med en optionsrätt att förvärva
5448 kap. 2 § IL. Se även prop. 2005/06:39, s. 30. 55Prop. 2005/06:39, s. 28 ff.
89
Allmänna överväganden och avgränsningar SOU 2009:33
aktier.56 Eftersom förlagslånet prioriteras lågt är räntan ofta väsentligt högre än för vanliga lån.57
Eftersom förlagslånen inte innebär någon ökning av bolagets egna kapital anser utredningen inte att det finns skäl att utforma förslagen om skattelättnader så att dessa lån omfattas.
3.6 Vad som avses med mindre företag
Enligt direktiven omfattar uppdraget bl.a. att analysera förutsättningarna för att införa särskilda skatteincitament för att stimulera fysiska personers investeringar i mindre företag. Med mindre företag avses enligt sammanfattningen i direktiven onoterade företag, inklusive handelsbolag som enbart ägs av fysiska personer. I den närmare preciseringen av uppdraget anges att detta är begränsat till fysiska personers investeringar i små företag som är onoterade, inklusive handelsbolag som ägs enbart av fysiska personer. Utredningen har valt att i förslagen inte inkludera handelsbolag. Vidare har utredningen funnit att förslagen enbart bör omfatta aktiebolag och vissa utländska bolag. När begreppet företag används nedan är det således bara aktiebolag (och vissa utländska bolag) som avses.
3.6.1 Storlek på företaget
Vad som enligt ovan angetts i direktiven ger vid handen att våra förslag skulle kunna avgränsas till att bara gälla små, onoterade företag.
I denna avgränsningsfråga har vi gjort följande överväganden. Definitionen av ett litet företag skulle kunna göras t.ex. utifrån antalet anställda eller årsarbetskrafter, men även utifrån storleken på omsättningen.
Vissa branscher är mer personalintensiva än andra, vilket gör att en avgränsning utifrån antalet anställda kan leda till att vissa slag av företag gynnas på så sätt att de kommer i åtnjutande av de föreslagna skatteincitamenten, medan andra missgynnas på grund av att de har för många anställda. Antalet anställda går inte heller att koppla till behovet av riskkapital. Att använda storleken på före-
56 Grosskopf, s. 77 f. 57 Garmer, Fredrik & Kyllenius, Mats, Finansiering för små och nystartade företag, Malmö, 2004, s. 78.
90
SOU 2009:33 Allmänna överväganden och avgränsningar
tagets omsättning är inte heller ett lämpligt mått då detta inte säger något om vinstnivåer eller behov av nytt riskkapital.
En möjlighet är att anknyta avgränsningen till Kommissionens rekommendation av den 6 maj 2003 om definitionen av mikroföretag samt små och medelstora företag (2003/361/EG). Kommissionens definition av mikroföretag samt små och medelstora företag är bindande för medlemsländerna i samband med vissa beslut om t.ex. statligt stöd.
Till små företag hänförs enligt rekommendationen sådana företag som har högst 50 årsanställda och en årsomsättning om högst 10 miljoner euro eller en balansomslutning om högst 10 miljoner euro.
Tabell 3.1 Definitionen av mikroföretag samt små och medelstora företag
Företagskategori Antal årsanställda Årsoms., milj.
euro
Balansomslutning,
milj. euro
Färre än
Högst
eller
Högst
Medelstort 250 50 eller 43 Litet 50 10 eller 10 Mikro 10 2 eller 2
Vid bestämningen av ett företags kategoritillhörighet har det betydelse om företaget direkt eller indirekt kontrolleras av ett eller flera andra företag.
Bedömning
Oavsett om man väljer antalet anställda, årsarbetskrafter eller storleken på omsättningen, eller använder sig av en hänvisning till kommissionens ovan angivna rekommendation som avgränsning av vilka företag som kan komma i åtnjutande av skatteincitament, medför detta ofrånkomligen s.k. tröskeleffekter. Sådana kan motverka att företag ökar antalet anställda eller omsättningen. Vidare medför sådana regler möjlighet till kringgående samtidigt som kontrollbehovet ökar.
Mot bakgrund härav har vi valt att inte göra någon särskild avgränsning med hänsyn till företagens storlek. Föremålet för våra överväganden och förslag är alltså det som i direktiven benämnts onoterade företag.
91
Allmänna överväganden och avgränsningar SOU 2009:33
3.6.2 Begreppet marknadsnotering
Frågan är då vad som bör avses med onoterade företag.
Begreppet onoterade företag används i bl.a. 42 kap. 15 a § och 48 kap. 1 § IL. Begreppet definieras dock inte i inkomstskattelagen. Däremot definieras begreppet marknadsnoterad i 48 kap. 5 § IL. I lagrummet, i dess lydelse från och med den 1 november 2007, anges att en delägarrätt eller fordringsrätt är marknadsnoterad om den är upptagen till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller, utan att vara upptagen till handel på en sådan marknad, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning.58 Någon ändring i sak i förhållande till tidigare lydelse av bestämmelsen i 48 kap. 5 § IL har enligt förarbetena inte varit avsedd.59
Det bör här anmärkas att definitionen av marknadsnoterad är mycket vid och att begreppet i vissa fall visat sig vara otydligt och svårt att tillämpa. Skatteverket har i en promemoria inlämnad till Finansdepartementet i februari 2009 hemställt att begreppet ska förtydligas.60 Ett av problemen är att definitionen av det skatterättsliga begreppet marknadsnoterad skiljer sig från hur begreppen noterad respektive onoterad används inom värdepappersmarknaden. Exempelvis definieras begreppet ”noterade företag” i Bokföringsnämndens allmänna råd om definitioner och begrepp (BFNAR 2007:4) som företag vars andelar, teckningsoptioner eller skuldebrev är upptagna till handel på en reglerad marknad inom EES eller på en motsvarande marknad utanför EES.
Som marknadsnoterad enligt 48 kap. 5 § IL betraktas emellertid inte bara aktie som är upptagen till handel på en reglerad marknad, t.ex. på Stockholmsbörsen, utan även aktie som är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning.
I prop. 2006/07:115, s. 663 f., anges bl.a. att ett värdepapper är marknadsnoterat om avsikten är att det ska vara varaktigt noterat, noteringarna avser omsättning som normalt förekommer minst en gång var tionde dag samt noteringarna hålls tillgängliga intill sjätte
58 2007 års ändring är en följd av anpassningar till Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av den 21 april 2004 om marknader för finansiella instrument och om ändring av rådets direktiv 85/611/EEG och 93/6/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG samt upphävande av rådets direktiv 93/22/EEG (MiFID) och rättsakter från kommissionen som kompletterar MiFID. 59Prop. 2006/07:115, s. 663. 60 Dnr Fi2009/1682/SKA.
92
SOU 2009:33 Allmänna överväganden och avgränsningar
året efter noteringsåret. Denna definition överensstämmer med de krav som dåvarande Riksskatteverket angett i skrivelse den 18 november 1998 (RSV dnr 10145-98/900). Vidare anges i nämnda proposition att delägarrätter eller fordringsrätter som är föremål för handel på en s.k. handelsplattform bör kunna betraktas som marknadsnoterade, om de nämnda förutsättningarna är uppfyllda.61
En handelsplattform definieras i 1 kap. 5 § 12 lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden som ett multilateralt handelssystem (Multilateral Trading Facility) inom EES som drivs av ett värdepappersinstitut eller en börs och som sammanför ett flertal köp- och säljintressen i finansiella instrument från tredje man − inom systemet och i enlighet med icke skönsmässiga regler − så att detta leder till avslut.
Det sagda innebär att företag som enligt Bokföringsnämndens definition anses som ej noterade, exempelvis företag vars aktier är ”listade” på en handelsplattform, kan betraktas som marknadsnoterade enligt inkomstskattelagen. Definitionen innebär också att samtliga aktier som handlas på t.ex. en viss handelsplattform inte behöver betraktas som marknadsnoterade utan att en individuell bedömning måste göras.
Nasdaq OMX First North och Aktietorget är några exempel på handelsplattformar. Aktier som handlas där torde i regel vara att betrakta som marknadsnoterade. Aktier på inofficiella listor som Göteborgslistan och Alternativa aktiemarknaden torde däremot inte anses som marknadsnoterade.
Det kan ifrågasättas om det inte finns skäl att låta fler företag omfattas av de föreslagna skatteincitament än dem som är att betrakta som icke marknadsnoterade enligt inkomstskattelagen.
I sammanhanget kan nämnas att det i det tidigare riskkapitalavdraget användes en annan, snävare, definition av onoterad än den allmänna inom skatterätten.
Enligt 5 § lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar gällde att skattereduktion inte medgavs om aktier i bolaget eller i annat företag i samma koncern vid förvärvet var noterade vid en svensk eller utländsk börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad. Motsvarande gällde om aktierna under de senaste tio åren före förvärvet hade varit eller inom tre år efter utgången av det år under vilket de förvärvades blev noterade där. Den använda definitionen hade samma innebörd som
93
Allmänna överväganden och avgränsningar SOU 2009:33
inom börslagstiftningen. Uttrycket ”annan reglerad marknad” syftade i första hand på i utlandet förekommande marknader.62 I den promemoria från 1993 som till viss del låg till grund för utformningen av riskkapitalavdraget, konstaterades att den skatterättsliga avgränsning som hade valts i skattelagstiftningen hade visat sig kunna ge upphov till tolkningssvårigheter.63 Valet av definition kommenterades dock inte i propositionen. Där angavs i denna del endast att förvärv av aktier i såväl A-, OTC- som Olistade bolag var uteslutna från skattereduktion. Som skäl för kravet på notering angavs att bolag som genom notering vänt sig till en större marknad fick anses ha sådana förutsättningar att ordna sin kapitalförsörjning att de särskilda skattelättnaderna inte var påkallade för de m.64
Som framgår av det ovan angivna gällde för det tidigare riskkapitalavdraget att aktierna inte fick noteras inom tre år efter utgången av det år då de hade förvärvats. Dessutom fick den skattskyldige inte avyttra aktierna inom fem år efter utgången av förvärvsåret. Om sådana krav kombineras med en snäv definition av begreppet notering kommer det enligt vår uppfattning sannolikt påverka handeln på mindre marknader negativt och därigenom försvåra vissa företags kapitalanskaffning. I vårt förslag om skattereduktion för förvärv av aktier har vi emellertid valt att inte ställa något särskilt krav på att aktierna måste innehas en viss minsta tid. Vårt förslag om skattereduktion för aktieförvärv framgår av kapitel 6.
Bedömning
Som framgår ovan finns det skäl som talar för att man inte ska anknyta till det skatterättsliga begreppet marknadsnotering vid avgränsningen av vilka företag som bör omfattas av de föreslagna skatteincitamenten. Dessa skäl är framför allt att definitionen av begreppet marknadsnoterad i inkomstskattelagen är otydligt och medför avgränsningssvårigheter. Vidare är definitionen relativt vid, varför det även av den anledningen kan ifrågasättas om den är lämplig i sammanhanget. Å andra sidan gäller att en avgränsning som är för snäv kan motverka att företag låter sig noteras i syfte att
62 Halldorf, Olle, ”Skattelättnader för riskkapital”, Svensk Skattetidning, 1995, s. 725. 63Riskkapitalavdrag. En modell för skattelättnader vid satsningar i små industriföretag, dnr Fi 93/13669, s. 20 f. 64Prop. 1995/96:109, s. 50.
94
SOU 2009:33 Allmänna överväganden och avgränsningar
få tillgång till ett bredare riskkapitalunderlag. Så kan t.ex. vara fallet om ägarna prioriterar de egna skattelättnaderna framför bolagets behov av riskkapital.
Vad som talar för att vid utformningen av våra förslag knyta an till definitionen av begreppet marknadsnoterad i inkomstskattelagen är att detta är ett redan etablerat begrepp i skatterätten. Att avvika från det innebär i sig en viss komplicering av reglerna. Vidare är det inte självklart att avgränsningsproblem kan undvikas om ett annat begrepp väljs.
Efter övervägande har vi mot bakgrund av det nu sagda stannat vid att det lämpligaste är att anknyta till definitionen av begreppet marknadsnoterad i inkomstskattelagen. Med onoterade företag avser vi alltså företag som inte är att betrakta som marknadsnoterade enligt inkomstskattelagen.
3.7 Skattemässig behandling av vissa typer av företag
För investmentföretag och privatbostadsföretag gäller särskilda regler vid beskattningen. Dessa regler innebär lättnader i den skattemässiga behandlingen. Mot den bakgrunden anser utredningen att sådana företag inte bör omfattas av förslagen. Även för försäkringsföretag gäller till viss del särskilda beskattningsregler. Dessa är dock sådana att de inte bör medföra att företagen exkluderas från förslagen.
3.7.1 Investmentföretag
Investmentföretagen utgjorde fram till 1990 års skattereform en särskild grupp av de s.k. förvaltningsföretagen. Förvaltningsföretagen beskattades för uppburen utdelning till den del den inte vidareutdelades. Genom lagstiftning år 2003 slopades den skatterättsliga termen förvaltningsföretag.65
I 39 kap. 15 § IL definieras ett investmentföretag som ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som uteslutande eller så gott som uteslutande förvaltar värdepapper eller liknande tillgångar, vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda andelsägarna riskfördelning, och som ett stort antal fysiska personer äger andelar i.
65Prop. 2002/03:96, bet. 2002/03:SkU14 och SFS 2003 224.
95
Allmänna överväganden och avgränsningar SOU 2009:33
Av förarbetena framgår att kravet på att verksamheten ”uteslutande eller så gott som uteslutande” ska utgöras av värdepappersförvaltning innebär att ett företag vid sidan av förvaltningsverksamheten inte kan driva mer än en i förhållande till denna helt obetydlig näringsverksamhet utan att förlora sin status som investmentföretag.66 Investmentföretag ägnar sig i regel enbart åt förvaltande verksamhet och driver ingen rörelse i den mening som avses i 2 kap. 24 § IL.67
Villkoret om att ett stort antal fysiska personer ska äga andelar i företaget innebär emellertid inte att samtliga andelar måste ägas av fysiska personer. Däremot måste antalet ägare vara stort. I praxis (RÅ 1969 Fi 1484) har ett åttiotal ägare med ungefär lika stora aktieposter inte ansetts uppfylla kravet på ägarspridning. Skatterättsnämnden har i ett förhandsbesked den 16 mars 2006 funnit att en notering på Stockholmsbörsens O-lista i sig inte innebär att kravet på ägarspridning är uppfyllt, utan kriterierna i 39 kap. 15 § IL måste prövas i det enskilda fallet.68 Skatteverkets uppfattning är att det får anses vara helt klart att börsnoterade företag som är registrerade vid Nasdaq OMX Nordic Exchange uppfyller kravet på ägarspridning, men att det är oklart var gränsen ska dras för företag som inte är börsnoterade.69
Regler om beskattningen av investmentföretag finns bl.a. i 39 kap. 14 § IL. Reglerna innebär att företaget inte beskattas vid avyttringar av aktier och andra delägarrätter. I stället beskattas företaget för en schablonintäkt. Företaget får göra avdrag för belopp som företaget beslutat att dela ut för beskattningsåret. Reglerna om beräkningen av schablonintäkten och avdraget har under senare år mildrats.70
Med hänsyn till att det finns särskilda regler för beskattningen av investmentföretag bör inte dessa omfattas av våra förslag om skattelättnader.
Vi har i avsnitt 3.6.2 konstaterat att det skatterättsliga begreppet marknadsnotering har ett vidare tillämpningsområde än begreppet notering i värdepapperslagstiftningen. Vidare har vi stannat vid att våra förslag om skattelättnader bara ska omfatta företag som inte är marknadsnoterade. Mot bakgrund av detta kan antas att det i prak-
66 Bet. 1960:BevU79, s. 12. 67 Jfr prop. 2002/03:96, s. 103. 68 Förhandsbeskedet är refererat i Skatteverkets rättsfallssammanställning den 16 mars 2006. 69Handledning för beskattning av inkomst vid 2008 års taxering, del 3, Skatteverket, s. 166 f. 70Prop. 2001/02:1, bet. 2001/02:FiU1 och SFS 2001:842. Se även prop. 2002/03:96, bet. 2002/03:SkU14 och SFS 2003:224.
96
SOU 2009:33 Allmänna överväganden och avgränsningar
tiken inte bör spela någon större roll att investmentföretag uttryckligen undantas, eftersom sådana företag endast i undantagsfall kan komma att betraktas som ej marknadsnoterade. Dessutom bedriver de flesta investmentföretag inte någon rörelse och är även av den anledningen uteslutna från våra förslag.
3.7.2 Privatbostadsföretag
Enligt 2 kap. 17 § IL kan ett svenskt aktiebolag vara ett privatbostadsföretag om dess verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av bolaget, eller uteslutande eller så gott som uteslutande består i att åt sina delägare tillhandahålla garage eller någon annan för deras personliga räkning avsedd anordning i byggnader som ägs av bolaget. Av lagrummet framgår att även en ekonomisk förening som uppfyller kraven på verksamhet kan vara ett privatbostadsföretag. De flesta privatbostadsföretag är ekonomiska föreningar i form av bostadsrättsföreningar. Vi har i avsnitt 3.4.2 funnit att ekonomiska föreningar inte ska omfattas av förslagen om skatteincitament.
Med verkan från 2008 års taxering gäller att ett privatbostadsföretag inte ska ta upp inkomster eller dra av utgifter hänförliga till fastigheten, se 39 kap. 25 § IL.71 Tidigare gällde att ett privatbostadsföretag skulle ta upp en schabloninkomst och att avdrag medgavs för räntor.
Med hänsyn till de särskilda beskattningsregler som finns för privatbostadsföretag anser vi att de inte bör omfattas av förslagen om skattelättnader. Vi ser inte heller att det mot bakgrund av syftet med direktiven finns skäl att skattemässigt stimulera privatbostadsföretags kapitalanskaffning.
3.7.3 Försäkringsföretag
En särskild grupp av företag är försäkringsföretagen. Det kan starkt ifrågasättas om det finns behov av att skattemässigt gynna försäkringsföretagens tillgång till riskkapital. Emellertid skulle ett uteslutande av dessa på enbart denna grund kunna kritiseras. Frågan får i stället besvaras utifrån om de skatteregler som gäller för dessa företag bör, på samma sätt vi funnit ovan beträffande
71Prop. 2006/07:1, bet. 2006/07:FiU1 och SFS 2006:1344.
97
Allmänna överväganden och avgränsningar SOU 2009:33
98
investmentföretag och privatbostadsaktiebolag, utesluta dem från våra förslag.
Försäkringsrörelse får drivas av försäkringsaktiebolag, ömsesidiga försäkringsbolag eller europabolag. Europabolag och försäkringsaktiebolag räknas enligt 2 kap. 4 § IL som aktiebolag.
Den skattemässiga behandlingen av ett försäkringsföretag är beroende av om företaget definieras som ett livförsäkringsföretag eller ett skadeförsäkringsföretag, se 39 kap. 2 § IL.
Ett livförsäkringsföretag inkomstbeskattas inte för den del av verksamheten som hänför sig till förvaltning av kapital för försäkringstagarnas räkning, se 39 kap. 3 § IL. I stället beskattas livförsäkringsföretaget för en schabloniserad avkastning på pensionskapitalet enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel.
Ett skadeförsäkringsföretag beskattas för överskottet av sin försäkringsrörelse, inklusive kapitalförvaltningen. Beräkningen av resultatet sker i huvudsak enligt samma regler som för andra företag, dock finns det vissa särskilda regler för skadeförsäkringsföretag. Dessa särskilda regler finns i 39 kap. 6–9 §§ IL.
De särskilda beskattningsregler som finns för skadeförsäkringsföretag är inte så avvikande att det på grund härav finns skäl att utesluta dessa företag från förslagen om skatteincitament. Att utesluta livförsäkringsföretag, men inkludera skadeförsäkringsföretag förefaller inte lämpligt. Följden blir att såväl skadeförsäkringsföretag som livförsäkringsföretag i princip kan omfattas av våra förslagna skattelättnader. När det gäller livförsäkringsföretagen är det dock värt att peka på att dessa i de flesta fall kan antas vara marknadsnoterade och därmed uteslutna på den grunden.
4 Aktiebolagsrättsliga regler
4.1 Inledning
I detta kapitel redovisas i väsentliga delar aktiebolagsrättsliga regler som kan vara av intresse för de frågor som behandlas på andra ställen i betänkandet och för de överväganden som vi därvid gör. Detta kapitel innehåller endast en kort sammanfattning av vissa aktiebolagsbolagsrättsliga regler som är av betydelse för våra överväganden. En del av bestämmelserna berörs i det slutbetänkande som Utredningen om ett enklare aktiebolag (Ju 2007:15) kommer att överlämna inom kort. Nedan redogörs för reglerna i deras gällande utformning och vissa redan framlagda förslag om ändringar.
4.2 Eget kapital i aktiebolag
4.2.1 Bundet eget kapital
Aktiekapital
Ett aktiebolag ska enligt 1 kap. 4 § aktiebolagslagen (2005:551, ABL), ha ett aktiekapital. Aktiekapitalet bestäms vid bolagets bildande och utgör det lägsta belopp som ska tillskjutas vid bolagsbildningen. Aktiekapitalet kan senare − under vissa förutsättningar, varav en del redovisas nedan − både ökas och minskas. Enligt 1 kap. 6 § ABL gäller att om aktiekapitalet är fördelat på flera aktier, representerar varje aktie en lika stor andel av aktiekapitalet. Aktiens andel av aktiekapitalet utgör aktiens kvotvärde. Kvotvärdet kan därför räknas fram genom att det registrerade aktiekapitalet divideras med det i bolaget utgivna antalet aktier, t.ex. 100 000 kr/2 000 aktier = 50 kr per aktie.
99
Aktiebolagsrättsliga regler SOU 2009:33
Aktiekapitalet utgör bundet eget kapital. För bundet eget kapital finns en rad skyddsregler, främst med hänsyn till borgenärerna. Reglerna innebär bl.a. att bundet eget kapital inte får delas ut till aktieägarna eller andra.
Enligt 1 kap. 5 § ABL ska aktiekapitalet i ett privat aktiebolag uppgå till minst 100 000 kr eller motsvarande i euro. I delbetänkandet Aktiekapital i privata aktiebolag (SOU 2008:49) har Utredningen om ett enklare aktiebolag föreslagit att kravet på lägsta tillåtna aktiekapital ska sänkas till 50 000 kr. Justitiedepartementet har i en promemoria Minsta tillåtna aktiekapital
−
kompletterande underlag (dnr Ju2008/4316/L1) föreslagit att kravet ska sänkas till 1 kr. Sistnämnda förslag har sin grund i ett av Europeiska kommissionen lämnat förslag till förordning om privata europabolag (KOM [2008] 396) som presenterades efter att delbetänkandet hade publicerats.
Reservfond och annat bundet eget kapital
Förutom aktiekapital hör reservfond till bundet eget kapitalet, se 5 kap. 14 § årsredovisningslagen (1995:1554, ÅRL). I 1975 års aktiebolagslag fanns det bestämmelser om att aktiebolag var skyldiga att sätta av en viss del av vinsten till reservfonden. Denna skyldighet togs bort i och med att 2005 års aktiebolagslag trädde i kraft från och med 2006. Belopp som vid ikraftträdandet fanns i reservfonden tillhör fortfarande bundet eget kapital.
Enligt 5 kap. 14 § ÅRL hör också uppskrivningsfond och kapitalandelsfond till bundet eget kapital.1
4.2.2. Fritt eget kapital
Av 5 kap. 14 § ÅRL framgår, utöver vad ovan angetts, att övrigt eget kapital är fritt eget kapital. Detta utgörs av fria fonder, balanserad vinst samt vinst för räkenskapsåret. Till fritt eget kapital hör bl.a. överkursfond.
1 Anläggningstillgångar som har ett värde som väsentligt överstiger bokfört värde får under vissa förutsättningar skrivas upp. Uppskrivningsbeloppet avsätts till en uppskrivningsfond, se 4 kap. 6 § ÅRL. Kapitalandelsfonden används för att bokföra ökade värden på andelar i intresseföretag, se 7 kap. 28 § ÅRL.
100
SOU 2009:33 Aktiebolagsrättsliga regler
Överkursfond
Överkursfond utgörs enligt 3 kap. 5 a § ÅRL av den del av betalningen för en aktie som överstiger aktiens kvotvärde. Företeelsen överkursfond infördes i svensk rätt genom lagstiftning år 1995 som ett led i anpassningen till EG:s bolagsrätt (det fjärde bolagsrättsliga direktivet).2 Tidigare gällde att eventuell överkurs skulle avsättas till reservfonden. Överkursbetalningen kom därmed att utgöra bundet eget kapital. Mot den bakgrunden gjordes bedömningen att även överkursfonden borde utgöra bundet eget kapital.3 I samband med införandet av 2005 års aktiebolagslag ändrades överkursfonden emellertid till att utgöra fritt eget kapital.4 Regeringen hänvisade härvid till att det ovannämnda direktivet inte ställde upp något krav på att överkursfonden skulle vara bunden. Enligt regeringen skulle det leda till en ökad flexibilitet för bolaget om överkursfondens medel skulle kunna disponeras på samma sätt som andra fria fonder. Dessutom skulle en sådan ordning inte heller innebära några olägenheter för bolagets borgenärer. Deras primära intresse är att tillgångar som faktiskt svarar mot det registrerade aktiekapitalet faktiskt har tillförts bolaget och att det finns ändamålsenliga begränsningar vad gäller värdeöverföringar från bolaget.5
Medel som fanns i överkursfonden före den 1 januari 2006 utgör även härefter bundet eget kapital. Dessa medel tas i årsredovisningen upp under reservfonden.
4.3 Ökning av aktiekapitalet genom nyemission och fondemission
Ett bolags aktiekapital kan ökas på fyra sätt
• aktiekapitalet tillförs belopp genom fondemission,
• nya aktier tecknas mot betalning enligt beslut om nyemission av aktier,
• nya aktier tecknas mot betalning med utnyttjande av teckningsoptioner som bolaget har gett ut, eller
• nya aktier lämnas i utbyte mot konvertibler som bolaget har gett ut.
2Prop. 1995/96:10, bet. 1995/96:LU4 och SFS 1995:1555. 3Prop. 1995/96:10, del 2, s. 289. 4Prop. 2004/05:85, bet. 2004/05:LU23 och SFS 2005:556. 5Prop. 2004/05:85, del 1, s. 218.
101
Aktiebolagsrättsliga regler SOU 2009:33
Här redovisar vi kortfattat de bolagsrättsliga bestämmelser som gäller för nyemission och fondemission.
4.3.1 Nyemission
En nyemission av aktier innebär att aktiekapitalet ökas genom att nya aktier ges ut mot betalning i kontanter eller annan egendom (apportegendom) eller mot kvittning av fordran på bolaget. Vid nyemissioner mot betalning i pengar eller genom kvittning är huvudregeln, enligt 13 kap. 1 § ABL, att aktieägarna har företrädesrätt till nya aktier i förhållande till det antal aktier som de redan innehar. En aktieägare har således rätt att teckna och tilldelas aktier i emissionen i proportion till sitt tidigare innehav. Undantag från huvudregeln kan göras t.ex. genom bestämmelser i emissionsbeslutet. Sådana bestämmelser kan innebära att emissionen riktas till vissa angivna personer utanför aktieägarkretsen eller till viss eller vissa aktieägare, s.k. riktad emission.
Ett beslut om nyemission av aktier fattas som huvudregel av bolagsstämman, se 11 kap. 2 § ABL.
Det belopp som ska betalas för varje ny aktie (teckningskursen) får, enligt 13 kap. 4 § ABL, inte vara lägre än de tidigare aktiernas kvotvärde, dvs. det registrerade aktiekapitalet dividerat med antalet aktier. Däremot får teckningskursen överstiga kvotvärdet. Om så är fallet ska, som tidigare framgått, det överskjutande beloppet avsättas till överkursfonden, se 3 kap. 5 a § ÅRL.
4.3.2 Fondemission
En fondemission innebär, enligt 12 kap. 1 § ABL, att aktiekapitalet ökas antingen genom att belopp överförs från reservfonden, uppskrivningsfonden eller fritt eget kapital (t.ex. överkursfond) enligt den senast fastställda balansräkningen, eller genom att värdet av en anläggningstillgång skrivs upp. Utrymmet för en fondemission på det förstnämnda sättet, dvs. genom överföring från annat eget kapital, är avhängigt vad som redovisats som eget kapital i den senast fastställda balansräkningen. Vidare gäller, enligt nämnda bestämmelse, att vid beräkningen av utrymmet ska ändringar i det bundna egna kapitalet och värdeöverföringar som har skett efter balansdagen beaktas. Detta innebär att det utrymme för fondemission
102
SOU 2009:33 Aktiebolagsrättsliga regler
som följer av den senast fastställda balansräkningen begränsas om det bundna egna kapitalet har förändrats efter balansdagen. Så kan vara fallet om reservfonden minskats eller om det fria egna kapitalet efter balansdagen helt eller delvis har tagits i anspråk genom en värdeöverföring, t.ex. genom att bolaget företagit en vinstutdelning.6
En fondemission kan ske med eller utan utgivande av nya aktier. Om nya aktier ges ut är huvudregeln att befintliga aktieägare har företrädesrätt till dessa i förhållande till det antal aktier som de sedan tidigare äger, se 12 kap. 2 § ABL. Huvudregeln gäller inte om det i bolaget finns aktier av olika slag. Det är även i andra fall möjligt att avvika från huvudregeln. Om nya aktier inte ges ut sker endast en ökning av aktiernas kvotvärde.7
En fondemission innebär sammanfattningsvis att aktiekapitalet i ett bolag ökas utan att det sker något tillskott av kapital utifrån.
I likhet med vad som gäller för beslut om nyemission, fattas beslut om fondemission av bolagsstämman. Om förslaget om fondemission behandlas på den bolagsstämma där årsredovisningen (inkl. balansräkning) läggs fram, kan bolagsstämman använda den som underlag. Om förslaget behandlas på någon annan stämma måste ytterligare ekonomiskt underlag tas fram. Underlaget ska bestå bl.a. av den senast fastställda årsredovisningen med balansräkning och en redogörelse av styrelsen för händelser av väsentlig betydelse som har inträffat sedan årsredovisningen lämnades, se 12 kap. 7 § ABL.
4.4 Värdeöverföringar
I 12 kap. 1975 års aktiebolagslag fanns ett s.k. utbetalningsförbud som innebar att utbetalning av bolagets medel endast fick ske enligt samma lags bestämmelser om
• vinstutdelning,
• förvärv av egna aktier,
• utbetalning vid nedsättning av aktiekapitalet, reservfonden eller överkursfonden, och
• utskiftning vid bolagets likvidation.
6Prop. 2004/05:85, del 2, s. 667 f. 7Prop. 2004/05:85, del 1, s. 333 f.
103
Aktiebolagsrättsliga regler SOU 2009:33
I kapitlet fanns även bestämmelser om förbud för bolaget att lämna lån till sina aktieägare.
I 2005 års aktiebolagslag har utbetalningsförbudet ersatts med en huvudregel om att värdeöverföringar bara får ske i vissa former.
Med värdeöverföring avses enligt 17 kap. 1 § ABL
• vinstutdelning,
• förvärv av egna aktier,
• minskning av aktiekapital eller reservfond för återbetalning till aktieägarna, och
• annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet minskar och som inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget.
Reglerna om värdeöverföringar är intagna i 17-20 kap. ABL.
4.4.1 Skyddsregler
Beloppsspärren
I 17 kap. 3 § första stycket ABL finns det en s.k. beloppsspärr. Bestämmelsen innebär att en värdeöverföring inte får äga rum om det inte efter överföringen finns full täckning för bolagets bundna egna kapital. Beräkningen ska grunda sig på den senast fastställda balansräkningen med beaktande av ändringar i det bundna egna kapitalet som har skett efter balansdagen.
Försiktighetsregeln
Enligt den s.k. försiktighetsregeln i 17 kap. 3 § andra stycket ABL gäller emellertid att även om det inte finns något hinder enligt första stycket får bolaget genomföra en värdeöverföring till aktieägare eller annan endast om den framstår som försvarlig med hänsyn till dels de krav som verksamhetens art, omfattning och risker ställer på storleken av det egna kapitalet, dels bolagets konsolideringsbehov, likviditet och ställning i övrigt.
Försiktighetsregeln innebär att det belopp som aktieägarna faktiskt har rätt att disponera över kan vara mindre − men aldrig större − än det belopp som framkommer vid tillämpningen av beloppsspärren.
Hur mycket kapital som till följd av försiktighetsregeln måste behållas i bolaget får bedömas mot bakgrund av förhållandena i det
104
SOU 2009:33 Aktiebolagsrättsliga regler
enskilda fallet och de särskilda omständigheter som bolaget verkar under. Detta medför att när det gäller utdelning från ett bolag med konjunkturberoende, eller på annat sätt riskfylld verksamhet, bör särskild försiktighet iakttas. En annan faktor som är av betydelse vid denna bedömning är storleken av det bundna egna kapitalet, sett i relation till verksamhetens storlek. Ett bolag med ett litet bundet eget kapital har, typiskt sett, större behov av att behålla fritt eget kapital i bolaget. Ju mer omfattande bolagets verksamhet är, desto större kan behovet av en ”marginal”, i form av ett större eget kapital, vara.
Som nämnts ska enligt försiktighetsregeln även hänsyn tas till bolagets konsolideringsbehov, likviditet (dess kortfristiga betalningsförmåga) och ställning i övrigt. Att hänsyn ska tas till konsolideringsbehovet innebär att det ska göras en allsidig bedömning av bolagets ekonomiska ställning och bolagets möjligheter att på sikt infria sina åtaganden. Härvid är relationen mellan eget och främmande kapital (skulder), dvs. bolagets soliditet, av betydelse. Ju större andel av ett aktiebolags tillgångar som har finansierats med eget kapital, desto bättre soliditet anses bolaget ha.8
4.5 Lån från bolaget till aktieägare m.fl.
I 21 kap. ABL finns förbuden mot vissa typer av lån. Dessa förbud fanns i 12 kap. 7 § i 1975 års aktiebolagslag. Bestämmelserna i 2005 års aktiebolagslag innebär dels att aktiebolaget inte får lämna penninglån till vissa personer som är närstående till bolaget (förbudet mot närståendelån), dels att bolaget har begränsade möjligheter att lämna lån vars syfte är att låntagaren ska förvärva aktier i bolaget eller i överordnat bolag i samma koncern (förvärvslåneförbudet). I EG:s andra bolagsdirektiv finns det delvis en motsvarighet till förvärvslåneförbudet. Någon motsvarighet till förbudet mot närståendelån finns däremot inte. Här redovisas kort bestämmelserna om närståendelån. Förvärvslåneförbudet kommer inte att tas upp.
Förbudet mot närståendelån, som är infört i 21 kap. 1 § ABL, innebär att ett aktiebolag inte får lämna penninglån till aktieägare, styrelseledamot eller verkställande direktör i bolaget eller i annat bolag i samma koncern. Förbudet gäller även den som är gift eller nära släkt med aktieägaren, styrelseledamoten eller verkställande direktören.
8Prop. 2004/05:85, del 2, s. 751.
105
Aktiebolagsrättsliga regler SOU 2009:33
För att ett lån ska föreligga krävs att det har avtalats att mottagaren av utbetalningen ska vara återbetalningspliktig.9
Normala varukrediter anses inte vara ett lån, vilket innebär att det inte finns något hinder mot att den som omfattas av den s.k. förbjudna kretsen köper varor på kredit från företaget så länge kreditvillkoren, dvs. kredittidens längd, räntan eller något annat kreditvillkor, inte är ovanligt förmånliga. Förskott på lön, utgifter och arvoden för utförande av uppdrag för bolaget eller liknande anses inte utgöra lån, förutsatt att slutreglering sker vid räkenskapsårets utgång.10
Enligt 21 kap. 3 § ABL likställs ställande av säkerhet för penninglån med lämnande av penninglån. Ett bolag får därmed i princip inte ställa pant, lämna borgen eller garanti för penninglån som dess aktieägare tar upp. Bakgrunden till bestämmelsen är att ställande av säkerhet ansetts kunna vara lika riskabelt för bolaget som ett direkt penninglån.11
4.6 Likvidation
Ett aktiebolag kan upplösas på fyra sätt. Dessa är
• fusion,
• delning,
• likvidation, och
• konkurs.
Likvidation innebär i korthet att bolagets tillgångar omvandlas till pengar och, i den mån det behövs, att skulderna betalas och eventuellt överskott fördelas bland aktieägarna. Bestämmelserna om likvidation (och konkurs) är intagna i 25 kap. ABL.
4.6.1 Frivillig likvidation
Ett aktiebolag kan besluta att frivilligt gå i likvidation (frivillig likvidation). Ett sådant beslut fattas av bolagsstämman, se 25 kap. 1 § ABL.
9 Lindskog, Stefan, Aktiebolagslagen. 12:e och 13:e kap., 2 uppl., Stockholm, 1995, s. 159. 10 Se prop. 1973:93, s. 133, och RÅ 1984 1:90. Se även prop. 2004/05:85, del 2, s. 803. 11Prop. 1973:93, s. 135.
106
SOU 2009:33 Aktiebolagsrättsliga regler
4.6.2 Tvångslikvidation
I vissa fall har bolaget en skyldighet att gå i likvidation (tvångslikvidation). En sådan skyldighet finns bl.a. vid kapitalbrist av viss omfattning. Bestämmelserna utgör en del av borgenärsskyddet.
Enligt 25 kap. 13 § ABL ska styrelsen genast upprätta och låta bolagets revisor granska en kontrollbalansräkning när det finns skäl att anta att bolagets eget kapital, beräknat enligt 25 kap. 14 § ABL, understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet. Detsamma gäller när det vid verkställighet enligt 4 kap. utsökningsbalken (1981:774) har visat sig att bolaget saknar tillgångar till full betalning av utmätningsfordringen.
Av 25 kap. 14 § ABL framgår att en kontrollbalansräkning ska upprättas enligt tillämplig lag om årsredovisning. Vidare framgår att det vid beräkningen av det egna kapitalets storlek får göras vissa särskilda justeringar.
Om kontrollbalansräkningen visar att bolagets kapital understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet ska styrelsen snarast möjligt utfärda kallelse till en bolagsstämma, som ska pröva frågan om bolaget ska gå i likvidation (första kontrollstämman), se 25 kap. 15 § ABL. Kontrollbalansräkningen och ett yttrande av revisorn över denna ska läggas fram på stämman. Om kontrollbalansräkningen inte visar att det egna kapitalet då uppgår till minst det registrerade aktiekapitalet och bolagsstämman inte beslutar att bolaget ska gå i likvidation, ska bolagsstämman inom åtta månader från den första kontrollstämman på nytt pröva frågan om bolaget ska gå i likvidation. Vid denna bolagsstämma ska en ny kontrollbalansräkning med bifogat yttrande av bolagets revisor läggas fram (andra kontrollstämman), se 25 kap. 16 § ABL. Om den nya kontrollbalansräkningen inte visar att det egna kapitalet motsvarar minst det registrerade aktiekapitalet, är bolaget likvidationspliktigt.
Styrelsen är enligt 25 kap. 17 § ABL skyldig att ansöka hos tingsrätt om ett beslut om likvidation om någon andra kontrollstämma inte hålls inom den nämnda tidsfristen. Detsamma gäller om den kontrollbalansräkning som har lagts fram vid den andra kontrollstämman inte har granskats av bolagets revisor eller inte utvisar att det egna kapitalet vid tiden för stämman uppgick till minst det registrerade aktiekapitalet och stämman inte har beslutat att bolaget ska gå i likvidation.
Enligt 25 kap. 18 § ABL kan bolagets företrädare bli personligt betalningsansvariga om de har försummat sina skyldigheter enligt
107
Aktiebolagsrättsliga regler SOU 2009:33
108
25 kap. 13, 15 eller 17 §. Vidare kan en aktieägare som, med vetskap om att bolaget är skyldigt att gå i likvidation, deltar i ett beslut att fortsätta bolagets verksamhet bli personligt betalningsansvarig enligt 25 kap. 19 § ABL.
5 Uppskov med kapitalvinstbeskattning
5.1 Inledning
Utredningen har funnit att nackdelarna med ett uppskovssystem avseende vinst vid avyttring av andelar i onoterade bolag som återinvesteras i andelar i andra onoterade bolag överväger fördelarna. Utredningen föreslår därför inte några sådana uppskovsregler.
I avsnitt 5.3 redogörs för gällande uppskovsbestämmelser. I avsnitt 5.4 behandlas bl.a. frågor om beskattning vid utflyttning. Skälen till att uppskovsregler vid avyttring av onoterade andelar inte bedöms lämpliga framgår av avsnitt 5.5.
5.2 Våra direktiv
I direktiven anges att utredningen ska överväga om skatteincitament i form av uppskov med kapitalvinstbeskattningen vid avyttring av andelar i onoterade bolag i samband med återinvestering i andra onoterade bolag kan vara en framkomlig väg för att stimulera fysiska personers investeringar i sådana företag. Det kan nämnas att i 2007 års budgetproposition anges bl.a. att för att stimulera riskvilligt kapital i små företag bör utredas möjligheten till uppskjuten kapitalvinstbeskattning vid försäljning av andelar i fåmansföretag om vinsten återinvesteras i onoterade företag.1
Som en allmän utgångspunkt gäller enligt direktiven att uppdraget ska utföras med beaktande av de generella riktlinjer för skattereglernas utformning som anges i 2008 års ekonomiska vårproposition och som har antagits av riksdagen.2
109
Uppskov med kapitalvinstbeskattning SOU 2009:33
Av vårpropositionen framgår, såvitt nu är av intresse, bl.a. att skattereglerna ska ge goda villkor för företagande och investeringar i Sverige så att befintliga företag kan expandera och nya företag etableras, vilket bl.a. ska ske genom förändringar i inkomstskatten för företagare. Vidare anges att skattereglerna ska utformas så att de stärker medborgarnas förtroende för skattesystemet och underlättar för medborgarna att göra rätt för sig. Det framhålls också att sådana regler ska utformas så att de begränsar det s.k. skattefelet, dvs. avvikelser mellan teoretiskt beräknad skatt och faktiskt fastställd skatt. Härvid sägs bl.a. att enkla och enhetliga regler, utan besvärande gränsytor och behov av komplicerad gränsdragning, minskar utrymmet och riskerna för fusk. I vårpropositionen anges även att skatteregler och åtgärder ska vara hållbara och försvarbara i ett EG-rättsligt perspektiv. Slutligen framhålls att på inkomstskatteområdet bör olika inslag av s.k. uppskjuten beskattning undvikas, eftersom det kan vara svårt att få faktiska skattekrediter återbetalda när företag och individer flyttar utomlands. Detta har sin grund i att EG-rätten i många fall utesluter beskattning som utlöses av utflyttning och att det även finns brister i systemen för informationsutbyte mellan olika länder.3
I direktiven hänvisas till att uppskov tidigare föreslagits av bl.a. Småföretagsdelegationen i dess rapport Kapitalförsörjning till småföretag (SOU 1998:93). I rapporten, som inte har remissbehandlats, föreslogs att systemet skulle kunna utformas med reglerna om uppskjuten kapitalvinstbeskattning vid försäljning och köp av fastigheter som förebild. I rapporten framfördes att det förmodligen behövdes ett krav på att ursprungsaktierna skulle ha ägts under en viss tid för att förhindra skatteplanering. Man ansåg också att uppskov även skulle kunna ges vid byte från noterade till onoterade aktier. I betänkandet lämnades inte någon närmare beskrivning av hur sådana regler skulle kunna utformas.4
5.3 Gällande uppskovsbestämmelser
Sverige har sedan tidigare vissa uppskovsregler vid kapitalvinstbeskattningen som kan nyttjas av fysiska personer. Dessa är bestämmelserna i 47 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL) om avdrag för uppskovsbelopp vid avyttring av en privatbostadsfastighet eller
110
SOU 2009:33 Uppskov med kapitalvinstbeskattning
privatbostadsrätt respektive bestämmelserna i 49 kap. IL om uppskov med beskattningen vid uppskovsgrundande andelsbyten. Härtill kommer att det även finns bestämmelser som medger att beskattningen av en kapitalvinst framflyttas utan att det fastställs något uppskovsbelopp. Så är fallet vid s.k. framskjuten beskattning vid andelsbyten, vilket regleras i 48 a kap. IL.
5.3.1 Uppskovsavdrag vid avyttring av privatbostadsfastighet eller privatbostadsrätt
Reglerna i 47 kap. IL om uppskovsavdrag vid avyttring av en privatbostadsfastighet eller en privatbostadsrätt innebär i korthet följande. En skattskyldig som avyttrar en privatbostadsfastighet eller en privatbostadsrätt, som utgjort den skattskyldiges permanentbostad och inom viss tid förvärvar en ersättningsbostad, kan under vissa förutsättningar få uppskov med hela eller del av den kapitalvinst som uppkommer vid avyttringen. Fr.o.m. den 1 januari 2008 har rätten till uppskov inskränkts på så sätt att uppskov ges med högst ett maximibelopp (1 600 000 kr per bostad). För rätt till avdrag krävs som huvudregel att kapitalvinsten uppgår till minst 50 000 kr. Såväl den ursprungliga permanentbostaden som ersättningsbostaden kan vara belägen i Sverige eller i annat land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Den som vill ha uppskov med beskattningen vid försäljning av ursprungsbostaden ska framställa yrkande om avdrag för uppskovsbelopp i självdeklarationen för det år som försäljningen av ursprungsbostaden ska redovisas. Vid avyttring av ersättningsbostaden ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning på så sätt att det läggs till vinsten, eller förlusten, vid kapitalvinstberäkningen för ersättningsbostaden. Därefter framkommer ett korrigerat resultat som i sin tur i sin helhet eller till viss del kan föras över i ett nytt uppskov i samband med ett förvärv av en ny ersättningsfastighet om förutsättningarna härför är uppfyllda, eller alternativt tas fram till beskattning. Ett medgivet uppskovsbelopp kan även före avyttring och under vissa förutsättningar frivilligt, helt eller delvis, återföras till beskattning. Fr.o.m. den 1 januari 2008 ska den som fått ett uppskov varje år vid inkomstbeskattningen ta upp en schablonintäkt med viss procent av uppskovsbeloppet.5
5Prop. 2007/08:27, bet. 2007/08:SkU10 och SFS 2007:1419.
111
Uppskov med kapitalvinstbeskattning SOU 2009:33
När det gäller registrerat uppskovsbelopp beträffande kapitalvinster vid avyttring av privatbostadsfastigheter eller privatbostadsrätter uppgick dessa i november 2008 till totalt cirka 216 miljarder kr. Antalet uppskov var vid samma tidpunkt cirka 553 000 stycken. Det genomsnittliga uppskovsbeloppet var således cirka 400 000 kr. Enligt tillgängliga uppgifter har 2 753 personer med ett sammanlagt uppskovsbelopp om cirka 1,26 miljarder kr flyttat utomlands utan att ha återfört uppskovsbeloppen.6
5.3.2 Uppskov eller framskjuten beskattning vid andelsbyte
Vid företagsförvärv och samgående av företag är det inte ovanligt att det förvärvande företaget erbjuder ägarna i det förvärvade företaget att som ersättning för andelarna i företaget erhålla andelar i det förvärvande företaget. Vanligtvis får aktieägarna ingen eller endast obetydlig ersättning i form av kontanter. Om skatt skulle tas ut vid omstruktureringar av nu nämnt slag skulle detta försvåra sådana, eftersom deltagaren i andelsbytet inte erhåller några kontanter − eller endast en mindre del kontanter − att betala eventuell kapitalvinstskatt med. Därför har det under åren införts olika slag av uppskovsregler. Det gemensamma för dessa har varit att beskattningen av kapitalvinsten får skjutas upp till dess att de mottagna andelarna avyttras.
Uppskov vid andelsbyten
I syfte att uppnå ett enhetligt system vid behandlingen av uppskov av kapitalvinst vid andelsbyten infördes 1999 lagen (1998:1601) om uppskov med beskattning av andelsbyten, andelsbyteslagen. Lagen ersatte den s.k. strukturregeln i 27 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, och reglerna om internationella andelsbyten i lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG, IGOL. Andelsbyteslagen gällde vid 2000 och 2001 års taxeringar och gällde såväl för juridiska som fysiska personer. Med tillämpning fr.o.m. 2002 års taxering överfördes bestämmelserna i huvudsak oförändrade till 49 kap. IL.
6 Källa: Skatteverket. Uppgifterna avser det totala antalet, dvs. för samtliga taxeringsår till och med taxeringsåret 2008, uppskov som var införda i Skatteverkets register den 12 november 2008.
112
SOU 2009:33 Uppskov med kapitalvinstbeskattning
Bestämmelserna i andelsbyteslagen, som i huvudsak byggde på den uppskovsteknik som fanns i IGOL, innebar i korthet att dåvarande skattemyndigheten fastställde, efter begäran av den skattskyldige, ett uppskovsbelopp vid taxeringen för det beskattningsår som andelsbytet skett. Uppskovsbeloppet fördelades på de mottagna andelarna och skulle tas upp som intäkt senast när den mottagna andelen avyttrades. Uppskovsbeloppet kunde även återföras frivilligt, vilket kunde vara aktuellt i de fall den skattskyldige behövde kvittningsgilla vinster mot realiserade förluster. En beskattning av uppskovsbeloppet skulle även ske i det fallet att en fysisk person inte längre uppfyllde villkoret att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här.
Reglerna har utsatts för kritik då de uppfattats som komplicerade, särskilt mot bakgrund av att de avser fysiska personer. Komplexiteten ökade dessutom när den mottagna andelen i sin tur ingick i ett nytt efterföljande andelsbyte och likaså om den skattskyldige redan innehade andelar av samma slag och sort som den vid andelsbytet mottagna andelen, eller när den mottagna andelen senare kom att omfattas av split, fondemission m.m. Det har även framförts att deklarationsblanketterna (K4B och K4C) varit svåra att förstå och att det förekommit en hel del felaktigt ifyllda sådana, vilket medfört problem både för de skattskyldiga och för Skatteverket.7
Framskjuten beskattning vid andelsbyte
Med verkan från och med den 1 januari 2002 infördes regler i 48 a kap. IL om framskjuten beskattning vid andelsbyte för de fall en fysisk person eller ett dödsbo avyttrar marknadsnoterade andelar och varken de avyttrade eller de mottagna andelarna var kvalificerade. Om den skattskyldige begärde det kunde reglerna tillämpas redan vid 2002 års taxering. Reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten utvidgades genom lagstiftning 2002 med ikraftträdande den 1 januari 2003 till att även omfatta andelar som inte är marknadsnoterade samt byten av kvalificerade andelar och andelar som blir kvalificerade hos säljaren.
Reglerna om framskjuten beskattning utformades med uppskovstekniken i strukturregeln som förebild och innebär i korthet följande. Eventuell kontant ersättning vid andelsbytet ska tas upp
7 Se t.ex. prop. 2001/02:46, s. 60 f.
113
Uppskov med kapitalvinstbeskattning SOU 2009:33
som kapitalvinst vid beskattningen för det år andelsbytet sker. Det skattemässiga anskaffningsvärdet för de avyttrade andelarna övergår på de mottagna andelarna (48 a kap. 10 § första stycket IL). Inget hindrar att ett andelsbyte följer på ett tidigare andelsbyte. Även i ett sådant fall förs det skattemässiga omkostnadsbeloppet vidare på de mottagna andelarna. Den kapitalvinst som uppkommer utöver kontantersättningen beskattas när de mottagna andelarna avyttras (44 kap. 26 § IL) och kapitalförlust tas fram på motsvarande sätt vid avyttring av de mottagna andelarna (44 kap. 2 § IL). En fördel för den skattskyldige med reglerna om framskjuten beskattning, jämfört med reglerna om uppskov vid andelsbyte, är att vid framskjuten beskattning behöver inte andelsbytet deklareras.8 Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten tillämpas oavsett om bytet resulterar i en vinst eller i en förlust. Med en sådan lösning följer också att den skattskyldige inte kan ta fram en vinst för att kvitta mot en kapitalförlust på annat sätt än genom att avyttra den mottagna andelen. Om den avyttrade andelen var kvalificerad andel enligt reglerna i 57 kap. IL, ska det enligt 48 a kap. 8 a § IL göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital respektive inkomstslaget tjänst om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte hade varit tillämpliga. På så sätt upprätthålls beskattningen enligt reglerna i 57 kap. IL vid avyttringen av de mottagna andelarna.
Även reglerna om framskjuten beskattning kan i vissa fall få tilllämpas retroaktivt. Av övergångsbestämmelserna till reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten framgår, för de fall andelsbytesreglerna har tillämpats, att den skattskyldige kan begära att reglerna om framskjuten beskattning tillämpas i stället för andelsbytesreglerna vid avyttringen av de mottagna andelarna.
Statistik
Av tillgängliga uppgifter framgår att det i november 2008 fanns cirka 134 000 uppskov vid andelsbyten. Av dessa var det cirka 950 stycken som rörde personer som flyttat utomlands. Det totala uppskovsbeloppet vid andelsbyten uppgick i november 2008 till cirka 16 miljarder kr, varav cirka 255 miljoner kr avsåg sådana skattskyldiga som flyttat utomlands.
114
SOU 2009:33 Uppskov med kapitalvinstbeskattning
När det gäller framskjuten beskattning uppgick antalet till cirka 840 stycken, varav 4 gällde personer som flyttat utomlands. Det totala beloppet uppgick till cirka 2 miljarder kr, varav cirka 2,4 miljoner kr avsåg utflyttade personer.9
5.4 Beskattning vid utflyttning m.m.
Exitbeskattning
I intern svensk rätt finns bestämmelser som reglerar skattskyldighet i de fall säljaren av de andelar som uppskovet hänför sig till inte längre uppfyller villkoret att vara bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här, s.k. exitbeskattning. Bestämmelser av sådant slag finns i 48 a kap. 11 § IL (framskjuten beskattning vid andelsbyten) och i 49 kap. 26 § IL (fysisk persons uppskov vid andelsbyten när avyttrad andel bl.a. utgjort lagertillgång; ”andelsbytesreglerna” i nu gällande utformning).
Av RÅ 2008 not. 71 (jfr även RÅ 2008 ref. 30) framgår att beskattning vid utflyttning med stöd av 49 kap. 26 § IL strider mot EG-rätten. Enligt utredningens bedömning finns det skäl att anta att bestämmelsen i 48 a kap. 11 § IL också strider mot artikel 39 i EG-fördraget om fri rörlighet för personer inom EG/EES. Mot bakgrund av den begränsade undersökning utredningen gjort i denna fråga är utredningens bedömning att dessa inskränkningar i den fria rörligheten troligen inte kan rättfärdigas.
Slutsatsen är därför att bestämmelser med innebörd att beskattning av uppskov ska ske till följd av att den skattskyldige inte längre är bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här är, såvitt kan bedömas, inte en framkomlig väg.
En annan regel avseende beskattning av kapitalvinst på bl.a. andelar i svenska företag, eller i utländska juridiska personer, till följd av en utflyttning finns i 3 kap. 19 § IL. Där föreskrivs, såvitt nu är av intresse, att den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för kapitalvinst på andelar i såväl svenska aktiebolag som i utlandet del-
9 Källa: Skatteverket. Uppgifterna avser det totala antalet, dvs. för samtliga taxeringsår till och med taxeringsåret 2008, uppskov som var införda i Skatteverkets register den 12 november 2008.
115
Uppskov med kapitalvinstbeskattning SOU 2009:33
ägarbeskattade juridiska personer, om han vid något tillfälle under det kalenderår avyttringen sker eller under de föregående tio kalenderåren har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Bestämmelsen är från och med den 1 januari 2008 tillämplig även på kapitalvinster på utländska andelar som förvärvats under den tid personen varit obegränsat skattskyldig i Sverige.10 Bestämmelsen omfattar således bl.a. onoterade andelar i utländska bolag.
För att Sverige ska kunna utnyttja beskattningsregeln i 3 kap. 19 § IL i förhållande till stater som Sverige slutit skatteavtal med, tas ofta en särskild bestämmelse om detta in i avtalet. Det finns dock alltjämt en del avtal som är slutna innan bestämmelsen infördes år 1983 och där avtalen ännu inte omförhandlats.11 Enligt de avtal där Sverige förhandlat bestämmelser av detta slag har Sverige rätt att beskatta kapitalvinster som uppkommer då andelar i svenska bolag avyttras under viss tid efter att personen i fråga inte längre har hemvist i Sverige och fått hemvist i den andra avtalsslutande staten. Tidsperioden som Sverige enligt skatteavtalen får beskatta uppkommen kapitalvinst varierar i allmänhet mellan två och tio år. Enligt vissa avtal saknar Sverige möjlighet att överhuvudtaget beskatta fysisk person för kapitalvinst vid avyttring av andelar − i svenska eller utländska bolag − när denne fått hemvist i den andra staten.
Regeringsrätten fann i ett förhandsbesked, RÅ 2008 ref. 24, som bl.a. rörde en regelkonflikt mellan intern rätt och bestämmelser i ett genom lag införlivat dubbelbeskattningsavtal, att en senare i intern rätt införd bestämmelse (de s.k. CFC-reglerna i 39 a kap. 7 § första stycket IL) som tog sikte på just det slag av verksamhet som var föremål för ansökan om förhandsbesked, hade företräde framför det aktuella skatteavtalet. Utgången i målet har föranlett frågor om bl.a. motsvarande bedömning kan göras beträffande bestämmelsen i 3 kap. 19 § IL i förhållande till artiklarna rörande beskattning av kapitalvinst på bl.a. delägarrätter i de skatteavtal som inte omförhandlats eller ingåtts efter införandet av 3 kap. 19 § IL. Samma frågeställning aktualiseras med anledning av den utvidgning av bestämmelsen som gjordes med ikraftträdande den 1 januari 2008. Utredningen finner inte anledning att fördjupa sig i frågan utan nöjer sig med att konstatera att rättsläget är oklart.
För att reglerna i 3 kap. 19 § IL överhuvudtaget ska kunna tillämpas efter en utflyttning förutsätts bl.a. att Skatteverket
10Prop. 2007/08:12, bet. 2007/08:SkU6 och SFS 2007:1122. 11Prop. 2007/08:12, s. 19.
116
SOU 2009:33 Uppskov med kapitalvinstbeskattning
erhåller information om avyttring av de andelar som förvärvats under tid den skattskyldige varit obegränsat skattskyldig i Sverige. De flesta skatteavtal Sverige slutit med andra stater innehåller bestämmelser om utbyte av information och hur detta ska ske mellan skatteförvaltningarna i respektive stat. När det gäller informationsutbyte mellan de nordiska staterna har detta inte reglerats i det nordiska skatteavtalet utan i stället i ett multilateralt handräckningsavtal.12 Inom OECD och Europarådet har utarbetats en konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden, vilken har införlivats i svensk rätt genom lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden. För stater som ingår i EU gäller EG:s handräckningsdirektiv.13 Skatteverket har således formella möjligheter att få tillgång till nödvändig information från ett stort antal stater. När det gäller s.k. skatteparadis är av naturliga skäl denna möjlighet starkt begränsad.
5.5 Överväganden
Bedömning: Det bör inte införas några regler om uppskov med
kapitalvinstbeskattningen vid avyttring av onoterade andelar.
I direktiven betonas att utredningen särskilt ska beakta riskerna med skattekrediter som innebär att det allmännas skattefordran direkt eller indirekt riskerar att förloras när och om den skattskyldige lämnar svensk beskattningsjurisdiktion. Likaså ska utredningen enligt direktiven beakta de skatteadministrativa problem som finns om en skattefordran ska bevakas under lång tid.
Uppdraget omfattar också bl.a. en EG-rättslig analys av de åtgärder som övervägs. I direktiven anförs i detta sammanhang bl.a. att när det gäller gränsöverskridande situationer har det under de senaste åren skett en utveckling inom EG-rätten, som bl.a. innebär att en medlemsstat inte utan vidare kan beskatta en fysisk person som flyttar utomlands för orealiserade vinster på aktier, om inte samma bestämmelse gäller om personen bott kvar.
12 SFS 1990:226. 13 Direktiv 77/799/EEG, ändrat bl.a. genom direktiven 2004/56/EG, 2004/106/EG och 2006/98/EG.
117
Uppskov med kapitalvinstbeskattning SOU 2009:33
När det gäller uppskov med kapitalvinstbeskattningen ska utredningen analysera och beakta Sveriges möjligheter att kontrollera och beskatta den slutliga vinsten. Detta gäller även det fallet att investeringen med hänsyn till EG-rätten även måste omfatta investeringar i utländska onoterade bolag.
En viktig utgångspunkt för utredningen har vidare varit att reglerna, som företrädesvis träffar fysiska personers investeringar i onoterade företag, ska vara så enkla och lätta att tillämpa som möjligt och inte i onödan öka den administrativa bördan för de skattskyldiga.
När det gäller de olika teknikerna med uppskov kan inledningsvis konstateras att uppskov i form av framskjuten beskattning enligt reglerna i 48 a kap. IL inte kan komma i fråga när det gäller eventuellt uppskov vid avyttring av aktier och ett senare förvärv av andra aktier. En vinst vid avyttringen av de första aktierna skulle då helt undgå beskattning. Detta är en skillnad mot det fallet att det sker ett andelsbyte. Likaså skulle det uppstå komplicerade beräkningar när omkostnadsbeloppet för de avyttrade aktierna ska fördelas på senare förvärvade aktier.
Det återstår då att ta ställning till ett rent uppskovssystem i enlighet med vad som gäller vid avyttring av fastigheter eller enligt de tidigare andelsbytesreglerna.
Fördelen med ett uppskovssystem är att ägare av onoterade aktier utan skattebelastning kan avyttra sina aktier för att i stället placera kapitalet i ett annat onoterat företag som investeraren bedömer ge en bättre avkastning på sikt. Detta skulle kunna underlätta för företag med utvecklingspotential att få tillgång till riskvilligt kapital. Samtidigt har det den fördelen att företag som inte bedöms ha så goda framtidsutsikter snabbare kan avvecklas eller tvingas att utveckla sig. En ökad rörlighet på aktiemarknaden skulle kunna påskynda en sådan utveckling för mindre framgångsrika företag till fördel för de mer livskraftiga företagen. Å andra sidan ska inte rörligheten bland ägare av onoterade aktier överskattas. När det gäller innehav av aktier i onoterade företag ägs dessa till mycket stor del av dem som själva arbetar i företaget, närstående till dem och även i viss uträckning av släkt och vänner. Det helt utomstående ägandet i onoterade företag bedöms av utredningen vara begränsat. I ägarkretsen torde inte innehavet av aktier vara enbart betingat av förväntad avkastning på innehavet. Andra faktorer torde spela en betydande roll vid valet av om aktierna ska avyttras till fördel för förvärv av aktier i ett annat onoterat företag.
118
SOU 2009:33 Uppskov med kapitalvinstbeskattning
Härtill kommer att marknaden för aktier i särskilt onoterade företag av naturliga skäl är begränsad, med eller utan särskilda skatteincitament.
I sammanhanget bör också beaktas att uppskovsregler överlag inte är helt oproblematiska för den enskilde aktieägaren, även om det är fråga om frivilliga regler av förmånskaraktär. Såväl uppskovsavdrag vid avyttring av en privatbostadsfastighet eller en privatbostadsrätt som de tidigare reglerna om uppskov vid andelsbyten, innebär att den skattskyldige har en latent skatteskuld att betala. I många fall kan uppskovsbeloppet vara betydande och när beloppet ska tas upp till beskattning i samband med avyttring av ersättningsbostaden eller de tillbytta aktierna, kan bostaden eller aktierna ha gått ned i värde i sådan omfattning att avyttringen inte resulterat i tillräckligt med kapital för att betala den uppskjutna skatten. Det kan alltså helt enkelt vara så att det saknas skatteförmåga vid betalningstidpunkten. Införandet av reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten var bl.a. en direkt följd av en sådan värdenedgång på tillbytta aktier med uppskovsbelopp inom särskilt ITsektorn.
Som framgår ovan av från Skatteverket framtagen statistik uppgår uppskoven vid andelsbyten till cirka 134 000 stycken och avser sammanlagt 16 miljarder kr. Hanteringen av uppskovsbelopp är en inte oväsentlig skatteadministrativ börda för Skatteverket. Enligt utredningens mening finns dock inte anledning att anta att ett uppskovssystem avseende kapitalvinst vid avyttring av onoterade aktier med efterföljande förvärv av onoterade aktier skulle generera till närmelsevis lika många beslut om uppskov och inte heller så betydande belopp som är fallet beträffande andelsbytesreglerna. Emellertid skulle sådana regler resultera i en ökad skatteadministrativ börda, varav många av de registrerade uppskovsbesluten förmodligen skulle avse mindre belopp. Härtill kommer att uppskoven kan komma att vara under många år och därför kräver en tidsmässigt lång bevakningstid.
Utredningens bedömning är att ett uppskovssystem inte kan begränsas till endast onoterade aktier i svenska bolag, utan man måste med hänsyn till EG-rätten även låta reglerna omfatta onoterade andelar i bolag i vart fall inom EES. Möjligheterna till beskattning vid en utflyttningssituation, s.k. exitbeskattning, är med hänsyn till EG-rätten starkt begränsade. Även om regler utformas så att beskattning sker först vid en senare avyttring av de aktier som trätt i stället för de onoterade aktier vars avyttring lett till en
119
Uppskov med kapitalvinstbeskattning SOU 2009:33
120
kapitalvinst, förutsätter en faktisk beskattning att Skatteverket erhåller information om avyttringen. Detta är inte helt oproblematiskt.
Slutsatsen är att ett förslag om uppskov vid avyttring av onoterade aktier dels är en tung skatteadministrativ börda, dels kan antas leda till definitiva skattebortfall för svenska staten. Redan av denna anledning finner utredningen att skälen emot att införa ytterligare ett uppskovssystem klart överväger de potentiella fördelar ett sådant system kan ha med avseende på de onoterade företagens försörjning med riskkapital.
Ett införande av uppskov vid avyttring av onoterade aktier vid efterföljande förvärv av onoterade aktier skulle dessutom antagligen leda till krav på att liknande uppskovsregler införs även beträffande noterade aktier och vid byte av fonder. Konsekvenserna av ett sådant scenario är svåröverblickbar.
Utredningen har mot bakgrund av vad som ovan sagts valt att inte föreslå regler som innefattar uppskov med kapitalvinstbeskattningen vid avyttring av onoterade andelar.
6 Skattereduktion för förvärv av aktier
6.1 Inledning
I uppdraget ingår att undersöka behovet av och förutsättningarna för att införa skatteincitament i form av riskkapitalavdrag. Med riskkapitalavdrag avses enligt direktiven en möjlighet för fysiska personer att med avdragsrätt investera upp till ett visst belopp i eget eller närståendes företagande, dvs. kostnaden för köp av onoterade aktier i dessa företag får dras av mot förvärvsinkomst. Vidare ingår i uppdraget att om utredningen föreslår en sådan skattelättnad, ska utredningen också utforma författningsbestämmelser härtill.
Ett riskkapitalavdrag, utformat som en skattereduktion, har tidigare funnits under taxeringsåren 1997 och 1998.1 Det tidigare riskkapitalavdraget redovisas i bilaga 5. De flesta av de regler som gällde för riskkapitalavdraget och de slutsatser som framgår av den utvärdering av avdraget som gjorts av Nutek tas upp i övervägandena nedan.
Det tidigare riskkapitalavdraget innebar i huvudsak att fysiska personer som förvärvade aktier som tecknats vid nyemission kunde få en skattereduktion. Bolaget skulle uppfylla ett antal krav, bland annat avseende dess verksamhet och tillgångar. Dessa krav skulle vara uppfylla under en period av fem år efter förvärvet. Det fanns också krav på att bolaget inte fick bli börsnoterat under en treårsperiod efter förvärvet. Vidare skulle den fysiska personen behålla aktierna under en femårsperiod efter förvärvet.
Syftet med riskkapitalavdraget var att stimulera små och medelstora aktiebolags försörjning med riskkapital samt underlätta etablering av nya bolag.
1 Lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. Se prop. 1995/96:109 och bet. 1995/96:SkU20.
121
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
I avsnitt 6.2 lämnas en kortfattad presentation av utredningens förslag om skattelättnader för förvärv av aktier och de överväganden som ligger till grund för det framlagda förslaget. I avsnitt 6.3 tas upp vissa definitioner som är av betydelse i sammanhanget. I avsnitt 6.4–6.19 presenteras förslaget närmare, varvid avsnitt 6.19 särskilt behandlar den del av förslaget som berör kupongskatt.
6.2 Förslag
Förslag: Det bör införas skattelättnader för fysiska personer
som förvärvar aktier.
Vi förslår att det ska införas en skattelättnad med viss förebild i det tidigare riskkapitalavdraget. Vid utformningen av förslaget har vi även beaktat utformningen av skattereduktionen för hushållsarbete. Det ska också nämnas att det i vissa länder, t.ex. Storbritannien, finns system med skattelättnader för fysiska personer som förvärvar aktier i vissa bolag. Det brittiska systemet, EIS, redovisas i bilaga 9.
Bakgrund
Det finns stöd för att anta att det finns ett behov av att underlätta företagens försörjning med kapital vid starten och i de tidiga utvecklings- och expansionsfaserna.2 Enligt vår mening kan skattelättnader för fysiska personer som investerar i aktier som getts ut vid bildandet eller vid nyemission utgöra en möjlighet för att förbättra företagens kapitaltillgång. Mot den bakgrunden föreslår vi att det ska införas sådana skattelättnader.
Våra överväganden
Vår utgångspunkt är att de förslag som lämnas ska vara enkla och att det ska vara lätt för den skattskyldige att förstå reglerna och kunna tillämpa dem. Vidare ska Skatteverket lätt kunna kontrollera att reglerna efterlevs. Reglerna bör så långt möjligt utformas så att
2 Se bl.a. SOU 2008:121, s. 34 f. Se även avsnitt 2.5.
122
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
de inte medför tolknings- och avgränsningssvårigheter. Krångliga regler motverkar intresset av att använda reglerna eller förståelsen av dem, vilket man kan utläsa bl.a. av erfarenheterna kring det tidigare riskkapitalavdraget. Som framgår av avsnitt 3.2 innebär våra direktiv att vi ska ta fram regler som bl.a. ska underlätta för de skattskyldiga att göra rätt för sig och som minskar utrymmet och riskerna för fusk. Detta kräver å ena sidan enkla och i viss mån schabloniserade regler. Å andra sidan kan enkla och schabloniserade regler leda till att det uppstår luckor i lagstiftningen som kan utnyttjas i syfte att få av lagstiftaren icke avsedda skatteförmåner. Det är därför ofrånkomligt att vissa av bestämmelserna, nämligen de som syftar till att hindra icke avsedda skatteförmåner, blir mer komplicerade.
Vi har under utredningens gång arbetat med två i huvudsak likartade förslag om skattereduktion vid förvärv av aktier vid bildandet av ett bolag och vid nyemission.
I båda förslagen har tanken varit att den som förvärvar aktier vid ett bolags bildande, eller i form av köp av lagerbolag, eller vid nyemission ska kunna erhålla en skattereduktion med viss andel av anskaffningskostnaden för aktierna, dock med ett visst högsta belopp.
Den viktigaste skillnaden mellan de båda förslagen har varit att i det ena förslaget har anskaffningsvärdet på de med skattereduktion förvärvade aktierna ansetts vara noll kronor, dock utom vid beräkningen av det s.k. gränsbeloppet enligt 57 kap. 11 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229, IL) där hela anskaffningsvärdet skulle få beaktas. Med en sådan lösning anser vi att det inte behövs några särskilda spärregler. Fördelen med den modellen är också att den till stor del är självfinansierad. Den skattereduktion som erhålls vid betalningen av aktierna tas så att säga tillbaka vid en vinst- eller förlustförsäljning av aktierna genom att anskaffningsvärdet på aktierna är noll kr. Denna modell ger dock inte så stort skatteincitament, eftersom modellen i praktiken innebär en skattekredit och inte en definitiv skattelättnad. En nackdel från hanteringssynpunkt är att man vid kapitalvinstberäkningen måste hålla isär de aktier som förvärvats med skattereduktion, då dessa har noll kronor i anskaffningsvärde, från andra aktier i bolaget.
I den andra modellen som vi har arbetat med har vi inte reducerat anskaffningskostnaden. Den modellen kräver i stället vissa slag av spärregler för att inte obehöriga skattevinster ska uppkomma. Till följd härav är den betydligt mer komplicerad. Regler
123
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
av liknande slag fanns även för det tidigare riskkapitalavdraget. Av Nuteks utvärdering av riskkapitalavdraget framgår att mycket kritik riktades mot utformningen av lagstiftningen i denna del. Denna modell innebär också ett större skattemässigt incitament och kräver därför på ett helt annat sätt en finansiering än den nyss nämnda modellen.
Vårt förslag
Utredningen har dock slutligen stannat för att bara presentera ett förslag för skattereduktion och det bygger på den senare av ovan omnämnda modeller, dvs. den med fullt anskaffningsvärde på de förvärvade aktierna. Vi har så långt möjligt försökt beakta de synpunkter som framfördes på det tidigare riskkapitalavdraget när vi utformat bestämmelserna. Utgångspunkten har också varit att i möjligaste mån undvika villkor. Att helt låta bli att ställa upp villkor som avser förhållanden före och efter betalning av de aktier för vilka skattereduktion medges är dock inte möjligt.
Förslaget innebär i korthet att en fysisk person som mot betalning i pengar förvärvar aktier i ett icke marknadsnoterat aktiebolag får skattereduktion med 20 procent av det belopp som motsvarar betalningen. Skattereduktionen får dock inte överstiga 100 000 kr per beskattningsår, dvs. underlaget för skattereduktionen får uppgå till högst 500 000 kr per beskattningsår. Något krav på att aktierna ska innehas en viss tid har vi inte funnit skäl att ställa. Det ställs inte heller krav på att den som begär skattereduktion alltjämt ska äga aktierna vid tidpunkten för begäran. Vi har härvid beaktat den kritik som riktades mot det krav på en viss minsta innehavstid som gällde enligt det tidigare riskkapitalavdraget. Dessutom ser vi inte att det i ekonomiskt hänseende finns skäl att ställa upp ett sådant krav. Även om den enskilde efter en kort tid säljer aktier som har legat till grund för skattereduktion har det, i och med betalningen av aktier som tecknats vid bildande eller nyemission, skett ett kapitaltillskott till bolaget. Detta tillskott påverkas inte av att aktien säljs. Däremot måste det enligt vår mening i möjligaste mån hindras att bestämmelserna utnyttjas som ett medel för att uppnå icke avsedda skattefördelar genom att det kapitaltillskott som har medfört skattereduktion inte blir annat än högst tillfälligt, t.ex. på grund av att bolaget minskar aktiekapitalet och betalar ut minskningen till den person som har fått skattereduktion. För att
124
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
reglerna ska var effektiva måste dessa villkor enligt vår mening gälla under en viss tid efter − och i vissa fall även före − betalningen av aktierna.
En förutsättning för att den fysiska personen ska ha rätt till skattereduktion är att bolaget bedriver rörelse den 2 maj det första året efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs. Som huvudregel gäller att skattereduktion ska begäras vid taxeringen för det år då aktierna betalades. Med hänsyn till att nystartade bolag inte ska missgynnas föreslår vi dock att skattereduktion ska kunna begäras för det närmast följande året efter betalningsåret, om bolaget inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter betalningsåret. En förutsättning för att rätt till skattereduktion ska finnas i det fallet är att bolaget bedriver rörelse den 2 maj det andra året efter betalningsåret. Dessutom föreslår vi en undantagsbestämmelse i det fall bolaget försätts i konkurs eller går i tvångslikvidation.
Med hänsyn till att vi föreslår vissa villkor som ska vara uppfyllda under en tid efter betalningen av aktierna − och därmed även efter det att begäran om skattereduktion lämnats till Skatteverket − anser vi att det måste finnas en uppgiftsskyldighet för den som har fått skattereduktion, vad gäller dessa villkor. Dessutom bör det vara möjligt att fatta beslut om eftertaxering med stöd av en sådan uppgift. Detta är nödvändigt för att reglerna ska kunna vara effektiva.
Någon avgränsning av vilka fysiska personer som kan få skattereduktion föreslås inte. Skattereduktionen ska kunna räknas av mot statlig och kommunal inkomstskatt, statlig fastighetsskatt samt kommunal fastighetsavgift.
Med hänsyn till de krav som EG-rätten ställer föreslår vi också att skattelättnader vid förvärv av aktier ska kunna ges i form av nedsatt kupongskatt. I fråga om kupongskatten behövs det särskilda regler, bl.a. om förfarandet. Dessa tas, som tidigare nämnts, främst upp i avsnitt 6.19.
6.3 Vissa definitioner och avgränsningar
Först ska klargöras att med aktier avses, förutom aktier i svenska aktiebolag, även andelar i utländska bolag.
Med bolag avses svenska aktiebolag och utländska bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbets-
125
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
området (EES) eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Av 2 kap. 4 § IL framgår att europabolag och försäkringsaktiebolag räknas som aktiebolag. Privatbostadsföretag och investmentföretag anses inte som bolag vid tillämpningen av de bestämmelser om skattelättnader som vi föreslår, se avsnitten 3.7 och 6.7.5. Frågan om utländska bolag behandlar vi i avsnitten 6.7.1–6.7.4.
Som framgår av avsnitt 6.2 föreslår vi vissa villkor som syftar till att förhindra att skattelättnader ges för förvärv som inte innebär någon egentlig kapitaltillförsel till bolaget. Vi vill härigenom hindra till exempel att skattereduktion medges för betalning av nyemitterade aktier om den ökning av aktiekapitalet som nyemissionen inneburit sedan återbetalas till aktieägaren vid minskning av aktiekapitalet.
För att dessa villkor ska vara effektiva anser vi att de även måste omfatta vissa personer i bolagets närhet. Vi föreslår därför att reglerna ska gälla dels närstående till den fysiska person som förvärvat aktierna, dels företag i intressegemenskap med det bolag i vilket aktierna förvärvats. Nedan behandlar vi begreppen närstående och företag i intressegemenskap med bolaget.
6.3.1 Närstående
Med närstående avses de personer som räknas upp i 2 kap. 22 § IL. De personer som räknas upp i nämnda lagrum är make, förälder, mor- och farförälder, avkomling (innefattande styvbarn och fosterbarn), avkomlings make, syskon, syskons make och avkomling, och dödsbo som den skattskyldige eller någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i.
Enligt vår mening bör en person vara att betrakta som närstående vid tillämpningen av de föreslagna reglerna om han eller hon vid tidpunkten för mottagandet av t.ex. överföringen av medel från bolaget eller av ersättningen för aktierna var närstående till den skattskyldige, dvs. den som begärt skattereduktion.
Detta innebär att det i princip saknar betydelse för tillämpningen av reglerna om en person som var närstående vid tidpunkten för utbetalningen från bolaget etc. inte är att anse som närstående vid tidpunkten för betalningen av aktierna.
126
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
Som exempel kan tas följande situation.
En person förvärvar nyemitterade aktier i ett bolag, som före nyemissionen var helägt av personens sambo. Sambor är inte att anse som närstående med varandra, jfr 2 kap. 20 § IL. Skattereduktion medges för förvärvet. Året efter förvärvet ingår personerna äktenskap med varandra. Året därpå tar maken till den person som medgavs skattereduktion emot ett penninglån i strid mot aktiebolagslagen (2005:551). Rätten till skattereduktionen går därmed förlorad för den andra maken, dvs. den som förvärvade aktierna.
Ett omvänt förhållande är följande.
Två makar deltar i samma nyemission och medges skattereduktion. Året efter skiljer de sig och därefter erhåller den ena av dem en värdeöverföring från bolaget i strid mot bestämmelserna i aktiebolagslagen. I detta fall är det endast den som tog emot värdeöverföringen som förlorar sin skattereduktion.
6.3.2 Företag i intressegemenskap med bolaget
För att reglerna ska kunna fungera effektivt bör de även omfatta företag som är i intressegemenskap med bolaget.
En första fråga är då vad som avses med begreppet företag. Någon allmän definition av begreppet företag finns inte i inkomstskattelagen utan det används i ett flertal bestämmelser där och har då inte alltid samma innebörd.
Begreppet förekommer i t.ex. 23 kap. 4 §, 37 kap. 9 §, 38 kap. 3 § och 40 kap. 3 § IL. Enligt vår mening bör definitionen vara så vid som möjligt för att reglerna inte ska kunna kringgås.
Mot den bakgrunden föreslår vi att med begreppet företag ska avses dels svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank, svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, svensk stiftelse och svensk ideell förening, dels utländskt bolag och annan utländsk juridisk person.
Nästa fråga är vad som avses med begreppet företag i intressegemenskap. Även här bör utgångspunkten vara att definitionen bör vara vid för att kunna träffa så många skatteplaneringsförfaranden som möjligt.
Även begreppet företag i intressegemenskap används i ett flertal lagrum i inkomstskattelagen, t.ex. 6 a kap. 6 §, 14 kap. 20 §, 17 kap. 19 a §, 24 kap. 10 a § och 25 a kap. 2 §. Innebörden är inte densamma i de olika bestämmelserna.
127
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
Vi har utformat vår definition med förebild i 25 a kap. 2 § IL, som har stora likheter med den definition som finns i 24 kap. 10 a § IL.
Med företag i intressegemenskap avser vi ett företag som ett annat företag, direkt eller indirekt, genom en ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i, eller företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Definitionen av företag inkluderar bolag. Ägarförhållanden i såväl uppåt- som nedåtstigande led innefattas. Vad uttrycket ”väsentligt inflytande i” innebär i varje situation låter sig inte exakt preciseras. En riktpunkt kan dock vara att uttrycket ”väsentlig del” har ansetts betyda 40 procent.3
6.4 Reglerna förs in i inkomstskattelagen och kupongskattelagen
Förslag: Reglerna om skattereduktionen placeras i inkomst-
skattelagen. Begäran om skattereduktion ska göras i självdeklarationen. Regler om reducering av kupongskatt förs in i kupongskattelagen.
Vi har övervägt om bestämmelserna om skattereduktionen ska föras in i inkomstskattelagen eller i en särskild lag.
Den föreslagna skattereduktionen föreslås vara permanent vilket talar för att reglerna ska placeras i inkomstskattelagen.4
Om reglerna placeras i inkomstskattelagen är det enligt vår mening naturligt att begäran om skattereduktion ska ske i självdeklarationen och inte i en särskild ansökan. Om reglerna i stället förs in i en särskild lag kan skattereduktionen hanteras genom ett särskilt ansökningsförfarande. Så är fallet med de nu gällande bestämmelserna om skattereduktion för hushållsarbete. Detsamma gällde tidigare för det s.k. ROT-avdraget.
Det finns vissa vinster i administrativt hänseende med att skattereduktionen kan behandlas fristående från deklarationshanteringen. Till exempel kan effektivitetsvinster hos Skatteverket
3Prop. 2007/08:19, s. 21, vari hänvisas till prop. 1990/91:54, s. 192, och prop. 1999/2000:2, s. 505. 4Prop. 1999/2000:2, del 1, s. 482. Regeringen har vidare i prop. 2008/09:77 föreslagit att bestämmelserna om skattereduktion för hushållsarbete (lagen [2007:346] om skattereduktion för hushållsarbete) bör inordnas tillsammans med andra permanenta bestämmelser om skattereduktion, t.ex. sjöinkomst och jobbskatteavdraget (65 kap. 11 § respektive 9 a−9 d §§ IL), i ett nytt kapitel, 67 kap., i inkomstskattelagen.
128
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
uppnås genom att ansökningarna styrs direkt till särskilda skattekontor, där beslut i ärendet sedan fattas. Behandlingen hamnar då utanför det ordinarie taxeringsförfarandet och besluten kommer således inte att vara taxeringsbeslut. Det finns även fördelar ur ett processuellt perspektiv med en ordning som innebär att beslutet meddelas fristående och inte som ett taxeringsbeslut. En sådan ordning torde medföra att personer med särskild kompetens sätts att granska ansökningarna, varvid både kvaliteten och snabbheten i hanteringen torde befrämjas.
Ett förfarande som innebär att begäran i stället görs i deklarationen torde, enligt vår bedömning, dock inte leda till att hanteringen av ärendena försvåras i någon större omfattning. När det gäller skattereduktionen för hushållsarbete har regeringen föreslagit att begäran om denna reduktion ska göras i självdeklarationen. I det fallet kommer dock underlaget att i de flesta fall vara förtryckta av Skatteverket.5
Vid en avvägning av det sagda har vi stannat vid att det − av främst systematiska skäl − är lämpligt att bestämmelserna om skattereduktionen förs in i inkomstskattelagen, tillsammans med övriga permanenta skattereduktioner. Vi anser vidare att begäran ska göras i självdeklarationen.
När det gäller reducering av kupongskatt är det lämpligt att regler om detta förs in i kupongskattelagen och att hanteringen sker inom ramen för kupongskattesystemet. I vissa fall kan det dock tänkas att en fysisk person som förvärvat aktier är skattskyldig både enligt inkomstskattelagen och kupongskattelagen. Det kan också tänkas att tvist uppkommer om skattskyldighet föreligger enligt inkomstskattelagen eller kupongskattelagen. Utredningen har till följd av den mycket korta tid som stått till utredningens förfogande inte haft möjlighet att identifiera och analysera de problem som skulle kunna uppkomma i nämnda situationer. I avsnitt 6.19 behandlas närmare våra överväganden kring kupongskatten och vårt förslag om nedsättning av kupongskatt.
129
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
6.5 Skattereduktion för fysiska personer som har förvärvat vissa aktier
Förslag: Det bör införas en skattereduktion för fysiska personer
som förvärvat vissa aktier. Någon avgränsning av vilka fysiska personer som ska kunna få skattereduktion föreslås inte. Skattereduktionen omfattar således även begränsat skattskyldiga och kan även ske genom nedsättning av kupongskatt.
Enligt våra direktiv avses med ett ”riskkapitalavdrag” en möjlighet att
med avdragsrätt investera upp till ett visst belopp i eget eller närståendes företagande, dvs. kostnaden för köp av onoterade aktier i dessa företag får dras av mot förvärvsinkomst.
Först ska sägas att vi har valt att utforma den föreslagna skattelättnaden som en skattereduktion och inte som ett avdrag, eftersom en skattereduktion har samma skattemässiga värde oberoende av inkomst. Ett avdrag, som alltså innebär att inkomsten minskas, får däremot ett högre skattemässigt värde för en höginkomsttagare än för en låginkomsttagare.
Härefter blir frågan vilka fysiska personer som ska omfattas av skattereduktionen. En avgränsning som innebär att bara privatpersoner som ägde aktier i bolaget vid ett visst datum, t.ex. den 1 januari 2010, och närstående till dessa personer, kan komma i åtnjutande av skatteincitamentet framstår inte som ändamålsenligt. En sådan avgränsning skulle innebära att ett betydande antal personer skulle uteslutas från rätt till skattereduktion, vilket i sin tur skulle motverka syftet att förbättra företagens kapitalanskaffning.
Vi anser därför att det inte ska ställas något krav på att den skattskyldige ska ha varit aktieägare eller närstående till aktieägare före aktieförvärvet för att detta ska kunna läggas till grund för skattereduktionen.
Frågan är då om det bör göras någon annan avgränsning beträffande vilka fysiska personer som kan komma ifråga.
En möjlighet skulle kunna vara att rätt till skattereduktion endast medges obegränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga enligt 3 kap. 18 § första stycket 1 eller 2 IL. Det sistnämnda avser sådana utomlands bosatta som begärt att få sina tjänsteinkomster beskattade enligt inkomstskattelagen i stället för
130
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta samt sådana skattskyldiga som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för inkomster från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige.
Ytterligare en förutsättning för att begränsat skattskyldiga ska ha rätt till skattereduktion skulle kunna vara att den skattskyldiges överskott av förvärvsinkomster i Sverige och i andra länder, uteslutande eller så gott som uteslutande, utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige. Denna avgränsning gäller för rätten till allmänna avdrag och grundavdrag (s.k. personliga avdrag), se 62 kap. 9 § respektive 63 kap. 2 § IL.6 Avgränsningen gäller även för andra skattereduktioner, såsom jobbskatteavdraget och skattereduktionen för hushållsarbete. Den skattelättnad som vi föreslår är, till skillnad mot de nämnda, inte hänförlig till den enskildes personliga förhållanden. I stället är det fråga om skattelättnader för investeringar i aktier, dvs. finansiella placeringar. En skillnad i den skattemässiga behandlingen på så sätt att en begränsat skattskyldig inte har rätt till skattereduktion för investeringar i ett svenskt bolag medan en obegränsat skattskyldig som gör samma investering har rätt till skattereduktion, skulle kunna leda till att begränsat skattskyldiga avstår från investeringen. Detta skulle enligt utredningens mening kunna betraktas som ett otillåtet hinder enligt EG-fördraget, och då främst mot den fria rörligheten för kapital.7
Syftet med skattelättnaden är att underlätta kapitalanskaffningen för mindre bolag. Mot den bakgrunden ser vi inte heller att det är befogat att införa en inskränkning som motsvarar den som gäller för t.ex. skattereduktion för hushållsarbete.
Mot bakgrund av det ovan sagda anser vi att såväl obegränsat som begränsat skattskyldiga i princip bör omfattas av skattereduktionen.
En förutsättning för att kunna tillgodogöra sig skattereduktionen är naturligtvis att det finns skatt att reducera. Om den skattskyldige inte har någon skatt att betala i Sverige kan han eller hon i praktiken inte heller få del av skattelättnaden. I samband härmed ska sägas att vår utgångspunkt är att föreslagen skattereduktion, i likhet med de flesta övriga befintliga skattereduk-
6 Se prop. 2004/05:19. Jfr även bl.a. EG-domstolens dom i mål C-376/03 D. mot Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, REG 2005 s. I-05821. 7 Jfr bl.a. EG-domstolens dom i mål C-512/03, J. E. J. Blanckaert mot Inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren/Ondernemingen buitenland te Heerlen, REG 2005 s. I-07685.
131
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
tioner, ska kunna räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt och kommunal fastighetsavgift.
Utredningen har dessutom gjort den bedömningen att även begränsat skattskyldiga som har kupongskatt att betala i Sverige bör omfattas. Denna fråga och förslaget om hur sådana regler bör utformas behandlar vi i avsnitt 6.19.
Vi är medvetna om att ett visst definitivt skattebortfall kan antas uppkomma till följd av att även begränsat skattskyldiga omfattas av skattereduktionen. Enligt vår mening är en sådan konsekvens dock oundviklig, bl.a. mot bakgrund av EG-rättens inverkan.
I det fall en begränsat skattskyldig medges skattereduktion för förvärv av andelar i ett utländskt bolag kommer någon kapitalvinstbeskattning vid senare avyttring inte kunna ske i Sverige, om personen vid avyttringen fortfarande är begränsat skattskyldig i Sverige (3 kap. 19 § tredje stycket IL). Även om den begränsat skattskyldige skulle förvärva aktier i svenska bolag i stället, kan det antas att beskattning inte kan ske alls eller endast till viss del. Det kan bero på flera orsaker. Dessa har behandlats i avsnitt 5.4. Där konstaterar vi att en förutsättning för att kapitalvinsten ska omfattas av svensk beskattningsrätt är att den begränsat skattskyldige varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här någon gång under en tioårsperiod före avyttringen. Härutöver gäller att beskattningsanspråket i 3 kap. 19 § IL i regel är begränsat genom skatteavtal.
Risken för skattebortfall när det gäller begränsat skattskyldiga bör dock inte överdrivas. Vi vill betona att skattelättnaden aldrig kan uppgå till ett högre belopp än vad personen skulle ha erlagt i slutlig skatt. Skattereduktionen kan således inte uppgå till ett negativt belopp. Det innebär t.ex. att en begränsat skattskyldig som bara är skattskyldig för fastighetsavgift i Sverige inte kan tillgodogöra sig skattereduktion med högre belopp än vad som motsvarar fastighetsavgiften, vilken för småhus uppgår till 6 362 kr per bostadsbyggnad för år 2009. När det gäller skattebortfall till följd av rätten att få nedsättning av kupongskatt bör beaktas att i många av Sveriges ingångna skatteavtal är kupongskatten helt eller delvis nedsatt. Detta medför att möjligheten att få nedsättning av kupongskatt vid förvärv i enlighet med våra förslag är i motsvarande mån reducerad. Detta innebär således att skattebortfallet i denna del torde vara marginellt.
132
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
6.6 Aktieförvärv som medför rätt till skattereduktion
Förslag: Rätt till skattereduktion ska finnas för förvärv av aktier
som har tecknats vid bildande av bolag eller vid nyemission. Skattereduktion ska också kunna beviljas för förvärv av aktier i ett s.k. lagerbolag. Skattereduktion ska medges endast när aktieförvärvet skett mot betalning i pengar.
Utredningen har i kapitel 3 stannat vid att endast förvärv av aktier ska kunna läggas till grund för skattelättnader. Förvärv av andra finansiella instrument, t.ex. konvertibler, berättigar således inte till skattereduktion.
Det tidigare riskkapitalavdraget omfattade endast förvärv av nyemitterade aktier. Det fanns även ett krav på att företaget skulle ha bedrivit verksamhet under minst fyra månader före beslutet om nyemission.8
Vi anser emellertid att rätt till skattereduktion bör finnas inte bara för förvärv av nyemitterade aktier utan även för förvärv av aktier som förvärvats vid bildandet av bolaget och för förvärv av aktier i ett s.k. lagerbolag. Som förutsättning för rätt till skattereduktion gäller, liksom för det tidigare riskkapitalavdraget, att förvärvet skett mot betalning i pengar.
Skälen för våra ställningstaganden och den närmare utformningen av reglerna framgår nedan av avsnitten 6.6.1–6.6.4.
6.6.1 Aktier som har tecknats vid bildande eller vid nyemission
Syftet med förslaget är att underlätta mindre företags anskaffande av nytt eget kapital vid företagsstarten, i tidiga utvecklingsskeden och i expansionsskeden. Utgångspunkten för vårt arbete är att förslaget ska vara enkelt, ändamålsenligt och inte öka den administrativa bördan för företagare.
Till att börja med anser vi att skattereduktion ska kunna beviljas vid förvärv av aktier som tecknats av den skattskyldige vid nyemission. Härigenom kan företagens tillgång på kapital i utvecklings- och expansionsskeden komma att förbättras.
Vidare anser vi att incitamentet även bör omfatta förvärv av aktier som tecknats av den skattskyldige i samband med bildandet
8 Se bilaga 5 för en närmare redovisning av riskkapitalavdraget.
133
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
av bolaget. Skatteincitamentet kan därmed bli ett stöd även vid starten. En regel om att skattereduktion bara ges för nyemitterade aktier skulle lätt kunna kringgås. Detta skulle kunna ske genom att det i samband med bildandet ges ut aktier motsvarande det lägsta tillåtna aktiekapitalet och att det därefter görs en nyemission, varvid aktiekapitalet ökas. En avgränsning till nyemitterade aktier förefaller således vara varken effektiv eller ändamålsenlig. Dessutom leder den till en ökad administrativ börda för företaget genom nyss nämnda uppdelning av utgivandet av aktier vid bildande och nyemission i anslutning härtill enbart i syfte att förvärvarna ska kunna bli berättigade till skattereduktion.
Mot bakgrund av det nu sagda anser vi att såväl förvärv av aktier som tecknats vid bildandet av bolaget som förvärv av aktier som tecknats vid nyemission ska kunna medföra rätt till skattereduktion.
6.6.2 Förvärv av aktier i lagerbolag
Uppgifter från Bolagsverket ger vid handen att det vanligaste sättet att starta ett företag är att köpa ett s.k. lagerbolag. Under år 2008 registrerades cirka 27 000 nya aktiebolag, varav cirka 17 500 var lagerbolag. Under samma år ombildades cirka 18 000 lagerbolag till aktiva aktiebolag.9 Närmare uppgifter återges i bilaga 4. Det kan här påpekas att uppgifterna avser nyregistrerade företag, vilket inte är detsamma som nystartade företag.10
Ett lagerbolag är ett registrerat aktiebolag som ligger färdigt för försäljning i ”lager” hos speciella företag (lagerbolagsbildare). Lagerbolaget har bildats enbart för att säljas vidare till en ny ägare. Aktiekapitalet i lagerbolaget betalas in av lagerbolagsbildaren, som ofta bildar flera lagerbolag åt gången. Lagerbolagsbildaren tecknar aktierna i samtliga lagerbolag och sätter in betalningen för aktierna på ett särskilt konto enligt bestämmelserna i aktiebolagslagen, varefter medlen efter en tid återgår till lagerbolagsbildaren. Lagerbolagsbildaren kan sedan använda medlen för att betala aktier i nya lagerbolag. Lagerbolaget är ”vilande”, dvs. bedriver ingen verksamhet hos lagerbolagsbildaren. I bolagsordningen anges att lager-
9 Närmare beskrivning av hur lagerbolag bildas och överlåts m.m., se bl.a. Lagerbolag och ekonomisk brottslighet, Ekobrottsmyndigheten, rapport 2003:3, och Kullstedt, Mats, & Melin, Lars, Starta eget handboken, 25 uppl., Stockholm, 2006, s. 71 ff. 10 Skillnaden mellan definitionerna nyregistrerat företag och nystartat företag förklaras närmare i bilaga 2.
134
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
bolaget ska ha förvaltande verksamhet. Inför försäljningen har lagerbolagsbildaren ofta en skuld till lagerbolaget (med belopp motsvarande aktiekapitalet). I samband med försäljningen betalar förvärvaren i regel lagerbolagsbildarens skuld till aktiebolaget. Det förekommer dock vissa lagerbolagsbildare som inte säkerställer att aktiekapitalet är intakt i bolaget vid försäljningen. Om förvärvaren efter försäljningen inte reglerar den övertagna skulden från lagerbolagsbildaren sker därmed ett kringgående av skyddsreglerna för kapitalet i ett aktiebolag.
Efter förvärvet hålls en bolagsstämma där namn och verksamhetsinriktning på bolaget ändras. Lagerbolagsbildaren hjälper i regel till med detta och kan även erbjuda annan hjälp.
Genom att ett redan registrerat aktiebolag förvärvas kan företagaren i regel börja bedriva verksamhet något snabbare än om denne själv skulle ha ombesörjt bildandet av ett nytt bolag. Att verksamheten kan komma i gång snabbt kan ibland vara viktigt av affärsmässiga skäl.
Eftersom det vanligaste sättet att starta ett aktiebolag således är att förvärva aktier i ett lagerbolag, bör enligt vår mening ett sådant förvärv kunna medföra rätt till skattereduktion.
Att förvärv av aktier i ett lagerbolag kan ligga till grund för skattereduktion uttrycks i författningsförslaget på så sätt aktierna ska ha förvärvats från en juridisk person och avse ett bolag som inte tidigare bedrivit verksamhet av något slag.
Särskilda överväganden avseende fysiska personer som lagerbolagsbildare
Vi har utformat reglerna så att det är den som tecknat och mot betalning i pengar förvärvat aktier utgivna vid ett bolags bildande eller vid nyemissionen som har rätt till skattereduktion. Dessutom har den som mot betalning i pengar från en juridisk person förvärvat aktier i ett lagerbolag rätt till skattereduktion. Rätten till skattereduktion förutsätter inte äganderätt till aktierna vid tidpunkten för när begäran om skattereduktion ska göras.
Om bildaren av ett lagerbolag är en juridisk person saknar denne rätt till skattereduktion, eftersom endast fysiska personer har rätt till skattereduktionen.
Om bildaren däremot skulle vara en fysisk person, som antingen själv bildar och låter registrera lagerbolag för försäljning eller låter
135
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
försäljningen gå genom ett bolag, kommer denne att vara berättigad till skattereduktionen om villkoret att bolaget ska bedriva rörelse den 2 maj året efter det år då aktierna betalades eller det närmast efterföljande året samt övriga villkor är uppfyllda. Det sagda innebär att två personer kan komma att begära skattereduktion för samma aktier; dels lagerbolagsbildaren, dels den som förvärvat lagerbolaget för att bedriva rörelsen och denna kommit i gång senast den 2 maj. Vi föreslår därför, för det fallet att en fysisk person bildar ett lagerbolag och säljer det via ett aktiebolag och skattereduktion begärs av både bildaren och den som har förvärvat lagerbolaget för att bedriva rörelsen, att endast den som förvärvat aktierna från en juridisk person har rätt till skattereduktion. Detta följer av den föreslagna bestämmelsen i 67 kap. 26 § tredje stycket IL. I en sådan situation saknar alltså bildaren av lagerbolaget rätt till skattereduktion.
Om bildaren av lagerbolaget således är en fysisk person som själv säljer det vidare, utan en mellanliggande juridisk person, är det bildaren som har rätt till skattereduktionen och inte förvärvaren av aktierna. Emellertid föreslår vi en särskild spärregel (67 kap. 28 § första stycket 2 IL) som innebär att den som i strid mot aktiebolagslagen tar emot värdeöverföringar etc. från bolaget hindras från rätten till skattereduktion till och med tredje året efter betalningsåret. Vid bildandet av lagerbolag förekommer det ibland att bildaren omgående lånar tillbaka aktiekapitalet för att i sin tur sätta in det i nästa nybildade bolag.11 Ett sådant förfarandet skulle kunna falla in under bestämmelserna om olovlig vinstutdelning i aktiebolagslagen.12 Om så är fallet föreligger här en tidsspärr.
6.6.3 Aktierna ska ha betalats i pengar
Syftet med våra förslag är att förbättra möjligheterna för mindre bolag att få tillgång till riskkapital. Mot denna bakgrund och med hänsyn till att reglerna ska vara effektiva, bör skattereduktion endast ges för aktier som förvärvats genom betalning i pengar. Det kan nämnas att kravet på betalning i pengar även gällde för det tidigare riskkapitalavdraget.
Förvärv av aktier som betalats med apportegendom omfattas alltså inte. Inte heller kan förvärv av aktier mot betalning genom
11 Se t.ex. Ekobrottsmyndighetens rapport 2003:3, s. 6. 12 Ekobrottsmyndighetens rapport 2003:3, s. 16.
136
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
kvittning av fordran gentemot företaget ge rätt till skattereduktion. Kravet på att de förvärvade aktierna ska ha betalats i pengar gäller även vid förvärv av aktier i lagerbolag. Den som har förvärvat aktier i ett lagerbolag måste alltså ha betalat aktierna i pengar för att kunna ha rätt till skattereduktion. Mot bakgrund av ovannämnt syfte med föreslagna regler, dvs. att de ska utgöra ett effektivt incitament för att underlätta mindre företags tillgång på kapital, bör vidare gälla att den som har förvärvat aktier i ett lagerbolag bara kan få skattereduktion beräknat på ett underlag som motsvarar högst det belopp som inbetalades till bolaget i pengar av lagerbolagsbildaren vid bildandet av bolaget. Detta följer av den föreslagna 67 kap. 30 § andra stycket andra meningen IL. Också vid förvärv av aktier i lagerbolag gäller således att skattereduktion bara medges för kontanta medel som tillskjutits bolaget.
6.6.4 Särskilt om överkursbetalning
Bedömning: Det föreslås inte någon inskränkning som innebär
att bara betalning som tillskjuts aktiekapitalet får läggas till grund för skattereduktionen.
De bolagsrättsliga regler som gällde under den tid som riskkapitalavdraget var i bruk, innebar att betalningen av aktierna tillfördes det bundna egna kapitalet i bolaget, oavsett om aktierna gavs ut mot överkurs eller inte. Som nämnts i avsnitt 4.2.2 motsvaras överkursen av den del av betalningen för en aktie som överstiger aktiens kvotvärde, dvs. aktiens andel av det registrerade aktiekapitalet. Från och med år 2006 gäller emellertid att överkursen utgör fritt eget kapital.
Som framgår av ovannämnt avsnitt finns det särskilda skyddsregler för ett aktiebolags bundna egna kapital. Reglerna utgör främst ett skydd för bolagets borgenärer. Reglerna innebär att värdeöverföringar, t.ex. vinstutdelning, bara får göras om det finns full täckning för bolagets bundna egna kapital även efter värdeöverföringen. Dessutom begränsas möjligheten till utdelning av den s.k. försiktighetsregeln. Den innebär att bolag inte får dela ut mer än att det återstår en försvarlig nivå på det egna kapitalet med hänsyn till verksamheten och behovet av konsolidering och likviditet m.m.
137
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
Om skattereduktion medges för hela det inbetalade beloppet, kan en fysisk person som förvärvar nyemitterade aktier till överkurs få skattereduktion beräknat på både aktiekapitalet och överkursen. Förutsatt att de ovannämnda skyddsreglerna uppfylls, skulle ägaren således kunna få tillbaka hela den erlagda överkursen i form av utdelning. Utdelning får dock inte ske förrän det fria egna kapitalet ingår i en balansräkning som fastställts av bolagsstämma.
Skattereduktion har i så fall medgetts för ett förvärv som inte inneburit annat än ett högst kortvarigt kapitaltillskott till bolaget.
Vi har mot bakgrund av det sagda övervägt om skattereduktion bara bör medges för den del av betalningen som innebär att aktiebolaget tillförs bundet eget kapital, dvs. endast för den förvärvade aktiens kvotvärde och inte till den del tillskottet utgör en överkursbetalning.
Fördelen med en sådan regel är att den får antas vara lätt för de skattskyldiga att förstå och tillämpa. Den bör även vara lätt för Skatteverket att kontrollera.
Ett stort aktiekapital kan medföra att bolaget har lättare att få lån hos olika kreditinstitut än om det hade haft ett mindre aktiekapital. För bolagen finns det normalt affärsmässiga skäl för att emittera aktierna till överkurs. Uppgifter om nyemissionsbelopp, inklusive och exklusive överkurs, under åren 2006–2008, framgår av bilaga 3. Ett bolag som behöver nytt kapital för expansion måste räkna med att investeringen inte omedelbart betalar sig och att bolaget på kort sikt kan komma att redovisa förlust. Förlusten innebär att bolagets egna kapital tas i anspråk. Så snart det finns skäl att anta att bolagets egna kapital understiger halva det registrerade aktiekapitalet är bolaget skyldigt att upprätta kontrollbalansräkning och hålla bolagsstämma. Reglerna om tvångslikvidation beskrivs i relevanta delar i avsnitt 4.6.2. Om hela tillskottet vid nyemissionen skulle hänföras till aktiekapital innebär det att den kritiska gränsen för när kontrollbalansräkning måste upprättas nås tidigare än om samma belopp fördelas mellan aktiekapital och överkurs.
Mot denna bakgrund har vi funnit att skatteincitamentet inte bör utformas så att det i sig påverkar hur stor andel av tillskottet som kommer att hänföras till aktiekapital respektive överkursfond.
En möjlighet, som vi har övervägt, är att överkursbetalningen får beaktas vid bestämmandet av underlaget för skattereduktionen, men att bolaget då inte får dela ut belopp som kan anses motsvara vad som tillförts överkursfonden i samband med det förvärv som medfört skattereduktion. Vi har dock funnit att en sådan regel blir
138
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
svår både att tillämpa och kontrollera. Dessutom innebär den att bolagets handlande påverkar den fysiska personens rätt till skattereduktion. Att ett skattesubjekts agerande kan påverka ett annat skattesubjekts rätt till en skattemässig förmån på det sättet har vi inte ansett vara lämpligt. Detta gäller även om det i många fall där skattereduktion kommer att begäras är fråga om enmansaktiebolag.
Ett annat alternativ vore att ha en fullständig utdelningsspärr, dvs. att den skattskyldige inte får ta emot utdelning under en viss tid före och efter förvärvet. Vi har dock stannat för att inte heller detta är lämpligt. Frågan behandlas närmare i avsnitten 6.12 och 6.13.5.
Av det sagda följer att utredningen stannat vid att det inte är lämpligt med en inskränkning som innebär att bara betalning som tillskjuts aktiekapitalet får läggas till grund för skattereduktionen. Överkursbetalning får alltså beaktas vid bedömningen av rätten till skattereduktion.
6.7 Svenska aktiebolag och utländska bolag
Förvärv av aktier i ett svenskt aktiebolag ska kunna berättiga till skattereduktion.
Med hänsyn till EG-rätten måste även övervägas om inte även förvärv av aktier i vissa utländska bolag bör kunna medföra rätt till skattereduktion.
I avsnitt 6.7.1 nämner vi kortfattat relevanta fördragsbestämmelser och i avsnitt 6.7.2 tas begreppet utländskt bolag upp. I avsnitt 6.7.4 behandlar vi några centrala avgöranden av EG-domstolen som ligger till grund för utredningens bedömning att förvärv av andelar i vissa utländska bolag ska omfattas av rätten till skattereduktion.
6.7.1 EG:s bestämmelser om etableringsfrihet och fria kapitalrörelser
EG-fördragets bestämmelser om förbud mot restriktioner av kapitalrörelser gäller såväl mot en annan medlemsstat som mot tredje land. Av artikel 56.1 i EG-fördraget framgår att alla restriktioner för kapitalrörelser mellan medlemsstater, samt mellan medlemsstater och tredje land, är förbjudna.
139
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
Begreppet kapitalrörelser omfattar bl.a. förvärv av aktier och andra finansiella placeringar. Den EG-rättsliga definitionen av kapitalrörelser är mycket vid.13
Bestämmelserna om etableringsfrihet i artikel 43 i EG-fördraget gäller däremot bara mot en annan medlemsstat.
Bestämmelserna om etableringsfrihet har till ändamål att säkerställa friheten för medborgare från en medlemsstat att etablera sig i en annan medlemsstat, inbegripet bl.a. rätten att bilda och driva företag på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för dess egna medborgare.
6.7.2 Innebörden av begreppet utländskt bolag
Med utländskt bolag avses enligt 2 kap. 5 a § första stycket IL en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag.
En utländsk juridisk person definieras i 6 kap. 8 § IL som en utländsk association om den, enligt lagstiftningen i den stat där associationen hör hemma, kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter samt föra talan inför domstolar och andra myndigheter. Vidare förutsätts att enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa.
För att avgöra om det är fråga om en utländsk juridisk person saknar det betydelse om associationen i sin hemviststat betecknas som juridisk person eller inte. För att en utländsk juridisk person ska räknas som ett utländskt bolag ska den − och inte delägarna − vara skattskyldig i hemviststaten. Det måste vara fråga om en direkt skatt på inkomst. Det räcker inte med att den juridiska personen är skattskyldig till omsättningsskatt eller skatt på transaktioner eller att skattskyldigheten inskränker sig till en fast årlig avgift. Kravet innebär också att skatten i den stat där den juridiska personen är hemmahörande måste medföra åtminstone en belastning liknande den som skatten på aktiebolag i Sverige utgör. Det innebär inte att den faktiska beskattningen i alla lägen måste vara lika stor som motsvarande svenska beskattning. Kravet innebär dock att beskatt-
13 Se t.ex. Ståhl, Kristina & Persson Österman, Roger, EG-skatterätt, 2 uppl., Uppsala, 2006, s. 130 f.
140
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
ningen vid en jämförelse med svenska regler inte bör vara generellt mycket förmånligare.14
I praktiken sker emellertid prövningen av om ett utländskt bolag föreligger i de flesta fall enligt andra stycket i 2 kap. 5 a § IL och inte enligt det ovan redovisade första stycket. Enligt det andra stycket anses som utländskt bolag alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster. Dock krävs att personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet. I de fall där det finns ett skatteavtal behöver man alltså inte göra någon särskild prövning av om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Bakgrunden är att det inför ingåendet av skatteavtalet har gjorts en prövning av den skattemässiga behandlingen av juridiska personer som enligt avtalets definition har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Om den skattemässiga behandlingen är sådan att Sverige inte ansett att den utländska juridiska personen bör betraktas som utländskt bolag har den juridiska personen undantagits i avtalet.15
Vi anser att en första förutsättning för att skattereduktion ska kunna beviljas vid förvärv av andelar i utländska juridiska personer bör vara att de är att betrakta som utländska bolag.
6.7.3 Utländska bolag som omfattas
Förslag: Skattereduktion ges vid förvärv av aktier som avser ett
svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte.
Som framgår ovan anser vi att reglerna inte ska begränsas till enbart förvärv av aktier i svenska bolag, utan att även förvärv av andelar i utländska bolag ska kunna berättiga till skattereduktion.
Frågan är då vilka utländska bolag som bör omfattas. Med hänsyn till EG-rättens bestämmelser som etableringsfrihet och fria kapitalrörelser bör skattereduktion kunna medges vid för-
14Prop. 1989/90:47, s. 16 f. 15Prop. 1989/90:47, s. 17. Se även prop. 1993/94:50, s. 273.
141
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
värv av andelar i, förutom svenska aktiebolag, utländska bolag som hör hemma i en stat inom EES. I EES ingår de tjugosju medlemsländerna i EU och tre länder som är anslutna till Europeiska frihandelssammanslutningen (Efta). I EES ingår därmed staterna Belgien, Bulgarien, Cypern, Danmark, Estland, Finland, Frankrike, Grekland, Irland, Island, Italien, Lettland, Liechtenstein, Litauen, Luxemburg, Malta, Nederländerna, Norge, Polen, Portugal, Rumänien, Slovakien, Slovenien, Spanien, Storbritannien, Sverige, Tjeckien, Tyskland, Ungern och Österrike.
Skattereduktion bör också kunna medges för betalningar för förvärv av andelar i ett utländskt bolag som hör hemma i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte.
6.7.4 Vissa vägledande avgöranden av EG-domstolen
Mål C-452/04 Fidium Finanz AG mot Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht, REG 2006 s. I-09521
Förhållandet mellan bestämmelserna om fria kapitalrörelser och övriga grundläggande friheter, särskilt i förhållande till tredje land, har diskuterats i doktrinen.16 Ett i detta sammanhang viktigt avgörande av EG-domstolen är målet C-452/04.17 Målet gällde om krav på tillstånd för att bedriva bankrörelse eller tillhandahålla finansiella tjänster stred mot den fria rörligheten för kapital i art. 56 i EG-fördraget. Målet avgjordes i s.k. stor sammansättning.
Fidium Finanz var ett schweiziskt företag, som bl.a. tillhandahöll krediter via Internet till personer bosatta i Tyskland. Företaget hade av tyska myndigheter förbjudits att fortsätta tillhandahålla krediter till personer bosatta i Tyskland, eftersom företaget enligt tysk lagstiftning saknade nödvändigt förhandstillstånd (och inte heller kunde beviljas sådant tillstånd eftersom företaget inte hade huvudkontor eller filial i Tyskland).
16 Se t.ex. Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, 2 uppl., Lund, 2007, s. 272 ff., dens.,
Direct Taxation in Relation to the Freedom of Establishment and the Free Movement of Capital, Haag, Nederländerna, 2005, s. 322 ff. och s. 335 f., Smit, Daniël S. & Kiekebeld, Ben
J., EC Free Movement of Capital, Corporate Income Taxation and Third Countries: Four
Selected Issues, Alphen aan den Rijn, Nederländerna, 2008, och Ståhl & Persson Österman, s. 139 ff. 17 Avgörandet är kommenterat av Ståhl, Kristina, ”EG-domstolens domar”, Skattenytt, 2006, s. 714 ff.
142
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
EG-domstolen konstaterade att yrkesmässig kreditgivning utgör en tjänst i den mening som avses i art. 49 i EG-fördraget, men också att lån och krediter utgör kapitalrörelser. Den bedrivna verksamheten kunde således hänföras såväl till friheten att tillhandahålla tjänster i art. 49 som till den fria rörligheten för kapital i art. 56. EG-domstolen konstaterade att kravet på förhandstillstånd utgjorde en inskränkning i den fria rörligheten för tjänster, men att Fidium Finanz inte kunde åberopa denna fördragsfrihet eftersom bolaget hörde hemma i tredje land.
EG-domstolen fann att trots bestämmelserna om fria kapitalrörelser och fri rörlighet för tjänster är avsedda att reglera olika situationer kan det inte uteslutas att en nationell bestämmelse i vissa fall kan utgöra hinder mot att utöva båda dessa friheter.18Vidare uttalade domstolen att i de fall en nationell bestämmelse kan knytas till såväl friheten att tillhandahålla tjänster som den fria rörligheten för kapital, ska det prövas i vilken utsträckning som bestämmelsen påverkar utövandet av dessa friheter och dessutom om någon av dessa friheter dominerar över den andra. Om en av friheterna är helt underordnad den andra prövas den nationella bestämmelsen endast mot den överordnade friheten.19 Den nationella bestämmelsen rörande krav på förhandstillstånd för att kunna bevilja krediter ansågs av domstolen ha en avgörande inverkan på utövandet av friheten att tillhandahålla tjänster och dess begränsande inverkan på den fria rörligheten för kapital ansågs endast vara en oundviklig konsekvens av inskränkningen av den förstnämnda friheten, dvs. friheten att tillhandahålla tjänster. Den nationella bestämmelsen kunde därför bara prövas mot friheten att tillhandahålla tjänster. Denna frihet kan emellertid inte åberopas av företag hemmahörande i tredje land.20
Mål C-102/05 Skatteverket mot A och B, REG 2007 s I-03871
Under 2007 har EG-domstolen i flera domar prövat nationella bestämmelser om direkt beskattning i förhållande till tredje land.
När det gäller skatteregler som bara är tillämpliga i situationer som innebär ”etablering”, dvs. som förutsätter ett aktieinnehav som ger innehavaren ett kontrollerande inflytande över företaget,
18 C-452/04, p. 30. 19 C-452/04, p. 34. 20 C-452/04, p. 49-50.
143
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
framgår av EG-domstolens dom i mål C-102/05 att sådana regler ska prövas endast mot etableringsfriheten och inte mot den fria rörligheten för kapital, eftersom reglerna huvudsakligen har inverkan på etableringsfriheten medan deras inverkan på den fria rörligheten för kapital endast är en oundviklig följd av att de hindrar etableringsfriheten. Detta gäller alltså även när det är fråga om etablering i ett tredje land, vilket innebär att bestämmelserna om etableringsfrihet i artikel 43 i EG-fördraget − som bara gäller mot annan medlemsstat − inte är tillämpliga.21
I C-102/05 var det fråga om tillämpningen av de svenska bestämmelserna om löneunderlag vid beskattning av utdelning från fåmansföretag, enligt vilka ersättningar till anställda bara får beaktas till den del de ingår i underlaget för svenska socialavgifter eller svensk särskild löneskatt. Vid beräkningen av löneunderlaget fick därför inte löner till anställda vid filial i Ryssland beaktas. Detta ansågs alltså av EG-domstolen inte strida mot fördraget, eftersom de svenska bestämmelserna om löneunderlag hade huvudsakligen inverkan på etableringsfriheten, som alltså inte kan åberopas i förhållande till tredje land.22
Målen C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation mot Commissioners of Inland Revenue, REG 2006 s I-11753, och C-157/05 Winfried L. Holböck mot Finanzamt Salzburg-Land, REG 2007 s. I-04051
I mål C-446/04 var det fråga om tillämpningen av det brittiska skatteavräkningssystemet på utdelningar och rörde utdelningar från dotterbolag i olika medlemsstater till brittiska moderbolag. Målet avgjordes i s.k. stor sammansättning.
Mål C-157/05 gällde behandlingen av utdelningsinkomst i Österrike från bolag i tredje land. Enligt intern lagstiftning sattes skatten på utdelning ned om utdelningen härrörde från ett inhemskt bolag. Detta gällde dock inte för utdelning från bolag med säte i tredje land.
21 C-102/05 p. 26-30. 22 I mål C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation mot Commissioners of Inland Revenue, REG 2007 s. I-02107, och i mål C-492/04 Lasertec Gesellschaft für Stanzformen mbH mot Finanzamt Emmendingen, REG 2007 s. I-03775, vilka gällde de brittiska respektive de tyska underkapitaliseringsreglerna, fann domstolen att reglerna enbart skulle prövas mot etableringsfriheten och inte friheten för kapitalrörelser.
144
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
Beträffande sådana skatteregler som är tillämpliga oavsett storleken på aktieinnehavet, har EG-domstolen i de nämnda målen uttalat att reglerna kan prövas mot såväl etableringsfriheten som den fria rörligheten för kapital.23
Av domen i C-157/05 framgår att den omständigheten att det faktiska aktieinnehavet är av betydande omfattning (två tredjedelar av aktiekapitalet) inte innebär att bestämmelserna om fria kapitalrörelser inte kan åberopas.24 När skattebestämmelser är tillämpliga både i situationer som utgör etablering och situationer som inte utgör etablering kan alltså, såvitt utredningen har funnit, en prövning mot fördragsbestämmelserna om fria kapitalrörelser göras, även om det i det enskilda fallet faktiskt finns ett kontrollerande inflytande. Friheterna tillämpas därvid parallellt eller jämsides med varandra.25
Bedömning
Den föreslagna skattereduktionen är tillämplig oavsett storleken på aktieinnehavet. Ovan redovisad praxis från EG-domstolen talar för att ett litet aktieinnehav kan komma att prövas mot bestämmelserna om frihet för kapitalrörelse (även mot tredje land) i art. 56 i EG-fördraget, samtidigt som ett större aktieinnehav även kan falla in under tillämpningsområdet för etableringsfriheten i fördragets art. 43. Mycket talar således för att de föreslagna reglerna ska prövas mot friheten för kapitalrörelser och därigenom även omfatta kapitalrörelser gentemot tredje land.
Mot bakgrund härav och då vi enligt vårt uppdrag ska hålla ett s.k. respektavstånd till EG-rätten, gör utredningen bedömningen att skattereduktion för förvärv av vissa aktier även ska kunna medges vid förvärv av aktier i bolag som hör hemma i stater som inte är anslutna till EES.
Av kontrollskäl bör det enligt vår mening ställas krav på att den stat där det aktuella bolaget hör hemma har ingått ett skatteavtal med Sverige som innebär informationsutbyte. Mot bakgrund av att EG:s s.k. handräckningsdirektiv26 inte gäller mellan en medlemsstat
23 C-157/05 p. 23-24 och C-446/04 p. 36, 80 och 142. 24 C-157/05 p. 31. 25 Smit & Kiekebeld, s. 41 ff., och Ståhl, Kristina, ”EG-domstolens domar”, Skattenytt, 2008, s. 392 f. 26 Rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område.
145
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
och ett tredje land, kan ett sådant krav inte anses vara för långtgående.27
6.7.5 Särskilt om investmentföretag och privatbostadsföretag
Förslagen om skatteincitament omfattar inte investmentföretag eller privatbostadsföretag. Anledningen till detta är främst att det redan finns särskilda beskattningsregler för dessa företag. Enligt vår mening finns det inte något skäl att med skatteåtgärder underlätta dessa företags kapitalanskaffning, se avsnitt 3.7. Förvärv av aktier i investmentföretag eller privatbostadsföretag berättigar således inte till skattereduktion.
Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § IL en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet uppfyller vissa angivna krav. Av paragrafen framgår vidare att med privatbostadsföretag avses vid tillämpningen av 46 och 47 kap. IL (uppskov vid kapitalvinstbeskattning vid avyttring av bostäder) också motsvarande utländsk juridisk person som hör hemma i en stat inom EES. Vi föreslår inte att denna utvidgade definition ska gälla även vid tillämpningen av skattereduktionsbestämmelserna.
Även med investmentföretag avses bara en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag, se 39 kap. 15 § IL.
6.8 Krav på bolaget
Förslag: Det är bara förvärv av aktier i bolag som bedriver
rörelse och som inte är marknadsnoterade som medför rätt till skattereduktion. Villkoren om rörelse och icke-marknadsnotering prövas utifrån förhållandena den 2 maj året efter det beskattningsår när aktierna har betalats. Om bolaget inte börjat bedriva rörelse vid den tidpunkten skjuts prövningen av båda villkoren upp till den 2 maj det andra året efter det beskattningsår när aktierna betalades. Bolaget får dock inte ha varit marknadsnoterat vid något tillfälle mellan betalningen av aktierna och tidpunkten för prövningen av villkoret. Har bolaget börjat
27 Se C-101/05 Skatteverket mot A, REG 2007 s. I-11531. Jfr C-451/05 Européenne et Luxembourgeoise d’investissements SA (ELISA) mot Directeur général des impôts och Ministère public, REG 2007 s. I-08251.
146
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
bedriva rörelse, men därefter försatts i konkurs eller gått i tvångslikvidation förloras inte rätten till skattereduktion.
Enligt vår uppfattning bör skattereduktion bara ges vid förvärv av aktier i bolag som bedriver rörelse. Vi har tidigare kommit fram till att förslagen om skattelättnader bara ska omfatta ej marknadsnoterade bolag.
Med begreppen rörelse och marknadsnotering avses också motsvarande utländska företeelser. För utländska bolag gäller således att de träffas av motsvarande krav som svenska bolag.
6.8.1 Bolaget ska bedriva rörelse
Begreppet rörelse definieras i 2 kap. 24 § IL som annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Där anges vidare att om kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen.
Bolag som bara förvaltar värdepapper anses således inte bedriva rörelse. Genom att det ställs krav på att bolaget måste bedriva rörelse exkluderas från skattereduktion förvärv av aktier i bolag som bara förvaltar värdepapper. Skälet till detta är att det inte är lämpligt att med skatteincitament stimulera kapitalanskaffningen för företag vars verksamhet uteslutande består av kapitalförvaltning. Kravet på rörelse innebär dock att endast bolag som bedriver ren kapitalförvaltning avgränsas bort. Förvärv av aktier i bolag som bedriver egentlig rörelse i en liten omfattning i förhållande till den övriga verksamheten kan alltså läggas till grund för skattereduktion. Av förenklingsskäl ställs emellertid inte något krav på att rörelsen måste vara av viss minsta omfattning.
Frågan om bolaget är rörelsedrivande eller inte får prövas utifrån befintlig praxis vad gäller rörelsekravet. Vidare innebär kravet på rörelse att sådana bolag som bedriver fastighetsförvaltning inte exkluderas. Detta kan emellertid t.ex. få till följd att skatteincitament ges till en individ som förvärvar aktier i ett av denne ägt bolag som i sin tur äger den fastighet som individen själv bor i. Denna följd av reglerna kan naturligtvis ifrågasättas, men utredningen anser att den är ofrånkomlig om reglerna inte ska vara alltför komplicerade.
Vår utgångspunkt har varit att de regler som vi föreslår ska vara så generella som möjligt för att eliminera risk för konkurrenssned-
147
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
vridningar eller avgränsningssvårigheter. Vår tanke är att skattelättnaden ska stimulera kapitalanskaffningen i mindre företag med minsta möjliga inblandning eller styrning från statens sida. Något krav på verksamhetens karaktär ställs därför inte med undantag av kravet på rörelse och att det, som framgår av avsnitt 6.7.5, inte får vara fråga om ett investmentföretag eller ett privatbostadsföretag.
Tidpunkten för prövning av rörelsevillkoret
Vi har i avsnitt 6.4 funnit att bestämmelserna om skattereduktionen ska föras in i inkomstskattelagen. I nämnda lag är det i regel så att samtliga villkor för en skattereduktion eller annan förmån ska vara uppfylla under beskattningsåret (eller vid beskattningsårets utgång). Det kan dock ifrågasättas om en sådan ordning är den mest ändamålsenliga för den av oss föreslagna skattereduktionen.
Antag ett en skattskyldig under december 2010 förvärvar aktier i ett helt nybildat bolag. Rörelsen i bolaget måste då komma i gång före årsskiftet 2010–2011 för att den skattskyldige ska ha rätt till skattereduktion. Det kan till exempel bli så att bolaget inte kan börja bedriva rörelse vid den tidpunkt som det var tänkt, eftersom någon eller några av de personer som tecknat sig för aktier är sena med betalningen och företaget därför inte får in tillräckligt med kapital för att kunna införskaffa de inventarier som behövs för att verksamhet ska kunna startas. Eftersom det bl.a. är kring starten som bolagen i regel har ett särskilt stort behov av kapital, anser vi att det vore olyckligt om utformningen av skatteincitamentet skulle leda till att investeringar i just sådana företag undviks. Vi anser därför att prövningen av om rörelsevillkoret är uppfyllt bör göras vid en tidpunkt efter beskattningsårets utgång. En lämplig tidpunkt enligt vår uppfattning är datumet för när självdeklarationen senast ska lämnas, dvs. den 2 maj. Bolaget får då minst cirka fyra månader på sig att komma i gång med rörelsen.
Om inte den ovannämnda tidsfristen räcker till bör den skattskyldige ha möjlighet att i stället begära skattereduktion för det närmast efterföljande beskattningsåret. Den skattskyldige kan därmed skjuta upp prövningen av rörelsevillkoret ytterligare ett år. Genom möjligheten att skjuta upp prövningen av rörelsevillkoret elimineras enligt vår mening risken för att investeringar i helt nybildade företag missgynnas.
148
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
Vårt förslag får också den konsekvensen att förvärv av aktier i ett bolag som vid tidpunkten för betalningen enbart bedriver kapitalförvaltning, men som byter verksamhet och i stället börjar bedriva rörelse, medför rätt till skattereduktion. Detta gäller under förutsättning att rörelse bedrivs den 2 maj det första eller andra året efter det år då aktierna betalades. Dessutom måste självfallet övriga villkor vara uppfyllda.
6.8.2 Bolaget får inte vara marknadsnoterat
För att skattereduktion ska medges måste förvärvet avse aktier i ett icke marknadsnoterat bolag. Ett bolag bör anses vara marknadsnoterat om någon aktie i bolaget är marknadsnoterad. Denna definition liknar den som finns i bl.a. 42 kap. 15 a § IL (och som tidigare fanns i de s.k. lättnadsreglerna i numera upphävda 43 kap. IL). Vi har i avsnitt 3.6.2 diskuterat begreppet marknadsnotering och de problem som finns kring begreppet, men har ändå stannat vid att det bör tillämpas i våra förslag.
Vi har ovan funnit att villkoret på rörelse ska prövas med hänsyn till förhållandena den 2 maj året efter utgången av det år för vilket skattereduktion begärs. Frågan är om även kravet att bolaget inte får vara marknadsnoterat ska prövas vid den tidpunkten.
Som framgår ovan gäller för de redan befintliga skattereduktionerna som regleras i inkomstskattelagen att samtliga villkor för en skattereduktion eller annan förmån ska vara uppfylla under det beskattningsår som skattereduktionen medges för.
Om villkoret avseende marknadsnotering skulle prövas utifrån förhållandena under beskattningsåret eller, kanske närmast, vid beskattningsårets utgång, medför detta följande. Ett förvärv av aktier i ett bolag som nyemitterat aktier, t.ex. i slutet av december 2010, och blivit marknadsnoterat redan i början av januari 2011 kan berättiga till skattereduktion för beskattningsåret 2010, förutsatt att aktierna betalats under det året. En sådan utformning av reglerna skulle således medföra att ett förvärv av aktier i ett företag som har för avsikt att inom kort bli marknadsnoterat och som förberett en börsintroduktion skulle kunna läggas till grund för skattereduktion. Skattereduktionen skulle i så fall komma att gynna investeringar i företag som i princip redan är klara för marknadsnotering och som därför inte kan anses ha några särskilda svårig-
149
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
heter med att anskaffa kapital. Detta kan inte anses vara i enlighet med syftet bakom våra direktiv.
Ytterligare en omständighet som det kan finnas skäl att beakta i sammanhanget är att begreppet marknadsnoterad har ett brett tilllämpningsområde, vilket innebär att aktier som omsätts på s.k. handelsplattformar i allmänhet kan betraktas som marknadsnoterade. Det kan vidare nämnas att det för det tidigare riskkapitalavdraget gällde ett snävare noteringsbegrepp, som var detsamma som gällde inom börslagstiftningen. I samband härmed bör även nämnas att bolaget inte fick noteras inom tre år efter utgången av det år under vilket aktierna hade förvärvats. Under treårstiden kunde ett bolag notera sig på någon av de särskilda listor för mindre företag som fanns vid den tiden utan att den fysiska personen förlorade rätten till skattereduktion för förvärvet.
Mot bakgrund av den vida definitionen av begreppet marknadsnotering, anser vi inte att det är ändamålsenligt med en så lång tidsperiod som gällde för riskkapitalavdraget. Dessutom är en marknadsnotering ibland målet med en expansion. Att bolaget lyckas marknadsnotera sig innebär också att dess möjligheter att anskaffa kapital förbättras. Vi ser därför inget skäl att ställa upp onödiga hinder. Däremot anser vi att det är angeläget att förhindra rena skatteplaneringsmanövrar. Skattelättnader bör inte ges för förvärv av aktier i bolag som i princip är klara för marknadsnotering. Det bör därför enligt vår uppfattning finnas en viss minsta tidsperiod mellan förvärvet och prövningen av noteringsvillkoret.
Å andra sidan innebär en bestämmelse om att prövningen ska göras med hänsyn till förhållandena den 2 maj året efter det år för vilket skattereduktion begärs, att det i vissa fall kan gå relativt lång tid mellan den skattskyldiges förvärv och den tidpunkt vid vilken bolaget kan marknadsnoteras.
Om den skattskyldige har förvärvat aktierna i januari 2010 krävs det, för att rätt till skattereduktion ska föreligga, att bolaget bedriver rörelse och inte är marknadsnoterat den 2 maj 2011.28 Det innebär att marknadsnotering inte kan ske inom nästan ett och ett halvt år efter förvärvet utan att den skattskyldige förlorar sin rätt till skattereduktion.
Det kan tilläggas att om det är så att bolaget inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj 2011, kan den skattskyldige begära skattereduktion för beskattningsåret 2011 i stället. För att skattere-
28 Undantag föreslås dock för konkurs- och tvångslikvidationsfall, se avsnitt 6.8.3.
150
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
duktion ska beviljas krävs då att företaget bedriver rörelse och inte är marknadsnoterat den 2 maj 2012. Prövningen kommer i det fallet att ske nästan två och ett halvt år efter förvärvet. Möjligheten till uppskjuten prövning av rörelsevillkoret har till syfte att underlätta förvärv i nybildade bolag. Någon nackdel med att även prövningen av noteringsvillkoret skjuts upp bör därför inte uppkomma enligt vår mening. Ett bolag som inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj bör i regel inte ha hunnit marknadsnotera sig redan ett år senare. För att minimera möjligheterna för skatteplanering bör det ställas krav på att bolaget inte får ha varit marknadsnoterat under tiden mellan betalningen av aktierna och prövningen av villkoret.
Det bör också sägas att ett bolag som bildas i december 2010 och där aktierna betalas före årsskiftet kan marknadsnotera sig redan den 3 maj 2011 utan att aktieägarna förlorar rätten till skattereduktion. Gränsdragningseffekter av det slaget är dock, enligt vår mening, oundvikliga.
Mot bakgrund av det ovan sagda anser vi att övervägande skäl talar för att det bör ställas upp villkor om att bolaget inte får vara marknadsnoterat den 2 maj året efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs. Dessutom bör bolaget inte få ha varit marknadsnoterat vid något tillfälle mellan tidpunkten för betalningen och den nämnda tidpunkten, dvs. den 2 maj året efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs.
6.8.3 Särskilt om konkurs och tvångslikvidation
Om ett bolag har börjat bedriva rörelse efter det att den enskilde erlagt betalning för aktierna men försatts i konkurs senast den 2 maj året efter det år för vilket den enskilde begärt skattereduktion, bör inte rätten till skattereduktion gå förlorad. Samma gäller vid tvångslikvidation.
Exempel.
Ett bolag bildas i slutet av 2010 då även aktierna betalas. Den 2 maj 2011 har bolaget inte börjat bedriva rörelse, varför rätt till skattereduktion inte föreligger för beskattningsåret 2010 (jfr 67 kap. 20 § första stycket 1 IL). I september 2011 börjar bolaget bedriva rörelse. Redan i januari 2012 försätts bolaget i konkurs och upplöses i april 2012, utan att ha blivit marknadsnoterat sedan bildandet. Den enskilde får begära skattereduktion för beskattningsåret 2011, eftersom bolaget inte hade börjat bedriva rörelse den 2 maj 2011 (se 21 § andra meningen), men väl före den 2 maj 2012 (20 § första stycket 2). Även om bolaget inte
151
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
hade hunnit bli upplöst genom konkurs den 2 maj 2012 hade förvärvaren varit berättigad till skattereduktion för beskattningsåret 2011. Det avgörande är om bolaget hade börjat bedriva rörelse innan det försattes i konkurs vid prövningen per den 2 maj 2012. Rätten till skattereduktion påverkas således inte av att bolaget upplösts genom konkurs.
6.9 Storleken på aktiekapitalet
Bedömning: Något krav på att aktiekapitalet måste vara av en
viss minsta storlek ställs inte.
Aktiekapitalet i privata aktiebolag måste enligt gällande lag uppgå till minst 100 000 kr (eller motsvarande i euro).29
I syfte att stimulera företagandet i Sverige genom att underlätta för mindre företag att starta, driva och utveckla sin verksamhet pågår för närvarande ett arbete med att bl.a. se över frågor om storleken på minsta tillåtna aktiekapital. I delbetänkandet Aktiekapital i privata aktiebolag (SOU 2008:49) har Utredningen om ett enklare aktiebolag föreslagit att kravet på lägsta tillåtna aktiekapital ska sänkas till 50 000 kr. Mot bakgrund av Europeiska kommissionens förslag till förordning om privata europabolag (KOM [2008] 396), som presenterades efter att nämnda delbetänkande hade publicerats, har Justitiedepartementet i en promemoria Minsta tillåtna aktiekapital − kompletterande underlag (dnr Ju2008/4316/L1) föreslagit att kravet på minsta tillåtna aktiekapital sänks till 1 kr. Med hänsyn till de skäl som ligger bakom arbetet med att se över aktiekapitalet, dvs. att stimulera företagandet, anser vi inte att något annat krav på storleken på aktiekapitalet ska ställas i skattereduktionssammanhang än vad som följer av bolagsrättsliga regler. Enskilda som förvärvar nyemitterade aktier i ett företag som före nyemissionen hade ett aktiekapital i enlighet med minimireglerna i aktiebolagslagen − oavsett hur dessa närmare kommer att bestämmas − kan alltså vara berättigade till skattereduktion.
Även förvärv av aktier som getts ut vid bildandet av ett bolag med ett så litet aktiekapital kan således läggas till grund för skattereduktion.
152
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
6.10 Bolaget kan vara ägt av eller äga andra företag
Bedömning: Skattereduktion medges även vid förvärv av aktier
i ett bolag som har en eller flera juridiska personer som ägare. Något hinder finns inte heller mot att bolaget helt eller delvis äger ett eller flera företag.
Det förhållandet att det bolag i vilket aktier förvärvas har en eller flera juridiska personer som ägare, bör enligt vår uppfattning inte föranleda att den fysiska person som förvärvat aktierna diskvalificeras från skattereduktion. Även i de fall där fysiska personer investerar i aktier i ett bolag som har en eller flera juridiska personer som ägare kan alltså de förvärvade aktierna läggas till grund för skattereduktion. Detta gäller också om bolaget ägs av ett eller flera marknadsnoterade företag. I de fall där det är fråga om ett bolag som är helägt − eller så gott som helägt − av ett marknadsnoterat moderföretag torde intresset av att göra nyemissioner riktade till fysiska personer i praktiken vara mycket ringa, varför en uteslutning av sådana företag inte skulle ha någon större praktisk betydelse. Om bolag som till en viss, kanske mindre, del är ägda av marknadsnoterade företag utesluts skulle det kunna medföra att bolag som redan erhållit viss finansiering via riskkapitalbolag men som har behov av ytterligare finansiering, vilket inte kan tillgodoses av riskkapitalbolaget, exkluderas från det föreslagna skatteincitamentet. Detta framstår inte som lämpligt.
Vi anser vidare att det inte finns skäl att hindra att skattereduktion medges för förvärv av aktier i ett bolag som helt eller delvis äger en eller flera andra juridiska personer.
Med juridiska personer avses både svenska och utländska juridiska personer.
Ett problem med att tillåta att bolaget − helt eller delvis − är ägt av eller äger ett eller flera företag, är att det skulle kunna medföra risk för vissa kringgåendetransaktioner i syfte att uppnå otillbörliga skattefördelar. Vi föreslår därför vissa spärregler, vilka tas upp nedan, avsnitt 6.11. Någon inskränkning med hänsyn till enbart ägarförhållandena föreslås dock inte.
153
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
6.11 Villkor
I detta avsnitt redovisar vi de villkor för skattereduktion som enligt utredningens mening bör vara uppfyllda under en viss tid före respektive efter betalningen av aktierna för att inte rätten till skattereduktion ska gå förlorad.
6.11.1 Minskning av aktiekapital eller reservfond
Förslag: Den som under tiden från och med andra året före det
år då betalningen skedde till och med tredje året efter betalningsåret tagit emot utbetalning eller annan ersättning vid minskning av aktiekapital eller reservfond från bolaget, eller från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget, saknar rätt till skattereduktion. Även utbetalningar som tagits emot av närstående omfattas. Om det finns särskilda skäl tillämpas inte bestämmelsen.
Som framgår av bl.a. kapitel 4 tillskjuts aktiekapitalet (bundet eget kapital) den del av betalningen för en aktie som motsvarar aktiens kvotvärde, medan den del av betalningen som överstiger kvotvärdet tillskjuts överkursfonden (fritt eget kapital). Som också framgår av nämnt kapitel finns det för det bundna kapitalet särskilda skyddsregler. Under vissa förutsättningar kan dock aktiekapitalet sättas ned och betalas ut till aktieägarna.
Om en person köper aktier i ett bolag och erhåller skattereduktion för förvärvet, varefter aktiekapitalet minskas och betalas ut till denne, åtnjuter denne en skattelättnad utan att någon ökning av aktiekapitalet i bolaget faktiskt skett. Samma effekt uppnås om minskningen av aktiekapitalet sker före nyemissionen och betalningen. Enligt utredningens mening måste det finnas regler som syftar till att skattereduktion bara medges i situationer där det sker en faktisk kapitaltillförsel till bolaget.
För det tidigare riskkapitalavdraget gällde att skattereduktion inte medgavs i den mån det bolag som hade gett ut aktierna inom en viss tid efter förvärvet beslutade att sätta ned aktiekapitalet eller
154
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
reservfonden och betala ut hela eller del av nedsättningen till aktieägarna.30
Beroende på vilken teknik som används vid minskningen av aktiekapitalet kommer en sådan utbetalning skattemässigt att behandlas antingen som kapitalvinst eller utdelning.
Enligt 42 kap. 17 § första stycket IL behandlas som utdelning utbetalningar till aktieägarna i samband med att ett svenskt aktiebolag minskar aktiekapitalet eller reservfonden om minskningen genomförs utan indragning av aktier. Av andra stycket framgår att utbetalningar från en utländsk juridisk person vid motsvarande förfarande också ska behandlas som utdelning. Om minskningen i stället görs genom indragning av aktier (inlösen) framgår av praxis att en utbetalning behandlas som kapitalvinst.31 För personer som har s.k. kvalificerade andelar gäller däremot att vinst vid minskning av aktiekapitalet genom indragning av aktier behandlas som utdelning, se 57 kap. 2 § IL. Vidare kan nämnas att för personer som är skattskyldiga för kupongskatt gäller ett utvidgat utdelningsbegrepp.32
En ”minskning och utbetalning” av överkursfonden kommer dock alltid att behandlas som utdelning, eftersom den omfattas av bestämmelserna om skattskyldighet för vinstutdelning. 33
Utbetalningar vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden
− med eller utan indragning av aktier − kommer att omfattas av det förbud som utredningen förslår i 67 kap. 28 § första stycket 1 IL.
Om reglerna − som i det tidigare riskkapitalavdraget − avser bolaget, innebär det att den enskildes rätt till skattereduktion blir beroende av de åtgärder som bolaget, dvs. ett annat skattesubjekt, vidtar. I de fall den enskilde inte haft möjlighet att påverka bolagets beslut kan det framstå som stötande att den enskilde på grund av bolagets beslut ska förlora sin rätt till skattereduktion. Detta var också vad som framfördes vid utvärderingen av det tidigare riskkapitalavdraget. Överhuvudtaget bör det, enligt vår mening, i möj-
30 I 1975 års aktiebolagslag fanns en skyldighet för aktiebolag att sätta av en viss del av vinsten till en reservfond. Skyldigheten upphävdes genom att 2005 års aktiebolagslag trädde i kraft från och med 2006. Dessutom gällde enligt 1975 års aktiebolagslag att eventuell överkursbetalning för aktier skulle sättas av till bundet eget kapital (reservfonden och efter lagstiftning 1995, överkursfonden). Belopp som vid ikraftträdandet av 2005 års aktiebolagslag fanns i överkurs- och reservfond tillhör dock även fortsättningsvis bundet kapital, jfr punkten 2 i övergångsbestämmelserna till lagen (2005:556) om ändring i årsredovisningslagen (1995:1554). Se även 20 kap. 35 och 36 §§ ABL. 31 Se RÅ 1997 ref. 43 I-II. 322 § kupongskattelagen (1970:624). 33Prop. 2005/06:39, s. 32 och s. 55.
155
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
ligaste mån undvikas att den skattskyldiges rätt till skattereduktion påverkas av vad ett annat rättssubjekt vidtar för åtgärder.
Med hänsyn till det ovan sagda föreslås att kravet i stället ställs på den skattskyldige. Det innebär att den skattskyldige inte ska ha rätt till skattereduktion om denne tagit emot utbetalning från bolaget på grund av minskning av aktiekapitalet under viss tid före och viss tid efter betalningen.
En nackdel är ett sådant krav kan fungera mindre effektivt. Det hindrar nämligen inte att kapitalet försvinner ut från bolaget, men regeln har en hämmande inverkan genom att aktieägare som erhåller sådan utbetalning mister rätten till skattereduktion.
För att reglerna inte alltför lätt ska kunna kringgås bör även utbetalningar som görs till närstående till den skattskyldige medföra att rätten till skattereduktion går förlorad. Dessutom bör utbetalningar från företag som är i intressegemenskap med bolaget omfattas. Även det fallet att den skattskyldige i en situation som nu beskrivs till förmån för annan särskilt angiven juridisk eller fysisk person avstår sin rätt till utdelning bör medföra att rätten till skattereduktion går förlorad. I annat fall skulle regeln kunna kringgås.
När det gäller frågan om under vilken tid förbudet ska gälla kan till att börja med konstateras att för det tidigare riskkapitalavdraget gällde att nedsättning av aktiekapitalet och utbetalning till aktieägarna inte fick göras under fem år efter det förvärv som medförde skattereduktion. Även om någon kritik mot just denna regel inte synes ha framförts i samband med utvärderingen av riskkapitalavdraget, anser vi att tiden bör kortas ned. Vi anser att en lämplig tidsgräns är tre år efter det år då betalningen av aktierna ägde rum. Vi anser dessutom att det är lämpligt att ha en tidsgräns även före betalningen. Som vi angett tidigare uppkommer samma effekt oavsett om minskningen av aktiekapitalet sker före eller efter nyemissionen och betalningen. När det gäller tiden före betalningen är det enligt utredningens mening tillräckligt att den bestäms till två år före det år då aktierna betalades.
Bolagsrättsligt gäller att minskning av aktiekapitalet för återbetalning till aktieägarna kan ske antingen genom att minskningsbeloppet först sätts av till en s.k. fri fond (fritt eget kapital) och därefter betalas ut till aktieägarna eller genom att minskningsbeloppet direkt återbetalas. Vi anser att båda fallen bör omfattas av det föreslagna förbudet.
156
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
Inlösen kan ske mot vederlag i annat än pengar. Sådant vederlag omfattas av föreslagen bestämmelse, eftersom den gäller utbetalning eller ”annan ersättning”.
Minskning av aktiekapitalet för förlusttäckning påverkar självfallet inte den skattskyldiges rätt till skattereduktion.34 I det fallet erhåller ju inte heller den skattskyldige eller närstående någon utbetalning.
Även motsvarande utländska förfaranden träffas av reglerna, se 2 kap. 2 § IL.
Särskilda skäl
De föreslagna reglerna innebär att den som är berättigad till skattereduktion i skattehänseende behandlas förmånligare än vad som annars skulle ha varit fallet. De förmånliga reglerna tillämpas dock inte i vissa situationer som närmast har karaktär av kringgåendeförfaranden. Trots detta gör utredningen den bedömningen att det kan finnas vissa situationer då det kan uppfattas som obilligt att skattereduktionen går förlorad. Vi har därför funnit att om det föreligger särskilda skäl bör rätt till skattereduktion finnas, trots att aktiekapitalet eller reservfonden har minskats och utbetalning skett till aktieägare eller närstående.
Särskilda skäl kan föreligga när en närstående till den skattskyldige erhåller utbetalning eller annan ersättning vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden i ett företag i intressegemenskap med det bolag som den skattskyldige förvärvat aktier i. Det bör dock i denna situation krävas att den skattskyldige kan visa att det inte har förekommit några överföringar av medel eller tillgångar från bolaget till företaget i intressegemenskap.
Särskilda skäl kan också föreligga när beslutet om minskning av aktiekapitalet för återbetalning är motiverat enbart utifrån affärsmässiga skäl. Ett exempel på detta skulle kunna vara indragning av aktier i samband med en affärsmässigt motiverad strukturomvandling.
Även det fallet att den skattskyldige inte kunnat påverka beslutet om minskning av aktiekapitalet genom indragning av aktier skulle kunna utgöra särskilda skäl.
Det ska dock sägas att den omständigheten att den skattskyldige har investerat ett belopp som är mycket större än det belopp som
34 Jfr 20 kap. 1 § ABL.
157
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
denne erhållit genom återbetalning vid minskning av aktiekapitalet, anser utredningen däremot inte kan utgöra särskilda skäl. Den skattskyldige har i den situationen möjligheten att avstå från att ta emot utbetalningen eller ersättningen.
Någon uttömmande uppräkning av vilka omständigheter som kan utgöra särskilda skäl är inte möjlig att göra.
Någon möjlighet att medge skattereduktion endast till viss del föreslås inte med hänsyn till att reglerna ska vara enkla och lätta att tillämpa och förutse. En möjlighet att bevilja skattereduktion med t.ex. hälften eller en fjärdedel kan enligt vår mening antas innebära så stora avgränsnings- och tillämpningssvårigheter att nackdelarna överväger de eventuella fördelar som skulle kunna finnas med en sådan lösning.
Av allmänna skatterättsliga bevisbörderegler följer att det är den skattskyldige som ska visa att det finns särskilda skäl.
6.11.2 Värdeöverföringar eller penninglån i strid mot aktiebolagslagen
Förslag: Skattskyldiga som under tiden från och med andra året
före det år då betalningen skedde till och med tredje året efter betalningsåret i strid mot aktiebolagslagen (2005:551) tagit emot värdeöverföringar, penninglån eller säkerhet från bolaget eller från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget saknar rätt till skattereduktion. Även närstående omfattas. Om särskilda skäl finns kan rätt till skattereduktion ändå finnas.
Värdeöverföringar
För det tidigare riskkapitalavdraget gällde att skattereduktion inte medgavs i den mån bolagets egendom disponerats i strid med 12 kap. aktiebolagslagen (1975:1385). I författningskommentaren angavs att bestämmelsen syftade till att upprätthålla femårsregeln och att under den tiden fick inte heller otillåten vinstutdelning ha förekommit.35
158
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
Med hänsyn till att den föreslagna skattereduktionen ska vara effektiv och inte kunna utnyttjas för att uppnå ej avsedda skattefördelar, anser vi att rätt till skattereduktion inte ska finnas om den sökande, eller närstående till denne, under tiden från och med två år före det år då förvärvet skedde till och med det tre år efter utgången av det år under vilket förvärvet skedde tar emot värdeöverföringar från bolaget i strid mot aktiebolagslagen (2005:551, ABL).
Med värdeöverföring avses enligt 17 kap. 1 § ABL
• vinstutdelning,
• förvärv av egna aktier,
• minskning av aktiekapital eller reservfonden för återbetalning till aktieägarna, och
• annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet minskar och som inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget.
Det finns vissa tillåtna former för värdeöverföring. Dessa räknas upp i 17 kap. 2 § ABL och motsvarar i stort sett de tre första strecksatserna ovan. Dessutom är vissa gåvor till allmännyttiga ändamål tillåtna.
För att en värdeöverföring ska vara i enlighet med aktiebolagslagen krävs att det efter värdeöverföringen finns kvar en viss mängd kapital i bolaget. Detta regleras genom den s.k. beloppsspärren och försiktighetsregeln, som båda är intagna i 17 kap. 3 § ABL.
Enligt vår mening är det rimligt att rätten till skattereduktion går förlorad om den skattskyldige, eller närstående till denne, erhåller värdeöverföringar i strid mot bolagsrättsliga regler. Detta var också vad som gällde för det gamla riskkapitalavdraget.
Av den generella bestämmelsen i 2 kap. 2 § IL följer att motsvarande utländska förfaranden omfattas av reglerna. I klargörande syfte föreslår vi också en särskild bestämmelse av vilken framgår att rätten till skattereduktion går förlorad om motsvarande förfarande äger rum avseende ett utländskt bolag eller ett företag i intressegemenskap med detta, även om förfarandet skulle vara tillåtet enligt tillämplig utländsk lagstiftning. Detta innebär att om värdeöverföringen, penninglånet eller ställandet av säkerhet från det utländska företaget hade varit i strid mot bestämmelserna i aktiebolagslagen om åtgärden hade vidtagits av ett svenskt aktiebolag, så omfattas den av reglerna.
159
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
Marknadsmässig lön från ett utländskt intresseföretag innebär inte en värdeöverföring, eftersom lönen utgör ersättning för utförd prestation.
Penninglån
Av 21 kap. 1 § ABL framgår att ett aktiebolag inte får lämna penninglån till vissa personer som är närstående till bolaget (förbudet mot närståendelån). Det kan också nämnas att bolaget har begränsade möjligheter att lämna lån vars syfte är att låntagaren ska förvärva aktier i bolaget eller i överordnat bolag i samma koncern (förvärvslåneförbudet), se 21 kap. 5 och 6 §§ ABL.
Förskott på lön, utgifter och arvoden för utförande av uppdrag för bolaget eller liknande anses inte utgöra penninglån, förutsatt att slutreglering sker vid räkenskapsårets utgång.36 I många fall bokför huvudägaren i ett fåmansföretag sina a conto-uttag ur företaget på ett s.k. avräkningskonto. Sådana a conto-uttag anses i allmänhet som förskott på lön och inte som penninglån.37 Normala varukrediter utgör inte heller penninglån, vilket innebär att det inte finns något hinder mot att den som ansöker om skattereduktion eller någon till denne närstående köper varor på kredit från företaget så länge kreditvillkoren inte är ovanligt förmånliga.38
Om låntagarens ekonomiska förhållanden vid lämnandet av lånet inte var sådana att återbetalning kunde påräknas, betraktas lånet som en förtäckt vinstutdelning och inte som ett förbjudet lån. I regel torde en sådan värdeöverföring vara att anse som otillåten och därigenom ändock omfattas av bestämmelsen.
Enligt 11 kap. 45 § IL gäller att om penninglån har lämnats i strid med 21 kap. 1–7 §§ ABL, ska lånebeloppet tas upp som intäkt hos låntagaren, om det inte finns synnerliga skäl mot detta.
Regeringen har i skrivelse till riksdagen den 12 februari 2009 med meddelande om kommande förslag om ändringar i reglerna om beskattning av vissa penninglån och slopande av avdragsrätten för ränta på sådana lån aviserat att reglerna om förbjudna lån ska utvidgas till att omfatta bl.a. lån från utländska juridiska personer. Dessutom föreslås att ränteutgifter inte ska få dras av om de är hänförliga till sådana lån. De nya bestämmelserna föreslås träda i
36Prop. 1973:93, s. 133. 37Handledning för skattebetalning 2008, Skatteverket, s. 189. 38Prop. 1973:93, s. 133, och RÅ 1984 1:90.
160
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
kraft den 1 januari 2010 och ska tillämpas från och med den 13 februari 2009.39
Enligt vår mening bör det inte finnas rätt till skattereduktion för skattskyldiga som under tiden från och med andra året före betalningsåret till och med tredje året efter betalningsåret i strid mot aktiebolagslagen tagit emot penninglån från bolaget eller från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget. Detta är motiverat av samma skäl som aktualiseras när den skattskyldige tagit emot en värdeöverföring i strid mot aktiebolagslagen. Även här bör alltså närstående till den skattskyldige omfattas.
Enligt 21 kap. 3 § ABL gäller att ställande av säkerhet för penninglån likställs med lämnande av penninglån. Skälet till detta är att ställande av säkerhet kan vara lika riskabelt för bolaget som ett direkt penninglån.40 Även i vårt förslag finns det skäl att likställa ställande av säkerhet för penninglån med penninglån. Den skattskyldige har därför inte rätt till skattereduktion om bolaget inom den ovan angivna tiden ställer säkerhet till förmån för ett lån som den skattskyldige eller närstående till denne tagit.
Den generella bestämmelsen i 2 kap. 2 § IL innebär, liksom vad gäller värdeöverföringar, att motsvarande utländska förfaranden omfattas av reglerna. Dessutom bör det enligt vår mening tydliggöras att den skattskyldige inte får ta emot penninglån även om penninglånet inte strider mot i bolagets hemviststat gällande lagstiftning. Detta innebär att skattskyldiga som lånar pengar från bolag som hör hemma i en stat där det inte finns något bolagsrättsligt låneförbud som motsvarar det som gäller enligt svenska regler inte har rätt till skattereduktion. Detsamma gäller ställande av säkerhet för penninglån. Det sagda framgår av den föreslagna bestämmelsen i 67 kap. 28 § tredje stycket IL.
Särskilda skäl
Även när det gäller värdeöverföringar i strid mot aktiebolagslagen, förbjudna lån och andra situationer som behandlas i 67 kap. 28 § första stycket 2 IL kan det finnas situationer där särskilda skäl talar för att skattereduktion ändock ska medges.
När det gäller förfaranden där den skattskyldige själv agerat i strid mot aktiebolagslagen, t.ex. att ta emot förbjudna lån, är det
39 Regeringens skrivelse 2008/09:122. 40Prop. 1973:93, s. 135.
161
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
uteslutet att tillämpa ventilen ”särskilda skäl”. Däremot kan det tänkas uppstå situationer där en närstående i strid mot aktiebolagslagen tar emot en värdeöverföring som den skattskyldige inte kan påverka och där det skulle vara oskäligt att rätten till skattereduktion gick förlorad.
Inte heller här går det att göra någon uttömmande uppräkning på när särskilda skäl skulle kunna anses föreligga.
Av allmänna skatterättsliga bevisbörderegler följer att det är den skattskyldige som ska visa att förhållandena varit sådana att det finns särskilda skäl.
6.11.3.Ersättning för aktierna från företag i intressegemenskap med bolaget
Förslag: Om den som förvärvat aktier, eller närstående till
denne, inom tre år efter betalningsåret tar emot ersättning för aktierna från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget förloras rätten till skattereduktion. Detta gäller dock inte om det finns särskilda skäl.
Ett problem med att tillåta att bolaget − helt eller delvis − ägs av ett eller flera företag, eller att bolaget äger andra företag, är att det härigenom öppnas möjlighet till icke avsedda skatteförmåner.
Vi redovisar först ett exempel på hur koncernbidrag kan användas för att uppnå en sådan förmån.
Ett moderbolag äger 100 procent av ett dotterbolag. Dotterbolaget gör en riktad nyemission som innebär att en skattskyldig fysisk person köper nyemitterade aktier i dotterbolaget. Efter nyemissionen äger den skattskyldige nio procent av aktierna i dotterbolaget medan moderbolaget äger resterande 91 procent. Därefter lämnar dotterbolaget ett koncernbidrag till moderbolaget. Moderbolaget köper sedan aktierna från den skattskyldige för samma belopp som den skattskyldige köpt aktierna för och som koncernbidrag getts med. Det som har hänt är då att den skattskyldige har fått skattereduktion utan att något kapital tillförts bolagssfären.
En liknande effekt kan uppnås genom fusion.
Även här äger ett moderbolag 100 procent av ett dotterbolag, i vilket en skattskyldig fysisk person köper nyemitterade aktier. Efter nyemissionen äger den skattskyldige nio procent av aktierna i dotterbolaget. Därefter fusioneras dotterbolaget upp i moderbolaget. Den skatt-
162
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
skyldige får ett kontant fusionsvederlag motsvarande vad denne köpt aktierna för. Även i detta fall blir konsekvensen att den skattskyldige får skattereduktion utan att något kapital tillförts bolagen.
För att hindra att skattereduktion utnyttjas genom sådana förfaranden som nu redovisats, eller genom andra liknande förfaranden avseende svenska eller utländska företag, anser utredningen att rätten till skattereduktion bör gå förlorad om den skattskyldige, eller närstående till denne, inom tre år efter det år under vilket betalningen skedde erhåller ersättning för aktierna från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget. Med ersättning avses således bl.a. fusionsvederlag.
Någon uttömmande uppräkning av i vilka fall den föreslagna bestämmelsen kan vara tillämplig är dock inte möjlig att göra.
Särskilda skäl
Bestämmelsen bör inte tillämpas om den skattskyldige eller närstående till denne tagit emot ersättningen och det kan visas att det inte har skett några överföringar av medel eller tillgångar från det bolag i vilket aktier förvärvades till det företag som lämnade ersättningen.
Det kan även tänkas uppkomma situationer där en rent affärsmässig strukturomvandling är nödvändig och där ett fusionsvederlag eller liknande utgår som ersättning för aktierna. Även sådana situationer kan falla in under särskilda skäl. Enligt utredningens mening bör det dock krävas att den skattskyldige inte kunnat påverka beslutet.
Det ankommer på den skattskyldige att visa att det finns särskilda skäl.
6.11.4 Utskiftning vid frivillig likvidation
Förslag: Rätten till skattereduktion går förlorad om den som
förvärvat aktier eller närstående till denne inom tre år efter betalningsåret erhåller utskiftade tillgångar vid frivillig likvidation från bolaget eller företag som ingår i intressegemenskap med bolaget. Detta gäller dock inte om det finns särskilda skäl.
163
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
.
Enligt aktiebolagslagen har aktieägarna möjlighet att besluta att aktiebolaget ska upplösas genom likvidation (frivillig likvidation). Ett sådant beslut fattas av bolagsstämman med enkel majoritet, dvs. mer än hälften av rösterna, se 25 kap. 1–2 §§ ABL. Motiveringen till detta är att man inte ansett att minoriteten ska kunna få igenom ett beslut om fortsatt verksamhet mot majoritetens vilja.41
Det kan nämnas att enligt 44 kap. 7 § IL är aktier i företag som trätt i likvidation att betrakta som avyttrade, vilket innebär att utskiftning behandlas enligt reglerna om kapitalvinst.
För att förhindra att skattereduktionen utnyttjas för att uppnå otillbörliga skattefördelar, och för att säkerställa att den inbetalning som föranlett skattereduktionen innebär en faktisk ökning av kapitalet i bolaget, bör det enligt utredningens mening finnas bestämmelser rörande utskiftning vid frivillig likvidation. I annat fall kan den skattskyldige erhålla skattereduktion för belopp som sedan betalas ut till den skattskyldige utan att något annat än en högst kortvarig kapitaltillförsel till bolaget skett. Mot den bakgrunden föreslås att rätten till skattereduktion går förlorad om den som förvärvat aktier, eller närstående till denne, inom tre år efter utgången av betalningsåret erhåller tillgångar på grund av utskiftning vid frivillig likvidation från bolaget eller från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget.
Vi vill betona att den föreslagna regeln endast omfattar frivillig likvidation och inte när bolaget har en bolagsrättslig skyldighet att gå i likvidation, dvs. tvångslikvidation.
Skyldighet att gå i likvidation finns när bolaget har gått med sådan förlust att mer än hälften av aktiekapitalet gått förlorat och åtgärder inte vidtagits för att aktiekapitalet ska få full täckning. Bestämmelserna redovisas i relevanta delar i avsnitt 4.6.2.
Det kan nämnas att Utredningen om ett enklare aktiebolag (Ju 2007:15) kommer att behandla frågan om reformering eller borttagande av bestämmelserna om tvångslikvidation i sitt slutbetänkande.42 Något förslag om att reglerna ska tas bort finns för närvarande inte
Motsvarande utländska förfaranden omfattas också av reglerna, se 2 kap. 2 § IL.
41Prop. 2000/01:150, s. 31 f. 42 Jfr SOU 2008:49, s. 92.
164
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
Särskilda skäl
Om det finns särskilda skäl bör rätt till skattereduktion finnas även om utskiftning av tillgångar vid frivillig likvidation gjorts. Särskilda skäl kan föreligga när likvidationen är föranledd av rent affärsmässiga skäl. Ett annat särskilt skäl kan vara om den skattskyldige blivit överröstad av de andra aktieägarna eller att värdet av vad som utskiftats är mycket obetydligt i förhållande till det belopp varmed aktierna har betalats.
Ett tredje särskilt skäl skulle kunna vara när det är den närstående till den skattskyldige som erhåller utskiftade tillgångar vid frivillig likvidation av ett företag i intressegemenskap med det bolag som den skattskyldige förvärvat aktier i. Det krävs dock att den skattskyldige kan visa att det inte har skett några överföringar av medel eller tillgångar från bolaget till det utskiftande företaget.
Någon uttömmande uppräkning är inte heller i detta fall möjlig att göra.
Det är den skattskyldige som ska visa att det finns särskilda skäl.
6.12 Vinstutdelning
Bedömning: Utredningen anser inte att det bör finnas några
särskilda begränsningsregler för vinstutdelning från bolaget.
Utredningen har övervägt behovet av att ha spärregler vad gäller vinstutdelning från bolaget.
Vi har därvid övervägt en bestämmelse som innebär att den som betalat aktierna, eller närstående till denne, inte inom tre år efter utgången av betalningsåret får erhålla vinstutdelning från bolaget eller från företag i intressegemenskap med bolaget.
Syftet med en sådan bestämmelse är att hindra att bolaget först gör en nyemission då bolaget kräver ytterligare kapital för sin verksamhet och sedan lämnar vinstutdelning så snart detta är möjligt. Ju större skattereduktionen är, desto större blir behovet av att motverka risken av att regelverket leder till att det skapas en s.k. pengamaskin.
Med den valda skattereduktionen om 20 procent, har utredningen stannat för att fördelarna med en sådan spärregel inte överväger de nackdelar som finns. Nackdelarna torde främst bestå i att
165
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
det föreslagna skatteincitamentet inte upplevs som tillräckligt attraktivt.
Någon särskild spärr vad gäller vinstutdelningen föreslås således inte.
6.13 Underlag för skattereduktion
Förslag: Underlag för skattereduktionen är betalningar för
aktier under beskattningsåret. Underlag kan också vara betalningar under det närmast föregående beskattningsåret om bolaget inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter betalningsåret. I underlaget får räknas in betalningar om sammanlagt lägst 5 000 kr och högst 500 000 kr. Vid förvärv från lagerbolagsbildare får inte underlaget överstiga det belopp som tillförts bolaget.
Underlaget för skattereduktionen är vad som under beskattningsåret betalats i pengar för aktier som uppfyller villkoren. Underlag kan också vara betalningar under det närmast föregående beskattningsåret om bolaget inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter det år aktierna betalades. I det fallet kan den skattskyldige få skattereduktion för beskattningsåret närmast efter det år då betalningen ägde rum. Detta gäller under förutsättning att bolaget uppfyller såväl rörelsevillkoret som noteringsvillkoret den 2 maj det andra året efter betalningsåret.
6.13.1 Beloppsgränser
Vad gäller frågan om hur stora respektive små betalningar som bör kunna läggas till grund för skattereduktion gör vi följande överväganden.
När det gäller den övre beloppsgränsen får den inte vara så låg att den leder till att vissa nyemissioner de facto hindras genom att en person som uppnått beloppsgränsen väljer att antingen inte delta i en nyemission eller att skjuta upp sin kapitalinvestering till ett efterföljande år. Det bör också beaktas att syftet med skatteincitamentet inte i första hand är att ge skattelättnader åt professionella ”riskkapitalister”. Vi har stannat för att föreslå en enligt vår mening relativt hög beloppsgräns, 500 000 kr.
166
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
Vi föreslår att den lägre beloppsgränsen ska bestämmas till 5 000 kr. Genom den låga gränsen undviker man att utesluta personer som kanske inte har så höga inkomster men som ändå skulle vara intresserade av att investera i ett företag. En sådan investering kan t.ex. vara i en närstående persons aktiebolag, eller vara en anställd som vill teckna nyemitterade aktier i bolaget. En lägsta gräns bör finnas, eftersom varje enskild ansökan medför arbetskostnader och andra administrationskostnader för Skatteverket. Vi har stannat för att denna bör vara 5 000 kr.
6.13.2 Exempel på tillämpningen av bestämmelserna
I detta avsnitt tar vi upp några exempel för att illustrera de föreslagna bestämmelserna.
Exempel 1
År 2010 förvärvar den skattskyldige aktier i ett bolag i samband med dess bildande. Den skattskyldige betalar 300 000 kr för aktierna under år 2010. Den 2 maj 2011 har bolaget ännu inte kommit i gång med sin rörelse. Den skattskyldige har därför inte rätt till skattereduktion för beskattningsåret 2010. Under hösten 2011 gör bolaget en nyemission. Den skattskyldige köper nyemitterade aktier i bolaget för ytterligare 300 000 kr, som betalas under år 2011. Den 2 maj 2012 bedriver bolaget rörelse och är inte marknadsnoterat. Den skattskyldige har rätt till skattereduktion för båda aktieförvärven för beskattningsåret 2011. Dock gäller att den del av den sammanlagda betalningen som överstiger 500 000 kr inte får räknas med. Underlaget för skattereduktion för beskattningsåret 2011 uppgår därför till 500 000 kr. Den skattskyldige har inte möjlighet att utnyttja den överskjutande betalningen som underlag för en begäran om skattereduktion för beskattningsåret 2012, eftersom rörelsen hade kommit i gång den 2 maj 2012. Någon valrätt för den enskilde finns inte i det avseendet. Om det i stället hade varit så att bolaget hade kommit i gång med sin rörelse den 2 maj 2011, hade den skattskyldige kunnat begära skattereduktion för beskattningsåret 2010. Underlaget för skattereduktion för det beskattningsåret skulle ha uppgått till 300 000 kr och underlaget för skattereduktion för beskattningsåret 2011 skulle ha uppgått till samma belopp, dvs. 300 000 kr.
I samband med exemplet ovan kan tas upp att vi inte föreslår någon rangordning för vad som ska räknas in i underlaget. Man skulle kunna tänka sig att frågan om vilka aktier som ingår i underlaget i vissa fall skulle kunna ha betydelse. Ett sådant fall skulle kunna vara följande. En fysisk person har 200 aktier i ett bolag. Personen
167
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
köper ytterligare 100 aktier, för vilka denne får skattereduktion. Ett år senare säljer personen 100 aktier. Året därpå erhåller personen en utbetalning vid minskning av aktiekapitalet. Om personen inte längre anses äga några aktier som har legat till grund för skattereduktion, påverkar inte utbetalningen rätten till skattereduktion. Något krav på att aktierna måste innehas en viss tid föreslår vi inte. Frågan om rangordning bör dock enligt vår mening uppkomma endast i mer sällsynta fall. Vi har mot den bakgrunden avstått från att under den begränsade tid som ställts till utredningens förfogande närmare utreda frågan.
Exempel 2
Den skattskyldige förvärvar aktier mot kontant betalning om 200 000 kr under 2011. Aktierna har tecknats i samband med bolagets bildande. Den 2 maj 2012 har bolaget ännu inte kommit i gång med sin rörelse. Den skattskyldige har därför inte rätt till skattereduktion för beskattningsåret 2011. Den 2 maj 2013 bedriver bolaget rörelse och är inte marknadsnoterat. Den skattskyldige begär skattereduktion för beskattningsåret 2012. Underlaget för skattereduktionen för beskattningsåret 2012 är betalningen under 2011, dvs. 200 000 kr.
Exempel 3
År 2010 förvärvar den skattskyldige aktier för 2 000 kr som betalas kontant under året. Den 2 maj 2011 har bolaget ännu inte kommit i gång med sin rörelse. Under 2011 förvärvar den skattskyldige aktier i bolaget mot kontant betalning för ytterligare 3 000 kr. Den skattskyldige begär skattereduktion för beskattningsåret 2011. Underlaget uppgår då till 5 000 kr och överstiger således den lägsta gränsen för när skattereduktion kan tillgodoräknas.
I det fallet att aktierna förvärvas från en juridisk person, dvs. i praktiken när aktierna förvärvas från en lagerbolagsbildare, behövs en särskild bestämmelse så att inte en större betalning för aktierna än vad som motsvarar vad som tillskjutits bolaget i form av betalning i pengar för aktier tecknade vid bildandet ingår i underlaget för skattereduktion. Denna regel föreslås bli placerad i 67 kap. 30 § andra stycket IL.
168
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
6.13.3 Reducering av underlaget i vissa fall
Förslag: För att undvika att bestämmelserna om skatte-
reduktion används på ett inte avsett vis föreslås att underlaget ska minskas med tidigare underlag för skattereduktion som avser förvärv av aktier i bolag som ägs av bolaget eller förvärv av aktier i bolag som genom fusion upptagits i bolaget. Däremot ska inte mottagen utdelning minska underlaget.
Utgångspunkten vid bestämmandet av underlaget för skattereduktionen är vad den skattskyldige under beskattningsåret betalat i pengar för aktier. Underlaget kan också utgöras av betalningar under det närmast föregående beskattningsåret om det bolag i vilket aktier förvärvats inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter det år aktierna betalades. I underlaget för ett beskattningsår får räknas in betalningar om sammanlagt lägst 5 000 kr och högst 500 000 kr.
För att hindra att skattereduktionen utnyttjas av enskilda för att uppnå inte avsedda skattefördelar, krävs enligt vår mening regler som innebär att underlaget minskas när ersättning för aktierna erhållits i en speciell situation.
Den situation vi avser är att den skattskyldige tidigare tillgodoräknats skattereduktion för förvärv av aktier i bolag som ägs av bolaget eller i bolag som genom fusion upptagits i bolaget.
Däremot har utredningen stannat för att inte reducera underlaget med vad som tidigare tagits emot i form av vinstutdelning.
6.13.4 Minskning av underlaget avseende tidigare beslutad skattereduktion
Vi har ovan funnit, se avsnitt 6.11.3, att det finns behov av att ställa upp villkor om att den skattskyldige under en treårsperiod efter betalningen av de aktier som föranlett skattereduktion inte får ta emot ersättning för aktierna. Med ersättning avses bl.a. fusionsvederlag. Vi anser emellertid att detta villkor inte täcker in alla situationer där skattereduktionen skulle kunna utnyttjas för skatteundandragande.
Under de första tre åren finns således en spärr mot ett sådant förfarande på så sätt att bestämmelserna i 67 kap. 29 § första stycket 1 IL hindrar att den skattskyldige mottar fusionsvederlag
169
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
för aktierna. Efter denna spärr om tre år behövs en regel som reducerar underlaget för skattereduktion.
Den ovan föreslagna regeln bör därför kompletteras med en bestämmelse om att underlaget ska minskas med underlag i tidigare beslut om skattereduktion som avser förvärv av aktier i företag som ägs av bolaget eller förvärv av företag som genom fusion upptagits i bolaget.
Bestämmelserna skulle kunnat ha utformas som en fullständig och således diskvalificerande spärr, men enligt vår mening är det tillräckligt att underlaget minskas. Skattereduktion kan alltså medges med ett visst belopp, förutsatt att minskningsbeloppet understiger underlaget.
Behovet av bestämmelsen kan illustreras av följande exempel.
År 2010 förvärvar den skattskyldige aktier som ges ut i samband med bildandet av aktiebolag A. Den skattskyldige betalar 100 000 kr för aktierna. Bolaget börjar bedriva rörelse och skattereduktion medges för förvärvet. Den skattskyldige bildar ett annat aktiebolag, bolag B. I sistnämnda bolag förvärvar den skattskyldige aktier för 100 000 kr. Efter fyra år säljer den skattskyldige bolag A till bolag B för 100 000 kr. Bolag A upptas i bolag B genom fusion. Den skattskyldige har formellt sett betalat sammanlagt 200 000 kr vid aktieförvärven i bolag A och bolag B, men den faktiska investeringen har uppgått till endast 100 000 kr.
Motsvarande problem kan uppkomma vid förvärv av aktier i bolag som ägs av bolaget.
Den minskning som kan bli aktuell med stöd av den föreslagna bestämmelsen bör göras med utgångspunkt i de betalningar som enligt beloppsgränserna kan räknas in i underlaget.
Det sagda belyses av följande exempel.
Den skattskyldige har köpt aktier för 600 000 kr i bolag A. Eftersom det bara är betalningar om sammanlagt 500 000 kr som får räknas in i underlaget, uppgår underlaget till 500 000 kr. Den skattskyldige har tidigare fått skattereduktion beräknat på ett underlag på 500 000 kr för förvärv av aktier i bolag B som ägs av bolag A. Om även den del av betalningen som överstiger vad som får räknas in i underlaget kan beaktas vid minskningen, kan den skattskyldige i detta fall få skattereduktion med (0,20 x 100 000 kr =) 20 000 kr. En sådan möjlighet anser vi inte vara lämplig. I stället bör utgångspunkten vid beräkningen av minskningen vara det belopp som får räknas in i underlaget, dvs. 500 000 kr, och inte 600 000 kr. Någon ytterligare skattereduktion kommer därför inte att kunna tillgodoräknas, (500 000 kr – 500 000 kr = 0 kr).
170
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
Av samma skäl har vi valt att anknyta beloppsbegränsningen till underlaget (67 kap. 30 § IL) och inte till skattereduktionens storlek (67 kap. 31 § IL).
6.13.5 Tidigare mottagen vinstutdelning
Av Nuteks utvärdering från 1998 av riskkapitalavdraget framgår att RSV hade uppmärksammat att skattelättnaden kunde utnyttjas på ett sätt som inte hade avsetts vid dess införande. Detta skedde genom att vissa bolag gjorde en utdelning av ackumulerade vinstmedel till aktieägarna innan de beslutade om nyemission. Aktieägarna medgavs därefter skattereduktion för de nyemitterade aktierna. Konsekvensen blev att ägarna kunde ta ut pengar ur bolaget skattefritt samtidigt som aktiernas anskaffningsvärde höjdes utan att bolaget i praktiken hade tillförts något nytt kapital.
Utredningen har övervägt behovet av att ha en regel som innebär att underlaget för skattereduktion ska reduceras med vinstutdelning som den skattskyldige, eller närstående till honom eller henne, mottagit från bolaget, eller från företag i intressegemenskap med bolaget, avseende betalningsåret eller de två närmast föregående beskattningsåren.
Som skäl för att ha en sådan bestämmelse kan anföras att skattereduktionen har till syfte att underlätta för bolag som har behov av att få tillgång till riskkapital, varför det kan ifrågasättas om skattereduktion bör medges i den mån förvärvet inte innebär ett reellt kapitaltillskott till bolaget. Vidare kan anföras att om man inte minskar underlaget med mottagen utdelning innebär detta att betalningen av aktierna i princip ”kvittas” mot vinstutdelningen. Å andra sidan kan det hävdas dels att utdelningen egentligen inte avser avkastning på de aktier som har legat till grund för skattereduktionen, dels att det kan finnas affärsmässiga skäl till att ett bolag går så bra att det kan lämna vinstutdelning något eller några år för att något år senare ha behov av att göra en nyemission för att få in nytt kapital.
Utredningen har, med den valda skattereduktionen om 20 procent, stannat för att inte föreslå en sådan bestämmelse, bl.a. mot bakgrund av att det kan ha en hämmande inverkan på intresset av att delta i nyemissioner och därigenom motverka syftet med de föreslagna reglerna.
171
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
6.14 Skattereduktionens storlek
Förslag: Skattereduktion medges med 20 procent av underlaget,
oavsett om innehavet är kvalificerat eller okvalificerat. Som ovan framgår, se avsnitten 6.12 och 6.13.5, har utredningen funnit att skälen för att införa särskilda regler vad gäller vinstutdelning från företaget före eller efter betalningen av aktierna inte väger över skälen mot sådana regler. En förutsättning för detta ställningstagande är att storleken på skattereduktionen inte överstiger den skattesats som gäller vid beskattning av utdelning på aktierna.
Om skattereduktionens storlek skulle överstiga skattesatsen vid beskattning av utdelning på aktierna medför detta en risk för att en s.k. pengamaskin skapas.
Det sagda kan illustreras av följande förenklade exempel, i vilket det antas att skattereduktionen uppgår till 35 procent.
Ett bolag delar ut 100 000 kr (efter bolagsskatt). Den fysiska personen får (efter skatt) 80 000 kr. Detta förutsätter att skattesatsen uppgår till 20 procent (kvalificerade andelar i fåmansföretag, under gränsbeloppet). Bolaget gör en nyemission. Den fysiska personen förvärvar nyemitterade aktier med 80 000 kr. Skattereduktion ges med 80 000 kr x 0,35= 28 000 kr. Ökat anskaffningsvärde på aktierna är 80 000 kr. Skattevinsten är 8 000 kr (20 000 kr – 28 000 kr). Samtidigt har bolagets egna kapital minskat med (-100 000 kr + 80 000 kr =) 20 000 kr.
Huvudregeln är att utdelningar beskattas med 30 procent. Enligt de s.k. 3:12-reglerna gäller emellertid att utdelningar, och kapitalvinster, på onoterade andelar beskattas inom vissa utrymmen med 20 procent, se 42 kap. 15 a §, 57 kap. 20–21 §§ jämfört med 65 kap. 7 § IL. Dessa utrymmen får, efter de senaste årens förändringar, anses vara mycket generöst tilltagna. 3:12-reglerna, jämte ändringarna, i relevanta delar framgår av avsnitt 2.8. För övriga onoterade andelar gäller att utdelningar och kapitalvinster beskattas med 25 procent.
Det skulle kunna argumenteras för att storleken på skattereduktionen ska vara beroende av om innehavet är kvalificerat eller ej, dvs. om beskattning kommer att ske med 20 procent eller 25 procent. Detta skulle dock komplicera systemet och dessutom inte alltid ge ett rättvisande resultat, eftersom klassificeringen av inne-
172
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
havet inte behöver vara densamma vid förvärvet som vid senare beskattning av utdelning och kapitalvinst.
Mot bakgrund av det sagda anser vi att skattereduktionen bör vara 20 procent. Detta innebär enligt vår mening ändock en betydande skattemässig förmån.
6.15 Förfarandefrågor
I detta avsnitt behandlar vi några frågor rörande förfarandet. Vi har i avsnitt 6.4 funnit att begäran om skattereduktion bör göras i självdeklarationen. Här redovisar vi bl.a. vårt förslag om vid vilken taxering begäran om skattereduktion ska göras.
Vi behandlar också vissa andra frågor som rör tidpunkten för när skattereduktionen kan tillgodogöras.
Vårt förslag om ansökningsförfarande vid nedsättning av kupongskatten redovisas i avsnitt 6.19.
6.15.1 Begäran om skattereduktion ska göras vid taxeringen för betalningsåret eller för det närmast efterföljande året
Förslag: Begäran om skattereduktion ska göras i självdeklara-
tionen vid taxeringen för det beskattningsår då aktierna har betalats. Om det bolag i vilket aktier förvärvats inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter det beskattningsår då aktierna har betalats, får begäran i stället göras i självdeklarationen vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret efter betalningsåret.
Som framgår har vi funnit att begäran om skattereduktion ska göras i självdeklarationen. Frågan är då vid vilken taxering denna begäran ska göras.
Vår utgångspunkt är att det är tidpunkten för betalningen av aktierna som ska vara styrande. Det är enligt vår mening naturligt att skattereduktionen i första hand hänförs till det beskattningsår när den skattskyldige har haft kostnader för aktierna. Härtill kommer att betalningstidpunkten i regel är mer definitiv än vad tidpunkten för förvärvet är.
När det gäller aktier i s.k. kupongbolag anses sådana förvärvade först vid överlämnandet och när det gäller avstämningsbolag anses
173
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
förvärv ha skett när aktierna har registrerats på vederbörandes värdepapperskonto.43 Således behöver inte betalningstidpunkten och förvärvstidpunkten överensstämma. Den senare är som nyss angivits dessutom beroende på om det är ett avstämningsbolag eller inte.
När vi funnit att betalningstidpunkten ska vara avgörande har vi också beaktat att det ibland förekommer s.k. incitamentsprogram där anställda kan förvärva aktier med vissa förfogandeinskränkningar, jfr den s.k. värdepappersregeln i 10 kap. 11 § första stycket IL.44 Förekomsten av olika slag av inskränkningar i förfoganderätten över aktier, t.ex. i form av krav på samtycke, hembudsskyldighet eller förköpsrätt, är vanligt förekommande vid olika slag av incitamentsprogram. I vad mån olika slag av förfogandeinskränkningar eventuellt medför att förvärvstidpunkten senareläggs och därvid påverkar beskattningen föranleder stundom processer.45
Mot bakgrund av det sagda är vår bedömning att den enklaste och mest ändamålsenliga lösningen är att man knyter rätten till skattereduktion till tidpunkten för betalningen och inte till tidpunkten då ett civilrättsligt giltigt förvärv föreligger.
Till följd av våra slutsatser ovan föreslår vi som huvudregel att begäran ska göras i självdeklarationen vid taxeringen för det beskattningsår då aktierna har betalats. Skattereduktionen räknas sedan av vid beräkningen av den slutliga skatten för betalningsåret.
Det sagda innebär att om en enskild har tecknat aktier i december 2010 men betalat dem först i januari 2011 är han eller hon berättigad till skattereduktion tidigast för beskattningsåret 2011. Detta gäller under förutsättning att övriga villkor för skattereduktion är uppfyllda.
Vidare bör gälla att aktierna anses ha betalats först när full likvid för dem erlagts.
Exempel.
500 aktier tecknas av den enskilde. Teckningskursen är 100 kr per aktie. I december 2010 betalar den enskilde 25 000 kr och i januari 2011 betalas resterande 25 000 kr. Full betalning har då erlagts i januari
43 Begreppen kupongbolag och avstämningsbolag behandlas närmare i avsnitt 6.19. 44 Bestämmelsen infördes som en reaktion på utgången i RÅ 1986 ref. 36 (Skåne-Gripen), som gällde en anställds förvärv till förmånligt pris (nominellt belopp) av konvertibler utfärdade av arbetsgivaren och där Regeringsrätten fann att förvärvet inte skulle beskattas förrän vid en framtida tidpunkt då förvärvaren fritt kunde förfoga över konvertiblerna, se prop. 1989/90:50, s. 72 ff. 45 Se t.ex. RÅ 1996 ref. 92 (skuggsparmålet), RÅ 1996 not. 290, RÅ 2002 ref. 78 och RÅ 2004 ref. 35 I-II.
174
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
2011 och begäran om skattereduktion kan först göras i självdeklarationen vid 2012 års taxering (beskattningsåret 2011).
Vi har övervägt om den skattskyldige ska kunna ”dela” upp en gjord investering på så sätt att han eller hon skulle kunna begära skattereduktion avseende olika delbelopp av investeringen för två eller flera olika beskattningsår.
En uppdelning skulle kunna vara intressant för den skattskyldige om denne inte kan tillgodogöra sig hela skattereduktionen det aktuella beskattningsåret. Antag att den skattskyldige är villig att delta i en nyemission och därvid betala 600 000 kr, vilket motsvarar behovet av kapitaltillskott i bolaget. Eftersom skattereduktion kan medges som högst på ett underlag om 500 000 kr kan de föreslagna reglerna leda till att det görs två emissioner på var sin sida om ett årsskifte.
Utredningen har gjort den bedömningen att det är nödvändigt att ha vissa beloppsgränser för storleken på underlaget för skattereduktionen, varför den beskrivna effekten är ofrånkomlig enligt utredningens bedömning. Man bör här beakta att det är fråga om att föreslå ett skatteincitament som förbättrar möjligheterna för företag att få tillgång till riskkapital. Upp till beloppet 500 000 kr per person och år uppfylls också detta syfte med de föreslagna reglerna.
Vi har också övervägt om den skattskyldige själv ska kunna välja att skjuta upp sin begäran om skattereduktion så att avräkning sker mot slutlig skatt för något annat beskattningsår än det som förvärvet skedde under. Att tillåta sådana förfaranden skulle kunna vara till viss fördel för företagens kapitaltillgång genom att enskilda då skulle ha möjlighet att investera med högre belopp än om de är hänvisade till att ”utnyttja” investeringen endast vid ett taxeringsår, dvs. vid beskattningen för betalningsåret. Utredningen har dock stannat för att sådana möjligheter skulle kunna leda till skatteplanering på ett sätt som framstår som främmande och avvikande inom skattesystemet. En sådan valmöjlighet ökar också kontrollbehovet och de administrativa kostnaderna för Skatteverket. Att ha en sådan valmöjlighet är därför inte lämpligt.
Emellertid anser vi att det finns skäl att föreslå ett undantag från huvudregeln om att begäran om skattereduktion ska göras i självdeklarationen vid taxeringen för betalningsåret. Betalningen ska dock alltjämt vara styrande på så sätt att begäran i stället får göras vid taxeringen för det närmast följande året efter betalningsåret.
175
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
Undantagsregeln är motiverad av hänsyn till intresset av att hindra att personer som förvärvat aktier i helt nybildade bolag missgynnas. Undantaget innebär att om bolaget inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter det beskattningsår då aktierna har betalats, får begäran i stället göras i självdeklarationen vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret efter betalningsåret. Vårt resonemang i fråga om rörelsevillkoret framgår närmare av avsnitt 6.8.1.
Exempel.
Den skattskyldige tecknar sig för aktier som ges ut i samband med bildandet av bolaget under år 2010 då aktierna också betalas. Den 2 maj 2011 har bolaget ännu inte kommit i gång med sin rörelse. Den skattskyldige begär inte skattereduktion för aktierna vid 2011 års taxering, eftersom rätt till skattereduktion saknas med hänsyn till att rörelsevillkoret inte är uppfyllt då. Den 2 maj 2012 bedriver bolaget rörelse och uppfyller övriga villkor. Den skattskyldige begär skattereduktion för 2012 års taxering (beskattningsåret 2011).
För rätt till skattereduktion förutsätts inte att aktierna den 2 maj 2012 fortfarande innehas av den som ursprungligen betalade dem. Det är betalaren av aktierna som så att säga är innehavare av rätten att begära skattereduktion, oavsett om han efter förvärvet i sin tur har överlåtit aktierna.
6.15.2 Ändrad beräkning av skatteavdrag (jämkning)
Bedömning: Skattereduktion ska beaktas vid ändrad beräkning
av skatteavdrag (jämkning).
Som framgår ovan räknas skattereduktionen av vid beräkning av den slutliga skatten.
Om deklarationsförfarandet kan sägas att en skattskyldig som har kvalificerade andelar ska till självdeklarationen foga en särskild blankett (K10). Han eller hon får då slutskattebesked i december året efter beskattningsåret. En skattskyldig som inte har kvalificerade andelar, men som har fått utdelning på aktier i ett onoterat företag eller sålt sådana aktier ska foga blanketten K12 till deklarationen. Denne får då i regel också slutskattebesked först i december. Detta gäller alltså bara när han eller hon fått utdelning
176
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
eller sålt aktierna. Dessa personer kan således få vänta relativt länge på att tillgodoräknas skattereduktionen.
Även för andra skattskyldiga som förvärvat aktier som kan läggas till grund för skattereduktion kan det gå relativt lång tid mellan tidpunkten för betalningen och tillgodoförandet av skattereduktionen. Om aktierna förvärvas exempelvis i januari 2010 kan den skattskyldige tillgodogöra sig skattereduktionen vid den slutliga skatteberäkningen först cirka ett och ett halvt år senare.
Genom att ansöka om ändrad beräkning av skatteavdrag (jämkning) enligt 8 kap. 29 § skattebetalningslagen (1997:483) kan skattelättnaden snabbare komma den skattskyldige till godo. Den skattskyldige kan därigenom få del av skattelättnaden samma år som aktierna har betalats. Jämkning kan beviljas även om kraven på bolaget inte är uppfyllda vid tidpunkten för prövningen av rätten till jämkning. Den som beviljats jämkning men som senare visar sig sakna rätt till skattereduktion löper risk att få kvarstående skatt.
Exempel.
Den skattskyldige förvärvar och betalar nyemitterade aktier i ett bolag i mars 2010. I augusti 2010 beviljas efter ansökan den skattskyldige jämkning. Den 2 maj 2011 bedriver bolaget rörelse men är marknadsnoterat. Den skattskyldige är därför inte berättigad till skattereduktion för beskattningsåret 2010. Detta regleras vid beräkningen av den slutliga skatten för beskattningsåret 2010 på så sätt att den skattskyldige får kvarstående skatt.
Något behov av att föreslå ändringar i reglerna om ändrad beräkning av skatteavdrag finns inte.
6.15.3 Fakturamodellen
Bedömning: Fakturamodellen ska inte tillämpas vid skatte-
reduktionen.
Regeringen har föreslagit att det gällande systemet för skattereduktion för hushållsarbete ska ersättas av en ny ordning, den s.k. fakturamodellen. 46 Reglerna är avsedda att träda i kraft den 1 juli 2009.
177
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
Den allmänna utformningen
Fakturamodellen innebär att köparen (den fysiska personen) får skattelättnaden direkt i samband med köpet av hushållsarbetet om köparen kommer överens med utföraren om att endast ett belopp motsvarande halva den på fakturan angivna arbetskostnaden ska betalas. Resterande del av arbetskostnaden utgör köparens skattelättnad och behöver därför inte betalas av denne. Utföraren får full betalning för sitt arbete genom att begära utbetalning av den resterande delen från Skatteverket. I samband med att Skatteverket gör utbetalningen till utföraren tillgodoräknas köparen preliminär skattereduktion med motsvarande belopp. Köparen begär sedan slutlig skattereduktion i sin självdeklaration för det aktuella beskattningsåret. Underlaget för skattereduktionen förtrycks på deklarationsblanketten av Skatteverket. Vid beräkningen av den slutliga skatten ”kvittas” den slutliga skattereduktionen mot den preliminära skattereduktionen. Om skattereduktionen överstiger den skatt som ska betalas uppkommer underskott (kvarstående skatt).
Det är först när begäran görs i självdeklarationen som det sker en prövning av om skattereduktion ska medges eller inte. Det är köparen, som alltså är den som begär skattereduktion, som har ansvaret för att korrekta uppgifter lämnas.
Skattereduktion kan högst beviljas med 50 000 kr under ett beskattningsår. Någon utbetalning till utföraren görs inte om köparen redan uppnått taket för skattereduktion.
Eftersom köparen bara behöver betala halva arbetskostnaden och det är utföraren som ska begära utbetalning av resterande kostnad (dvs. den preliminära skattereduktionen) innebär fakturamodellen en viss påfrestning på utförarens likviditet och en viss ökad administration för denne.
Rätt till skattereduktion för hushållsarbete har fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga eller begränsat skattskyldiga enligt 3 kap. 18 § första stycket 1 eller 2 IL, om hans eller hennes överskott av förvärvsinkomster i Sverige och i andra länder, uteslutande eller så gott som uteslutande, utgörs av överskott av förvärvsinkomster i Sverige.47
47 Begränsat skattskyldiga enligt 3 kap. 18 § första stycket 1 och 2 IL är utomlands bosatta som begärt att få sina tjänsteinkomster beskattade enligt inkomstskattelagen i stället för enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta samt skattskyldiga som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för inkomster från ett fast driftställe eller
178
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
Bedömning
Den föreslagna skattereduktionen för förvärv av aktier innebär att skattereduktion kan beviljas med ett betydligt högre belopp än 50 000 kr som gäller för hushållsarbete. Det kan antas att i de flesta fall kommer endast en investering, eller högst ett fåtal investeringar, ligga till grund för varje enskild begäran om skattereduktion.48 Om fakturamodellen skulle tillämpas för skattereduktion för förvärv av aktier skulle det innebära att varje enskild begäran om utbetalning skulle uppgå till ett belopp som i allra flesta fall är många gånger högre än vid skattereduktion för hushållsarbete.
Dessutom bör det beaktas att utredningen, med hänsyn till rätten till fria kapitalrörelser enligt artiklarna 56 och 58 i EG-fördraget, inte föreslår någon begränsning av den personkrets som kan omfattas av rätt till den föreslagna skattereduktionen.
Vidare skulle ett sådant system medföra ett administrativt merarbete för företagen.
Slutligen är den omständigheten att utbetalningar kan göras med belopp som överstiger vad personen ska tillgodoräknas vid den slutliga skatteberäkningen i sig ägnad att väcka tveksamhet rörande fakturamodellens lämplighet för den nu föreslagna skattereduktionen.
Sammantaget medför det ovan nämnda att riskerna för definitivt skattebortfall framstår som betydande. Härtill kommer de ökade administrativa kostnaderna för företagen. Enligt vår mening är fakturamodellen på grund av dessa skäl inte lämplig när det gäller skattereduktion för förvärv av aktier.
6.15.4 Rullande skattereduktion
Bedömning: Skattereduktionen ska inte gå att rulla.
I det fall den slutliga skatten för den skattskyldige understiger vad denne kan få som skattereduktion gäller att det överskjutande beloppet inte tillgodoförs den skattskyldige. Den slutliga skatten kan således inte uppgå till ett negativt belopp genom skatte-
en fastighet i Sverige. Sådana personer har − till följd av gemenskapsrättslig praxis − rätt till allmänna avdrag och grundavdrag, se 62 kap. 9 § IL och 63 kap. 2 § IL. 48 Vad gäller det tidigare riskkapitalavdraget uppgick varje investering till i genomsnitt cirka 63 000 kr, Nutek R 1998:40, s. 23.
179
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
reduktion.49 Vi har övervägt om ett visst tillgodoförande ändå skulle kunna ske genom att den skattskyldige får spara en inte utnyttjad skattereduktion till efterföljande år. En sådan möjlighet till ”rullning” kan innebära antingen
1. att det endast är sådan skattereduktion som belöper på den del
av investeringen som överstiger den övre beloppsgränsen för investeringar per år som kan utnyttjas efterföljande beskattningsår, eller
2. att den skattereduktion som inte kan utnyttjas ett beskatt-
ningsår, eftersom den enskilde inte har tillräckligt med skatt att betala så att hela skattereduktionen kan räknas av, får räknas av vid den slutliga skatteberäkningen för efterföljande år i stället.
Alternativen kan också kombineras.
Nedan exempel illustrerar de två alternativen. Förutsättningar för båda alternativen är att maxbeloppet för investeringar är 500 000 kr per år, vilket innebär att skattereduktion ges med 20 procent av maxbeloppet, dvs. högst 100 000 kr per år.
Alternativ 1
År 1: Den enskilde köper aktier för 600 000 kr. Den enskilde medges skattereduktion med 100 000 kr. År 2: Den enskilde tillgodoräknas skattereduktion med 20 000 kr, dvs. den skattereduktion som kan beräknas på den del av investeringen som översteg maxbeloppet år 1. (600 000 kr – 500 000 kr [maxbeloppet för investeringar] = 100 000 kr. 100 000 kr x 20 procent = 20 000 kr.)
Alternativ 2
År 1: Den enskilde köper aktier för 500 000 kr. Den enskilde skulle kunna tillgodoräknas skattereduktion med högst 100 000 kr. Den enskilde ska bara betala 50 000 kr i skatt enligt den slutliga skatteberäkningen för år 1. Den enskilde kan bara tillgodoräknas skattereduktion med 50 000 kr.
49 Möjligheter till kreditering på skattekontot finns dock när det gäller skattereduktion på grund av stormen Gudrun, se 24 § lagen (2005:1137) om skattereduktion för virke från stormfälld skog vid 2006-2008 års taxeringar.
180
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
År 2: Skattereduktion tillgodoräknas med 50 000 kr, dvs. den skattereduktion som inte kunde utnyttjas år 1. (100 000 kr – 50 000 kr = 50 000 kr.)
Utredningens uppfattning är att en rullande skattereduktion dels skulle vara artfrämmande, dels skulle innebära tillämpningssvårigheter. Vi har förståelse för att det kan finnas situationer där det skulle vara till viss fördel för enskilda investerare, och därmed även till fördel för bolagens kapitalanskaffning, om det fanns en möjlighet att kunna tillgodogöra sig skattereduktion för något annat beskattningsår än betalningsåret, eller − under vissa förutsättningar
− det närmast efterföljande året. Utredningen har, även med beaktande av det nämnda förhållandet, stannat vid att det inte bör vara tillåtet med rullning.
6.16 Utökad uppgiftsskyldighet och eftertaxering
Förslag: Det bör införas en skyldighet för den som har fått
skattereduktion för förvärv av aktier att lämna uppgift om vissa omständigheter har inträffat som medför att villkoren för skattereduktion inte längre är uppfyllda. Det bör vara möjligt att fatta beslut om eftertaxering på grund av sådan uppgift som har lämnats eller skulle ha lämnats.
Som framgår ovan föreslår vi vissa villkor som måste vara uppfyllda under de tre närmast följande åren efter det år under vilket aktierna betalades. Villkoren innebär bl.a. att den skattskyldige eller närstående till denne inte får erhålla vissa utbetalningar eller ta emot andra överföringar av medel från bolaget eller från företag i intressegemenskap med bolaget under tre år efter betalningsåret. Eftersom föreslagna bestämmelser om skattereduktion vid förvärv av aktier innebär en betydande förmån för den enskilde, är det rimligt att det finns möjligheter att se till att syftet med skattereduktionen faktiskt uppnås, dvs. att skattelättnader endast medges för förvärv som verkligen innebär en tillförsel av kapital till bolagen. Reglerna för skattereduktionen bör således vara effektiva.
Under året efter taxeringsåret har Skatteverket enligt 4 kap. 14 § taxeringslagen (1990:324, TL) möjlighet att meddela ett omprövningsbeslut som är till nackdel för den enskilde. Denna möjlighet
181
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
kommer dock inte att vara tillräcklig, eftersom villkoren i de flesta fall kommer att omfatta även tiden efter utgången av året efter taxeringsåret. Dessutom har den enskilde inte någon allmän skyldighet att upplysa Skatteverket om omständigheter som inträffat efter beskattningsårets utgång, vilket gör att det kan antas att Skatteverket i de flesta fall inte kommer att få kännedom om de omständigheter som innebär att rätt till skattereduktion inte längre föreligger. I vart fall kommer uppgifterna sannolikt inte att komma till Skatteverkets kännedom i sådan tid att Skatteverket har möjlighet att rätta beslutet genom omprövning inom det ordinarie förfarandet
Som exempel kan tas följande.
I mars 2010 betalar den enskilde aktier i ett bolag. Den 2 maj 2011 bedriver bolaget rörelse och är inte marknadsnoterat. Den enskilde medges skattereduktion för aktieförvärvet vid 2011 års taxering. Den enskilde erhåller utbetalning vid minskning av aktiekapitalet i slutet av 2012. Skatteverket har möjlighet att före utgången av 2012 genom omprövning upphäva beslutet om skattereduktion. Efter utgången av 2012 finns inte denna möjlighet för Skatteverket. Om den enskilde i stället erhåller utbetalningen under 2013 har den enskilde även i detta fall brutit mot villkoren för skattereduktionen men någon omprövning inom ramen för det ordinarie förfarandet, dvs. före utgången av året efter taxeringsåret, är överhuvudtaget inte möjlig.
Det ska också sägas att om villkoren, som i exemplen ovan, var uppfyllda vid tiden för begäran om skattereduktion men att den skattskyldige därefter bryter mot dem, kan Skatteverket inte rätta beslutet genom eftertaxering enligt 4 kap. 16 § TL. Anledningen därtill är att någon oriktig uppgift inte har lämnats i exemplen ovan.
För att möjliggöra en effektiv skattekontroll föreslår vi därför att den som har fått skattereduktion ska lämna uppgift om det inträffat någon omständighet avseende denne eller närstående som innebär att villkoren för skattereduktion inte längre är uppfyllda. Sådan uppgift ska lämnas i självdeklarationen vid taxeringen för det beskattningsår då sådan omständighet inträffat som utlöser uppgiftsskyldigheten. Det blir därmed möjligt att besluta om eftertaxering både i det fall en sådan uppgift har lämnats och i det fall den skattskyldige underlåtit att lämna sådan uppgift när så skulle ha skett.
182
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
Den normala tidsfristen för eftertaxering gäller även i detta fall. Det innebär att Skatteverkets beslut om eftertaxering ska meddelas före utgången av femte året efter taxeringsåret, se 4 kap. 19 § TL.
Vad gäller skattetillägg bör de vanliga bestämmelserna i 5 kap. TL gälla. Detta innebär att i de fall eftertaxering sker enbart på grundval av den nu föreslagna uppgiftsskyldigheten, kommer skattetillägg inte att kunna påföras, eftersom det inte är fråga om en oriktig uppgift till ledning för taxeringen det aktuella taxeringsåret.
Med hänsyn till detta förhållande kan det diskuteras om det bör införas någon annan slags avgift. Det kan härvid nämnas att för det tidigare riskkapitalavdraget gällde att om den skattskyldige inte uppfyllde de villkor som gällde under en tid av tre eller fem år efter förvärvet skulle beslutet omprövas, varvid det påfördes ett särskilt tillägg motsvarande 30 procent av det belopp varmed skattereduktionen sattes ned. Av utvärderingen av avdraget framgår att dessa regler möttes av omfattande kritik och att de negativt påverkade benägenheten att ansöka om skatteincitamentet.
Mot den bakgrunden finner vi inte skäl att föreslå att det ska införas någon avgift.
Det är enligt vår mening tillräckligt att det finns möjlighet att genom omprövning inom det ordinarie förfarandet eller, som vi föreslagit, genom eftertaxering rätta beslutet om skattereduktion.
6.17 EG:s statsstödsregler
Bedömning: Förslaget om en skattereduktion för fysiska per-
soner som förvärvar vissa aktier strider inte mot EG:s statsstödsregler.
Av artikel 87.1 i EG-fördraget framgår att det råder ett principiellt förbud mot stöd som tillhandahålls av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel och som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion. Ytterligare en förutsättning för att gemenskapsreglerna om statsstöd ska aktualiseras är att sådant stöd kan förväntas påverka handeln mellan medlemsstaterna.
Vid prövningen av om en stödåtgärd är förbjuden läggs inte någon vikt vid formen för stödet. Som stöd kan räknas bl.a. bidrag och skattelättnader.
183
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
I förevarande fall är det fråga om en skattelättnad som riktar sig till fysiska personer som köper aktier i icke marknadsnoterade bolag. Det är således den fysiska personen som får skattelättnaden och inte bolagen. Bolagen behöver inte vara svenska utan kan vara hemmahörande i någon annan stat inom EES eller i en tredje stat, förutsatt att det finns ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Något krav på att bolaget ska ha fast driftställe i Sverige ställs inte. Inte heller ställs något krav på bolagets storlek, oavsett om det gäller antalet anställda eller omsättning.
Bolagen ska bedriva rörelse, vilket innebär att de inte får bedriva enbart t.ex. värdepappersförvaltning. Förvärv av aktier i investmentföretag eller privatbostadsföretag berättigar inte till skattereduktion. Skälet till detta är att det i svensk lagstiftning finns särskilda beskattningsregler för dessa företag. Det är bara svenska företag som kan klassificeras som investmentföretag eller privatbostadsföretag vid tillämpningen av vårt förslag.
Förutom vad ovan framgår finns det inga begränsningar avseende vilken typ av verksamhet som bolagen ska bedriva. Det har inte heller föreslagits att bolagen i sin tur måste göra investeringar i Sverige. Det kan nämnas att ett sådant krav gällde enligt det tidigare riskkapitalavdraget.
Mot bakgrund av det nu sagda anser vi att den föreslagna skattelättnaden inte kommer i konflikt med EG:s statsstödsregler.
6.18 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Förslag: Föreslagna bestämmelser ska träda i kraft den 1 januari
2010 och tillämpas första gången vid 2011 års taxering. Hänsyn ska dock inte tas till utbetalningar eller andra överföringar enligt föreslagna bestämmelser i 67 kap. 28 § som har tagits emot före den 1 april 2009.
De föreslagna bestämmelserna om skattereduktion för fysiska personer som förvärvar icke marknadsnoterade aktier syftar till att förbättra tillgången på kapital för mindre företag. Med hänsyn härtill, och med beaktande av det rådande läget på den finansiella marknaden, anser vi att det är angeläget att bestämmelserna kan börja tillämpas så snart som möjligt. Vi föreslår därför att bestäm-
184
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
melserna ska träda i kraft redan den 1 januari 2010 och tillämpas första gången vid 2011 års taxering.
Vi föreslår vissa villkor som ska vara uppfyllda under två år före det år då aktierna betalades. Dessa framgår av de föreslagna bestämmelserna i 67 kap. 28 § IL. Vi anser dock att det är rimligt att sådana utbetalningar eller andra överföringar som avses i nämnt lagrum och som har tagits emot före den 1 april 2009 inte ska påverka rätten till skattereduktion. Vi föreslår därför att det i övergångsregleringen ska anges att vid tillämpningen av 67 kap. 28 § ska hänsyn inte tas till utbetalningar eller andra överföringar som har tagits emot före den 1 april 2009.
6.19 Nedsättning av kupongskatt
Som framgår ovan (avsnitt 6.5) gör vi inte någon avgränsning av den personkrets som kan vara berättigad till skattereduktion för förvärv av aktier enligt inkomstskattelagen. Vidare anser vi att skattereduktionen ska räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt samt mot kommunal fastighetsavgift. Vi har även funnit att skattereduktion bör medges inte bara för förvärv av aktier i svenska aktiebolag utan också för förvärv av andelar i utländska bolag med säte inom EES eller i en stat med vilken det finns ett skatteavtal om informationsutbyte. Att förvärv av aktier i utländska bolag medger rätt till skattereduktion är motiverat av hänsyn till EG-rättsliga bestämmelser om etableringsfrihet och fria kapitalrörelser.
Enligt vår mening kan innebörden av EG-rätten vara att avräkning även bör kunna ske mot kupongskatt. Med hänsyn till att de regler vi föreslår ska vara hållbara och försvarbara i ett EG-rättsligt perspektiv, föreslår vi därför att förvärv av aktier ska kunna medföra rätt till nedsatt kupongskatt.
Eftersom personer som är skattskyldiga i Sverige enbart till kupongskatt inte är deklarationsskyldiga, måste det utformas särskilda regler om förfarandet för dessa personer. Vid utformningen av förslaget om nedsättning av kupongskatt har en utgångspunkt varit att bestämmelserna i inkomstskattelagen och kupongskattelagen så långt det är möjligt ska ge samma resultat. Med detta menar vi att en obegränsat skattskyldig och en sådan begränsat skattskyldig som inte beskattas enligt inkomstskattelagen ska behandlas skattemässigt lika.
185
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
I avsnitt 6.19.1 redovisar vi allmänna bestämmelser om kupongskatt. Av efterföljande avsnitt, avsnitten 6.19.2–6.19.4, framgår närmare våra överväganden kring frågan om nedsättning av kupongskatten och vårt förslag på hur sådana bestämmelser i kupongskattelagen kan utformas.
6.19.1 Allmänna bestämmelser om kupongskatt
Inledningsvis ska sägas att i några av de bestämmelser i kupongskattelagen som redovisas nedan finns hänvisningar till både aktiebolagslagen (2005:551) och försäkringsrörelselagen (1982:713). Vi har dock valt att utelämna hänvisningarna till försäkringsrörelselagen. Vi tar inte heller upp vad som gäller för investeringsfonder och vid s.k. förvaltarregistrering. Avsikten är inte att lämna en fullständig redogörelse för bestämmelserna i kupongskattelagen utan endast att ta upp vissa av de bestämmelser som kan vara av intresse i sammanhanget.
Kupongskatteskyldiga personer
Kupongskatten är en definitiv källskatt. Skattskyldiga enligt kupongskattelagen är fysiska personer som inte ska betala inkomstskatt i Sverige för utdelning på aktier i svenska aktiebolag och i europabolag med säte i Sverige samt på andelar i svenska investeringsfonder.
Av 4 § kupongskattelagen framgår att utdelningsberättigade fysiska personer som är begränsat skattskyldiga i Sverige är skattskyldiga till kupongskatt om utdelningen ej är hänförlig till inkomst av näringsverksamhet som bedrivits från fast driftställe i Sverige. Enligt 3 kap. 17 § IL är begränsat skattskyldiga sådana personer som inte är obegränsat skattskyldiga. Vidare gäller enligt 3 kap. 18 § IL att begränsat skattskyldiga ska betala inkomstskatt för inkomst av näringsverksamhet från ett fast driftställe i Sverige. En förutsättning för att skattskyldighet till kupongskatt ska föreligga är således att inkomsten inte beskattas enligt inkomstskattelagen.
Personer som har flyttat ut från Sverige men som på grund av väsentlig anknytning hit anses obegränsat skattskyldiga i Sverige och därför beskattas enligt inkomstskattelagen är således inte skatt-
186
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
skyldiga till kupongskatt. I vissa undantagsfall kan dock obegränsat skattskyldiga vara skattskyldiga till kupongskatt. Det är i s.k. bulvanfall, se 4 § tredje stycket kupongskattelagen. I de fallen kan, förutom kupongskatt, inkomstskatt tas ut på utdelningen.
Med utdelningsberättigad avses enligt 2 § kupongskattelagen den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället.
Avstämningsbolag och kupongbolag
Kupongskattelagen har två skilda system för redovisning och inbetalning av kupongskatt; ett som gäller för avstämningsbolag och ett som gäller för övriga aktiebolag (kupongbolag).
Med avstämningsbolag avses ett aktiebolag vars bolagsordning innehåller ett förbehåll om att bolagets aktier ska vara registrerade i ett avstämningsregister (avstämningsförbehåll), se 1 kap 10 § ABL. I dessa bolag förekommer inte aktiebrev, emissionsbrev och liknande handlingar utan i stället tillämpas ett kontobaserat aktiesystem, där aktier och andra finansiella instrument i bolaget registreras hos en central värdepappersförvarare (till exempel VPC). För företag som har en någorlunda regelbunden omsättning av sina aktier är det i praktiken nödvändigt att tillämpa ett kontobaserat aktiesystem. Avstämningsförbehållet innebär att den som på en viss fastställd avstämningsdag är införd i aktieboken eller i s.k. särskild förteckning är behörig att ta emot utdelning. Det är i regel värdepappersförvararen som i praktiken verkställer utdelningen.
Enligt 2 § kupongskattelagen är utdelningstillfället för avstämningsbolag den s.k. avstämningsdagen. Avstämningsbolagen ska till Skatteverket redovisa utbetalad utdelning och innehållen kupongskatt senast fyra månader efter avstämningsdagen.
För kupongbolag är utdelningstillfället den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning. Om någon dag för när utdelningen ska bli tillgänglig för lyftning inte bestämts anses utdelningen ha blivit tillgänglig för lyftning omedelbart efter det att beslutet om utdelning fattats. Detsamma gäller vid beslut om utdelning i annan form än pengar, se 3 § kupongskattelagen. Kupongbolagen ska redovisa utbetalad utdelning även om kupongskatt inte ska betalas. Som huvudregel ska dessa bolag redovisa uppgifter om utdelning och eventuell kupongskatt fyra månader efter utdelningstillfället.
187
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
Skattesatsen
Kupongskatt tas ut med trettio procent av utdelningen, se 5 § kupongskattelagen. Skattesatsen för kupongskatt är nedsatt i de flesta skatteavtal som Sverige ingått. I vissa fall är utdelningen helt befriad från kupongskatt.
Utdelning enligt kupongskattelagen jämfört med inkomstskattelagen
Kapitalvinster som uppkommer för begränsat skattskyldiga vid avyttring av aktier omfattas inte av kupongskattesystemet. Skattskyldighet för kapitalvinster kan i stället föreligga enligt den s.k. tioårsregeln i 3 kap. 19 § IL. Den bestämmelsen och vissa frågeställningar kring dess tillämpning redovisas kortfattat i avsnitt 5.4. Vi tar även upp bestämmelsen i avsnitt 6.19.2.
Det finns vissa skillnader mellan vad som betraktas som utdelning enligt kupongskattelagen och vad som beskattas enligt inkomstskattelagen. Enligt kupongskattelagen gäller att fler former av överföringar av medel från ett bolag till aktieägare betraktas som utdelning än enligt inkomstskattelagen.
I 2 § kupongskattelagen räknas upp vad som vid tillämpningen av den lagen avses med utdelning. Det är fråga om
• återbetalning till aktieägarna vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden enligt aktiebolagslagen,
• utskiftning vid bolagets likvidation enligt aktiebolagslagen,
• utbetalning till aktieägare vid bolagets förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller samtliga ägare till aktier av ett visst slag (gäller med vissa undantag endast publika aktiebolag),
• utbetalning av fusionsvederlag till aktieägare enligt aktiebolagslagen till den del vederlaget utgörs av annat än aktier i det övertagande bolaget, och
• utbetalning av delningsvederlag till aktieägare enligt aktiebolagslagen till den del vederlaget utgörs av annat än aktier i de övertagande bolagen eller till den del vederlaget utgörs av annat än ersättning som enligt inkomstskattelagen inte ska tas upp.
Utdelning kan ske genom utbetalning i pengar eller överföring av annan egendom.
188
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
Bolagsrättsligt gäller att minskning av aktiekapitalet eller reservfonden kan ske med eller utan indragning av aktier, se 20 kap. 2 § ABL.
Vid tillämpningen av inkomstskattelagen gäller bl.a. att utbetalning vid minskning av aktiekapitalet genom minskning av aktiernas kvotvärde utan indragning av aktier eller vid minskning av reservfonden ska behandlas som utdelning, se 42 kap. 17 § IL. Även utbetalningar i samband med minskning av överkursfonden (fritt eget kapital) behandlas i enlighet med bestämmelserna om vinstutdelning. Däremot gäller vid inkomstbeskattningen att utbetalning vid minskning av aktiekapitalet med indragning av aktier (inlösen) behandlas som kapitalvinst. För personer som har s.k. kvalificerade andelar i fåmansföretag gäller dock att vinst vid minskning av aktiekapitalet genom indragning av aktier behandlas som utdelning. Detta gäller, för de nämnda personerna, även vinst vid överlåtelse till ett aktiebolag av aktier utgivna av bolaget (s.k. egna aktier). Bestämmelserna är intagna i 57 kap. 2 § IL.
Enligt 44 kap. 7 § IL är aktier i företag som trätt i likvidation att betrakta som avyttrade, vilket innebär att utskiftning behandlas som kapitalvinst. Avyttring anses ha skett när likvidationsbeslutet fattades. Om utskiftning skett utan att bolaget anses som upplöst sker kapitalvinstbeskattning på sedvanligt sätt, vilket innebär att anskaffningsutgiften får dras av.
Även aktier i företag som upplösts genom fusion eller fission betraktas som avyttrade, se 44 kap. 8 § IL. Bestämmelserna om framskjuten beskattning i 48 a kap. IL respektive, i vissa fall, uppskovsgrundande andelsbyten enligt 49 kap. IL medför att någon beskattning av de fysiska personerna inte uppkommer vid avyttringstillfället. Vid partiell fission gäller dock att ersättning som andelsägaren erhåller från det överlåtande företaget (och som inte är i form av andelar i det övertagande företaget) i regel betraktas som utdelning, se 42 kap. 16 b § IL.
Vid beräkningen av en skattepliktig kapitalvinst enligt inkomstskattelagen får anskaffningsutgiften dras av. Skatt utgår därmed endast på vinsten, dvs. den del av utbetalningen som överstiger aktiernas anskaffningsutgift. Vid beräkning av omkostnadsbeloppet för marknadsnoterade andelar finns möjlighet att använda en schablonregel innebärande att 20 procent av ersättningen behandlas som omkostnadsbelopp, se 48 kap. 15 § IL. Kupongskatt tas däremot ut på bruttobeloppet, dvs. hela utbetalningen. Dock gäller,
189
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
som tidigare nämnts, att skattesatsen kan sättas ned på grund av ett skatteavtal.
Återbetalning
Som ovan framgår uppgår kupongskatten till 30 procent av utdelningen. Skatten ska innehållas av den som betalar ut utbetalningen, dvs. central värdepappersförvarare eller bolaget självt. Utbetalaren ska därvid ta hänsyn till att skattesatsen kan vara nedsatt på grund av skatteavtal. Det relativt enkla förfarandet gör att det kan uppstå situationer då kupongskatt tagits ut med ett för högt belopp på grund av att utbetalaren underlåtit att beakta att skattesatsen satts ned genom ett skatteavtal. Det kan också handla om att kupongskatt tagits ut trots att skattskyldighet enligt kupongskattelagen inte förelegat. I syfte att hantera sådana situationer finns det i kupongskattelagen bestämmelser om återbetalning av innehållen kupongskatt.
Om utdelning betalats ut efter det att kupongskatt betalats in till Skatteverket och det visar sig att skattskyldighet inte förelåg kan värdepappersförvararen eller bolaget begära återbetalning av kupongskatt. Dessa bestämmelser finns i 9 och 16 §§kupongskattelagen.
Bestämmelser om enskilds rätt att få innehållen kupongskatt återbetalad av Skatteverket finns i 27 § kupongskattelagen.
Där anges i första stycket att rätt till återbetalning finns i de ovannämnda situationerna, dvs. om kupongskatt har innehållits fast skattskyldighet ej förelegat eller om kupongskatt har innehållits med högre belopp än vad som skulle ha erlagts enligt dubbelbeskattningsavtal.
I andra stycket behandlas en rad speciella situationer, t.ex. likvidation. Dessa bestämmelser kan anses vara hänförliga till den skillnad som finns mellan kupongskattelagen och inkomstskattelagen i fråga om vad som betraktas som utdelning. Som ovan framgår är beskattningsunderlaget enligt kupongskattelagen det utbetalade bruttobeloppet, medan anskaffningsutgiften får dras av vid beräkningen av kapitalvinst enligt inkomstskattelagen. Bestämmelserna om återbetalning gör det möjligt för den skattskyldige att reducera underlaget för kupongskatt och därigenom få avdrag för anskaffningsutgiften. Den kupongskatt som tagits ut på anskaffningsutgiften för aktierna återbetalas därmed till den skattskyldige.
190
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
Härigenom hindras att begränsat skattskyldiga aktieägare behandlas skattemässigt sämre än obegränsat skattskyldiga.50
Av bestämmelserna i andra stycket framgår bl.a. att rätt till återbetalning finns om en aktie har förlorat sitt värde på grund av att bolaget har upplösts genom likvidation inom två år efter det att utskiftningen blev tillgänglig för lyftning.
Vidare finns rätt till återbetalning vid utbetalning vid minskning av aktiekapitalet genom indragning av aktier (inlösen) och vid s.k. riktade återköp.
Bestämmelserna om återbetalning vid inlösen och riktade återköp infördes med verkan från och med år 2005 till följd av ett då pågående mål vid EG-domstolen, mål C-265/04.51
Mål C-265/04, Margaretha Bouanich mot Skatteverket, REG 2006 s. I-00923
I avgörandet konstaterade EG-domstolen inledningsvis att för aktieägare som är bosatta i Sverige behandlas inkomster hänförliga till inlösen av aktier som kapitalvinst med rätt till avdrag för aktiernas anskaffningskostnad. Inlösenlikvid som betalas till utomlands bosatta beskattas däremot som utdelning utan rätt till avdrag för aktiernas anskaffningskostnad, vilket har till följd att kupongskatt tas ut på hela beloppet. Domstolen fann att en nekad avdragsrätt för utomlands bosatta aktieägare utgjorde en restriktion av kapitalrörelserna.52
Vad gäller frågan om restriktionen kunde godtas med hänsyn till att skillnaden i beskattningen hänförde sig till situationer som inte var objektivt jämförbara anförde domstolen att anskaffningskostnaderna var direkt knutna till den likvid som betalas ut vid inlösen av aktierna, varför i landet bosatta personer respektive icke bosatta personer i det avseendet befann sig i jämförbara situationer. Vid sådant förhållande utgjorde kupongskattelagen en godtycklig diskriminering av i landet inte bosatta aktieägare, då dessa personer beskattades hårdare än i landet bosatta aktieägare, trots att de befann sig i objektivt jämförbara situationer.53
Enligt det i förhandsavgörandet tillämpliga dubbelbeskattningsavtalet fanns det rätt att dra av aktiernas nominella belopp
50Prop. 2004/05:146, s. 14. 51Prop. 2004/05:146, bet. 2004/05:SkU31 och SFS 2005:348. 52 C-265/04, p. 35. 53 C-265/04, p. 39-41.
191
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
från den skattepliktiga likvid som betalades ut vid inlösen. Enligt avtalet beskattades återstoden med 15 procent. I Sverige bosatta aktieägare beskattades med 30 procent på inlösenlikviden efter avdrag för anskaffningskostnaden. Enligt domstolen måste det därför prövas huruvida dessa regler medförde att svenska aktieägare behandlades förmånligare än utomlands bosatta aktieägare. En sådan prövning förutsatte kännedom om anskaffningskostnaden för aktierna och deras nominella belopp.54 Enligt principen om kompetensfördelning mellan EG-domstolen och de nationella domstolarna ankommer det på de nationella domstolarna att bedöma de faktiska omständigheterna i ett mål. EG-domstolen överlämnade därför till den nationella domstolen att pröva om avdraget för det nominella beloppet och den övre gränsen på 15 procent för utomlands bosatta aktieägare ledde till att dessa behandlades lika förmånligt som i Sverige bosatta aktieägare som hade rätt att dra av anskaffningsutgiften och som beskattades med 30 procent.55
6.19.2 Överväganden
Av direktiven följer att vi vid utformningen av skatteregler bör rikta särskild uppmärksamhet mot behovet av respektavstånd till vad som kan bedömas som uthålligt och försvarbart i ett EG-rättsligt perspektiv.
Vi har i avsnitt 6.7 funnit att mycket talar för att den av oss föreslagna skattereduktionen för förvärv av aktier kan komma att falla in under tillämpningsområdet för fördragsbestämmelserna om frihet för kapitalrörelser, som även gäller i förhållande till tredje land. I vissa fall kan även bestämmelserna om etableringsfrihet bli tillämpliga. Vi har mot den bakgrunden funnit att investeringar i såväl svenska som utländska bolag, i EES eller i tredje stat om det finns ett avtal med informationsutbyte, bör kunna berättiga till skattereduktion.
Vårt förslag om skattereduktionsbestämmelser i inkomstskattelagen innebär i olika situationer t.ex. följande.
54 C-265/04, p. 52-53. 55 C-265/04, p. 54-55.
192
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
Begränsat skattskyldig förvärvar aktier i ett svenskt bolag
En i Sverige obegränsat skattskyldig som förvärvar aktier i ett svenskt bolag och som är skattskyldig enbart för kapitalinkomster, t.ex. utdelning från detta eller ett annat svenskt bolag, kan tillgodogöra sig skattelättnaden genom att, efter begäran om skattereduktion, reducera den inkomstskatt som belöper på kapitalinkomsten. En begränsat skattskyldig som förvärvar aktier i samma bolag som den obegränsat skattskyldige och som också är skattskyldig i Sverige enbart för kapitalinkomster i form av utdelning från ett svenskt bolag, men som beskattas enligt kupongskattelagen kan inte tillgodogöra sig skattereduktion enligt inkomstskattelagen. Detta skulle kunna leda dels till att gränsöverskridande kapitaltransaktioner blir mindre attraktiva, dels till att utomlands bosatta investerare avhålls från att förvärva aktier i bolag som har hemvist i Sverige på ett sätt som har vissa likheter med vad som var fallet i det ovan redovisade avgörandet (mål C-265/04). Enligt vår mening talar starka skäl för att det, liksom i det nämnda avgörandet, kan anses vara fråga om en olikbehandling av jämförbara situationer. I denna situation är det också enligt vår mening rimligt att skattelättnader ska kunna ges i form av nedsättning av kupongskatt.
Begränsat skattskyldig förvärvar aktier i ett utländskt bolag
I det fall en begränsat skattskyldig som inte beskattas enligt inkomstskattelagen förvärvar aktier i ett utländskt bolag skulle det dock kunna ifrågasättas om det verkligen är fråga om jämförbara situationer. Vi har ovan funnit att en i Sverige obegränsat skattskyldig som förvärvat aktier i ett utländskt bolag, i vissa fall, bör medges skattereduktion enligt inkomstskattelagen för förvärvet. Det framstår som mer tveksamt om en begränsat skattskyldig som bara är skattskyldig till kupongskatt i Sverige och som förvärvat aktier i ett utländskt bolag befinner sig i en situation som är jämförbar med den obegränsat skattskyldige som också förvärvat aktier i ett utländskt bolag. Det kan vidare vara rimligt att det vid bedömningen av frågan om en negativ särbehandling föreligger tas hänsyn till den begränsat skattskyldiges beskattning i hemstaten, t.ex. om någon form av skattelättnad medgetts där för aktieförvärvet.
193
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
Det kan också ifrågasättas om en nedsättning av kupongskatten är ett effektivt medel för att öka investeringsbenägenheten hos fysiska personer. Skatteavtalens konstruktion innebär i många fall att en nedsatt kupongskatt leder till en minskad svensk skatteintäkt och ett motsvarande ökat skatteuttag i den utländska staten.
Sammanfattningsvis framstår det således, enligt vår mening, som tveksamt om föreslagna skattelättnader vid förvärv av aktier även måste omfatta kupongskattelagen.
Även om vi således hyser tveksamhet inför det nödvändiga i att med hänsyn till EG-rätten omfatta kupongskattesystemet, stannar vi ändå vid att föreslå att skattelättnader vid förvärv av aktier i såväl svenska som utländska bolag bör kunna medges även i form av nedsättning av kupongskatten. Vi har härvid lagt stor vikt vid behovet att tillämpa ett respektavstånd till vad som är hållbart och försvarbart i förhållande till EG-rätten.
Minskat skatteuttag
Enligt direktiven ska vi beakta risken för skattebortfall på grund av EG-rätten.
Innehållen kupongskatt uppgick 2008 till cirka 6 miljarder kr. Återbetalad kupongskatt uppgick samma år till cirka 600 miljoner kr. Nettobeloppet var således cirka 5,4 miljarder kr. I detta belopp ingår även kupongskatt på utdelningar som lämnats till juridiska personer. Vidare ingår bl.a. skatt på utdelningar från marknadsnoterade bolag. I de flesta fall har de utdelningar som uppgår till stora belopp lämnats till juridiska personer. Enligt Skatteverket uppgår, grovt räknat, antalet fysiska personer som är kupongskatteskyldiga för utdelningar från icke marknadsnoterade bolag till cirka 1 000 stycken per år. Det genomsnittliga beloppet kan, även detta grovt räknat, uppskattas till cirka 30 000 kr per person.
Bestämmelserna i 3 kap. 19 § IL innebär att om en begränsat skattskyldig förvärvar aktier i ett svenskt bolag är han eller hon skattskyldig i Sverige för kapitalvinst vid en avyttring av aktierna. Skattskyldigheten gäller under tio år från det att personen upphört att vara bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige. Kapitalvinsten vid en avyttring under tioårsperioden kan således i det fallet i princip beskattas i Sverige. En annan sak är att den i 3 kap. 19 § IL angivna beskattningsrätten i de flesta skatteavtal har begränsats betydligt.
194
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
Det finns också andra problem förknippade med tillämpningen av 3 kap. 19 § IL, se avsnitt 5.4.
Om den begränsat skattskyldige i stället förvärvar aktier i ett utländskt bolag, är han eller hon inte skattskyldig i Sverige för en eventuell kapitalvinst vid en senare avyttring (3 kap. 19 § tredje stycket IL).
Av det ovan sagda framgår att det finns en viss risk för att skattelättnader ges för investeringar i aktier som vid en senare avyttring inte kommer att tas upp till beskattning i Sverige. Det finns därför en risk för att ett definitivt skattebortfall kan uppkomma om aktieförvärv berättigar till nedsättning av kupongskatten.
EG-domstolen har emellertid vid upprepade tillfällen förklarat att skyddet av en stats skattebas och behovet av att hindra att skatteintäkter förloras inte leder till att en negativ särbehandling är att betrakta som tillåten.56 Inte heller ser vi att en negativ särbehandling av det nu aktuella slaget skulle kunna accepteras på någon annan rättfärdigandegrund.
Vi anser därmed att vad som nu sagts om risk för ett visst definitivt skattebortfall inte leder till ändring av vårt tidigare ställningstagande att möjligheter till nedsättning av kupongskatten bör finnas. En annan fråga, som kommer att behandlas nedan, är hur nedsättningen bör utformas, bl.a. med hänsyn till behovet av att upprätthålla en effektiv skattekontroll.
Samordning mellan kupongskattelagen och inkomstskattelagen
Skattskyldigheten till kupongskatt är beroende av skattskyldigheten enligt inkomstskattelagen vid utdelningstillfället. Fysiska personer som är skattskyldiga i Sverige endast till kupongskatt är inte deklarationsskyldiga och någon taxering av inkomsten sker inte. Dessa personer kan därför inte begära skattelättnader för aktieförvärv i självdeklarationen, se avsnitt 6.4. I vissa fall kan det tänkas att en person är skattskyldig till kupongskatt för en utdelning som blivit tillgänglig för lyftning under ett visst år samtidigt som personen är skyldig att lämna självdeklaration på grund av exempelvis skattskyldighet till kommunal fastighetsavgift för samma år. I det fallet kan vidare antas att det skattelättnadsbelopp
56 Se bl.a. mål C-35/98 Staatssecretaris van Financiën mot B.G.M. Verkooijen, REG 2000 s. I-04071, p. 59, och C-319/02 Petri Manninen, REG 2004 s. I-07477, p. 49.
195
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
som aktieförvärvet kan berättiga till normalt kommer att överstiga vad personen har att betala i kommunal fastighetsavgift. Detta innebär att aktieförvärvet kan föranleda både reducering av fastighetsavgiften och nedsättning av kupongskatten. Samma aktieförvärv kommer alltså att kunna läggas till grund för både skattereduktion enligt inkomstskattelagen och nedsättning enligt kupongskattelagen. Detta kan antas föra med sig vissa komplikationer i administrativt hänseende och från kontrollsynpunkt. De problem som härvid skulle kunna uppkomma för Skatteverket vid hanteringen av ärendena eller vid kontrollen bör enligt vår bedömning gå att lösa utan alltför omfattande merarbete.
6.19.3 Förslag
Förslag: Nedsättning av kupongskatten ska ske efter ansökan
om återbetalning.
Frågan är då hur den nedsättning av kupongskatten som vi ovan föreslår närmare bör utformas.
Nedsättning av kupongskatten kan ske antingen direkt vid utbetalningstillfället, s.k. direktnedsättning, eller i efterhand genom ansökan om återbetalning. Direktnedsättning sker bl.a. i de fall skatten till följd av ett skatteavtal ska tas ut med en lägre procentsats än vad som följer av kupongskattelagen. En sådan lägre procentsats ska beaktas av den som verkställer utbetalningen och innehåller skatten, dvs. i regel värdepappersförvararen eller bolaget.
Vid införandet av de ovan redovisade bestämmelserna om återbetalning vid inlösen och riktade återköp diskuterades om nedsättningen av kupongskatten skulle ske genom direktnedsättning eller i efterhand genom ansökan om återbetalning. Regeringens bedömning var därvid att en direktnedsättning förutsatte att den som verkställde utbetalningen och innehöll kupongskatten hade uppgifter om vilken anskaffningskostnad varje enskild aktieägare hade för sina aktier, vilket för bl.a. centrala värdepappersförvarare var svårt att få in tillförlitliga uppgifter om. Dessutom ifrågasattes lämpligheten av att ett förfarande som närmast var att jämställa med ett skattebeslut, utövades av någon annan än Skatteverket. Regeringen fann därför att en direktnedsättning inte framstod som en framkomlig väg. När det gällde återbetalningsförfarandet fann
196
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
regeringen att det fanns vissa administrativa nackdelar, dels genom att en begränsat skattskyldig måste göra sig besväret att ansöka om återbetalning, dels genom att Skatteverket får en ökad mängd ansökningar om återbetalning att hantera. Vidare kunde det finnas svårigheter med att få fram uppgifter om anskaffningsvärdet. Det administrativa merarbete, som skulle kunna uppkomma för den begränsat skattskyldige i förhållande till vad som i samband med deklarationen ankommer på den som är obegränsat skattskyldig, ansågs inte kunna vara ett uttryck för godtycklig diskriminering eller förtäckt begränsning av den fria rörligheten av kapital och därmed inte heller strida mot EG-fördragets bestämmelser.57
De överväganden som nu redovisats är enligt vår mening alltjämt aktuella.
Det är också att märka att det hos Skatteverket finns redan väl inarbetade rutiner för att hantera ett återbetalningsförfarande. Skatteverket har i dag cirka 3 500 återbetalningsärenden per år. Det kan vidare antas att många av de kupongskatteskyldiga som kan komma att vilja få skattelättnader för att förvärva aktier redan är bekanta med rutinerna rörande återbetalning.
Mot bakgrund av det ovan sagda anser vi att nedsättning av kupongskatt bör ske efter det att den skattskyldige ansökt om återbetalning.
6.19.4 Utformningen av bestämmelserna
Utgångspunkter
En utgångspunkt vid utformningen av föreslagna bestämmelser om återbetalning av kupongskatt vid förvärv av aktier har, som inledningsvis nämnts, varit att obegränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga ska behandlas lika vid beskattningen. En begränsat skattskyldig, som i Sverige bara är skattskyldig till kupongskatt, ska skattemässigt inte behandlas sämre än en obegränsat skattskyldig. Inte heller ska den begränsat skattskyldige behandlas bättre vid beskattningen än den obegränsat skattskyldige.
En annan utgångspunkt vid utformningen av vårt förslag har varit att bestämmelserna bör avvika så litet som möjligt från gällande återbetalningsbestämmelser i kupongskattelagen.
197
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
Utdelningstillfälle i stället för beskattningsår
Vårt förslag på bestämmelser i inkomstskattelagen innebär, som huvudregel, att den som förvärvat aktier mot betalning i pengar kan få skattelättnader om det bolag i vilket aktier förvärvats bedriver rörelse den 2 maj året efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs. Vidare gäller att begäran ska göras i självdeklarationen vid taxeringen för det beskattningsår då aktierna har slutbetalats. Om det bolag i vilket aktier förvärvats inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter betalningsåret, får begäran i stället göras i självdeklarationen vid taxeringen för det närmast följande beskattningsåret efter betalningsåret. Det är således tidpunkten för betalningen som utgör utgångspunkt vid bestämmandet av vilket beskattningsår som skattereduktionen ska hänföras till. Eftersom begreppet beskattningsår inte används i kupongskattelagen väljer vi att i stället anknyta till utdelningstillfället. Vi föreslår därför att huvudregeln ska vara att slutbetalningen av aktierna och utdelningstillfället ska ha ägt rum samma år. Om det bolag i vilket aktier förvärvats inte börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter det år då aktierna betalades, ska nedsättning i stället göras av innehållen kupongskatt som avser utdelningstillfälle som inträffat året efter det år aktierna betalades. Härigenom sker en koppling till den skattepliktiga inkomsten för ett visst år på ett sätt som påminner om vad som gäller vid begäran om skattereduktion enligt de föreslagna bestämmelserna i inkomstskattelagen. Det är vid utdelningstillfället som den enskilde kan anses ha fått en skattepliktig inkomst, och det är den skatt som belöper på denna inkomst som reduceras genom återbetalningen. På motsvarande sätt som gäller för skattereduktionen enligt inkomstskattelagen bör inte den enskilde själv kunna disponera över tidpunkten för tillgodoräknandet av skattelättnaden.
Även i övriga bestämmelser hänvisar vi till utdelningstillfället där det i förslagna bestämmelser i inkomstskattelagen hänvisats till beskattningsåret.
198
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
Materiella förutsättningar för rätt till återbetalning och återbetalningens storlek
De materiella förutsättningarna för rätt till återbetalning är desamma som gäller för rätt till skattereduktion för aktieförvärv enligt inkomstskattelagen. Detta innebär bl.a. att det inte ställs något krav på att det bolag som aktier förvärvats i ska vara samma bolag som har lämnat den utdelning som ansökan om återbetalning avser. Även i detta fall är det den enskilde som ska visa att förutsättningarna för rätt till återbetalning är uppfyllda.
Vi föreslår att bestämmelserna om skattelättnadens storlek ska utformas på ett annat sätt än vad som gäller för föreslagna bestämmelser i inkomstskattelagen. Någon betydelse i sak bör inte skillnaden mellan de olika utformningarna ha. Exempel på tillämpningen av bestämmelserna finns i författningskommentarerna.
Tidpunkt för inlämnande av ansökan om återbetalning
När det gäller förfarandet innebär vårt förslag på bestämmelser i inkomstskattelagen att begäran ska göras i självdeklarationen vid taxeringen för det beskattningsår då aktierna har betalats eller, under vissa förutsättningar, för det närmast följande beskattningsåret. Förutom en reglering av för vilket år skattelättnaden ska medges, innebär förslaget även en reglering av vid vilken tidpunkt begäran senast ska lämnas in. Enligt gällande bestämmelser i kupongskattelagen ska en ansökan om återbetalning senast ha lämnats in till Skatteverket vid utgången av det femte kalenderåret efter utdelningstillfället. När det gäller ansökan om återbetalning vid förvärv av aktier föreslår vi att tiden för när ansökan senast ska ha lämnats in kortas ned så att den motsvarar vad som gäller för avlämnande av självdeklaration. Vi föreslår också att det införs en möjlighet att få anstånd med att lämna in ansökan på motsvarande sätt som gäller vid avlämnande av självdeklaration. Det kommer dock inte att bli möjligt att uppnå en fullständig samstämmighet vid begäran om skattereduktion vid inkomsttaxeringen och ansökan om återbetalning enligt kupongskattelagen. I den senare lagen finns det nämligen inte någon möjlighet för den enskilde att begära omprövning av ett beslut. Däremot bör tiden för ansökan om återbetalning kunna förlängas i det fall det råder tvist i frågan om utdelningen ska beskattas enligt inkomstskattelagen eller
199
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
kupongskattelagen och i liknande fall. Sådana bestämmelser finns redan i kupongskattelagen, se 27 § sjunde stycket.
Beslut om att återbetalat belopp ska betalas tillbaka
När det gäller rätt till skattereduktion för förvärv av aktier enligt inkomstskattelagen föreslår vi vissa villkor som ska vara uppfyllda under en viss tid före och efter betalningen av de aktier som läggs till grund för skattereduktionen. Vi föreslår också att det ska införas en utökad uppgiftsskyldighet för personer som har fått skattereduktion för förvärv av aktier och att det ska vara möjligt att fatta beslut om eftertaxering vid avsaknad av, eller oriktig sådan, uppgift.
Några möjligheter till omprövning av ett beslut om återbetalning av kupongskatt finns inte enligt gällande bestämmelser i kupongskattelagen.
Som ovan framgått, är vår utgångspunkt att obegränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga ska behandlas så lika som möjligt. De begränsat skattskyldiga måste således uppfylla samma villkor som de obegränsat skattskyldiga för att ha rätt till skattelättnader.
Även om det i kupongskattelagen införs regler som innebär att en enskild som har fått en återbetalning ska betala tillbaka det av Skatteverket utbetalade beloppet om denne inte uppfyller villkoren för rätt till återbetalning, kan det ifrågasättas hur effektiva dessa kommer att vara.
En lösning, som vi har övervägt, skulle kunna vara att en begränsat skattskyldig som ansöker om återbetalning av kupongskatt för förvärv av aktier inte får lämna in sin ansökan förrän den tid under vilken villkoren ska vara uppfyllda har gått ut. Med en sådan lösning kommer det inte att finnas behov av att kontrollera att villkoren för skattelättnaden är uppfyllda för tid efter det att ansökan har lämnats. Denna lösning skulle dock sannolikt betraktas som en negativ särbehandling.
Behovet av en effektiv skattekontroll har i princip godtagits av EG-domstolen som en grund för att tillåta negativ särbehandling. I de flesta fall har intresset av att upprätthålla en effektiv skattekontroll ändå inte ansetts tillräckligt för att en åtgärd som innebär diskriminering ska tillåtas. Skälet till detta har främst varit att syftet skulle ha kunnat uppnåtts genom en mindre ingripande åtgärd. EG-
200
SOU 2009:33 Skattereduktion för förvärv av aktier
domstolen har härvid ofta hänvisat till det s.k. handräckningsdirektivet.58 Direktivet gäller dock bara mellan medlemsstaterna och inte mellan en medlemsstat och ett tredje land.
En annan möjlighet skulle kunna vara att den enskilde, i stället för att vänta med att ansöka om återbetalning till dess att den tid under vilken villkoren ska vara uppfyllda har gått ut, måste ställa säkerhet.
Enligt vår mening är det tveksamt om de ovan angivna alternativen uppfyller de krav som EG-rätten ställer. Vi avstår därför från att föreslå något av dessa alternativ.
I stället föreslår vi att det införs en motsvarande uppgiftsskyldighet för den som har fått återbetalning av kupongskatten som för den som har fått skattereduktion enligt inkomstskattelagen, jfr den föreslagna nya paragrafen 3 kap. 27 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. Vidare föreslår vi att det införs bestämmelser som innebär att om den enskilde inte uppfyller villkoren i 31 och 32 §§ ska Skatteverket snarast besluta att det utbetalda beloppet ska betalas tillbaka. Även i det fall återbetalning har skett med ett för högt belopp, bör det finnas bestämmelser om att den enskilde ska betala tillbaka beloppet.
Beslut om eftertaxering måste som huvudregel meddelas före utgången av sjätte året efter taxeringsåret. Motsvarande tidsperiod bör gälla i fråga om beslut om att av Skatteverket utbetalat belopp ska betalas tillbaka. Vi föreslår därför att ett sådant beslut kan meddelas intill utgången av sjätte året efter det år under vilket återbetalningen skedde.
I de situationer den enskilde ska betala tillbaka återbetalat belopp är det lämpligt att ränta tas ut på beloppet. I annat fall kan den enskilde, som kunnat disponera beloppet, göra en räntevinst. Motsvarande gäller även i den situationen att ett beslut att medge skattereduktion enligt inkomstskattelagen upphävs eller ändras. Räntan bör beräknas från den dag återbetalningsbeloppet betalades ut till och med den dag beloppet betalas tillbaka. Räntan bör beräknas efter en sats som motsvarar basräntan enligt 19 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483).
58 Rådets direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område. Argumentation kring behovet av effektiv skattekontroll och hänvisningar till nämnt direktiv finns bl.a. i mål C-386/04 Centro di Musicologia Walter Stauffer mot Finanzamt München für Körperschaften, REG 2006 s. I-08203, p. 47-50.
201
Skattereduktion för förvärv av aktier SOU 2009:33
202
Om den enskilde inte betalar in beloppet inom utsatt tid bör det vidare finnas möjlighet att som påtryckningsmedel påföra dröjsmålsavgift enligt lagen (1997:484) om dröjsmålsavgift. När det gäller den tid inom vilken den enskilde ska betala beloppet är det enligt vår mening lämpligt att tillämpa de tidsfrister som föreskrivs enligt gällande bestämmelser om påförande av kupongskatt i efterhand, se 26 § andra stycket kupongskattelagen. Det bör även finnas möjlighet till indrivningsåtgärder.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Föreslagna bestämmelser i kupongskattelagen bör träda i kraft vid samma tidpunkt som bestämmelserna i inkomstskattelagen, dvs. den 1 januari 2010. Vi föreslår därför att de nya bestämmelserna ska tillämpas på utdelning som sker efter ikraftträdandet den 1 januari 2010. Utdelning anses ske vid utdelningstillfället. Som ovan framgår är utdelningstillfället för avstämningsbolag dagen för avstämning och för kupongbolag den dag då utdelningen blir tillgänglig för lyftning.
Vidare anser vi att ska tas in en övergångsbestämmelse av samma innebörd som i inkomstskattelagen, vad gäller de villkor som ska vara uppfyllda under två år före det år då aktierna betalades. Vi föreslår således att det av övergångsregleringen ska framgå att det vid tillämpningen av den föreslagna 31 § inte ska tas hänsyn till utbetalning eller annan överföring som har tagits emot före den 1 april 2009.
7 Utdelningsavdrag
7.1 Inledning
I uppdraget ingår att undersöka möjligheterna att införa regler motsvarande det s.k. Annell-avdraget och att, om ett sådant avdrag föreslås, presentera en lagteknisk lösning.
Annell-avdraget innebar i korthet att aktiebolag i viss utsträckning fick göra avdrag för utdelning på aktier som hade getts ut i samband med bildandet av bolaget eller i samband med nyemission. Annell-avdraget omfattade såväl noterade som onoterade aktiebolag och användes framför allt av stora företag och avsåg i allmänhet mycket höga belopp. Annell-avdraget upphörde att gälla vid utgången av 1993.
Annell-avdraget redovisas närmare i bilaga 6. Vissa av de bestämmelser som gällde för Annell-avdraget tas även upp i våra överväganden nedan.
Från och med 1984 års taxering till och med 1991 års taxering fanns det dessutom ett särskilt avdrag för mindre och medelstora företag, lagen (1982:336) om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier. Avdraget kallades 70-procentsavdraget. Reglerna för 70-procentsavdraget, som redovisas i bilaga 7, var utformade med viss förebild i Annell-avdraget.
Det fanns vissa grundläggande skillnader mellan Annell-avdraget och 70-procentsavdraget vad gäller beräkningen av avdraget.
Syftet med såväl Annell-avdraget som 70-procentsavdraget var att genom lindring i dubbelbeskattningen underlätta aktiebolagens tillgång till riskkapital. Dubbelbeskattning i detta sammanhang innebär att först beskattas aktiebolagen för sina vinster och därefter beskattas aktieägarna när vinsterna delas ut. Lindringen, som alltså låg på bolagsnivån, var avsedd att i kostnadshänseende jämställa kapitalanskaffning genom nyemission med kapitalanskaffning genom lån.
203
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
I avsnitt 7.2 lämnas en kortfattad presentation av det avdrag för lämnad utdelning (utdelningsavdrag) som vi föreslår bör införas. I avsnitt 7.3 tar vi upp vissa grundläggande förutsättningar som bör gälla för rätt till utdelningsavdrag. I avsnitt 7.4 redovisar vi vårt förslag på beräkningen av utdelningsavdraget. I avsnitt 7.5 behandlar vi föreslagna beloppsbegränsningar för avdragets storlek. Av avsnitt 7.6 framgår några exempel på tillämpningen av bestämmelserna. I avsnitten 7.7–7.10 behandlas vissa andra frågor, t.ex. EG:s statsstödsregler och ikraftträdande- och övergångsbestämmelser.
7.2 Förslag
Förslag: Det bör införas en möjlighet för aktiebolag att göra
avdrag för lämnad vinstutdelning.
Förslaget innebär att det införs en lättnad i dubbelbeskattningen för vissa aktiebolag.
Bakgrund
Studier ger stöd för att det är ett samhällsekonomiskt problem att små företag inte växer och blir större.1 Ett avdrag för lämnad vinstutdelning skulle enligt vår mening leda till förbättrad kapitaltillgång och därigenom underlätta företagens möjligheter att expandera. Mot den bakgrunden föreslår vi att det ska införas ett avdrag för lämnad vinstutdelning, utformat med förebild i såväl Annellavdraget som i 70-procentsavdraget.
Våra överväganden
Vid våra överväganden har vi strävat efter en utformning som innebär dels att avdraget kopplas till fysiska personers investeringar, dels att reglerna för avdraget är så enkla som möjligt för bolagen att tillämpa samtidigt som avdraget uppfyller syftet att förbättra tillgången på nytt kapital.
1Årsbok 2009, Nutek, s. 74, och ”Den svenska innovationspolitikens framväxt, organisering och utvärderbarhet”, ITPS, A2008:010, s. 71 f.
204
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
Ett problem med ett avdrag som påminner om Annell-avdraget är, enligt vår mening, att man måste ha regler för att identifiera och särskilja olika aktier, eftersom det bara är aktier utgivna efter ett visst datum och betalade av fysiska personer som bör läggas till grund för avdraget. Det bör krävas att aktierna har betalats av fysiska personer för att man ska få en koppling till fysiska personers investeringar. Endast sådan utdelning som lämnas till fysiska personer, och som avser sådana aktier som getts ut efter ett visst datum, bör medföra rätt till avdrag.
70-procentsavdraget innebar att avdrag medgavs med 70 procent av utbetalad utdelning till fysiska personer och vissa juridiska personer, dock högst 15 procent av aktiekapitalet. I det fallet behövde man alltså bara ha kännedom om till vilka personer som aktieutdelning lämnats men inte vilka personer som hade förvärvat de olika aktierna vid utgivandet. Om man skulle använda en sådan modell uppkommer, enligt vår mening, i stället vissa andra problem. Ett sådant är att någon koppling till vad som betalats in av fysiska personer inte görs. Ett annat är att ”äldre” kapital i bolaget höjer avdragsbeloppet, vilket medför att avdraget kan antas komma att gynna sådana bolag som redan passerat expansionsfasen. Generellt skulle kunna sägas att äldre bolag som har varit i gång ett tag och som har ett stort kapital, kommer att kunna utnyttja avdraget snabbare och därmed gynnas i förhållande till yngre bolag som befinner sig inför eller i en tillväxtfas. En sådan effekt anser vi inte ligga i linje med direktiven och vill därför undvika.
Vår modell
Vi föreslår en modell som innebär att avdraget ska beräknas på andelen ”nytt” kapital tillfört av fysiska personer i förhållande till det ”totala” kapitalet. Med kapital menar vi här aktiekapital (inklusive reservfond i tillämpliga fall) och överkursfond. Det nya kapitalet motsvarar således betalningen för aktien, dvs. kvotvärde och eventuell överkurs. Andelen nytt kapital tillfört av fysiska personer i förhållande till det totala kapitalet ska sedan sättas i relation till den vinstutdelning som lämnas till fysiska personer. En av modellens fördelar är att enskilda aktier inte behöver identifieras. I stället blir de inbetalade beloppen styrande. Avdrag kan alltså under vissa förutsättningar medges för vinstutdelning som lämnas till fysiska personer på sådana aktier som inte betalades av fysiska personer.
205
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
Det sammanlagda avdraget får dock inte överstiga vad som motsvarar det nya kapital som tillförts av fysiska personer.
Modellen kan kortfattat beskrivas på följande sätt.
1. Nytt kapital (kvotvärde + överkursbetalning från fysiska personer)/totalt kapital (aktiekapital + överkursfond) vid tiden för beslutet om vinstutdelning
2. Kvoten i 1 x vinstutdelning som lämnas till fysiska personer
Modellen kan illustreras av följande, högst förenklade, exempel.
Ett aktiebolag har i början av år 2010 ett aktiekapital på 100 000 kr. Det finns inte någon överkursfond. Senare samma år, dvs. 2010 (efter ikraftträdandet av föreslagna bestämmelser), gör bolaget en nyemission. Fysiska personer förvärvar hälften av de nyemitterade aktierna och betalar härvid 200 000 kr. Juridiska personer förvärvar andra hälften och betalar lika mycket. Det totala emissionsbeloppet uppgår således till 400 000 kr. År 2013 lämnar bolaget vinstutdelning med 60 000 kr. Någon förändring av aktiekapitalet och överkursfonden har inte skett sedan 2010. Däremot har ägarkretsen förändrats, vilket innebär att den vinstutdelning som lämnas till fysiska personer uppgår till 20 000 kr. Beräkning (jfr beskrivningen av modellen ovan):
1. 200 000 kr (nytt kapital från fysiska personer)/500 000 kr (totalt kapital) = 2/5
2. 2/5 x 20 000 kr = 8 000 kr Avdrag medges med 8 000 kr.
Kvotberäkningen har till syfte att beräkna den del av vinstutdelningen som är hänförlig till det nya kapital som tillskjutits av fysiska personer, dvs. i det här fallet det vid nyemissionen tillförda beloppet som betalats av fysiska personer. Det kan också ses som att avdrag inte medges för gammalt kapital, även om det ursprungligen tillförts av fysiska personer.
Avdrag bör kunna få medges under flera beskattningsår. De sammanlagda avdragen bör dock inte tillåtas överstiga vad som har tillskjutits bolaget som nytt kapital från fysiska personer. Med hänsyn härtill krävs det vissa regler om beräkningen av avdraget. Bland annat behövs det bestämmelser om att det nya kapitalet ska minskas med belopp som motsvarar utnyttjat belopp för tidigare medgivet avdrag. Dessutom bör det finnas regler som hindrar att avdraget utnyttjas för skatteplanering och kringgående genom att bolaget t.ex. minskar aktiekapitalet och betalar ut minskningen till aktieägarna.
206
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
Ett problem i sammanhanget är att den del av inbetalningen för en aktie som motsvarar överkursen, till skillnad mot den betalning som motsvarar kvotvärdet, inte tillförs det bundna egna kapitalet utan i stället det fria egna kapitalet. Det finns i princip inga bolagsrättsliga regler som hindrar att det fria egna kapitalet delas ut till aktieägarna. Vår uppfattning är ändå att detta problem inte är så stort att det finns anledning att utesluta överkursbetalningen, jfr avsnitt 6.6.4.
7.3 Förutsättningar för rätt till avdrag
I detta avsnitt tar vi upp förslag på grundläggande förutsättningar för rätt till utdelningsavdrag.
7.3.1 Bolaget ska bedriva rörelse
Förslag: För rätt till avdrag krävs att aktiebolaget har bedrivit
rörelse vid beskattningsårets utgång.
En förutsättning för rätt till avdrag bör vara att det utdelande bolaget bedriver rörelse i den mening som avses i 2 kap. 24 § inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Det är det utdelande bolaget som ska bedriva rörelse och det räcker således inte med att ett dotterbolag till bolaget bedriver rörelse.
Det finns enligt vår mening inte några skäl till att underlätta kapitalanskaffningen för andra företag än sådana som bedriver rörelse. Något krav på att bolaget ska ha bedrivit rörelse under hela beskattningsåret ställs däremot inte. Det är tillräckligt att rörelse bedrivits vid beskattningsårets utgång.
7.3.2 Bolaget får inte vara ett investmentföretag eller privatbostadsföretag
Förslag: Investmentföretag och privatbostadsföretag har inte
rätt till avdrag. För investmentföretag och privatbostadsföretag finns det särskilda beskattningsregler. De bestämmelser som gäller för investment-
207
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
företag och privatbostadsföretag framgår översiktligt av avsnitt 3.7. Det kan i detta sammanhang särskilt nämnas att de regler som gäller för investmentföretag innebär att sådana företag har rätt till avdrag för lämnad utdelning, se 39 kap. 14 § IL.
Med hänsyn till de lättnader i beskattningen som redan finns för investmentföretag och privatbostadsföretag bör dessa inte omfattas av de föreslagna bestämmelserna om utdelningsavdrag.
7.3.3 Minskning av aktiekapital eller reservfond
Förslag: Aktiebolag som har minskat aktiekapitalet eller reserv-
fonden och betalat ut pengar eller annan ersättning till aktieägarna under de två beskattningsåren närmast före det beskattningsår då aktien betalades har inte rätt till utdelningsavdrag.
Inledningsvis kan sägas att som huvudregel gäller, efter ett beslut om minskning av aktiekapitalet för förlusttäckning, att det under tre år efter registreringen av minskningen krävs tillstånd från Bolagsverket för att besluta om vinstutdelning, se 20 kap. 30 § aktiebolagslagen (2005:551, ABL). Detta gäller dock bara vid minskning för förlusttäckning och inte vid minskning för återbetalning till aktieägarna.
För att den föreslagna möjligheten till avdrag för vinstutdelning inte ska utnyttjas för skatteplanering, anser vi att aktiebolag som har minskat aktiekapitalet eller reservfonden och betalat ut minskningen med pengar eller i form av andra slag av tillgångar till aktieägarna under viss tid före nyemissionen inte bör ha rätt till utdelningsavdrag. Motsvarande krav gällde för Annell-avdraget. Kravet var motiverat av att det i annat fall kunde ställa sig förmånligt från skattesynpunkt för ett aktiebolag att först sätta ned aktiekapitalet och utskifta tillgångar och därefter göra en nyemission med samma belopp.2 Det skulle också kunna uttryckas som att regeln hade till syfte att hindra att gammalt kapital som inte medförde rätt till avdrag ”omvandlades” till nytt kapital som kunde ligga till grund för avdrag. För Annell-avdraget gällde att avdrag medgavs för nyemitterade aktier som hade getts ut efter ett visst datum. Ett behov av att hindra en sådan omvandling finns även med den modell som vi föreslår.
208
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
För Annell-avdraget gällde att utskiftning inte fick ha skett under de fem åren före ingången av det år då nyemissionen anmälts för registrering. Vi anser dock att denna tid bör kunna kortas ned och har stannat vid att minskning och återbetalning till aktieägarna inte får ha skett under de två beskattningsåren närmast före det beskattningsår då inbetalningen för de nyemitterade aktierna ägde rum. Mot bakgrund av intresset av att hålla reglerna så enkla som möjligt har vi funnit att den omständigheten att utbetalningen vid minskningen gjorts till någon annan person än dem som senare deltagit i nyemissionen inte bör ha någon betydelse. Även behovet av att förhindra kringgåendeförfaranden har haft betydelse vid den avvägningen. Kravet att minskning och återbetalning till aktieägarna inte får ha skett inom viss tid före betalningen av de nyemitterade aktierna gäller således oavsett till vem eller till vilka återbetalningen skett. Även återbetalning till juridiska personer inom den aktuella tiden utesluter bolaget från rätt till avdrag.
Bolagsrättsligt gäller att minskning av aktiekapitalet för återbetalning till aktieägarna kan ske antingen genom att minskningsbeloppet först sätts av till en s.k. fri fond (fritt eget kapital) och därefter betalas ut till aktieägarna eller genom att minskningsbeloppet direkt återbetalas. Båda fallen bör omfattas av det föreslagna förbudet.
Reglerna hindrar dock inte att bolaget delar ut fritt eget kapital före nyemissionen, vilket i och för sig är liktydigt med att omvandla gammalt (fritt) kapital till nytt kapital, som därigenom kan berättiga till utdelningsavdrag.
7.3.4 Avdraget ska avse vinstutdelning i pengar
Förslag: Avdrag får endast göras för lämnad vinstutdelning i
pengar.
En förutsättning för rätt till avdrag bör vara att det är fråga om vinstutdelning i pengar. Att det bör vara fråga om vinstutdelning är enligt vår uppfattning naturligt med hänsyn till syftet med skatteincitamentet. Det bör också vara fråga om vinstutdelning i pengar. Övriga värdeöverföringar eller utbetalningar från ett aktiebolag, även sådana som skattemässigt anses som utdelning, bör inte omfattas. Nedan redovisar vi vissa aktiebolags- och skatterättsliga
209
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
bestämmelser som berör dessa frågor och våra överväganden i dessa delar.
Vinstutdelning i pengar
Vinstutdelning är en av de enligt aktiebolagslagen tillåtna formerna för värdeöverföring från bolaget till aktieägarna, se 17 kap. 1 § första stycket 1 ABL jämte 2 § 1 samma kapitel. Det finns regler för bl.a. formerna för beslut om vinstutdelning och för hur mycket som kan delas ut. Dessa regler är intagna i 18 kap. ABL. Vissa av dessa bestämmelser redovisas i avsnitt 4.4. Någon skatterättslig definition av begreppet vinstutdelning finns däremot inte.
Vinstutdelning beslutad i enlighet med bestämmelserna i aktiebolagslagen kan ske i annat än pengar, t.ex. sakvärdesutdelning.3
Man bör härvid beakta att en i behörig ordning beslutad vinstutdelning i form av värdeöverföring av sakegendom kan medföra vissa värderings- och kontrollsvårigheter. Tillgången i fråga kan ha ett marknadsvärde som kan vara svårbedömt. I ett bolag med få eller endast en ägare finns ett naturligt incitament till felvärdering av utdelad tillgång. I allmänhet har en utdelad tillgång ett annat − lägre − bokfört värde. Den kan dessutom ha ett skattemässigt värde som avviker från såväl det marknadsmässiga värdet som det bokföringsmässiga värdet.
För att undvika tillämpningsproblem och missbruk samt underlätta kontrollen av om bolaget är berättigat till avdrag och i så fall med vilket belopp, anser vi att endast vinstutdelning i form av pengar ska ge rätt till avdrag.4
I vissa fall kan ett beslut om värdeöverföring som inte har fattats i enlighet med bestämmelserna om formerna för vinstutdelning i 18 kap. ABL ändå anses som ett beslut om vinstutdelning.
Allmänt gäller att om samtliga aktieägare är överens får de − under vissa förutsättningar − besluta om att föra över medel från bolaget till aktieägarna i annan form än vinstutdelning eller någon av de andra särskilt uppräknade tillåtna formerna i 17 kap. 2 § ABL. Dessa är förvärv av egna aktier, minskning av aktiekapitalet eller reservfonden för återbetalning till aktieägarna och vissa gåvor.
3Prop. 2004/05:85, del 2, s. 760. 4 Även för 70-procentsavdraget gällde ett krav på att utdelning måste ha skett i pengar, se 2 § lagen (1982:336) om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier.
210
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
Ett samfällt, men formlöst, beslut om att föra över medel kan alltså i och för sig vara giltigt. Det gäller även om det inte föregåtts av i aktiebolagslagen föreskrivna förslag och kallelser. Något formenligt beslut har i det fallet i regel inte fattats vid en bolagsstämma och beslutet utgör därmed inte ett beslut om vinstutdelning. Ett sådant beslut är snarast som att anse som ett beslut om förtäckt vinstutdelning och bör därför inte medföra någon avdragsrätt. Vi återkommer nedan till begreppet förtäckt vinstutdelning.
Det kan dock vara så att beslutet formaliserats och dokumenterats i ett bolagsstämmoprotokoll. I det fallet bör beslutet enligt förarbetena till aktiebolagslagen anses som ett beslut om vinstutdelning.5 Rätt till avdrag bör i detta fall kunna finnas, förutsatt att överföringen är laglig och avser vinstutdelning i pengar.
Förtäckt vinstutdelning och olaglig vinstutdelning
Av 17 kap. 1 § första stycket 4 ABL framgår att som värdeöverföring anses, förutom bl.a. vinstutdelning, annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet minskar och inte har en rent affärsmässig karaktär för bolaget. Sådan överföring betecknas ofta förtäckt vinstutdelning. Det kan exempelvis vara fråga om att bolaget säljer egendom eller tjänster till underpris, men kan också förekomma i den motsatta situationen, dvs. att bolaget av aktieägare köper tillgång eller tjänst till pris överstigande marknadsvärdet. Det saknar betydelse hur affärshändelsen rubricerats.6
En överföring, t.ex. förtäckt vinstutdelning, kan vara laglig eller olaglig. För att en värdeöverföring ska vara laglig måste den ha skett med beaktande av bestämmelserna om borgenärsskydd, exempelvis beloppsspärren i 17 kap. 3 § ABL. I annat fall är den att betrakta som olaglig.
Om en i övrigt formenligt beslutad vinstutdelning skett i strid mot aktiebolagslagen, t.ex. i strid mot beloppsspärren, innebär det att mottagaren är återbetalningsskyldig om denne var i ond tro, dvs. insåg eller borde ha insett att utbetalningen stod i strid mot aktiebolagslagen, se 17 kap. 6 § ABL. Återbäringsskyldighet finns också om denna inte var formenlig. I båda dessa fall är utbetalningen att betrakta som olaglig.
5Prop. 2004/05:85, del 2, s. 749 och s. 760 f. Se även a. prop., del 1, s. 373. 6 Jfr prop. 2004/05:85, del 2, s. 747.
211
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
I förarbetena till 70-procentsavdraget togs frågan upp om den omständigheten att en utbetalning i något hänseende stred mot aktiebolagsrättsliga bestämmelser nödvändigtvis måste innebära att rätten till avdrag gick förlorad. Föredragande statsråd ansåg dock att något kategoriskt svar på den frågan inte var möjligt att lämna och att det därför ytterst fick ankomma på de rättsvårdande myndigheterna att ta ställning till frågan.7
Enligt utredningens mening bör en olaglig värdeöverföring inte kunna medföra rätt till avdrag.
Utdelning i skatterättsligt hänseende
Inkomstskatterättsligt gäller ett delvis annat utdelningsbegrepp.
Förutom vinstutdelning ska även vissa utbetalningar som ett aktiebolag gör till aktieägarna och som inte bolagsrättsligt är att anse som vinstutdelning behandlas skattemässigt som utdelning. Ett sådant exempel är utbetalningar till aktieägarna i samband med minskning av aktiekapitalet eller reservfonden under förutsättning att minskningen genomförs utan indragning av aktier, se 42 kap. 17 § IL. Om minskningen i stället görs genom indragning av aktier (inlösen) behandlas en utbetalning som kapitalvinst.8 För personer som har s.k. kvalificerade andelar gäller däremot att vinst vid minskning av aktiekapitalet genom indragning av aktier behandlas som utdelning, se 57 kap. 2 § IL.
Tidigare angavs uttryckligen i 42 kap. 17 § IL att utbetalningar i samband med nedsättning av överkursfonden skulle behandlas som utdelning. Denna bestämmelse togs bort med verkan från och med 2007 års taxering.9 Slopandet av regeln var en följd av förändringar i den aktiebolagsrättsliga lagstiftningen. I förarbetena uttalades därvid att bestämmelsen inte längre behövdes eftersom överkursfonden fortsättningsvis skulle utgöra fritt eget kapital och därmed skulle utbetalningar i samband med nedsättning av överkursfonden komma att omfattas av bestämmelserna om skattskyldighet för vinstutdelning. 10
För personer som är skattskyldiga till kupongskatt gäller ett utvidgat utdelningsbegrepp. Detta innebär att även bl.a. utskiftning vid ett bolags likvidation och utbetalning av vederlag vid fusion och
7Prop. 1981/82:191, s. 151 f. 8 Se RÅ 1997 ref. 43 I – II. 9Prop. 2005/06:39, bet. 2005/06:SkU9 och SFS 2005:1142. 10Prop. 2005/06:39, s. 32 och s. 55.
212
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
fission (delning), till den del vederlaget utgörs av annat än aktier i det övertagande bolaget, behandlas som utdelning.11 De nämnda utbetalningarna behandlas däremot inkomstskatterättsligt enligt reglerna för kapitalvinst, jämför 44 kap. 7 respektive 8 § IL. Vid partiell fission gäller dock att ersättning som en aktieägare i det överlåtande företaget erhåller från det övertagande företaget anses som utdelning, se 42 kap. 16 b § IL.
Vår uppfattning är att det inte finns något skäl att tillåta avdrag för utbetalningar som inte är vinstutdelning, men som enligt skattemässiga regler ska behandlas som utdelning. Rätt till avdrag saknas således vid utbetalningar i samband med minskning av aktiekapitalet. Även i övriga ovan redovisade eller i liknande fall saknas rätt till avdrag.
När det gäller utbetalningar till följd av minskning av överkursfonden är dessa, som framgår ovan, att betrakta som vinstutdelning. Det finns enligt utredningens mening inte något skäl till varför sådana utbetalningar ska kunna ge rätt till det föreslagna avdraget. Vi har dock inte funnit att det varit möjligt att inskränka avdraget till utdelning av egentliga vinstmedel utan att detta skulle leda till en onödig komplicering av reglerna. Vidare skulle en sådan inskränkning med största sannolikhet leda till tillämpnings- och kontrollsvårigheter.
En möjlighet som enligt vår mening inte medför de nämnda nackdelarna, eller i vart fall av betydligt mindre omfattning, är att överkursfonden överhuvudtaget inte beaktas vid beräkningen av avdraget. Vi har dock funnit att affärsmässiga skäl talar för att en sådan inskränkning inte är lämplig.
7.3.5 Aktien får inte vara marknadsnoterad
Förslag: Rätten till utdelningsavdrag begränsas till vinstut-
delning på aktier som inte är marknadsnoterade vid utgången av det beskattningsår som utdelningen avser.
Vårt uppdrag är, som tidigare nämnts, begränsat till mindre företag. Med mindre företag avses enligt direktiven onoterade företag. Med onoterade företag avser vi företag som inte är marknadsnoterade.
213
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
Det finns vissa problem förknippade med begreppet marknadsnotering. Dessa har vi diskuterat närmare i avsnitt 3.6.2. Vi har dock stannat vid att begreppet bör användas i våra förslag.
Avdrag för lämnad utdelning på aktier medges därmed bara om aktierna inte är marknadsnoterade. Eftersom avdraget beräknas på aktier som inte är marknadsnoterade finns inget hinder mot att bolaget även har aktier som är marknadsnoterade.
Frågan är då vilken tidpunkt som prövningen av om aktierna är marknadsnoterade eller ej bör avse.
För 70-procentsavdraget gällde att aktierna inte fick vara noterade (inregistrerade på Stockholms fondbörs) då utdelningen förföll till betalning.
Prövningen av om aktierna är marknadsnoterade eller inte skulle också kunna göras vid tidpunkten för beslutet om vinstutdelning. Någon större betydelse i praktiken bör inte valet mellan tidpunkten för när utdelningen förfaller till betalning eller tidpunkten för beslutet om utdelning ha, eftersom utbetalningen i regel äger rum kort tid efter bolagsstämmans beslut om utdelning. Vid beskattningen gäller för fåmansföretag att vinstutdelningen anses disponibel redan när bolagsstämman beslutar om utdelning.
Prövningen av om aktierna är marknadsnoterade eller inte skulle slutligen kunna görs med hänsyn till förhållandena vid utgången av det år som utdelningen avser. Denna lösning kan vara lämplig för att undvika att företag som har varit framgångsrika i sin verksamhet och därför kunnat marknadsnotera sig utesluts från det föreslagna incitamentet. Det kan ifrågasättas om det är ändamålsenligt att ett företag som har möjlighet att marknadsnotera sig upplever att det tvingas välja mellan marknadsnotering eller skatteförmån i form av ett utdelningsavdrag. Det är också att märka att i detta fall sker en fördröjning mellan emissionen och utdelningsavdraget. När det gäller vårt förslag om skattereduktion för förvärv av aktier medges skattelättnaden i närmare anslutning till emissionen.
Med hänsyn till vad som nu sagts har vi har stannat för att det sistnämnda alternativet som är det lämpligaste. Rätt till utdelningsavdrag föreligger alltså för utdelning på aktie som vid utgången av det beskattningsår som utdelningen avser inte är marknadsnoterad.
Vi anser vidare att det bör tas in en bestämmelse om att en aktie ska anses vara marknadsnoterad även om marknadsnoteringen har upphört i anslutning till inledandet av ett förfarande om inlösen, fusion, fission, likvidation eller konkurs. Motsvarande gäller för näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 14 § IL och för utdelning
214
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
och kapitalvinst på andelar i onoterade företag enligt 42 kap. 15 a § IL.
7.3.6 Vinstutdelningen ska lämnas till en fysisk person
Förslag: För rätt till avdrag förutsätts att en fysisk person har
rätt till vinstutdelningen när den kan disponeras.
Vårt uppdrag är begränsat till att stimulera fysiska personers investeringar i mindre företag. Annell-avdraget var inte begränsat till utdelning som lämnades till fysiska personer utan omfattade även utdelning på aktier som ägdes av vissa juridiska personer. För att hindra att avdraget användes för att uppnå otillbörliga skattefördelar fanns det begränsningar i de fall utdelning lämnades till företag som ägde viss andel av aktierna i det utdelande företaget eller som på annan grund inte var skattskyldigt för mottagen utdelning. Dessa regler var dels komplicerade, dels av en schablonartad utformning som inte alltid gav ett materiellt riktigt resultat.12 Om ett utdelningsavdrag ska omfatta även vinstutdelning till juridiska personer, är det enligt vår mening ofrånkomligt med regler som undantar viss utdelning. Dessa regler kommer med nödvändighet att vara relativt komplicerade. Även förenklingsskäl talar således för att ett utdelningsavdrag bara bör omfatta utdelning som lämnas till fysiska personer. Slutligen kan nämnas att risken för skattebortfall ökar avsevärt om utdelning kan lämnas även till juridiska personer, vilka med hänsyn till EG-rätten måste inkludera även utländska juridiska personer.
Rätt till vinstutdelningen när den kan disponeras
För att avdrag ska kunna medges bör det krävas att vinstutdelning lämnas till en fysisk person. Detta krav uttrycker vi som att en fysisk person ska ha rätt till utdelningen när den kan disponeras, jfr 42 kap. 12 § IL.
För bolag som inte är anslutna till en central värdepappersförvarare (till exempel VPC), dvs. så kallade kupongbolag eller icke-avstämningsbolag, gäller enligt 18 kap. 13 § första stycket
12SOU 1993:29, s.40.
215
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
ABL att beslutad utdelning ska betalas vid den tidpunkt som bolagsstämman eller, efter stämmans bemyndigande, styrelsen beslutar. Av 18 kap. 3 § andra stycket ABL följer att betalningsdagen inte får infalla senare än dagen före nästa årsstämma. Det är den som innehar aktien eller, om kupong används, den som innehar denna som bolaget med befriande verkan kan betala utdelningen till.
I avstämningsbolag är det i stället den som på avstämningsdagen är antecknad hos VPC som är utdelningsberättigad. Utdelningen förfaller till betalning på avstämningsdagen och ska betalas genast efter avstämningsdagen, se 18 kap. 13 § andra stycket ABL. Denna avstämningsdag bestäms ofta till cirka en vecka efter bolagsstämmodagen. Av 18 kap. 3 § andra stycket ABL följer att avstämningsdagen inte får äga rum senare än dagen före nästa årsstämma. Skattskyldigheten inträder vid den tidpunkt då aktieägaren har möjlighet att lyfta utdelningen.
Regeringsrätten fastställde i RÅ 2006 ref. 45 ett förhandsbesked med innebörd att en person som skänkt bort framtida utdelning på aktier i ett avstämningsbolag till en stiftelse före bolagsstämman inte ska beskattas för utdelningen.
För innehavare av s.k. kvalificerade andelar i fåmansföretag gäller att en vinstutdelning anses kunna disponeras och därmed ska tas upp till beskattning redan vid bolagsstämmans beslut.
Skatterättsnämnden har i ett par förhandsbesked den 17 februari 2009 (dnr 25-08/D och dnr 63-08/D) ansett att det är möjligt att med skatterättslig verkan ge bort rätt till framtida utdelning på såväl kvalificerade som inte kvalificerade aktier i fåmansföretag (icke-avstämningsbolag). Förhandsbeskeden har överklagats av Skatteverket.
Som framgår är rättsläget inte helt klart i fråga om beskattningen av utfallande utdelning enligt 42 kap. 12 § IL. Vi anser ändå att det är rimligt att det finns samstämmighet mellan bolagets rätt till avdrag för lämnad vinstutdelning till fysiska personer och beskattning av fysiska personer för utfallande utdelning enligt nämnd bestämmelse.
216
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
Kopplingen till fysiska personers investeringar
För att föreslagen avdragsrätt ska stimulera fysiska personers investeringar i mindre företag, måste det finnas en koppling mellan det ursprungliga kapitaltillskottet (betalningen av aktierna) och avdraget. Mot den bakgrunden anser vi att rätten till avdraget bör vara beroende inte bara av vinstutdelning som lämnas till fysiska personer utan också av vad fysiska personer erlagt som likvid för aktierna.
Ett alternativ skulle kunna vara att avdraget bara beräknas på vad som tillskjutits av fysiska personer vid förvärvet av aktierna. Om vinstutdelning därefter lämnas till fysiska personer eller ej skulle då sakna betydelse för rätten till avdraget eller för beräkningen av detsamma. Även om vinstutdelning enbart lämnas till juridiska personer skulle alltså rätt till utdelningsavdrag kunna finnas. En sådan modell skulle dock enligt utredningens mening lätt kunna användas för kringgåenden. Det skulle därför komma att krävas en rad bestämmelser för att hindra kringgåendeförfaranden. Enligt utredningen är en bättre lösning att i stället utforma reglerna så att avdraget beräknas både på vad som betalats in av fysiska personer och vad som delas ut till sådana.
Det bör dock inte krävas att det är samma fysiska person som betalat aktien som sedan har rätt till utdelning på aktien när avdrag yrkas. Inte heller bör krävas att den aktie som vinstutdelningen lämnas på också ursprungligen betalades av en fysisk person.
Vi anser inte att det bör ställas krav på att den fysiska person som tar emot utdelningen är obegränsat skattskyldig i Sverige.
7.4 Beräkningen av utdelningsavdraget
Den modell för beräkningen av utdelningsavdraget som vi föreslår innebär att det nya kapital som tillskjutits bolaget av fysiska personer sätts i relation till det totala kapitalet, dvs. gammalt och nytt kapital tillfört av fysiska och juridiska personer. Därefter sätts andelen nytt kapital av totalt kapital i relation till vinstutdelning i pengar som lämnas till fysiska personer.
Till skillnad mot vad som gällde för Annell-avdraget behöver man inte skilja mellan gamla och nya aktier, dvs. aktier som inte omfattas av avdraget och aktier som kan läggas till grund för avdrag.
217
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
Med nytt kapital avses betalning i pengar för aktier som har tecknats vid bildandet eller för aktier som har förvärvats från en juridisk person och som avser ett bolag som inte tidigare bedrivit verksamhet av något slag, dvs. ett lagerbolag. Nytt kapital kan naturligtvis även vara betalning i pengar för aktier som har tecknats vid nyemission.
Betalningen ska ha gjorts av fysiska personer och skett efter de föreslagna bestämmelsernas ikraftträdande för att den ska få räknas med som nytt kapital.
Det finns fördelar med att inte behöva skilja mellan nya och gamla aktier, vilket krävdes vid tillämpningen av Annell-avdraget.
7.4.1 Något om tillämpningen av Annell-avdraget
För Annell-avdraget gällde att avdrag bara fick göras för utdelning på aktie som hade getts ut i samband med bolagets bildande eller i samband med ökning av aktiekapitalet under förutsättning att registreringen av bildandet eller ökningen av aktiekapitalet skett efter ett visst datum.
Vid tillämpningen av Annellagen fann Regeringsrätten att Annell-avdrag inte kunde medges för ovillkorat aktieägartillskott som genom en fondemission omvandlats till aktiekapital.13
Enligt Annellagen (i dess lydelse fr.o.m. 1979) gällde att avdraget fick uppgå till högst tio procent av vad som hade inbetalats för aktien före beskattningsårets utgång. Ytterligare en begränsning låg i att avdrag inte medgavs med högre belopp än vad som motsvarade den utdelning som förfallit till betalning under beskattningsåret. Om den faktiska utdelningen understeg ett belopp motsvarande tio procent av vad som inbetalats för aktien före beskattningsårets utgång, medgavs således avdrag bara för den faktiska utdelningen. Om den faktiska utdelningen översteg tio procent av vad som inbetalats för aktien före beskattningsårets utgång, begränsades avdraget till de nämnda tio procenten.
Bestämmelserna illustreras av följande exempel.
Aktier förvärvas för totalt 100 000 kr. Avdraget kan uppgå till högst 10 000 kr (10 procent av 100 000 kr). Om den faktiska utdelningen
13RÅ 1994 not. 147. Det har anmärkts att en kombination av aktieägartillskott och en omedelbart efterföljande fondemission har påtagliga likheter med en fondemission, von Bahr, Stig, & Thorell, Per, Skattenytt, 1995, s. 320.
218
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
bara uppgår till 8 000 kr, medges avdrag med 8 000 kr (och inte 10 000 kr).
Regeringsrätten fann i ett avgörande att avdrag kunde medges även efter fondemission och s.k. split till den del de genom fondemission respektive split erhållna aktierna kunde hänföras till aktier som erhållits genom nyemission.14 Regeringsrätten fann således att utdelning på aktier som hade getts ut vid en fondemission i anslutning till en nyemission skulle kunna beaktas vid beräkningen av avdraget. I annat fall skulle bolagets rätt till avdrag bli beroende av om fondemission genomförts med eller utan utgivande av nya aktier på så sätt att avdraget skulle bli högre om några nya aktier inte gavs ut vid fondemissionen. Detta ansågs inte vara rimligt. Regeringsrätten fann i stället att det vid nyemissionen inbetalade beloppet skulle fördelas mellan de nyemitterade aktierna och fondaktierna (aktier utgivna vid fondemission).
7.4.2 Något om tillämpningen av 70-procentsavdraget
Som ovan framgår togs vid beräkningen av Annell-avdraget hänsyn till det belopp som betalats för aktien, medan beräkningen av 70procentsavdraget kopplades till bolagets aktiekapital. För 70-procentsavdraget gällde att avdraget uppgick till 70 procent av den utdelning i pengar som hade förfallit till betalning under beskattningsåret och att avdraget inte fick överstiga 15 procent av aktiekapitalet vid utgången av det beskattningsår till vilket utdelningen hänförde sig.
Skillnaden berodde på att Annell-avdraget bara omfattade aktier som, efter ett visst datum, hade getts ut i samband med bildande av bolaget eller i samband med nyemission, medan 70-procentsavdraget omfattade även äldre aktiekapital och inte bara aktier som getts ut efter ett visst datum. När det gällde 70-procentsavdraget kan påpekas att samtliga aktier inte räknades med bestämmandet av aktiekapitalets storlek, exempelvis undantogs aktier som ägdes av förvaltningsföretag.15
14RÅ 1996 ref. 1. Avgörandet har kommenterats av von Bahr, Stig, & Norberg, Claes,
Skattenytt, 1997, s. 324 f. 15 2 § andra stycket och 3 § lagen (1982:336) om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier. Se även prop. 1981/82:191, s. 23.
219
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
7.4.3 Vår bedömning
Med hänsyn till att vårt syfte med förslaget är att stimulera tillskott av nytt eget kapital anser vi att avdraget lämpligen bör kopplas till belopp som inbetalats för aktier som getts ut i samband med bolagets bildande och vid nyemission. Eftersom det är mycket vanligt att bolag startas genom att aktier förvärvas i ett lagerbolag från en s.k. lagerbolagsbildare har vi valt att även låta betalning i pengar för aktier förvärvade från en juridisk person kunna medföra rätt till avdrag, förutsatt att aktierna avser ett bolag som inte tidigare bedrivit verksamhet av något slag.
Att beräkna avdraget enbart på grundval av aktiekapitalet, eller det egna kapitalet, skulle enligt vår mening inte vara en ändamålsenlig lösning för att uppfylla vårt syfte. En sådan modell skulle nämligen innebära att gammalt kapital skulle medföra samma rätt till avdrag som nytt kapital. Därigenom skulle avdraget gynna äldre och större bolag medan mindre bolag i tidigare utvecklingsfaser relativt sett skulle missgynnas.
Ett problem med att utforma det föreslagna utdelningsavdraget på i huvudsak samma sätt som Annell-avdraget, är att man då måste identifiera vilka aktier som är utgivna vid ett visst tillfälle och som i samband med utgivandet är betalade av fysiska personer om man ska kunna bestämma den utdelning som belöper på sådana aktier som omfattas. Man måste därför ha vissa turordningsregler.
Som exempel på när det skulle behövas turordningsregler kan tas följande fall.
Ett bolag har bildats 2008, dvs. före bestämmelsernas ikraftträdande. En fysisk person äger 100 aktier i bolaget. År 2010, dvs. efter bestämmelsernas ikraftträdande, gör bolaget en nyemission om 200 aktier som den fysiska personen förvärvar. År 2011 säljer den fysiska personen 100 aktier till en juridisk person. År 2012 lämnas vinstutdelning med 20 kr per aktie. Det är bara den utdelning som lämnas till den fysiska personen och som avser de nyemitterade aktierna som medför rätt till avdrag.
En lösning i exemplet ovan är att man har en bestämmelse med förebild i vad som gäller vid andelsbyten, se 48 a kap. 15 § och 49 kap. 28 § IL. En sådan bestämmelse skulle innebära en slags turordning vid avyttring av aktier i bolaget. Därvid skulle den fysiska personen anses ha avyttrat gamla aktier först, därefter nyemitterade som getts ut efter ikraftträdandet av föreslaget utdelningsavdrag och sist nya. I begreppet gamla aktier skulle då innefattas aktier
220
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
som den fysiska personen ägde vid ikraftträdandet eller aktier som utgivits före ikraftträdandet, men som den skattskyldige senare förvärvat genom oneröst eller benefikt fång. Med gamla aktier skulle även avses nyemitterade aktier som förvärvats av den fysiska personen efter ikraftträdandet men som utgivits före ikraftträdandet och då tecknats av en juridisk person. Med nya aktier skulle avses sådana aktier som visserligen är utgivna efter ikraftträdandet men inte vid en nyemission och som alltså inte kan läggas till grund för att beräkna utdelningsavdraget, t.ex. fondaktier som inte är att hänföra till en nyemission. Till nya aktier skulle också hänföras sådana nyemitterade aktier som gavs ut efter ikraftträdandet men som ursprungligen förvärvades av en juridisk person. Frågan om nya eller gamla aktier skulle således ses från utdelande bolags sida och inte från förvärvarens.
Om alternativet ovan skulle användas skulle det innebära att den fysiska personen skulle anses ha sålt 100 gamla aktier till den juridiska personen och bolaget skulle därmed få rätt till avdrag med (200 aktier x 20 kr =) 4 000 kr.
En annan lösning skulle kunna vara att man använder en slags genomsnittsmetod, jfr 48 kap. 7 § IL.16
Denna lösning skulle innebära att den fysiska personen anses ha sålt en tredjedel av de gamla aktierna och en tredjedel av de nyemitterade aktierna, dvs. ([1/3 x 100 aktier =] avrundat 33 aktier + [1/3 x 200 aktier =] avrundat 67 aktier). Rätt till avdrag skulle i det fallet finnas med (133 aktier x 20 kr =) 2 660 kr.
En tredje variant är att de aktier som skulle kunna omfattas av avdrag anses först avyttrade. Det skulle i så fall i exemplet innebära att bolaget inte skulle medges något avdrag överhuvudtaget.
Turordningsregler kommer enligt vår mening att behöva vara relativt komplicerade och på samma gång schablonartade.
Vi föreslår i stället en modell som innebär att de enskilda aktierna inte behöver identifieras utan att det som blir avgörande är betalningen. Modellen innebär att avdrag medges för den ”avkastning” som är hänförlig till nytt kapital från fysiska personer, dvs. inbetalning för aktier som har getts ut vid bildande och vid nyemission efter ikraftträdandet. Även betalning av aktier i lagerbolag bör, som tidigare nämnts, kunna omfattas.
Beräkningen görs på det sättet att nytt kapital (kvotvärde + överkursbetalning) tillskjutet av fysiska personer divideras
16 En genomsnittsmetod tillämpades av Kammarrätten i Göteborg i dom den 6 december 1989 i mål nr 4808-1988 som rörde tillämpningen av Annell-avdraget.
221
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
med totalt kapital (aktiekapital + överkursfond vid tiden för beslutet om vinstutdelning). Därefter multipliceras kvoten med den vinstutdelning som lämnas till fysiska personer. De grundläggande dragen framgår även av avsnitt 7.2.
Enligt vår mening innebär modellen en avsevärd förenkling. Det är dock ofrånkomligt att det kommer att behövas ytterligare regler för att bl.a. se till att samma inbetalning inte utnyttjas flera gånger och på så sätt säkerställa att det sammanlagda avdraget inte uppgår till ett högre belopp än vad som har inbetalats till bolaget.
7.4.4 Kvotberäkningen
Förslag: Först beräknas summan av vad fysiska personer har
betalat i pengar för aktier som har tecknats vid bildandet av aktiebolaget eller som har förvärvats från en juridisk person om aktierna avser ett bolag som inte tidigare har bedrivit verksamhet av något slag (lagerbolag). Om bolaget har bildats som ett lagerbolag får emellertid det belopp som motsvarar vad fysiska personer har betalat vid förvärvet av lagerbolaget inte överstiga vad som har inbetalats vid bildandet av lagerbolaget. Vid beräkningen av summan inräknas även vad fysiska personer har betalat i pengar för aktier som har tecknats vid nyemission.
Därefter divideras summan med aktiekapitalet, reservfonden och överkursfonden enligt den fastställda balansräkningen för det beskattningsår som vinstutdelningen avser.
Slutligen multipliceras kvoten med lämnad vinstutdelning till fysiska personer.
Vid beräkningen av avdraget föreslår vi att det först görs en kvotberäkning för att få fram andelen nytt kapital hänförligt till fysiska personers betalningar av det totala kapitalet. Därefter multipliceras kvoten med lämnad vinstutdelning till fysiska personer.
Vid divisionen utgör det nya kapitalet från fysiska personer (kvotvärde + överkursbetalning) täljaren och det totala kapitalet (aktiekapital + överkursfond vid tiden för beslutet om vinstutdelning) utgör nämnaren. Nedan använder vi därför uttrycken täljaren och nämnaren.
222
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
Täljaren
De bolagsrättsliga regler som gällde när Annell-avdraget var i bruk innebar att inbetalningen för en aktie tillfördes det bundna egna kapitalet, dvs. aktiekapitalet eller reservfonden (senare överkursfonden). Från och med 2006 gäller i stället att den betalning för en aktie som överstiger aktiens kvotvärde, dvs. aktiens andel av det registrerade aktiekapitalet, tillförs det fria egna kapitalet (överkursfonden, som således numera utgör fritt eget kapital).
Som tidigare nämnts, se avsnitten 4.4.1 och 6.6.4, finns det inom bolagsrätten särskilda skyddsregler för ett aktiebolags egna kapital. Reglerna innebär i här relevanta delar att värdeöverföringar, t.ex. vinstutdelning, bara får göras om det finns full täckning för bolagets bundna egna kapital även efter värdeöverföringen. Dessutom begränsas möjligheten till utdelning av den s.k. försiktighetsregeln. Den innebär att bolag inte får dela ut mer än att det återstår en försvarlig nivå på det egna kapitalet med hänsyn till verksamheten och behovet av konsolidering och likviditet m.m. Under förutsättning att de ovannämnda skyddsreglerna uppfylls, skulle den del av betalningen som motsvarar överkursen (fritt eget kapital) i princip kunna delas ut som vinst. Dock får utdelning inte ske förrän det fria egna kapitalet ingår i en balansräkning som fastställts av bolagsstämma.
Nyemissioner görs normalt till överkurs som i många fall kan vara betydande, se bilaga 3 för statistik från Bolagsverket. Ett bolag som behöver nytt kapital för expansion måste räkna med att investeringen inte omedelbart betalar sig och att bolaget på kort sikt kan komma att redovisa förlust.
Om överkursbetalningen inte skulle få beaktas skulle detta i sin tur kunna påverka bolagens handlande på så sätt att de sannolikt skulle sträva efter att tillföra aktiekapitalet så stor del av aktiebetalningen som möjligt på bekostnad av överkursfond. Detta skulle i sin tur kunna leda till att bolagen lättare hamnar i en situation där det uppkommer skyldighet att upprätta kontrollbalansräkning etc. Risken för att bolagen försätts i en situation i vilken reglerna om tvångslikvidation träder in förklaras närmare i avsnitt 6.6.4.
Enligt vår mening bör det undvikas att föreslagna skatteregler påverkar bolagens agerande på ett icke avsett vis. Av det skälet och med hänsyn till vad ovan i övrigt angetts, anser vi att även den del av betalningen som har tillskjutits det fria egna kapitalet bör kunna beaktas vid beräkningen av det föreslagna avdraget.
223
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
Hela det kapital som har tillskjutits bolaget från fysiska personer som betalning för aktier utgivna vid bildande eller vid nyemission efter bestämmelsernas ikraftträdande bör alltså kunna läggas till grund för beräkningen av avdraget.
Även betalning i pengar vid förvärv av aktier i ett lagerbolag från en juridisk person efter ikraftträdandet bör kunna läggas till grund för avdraget. Skälen för vårt ställningstagande att förvärv av lagerbolag ska kunna ge rätt till skattelättnader är att förvärv av lagerbolag är ett mycket vanligt tillvägagångssätt för den som avser att bedriva verksamhet i form av aktiebolag, se avsnitt 6.6.2 och bilaga 4.
På motsvarande sätt som när det gäller förslaget om skattereduktion kan det uppkomma problem om lagerbolagsbildaren skulle vara en fysisk person, som antingen själv bildar och låter registrera lagerbolag för försäljning eller låter försäljningen gå genom ett företag. Att fysiska personer ägnar sig åt att bilda lagerbolag för försäljning är mycket ovanligt, men enligt vår mening bör de problem som kan uppstå i en sådan situation ändå behandlas.
Om lagerbolagsbildaren är en fysisk person som själv säljer lagerbolaget till en fysisk person, har den förvärvande fysiska personen inte förvärvat aktierna från en juridisk person och därmed kan den förvärvande fysiska personens betalning inte räknas med i summan av vad fysiska personer har betalat för aktierna. Denna situation bör således enligt vår mening inte erbjuda något problem.
Om lagerbolagsbildaren är en fysisk person och låter försäljningen gå genom ett företag, kan följden bli att det både skett en inbetalning i pengar från en fysisk person för aktier som tecknats vid bildandet och en betalning i pengar från en fysisk person som har förvärvat aktier från en juridisk person i ett bolag som inte tidigare bedrivit verksamhet av något slag. Båda dessa betalningar bör inte kunna räknas med vid beräkningen av avdraget, eller rättare sagt, vid beräkningen av det nya kapitalets andel (täljaren) av det totala kapitalet i bolaget (nämnaren). I annat fall blir följden att samma betalning räknas med två gånger. Att båda betalningarna inte får räknas med framgår av att det i förslaget till lagtext används ordet ”eller”, se 25 § första stycket 1 första strecksatsen. Enligt vår mening bör det bara vara det belopp som betalades för de aktier som tecknades vid bildandet som ska läggas till grund för avdraget. Det är endast detta belopp som har tillskjutits bolaget. Vid förvärv av aktier i ett lagerbolag är det i stället formellt sett säljaren som erhåller betalningen. Även i det fall lagerbolagsbildaren är en
224
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
juridisk person, vars betalning således inte får räknas in i täljaren, bör den fysiska personens betalning för aktierna i lagerbolaget vid beräkningen av täljaren få uppgå till högst det belopp som motsvarar vad lagerbolagsbildaren tillsköt bolaget vid bildandet.
Exempel.
Lagerbolagsbildaren tecknar samtliga aktier vid bildandet av bolaget och betalar 100 000 kr till bolaget för aktierna. En fysisk person förvärvar aktierna för 120 000 kr. Inbetalning till bolaget vid dess bildande har bara skett med 100 000 kr, varför endast 100 000 kr är att betrakta som nytt kapital i bolaget. Vid beräkningen av täljaren räknas bara 100 000 kr in.
Nämnaren
Som framgår ovan har vi stannat vid att inte bara den betalning som tillskjuts aktiekapitalet (bundet eget kapital) utan även den betalning som tillförs överkursfonden (fritt eget kapital) ska få beaktas vid beräkningen av avdraget. Eftersom överkursbetalningen får räknas in i täljaren, anser vi att det är rimligt att den även beaktas vid beräkningen av det totala kapitalet i bolaget (nämnaren). Nämnaren bör därför utgöras av aktiekapitalet, reservfonden och överkursfonden enligt balansräkningen för det beskattningsår som vinstutdelningen avser.
Enligt 1 kap. 15 § IL är beskattningsåret för juridiska personer det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. Räkenskapsåret omfattar som huvudregel tolv månader men bl.a. i samband med att verksamheten påbörjas får räkenskapsåret förlängas eller förkortas till att omfatta noll − arton månader. Vidare kan sägas att räkenskapsåret kan vara kalenderåret eller s.k. brutet. Tillåtna brutna räkenskapsår är som huvudregel den 1 maj − den 30 april, den 1 juli − den 30 juni och den 1 september − den 31 augusti.
Beslut om fastställande av årsredovisning, inklusive balansräkning, och om dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust enligt den fastställda balansräkningen, ska fattas vid bolagsstämma som ska hållas inom sex månader från utgången av räkenskapsåret (årsstämma), se 7 kap. 10 och 11 §§ ABL. Om någon balansräkning inte fastställs kan utdelning inte äga rum av vinster som upparbetats sedan den senaste fastställda balansräkningen.17
17 Jfr beloppsspärren i 17 kap. 3 § första stycket ABL.
225
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
Beslut om vinstutdelning fattas således normalt på årsstämman, dvs. i samband med att årsredovisningen fastställs. Det finns möjlighet att på en extrastämma besluta om s.k. efterutdelning. Av 17 kap. 4 § ABL följer att en efterutdelning inte får överstiga det utdelningsbara beloppet enligt den senast fastställda balansräkningen med reduktion för vad som tidigare kan ha delats ut. Det är inte tillåtet att dela ut under samma år upparbetade eller anteciperade vinster, s.k. förskottsutdelning. Beloppsspärren och försiktighetsregeln i 17 kap. 3 § ABL kan ytterligare begränsa utrymmet för vinstutdelning under löpande beskattningsår.
Den modell vi föreslår för beräkningen av avdraget innebär att bolaget måste ha fastställt balansräkningen för det räkenskapsår (beskattningsår) som vinstutdelningen avser. Vinstutdelningen anses avse det räkenskapsår för vilken den bokförs, även om utdelningen görs inte bara med de under året upparbetade vinstmedlen utan även med vinstmedel som ansamlats under tidigare år.
7.4.5 Särskilt om täljaren vid kvotberäkningen
Förslag: En betalning får inte beaktas senare än det åttonde
beskattningsåret efter betalningsåret. Dessutom ska en betalning minskas med belopp som motsvarar tidigare beviljade utdelningsavdrag för vilket betalningen tagits med.
Om bolaget under eller efter betalningsåret har minskat aktiekapitalet eller reservfonden och betalat ut minskningen till aktieägare ska täljaren reduceras med det belopp som motsvarar vad som har betalats ut. Minskningen ska göras från det belopp som avser den först gjorda betalningen.
För Annell-avdraget (i dess lydelse från och med år 1979) gällde, som tidigare nämnts, att avdraget fick uppgå till högst tio procent av vad som inbetalats för aktien före beskattningsårets utgång. Vidare gällde att avdrag inte kunde medges senare än vid taxeringen för det tjugonde beskattningsåret efter det beskattningsår då inbetalning för aktierna först skedde och att avdraget sammanlagt inte fick överstiga vad som hade inbetalats för aktien.
Annell-avdrag kunde således medges under högst en tjugoårsperiod.
226
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
Enligt vår mening innebär det en förstärkning av skatteincitamentet om den tid under vilken avdrag kan medges kortas ned. Det blir härigenom en klarare koppling mellan det tillförda nya kapitalet och den vinstutdelning som avdrag medges för. Det finns även fördelar från kontrollsynpunkter och i administrativt hänseende med en kortare tid. Den tid under vilken avdraget får utnyttjas bör dock inte vara alltför kort. Normalt bör det gå en viss tid från det att bolaget tillförts kapital till dess att vinster börjar generas. Att det skulle ta cirka två-tre år förefaller rimligt. Vidare är det, enligt vår mening, rimligt att bolaget därefter har en femårsperiod på sig att utnyttja avdraget. Vi har därför kommit fram till att en lämplig tidsrymd är åtta år räknat från det år kapitaltillskottet skedde. I vår modell för beräkningen av avdraget uttrycks detta med att vid beräkningen av täljaren får en betalning inte tas med senare än det åttonde beskattningsåret efter det år när betalningen skedde.
Med en betalning avses det belopp som fysiska personer har tillskjutit som betalning för aktier som tecknats vid bildandet eller vid nyemission. Normalt kommer ett bolag inte att göra en nyemission samma år som det bildats, vilket gör att det endast i mer ovanliga fall kommer att under samma år finnas en betalning som avser aktier tecknade vid bildandet och en betalning som avser aktier tecknade vid nyemission. Även om de aktier som getts ut exempelvis vid en nyemission betalats av olika fysiska personer och vid flera olika tillfällen är de i detta sammanhang att betrakta som en betalning. Denna betalning anses ha skett först när full likvid för samtliga aktier förvärvade av fysiska personer erlagts.
Exempel.
Ett bolag beslutar i september 2010 att göra en nyemission. 1 000 aktier nyemitteras, varefter fem olika fysiska personer tecknar sig för 200 aktier var. Samma månad sätter två av personerna in betalningen för aktierna på det särskilda konto som öppnats av bolaget för ändamålet. I november respektive december 2010 sätter de två andra personerna in sina betalningar. Först i januari 2011 sätter den femte personen in sin betalning. Bolaget anmäler beslutet om nyemission för registrering hos Bolagsverket, som samma månad fattar beslut i enlighet med anmälan.
I exemplet ovan har full betalning skett i januari 2011. Betalningsåret är således 2011. Avdrag där betalningen får beaktas i täljaren kan i princip göras för beskattningsåren 2011–2019.
227
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
Vid bedömningen av om full betalning har skett har vi valt att endast ta hänsyn till sådana aktier som har tecknats och betalats av fysiska personer. Detta innebär följande.
Exempel.
I oktober 2010 beslutar ett bolag att göra en nyemission. Vid nyemissionen ges 2 000 aktier ut. Tre olika fysiska personer tecknar sig för totalt 1 000 aktier. En juridisk person tecknar de resterande 1 000 aktierna. De fysiska personerna betalar aktierna i november 2010 medan den juridiska personen betalar först i februari 2011. Betalningsåret blir 2010.
Det kan diskuteras om man i stället ska välja att beakta samtliga aktier, dvs. både sådana aktier som har tecknats av fysiska personer och sådana som har tecknats av juridiska personer.
Av 13 kap. 21 § ABL framgår att om aktier har tecknats vid bildande respektive vid nyemission ska betalning i pengar ske genom insättning på ett särskilt konto som bolaget har öppnat för ändamålet hos ett kreditinstitut. Enligt 13 kap. 27 § ABL ska styrelsen inom sex månader från beslutet om nyemission av aktier anmäla beslutet för registrering i aktiebolagsregistret, om beslutet inte har upphört att gälla på grund av otillräcklig teckning. Registrering av ett beslut om nyemission av aktier förutsätter som huvudregel att full och godtagbar betalning har erlagts för samtliga tecknade och tilldelade aktier, se 13 kap. 28 § ABL. I bestämmelsen anges även vissa andra förutsättningar. Om registreringsanmälan inte sker i rätt tid, dvs. inom sex månader från beslutet, förfaller emissionsbeslutet. Detsamma gäller om Bolagsverket vägrar registrering. Om beslutet förfaller ska de belopp som har betalats för registrerade aktier genast återbetalas, se 13 kap. 30 § ABL.
Motsvarande bestämmelser finns för aktier som tecknats vid bildandet. Dessa är intagna i 2 kap. ABL.
Som framgår ovan ska betalning av tecknade aktier i vissa fall återgå, till exempel om emissionen inte fulltecknas inom rätt tid. Det skulle därför kunna finnas fördelar med att låta tidpunkten för registreringen av bolagsbildandet respektive emissionsbeslutet bli styrande i stället för tidpunkten för betalningen. Tidpunkten för Bolagsverkets registrering är, som framgår, mer fast än vad betalningen är. De problem som skulle kunna uppkomma om betalningen får utgöra utgångspunkt torde, enligt vår uppfattning, inte vara av någon större omfattning. Vi har dock valt att inte fördjupa oss i denna fråga. Det är således tidpunkten för betalningen som är
228
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
styrande. I det fall betalning för tecknade aktier ska återgå, t.ex. på grund av att anmälan om registrering hos Bolagsverket inte görs i rätt tid eller på grund av att Bolagsverket vägrar registrering, finns det enligt vår mening inte förutsättningar för att ta hänsyn till betalningen vid beräkningen av avdraget. Tillskottet av nytt kapital till bolaget har i det fallet inte varit annat än högst kortvarigt.
Vad gäller förvärvade lagerbolag krävs här, som framgår av föregående avsnitt, för det första att den fysiska person som har förvärvat lagerbolaget för att bedriva rörelse har betalat aktierna i pengar. För det andra krävs att aktiekapitalet vid bildandet av bolaget har betalats in i pengar i bolaget för att beloppet ska tas med vid beräkningen av avdraget. Dessutom är det belopp som får tas med vid beräkningen begränsat till det belopp som betalades för aktierna vid bildandet. Se exempel i det föregående avsnittet.
Vid tillämpningen av bestämmelserna om beräkning av avdraget anses betalningen dock ha ägt rum när den person som förvärvade aktierna i lagerbolaget har erlagt full betalning för dem.
Exempel.
En lagerbolagsbildare bildar ett bolag i september 2010. Aktierna betalas i pengar samma månad. I februari 2011 säljer lagerbolagsbildaren bolaget till en fysisk person, som betalar aktierna kontant samma månad. Betalningen anses ha ägt rum under 2011.
Som ovan nämnts har vi stannat vid att en betalning måste användas inom åtta år efter betalningsåret. Bolaget får själv fördela avdragsbeloppet under perioden och kan således fritt välja att yrka avdrag vid ett eller flera beskattningsår under perioden. Vi har dock funnit att vissa beloppsgränser bör ställas upp. Dessa tas upp i avsnitt 7.5.
Vid beräkningen av täljaren bör även gälla att en betalning ska minskas med belopp som motsvarar tidigare beviljade utdelningsavdrag för vilket betalningen tagits med. Uttrycket en betalning har här samma betydelse som framgår ovan. Den föreslagna bestämmelsen illustreras bl.a. av exempel 2 (se särskilt beskattningsåren 2017 och 2019) i avsnitt 7.6.
Slutligen ska en minskning ske i det fallet bolaget under eller efter det år när en betalning som får tas med i täljaren gjordes har minskat aktiekapitalet eller reservfonden och betalat ut hela eller del av minskningen till aktieägare. Betalningen ska i det fallet minskas med det belopp som motsvarar vad som har betalats ut, oavsett om utbetalning skett till fysiska eller juridiska personer.
229
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
Minskningen ska göras från det belopp som avser den först gjorda betalningen. Detta har bara betydelse när det finns två betalningar inom perioden.
Exempel.
Ett bolag bildas år 2010. Samtliga aktier förvärvas av fysiska personer som betalar aktierna samma år. Vinstutdelning lämnas inte för det året eller för det närmast följande året. År 2012 gör bolaget en nyemission. Även samtliga nyemitterade aktier förvärvas av fysiska personer. Betalningen äger rum samma år. År 2014 minskar bolaget aktiekapitalet och betalar ut minskningen till aktieägarna. I början av år 2017 delar bolaget ut vinst avseende beskattningsåret 2016. Vid beräkningen av utdelningsavdraget reduceras inbetalningen år 2010 med vad aktiekapitalet har minskats med och betalats ut. Om inte inbetalningen år 2010 räcker till får resterande del reducera inbetalningen år 2012.
Att den först gjorda inbetalningen reduceras är dels enligt vår mening logiskt, dels till fördel för bolaget. Genom att den först gjorda betalningen inom perioden reduceras kvarstår senare gjorda betalningar opåverkade och kan därför utnyttjas för kommande avdrag inom åtta år från respektive inbetalning. Om minskningen överstiger det först inbetalade beloppet kommer dock senare inbetalningar att påverkas.
Bestämmelsen illustreras av exempel 3 i avsnitt 7.6.
7.5 Avdragets storlek
Förslag: Det sammanlagda belopp som avdrag medges med får
inte överstiga fem miljoner kr. Dock får det sammanlagda avdraget inte överstiga vad fysiska personer har tillskjutit som nytt kapital. Avdraget för ett enskilt beskattningsår får inte heller överstiga lämnad vinstutdelning för det beskattningsåret.
Vi föreslår dels en absolut beloppsspärr, dels en relativ beloppsspärr.
Den absoluta beloppsbegränsningen är motiverad av offentligfinansiella skäl. En sådan begränsning skulle kunna utformas som ett beloppstak för avdraget per beskattningsår eller som ett tak för de sammanlagda avdragen under den period som en betalning kan utnyttjas. Vi har stannat för den senare lösningen. Med uttrycket en betalning avses vad fysiska personer sammanlagt har
230
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
betalat för aktier som getts ut vid bildandet, vid förvärv av aktier i ett lagerbolag eller vid en nyemission efter ikraftträdandet, se avsnitt 7.4.5. Den absoluta beloppsbegränsningen innebär att även om fysiska personer har tillfört bolaget t.ex. sex miljoner vid en nyemission efter ikraftträdandet, får det sammanlagda avdraget under de år som inbetalningen får utnyttjas inte överstiga fem miljoner kr. Detta gäller även om de vinstutdelningar som lämnas till fysiska personer under perioden överstiger fem miljoner kr. Den relativa beloppsbegränsningen för de sammanlagda avdragen under perioden innebär att avdraget inte får överstiga vad fysiska personer tillskjutit som nytt kapital, dvs. vad fysiska personer har betalat i pengar för aktier som tecknats vid bildande eller vid nyemission efter ikraftträdandet. Vid fysiska personers förvärv av aktier i ett lagerbolag gäller, som ovan framgår, att det belopp som betraktas som nytt kapital tillfört av fysiska personer, och som får beaktas i täljaren vid kvotberäkningen, högst får motsvara vad som betalades i pengar för aktierna vid bildandet. Dessutom gäller att bara en av betalningarna kan räknas med, dvs. ett bolag kan inte både räkna med den inbetalning som gjordes av lagerbolagsbildaren vid bildandet av bolaget och den betalning som gjordes av den fysiska person som förvärvade aktierna från lagerbolagsbildaren. Om lagerbolagsbildaren är en juridisk person, vilket är det vanligaste, uppkommer dock inte något problem eftersom det bara är nytt kapital från fysiska personer som får räknas in i täljaren.
Den relativa beloppsbegränsningen är motiverad av att det enligt utredningens uppfattning är rimligt att avdrag inte medges för vinstutdelning som överstiger vad som tillskjutits bolaget.
En relativ begränsning ligger också i att avdraget per beskattningsår inte kan överstiga vinstutdelningen till fysiska personer avseende det beskattningsåret.
7.6 Exempel på tillämpningen av bestämmelserna
I detta avsnitt redovisar vi några exempel på tillämpningen av bestämmelserna.
Exempel 1 illustrerar bl.a. behovet av den relativa beloppsspärren i 27 §.
Exempel 2 visar tillämpningen av bestämmelsen om att en inbetalning måste användas inom åtta år (26 § första punkten) och minskningsbestämmelsen (26 § andra punkten).
231
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
I exempel 3 är det fråga om reducering vid minskning av aktiekapitalet enligt 26 § tredje punkten.
Exempel 4 behandlar det fallet att det finns betalningar från såväl fysiska som juridiska personer.
Exempel 5 visar att i vissa fall kan täljaren komma att uppgå till ett högre belopp än nämnaren vid kvotberäkningen.
Grundförutsättningarna i exempel 1-3 är följande. Bolaget bildas år 2010 (dvs. efter det att bestämmelserna om utdelningsavdrag trätt i kraft). Betalning av aktier som getts ut i samband med bildandet sker under samma år, dvs. 2010. Hela betalningen, 100 000 kr, betalas in av fysiska personer.
Avdrag där betalningen under 2010 tas upp i täljaren (se 25 § första stycket 1 och 26 § första punkten) får i princip göras för beskattningsåren 2010-2018.
Exempel 1
Beskattningsåren 2010-2012
Utdelning lämnas inte.
Beskattningsåret 2013
Utdelning lämnas med 25 000 kr. Samtliga aktier ägs av fysiska personer. 100 000 kr/100 000 kr = 1 1 x 25 000 kr = 25 000 kr Avdrag medges med 25 000 kr.
Beskattningsåret 2014
Utdelning lämnas inte.
Beskattningsåret 2015
Utdelning sker med 40 000 kr. Samtliga aktier ägs av fysiska personer.
Beräkning av täljaren:
Beloppet i täljaren (se 25 § första stycket 1), dvs. vad som har inbetalats av fysiska personer, ska minskas med belopp som motsvarar tidigare beviljat utdelningsavdrag, dvs. 25 000 kr. Detta framgår av 26 § andra punkten. 100 000 kr – 25 000 kr = 75 000 kr.
Kvotberäkning enligt 25 § första stycket:
232
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
75 000 kr/100 000 kr = 3/4 (0,75)
Beräkning enligt 25 § andra stycket: ¾ x 40 000 kr = 30 000 kr
Avdrag medges med 30 000 kr.
Beskattningsåret 2016
Utdelning sker med 150 000 kr. Samtliga aktier ägs fortfarande av fysiska personer.
Beräkning av täljaren:
Minskning sker med belopp som motsvarar tidigare beviljat utdelningsavdrag, se 26 § andra punkten. 100 000 kr – 25 000 kr – 30 000 kr = 45 000 kr
Kvotberäkning enligt 25 § första stycket: 45 000 kr/100 000 kr = 0,45 Beräkning enligt 25 § andra stycket: 0,45 x 150 000 kr = 67 500 kr
Hittills har 25 000 kr + 30 000 kr av bolagets avdragsutrymme på totalt 100 000 kr utnyttjats. De sammanlagda avdragen får inte överstiga vad som betalats in av fysiska personer, se 27 §. Återstående avdragsutrymme är 45 000 kr och understiger således 67 500 kr. Avdrag medges därför med endast 45 000 kr.
Exempel 2
Beskattningsåren 2010–2013
Utdelning lämnas inte.
Beskattningsåret 2014
Utdelning lämnas med 50 00 kr till fysiska personer. Avdrag medges med 50 000 kr.
Beskattningsåret 2015
Utdelning lämnas inte.
Beskattningsåret 2016
Nyemission görs, varvid hela emissionsbeloppet, 300 000 kr, tillskjuts av fysiska personer.
233
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
Utdelning lämnas inte.
Beskattningsåret 2017
Utdelning lämnas med 60 000 kr till fysiska personer.
Beräkning av täljaren: 100 000 kr (betalning vid bildandet 2010) + 300 000 kr (betalning vid nyemission 2016) = 400 000 kr
De 100 000 kronorna ska minskas med 50 000 kr (avdraget år 2014, dvs. belopp som motsvarar tidigare beviljat utdelningsavdrag för vilket betalningen har tagits med, se 26 § andra punkten)= 50 000 kr. Minskningen görs inte från de 300 000 kronorna som tillfördes år 2016, eftersom dessa inte har tagits med vid beräkningen av avdraget för år 2014. Täljaren är 50 000 kr + 300 000 kr = 350 000 kr. 350 000 kr/400 000 kr = 7/8 x 60 000 kr = 52 500 kr. Avdrag medges med 52 500 kr.
Beskattningsåret 2018
Utdelning lämnas inte.
Beskattningsåret 2019
Utdelning lämnas med 50 000 kr till fysiska personer.
Beräkning av täljaren:
Eftersom mer än åtta år har gått efter inbetalningen av de 100 000 kronorna vid bildandet år 2010 får inte de 100 000 kronorna (minskade med tidigare beviljade avdrag) tas med beräkningen av täljaren, se 26 § första punkten.
Utgångsbeloppet vid beräkningen av täljaren blir därför 300 000 kr.
Som ovan framgår ska de 300 000 kronorna, som betalades in 2016, inte minskas med det för beskattningsåret 2014 beviljade utdelningsavdraget. Inbetalningen år 2016 har inte tagits med vid beräkningen av avdraget år 2014, se 26 § andra punkten.
Avdraget för beskattningsåret 2017 ska dock minska de 300 000 kronorna. Vid beräkningen av avdraget för beskattningsåret 2017 beaktades de 100 000 kronor som inbetalades vid bildandet. Avdraget för den inbetalningen ska däremot inte minska den betalning som nu får beaktas i täljaren.
234
Rättelseblad till SOU 2009:33, s. 235
235
1/8 (dvs. 50 000/400 000) av 60 000 kr ( = 7 500 kr) motsvarar den del av avdraget för beskattningsåret 2017 som är att hänföra till inbetalningen år 2010.
Den del av avdraget för beskattningsåret 2017 som är att hänföra till nyemissionen 2016 är (52 500 kr – 7 500 kr =) 45 000 kr, dvs. 6/8 av 60 000 kr.
300 000 kr – 45 000 kr = 255 000 kr.
Kvotberäkning enligt 25 § första stycket: 255 000 kr/400 000 kr = 0,6375
Beräkning enligt 25 § andra stycket: 0,6375 x 50 000 kr = 31 875 kr.
Avdrag medges med 31 875 kr.
Exempel 3
Beskattningsåret 2010
Utdelning lämnas inte.
Beskattningsåret 2011
Nyemission görs, varvid hela emissionsbeloppet, 200 000 kr, tillskjuts av fysiska personer. Hälften, dvs. 100 000 kr, tillförs aktiekapitalet och andra hälften överkursfonden. Utdelning lämnas inte.
Beskattningsåret 2012
Aktiekapitalet minskas med 100 000 kr. Minskningen betalas ut till aktieägarna. Utbetalningen kan skatterättsligt anses som utdelning, se 42 kap. 17 § och 57 kap. 2 § IL. Utbetalningen utgör dock inte vinstutdelning och berättigar därför inte till avdrag.
Beskattningsåret 2013
Utdelning lämnas med 50 000 kr till fysiska personer. Inbetalningen år 2010 minskas med belopp som motsvarar vad som betalats ut till aktieägarna vid minskningen av aktiekapitalet, dvs.
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
100 000 kr, se 26 § tredje punkten. 100 000 kr – 100 000 kr = noll kr. Täljaren blir 200 000 kr.
Kvotberäkning enligt 25 § första stycket: 200 000 kr/300 000 kr = 2/3 Beräkning enligt 25 § andra stycket: 2/3 x 50 000 kr = avrundat 33 333 kr.
Avdrag medges med 33 333 kr.
Exempel 4
I detta exempel är förutsättningarna följande. Bolaget bildas år 2010 (dvs. efter det att bestämmelserna om utdelningsavdrag trätt i kraft). Betalning av aktier som getts ut i samband med bildandet sker under samma år, dvs. 2010. Genom betalningen tillskjuts bolaget 200 000 kr (100 000 kr till aktiekapitalet och 100 000 kr till överkursfonden). Hälften av betalningen, 100 000 kr, betalas in av fysiska personer.
Beskattningsåren 2010−2011
Utdelning lämnas inte.
Beskattningsåret 2012
Utdelning lämnas med 40 000 kr, varav 20 000 kr lämnas till fysiska personer.
Kvotberäkning enligt 25 § första stycket:
I täljaren får bara tas med vad som betalats av fysiska personer, dvs. 100 000 kr/200 000 kr = 1/2
Beräkning enligt 25 § andra stycket: ½ x 20 000 kr = 10 000 kr
Avdrag medges med 10 000 kr.
Beskattningsåret 2013
Nyemission görs, varvid hälften av emissionsbeloppet på 300 000 kr tillskjuts av fysiska personer. 150 000 kr betalas alltså av fysiska personer. Utdelning lämnas inte.
236
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
Beskattningsåret 2014
Utdelning lämnas med 60 000 kr, varav 40 000 kr lämnas till fysiska personer.
Beräkning av täljaren: 100 000 kr (av inbetalningen vid bildandet 2010) + 150 000 kr (av betalningen av nyemissionen 2013) har betalats av fysiska personer och utgör därför utgångspunkten, se 25 § första punkten.
De 100 000 kronorna ska minskas med 10 000 kr (avdraget år 2012) = 90 000 kr. Täljaren blir (90 000 kr + 150 000 kr =)240 000 kr.
Kvotberäkning enligt 25 § första stycket: 240 000 kr/500 000 kr = 0,48 Beräkning enligt 25 § andra stycket: 0,48 x 40 000 kr = 19 200 kr.
Avdrag medges med 19 200 kr.
Exempel 5
I detta exempel är förutsättningarna följande. Bolaget bildas år 2010 (dvs. efter det att bestämmelserna om utdelningsavdrag trätt i kraft). Betalning av aktier som getts ut i samband med bildandet sker under samma år, dvs. 2010. Genom betalningen tillskjuts bolaget 200 000 kr (100 000 kr till aktiekapitalet och 100 000 kr till överkursfonden). Hela betalningen görs av fysiska personer.
Beskattningsåren 2010−2011
Utdelning lämnas inte.
Beskattningsåret 2012
Utdelning lämnas med 60 000 kr till fysiska personer. De 100 000 kronorna som tillfördes överkursfonden har förbrukats i verksamheten. Aktiekapitalet uppgår till 100 000 kr och någon överkursfond finns inte.
Kvotberäkning enligt 25 § första stycket: 200 000 kr/100 000 kr = 2/1 Beräkning enligt 25 § andra stycket: 2 x 60 000 kr = 120 000 kr
237
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
Avdrag medges dock bara för lämnad vinstutdelning till fysiska personer, se 23 § första stycket. Avdrag medges därför bara med 60 000 kr.
7.7 Avdrag medges för det beskattningsår som utdelningen avser
Vårt förslag: Avdraget ska göras för det beskattningsår som
beslutet om utdelning avser.
För Annell-avdraget gällde att avdragsrätten var knuten till den utdelning som hade förfallit till betalning under beskattningsåret, vilket i regel var den under beskattningsåret beslutade utdelningen för näst föregående räkenskapsår. Avdraget kom därför ett år ”för sent”.
Det kan nämnas att när det gäller avdrag för utdelning som investmentföretag lämnar ska utdelningen dras av som kostnad det beskattningsår som beslutet om utdelning avser, se 39 kap. 14 § andra stycket IL. En fördel med den utformningen, dvs. en anknytning till det beskattningsår som beslutet om utdelning avser, är att bolaget kan tillgodogöra sig avdraget snabbare.
Vi anser att det är av värde om avdraget kan medges så tidigt som möjligt. Avdraget ska därför kunna medges för det beskattningsår som vinstutdelningen avser.
Exempel.
En nyemission beslutas under våren 2010. Inbetalning sker under hösten 2010. De nyemitterade aktierna ger rätt till utdelning första gången för 2011. Vinstutdelning på aktierna beslutas vid bolagsstämma under våren 2012. Vinstutdelningen avser beskattningsåret 2011. Avdrag för vinstutdelningen medges därför vid beskattningsåret 2011 (dvs. taxeringsåret 2012). Det finns inte något hinder mot att bolaget beslutar att de nyemitterade aktierna ger rätt till vinstutdelning redan för 2010 (inbetalningsåret). Om vinstutdelning lämnas för beskattningsåret 2010, kan således avdrag medges redan vid 2011 års taxering. Detta torde dock ske endast i undantagsfall.
Vid beräkningen av avdraget ska hänsyn tas till lämnad vinstutdelning till fysiska personer för beskattningsåret. Vid beräkningen ska även beaktas summan av aktiekapitalet, reservfonden och överkurs-
238
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
fonden enligt den fastställda balansräkningen för det beskattningsår som vinstutdelningen avser.
Som framgår av avsnitt 7.4.4 ska beslut om att fastställa årsredovisning, inklusive balansräkning, fattas vid bolagsstämma inom sex månader från utgången av räkenskapsåret. Som huvudregel fattar bolagsstämman beslut om vinstutdelning för det räkenskapsåret vid samma tillfälle, se kap. 10 och 11 §§ ABL.
När självdeklarationen lämnas bör bolagsstämman ha beslutat om den vinstutdelning som avdrag ska medges för. Om bolaget har kalenderår som räkenskapsår innebär det att bolagsstämma kan behöva hållas något tidigare än vid den senaste tidpunkt som följer av aktiebolagslagen. Något större problem för bolaget bör detta dock inte innebära. Dessutom finns det möjligheter att komplettera självdeklarationen med rättade deklarationsbilagor en tid efter inlämnandet. De eventuella nackdelar som skulle kunna finnas i administrativt hänseende för bolaget kompenseras, enligt vår mening, mer än väl genom den fördel som det innebär att bolaget får tillgodogöra sig avdraget tidigt.
De bolag som har brutna räkenskapsår har längre tid på sig att lämna självdeklaration. Till exempel har bolag som tillämpar räkenskapsåret den 1 maj − den 30 april nästan ett år på sig att avlämna deklaration.
7.8 Underskott
Bedömning: Avdrag bör kunna medges även om det innebär att
underskott uppkommer.
Varken Annell-avdraget eller 70-procentsavdraget hade bestämmelser som utgjorde hinder mot att avdrag ledde till att underskott uppkom. Eftersom dessa avdrag var knutna till den utdelning som hade förfallit till betalning under beskattningsåret och som avsåg det föregående beskattningsårets verksamhet, framstår en sådan begränsning inte heller som rimlig.
Vi ser inte att det finns anledning att hindra att utdelningsavdrag medges med ett belopp som innebär att underskott uppkommer för det beskattningsår som avdraget avser. För att rätt till avdrag ska finnas krävs, som framgår av avsnitt 7.3.4, att det
239
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
utdelade belopp som läggs till grund för avdraget inte överstiger vad som är tillåtet enligt associationsrättsliga bestämmelser.
7.9 Bevisning
Av allmänna skatterättsliga bevisbörderegler följer att det är bolaget som ska visa att det har rätt till avdrag. Någon särskild regel om detta behövs därför inte i lagtexten. Det finns inte skäl att ställa något strängare eller mildare beviskrav än normalt.
Avdrag får göras under längst åtta på varandra följande beskattningsår efter betalningsåret. Tiden räknas således från det beskattningsår inbetalningen till bolaget vid bildandet eller vid nyemission gjordes. Vad gäller lagerbolag räknas dock tiden från förvärvarens betalning till lagerbolagsbildaren. Det finns därför inget hinder mot att det går lång tid från beslutet om nyemission och inbetalning av aktierna till att avdrag yrkas.
I 19 kap. 2 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter anges att den som är uppgiftsskyldig enligt bestämmelserna i den lagen är skyldig att i skälig omfattning genom räkenskaper, anteckningar eller på annat sätt se till att han har underlag för att fullgöra uppgiftsskyldigheten och för kontroll av den. Av 12 kap. 1 § förordningen (2001:1244) om självdeklarationer och kontrolluppgifter framgår att sådant underlag ska bevaras under sex år efter utgången av det kalenderår underlaget avser.
Vårt förslag kan få till följd att bolaget för att kunna visa eller styrka sin rätt till avdrag måste bevara material något längre tid än under den tid som krävs enligt den ovannämnda bestämmelsen. Vi anser att den olägenhet som därvid kan uppkomma får anses vara försumbar. Risken för en viss ökad administrativ börda måste vägas mot den fördel som det innebär för bolagen att tiden inte räknas från det år när aktierna betalades, då det i regel kan antas ta några år innan bolaget har ekonomiska möjligheter att dela ut vinst på de nyemitterade aktierna.
240
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
7.10 EG:s statsstödsregler
Bedömning: Förslaget om avdrag för lämnad vinstutdelning till
fysiska personer bedöms inte stå i strid mot EG:s statsstödsregler.
Av artikel 87.1 i EG-fördraget framgår att det råder ett principiellt förbud mot stöd som tillhandahålls av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel och som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion. Ytterligare en förutsättning för att gemenskapsreglerna om statsstöd ska aktualiseras är att sådant stöd kan förväntas påverka handeln mellan medlemsstaterna.
Skattelättnader kan räknas som förbjuden stödåtgärd. Det föreslagna avdraget innebär en lättnad i dubbelbeskattningen på bolagsnivå. Åtgärden gynnar därmed företag. Som ovan framgår är detta dock inte tillräckligt för att åtgärden ska anses strida mot statsstödsreglerna. Det krävs vidare att åtgärden gynnar enbart vissa företag eller viss produktion, dvs. att åtgärden är selektiv. Dessutom ska åtgärden antas påverka handeln mellan medlemsstaterna och snedvrida konkurrensen.
Avdraget föreslås omfatta i stort sett samtliga rörelsebedrivande aktiebolag som inte är marknadsnoterade. Att investmentföretag och privatbostadsföretag, vilka båda − enligt tillämpliga definitioner
− ska vara svenska företag, utesluts har att göra med att det finns särskilda beskattningsregler i svensk rätt för dessa. För investmentföretag gäller redan lättnader i dubbelbeskattningen genom att de har rätt till avdrag för lämnad utdelning. Vi har därför funnit att det är rimligt att dessa inte omfattas av förslaget. Vi har vidare funnit det rimligt att privatbostadsföretagen inte heller omfattas.
Med undantag av vad som ovan framgår, ställer vi inte några villkor i fråga om verksamhet som företagen ska bedriva för att kunna vara berättigade till avdraget. Det ställs inte heller något krav på att aktiebolagen ska vara svenska eller att de ska göra investeringar i Sverige.
Enligt vår mening bör förslaget inte kunna betraktas som en åtgärd som är begränsad branschvis eller geografiskt. Inte heller bör den kunna betraktas som en åtgärd som är förbehållen en viss kategori av företag. Det är således inte fråga om en selektiv åtgärd.
241
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
Enligt vår mening bör förslaget därför inte strida mot EG:s statsstödsregler.
7.11 Risk för överflyttning utomlands av svenskt beskattningsunderlag
I våra direktiv anges bl.a. att utredningen ska beakta risken för att svenskt beskattningsunderlag överflyttas utomlands till följd av förslagen.
I samband med borttagandet av Annell-avdraget uttalades bl.a. att avdraget var problematiskt i ett internationella sammanhang och att det medförde att svenskt beskattningsunderlag i vissa fall överfördes till andra länder. 18 Detta berodde främst på att Annellavdraget omfattade inte bara utdelning på aktier ägda av fysiska personer utan även juridiska personer.
I vårt förslag har vi begränsat utdelningsavdraget till att bara gälla utdelning som lämnas till fysiska personer. Med hänsyn till att avdrag således inte medges för utdelning som lämnas till juridiska personer, minskas enligt vår mening väsentligt risken för en överflyttning av skattebas till andra länder.
Syftet med utdelningsavdraget är, som ovan nämnts, att lindra dubbelbeskattningen. Om den erhållna aktieutdelningen inte beskattas hos aktieägaren i Sverige eller i utlandet (eller om kupongskatt inte tas ut) medför detta att utdelningen inte beskattas i något led. Det skulle därför principiellt kunna ifrågasättas om bolaget ska medges rätt för den lämnade utdelningen. Mot bakgrund av bl.a. vår strävan att reglerna ska vara enkla, anser vi det mindre lämpligt att föreslå regler som innebär att rätt till avdrag förutsätter att beskattning sker av mottagen utdelning.
Det kan nämnas att enligt inhämtade uppgifter från Skatteverket kan antalet ej marknadsnoterade bolag som lämnar utdelning till utländska ägare till uppskattas till cirka 2 000 stycken. Av dessa har cirka en fjärdedel enbart fysiska personer som ägare eller både fysiska och juridiska personer som ägare. Vidare uppskattas antalet utländska fysiska personer som uppbär utdelning på vilken kupongskatt tas ut till cirka 1 000 stycken. Skattens storlek uppskattas i de flesta fall vara mellan 1 000 kr och 100 000 kr, igenomsnitt cirka 30 000 kr. I enstaka fall kan skatten uppgå till några mil-
242
SOU 2009:33 Utdelningsavdrag
joner kr men i regel går utdelningar som uppgår till mycket höga belopp till juridiska personer eller till fysiska personer som omfattas av sådana regler att någon kupongskatt inte ska erläggas.
7.12 Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Förslag: Bestämmelserna föreslås träda i kraft den 1 januari
2010 och tillämpas första gången vid 2011 års taxering.
Vid beräkning av summan av vad fysiska personer har betalat i pengar för aktierna vid bildandet eller vid förvärv av aktier från en juridisk person, om aktierna avser ett bolag som inte tidigare bedrivit verksamhet av något slag (lagerbolag), och vid nyemission, får bara räknas med betalningar som gjorts efter ikraftträdandet.
I det fall aktiebolaget har minskat aktiekapitalet eller reservfonden och betalat ut pengar eller annan ersättning till aktieägare före den 1 april 2009 bör dock inte bolagets rätt till utdelningsavdrag påverkas.
Förslaget om ett utdelningsavdrag har till syfte att underlätta kapitalanskaffningen för mindre företag. Mot bakgrund av det läge som för närvarande råder på den finansiella marknaden, anser vi att det är angeläget att bestämmelserna kan börja tillämpas så snart som möjligt. Vi föreslår därför att bestämmelserna ska träda i kraft redan den 1 januari 2010 och tillämpas första gången vid 2011 års taxering.
Vi anser dock att det är rimligt att det vid beräkningen av summan av vad fysiska personer har betalat i pengar för aktierna vid bildandet eller vid förvärv av aktier i ett lagerbolag och vid nyemission, dvs. det nya kapital i bolaget som tillskjutits av fysiska personer, enbart får räknas med betalningar som gjorts efter ikraftträdandet. Skälet till detta är att dessa aktier getts ut och betalats med hänsyn till de då gällande beskattningsreglerna.
Motsvarande överväganden låg till grund för bestämmelserna för Annell-avdraget. I fråga om utdelning på aktier som hade getts ut i samband med bolagets bildande tillämpades bestämmelserna om bolaget hade anmälts för registrering i aktiebolagsregistret efter ikraftträdandet. I fråga om utdelning på om nyemitterade aktier gällde att bestämmelserna tillämpades om beslutet om nyemission
243
Utdelningsavdrag SOU 2009:33
244
av aktier hade anmälts för registrering i aktiebolagsregistret efter ikraftträdandet.
Med hänsyn till att betalningen av aktierna i flera avseenden har stor betydelse i den modell vi har föreslagit, finner vi det naturligt att anknyta tillämpningen av de nya bestämmelserna till tidpunkten för betalningen. Dessutom är det enligt vår mening av värde att samma tidpunkt blir styrande för aktier som getts ut vid bildandet och vid nyemission samt för lagerbolagsaktier. Någon registrering i aktiebolagsregistret sker inte i egentlig mening vid förvärv av aktier i ett lagerbolag. Man skulle kunna tänka sig att göra en koppling till tidpunkten för anmälan till aktiebolagsregistret om byte av firma, styrelse, verksamhet etc. Vi har dock funnit det enklare att i stället utgå från tidpunkten för betalningen.
Med att betalningen ska ha gjorts efter ikraftträdandet avses att fullständig betalning skett. Detta innebär t.ex. att samtliga de aktier som getts ut vid en nyemission och som förvärvats av fysiska personer ska ha betalats i sin helhet.
Vi har föreslagit att ett bolag som har minskat aktiekapitalet eller reservfonden och betalat ut minskningen till aktieägarna under de två beskattningsåren närmast före det beskattningsår då aktien betalades (betalningsåret) inte ska ha rätt till avdrag, se avsnitt 7.3.3. Vi anser dock att det i samband med ikraftträdandet är rimligt att i viss mån begränsa tillämpligheten av den bestämmelsen. Vi föreslår därför att det i övergångsregleringen ska anges att vid tilllämpningen av nämnd bestämmelse ska hänsyn inte tas till utbetalning av pengar eller annan ersättning vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden som har skett före den 1 april 2009.
8 Riskkapitalkonton
8.1 Inledning
Enligt direktiven är en av de former av särskilda skatteåtgärder som vi ska överväga de danska reglerna om s.k. etableringskonton. Vi redovisar utformningen av de danska reglerna i bilaga 8. Där redovisas också de uppgifter om erfarenheterna av systemet som vi tagit del av. I direktiven anges vidare att om vi föreslår att införa ett liknande system ska vi också belysa möjligheterna att kontrollera att behållningen faktiskt beskattas.
I avsnitt 8.2 redogörs kortfattat för de danska reglerna. Skälen till att utredningen inte föreslår några regler som bygger alltför mycket på det danska etableringskontosystemet framgår av avsnitt 8.3. I avsnitt 8.4 redovisas de överväganden som ligger till grund för det utkast på bestämmelser om ett kontosystem, s.k. riskkapitalkonton, som utredningen utarbetat. Av avsnitt 8.5 framgår den närmare utformningen av reglerna om riskkapitalkonton.
8.2 Bakgrund
Danmark införde etableringskontosystemet i mitten av 1960-talet. Vid den tiden präglades den ekonomiska situationen av en kraftig höjning av skatten på bl.a. inkomst och förmögenhet, vilket vid mitten av 1970-talet ledde till ett högt skattetryck och höga marginalskatter för bl.a. löneinkomster. En relativt hög inflation i kombination med generösa ränteavdragsmöjligheter medförde att det många gånger kunde vara mycket förmånligt att låna pengar, vilket i sin tur ledde till en hög skuldsättningsgrad. Med hänsyn härtill ansåg lagstiftaren att det fanns ett behov av att stimulera fysiska personers sparande, varvid etableringskontona infördes. Avsikten med dessa konton är att stimulera kapitalanskaffningen till företag genom att underlätta fysiska personers sparande.
245
Riskkapitalkonton SOU 2009:33
Etableringskontosystemet innebär att fysiska personer vid beskattningen får göra avdrag för insättningar på ett särskilt konto, där behållningen ska användas för att starta och driva enskild näringsverksamhet eller aktiebolag. Etableringskontona har nyligen kompletterats med s.k. iværksætterkonton. Reglerna för dessa konton är i flera avseende desamma som gäller för etableringskontona.
Regelverket för kontona är mycket komplicerat. Någon utvärdering eller analys av etableringskontosystemets samhällsekonomiska effekter har inte gjorts. Av de uppgifter som vi fått in framgår att under de senaste åren har endast cirka 2 500 personer per år gjort avdrag för insättningar. Ändringar i reglerna för etableringskontona, och införande av iværksætterkonton, har gjorts i syfte att öka användningen.
8.3 Överväganden om etableringskonton
De danska reglerna om etableringskonton har tillkommit i syfte att stimulera fysiska personers investeringar i enskild näringsverksamhet och i egna eller närståendes aktiebolag. Vi har övervägt om det föreligger behov av att införa liknande regler i Sverige och likaså om den danska modellen kan vara lämplig för svenska förhållanden.
Det skatterättsliga regelverket i Sverige avviker i vissa hänseenden från vad som gäller i Danmark.
I Sverige finns i 62 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL) regler om rätt till kvittning av underskott under de första fem åren i en nystartad aktiv näringsverksamhet mot inkomst av annan förvärvsinkomst. Dessa kvittningsregler fyller i huvudsak samma funktion som det danska etableringskontosystemet när det gäller att underlätta nyföretagande och risktagande i enskild näringsverksamhet och fysiska personers delägande i handelsbolag som bedriver näringsverksamhet.
Av den utvärdering av nämnda kvittningsregler som skatteutskottet presenterade i juli 2007, framgår bl.a. att reglerna från företagarhåll uppfattas som enkla och att de utgör en positiv finansieringsform som handlar om företagarens egna pengar och inte ett bidrag. Från företagarhåll har också framhållits att kvittningsmöjligheten är viktig i företagens startskede och att dessa regler därför är viktiga för tillkomsten av nya företag. Av nämnda
246
SOU 2009:33 Riskkapitalkonton
utvärdering framgår att Skatteverket inte heller uppfattar reglerna som oklara eller svåra att tillämpa.1
Mot denna bakgrund ifrågasätter utredningen det ändamålsenliga i att införa ett med nödvändighet komplicerat regelverk om etableringskonton, som till icke oväsentlig del fyller samma funktion som reglerna i 62 kap. IL. Vid denna bedömning bör även beaktas det under senare tid införda s.k. jobbskatteavdraget. Även jobbskatteavdraget bör kunna underlätta för den som har en anställning att vid sidan om denna i mindre skala starta ett företag, eftersom vederbörande genom avdraget, som sker i form av skattereduktion, får tillgång till mer pengar att t.ex. investera i en nystartad näringsverksamhet.
Även om utredningen inte har kunnat bedöma vilken effekt avskaffandet av förmögenhetsskatten har haft eller kommer att få på möjligheten att satsa kapital i nystartade företag, så torde det i vart fall inte ha en negativ inverkan. Även de skattelättnader som redan beslutats i de s.k. 3:12-reglerna torde också kunna underlätta för företag att få tillgång till riskkapital.
Sammantaget har utredningen funnit att behovet av regler som motsvarar det danska etableringskontosystemet i viss mån redan är tillgodosett genom företrädesvis kvittningsreglerna i 62 kap. IL och jobbskatteavdraget.
De danska reglerna är dessutom med nödvändighet mycket komplicerade och en ledstjärna för utredningen har varit att föreslagna regler ska vara enkla att förstå och tillämpa. Vidare ska reglerna vara utformade så att det ska vara lätt att kontrollera efterlevnaden av dem. Det nu sagda talar emot att föreslå regler som bygger alltför mycket på det danska etableringskontosystemet.
1 2006/07:RFR8.
247
Riskkapitalkonton SOU 2009:33
8.4 Särskilda sparkonton
Bedömning: Något förslag om etableringskonton läggs inte
fram. Utredningen redovisar i stället hur man i princip skulle kunna underlätta fysiska personers investeringar i aktier i mindre bolag genom särskilda riskkapitalkonton.
Även om vi funnit att det danska etableringskontosystemet inte är en lämplig lösning för svenska förhållanden, om man vill öka fysiska personers sparande i onoterade aktier och därmed öka mindre företags tillgång till riskkapital, har vi dock inte helt avfärdat lösningar av liknande slag. Vi har funnit att en form av riskkapitalkonton möjligen skulle kunna vara en framkomlig väg.
Det danska kontosystemet omfattar som ovan framgår såväl enskild näringsverksamhet som aktiebolag. Även verksamhet i kommanditbolagsform omfattas. Vi har vid våra studier av det danska kontosystemet funnit att en anledning till att reglerna är så komplicerade är att även start av enskild näringsverksamhet omfattas. Utredningen har inte heller kunnat finna stöd för att det finns något uttalat behov av att underlätta sparande inför start av enskild näringsverksamhet eller handelsbolag. Däremot tror vi att regler i form av särskilda sparkonton i syfte att förvärva aktier utgivna i samband med bildande av bolag eller vid nyemission skulle kunna ha en viss positiv inverkan.2
Vår utgångspunkt har vid utformningen av förslagen varit att reglerna ska vara så enkla att tillämpa och kontrollera som möjligt. Om man skulle utforma någon form av sparkontosystem som inte omfattar enskild näringsverksamhet och fysiska personers ägande av handelsbolag som bedriver näringsverksamhet, utan i stället enbart gäller för förvärv av aktier i vissa aktiebolag, skulle reglerna kunna förenklas betydligt i förhållande till de danska reglerna.
Som framgår ovan har utredningen har inte kunnat hitta något entydigt stöd för att det finns ett samhällsekonomiskt behov av skatteincitament för fysiska personers sparande inför företagsstart. Denna slutsats gäller även för fysiska personers sparande för att i framtiden förvärva aktier i mindre bolag. Utredningen har trots detta ändå övervägt om det bör införas regler som liknar det danska
2 I en studie utarbetad av Utvecklingsstaben inom Skatteverket och daterad den 24 april 2007
Förenkling för småföretag - ett idéunderlag framförs liknande synpunkter, s. 29.
248
SOU 2009:33 Riskkapitalkonton
kontosystemet, men som bara skulle omfatta förvärv av aktier i icke marknadsnoterade aktiebolag.
Vi har vid övervägandena funnit att det inte har varit möjligt att undvika att utformningen av regelverket blir komplicerad. Det har inte heller gått att undvika att det uppkommer en fara för definitiva skattebortfall.
De regler som utredningen övervägt, och som innebär att man får avdrag för sparande i form av en skattereduktion som återgår om den inte använts på avsett vis inom viss tid, innebär med nödvändighet att skatteincitamentet blir tämligen marginellt.
Utredningens bedömning är att det inte bör läggas fram ett förslag om särskilda sparkonton (riskkapitalkonton/etableringskonton).
Även den korta tid som ställts till förfogande för genomförandet av uppdraget har naturligtvis haft betydelse för utredningens beslut att inte lägga fram ett förslag om riskkapitalkonton.
Utredningen vill dock inte utesluta att regler om riskkapitalkonton − trots att de komplicerar regelverket för fysiska personer och endast innebär ett mycket marginellt skatteincitament − ändock kan vara en av flera lösningar som tillsammans kan underlätta kapitalanskaffningen i mindre företag.
Vi har därför utarbetat ett utkast på hur bestämmelser om ett sådant riskkapitalkonto skulle kunna vara utformade. Förslaget kommenteras närmare nedan och ett utkast på lagtext återges i bilaga 10. Vi vill dock understryka att bestämmelserna inte är helt genomarbetade, men de bör ändock bör kunna ligga till grund för framtida överväganden om ett behov av sådana regler då skulle visa sig föreligga.
8.5 Riskkapitalkonton – ett utkast på en möjlig modell
I detta avsnitt tar vi upp hur man skulle kunna utforma bestämmelser om riskkapitalkonton. Vi redogör för några av de problem som vi har identifierat och för hur man skulle kunna lösa dem. Som förebilder vid utformningen har tjänat bl.a. bestämmelserna om skogskonton i 21 kap. IL och upphovsmannakonton i 32 kap. IL samt det danska etableringskontosystemet i vissa avseenden. Förebild har också varit de nya reglerna om pensionsförsäkringar i 58 kap. IL.3
3Prop. 2007/08:55, bet. 2007/08:SkU24 och SFS 2008:134.
249
Riskkapitalkonton SOU 2009:33
8.5.1 Skattereduktion för fysiska personer som gör insättning på ett riskkapitalkonto
Skattereduktion
Av samma skäl som förslaget om en skattelättnad vid förvärv av aktier har utformats som en skattereduktion, dvs. av fördelningsekonomiska skäl, anser utredningen att även detta skatteincitamentet bör utformas som en skattereduktion. Till skillnad mot ett avdrag har en skattereduktion samma skattemässiga värde för en låginkomsttagare som en höginkomsttagare. Att utforma skattelättnaden som en skattereduktion är enligt utredningens mening särskilt motiverat i detta fall, eftersom förslaget om riskkapitalkonton riktar sig främst till personer som i dag inte har ekonomiska möjligheter att med större belopp förvärva aktier. Personer som har ett större ekonomiskt utrymme har i stället möjlighet att utnyttja skattereduktionen för förvärv av aktier direkt.
Personkretsen
I likhet med förslaget om skattereduktion för förvärv av aktier bör det inte göras någon avgränsning av personkretsen. Såväl begränsat som obegränsat skattskyldiga bör således kunna få rätt till skattereduktion för insättning på ett riskkapitalkonto.
Avräkning
Skattereduktionen bör, liksom skattereduktionen för förvärv av aktier, kunna räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt samt kommunal fastighetsavgift. Av EGrättsliga skäl anser utredningen även i detta fall att skattelättnad bör kunna ges i form av nedsatt kupongskatt. Särskilda regler om detta måste därför utformas. Med hänsyn till den mycket begränsade tid som stått till vårt förfogande har vi dock valt att inte utforma några sådana bestämmelser. Viss vägledning i fråga om en tänkbar utformning bör emellertid kunna hämtas från dels föreslagna bestämmelser om återbetalning av kupongskatt vid förvärv av aktier, dels utkastet på författningsförslag om riskkapitalkonton som framgår av bilaga 10.
250
SOU 2009:33 Riskkapitalkonton
Begäran om skattereduktion
En reglering om riskkapitalkonton skulle kunna utformas så att begäran om skattereduktion för riskkapitalkonto ska göras i självdeklaration. Uppgifter om medel som satts in på riskkapitalkonto under beskattningsåret och som fortfarande är innestående vid beskattningsårets utgång förtrycks på deklarationsblanketten av Skatteverket. Begäran bör göras vid taxeringen för det beskattningsår som insättning gjorts under. Insättning måste således ha gjorts senast vid beskattningsårets utgång för att det ska föreligga förutsättningar för rätt till skattereduktion.
Särskilt konto i ett svenskt eller utländskt kreditinstitut
Enligt 2 kap. 4 a § IL avses med kreditinstitut svensk bank och svenskt kreditmarknadsföretag samt utländskt bankföretag och utländskt kreditföretag enligt lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse. Definitionen i 2 kap. 4 a § IL utgör en precisering i förhållande till den generella bestämmelsen i 2 kap. 2 § IL om utländska motsvarigheter.
Med hänsyn till EG-rättens bestämmelser om, främst, fri rörlighet för kapital anser utredningen att även insättningar på ett konto i ett sådant utländskt kreditinstitut som inte har filial i Sverige måste kunna ge rätt till skattereduktion. Utredningen ser inte heller att det är möjligt att begränsa till kreditinstitut inom EES. För att tillgodose behovet av kontroll bör det ställas krav på att sådana utländska kreditinstitut ska ha kommit in med ett åtagande till Skatteverket om att kontrolluppgifter om bl.a. insättningar på och utbetalningar från kontona ska lämnas. Utredningens bedömning är således att ett riskkapitalkonto ska kunna utgöras av ett konto i ett svenskt kreditinstitut eller i ett utländskt kreditinstitut som antingen har filial i Sverige eller som skriftligen har åtagit sig att lämna kontrolluppgifter. Om ett sådant åtagande – jämte kontrolluppgifter eller i sammanhanget likvärdiga uppgifter – inte har kommit in, bör förutsättningarna för skattereduktion inte anses uppfyllda. De beskrivna reglerna är utformade med de nya bestämmelserna för pensionsförsäkringar som förebild.
251
Riskkapitalkonton SOU 2009:33
Uttag
En förutsättning för rätt till skattereduktion bör vara att insättningen används för att förvärva sådana aktier som kan ligga till grund för rätt till skattereduktion vid förvärv av aktier. Förvärvet bör ske senast det fjärde beskattningsåret efter det år då insättningen gjordes. Om insättningen inte tagits ut efter det att fyra år gått från det år när insättningen skedde, eller om medlen tagits ut under fyraårsperioden men inte använts för att förvärva aktier som kan ligga till grund för rätt till skattereduktion vid förvärv av aktier, innebär detta att villkoren för rätt till skattereduktion för riskkapitalkonto inte är uppfyllda. När ett uttag görs måste alltså det uttagna beloppet användas som betalning för aktier som kan ligga till grund för rätt till skattereduktion. Betalningen måste med denna modell göras samma år som uttaget gjorts. Att den enskilde inte kan ta ut insättningarna under ett år för att året därefter, eller senare än så, använda dem till att betala aktier skulle kunna innebära vissa nackdelar för den enskilde i en del situationer. Enligt utredningens mening är detta dock nödvändigt med hänsyn till behovet att kontrollera att insättningen används på godkänt sätt.
En utflyttning från Sverige innebär inte att insättningarna ska betraktas som uttagna, jfr avsnitt 5.4 och de däri angivna rättsfallen RÅ 2008 not. 71 och RÅ 2008 ref. 30.
Kontrolluppgifter
För en tillfredsställande kontroll ska kunna åstadkommas anser utredningen att en förutsättning för rätt till skattereduktion bör vara att kreditinstitutet lämnat kontrolluppgifter på såväl insättning som uttag på kontot som gjorts under beskattningsåret. Om kreditinstitutet inte har kommit in med kontrolluppgifter inom utsatt tid, bör dock den som begär skattereduktion ha möjlighet att själv ge in uppgifter. Dessutom bör kontrolluppgifter ges in vid byte av kreditinstitut. Även i detta fall bör den enskilde ha möjlighet att själv ge in uppgifter.
Däremot anser utredningen att det inte är nödvändigt att kontrolluppgifter ges in om insättning eller uttag inte gjorts under året. Om insättningarna skulle tas ut och användas till annat ändamål än att förvärva aktier som kan ligga till grund för skattereduktion utan att Skatteverket får kännedom om uttaget, kommer detta
252
SOU 2009:33 Riskkapitalkonton
att regleras genom omprövning av beslutet att medge skattereduktion efter det att tiden för när uttag enligt villkoren borde ha skett, dvs. efter utgången av det fjärde året efter insättningsåret. Om den enskilde inte visar att han eller hon har förvärvat aktier i enlighet med de föreslagna villkoren om skattereduktion för aktieförvärv senast det fjärde året efter insättningsåret, är villkoren för skattereduktion för riskkapitalkonto enligt den presenterade modellen inte uppfyllda.
Byte av kreditinstitut
Byte av kreditinstitut bör vara tillåtet och kan – under vissa förutsättningar – ske utan beskattningskonsekvenser. En sådan förutsättning bör vara att insättningarna överförs direkt från ett kreditinstitut till ett annat. Bestämmelsen är utformad med viss förebild i 21 kap. 38 § och i 32 kap. 10 § IL. Byte är även tillåtet enligt de danska bestämmelserna om etableringskonton.
Vidare bör gälla att om byte sker till ett utländskt kreditinstitut ska det nya kreditinstitutet ge in ett skriftligt åtagande om att lämna kontrolluppgifter. Av kontrollskäl anser utredningen att kontrolluppgifter vid överföring av medel ska lämnas till Skatteverket inom två veckor från överföringen. Om kontrolluppgifter inte kommer in bör insättningarna anses som uttagna det år då de togs ut från det första kreditinstitutet. Den som har fått skattereduktion bör dock ha möjlighet att läka felaktigheten. Utredningen anser därför att uttag inte ska anses ha skett om den som har fått skattereduktion själv lämnar uppgifter från kreditinstitutet senast två månader efter överföringen. Dessa bestämmelser är utformade med förebild i de nya reglerna om pensionsförsäkringar.
Insättning i högst ett kreditinstitut
Det bör ställas krav på att insättning får göras hos högst ett kreditinstitut per år. Detta är motiverat av kontrollskäl. Utredningen anser vidare att om insättning ändå skulle ha gjorts bör skattereduktion bara få medges för insättning hos det först anlitade kreditinstitutet. Bestämmelserna är utformade med bestämmelserna om skogskonton och upphovsmannakonton i 21 kap. 32 § och 32 kap. 5 § IL som förebilder.
253
Riskkapitalkonton SOU 2009:33
Arv och testamente m.m.
Utredningen anser att kontinuitetsprincipen bör gälla i princip vid arv, testamente och bodelning med anledning av den andre makens död. Insättningar på ett riskkapitalkonto som övergår till en ny ägare genom något av nämnda sätt bör därför inte betraktas som uttagna. Däremot är det enligt utredningens uppfattning rimligt att en övergång genom gåva eller exempelvis bodelning inom äktenskapet anses som ett uttag.
Ränta
Räntan på behållningen på riskkapitalkontot bör tas upp till beskattning enligt allmänna skatteregler. Räntan bör kunna disponeras fritt av kontohavaren utan att rätten till skattereduktion påverkas. För de danska etableringskontona gäller att ränteinkomster beskattas enligt allmänna skatterättsliga regler och inte påverkar storleken på insättningen.
Turordningsregler
I det fall det finns flera insättningar på samma konto och bara en del av medlen tas ut, är det enligt utredningens mening rimligt att de först gjorda insättningarna anses ha tagits ut först. Det bör vara tillåtet att endast ta ut en del av ett års insättning. Vidare bör insättning och uttag kunna göras samma år.
8.5.2 Underlaget och nivån för skattereduktionen
Underlaget för skattereduktion bör bestå av den insättning eller de insättningar som gjorts på ett riskkapitalkonto under beskattningsåret och som kvarstår på kontot vid beskattningsårets utgång. Underlaget får högst uppgå till 125 000 kronor. Den enskildes sammanlagda underlag för fyra år kan således uppgå till högst 500 000 kr, dvs. detta belopp motsvarar den övre beloppsgränsen för den av utredningen föreslagna skattereduktion för förvärv av aktier. Om underlaget för skattereduktionen under beskattningsåret understiger 5 000 kronor, bör skattereduktion inte tillgodoräknas.
254
SOU 2009:33 Riskkapitalkonton
Utredningen anser att storleken på skattereduktionen bör bestämmas till 20 procent av underlaget. Storleken på skattereduktionen bör enligt utredningens mening vara densamma som föreslagen storlek på skattereduktion för förvärv av aktier, dvs. 20 procent.
8.5.3 Rättelse när villkoren inte uppfyllts
Omprövning och eftertaxering
Utredningen har ovan pekat på att villkor för rätt till skattereduktion för riskkapitalkonto bör vara att insatta medel används inom en viss tidsperiod för att förvärva aktier i enlighet med förslaget om skattereduktion för förvärv av aktier. Om dessa villkor inte uppfylls uppkommer frågan hur detta ska angripas. Enbart den omständigheten att villkoren inte uppfyllts, innebär inte att den enskilde har lämnat oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Beslut om eftertaxering kommer därför inte att kunna fattas med stöd av huvudregeln om oriktig uppgift i 4 kap. 16 § TL. För att reglerna ska kunna fungera effektivt skulle det därför kunna föras in en ny bestämmelse i 4 kap. 17 § TL. Denna bestämmelse skulle innebära att rättelse kan ske genom eftertaxering om villkoren för skattereduktionen inte uppfyllts. Eftertaxering bör således kunna ske om insättningarna använts till annat än att förvärva ”tillåtna” aktier eller om insättningarna inte tagits ut inom rätt tid. Enligt 4 kap. 19 § TL gäller att Skatteverkets beslut om eftertaxering ska meddelas före utgången av femte året efter taxeringsåret. Eftersom den tidsperiod under vilken förvärv senast måste göras enligt utredningens modell uppgår till fyra år efter insättningsåret, torde det finnas tillräckligt med utrymme för Skatteverkets handläggning.
Särskilt tillägg
Det bör finnas möjlighet att påföra ett visst tillägg för att hindra att skattereduktionen utnyttjas för skatteplaneringsförfaranden. Utredningen anser därför att ett särskilt tillägg ska påföras den som har fått skattereduktionen om villkoren inte uppfyllts, dvs. att insättningen på riskkapitalkontot inte använts på rätt vis eller i rätt tid. Vidare menar utredningen att tillägget bör motsvara statslåneräntan vid utgången av november månad året före det år uttaget gjordes ökad
255
Riskkapitalkonton SOU 2009:33
med fem procentenheter multiplicerad med det belopp som tagits ut eller som ska betraktas som uttaget.
Det finns fall där det skulle kunna framstå som obilligt att påföra särskilt tillägg. Utredningen anser därför att det ska finnas en ventil, som innebär att tillägg inte ska påföras om det finns särskilda skäl. Särskilda skäl skulle t.ex. kunna finnas om den enskilde tagit ut pengar i december 2009 och förvärvat aktier för dem samma månad men bolaget i mars 2010 marknadsnoterat sig. Förvärvet uppfyller därmed inte de förutsättningar som gäller enligt den föreslagna skattereduktion för förvärv av aktier. Särskilda skäl bör i denna situationen dock anses föreligga enbart om den enskilde inte kunnat påverka bolagets marknadsnotering och övriga villkor för rätt till skattereduktion för förvärv av aktier är uppfyllda.
8.5.4 Förhållandet mellan skattereduktionen för riskkapitalkonto och skattereduktionen för förvärv av aktier
Utredningen föreslår att det vid bestämmandet av underlaget för skattereduktionen för förvärv av aktier inte ska räknas in betalningar som har legat till grund för skattereduktionen för riskkapitalkonto om sådana regler framöver införs. Skattereduktionen för förvärv av aktier skulle således inte medges i den mån aktierna betalats med uttagna insättningar från ett riskkapitalkonto.
Bestämmelsen kan illustreras av följande exempel.
En fysisk person förvärvar sådana aktier som kan ligga till grund för skattereduktion för förvärv av aktier för 200 000 kr. Enbart halva beloppet betalas med uttagna insättningar från ett riskkapitalkonto. I underlaget för skattereduktionen för förvärv av aktier får därför räknas in resterande belopp, dvs. 100 000 kr.
Som ovan framgår bör ett villkor för skattereduktion för riskkapitalkonto enligt utredningens modell vara att insättningen används till att förvärva sådana aktier som kan ligga till grund för föreslagen skattereduktion för förvärv av aktier. Vidare bör ett förvärv ha skett senast det fjärde beskattningsåret efter det år då insättningen gjordes och skattereduktion således medgavs för densamma. Om förvärv i rätt tid inte har skett bör Skatteverket ha möjlighet att fatta beslut om eftertaxering.
256
SOU 2009:33 Riskkapitalkonton
Vad gäller förhållandet mellan skattereduktionen för riskkapitalkonto och skattereduktionen för förvärv av aktier har utredningen även övervägt en annan modell. Denna alternativa modell skulle innebära att medgiven skattereduktionen för riskkapitalkonto automatiskt återläggs efter en viss tid. Återläggning skulle även kunna ske tidigare i det fall insättningarna används för att förvärva akter före tidsfristens utgång. Vidare skulle skattereduktion för förvärv av aktier kunna medges även om riskkapitalkontomedel använts som betalning vid förvärvet. Utredningen har emellertid funnit att denna alternativa modell är mindre lämplig av ett antal skäl.
Ett sådant skäl är att en återlagd skattereduktion skulle vara en ny företeelse inom skatterätten. Det är därför inte helt klart hur man i beskattningssammanhang skulle betrakta en sådan återlagd reduktion. Problem skulle därför förmodligen uppkomma, särskilt i utflyttningssituationer. En återlagd reduktion skulle sannolikt inte omfattas av det s.k. indrivningsdirektivet.4 En återläggning skulle svårligen kunna betraktas som en inkomst, varför begränsat skattskyldiga inte skulle kunna ”påföras” beloppet med stöd av någon ny bestämmelse i 3 kap. 18 eller 19 § inkomstskattelagen.
Denna alternativa modell skulle vidare innebära att om den som har fått skattereduktion för riskkapitalkonto använder insättningarna på kontot till att förvärva aktier i enlighet med skattereduktionen för aktieförvärv, skulle någon skatteeffekt för den enskilde inte uppkomma genom att återlagd skattereduktion och medgiven skattereduktionen jämnar ut varandra.
Det sagda kan illustreras av följande exempel.
År 2010 sätter en fysisk person in 100 000 kr på ett riskkapitalkonto. År 2013 tar denne ut det insatta beloppet, dvs. 100 000 kr. Samma dag köper denne aktier för 100 000 kr. Rätt till skattereduktion för förvärv av aktier föreligger. Skatteberäkning för taxeringsåret 2014 Preliminärt debiterad skatt (t.ex. avseende inkomst av arbete)
+ 120 000 kr
Minskad skatt på grund av avdrag - 5 000 kr Slutlig skatt före skattereduktion 115 000 kr
Skattereduktion för aktier - 20 000 kr
4 Rådets direktiv 76/308/EEG om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som har avseende på vissa avgifter, tullar, skatter och andra åtgärder.
257
Riskkapitalkonton SOU 2009:33
Slutlig skatt efter skattereduktion
95 000 kr
Återlagd skattereduktion (riskkapitalkonto)
+ 20 000 kr
Slutlig skatt inkl. återlagd skattereduktion
115 000 kr
Överskjutande skatt
5 000 kr
Utredningen har även övervägt om det skulle finnas fördelar med att storleken på de båda skattereduktionerna skulle vara olika. Vidare har utredningen övervägt om medgiven skattereduktion för förvärv av aktier bör kunna ”räknas av” mot den återlagda skattereduktionen. Detta skulle kunna vara till fördel för företagens kapitalanskaffning i de fall den skattskyldige under ett visst år inte har så mycket skatt att betala att han eller hon kan tillgodogöra sig hela den skattereduktion som han eller hon i princip är berättigad till på grund av aktieförvärvet.
Exempel.
Preliminärt debiterad skatt (t.ex. avseende inkomst av arbete och kapital)
+ 100 000 kr
Minskad skatt på grund av avdrag - 70 000 kr Slutlig skatt före skattereduktion 30 000 kr
Skattereduktion för aktier - 50 000 kr Slutlig skatt efter skattereduktion (endast 30 000 kr av skattereduktionen utnyttjas)
0 kr
Återlagd skattereduktion (riskkapitalkonto)
+ 50 000 kr
Skattereduktion för aktier (resterande 20 000 kr utnyttjas)
- 20 000 kr
”Kvarskatt”
30 000 kr
Den slutliga skatten kommer alltså att uppgå till 30 000 kr och några faktiska effekter på grund av den återlagda skattereduktionen uppkommer inte för den skattskyldige. 30 000 kr var vad denne skulle betala i skatt före beaktande av medgiven skattereduktion och återlagd sådan. Om avräkning inte skulle ha gjorts mot återlagd skattereduktion skulle den skattskyldige ha tillgodoräknats endast 30 000 kr av den medgivna skattereduktionen, eftersom han bara hade 30 000 kr i slutlig skatt för beskattningsåret att betala. 20 000 kr av skatte-
258
SOU 2009:33 Riskkapitalkonton
259
reduktionen för förvärv av aktier skulle alltså inte ha utnyttjats. Samtidigt skulle den skattskyldige ha varit tvungen att betala den återlagda skattereduktionen för riskkapitalkonto (50 000 kr).
En nackdel med att tillåta avräkning även mot återlagd skattereduktion är att det skulle innebära en risk för skattebortfall i utflyttningsfall. Personer som inte har någon skatt eller avgift, dvs. kommunal eller statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift eller kupongskatt, att betala i Sverige och som därför inte har något att räkna av skattereduktionen mot får genom den återlagda skattereduktionen för riskkapitalkontot del av den skatteförmån som avräkningen innebär.
En lösning för att minimera skattebortfall i utflyttningsfall skulle kunna vara att införa regler om att en avräkning mot återlagd skattereduktion bara får ske i de fall den skattskyldige antingen har någon deklarerad inkomst eller ska betala kommunal eller statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift eller kupongskatt med i vart fall något belopp under det aktuella beskattningsåret.
En annan lösning skulle kunna vara att återläggningen av skattereduktionen inte sker för samma beskattningsår som skattereduktionen för förvärv av aktier. Återläggningen skulle då ske för beskattningsåret närmast före det år då aktierna förvärvades. Härigenom skulle det dock uppkomma ett likviditetsproblem genom att den skattskyldige det första året måste ”betala tillbaka” skattereduktionen för riskkapitalkontot och först det andra året kan denne få skattereduktion för förvärv av aktier. Denna effekt skulle göra att hela syftet med riskkapitalkontona riskerar att förfelas. Dessutom skulle det i administrativt hänseende kunna bli problem med att hantera uttag som gjorts mot slutet av ett år.
III Konsekvenser
9 Konsekvenser
9.1 Inledning
Av 14-16 §§kommittéförordningen (1998:1474) framgår att de kostnadsmässiga och andra konsekvenser som lämnade förslag kan ha ska anges i betänkandet.
I direktiven anges att vi, till den del lämnade förslag medför negativa offentligfinansiella effekter, ska föreslå finansiering av förslagen enligt gällande finansieringsprinciper. Vidare ska vi redovisa förslagens påverkan på den administrativa bördan för företag och myndigheter.
Våra förslag har till syfte att underlätta kapitalanskaffningen för mindre företag genom att stimulera finansiella investeringar från fysiska personer i dessa företag. Med mindre företag avses onoterade, dvs. icke marknadsnoterade, företag.
Förslagen innebär att gällande skatteregler ska förändras i två avseenden.
Den ena av de två åtgärder som utredningen föreslår utgör en lättnad på ägarnivå. Åtgärden innebär att fysiska personer som förvärvar aktier kan få skattereduktion. Förvärven ska avse aktier i icke marknadsnoterade svenska aktiebolag eller utländska bolag inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i tredje land om det finns ett avtal om informationsutbyte.
Den andra åtgärden innebär en lättnad på bolagsnivå i form av ett avdrag för aktiebolag som lämnar vinstutdelning till fysiska personer (utdelningsavdrag). Avdrag medges bara för utdelning på icke marknadsnoterade aktier. Avdraget sker med hänsyn till vad fysiska personer har betalat för aktier som getts ut vid bildandet eller vid nyemission. Även fysiska personers förvärv av aktier i ett lagerbolag kan grunda rätt till avdrag.
263
Konsekvenser SOU 2009:33
Båda åtgärderna omfattar enbart rörelsedrivande bolag och inte bolag som klassificeras som investmentföretag och privatbostadsföretag.
Förslagen är inte avsedda att vara alternativa. I regel torde de aktualiseras i olika skeden av ett bolags livscykel. Skattereduktionen på ägarnivå har främst till syfte att förbättra kapitalanskaffningen i startskede och tidig expansionsfas. Utdelningsavdraget på bolagsnivå gynnar främst företag i de något senare utvecklingsfaserna, eftersom det förutsätter att bolaget nått en sådan utvecklingsgrad att det förmår generera vinster. Någon klar gräns mellan faserna finns givetvis inte och de olika regelverken kan komma att tillämpas samtidigt för ett och samma bolag. När reglerna varit i kraft under en tid kommer det nämligen att kunna bli så att ett aktieförvärv som har legat till grund för en fysisk persons skattereduktion också kommer att tas med vid beräkningen av bolagets utdelningsavdrag. Utredningen har − med hänsyn till den korta tid som stått till dess förfogande − inte ansett att det varit möjligt att undersöka de ekonomiska effekter som kombinationen av skattereduktion och utdelningsavdrag skulle kunna medföra. Interaktionen mellan skattereduktionen och utdelningsavdraget har således inte utretts.
Utredningen vill betona att inget av de två förslagen förordas framför det andra. Vart och ett av förslagen har sina fördelar och även − ofrånkomligt − sina nackdelar.
Nedan lämnas en allmän redogörelse för underlag och antaganden rörande offentligfinansiella effekter av både skattereduktionen och utdelningsavdraget.
I avsnitt 9.2 redovisas de offentligfinansiella effekterna och övriga konsekvenser av skattereduktionen. I avsnitt 9.3 anges konsekvenserna av utdelningsavdraget.
9.1.1 Allmänt om beräkningsunderlag och antaganden
De förslag utredningen lägger fram syftar, som ovan framgår, till att stimulera fysiska personers förvärv av aktier i onoterade bolag. Utredningens förslag medger skattereduktion respektive utdelningsavdrag för onoterade aktier som förvärvats vid bildande av bolag, eller vid förvärv av aktier i ett s.k. lagerbolag, samt för nyemissioner. Både den del av nyemissionen som går till bundet eget kapital (aktiekapital) och den som går till fritt eget kapital
264
SOU 2009:33 Konsekvenser
(överkursfond) får räknas med vid beräkningen av skattereduktionen respektive utdelningsavdraget.
Beräkningarna av de offentligfinansiella effekterna är bland annat baserade på underlag om nyemissioner från Bolagsverket, med uppdelning på privata och publika aktiebolag. Ett publikt aktiebolag måste ha minst 500 000 kr i aktiekapital och ett privat bolag, enligt gällande lag, minst 100 000 kr. Publika aktiebolag har, till skillnad från privata, möjlighet att vända sig till allmänheten för att söka kapital. Vi antar därför här att de onoterade bolagen motsvaras av de privata bolagen samt en viss andel av de publika bolagen. Fördelningen av nyemissionerna mellan onoterade och noterade publika aktiebolag är inte känd, varför ett antagande får göras. Av cirka 2 400 publika aktiebolag är cirka 400 noterade. De onoterade bolagens andel av det totala antalet publika aktiebolag är därmed cirka 80 procent. I brist på annat underlag antas samma fördelning gälla för nyemissionsbeloppen.
Vi antar att nyemissionsunderlaget år 2010 motsvaras av det genomsnittliga värdet av 2006 och 2008 års nyemissioner framskrivet med den s.k. BNP-deflatorn. Data för år 2007 exkluderas dock då det skedde ovanligt stora nyemissioner detta år. Vidare är andelen av nyemissionerna som är hänförliga till fysiska ägare inte känd. De antaganden som därför måste göras redovisas specifikt för respektive förslag.
Uppgifter om antalet nystartade bolag är hämtat från rapporten
Nyföretagandet i Sverige 2006–2007, ITPS S2008:006. Det genomsnittliga antalet nystartade bolag per år under åren 2006−2007 var enligt denna källa cirka 11 000.1 Det antas att det till de nystartade företagen skjuts till ett kapital motsvarande det för privata bolag erfordrade minsta tillåtna aktiekapitalet, dvs. 100 000 kr.
1 Nystartade företag är inte detsamma som nyregistrerade företag. Skillnaden förklaras i bilaga 2. Rapporten är baserad på en urvalsundersökning som gjorts i form av främst en brevenkät.
265
Konsekvenser SOU 2009:33
9.2 Konsekvenser av skattereduktionen för förvärv av aktier
9.2.1 Offentligfinansiella effekter
Minskade skatteintäkter
Utredningen föreslår att fysiska personer som förvärvar aktier i onoterade aktiebolag − vid bolagets bildande, genom förvärv av aktier i lagerbolag eller vid nyemission − ska få skattereduktion. Förslaget innebär att fysiska ägare till onoterade bolag får en skattereduktion motsvarande 20 procent av anskaffningskostnaden för förvärvet. Den andel av betalningen som överstiger 500 000 kr får inte ligga till grund för skattereduktionen.
Eftersom skattereduktionen ges på ägarnivå krävs för en kostnadsberäkning uppgifter om antalet fysiska aktieägare i respektive onoterat bolag. Sådana uppgifter saknas för onoterade aktiebolag med spritt ägande. I brist på underlag får beräkningen i stället ta sin utgångspunkt i uppgifter om antalet onoterade bolag av olika slag (de med kvalificerade andelar och de utan) och om det genomsnittliga antalet ägare av kvalificerade andelar per bolag. Därvid antas att det genomsnittliga antalet fysiska personer som äger onoterade bolag med spritt ägande är dubbelt så stort som för fåmansaktiebolag (som i genomsnitt ägs av 1,55 personer). Beräkningen av den offentligfinansiella effekten av förslaget utgår från en sådan uppskattning av antalet ägare i onoterade aktiebolag. Därefter återstår att bedöma hur stor andel av dessa ägare som varje år deltar i en nyemission. Här antas denna andel vara lika stor som den andel av de onoterade bolagen som varje år genomför nyemissioner. Enligt statistik från Bolagsverket uppgår denna andel till cirka 1,3 procent. Som ovan nämnts är maxgränsen för underlaget för skattereduktionen 500 000 kr per person. I praktiken kan dock underlaget förväntas vara lägre eftersom många fysiska personer sannolikt deltar i nyemissioner med mindre belopp. I brist på uppgifter antas att det genomsnittliga avdraget utgör hälften av det maximala avdraget, dvs. 250 000 kr.
För den del av skattereduktionen som går till fysiska personer som bildar nya onoterade bolag används samma metod som för utdelningsavdraget. Detta innebär att antalet nystartade aktiebolag per år, som antagits uppgå till cirka 11 000, multipliceras med en antagen andel som är hänförlig till fysiker (30 procent). Detta
266
SOU 2009:33 Konsekvenser
antagande baseras på en jämförelse med fysiska personers direktägande i noterade bolag som enligt Aktieägarstatistiken uppgår till cirka 14 procent. Det direkta ägandet i onoterade bolag antas alltså vara ungefär dubbelt så stort som det i noterade bolag.
Vidare antas i enlighet med tidigare resonemang att det till varje nystartat bolag skjuts till ett kapital om 100 000 kr.
Vi har föreslagit att aktieförvärv i utländska bolag ska kunna ge rätt till skattelättnader. Det är mycket svårt att beräkna hur många sådana förvärv det kan bli fråga om och till vilka belopp dessa kommer att uppgå. Något säkert underlag att utgå från finns inte. Vi har därför valt att i beräkningen inte beakta aktieförvärv i utländska bolag.
I tabellen nedan redovisas de olika stegen i beräkningen. Beräkningarna baseras på det genomsnittliga antalet bolag respektive ägare under åren 2005-2006.
Tabell 9.1 Beräkning av skattereduktion
1. Antal fåmansaktiebolag
185 500
2. Antal onoterade aktiebolag med spritt ägande
106 000
3. Totalt antal onoterade bolag
291 500
4. Antal ägare, fåmansaktiebolag
287 226
5. Antal ägare onoterade aktiebolag med spritt ägande*
328 258
6. Totalt antal ägare i onoterade bolag
615 484
7. Andel ägare som emitterar per år
0,013
8. Antal ägare som nyemitterar per år (6. x 7.)
8 001
9. Underlag för skattereduktion (8. x 250 000 kr) 2 000 322 581
10. Antal nystartade bolag
11 000
11. Antagen andel fysiker
0,3
12. Antaget tillskjutet kapital
100 000
13. Underlag för skattereduktion (10. x 11. x 12.) 330 000 000
14. Minskad skatt ([9.+13.] x 20%) 466 064 516
Kommentar: Antalsuppgifter avser genomsnitt för åren 2005-2006, förutom antal nystartade bolag som avser 2006-2007. * Antal ägare i respektive onoterat bolag med spritt ägande antas vara dubbelt så många som i fåmansaktiebolag.
267
Konsekvenser SOU 2009:33
Den föreslagna skattereduktionen beräknas minska skatteintäkterna med cirka 0,47 miljarder kr per år. Den varaktiga nettoeffekten är lika stor som den årliga nettobudgeteffekten på grund av en omedelbar anpassning till en ny långsiktig jämvikt. Den offentligfinansiella effekten är statiskt beräknad och baserad på ett antagande om fasta priser och volymer, i enlighet med Finansdepartementets beräkningskonventioner 2009.
Skattereduktion
Skattereduktion År 2010 År 2011 År 2012 Varaktigt Budgeteffekt -0,47 -0,47 -0,47 -0,47
Finansiering
Av beräkningen ovan framgår att skattereduktionen uppskattas innebära minskade skatteintäkter på cirka 0,47 miljarder kr per år. Frågan är hur detta ska finansieras.
En allmän utgångspunkt för vårt arbete är, i enlighet med direktiven, grunddragen i 1990 års skattereform om likformighet och neutralitet. Grunddragen innebär bl.a. att det inte bör finnas några skillnader i den skattemässiga behandlingen av olika ekonomiska handlingsalternativ som kan påverka den enskildes val mellan dessa alternativ. Alternativen i detta hänseende kan exempelvis utgöras av val mellan olika investeringsformer eller olika verksamhetsformer.
Som framgår av beräkningen ovan kan det antas att förslaget om skattereduktion kommer att utnyttjas främst för investeringar i fåmansaktiebolag. De förvärv som läggs till grund för skattereduktionen kommer i cirka hälften av fallen att avse aktier som omfattas av de s.k. 3:12-reglerna och där utdelningar och kapitalvinster inom vissa utrymmen beskattas med 20 procent. Till återstående del kommer skattereduktionen att tillfalla ägare till övriga onoterade andelar där utdelningar och kapitalvinster beskattas med 25 procent.
Enligt den analys som framgår av rapporten The Taxation of
Business Income in Sweden, inlämnad till Finansdepartementet i maj 2008 (dnr Fi2008/3733/SKA/SE), är innehavare av andelar i fåmansföretag i många avseenden skattemässigt gynnade i förhållande till andra, t.ex. personer som driver enskild näringsverksamhet. Utredningens förslag kan därför antas att ytterligare
268
SOU 2009:33 Konsekvenser
förstärka den redan förmånliga skattemässiga behandlingen av innehavare av andelar i fåmansföretag.
Av det ovan sagda drar utredningen slutsatsen att förslaget lämpligen skulle kunna finansieras genom att beskattningen inom 3:12-systemet justeras. Men till viss del bör även finansieringen ske genom att beskattningen för övriga onoterade andelar justeras. Detta skulle lämpligen kunna ske genom en höjning av de två skattesatserna.
Skattebasen för utdelningar och kapitalvinster på kvalificerade andelar till den del beskattning sker i inkomstslaget kapital med 20 procent, dvs. under gränsbeloppet respektive det sparade utdelningsutrymmet, kan efter uppräkning beräknas till 32,7 miljarder kr för år 2010. Skattebasen för okvalificerade andelar kan, med viss osäkerhet, uppskattas till 15,3 miljarder kr för samma år.
Baserat på ovanstående uppgifter skulle en finansiering av den föreslagna skattereduktionen kunna ske genom att skattesatserna för såväl kvalificerade andelar, upp till gränsbeloppet respektive det sparade utdelningsutrymmet, som okvalificerade andelar höjs med 1 procentenhet. Vi föreslår därför att skattesatsen för kvalificerade andelar höjs från 20 procent till 21 procent. Vidare föreslår vi att skattesatsen för okvalificerade andelar höjs från 25 procent till 26 procent.
9.2.2 Effekter för företagen och enskilda
Förslaget innebär att fysiska personer som mot betalning i pengar förvärvar aktier i onoterade bolag får en skattereduktion med motsvarande 20 procent av betalningen. En utgångspunkt vid utformningen av förslaget har varit att reglerna ska vara så enkla som möjligt att förstå och tillämpa. Det är den fysiska personen som ska begära skattereduktion. Begäran ska göras i självdeklarationen. Syftet med skattelättnaden är att förbättra de mindre företagens tillgång på kapital. Till skillnad mot vad som gällde för det tidigare riskkapitalavdraget är det inte någon förutsättning för den fysiska personens rätt till skattereduktion att bolaget har intygat att det uppfyller vissa villkor. Däremot ställs det krav på att den som har fått skattereduktion eller närstående till denne under viss tid efter betalningen inte får ta emot vissa överföringar av medel eller tillgångar från bolaget eller från företag i intressegemenskap med bolaget. Det föreskrivs dock inte någon uppgiftsskyldighet för
269
Konsekvenser SOU 2009:33
bolaget om det inträffar någon omständighet som medför att den enskildes rätt till skattereduktion går förlorad.
Sammantaget bedöms förslaget inte innebära något administrativt merarbete för bolagen. För de enskilda innebär det ett visst merarbete att begära skattereduktion. Detta bör dock vara av marginell omfattning och bör också ses mot bakgrund av den betydande förmån som skattereduktionen innebär.
9.2.3 Effekter för Skatteverket, Bolagsverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna
Förslaget om en skattereduktion för fysiska personer som har förvärvat aktier kommer att ge upphov till ökade kostnader för Skatteverket.
Kostnader för det IT-system som krävs för att hantera utredningens förslag uppskattas till minst 3 miljoner kr det första året. I detta belopp ingår bl.a. framtagande av blanketter och kontrollsystem. Underhållskostnaderna för IT-systemet beräknas uppgå till 250 000 kr årligen. Granskning uppskattas att kosta minst 2 miljoner kr per år. Till detta kommer interna utbildningsinsatser som beräknas till 200 000 kr − 700 000 kr per år. Dessutom beräknas externa informationsinsatser uppgå till cirka 2−3 miljoner kr för första året. Med en lägre ambitionsnivå skulle kostnaden kunna sänkas till 500 000 kr − 1 miljon kr.
För Bolagsverket kan förslaget ge upphov till en viss ökad arbetsbelastning, eftersom antalet nyemissioner kan antas öka något. Någon ökning av annat än försumbar omfattning torde det dock inte bli fråga om.
När det gäller de allmänna förvaltningsdomstolarna är det mycket svårt att uppskatta den ökade arbetsbelastning som förslaget kommer att ge upphov till. Att det kommer att bli fråga om en ökad arbetsbörda till följd av ökad måltillströmning står dock klart. Frågan är hur stor ökningen kommer att bli.
En utgångspunkt skulle kunna vara att beräkna antalet nya mål på grundval av andelen omprövade och/eller överklagade ärenden av det totala antalet ärenden avseende det tidigare riskkapitalavdraget, lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. Med hänsyn till att riskkapitalavdraget var i bruk så kort tid och nyttjades i mycket begränsad omfattning kan en jämförelse i nu aktuellt hänseende med detta avdrag ifrågasättas.
270
SOU 2009:33 Konsekvenser
Några uppgifter om antalet omprövningar eller överklaganden har dessutom inte varit möjliga att få fram.
Vad vi däremot har kunnat få fram är antalet skattereduktioner under taxeringsåren 2005−2008 och antalet överklagade ärenden om skattereduktioner under åren 2005–2008.
Antalet skattereduktioner (bredband, miljö och ROT-avdrag) uppgick till 226 650 stycken för taxeringsåret 2005 och till 305 581 stycken (bredband, miljö, ROT-avdrag och skog) för taxeringsåret 2006. För taxeringsåret 2007 uppgick antalet skattereduktioner (bredband, miljö och skog) till 52 459 stycken och för taxeringsåret 2008 (bredband och hushållsarbete) till 58 740 stycken.
Under åren 2005−2008 kom det in till Skatteverket 205, 572, 277 respektive 250 överklaganden i ärenden om skattereduktion. Om man för enkelhetens skull antar att överklagandet kom in under taxeringsåret skulle man vidare kunna anta att en genomsnittlig andel överklaganden uppgår till cirka 0,3 procent. Denna beräkning är behäftad med betydande osäkerhet.
När det gäller föreslagen skattereduktion bör hänsyn tas till att bestämmelserna i vissa hänseenden kräver mer komplicerade avvägningar och bedömningar än vad som aktualiserades för tidigare skattereduktioner, exempelvis ROT-avdraget samt skattereduktionerna för skog och bredband. Dessutom bör det beaktas att förslaget om skattereduktion för aktieförvärv innehåller vissa villkor som ska vara uppfyllda även under tiden efter det att den enskilde har fått skattereduktionen. Det finns därför möjlighet för Skatteverket att genom omprövning upphäva ett beslut om skattereduktion till följd av omständigheter som har inträffat efter beslutet. Mot bakgrund av det sagda anser vi att det är rimligt att uppskatta överklagandefrekvensen till minst 1 procent. Vi antar således att 1 procent av Skatteverkets beslut om skattereduktion kan antas bli överklagade.
Vi har i avsnitt 9.2.1 beräknat att antalet fysiska personer som är ägare i befintliga bolag och som kan antas delta i nyemissioner uppgår till cirka 8 000 personer per år. Om man utgår från att fördelningen mellan fåmansföretag och icke-fåmansföretag, dvs. aktiebolag med spritt ägande, är densamma för de nystartade bolagen som för de redan existerande, blir det totala antalet yrkade skattereduktioner cirka 16 000 per år. Vid den beräkningen har det emellertid inte tagits någon hänsyn till att föreslagna bestämmelser kan antas komma att öka fysiska personers investeringar i mindre företag och därmed antalet fysiska personer som ägare. Inte heller har det tagits
271
Konsekvenser SOU 2009:33
hänsyn till att antalet nystartade bolag av fysiska personer kan antas öka. Mot bakgrund av detta anser vi att antalet yrkanden om skattereduktion hos Skatteverket sannolikt inte kommer att understiga 30 000 stycken per år. Om man antar att 1 procent av dessa skulle överklagas till länsrätt skulle det innebära ett tillskott på minst cirka 300 mål per år till länsrätterna. Vid denna försiktiga beräkning har det inte beaktats att det kommer till mål som rör bl.a. frågan om upphävande av tidigare beviljad skattereduktion på grund av att villkoren inte uppfyllts efter det att den enskilde har fått skattereduktionen och mål om förvärv av aktier i utländska bolag. Styckkostnaden för ett genomsnittligt skattemål i länsrätt är cirka 7 600 kr, i kammarrätt cirka 14 000 kr och i Regeringsrätten cirka 10 000 kr.
Merkostnader för de allmänna förvaltningsdomstolarna kan därför, lågt räknat, uppskattas till minst cirka 4 miljoner kr, varvid kostnaderna för mål i länsrätt uppskattas till 2,3 miljoner kr.
9.3 Konsekvenser av utdelningsavdraget
9.3.1 Offentligfinansiella effekter
Minskade skatteintäkter
Det föreslagna utdelningsavdraget innebär att onoterade aktiebolag kan få ett avdrag beräknat på utdelat belopp. Avdraget baseras på den del av aktieförvärvets anskaffningskostnad som är hänförlig till fysiska personers ägande. I brist på statistik om fysiska personers andel av aktieförvärvet i onoterade bolag antas denna uppgå till 30 procent. En utgångspunkt för detta antagande är en jämförelse med fysiska personers direktägande i noterade bolag som enligt Aktieägarstatistiken uppgår till cirka 14 procent. Här antas att fysiska personers andel av det direkta ägandet i onoterade bolag är ungefär dubbelt så stort som i noterade bolag.
Utifrån statistikunderlag från Bolagsverket har det varit möjligt att, för såväl privata som publika bolag, särskilja nyemissioner under respektive över avdragets tillåtna maxgräns om 5 miljoner kr. Eftersom den del av nyemissionerna som överstiger 5 miljoner kr inte får ingå i underlaget till utdelningsavdraget räknas denna del bort. Summan av nyemissionsbelopp understigande maxgränsen och antalet överstigande maxgränsen multiplicerat med 5 miljoner kr utgör därmed det totala nyemissionsbelopp som får ligga till
272
SOU 2009:33 Konsekvenser
grund för avdraget. Av detta belopp antas, i enlighet med beskrivning ovan, 30 procent vara hänförligt till fysiker. Det är dock troligt att andelen fysiska ägare är lägre för nyemissioner över maxgränsen och högre för dem under. Eftersom de avdragsgrundande beloppen över respektive under maxgränsen är ungefär lika stora har det dock ingen större betydelse om man, som här, använder ett genomsnitt av andelen fysiker eller om man väljer att göra två separata antaganden.
Det totala underlaget för utdelningsavdraget motsvaras av summan av det framräknade nyemissionsunderlaget för privata och publika aktiebolag och fysiska personers insatskapital i nystartade onoterade aktiebolag. De olika stegen i beräkningen av underlaget presenteras i tabellen nedan.
273
Konsekvenser SOU 2009:33
Tabell 9.3 Beräkning av underlag för utdelningsavdraget
Privata aktiebolag (alla är onoterade)
1. Belopp upp till maxgränsen om 5 mnkr 3 616 261 872
2. Antal emissionsärenden större än 5 mnkr
870
3. Belopp som är avdragsberättigat för dem över 5 mnkr 4 350 000 000
4. Borträkning av fondemissioner (1,5% x [1.+ 3.]) 119 493 928
5. Totalt nyemissionsbelopp med maxgräns (1.+ 3.- 4.) 7 846 767 944
Nystartade aktiebolag
6. Antal nystartade aktiebolag
11 000
7. Antaget tillskjutet aktiekapital
100 000
8. Avdragsberättigat 1 100 000 000
Publika aktiebolag
9. Belopp upp till maxgränsen om 5 mnkr 594 288 413 10. Antal emissionsärenden större än 5 mnkr 370 11. Belopp som är avdragsberättigat för dem över 5 mnkr 1 850 000 000 12. Andel av publika aktiebolag som antas vara onoterade 0,80 13. Borträkning av fondemissioner (8% x [9. + 11.]) 195 543 073 14. Totalt nyemissionsbelopp med maxgräns (9. x 12. +11. x 12.-13.)
1 759 887 658
Totalt för onoterade aktiebolag 15. Summering av avdragsberättigade nyemissioner (5.+ 8. + 14.)
10 706 655 601
16. Andel som antas vara hänförligt till fysiker
0,3
17. Underlag för utdelningsavdrag (15. x 16.) 3 211 996 680
Beräkningarna utgår från att avdrag görs under en period om åtta år efter det år förvärvet av aktierna har ägt rum. Vid jämn fördelning under dessa år skulle det årliga avdraget uppgå till 12,5 procent av emissionsbeloppet. Detta skulle dock förutsätta att de onoterade bolagen varje år uppvisar så stora resultat att utdelning i denna omfattning är möjlig. Det är av två skäl inte rimligt att anta att så är fallet. För det första torde en viss andel av de nystartade företagen inte redovisa vinst under de första åren. För det andra torde det vara ovanligt att utdelningar följer direkt efter en nyemission. Mot denna bakgrund antas avdraget uppgå till 5 procent första året efter förvärvet, varefter storleken av avdraget antas växa med en
274
SOU 2009:33 Konsekvenser
konstant takt fram till år 8. Vidare kan det vara rimligt att anta att inte alla företag kommer att utnyttja hela avdraget under den tillåtna perioden. Här antas att utdelningsavdraget i genomsnitt kommer att utnyttjas till 80 procent. Annorlunda uttryckt innebär detta att de totala avdragen under åttaårsperioden summerar till 80 procent av det ursprungliga nyemissionsbeloppet.
ITPS har i rapporten Uppföljning av 2003 års nystartade företag – tre år efter start, S2008:001, presenterat statistik om företagens överlevnadsgrad. Av rapporten framgår att aktiebolagens överlevnadsgrad åren 2003–2006 var 81 procent. Med andra ord bedrev 19 procent av de aktiebolag som startades under år 2003 inte längre aktiv verksamhet tre år senare. Detta tas hänsyn till i beräkningen av utdelningsavdragets offentligfinansiella effekter genom att det avdragsgrundande beloppet för nystartade bolag under de tre första åren minskas med en utvecklingstakt som beräknas utifrån nämnda data. Därefter kan den största risken för nedläggning av företaget anses vara över, varför avvecklingstakten från och med år 4 antas vara densamma för alla företag. Enligt rapporten Konkurser och offentliga ackord 2008, ITPS S2009:001, skedde cirka 5 000 aktiebolagskonkurser år 2008. Detta indikerar en genomsnittlig avvecklingstakt om cirka 1,7 procent. För att undvika dubbelräkning av nystartade bolags konkurser antas avvecklingstakten för resterande bolag samt för nystartade bolag efter år 4 uppgå till cirka 1 procent.
Utifrån dessa förutsättningar beräknas det föreslagna utdelningsavdraget minska skatteintäkterna med 0,04; 0,09 och 0,15 miljarder kr för åren 2010–2012. Den med åren stigande kostnaden − som också gäller för åren efter 2012 − beror på att utdelningsavdragen hänförliga ett visst års emissioner stiger enligt vad som beskrivits ovan. Men därutöver växer kostnaden beroende på att nya emissionsbelopp tillkommer för varje år som i sin tur genererar nya utdelningsavdrag. Efter åtta år har dock kostnaden stabiliserats.
Varaktigt beräknas skatteintäkterna minska med cirka 0,57 miljarder kr. Den varaktiga effekten är ett mått på den bestående kostnaden av förslaget och utgår från antagandet att skattesänkningar finansieras med statlig upplåning. Den beräknas här som den nuvärdesberäknade summan av den ökade upplåning som krävs fram till den nya långsiktiga jämvikten och nettobudgeteffekten när långsiktig jämvikt har uppnåtts. Den långsiktiga jämvikten uppnås vid det aktuella förslaget efter åtta år. Effekterna är beräknade i 2010 års prisnivå och baserade på antaganden om fasta priser och
275
Konsekvenser SOU 2009:33
volymer, i enlighet med Finansdepartementets beräkningskonventioner 2009.
Utdelningsavdrag
Utdelningsavdrag År 2010 År 2011 År 2012 Varaktig effekt Budgeteffekt -0,04 -0,09 -0,15 -0,57
Finansiering
Av direktiven framgår att utredningen vid sin bedömning av om regler som påminner om Annell-avdraget bör införas, bör beakta att nyemitterat kapital medför att det s.k. gränsbeloppet vid 3:12beskattningen blir högre. Av direktiven framgår vidare att utredningens förslag inte får påverka den sammanlagda beskattningen inom 3:12-området.
Enligt vår mening är det rimligt att anta att många av de bolag som kommer att utnyttja avdraget är fåmansföretag och att ägarna således beskattas enligt 3:12-reglerna. Utredningens förslag kan därför antas att ytterligare förstärka den redan i vissa avseenden förmånliga skattemässiga behandling som de senare årens förändringar av 3:12-reglerna medfört.2 En sådan ytterligare förstärkning är således bl.a. mot bakgrund av våra direktiv inte lämplig.
Mot den bakgrunden finner utredningen att det är rimligt att utdelningsavdraget finansieras genom ändringar av 3:12-reglerna. Ett enkelt sätt är att höja skattesatsen för utdelningar och kapitalvinster på kvalificerade andelar upp till gränsbeloppet respektive det sparade utdelningsutrymmet, dvs. den del som beskattas i inkomstslaget kapital. Även skattesatsen för utdelningar och kapitalvinster på okvalificerade andelar bör på motsvarande sätt höjas. Genom en sådan höjning kan man till i vart fall viss del undvika att den sammanlagda beskattningen inom 3:12-området påverkas på ett sätt som innebär en minskad beskattning.
Som framgår av avsnitt 9.2.1, kan skattebasen för utdelningar och kapitalvinster på kvalificerade andelar till den del beskattning sker i inkomstslaget kapital med 20 procent, dvs. under gränsbeloppet respektive det sparade utdelningsutrymmet, efter uppräkning beräknas till 32,7 miljarder kr för år 2010. Skattebasen för
2 Se rapporten The Taxation of Business Income in Sweden, inlämnad till Finansdepartementet i maj 2008 (dnr Fi2008/3733/SKA/SE).
276
SOU 2009:33 Konsekvenser
okvalificerade andelar kan, med viss osäkerhet, uppskattas till 15,3 miljarder kr för samma år.
Den varaktiga effekten, när bestämmelserna om utdelningsavdraget fått fullt genomslag, beräknas uppgå till 0,57 miljarder kr per år. Denna effekt skulle kunna kompenseras med en höjning av skattesatserna för kvalificerade och okvalificerade andelar med cirka 1,2 procentenhet. Vi föreslår således att den varaktiga effekten av utdelningsavdraget finansieras genom att skattesatserna för kvalificerade andelar höjs från 20 procent till 21,2 procent och för okvalificerade andelar från 25 procent till 26,2 procent.
Ett annat finansieringsalternativ är att höja bolagsskatten. Enligt Finansdepartementets senaste bedömning uppgår basen för bolagsskatten år 2010 till cirka 320 miljarder kr. Denna prognos bygger på senaste utfall och är framskriven med hänsyn till den ekonomiska utvecklingen. Trots den kraftiga minskning av skattebasen som skett under senare tid är den prognostiserade basen ändå inte låg i ett historiskt perspektiv. En höjning av bolagsskattesatsen från 26,3 procent till 26,478 procent bedöms därmed motsvara den varaktiga effekten av föreslaget utdelningsavdrag.
9.3.2 Effekter för företagen och enskilda
Vi har strävat efter att utforma regler som ska vara så enkla som möjligt att tillämpa för bolagen. De regler som avser beräkningen av avdraget går dock, enligt vår mening, inte att utforma utan inslag av en något mer komplicerad karaktär. För att beräkna avdraget måste bolaget ha kännedom bl.a. om vad som tillförts bolaget som ”nytt” kapital av fysiska personer, dvs. vad fysiska personer har betalat för aktier som har tecknats i samband med bildandet och vid nyemission, under de närmast föregående åtta beskattningsåren och hur mycket av detta nya kapital som redan utnyttjats för avdrag för tidigare beskattningsår. Bolaget måste vidare ha kännedom om storleken på den vinstutdelning som lämnas till fysiska personer. Något merarbete av märkbar betydelse torde dock inte den sistnämnda uppgiften innebära.
Utredningen har valt att även låta fysiska personers förvärv av aktier i ett så kallat lagerbolag kunna medföra rätt till avdrag. För att hindra skattekringgåenden i det fallet har utredningen ansett det nödvändigt att föreslå vissa beräkningsregler som är specifika för denna situation.
277
Konsekvenser SOU 2009:33
Avdraget grundas till exempel på belopp som tillskjutits vid nyemission. För ett bolag är de associationsrättsliga reglerna för nyemission ett av de mest kostsamma avsnitten i aktiebolagslagen (2005:551) enligt Nuteks mätningar, se rapporten Näringslivets administrativa kostnader för associationsrätt, Nutek R 2008:02. Detta beror till stor del på att bolag som ska genomföra en nyemission ofta anlitar konsulthjälp och juridisk kompetens. I mätningen emellertid även börsnoterade bolag och det är främst dessa som har mycket höga kostnader för nyemissioner. De bolag som den föreslagna skattereduktionen riktar sig till, dvs. icke marknadsnoterade bolag, kan antas att ha kostnader av en betydligt mer blygsam omfattning.
Förslaget om utdelningsavdraget innebär en ökad administrativ börda för bolagen. Å andra sidan måste merarbetet att beräkna avdraget ses i ljuset av att det är fråga om en betydande skatteförmån. Denna förmån kompenserar enligt vår mening mer än väl det administrativa merarbete som tillämpningen av reglerna förutsätter. Dessutom är reglerna frivilliga. Bolaget väljer själv om eller hur mycket det vill utnyttja möjligheterna till avdrag. Utredningens bedömning är därför att fördelarna med föreslaget utdelningsavdrag väsentligt väger över de nackdelar som kan finnas i form av en ökad administrativ börda för bolagen.
Utredningens bedömning är gjord i samråd med Näringslivets regelnämnd.
Någon administrativ börda för de fysiska personerna innebär inte förslaget.
9.3.3 Effekter för Skatteverket, Bolagsverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna
Förslaget om ett utdelningsavdrag kommer att medföra en ökad arbetsbelastning och andra kostnader för Skatteverket.
De initiala IT-relaterade kostnaderna för att hantera utredningens förslag uppskattas till cirka 1–2 miljoner kr. Detta är lågt räknat och förutsätter att Skatteverket inte gör beräkningar som sparas och förtrycks på deklarationsblanketterna. Om uppgifter på deklarationerna ska förtryckas uppskattas den initiala kostnaden i stället uppgå till cirka 4–5 miljoner kr. De löpande underhållskostnaderna beräknas till 250 000 kr per år. Kostnader för granskning uppskattas till högst cirka 2,5 miljoner kr per år. Kostnader för
278
SOU 2009:33 Konsekvenser
279
interna utbildningsinsatser beräknas till 100 000 kr – 500 000 kr per år. Kostnader för externa informationsinsatser uppgår lågt räknat till 500 000 kr men med en högre ambitionsnivå till cirka 2–3 miljoner kr för första året.
Förslaget kan komma att medföra en viss ökad arbetsbelastning för Bolagsverket, eftersom det kan tänkas att antalet nyemissioner kommer att öka. Det torde dock inte bli fråga om mer än en försumbar ökning.
De allmänna förvaltningsdomstolarna kommer att få en ökad arbetsbörda till följd av de nya mål som förslaget kommer att leda till. Det är mycket vanskligt att beräkna hur stor denna ökade arbetsbelastning kommer att bli. Vi stannar därför vid att kostnaderna för de allmänna förvaltningsdomstolarna kan antas att i vart fall inte understiga ett belopp som motsvarar Skatteverkets granskningskostnader. Detta skulle innebära ökade kostnader för domstolarna med minst 2,5 miljoner kr per år.
IV Författnings-
kommentarer
10 Författningskommentarer till förslaget om skattereduktion för förvärv av aktier
10.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
1 kap.
11 §
Ändringen är en följd av förslaget om skattereduktion för förvärv av aktier.
67 kap.
2 §
I första stycket, som reglerar i vilken ordning de olika skattereduktionerna i 67 kap. ska göras, har skattereduktion för förvärv av aktier lagts till. 67 kap. omfattar skattereduktioner för fysiska personer.
I det nya tredje stycket anges att för den som inte helt eller bara delvis kan räkna av skattereduktionen för förvärv av aktier mot kommunal och statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt samt kommunal fastighetsavgift finns det bestämmelser i kupongskattelagen (1970:624). Regler om ansökningsförfarande och vad som i övrigt gäller i fråga om nedsättning av kupongskatten vid förvärv av aktier finns således i kupongskattelagen.
283
Författningskommentarer SOU 2009:33
20 §
Paragrafen, som är ny, innehåller bestämmelser om vilka personer som efter begäran kan få skattereduktion för förvärv av aktier.
Av första stycket framgår att skattereduktion efter begäran kan medges fysiska personer som mot betalning i pengar har förvärvat aktier i vissa bolag. Någon avgränsning av vilka fysiska personer som ska kunna få skattereduktion finns inte. Såväl obegränsat skattskyldiga som begränsat skattskyldiga kan således omfattas. Detta innebär bl.a. att rätt till skattereduktion kan finnas för sådana utomlands bosatta som har begärt att få sina tjänsteinkomster beskattade enligt inkomstskattelagen i stället för enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, samt sådana skattskyldiga som beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet för inkomster från ett fast driftställe eller en fastighet i Sverige. Frågan om personkrets diskuteras i avsnitt 6.5.
Rätten till skattereduktion gäller bara för förvärv av aktier. Förvärv av t.ex. konvertibler kan alltså inte medföra rätt till skattereduktion. Vidare gäller att aktierna ska ha förvärvats genom betalning i pengar. Förvärv av aktier som betalats med apportegendom omfattas alltså inte. Inte heller kan förvärv av aktier mot betalning genom kvittning av fordran gentemot bolaget ge rätt till skattereduktion. Överväganden rörande dessa frågor framgår av avsnitten 3.5 och 6.6.3.
Första stycket innehåller också ett krav på det bolag i vilket aktier har förvärvats. Kravet innebär att bolaget måste vara, eller ha varit, rörelsedrivande. Något krav på att rörelsen måste vara av viss minsta omfattning i förhållande till bolagets övriga verksamhet ställs emellertid inte. Vad som avses med rörelse framgår av 2 kap. 24 §.
Enligt första punkten ska bolaget bedriva rörelse den 2 maj året efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs. Frågan om vilket beskattningsår som skattereduktion ska begäras för styrs av vilket år betalning för aktierna gjorts. Se kommentaren till 21 §.
Av andra punkten framgår att även om bolaget inte bedriver rörelse den 2 maj året efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs kan rätt till skattereduktion finnas om det är så att bolaget har försatts i konkurs eller gått i tvångslikvidation senast nämnt datum. En förutsättning för att den enskilde ska få rätt till skattereduktion i detta fall är att bolaget vid något tillfälle efter betalningen av aktierna har bedrivit rörelse.
284
SOU 2009:33 Författningskommentarer
Motiven för bestämmelserna om rörelsekrav finns i avsnitten 6.8.1 och 6.8.3.
Av andra stycket framgår att dödsbon kan få rätt till skattereduktion för förvärv som har skett före dödsfallet. En förutsättning för rätt till skattereduktion är att full betalning för aktierna erlagts före dödsfallet.
21 §
Paragrafen, som är ny, anger vid vilken taxering begäran om skattereduktion ska göras. Detta beror på vilket beskattningsår som slutbetalning för aktierna har erlagts. Huvudregeln är att begäran ska göras i självdeklarationen vid taxeringen för det beskattningsår då slutbetalning för aktierna har erlagts (betalningsåret). Det finns dock en undantagsbestämmelse som gör det möjligt att begära skattereduktion vid taxeringen för året närmast efter betalningsåret. För att undantaget ska bli tillämpligt krävs att det bolag i vilket aktier förvärvats inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter betalningsåret. Bestämmelserna har till följd att skattereduktionen i första hand kommer att hänföras till betalningsåret och i andra hand till året efter betalningsåret.
Betalning anses ha ägt rum först när full likvid för aktierna erlagts.
Motivering till och exempel på tillämpningen av bestämmelserna finns i avsnitt 6.15.1.
22 §
I paragrafen, som är ny, klargörs att med aktier avses i detta kapitel
− förutom aktier i svenska aktiebolag − även andelar i sådana utländska bolag som avses i 23 § första stycket 2, dvs. utländska bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte.
23 §
Paragrafen är ny.
I första stycket definieras begreppet bolag. Med bolag avses vid tillämpningen av detta kapitel svenskt aktiebolag och utländskt bolag som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som innehåller en artikel om informationsutbyte. Av
285
Författningskommentarer SOU 2009:33
2 kap. 4 § framgår att europabolag och försäkringsaktiebolag räknas som aktiebolag. Definitionen av utländskt bolag finns i 2 kap. 5 a §.
Av andra stycket framgår att privatbostadsföretag och investmentföretag inte räknas som bolag. Förvärv av aktier i sådana bolag ger alltså inte rätt till skattereduktion.
Bestämmelserna motiveras i avsnitt 6.7.
24 §
I paragrafen, som är ny, anges vad som avses med företag. Med företag avses vid tillämpningen av detta kapitel svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening, svensk sparbank, svenskt ömsesidigt försäkringsföretag, svensk stiftelse och svensk ideell förening, och utländsk juridisk person. Vad som menas med utländsk juridisk person framgår av 6 kap. 8 §.
Bestämmelsen tas upp i avsnitt 6.3.2.
25 §
I paragrafen, som är ny, förklaras vad som vid tillämpningen av detta kapitel avses med företag i intressegemenskap. Bestämmelsen är utformad med 25 a kap. 2 § som förebild.
Av första punkten framgår att med företag i intressegemenskap avses ett företag som ett annat företag, direkt eller indirekt, har ett väsentligt inflytande i. Det väsentliga inflytandet kan följa av ägarandelens storlek eller av andra omständigheter.
Av andra punkten framgår att med företag i intressegemenskap kan också avses företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Även mor- och dotterföretag omfattas eftersom dessa måste anses stå under gemensam ledning.
Bestämmelsen behandlas i avsnitt 6.3.2.
26 §
Paragrafen är ny.
I första stycket anges att villkor för skattereduktion för förvärv av aktier finns i andra och tredje styckena samt i 27–29 §§.
Andra stycket innehåller tre alternativa krav som rör förvärvet av aktierna. Att aktierna ska ha betalats i kontanter framgår av 20 § första stycket.
Enligt första punkten ska aktierna ha tecknats vid bildandet av bolaget. Detta innebär således att det är den som har tecknat och betalat aktier som getts ut vid bolagsbildandet som kan få skattereduktion.
286
SOU 2009:33 Författningskommentarer
Av andra punkten framgår att skattereduktion även kan ges fysiska personer som mot full betalning i pengar har förvärvat aktier från en juridisk person. Detta gäller dock bara när aktierna avser ett bolag som inte tidigare har bedrivit verksamhet av något slag, dvs. ett så kallat lagerbolag.
Enligt tredje punkten ska aktierna ha tecknats vid en nyemission. Även här är det alltså den som har tecknat och betalat aktierna som kan få skattereduktion.
I tredje stycket regleras situationen att samma aktie har förvärvats först vid bildandet (andra stycket 1) och därefter från en juridisk person (lagerbolagsfallet, andra stycket 2) och rätt till skattereduktion skulle kunna föreligga för båda förvärven. Den situation som avses är att en fysisk person låter bilda ett bolag och betala in aktiekapitalet och sedan överlåter bolaget, som inte börjat bedriva rörelse, till en juridisk person som i sin tur överlåter bolaget (alltjämt ett lagerbolag) till den som avser att bedriva rörelse genom bolaget. I detta fall är det bara den som har förvärvat aktien från en juridisk person (andra stycket 2) som har rätt till skattereduktion. Att den som har förvärvat aktier i ett lagerbolag inte kan få skattereduktion för ett högre belopp än vad som har betalats i pengar av lagerbolagsbildaren vid bildandet av bolaget, dvs. tillskjutits bolaget, framgår av 30 § andra stycket.
Bestämmelserna förklaras i avsnitt 6.6.
27 §
Paragrafen är ny. Den innehåller krav som rör det bolag i vilket aktier förvärvats.
Enligt första stycket får det bolag i vilket aktier förvärvats varken vara eller ha varit marknadsnoterat under tiden från betalningen till den 2 maj året efter det beskattningsår för vilket skattereduktion begärs. För vilket år som skattereduktion ska begäras framgår av 21 §. Definitionen av marknadsnotering finns i 48 kap. 5 §.
Bestämmelsen kan illustreras av följande exempel.
En fysisk person tecknar aktier i samband med bildandet av ett bolag under hösten 2010. Aktierna betalas i december 2010. Den 2 maj 2011 har bolaget inte börjat bedriva rörelse. Rätt till skattereduktion föreligger därför inte för beskattningsåret 2010. Den 2 maj 2012 bedriver bolaget rörelse. Under förutsättning att bolaget inte har varit marknadsnoterat vid något tillfälle mellan december 2010 och den 2 maj 2012, kan den enskilde få skattereduktion för beskattningsåret 2011.
287
Författningskommentarer SOU 2009:33
Av andra stycket framgår att ett bolag är att anse som marknadsnoterat om någon aktie i bolaget är marknadsnoterad. Bestämmelsen är utformad med bl.a. 42 kap. 15 a § som förebild.
Bestämmelserna behandlas i avsnitt 6.8.2.
28 §
Paragrafen, som är ny, innehåller krav som rör den som begär skattereduktion eller som har fått sådan. Kraven gäller även närstående. Liknande krav finns även i 29 §.
Av första stycket framgår bl.a. att kraven gäller under en period som omfattar både en viss tid före och en viss tid efter betalningen. Perioden utgörs av tiden från och med andra året före det år då slutbetalning ägde rum (betalningsåret) till och med tredje året efter betalningsåret.
Enligt första punkten får inte den som har förvärvat aktier eller närstående till denne ta emot utbetalning eller annan ersättning vid minskning av aktiekapital eller reservfond från bolaget eller från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget. Minskning av aktiekapitalet för återbetalning till aktieägare kan ske antingen genom att minskningsbeloppet först sätts av till en s.k. fri fond (fritt eget kapital) och därefter betalas ut till aktieägarna, eller genom att minskningsbeloppet direkt återbetalas. Båda fallen omfattas. Någon betydelse har det inte heller om minskningen skett med eller utan indragning av aktier. Vederlag i annat än pengar omfattas också genom att uttrycket ”annan ersättning” används. Om minskningen har skett i strid mot aktiebolagsrättsliga regler kan överföringen falla in under andra punkten.
Minskning av aktiekapitalet eller reservfonden för förlusttäckning leder dock inte till att spärregeln aktualiseras. Någon utbetalning eller annan ersättning erhåller inte aktieägarna i det fallet.
Av andra punkten framgår att den som har förvärvat aktier eller närstående till denne inte får i strid mot aktiebolagslagen (2005:551 ABL), ta emot värdeöverföringar, penninglån eller säkerhet för penninglån från bolaget eller från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget. Av 17 kap. 1 § ABL framgår att med värdeöverföring avses vinstutdelning, förvärv av egna aktier, minskning av aktiekapital eller reservfonden för återbetalning till aktieägarna, och annan affärshändelse som medför att bolagets förmögenhet minskar och som inte har rent affärsmässig karaktär för bolaget. Rätten till skattereduktion går således helt förlorad om
288
SOU 2009:33 Författningskommentarer
den som har fått skattereduktion eller närstående till denne erhåller värdeöverföringar i strid mot bolagsrättsliga regler. Detsamma gäller vid mottagande av penninglån från bolaget eller från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget. Även säkerhet för penninglån omfattas.
Motsvarande förfaranden som avser utländska juridiska personer träffas av bestämmelsen, se 2 kap. 2 §.
Enligt andra stycket ska rätten till skattereduktion inte gå förlorad om det finns särskilda skäl.
I tredje stycket klargörs att förbudet i första stycket 2 tillämpas också för motsvarande förfaranden som avser ett utländskt bolag eller ett företag i intressegemenskap med det, även om förfarandena skulle vara tillåtna enligt lagstiftningen i den stat där bolaget eller företaget som ingår i intressegemenskap med bolaget hör hemma. Detta innebär att om värdeöverföringen, penninglånet eller ställandet av säkerhet från det utländska företaget hade varit i strid mot bestämmelserna i aktiebolagslagen om åtgärden hade vidtagits av ett svenskt aktiebolag, så omfattas förfarandet av förbudet.
Motivering till bestämmelserna och exempel på situationer när särskilda skäl kan föreligga finns i avsnitten 6.11.1 och 6.11.2.
29 §
Paragrafen är ny. Den innehåller krav som rör den som begär skattereduktion eller som har fått sådan. Kraven omfattar även närstående.
Av första stycket framgår bl.a. att de krav som anges i paragrafen gäller under en period av tre år efter betalningsåret.
Enligt första punkten får den som har förvärvat aktier eller närstående till denne inte erhålla ersättning för aktierna från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget. Med ersättning avses − förutom betalning vid överlåtelser − inlösenförfaranden, t.ex. fusionsvederlag.
Enligt andra punkten är det inte heller tillåtet att erhålla utskiftade tillgångar vid frivillig likvidation från bolaget eller från ett företag som ingår i intressegemenskap med bolaget.
Motsvarande utländska förfaranden omfattas också av reglerna. I andra stycket anges att om det finns särskilda skäl tillämpas inte första stycket.
Motivering till bestämmelserna och exempel på situationer när särskilda skäl kan föreligga finns i avsnitten 6.11.3 och 6.11.4.
289
Författningskommentarer SOU 2009:33
30 §
I paragrafen, som är ny, anges vad som utgör underlag för skattereduktionen.
Av första stycket framgår att underlaget utgörs av betalningar för aktier under beskattningsåret. Om det är så att det bolag i vilket aktier förvärvades inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter betalningsåret får skattereduktion begäras för beskattningsåret efter betalningsåret. Detta innebär att underlaget för skattereduktion för ett visst beskattningsår kommer att utgöras av betalningar som ägt rum under det närmast föregående beskattningsåret.
I andra stycket anges att vid beräkningen av underlaget får tas med betalningar om sammanlagt lägst 5 000 kr och högst 500 000 kr. Betalningar för aktier i flera olika bolag kan läggas ihop. Vidare finns det i andra stycket en begränsningsregel som aktualiseras när det är fråga om betalningar för aktier som förvärvats från en juridisk person och som avser ett bolag som inte tidigare har bedrivit verksamhet av något slag, dvs. ett så kallat lagerbolag. Regeln innebär att vid förvärv av aktier i lagerbolag får det i underlaget räknas in högst ett belopp som motsvarar vad som har betalats i pengar för aktierna vid bildandet av bolaget, dvs. vad som i pengar tillskjutits bolaget.
Exempel.
En lagerbolagsbildare (fysisk eller juridisk person) tecknar aktier i ett bolag i samband med dess bildande. 100 000 kr betalas in till bolaget. Därefter förvärvar en fysisk person, direkt eller indirekt, samtliga aktier i bolaget. För aktierna betalar den fysiska personen 120 000 kr. Endast 100 000 kr utgör underlag.
I tredje stycket föreskrivs att underlaget ska minskas med underlag enligt tidigare beslut om skattereduktion som avser förvärv av aktier i företag som ägs av bolaget eller förvärv av aktier i bolag som genom fusion upptagits i bolaget. Minskningen görs med utgångspunkt i det belopp som får räknas in i underlaget enligt andra stycket.
Motivering till bestämmelserna och exempel på tillämpningen av bestämmelserna finns i avsnitt 6.13.
290
SOU 2009:33 Författningskommentarer
31 §
I paragrafen, som är ny, anges skattereduktionens storlek. Beloppsbegränsningen för skattereduktion framgår av bestämmelsen om underlaget (30 §) och inte av denna paragraf. Skattereduktionen uppgår till 20 procent av underlaget.
Bestämmelsen behandlas i avsnitt 6.14.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Av första punkten framgår att de nya bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 2010 och tillämpas första gången vid 2011 års taxering.
Enligt andra punkten ska det vid tillämpningen av 67 kap. 28 § inte tas hänsyn till utbetalning eller annan överföring som har tagits emot före den 1 april 2009.
Motivering till bestämmelserna finns i avsnitt 6.18.
291
Författningskommentarer SOU 2009:33
10.2 Förslaget till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)
11 kap.
9 §
Ändringen i andra stycket 3 är en följd av förslaget om skattereduktion för förvärv av aktier.
292
SOU 2009:33 Författningskommentarer
10.3 Förslaget till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)
4 kap.
17 §
Ändringen innebär att en sjunde punkt läggs till i paragrafen. Ändringen gör det möjligt att med stöd av lämnad uppgift enligt den föreslagna uppgiftsskyldigheten i 3 kap. 27 § andra stycket lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter fatta ett beslut om eftertaxering av den som har fått skattereduktion för förvärv av aktier. Eftertaxering kan även ske om uppgift inte har lämnats men skulle ha lämnats.
Den normala tidsfristen för eftertaxering gäller även i detta fall. Det innebär att Skatteverkets beslut om eftertaxering ska meddelas före utgången av femte året efter taxeringsåret, se 4 kap. 19 §.
293
Författningskommentarer SOU 2009:33
10.4 Förslaget till lag om ändring i lagen ( 2001:1227 ) om självdeklarationer och kontrolluppgifter
2 kap.
2 §
Den nya åttonde punkten innebär att fysiska personer är deklarationsskyldiga om de ska lämna uppgift enligt andra stycket i 3 kap. 27 §.
4 §
Den nya femte punkten innebär att dödsbon ska lämna självdeklaration om de ska lämna uppgift enligt andra stycket i 3 kap. 27 §.
3 kap.
27 §
Paragrafen är ny.
I första stycket föreskrivs att den som begär skattereduktion för förvärv av aktier enligt 67 kap.20–31 §§inkomstskattelagen (1999:1229, IL) ska lämna uppgift om underlaget för skattereduktionen och de övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att fatta ett riktigt beslut. Det kan t.ex. vara identifikationsuppgifter om bolaget eller uppgifter om att den som begär skattereduktion tidigare har fått skattereduktion för förvärv av aktier i ett bolag som ägs av bolaget. Det kan t.ex. också vara uppgifter om att den som begär skattereduktion eller närstående till denne inom två år före det år då aktierna betalades har erhållit utbetalning vid minskning av aktiekapitalet i bolaget.
I andra stycket sägs att den som har fått skattereduktion för förvärv av aktier ska lämna uppgift om en sådan omständighet som avses i 67 kap. 28 eller 29 § IL har inträffat. Om villkoren för skattereduktion inte längre är uppfyllda inträder således uppgiftsskyldighet. Det kan t.ex. vara fråga om att den som har fått skattereduktion eller närstående till denne inom tre år efter betalningsåret har erhållit ersättning för aktierna från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget, exempelvis fusionsvederlag.
I tredje stycket klargörs att uppgift ska lämnas i självdeklarationen vid taxeringen för det beskattningsår då sådan omständighet inträffat som utlöser uppgiftsskyldighet enligt andra stycket.
Eftertaxering kan ske enligt förslaget med stöd av 4 kap. 17 § första stycket 7 taxeringslagen (1990:324) då en ändring i ett
294
SOU 2009:33 Författningskommentarer
taxeringsbeslut föranleds av en uppgift som har lämnats eller skulle ha lämnats enligt den nu aktuella bestämmelsen.
Bestämmelserna motiveras i avsnitt 6.16.
295
Författningskommentarer SOU 2009:33
10.5 Förslaget till lag om ändring i kupongskattelagen (1970:624)
28 §
Paragrafen är ny. Den innehåller bestämmelser om vilka personer som efter ansökan kan få rätt till återbetalning. Den motsvarar 67 kap. 2 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229, IL) och 67 kap. 20 § IL.
Av första stycket framgår att återbetalning efter ansökan kan medges fysiska personer som mot betalning i pengar har förvärvat aktier i vissa bolag och som inte helt eller bara delvis kan räkna av skattereduktion enligt inkomstskattelagen mot kommunal och statlig inkomstskatt, statlig fastighetsskatt samt kommunal fastighetsavgift. Kommentaren till 67 kap. 2 § tredje stycket IL och 67 kap. 20 § första stycket IL.
Av andra stycket framgår att dödsbon kan få rätt till återbetalning för aktieförvärv som har skett före dödsfallet. En förutsättning för rätt till återbetalning är att full betalning för aktierna erlagts före dödsfallet.
I tredje stycket anges att en förutsättning för rätt till återbetalning är att aktieförvärvet avser ett bolag som antingen bedriver rörelse den 2 maj året efter utdelningstillfället eller har bedrivit rörelse vid något tillfälle under tiden mellan betalningen och den 2 maj året efter utdelningstillfället men som har försatts i konkurs eller gått i tvångslikvidation senast nämnt datum. Se kommentaren till 67 kap. 20 § första stycket IL.
29 §
Paragrafen, som är ny, hänvisar till de definitioner som anges i 67 kap. 22–25 §§ IL. Se kommentarerna till nämnda lagrum.
30 §
Paragrafen är ny.
I första stycket anges att villkor för rätt till återbetalning finns i 67 kap. 26 § andra stycket IL, i första-tredje punkterna samt i 31 och 32 §§.
Att en förutsättning för rätt till återbetalning är att aktierna har betalats i pengar framgår av 28 § första stycket. I 67 kap. 26 § andra stycket IL finns det tre alternativa krav som rör förvärvet av aktierna. Dessa krav innebär att aktierna ska ha tecknats vid bildandet av bolaget eller vid nyemission. Aktierna kan även ha
296
SOU 2009:33 Författningskommentarer
förvärvats från en juridisk person. För att rätt till återbetalning ska finnas i det fallet krävs att aktierna avser ett bolag som inte tidigare har bedrivit verksamhet av något slag, dvs. ett så kallat lagerbolag. Se kommentaren till 67 kap. 26 § andra stycket IL.
Av första punkten framgår att huvudregeln är att aktierna ska ha betalats under samma kalenderår som utdelningstillfället ägt rum. Betalning kan således ha skett såväl före som efter utdelningstillfället, så länge det är fråga om samma kalenderår. Vidare framgår att i undantagsfall kan rätt till återbetalning finnas för aktier som har betalats året före det år då utdelningstillfället ägde rum, förutsatt att det bolag i vilket aktier förvärvats inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter betalningsåret. Detta innebär att betalning för aktierna kan ha skett redan den 1 januari kalenderåret, t.ex. 2010, och utdelningstillfället så sent som den 31 december samma år. Det bolag som aktierna förvärvats i behöver under nämnda förutsättningar inte ha börjat bedriva rörelse förrän den 2 maj 2012 för att återbetalning av kupongskatt ska medges av den skatt som tas ut på utdelning lämnad under år 2011. Innebörden av reglerna kan även uttryckas som att nedsättning sker av skatt som belöper på en inkomst som den skattskyldige uppburit, eller som varit tillgänglig för den skattskyldige, under betalningsåret eller i undantagsfallet året efter betalningsåret.
I punkten anges, till skillnad mot i dess motsvarighet 67 kap. 21 § IL, ett uttryckligt krav på att den skatt som kan reduceras på grund av aktieförvärvet ska grunda sig på en inkomst under samma år som aktierna betalades eller – om bolaget inte har börjat bedriva rörelse den 2 maj året efter betalningsåret – under året efter betalningsåret. Detta krav är motiverat av att begreppet beskattningsår eller något motsvarande saknas i kupongskattelagen.
Aktierna anses ha betalats först när full likvid för dem erlagts. Se kommentaren till 67 kap. 21 § IL.
Andra punkten motsvarar 67 kap. 26 § tredje stycket IL. Den situation som avses är att en fysisk person låter bilda ett så kallat lagerbolag och betala in aktiekapitalet och sedan överlåter bolaget, som inte börjat bedriva rörelse, till en juridisk person som i sin tur överlåter bolaget (alltjämt ett lagerbolag) till en annan fysisk person, varefter bolaget börjar bedriva rörelse. I detta fall är det bara den som har förvärvat aktien från en juridisk person som har rätt till skattereduktion. Se kommentaren till 67 kap. 26 § tredje stycket IL.
297
Författningskommentarer SOU 2009:33
Tredje punkten, som motsvarar 67 kap. 27 § första stycket IL, anger kravet på att bolaget inte får vara marknadsnoterat. Vad begreppet marknadsnotering innebär framgår av 48 kap. 5 § IL. Se kommentaren till 67 kap. 27 § första stycket IL. När utdelningstillfället ska ha inträffat framgår av första punkten.
Andra stycket är likalydande med 67 kap. 27 § andra stycket IL.
Se kommentaren till nämnt lagrum.
31 §
Paragrafen är ny. Den innehåller krav som rör den som ansöker om återbetalning eller som har fått sådan. Kraven gäller även närstående. Liknande krav finns även i 32 §. Paragrafen motsvarar 67 kap. 28 § IL.
Första stycket innebär att den som har förvärvat aktier eller närstående till denne under tiden från och med andra året före det år då slutbetalning ägde rum (betalningsåret) till och med tredje året efter betalningsåret inte får ta emot utbetalning eller annan ersättning vid minskning av aktiekapital eller reservfond från bolaget eller från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget. Förbud finns också mot att i strid mot aktiebolagslagen (2005:551) ta emot värdeöverföringar, penninglån eller säkerhet för penninglån från bolaget eller från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget.
I andra stycket finns det en ventil, som innebär att rätten till återbetalning inte går förlorad om det finns särskilda skäl.
Av tredje stycket framgår att förbuden i första stycket tillämpas också för motsvarande förfaranden som avser ett utländskt bolag eller ett företag i intressegemenskap med det, även om förfarandena skulle vara tillåtna enligt lagstiftningen i den stat där bolaget eller företaget som ingår i intressegemenskap med bolaget hör hemma.
Bestämmelserna förklaras i kommentaren till 67 kap. 28 § IL.
32 §
Paragrafen, som är ny, innehåller krav som rör den som ansöker om återbetalning eller som har fått sådan. Kraven omfattar även närstående. Paragrafen motsvarar 67 kap. 29 § IL.
I första stycket anges att den som har förvärvat aktier eller närstående till denne inte får erhålla vare sig ersättning för aktierna från företag som ingår i intressegemenskap med bolaget eller
298
SOU 2009:33 Författningskommentarer
utskiftade tillgångar vid frivillig likvidation från bolaget eller från ett företag som ingår i intressegemenskap med bolaget.
Av andra stycket framgår att rätten till återbetalning inte går förlorad om det finns särskilda skäl.
Av tredje stycket framgår att förbuden i första stycket tillämpas också för motsvarande förfaranden som avser ett utländskt bolag eller ett företag i intressegemenskap med det.
Innebörden av bestämmelserna framgår närmare av kommentaren till 67 kap. 29 § IL.
33 §
I paragrafen, som är ny, regleras storleken på återbetalningsbeloppet. Paragrafen motsvarar 67 kap. 31 § IL samt 67 kap. 30 § andra och tredje styckena samma lag.
Av första stycket framgår bl.a. att återbetalning görs med ett belopp som motsvarar 20 procent av betalningen för aktierna. Vidare framgår att i det fall återbetalningen är föranledd av förvärv av aktier i ett lagerbolag, får vid beräkningen av återbetalningsbeloppet enbart beaktas den del av betalningen som motsvarar vad som har betalats i pengar för aktierna vid bildandet av bolaget, dvs. vad som i pengar tillskjutits bolaget.
Andra stycket innehåller beloppsbegränsningar. Beloppsbegränsningarna avser, till skillnad mot bestämmelsen i 67 kap. 30 § andra stycket IL, återbetalningsbeloppet och inte underlaget.
Någon skillnad i sak innebär inte de olika uttryckssätten. Den undre beloppsgränsen medför att aktier måste ha förvärvats, mot kontant betalning, för mer än 5 000 kr för att återbetalning ska aktualiseras. Den övre beloppsgränsen innebär att återbetalning sammanlagt inte kan ske med belopp som överstiger 100 000 kr, även om aktier förvärvats mot kontant betalning för mer än 500 000 kr. Beloppsgränsen gäller per kalenderår, även om det ägt rum flera utdelningstillfällen under året.
Innebörden av den övre beloppsgränsen kan illustreras av följande exempel.
År 2010 tecknar en fysisk person aktier utgivna vid nyemission i två olika bolag, bolag A och bolag B. Aktierna i båda bolagen betalas i pengar samma år. Till bolag A betalas 400 000 kr och till bolag B 300 000 kr. Samma år innehålls kupongskatt med motsvarande 100 000 kr vid utbetalning av utdelning och vid ett annat tillfälle senare samma år ytterligare 80 000 kr. Någon betydelse har det inte om utdelningarna betalats ut av bolag A och B eller av några andra bolag. Både bolag A och B bedriver rörelse den 2 maj 2011. Inget av dem är
299
Författningskommentarer SOU 2009:33
marknadsnoterat. Före den 2 maj 2011 ansöker den enskilde om återbetalning av den kupongskatt som innehölls vid det första av de två utdelningstillfällena. Denna ansökan avser förvärvet av aktier i bolag A. Den enskilde ansöker även, före det nämnda datumet, om återbetalning av innehållen kupongskatt vid det andra utdelningstillfället. Denna ansökan avser aktieförvärvet i bolag B. Skatteverket betalar ut (0,2 x 400 000 kr =) 80 000 kr avseende aktieförvärvet i bolag A. Vad gäller återbetalning på grund av förvärvet av aktier i bolag B måste hänsyn tas till den tidigare återbetalningen om 80 000 kr. Detta innebär att återbetalning endast görs med 20 000 kr. Återbetalning kan således sammanlagt inte ske med belopp som överstiger 100 000 kr avseende utdelningstillfällen under 2010.
Ett annat exempel.
År 2010 tecknar en fysisk person aktier utgivna vid bildandet av ett bolag, bolag A. Samma år tecknar denne även aktier utgivna vid nyemission i bolag B. Aktierna i båda bolagen betalas i pengar samma år. Till bolag A betalas 500 000 kr och till bolag B 400 000 kr. Samma år innehålls kupongskatt med 120 000 kr vid utbetalning av utdelning. Året därpå, 2011, innehålls kupongskatt med 70 000 kr vid utbetalning av utdelning. Den 2 maj 2011 har bolag A inte börjat bedriva rörelse men bolag B bedriver rörelse vid nämnda tidpunkt och har varken varit eller är marknadsnoterat. Eftersom bolag A inte bedriver rörelse den 2 maj 2011, kan återbetalning till följd av förvärvet i det bolaget inte göras avseende den kupongskatt som innehölls 2010. Däremot kan den fysiska personen, efter ansökan senast den 2 maj 2011, få rätt till återbetalning av kupongskatt innehållen 2010 för aktieförvärvet i bolag B. Ett belopp uppgående till (0,2 x 400 000 kr =) 80 000 kr betalas ut av Skatteverket. Beloppet understiger innehållen kupongskatt (120 000 kr). Den 2 maj 2012 bedriver bolag A rörelse och har varken varit eller är marknadsnoterat. Rätt till återbetalning avseende den kupongskatt som innehölls 2011 finns, förutsatt att även övriga villkor är uppfyllda. Återbetalningen uppgår till 70 000 kr, dvs. hela den innehållna kupongskatten. Den fysiska personen har däremot inte rätt att få återbetalning med outnyttjat belopp om ([0,2 x 500 000 kr =] 100 000 kr – 70 000 kr =) 30 000 kr avseende återstående innehållen kupongskatt för utdelningstillfället under 2010 (120 000 kr – 80 000 kr).
Tredje stycket motsvarar 67 kap. 30 § tredje stycket IL med tillägg av att återbetalning inte sker för sådan betalning som utgör underlag för skattereduktion för förvärv av aktier enligt inkomstskattelagen. Tillägget har till syfte att hindra att samma betalning läggs till grund för såväl skattereduktion enligt inkomstskattelagen som återbetalning av kupongskatt. I det fall skattereduktion inte har kunnat medges för hela betalningen på grund av att beloppsbegränsningen om 500 000 kr i 67 kap. 30 § andra stycket
300
SOU 2009:33 Författningskommentarer
IL överstigits, kan återbetalning inte medges för den del av betalningen som överstiger beloppsbegränsningen.
34 §
Paragrafen, som är ny, anger att en ansökan om återbetalning vid förvärv av aktier ska göras skriftligen hos Skatteverket. Detsamma gäller vid sådan ansökan som avser återbetalning enligt 27 §.
35 §
Paragrafen är ny. I den anges vid vilken tidpunkt en ansökan om återbetalning ska ha kommit in till Skatteverket. Bestämmelserna innebär att en ansökan ska ha lämnats in senast när en begäran om skattereduktion skulle ha gjorts i självdeklaration om den skattskyldige hade kunnat begära skattereduktion enligt inkomstskattelagen. Den i 27 § fjärde stycket angivna fristen gäller således inte för återbetalning vid förvärv av aktier. Syftet är att åstadkomma en likvärdig behandling av obegränsat skattskyldiga och begränsat skattskyldiga även vad gäller det administrativa förfarandet. En fullständig likabehandling innebär dock inte reglerna i detta hänseende eftersom det här saknas möjligheter för den enskilde att begära omprövning. Någon lagstadgad möjlighet för den enskilde att, efter begäran, få återbetalningsfrågan prövad efter det att den tid som anges i paragrafen gått ut finns således inte.
Första stycket motsvarar 67 kap. 21 § IL. Se kommentaren till nämnt lagrum.
Andra och tredje styckena, som motsvarar 16 kap. 1 § lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter, innebär att den enskilde har samma möjlighet att ge in sin ansökan efter den i första stycket föreskrivna tiden som den som begär skattereduktion i självdeklaration.
36 §
Paragrafen, som är ny, hänvisar till 27 § femte–åttonde styckena. Av dessa stadganden följer bl.a. att det är den som ansöker om återbetalning som ska visa att förutsättningar för återbetalning föreligger. Vidare framgår att i de fall det råder tvist i fråga om utdelningen ska beskattas enligt inkomstskattelagen eller ej, förlängs ansökningstiden. Förlängning av tiden för ansökan om återbetalning sker även om utdelningen inkomstbeskattas genom eftertaxering. Slutligen finns bestämmelser som gör det möjligt att
301
Författningskommentarer SOU 2009:33
kvitta kupongskatt som ska återbetalas mot bl.a. restförd kupongskatt.
37 §
Paragrafen, som är ny, innebär att den som har fått återbetalning har en motsvarande uppgiftsskyldighet som den som har fått skattereduktion enligt inkomstskattelagen. Se kommentarerna till 3 kap. 27 § andra och tredje styckena lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter.
38 §
Paragrafen är ny. Den innehåller bestämmelser om skyldighet för den enskilde att betala tillbaka återbetalning.
I första stycket anges att om den som har fått återbetalning inte uppfyller villkoren i 31 och 32 §§, ska Skatteverket snarast besluta att det av verket utbetalda beloppet ska betalas tillbaka. Det kan t.ex. handla om att den som har fått återbetalning eller närstående till denne har tagit emot utbetalning vid minskning av aktiekapitalet i det bolag som aktier förvärvats i inom tre år efter det år då aktierna betalades. En bristande uppfyllelse av villkoren i 31 och 32 §§ innebär att rätten till återbetalning för aktieförvärvet går helt förlorad. Det blir därför inte aktuellt med någon skyldighet att betala tillbaka endast en del av en återbetalning grundad på förvärv av aktier i ett bolag.
Av andra stycket framgår att Skatteverket också ska besluta att av verket utbetalat belopp ska betalas tillbaka om återbetalning skett med ett för högt belopp. I detta fall kan verket således besluta att hela återbetalningen eller en del av en återbetalning grundad på aktieförvärv i ett bolag ska betalas tillbaka. Beslut om att utbetalat belopp ska betalas tillbaka ska fattas om någon av förutsättningarna för rätt till återbetalning inte är uppfyllda. Det kan t.ex. vara fråga om att den enskilde under tvårsperioden före betalningen av aktierna hade tagit emot ett s.k. förbjudet lån från bolaget, se 31 § första stycket 2. Det kan också t.ex. handla om att återbetalning, trots en korrekt ansökan från den enskilde, gjorts med för högt belopp på grund av en felräkning från verkets sida.
Av tredje stycket framgår att Skatteverkets beslut om att utbetalat belopp ska betalas tillbaka måste meddelas före utgången av det sjätte kalenderåret efter återbetalningen. Att ett beslut om att den enskilde ska betala tillbaka utbetalat belopp inte får fattas utan att den enskilde getts tillfälle att yttra sig över uppgifter som
302
SOU 2009:33 Författningskommentarer
har tillförts ärendet genom någon annan än honom eller henne själv följer av bestämmelser i 17 § förvaltningslagen (1986:223), jfr 3 kap. 2 § taxeringslagen (1990:324).
39 §
Paragrafen är ny.
Första stycket innehåller bl.a. en hänvisning till de tidsfrister som gäller enligt 26 § andra stycket. Följden av bestämmelsen är att om
Skatteverket har beslutat att av verket utbetalat belopp ska betalas tillbaka, ska den enskilde betala beloppet inom två månader från det att han eller hon fick del av beslutet. Vidare föreskrivs att kostnadsränta ska tas ut på belopp som Skatteverket beslutat att den enskilde ska betala tillbaka. Räntan beräknas från den dag beloppet betalades ut till och med den dag beloppet betalas tillbaka. Räntesatsen motsvarar basräntan enligt 19 kap. 3 § skattebetalningslagen (1997:483). Någon möjlighet för Skatteverket att, i de fall det finns särskilda omständigheter, helt eller delvis kunna efterge kravet på ränta föreskrivs inte. Skälet till detta är att den enskilde har kunnat disponera medlen och därigenom kunnat göra en räntevinst.
Enligt andra stycket ska dröjsmålsavgift påföras om det av Skatteverket utbetalade beloppet inte betalas tillbaka inom den tid som följer av första stycket.
Av tredje stycket framgår att kupongskatt och ränteavgifter som inte betalas inom den utsatta tiden ska av Skatteverket lämnas för indrivning. Vidare hänvisas det till 22 § andra–fjärde styckena.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Av första punkten framgår att de nya bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 2010 och tillämpas på utdelning som skett efter ikraftträdandet.
Enligt andra punkten ska det vid tillämpningen av 31 § inte tas hänsyn till utbetalning eller annan överföring som har tagits emot före den 1 april 2009.
Bestämmelserna förklaras i avsnitt 6.19.4.
303
Författningskommentarer SOU 2009:33
11 Författningskommentarer till förslaget om utdelningsavdrag
11.1 Förslaget till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
24 kap.
11 §
Av det nya andra stycket framgår att bestämmelser om att aktiebolag får dra av lämnad vinstutdelning (utdelningsavdrag) finns i 23–28 §§.
23 §
Paragrafen är ny. Den innehåller, liksom 24 §, förutsättningar för rätt till utdelningsavdrag.
I första stycket anges bl.a. att aktiebolag får göra avdrag för lämnad vinstutdelning i pengar för beskattningsåret. Vad som menas med vinstutdelning framgår av aktiebolagslagen (2005:551). En överföring som är att betrakta som olaglig enligt aktiebolagsrättsliga regler ger inte rätt till avdrag. Sådana utbetalningar som inte är vinstutdelning men som skattemässigt behandlas som utdelning ger inte heller rätt till avdrag. Vidare gäller att endast sådan vinstutdelning som sker i form av pengar ger rätt till avdrag. Sakvärdesutdelning ger således inte rätt till avdrag.
Enligt 1 kap. 15 § är beskattningsåret för juridiska personer det räkenskapsår som slutat närmast före taxeringsåret. Något hinder mot att avdrag medges för utdelad vinst som avser vinstmedel som ansamlats under tidigare räkenskapsår, dvs. balanserad vinst, finns inte.
En förutsättning för att aktiebolaget ska ha rätt till avdrag är att det har bedrivit rörelse vid beskattningsårets utgång.
304
SOU 2009:33 Författningskommentarer
Enligt första punkten medges avdrag för utdelning enbart på aktier som vid utgången av det beskattningsår som utdelningen avser inte är marknadsnoterade. Något hinder mot att bolaget även har aktier som är marknadsnoterade finns således inte. Däremot medges inte avdrag för utdelning på sådana aktier. Definitionen av marknadsnotering finns i 48 kap. 5 §.
Av andra punkten framgår att avdrag förutsätter att en fysisk person har rätt till utdelningen när den kan disponeras. Bolagets rätt till avdrag för lämnad vinstutdelning sammanfaller därmed med beskattningen av den fysiska personen för utdelningen, jfr 42 kap. 12 §. För innehavare av kvalificerade andelar i fåmansföretag gäller att vinstutdelningen anses kunna disponeras och därmed ska tas upp till beskattning redan vid bolagsstämmans beslut. Om en fysisk person avstår från att ta emot utdelning till fördel för en särskilt angiven juridisk person och detta innebär att utdelningen inte ska tas upp till beskattning hos den fysiska personen, har bolaget således inte rätt till avdrag för utdelningen.
Av andra stycket framgår att en aktie ska anses vara marknadsnoterad även om marknadsnoteringen har upphört i anslutning till inledandet av ett förfarande om inlösen, fusion, fission, likvidation eller konkurs. Bestämmelsen är utformad med bl.a. 24 kap. 14 § som förebild.
Bestämmelserna behandlas i avsnitten 7.3.1 och 7.3.4–7.3.6.
24 §
Paragrafen är ny.
Av första stycket framgår att privatbostadsföretag och investmentföretag inte har rätt till utdelningsavdrag. Skälet till detta är att det redan finns lättnader i beskattningen av dessa företag.
I andra stycket anges att aktiebolag som har minskat aktiekapitalet eller reservfonden och betalat ut pengar eller annan ersättning till aktieägarna under de två beskattningsåren närmast före det beskattningsår då aktien betalades (betalningsåret) inte har rätt till utdelningsavdrag. Syftet är att hindra att gammalt kapital i ett bolag, till exempel kapital tillfört bolaget före ikraftträdandet av föreslagna bestämmelser, omvandlas till nytt kapital som kan medföra rätt till utdelningsavdrag.
Bestämmelserna behandlas i avsnitten 7.3.2 och 7.3.3.
305
Författningskommentarer SOU 2009:33
25 §
Paragrafen är ny. Den innehåller, tillsammans med 26 §, bestämmelser om beräkningen av utdelningsavdraget. Bestämmelserna innebär att det först ska göras en kvotberäkning. Kvotberäkningen innebär att det ”nya” kapital som har tillskjutits bolaget från fysiska personer sätts i relation till bolagets ”totala” egna kapital, dvs. gammalt och nytt kapital tillfört av såväl juridiska som fysiska personer. Därefter ska andelen nytt kapital tillfört av fysiska personer relateras till den vinstutdelning i pengar som lämnas till fysiska personer. Detta sker genom att kvoten enligt den första beräkningen multipliceras med vinstutdelning som lämnas till fysiska personer.
I första stycket anges kvotberäkningen. Av första punkten framgår vad som vid kvotberäkningen ska räknas in i täljaren, dvs. det nya kapitalet som tillförts av fysiska personer. I täljaren får tas med vad fysiska personer har betalat i pengar för aktier som de har tecknat vid bildandet av aktiebolaget. Bolaget har dock möjlighet att välja att i stället ta med vad fysiska personer har betalat för aktier som har förvärvats från en juridisk person om aktierna avser ett bolag som inte tidigare har bedrivit verksamhet av något slag, dvs. ett så kallat lagerbolag. I det fallet får beloppet dock inte överstiga vad som inbetalats i pengar − av fysisk eller juridisk person − för aktierna vid bildandet. I täljaren får också räknas med vad fysiska personer har betalat i pengar för aktier som de har tecknat vid nyemission.
Av andra punkten framgår vad som ingår i nämnaren, dvs. vad ovan benämnts det ”totala” egna kapitalet. Nämnaren utgörs av summan av aktiekapitalet, reservfonden och överkursfonden enligt den fastställda balansräkningen för det beskattningsår som vinstutdelningen avser.
Av andra stycket framgår att kvoten enligt första stycket ska multipliceras med den vinstutdelning som lämnas till fysiska personer för beskattningsåret. Med vinstutdelning som lämnats till en fysisk person avses sådan vinstutdelning som en fysisk person har rätt till när den kan disponeras. Se kommentaren till 23 § första stycket 2.
Bestämmelserna behandlas i avsnitt 7.4.4.
306
SOU 2009:33 Författningskommentarer
26 §
Paragrafen är ny. Den innehåller kompletterande bestämmelser om beräkningen av täljaren, se 25 § första stycket 1. Paragrafen innebär bl.a. att täljaren ska reduceras på vissa sätt.
I första punkten anges att en betalning inte får tas med senare än det åttonde beskattningsåret efter betalningsåret. Med en betalning avses det totala belopp som har erlagts av fysiska personer som betalning för aktier som har tecknats vid bildandet eller vid nyemission eller som har förvärvats från en juridisk person om de avser ett så kallat lagerbolag. Åttaårsperioden börjar löpa från det år slutbetalning erlagts för de aktier som har tecknats eller förvärvats av fysiska personer.
Enligt andra punkten ska en betalning minskas med belopp som motsvarar tidigare beviljade utdelningsavdrag för vilket betalningen tagits med.
Av tredje punkten framgår att om bolaget under eller efter betalningsåret har minskat aktiekapitalet eller reservfonden och betalat ut minskningen till aktieägare ska inbetalat belopp minskas med det belopp som motsvarar vad som har betalats ut. Minskningen ska göras från det belopp som avser den först gjorda betalningen. Det sistnämnda har betydelse endast när det finns två betalningar, t.ex. två nyemissioner, inom perioden enligt första punkten.
Bestämmelserna behandlas i avsnitt 7.4.5. Exempel på tillämpningen av bestämmelserna finns i avsnitt 7.6.
27 §
Paragrafen, som är ny, innehåller två beloppsspärrar; en absolut och en relativ.
Den absoluta beloppsbegränsningen innebär att de sammanlagda utdelningsavdragen under de nio beskattningsår under vilka avdrag kan medges inte får överstiga fem miljoner kronor.
Dessutom finns det en relativ beloppsbegränsning som innebär att avdrag inte kan medges med högre belopp än vad fysiska personer har tillfört bolaget som nytt kapital. De sammanlagda avdragen får således inte överstiga vad fysiska personer har betalat i pengar för aktier som tecknats vid bildandet eller vid nyemission eller för aktier som har förvärvats från en juridisk person och som avser ett bolag som inte tidigare har bedrivit verksamhet av något slag (lagerbolag). I det sistnämnda fallet begränsas dock avdragen
307
Författningskommentarer SOU 2009:33
308
till vad som betalats, av fysisk eller juridisk person, för aktierna vid bildandet. Se kommentaren till 25 § första stycket 1.
Bestämmelserna behandlas i avsnitt 7.5.
28 §
I paragrafen, som är ny, anges vid vilken taxering avdrag för lämnad vinstutdelning ska göras. Bestämmelsen innebär att vinstutdelningen ska dras av det beskattningsår som beslutet om utdelning avser.
Bestämmelserna behandlas i avsnitt 7.7.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Av första punkten framgår att de nya bestämmelserna träder i kraft den 1 januari 2010 och tillämpas första gången vid 2011 års taxering.
Enligt andra punkten får det vid beräkningen av summan av vad fysiska personer har betalat i pengar för aktierna enligt 24 kap. 25 och 26 §§ bara räknas med betalningar som har gjorts efter ikraftträdandet.
Av tredje punkten framgår att det vid tillämpningen av 24 kap. 24 § andra stycket inte ska tas hänsyn till utbetalning av pengar eller annan ersättning vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden som har skett före den 1 april 2009.
Motivering till bestämmelserna finns i avsnitt 7.12.
V Särskilda yttranden
och bilagor
Särskilda yttranden
Särskilt yttrande av experterna Annika Fritsch och Johan Fall
Bättre skattevillkor för investeringar i mindre företag är välkomna. Utredningens förslag innebär viktiga steg på vägen mot ökad företagsamhet. Vi instämmer i stora delar med utredningen, men vill härutöver anföra följande.
Behovet av åtgärder för att stärka kapitalförsörjningen till mindre och nystartande av företag kan och bör enligt vår mening beakta följande förhållanden. De svenska kapitalskatterna är relativt höga i förhållande till omvärlden. Sveriges position när det gäller företagande, entreprenörskap m.m. är i internationella jämförelser (t.ex. Global Entrepreneurship Monitor) relativt svag. Mot den bakgrunden är det naturligt att utgå från att bättre skattevillkor för investeringar i mindre företag kan förbättra förutsättningarna för företagandet i Sverige. Enligt vår mening bör snarast bevisbördan ligga på den som hävdar motsatsen, vilket innebär ett annat perspektiv än utredningens beskrivning i kapitel 2 att det inte går att finna något säkert empiriskt stöd för att nyföretagande eller entreprenörskap har en positiv effekt på tillväxten. Vi välkomnar dock att utredningen avslutar resonemanget i denna del med att det synes i vart fall finnas en tendens till ett positivt samband. Likaså är det välkommet att utredningen pekar på en rad betydelsefulla omständigheter, som understryker behovet av bättre skattevillkor för investeringar i mindre företag, t.ex. om risker, informationsasymmetrier, relativa transaktions- och kontrollkostnader och avsaknaden av fungerande marknader för riskkapital till mindre företag.
Utredningens förslag om riskkapitalavdrag resp. utdelningsavdrag är enligt vår bedömning positiva för företagandet. De
311
Särskilda yttranden SOU 2009:33
avgränsningar och villkor som uppställs kan dock leda till vissa snedvridnings-, gränsdragnings- eller liknande problem samt viss ökad administrativ börda. Enligt vårt synsätt kan utredningens förslag − som bl.a. begränsats av direktiven − vara ett steg på vägen mot mer generellt verkande skattelättnader. En sådan utveckling kan ske på flera vis, som inte bör ställas mot varandra. Några exempel är att successivt höja takbelopp och procentsatser för skattereduktionen liksom att låta förslagen omfatta allt fler investeringsformer, delvis i linje med de resonemang som förs i utredningen. I sammanhanget kan konstateras att generellt sänkt kapitalinkomstskattesats vore okomplicerat och utan snedvridnings- eller liknande problem. Beträffande de spärrar som utredningen föreslår i anslutning till riskkapitalavdraget respektive utdelningsavdraget är det enligt vår mening en svår avvägning att skapa enkla regler men ändå hindra det utredningen kallar icke avsedda skatteförmåner. Vi vill dock framhålla att fördelarna i form av fler investeringar i fler och växande företag måste vägas in samtidigt som ett rimligt mått av försiktighet är motiverat, inte minst inledningsvis. När reglerna tillämpats en tid kan det visa sig att regelverket kan förenklas.
Utredningens förslag omfattar enbart verksamhet som drivs i aktiebolagsform. För t.ex. handelsbolag eller enskild näringsverksamhet, som också kan vara ändamålsenliga verksamhetsformer för mindre företag, lägger utredningen inte några förslag. Vi ser det som en påtaglig brist då utredningen samtidigt konstaterar att 68 % av alla företag som startades 2007 började som enskild näringsverksamhet. Utredningen pekar på att det för dessa företag redan finns skatteåtgärder som underlättar kapitalanskaffningen i form av en kvittningsmöjlighet för underskott av nystartad näringsverksamhet mot inkomst av tjänst. Det är bra att kvittningsmöjligheten finns. Av professor Birch Sörensens rapport till Finansdepartementet (The Taxation of Business Income In Sweden, maj 2008) framgår dock att den effektiva skattesatsen i startskedet är högre för enskilda näringsidkare än för aktiebolag. Det är därför angeläget att snarast undanröja den bristande neutraliteten i beskattningen genom att utreda och föreslå skattelättnader som stimulerar till investeringar även i andra företagsformer än aktiebolag. I det sammanhanget anser vi det naturligt att bl.a. fortsätta utvecklingen av förslaget om riskkapitalkonton.
När det gäller förslagens avgränsning till vissa verksamhetsformer och typer av aktiebolag kan även från allmänna utgångspunkter konstateras att de flesta sådana riskerar att medföra sned-
312
SOU 2009:33 Särskilda yttranden
vridningar och gränsdragningsproblem. Vi förespråkar därför en utveckling mot mer generella regler.
De offentligfinansiella effekter som utredningen presenterar pekar på en varaktig effekt för förslagen motsvarande 1,04 miljarder kr. Kalkylen baseras som framgår på ett antal antaganden eftersom dataunderlag saknas på flera punkter. Antagandena att utdelningsavdraget i genomsnitt kommer att utnyttjas till 80 procent samt att det genomsnittliga riskkapitalavdraget kommer att uppgå till 250 000 kr är enligt vår bedömning högt ställda. Lägre antaganden skulle medföra lägre finansieringsbehov, givet den kalkylmetod utredningen använt.
Allmänt när det gäller förslagets offentligfinansiella effekter vill vi framhålla att sunda offentliga finanser är ett grundkrav för utformningen av finanspolitiken. Det förutsätter en samlad bedömning samt beaktande av eventuella andra åtgärder inom området och politikens effekter för ekonomins funktionssätt. En sådan samlad bedömning bör ske enligt följande turordning: I första hand bör eventuella effekter för skattebaserna beaktas. Utredningens kalkyl innebär ett implicit antagande om att baserna blir helt opåverkade av förslagen, vilket vi anser som orealistiskt och får till följd att förslagen överfinansieras. I andra hand bör eventuellt ytterligare finansieringsbehov sökas bland de omfattande offentliga utgifterna. Först i tredje hand bör skattehöjningar övervägas och då på så breda baser som möjligt. Mot denna bakgrund avvisar vi utredningens förslag om skärpt 3:12-beskattning.
Utredningen har i avsnittet om konsekvenser utgått från en beräknad bolagsskattebas för 2010 på 320 miljarder kr. Vi menar att detta skulle innebära en opåkallad överfinansiering. Det kan konstateras att konjunkturläget för närvarande är exceptionellt och att basen därför är långt från representativ för ett jämviktsläge. En varaktig skatteförändring bör inte utgå från ett enskilt år vare sig nivån är ovanligt hög eller låg. Vi menar att beräkningen i stället bör utgå från en genomsnittlig uppgift över en konjunkturcykel, normalt fem år. Med utgångspunkt från Finansdepartementets beräkningskonventioner åren 2006 − 2009 omräknat till nuvärden (vid 2 procent inflation resp. real tillväxt) och nämnda prognos för 2010 blir skattebasen i genomsnitt ca 400 miljarder kr, ((304 + 470 + 480 + 419 + 320)/5 = 399) dvs. 80 miljarder kr högre än utredningens angivna nivå.
313
Särskilda yttranden SOU 2009:33
Särskilt yttrande av sakkunnige Anders Kristoffersson samt experterna Annica Axén Linderl, Helena Bångman och Niklas Ekstrand
Utredningen lämnar inom ramen för sina direktiv två olika förslag. Gemensamt för dem är att skattelättnaderna begränsas till fysiska personers sparande i onoterade bolag. Det första förslaget innebär att lättnaden läggs på ägarnivå i form av en skattereduktion. Det andra förslaget innebär i stället att lättnaden läggs på bolagsnivå i form av ett utdelningsavdrag. I vårt yttrande begränsar vi våra kommentarer till det senare förslaget och i anslutning till detta presenterar vi ett eget alternativ.
Utredningens förslag till utdelningsavdrag är kopplat till kapital som tillskjutits ett bolag av fysiska personer antingen vid dess bildande, vid köp av lagerbolag eller genom nyemission. Det är denna koppling av avdraget till tillskjutet kapital som är det centrala i åtgärden och det finns anledning att förstärka denna koppling.
Utredningens förslag innebär emellertid, utöver kopplingen till tillskjutet kapital, också att avdraget knyts till de faktiska utdelningar som lämnas till fysiska personer. Detta är i linje med vad som gällde för det s.k. Annellavdrag som har varit en av förebilderna för utredningens förslag. Detta innebär dock att regelverket blir förhållandevis komplicerat. Det kan ifrågasättas om denna dubbla koppling till fysiska personer dels genom att kapitaltillskotten ska komma från dessa, dels genom att utdelningen ska gå till dessa, är nödvändig för att ge tillräcklig stimulans. Vi menar att så inte är fallet och har under utredningens gång, särskilt i dess slutskede, funderat på ett alternativ som det dock tyvärr p.g.a. den korta utredningstiden inte har varit möjligt att ta upp i utredningen. Vi väljer i stället att redovisa alternativet i detta yttrande. Vårt alternativ innebär att skattelättnaden knyts hårdare till tillskottet av kapital (från fysiska personer) medan kopplingen till kommande utdelningar tas bort. Regelverket blir därmed enklare men kräver något fler spärregler för att förhindra att kapitaltillskotten lämnar bolaget.
Vi presenterar i yttrandet lagförslag för alternativet och ger i anslutning till det följande allmänna kommentarer:
Åtgärden − kallad tillskottsavdrag − innebär att ett bolag får ett schabloniserat avdrag under fem års tid. Avdrag får göras om fysisk
314
SOU 2009:33 Särskilda yttranden
person förvärvar aktier vid bildandet av bolaget, vid köp av lagerbolag eller vid nyemission. Tillskottsavdrag får göras första gången det beskattningsår då de förvärvade aktierna har slutbetalats och under de därpå följande fyra beskattningsåren. Avdragsutrymmet för tidsperioden på fem beskattningsår är vad som har betalats för aktierna av fysisk person. Utrymmet ska minskas med tidigare avdrag som har gjorts av annat företag som antingen ägs av bolaget eller som genom fusion upptagits i bolaget. Anledning till detta är att förhindra att avdrag kan göras trots att något verkligt tillskott inte har gjorts. Avdrag för ett visst beskattningsår ska få göras med högst ett belopp som motsvarar en femtedel av avdragsutrymmet. För nyemissioner ska avdragsutrymmet, precis som för utdelningsavdraget, även omfatta den del av nyemissionen som görs till överkurs.
Liksom för utdelningsavdraget ska de förvärvade aktierna ha betalats i kontanter, bolaget ska bedriva rörelse och inte vara marknadsnoterat vid beskattningsårets utgång.
Vårt alternativ innebär att antal spärregler. Spärreglerna ska förhindra att avdraget utnyttjas till något annat än att stimulera realinvesteringar i bolagen. Några av spärreglerna i vårt alternativ finns i utredningens skattereduktionsförslag och några i utredningens förslag till utdelningsavdrag. Spärreglerna tar sikte på att förhindra att vissa händelser inträffar under de fem år som avdrag ska kunna ges. Vissa händelser får dessutom inte ske tidigare än två år före det år som aktierna betalades.
Avdrag får inte heller göras om de förvärvade aktierna har återköpts av bolaget, delägare har erhållit fusionsvederlag med anledning av att de förvärvade aktierna har övertagits av ett annat aktiebolag genom fusion, eller de förvärvade aktierna avyttrats till företag som ingår i intressegemenskap med bolaget. Skälet är här att bolaget inte bör få avdrag om det investerade beloppet går tillbaka till investeraren utan beskattningskonsekvenser.
För förslaget om skattereduktion har utredningen av olika skäl föreslagit att Skatteverket ska få ompröva taxeringen det beskattningsår skattereduktionen erhölls om någon av spärrarna slår till vid ett senare år. För vårt alternativ är detta inte nödvändigt eftersom det handlar om ett avdrag och inte om en skattereduktion. Om en spärr slår till under ett beskattningsår kommer för det första avdrag inte att ges det året. Men därutöver ska tidigare avdrag som är hänförliga till samma aktieförvärv återföras till beskattning det beskattningsår som spärren slår till. På detta sätt
315
Särskilda yttranden SOU 2009:33
underlättas Skatteverkets arbete. I likhet med vad som gäller vid preliminärt uppskov vid försäljning av bostad och vid avdrag till ersättningsfond bör ett tillägg tas upp till beskattning avseende det återförda beloppet. Tillägget bör uppgå till tio procent av det återförda beloppet.
I offentligtfinansiellt avseende torde tillskottsavdraget ge ungefär samma effekter som utredningens utdelningsavdrag. Visserligen kan frikopplingen av avdraget från faktiska utdelningar medföra att avdragen tidigareläggs något. Å andra sidan motverkas denna effekt av att de tidigarelagda avdragen kan medföra skattemässiga underskott som kan utnyttjas först under senare beskattningsår. Om mer precisa offentligfinansiella beräkningar visar att ytterligare finansiering behövs kan det bli aktuellt att begränsa avdragens storlek. I lagförslaget nedan har detta markerats med ett ”x” i 3 §.
316
SOU 2009:33 Särskilda yttranden
Författningsförslag Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs att det ska införas ett nytt kapitel, 40 a kap., i inkomstskattelagen (1999:1229).
Föreslagen lydelse
40 a kap. Tillskottsavdrag
Innehåll
1 § I detta kapitel finns bestämmelser om tillskottsavdrag.
Det finns bestämmelser om
− huvudregel i 2 §,
− definition av företag i intressegemenskap i 3 §,
− avdragsutrymmet i 4 §,
− tillskottsavdragets storlek i 5 §, och
− villkor i 6–10 §§
Huvudregel
2 § Aktiebolag får göra avdrag för fysiska personers förvärv av aktier i bolaget (tillskottsavdrag) enligt bestämmelserna i detta kapitel.
För rätt till tillskottsavdrag krävs att aktierna ska ha
1. tecknats vid bildandet av bolaget eller vid nyemission, eller
2. förvärvats från en juridisk person och avse ett bolag som inte tidigare bedrivit verksamhet av något slag.
Investmentföretag och privatbostadsföretag har inte rätt till tillskottsavdrag.
Definition av företag i intressegemenskap
3 § Med företag i intressegemenskap avses vid tillämpningen av detta kapitel
1. ett företag, som ett annat företag, direkt eller indirekt, genom en ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i, eller
317
Särskilda yttranden SOU 2009:33
2. företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Med företag avses juridiska personer och svenska handelsbolag.
Avdragsutrymmet
4 § Tillskottsavdrag får göras första gången vid taxeringen för det beskattningsår då de förvärvade aktierna har betalats och därpå följande fyra beskattningsår.
Avdragsutrymmet för tidsperioden i första stycket är vad som har betalats för aktierna av fysisk person. Vid betalningar för aktier enligt 2 § första stycket 2 får dock räknas in högst det belopp som har betalats i pengar för aktierna vid bildandet av bolaget.
Utrymmet ska minskas med tillskottsavdrag som gjorts av annat aktiebolag som har förvärvats av bolaget eller som genom fusion har upptagits i bolaget.
Tillskottsavdragets storlek
5 § Tillskottsavdrag för ett visst beskattningsår får göras med högst ett belopp som motsvarar en femtedel av avdragsutrymmet.
Avdraget får inte överstiga x kronor per beskattningsår.
Villkor
6 § Tillskottsavdrag får göras under förutsättning att
1. de förvärvade aktierna har betalas i pengar,
2. aktiebolaget inte har varit marknadsnoterat vid beskattningsårets utgång, och
3. aktiebolaget vid beskattningsårets utgång har bedrivit rörelse. Ett företag anses marknadsnoterat om någon andel i företaget är marknadsnoterad.
Aktien ska anses marknadsnoterad även om marknadsnoteringen har upphört i anslutning till inledandet av ett förfarande om inlösen, fusion, fission, likvidation eller konkurs.
7 § Tillskottsavdrag får inte heller göras om delägare tidigast två år före det beskattningsår då aktierna betalades
318
SOU 2009:33 Särskilda yttranden
319
1. tar emot utbetalning eller annan ersättning från aktiebolaget eller företag som ingår i intressegemenskap med bolaget vid minskning av aktiekapitalet eller reservfonden, eller
2. i strid med aktiebolagslagen (2005:551) tar emot värdeöverföringar, penninglån eller säkerhet för penninglån från aktiebolaget eller företag som ingår i intressegemenskap med bolaget.
8 § Bestämmelserna i 7 § första stycket 2 tillämpas på motsvarande sätt om aktiebolaget eller företaget som ingår i intressegemenskap är ett utländskt bolag.
9 § Tillskottsavdrag får inte göras om
1. de förvärvade aktierna har återköpts av aktiebolaget,
2. fysisk person har erhållit fusionsvederlag med anledning av att förvärvade aktier har övertagits av ett annat aktiebolag genom fusion, eller
3. de förvärvade aktierna har avyttrats till företag som ingår i intressegemenskap med bolaget.
10 § Tidigare gjorda tillskottsavdrag ska återföras till beskattning vid taxeringen för det beskattningsår när villkoren för avdrag i 7 eller 8 § inte längre är uppfyllda.
När ett avdrag återförs till beskattning ska också ett tillägg tas upp som motsvarar tio procent av det återförda beloppet.
Bilaga 1
Kommittédirektiv
Skatteincitament för investeringar i mindre företag
Dir. 2008:80
Beslut vid regeringssammanträde den 5 juni 2008
Sammanfattning av uppdraget
En särskild utredare ska analysera förutsättningarna för att införa särskilda skatteincitament för att stimulera fysiska personers investeringar i mindre företag. Med mindre företag avses onoterade företag, inklusive handelsbolag som enbart ägs av fysiska personer. Som ett alternativ ska också undersökas möjligheten att införa regler motsvarande det s.k. Annell-avdraget.
Utredaren ska särskilt beakta behovet av finansiering inför företagsstart, finansieringsbehov i tidiga skeden av företagens utveckling samt mindre företags behov i expansionsskeden.
I uppdraget ingår att utreda behovet av – och förutsättningarna för – att införa särskilda skatteincitament för att stimulera investeringar i mindre företag samt att lämna förslag till utformning av sådana incitament. Utredaren ska belysa förslagen ur ett företagsekonomiskt och samhällsekonomiskt perspektiv. Om förslagen har offentligfinansiella konsekvenser ska utredaren även föreslå en finansiering av dessa. Utredaren ska redovisa uppdraget senast den 31 mars 2009.
Bakgrund
De centrala målen för regeringens ekonomiska politik är att främja den ekonomiska tillväxten och varaktigt öka sysselsättningen. Sverige har i många avseenden goda förutsättningar för företagande. Det beror bl.a. på att det här finns ett innovativt näringsliv som bedriver en omfattande forsknings- och utvecklingsverksamhet och har en god finansiell kapacitet. Strukturomvandlingen inom när-
321
Bilaga 1 SOU 2009:33
ingslivet ställer dock höga krav på att de goda förutsättningarna för företagande upprätthålls. Det gäller särskilt att stimulera bildandet av nya företag och de mindre företagens möjligheter att växa. Hinder för företagsetableringar och tillväxt bör så långt som möjligt minimeras. Låga inträdesbarriärer är viktiga för ett lands produktivitet, eftersom de etablerade företagen tvingas att anpassa sig till nya faktiska och potentiella konkurrenter. På så sätt upprätthålls konkurrensen generellt samtidigt som produktiviteten stiger i ekonomin.
Många företag har ett litet eget kapital, vilket ofta innebär problem när de söker krediter och riskkapital. Det gäller särskilt för nyetableringar. Ju mer riskfylld verksamheten är desto viktigare är det egna kapitalet. Härutöver fungerar eget kapital investerat i verksamheten som en indikation till kreditgivare på att investeringen har hög förväntad avkastning och att verksamheten har god soliditet.
Tillgången till kapital är således en avgörande framgångsfaktor i nystartade och unga företag samt i expansiva och innovativa företag. Möjligheterna att bygga upp ett kapital innan ett företag startas kan dock i många fall vara begränsade. Samtidigt kan dessa företag ha svårt att få lån på grund av avsaknad av kredithistoria, sin ringa storlek och sina begränsade tillgångar. Deras förmåga att ställa säkerheter är inte sällan begränsad, vilket ofta leder till ett ökat privatekonomiskt risktagande för företagaren, eftersom kompletterande säkerheter i form av personliga borgensåtaganden ofta krävs. Företagen kan även ha svårt att attrahera externt kapital, t.ex. på grund av investerares höga krav på information och på avkastning i tidiga skeden.
I det här sammanhanget är det relevant att betona att det bara är i situationer där den ordinarie kapitalmarknaden har misslyckats som staten bör överväga att gå in med stödåtgärder och då med iakttagande av EG:s statsstödsregler. Att mindre företag på grund av sin storlek kan ha svårt att klara vissa typer av investeringar behöver inte nödvändigtvis vara ett uttryck för något marknadsmisslyckande, utan ger snarare uttryck för en samhällsekonomiskt optimal sortering. Det innebär inte heller att investeringen med automatik blir mer samhällsekonomiskt lönsam om staten tar ansvar för den. I vissa fall kan dock statliga åtgärder vara motiverade och försvarbara om förutsättningarna för privata finansiärer att gå in i ett projekt är alltför osäkra och det samtidigt finns ett stort samhälleligt intresse av att investeringen genomförs.
322
Bilaga 1
En åtgärd som innebär ett intrång, en korrigering, på en marknad måste underbyggas och motiveras med en beskrivning av vad det är för typ av marknadsmisslyckande som föreligger. Utgångspunkten måste vara att staten inte bör åtgärda problem som uppstår för enskilda eller grupper av företag. Ett dynamiskt näringsliv, där företag som inte klarar att hantera marknadskraven ersätts av nya och mer livskraftiga företag, är viktigt för ett lands produktivitet och tillväxt.
Regeringen har i budgetpropositionen för 2007 tagit upp behovet av att se över finansieringsmöjligheterna för företag. Regeringen har också uttalat att nya och alternativa former av statliga insatser bör utredas, bl.a. ett statligt garantisystem och vissa skatteincitament. En särskild utredare har tillsatts för att utreda frågan om statliga finansieringsinsatser för nya, små och medelstora företag (dir. 2007:169). Den utredaren behandlar dock inte frågan om särskilda skatteincitament. Det finns därför anledning att utreda behovet och effektiviteten samt eventuella problem med särskilda skatteincitament. I samband med detta ska en bedömning göras av om det är samhällsekonomiskt önskvärt att investeringar stimuleras genom särskilda skatteincitament för mindre företag. Vidare är frågan om vikten av en fri marknad kontra omständigheter som gör att det kan vara motiverat att staten går in med stödåtgärder i situationer när marknaden har misslyckats, komplex och kan innehålla motstridiga intressen. Därför måste frågan om det är samhällsekonomiskt lämpligt att investeringar stimuleras genom särskilda skatteincitament och hur förslagen till skatteincitament kan utformas belysas noggrant.
Olika skatteåtgärder
Regeringen har förbättrat villkoren för företagen genom generella åtgärder. Ett exempel på detta är avskaffandet av förmögenhetsskatten, vilket bl.a. innebär att den s.k. Lex Ugglaproblematiken har försvunnit. Därutöver har reglerna för fåmansföretag, de s.k. 3:12-reglerna, förbättrats genom att utrymmet för kapitalbeskattad inkomst har utvidgats. Detta har skett genom ändringar i löneunderlagsregeln och genom att schablonbeloppet i den s.k. förenklingsregeln höjts till två inkomstbasbelopp. Det finns dock anledning att undersöka om det för vissa företagskategorier kan finnas behov av någon form av ytterligare åtgärder.
323
Bilaga 1 SOU 2009:33
Sverige har tidigare haft bestämmelser om s.k. riskkapitalavdrag. Regelsystemet innebar att individer som förvärvade aktier i onoterade bolag genom nyemission under beskattningsåret 1996 kunde få en skattereduktion med maximalt 30 000 kronor (30 procent av investeringar upp till 100 000 kronor) under taxeringsåren 1997 och 1998. Reglerna var förenade med ett flertal krav, bland annat när det gällde företagens verksamhet, tillgångar och investeringsinriktning. Det fanns också krav på att investeraren skulle behålla aktierna under en femårsperiod efter investeringen samt att det onoterade bolaget inte fick börsnoteras under en treårsperiod efter investeringen. Vidare skulle det onoterade bolaget vara svenskt eller driva näringsverksamhet från ett fast driftställe i Sverige. Systemet avskaffades när lättnader i dubbelbeskattningen infördes från och med 1997. I samband med slopandet av reglerna om riskkapitalavdrag genomförde Verket för näringslivsutveckling (Nutek) en utvärdering av investeringar för vilka riskkapitalavdrag hade erhållits.
I Danmark finns ett system med etableringskonton. Enligt de reglerna kan individer som har löneinkomster få göra avdrag för insättningar på etableringskontot när den skattepliktiga inkomsten beräknas. Som minst får insättningen på kontot uppgå till 5 000 danska kronor per år och som mest till det högsta av 100 000 danska kronor eller 40 procent av nettolönen. För att etableringskontot ska kunna användas för att starta en verksamhet eller för att köpa aktier i ett bolag krävs en viss minsta investering. År 2007 var det minsta beloppet 107 300 danska kronor och för 2008 uppgår det till 110 100 danska kronor. Medlen på etableringskontot kan även användas för att starta verksamhet utomlands eller för att köpa aktier i bolag som inte hör hemma i Danmark. Varje insättning måste användas inom tio år, eller innan utgången av året efter det år den skattskyldige når den allmänna pensionsåldern. Insättningar som inte har använts inom denna tidsram återförs till beskattning året efter, tillsammans med en straffränta.
En tredje åtgärd, som bl.a. föreslagits av Småföretagsdelegationen, är möjligheten till uppskov med kapitalvinstbeskattning vid avyttring av andelar i onoterade bolag i samband med återinvestering i andra onoterade bolag (se SOU 1998:93 s. 31 och 32).
Slutligen fanns tidigare Annell-avdraget, som innebar att aktiebolag t.o.m. utgången av år 1993 i viss utsträckning fick dra av utdelning på nyemitterade aktier. Avdrag fick göras med en viss procent per år av vad som betalats in för aktierna under en viss
324
Bilaga 1
period. Ett syfte med reglerna var att underlätta aktiebolagens kapitalanskaffning.
Uppdraget
Som en allmän utgångspunkt för den särskilde utredaren gäller att uppdraget ska utföras med beaktande av de generella riktlinjer för skattereglernas utformning som regeringen har föreslagit riksdagen i 2008 års vårproposition.
Utredaren ska analysera behovet av – och förutsättningarna för – att införa särskilda skatteincitament i syfte att stimulera investeringar i mindre företag samt lämna förslag till utformning av sådana incitament. I detta sammanhang ska utredaren bl.a. undersöka om det finns marknadsmisslyckanden som utgör skäl för särskilda insatser för mindre företag. Uppdraget omfattar även att studera hur olika skatteincitament kan utformas för att vara samhällsekonomiskt önskvärda.
En utgångspunkt för uppdraget är att grunderna för 1990 års skattereform i termer av likformighet och neutralitet ska beaktas så långt det är möjligt. Vidare måste särskilt beaktas riskerna med skattekrediter, som innebär att det allmännas skattefordran direkt eller indirekt riskerar att förloras när och om den skattskyldige lämnar svensk beskattningsjurisdiktion, liksom de skatteadministrativa problem som finns om en sådan skattefordran ska bevakas under lång tid.
Bedömningen av behovet av ytterligare stimulanser för kapitalanskaffning ska göras utifrån de förändringar som har gjorts av de s.k. 3:12-reglerna under de senaste åren. I detta sammanhang bör utredaren även beakta resultatet av den utredning som ska redovisas våren 2008 av den skattemässiga neutraliteten mellan olika verksamhetsformer (se bl.a. prop. 2006/07:100 s. 44).
Vidare ska betydelsen av att förmögenhetsskatten har avskaffats och hur detta påverkar kapitalförsörjningen i mindre företag beaktas. Vid bedömningen av behovet av särskilda skatteincitament ska utredaren även beakta att det i dag i praktiken finns möjlighet till uppskov med kapitalvinst som återinvesteras, genom att regelverket om skattefrihet på näringsbetingade andelar kan användas i kombination med underprisreglerna.
Andra viktiga frågor som måste analyseras i samband med bedömningen av om det finns behov av skatteincitament är effekti-
325
Bilaga 1 SOU 2009:33
viteten i incitamenten och de s.k. dödviktskostnader samt andra effektivitetsförluster, t.ex. administrativ komplexitet, som kan finnas. Denna analys ska bl.a. göras mot bakgrund av erfarenheterna av det tidigare riskkapitalavdraget, men även erfarenheterna av det danska systemet med etableringskonton bör beaktas.
Utredaren ska särskilt beakta behovet av finansiering inför företagsstart, företagens finansieringsbehov i tidiga skeden av sin utveckling samt mindre företags behov i expansionsskeden.
Om utredaren kommer fram till att särskilda skatteincitament bör införas för investeringar i mindre företag, ska en lagteknisk lösning för reglerna presenteras tillsammans med en analys av förutsättningarna för att införa sådana incitament. I denna analys ska bl.a. motiven för införandet av incitamenten ur ett effektivitetsperspektiv belysas. I detta avseende är ambitionen att sådana åtgärder ska innebära en så liten administrativ börda som möjligt.
Uppdraget är begränsat till fysiska personers investeringar i små företag som är onoterade, inklusive handelsbolag som enbart ägs av fysiska personer.
De olika former av särskilda skatteåtgärder som utredaren främst ska inrikta sig på är regler för ett s.k. etableringskonto, riskkapitalavdrag för privatpersoner som investerar i eget eller närståendes företag, möjligheten till uppskov med kapitalvinstbeskattning i vissa fall och Annell-avdraget.
Avsikten med ett etableringskonto är att stimulera kapitalanskaffningen genom att fysiska personer vid beskattningen får göra avdrag för insättningar på ett konto, där behållningen ska användas för att starta ett företag. Efter företagsstarten är tanken att företagets resultat ska beskattas enligt allmänna företagsskatteregler.
Med riskkapitalavdrag avses en möjlighet för fysiska personer att med avdragsrätt investera upp till ett visst belopp i eget eller närståendes företagande, dvs. kostnaden för köp av onoterade aktier i dessa företag får dras av mot förvärvsinkomst.
En tredje form av skatteincitament är uppskov med kapitalvinstbeskattning vid avyttring av andelar i onoterade bolag vid återinvestering i andra onoterade bolag.
Annell-avdraget innebar att aktiebolag fick göra avdrag i viss utsträckning för utdelning på nyemitterade aktier.
Vid värderingen av de olika alternativa lösningarna bör utredaren eftersträva att den valda lösningen ger en kostnadseffektiv stimulans av realinvesteringar i Sverige.
326
Bilaga 1
Uppdraget omfattar även att göra en EG-rättslig analys av de åtgärder som övervägs. Inom Europeiska unionen (EU) omfattas frågor om direkta skatter av medlemsstaternas kompetens. Enligt EG-domstolens rättspraxis är medlemsstaterna dock skyldiga att iaktta EG-rätten vid utövandet av sin kompetens (se bl.a. EG-domstolens dom den 8 mars 2001 i målen C-397/98 och C-410/98, Metallgesellschaft m.fl.). När det gäller gränsöverskridande situationer har det under de senaste tio åren skett en utveckling inom EG-rätten, som bl.a. innebär att en medlemsstat inte utan vidare kan beskatta en fysisk person som flyttar utomlands för orealiserade vinster på aktier, om inte motsvarande bestämmelse gäller om personen bott kvar (jfr målet Lasteyrie, C-9/02). Dessutom har EG-domstolen underkänt nationella regler som bara ger skattereduktion för forskning och utveckling om den bedrivs i den aktuella medlemsstaten (jfr Laboratoires Fournier, C-39/94).
Analysen måste således ske mot bakgrund av att EG-rättens utveckling innebär att skatteincitament inte kan begränsas till riskkapitalinvesteringar i Sverige, utan troligen även måste omfatta gränsöverskridande situationer. De förslag på skatteincitament som lämnas ska utformas mot bakgrund av att det är ett övergripande mål att värna den svenska skattebasen. Utredaren ska därför inventera och värdera de olika risker för skattebortfall till följd av EG-rättens inverkan som är förknippade med de olika åtgärder som övervägs.
Vid utformningen av de förslag som lämnas ska utredaren beakta och analysera riskerna med skattekrediter som innebär att det allmännas skattefordran direkt eller indirekt riskerar att förloras om den skattskyldige lämnar svensk beskattningsjurisdiktion, liksom de skatteadministrativa problem som finns när en sådan skattefordran ska bevakas under lång tid. Detta innebär att om ett förslag som går ut på att införa etableringskonton lämnas, ska frågan om möjligheten att kontrollera att behållningen faktiskt beskattas belysas. När det gäller uppskov med kapitalvinstbeskattningen ska utredaren analysera Sveriges möjligheter att kontrollera och beskatta den slutliga vinsten, om uppskov med kapitalvinstbeskattning – med hänsyn till EG-rätten – även måste omfatta investeringar i utländska onoterade bolag, liksom möjligheterna att bevaka och beskatta uppskov som lämnas till enskilda som flyttar ut från Sverige.
I fråga om ett s.k. riskkapitalavdrag är det – baserat på utvecklingen inom det skatterättsliga området inom EU – troligt att det
327
Bilaga 1 SOU 2009:33
328
inte är möjligt att begränsa investeringarna till svenska bolag eller bolag som bedriver näringsverksamhet i Sverige. Det finns en risk att riskkapital i sådant fall kommer att användas för att stimulera företagande och eventuell sysselsättningsökning utanför Sveriges gränser med hjälp av svenska skattemedel. Utredaren bör särskilt beakta den omständigheten vid bedömningen av om ett riskkapitalavdrag bör införas.
Om regler i form av Annell-avdrag övervägs, ska dessa utformas så att de är förenliga med EG-rätten.
När det gäller Annell-avdraget bör vidare beaktas att nyemitterat kapital också medför att gränsbeloppet vid 3:12-beskattningen blir högre. Den sammanlagda beskattningen inom 3:12-området får dock inte påverkas.
Uppdraget omfattar även en analys av förenligheten med reglerna om statsstöd avseende de olika skatteincitament som utredaren ska inrikta sig på. Vid denna bedömning ska utredaren bl.a. beakta de riktlinjer som Europeiska kommissionen har utfärdat för stöd i form av riskkapital (se gemenskapens riktlinjer för statligt stöd för att främja riskkapitalinvesteringar i små och medelstora företag, 2006/C 194/02). Utgångspunkten för uppdraget är att de lösningar som föreslås, om möjligt, ska utformas så att de inte utgör statsstöd.
Till den del lämnade förslag medför negativa offentligfinansiella effekter, ska utredaren föreslå finansiering av förslagen enligt gällande finansieringsprinciper. Vidare ska förslagens påverkan på den administrativa bördan för både företag och myndigheter redovisas.
Regeringen har gett en särskild utredare i uppdrag att göra en översyn av statliga finansieringsåtgärder för nya, små och medelstora företag. I den utredarens uppdrag ingår bl.a. att analysera hur dagens statliga finansieringsinsatser samverkar. Utredaren ska bedriva arbetet i nära samarbete med den utredaren. Vidare står det utredaren fritt att samråda med andra intressenter.
Uppdraget ska redovisas senast den 31 mars 2009.
(Finansdepartementet)
Bilaga 2
Statistiska uppgifter om företagande
Nyföretagandet i Sverige
Nyföretagandet i Sverige har ökat under de senaste åren.1
Tabell 1 Antal nystartade företag 1998-2007 efter branschgrupp
1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007
Jordbruk, skogsbruk och fiske
- - - - - - - - - 1 995
Tillverkning och dyl
2 718 2 844 2 767 2 478 2 477 2 599 2 926 2 921 2 511 3 012
Byggverksamhet
2 803 3 291 3 525 3 344 3 421 3 400 4 405 5 078 5 067 6 262
Varuhandel, reparationer samt restau rang- och hotellrörelse
8 610 7 844 7 510 6 901 7 350 7 493 9 202 10 049 9 098 10 625
Transport och kommunika tion
1 338 1 405 1 601 1 489 1 416 1 363 1 350 1 483 1 518 1 999
Finansiell verksamhet och andra företagstjänster exkl. fastighetstjänster
11 949 13 471 15 635 13 766 14 602 13 581 14 939 14 815 15 391 18 896
Fastighetstjänster
- - - - - - - - - 2 169
Utbildning, hälso- och sjukvård, andra sam hälleliga och personliga tjänster
6 619 6 962 7 707 7 540 8 081 7 977 8 971 9 587 10 801 13 569
Samtliga 34 037 35 816 38 745 35 517 37 348 36 413 41 792 43 932 44 386 58 526
1 Årsbok 2009, Nutek, s. 55.
329
Statistiska uppgifter SOU 2009:33
Tabellen visar en ökning 2007 med drygt 20 procent jämfört med år 2006, även om företagen inom branschgrupperna ”jord- och skogsbruk och fiske” samt ”fastighetstjänster” inte beaktas.2 Enligt ITPS måste förändringen tolkas med försiktighet, eftersom underlaget för mätningen ändrats, bl.a. ingår för år 2007 företag som både startats och avvecklats under året.3
Det ska också sägas att det i statistiken över nya företag görs skillnad mellan sådana som är nyregistrerade (i Bolagsverkets Näringslivsregister) och sådana som nystartade. Ett företag definieras som nystartat när verksamheten är helt nystartad eller när verksamheten har återupptagits efter att ha varit vilande i minst två år. Företaget definieras även som nystartat när företagaren startar eget med en verksamhet denne tidigare haft som anställd. När det gäller att avgöra om ett företag är nystartat eller inte är verksamheten det centrala. Det räcker alltså inte med en nyregistrering i Bolagsverkets Näringslivsregister för att ett företag ska räknas som nystartat. I statistiken över nystartade företag ingår därför exempelvis inte företag som har genomgått ägarbyten, ändringar av juridisk form eller andra ombildningar. Dessa kan däremot ingå i statistiken för nyregistrerade företag.4
2 De två branschgrupperna är inte redovisade här för år före 2007, varför vi inte tar med dem i jämförelsen mellan år 2007 och 2006. 3Nyföretagandet i Sverige 2006 och 2007, ITPS, S2008:006, s. 3. 4Nyföretagandet i Sverige 2006 och 2007, s. 5.
330
SOU 2009:33 Statistiska uppgifter
Tabell 2 Antal nystartade företag 2007 efter branschgrupp och juridisk form
Enskild näringsidkare
Handels- och kommanditbolag
m.fl.
Aktiebolag Samtliga
Jordbruk, skogsbruk och fiske
1 703
129
136
1 996
Tillverkning och dyl
2 070
286
656
3 012
Byggverksamhet 4 510
392
1 359
6 261
Varuhandel, reparationer samt restaurang- och hotellrörelse
6 125
1 694
2 806
10 625
Transport och kommunikation
1 219
138
643
2 000
Finansiell verksamhet och andra företagstjänster exkl. fastighetstjänster
12 067
1 602
5 227
18 896
Fastighetstjänster 709
167
1 293
2 169
Utbildning, hälso- och sjukvård, andra samhälleliga och personliga tjänster
11 308
1 061
1 199
13 568
Samtliga
39 739
5 469
13 319
58 526
Av tabellen ovan framgår att 68 procent av de nya företagen under 2007, inklusive jord- och skogsbruk och fiske samt fastighetstjänster, startades som enskild näringsverksamhet, 23 procent som aktiebolag och resterande 9 procent som handels- eller kommanditbolag. År 2006 startades 20 procent av de nya företagen som aktiebolag.5
Vad gäller nystartade aktiebolag kan antas att det i en del fall är fråga om ombildning av verksamhet som tidigare bedrivits som enskild näringsverksamhet.
Utredningen har hämtat in uppgifter från Skatteverket om antal fysiska personer som har använt deklarationsbilagan N1/N2
5Nyföretagandet i Sverige 2006 och 2007, s. 3 och s. 35.
331
Statistiska uppgifter SOU 2009:33
(enskild näringsverksamhet) vid ett taxeringsår för att taxeringsåret därpå ha bytt till bilagan K10 (kvalificerade andelar i fåmansföretag). I statistiken ingår några personer, som inte bildat om sin enskilda näringsverksamhet till aktiebolag utan haft en jordbruksfastighet eller liknande som sålts och därefter har startat en helt annan verksamhet i bolagsform. Det exakta antalet sådana personer är svårt att uppskatta. Vid stickprov i materialet framkom att sex av tio var rena ombildningar, två hade haft helt annan verksamhet i enskild firma än vad aktiebolaget har och två saknade beskrivning av den enskilda firman.
Taxeringsåren 2004-2005 2005-2006 2006-2007 2007-2008 Antal personer 616 921 663 890
Rent allmänt kan beträffande företagandet i Sverige sägas att tjänstesektorns betydelse har ökat under de senaste åren och har numera en klart dominerande ställning.6
Under de senaste åren har antalet sysselsatta ökat inom små och medelstora företag samtidigt som antalet sysselsatta minskat inom stora företag.7 En del av de tidigare anställda har således övergått till att bedriva verksamhet i eget bolag eller i enskild näringsverksamhet. Det förekommer vid sådan övergång från anställning till egen verksamhet att man har sin tidigare arbetsgivare som ensam uppdragsgivare. I ett sådant fall har naturligtvis ingen sysselsättningsökning ägt rum.
Nyföretagandet har ökat främst hos kvinnor och personer med utländsk bakgrund.8
Företagens antal och storlek
Enligt SCB:s företagsregister finns det i Sverige cirka 960 000 aktiva företag, inklusive enskild näringsverksamhet. Med aktiva företag avses företag som är arbetsgivarregistrerade, registrerade till mervärdesskatt eller har F-skattebevis. 29 procent av dessa utgörs av aktiebolag. 87 procent av aktiebolagen har högst nio anställda, och 45 procent har en omsättning som understiger en miljon kronor per år.
6Årsbok 2008, Nutek, s. 63. 7Årsbok 2008, s. 14 ff. 8Årsbok 2008, s. 56.
332
SOU 2009:33 Statistiska uppgifter
Överlevnadsgraden
Av uppgifter från ITPS framgår att av de drygt 36 400 företag som startade under år 2003 var tre år senare, dvs. år 2006, cirka 24 500 fortfarande verksamma (67 procent). Överlevnadsgraden har ökat successivt sedan 1997. Som jämförelse kan nämnas att för företag startade år 2001 var överlevnadsgraden 62 procent.
Med att företagen är verksamma anses att de fortgår som tidigare, fortgår i ny juridisk form, fortgår men med ändrade ägarförhållanden eller har slagits samman med annat företag.
Av de 36 400 företagen startades 69 procent som enskild näringsverksamhet, 19 procent som aktiebolag och resterande 12 procent som handels- eller kommanditbolag.
Överlevnadsgraden för aktiebolagen var 81 procent, vilket var högre än för övriga juridiska former.9
Tillväxt bland nystartade företag
Enligt ITPS kan 70 procent av de aktiebolag som startades år 2003 och som fanns kvar år 2006 definieras som tillväxtföretag. Av handels- och kommanditbolag respektive enskilda näringsidkare kan 37 respektive 35 procent klassificeras som tillväxtföretag. Med tillväxtföretag avses företag som under år 2006 hade en omsättning på minst en miljon kronor eller hade minst två personer sysselsatta på heltid eller där företagaren hade uppgivit både att företagets lönsamhet är god och att företaget går att leva på. Jämfört med företag startade under år 2001 och verksamma år 2004 hade andelen tillväxtföretag bland enskilda näringsidkare stigit något och var så gott som oförändrad bland aktiebolag.
Vid undersökningen uppgav 30 procent av företrädarna för de fortsatt verksamma företag som hade startats år 2003 att de gärna skulle låta företaget förbli litet, även om det skulle finnas möjlighet att växa. 10 procent uppgav att de gärna ökade företagets lån för att göra det möjligt för företaget att växa. En lika stor andel av företagarna uppgav att gärna skulle ta in nya delägare för att göra det möjligt för företaget att växa. Drygt 20 procent var positivt eller mycket positivt inställda till att ta in fler anställda om de såg en möjlighet att öka företagets försäljning.10 På frågan i vilken
9Uppföljning av 2003 års nystartade företag – tre år efter start, ITPS, S2008:001, s. 6 ff.
10
Uppföljning av 2003 års nystartade företag – tre år efter start, s. 32.
333
Statistiska uppgifter SOU 2009:33
334
utsträckning olika faktorer utgjorde hinder för företagets tillväxtmöjligheter angavs konkurrensen i branschen, begränsningar i företagets lönsamhet, myndighetsregler och begränsad tillgång till lämplig arbetskraft som de största hindren. Fem procent av de svarande angav att begränsad tillgång på externt ägarkapital eller lån utgjorde mycket stora hinder. Flera svarsalternativ var möjliga i undersökningen.11
Konkurser
Under åren 2004–2007 minskade antalet företagskonkurser med sju, elva, nio respektive fyra procent. Under år 2008 ökade emellertid antalet konkurser med nio procent. Antalet anställda som berördes av konkurs under 2008 ökade med 53 procent jämfört med det föregående året.12
11Uppföljning av 2003 års nystartade företag – tre år efter start, s. 37 f. 12Konkurser och offentliga ackord 2008, ITPS, S2009:001, s. 2.
Bilaga 3
Statistik om nyemissioner
I denna bilaga redovisas från Bolagsverket inhämtad statistik om nyemissioner.
Tabell 1 Aktiekapital för de bolag som gjort nyemissioner under respektive år
År Typ av bolag
Aktiekapital vid
1 januari
Aktiekapital vid
31 december
Antal bolag
2006 PRIV 6 887 592 184 22 064 357 265
4 157
2006 PUBL 31 815 690 788 39 390 133 279
405
2007 PRIV 7 009 867 037 22 404 538 110
4 423
2007 PUBL 32 792 594 777 38 253 064 927
433
2008 PRIV 14 739 287 837 32 772 441 322
4 315
2008 PUBL 53 656 268 134 59 562 578 025
357
Källa: Bolagsverket.
Beskrivning av tabellen ovan.
Objekt: aktiebolag, både publika och privata
Population: alla aktiebolag i Sverige under 2006–2008 som gjort emissioner
Variabler:
• aktiekapital: aktiekapital vid den 1 januari och den 31 december vid respektive år hos de bolag för vilka registrerats nyemissioner
• antal bolag: antal bolag som gjort emissioner (fond- eller nyemissioner)
335
Bilaga 3 SOU 2009:33
Redovisningsgrupper:
• Åren 2006–2008
• Typ av bolag: PRIV = privat aktiebolag, PUBL = publikt aktiebolag
Tabell 2 Nyemission och fondemission, verkligt belopp samt inklusive överkurs, i kronor
År
Typ av bolag
Typ av emission
Verkligt belopp Totalt belopp, dvs.
verkligt belopp inklusive överkurs
2006
PRIV ÖKFO 1 610 491 019 1 610 491 019
2006
PRIV ÖKNY 13 902 253 519 79 531 324 338
2006 PUBL ÖKFO 4 286 330 604 4 286 330 604 2006 PUBL ÖKNY 4 843 203 946 41 889 104 441 2007 PRIV ÖKFO 2 825 850 761 2 825 850 761 2007 PRIV ÖKNY 14 177 734 499 243 104 193 857 2007 PUBL ÖKFO 5 494 816 654 5 494 816 654 2007 PUBL ÖKNY 5 260 795 099 49 551 379 168 2008 PRIV ÖKFO 1 456 257 241 1 456 257 241 2008 PRIV ÖKNY 17 415 969 927 141 042 350 113 2008 PUBL ÖKFO 2 500 518 102 2 500 518 102 2008 PUBL ÖKNY 6 683 278 345 36 365 010 550
Källa: Bolagsverket.
Beskrivning av tabellen ovan.
Objekt: aktiebolag, både publika och privata
Population: alla aktiebolag registrerade hos Bolagsverket under 2006 till 2008
Variabler:
• Verkligt belopp: det belopp som emissionen ökat bolagets aktiekapital med (bundet aktiekapital)
• Totalt belopp, dvs. verkligt belopp inklusive överkurs: det totala belopp som tillförts (verkligt belopp plus överkursfond/fritt eget kapital)
336
Bilaga 3
337
Redovisningsgrupper:
• Åren 2006–2008
• Typ av bolag: PRIV = privat aktiebolag, PUBL = publikt aktiebolag
• Typ av emission: ÖKFO = fondemission,
ÖKNY = nyemission
Bilaga 4
Statistik om lagerbolag
I denna bilaga redovisas från Bolagsverket inhämtad statistik om registreringar av nya aktiebolag och s.k. lagerbolag.
Tabell 1 Registrerade aktiebolag (lagerbolag och aktiebolag)
År
Månad 2004 2005 2006 2007 2008 2009 För
ändring
Januari 1
916 1 964 2 275 3 340 3 358 2 345 0,5 %
Februari 1
420 1 225 1 120 2 257 1 515 .
-32,9
%
Mars 2
049 1 855 2 299 2 793 2 001 .
-28,4
%
April 3
080 1 235 1 873 1 555 2 675 .
72,0
%
Maj 798 1
377 2 007 1 915 1 915 .
0,0
%
Juni 980 1
236 1 568 1 927 1 321 .
-31,4
%
Juli 858 1
609 1 473 2 442 2 549 .
4,4
%
Augusti 1
174 958
2
057 1 469 1 658 .
12,9
%
September 1
704 1 615 1 912 2 210 1 788 .
-19,1
%
Oktober 2
140 2 157 2 080 2 202 1 901 .
-13,7
%
November 1
881 3 271 2 544 3 650 2 783 .
-23,8
%
December 2
269 3 253 2 468 2 759 3484
. 26,3
%
20
269 21 755 23 676 28 519 26 948 2 345 -5,5 %
Källa : Bolagsverket.
Tabellen ovan visar det totala antalet registrerade nya aktiebolag, dvs. ”vanliga” bolag och lagerbolag.
339
Bilaga 4 SOU 2009:33
Tabell2 Nyregistrerade lagerbolag
År
Månad 2004 2005 2006 2007 2008 2009 För-
ändring
Januari 1
389 1 337 1 728 2 549 2 580 1 800 1,2 %
Februari 809 660 692 1
509 787 - -47,8 %
Mars 1
453 1 277 1 643 1 968 1 235 -
-37,2
%
April 2
513 634
1
416 994
1
800 -
81,1
%
Maj 390 799 1
484 1 136 1 119 -
-1,5
%
Juni 533 728 1
041 1 184 587 - -50,4 %
Juli 625 1
346 1 239 1 987 1 926 -
-3,1
%
Augusti 806 523 1
614 858 986 - 14,9 %
September 1
199 975
1
339 1 506 1 023 -
-32,1
%
Oktober 1
590 1 520 1 489 1 389 1 075 -
-22,6
%
November 1
231 2 501 1 931 2 817 1 950 -
-30,8
%
December 1 635 2 401 1 740 1 812 2 399 - 32,4 % 14
173
14
701
17
356
19
709
17
467
1
800 -11,4 %
Källa: Bolagsverket.
Tabellen visar hur många lagerbolag som har registrerats.
340
Bilaga 4
341
Tabell3 Ombildade lagerbolag
År
Månad 2004 2005 2006 2007 2008 2009 För
ändring
Januari 788 1
578 2 323 2 072 2 602 2 563 25,6
%
Februari 1
075 1 208 1 592 1 797 1 849 .
2,9 %
Mars 1
206 981
1
650 1 709 1 527 .
-10,6 %
April 1
265 1 190 1 070 1 291 1 666 .
29,0 %
Maj 924 1
091 1 475 1 865 1 665 .
-10,7 %
Juni 1
101 923
1
633 1 666 1 327 .
-20,3 %
Juli 456 605 840 966 1
064 .
10,1 %
Augusti 860 924 1
236 1 352 1 118 .
-17,3 %
September 1
489 1 275 1 693 1 689 1 349 .
-20,1 %
Oktober 1
401 1 118 1 667 1 715 1 339 .
-21,9 %
November 1
358 1 333 1 285 1 599 1 238 .
-22,6 %
December 1 269 1 281 1 110 1 463 1 329 . -9,2 % 13
192
13
507 17 574 19 184 18 073
2
563 -5,8
%
Källa: Bolagsverket.
Tabellen visar antal bolag som har ombildats från lagerbolag till aktiva bolag, dvs. sådana bolag som efter försäljning har registrerats för köparens verksamhet.
Bilaga 5
Riskkapitalavdraget
I denna bilaga redovisas bakgrunden till och utformningen av de bestämmelser som gällde för riskkapitalavdraget. Riskkapitalavdraget var en skattelättnad som var i kraft under en kortare tid under 1990-talet. I bilagan redovisas även resultatet av den utvärdering som Nutek gjorde 1998 av riskkapitalavdraget. I bilagan tas också i korthet upp synpunkter på riskkapitalavdraget som framfördes i Småföretagsdelegationens rapport 1998.
Sammanfattning
Sverige har tidigare haft ett system med riskkapitalavdrag. Regelsystemet innebar att fysiska personer som förvärvade aktier i onoterade bolag genom nyemission under beskattningsåret 1996 kunde få en skattereduktion med 30 procent av investeringar upp till 100 000 kr, dvs. 30 000 kr, under taxeringsåren 1997 och 1998. Systemet innebar således en lättnad på ägarnivån. Reglerna var förenade med ett flertal krav, bland annat avseende företagens verksamhet, tillgångar och investeringsinriktning. Det fanns också krav på att investeraren skulle behålla aktierna under en femårsperiod efter investeringen samt att bolaget inte fick börsnoteras under en treårsperiod efter investeringen. Vidare skulle bolaget vara svenskt eller hemmahörande i ett annat land inom EU samt driva näringsverksamhet från ett fast driftställe i Sverige. Om kraven inte uppfylldes blev investeraren skyldig att betala tillbaka det tillgodoförda beloppet och ett särskilt tillägg (30 procent av det återbetalade beloppet). Riskkapitalavdraget var en tillfällig åtgärd och avskaffades i samband med att skattelättnader i ägarbeskattningen för onoterade företag antogs med verkan från och med 1998 års taxering. Systemet användes inte i den omfattning som hade förväntats vid införandet. Detta berodde bl.a. på att regelsystemet ansågs dels
343
Bilaga 5 SOU 2009:33
vara för krångligt, dels innehålla för långtgående krav på såväl företag som privatpersoner.
Bakgrund och syfte
I två promemorior som lämnades till Finansdepartementet under 1992 gavs förslag på hur statliga stimulanser för att förbättra tillgången på riskvilligt kapital till vissa mindre företag skulle kunna utformas.1 År 1993 lämnades uppdrag till en särskild utredare som i en promemoria samma år redovisade sitt förslag på utformning av ett system för riskkapitalavdrag.2 Regeringens förslag på ett regelverk för riskkapitalavdrag byggde på 1993 års promemoria men skilde sig på flera punkter från förslagen i denna. År 1995 beslutade riksdagen att införa det av regeringen föreslagna systemet med riskkapitalavdrag, lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar.
Motivet till lagstiftningen var att stimulera små och medelstora aktiebolags försörjning med riskkapital. Det skulle också vara ett sätt att underlätta etablering av nya bolag.3 Systemet var ursprungligen avsett att omfatta aktieköp under åren 1996 och 1997 men kom till följd av senare riksdagsbeslut att tidsbegränsas till att enbart avse aktieförvärv gjorda under 1996.4 Det var alltså redan från början tänkt att vara en tillfällig lösning i avvaktan på att problemen kring de små och medelstora företagens kapitalförsörjning skulle få en permanent lösning.5 Slopandet av riskkapitalavdraget tidigarelades i samband med att de s.k. lättnadsreglerna infördes från och med inkomståret 1997. Lättnadsreglerna innebar en partiell skattefrihet för fysiska personer för utdelning och vinster på aktier i onoterade aktiebolag.6
1Projektkapitalfonder. Förslag till skattestimulanser för att främja nya kunskaps- och teknikintensiva företags riskkapitalförsörjning, Industriförbundet, dnr Fi 92/1179, och Startkapital. Förslag till stimulans av riskkapitalförsörjningen i teknikintensiva projekt, Industriens Utredningsinstitut, dnr Fi 92/3292. 2Riskkapitalavdrag. En modell för skattelättnader vid satsningar i små industriföretag, dnr Fi 93/13669. 3Prop. 1995/96:109, s. 45. 4 SFS 1996:1614. 5 Bet. 1995/96:SkU20, s. 43. 6Prop. 1995/96:222, s. 4.10, och prop. 1996/97:45, s. 52.
344
Bilaga 5
Utformningen av riskkapitalavdraget
Lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar redovisas i den lydelse som lagen hade vid upphävandet, dvs. med begränsning till förvärv under år 1996. Några andra ändringar i sak gjordes inte i lagen.
Inledning
En av de viktigaste skillnaderna mellan utformningen av lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar och den i 1993 års promemoria föreslagna utformningen var att lagen innebar en definitiv skattelättnad och inte bara en skattekredit. Bakgrunden till detta var dels förenklingsskäl och dels den begränsade tid som systemet skulle gälla.7 Förslaget i promemorian om ett avdragssystem där anskaffningskostnaden för de aktier som omfattades av avdraget skulle bestämmas till noll kr vid försäljningen ansågs föra med sig betydande kontrollproblem för skattemyndigheterna och dessutom innebära en alltför liten stimulanseffekt.8 Reglerna i lagen innebar att om investeringen blev en förlustaffär stod staten för sammanlagt 51 procent av förlusten (30 procent skattereduktion och 21 procent kvoterat förlustavdrag). Om investeringen blev en framgång fick investeraren behålla mer än 70 procent av aktievinsten. Vid tillämpningen av 3:12-reglerna utgjorde hela anskaffningskostnaden utan avräkning för skattereduktionen underlag för beräkningen av det kapitalbeskattade utrymmet.9
Vid utformningen ansågs det ur samhällsekonomisk synvinkel viktigt att förhindra att subventionen blev för stor. I annat fall skulle detta kunna leda till lägre avkastningskrav i små och medelstora företag och i sin tur en samhällsekonomisk kostnad genom att sådana projekt som på en fungerande kapitalmarknad skulle ha förkastats genomfördes. Det uppställdes flera krav kring riskkapitalavdraget för att se till att investeringarna användes i verklig produktion; antingen genom att bolagen investerade medlen i tillgångar i produktionen eller använde dem till löpande kostnader i densamma. Det ansågs även nödvändigt med regler som uteslöt
7Prop. 1995/96:109, s. 49. 8Prop. 1995/96:109, s. 52 f. 9 Halldorf, Olle,”Skattelättnader för riskkapital”, Svensk Skattetidning, 1995, s. 730.
345
Bilaga 5 SOU 2009:33
finansiering av finansiella tillgångar, leasingprojekt och temporära kapitaltillskott utan realekonomisk effekt.10
Förvärv av nyemitterade aktier
Skattereduktionen medgavs fysiska personer som mot betalning i pengar under år 1996 förvärvade nyemitterade aktier.11 Full betalning måste ha skett under år 1996 för aktierna. S.k. apportegendom godtogs däremot inte.12 Något krav på att hela emissionsbeloppet skulle öka aktiekapitalet fanns inte. Om emissionen skedde till överkurs fick också den del av likviden som tillfördes reservfonden inräknas i underlaget för skattereduktionen.13
Förvärv av andra värdepapper som bolag kunde ge ut medförde inte någon rätt till skattereduktion. Med hänsyn till syftet sades det vara naturligt att stimulansen förbehölls satsningar som på ett direkt sätt tillförde bolaget nytt eget kapital.14
Underlaget för skattereduktionen omfattade betalningar om sammanlagt lägst 10 000 kr och högst 100 000 kr. Skattereduktionen utgjorde 30 procent av underlaget.15 Reduktionen uppgick därmed till lägst 3 000 kr och högst 30 000 kr.
I underlaget fick inte inräknas den del av nyemissionen som motsvarade nedsättning av aktiekapitalet eller reservfonden som skett efter den 1 januari 1995.16
I 1993 års promemoria föreslogs att avdrag för förvärv av nyemitterade aktier skulle få ske med högst 300 000 kr. Som skäl för att sänka beloppsgränsen till 100 000 kr angavs i propositionen statsfinansiella skäl.17
Av propositionen framgår att flera remissinstanser ansåg att skattelättnaden borde medges även vid indirekta investeringar via riskkapitalbolagsfonder, bl.a. på grund av att investeraren då skulle få en bättre riskspridning.18 Det kan nämnas att det i en av 1992 års promemorior hade föreslagits ett fondsystem.19 Med hänsyn till att
10Prop. 1995/96:109, s. 46 f. 11 1 § lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 12Prop. 1995/96:109, s. 49. 13 Eriksson, Leif, ”Skattereduktion för riskkapitalinvesteringar”, Skattenytt, 1996, s. 4. 14Prop. 1995/96:109, s. 50. Se även Fi 93/13669, s. 20. 15 1 § lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 16 1 § lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 17Prop. 1995/96:109, s. 49. 18Prop. 1995/96:109, s. 52. 19 Fi 92/1179.
346
Bilaga 5
ett fondsystem skulle kräva en ny lagstiftning ansåg regeringen att det inte var lämpligt att föreslå sådana regler i ett temporärt skattelättnadssystem.20
Även förvärv av aktier i egna och närstående personers fåmansföretag kunde medföra rätt till skattereduktion
Enligt förslaget i 1993 års promemoria skulle investeringar i egna och närstående personers fåmansföretag inte ge rätt till riskkapitalavdrag. I propositionen uttalades att en sådan begränsning skulle medföra att en stor andel av de personer som skulle kunna tänkas överväga en investering i ett onoterat företag skulle diskvalificeras. Dessutom fanns det risk för kringgåendeförsök, t.ex. genom bulvaner. Regeringen ansåg därför att systemet med skattereduktion även skulle vara tillgängligt för ägare till fåmansföretag och närstående personer till ägarna.21
Aktierna måste innehas under fem års tid
Den skattskyldige fick inte inom fem år efter utgången av det beskattningsår då aktierna förvärvades avyttra dem, förvärva eller utfästa rätt till framtida avyttring av desamma eller ingå avtal om sådan avyttring. Vid en försäljning av aktier i bolaget ansågs i första hand de aktier ha sålts som legat till grund för skattereduktionen.22
Innehavsregeln var till för att säkerställa en betydande långsiktighet i de investeringar som omfattades av skattelättnaderna. I propositionen uttalades vidare att femårsregeln måste vara ovillkorlig, även om det i praktiken kunde komma att inträffa fall där ett upphävande av skatteförmånen tedde sig mindre tillfredsställande.23
Någon skillnad på olika slag av aktier gjordes inte. Detta innebar att om en skattskyldig hade A-aktier, som hade köpts före nyemissionen, och det vid nyemissionen bara hade getts ut B-aktier, kunde den skattskyldige inte sälja vare sig A-aktierna eller B-aktierna
20Prop. 1995/96:109, s. 52. 21Prop. 1995/96:109, s. 51. 22 2 § lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 23Prop. 1995/96:109, s. 49 f.
347
Bilaga 5 SOU 2009:33
under femårstiden utan att bryta mot villkoren för skattereduktionen.24
Bolaget måste bedriva verksamhet i Sverige under minst fem år
Förvärvet skulle ske genom teckning av nyemitterade aktier i ett svenskt aktiebolag eller ett utländskt bolag hemmahörande i en medlemsstat i EG eller i ett land med vilket Sverige hade avtal med bestämmelser om informationsutbyte för beskattningsändamål. Dessutom skulle bolaget bedriva verksamhet från fast driftställe i Sverige under en sammanhängande period som sträckte sig från fyra månader närmast före beslutet om nyemission till utgången av femte året efter det år under vilket den skattskyldige förvärvat aktierna. Vidare skulle ett belopp motsvarande betalningen för aktierna varaktigt investeras eller förbrukas i verksamhet vid det fasta driftstället i Sverige. Skattereduktion kunde ske även om verksamheten i Sverige upphörde kortare tid efter förvärvet än efter det femte året under förutsättning att det skedde till följd av konkurs eller tvångslikvidation.25 Den senare situationen inträder i princip när det egna kapitalet understiger hälften av det registrerade aktiekapitalet.
Villkoren om att verksamheten ska bedrivas från fast driftställe och att investeringen i verksamheten vid det fasta driftstället ska vara varaktig måste uppfyllas av bolaget självt. Det räckte inte med att villkoren uppfylldes av t.ex. ett dotterbolag.26 Kravet på fast driftställe i Sverige gällde även svenska aktiebolag.27
Någon särskild definition av begreppet ”fast driftställe” fanns inte i lagen. Definitionen av fast driftställe i dåvarande kommunalskattelagen (1928:370) motsvarar definitionen i nuvarande kap. 29 § inkomstskattelagen (1999:1229), dvs. en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Kravet på fast driftställe innebar att bolaget måste vara skattskyldigt i Sverige för den verksamhet som det genom emissionen erhållna beloppet investerades i.28
24Prop. 1995/96:109, s. 80 och Ternell, Mathias, Riskkapitalavdrag. Att köpa aktier i småföretag och minska skatten, Stockholm, 1996, s. 63. 25 3 § lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 26Prop. 1995/96:109, s. 81. 27 Halldorf, s. 725. 28 Eriksson, s. 5.
348
Bilaga 5
Vad som avsågs med att verksamheten skulle bedrivas under ”en sammanhängande period” från fyra månader före emissionsbeslutet till utgången av femte året efter inköpsåret förklarades inte i förarbetena. I doktrinen hävdades att kravet på verksamhet med all säkerhet fick sättas lågt och att det måste accepteras att bolaget under kortare perioder, t.ex. under semestertider, tillfälligt lade ned verksamheten. Vidare antogs i doktrinen att det antagligen ställdes högre krav på verksamheten under tiden före emissionsbeslutet, eftersom det då var fråga om en ganska begränsad tid.29
Inte heller förklarades i propositionen vad som avsågs med att belopp motsvarande betalningen av aktierna skulle ”varaktigt investeras eller förbrukas” i verksamheten i Sverige. Något krav på att investeringens livslängd skulle överstiga femårstiden torde inte ha funnits. Kravet på varaktighet kan snarast anses uttrycka ett förbud mot att avyttra ett inventarium som finansierats med hjälp av emissionen och dela ut pengarna eller placera dem i värdepapper eller liknande. Något hinder mot att avyttra inventariet och i stället förbruka pengarna i verksamheten fanns inte.30 Om investeringen avsåg t.ex. en lastbil och denna avyttrades efter två år skulle ersättningen för lastbilen i sin tur investeras eller förbrukas vid det fasta driftstället.31 Beträffande fåmansbolag fick betalningen inte användas till egendom som så gott som uteslutande var avsedd för privat bruk för företagsledare eller denne närstående person.32
Bolaget fick inte sätta ned aktiekapitalet och betala ut nedsättningen under en femårsperiod
Bolaget fick inte inom fem år efter utgången av det år under vilket den skattskyldige förvärvat aktierna sätta ned aktiekapitalet eller reservfonden och till följd härav betala ut hela eller del av nedsättningen till aktieägarna. Inte heller fick otillåten utdelning förekomma under denna tid. Det sagda gällde även för utländskt bolag som vidtog motsvarande åtgärder.33
En nedsättning av aktiekapitalet där pengarna förbrukades i verksamheten eller avsattes till reservfonden var däremot tillåten. Först när pengarna delas ut till aktieägarna blev åtgärden otillåten.
29 Ternell, s. 31 f. 30 Ternell, s. 73 f. 31 Halldorf, s. 726. 32Prop. 1995/96:109, s. 81. 33 4 § lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar.
349
Bilaga 5 SOU 2009:33
Syftet med regeln var att upprätthålla femårsregeln för aktieinnehavet, dvs. att se till att skattesubventionen reserverades för långsiktiga investeringar.34
Bolaget fick inte notera sig under tre års tid
Skattereduktion medgavs inte om aktier i bolaget eller i annat företag i samma koncern vid förvärvet var noterade vid en svensk eller utländsk börs, en auktoriserad marknadsplats eller någon annan reglerad marknad. Inte heller medgavs reduktion om aktierna under de senaste tio åren före förvärvet hade varit eller inom tre år efter utgången av det år under vilket de förvärvades blivit noterade.35
Som skäl för kravet på notering angavs att bolag som genom notering vänt sig till en större marknad fick anses ha sådana förutsättningar att ordna sin kapitalförsörjning att någon särskild skattelättnad inte var påkallad för dem. Kravet på notering innebar att förvärv av aktier i bolag som var (eller hade varit) noterade på A-, OTC- och O-listan på Stockholms fondbörs uteslöts från skattereduktion.36
Normalt räknades företag som var registrerade vid Stockholms fondbörs, SBI-listan, InnovationsMarknaden och Aktietorget som noterade men i samband med riskkapitalavdraget betraktades alltså bara företag som var noterade på Stockholms fondbörs A-, OTC- eller O-lista som noterade.37 Avgränsningen i riskkapitalsammanhang var således inte densamma som i dåvarande lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL. I SIL angavs marknadsnotering innebära att det finansiella instrumentet var föremål för notering på inländsk eller utländsk börs eller annan kontinuerlig notering av marknadsmässig omsättning, som var allmänt tillgänglig.38 Något särskilt skäl till att en annan avgränsning valdes för skattereduktionen angavs inte i propositionen men i 1993 års promemoria − vars förslag i och för sig skilde sig något från utformningen i lagen även på denna punkt − sades att den avgränsning som hade valts i övrig skattelagstiftning gett upphov till tolkningssvårigheter.
34Prop. 1995/96:109, s. 81, och Ternell, s. 66 f. 35 5 § lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 36Prop. 1995/96:109, s. 50. 37Riskkapitalavdraget och andra incitament för investeringar i onoterade företag, Nutek, R 1998:40, s. 14. 38 27 § 2 mom. tredje stycket SIL.
350
Bilaga 5
Vidare sades i promemorian att avgränsningen anknöts till terminologin i börslagstiftningen.39 Uttrycket ”annan reglerad marknad” syftade i första hand på i utlandet förekommande marknader. Att aktierna omsattes genom förmedling av en enskild fondkommissionär eller av lokala bankkontor eller annonserades i anslutning till börssidorna utgjorde inte hinder för skattereduktion, eftersom det i sådana fall inte ansågs vara fråga om notering på en reglerad marknad.40
I 1993 års promemoria föreslogs att återföring till beskattning av avdraget inte skulle ske om bolaget övergick till att vara noterat på börs eller annan marknadsplats. Om återföring skulle bli aktuellt i en sådan situation ansågs det kunna leda till olämpliga motsättningar mellan ett växande bolags intresse av att nå ut på kapitalmarknaden och investerares intresse av att avdraget inte återfördes till beskattning.41 Eftersom det ansågs angeläget att hindra att reglerna utnyttjades genom att bolag som avsåg att marknadsnotera sina aktier gjorde en nyemission som berättigade till skattereduktion innan bolaget lät marknadsnotera aktierna ansågs i propositionen en lämplig avvägning vara en spärrtid på tre år.42
Krav ställdes på verksamhetens karaktär och bolagets tillgångar under fem års tid
Skattereduktion medgavs inte om bolaget eller annat företag i samma koncern vid förvärvet eller inom fem år efter utgången av det år under vilket den skattskyldige förvärvade aktierna direkt eller genom handelsbolag
1. bedrev bankrörelse, försäkringsrörelse, värdepappersrörelse eller
annan finansiell verksamhet,
2. bedrev verksamhet med uthyrning av lös egendom om verk-
samheten i mer än obetydlig omfattning riktade sig till annan än företag i samma koncern som uthyrningsföretaget,
3. ägde andra fastigheter än sådana som uteslutande användes i
annan egen verksamhet än fastighetsförvaltning eller i sådan verksamhet som bedrevs av annat företag i samma koncern, eller
39 Fi 93/13669, s. 20 f. 40 Halldorf, s. 725. 41 Fi 93/13669, s. 26 f. 42Prop. 1995/96:109, s. 56.
351
Bilaga 5 SOU 2009:33
4. annat än tillfälligtvis hade mer än en femtedel av sina tillgångar
placerade i kontanter, banktillgodohavanden eller finansiella instrument som utgjorde omsättningstillgångar eller innehades i kapitalplaceringssyfte.43
Förslagen i 1992 års promemorior om stimulanser gällde bara företag i vissa branscher. Det rörde sig framför allt om teknikintensiva småföretag, eftersom sådana ansågs ha ett särskilt stort kapitalbehov under uppbyggnadsskedet. Uppbyggnadsskedet för den typen av företag kunde ta lång tid och var förknippat med stora risker.44 I 1993 års promemoria utvidgades tillämpningsområdet till ”tillverkningsindustri eller industrinära tjänster”. Det påpekades dock att särskilt den sistnämnda gruppen av företag kunde medföra avgränsningsproblem.45 I propositionen utvidgades slutligen gruppen av företag som kunde omfattas av skattelättnaden ytterligare. Avgränsningen gjordes i stället så att investeringar i finansiella företag, leasingföretag och fastighetsförvaltande företag uteslöts från skattereduktionen.46
För att leasing- eller uthyrningsverksamhet av lös egendom skulle vara otillåten krävdes dels att den riktades mot utomstående och dels att den var av mer än obetydligt omfattning. Verksamhet riktad mot koncernföretag var däremot tillåten. Dessutom var extern leasing- eller uthyrningsverksamheten som omfattade högst en tiondel av företagets eller koncernens omsättning tillåten.47 Om ett dotterbolag hade en extern uthyrning om 20 procent av sin omsättning men endast 2 procent av koncernens omsättning uteslöts alltså förvärv av aktier i dotterbolaget från skattelättnaden.48
Vad gäller fastighetsförvaltande företag innebar utformningen att om bolaget eller något annat bolag inom koncernen externt hyrde ut en lokal eller ett annat utrymme i en i övrigt av bolaget (eller koncernen) använd fastighet förelåg inte rätt till skattereduktion avseende förvärv av aktier i detta bolag, även om det var fråga om en uthyrning av ett litet utrymme för en försumbar hyra. Fastigheten användes då inte uteslutande i annan verksamhet än fastighetsförvaltning (dvs. verksamhet som består i att äga och för-
43 5 § lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 44 Fi 1179/92, s. 1. Jfr även Fi 92/3292, s. 6 ff. 45 Fi 93/13669, s. 23. 46Prop. 1995/96:109, s. 51. 47Prop. 1995/96:109, s. 82. 48 Ternell, s. 33 f.
352
Bilaga 5
valta fastigheter).49 Något undantag för extern uthyrning i obetydlig omfattning fanns således inte. Det var däremot tillåtet att hyra ut till bolag inom samma koncern.50 Bestämmelsen innebar också att bolagets fastighet inte fick stå oanvänd. Avsikten med detta var att förhindra att skattelättnad medgavs för förvärv av mark eller byggnader i avvaktan på en värdestegring.51
Beträffande kravet att företaget inte annat än tillfälligtvis fick ha mer än en femtedel av sina tillgångar i likvida medel, angavs i propositionen att med ”tillfälligtvis” förstås högst ett par tillfällen om sammanlagt högst tre månader under femårsperioden. En längre tids överlikviditet borde i speciella fall kunna tillåtas i början av femårsperioden. Detta gällde om överlikviditeten kunde antas bero på att bolaget behövde mer tid för att hinna investera det kapital som nyemissionen fört in i bolaget, t.ex. för att uppföra en ny fabriksbyggnad. Vid beräkningen skulle tillgångarna värderas till det högsta av bokförda eller skattemässiga värden.52 Avsikten med begränsningen avseende likviditeten var att motverka att skattestimulansen användes till investeringar i ”säkra” kapitalplaceringar.53
Vid beräkningen av överlikviditeten togs hänsyn bl.a. till aktier innehavda i kapitalplaceringssyfte. Näringsbetingade aktier ansågs inte innehavda i sådant syfte. Regeln om att bolaget inte fick ha mer än 20 procent av sina tillgångar placerade i likvida tillgångar infördes för att motverka missbruk.54
Kraven gällde även andra företag i samma koncern som det nyemitterande företaget
De ovannämnda kraven avseende notering och verksamhetens karaktär/tillgångar gällde även andra företag i samma koncern. Med företag i samma koncern förstods juridisk person som ingick i samma koncern enligt bl.a. aktiebolagslagen (1975:1385). Vidare ansågs ett utländskt bolag ingå i samma koncern som ett svenskt företag om bolaget, för det fall att bolaget hade varit ett svenskt
49 Eriksson, s. 7. 50 Ternell, s. 35. 51 Halldorf, s. 726. 52Prop. 1995/96:109, s. 82. 53 Halldorf, s. 726. 54Prop. 1995/96:109, s. 51.
353
Bilaga 5 SOU 2009:33
aktiebolag, skulle ha varit ett moderföretag till det svenska företaget.55
Enligt 1975 års aktiebolagslag var det fråga om en koncern när ett svenskt företag (moderföretag) direkt eller indirekt ägde mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i ett annat företag (dotterföretag) eller ägde aktier eller andelar i dotterföretaget och hade rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över det andra dotterföretaget.56
Kraven gällde också vissa ”ägarföretag”
Skattereduktion medgavs inte heller om aktier som svarade mot mer än hälften av röstetalet i bolaget direkt eller indirekt innehades av två eller flera företag som inte uppfyllde kraven avseende notering och verksamhetens karaktär/tillgångar om företagen ingått i samma koncern som bolaget.57
Det emitterande bolaget fick alltså inte ägas av två eller flera företag som hade varit eller var noterade före eller efter nyemissionen (eller bedrivit otillåten verksamhet/haft otillåtna tillgångar) under förutsättning att företagen direkt eller indirekt hade mer än hälften av röstetalet.58 Om aktierna ägdes t.ex. av ett antal fysiska personer (49 procent av röstetalet) och av tre aktiebolag (AB A: 20 procent av röstetalet, AB B: 20 procent av röstetalet och AB C: 11 procent av röstetalet) hindrade inget att ett eller två av aktiebolagen var marknadsnoterade eller bedrev otillåten verksamhet. Om alla tre aktiebolagen var marknadsnoterade eller bedrev otillåten verksamhet utgjorde detta däremot hinder för skattereduktion.59
Ansökan om skattereduktion
Ansökan om skattereduktion skulle göras skriftligen hos skattemyndigheten senast ett visst datum. Ansökan skulle innehålla bl.a. en försäkran från den skattskyldige om att denne avsåg att behålla aktierna till utgången av femte beskattningsåret efter det år aktierna förvärvats. Till ansökan skulle fogas ett intyg från det bolag som
55 6 § lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 561 kap. 5 § aktiebolagslagen. 57 5 § lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 58Prop. 1995/96:109, s. 82. 59 Halldorf, s. 727.
354
Bilaga 5
hade gett ut de köpta aktierna. Intyget från bolaget skulle innehålla bl.a. uppgifter om bolagets namn, antalet aktier som den skattskyldige hade förvärvat, vad som betalats för aktierna och när full betalning i pengar erlagts samt en försäkran om att villkoren för skattereduktion var uppfyllda och uppgifter om hur betalningen för aktierna hade investerats eller förbrukats.60
I 1993 års promemoria föreslogs att avdragsyrkande för köp av aktier skulle få göras i deklarationen och att Nutek skulle bedriva löpande kontroll över bolagens verksamhet. Vid remissbehandlingen uttryckte RSV farhågor för att administrationen och kontrollen skulle bli kostsam och tidskrävande, särskilt i fråga om kontrollen av bolagets verksamhet under femårsperioden. Förenklingar gjordes, bl.a. föreskrevs ett ansökningsförfarande. Systemet innebar ändå att betydande kontrollinsatser krävdes, bl.a. på grund av att löpande kontroll till och med år 2002 måste göras för att bevaka om den skattskyldige avyttrat aktierna eller om bolaget ändrat verksamhetsinriktning under femårsperioden.61
Omprövning
Omprövning av beslutet om skattereduktion kunde bli aktuellt om sökanden eller bolaget hade lämnat oriktiga uppgifter. Samma gällde om det sedan sökanden eller bolaget hade lämnat sina uppgifter inträffat någon omständighet som medförde att villkoren för skattereduktionen inte längre var uppfyllda eller som medförde att reduktion skulle medges med ett lägre belopp. Omprövning kunde också bli aktuellt till följd av ett annat beslut av skattemyndigheten eller en förvaltningsdomstol som rörde skattereduktion enligt lagen.62 I propositionen angavs att omprövning i det sistnämnda fallet skulle kunna bli aktuellt om skattemyndigheten hade medgett skattereduktion vid 1998 års taxering innan länsrätten biföll den skattskyldiges överklagande avseende skattereduktion vid 1997 års taxering och länsrättens dom innebar att takbeloppet på 100 000 kr uppnåddes.63
60 7 § lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 61Prop. 1995/96:109, s. 53 f. 62 9 § lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 63Prop. 1995/96:109, s. 84. Efter lagens ikraftträdande kom möjligheten till skattereduktion dock att begränsas till aktieförvärv under år 1996.
355
Bilaga 5 SOU 2009:33
Omprövning fick göras före utgången av femte kalenderåret efter det år då beslutet om skattereduktion meddelades.64
Särskilt tillägg
Om det vid omprövning kom fram att skattereduktion inte skulle ha medgetts eller att skattereduktion medgetts med för högt belopp, skulle den skattskyldige betala ett särskilt tillägg motsvarande 30 procent av det belopp varmed skattereduktionen sattes ned. Om det fanns särskilda skäl skulle tillägg inte tas ut.65
Påförandet av särskilt tillägg hade till syfte att motverka missbruk. Som exempel på särskilda skäl angavs i propositionen att omprövningen föranletts av att bolaget ändrat sin verksamhet så att det inte längre uppfyllde kraven på skattereduktion och att den skattskyldige kunde visa att han inte kunnat påverka beslutet.66
Underrättelse- och anmälningsskyldighet
Om något sådant förhållande inträffade som utgjorde hinder för skattereduktion eller om aktierna registrerats på annan ägare eller på en förvaltare, skulle styrelsen i det bolag som hade utfärdat ett sådant intyg som fogats till ansökan om skattereduktion så snart det kunde ske underrätta RSV. Den som hade beviljats skattereduktion var skyldig att omedelbart till skattemyndighet anmäla, om han eller hon vidtog åtgärd eller fick kännedom om något förhållande som utgjorde hinder för skattereduktion.67
När det gällde ändrade förhållanden hos bolaget räckte det alltså inte med att den skattskyldige som aktieägare förlitade sig på att bolaget hade underrättat RSV eller skattemyndighet.68
64 10 § lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 65 11 § lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 66Prop. 1995/96:109, s. 56. 67 12 § lagen om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. 68Prop. 1995/96: 109, s. 84.
356
Bilaga 5
Utvärderingen av riskkapitalavdraget
Genomförandet av undersökningen
Under år 1996 fick Nutek i uppdrag av regeringen att i samarbete med RSV utvärdera effekterna av systemet med skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. En slutrapport lämnades under år 1998. I slutrapporten redovisades inhämtad statistik från RSV, resultat och analyser av enkäter som hade sänts till ett urval investerare och företagsledare samt redogörelser och analyser av djupintervjuer med fyra företagsledare. Till enkäten valdes 600 personer ut som hade ansökt om riskkapitalavdrag, varav 349 svarade (svarsfrekvens 58 procent). Vidare valdes ut 200 företag bland de företag som hade förekommit i ansökningar om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar. Enkäter skickades till företagsledarna, varav 87 svarade (svarsfrekvens 44 procent).69 De fyra företag som intervjuades valdes ut bland de tio företag som hade fått in mest kapital till följd av riskkapitalavdraget.70
Enligt Nuteks bedömning var inte svarsfrekvenserna tillräckligt höga för att några långtgående slutsatser skulle kunna dras. Dessutom flöt grupperna investerare och företagare till viss del ihop, eftersom många företagsledare investerat i det egna företaget och en del av dessa hade fått investerarenkäter men förmodligen svarat utifrån sin samlade bild av hur riskkapitalavdraget fungerat.
Nutek tog även upp att 22 stycken (6,3 procent) av de investerare som svarade på enkäten hade fått avslag på sina ansökningar. Motsvarande andel för hela populationen var 14 procent. Enligt Nutek kunde det därför misstänkas att de investerare som hade besvarat enkäten i genomsnitt var något mer positivt inställda till riskkapitalavdraget än hela populationen.71
Grundläggande statistik
Av de från RSV inhämtade uppgifterna framgår att 3 871 privatpersoner ansökte om riskkapitalavdrag för 4 525 investeringar i 1 208 företag, till ett sammanlagt värde om 284,5 miljoner kr. Varje investering uppgick till i genomsnitt cirka 62 900 kr. Kostnaden för staten i form av skattebortfall uppgick till 56,8 miljoner kr. Det kan
69 Nutek R 1998:40, s. 35. 70 Nutek R 1998:40, s. 12 f. 71 Nutek R 1998:40, s. 35 f.
357
Bilaga 5 SOU 2009:33
här nämnas att man vid införandet av lagen hade räknat med 410 miljoner kr i skattebortfall för 1996.
Av de 4 525 investeringarna gjordes 2 088 av personer som var delägare i det aktuella företaget sedan tidigare (46 procent). Dessa 2 088 personer stod för 69 procent av det kapital som företagen tillfördes. Dessa personer investerade i genomsnitt 94 300 kr.72
35 procent av investeringarna satsades i 12 av de 1 208 företagen.73 Ett företag drog till sig 500 investeringar. Det hade ett aktiekapital på cirka 1,5 miljoner kr och cirka 1 200 aktieägare före nyemissionen.74
Spännvidden mellan företagens omsättning var stor. Igenomsnitt uppgick omsättningen till 8,2 miljoner kr under 1997. Den högsta omsättning som ett företag hade var 540 miljoner kr.75
Nuteks analys och slutsatser
Systemet med skattereduktion för riskkapitalinvesteringar var bara i gång under ett år. Det var enligt Nutek för kort tid för att ge en rättvisande bild.76
Synpunkter på reglerna för riskkapitalavdraget
Mer än hälften av investerarna och företagsledarna i undersökningen ansåg att riskkapitalavdraget i huvudsak var förknippat med fördelar, bl.a. för att det gjorde att risken med investeringen upplevdes som mindre och för att det uppfattades som en positiv signal från politikerna. En tredjedel av investerarna och en femtedel av företagsledarna tyckte att riskkapitalavdraget var bra men att reglerna borde ha varit annorlunda utformade. Reglerna kring riskkapitalavdraget uppfattades som krångliga och för omfattande. Risken för att få betala tillbaka skattereduktionen och att påföras ett särskilt tillägg om företaget inte förmådde uppfylla villkoren gjorde att många investerare avstod från att ansöka om skattereduktionen. Även många företag tvekade inför att intyga att företaget skulle uppfylla villkor under de kommande tre eller fem åren.
72 Nutek R 1998:40, s. 23. 73 Nutek R 1998:40, s. 30. 74 Nutek R 1998:40, s. 55 f. 75 Nutek R 1998:40, s. 27 f. 76 Nutek R 1998:40, s. 99.
358
Bilaga 5
De villkor som företagen var mest kritiska till var att verksamhetens karaktär inte fick ändras under fem år, att företaget inte fick börsnoteras under tre år och att företaget inte fick ha mer än en femtedel av sina tillgångar placerade i likvida medel under fem år. Särskilt företag som hade stora säsongsvariationer i omsättningen eller företag som gjorde stora investeringar kunde ha svårt att se till att likviditeten inte översteg den högsta tillåtna nivån.
Skälet till att reglerna för riskkapitalavdrag var så omfattande var att man ville minimera möjligheten till skatteplanering men många som sedan tidigare var delägare lyckades ändå använda riskkapitalavdraget för detta ändamål genom att dela ut vinstmedel från bolaget och sedan kvitta riskkapitalavdraget mot utdelningen, vilket höjde aktiernas anskaffningsvärde.
Riskkapitalavdraget fick omfattande kritik i massmedia redan innan det infördes, vilket också minskade investeringsviljan.77
Vilka slags företag tillfördes kapital?
Investeringar som medförde rätt till riskkapitalavdrag gjordes främst i små tjänsteföretag. Över hälften av företagen som fick in riskkapital fanns i storstadsregionerna (Stockholm, Skåne och Västra Götaland). De 1 208 företag som berördes av riskkapitalavdraget hade i genomsnitt 8,5 anställda under 1996.
Bland de företag som berördes av riskkapitalavdraget fanns det relativt få tillväxtföretag. Andelen tillväxtföretag motsvarade tillväxtföretagens andel av den totala företagsstocken i landet men borde ha varit högre eftersom tillväxtföretagen borde ha varit mer benägna att göra nyemissioner än andra företag. Förklaringar till att andelen tillväxtföretag inte var högre kan vara att dessa företag lyckades ordna annan finansiering eller hade svårt att göra de åtaganden som krävdes, och då framför allt att uppfylla kravet på att notering inte fick ske inom en treårsperiod.78
Tillfördes företagen kapital från utomstående investerare?
Nästan hälften av företagen ägdes helt av samma släkt eller personer både före och efter investeringen. 40 procent av de som
77 Nutek R 1998:40, s. 98. 78 Nutek R 1998:40, s. 100.
359
Bilaga 5 SOU 2009:33
köpte aktier i emissionen var delägare sedan tidigare eller släktingar till sådana. Ungefär lika många, dvs. cirka 40 procent, av investerarna hade ingen relation alls till dem som var aktieägare före investeringen. Dessa investerare ägde i stor utsträckning små aktieposter i företaget. Riskkapitalavdraget ledde alltså inte till att företagen tillfördes speciellt mycket externt kapital från utomstående privatpersoner. Det kan bero på att det högsta belopp man kunde få avdrag för var 100 000 kr, vilket kan vara för lågt för att locka andra personer att investera än ägaren själv och personer i företagets närmaste omgivning.79 Nuteks bedömning var att riskkapitalavdraget var viktigare för småsparare än för professionella investerare, eftersom professionella investerare satsar belopp över 100 000 kr och ofta genom företag. Riskkapitalavdraget har därför haft större betydelse för företag som småsparare intresserar sig för än för företag som professionella investerare intresserar sig för.80
När det gäller företagarnas intresse av att få in utomstående investerare hänvisade Nutek till att hälften av företagarna hade angett att de tyckte att det var svårt att få in utomstående investerare, vilket enligt Nutek måste tolkas som att de åtminstone övervägt detta. Av dessa, dvs. hälften av de företagare som hade angett att de hade svårt att få in utomstående investerare, hade två tredjedelar angett att svårigheten bestod i att komma i kontakt med investerarna.81
Hur investerades eller förbrukades betalningen för aktierna?
Hälften av företagen hade använt pengarna som tillförts företaget genom riskkapitalavdraget till att köpa maskiner eller inventarier. Knappt 40 procent investerade i marknadsutveckling och ungefär lika många i kompetensutveckling. En fjärdedel av företagsledarna angav att tillskottet använts till nyanställning av personal.82
Hade riskkapitalavdraget någon effekt på sysselsättningen?
Antal anställda i de företag som investeringar gjordes i ökade med 16 procent mellan åren 1995 och 1996 om man tar hänsyn till
79 Nutek R 1998:40, s. 100. 80 Nutek R 1998:40, s. 64. 81 Nutek R 1998:40, s. 100 f. 82 Nutek R 1998:40, s. 101.
360
Bilaga 5
företag som hade anställda båda åren. Jämfört med den negativa sysselsättningsutveckling som rådde i Sverige under de åren så var utvecklingen i de aktuella företagen god. I enkäten hade cirka 30 procent av företagen ökat antalet anställda under 1996 och 40 procent hade ökat antalet anställda under 1997. Var tionde företagsledare ansåg att ökningen var helt hänförlig till tillskottet av riskkapital, medan 30 procent ansåg att ökningen endast delvis berodde på tillskottet. 36 procent ansåg inte att ökningen kunde hänföras till riskkapitaltillskottet.
Enligt Nutek var det omöjligt att veta hur stor del av ökningen av anställda i de företag som hade tillförts kapital som berodde på riskkapitalavdraget.83
Hade riskkapitalavdraget några effekter på antalet nyemissioner eller på kapitalmarknaden för företagen?
Det totala beloppet emitterade aktier ökade med drygt 50 procent mellan 1995 och 1996, från 10,8 miljarder kr till 16,4 miljarder kr (bortsett från de tio största emissionerna).84 Emissionerna i de relativt små företag som berördes av riskkapitalavdraget uppgick till sammanlagt cirka 285 miljoner kr och påverkade endast finansstatistiken marginellt. Dessa emissioner uppgick till mindre än två procent av de totala emissionerna exklusive de tio största emissionerna. Enligt Nutek kunde man inte dra slutsatsen att den ökning av nyemissioner som skedde mellan 1995 och 1996 kunde hänföras till riskkapitalavdraget. Dessutom bör beaktas att under 1996 och 1997 var intresset för investeringar i onoterade företag överhuvudtaget stort.
Inflödet på cirka 285 miljoner kr har troligen inte haft någon större effekt på kapitalmarknaden. Närmare 60 procent av investerarna angav att de skulle ha investerat ändå men kanske med ett lägre belopp eller vid ett senare tillfälle. 25 procent uppgav att de skulle ha avstått från att investera om riskkapitalavdraget inte hade funnits.
83 Nutek R 1998:40, s. 101 f. 84 Orsaken till att de tio största emissionerna exkluderades var att det under dessa år skedde några mycket stora emissioner, vilka berodde bl.a. på att statliga verk bolagiserades och på interna emissioner i koncerner. Under 1995 emitterade t.ex. ett företag aktier till ett värde av 8 miljarder kr. Det totala emitterade beloppet, inklusive de tio största emissionerna, var 25 miljarder kr för 1995 och 22,8 miljarder kr för 1996, se Nutek R 1998:40, s. 34.
361
Bilaga 5 SOU 2009:33
Effekten av riskkapitalavdraget för många företagare var att de nyemitterade aktierna såldes till en högre kurs än vad som annars skulle ha varit fallet. Vissa företag med många investerare ansåg att emissionerna överhuvudtaget inte skulle ha gått att genomföra utan riskkapitalavdraget. Slutsatsen är att riskkapitalavdraget har haft stor betydelse för vissa enskilda företag men liten betydelse för kapitalmarknaden totalt sett.85
RSV:s uppfattning
RSV:s uppfattning var att riskkapitalavdraget var omgärdat av för många bestämmelser som RSV och skattemyndigheterna inte hade någon möjlighet att kontrollera. Dessutom sträckte sig en del av kraven flera år framåt i tiden, t.ex. kraven på att börsnotering inte fick ske inom tre år, att företaget skulle bedriva verksamhet i minst fem år och att investeraren måste behålla aktierna i fem år. RSV hade noterat att olika skattemyndigheter gjort olika bedömningar av hur avdraget skulle hanteras.
Enligt RSV utnyttjade många företag riskkapitalavdraget till skatteplanering genom att de under 1996 gjorde en utdelning av ackumulerade vinstmedel från 1995 och tidigare. Därefter beslutade de om nyemission. Avdraget som investeringen berättigade till kvittades mot aktieutdelningen. Investeraren kunde därmed ta ut pengar ur företaget skattefritt samtidigt som aktiernas anskaffningsvärde höjdes utan att företaget i praktiken hade tillförts något kapital.86
Småföretagsdelegationens kritik
Småföretagsdelegationen kritiserade i rapporten Kapitalförsörjning till småföretag (SOU 1998:93) systemet med skattereduktion för riskkapitalinvesteringar för att det var begränsat till förvärv av enbart nyemitterade aktier. Utredningen tog upp att kontinuerliga och kontanta nyemissioner (som krävde rapportering och godkännande av såväl PRV som skattemyndigheterna) medförde vissa påfrestningar i administrativt hänseende. Utredningen ansåg vidare att rimligen borde skattereduktion även kunna erhållas vid ett över-
85 Nutek R 1998:40, s. 102. 86 Nutek R 1998:40, s. 31.
362
Bilaga 5
363
tagande av ett bolag som stod inför succession eller var hotat av nedläggning. Enligt utredningen fanns det behov av att med skattelättnader stimulera privat sparande för investeringar i småföretag inför start och vid expansion.87
87SOU 1998:93, s. 23 ff.
Bilaga 6
Annell-avdraget
I denna bilaga redovisas det s.k. Annell-avdraget. Härvid tas upp bakgrunden till bestämmelserna och deras utformning samt överväganden i samband med upphävandet. Slutligen redovisas de uppgifter om avdragets sammanlagda storlek som beräknades inför upphävandet.
Sammanfattning
Annell-avdraget, som infördes som ett provisorium 1960 och blev permanent genom lagstiftning 1967, innebar att aktiebolag fick göra avdrag i viss utsträckning för utdelning på nyemitterade aktier. Avdraget utgjorde således en lättnad i dubbelbeskattningen på bolagssidan. Avdraget omfattade aktier utgivna i samband med bolagets bildande eller vid nyemission. Förvaltningsföretag och investmentföretag hade inte rätt till avdrag. Det fanns flera villkor rörande ägandet och inbetalningen för aktien som skulle vara uppfyllda för att bolaget skulle få rätt till avdrag. Avdrag medgavs för utdelning, som förfallit till betalning under beskattningsåret, och fick uppgå till högst tio procent av vad som inbetalats för aktien före beskattningsårets utgång. Avdrag fick inte medges efter det tjugonde året efter det beskattningsår då inbetalningen skedde. Annellagen upphävdes i samband med att dubbelbeskattningen togs bort från och med år 1994. När en återgång till dubbelbeskattningen skedde redan från och med år 1995 återinfördes dock inte Annell-avdraget.
365
Bilaga 6 SOU 2009:33
Bakgrund
När kommunalskattelagen tillkom togs det in bestämmelser om befrielse för aktiebolag och ekonomiska föreningar från skattskyldighet för utdelning. Befrielsen var vidare än i dag och omfattade utdelning till samtliga företag med undantag endast för sådana som bedrev bank- eller annan penning- eller försäkringsrörelse. Reglerna ändrades flera gånger. Samtidigt var principen den att aktiebolag och ekonomiska föreningar vid beskattningen inte medgavs avdrag för verkställd utdelning.
År 1960 antogs en tillfällig lagstiftning i form av en förordning om aktiebolags rätt till avdrag för utdelning på nyemitterade aktier och om skattskyldighet för utdelning, den s.k. Annellagen.1 Liknande bestämmelser hade införts redan 1902 då reglerna om dubbelbeskattning av aktiebolags vinstmedel infördes och var kvar till 1910.2 I Annellagen stadgades dels rätt för aktiebolag att vid taxeringen få avdrag för utdelning på nyemitterade aktier och dels viss begränsning av skattefriheten för utdelningar från svenska aktiebolag och svenska ekonomiska föreningar, vilket innebar att bolag och föreningar blev skattskyldiga för utdelning på aktier och andelar som anskaffats i kapitalplaceringssyfte.3 Skattelättnaden gällde således endast aktiebolag och inte ekonomiska föreningar. Skälet till det var bl.a. att de ekonomiska föreningarna inte vände sig till den egentliga kapitalmarknaden för att skaffa eget kapital och därför inte ansågs ha samma behov av skattelättnader för kapitalanskaffning som aktiebolagen hade. Dessutom förekom utdelning på insatskapitalet praktiskt taget inte inom viss typ av föreningsrörelse.4 Skattefriheten gällde i princip även i de fall aktierna var ägda av utländska juridiska eller fysiska personer.5
Bestämmelserna innebar inte i egentlig mening avdrag för lämnad utdelning. I stället var det fråga om en rätt att från bruttointäkten för det beskattningsår, varunder utdelning verkställts, såsom omkostnad dra av ett på visst sätt beräknat belopp, som inte
1 Förordningen den 9 december 1960 (nr 658) med provisoriska bestämmelser om beskattningen av aktiebolags och ekonomisk förenings inkomst i vissa fall. Prop. 1960:162 och bet. 1951:BevU79. 2 I förordningen 21 juni 1902 om inkomstskatt angavs att vid aktiebolags taxering avdrag skulle få ske för ett belopp, motsvarande utdelningen, dock högst 6 procent på inbetalat aktiekapital. 3Prop. 1967:17, s. 15. 4Prop. 1960:162, s. 28, jfr s. 60. 5Prop. 1960:162, s. 11.
366
Bilaga 6
behövde ha något direkt samband med det belopp som utdelats.6Skattefriheten avsågs omfatta utdelning på aktier som förvärvats för att trygga tillförseln av råvaror, såsom ett led i avsättningen av produkter eller för att samordna rörelser eller rörelsegrenar hos flera företag.7
I Annellagen togs in regler för förvaltningsföretag, innebärande att utdelningen var skattefri till den del den motsvarades av beslutad utdelning från förvaltningsföretaget. Särregler för banker och vissa fåmansbolag behölls. I lagen togs in en schablonregel som reglerade när aktier skulle anses innehavda i kapitalplaceringssyfte. Lagstiftningen kritiserades bl.a. för att den var svårbegriplig.8
År 1967 ersattes de provisoriska bestämmelserna av permanenta bestämmelser.9 I samband med det flyttades bestämmelserna om skattskyldighet för utdelning i den tillfälliga lagen över till kom-munalskattelagen (1928:370).10 År 1979 ändrades bestämmelserna om skattskyldighet i kommunalskattelagen, bl.a. genom att ett undantag för vissa fåmansföretag togs bort. Vidare infördes en möjlighet att medge dispens från kedjebeskattningen för utdelning från utländska dotterbolag i de fall då skatteavtal saknades.11 År 1984 flyttades bestämmelserna om undantag från skattskyldighet för utdelning över till lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt.12
Vid 1990 års skattereform gjordes ett antal ändringar i reglerna. Användningen av termen förvaltningsföretag ändrades och termen näringsbetingade aktier introducerades. Vidare togs särbestämmelserna för banker och försäkringsbolag bort.13 Ett år senare ändrades bestämmelserna om skattefrihet för utdelning på utländska andelar.14
År 1993 infördes från och med taxeringsåret 1995 en i stort sett generell skattefrihet för mottagen svensk utdelning.15 Samtidigt upphävdes Annellagen att gälla vid utgången av år 1993. Annell-
6 Sandström, K.G.A., Beskattningen vid aktieutdelning samt utdelning från ekonomisk förening, Stockholm, 1962, s. 141. 7 1960 års promemoria som låg till grund för Annellagen, som den återges i Sandström, Carl Olov, Angående skattelättnader för nyemissioner samt aktiebolags och ekonomiska föreningars skattskyldighet för utdelningar, Skattenytt, 1960, s. 129. 8 Sandström, K.G.A., s. 141. 9 Förordningen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning. Prop. 1967:17 och bet. 1967:BevU3. Genom SFS 1978:955 byttes ordet förordningen ut mot lagen. 10Prop. 1967:17, bet. 1967:BevU3 och SFS 1967:95. 11Prop. 1978/79:210, bet. 1978/79:SkU57 och SFS 1979:612. 12Prop. 1984/85:70, bet. 1984/84:SkU23 och SFS 1984:1060 f. 13Prop. 1989/90:110, bet. 1989/90:SkU30 och SFS 1990:651. 14Prop. 1990/91:167, bet. 1990/91:SkU30 och SFS 1991:412. 15Prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15 och SFS 1993:1543.
367
Bilaga 6 SOU 2009:33
lagen skulle dock tillämpas på utdelning som hade förfallit till betalning före den sista december 1993.16
Syfte
Grundtanken i de provisoriska bestämmelserna i Annellagen var att medge skattelättnader i samband med nyemissioner och att samtidigt ta bort den förmån som skattefriheten på utdelningar på aktier förvärvade i kapitalanskaffningssyfte utgjorde för bolag med riklig tillgång på kapital. Avsikten med bestämmelserna var att i begränsad utsträckning flytta över skattebördan från nystartade och expanderande företag till stagnerande företag. Genom att underlätta nyemissioner ökades tillgången på aktier och minskades de kapitalstarka bolagens intresse av att hålla överskottsmedel placerade i aktier. Båda åtgärderna ansågs motverka tendenserna till abnormt höga kurser på aktiebörsen.17
Annell-avdraget var till för att underlätta för bolagen att anskaffa kapital utifrån. Bolagen hade tidigare endast i ringa omfattning finansierat sin verksamhet genom nyemissioner. Den främsta orsaken till detta ansågs vara gynnsamma förutsättningar för självfinansiering. Om företagen trots det hade behov av kapital valde de att skaffa sig kapital genom lån, eftersom kapitalanskaffning genom nyemission var dyrare än lån till följd av dubbelbeskattning av bolagsvinster. När möjligheterna till självfinansiering försämrades till följd av bl.a. begränsade möjligheter till avsättning till pensionsstiftelser på grund av den allmänna tilläggspensionen, samtidigt som möjligheterna till lån på kapitalmarknaden ansågs starkt beskurna, infördes lindringar i dubbelbeskattningen av avkastningen på nyemitterat aktiekapital.18 Avdragsrätten innebar att utdelningen i beskattningshänseende under viss tid behandlades likadant som ränta på lånat kapital.19
Syftet var således att underlätta för bolag att skaffa nytt kapital genom att vända sig till allmänheten för aktieteckning, däremot inte att stimulera till strukturrationalisering genom sammanslagning av bolag.20
16Prop. 1993/94:50, bet. 1993/94:SkU15 och SFS 1993:1575. 17Prop. 1960:162, s. 58 f. 18Prop. 1960:162, s. 22 f. 19Prop. 1967:17, s. 51. 20Prop. 1967:17, s. 49 f.
368
Bilaga 6
Utformningen av avdraget
Grundläggande förutsättningar och avdragets storlek
Lagen, i den utformning som den hade vid upphävandet, gällde nyemissioner som ägt rum efter den 31 december 1978 och som registrerats hos Patent- och registreringsverket efter detta datum. Den gällde även aktier som getts ut i samband med bildandet av aktiebolaget om bolaget hade anmälts före registrering efter det ovannämnda datumet. Förvaltningsföretag och investmentföretag hade inte rätt till avdrag.21
Avdrag medgavs för utdelning, som förfallit till betalning under beskattningsåret, och fick uppgå till högst tio procent av vad som inbetalats för aktien före beskattningsårets utgång. Om beskattningsåret (räkenskapsåret) omfattade kortare eller längre tid än tolv månader, jämkades avdraget i motsvarande mån.22
Avdrag fick inte medges senare än vid taxeringen för det tjugonde beskattningsåret efter det beskattningsår då inbetalning för aktierna först skedde.23
Det sammanlagda avdragsbeloppet fick inte överstiga vad som hade inbetalats för aktierna.24 Vid beräkningen utgick man således från vad som hade inbetalats för aktierna och inte aktiernas nominella värde. Det sammanlagda avdraget fick uppgå till 100 procent av det inbetalade kapitalet.25
Enligt förarbetena inför upphävandet av Annell-avdraget medförde de kvantitativa begränsningarna i rätten till avdrag att nuvärdet av framtida Annell-avdrag till följd av en nyemission kunde beräknas till 30-40 procent av värdet av ett obegränsat utdelningsavdrag.26
Inbetalning av aktierna
Avdrag medgavs inte, om inbetalning för aktien hade skett genom tillskott i form av aktie i annat bolag eller andel i ekonomisk förening eller om förvärvet av den nya aktien annars kunde anses ha skett genom byte mot sådan aktie eller andel. Inte heller medgavs
21 1 § Annellagen. 22 2 § Annellagen. 23 4 § Annellagen. 24 4 § Annellagen. 25Prop. 1978/79:50, s. 49. 26SOU 1993:29, s. 40.
369
Bilaga 6 SOU 2009:33
avdrag om inbetalning för aktien skett genom tillskott i form av andel i handelsbolag, vars verksamhet väsentligen bestod i förvaltning av aktier i bolag eller andelar i ekonomiska föreningar, eller om förvärvet annars kunde anses ha skett genom byte mot andel i sådant handelsbolag.27
Såväl kontantemission som apportemission accepterades, men alltså inte apport av aktier eller andelar i ekonomiska föreningar eller i vissa handelsbolag. Skälet till att apportegendom i form av aktier eller andelar inte godtogs var bl.a. att det emitterande bolaget kunde vara frikallat från skattskyldighet för utdelning på aktierna eller andelarna.28 Dessutom ansågs att något nytt kapital inte tillfördes i den situationen.29 I praxis medgavs avdrag även efter fondemission och s.k. split till den del de genom fondemission respektive split erhållna aktierna kunde hänföras till aktier som erhållits genom nyemission.30
Nedsättning av aktiekapital m.m.
Avdrag medgavs inte heller om bolaget hade utskiftat tillgång till delägare efter ingången av det femte året före det år då ökningen av aktiekapitalet anmäldes för registrering.31
Regeln var till för att hindra att bolag skaffade sig skattemässiga fördelar genom att först sätta ned aktiekapitalet och utskifta tillgångar och därefter göra nyemission med samma belopp.32
Krav på ägarförhållanden
Hinder för avdrag fanns även om aktierna i det utdelande bolaget ägdes på visst sätt. Till grund för detta låg uppfattningen att om en aktieägare var skattskyldig för ränta, som han erhöll på lån till det utlånande bolaget, borde som förutsättning för avdragsrätt för utdelning i princip gälla att han var skattskyldig även för utdelningen. Om aktieägaren var frikallad från skattskyldighet för såväl ränta som utdelning ansågs inte hinder för avdragsrätt för utdelning föreligga, eftersom utdelning och ränta i sådant fall behand-
27 5 § Annellagen. 28Prop. 1960:162, s. 27. 29Prop. 1967:17, s. 50. Se även RÅ 1989 not. 28. 30RÅ 1996 ref. 1. 31 6 § Annellagen. 32Prop. 1967:17, s. 22.
370
Bilaga 6
Avdragsfrågan prövades i två steg.35 Tvåstegsprövningen infördes genom 1979 års ändringar.36 Orsaken härför var att det ansågs att den tidigare utformningen gav ett mycket ojämnt resultat. Avdrag vägrades nämligen helt om mer än hälften av aktierna i det utdelande bolaget ägdes av ett annat svenskt aktiebolag som var frikallat från skattskyldighet för utdelningen. Detta medförde att ett dotterbolag inom en koncern inte fick avdrag för utdelning på minoritetsposter som innehades av aktieägare utanför koncernen. Detta kunde vara en olägenhet i det fall där ett finansieringsbolag övervägde att gå in som minoritetsägare i ett koncernbolag.37
I det första steget prövades avdragsrätten för utdelning på två slag av aktier.
Avdrag vägrades för utdelning på aktier som vid utdelningstillfället ägdes av ett svenskt investment- eller förvaltningsföretag, om det sammanlagda röstetalet för företagets aktier i det utdelande bolaget − i förekommande fall tillsammans med aktier tillhöriga bolag och förening som med hänsyn till äganderättsförhållandena eller organisatoriska förhållanden kunde anses stå företaget nära − motsvarade mer än hälften av röstetalet för samtliga aktier i bolaget.38
Bakgrunden var att förvaltningsföretag inte beskattades för mottagen utdelning som vidareutdelades. Investmentföretag beskattades för mottagen utdelning men hade rätt till avdrag för lämnad utdelning enligt särskilda regler.39
Om ett förvaltningsföretag − i förekommande fall tillsammans med vissa närstående företag − inte förfogade mer än hälften av rösterna på bolagsstämman i det utdelande bolaget, diskvalificerade således inte dess aktieinnehav från avdragsrätt. Om innehavet motsvarade mer än 50 procent av röstetalet för samtliga aktier i det utdelande bolaget, vägrades avdrag för utdelningen till förvalt-
33Prop. 1967:17, s. 51. 34Prop. 1978/79:210, s. 181. 35 GRS Skattehandbok, 1990 års skattereform, pärm nr 4. 36Prop. 1978/79:210, SkU 1978/79:57 och SFS 1979:618. Bestämmelserna tillämpades i fråga om utdelning på aktie som hade utgetts i samband med bolags bildande, om bolaget hade anmälts för registrering efter utgången av år 1979, och i fråga om utdelning på aktie som hade utgetts i samband med ökning av aktiekapital, om beslutet om ökningen hade anmälts för registrering efter nämnda tidpunkt. 37Prop. 1978/79:210, s. 180. 38 7 § Annellagen. 39SOU 1993:29, s. 39.
371
Bilaga 6 SOU 2009:33
ningsföretaget. Det fanns dock möjlighet för det utdelande bolaget att få avdrag för utdelning på övriga aktier under vissa förutsättningar som kommer att anges nedan.40
Avdrag vägrades även för utdelning på aktier som vid utdelningstillfället ägdes av ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening, vilka inte var investment- eller förvaltningsföretag, om det sammanlagda röstetalet för företagets aktier i det utdelande bolaget motsvarade en fjärdedel eller mer av röstetalet för samtliga aktier i bolaget och företaget inte visats vara skattskyldigt för utdelning.41
Denna bestämmelse infördes för att knyta an Annellagens avdragsrätt till reglerna i kommunalskattelagen om skattskyldighet. Enligt kommunalskattelagen gällde att andra svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar än förvaltningsföretag var frikallade från skattskyldighet för utdelning om deras innehav i det utdelande bolaget motsvarade minst 25 procent av röstetalet för samtliga aktier i detta bolag. Avdrag vägrades därför i princip för utdelning på ett innehav som motsvarade minst 25 procent av röstetalet. Om det utdelande bolaget kunde visa att aktieägaren trots innehavets storlek var skattskyldig bortföll avdragshindret. Det kunde t.ex. vara fråga om en aktieägare som bedrev penning- eller annan rörelse där aktierna utgjorde omsättningstillgångar. Att avdrag vägrades på grund av 25-procentsregeln hindrade inte avdragsrätt för utdelning på övriga aktier i bolaget.42
I det andra steget prövades avdragsrätten för resterande aktier. Att avdrag vägrades för viss aktieutdelning hindrade således i sig inte att avdrag medgavs för övriga aktier i bolaget.
För utdelning på de övriga aktierna gällde att avdragsrätt förelåg om minst hälften av dessa aktier ägdes av
1. annan än svenskt aktiebolag, svensk ekonomisk förening eller
utländskt bolag,
2. förvaltnings- och investmentföretag, vilkas innehav inte mot-
svarade mer än 50 procent av röstetalet för samtliga aktier i det utdelande bolaget,
3. svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk förening som visats
vara skattskyldig för utdelning på aktierna eller
40Prop. 1978/79:210, s. 181 f. 41 7 § Annellagen. 42Prop. 1978/79:210, s. 182.
372
Bilaga 6
4. utländska bolag som haft att betala kupongskatt eller som
befriats helt eller delvis från den skyldigheten genom dubbelbeskattningsavtal.43
Frågan om avdragsrätt för utdelning på dessa övriga aktier prövades därmed med tillämpning av en schablonmetod.44 Förvaltnings- och investmentföretag som inte hade röstmajoritet i det utdelande företaget kunde alltså vara berättigade till avdrag.45
Avdragsyrkandet
I lagen angavs särskilt att aktiebolag, som yrkade avdrag, i självdeklarationen skulle lämna de upplysningar angående aktieägare i bolaget som påkallas av bestämmelserna i lagen. Vidare angavs att avdrag medgavs endast om bolaget företedde tillfredsställande utredning om avdrag som yrkats för tidigare beskattningsår.46
För att pröva ett yrkande om Annell-avdrag behövde myndigheterna känna till bl.a. storleken av det inbetalade kapitalet, den för året lämnade utdelningen på nyemitterade aktier och det sammanlagda avdragsbelopp som hade nyttjats under tidigare år. Det merarbete som detta medförde ansågs inte innebära några större komplikationer med tanke på att Annell-avdraget knappast nyttjades av andra än ett begränsat antal storföretag.47
Överväganden vid upphävandet
I den proposition som låg till grund för slopandet av beskattningen av aktieutdelning (och därmed även borttagandet av Annell-avdraget) uttalades bl.a. följande.
Skatteuttaget på utdelad inkomst bestäms av den sammanlagda effekten av bolagsskatten och skatten på mottagen utdelning hos ägarna (den resulterande skattesatsen). Av utredningens undersökningar följer att den resulterande skattesats som ger samma effektiva beskattning som den som lånat kapital utsätts för (den neutrala resulterande skattesatsen) varierar med inflationen och riskersättningen till lånat kapital. Vid rimliga antaganden om storleken av
43Prop. 1978/79:210, s. 182. 44 GRS Skattehandbok, 1990 års skattereform, pärm nr 4. 45 Jfr prop. 1978/79:210, s. 181. 46 8 § Annellagen. 47Prop. 1978/79:50, s. 50.
373
Bilaga 6 SOU 2009:33
inflationen och riskersättningen till lånat kapital ligger den neutrala resulterande skattesatsen något över kapitalskattesatsen. Ett neutralt system kan erhållas antingen genom att inkomsten hos bolaget undantas från beskattning eller genom att skatt inte utgår på mottagen utdelning. Utredningens analys visar att Annell-avdraget är problematiskt i ett internationellt sammanhang, bl.a. kan svenskt beskattningsunderlag i vissa fall överföras till andra länder och möjlighet ges till vissa former av skatteundandragande. Det synes ej möjligt att konstruera ett utdelningsavdrag som inte är behäftat med svagheter av detta slag. En allmän invändning mot ett utdelningsavdrag är att det av andra stater inte utan rätt kan uppfattas som en åtgärd som innefattar otillbörlig skattekonkurrens i syfte att förmå utländska investerare att investera i Sverige. Ett motiv för en lättnad i dubbelbeskattningen på bolagsnivån i stället för på ägarnivån som ibland förs fram är att lösningen skulle göra det möjligt att begränsa lättnaden till nyemitterat kapital och därigenom minska den statsfinansiella kostnaden. En sådan begränsning är av tekniska skäl inte möjlig vid åtgärder på ägarnivån. I ett skattesystem som det svenska som saknar progressiva inslag i beskattningen av kapitalinkomster har ett avräkningssystem och ett system med skattefrihet för mottagen utdelning samma effekter i väsentliga hänseenden. Ett avräkningssystem är till sin karaktär komplicerat och svårtillgängligt. Det är av strategiskt intresse för utvecklingen av Sveriges ekonomi att inslag som höjer avkastningskraven för investeringar som finansieras med nyemitterat kapital och som därmed hämmar investeringarna och sänker soliditeten tas bort. Det är också angeläget att ägandet av svenska företag inte av skatteskäl förskjuts till utlandet.48
Utöver vad som framgår av det ovan återgivna hade utredningen bl.a. följande synpunkter på Annellagen:
Den schablonmässiga uppbyggnaden [av reglerna som hindrade avdrag om aktierna i det utdelande bolaget ägdes på visst sätt, vilka redovisats ovan] medför att avdrag vägras för utdelning till ett förvaltnings- eller investmentföretag som är moderbolag till det utdelande bolaget och ägs av fysiska personer trots att principiellt sett avdrag borde medges i ett sådant fall. Å andra sidan medges avdrag för utdelning till ett förvaltnings- eller investmentföretag som innehar t.ex. 50 procent av rösterna i det utdelande bolaget och som ägs av ett aktiebolag trots att avdrag principiellt sett borde delvis vägras. Avdrag medges också − även det principiellt sett felaktigt − för utdelning till utländsk juridisk person som ägs av ett svenskt aktiebolag.49
374
Bilaga 6
Sverige skulle inte ha något att lämna i utbyte när det gäller att utverka lättnader i den ekonomiska dubbelbeskattningen avseende aktier i utländska företag som innehas av svenskar. Annell-avdraget är tekniskt komplicerat. De schablonmässiga inslagen kan medföra materiella felaktigheter som i fråga om utdelningar till förvaltningsföretag och investmentföretag kan bli betydande. Det saknas skäl att anta att ett utdelningsavdrag i fråga om de kvalitativa förutsättningarna för avdrag kan konstrueras väsentligen annorlunda än Annell-avdraget. I vissa fall missgynnas direktinvesteringar i utlandet.50
Överväganden vid beslutet att inte återinföra avdraget
Vid återgången till dubbelbeskattningen och reglerna före 1994 uttalades bl.a. att det i ekonomiskt avseende fanns starka skäl att föredra ett utdelningsavdrag framför en lättnad på ägarnivån och att Annell-avdraget, genom begränsningen till nyemission hade ett försteg, bl.a. ur statsfinansiell synvinkel, framför ett allmänt utdelningsavdrag. Det ansågs dock att ett återinförande av Annellavdraget var förknippat med problem, eftersom avdraget internationellt sett var avvikande och kunde medföra överflyttning av skatteintäkter från Sverige till andra länder.51
Statistik
För år 1991 kunde de utdelningar från aktiebolag som uppfyllde de kvalitativa förutsättningarna för Annell-avdrag med avseende på givaren och mottagaren beräknas till 18,3 miljarder kr. Annellsystemet hade då ännu inte nått full verkan, eftersom Annellavdragsbasen fortfarande växte.52 Det beror på att om man antar att emissioner och utdelningar växer i samma takt och att direktavkastningen på ett emitterat belopp i form av utdelning året efter emissionen läggs till den framskrivna utdelningen, blir Annellavdraget en växande andel av Annell-avdragsgrunden tills systemet har funnits i 20 år. Därefter avtar avdragens andel. Annell-avdraget hade år 1991 funnits i sin dåvarande utformning sedan 1978.53
Uppgifter om Annell-avdragsutrymmen och faktiskt yrkade avdrag fanns inte tillgängliga i taxeringsstatistiken. Dessa fick i
50SOU 1993:29, s. 94. 51Prop. 1994/95:25, s. 48 f. 52SOU 1993:29, bilaga 3, s. 191. 53SOU 1993:29, bilaga 3, s. 197.
375
Bilaga 6 SOU 2009:33
376
stället ”konstrueras” utifrån uppgifter om utdelningar och ägarförhållanden som kombinerades med en tillämpning av Annelllagens regler och vissa antaganden om utdelningstillväxt m.m.54
År 1991 kunde utdelningsinkomst mottagen från utlandet antas utgöra 20 procent av totalt mottagna utdelningar. 6 procent av de totala utdelningarna antogs utgöra utdelningar från finansiell sektor som inte var ”Annell-avdragsberättigade”. Endast 74 procent av utdelningarna kom alltså från företag som uppfyllde grundläggande förutsättningar för rätt till Annell-avdrag. Slutägare som var ”Annell-avdragsberättigande” mottagare enligt lagen utgjordes främst av hushållen som 1991 tog emot utdelningar på 9 100 miljoner kr. Utdelningar till utlandet uppgick år 1991 till 3 250 miljoner kr. Med utdelningar till finansiella företag m.m. antogs det totala antalet ”Annell-avdragsberättigande ” utdelningar år 1991 uppgå till 24 691 miljoner kr. Efter reducering med ”icke-berättigade utdelningar” (dvs. 26 procent) uppgick Annell-avdragsgrunden år 1991 till 18 271 miljoner kr.55
54SOU 1993:29, bilaga 3, s. 195. 55SOU 1993:29, bilaga 3, s. 197 f.
Bilaga 7
70-procentsavdraget
I denna bilaga redovisas bestämmelserna för det s.k. 70procentsavdraget, som fanns i lagen (1982:336) om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier. Dessutom tas kort upp de överväganden som gjordes i samband med lagens upphävande.
Sammanfattning
Som huvudregel gäller sedan lång tid att ett aktiebolagsvinst beskattas en gång i bolagssektorn och därefter ytterligare en gång när vinsten delas ut, s.k. ekonomisk dubbelbeskattning. Denna princip har dock under åren kompletterats med vissa undantag. Ett sådant undantag som innebar en lättnad i dubbelbeskattningen på bolagssidan är den s.k. Annell-lagen, som behandlas i bilaga 6.
I syfte att underlätta de mindre och medelstora företagens försörjning med riskkapital infördes lagen (1980:1047) om skattereduktion för aktieutdelningar. Lagen, som upphävdes genom lagstiftning redan under 1982 och som gällde utdelning på aktier inregistrerade vid Stockholms fondbörs, innebar en uppmjukning av dubbelbeskattningen på ägarsidan.
1982 infördes lagen (1982:336) om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier (70-procentsavdraget). Likt Annell-lagen innebar den en lättnad i dubbelbeskattningen på bolagssidan. Avdragsrätten gällde för utdelningar i företrädesvis rörelsedrivande bolag och en förutsättning var att aktierna var i svenska aktiebolag och att de inte var inregistrerade vid Stockholms fondbörs. Avdragets storlek var 70 procent av utdelningen. Det fanns vissa inskränkningar i avdragsrätten som hängde samman med ägarförhållandena i det utdelande bolaget. En samordning med Annell-avdraget fanns. Vidare fanns det vissa beloppsgränser för avdraget. Lagen upphörde att gälla i och med 1991 års taxering.
377
Bilaga 7 SOU 2009:33
Bakgrund och syfte
Syftet med bestämmelserna i lagen var att underlätta de mindre och medelstora företagens försörjning med riskkapital.1 Vid införandet var det relativt ovanligt att småföretag lämnade utdelning till sina aktieägare, vilket berodde på att det var avsevärt billigare att betala ut vinsten i form av lön än som utdelning. Avsikten med avdragsrätten var att göra det ekonomiskt möjligt för företagen att börja dela ut en del av sina vinster, vilket ansågs nödvändigt för att handeln med minoritetsposter av aktier skulle få någon omfattning och antalet utomstående aktieägare öka.2
Utformningen av bestämmelserna
I propositionen diskuterades om lindringen av dubbelbeskattningen skulle läggas på ägar- eller bolagsnivå. Departementschefen ansåg att övervägande skäl talade mot att den då nyligen, genom lagen om skattereduktion för aktieutdelning, införda möjligheten för fysiska ägare att få skattereduktion för utdelning på börsnoterade aktier skulle omfatta även aktier i småföretag. Ett sådant skäl var att en skattereduktion med 2 250 kronor, som var det högsta belopp som kunde medges enligt lagen om skattereduktion för aktieutdelning, ansågs vara av begränsat intresse. Ett annat skäl var att det var svårt att utforma reglerna om skattereduktion så att skattelättnaden sattes i relation till kapitalinsatsens storlek, vilket ansågs önskvärt eftersom man ansåg att det inte var rimligt att en aktiepost på 20 000 kronor skulle kunna ge lika stor skattereduktion som en aktiepost på 200 000 kronor av endast den anledningen att utdelningsbeloppet i de två fallen var detsamma. Till grund för utformningen av lättnaden lades i stället ett förslag från styrelsen för teknisk utveckling (STU) om generellt avdrag för aktieutdelning och, främst vad gällde den tekniska utformningen, Annell-lagen.3
En förutsättning för avdragsrätt var att aktiebolagets huvudsakliga verksamhet avsåg jordbruk, skogsbruk eller rörelse.4Enligt departementschefen menades med uttrycket ”huvudsaklig verksamhet” att verksamheten till åtminstone 70-75 procent skulle
1Prop. 1981/82:191 s. 1. 2Prop. 1981/82:191 s. 18 f. 3Prop. 1981/82:191 s. 15 f. 4 1 § lagen om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier.
378
Bilaga 7
avse dessa verksamheter. Ett bolag vars verksamhet till väsentlig del avsåg förvaltning av fastigheter eller värdepapper omfattades därmed inte av avdragsrätten. Departementschefen förutsåg att begreppet kunde vålla gränsdragningsproblem och hänvisade härvid bl.a. till att faktorer såsom antalet anställda inom olika verksamhetsgrenar, tillgångarnas värde, omsättning och resultat − vid en helhetsbedömning − kunde tillmätas betydelse och att det i sista hand fick ankomma på domstolarna att avgränsa begreppet.5
En annan förutsättning för avdragsrätt var att aktierna inte var inregistrerade vid Stockholms fondbörs då utdelningen förföll till betalning.6 Börsnoterade aktiebolag ansågs kunna få lindring i dubbelbeskattningen genom Annell-avdraget och även genom reglerna om skattereduktion för aktieutdelning.7
Lagen omfattade enbart svenska aktiebolag. Avdrag för ett och samma beskattningsår fick göras i endast en förvärvskälla.8
Avdrag fick medges med 70 procent av den utdelning i pengar som hade förfallit till betalning under beskattningsåret.9 Med anledning av frågan om hur stort avdraget skulle vara för att fungera effektivt anförde departementschefen att avdraget borde avvägas så att utdelningen från skatte- och avgiftssynpunkt belastades ungefär lika högt som en löneutbetalning, varefter han stannade för ett avdrag med 70 procent. Med de dåvarande skattesatserna innebar detta exempelvis att ett företag med en vinst om 100, kunde dela ut 70 och betala 30 i skatt, då den skattepliktiga inkomsten
− med avdraget − blev endast (100 -
[70 % x 70] 49 =) 51 och skatten alltså blev (58 % x 51 =) 30. Utan avdragsrätten skulle skatten ha blivit 58 och endast 42 skulle ha blivit tillgängligt för utdelning. Avdraget beräknades, liksom Annell-avdraget, på den utdelning som förfallit till betalning under beskattningsåret, vilket i regel avsåg den under beskattningsåret beslutade utdelningen för näst föregående beskattningsårs verksamhet.10
Det fanns vissa inskränkningar i avdragsrätten som sammanhängde med ägandeförhållandena i det utdelande bolaget. Vid bestämmandet av avdraget togs i princip inte hänsyn till utdelning till mottagare som var befriad från skattskyldighet.
5Prop. 1981/82:191 s. 16 f. 6 1 § lagen om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier. 7Prop. 1981/82:191 s. 17. 8 1 § lagen om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier. 9 2 § lagen om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier. 10Prop. 1981/82:191 s. 19.
379
Bilaga 7 SOU 2009:33
Hänsyn togs därför inte till utdelning på aktier som ägdes av ett företag som var frikallat från skattskyldighet för utdelningen enligt kommunalskattelagen (1928:370), KL. Detta innebar bl.a. att avdragsrätt förelåg för utdelning till ett rörelsedrivande företag, som innehade de aktuella aktierna i rent kapitalplaceringssyfte (dvs. röstetalet i det utdelande företaget understeg 25 procent och innehavet var inte rörelsebetingat) eller som omsättningstillgång i rörelsen.
Avdrag medgavs inte för utdelning till ett förvaltningsföretag, vars aktier var börsnoterade (inregistrerade vid Stockholms fondbörs). För att förhindra ett kringgående av reglerna på så sätt att ett ej börsnoterat förvaltningsföretag sköts in mellan det utdelande bolaget och det börsnoterade förvaltningsföretaget, fanns också en bestämmelse om att avdrag inte medgavs om ett börsnoterat förvaltningsföretag till minst 10 procent − direkt eller indirekt − ägde aktierna eller andelarna i det förvaltningsföretag som uppbar utdelningen. Avdragsrätt var även utesluten i det fall aktierna i det utdelande bolaget ägdes av ett förvaltningsföretag, som i sin tur till minst 10 procent − direkt eller indirekt − ägdes av exempelvis ett rörelsedrivande företag som skulle ha varit befriat från skattskyldighet för utdelningen om den hade gått direkt till företaget och alltså inte passerat förvaltningsföretaget. Tanken med den regeln var att en koncern inte skulle kunna erhålla en omotiverad skattelättnad genom att skjuta in ett förvaltningsföretag mellan ett rörelsedrivande moderföretag och ett rörelsedrivande dotterföretag.
Avdrag medgavs inte för utdelning till utländskt bolag, som – i fall bolaget hade varit svenskt – hade vägrats avdrag på den grunden att bolaget var frikallat från skattskyldighet enligt KL. På grund av förenklingsskäl utgjorde det förhållandet att det utländska bolaget var ägt av ett utländskt förvaltningsföretag inte hinder mot avdrag.
Att avdrag vägrades för viss utdelning hindrade inte avdrag för utdelning på övriga aktier i bolaget.
Bedömningen av vilka aktier som skulle undantas vid beräkningen av avdraget grundades på förhållandena vid utdelningstillfället, dvs. den tidpunkt när utdelningen blev tillgänglig för lyftning.11
70-procentsavdraget samordnades med Annell-avdraget på så sätt att utdelningsunderlaget för avdraget minskades med hela
11 2 § lagen om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier. Se även prop. 1981/82:191 s. 19 ff.
380
Bilaga 7
381
utdelningen på de nyemitterade aktierna (som alltså låg till grund för Annell-avdraget).12 Detta gällde, bl.a. av praktiska skäl, även om utdelningen på de nyemitterade aktierna – till följd av spärregler i Annell-lagen – översteg medgivet Annell-avdrag.13
Det årliga avdragsbeloppet fick inte överstiga 700 000 kronor. Det fick inte heller överstiga 15 procent av aktiekapitalet vid utgången av det beskattningsår till vilket utdelningen hänför sig.14Det aktiekapital som belöpte på sådana aktier som enligt ovan redovisade bestämmelser var undantagna från utdelningsavdraget räknades inte med vid tillämpningen av 15-procentsspärren.15
Upphävandet av lagen
År 1989 föreslog utredningen om reformerad företagsbeskattning att lättnaderna i dubbelbeskattningen på utdelad vinst (Annellavdraget och 70-procentsavdraget) skulle tas bort, bl.a. mot bakgrund av den samtidigt föreslagna sänkta nivån på bolagsskattesatsen.16
Departementschefen ansåg att Annell-avdraget skulle behållas men instämde i att 70-procentsavdraget kunde slopas, varvid han pekade bl.a. om möjligheten att erhålla Annell-avdrag. Vidare anförde han att 70-procentsavdraget i det gällande skattesystemet innebar en möjlighet för de fåmansägda aktiebolagen att uppnå en skattemässig balans mellan ägaruttag i form av lön och i form av utdelning men att i det nya skattesystemet med dess generellt sänkta skattesatser kunde sådan balans uppnås utan utdelningsavdraget och att det tvärtom var nödvändigt att genom särskilda regler begränsa uttag av arbetsinkomster från fåmansägda aktiebolag i form av lågbeskattad utdelning (3:12-reglerna).17
Genom lagstiftning sommaren 1990 upphävdes lagen. Lagen tillämpades dock till och med 1991 års taxering.18
12 2 § lagen om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier. 13Prop. 1981/82:191 s. 153. 14 3 § lagen om avdrag för utdelning på icke börsnoterade aktier. 15Prop. 1981/82:191 s. 23. 16SOU 1989:34. 17Prop. 1989/90:110 s. 516. 18 SFS 1990:683.
Bilaga 8
Det danska etableringskontosystemet
I denna bilaga redovisas utformningen av det danska etableringskontosystemet. I bilagan tas även upp den utvidgning av systemet genom införande av s.k. iværksætterkonton, som nyligen trätt i kraft. Dessutom redovisas uppgifter om erfarenheterna av etableringskontosystemet.
När det nedan talas om kronor (kr) avses danska kronor.
Sammanfattning
Danmark har ett system med etableringskonton. Enligt de reglerna kan fysiska personer som har löneinkomster få göra avdrag för insättningar på etableringskontot när den skattepliktiga inkomsten beräknas. Som minst får insättningen på kontot uppgå till 5 000 kr per år och som mest till det högsta av antingen 100 000 kr eller 40 procent av nettolönen. Avdraget har ett skattemässigt värde på cirka 33 procent.
För att etableringskontot ska kunna användas för att starta en självständig näringsverksamhet eller för att köpa aktier i ett bolag krävs en viss minsta investering. För år 2009 uppgår det minsta beloppet till 113 900 kr. Förutom det ekonomiska villkoret finns det villkor avseende den skattskyldiges personliga arbetsinsats, vilket innebär att en viss minsta arbetsinsats måste utföras i verksamheten eller i bolaget. Medlen på etableringskontot kan även användas för att starta verksamhet utomlands eller för att köpa aktier i utländska bolag.
Insättningarna måste användas inom nio år efter utgången av det år då en självständig näringsverksamhet startats eller aktier i ett bolag köpts. Dock gäller att insättningarna alltid måste användas före utgången av året efter det år den skattskyldige når folkpensionsåldern. Insättningar som inte har använts inom denna
383
Bilaga 8 SOU 2009:33
tidsram återförs till beskattning året efter, tillsammans med en straffränta. Återföring och påförande av straffränta sker även av outnyttjade insättningar bl.a. om verksamheten upphör eller avyttras. Vidare sker återföring och påförande av straffränta om insättningar tagits ut i rätt tid men inte använts i enlighet med villkoren i lagen.
När medlen på etableringskontot tas ut och används i samband med etableringen av verksamheten sker en skattemässig reglering av det avdrag som tidigare medgetts. För självständig näringsverksamhet sker detta genom nedsättning med viss procentsats av avskrivningsunderlaget för tillgångar eller avdragsgilla driftkostnader. För bolag sker regleringen genom höjning med viss procentsats av kontohavarens skattepliktiga inkomst under en period av tio år.
Etableringskontosystemet har med verkan från och med inkomståret 2009 kompletterats med en ny typ av konton, s.k. iværksætterkonton. För dessa gäller delvis samma regler som för etableringskontona.
Bakgrund och syfte
Danmark har sedan år 1965 haft ett system med etableringskonton. Reglerna har ändrats vid upprepade tillfällen, bl.a. 1998 i samband med den allmänna skattereform (”pinsepakken”) som hade till syfte att bl.a. sänka skatterna för fysiska personer med lägre inkomster och att öka det privata sparandet. Skattereformen innebar bl.a. att värdet av vissa avdrag, däribland avdrag för insättningar till etableringskonton, sänktes.1 Det sänkta avdragsvärdet kompenserades senare med utvidgade möjligheterna till insättningar på kontona, exempelvis höjd åldergräns för när kontohavaren senast kan använda insättningarna för att starta en verksamhet.
Ändringar med verkan från och med inkomståret 2007 har skett i etableringskontolagen med syftet att bl.a. förbättra entreprenörernas villkor under de första åren efter etableringen.2Bakgrunden till dessa ändringar var att man hade konstaterat att Danmark tillhör de länder i Europa där det startas flest nya verksamheter men att jämfört med många andra länder var det
1 Dam m.fl. Skatteret. Almen del, Köpenhamn, 2008, s. 36. 2 Lovbekendtgørelse nr. 1012 af 5. oktober 2006 om indskud på etableringskonto.
384
Bilaga 8
relativt få av de nya företagen som kom in i ett stabilt tillväxtförlopp.3 Ett av den danska regeringens mål är att Danmark under år 2015 ska vara ett av de länder i världen som har flest antal entreprenörer. 4
Sammanfattningsvis kan konstateras att reglerna under åren har genomgått upprepade ändringar. Systemet har kritiserats bl.a. för att skapa möjligheter för skatteundandragande.5
Syftet med etableringskontosystemet är att underlätta besparingsmöjligheterna för enskilda personer som vill börja driva näringsverksamhet. Det kan vara fråga om löntagare som vill bli egna företagare, t.ex. inom den bransch som de redan arbetar i, men som inte har tillräckligt med sparade medel för att anskaffa de tillgångar som behövs för verksamheten, t.ex. maskiner eller fastigheter. Systemet är avsett att uppmuntra sparande före företagsstarten.6
Definitioner m.m.
Med selvstændig erhvervsvirksomhed (självständig näringsverksamhet) avses verksamhet som utövas i personlig regi. Verksamheten kan ägas av en eller flera personer. Någon definition av begreppet självständig näringsverksamhet finns inte i lagen. Begreppet har samma innebörd som i övrig skatterättslig lagstiftning. Det kan nämnas att det finns tolkningssvårigheter kring begreppet.7 Vidare kan påpekas att begreppet näringsverksamhet inte används helt konsekvent i lagen och att det ibland kan ge upphov till svårigheter att avgöra om det är fråga om verksamhet som drivs i personlig regi eller verksamhet i bolagsform.8
Med selskab (bolag) avses i lagen aktie- och anpartsselskab, som är hemmahörande i Danmark, och bolag, som är hemmahörande i
3 Forslag den 28. november 2007 til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto, bemærkninger til lovforslaget, almindelige bemærkninger punkt 3. 4 Forslag den 19. november 2008 til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto og forskellige andre love, bemærkninger til lovforslaget, almindelige bemærkninger punkt 1. 5 Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 18 februari 2004. 6 Forslag den 19. november 2008 til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto og forskellige andre love, bemærkninger til lovforslaget, almindelige bemærkninger punkt 2. 7 Biel, Etableringskontoloven med kommentarer, Köpenhamn, 2007, s. 47 och 66 f. 8 Biel s. 47.
385
Bilaga 8 SOU 2009:33
något annat land.9 Aktieselskab motsvarar det svenska publika aktiebolaget, och anpartsselskab motsvarar det svenska privata aktiebolaget.10
Genbeskatning motsvaras här av uttrycket skattemässig reglering.
Efterbeskatning har översatts till efterbeskattning. Begreppet innebär att belopp motsvarande gjorda avdrag återförs till beskattning samtidigt som en straffränta påförs. Begreppet har således en annan innebörd i samband med etableringskontosystemet än vad det har inom den svenska skatterätten.
Insättningen
Kontohavaren
Rätt att göra insättningar på ett etableringskonto har fysiska personer som är skattskyldiga i Danmark och som under inkomståret har haft löneinkomster eller som till dess fem år efter etableringen har gått haft löneinkomster eller uppburit överskott av självständig näringsverksamhet.11 Dessutom gäller − till den 1 juli 2009 − att personen inte får ha fyllt 67 år vid utgången av inkomståret. Från och med den 1 juli 2009 gäller i stället att personen har rätt att göra insättningar till och med inkomståret efter det inkomstår när han eller hon uppnått den allmänna pensionsåldern (enligt § 1 a i lov om social pension).12
Etableringskontosystemet var ursprungligen avsett att gynna yngre personers sparande. År 1998 höjdes åldersgränsen för när insättning senast kunde göras till 45 år och från och med 2002 höjdes den alltså till 66 år.13 Personen måste vara fullt skattskyldig i Danmark vid den faktiska insättningstidpunkten.14 Om en person är inflyttad från utlandet kan avdrag endast medges för insättning
9 Forslag den 19. november 2003 til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto, ligningsloven, virksomhedsskatteloven og dødsboskatteloven, bemærkninger til de enkelte bestemmelser, Til § 1 nr. 2. Se även Biel s. 47. 10SOU 2008:49 s. 67. 11 §§ 1 och 2 etableringskontoloven. § 2 ändrades inte i samband med att etablering tilläts även i bolagsform, vilket gör att bestämmelserna inte är konsekventa, se Biel s. 37. 12 Lov nr. 1587 af 20. december 2006. Se även Biel s. 38. 13 Biel s. 33. 14 Biel s. 35.
386
Bilaga 8
som är gjord under den tid då personen är skattskyldig i Danmark.15
För att avdrag för insättningar före etableringen ska medges krävs det att den skattskyldige har löneinkomster. Löneinkomsterna behöver inte ha uppburits under hela inkomståret. Insättningar kan göras även om den skattskyldige har andra inkomster, t.ex. från självständig näringsverksamhet.16
Med verkan från och med år 2002 infördes rätt till avdrag för insättningar även efter etableringen. Avdrag får alltså göras under etableringsåret och de närmast efterföljande fyra inkomståren. Ändringen gjordes i syfte att underlätta för entreprenörerna under de första åren efter etableringen. Det är emellertid endast skattskyldiga som har gjort insättningar på ett etableringskonto före etableringsåret som har denna möjlighet.17
Tidpunkten för insättning
För att insättningen ska kunna dras av för ett visst inkomstår måste insättningen vara gjord under tiden från och med den 16 maj inkomståret till och med den 15 maj det efterföljande året (insättningsåret).18 Det innebär att om insättning görs före den 16 maj 2006 påverkar insättningen beskattningen för inkomståret 2005. Ursprungligen var tidpunkten för insättningsårets utgång anpassad till tidpunkten för inlämnandet för självdeklaration men en sådan överensstämmelse finns inte längre.19
Insättningsbeloppet
Innan etablering skett gäller att insättningen ska uppgå till lägst 5 000 kr per år och att den kan vara högst antingen 100 000 kr eller 40 procent av nettolönen. Under det inkomstår då etableringen sker eller ett av de närmast efterföljande fyra inkomståren kan insättningen uppgå till lägst 5 000 kr och högst 100 000 kr eller 40 procent av nettolönen eller av överskottet av självständig näringsverksamhet.20
15 SKAT Ligningsvejledningen E.D.2.3. 16 Biel s. 36. 17 Biel s. 29, och Dam m.fl. Skatteret. Almen del, s. 319. 18 § 1 etableringskontoloven. 19 Biel s. 28. 20 § 3 etableringskontoloven.
387
Bilaga 8 SOU 2009:33
Beloppsgränserna har höjts vid flera tillfällen sedan lagens införande. Det kan härvid nämnas att från och med år 2002 höjdes gränsen från 25 procent till 40 procent av nettolönen.21
Som löneinkomst räknas kontant lön och förmåner som är föranledda av anställningsförhållandet. Även lön från det bolag som den skattskyldige etablerat i enlighet med lagens bestämmelser kan medräknas. Lön från utlandet och sjuklön (”sygedagpenge i arbejdsgiverperioden”) betraktas också som löneinkomster. Som löneinkomst räknas däremot inte arbetslöshetsersättning eller sjukpenning (”sygedagpenge” bortsett från ”sygedagpenge i arbejdsgiverperioden”).22
Vid beräkningen av nettolönen dras kostnader av som är avdragsgilla enligt §§ 9-9 D ligningsloven (resor till och från arbetet m.m.). Kostnader för medlemsavgifter till fackförening får dock inte dras av.23
Om skattemyndigheten beslutar att höja kontohavarens deklarerade löneinkomst innebär inte detta att kontohavaren får höja insättningen till etableringskontot. En nedsättning av den deklarerade inkomsten kan däremot innebära en nedsättning av insättningen.24
I beräkningen av överskottet av självständig näringsverksamhet kan ingå även inkomster från utländsk näringsverksamhet.25
Om kontohavaren efter etableringen har både löneinkomster och inkomster från självständig näringsverksamhet har han eller hon möjlighet att välja vilken av inkomsterna som ska läggas till grund för beräkningen av insättningsbeloppet. Någon möjlighet att lägga ihop löneinkomst och inkomst från självständig näringsverksamhet finns däremot inte.26
Kontot
Insättningen ska ske kontant på ett särskilt inlåningskonto med i förväg fastställd ränta eller i en särskild depå med börsnoterade obligationer.27 Insättning på inlåningskonto med variabel ränta är
21 Biel s. 42 f. 22Se Biel s. 44 f. och SKAT Ligningsvejledningen E.D.2.1. Jfr §§ 30 och 33 sygedagpengeloven. 23 Biel s. 46. 24 Biel s. 46 f. 25 Biel s. 48. 26 Biel s. 43 f. 27 § 4 etableringskontoloven.
388
Bilaga 8
alltså inte möjligt. Hela det belopp som avdrag begärs för ska sättas in på kontot. Kontot kan föras i utländsk valuta. Att obligationerna ska vara börsnoterade beror på att kursvärdet måste kunna fastställas någorlunda säkert, t.ex. om depån flyttas från en obligationsdepå till ett bankkonto. Insättningen kan inte placeras i aktier eller i konvertibla obligationer. Skälet till detta är att insättningen fungerar som säkerhet för en eventuell efterbeskattning om etablering inte skulle äga rum. Systemet har fått kritik för att placeringsmöjligheterna för etableringskontomedel är sämre än för pensionsmedel.28
Insättningen ska göras hos ett penninginstitut som har tillåtelse av Finanstilsynet att driva verksamhet i Danmark eller i ett utländskt kreditinstitut som efter tillåtelse av ett annat EU-land utövar verksamhet i Danmark genom en filial.29 Penninginstitut är bl.a. banker, sparekasser och andelskasser.
Kontot eller depån ska betecknas etableringskonto och ha en anteckning om kontohavarens namn, adress och personnummer.30Kontot eller depån kan flyttas mellan olika institut.
Penninginstitutet ska till skattemyndigheten anmäla insättningar på etableringskonton.31
Av lagen framgår inte uttryckligen vilka konsekvenser en bristande uppfyllelse av de i lagen angivna kraven på etableringskontot och insättningen har. Om de formella kraven inte uppfylls torde det innebära att kontohavaren inte blir berättigad till de skattemässiga effekter som anges i lagen. Att ett penninginstitutet gjort ett misstag genom att placera insättningen på ett vanligt sparkonto har dock godtagits i praxis när kontohavaren har varit i god tro.32
Behållningen på kontot
Räntor, kursvinster och kursförluster beskattas enligt allmänna skatterättsliga regler. De påverkar inte storleken på insättningen. Räntor kan tas ut löpande. Kursvinster och kursförluster påverkar värdet på behållningen.33 Kursvinster kan inte tas ut, oavsett om de
28 Biel s. 54 ff. 29 § 4 etableringskontoloven. 30 § 4 etableringskontoloven. 31 Biel s. 54. 32 Biel s. 56. 33 § 14 etableringskontoloven.
389
Bilaga 8 SOU 2009:33
beskattats enligt ”kursgevinstloven” eller inte.34 Vid kursvinst kommer värdet på behållningen på kontot att överstiga insättningsbeloppen och vid kursförlust kommer värdet att understiga insättningsbeloppen. Bakgrunden till detta är att lagstiftaren strävat efter att reglerna ska vara så enkla som möjligt.35
Avdraget
Ett belopp motsvarande insättningen på ett etableringskonto får dras av vid beräkningen (”opgørelsen”) av kontohavarens skattepliktiga inkomst. Det är fråga om ett ”ligningsmæssigt afdrag”, som har ett skattevärde på cirka 33 procent i genomsnitt.36Begreppet ”ligningsmæssige afdrag” används för sådana utgifter, som bara kan dras av vid bestämmandet av den personliga inkomst som ligger till grund för beräkningen av kommunalskatt och s.k. sundhetsbidrag men inte vid bestämmandet av den personliga inkomst som ligger till grund även för beräkningen av de statliga skatterna (botten-, mellan- och toppskatt). För utgifter som får dras även vid beräkningen av de statliga skatterna kan det skattemässiga värdet uppgå till cirka 60 procent.37 Härvid kan nämnas att kommunalskatten är cirka 33 procent och att bottenskatten uppgår till cirka 7,5 procent. Mellan- och toppskatten har syftet att skapa en progressiv beskattning, och uppgår till 6 respektive 15 procent av den personliga inkomsten över vissa skiktgränser.38
Avdrag utan insättning
Från och med år 1984 blev det möjligt att få avdrag för insättning utan att göra någon insättning om förutsättningarna för att ta ut motsvarande belopp redan var uppfyllda. Ändringarna gjordes i syfte att förenkla administrationen av insättningarna. Bestämmelsen har därefter anpassats efter de ändringar som senare gjorts i lagen.39 Från och med år 2002 kan en kontohavare som etablerat verksamhet före den 15 maj efter det inkomstår för vilket
34 Dam m.fl., Skatteret. Speciel del, Köpenhamn, 2008, s. 320. 35 Biel s. 55 och 164 f. 36 L. Bach, ”Etableringskontoordningen forbedret”, Ugeskrift for skat, 2008:8, s. 871. 37 Dam m.fl., Skatteret. Almen del, s. 181. 38 Dam m.fl., Skatteret. Almen del, s. 177 f. 39 Biel s. 56 f.
390
Bilaga 8
avdrag önskas få avdrag för insättning − utan att någon insättning gjorts − under etableringsåret och de närmast efterföljande fyra åren. För att avdrag för insättning ska få göras med visst belopp utan att någon insättning faktiskt gjorts med det beloppet krävs att kontohavaren före insättningsårets utgång uppfyller villkoren för att göra uttag från etableringskontot med belopp motsvarande minst vad som dras av.40
Etableringen
Insättningen på etableringskontot kan användas för att etablera självständig näringsverksamhet och, från och med den 1 juli 2004, även verksamhet i bolagsform. Etableringen medför rätt att ta ut insättningarna på etableringskontot.41
Tidsfristen
Etablering måste ske senast vid utgången av det inkomstår när kontohavaren fyller 65 år.42 Efter den 1 juli 2009 gäller att etablering måste ske senast vid utgången av det inkomstår när kontohavaren uppnår folkpensionsåldern. Fristen kan, på ansökan av kontohavaren förlängas. Det krävs då att kontohavaren visar att förseningen beror på omständigheter som han eller hon inte kunnat förutse.43
Före år 2002 gällde att insättningarna måste användas inom tio år efter utgången av det inkomstår när avdrag för insättningen gjordes. Vidare gällde att om kontohavaren inte hade fyllt 45 år vid fristens utgång, förlängdes fristen till utgången av det år när kontohavaren fyllde 45 år. I samband med att åldersgränsen för när insättning senast kunde göras ändrades från 45 år till 66 år, togs tioårsregeln bort. Från och med år 2002 har alltså tidpunkten för den första insättningen ingen betydelse.44
40 § 4 stk. 2 etableringskontoloven. 41 Biel s. 66. 42 § 8 etableringskontoloven. 43 Biel s. 117 ff. 44 Forslag den 27. februar 2002 til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto og lov om investeringsfonds, bemærkninger till de enkelte bestemmelser, til § 1 nr. 9. Se även Biel s. 33.
391
Bilaga 8 SOU 2009:33
Etablering av självständig näringsverksamhet
Etablering av självständig näringsverksamhet kan ske genom att kontohavaren startar en egen verksamhet, tar över en befintlig verksamhet eller utvidgar en bisyssla till en huvudsyssla. Eftersom lagstiftaren ansett det svårt, för att inte säga omöjligt, att utforma användbara kriterier för att avgränsa en bisyssla från en huvudsyssla har vikt uteslutande lagts vid att investering i verksamheten måste ha skett med ett visst belopp.45
Att en nystartad verksamhet uppvisar underskott under flera år hindrar inte att verksamheten anses utgöra en självständig näringsverksamhet. Vid prövningen görs det en samlad bedömning av de i ärendet föreliggande omständigheterna.46
För att etablering av självständig näringsverksamhet ska anses ha skett krävs för det första att den totala anskaffningskostnaden för ”avskrivningsbar” egendom anskaffad för verksamheten, eller att de kostnader som hänförliga till driften av verksamheten, överstiger ett belopp som fastställs utifrån ett grundbelopp om 62 300 kr. Grundbeloppet regleras på visst sätt enligt bestämmelser i personskatteloven. Före den 1 juli 2004 uppgick grundbeloppet till 125 900 kr men från och med den 1 juli 2004 är det alltså sänkt till 62 300 kr. Ändringen innebar att den s.k. etableringsgränsen sänktes från cirka 200 000 kr till 100 000 kr.47 Sänkningen gjordes i syfte att förbättra villkoren för de entreprenörer som inte har så höga etableringskostnader, t.ex. konsulter.48 Beloppet, som höjs årligen, uppgår till 113 900 kr för år 2009.49
Från och med den 1 juli 2004 utvidgades området för utgifter som etableringskontomedlen kan användas till genom att det är möjligt att, förutom avskrivningsbara anskaffningskostnader, räkna med avdragsgilla driftkostnader.50 Utvidgningen gjordes för att etableringskontoordningen skulle bli mer attraktiv för innovativa företag, som inte har lika stort behov av fastigheter m.m. som traditionella lantbruk- eller industriföretag har.51 Vid beräkningen
45 Biel s. 67. 46 Biel s. 67 f. 47 Forslag den 19. november 2003 til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto, ligningsloven, virksomhedsskatteloven og dødsboskatteloven, bemærkninger til de enkelte bestemmelser, til § 1 nr. 8. 48 Biel s. 69. 49 § 5 stk. 5 etableringskontoloven, som hänvisar till § 20 personskatteloven. 50 Biel s. 69. 51 Forslag den 19. november 2003 til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto, ligningsloven, virksomhedsskatteloven og dødsboskatteloven, alimindeliga bemærkninger.
392
Bilaga 8
av den samlade anskaffningskostnaden kan den skattskyldige välja mellan att räkna med värdet av varulager som är anskaffat vid etableringen eller värdet av varulagret vid etableringsårets utgång enligt faktura- eller dagspris.52
Egendom som anskaffats tidigare än tre år före ingången av etableringsåret, eller som avyttrats, får inte medräknas vid bedömningen av om etablering skett. Utgifter för driftkostnader tidigare än tre år före ingången av etableringsåret får inte heller räknas med.53
Etablering av verksamhet i bolagsform
Utvidgningen av lagen till att även gälla etablering av verksamhet i bolagsform (från och med den 1 juli 2004) gjordes för att företagarna skulle ges likadana skattemässiga villkor, oavsett om de väljer att driva verksamheten i personlig regi eller i bolagsform.54
Etablering av verksamhet i bolagsform anses ha ägt rum när anskaffningsutgiften för aktierna (inklusive startkostnader för bolaget) överstiger ett grundbelopp om 62 300 kr. Grundbeloppet är detsamma för verksamhet i bolagsform som för självständig näringsverksamhet, och beloppsgränsen justeras årligen på motsvarande sätt. Beloppsgränsen är därmed 113 900 kr för år 2009.
Aktier som är anskaffade tidigare än tre år före etableringen får inte räknas med vid bedömningen av om det är en etablering i den mening som avses i lagen.55
Kommanditbolag m.m.
Etableringskontomedel kan inte användas för att delta i en verksamhet som kommanditdelägare (”kommanditist”) eftersom det inte betraktas som etablering enligt lagen. Ett kommanditselskap kännetecknas av att minst en delägare (”komplementaren”) svarar personligt och solidariskt för bolagets förbindelser medan kommanditdelägarna bara svarar inom vissa beloppsgränser. Ett kommanditbolag är skatterättsligt transparent,
52 § 5 stk. 2 etableringskontoloven. 53 § 5 stk. 6 etableringskontoloven och Biel s. 75. 54 Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 18. februari 2004. 55 § 5 stk. 6 etableringskontoloven.
393
Bilaga 8 SOU 2009:33
dvs. ej skattesubjekt, utan beskattning sker hos delägarna.56 Om en delägare i ett bolag eller verksamhet som är skatterättsligt transparent har ett begränsat ansvar för bolagets eller verksamhetens förbindelser kan delägaren anses som en kommanditdelägare i etableringskontolagens betydelse.57
Etableringskontomedel kan däremot användas för att förvärva en andel i ett ”interessentskab”, dvs. motsvarande svenskt handelsbolag.58
Etablering utanför Danmark
Från och med den 1 juli 2004 finns inte längre något krav på att etablering ska ske i Danmark. Medlen på etableringskontot kan alltså användas för etablering av självständig näringsverksamhet och verksamhet i bolagsform såväl i Danmark som i utlandet (både inom och utanför EU).59 Utvidgningen gjordes för att göra bestämmelserna förenliga med EG-rätten.60
Personlig arbetsinsats
För att etablering ska anses ha skett krävs, förutom att det ekonomiska villkoret är uppfyllt, att kontohavaren eller dennes make utför en personlig arbetsinsats i verksamheten eller i bolaget i inte oväsentlig omfattning under det inkomstår som medlen på etableringskontot används och det efterföljande inkomståret.61
Kravet på arbetsinsats har till syfte att garantera att medlen på etableringskontot används endast till egentlig förvärvsverksamhet. Vid bedömningen av om arbetskravet är uppfyllt görs en värdering av samtliga omständigheter i det konkreta fallet. Normalt krävs att kontohavaren eller dennes make utför en arbetsinsats om minst 50 timmar per månad eller 600 timmar per år. Om det är fråga om en verksamhet som är i drift året om och i vilken kontohavaren utför en personlig arbetsinsats kan arbetskravet vara uppfyllt även om kontohavaren under vissa perioder under året bara utför en ringa
56 § 7 B etableringskontoloven. Se även Biel s. 47 och 115. 57 Biel s. 116. 58 Forslag den 19. november 2003 til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto, ligningsloven, virksomhedsskatteloven og dødsboskatteloven, høring. 59 Biel s. 68. 60 SKAT Ligningsvejledningen E.D.2.5. 61 § 5 stk. 3 och 4 etableringskontoloven.
394
Bilaga 8
arbetsinsats. Detta kan vara fallet för t.ex. plantskolor. Även verksamheter med säsongsbetonad drift kan godkännas.62
Villkoret att personlig arbetsinsats i bolag ska utföras under det inkomstår då insättningen används för att grunda eller förvärva bolaget och under det efterföljande inkomståret, har syftet att garantera att det är fråga om en reell etablering.63
Om den skattskyldige − efter att medlen på etableringskontot tagits ut i enlighet med reglerna i lagen − blir arbetsoförmögen till följd av allvarlig sjukdom eller varaktigt nedsatt funktionsförmåga, faller kravet på personlig arbetsinsats bort.64
Om bolag i en koncernstruktur förvärvas eller bildas krävs inte att den skattskyldige utfört arbetet för ett visst bolag i koncernen. Det är den samlade arbetsinsatsen i koncernen som bedöms.65
Uttag vid etablering av självständig näringsverksamhet
Vid etablering av självständig näringsverksamhet kan uttag från etableringskontot göras med belopp motsvarande högst anskaffningsutgiften för viss egendom eller, om det under tidigare år gjorts skattemässiga avskrivningar på sådan egendom som särskilt räknas upp i lagen, den återstående delen av anskaffningskostnaden för egendomen. Det kan t.ex. vara fråga om maskiner och inventarier som uteslutande används i verksamheten, byggnader under vissa förutsättningar samt immateriella rättigheter.66
Etableringskontomedel kan inte användas för att anskaffa sådan egendom som kontohavaren väljer att direktavskriva.67
Etableringskontomedlen kan även användas för att täcka verksamhetens driftkostnader i form av bl.a. avdragsgilla löne- och andra personalkostnader och avdragsgilla kostnader för hyra av lokaler till näringsverksamheten.68
62 Biel s. 70 f. 63 Biel s. 74. 64 Biel s. 73. 65 Biel s. 74. 66 § 7 stk. 1 etableringskontoloven, jfr stk. 4. 67 § 7 stk. 4 etableringskontoloven. 68 § 7 stk. 1 etableringskontoloven.
395
Bilaga 8 SOU 2009:33
Uttag vid etablering av verksamhet i bolagsform
För att uttag från etableringskontot ska kunna göras vid etablering av verksamhet i bolagsform krävs för det första en viss minsta ägarandel. Kravet på att aktieköpet ska vara s.k. kvalificerat innebär att kontohavaren, dennes make eller bägge makarna tillsammans, ska förvärva aktier motsvarande minst 25 procent av aktiekapitalet i bolaget eller mer än 50 procent av röstvärdet.69 Vid bedömningen av om kravet på aktie-/röstandelar är uppfyllt tas hänsyn till samtliga aktier, oavsett när de är anskaffade. Däremot får endast aktier som är anskaffade tidigast tre år före etableringen räknas med vid bedömningen av om det är en etablering i den mening som avses i lagen. Därigenom kan etableringskontomedel inte användas till köp av aktier tidigare än tre år före etableringen.70
Det sagda kan illustreras av följande exempel.
En person förvärvar under 2010 en aktiepost. Förvärvet innebär att han äger 24 procent av aktiekapitalet i bolaget. År 2015 förvärvar han ytterligare 5 procent av aktiekapitalet. Hans ägarandel uppgår därmed till 29 procent. Etableringskontomedel får användas för den senare aktieposten (under förutsättning att anskaffningsbeloppet för den posten överstiger etableringsgränsen och övriga förutsättningar är uppfyllda). Däremot får etableringskontomedel inte användas för den först anskaffade aktieposten.71
Tidsgränsen har valts med hänsyn till att det kan antas att aktier anskaffade tidigare än under de senaste tre åren i många fall inte är fullt ut finansierade.72 Uttag kan ske högst med belopp motsvarande anskaffningsutgiften för aktierna.
För det andra krävs att verksamheten är av visst slag. Det innebär att anskaffade aktier ska avse ett bolag, vars verksamhet inte i övervägande grad består i uthyrning av fast egendom eller förvaltning av kontanter, värdepapper eller liknande. Bolagets verksamhet anses i övervägande grad bestå i uthyrning av fast egendom eller förvaltning av kontanter, värdepapper eller liknande om minst 75 procent av bolagets sammanlagda inkomster under ett inkomstår kommer från sådan verksamhet eller om marknadsvärdet av bolagets uthyrningsfastigheter, kontanter, värdepapper eller
69 § 7 stk. 2 etableringskontoloven. 70 § 7 stk. 2 jfr § 5 stk. 4 och 6 etableringskontoloven. Se även Biel s. 97. 71 Jfr forslag den 19. november 2003 til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto, ligningsloven, virksomhedsskatteloven og dødsboskatteloven, bemærkninger till de enkelte bestemmelser, til § 1 nr. 18. 72 Dam m.fl., Skatteret. Speciel del, s. 320.
396
Bilaga 8
liknande uppgår till minst 75 procent av marknadsvärdet av bolagets totala egendom under inkomståret. Före inkomståret 2007 var gränsen 50 procent i stället för 75 procent. Ändringarna gjordes för att underlätta generationsväxlingar. Avkastning eller värde av aktier i dotterbolag där bolaget direkt eller indirekt äger mindre än 25 procent av aktiekapitalet räknas inte med.73
För det tredje krävs att förvärvet av aktier har krävt kapitaltillskott. Aktierna får därför inte vara anskaffade genom en skattefri omvandling av en personligt ägd verksamhet, en skattefri fusion eller genom arv, arvsförskott eller gåva.74
Kontot och behållningen på kontot
För att ta ut medlen på etableringskontot måste den skattskyldige ge in en blankett till penninginstitutet. Penninginstitutet är skyldig att bevara denna under fem år efter det kalenderår då uttaget gjordes.75
Om innestående belopp på kontot är högre än insatt belopp (på grund av kursvinster på värdepapper) anses insättningarna tas ut först från kontot. När samtliga insättningar tagits ut är kontot inte längre att betrakta som ett etableringskonto. Om det innestående beloppet är lägre än det insatta beloppet anses det insatta beloppet vara uttaget när hela det innestående beloppet tagits ut. Om insättningarna överstiger värdet av vad som anskaffats efterbeskattas kontohavaren (enligt vanliga regler, se nedan). Om skattemyndigheten vid revision av de insättningar som gjorts för ett visst inkomstår skulle konstatera att det satts in ett för högt belopp, betalas det överskjutande beloppet ut och avdraget sätts ned i motsvarande omfattning.76
Det ovan nämnda gäller både för etablering av självständig näringsverksamhet och vid etablering av verksamhet i bolagsform.
73 § 7 stk. 2 etableringskontoloven och lov nr. 1580 af 20. december 2006. 74 § 7 stk. 2 etableringskontoloven. 75 § 5 stk. 1 etableringskontoloven. Se även Biel s. 68 f. 76 § 7 stk. 5 etableringskontoloven. Se även Biel s. 101.
397
Bilaga 8 SOU 2009:33
Skattemässig reglering efter etablering av självständig näringsverksamhet
Efter etablering av självständig näringsverksamhet sker en skattemässig reglering genom att avskrivningsunderlaget för med etableringskontomedel anskaffad avskrivningsbar egendom sätts ned med belopp som står i relation till den uttagna insättningen, s.k. förtida avskrivning (”forlodsafskrivning”). Reduktionen beror på vilket år som insättningen är gjord, vilket i sin tur beror på att värdet av avdrag för insättning på etableringskonto minskats under de senaste åren.77
Från och med inkomståret 2007 gäller att om etableringskontomedel tagits ut och använts till att förvärva avskrivningsbar egendom minskas det belopp som kan läggas till grund för skattemässiga avskrivningar av den aktuella egendomen med ett belopp som motsvarar 58 procent av den uttagna insättningen. Detta gäller för insättningar som dragits av för inkomståret 2002 och senare. För insättningar som dragits av för inkomståren 1999-2001 gäller att minskning görs med 68 procent. Vidare gäller att om insättningarna dragits av för inkomståren 1998 och tidigare sker minskning med 100 procent.78 I den situationen är det således inte möjligt att göra några avskrivningar.
Exempel.
En maskin förvärvas för 12 000 kr. Motsvarande belopp tas ut från etableringskontot. Uttaget avser insättning som gjordes efter 2002. ”Forlodsafskrivning” görs med 58 procent av 12 000 kr, dvs. 6 960 kr. Skattemässig avskrivning kan göras endast på resterande 42 procent, dvs. 5 040 kr. Om avskrivning görs med 25 procent är maskinens ”saldovärde” ([12 000 x 0,42 =] 5 040 x 0,75 =) 3 780 kr vid årets utgång.
Om etableringskontomedel tas ut och används för att täcka avdragsgilla driftkostnader anses medlen från etableringskontot täcka en viss del av kostnaderna.79 Den skattemässiga regleringen sker i det fallet genom att kostnaderna får dras av med viss procentandel av beloppet. 80 Kontohavaren anses − till viss del − ha
77 Biel, s. 103. 78 § 7 stk. 11 etableringskontoloven, ändrad genom lov nr. 90 af 20 februari 2008. Se även
Ugeskrift for skat, 2008:8, s. 871 – 873. 79 § 7 stk. 11 etableringskontoloven. 80 Forslag den 8. oktober 2008 til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto, bemærkninger til lovforslaget, almindelige bemærkninger.
398
Bilaga 8
fått avdrag för kostnaderna redan vid den tidpunkt när insättningarna gjordes.81
Från och med inkomståret 2007 gäller att den uttagna insättningen anses täcka 55 procent av kostnaden om avdrag för insättning gjorts för inkomståret 2002 eller senare. Avdrag kan alltså fortfarande göras med 45 procent av kostnaden. Om avdrag har gjorts för insättningar under inkomståren 1999-2001 anses etableringskontomedlen täcka 65 procent av kostnaden (avdrag kan alltså fortfarande göras med 35 procent), och för inkomståren 1998 och tidigare anses medlen täcka 100 procent av kostnaden.82
Anledningen till att den andel av kostnaden som den uttagna insättningen på etableringskontot anses täcka är lägre än den andel som anskaffningskostnaden för avskrivningsbara tillgångar i samma situation sätts ned med är att när det gäller avskrivningsbara tillgångar fördelas den skattemässiga regleringen av gjorda avdrag under en följd av år.83
Skattemässig reglering efter etablering av verksamhet i bolagsform
Även efter etablering av verksamhet i bolagsform sker en skattemässing reglering av det avdrag som kontohavaren gjort. Eftersom anskaffade aktier inte är avskrivningsbara tillgångar − eller kostnaden härför i övrigt är avdragsgill − kan inte denna reglering ske genom att avskrivningsunderlaget för verksamhetens tillgångar sätts ned. Dessutom skulle en förtida avskrivning (”forlodsafskrivning”) på bolagets egendom innebära att en skattemässig disposition hos ett skattesubjekt, dvs. kontohavaren, skulle få skattemässig verkning för ett annat skattesubjekt, dvs. bolaget.84 Mot bakgrund av dessa förhållanden sker regleringen i stället genom en höjning av kontohavarens personliga inkomst under en tioårsperiod från och med det inkomstår då uttag skett. Det kan nämnas att i den personliga inkomsten ingår exempelvis lön, överskott av självständig näringsverksamhet och studiestöd.
81 Forslag den 19. november 2003 til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto, ligningsloven, virksomhedsskatteloven og dødsboskatteloven, bemærkninger til de enkelte bestemmelser, til § 1 nr. 20. 82 Lov nr. 90 af 20. februari 2008. Se även UfS 2008:8, s. 872 f. 83 Forslag den 19. november 2003 til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto, ligningsloven, virksomhedsskatteloven og dødsboskatteloven, bemærkninger til de enkelte bestemmelser, til § 1 nr. 20, och Biel s. 105. 84 Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 18. februari 2004, s. 17 f.
399
Bilaga 8 SOU 2009:33
Skattepliktig inkomst utgörs av personlig inkomst och kapitalinkomst.85
Höjningsbeloppet är detsamma för samtliga tio år. Beräkningen av höjningsbeloppet varierar med hänsyn till när insättningarna gjordes, vilket i sin tur beror på att avdragsvärdet för insättningar på etableringskonto har minskats under senare år.86
Från och med inkomståret 2007 gäller att tillägg för vart och ett av tio åren görs på följande sätt:
• 5 procent per år av belopp motsvarande insättningar som dragits av för inkomståret 2002 eller senare (totalt 50 procent),
• 5,5 procent per år avseende inkomståren 1999-2001 (totalt 55 procent), och
• 8 procent per år avseende inkomståren 1998 och tidigare (totalt
80 procent).87
Före inkomståret 2007 gällde delvis andra belopp.88
Genom att höjningen görs med lika stora belopp under de tio åren tas hänsyn till att kontohavaren kan ha problem med likviditeten under åren efter etableringen och att denne kan ha svårt att få lån på sedvanliga villkor.89 Den skattemässiga regleringen sker hos kontohavaren även om det är dennes make som förvärvat aktierna i det aktuella bolaget, eftersom det är kontohavaren som fått avdrag för insättningarna.90
Skattemässig reglering vid upphörande av skattskyldighet m.m. efter etablering av verksamhet i bolagsform
Om kontohavaren avlider eller går i konkurs eller om dennes skattskyldighet upphör av annan grund än vid död medräknas resterande procenttillägg till den personliga inkomsten för det inkomstår denne avlidit, gått i konkurs eller skattskyldigheten upphört.91
85 Dam m.fl., Skatteret. Almen del, s. 180. 86 Biel s. 106 f. 87 Lov nr 90 af 20. februari 2008. Se även UfS 2008:8, s. 873. 88 § 7 stk. 11 etableringskontoloven. Se även Biel s. 106 f. 89 Forslag den 19. november 2003 til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto, ligningsloven, virksomhedsskatteloven og dødsboskatteloven, bemærkninger till de enkelte bestemmelser, til § 1, nr. 20. Se även Biel s. 108. 90 Biel s. 108. 91 § 7 stk. 11 etableringskontoloven.
400
Bilaga 8
Beskattning av resterande procenttillägg sker också i de fall kontohavaren och/eller dennes make inte uppfyller kravet på ägarandel i bolaget eller om bolaget inte uppfyller kraven på verksamhetens karaktär (dvs. om bolagets verksamhet övergår till att i övervägande grad bestå i uthyrning av fast egendom eller förvaltning av kontanter, värdepapper eller liknande). Detta gäller under de två första åren efter anskaffandet av aktierna.92 Om ändring av ägarandel eller av verksamhetens karaktär sker efter tre år, eller senare, har ändringen alltså inte någon skattemässig betydelse.93
Om en person i enlighet med dubbelbeskattningsavtal mellan Danmark och en främmande stat anses vara hemmahörande utanför Danmark är detta att jämställa med att personens skattskyldighet upphör. Kontohavaren kommer därför att få reglera gjorda avdrag för insättningar på etableringskonto vid en tidigare tidpunkt än om denne skulle ha fortsatt vara skattskyldig i Danmark under hela tioårsperioden. Detta gäller dock inte om det är fråga om ett sådant land inom Norden eller EU som omfattas av avtal mellan de nordiska länderna om handräckning i skatteärenden som Danmarks regering tillsammans med Färöarnas landsstyre och Grönlands landsstyre samt Finlands, Islands, Norges och Sveriges regeringar undertecknade den 7 december 1989 respektive rådets direktiv 76/308/EEG av den 15 mars 1976 (med senare ändringar) om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar uppkomna till följd av verksamhet som utgör en del av finansieringssystemet för Europeiska utvecklings- och garantifonden för jordbruket och av jordbruksavgifter och tullar samt med avseende på mervärdesskatt och vissa punktskatter (indrivningsdirektivet).94 Den skatt som den skattskyldige ska betala efter utflyttningen räknas ut genom att resterande procenttillägg läggs till den personliga inkomsten för det inkomstår när utflyttningen sker. Det sålunda beräknade skattebeloppet delas med det antal år som återstår av den tioåriga ”regleringstiden”, se föregående avsnitt. Om utflyttning sker t.ex. år 6 delas skattebeloppet med upp i fyra olika stora andelar
92 § 7 stk. 11 etableringskontoloven. 93 Biel s. 109. 94 § 7 stk. 11 etableringskontoloven. Se även Biel s. 109 f. Jfr lagen (1990:226) om handräckning i skatteärenden mellan de nordiska länderna respektive lagen (1969:200) om uttagande av utländsk tull, annan skatt, avgift eller pålaga.
401
Bilaga 8 SOU 2009:33
(motsvarande vad som skulle ha betalats år 7-10). En andel förfaller till betalning den 31 december vardera av de kvarvarande åren.95
Äktenskap efter etableringen
Om den etablerade har ingått äktenskap efter etableringen, kan insättning på den etablerades etableringskonto tas ut för att användas i den etablerades makes verksamhet, under förutsättning att även den sistnämnda verksamheten är att anse som etablerad och att makarna lever tillsammans. Detta gäller till och med utgången av det andra året efter det år då äktenskapet ingicks.96
Efterbeskattning
Ingen etablering inom fristen
Om etablering inte har skett inom den i lagen angivna tidsfristen (dvs. senast vid utgången av det inkomstår när kontohavaren fyller 65 år eller, från och med den 1 juli 2009, vid utgången av det inkomstår när kontohavaren uppnår folkpensionsåldern) ska efterbeskattning ske. Efterbeskattning sker genom att det insatta beloppet på etableringskontot medräknas kontohavarens skattepliktiga inkomst för det inkomstår när fristen går ut. Till det insatta beloppet läggs i sin tur ett belopp motsvarande, från och med inkomståret 2002, tre procent av insättningsbeloppet per år från utgången av det inkomstår när avdrag för insättningen gjordes och till utgången av fristen.97
Uttag utan etablering
Insatta belopp på etableringskontot kan tas ut innan fristen går ut, även om etablering inte sker. I det fallet sker också efterbeskattning, dvs. vid beskattningen höjs den skattskyldiges skattepliktiga inkomst med insättningsbeloppet och ett tillägg på tre procent påförs.98 Ett sådant uttag sker genom att kontohavaren
95 § 7 stk. 11 etableringskontoloven. Se även Betænkning afgivet af Skatteudvalget den 18. februari 2004, s. 6 f. 96 § 10 A etableringskontoloven. Se även Biel s. 139 f. 97 § 9 stk. 1 etableringskontoloven. Se även Biel s. 125 f. 98 § 9 stk. 2 etableringskontoloven.
402
Bilaga 8
vänder sig till skattemyndigheten. Det går inte att ta ut bara en del av insättningarna på kontot utan samtliga insättningar måste tas ut.99
Inget uttag efter etableringen
Efter etableringen måste insättningarna på etableringskontot tas ut inom nio år efter utgången av det inkomstår när etableringen ägt rum eller före utgången av det inkomstår när kontohavaren fyllt 67 år. Från och med den 1 juli 2009 gäller i stället att uttag måste ha gjorts senast det andra inkomståret efter det inkomstår då kontohavaren uppnått folkpensionsåldern. Om uttag inte sker inom den angivna fristen sker efterbeskattning av insättningarna, vilket innebär att insättningen medräknas kontohavarens skattepliktiga inkomst för det år som fristen går ut och att tillägg görs med tre procent per år av insättningen från utgången av det inkomstår när avdrag för insättningen gjordes och till utgången av fristen. För insättningar som har gjorts före etableringen görs dock bara tillägg från och med det tredje inkomståret efter etableringen.100
Uttag efter etableringen
Efter etableringen kan insättningarna tas ut innan fristen går ut även om villkoren för uttag inte är uppfyllda. Efterbeskattning sker då för att utjämna den skattemässiga fördel som kontohavaren fått i samband med insättningen. Efterbeskattningen görs på samma sätt som om etablering inte skett inom tidsfristen.101
Säkerhet
Insättningen på etableringskontot fungerar som säkerhet för de skattekrav som följer av efterbeskattningen. Insättningen kan därför inte tas ut förrän skatten har betalats.102 Penninginstitutet
99 Biel s. 126. 100 § 10 stk. 1 etableringskontoloven, ändrad genom lov nr. 1587 af den 20. december 2006. Se även Biel s. 134 f. 101 § 10 stk. 2 etableringskontoloven. Se även Biel s. 134 f. 102 § 9 stk. 3 etableringskontoloven.
403
Bilaga 8 SOU 2009:33
får betala ut insatta belopp först efter att ha fått meddelande från skattemyndigheten.103
Död, konkurs och upphörande av skattskyldighet
Efterbeskattning sker också om kontohavaren dör eller går i konkurs. Det innebär att insättningar som inte tagits ut från etableringskontot och ett tillägg om tre procent medräknas den skattepliktiga inkomsten i döds- eller konkursboet.104 Om kontohavarens skattskyldighet upphör enligt § 1 kildeskatteloven (dvs. flyttning till utlandet) sker också efterbeskattning. Om etablering ägt rum sker dock inte efterbeskattning så länge kontohavaren är skattskyldig enligt § 2 kildeskatteloven (dvs. fast driftställe finns i Danmark).105
Om en verksamhet på annat sätt upphör eller avyttras ska insättningar som inte är uttagna och insättningar som är uttagna under det inkomstår när verksamheten upphör eller avyttras läggas till kontohavarens skattepliktiga inkomst det år verksamhet upphör eller avyttras. Efterbeskattning av outtagna insättningar sker även när kontohavaren och/eller dennes make inte uppfyller kravet på ägarandel i bolaget eller om bolagets verksamhet inte är av det slag som föreskrivs i lagen.106
Oberättigade uttag
Om insättningar på ett etableringskonto tagits ut utan att dessa används till förvärv av avskrivningsbara tillgångar eller för att täcka driftkostnader i en verksamhet eller för att anskaffa aktier i ett bolag, ska insättningsbeloppet efterbeskattas. Insättningsbeloppet och ett tillägg med tre procent per år läggs då till kontohavarens skattepliktiga inkomst för det inkomstår uttaget gjorts.107 Så kan vara fallet om insättningsbeloppet inte kan användas på föreskrivet sätt till följd av att kontohavaren inte anses etablerad på grund av att kravet på personlig arbetsinsats inte är uppfyllt. Efterbeskattning kan ske även av en del av ett uttaget belopp.108
103 Biel s. 128. 104 § 11 stk. 1 etableringskontoloven. 105 § 11 stk. 2 etableringskontoloven. Se även Biel s. 145 f. 106 § 11 stk. 3 etableringskontoloven. Se även Biel s. 146. 107 § 11 A stk. 1 etableringskontoloven. 108 Biel s. 150 f.
404
Bilaga 8
Eftersom efterbeskattning kan innebära en betydande belastning för en nystartad verksamhet finns det möjlighet för kontohavaren att välja att föra över insättningsbeloppet till andra avskrivningsberättigade tillgångar eller andra driftkostnader, som omfattas av lagen, eller att anskaffa aktier i enlighet med kraven i lagen.109 Detta måste ske senast under inkomståret närmast efter det inkomstår när medlen tagits ut.110
Erfarenheter av systemet
Enligt uppgifter från Skatteministeriet och den danska skattemyndigheten har någon utvärdering av etableringskontosystemet inte gjorts. Inte heller har någon utvärdering av dess företags- eller samhällsekonomiska effekter gjorts.
Ca en miljard kr finns innestående på särskilda inlåningskonton (etableringskonton) i penninginstitut.
109 § 11 A stk. 2 etableringskontoloven. Se även Biel s. 152 f. 110 § 11 A stk. 3 etableringskontoloven.
405
Bilaga 8 SOU 2009:33
Tabell 1 Indskud på etableringskonto 2002-2005
Antal personer Gennemsnit Sum Kr Kr
2002 2 910
61 402 178 681 170
2003 2 280
85 063 193 943 940
2003 2 280
69 746 159 019 980
2004 2 550
74 903 191 003 640
Källa: Skatteministeriet, Danmark
.
Under år 2006 gjorde cirka 2 200 personer avdrag för insättningar på etableringskonton med totalt cirka 190 miljoner kr.111 Det genomsnittliga insättningsbeloppet uppgick till cirka 86 300 kr per person.
Uppgifter om antal personer som gör avdrag för insättningar och det totala avdragsbeloppet registreras löpande av den danska skattemyndigheten. Eftersom avdrag för ett visst inkomstår kan göras till och med den 15 maj året efter inkomståret kan uppgifterna sammanställas först en tid efter det datumet. Några fullständiga uppgifter om 2007 fanns därför inte tillgängliga i december 2008.112
Den utvidgning som gäller från och med 2009 (iværksætterkonton) har antagits leda till att insättningarna kommer att öka med 25 procent, vilket beräknats medföra en omedelbar minskning av skatteintäkter med cirka 30 miljoner kr och en varaktig minskning med cirka 15 miljoner kr per år.113
Iværksætterkonton
Genom lov nr. 1343 af 19. december 2008 och med verkan från och med inkomståret 2009 har iværksætterkonton införts som ett komplement till etableringskontona. Fysiska personer som gör insättningar på iværksætterkonton får ett högre skattemässigt värde på avdragen än vad som är fallet vid insättningar på
111 Forslag den 19. november 2008 til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto og forskellige andre love, bemærkninger til lovforslaget, almindelige bemærkninger punkt 4. 112 Svar på spørgsmål 2 af 2. december 2008 vedr. L 71 i Skatteudvalget. 113 Forslag den 19. november 2008 til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto og forskellige andre love, bemærkninger til lovforslaget, almindelige bemærkninger punkt 4.
406
Bilaga 8
etableringskontona. För etableringskontona gäller, som tidigare angetts, att avdrag för insättningarna medges som ”ligningsmæssigt afdrag”. Ett sådant avdrag har ett skattemässigt värde på cirka 33 procent, eftersom avdrag endast kan göras vid fastställandet av den personliga inkomst som ligger till grund för beräkningen av kommunalskatt och s.k. sundhetsbidrag (tidigare landstingsskatt) men inte för beräkningen av de statliga skatterna (botten-, mellan- och toppskatt, varav de två sistnämnda tas ut när inkomsten överstiger en viss skiktgräns). Insättningar på iværksætterkonton får däremot dras av även vid beräkningen av de statliga skatterna och kan därför få ett skattemässigt värde på upp till 59,7 procent.
Det höga skattemässiga avdragsvärdet kompenseras av att det inte finns några möjligheter till ytterligare avskrivning på anskaffad egendom eller ytterligare avdrag för kostnader i den självständiga näringsverksamheten.
Om medlen på kontot i stället används för att starta verksamhet i bolagsform genom att förvärva aktier i bolaget, återförs hela beloppet till beskattning genom att kontohavarens personliga inkomst höjs med tio procent per år av belopp motsvarande den uttagna insättningen under tio år.
Det höga skattemässiga avdragsvärdet kompenseras även av att om insättningarna på kontot inte använts på avsett sätt, t.ex. om belopp tagits ut utan att användas till utgifter i samband med etablering av självständig näringsverksamhet eller verksamhet i bolagsform eller om etablering inte skett i rätt tid, påförs en avgift om 60 procent av insättningsbeloppet. Avgiften har syftet att hindra att fysiska personer, som har så höga inkomster att de ska betala toppskatt, gör insättningar för att skjuta upp beskattningen till en tidpunkt när de inte längre de är skyldiga att betala toppskatt. Härigenom hindrar man att systemet används till skatteplanering.114 Utöver avgiften på 60 procent påförs även det tillägg om tre procent av insättningsbeloppet per år som gäller vid efterbeskattning avseende etableringskontona.
Bestämmelserna om insättning och etablering samt uttag i reglerna om iværksætterkonton är desamma som gäller för etableringskontona. Samma etableringsgräns gäller således och de ändamål som uttag kan göras för är också desamma.
114 Forslag den 19. november 2008 til Lov om ændring af lov om indskud på etableringskonto og forskellige andre love, bemærkninger til lovforslaget, bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, til nr. 18-20.
407
Bilaga 8 SOU 2009:33
408
En person kan ha både etableringskonton och iværksætterkonton. Den sammanlagda insättningen på kontona får inte understiga det lägsta insättningsbeloppet eller överstiga det högsta insättningsbeloppet.
Det sagda kan illustreras av följande exempel.
En person har en nettolön på 400 000 kr. Han har inga andra inkomster. Den maximala insättningen är 40 procent av 400 000 kr, dvs. 160 000 kr. Han kan sätta in t.ex. 100 000 kr på ett etableringskonto och 60 000 kr på ett iværksætterkonto. Den lägsta insättning han kan göra är 5 000 kr. Han kan alltså sätta in t.ex. 2 000 kr på ett etableringskonto och 3 000 kr på ett iværksætterkonto.
Insättningarna sker således på separata konton. Om en person har både ett etableringskonto och ett iværksætterkonto måste han vid uttag specificera vilket belopp som tas ut från vilket konto.
Bilaga 9
Det brittiska systemet med skattelättnader vid investeringar i onoterade bolag, Enterprise Investment Scheme (EIS)
1
I denna bilaga redovisas det system med skattelättnader vid fysiska personers investeringar i onoterade bolag som finns i Storbritannien, Enterprise Investment Scheme (EIS). Härvid redovisas utformningen av bestämmelserna i väsentliga delar och de utvärderingar som gjorts av lättnaderna. Någon fullständig redovisning är det inte fråga om.
Sammanfattning
Storbritannien har sedan en längre tid ett system med skattelättnader för fysiska personers investeringar i onoterade bolag, Enterprise Investment Scheme (EIS). För att rätt till skattelättnader ska medges måste bolaget uppfylla vissa krav. Bl.a. får bolaget inte vara kontrollerat av något annat bolag. Det får inte heller ha tillgångar som överstiger ett visst belopp. Vidare måste bolaget bedriva verksamhet av visst slag. Den investering som legat till grund för skattelättnad måste användas i verksamhet som bedrivs helt eller till övervägande del i Storbritannien. Det finns fyra olika typer av skattelättnader inom EIS. Dessa är
1. skattereduktion vid inkomstbeskattningen vid aktieförvärv,
1 Beskrivningen i denna bilaga är − om inte annat särskilt anges i fotnot − i huvudsak hämtad från ”Venture Capital Schemes Manual” (http://www.hmrc.gov.uk/manuals/vcmmanual/index.htm), ”An Introduction to the Enterprise Investment Scheme (EIS)” senast ändrad den 21 juli 2008 (http://www.hmrc.gov.uk/eis/print.htm), och ”The Enterprise Investment Scheme: a consultation document” (http://www.hm-treasury.gov.uk/d/bud08_eis_758.pdf).
409
Bilaga 9 SOU 2009:33
2. undantag från kapitalvinstbeskattning vid senare avyttring av
aktier som legat till grund för skattereduktion vid inkomstbeskattningen,
3. rätt att dra av kapitalförlust vid avyttring av aktier mot annan
inkomst, i den mån skattereduktion vid inkomstbeskattningen inte medgetts vid förvärvet, och
4. uppskov vid kapitalvinstbeskattningen om vinsten återinvesteras
i ett sådant onoterat bolag som uppfyller kraven för att omfattas av EIS.
De två förstnämnda skattelättnaderna omfattar bara investerare som inte har ”intressegemenskap” med bolaget. Det finns även andra villkor som investeraren måste uppfylla. Dessa kan skilja sig åt mellan olika skattelättnader.
De utvärderingar som gjorts av systemet tyder på att det haft en viss positiv effekt på företagen.
Bakgrund och syfte
Business Expansion Scheme
Storbritannien hade från och med år 1983 till och med 1993 ett system för skattelättnader vid riskkapitalsatsningar, Business Expansion Scheme (BES). BES låg till viss del till grund för det system med riskkapitalavdrag som tillämpades i Sverige under taxeringsåren 1997 och 1998.2
Skattelättnaden enligt BES bestod dels av en omedelbar avdragsrätt vid investeringar i nyemitterade aktier i vissa onoterade bolag, dels av en skattefrihet för kapitalvinster på aktierna. Reglerna gällde fysiska personer och omfattade inte satsningar i egna eller närstående personers bolag. Avdraget fick inte överstiga 40 000 pund per år. Om aktierna såldes inom fem år återfördes avdraget till beskattning. Det ställdes även flera krav på det nyemitterande bolaget. Dessa krav var bl.a. att bolagets verksamhet inte fick bestå i aktie- eller fastighetshandel och att verksamheten i huvudsak måste bedrivas i Storbritannien. Krav ställdes också avseende bolagets tillgångar.
2 Lagen (1995:1623) om skattereduktion för riskkapitalinvesteringar.
410
Bilaga 9
BES kritiserades bl.a. för att det, trots detaljerade regler, inte hade stått emot missbruk och i alltför hög grad hade utnyttjats för skatteplanering utan att egentligen bidra till näringslivets utveckling.3
Enterprise Investment Scheme
Den 1 januari 1994 ersattes BES med ett annat system, Enterprise Investment Scheme (EIS). Skillnaden mellan systemen är bl.a. att den initiala skattelättnaden är lägre enligt EIS. Skälet till detta är att det hade visat sig att en hög initial skattelättnad kunde stimulera investeringar i företag med dåliga förutsättningar för fortlevnad. En annan skillnad är att det i EIS finns ett generöst förlustavdrag (”loss relief”).4
Reglerna i EIS har genomgått en rad smärre ändringar sedan införandet år 1994. I sammanhanget kan nämnas att år 1995 infördes Venture Capital Trust scheme (VCT scheme), som har samma syfte som EIS men som innebär att investeringarna i stället sker indirekt, genom en typ av fonder. Även enligt EIS kan investeringarna ske genom ett slags fonder men dessa fungerar endast som ombud och investeraren (den fysiska personen) är alltså fortfarande att betrakta som ägare till aktierna. Vi kommer inte att närmare redovisa reglerna om investeringar genom s.k. EISfonder, men kort kan sägas att de i huvudsak motsvarar vad som gäller vid övriga investeringar enligt EIS.
År 2000 infördes Corporate Venturing Scheme (CVS), som innebär i stort sett likadana skattelättnader som EIS men som gäller juridiska personer i stället för fysiska personer.
Syftet med reglerna i EIS är att hjälpa vissa mindre, onoterade företag att få tillgång till externt tillväxtkapital genom att erbjuda fysiska personer som investerar i sådana företag en rad olika skattelättnader.
3 Riskkapitalavdrag. En modell för skattelättnader vid satsningar i små industriföretag, Fi 93/13669, s. 2 f. 4 Riskkapitalavdraget och andra incitament för investeringar i onoterade företag, Nutek R 1998:40, s. 70 f.
411
Bilaga 9 SOU 2009:33
Utformningen av EIS
Bolagen
Bolaget måste vara onoterat vid tidpunkten för emissionen men får inte noteras efteråt. Detta gäller under förutsättning att bolaget inte vidtagit några åtgärder för att bli noterat före eller vid emissionen. Registrering på särskilda listor för mindre företag som Alternative Investment Market (AIM), PLUS Quoted eller PLUS Traded Markets anses inte som notering vid tillämpning av EIS. Investeringar i sådana bolag kan alltså berättiga till skattelättnader enligt EIS.
Bolaget får inte vara kontrollerat av något annat bolag. Orsaken till denna begränsning är att syftet med EIS är att hjälpa små, självständiga bolag som har svårt att få tillgång till kapital. Om ett annat bolag kontrollerar bolaget anses det kontrollerande bolaget kunna förse bolaget med finansiering. Däremot får bolaget ha dotterbolag, förutsatt att bolaget äger mer än 50 procent av aktiekapitalet i dotterbolaget och att dotterföretaget inte (på annat sätt) är kontrollerat av ett annat bolag.
För aktier emitterade från och med den 6 april 2006 gäller att bolaget (inklusive eventuella dotterbolag) inte får ha bruttotillgångar som överstiger 7 miljoner pund omedelbart före emissionen och 8 miljoner pund omedelbart efter emissionen. För aktier emitterade före den 6 april 2006 är beloppsgränserna i stället 15 miljoner pund respektive 16 miljoner pund. Bolaget får inte ha fler än motsvarande 50 heltidsanställda vid tidpunkten för emissionen.
Genom lagstiftning år 2007 infördes en beloppsgräns. För aktier emitterade från och med den 19 juli 2007 gäller att bolaget inte får erhålla mer än 2 miljoner pund under en tolvmånadersperiod genom EIS, VCT scheme och CVS. Om beloppsgränsen överskrids är ingen av investerarna i den emissionsomgång som innebär att bolaget överskrider beloppsgränsen berättigad till lättnader enligt EIS.
Bolaget måste ägna sig åt kommersiell handelsverksamhet och ha vinstsyfte. Det kapital som bolaget erhåller genom emissionen måste användas till tillåten verksamhet eller till förberedelser för att utföra sådan verksamhet. Verksamheter som inte kvalificerar för lättnader enligt EIS är bl.a. finansiell verksamhet, leasing/uthyrning, timmerproduktion och fastighetsförvaltning.
412
Bilaga 9
Sedan april 2008 är även fartygskonstruktion och kol- och stålproduktion uteslutna. Ändringen är en anpassning till de riktlinjer som Europeiska kommissionen har utfärdat för stöd i form av riskkapital.5 Ett bolag kan ha viss otillåten verksamhet, förutsatt att den inte utgör en betydande (”substantial”) del av bolagets verksamhet, vilket av den brittiska skattemyndigheten ansetts innebära mer än 20 procent av bolagets aktiviteter.
Minst 80 procent av det investerade beloppet måste användas i bolagets verksamhet inom tolv månader från nyemissionen. Resterande del måste användas inom de efterföljande tolv månaderna.
Det är inte ett krav att bolaget är hemmahörande i Storbritannien. Däremot är det ett krav att den verksamhet, som det genom emissionen erhållna kapitalet ska användas till, sker helt eller till övervägande del i Storbritannien.
Bolag, som erhållit investeringar genom EIS, är skyldiga att upplysa den brittiska skattemyndigheten om bolagets verksamhet inte längre skulle uppfylla kraven eller om en investerare skulle erhålla något som är av mer än obetydligt värde från bolaget. Detta ska göras inom 60 dagar från tidpunkten för händelsen.
Investerarna
EIS gäller, som redan nämnts, fysiska personer som investerar i nyemitterade aktier i onoterade bolag. Det måste vara fråga om ”full-risk ordinary shares”. Några rättigheter som innebär företräde till utdelning eller till företagets tillgångar vid eventuell likvidation får inte vara knutna till aktierna. Aktierna måste betalas kontant i sin helhet när de ges ut. Även fysiska personer som inte har hemvist i Storbritannien kan få lättnader enligt EIS, förutsatt att de är skattskyldiga i Storbritannien.
Typer av skattelättnader
Det finns fyra olika typer av skattelättnader inom EIS. Det finns vissa skillnader mellan villkoren för de olika skattelättnaderna.
5 Gemenskapens riktlinjer för statligt stöd för att främja riskkapitalinvesteringar i små och medelstora företag, 2006/C 194/02.
413
Bilaga 9 SOU 2009:33
Vissa av skattelättnaderna kan kombineras medan andra är alternativa.
Income Tax Relief
En investerare kan få skattereduktion vid inkomstbeskattningen för det år som investeringen görs (”income tax relief”). Skattereduktionen motsvarar 20 procent av kostnaden för aktierna. Investeringen ska uppgå till lägst 500 pund i ett bolag under ett år. Den övre beloppsgränsen har ändrats vid flera tillfällen. Från och med den 6 april 2008 gäller att beloppsgränsen är 500 000 pund. Det innebär att skattereduktion kan tillgodoräknas med högst 100 000 pund, förutsatt att det finns tillräckligt med skatt för att hela skattereduktionen ska kunna räknas av. Reduktionen kan inte göras mot utdelningsinkomster.
Om aktierna har tecknats under de första sex månaderna av ett beskattningsår (den 6 april − den 5 oktober) kan en viss del av den skattereduktion som belöper på aktierna räknas av mot skatt för det föregående beskattningsåret.
Investeraren får inte vara närstående till eller i intressegemenskap (”connection”) med bolaget. Detta är fallet om investeraren har ett ekonomiskt intresse i bolaget på så sätt att han eller hon kontrollerar bolaget eller innehar mer än 30 procent av aktiekapitalet eller har rätt till mer än 30 procent av bolagets tillgångar vid en eventuell likvidation. Även aktier som ägs av investerarens make, föräldrar, mor- och farföräldrar, barn och barnbarn (ej syskon) räknas med.
Ett sådant närståendeförhållande mellan bolaget och investeraren får inte ha funnits under en period som sträcker sig från två år före emissionen till tre år räknat från datumet för emissionen (eller efter den kvalificerande verksamhetens start om den inträffade efter emissionen).
Om investeraren beviljats skattereduktion vid inkomsttaxeringen för inköp av aktier motsvarande 15 procent av aktiekapitalet under ett år och året därpå köper ytterligare aktier som motsvarar 20 procent av aktiekapitalet, anses han i och med det senare köpet ha hamnat i sådan diskvalificerande intressegemenskap att skattereduktionen ska återtas.
Intressegemenskap anses också den ha som är företagsledare eller anställd i bolaget. Styrelseledamot (”director”) som inte får
414
Bilaga 9
någon ersättning anses däremot inte ha intressegemenskap. En investerare som efter investeringen blir styrelseledamot och erhåller skälig ersättning (”paid director”) förlorar däremot inte rätten till skattelättnad.
Investeraren måste behålla aktierna under minst tre år från datumet för emissionen (eller från den kvalificerande verksamhetens start om den inträffade efter emissionen). Investeraren får inte erhålla något som är av mer än obetydligt värde från bolaget, t.ex. som lån eller som gåva, under minst ett år från emissionen.
Capital Gains Tax Exemption
Om en investerare erhållit skattereduktion vid inkomstbeskattningen (”income tax relief”) och inte fått skattereduktionen återtagen, är aktierna vid avyttringen helt undantagna från kapitalvinstbeskattning, förutsatt att avyttring sker tidigast efter tre år från datumet för emissionen (”capital gains tax exemption”). För att investeraren ska vara berättigad till denna lättnad krävs därmed att han eller hon uppfyller de villkor som gäller för skattereduktion vid inkomstbeskattningen, t.ex. att han eller hon inte har eller har haft diskvalificerande intressegemenskap med företaget. Om investeraren inte kunnat tillgodoföra sig någon skattereduktion vid inkomstbeskattningen (”income tax relief”) på grund av att den sammanlagda inkomsten varit för låg, eller den skatt som skulle ha betalats har reducerats ned till noll genom andra skattelättnader, kan de aktuella aktierna inte undantas från kapitalvinstbeskattning.
Loss Relief
Om aktierna avyttras med förlust kan investeraren dra av kapitalförlusten mot sin inkomst för det år då aktierna avyttras eller mot vilken inkomst som helst för föregående år (”loss relief”). Investeraren är alltså inte begränsad till att dra av kapitalförlusten endast mot kapitalvinst. Detta gäller endast i den mån investeraren inte fått skattereduktion vid inkomstbeskattningen. Om investeraren förvärvat ”EIS-aktier” för 50 000 pund och medgetts skattereduktion med 20 procent, dvs. 10 000 pund, kan således vid
415
Bilaga 9 SOU 2009:33
en förlustförsäljning högst 40 000 pund dras av från annan inkomst. Denna skattelättnad är tillgänglig även för investerare som är eller har varit i intressegemenskap med bolaget.
Capital Gains Tax Deferral Relief
En investerare kan få skjuta upp beskattningen av kapitalvinst om vinsten återinvesteras i ”EIS-aktier”, dvs. i ett bolag som uppfyller de krav på verksamhet m.m. som gäller enligt EIS (”capital gains tax deferral relief”). Några beloppsbegränsningar finns inte. Det spelar ingen roll om innehavaren har eller har haft intressegemenskap med bolaget eller inte. En investerare som inte har intressegemenskap kan få såväl skattereduktion vid inkomstbeskattningen som uppskov med kapitalvinst på de aktuella aktierna. Aktierna måste inte innehas en viss minsta tid. Uppskovet återförs till beskattning när aktierna avyttras. Återföring till beskattning sker även om investeraren flyttar utomlands inom tre år från emissionen av de nya aktierna, dock inte i det fall återflyttning görs inom tre år från utflyttningen.
Återtagande av skattereduktion
Återtagande av skattereduktion kan ske om följande inträffar under en period av tre år efter emissionen:
• investeraren eller dennes affärspartner, make, föräldrar, mor- och farföräldrar, barn eller barnbarn får intressegemenskap med bolaget,
• bolagets verksamhet upphör att uppfylla de krav som gäller enligt EIS (om bolaget likvideras av affärsmässiga skäl sker dock inte återtagande),
• investeraren avyttrar aktierna, eller
• investeraren erhåller något som är av mer än obetydligt värde från bolaget, t.ex. som lån eller som gåva, dock är tidsfristen i detta fall endast ett år.
416
Bilaga 9
Ansökningsförfarandet
För att en investerare ska kunna beviljas skattelättnader måste bolaget fylla i och ge in en blankett med uppgifter om emissionen till skattemyndigheten, som kontrollerar att bolaget uppfyller kraven enligt EIS. Om bolaget godtas sänder myndigheten ett meddelande om detta till bolaget. För att bolaget ska kunna godtas måste bolaget, förutom att uppfylla de ovan angivna kraven, ha varit verksamt minst fyra månader. Dessutom måste uppgifterna vara inlämnade senast det andra året efter utgången av det beskattningsår då emissionen skedde. Därefter fyller bolaget i vissa uppgifter i en annan blankett och sänder den till investerarna, som sedan fyller i resterande uppgifter i blanketten och sänder in den till skattemyndigheten. Ansökan kan göras senast det femte året efter utgången av det beskattningsår då investeringen gjordes.
Utvärderingar av EIS
Investeringar inom EIS har under åren 1994-2007 gjorts med ett totalt belopp om cirka 6 miljarder pund i cirka 14 000 bolag. Under taxeringsåret 2000/01 skedde en kraftig ökning av användandet av systemet. Under de senaste åren (från och med taxeringsåren 2002/03) har cirka 600 miljoner pund investerats årligen. Cirka 1 000 bolag per år har erhållit investeringar inom EIS under de senaste åren.
Kännedomen om skattelättnaderna
Enligt en undersökning, genomförd under år 2007 och baserad på telefonintervjuer med företrädare för 423 privata bolag, kände 65 procent av företrädarna till EIS och VCT scheme. Enligt undersökningen hade 7 procent av bolagen använt EIS och VCT scheme, 79 procent av bolagen kände till systemen men hade inte använt dem och 50 procent av de bolag som hade använt systemen uppgav att de var effektiva och hade påverkat affärsbeslut. Kännedomen om EIS och VCT scheme hade ökat sedan det föregående året (år 2006). Små bolag, dvs. företag med en
417
Bilaga 9 SOU 2009:33
omsättning understigande 2 miljoner pund, hade betydligt mindre kännedom om olika slag av skattelättnader än större företag.6
Investerarnas och företagens uppfattningar
Av en undersökning från år 2003, utförd på uppdrag av den brittiska skattemyndigheten och baserad på bl.a. enkätsvar från ca 2 000 investerare och telefonintervjuer med cirka 1 000 företagare, framgår att hälften av det kapital som investerats inom EIS och VCT scheme inte skulle ha satsats om inte skattelättnaderna hade existerat. Vidare framgår att det som investerarna var mest positiva till beträffande reglerna för EIS och VCT scheme var skattereduktionen vid inkomstbeskattningen (”income tax relief”). Det villkor som investerarna var mest negativa till var att aktierna måste innehas en viss minsta tid. Hälften av investerarna uppgav att de avsåg att behålla aktierna efter den föreskrivna innehavstidens utgång. Hälften av bolagen ansåg att EIS hade gjort det lättare att anskaffa kapital. Enligt beräkningar, grundade på inhämtad statistik, hade EIS och VCT scheme haft en viss positiv effekt på företagens tillväxt. I undersökningen beräknades förlorade skatteintäkter uppgå till cirka 60 pence per pund som investerades genom EIS.7
Effekter på företagen
Enligt en forskningsrapport, utförd av The Institute for Employment Studies och publicerad år 2008 av den brittiska skattemyndigheten, hade bolag som erhållit investeringar med stöd av EIS och/eller VCT scheme i genomsnitt större tillgångar, högre omsättning och fler anställda än motsvarande bolag som inte hade erhållit investeringar enligt EIS och/eller VCT scheme.8 När det
6 Enterprise in the UK: Impact of the UK tax regime for private companies, PricewaterhouseCoopers, 2007, www.pwc.co.uk/eng/publications/enterprise_in_the_uk_impact_uk_tax_regime_2007.html 7 Research into the Enterprise Investment Scheme and Venture Capital Trusts, Nic Boyns m.fl., PACEC, Cambridge, Storbritannien, 2003. 8 Study of the impact of Enterprise Investment Scheme (EIS) and Venture Capital Trusts (VCT) on company performance, HM Revenue & Customs Research Report 44, 2008, s. 47 ff, http://www.employment-studies.co.uk/pdflibrary/hmrc44.pdf Rapporten är baserad på uppgifter rörande de cirka 13 700 företag som under åren 1994 − 2006 erhöll åtminstone en investering med stöd av EIS och/eller VCT scheme. 12 000 av
418
Bilaga 9
419
gäller antalet anställda var skillnaderna relativt små kvantitativt sett.9 Bolag som hade fått investeringar genom enbart EIS hade i genomsnitt lägre skuldsättningsgrad (förhållandet mellan skulder och eget kapital) och högre arbetsproduktivitet än andra bolag. Investeringar med stöd av EIS och/eller VCT scheme synes endast ha haft en försumbar påverkan på bruttovinsten. Vidare framgår att de bolag som hade fått investeringar inom EIS hade lägre vinstmarginal och lägre överlevnadsgrad än bolag som inte hade fått stöd inom EIS (eller VCT scheme). Beträffande överlevnadsgraden påpekades i rapporten att orsaken till att ett bolag inte längre är verksamt inte behöver vara ett affärsmässigt misslyckande. Det påpekades vidare att en hög överlevnadsgrad inte behöver vara en fördel ur samhällsekonomisk synvinkel, eftersom det är de unga, innovativa, företagen som kan förväntas skapa tillväxt och arbetstillfällen, men att dessa samtidigt kan förväntas vara mer risktagande och därför i vissa fall misslyckas.10
företagen hade fått investeringar endast från EIS, 1 000 hade endast fått från VCT scheme och cirka 700 hade fått investeringar från både EIS och VCT scheme. 9 Study of the impact of Enterprise Investment Scheme and Venture Capital Trusts on company performance, s. 40 f. 10 Study of the impact of Enterprise Investment Scheme and Venture Capital Trusts on company performance, sammanfattning och s. 48 ff. När det gäller sambandet mellan investering genom EIS och lägre vinstmarginal kan nämnas att detta dock bara gäller till dess två år gått från tidpunkten för investeringen, s. 33.
Bilaga 10
Utkast på författningsförslag om riskkapitalkonton
Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs i fråga om inkomstskattelagen (1999:1229)
dels att 1 kap. 11 § och 67 kap. 2 § ska ha följande lydelse,
dels att det i lagen ska införas tolv nya bestämmelser, 67 kap. 30 och 32–42 §§, samt närmast före 67 kap. 30, 32, 33, 34, 35, 38, 39, 40, 41 och 42 §§ nya rubriker av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 kap.
11§1
Bestämmelser om hur skatten ska beräknas finns i 65 kap. Bestämmelser om beräkningen av skatt på ackumulerad inkomst finns i 66 kap.
Bestämmelser om skattereduktion för underskott av kapital, arbetsinkomst (jobbskatteavdrag), allmän pensionsavgift, sjöinkomst och hushållsarbete finns i 67 kap.
Bestämmelser om skattereduktion för underskott av kapital, arbetsinkomst (jobbskatteavdrag), allmän pensionsavgift, sjöinkomst, hushållsarbete, förvärv av aktier och riskkapitalkonto finns i 67 kap.
1 Lydelse enligt prop. 2008/09:77.
421
Bilaga 10 SOU 2009:33
67 kap.
2§2
Skattereduktion ska göras för sjöinkomst, allmän pensionsavgift, arbetsinkomst (jobbskatteavdrag), underskott av kapital och hushållsarbete i nu nämnd ordning.
Skattereduktion ska göras för sjöinkomst, allmän pensionsavgift, arbetsinkomst (jobbskatteavdrag), underskott av kapital, hushållsarbete, förvärv av aktier och riskkapitalkonto i nu nämnd ordning.
Skattereduktion ska räknas av mot kommunal och statlig inkomstskatt, mot statlig fastighetsskatt enligt lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt samt mot kommunal fastighetsavgift enligt lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift. Skattereduktion enligt 5–9 §§ ska dock räknas av endast mot kommunal inkomstskatt.
Underlag för skattereduktion
30 §
Underlag för skattereduktion är betalningar för aktier enligt bestämmelserna i detta kapitel under beskattningsåret och, i fall som avses i 21 § andra meningen, det närmast föregående beskattningsåret.
I underlaget får räknas in betalningar om sammanlagt lägst 5 000 kronor och högst 500 000 kronor. Vid betalningar för aktier enligt 26 § andra stycket 2 får dock räknas in högst det belopp som betalats i pengar för aktierna vid bildandet av bolaget. I underlaget räknas inte in betalningar som ligger till grund för skattereduktion enligt 32–42 §§.
Underlaget ska minskas med tidigare underlag för skatte-
2 Lydelse enligt prop. 2008/09:77.
422
SOU 2009:33 Utkast på författningsförslag om riskkapitalkonton
reduktion som avser förvärv av aktier i företag som ägs av bolaget eller förvärv av aktier i bolag som genom fusion upptagits i bolaget.
Riskkapitalkonto
Vilka som kan få skattereduktion
32 §
Rätt till skattereduktion enligt 33–42 §§ har efter begäran de som har gjort insättning på ett riskkapitalkonto i ett kreditinstitut som lämnat sådana kontrolluppgifter som avses i 11 och 12 kap. lagen ( 2001:1227 ) om självdeklarationer och kontrolluppgifter senast den 31 januari under taxeringsåret. Om kreditinstitutet inte har lämnat uppgifter i utsatt tid finns rätt till skattereduktion även för de som själva lämnat uppgifter från kreditinstitut senast den 31 maj under det år kontrolluppgift skulle ha lämnats.
Begäran om skattereduktion
33 §
En begäran om skattereduktion för riskkapitalkonto ska göras i självdeklarationen vid taxeringen för det beskattningsår då insättning på ett riskkapitalkonto har gjorts.
423
Bilaga 10 SOU 2009:33
Definitioner
34 §
Med riskkapitalkonto avses vid tillämpningen av detta kapitel ett särskilt konto hos
1. ett svenskt kreditinstitut,
2. eller ett utländskt kreditinstituts filial i Sverige, eller 3. ett utländskt kreditinstitut, som har kommit in med ett skriftligt åtagande till Skatteverket enligt 13 kap. 3 och 4 §§ lagen ( 2001:1227 ) om självdeklarationer och kontrolluppgifter.
Villkor
35 §
Rätt till skattereduktion för riskkapitalkonto har den som använder insättningen till att förvärva aktier i enlighet med bestämmelserna i 20–31 §§ senast det fjärde beskattningsåret efter det år då insättningen gjordes. Förvärvet av aktier ska göras samma år som insättningen har tagits ut.
Om insättningen inte har tagits ut senast det fjärde beskattningsåret efter det år då insättningen gjordes anses den som uttagen. Uttaget anses då ha skett vid utgången av det fjärde beskattningsåret efter det år då insättningen gjordes.
Uttag anses även ha skett om insättningen har överförts till ut-
424
SOU 2009:33 Utkast på författningsförslag om riskkapitalkonton
ländskt kreditinstitut som inte kommit in med kontrolluppgifter enligt 11 och 12 kap. lagen ( 2001:1227 ) om självdeklarationer och kontrolluppgifter inom den tid som anges i 14 kap. 1 § andra stycket samma lag. I det fallet anses uttaget ha skett det år insättningen togs ut från det första kreditinstitutet. Uttag anses dock inte ha skett om den som har fått skattereduktion själv lämnar uppgifter från kreditinstitutet senast två månader efter överföringen.
36 §
Insatta medel på ett riskkapitalkonto får föras över till ett annat kreditinstitut under förutsättning att
1. hela det innestående beloppet direkt förs över till ett motsvarande konto i det mottagande kreditinstitutet, och
2. det överförande och mottagande kreditinstitutet fullgör sina skyldigheter enligt detta kapitel och lagen ( 2001:1227 ) om självdeklarationer och kontrolluppgifter.
När kontomedel förs över ska det överförande kreditinstitutet lämna det mottagande kreditinstitutet de uppgifter som behövs för att det mottagande kreditinstitutet ska kunna fullgöra sina skyldigheter enligt detta kapitel och lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter.
425
Bilaga 10 SOU 2009:33
37 §
En skattskyldig får för ett visst beskattningsår inte göra insättning på riskkapitalkonto i mer än ett kreditinstitut. Om så ändå sker får skattereduktion bara medges för insättning hos det först anlitade kreditinstitutet.
Arv, testamente m.m.
38 §
Om insatta medel på riskkapitalkontot övergår till en ny ägare genom arv, testamente eller bodelning med anledning av makes död, anses de inte som uttagna.
Turordning
39 §
Först insatta medel anses uttagna först.
Underlag för skattereduktion
40 §
Underlag för skattereduktion består av under beskattningsåret gjorda insättningar på ett riskkapitalkonto som kvarstår på kontot vid beskattningsårets utgång.
I underlaget får räknas in insättningar om sammanlagt högst 125 000 kronor.
Om det sammanlagda underlaget för skattereduktionen under
426
SOU 2009:33 Utkast på författningsförslag om riskkapitalkonton
beskattningsåret understiger 5 000 kronor, ska skattereduktion inte tillgodoräknas.
Skattereduktionens storlek
41 §
Skattereduktion uppgår till 20 procent av underlaget i 40 §.
Särskilt tillägg
42 §
Ett särskilt tillägg ska påföras om insättningen inte har använts enligt 35 § första stycket eller om uttag anses ha skett enligt 35 § andra och tredje styckena.
Tillägget motsvarar statslåneräntan vid utgången av november månad året före det år uttaget gjordes ökad med fem procentenheter multiplicerad med det uttagna beloppet.
Tillägg påförs inte om det finns särskilda skäl.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2010 och tillämpas första gången vid 2011 års taxering.
427
Bilaga 10 SOU 2009:33
Förslag till lag om ändring i skattebetalningslagen (1997:483)
Härigenom föreskrivs att 11 kap. 9 § skattebetalningslagen (1997:483) ska ha följande lydelse.
11 kap.
9 §3
Skatteverket fattar varje år beslut om skattens storlek enligt den årliga taxeringen (grundläggande beslut om slutlig skatt). Slutlig skatt kan bestämmas också genom omprövningsbeslut och till följd av beslut av domstol.
Med slutlig skatt avses summan av skatter och avgifter enligt 10 § minskad med skattereduktion enligt följande ordning
1. lagen (2008:826) om skattereduktion för kommunal fastighetsavgift,
2. lagen (2003:1204) om skattereduktion för vissa miljöförbättrande installationer i småhus,
3. 67 kap. 2–19 §§inkomstskattelagen (1999:1229), och
3. 67 kap. 2–42 §§inkomstskattelagen (1999:1229), och
4. lagen (2005:1137) om skattereduktion för virke från stormfälld skog vid 2006–2008 års taxeringar.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2010.
3 Lydelse enligt prop. 2008/09:77.
428
SOU 2009:33 Utkast på författningsförslag om riskkapitalkonton
Förslag till lag om ändring i taxeringslagen (1990:324)
Härigenom föreskrivs att 4 kap. 17 § taxeringslagen (1990:324) ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
4 kap.
17 §4
Eftertaxering får också ske
1. vid rättelse av felräkning, misskrivning eller annat uppenbart förbiseende,
2. när kontrolluppgift som ska lämnas utan föreläggande enligt lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter saknats eller varit felaktig,
3. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av beslut som anges i 13 § andra stycket 1-5,
4. när en förening eller ett registrerat trossamfund inte har genomfört en investering inom den tid som har föreskrivits i ett sådant beslut som avses i 7 kap. 12 § inkomstskattelagen (1999:1229) eller inte har iakttagit ett annat villkor i beslutet,
5. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av en uppgift enligt 3 kap. 9 a §, 19 a §, eller 5 kap. 2 § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter, och
5. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av en uppgift enligt 3 kap. 9 a §, 19 a §, eller 5 kap. 2 § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter,
6. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av en uppgift som har lämnats eller skulle ha lämnats enligt 3 kap. 21 a § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter.
6. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av en uppgift som har lämnats eller skulle ha lämnats enligt 3 kap. 21 a § lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter,
7. när en ändring i ett taxeringsbeslut föranleds av en uppgift som har lämnats eller skulle ha lämnats enligt 3 kap. 27 § andra stycket lagen om självdeklarationer och kontrolluppgifter, och
4 Senaste lydelse 2007:1253.
429
Bilaga 10 SOU 2009:33
8. när en insättning på ett riskkapitalkonto inte har använts enligt 67 kap. 35 § första stycket inkomstskattelagen eller när uttag anses ha skett enligt 67 kap. 35 § andra och tredje styckena samma lag.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 2010 och tillämpas första gången vid 2011 års taxering.
430
SOU 2009:33 Utkast på författningsförslag om riskkapitalkonton
Förslag till lag om ändring i lagen ( 2001:1227 ) om självdeklarationer och kontrolluppgifter
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter
dels att 12 kap. 2 §, 13 kap. 3 och 4 §§ och 14 kap. 1 § ska ha följande lydelse,
dels att det i lagen ska införas två nya paragrafer, 11 kap. 16 och 16 a §§, samt närmast före 11 kap. 16 § en ny rubrik av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
11 kap.
Riskkapitalkonto
16 §
Kontrolluppgift ska lämnas om insättningar på och uttag från ett riskkapitalkonto.
Kontrolluppgift ska lämnas för kontohavaren av kontoförande kreditinstitut.
I kontrolluppgiften ska uppgifter lämnas om inbetalt och utbetalt belopp samt tidpunkten för inbetalningar och utbetalningar.
16 a §
Kontrolluppgift ska lämnas om överföring av medel på ett riskkapitalkonto från ett kreditinstitut till ett annat.
Kontrolluppgift ska lämnas för kontohavaren av kontoförande kreditinstitut.
I kontrolluppgiften ska uppgifter lämnas om överfört belopp samt tidpunkten för överföringen.
431
Bilaga 10 SOU 2009:33
12 kap.
2 §5
Kontrolluppgifter enligt 6 kap., 7 kap. 5 §, 8 kap. 1, 2, 4–6 §§, 9 och 10 kap. samt 11 kap. 2, 2 a och 7 a–7 c §§ ska även lämnas för fysiska personer som är begränsat skattskyldiga.
Kontrolluppgifter enligt 6 kap., 7 kap. 5 §, 8 kap. 1, 2, 4–6 §§, 9 och 10 kap. samt 11 kap. 2, 2 a, 7 a–7 c, 16 och 16 a §§ ska även lämnas för fysiska personer som är begränsat skattskyldiga.
Kontrolluppgift enligt 11 kap. 7 b § ska också avse omständigheter som medför eller kan medföra avskattning enligt 5 § första stycket 6, 6 a eller 7 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.
I kontrolluppgiften ska, utöver de uppgifter som anges i 6– 11 kap., uppgift lämnas om utländska skatteregistreringsnummer eller motsvarande för dem som kontrolluppgiften avser samt i kontrolluppgift enligt 6 kap. om mottagarens medborgarskap.
Uppgift om skatteregistreringsnummer behöver endast lämnas för
1. avtalsförbindelser som har upprättats den 1 januari 2004 eller senare, eller
2. vid avsaknad av avtalsförbindelser, transaktioner som har utförts den 1 januari 2004 eller senare.
13 kap.
3 §6
Åtaganden enligt 2 § ska lämnas enligt fastställt formulär.
Ett åtagande får lämnas på medium för automatiserad behandling.
Utländskt bankföretag och utländskt kreditföretag enligt lagen ( 2004:297 ) om bank- och finansieringsrörelse ska ge in ett skriftligt åtagande till Skatteverket om att lämna kontrolluppgifter om riskkapitalkonto enligt 11 och 12 kap.
4 §
Åtaganden enligt 2 eller 3 § ska lämnas enligt fastställt formulär.
5 Senaste lydelse 2008:1044. 6 Senaste lydelse 2008:139.
432
SOU 2009:33 Utkast på författningsförslag om riskkapitalkonton
433
Ett åtagande får lämnas på medium för automatiserad behandling.
14 kap.
1 §7
Kontrolluppgifter ska lämnas för varje kalenderår senast den 31 januari närmast följande kalenderår.
Kontrolluppgift enligt 11 kap. 7 a–c §§ ska dock lämnas inom 14 dagar räknat från den dag då sådan omständighet inträffat som utlöser kontrolluppgiftsskyldigheten.
Kontrolluppgift enligt 11 kap. 7 a–c och 16 a §§ ska dock lämnas inom 14 dagar räknat från den dag då sådan omständighet inträffat som utlöser kontrolluppgiftsskyldigheten.
7 Senaste lydelsen 2008:139.