SOU 1994:98
Beskattning av förmåner
Till statsrådet Bo Lundgren
Genom beslut den 27 januari 1994 bemyndigade regeringen statsrådet Bo Lundgren att tillkalla en särskild utredare med uppdrag att se över reglerna om beskattning av vissa förmåner i inkomstslaget tjänst.
Med stöd av regeringens bemyndigande tillkallades den 7 februari 1994 jur.kand. Olle Stenman.
Som sakkunnig förordnades den 11 februari 1994 departementsrådet Carl Gustav Fernlund. Att som experter biträda utredaren förordnades fr.o.m. samma dag skattekonsulten Erik Haglund, departementssek— reteraren Matts Karlson, advokaten Jan Lombach, rådmannen Susanne Mattsson, skattedirektören Björne Sjökvist och kannnarrättsassessom Christina Westerling. Som ytterligare experter förordnades den 28 februari 1994 kammarrättsassessom Lars Emanuelsson Korsell och kanslirådet Kjell Olsson, den 11 mars 1994 direktören Gunnar Rabe samt den 21 april 1994 departementssekreteraren Per Tillander.
Till sekreterare förordnades fr.o.m. den 14 februari 1994 kammar- rättsassessom Kerstin Nyquist.
Utredningen antog namnet Utredningen om beskattning av förmåner. Vi får härmed överlämna utredningens betänkde Beskattning av för- måner (SOU 1994:98).
Stockholm i juni 1994
Olle Stenman
/Kerstin Nyquist
' " ___]. l:a-%;?!” JJ mmm) »Ei'uäabrzm ] frå! amiga;
0 Innehall Förkortningar 1 Sammanfattning 2 Författningsförslag 2.1 Förslag till lag om ändring i kommunalskatte- lagen (1928z370) 2.2 Förslag till lag om ändring i uppbördslagen (1953z272) 2.3 Förslag till lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter 3 Kommittédirektiv (Dir. 1994:5) 4 Beskattning av andra Förmåner än kontant lön 4. 1 Inkomstbeskattning 4.1.1 Rättsutvecklingen 4.1.2 Gällande rått 4.2 Skatteavdrag för betalning av preliminär skatt 4.3 Sociala avgifter 4.3.1 Arbetsgivaravgifter 4.3.2 Förmånsgrundande inkomst 4.3.3 Egenavgifter 4.4 Det förenklade deklarationsförfarandet 5 Förmåner av fri hälso- och sjukvård, tandvård, företagshälsovård och rehabilitering 5.1 Hälso- och sjukvård samt tandvård 5.1.1 Offentligt finansierad hälso- och sjukvård 5.1.2 Hälso- och sjukvård som inte är offentligt finansierad 5.1.3 Skatteregler 5.1.4 Överväganden och förslag 5.2 Företagshälsovård
5.2.1 Skattereglema om företagshälsovård
11
15 15
26
28
29 37 37
42 43
46
49
56
83
5.3
5.4
6.3
7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6
5.2.2 Företagshälsovård inom arbetsmiljölag— stiftningen och på kollektivavtalssidan 5.2.3 Överväganden och förslag 5.2.4 Olycksfall i arbetet 5.2.5 Enskilda näringsidkare Rehabilitering 5.3.1 Vad är rehabilitering? 5.3.2 Enskilda näringsidkare och reformerna på rehabiliteringsområdet 5.3.3 Nuvarande skatteregler om rehabilitering 5.3.4 Överväganden och förslag
Övriga frågor på sjukvårdsområdet
5.4.1 Beskattning av förmåner på sjukvårds— området som riktar sig till andra än anställda 5.4.2 Sekretess för uppgifter om enskildas hälsotillstånd vid revision m.m. 5.4.3 Avdrag för preliminär skatt 5.4.4 Arbetsgivaravgifter 5.4.5 Egenavgifter 5.4.6 Förmånsgrundande inkomst 5.4.7 Kontrolluppgifter
Personalrabatter Sammanfattning
Sedvanliga personalrabatter
6.2.1 Gällande rätt 6.2.2 Kartläggning
6.2.3 Överväganden och förslag Särskilt om korsvisa rabatter
6.3.1 Gällande rätt 6.3.2 Probleminventering 6.3.3 Överväganden och förslag
Reseförmåner
Sammanfattning
Gällande rätt Den tillfälliga lösningen Utländsk rätt Problemen och utredningsuppdraget Förslag till åtgärder
7.6.1 Schablonmässig beskattning 7.6.2 Individuell beskattning
7.6.3 Tidpunkten för beskattning av reseförmån
92
103
109 109 109
120
127 127 127 128 132 133 134
8 Arbetsredskap o.d. av betydelse för den anställde 8. 1 Sammanfattning 8.2 Gällande rätt 8.2.1 Lagstiftning m.m. 8.2.2 Rättspraxis 8.3 Överväganden och förslag 8.3.1 Allmänna utgångspunkter 8.3.2 Förslagets tekniska utformning
9. Budgeteffekter
10. Författningskommentarer 10.1 Kommunalskattelagen (1928z370) 10.2 Uppbördslagen (1953 :272) 10.3 Lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter
Bilaga 1
Redovisning av studiebesök m.m. inom sjukvårdsområdet
Bilaga 2
Enkätundersökningar avseende rabatter
149 149 149
154
159
163 163 169 169
171
183
Förkortningar
APL Lagen (1962:381) om allmän försäkring
AFS Arbetarskyddsstyrelsens författningssamling
AGS Avtalsgruppsjukförsäkringen
AML Arbetsmiljölagen (1977 : 1 160)
Bet. Betänkande
BevU Bevillningsutskottet
Ds Fi Departementsserien, Finansdepartementet
FK Försäkringskassan
FSF Föreningen Svensk Företagshälsovård
FIP Europeiska fribiljettsföreningen
HUI AB Handelns Utredningsinstitut
HSL Hälso- och sjukvårdslagen (1982z763)
KF Kooperativa Förbundet
KL Kommunalskattelagen (1928z370)
LAF Lagen (1976:380) om arbetsskada
LSK Lagen (1990:325) om självdeklaration och kontroll- uppgifter
PGI-lagen Lagen (1959:551) om beräkning av pensions- grundande inkomst enligt lagen (1962z381)
om allmän försäkring
Prop. Proposition PSA Avtal om ersättning vid personskada RINK Utredningen om reformerad inkomstbeskattning
RFV Riksförsäkringsverket
RRV Rskr. RSV RSV Dt
RÅ RÅAa
RÅFi
RÅ ref. SAL SAS SCB SFS SIF SIL SJ SkU SOU TFA
TFA-KL
TGL UBL USAL
Riksrevisionsverket
Riksdagsskrivelse
Riksskatteverket
Riksskatteverkets författningssamling serie
Dt (Direkt skatt - Taxering)
Regeringsrättens årsbok
Regeringsrättens årsbok, notisfall avseende domar i mål om bl.a. skatt, tull eller annan avgift och om uppbörd
Regeringsrättens årsbok, notisfall, Finansdepartementet
Regeringsrättens årsbok, referat
Lagen (l981:691) om socialavgifter Scandinavian Airlines System
Statistiska Centralbyrån
Svensk författningssamling
Svenska Industritjänstemannaförbundet
Lagen (19471576) om statlig inkomstskatt Statens Järnvägar
Skatteutskottet
Statens offentliga utredningar Trygghetsförsäkring vid arbetsskada Trygghetsförsäkring vid arbetsskada för kommun och landstingsanställda Tjänstegrupplivförsäkring
Uppbördslagen (1953 :272)
Lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter
från arbetsgivare
1. Sammanfattning
Allmänt
Utredningen har haft i uppdrag att se över skattereglerna på sjukvårdsom- rådet. Sjukdom som leder till oförmåga att försörja sig själv och sina närstående är en personlig olycka och medför betydande kostnader inte bara för det allmänna utan också för arbetsgivarna. Denna insikt har under de senaste åren lett till omfattande reformer i bl.a. socialför- säkrings- och arbetsmiljölagstiftningama. Utredningen föreslår här skatte- regler som stimulerar arbetsgivarna att ta ett ekonomiskt ansvar för rehabiliteringsåtgärder som går längre än vad nämnda lagstiftningar ålägger dem.
En rättvis beskattning av arbetsinkomster kräver att skatte— och av- giftsuttaget är detsamma oavsett om ersättningen för arbetet ges ut i kontanter, naturaförmåner eller på annat sätt. Genom lagstiftning i slutet av 1980 — talet och genom 1990 års skattereform har en likformig och rättvis beskattning konsekvent genomförts. På några områden finns dock fortfarande olikformigheter i beskattningen som uppfattas som omotiverade. I syfte att åstadkomma en ökad rättvisa föreslår utredningen att anställda som får hälso- och sjukvård betald av arbetsgivaren beskattas för förmånen. Vidare föreslår utredningen hur anställda i trafrk— och resebranschen skall beskattas för marknadsvärdet av sina fn'a eller delvis fria resor. Utredningen lägger också fram förslag om en mer enhetlig skattemässig behandling av personalrabatter genom att i lagtext tydligare knyta skattefriheten till vad som är affärsmässigt motiverade rabatter. Korsvisa rabatter inom en företagsgrupp görs generellt skattefria om de inte överstiger vad som tillåts för vanliga personalrabatter. Arbetsredskap som arbetsgivaren tillhandahåller den anställde föreslås bli skattefria för den anställde om utrustningen är av väsentlig betydelse för arbetet men av begränsat värde för den anställde.
Förslagen
Förmåner av fri hälso— och sjukvård, tandvård, företagshälsovård och rehabilitering
De nu gällande avdragsbegränsningama för arbetsgivarna tas bort. Arbetsgivarnas avdrag för kostnader inom sjukvårdsområdet skall be- dömas på samma sätt som andra driftkostnader i verksamheten.
När det gäller beskattningen av den anställdes förmåner föreslås följande.
Betalar arbetsgivaren ojfentligt finansierad hälso- och sjukvård samt låkemedelskostnader för den anställde är det en skattepliktig förmån.
När arbetsgivaren betalar ej ojj'entligt finansierad hälso— och sjukvård för den anställde har utredningen funnit att förmånen av sådan fri vård i regel inte kan värderas högre än vad den anställde får betala för mot- svarande offentliga vård. Skälet till detta är att sådan vård normalt sker i arbetsgivarens intresse för att begränsa företagets kostnader för det avbrott i produktionen som kan uppkomma när en anställd är frånvaran— de på grund av sjukdom. En förmån för den anställde är dock att han slipper betala patientavgift och därför skall han beskattas för en förmån motsvarande denna. Förutsättningen för att den privata vården skall vär- deras på detta sätt är dock att den anställde är verksam hos arbetsgivaren i icke oväsentlig omfattning.
Förmån av fri sjukvårdsförsäkring skall inte förmånsbeskattas. Däremot beskattas åtnjutandet av den fria vård som försäkringen ger till ett belopp motsvarande den patientavgift som skulle ha utgått om vården i stället hade skett" 1 offentlig regi. Även här fordras att den anställde är verksam hos arbetsgivaren l icke oväsentlig omfattning.
Fri vaccination som betingas av tjänsten skall inte beskattas. Förmån av fri företagshälsovård skall vara skattefri. Tillhandahåller företagshälsovården även hälso- och sjukvård skall den anställde beskattas för sådana tjänster motsvarande patientavgiften i offentligt finansierad vård.
Rehabilitering skall inte vara skattepliktig när arbetsgivaren enligt lag är skyldig att svara för behandlingen.
Inte heller sker beskattning när en behandling syftar till att förebygga sjukdom hos en anställd eller när behandlingen syftar till att återge en anställd som drabbats av sjukdom eller skada arbetsfönnågan och förut- sättningar att försörja sig genom förvärvsarbete. Det krävs dock att en läkare med specialistkompetens i företagshälsovård eller i en för sjuk- domen eller skadan relevant specialitet har utrett behovet av åtgärderna.
När det gäller tandvård skall den anställde beskattas för värdet av den tandvård som arbetsgivaren tillhandahåller. Förmånen värderas till mark- nadsvärdet.
Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handels- bolag skall medges avdrag i aktiv näringsverksamhet för kostnad för
hälso- och sjukvård samt för sjukvårdförsäkringar med undantag för ett belopp motsvarande den patient— eller vårdavgift som anställda beskattas för.
Personalrabatter
Den kartläggning som utredningen har gjort visar bl.a. att företagen tillämpar reglerna om personalrabatter mycket olika. Rabatterna är ofta högre än vad största kund kan få. Inom detaljhandeln är en vanlig personalrabatt 5 % på dagligvaror och 20 % på Sällanköpsvaror. Inom partihandeln synes många företag tillämpa personalrabatter som överstiger vad som är sedvanligt för motsvarande varor i konsumentledet. Inom industriföretagen — där det är mindre vanligt med försäljning till personalen — ligger personalrabattema i vart fall inte under motsvarande rabatter inom partihandeln. Det är endast i detaljisthandelsföretag med dagligvarusortiment som personalrabatten mera konsekvent beräknas på försäljningspriset i konsumentledet. I partihandeln och tillverkningsledet förekommer det däremot ofta att företagen utgår från det egna inköpspriset eller försäljningspriset till partihandel/detaljist.
Utredningen föreslår att gränsen för vad som är skattefria personalra- batter preciseras i lagtexten. Skattefriheten för personalrabatter skall gälla inköp av varor eller tjänster som ingår i arbetsgivarens eller närstående företags utbud. Rabatten får dock inte överstiga den mängdlrabatt största kund kan tänkas utverka och inte heller uppenbart överstiga sedvanlig rabatt i branschen. Det krävs också att personalrabatten skall erbjudas hela personalen. Vidare föreslås att s.k. korsvisa personalrabatter inom en företagsgrupp, t.ex. en koncern, skall vara skattefria i samma utsträckning som andra personalrabatter.
Resqförmåner
Sedan 1990 års skattereform har även anställda i rese- och trafikbransch- en beskattats för sina och sina anhörigas fria eller delvis fria resor. Med hänsyn till praktiska problem med beskattning av det faktiska resandet har Riksskatteverket, RSV, under åren 1991 - 1994 medgett en schab- loniserad beskattning av de SJ- och SAS-anställdas reseförmåner. Utred- ningen lämnar, enligt uppdraget, två alternativa förslag till beskattning som lösning på dessa problem; en schablonmodell och en individuell modell.
I båda modellerna skall vid värderingen beaktas om resorna innehåller villkor som innebär påtagliga olägenheter för de resande. Detta får till följd att för exempelvis SJ:s privatresekort blir nedsättningen 25 % och för SAS s.k. Standby—resor 60 %. Vad som skiljer modelltema åt är att den individuella modellen även ger en individuellt rättvis beskattning, eftersom vid värderingen hänsyn tas till hur ofta och hmr långt varje
enskild individ har rest under beskattningsåret. Därför föreslår utred- ningen att den individuella beskattningsmodellen införs.
Arbetsredskap o.d.
Arbetsredskap o.d. som arbetsgivaren tillhandahåller och som är av be- gränsat värde för den anställde men av väsentlig betydelse för hans yrkes- utövning förelås bli skattefria. Som det är i dag måste arbetsredskapen bedömas som helt nödvändiga för arbetet för att skatteplikt inte skall uppkomma. Detta skapar problem för alla dem som utför arbete i sin bostad med hjälp av datorer, tidningar och annan utrustning som arbetsgivaren tillhandahåller för ändamålet.
Ikraftträdande
De lagändringar som utredningens förslag föranleder föreslås träda i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas första gången vid 1996 års taxering. När det gäller bestämmelserna om vissa reseförmåner föreslås att de nya bestämmelserna tillämpas första gången vid 1997 års taxering.
Budgeteffekter
De av utredningen framlagda förslagen har effekter både på statsbud- getens inkomst- och utgiftssida. Den slopade avdragsbegränsningen för hälso— och sjukvård, tandvård m.m. samt beskattning av fri sjukvård och motsvarande ersättningar innebär en budgetförstärkning om ca 200 mil- joner kronor. Förslagen avseende sjuk- och hälsovård, företagshälsovård och rehabilitering kan på sikt även innebära minskade offentliga utgifter genom minskad frånvaro och förtidspensionering. De föreslagna föränd- ringarna avseende arbetsredskap medför ett mindre skattebortfall medan förslaget om reseförmåner endast innebär en omfördelning av skatte- uttaget.
2. Författningsförslag
2.1. Förslag till Lag om ändring i kommunalskattelagen (19281370)
Härigenom föreskrivs i fråga om kommunalskattelagen (1928z370) dels att 20 5, 32 5 1, 3 b, 3 c och 3 f mom., 42 &, punkt lav an- visningarna till 20 5, punkt 1 av anvisningarna till 22 5, punkt 23 av anvisningarna till 23 5, punkt 3 av anvisningarna till 32 5 samt punkt 4 av anvisningarna till 42 5 skall ha följande lydelse,
dels att det i lagen skall införas två nya bestämmelser, punkterna 6 och 7 av anvisningarna till 42 5, av följande lydelse.
20 51
Vid beräkningen av inkomsten från särskild förvärvskälla skall alla omkostnader under beskattningsåret för intäkternas förvärvande och bibe- hållande avräknas från samtliga intäkter i pengar eller pengars värde (bruttointäkt) som har influtit i förvärvskällan under beskattningsåret.
Avdrag får inte göras för: den skattskyldiges levnadskostnader och därtill hänförliga utgifter, så som vad skattskyldig utgett som gåva eller som periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk utbetalning. till person i sitt hushåll;
sådana kostnader för hälsovård, sjukvård samt företagshälsovård som anges t anvtsnmgarna;
kostnader i samband med plockning av vilt växande bär och svampar eller kottar till den del kostnaderna inte överstiger de intäkter som är skattefria enligt 19 &;
värdet av arbete, som i den skattskyldiges förvärvsverksamhet utförts av den skattskyldige själv eller andre maken eller av den skattskyldiges barn som ej fyllt 16 år;
ränta på den skattskyldiges eget kapital som har nedlagts i hans för- värvsverksamhet;
svenska allmänna skatter;
kapitalavbetalning på skuld;
ränta enligt 8 kap. 1 & studiestödslagen (l973:349), 52, 52 a och 55 55 lagen (1941 :416) om arvsskatt och gåvoskatt, 32 å och 49 5 4 mom. upp- bördslagen (1953:272), 5 kap. 12 5 lagen (l984:151) om punktskatter och prisregleringsavgifter, 13 och 14 åå lagen (1984:668) om uppbörd
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
av socialavgifter från arbetsgivare, 30 & tullagen (1987:1065), 60 & fordonsskattelagen (1988:327) och 16 kap. 12 och 13 55 mervärdesskattelagen (1994z200) samt kvarskatteavgift och dröjsmålsavgift beräknad enligt uppbördslagen;
avgift enligt lagen (1972:435) om överlastavgift; avgift enligt 10 kap. plan- och bygglagen (1987 :10); avgift enligt 10 kap. 7 % utlänningslagen (1989:529); avgift enligt 8 kap. 5 & arbetsmiljölagen (1977 :1160); avgift enligt 26 & arbetstidslagen (1982:673); skadestånd, som grundas på lagen (1976:580) om medbestämmande i arbetslivet eller annan lag som gäller förhållandet mellan arbetsgivare och arbetstagare, när skadeståndet avser annat än ekonomisk skada;
företagsbot enligt 36 kap. brottsbalken; straffavgift enligt 8 kap. 7 & tredje stycket rättegångsbalken; belopp för vilket arbetsgivare är betalningsskyldig enligt 75 & uppbördslagen (1953z272) eller för vilket betalningsskyldighet föreligger på grund av underlåtenhet att göra avdrag enligt lagen (1982:1006) om avdrags— och uppgiftsskyldighet beträffande vissa uppdragsersättningar;
avgift enligt lagen (19761206) om felparkeringsavgift; kontrollavgift enligt lagen (1984:318) om kontrollavgift vid olovlig parkering;
överförbrukningsavgift enligt ransoneringslagen (1978z268); vattenföroreningsavgift enligt lagen (1980:424) om åtgärder mot vatten- förorening från fartyg;
avgift enligt 3 5 lagen (1975z85) med bemyndigande att meddela före- skrifter om in— eller utförsel av varor;
lagringsavgift enligt lagen (1984:1049) om beredskapslagring av olja och kol eller lagen (1985:635) om försörjningsberedskap på naturgas- området;
avgift enligt 18 & lagen (l902:71 s. 1), innefattande vissa bestämmelser om elektriska anläggningar;
kapitalförlust m.m. i vidare mån än som särskilt föreskrivs; avgift enligt 13 och 14 55 lagen (1992: 1438) om dieseloljeskatt och an- vändning av vissa oljeprodukter;
ingående skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) för vilken det finns rätt till avdrag enligt 8 kap. eller rätt till återbetalning enligt 10 kap. nämnda lag.
(Se vidare anvisningarna.)
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
32 5
1 mom.2 Till intäkt av tjänst hänförs
a) avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten,
b) pension,
c) sådan livränta som utgått på grund av sjuk-, olycksfalls— eller Skadeförsäkring eller annorledes än på grund av försäkring med undantag av livränta som utgör vederlag vid avyttring av egendom, i den mån det inte är fråga om livränta som avses i d) och inte heller annat följer av 2 mom.,
d) i fråga om sådan i c) angiven livränta, som utgår till följd av personskada och på vilken 2 mom. inte är tillämpligt, den del av livräntan som avser ersättning för förlorad inkomst av skattepliktig natur eller för förlorat underhåll,
e) ersättning som utgått i annan e) ersättning som utgått i annan form än livränta på grund av sjuk- form än livränta på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring, tagen i eller olycksfallsförsäkring, tagen i samband med tjänst, dock inte er- samband med tjänst, sättning som avser sjukvårds- eller läkarkostnader,
f) undantagsförmåner, periodiskt understöd eller därmed jämförlig periodisk intäkt som avses i 31 5,
g) engångsbelopp som utgår till följd av personskada och utgör skatte- pliktig intäkt enligt punkt 1 av anvisningarna till 19 5,
h) sådan utdelning på och vinst vid avyttring av aktier i fåmansföretag som enligt 3 5 12 mom. lagen (1947 1576) om statlig inkomstskatt skall tas upp som intäkt av tjänst,
i) sådana förmåner och ersättningar m.m. som anges i punkterna 14 och 15 av anvisningarna,
j) behållning på pensionssparkonto till den del pensionssparavtalet upp- hör att gälla enligt 4 kap. 6 och 14 && och 6 kap. 5 5 lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande, samt till den del behållningen tas i anspråk på grund av utmätning, konkurs eller ackord.
Vid avskattning enligt första stycket j avses med pensionssparkontots behållning marknadsvärdet på kontots tillgångar efter avräkning för den skatt enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel som är hänförlig till kontot.
Som intäkt av tjänst räknas jämväl annat belopp än ovan sagts - såsom vinstandel, återbäring eller vid återköp av försäkring uppburet belopp - vilket utgått på grund av pensionsförsäkring eller sådan sjuk- eller olycksfallsförsäkring, som tagits i samband med tjänst.
Har tjänsteinnehavare som löneförrnån innehaft fastighet på sådant sätt, att han enligt 1 kap. 5 & fastighetstaxeringslagen (1979:1152) skall anses som ägare, skall dock intäkt, vilken tjänsteinnehavaren åtnjutit från fas- tigheten, räknas som intäkt av näringsverksamhet eller behandlas enligt reglerna för privatbostad.
18. Författningsförslag Nuvarande lydelse
3 b mom.3 Anställds förmån av fri hälso— och sjukvård, företags— hälsovård, fria läkemedel eller ersättning för låkemedelskostnader tas inte upp som intäkt.
Har arbetsgivare utgivit ersätt-n- ing för anställds utgift för tandvård som avses i 2 kap. 3 5 lagen (1962:381) om allmän försäkring, tas ersättningen dock upp som intäkt för den anställde. Som intäkt tas emellertid inte upp
I . sådan ersättning, om den avser anställd som inte är försäk- rad enligt lagen om allmän för- säkring,
2. kostnad för tandbehandling som har bedömts som erforderlig med hänsyn till tjänstens krav för försvarsmaktens submarina och flygande personal och för andra anställda med i huvudsak likartade arbetsförhållanden, eller
3. ersättning för tandbehandling, när behov av denna har uppkommit och utförts under tjänsteförrättning utomlands.
Föreslagen lydelse
3 b mom. Anställds förmån av fri företagshälsovård tas inte upp som intäkt. Detsamma gäller fria ar- betslivsinriktade rehabiliteringsåt— gärder, om de är av sådant slag att arbetsgivaren skall svara för dem enligt 22 kap. lagen (I962:38l ) om allmän försäkring. Andra behandlingsåtgärder tas inte heller upp som intäkt under förut- sättning att
- behandlingen syftar till att förebygga att sjukdom eller ned- sättning av arbetsförmågan uppstår hos en anställd eller
- rehabiliteringen syftar till att återge en anställd som drabbats av sjukdom eller skada sin arbets- förmåga och förutsättningar att försörja sig själv genom förvärvs- arbete samt
- behovet av behandlingen eller rehabiliteringen är utrett och tillstyrkt av en läkare med specialistkompetens i företags- hälsovård eller av en läkare med en för skadan eller sjukdomen relevant specialistkompetens.
Som intäkt tas inte upp fri vac- cination som betingas av tjänsten. Som intäkt tas inte heller upp fri tandbehandling som har bedömts som erforderlig med hänsyn till tjänstens krav för försvarsmaktens submarina och flygande personal och för andra anställda med i huvudsak likartade arbetsförhål- landen.
Nuvarande lydelse
3 6 mom.4 Förmån av fria arbets- kläder och fri uniform tas inte upp som intäkt, om förmånen avser kläder som är avpassade för arbetet och inte lämpligen kan användas privat.
3 f mom.5 Som intäkt tas inte upp sedvanliga rabatter vid inköp av varor och tjänster som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud eller i annat företags ordinarie utbud om företaget är närstående arbets— givarens företag och varorna eller tjänsterna har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. Vad som sagts nu gäller dock inte om rabatten är en direkt ersättning för utfört arbete eller utgår på sätt som anges i 32 __5 3 e mom. andra stycket 2 - 4. Aven om det inte följer av 3 (1 mom. tas som intäkt inte upp sådan rabatt eller liknande förmån som transportföretag enligt internationellt vedertagen praxis utger för visad kundtrohet vid utrikes flygresor och som slutligt tillfaller en arbetstagare eller uppdragstagare på grund av hans egenskap av resenär.
Föreslagen lydelse
3 c mom. Förmåner som är av väsentlig betydelse för utförande av den anställdes arbetsuppgifter tas inte upp som intäkt, om förmånen är av begränsat värde för den an- ställde och inte utgår som kontant ersättning. Inte heller tas som intäkt upp förmån av fria arbetskläder och fri uniform, om förmånen avser klädler som är avpassade för arbetet och inte lämpligen kan användas privat.
3 f mom. Som intäkt tas inte upp personalrabatter vid inköp av varor eller tjänster som ingår i ar- betsgivarens eller i arbetsgivaren närstående företags utbud. Vad som sagts nu gäller dock inte om rabatten överstiger den mängd- rabatt som största kund skulle kunna utverka på affärsmässiga villkor och inte heller om den uppenbart överstiger i branschen sedvanlig personalrabatt. Inte heller får rabatten utgå på sätt som anges i 32 93 e mom. andra stycket 2 - 4. Aven »om det inte följer av 3 (1 mom. tas som intäkt inte upp sådan rabatt eller liknande förmån som transportföretag enligt internationellt vedertagen praxis utger för visad kundtrohet vid utrikes flygresor och som slutligt tillfaller en arbetstagare eller uppdragstagare på gnund av hans egenskap av resenär.
42 56 Värdet av förmån av bostad som är belägen här i riket (och som inte används som semesterbostad skall beräknas med ledning av i orten gäl- lande hyrespris eller, om tillfälle till sådan jämförelse saknas, efter annan
lämplig grund.
Värdet av produkter, varor eller andra förmåner, som ingår i lön eller annan inkomst, beräknas till marknadsvärdet.
Bilförrnån och kostförmån värde- ras enligt särskilda grunder som anges i anvisningarna.
Bilförmån, kostfö'rrmån samt vissa sjukvårds— och resqförmåner värderas enligt särskilda grunder som anges i anvisningarna.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
(Se vidare anvisningarna.)
Anvisningar till 20 ä
1.7 Till skattskyldigs levnadskostnader, för vilka avdrag enligt denna paragraf ej medges, räknas bland annat premier för egna personliga för- säkringar och avgifter till kassor, föreningar och andra sarnmanslut— ningar, i vilka den skattskyldige är medlem. Avdrag får dock göras för sådana premier och avgifter i den omfattning som anges i 33 5, 46 5 2 mom., punkterna 21 och 23 av anvisningarna till 23 å och punkt 6 av an- visningarna till 33 &. Avdrag får även göras för inbetalning på pensions- sparkonto i den omfattning som anges i 46 ä 2 mom. och punkt 21 av anvisningarna till 23 &. Bestämmelserna i första stycket gäller inte avgifter till arbetsgivar- organisationer. Beträffande sådana avgifter gäller att avdrag medges till den del avgifterna avser medel för kontliktändamål. Bedömningen av vad avgifterna avser får grundas på uppgifter i organisationens budget om inte särskilda skäl talar mot det. Vid bedömningen skall dock avgifterna alltid i första hand avräknas mot kostnaderna för den övriga organisa- tionsverksamheten. Utgifter för representation och liknande ändamål är att hänföra till omkostnader i förvärvskälla endast om de har omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslutande är om att inleda eller bibehålla affärsförbindelser och liknande eller då utgifterna avser jubileum för företaget, invigning av mera betydande anläggning för verksamheten, stapelavlöpning eller jämförliga händelser eller då utgifterna är att hänföra till personalvård. Avdrag medges i det enskilda fallet inte med större belopp än som kan anses skäligt och inte i något fall för utgifter för spritdrycker och vin. Avdrag för måltidsutgifter medges normalt inte med större belopp än som motsvarar skäliga utgifter för lunch. Till kostnader för hälsovård, sjukvård samt företagshälsovård, för vilka avdrag inte medges enligt denna paragraf räknas kostnader för hälso- och sjuk- vård för vilken ersättning inte utges enligt lagen (] 962.381 ) om allmän försäkring i den mån kostnaderna inte avser antingen sjuk- och tand— vårdskostnader som uppkommer vid insjuknande i samband med tjänste- förrättning utomlands eller sjuk- och tandvårdskostnader för an- ställd som inte är försäkrad enligt lagen om allmän försäkring, kostnader för företagshälsovård som inte uppfyller villkoren i 3 5
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
] - 7 den upphävda förordningen (1985:326) om bidrag till före- tagshälsovård samt
kostnader för sådan verksamhet som avser rehabilitering eller liknande och som inte bedrivs efter grunder som fastställs i kollektiv- avtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer.
till 22 5
1.8 Till intäkt av näringsverksamhet hänförs samtliga intäkter i pengar eller varor, som har influtit i verksamheten. Detta innebär,, att intäkten skall vara av sådan beskaffenhet, att den normalt är att räkna med och ingår som ett led i verksamheten. Hit räknas inflytande betalning för varor, som den skattskyldige handlar med eller tillverkar. D-et sagda gäl- ler även då näringsidkaren vid överlåtelse av verksamheten låter befint- liga varor ingå i överlåtelsen. Denna överlåtelse utgör då så. att säga den sista affärshändelsen i verksamheten. Till intäkt av näringsverksamhet hänförs också vad som inflyter vid avyttring av maskiner och andra för stadigvarande bruk avsedda inven- tarier eller av tillgångar som är likställda med dessa vid beräkning av värdeminskningsavdrag. Även ersättning som i fall som avses i 2 5 andra och tredje styckena lagen (1990:663) om ersättningsfonder uppbärs av en fysisk person eller ett dödsbo utgör intäkt av näringsverksamhet om den skattskyldige begär det. Till intäkt av näringsverksamhet hänförs vidare vinst vid icke yrkes- mässig avyttring (realisationsvinst) av andel i sådan ekonomisk förening som avses i 2 5 8 mom. lagen (1947 :576) om statlig inkomstskatt såvida innehavet av andelen betingats av sådan verksamhet. I fråga om handels- bolag hänförs till intäkt av näringsverksamhet också realisationsvinst vid avyttring av andra tillgångar som avses i 27 Q 1 mom., av tillgångar som avses i 28 &, 29 ä 1 mom., 30 & 1 mom. och 31 & samt av förpliktelser som avses i 3 5 1 mom. nämnda lag. Har en tillgång tagits ut ur en förvärvskälla sker beskattning som om tillgången i stället hade avyttrats för ett vederlag motsvarande mark- nadsvärdet (uttagsbeskattning). Vad nu sagts gäller doclk endast om vederlag eller vinst vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet och särskilda skäl mot uttagsbeskattning inte före- ligger. Uttag av bränsle från fastighet som är taxerad som lantbruksenhet för uppvärmning av den skattskyldiges privatbostad på denna beskattas ej.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Uttagsbeskattning sker också vid uttag i mer än ringa omfattning av tjänst. Värdet av bilförmån beräknas enligt bestämmelserna i punkterna 2 och 4 av anvisningarna till 42 5.
Om avdrag medges enligt punkt 23 av anvisningarna till 23 & för sjukvårdsförsäkring skall som intäkt tas upp värdet av genom försäkringen åtnjuten värd beräknad enligt bestämmelserna i 42 5 samt punkt 4 och 6 av anvisningarna till nämnda
paragraf
till 23 få
23.9 Avdrag får göras för fastighetsskatt och särskild löneskatt på pensionskostnader och speciella för näringsverksamheten utgående skatter och avgifter till det allmänna. Däremot får svenska allmänna skatter inte dras av (se 20 å). Avdrag får dock göras för mervärdesskatt som har återförts enligt 9 kap. 5 eller 6 & mervärdesskattelagen (1994z200) och inbetalats till staten. Premie för grupplivförsäkring, som tecknats av fysisk person i hans egenskap av utövare av viss näringsverksamhet, utgör avdragsgill omkostnad i näringsverksamheten. Om den ersättning, som kan kommal att utfalla på grund av försäkringen, utgår efter väsentligt förmånligare grunder än vad som gäller enligt grupplivförsäkring för befattningshavare i statens tjänst, skall dock endast den del av premien som kan anses motsvara förmåner enligt grupplivsförsäkring för nämnda befattningshavare räknas som omkostnad i näringsverksamheten. Premie för reseskyddsförsäkring avseende resa i verksamheten utgör avdragsgill omkostnad i näringsverksamheten. Avdrag medges för kostnader för För förvärvskälla som utgör aktiv egen hälsovård i den mån förmån näringsverksamhet enligt 11 kap. av fri sådan vård för anställd är 3 & lagen (1962:381) om allmän skattefri enligt 32 ä 3 b mom. försäkring medges avdrag för egen första stycket. - företagshälsovård och sjuk-
vårdsförsäkring,
— förebyggande behandling, rehabilitering, tandbehandling och vaccination om förmån av fri sådan vård för anställd är skattefri enligt 32 ä 3 b mom. och — hälso— och sjukvård, som inte är offentligt finansierad, till den del värdet av sådan vård inte skall tas upp som intäkt för anställd.
Bestämmelserna i punkt 6 av anvisningarna till 33 & om avdrag för av- gift till erkänd arbetslöshetskassa gäller också beträffande inkomst av näringsverksamhet.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Bestämmelserna i punkt 4 av anvisningarna till 33 5 om avdrag för kostnader för resor till och från arbetsplatsen och i 33 ä 2 mom. om begränsning i rätten till avdrag för sådana kostnader gäller också beträffande inkomst av näringsverksamhet. Om den skattskyldige har kostnader för sådana resor både i inkomstslaget tjänst och i inkomstslaget näringsverksamhet skall begränsningen avse de sammanlagda kostnaderna och i första hand medföra en minskning av avdraget i inkomstslaget tjänst.
till 32 55 3.10 Såsom intäkt av tjänst skall upptas, bland annat, hyresvärdet av bostad, som kan vara åt den anställde upplåten. För den, som är anställd och såsom löneförmån åtnjuter bostad, skall alltså värdet av denna bo- stadsförrnån medräknas vid löneförmånemas uppskattning. Såsom intäkt skall även upptas exempelvis värdet av fri kost och fria resor samt skatter, försäkringar o.d., som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller som den anställde annars åtnjutit på grund av anställningen. Skatteplikt föreligger dock inte för värdet av fri kost som åtnjuts på allmänna transportmedel vid tjänsteresa eller för värdet av fri frukost som åtnjuts på hotell eller liknande inrättning i samband med övernattning där under tjänsteresa, allt under förutsättning att kosten obligatoriskt ingår i priset för transporten eller övernattningen i fråga. Värdet av fri kost som åtnjuts vid representation utgör inte heller skattepliktig intäkt. Såvitt avser intern representation gäller detta endast om sammankomsten är tillfällig och av kort varaktighet. Arbetsgivares kostnader för tryggande av arbetstagares pension genom avsättning eller pensionsförsäkring utgör inte skattepliktig intäkt för den anställde. Förmån av fri försäkring avseende reseskydd under tjänsteresa är inte heller skattepliktig.
Förmån av fri sjukvårdsförsäk— ring är inte skattepliktig under förutsättning att den anställde är verksam hos arbetsgivaren i icke oväsentlig omfattning. I stället beskattas förmånen vid åtnjutandet av vården och värderas enligt be— stämmelserna i 42 5 samt punkterna 4 och 6 av anvis— ningarna till nämnda paragraf.
Angående värdesättningen å bostadsförmån och andra naturaförmåner, som kunna ingå i avlöningen, meddelas bestämmelser i 42 å och därtill hörande anvisningar. Är tjänstebostad med hänsyn till vederbörande tjänsteinnehavare i tjänsten åliggande representationsskyldighet större än som skäligen kan anses erforderligt för en person i motsvarande ställning men utan särskild, med tjänsten förenad representationsskyldighet, skall såsom värde å bostadsförrnånen upptagas allenast vad som kan anses mot—
svara en bostad av sistnämnda beskaffenhet. Motsvarande gäller, därest
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
tjänstebostad av annan anledning är större än som kan anses erforderligt för tjänsteinnehavarens och hans familjs behov. Har tjänsteinnehavare fått utgiva ersättning för bostadsförmån, skall givetvis bostadens uppskattade värde därmed minskas.
till 42 5
4." Om den skattskyldige utger ersättning för en förmån skall förmånsvärdet, beräknat enligt punkterna 2 och 3, sättas ned med ersättningens belopp.
Värdet av bilförmån och förmån av fri kost, beräknat enligt punkt- erna 2 och 3, får jämkas uppåt eller nedåt, om det finns synnerliga skäl. Som synnerliga skäl för jämkning nedåt av värdet av bil- förmån anses att bilen används som arbetsredskap eller att tjänstekörni— ngen är omfattande eller att andra sådana omständigheter föreligger.
4. Om den skattskyldige utger ersättning för en förmån skall förmånsvärdet, beräknat enligt punkterna 2, 3, 6 och 7 sättas ned med ersättningens belopp. Värdet av bilförmån, förmån av fri kost samt förmåner inom sjuk-v- årdsområdet, beräknat enligt punk- terna 2, 3 och 6 får jämkas uppåt eller nedåt, om det finns synnerliga skäl. Som synnerliga skäl för jämkning nedåt av värdet av bilförmån anses att bilen an— vänds som arbetsredskap eller att tjänstekörningen är omfattande eller att andra sådana omständighe- ter föreligger.
6. Förmån av fri hälso- och sjukvård som inte är offentligt finansierad värderas till den patient- eller vårdavgift som hade tagits ut för motsvarande behand- ling inom den offentligt finansi- erade vården. Förutsättningen är att den anställde hade haft rätt till behandlingen inom den offentligt finansierade vården och att den an- ställde är verksam hos arbets- givaren i icke oväsentlig omfattning.
7. Värdet av förmån av fria eller delvis fria resor för anställd inom rese- eller trafikbranschen och dennes make, sambo eller barn under 18 år beräknas enligt andra och tredje styckena, om resorna får företas endast under viss tid eller på vissa avgångar eller endast i mån av platstillgång och detta innebär en påtaglig olägenhet. Resorna skall värderas till 75 procent av ett genomsnittligt lägsta marknadspris året före beskatt- ningsåret för motsvarande bok—
Nuvarande lydelse
Föreslagen lydelse
ningsbara resor utan inskränkande villkor som avses i första stycket.
Har för resan gällt som villkor att den endast får företas under förutsättning att det vid resans avgång finns osålda platser och har på grund av detta funnits en påtaglig risk för att resan inte skidle kunna genomföras enligt planerna skall, i fråga om en flygresa, resan i stället anses ha ett värde motsvarande 40 procent av ett genomsnittligt lägsta marknads- pris året före beskattningsåret för motsvarande bokningsbara resa utan inskränkande villkor som avses i första stycket.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas första gången vid 1996 års taxering med undantag av den nya bestämmelsen i punkt 7 av anvisningarna till 42 å som tillämpas första gången vid 1997 års taxering. Äldre bestämmelser tillämpas dock för utgifter på sjukvårdsområdet som belöper på tid före ikraftträdandet.
1Senaste lydelse 1994:581. 2Senaste lydelse 1993z938. 3Senaste lydelse 1987:1303. 4Senaste lydelse 1987:1303. 5Senaste lydelse 1993:1515. 6Senaste lydelse 1993: 1515. 7Senaste lydelse 1993z938. 8Senaste lydelse 1993:1541. 9Senaste lydelse 19941201. 10Senaste lydelse 1993: 1515. 11Senaste lydelse 1993:1515.
2.2. Förslag till Lag om ändring i uppbördslagen (1953:272)
Härigenom föreskrivs att 8 & uppbördslagen (1953:272)I skall ha
följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
8 52 Åtnjuter skattskyldig jämte kontant inkomst andra förmåner skall preliminär A-skatt beräknas efter inkomstförmånernas sammanlagda värde. Har den skattskyldige utgett ersättning för en förmån skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp.
Värdet av bilförmån skall beräk- nas enligt punkt 2 av anvisningarna till 42 & kommunalskattelagen (1928z370). Andra stycket andra meningen av nämnda anvisnings- punkt skall dock tillämpas endast i fall som avses i sjätte stycket ned— an. Värdet av förmån av räntefritt län eller län där räntan understiger marknadsräntan skall beräknas enligt punkt 10 tredje-femte stycke- na av anvisningarna till 32 & kom- munalskattelagen.
Värdet av bilförmån skall beräk- nas enligt punkt 2 av anvisningarna till 42 & kommunalskattelagen (1928z370). Andra stycket andra meningen av nämnda anvisnings- punkt skall dock tillämpas endast i fall som avses i sjätte stycket ned— an. Värdet av sådana förmåner på sjukvårdsområdet och sådana reseförmåner som avses i punkt 6 respektive punkt 7 av anvisning- arna till 42 & kommunalskatte— lagen skall beräknas enligt vad som sägs där. Värdet av förmån av räntefritt lån eller län där räntan understiger marknadsräntan skall beräknas enligt punkt 10 tredje - femte styckena av anvisningarna till 32 & kommunalskattelagen.
Värdet av förmån av bostad som är belägen här i riket och som inte är semesterbostad skall beräknas enligt följande grunder. Riket delas in i områden som är väsentligen enhetliga i fråga om boendekostnader. För— månsvärdet av en bostad inom varje område skall bestämmas till det genomsnittliga värdet beräknat per kvadratmeter bostadsyta för jämför- bara bostäder inom området. Om bostaden är belägen utom tätort med närmaste omgivning skall dock värdet bestämmas till det lägsta av nämnda genomsnittsvärden reducerat med tio procent.
Värdet av annan förmån än som avses i andra och tredje styckena skall beräknas enligt 42 5 andra stycket kommunalskattelagen samt punkt 1 andra och tredje styckena och punkt 3 av anvisningarna till den para- grafen.
Föreligger fall som avses i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42 & kommunalskattelagen får skattemyndigheten bestämma värdet av förmånen med hänsyn härtill.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Om skattemyndigheten bestämt värdet av förmånen enligt bestämmel- serna i 5 5 andra stycket lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare skall detta värde användas även vid beräkning av preliminär A—skatt.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas första gången i fråga om preliminär skatt för 1995. Den nya bestämmelsen om beräkning av värdet av reseförmåner tillämpas dock första gången i fråga om preliminär skatt för 1996.
1Lagen omtryckt 1991:97. Senaste lydelse av lagens rubrik 19742771. 2Senaste lydelse 199311516.
2.3. Förslag till Lag om ändring i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter
Härigenom föreskrivs i fråga om lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter att det i lagen skall införas en ny paragraf, 3 kap. 54 a &, av följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
54 a &
Ett försäkringsföretag som med- delat en arbetsgivare en sjukvårds- försäkring avseende dennes arbets- tagare skall lämna arbetsgivaren de uppgifter som behövs för att han skall kunna beakta utnyttjad förmån av fri hälso— och sjukvård vid beräkningen av skatteavdrag och betalning av arbetsgivarav— gifter samt fullgöra sin skyldighet att lämna kontrolluppgift.
Denna lag träder i kraft den 1 januari 1995 och tillämpas första gången vid 1996 års taxering.
3. Kommittédirektiv
Beskattning av personalrabatter och vissa andra förmåner
Dir. 1994:5
Beslut vid regeringssammanträde den 27 januari 1994
Sammanfattning av uppdraget
En särskild utredare tillkallas för att se över reglerna om beskattning av vissa förmåner i inkomstslaget tjänst.
Utredaren skall kartlägga förekomsten av personalrabatter och lämna förslag till de regelförändringar som kan anses behövliga för att åstad- komma en mer likformig beskattning av rabatter på olika slags varor och tjänster. Dessutom bör utredaren föreslå de förändringar som behövs för att i möjligaste mån göra reglerna om beskattning av s.k. korsvisa rabatter klara och lättillämpade.
Utredaren skall vidare överväga om det behövs förändringar av be- skattningsreglema för förmåner av begränsat värde i de fall förmånen har en inte oväsentlig betydelse för förmånstagarens yrkesutövning.
När det gäller värdering av reseförmåner till anställda inom rese- och trafikbranschen skall utredaren presentera två alternativ. Det ena skall grundas på marknadsvärdet av faktiskt företagna resor. Det andra skall i princip utgå från den provisoriska schablonvärdering som tillämpats under åren 1991-1993.
Slutligen skall utredaren ta ställning till vilka förändringar som bör göras när det gäller beskattning av sjukvårdsförrnåner. Utgångspunkten skall vara att vid full avdragsrätt för hälso— och sjukvårdskostnader för arbetsgivaren skall i princip skatteplikt föreligga för den som får mot- svarande sjukvårdsförmåner.
Utredarens arbete skall vara avslutat före utgången av juni 1994.
Bakgrund och framförd kritik
Förmåner som utgår i samband med anställning eller uppdrag i annan form än kontant ersättning är enligt 32 5 1 mom. kommunalskattelagen (1928z370, KL) att jämställa med lön och alltså principiellt skattepliktiga.
Enligt huvudregeln i 42 & KL skall naturaförmåner vid beskattningen tas upp till marknadsvärdet. Vissa förmåner är dock skattefria, exempelvis personalvårdsförmåner, vissa rabatter, fri hälso- och sjukvård, företags- hälsovård och fria läkemedel samt ersättning för läkemedelskostnader.
Olikforrnig beskattning av arbetsinkomster leder till samhällsekono- miska snedvridningar och andra komplikationer. Skattereglema rörande personalvårdsförmåner och andra naturaförrnåner har setts över i flera olika sammanhang genom åren i syfte att åstadkomma en neutral beskatt- ning mellan kontantlön och andra löneförmåner. De senaste översynema har gjorts av Utredningen om reformerad inkomstbeskattning, RINK, vars betänkande Reformerad inkomstbeskattning (SOU 1989:33) låg till grund för 1990 års skattereform, och därefter av Utredningen om tjänste- inkomstbeskattning (SOU 1992:57 och 1993z44).
En förmånsgrupp som inte medför skatteplikt för mottagaren är perso- nalvårdsförmåner. Här avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan avser enklare åtgärder som syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om (32 ä 3 e mom. KL). Grundvalen för skattefrihet för dessa förmåner är att de framstår som ett led i arbetsgivarens personalvård.
Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning föreslog i sitt slutbe- tänkande (SOU 1993:44) i princip ingen förändring av gällande regler avseende personalvårdsförmåner förutom en ändring av lagtexten av redaktionell karaktär. Den föreslagna ändringen innebar att sedvanliga rabatter skulle utmönstras från gruppen personalvårdsförmåner och i stället regleras i en särskild bestämmelse. Regeringen anslöt sig till denna ståndpunkt i prop. 1993/94:90 Översyn av tjänsteinkomstbeskattningen, m.m.
Riksdagen har nyligen beslutat (bet. 1993/94:SkU10) i enlighet med utredningen och propositionens förslag och de nya bestämmelserna trädde ikraft den 1 januari 1994 (32 5 3 f mom. KL). Vad som därefter återstår som personalvårdsförmåner är alltså andra förmåner av mindre värde än rabatter om förmånerna syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Det finns enligt regeringens mening inte anledning att inskränka skattefriheten för sådana förmåner av mindre värde som faller inom begreppet personalvårdsförmåner.
Kritik har däremot riktats mot att gränsen mellan skattepliktiga och skattefria personalrabatter inte är klar och konsekvent. Det finns därför anledning att se över reglerna om personalrabatter av olika slag, såväl skattepliktiga som skattefria. Vad översynen i detta avseende närmare bör omfatta framgår av det följande.
En reseförmån är liksom andra förmåner i princip skattepliktig. Sedan KL:s tillkomst och fram till 1990 års skattereform gjordes dock i lag- texten ett uttryckligt undantag för en skattskyldigs fria resor på grund av anställning eller särskilt uppdrag under förutsättning att resorna inte var att anse som ersättning för kontant avlöning. Undantagsbestämmelsen kom i praxis att omfatta anställda inom rese— och trafikbranschen. Det
främsta skälet för att undantaget bibehölls fram till skattereformen var de praktiska problem att värdema förmånerna som en skatteplikt skulle med- föra. Därvid beaktades den praxis som då gällde, nämligen att man också tog hänsyn till i vilken omfattning den skattskyldige skulle ha rest om han själv hade bekostat resorna. Genom skattereformen gjordes reseförmåner fullt ut skattepliktiga. Värderingen skulle i princip grundas på marknadsvärdet.
Resebranschen har i olika sammanhang riktat kritik mot gällande reg- ler. I första hand anser man att dessa förmåner åter bör göras skattefria eftersom det enligt branschens uppfattning i praktiken endast är fråga om s.k. sedvanlig personalrabatt. Vidare har hävdats att kontroll- och värderingsproblem skulle motivera att skattefriheten återinförs eller att förmånerna i vart fall värderas enligt en lättillämpad schablon. Under åren 1991-1993 har Riksskatteverket, RSV, godtagit att vissa schabloner tillämpas vid värdering av reseförmåner. Dessa schabloner har angetts vara temporära i avvaktan på att branschen utvecklar ett system för kontroll av varje enskilds resande. För flygbranschens del har schab- lonvärderingen skett på så sätt att ett s.k. ITA-kort har åsatts ett värde grundat på de anställdas genomsnittliga resande. Värdet har sedan vid beräkning av preliminär skatt och arbetsgivaravgifter lagts till inkomsten för den som löst ut kortet.
Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning, liksom RINK, ansåg inte att reseförmåner var att anse som sedvanlig rabatt eller att något annat skäl motiverade att reseförmåner undantogs från skatteplikt. Utredningen ansåg också att det borde vara den anställdes faktiska resande som skulle ligga till grund för beskattningen. Däremot föreslog utredningen att man vid bestämmandet av underlaget för preliminär skatt och arbetsgivar— avgifter skulle göra en schablonvärdering av en sådan resa som är för- enad med villkor att den får företas endast i mån av platstillgång. Ytter- ligare ett krav skulle vara att det skulle ha förelegat en påtaglig risk för att resan inte skulle kunna genomföras enligt planerna. En sådan resa skulle enligt utredningens förslag värderas till det lägsta pris som den vid tillfället betingat på allmärma marknaden efter avdrag med 25 %.
Under remissbehandlingen av utredningens betänkande kritiserades dock utredningens förslag. Kritiken var i princip av samma slag som tidi- gare framförts mot gällande regler. Med hänsyn till kritiken föreslog regeringen i prop. 1993/94:90 dels skattefrihet för en valfri resa per år och anställd, dels en ytterligare lindrad schablonvärderingsregel vid be- stämmandet av underlag för preliminär skatt och arbetsgivaravgifter. I propositionen förutskickades också att en särskild utredare skulle tillkallas för att se över reglerna på nytt. Skatteutskottet (bet. 1993/'94:SkU10) hemställde dock att riksdagen skulle avslå propositionen när det gällde schablonvärderingen och den skattefria resan och uttalade i detta av- seende bl.a. följ ande.
" En ny lagstiftning bör utformas i enlighet med nuvarande provisorium. Hur detta kan lösas tekniskt bör i första hand prövas av regeringen. Utskottet utgår från att nuvarande regler kan tillämpas på samma sätt som hittills i avvaktan på ett nytt förslag från regeringen."
Riksdagen beslutade i enlighet med utskottets hemställan (rskr. l993/94:104).
Med hänsyn till den kritik som framförts och till vad utskottet uttalat bör frågan på nytt tas upp för ytterligare beredning.
Skattereformen medförde inte några förändringar av förmånsbeskatt— ningsreglerna för hälso— och sjukvårdsförrnåner. Dessa undantas till stora delar från beskattning. Det är vanligt att arbetsgivare ersätter de anställda för deras utgifter för hälso- och sjukvård. Det kan t.ex. vara den an- ställdes vård- och patientavgifter eller utgifter för receptbelagda läke- medel. För framför allt företagsledare och olika nyckelpersoner i före- taget förekommer det att arbetsgivaren också bekostar behandlig på pri- vata sjukhus för att den anställde snabbt skall kunna återgå till tjänst. Privat sjukvård kan erbjudas genom att arbetsgivaren har avtal med klini— ker eller att företaget tecknat en försäkring för den anställde. Sjukvård kan också tillhandahållas av företagshälsovården som vid sidan av det förebyggande arbetsmiljöarbetet erbjuder sjukvårdstjänster. Att flertalet förmåner på sjukvårdsområdet är undantagna från beskattning är i princip inte i överenstämmelse med inkomstbeskattningens grunder.
Arbetsgivaren har i några fall rätt till avdrag för sjuk- eller hälso- vårdskostnader. Denna avdragsrätt är dock begränsad. För kostnader för privat sjukvård utanför den allmänna försäkringen är arbetsgivarens avdragsrätt begränsad till rena undantagsfall, t.ex. om den anställde blir sjuk under en tjänsteresa utomlands. Begränsningarna i avdragsrätten är undantag från huvudregeln att avdrag skall medges för samtliga drifts- kostnader i näringsverksamheten och innebär alltså ett avsteg från de grundläggande pricipema för inkomstbeskattningen. Sedan år 1991 har arbetsgivarnas skyldigheter ökat när det gäller det förebyggande arbets- miljöarbetet samtidigt som ett arbetsanpassnings— och rehabiliterings- ansvar har införts. Dessa förändringar motiverar en översyn av skatte- reglerna kring företagshälsovård och rehabilitering.
Utredningsuppdraget Personalrabatter
Gränsen mellan å ena sidan skattepliktiga förmåner och å andra sidan skattefria kan vara svår att dra i många fall. När det gäller rabatter på varor och tjänster är det en förutsättning för skattefrihet att rabatterna lämnas på grund av sedvänja och har en rimlig nivå. RSV har i sina re— kommendationer ansett att det bör krävas att rabatten inte är större än vad den anställde som kund eller personalen som grupp skulle kunna utverka på annat håll eller att rabatten i vart fall inte är större än vad det rabattgivande företaget är berett att lämna till sin största fristående kund.
Sedvanliga rabatter kan givetvis uppvisa mycket stora skillnader i värde beroende på vilken typ av varor eller tjänster det gäller. Den kritik som har riktats mot dagens regler är bl.a. att det framstår som orättvist att anställda inom vissa branscher kan få skattefria rabatter på flera tusen
kronor medan anställda inom andra branscher inte kan få några skattefria rabatter alls eller bara till ett begränsat värde. Denna effekt är emellertid åtminstone delvis en oundviklig följd av det skilda utbud av varor eller tjänster som olika arbetsgivare tillhandahåller i sin verksamhet. En åt- stramning kan vara svår att åstadkomma med hänsyn till vanliga kund- rabatter. Att utsträcka skattefriheten så den kommer att omfatta alla för— måner av begränsat värde skulle i praktiken kunna medföra en omfattande överflyttning av lön till förmåner med därav följande skattebortfall och dessutom strida mot den grundläggande principen om en likformig be- skattning.
Det bör understrykas att det är viktigt att skattesystemet är neutralt så att kontant lön och naturaförmåner i princip beskattas likformigt. Denna princip bör vara vägledande även i fortsättningen. Även i övrigt bör de grundläggande reglerna för inkomstslaget tjänst ligga fast.
Det är ändå inte tillfredsställande att en skattskyldig i vissa fall kan komma att få en skattefri personalrabatt som uppgår till betydande belopp medan en annan skattskyldig beskattas för en förmån av begränsat värde. Det finns också rabattförrnåner som utvisar likheter med sedvanliga rabat- ter men ändå beskattas i sin helhet. Exempel på sådana förmåner är i viss utsträckning reseförmåner till anställda i rese- eller trafikbraschen.
Utredaren bör försöka kartlägga förekomsten av' personalrabatter och i vilken omfattning dessa behandlas som skattefria eller skattepliktiga. Utifrån kartläggningen bör utredaren lämna förslag till de regelför- ändringar som kan anses behövliga för att åstadkomma en mer likformig behandling av rabatter på olika slags varor och tjänster.
En särskild fråga när det gäller personalrabatter är i vilken utsträckning skattefria rabatter kan ges av någon annan än arbetsgivaren, s.k. korsvisa rabatter. Sådana rabatter skall, för att vara skattefria, ges av ett arbetsgivaren närstående företag. Vidare skall varorna eller tjänsterna ha ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. I prop. 1990/91:159 angavs som exempel på nära samband att olika företag tillverkar de komponenter som slutligen sammanfogas till en slutlig produkt. Skatte- utskottet (bet. 1990/91:SkU33) utvidgade dock begreppet och ansåg att nära samband bör anses föreligga även när det är fråga om produkter som är närliggande dem som ingår i arbetsgivarens sortiment. Exempel härpå angavs vara olika typer av bilar eller olika slags hushållsapparater eller sportartiklar som tillverkas av skilda företag inom samma koncern. Utredningen om tjänstinkomstbeskattning berörde i sitt arbete något frågan om s.k. korsvisa rabatter och fann att det förmodligen behövdes en klarare lagstiftning. Utredningen ansåg emellertid att praxis borde avvaktas och lade inte fram några ändringförslag.
Reglerna har nu varit i kraft en tid och några förhandsbesked från Skatterättsnämnden tyder på att reglerna har medfört vissa tolknings- problem. Det finns därför anledning för utredaren att, utöver de för- ändringar som kan följa av den allmänna kartläggningen av rabatter, föreslå de särskilda förändringar som anses behövliga för att i möjligaste mån göra reglerna i detta avseende klarare och mer lättillämpade.
Förmåner av betydelse för den anställdes yrkesutövning
Om arbetsgivaren exempelvis betalar en anställds tidningsprenumeration och tidningen är att anse som ett arbetsredskap föranleder det i dag inte någon beskattning. Om tidningsprenumerationen däremot endast bidrar till en rent allmän orientering bör den medföra förmånbeskattning. Men en tidningsprenumeration kan i vissa fall vara föranledd av att den anställde behöver hålla sig å jour inom ett område med anknytning till hans yrkesutövning utan att tidningen i nuvarande praxis anses vara ett arbetsredskap. I sådana fall synes det finnas skäl att undanta förmånen från beskattning. På liknande sätt kan det finnas andra förmåner av be- gränsat värde där det från arbetsgivarsynpunkt finns ett behov av att den anställde tillgodgör sig förmånen när den har betydelse för hans yrkes- utövning.
Utredaren bör överväga om vissa förändringar av beskattningsreglema behövs när en förmån av begränsat värde har en inte oväsentlig betydelse för förmånstagarens yrkesutövning utan att kunna anses som nödvändig för tjänstens fullgörande. Utredaren bör även presentera förslag till hur gränsdragningen mot skattepliktiga förmåner i sådant fall skall göras.
Reseförmåner
Förmån av fri eller delvis fri resa kan ges i olika former och under skilda förutsättningar. Sådana förmåner är i dag i princip skattepliktiga och skall värderas till marknadsvärdet. När det gäller reseförmåner till anställda i rese— och trafikbranschen är dock situationen något annorlunda än för förmånstagare i allmänhet. Dels kan det finnas förmåner som i storlek motsvarar vad som kan jämföras med sedvanlig rabatt, dels är det ofta fråga om resor med villkor som gör att motsvarande resor inte finns att köpa på allmänna marknaden.
Oavsett vilka förslag som den särkilde utredaren presenterar avseende personalrabatter i allmänhet skall utredaren lägga fram förslag avseende värderingen av skattepliktiga reseförmåner till anställda inom rese- och trafikbranschen. Utredaren bör presentera två alternativ. Det ena skall grundas på marknadsvärdet av faktiskt företagna resor. Därvid skall utredaren närmare undersöka och belysa de praktiska svårigheter som kan uppkomma med denna lösning. Det andra alternativet skall i princip utgå från den provisoriska schablonvärdering som RSV godtagit under åren 1991-1993. Utredaren bör i detta sammanhang även ta ställning till hur de föreslagna värderingsreglerna ställer sig i förhållande till regeln i punkt 3 av anvisningarna till 32 & KL om att en förmån skall vara åt— njuten för att leda till beskattning.
Förmåner inom hälso— och sjukvårdsområdet
Enligt 32 5 1 mom. KL beskattas en anställd för lön eller annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. Genom särskilda bestämmelser i 32 5 3 b mom. samma lag undantas flertalet sjukvårds- förrnåner från beskattning enligt huvudreglen. Häremot svarar att arbets— givarens avdragsrätt för sjukvårdskostnader i viss utsträckning är be- gränsad enligt nuvarande bestämmelser i punkt 1 fjärde stycket av an- visningarna till 20 & KL.
Om de nuvarande avdragsbegränsningama tas bort och arbetsgivarens avdrag för kostnader inom sjukvårdsområdet skall bedömas på samma sätt som andra kostnader i verksamheten, bör också reglerna på förmåns- sidan ses över.
Får arbetsgivaren full avdragsrätt för hälso- och sjukvårdskostnader, bör det i princip motsvaras av en skatteplikt på förmånssidan. Utredaren bör utifrån denna utgångspunk ta ställning till vilka förändringar som bör göras när det gäller förrnånsbeskattningen.
Det kan naturligtvis vara svårt att värdera förmåner på sjukvårds- området. Vissa förmåner är inte individinriktade som det förebyggande arbetsnnlj öarbetet inom företagshälsovården och torde normalt inte finnas anledning att förmånsbeskatta. Andra förmåner kanske enbart består i en snabbare behandling än vad den offentliga vården kan erbjuda och kan av den anledningen vara svåra att åsätta ett värde. Några behandlingar kan vara så dyra att utföra att en förrnånsbeskattning till marknadsvärdet leder till ett orimligt resultat för den enskilde. Utredningen bör närmare analysera dessa och andra värderingsproblem och tyngdpunkten i uppdra- get bör således ligga i att finna ett lämpligt system för värdering av de skattepliktiga förmånerna. I detta sammanhang bör även de enskilda näringsidkarnas skattesituation behandlas.
Övriga frågor
Om en förmån skall vara skattepliktig bör utgångspunkten vara att också preliminär skatt och arbetsgivaravgifter skall beräknas på förmånen. I de fall utredaren föreslår en förmånsbeskattning skall han därför också lägga fram förslag till hur preliminärskatte— och avgiftsberäkningen skall ske. Det är också viktigt att utredaren utformar sina förslag på ett sådant sätt att den förenklade deklarationen kan användas utan att behöva komplet- teras med tilläggsuppgifter.
Utredaren bör vidare vara oförhindrad att ta upp även frågor som har ett nära samband med de frågor som utredaren särskilt skall behandlas.
Budgetaspekter, m.m.
De förslag som utredaren lägger fram bör sammantagna vara kostnads- mässigt neutrala för den offentliga sektorn. Innebär några förslag
minskade inkomster av någon betydelse bör utredaren också ange möjliga finansieringsalternativ.
För utredningen skall gälla regeringens direktiv till samtliga kommitteer och särskilda utredare om utredningsförslagens inriktning (dir. 1984:5) om angående EG-aspekter i utredningsverksarnhet (dir. 1988143).
Utredningsarbetet skall vara avslutat före utgången av juni 1994.
(Finansdepartementet)
4. Beskattning av andra förmåner än kontant lön
Inkomstbeskattningen bygger på principen att oavsett om ersättningen i ett anställningsförhållande utgår i kontanter eller i annan form skall beskattning ske och förmånen skall värderas till marknadsvärdet. Rätts- utvecklingen under senare år har inneburit att undantagen alltmer be- gränsats, bl.a. har vad som skall anses vara skattefri personalvård skärpts.
Av olika orsaker kvarstår dock särlösningar på vissa områden. Utred- ningen har därför fått i uppgift att se över beskattningen av personal- rabatter, reseförmåner samt fri hälso- och sjukvård. När det gäller för- måner av begränsat värde som är av betydelse för den anställdes yrkes- utövning, arbetsredskap o.d., har utredningen däremot fått i uppgift att undersöka om det finns skäl att undanta förmånerna från beskattning.
I detta avsnitt lämnas en redogörelse för grunderna för beskattning av löneförmåner m.m. , avdragsrätten för omkostnader i tjänsten samt sociala avgifter.
4.1. Inkomstbeskattning 4.1.1 Rättsutvecklingen Före 1987 års lagändringar
I fråga om beskattning av naturaförmåner har alltsedan kommunal- skattelagens (1928z370), KL, tillkomst två grundsatser gällt. Den ena innebär att naturaförmåner som utgått för tjänsten skall likställas med kontant lön och den andra att förmåner skall värderas till ortens pris, dvs. marknadsvärdet.
År 1946 infördes dock undantag från skatteplikt vad gällde förmån av hälso— och sjukvård (prop. 1945183, prop. 1946:10, bet. l945:BevU19, bet. 1946:BevU9, SFS 1946:54). Regleringen innebar att förmån av fri sjukvård eller tandvård inte skulle tas upp som intäkt. Motivet för skatte- frihet var att en beskattning skulle strida mot skatteförmågeprincipen i de fall sjukdomen varat någon längre tid. Bestämmelsen innehöll en begräns- ningsregel och den innebar att förmån av fri sjukvård och tandvård som erhållits på grund av enskild tjänst och utgått efter väsentligt förmånligare grunder än som gällde för anställda i statlig tjänst skulle tas upp som intäkt till den del den utgått efter förmånligare grunder.
År 1956 infördes även skattefrihet för förmån av mindre värde som ut— gått i annat än pengar om förmånen kunde antas inte vara avsedd att utgöra direkt vederlag för utfört arbete (prop. 1956:150, bet. 1956: BevU52, rskr. 19561361, SFS 1956z54l). Syftet med denna bestämmelse var att lagfästa dåvarande praxis beträffande förmåner som inte ansetts skattepliktiga. Gemensamt för dessa fall var att förmånerna inte, eller i vart fall inte i första hand, var avsedda att utgöra ersättning för utfört arbete. De hade mer karaktären av åtgärder som arbetsgivaren vidtog för att skapa trivsel i arbetet. Det kunde också röra sig om förmåner som utgick på grund av sedvana inom yrket eller liknande. Förrnånerna var i regel av ganska ringa ekonomiskt värde eller innebar i varje fall inte någon nämnvärd inbesparing av levnadskostnader. Bestämmelsen kom emellertid att medföra en inte obetydlig utvidgning av det skattefria området. Regeln om skattefrihet för förmåner av mindre värde kompletterades med en bestämmelse i taxeringslagen om att arbetsgivaren inte behövde lämna kontrolluppgift i fråga om förmåner som efter avdrag för vederlag uppenbarligen inte hade ett värde som översteg ett visst belopp, som ursprungligen var 400 kronor men sedermera höjdes till 600 kronor.
Fram till slutet av 1980-talet innehöll skattelagstiftningen endast knapphändiga regler om beskattning av förmåner. Reglerna fylldes ut av RSV genom anvisningar och föreskrifter. Enligt RSV:s anvisningar delades förmånerna in i tre grupper. En grupp utgjordes av förmåner som inte borde anses skattepliktiga (grupp I). En andra grupp avsåg förmåner vilkas skatteplikt berodde av värdet (grupp II) och här gick en gräns vid 400 kronor, vilken senare höjdes till 600 kronor. Den tredje gruppen (grupp III) bestod av förmåner som alltid borde anses skattepliktiga eftersom de var att jämställa med lön eller annan kontant ersättning.
Enligt RSV:s anvisningar för 1987 års taxering (RSV Dt 1986z9) skulle till gruppen förmåner som inte borde anses som skattepliktiga hänföras förmåner av obetydligt ekonomiskt värde för mottagaren, s.k. trivselför— måner (grupp I). Hit räknades även vissa förmåner, vilkas värde visser- ligen kunde vara större, men som enligt praxis inte ansetts skattepliktiga och därför även i fortsättningen borde undantas från beskattning. Bland de exempel som uppräknades återfanns sedvanliga personalrabatter och fri/subventionerad tidning eller tidskrift om förmånen hade ett direkt samband med arbetsgivarens produktion. Bland exemplen hänförliga till grupp III — förmåner som alltid borde anses skattepliktiga —— fanns personalrabatter, överstigande sedvanlig rabatt och fri dagstidning (utom sådana fall som hänfördes till grupp I).
Under 1980-talet gav tillämpningen av reglerna om förmånsbeskatt- ningen upphov till åtskilliga problem. Det var inte ovanligt att man försökte utnyttja reglerna för att undgå beskattning eller få lindrigare skatt. Omständigheter som förstärkte denna utveckling var att arbetsgivar- avgifter togs ut endast på värdet av naturaförmånema kost, bostad och bil medan övriga förmåner var avgiftsfria. Dessutom blev värderings-och kontrollsvårighetema allt större.
1987 års lagändringar
Mot denna bakgrund påbörjade under våren 1983 Förmånsbeskattnings— kommittén (B 1978202), dessförinnan benämnd Traktarnentsbeskattnings— sakkunniga, en översyn av bestämmelserna om beskattning av naturaför— måner. I slutbetänkandet Beskattning av naturaförmåner II (Ds Fi 1986z27) behandlades bl.a. resqförmåner, fri sjukvård, skattesubven— tionerade semesterkuponger, allmänna principer för värdering och skyldigheten att verkställa preliminärskatteavdrag på förmånerna samt att betala arbetsgivaravgifter. Kommitténs betänkande lades till grund för lagstiftning och i prop. 1987/88:52 om beskattning av naturaförmåner, m.m. föreslog regeringen väsentliga ändringar i beskattningen av sådana förmåner. Förrnånerna delades i huvudsak in i två kategorier, personal— vårdsförmåner och övriga förmåner. Personalvårdsförrnånerna känneteck- nades bl.a. av att de inte var avsedda att vara direkt vederlag för utfört arbete utan i stället ett led i arbetsgivarens personalvård. Personal- vårdsförrnånerna var skattefria hos den anställde och arbetsgivaren fick göra avdrag för sina kostnader. Andra naturaförmåner än personalför— måner och sjukvård skulle vara skattepliktiga.
Förmån av fri sjukvård, tandvård och företagshälsovård skulle vara skattefri hos förmånstagaren med undantag för patientavgiften vid tandvård. Arbetsgivaren medgavs inte avdrag för sådana kostnader för anställds sjuk- och hälsovård som avsåg vård på privat sjukvårds— inrättning. För vissa förmåner föreslogs, i likhet med vad som redan gällde för fri bil, schablonmässiga värderingsregler vid taxeringen. Detta gällde för förmån av bl.a. fri eller subventionerad lunch och semes- terbostad. För att underlätta för arbetsgivaren att dra gränsen mellan skattefri personalvård och skattepliktig naturaförrnån föreslogs att förmåner till en anställd som inte utgjorde personalvård ändå skulle anses som sådana, om deras sammanlagda värde för år beräknat inte översteg 600 kronor per anställd och inte avsåg sådana fömråner vilkas värde bestämdes enligt schablon. Regeringens förslag antogs av riksdagen (bet. 1987/88:SkU8, rskr. 1987/88:96, SFS 1987zl303 m.fl.).
I detta sammanhang vidtogs även en ändring när det gällde resqför- måner för anställda i trafik— och resebyråföretag. Tidigare fanns det en särskild regel i punkt 8 andra stycket av anvisningama till 3—2 5 KL an- gående reseförmåner för anställda i trafik— och resebyråförettag. Regeln, som hade funnits sedan kommunalskattelagens tillkomst, innebar att sådana förmåner var skattefria. Från och med 1988 inskränktes skatte— friheten till att avse endast reseförmåner som utgick till den anställde och den anställdes make/maka eller sambo och barn under 18 år.
Även om de nu redovisade reglerna innebar väsentliga steg mot en mer likformig skattemässig behandling av naturaförmåner jämfört med kontant lön fanns det anledning att i samband med skattereformen åter överväga bl.a. värderingsreglema. Vidare fanns det skäl att på nytt ta ställning till vilka kriterier som borde gälla för avgränsningen mellan skattepliktiga resp. skattefria förmåner.
1990 års skattereform
I prop. 1989/90:110, del 1, Reformerad inkomst— och förmögenhetsbe— skattning, slogs fast det grundläggande kravet på skattemässig neutralitet även vid förrnånsbeskattningen. Med neutral beskattning avses att beskattningsresultatet bör bli detsamma oavsett om den anställde fått lönen i pengar och köpt det som förmånen avser eller om han får för- månen direkt från arbetsgivaren. En likformig beskattning förutsätter också att socialavgifter tas ut på förmånema. När det gäller de grund- läggande värderingsprincipema uttalades i propositionen att marknads- värdet borde gälla även fortsättningsvis. Denna grundsats borde dock i högre grad komma till uttryck i tillämpningen, vilket krävde att vissa lag- tekniska åtgärder vidtogs.
De förslag som regeringen lade fram och som antogs av riksdagen (bet. 1989/90:SkU30, rskr. 1989/90:356, SFS l990:650 m.fl.) innebar bl.a. att nya regler infördes för beskattning av bilförmån, att den dåvarande undervärderingen av kostförmån slopades samt att en mer neutral be— skattning infördes för vissa avtalsförsäkringar. Vidare gjordes rese- förmåner för anställda i trafik- och resebyråföretag skattepliktiga. Genom skattereformen slopades också 600-kronors regeln och skattepliktiga för— måner beskattades från första kronan.
Efter 1990 års skattereform
Skattefriheten för sedvanliga personalrabatter utvidgades år 1991 till att under vissa förutsättningar omfatta även sådana rabatter från företag som är närstående arbetsgivarens företag, s.k. korsvisa rabatter (prop. 1990/91:159, bet. 1990/91:SkU33, rskr. 1990/911321, SFS 1991:592).
Under januari 1992 tillkallade regeringen en särskild utredare (Fi 1992:01), med huvuduppgift att se över reglerna i inkomstslaget tjänst i syfte att åstadkomma enklare och mer lättillämpade regler så att administrativt krångel och olikformig regeltillämpning minimerades för såväl enskilda som arbetsgivare. Utredningen antog namnet Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning. Den översyn av tjänsteinkomstbeskatt- ningen som utredningen har gjort och som resulterat i betänkandena Beskattning av vissa naturaförmåner m.m. (SOU 199257) och Översyn av tjänsteinkomstbeskattningen (SOU 1993:44) har skett med utgångs- punkt från de grundsatser som slogs fast i samband med skattereformen. De båda betänkandena har lagts till grund för lagstiftning (prop. 1992/93:127, bet. 1992/93:SkU14, rskr. 1992/93:148, SFS 1992:1596 m.fl. och prop. 1993/94:90, bet. 1993/94:SkU10, rskr. 1993/94:104, SFS 1993:1515 m.fl.). *
4.1.2. Gällande rätt
Enligt 32 5 1 mom. första stycket a KL hänförs till intäkt av tjänst avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten. Enligt 32 5 3 a - 3 f mom. KL skall dock vissa förmåner under vissa förutsättningar inte tas upp som skattepliktig intäkt. Dessa är fri grupplivförsäkring och fri gruppsjuk- försäkring, fri hälso— och sjukvård, företagshälsovård, fria läkemedel och ersättning för läkemedelskostnader samt fri tandvård (utom patientavgift), fria arbetskläder och fri uniform, julgåvor av mindre värde, sedvanliga jubileumsgåvor, och minnesgåvor, personalvårdsförmåner, sedvanliga personalrabatter och rabatt eller liknande förmån som transportföretag enligt internationellt vedertagen praxis utger för visad kundtrohet vid utrikes flygresor. Från skatteplikt undantas vidare under vissa förut— sättningar även andra förmåner. Förmåner som utgår till utom riket stationerad personal vid utrikesförvaltningen eller i svensk bistånds- verksamhet och vissa förmåner till forskare hos SIPRI är också skattefria (32 & 3 mom. KL). I punkt 6 av anvisningarna till 32 & KL anges att naturaförmåner till värnpliktig inte heller skall tas upp som skattepliktig intäkt.
I det följande redovisas vad som gäller beträffande förmåner inom hälso— och sjukvårdsområdet, personalrabatter, reseförmåner samt arbets- redskap o.d. av betydelse för den anställde.
Förmåner inom hälso— och sjukvårdsområdet är i huvudsak undantagna från beskattning. Anställds förmån av fri hälso- och sjukvård, företags- hälsovård, fria läkemedel eller ersättning för läkemedelskostnader beskattas inte. Beträffande förmån av fri tandvård gäller att av arbets— givaren betald patientavgift beskattas. Däremot beskattas inte sådan ersättning, om den avser anställd som inte är försäkrad enligt AFL. Inte heller om tandbehandlingen har bedömts som erforderlig med hänsyn till tjänstens krav för försvarsmaktens submarina och flygande personal och för andra anställda med i huvudsak likartade arbetsförhållanden. Inte heller beskattas tandbehandling när behov av denna har uppkommit och utförts under tjänsteförrättning utomlands — se vidare avsnitt 5.1.
Personalrabatter är skattefria när det är fråga om sedvanliga rabatter vid inköp av varor och tjänster som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud eller i ett annat företags ordinarie utbud om företaget är närstående arbetsgivarens företag och varorna eller tjänsterna har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. Detta gäller dock inte om rabatterna är en direkt ersättning för utfört arbete eller utgår genom förmåner som den anställde får byta ut mot kontant ersättning, genom förmåner som inte riktar sig till hela personalen samt genom andra förmåner som den an- ställde får åtnjuta utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem. Andra rabatter än sed— vanliga rabatter som utges till personalen är skattepliktiga -— se vidare avsnitt 6.2.1. och 6.3.1.
Reseförmåner är i princip skattepliktiga. Fram till 1990 års skatte- reform gjordes dock undantag för fria resor som utgick till skattskyldig
på grund av anställning eller särskilt uppdrag i trafik- och resebyrå— branschen under förutsättning att resorna inte var att anse som ersättning för kontant avlöning. Genom skattereformen gjordes således reseförmåner fullt ut skattepliktiga -— se vidare avsnitt 7.2.
För att en förmån skall betraktas som personalvårdsförmån fordras bl.a. att förmånen år av mindre värde. En förmån som går därutöver är skattepliktig. Exempel på detta är förmån i form av en tidningsprenu- meration som arbetsgivaren betalar åt en anställd för det fall tidnings- prenumerationen inte är att anse som ett arbetsredskap, dvs. kan anses nödvändig för tjänsten. Skatteplikt föreligger således även om tidnings- prenumerationen är en förmån av betydelse för den anställdes yrkesut- övning - se vidare avsnitt 8.2.
4.2. Skatteavdrag för betalning av preliminär skatt
En grundtanke i uppbördssystemet är att de skattskyldiga skall betala preliminär skatt med belopp, vilket så nära som möjligt kan antas mot— svara den slutliga skatten (3 & 1 mom. uppbördslagen /1953:272/, UBL). När det gäller andra förmåner än kontant lön har emellertid adminis- trativa svårigheter lett till att man tidigare i stor utsträckning undantagit naturaförmånema från preliminär beskattning. Ända fram till 1987 skulle sålunda endast förmåner i form av fri kost och bostad tas med när arbets- givaren beräknade skatteavdragets storlek.
Under 1980-talet blev det allt vanligare att lönen kompletterades med förmåner av olika slag. Samtidigt gav tillämpningen av reglerna om för- månsbeskattningen upphov till åtskilliga problem. Bilförmånema ökade mycket vilket medförde att problemen blev särskilt framträdande vid beskattningen av sådana förmåner. Trots att reglerna för beskattningen av bilförmånema till viss del redan hade schabloniserats var de ändå tämligen komplicerade. För att systemet skulle kunna hanteras hade RSV tvingats utfärda omfattande anvisningar och föreskrifter. Reglerna gav årligen upphov till ett inte obetydligt antal tvister mellan de enskilda och skattemyndigheterna. Tvistema belastade också förvaltningsdomstolarna. Dessutom hade reglerna, främst av kontrollskäl, inte kommit att tillämpas på avsett sätt.
Hösten 1986 föreslog regeringen i prop. 1986/87:46 om beskattningen av förmån av fri bil nya regler för beskattningen av sådan förmån. Lagstiftningen byggde på de förslag som Skatteförenklingskommit— tén (B 1982:03) hade lagt fram i betänkandet (SOU 1984:21) Förenklad självdeklaration. De nya reglerna innebar en längre gående schablo- nisering. Samtidigt bestämdes att arbetsgivaren skulle göra avdrag för betalning av preliminär skatt. De nya reglerna tillämpades fr.o.m. den 1 januari 1987 (prop. 1986/97:46, bet. 1986/87:SkU9, rskr. 1986/87z73, SFS 1986:1200).
Redan året därpå gick man ett steg längre. Då föreslog regeringen i prop. 1987/88:52 om beskattning av naturaförmåner, m.m. skyldighet för arbetsgivaren att beakta samtliga skattepliktiga förmåner vid beräkningen
av den preliminära skatten. En värdering skulle alltså göras redan i det preliminära förfarandet. Det innebar att man måste ha värderingsregler som gjorde det möjligt att månatligen under uppbördsåret fastställa värdet av de förmåner som utgått under redovisningsperioden. Förslaget antogs av riksdagen och gäller sedan den 1 januari 1988 (prop. 1987/88: 52, bet. 1987/88:SkU8, rskr. 1987/88:96, SFS 1987:1305).
Även prop. 1989/90:110, del 1, Reformerad inkomst— och förmögen- hetsbeskattning, bygger på grundtanken att de skattskyldiga skall betala preliminär skatt med belopp, vilket så nära som möjligt kan antas mot- svara den slutliga skatten. Detsamma gäller de förslag som har lagts fram i prop. 1992/93:127 om vissa frågor om beskattning av inkomst av tjänst och prop. 1993/94:90 Översyn av tjänsteinkomstbeskattningen.
4.3. Sociala avgifter
Den utveckling som skett när det gäller beskattning av naturaförmåner har, på samma sätt som gäller för andra skattepliktiga ersättningar för arbete, lett till en integrering av skatte— och avgiftsområdena.. Detta kan kort sammanfattas på följande sätt. Skattepliktiga naturaförmåner bör vara avgiftsgrundande och grunda rätt till försäkringsförmåner. Avgifterna bör tas ut antingen i form av arbetsgivaravgifter eller egenavgifter. Förrnånerna bör värderas på samma sätt vid beräkning av arbetsgivar— avgifter som vid beräkning av skatteavdrag för betalning av preliminär skatt. Värdet bör inte behöva justeras efter uppbördsårets utgång. Värdet av utgivna skattepliktiga förmåner bör anges i kontrolluppgift för mot- tagaren så att han kan använda den förenklade deklarationen utan att be- höva lämna någon tilläggsuppgift.
4 . 3. 1 Arbetsgivaravgifter
När lagen (1962:381) om allmän försäkring, AFL, infördes fanns be- stämmelserna om arbetsgivarnas avgifter till sjukförsäkringen och för- säkringen för tilläggspension i 19 kap. 1 &. Där föreskrevs, såvitt avsåg naturaförmåner, att avgift skulle betalas för förmån i form av kost eller bostad.
Fr.o.m. den 1 januari 1980 utsträcktes underlaget för arbetsgivarnas avgifter till socialförsäkringarna och näraliggande ändamål till att omfatta även naturaförrnån i form av fri bil (prop. 1978/79:202, bett. 1978/79: SfU25, rskr. 1978/79z409, SFS 1979:650).
I samband med regeringens förslag om nya regler för uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare diskuterades även vilka naturaförmåner som borde vara avgiftsgrundande. Några ändringar gjordes dock inte i detta hänseende. Däremot infördes en särskild undantagsregel från den månatliga redovisningen när det gällde bilförmån i det nya samordnade systemet för uppbörd av innehållen skatt och arbetsgivaravgifter. Redo- visningen av sådan förmån fick skjutas upp till arbetsgivarens sista
uppbördsdeklaration för utgiftsåret. Detta berodde på att det var svårt för arbetsgivaren att löpande månad för månad värdera förmånen eftersom värdet var beroende bl.a. av antalet körda mil (prop. 1983/84:167 , bet. 1983/84:SfU28, rskr. 1983/84:369, SFS 1984:668).
I propositionen ansåg föredraganden att det var önskvärt med gemen- samma regler för beräkning av värdet på skatte- och avgiftsområdena. Den frågan hade emellertid samband med Skatteförenklingskommitténs uppdrag och borde därför anstå tills vidare.
I prop. 1986/87:46 om beskattningen av förmån av fri bil föreslogs ett mer schabloniserat system för beskattning av bilförmån. De nya reglerna innebar att det blev möjligt att löpande värdera bilförmånema. Det före- slogs därför att även bilförmån skulle redovisas månad för månad. För- slagen antogs av riksdagen. Av avsnitt 4.2 framgår att det i detta sam- manhang även infördes en skyldighet att beakta bilförmån vid beräkning av skatteavdrag för preliminär skatt. Härigenom blev reglerna för beräk- ning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter enhetliga såvitt gällde naturaförmånema fri kost, bostad och bil.
I prop. 1987/88:52 om beskattning av naturaförmåner, m.m. föreslogs bl.a. att samtliga skattepliktiga naturaförmåner också skulle ingå i under- laget för beräkning av arbetsgivaravgifter. Eftersom det samtidigt före— slogs att skatteavdrag skulle göras i samma utsträckning höll man fast vid grundtanken att reglerna om underlag för beräkning av skatteavdrag och arbetsgivaravgifter skulle vara enhetliga.
I samband med skattereformen slog regeringen, som redan nämnts, fast det grundläggande kravet på skattemässig neutralitet även vid förmåns- beskattningen. En likformig beskattning förutsätter att också socialavgifter tas ut på samtliga förmåner.
I prop. 1989/90:110, del 1, föreslog regeringen bl.a. att alla för— värvsinkomster skulle beläggas med socialavgifter eller motsvarande skatt. Fulla avgifter i form av arbetsgivaravgifter eller egenavgifter skulle i princip tas ut då inkomsten var förmånsgrundande. I andra fall skulle förvärvsinkomster beläggas med en särskild löneskatt motsvarande skatte- delen av socialavgiftema. Vad som sagts nu gällde också då inkomsten bestod av någon form av naturaförrnån. De förslag som lades fram an- gående beskattningen av naturaförmåner och som antogs av riksdagen grundades på nu angivna principer. Detsamma gäller de förslag som har lagts fram i prop. 1992/93:127 om vissa frågor om beskattning av in- komst av tjänst och prop. l993/94:9O Översyn av tjänsteinkomstbeskatt- ningen.
4.3.2. Förmånsgrundande inkomst
Den sjukpenninggrundande inkomsten enligt AFL skall beräknas av den allmänna försäkringskassa (3 kap. 5 5).
Pensionsgrundande inkomst enligt AFL skall enligt lagen (1959:551) om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1962z381) om allmän försäkring (PGI-lagen) beräknas av skattemyndigheten i det län
där den försäkrade taxerats till statlig inkomsskatt. Till grund för be- räkningen skall läggas den försäkrades taxering till statlig inkomstskatt (11 kap. 4 & AFL).
När AFL infördes omfattade bestämmelserna om arbetsgivarnas avgif- ter till sjukförsäkringen och försäkringen för tilläggspension, såvitt avsåg naturaförmåner, endast förmån i form av fri kost och logi. I konsekvens med detta grundade endast dessa förmåner rätt till sjukpenning och till- läggspension (se 3 kap. 2 5 och 11 kap. 2 & AFL).
Fr.o.m. den 1 januari 1980 utsträcktes underlaget för arbetsgivarnas avgifter till socialförsäkringarna och näraliggande ändamål till att omfatta även naturaförrnån i form av fri bil. Från och med samma tid skulle också värdet av bilförmånen beaktas vid beräkningen av den sj ukpenning— grundande och den pensionsgrundande inkomsten (prop. 1978/79z202, bet. 1978/79:SfU25, rskr. 1978/79z409, SFS 1979:650).
Även vid senare lagstiftning inom socialavgiftsområdet har man hållit fast vid principen att en avgiftspliktig naturaförrnån skall grunda rätt till sjukpenning och tilläggspension (se t.ex. prop. 1987/88:52 om beskatt- ning av naturaförmåner, m.m. och prop. 1989/90:110, del 1, Reformerad inkomst— och förmögenhetsbeskattning).
4.3.3. Egenavgifter
Vid beräkningen av såväl sjukpenninggrundande som pensionsgrundande inkomst skiljer man mellan inkomst av anställning och inkomst av annat förvärvsarbete. Med inkomst av anställning avses enligt huvudregeln lön eller annan ersättning i pengar eller skattepliktiga förmåner som en försäkrad har fått såsom arbetstagare i allmän eller enskild tjänst. Till inkomst av annat förvärvsarbete hänförs bl.a. inkomst av aktiv närings— verksamhet här i landet.
Ansvaret för betalningen av de socialavgifter som svarar mot sådana försäkringsförmåner som grundas på inkomst av anställning åvilar i princip den som betalar ut ersättningen eller ger ut naturaförmånen. Avgifterna tas då ut i form av arbetsgivaravgifter. Däremot är det de försäkrade själva som skall betala de avgifter som svarar mot sådana försäkringsförmåner som grundas på inkomst av annat förvärvsarbete. Avgifterna tas i detta fall ut i form av egenavgifter.
Underlaget för egenavgifterna fastställs i samband med inkomsttax- eringen och avgifterna påförs och uppbärs som skatt.
Bestämmelserna i AFL har hela tiden byggt på den principen att sådana naturaförmåner som utgivaren varit skyldig att betala arbetsgivaravgifter för också skall grunda rätt till försäkringsförrnåner. Detta har skett genom att naturaförmånema har hänförts till inkomst av anställning.
När man i prop. 1978/79:202 utsträckte underlaget för arbetsgivarnas avgifter till socialförsäkringarna och näraliggande ändamål till att omfatta även naturaförrnån i form av fri bil föreslogs exempelvis samtidigt att värdet av bilförmånen skulle beaktas vid beräkningen av den sjukpenning— grundande och den pensionsgrundande inkomsten.
I undantagsfall skall emellertid naturaförmånema hänföras till inkomst av annat förvärvsarbete, exempelvis då förmånerna utges av en arbets- givare som är bosatt utomlands eller är en utländsk juridisk person och arbetet utförts inom landet samt arbetsgivaren och arbetstagaren träffat överenskommelse om att förmånen skall hänföras till sådan inkomst (3 kap. 2 a & AFL). Även i dessa fall tar man ut socialavgifter (egenav- gifter).
Genom den s.k. F—skattereformen (prop. 1991/92:112, bet. 1991/92: SkU29, rskr. 1991/921292, SFS l992:680 m.fl.) blev det vanligare att egenavgifter skall tas ut även för naturaförmåner. Detta beror på att all ersättning för arbete, dvs. även skattepliktiga naturaförmåner, som utges till någon som har en F—skattesedel skall hänföras till inkomst av annat förvärvsarbete.
4.4. Det förenklade deklarationsförfarandet
Våren 1985 beslutade riksdagen om en förenklad löntagarbeskattning (prop. 1984/85:180, bet. 1984/85:SkU60, rskr. 1984/85z375, SFS 1985:406 m.fl.). Lagstiftningen bygger huvudsakligen på de förslag Skatteförenklingskommittén lade fram i betänkandet Förenklad självdeklaration (SOU 1984z2l). De nya reglerna innebär att taxeringarna för fysiska personer som inte bedriver näringsverksamhet i allt väsentligt skall bygga på kontrolluppgifter från arbetsgivare och andra som betalar ut de skattepliktiga inkomsterna.
I prop. 1986/87:46 om beskattningen av förmån av fri bil förslog regeringen en längre gående schablonisering av reglerna för värdering av bilförmån bl.a. i syfte att göra det möjligt också för dem som har bil— förmån att använda den förenklade självdeklarationen. Samtidigt föreslogs att arbetsgivaren skulle vara skyldig att i kontrolluppgiften ange inte bara att bilförmån utgått utan också värdet av förmånen. Förslaget antogs av riksdagen och de nya reglerna tillämpades fr.o.m. den 1 januari 1987 (prop. 1986/97:46, bet. 1986/87:SkU9, rskr. 1986/87:73, SFS 1986:1200 m.fl.).
I prop. 1987/88:52 om beskattning av naturaförmåner, m.m., vari föreslogs väsentliga ändringar i reglerna om beskattningen av natura- förmåner, föreslogs också att värdet av alla skattepliktiga förmåner skulle anges i kontrolluppgift. Det sist nämnda förslaget motiverades av att man inte ville hindra förmånstagarna från att använda den förenklade självde- klarationen. Principen i propositionen, att värdet av utgivna skattepliktiga naturaförmåner skall anges i kontrolluppgift för mottagaren, har följts också vid de förslag till ändringar av förmånsbeskattningen som lagts fram därefter.
Vad nyss sagts gäller även prop. 1992/93:86 om ytterligare förenk- lingarideklarationsförfarandet (bet. 1992/93:SkUll, rskr. 1992/93:146, SFS 1992:1659 m.fl.). I propositionen föreslogs ett i väsentliga av— seenden förenklat deklarationsförfarande för löntagare m.fl. Det nya deklarationsförfarandet bygger på en utökad skyldighet att lämna kontroll-
uppgifter. Bl.a. föreskrivs att kontrolluppgifter skall lämnas i fråga om utgiftsräntor och avgifter för pensionsförsäkringar. Förfarandet innebär 'att en förtryckt deklarationsblankett sänds ut till de skattskyldiga före den 15 april under taxeringsåret. Uppgifter om inkomster inkl. naturaför- måner hämtas från arbetsgivarnas kontrolluppgifter. Är de förtryckta uppgifterna oriktiga eller ofullständiga i något avseende skall den skatt- skyldige lämna kompletterande uppgifter. I annat fall skall blanketten endast undertecknas och skickas tillbaka till skattemyndigheten.
5. Förmåner av fri hälso— och sjukvård, tandvård, företags- hälsovård och rehabilitering
Sammanfattning av förslagen
I detta avsnitt behandlas inkomstskatteregler på området för hälso— och sjukvård, tandvård, företagshälsovård och rehabilitering (sjukvårds- området). De frågor som behandlas är dels avdragsrätten för arbets- givarens kostnader för sjukvård m.m. som företaget tillhandahåller sina anställda, dels beskattningen av de anställdas förmåner på sjukvårds- området. Även de enskilda näringsidkarnas skattesituation behandlas.
Gällande regler innebär i huvudsak att arbetsgivarens avdragsrätt är begränsad för sjukvård m.m. som tillhandahålls de anställda. De anställda beskattas som regel inte för någon förmån.
Utredningen föreslår att avdragsbegränsningama för arbetsgivarna tas bort. Det innebär att arbetsgivarens avdrag för kostnader inom sjukvårds- området skall bedömas på samma sätt som andra driftkostnader i verk- samheten.
När det gäller beskattningen av den anställdes förmåner föreslår utred- *
ningen följande.
Offentligt finansierad hälso- och sjukvård samt läkemedelskostnader: När arbetsgivaren t.ex. betalar den anställdes patientavgift eller läke- medelskostnader är det i princip samma sak som att kontant lön betalas. Utredningen anser att den anställde bör beskattas för denna förmån. Vidare skall värdet av förmånen ingå i underlaget för arbetsgivar- avgifter/särskild löneskatt.
Ej ajfentligt finansierad hälso— och sjukvård: Förmån av fri hälso- och sjukvård som inte är offentligt finansierad bör inte värderas till ett högre belopp än vad den anställde skulle ha fått betala för motsvarande offent- liga vård. Skälet är att icke offentligt finansierad vård normalt sker i arbetsgivarens intresse för att begränsa företagets kostnader för det av- brott i produktionen som kan uppkomma vid frånvaro på grund av sjuk- dom. Även om det 1 vissa situationer kan vara en förmån för den anställ- de anser utredningen att det är omöjligt att bestämma när så är fallet och hur förmånen (övervärdet jämfört med det offentliga alternativet) skall värderas. En förmån för den anställde är emellertid att han slipper betala patientavgifter, som han annars hade fått göra i den offentliga vården. Utredningen föreslår därför att förmånen av fri hälso-och sjukvård som inte är offentligt finansierad förmånsbeskattas och att värdet begränsas till ett belopp motsvarande den patientavgift som hade utgått, om vården i
stället hade skett i offentlig regi. Vidare skall värdet av förmånen ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter/särskild löneskatt.
Förutsättningen för att vården skall värderas till ett belopp motsvarande patientavgiften inom den offentliga vården är inte bara att den anställde hade haft rätt till behandlingen inom den offentligt finansierade vården utan också att han är verksam hos arbetsgivaren i icke oväsentlig omfattning. I annat fall anses arbetsgivarens utgifter som ett utlägg för den anställdes privata levnadskostnader och förmånen skall då behandlas som kontant lön och skall värderas till marknadsvärdet.
Förmån av fri sjukvårdsförsäkring skall inte förmånsbeskattas. I stället beskattas utnyttjandet av den fria vård som försäkringen ger till ett belopp motsvarande den patientavgift som skulle ha utgått om vården i stället hade skett i offentlig regi. Förutsättningen för att förmånen av fri sjukvårdsförsäkring inte skall beskattas är att den anställde är verksam hos arbetsgivaren i icke oväsentlig omfattning.
Fri vaccination som betingas av tjänsten beskattas inte. Företagshälsovård: Förmån av fri företagshälsovård skall vara skattefri. I den mån en företagshälsovård därutöver tillhandahåller hälso- och sjuk- vård skall den anställde beskattas för sådana tjänster motsvarande patient- avgiften för offentligt finansierad vård.
Rehabilitering m.m.: Sådan rehabilitering som arbetsgivaren enligt lag är skyldig att svara för skall inte vara en skattepliktig förmån. Andra behandlingsåtgårder - som går utöver arbetsgivarens lagenliga ansvar — skall heller inte beskattas under förutsättning:
- att behandlingen syftar till att förebygga sjukdom eller nedsättning av arbetsförmågan hos en anställd (förebyggande behandling), eller — att återge en anställd som drabbats av sjukdom eller skada sin arbetsförmåga och förutsättningar att försörja sig genom förvärvs— arbete och - att en läkare med specialistkompetens i företagshälsovård eller i en för sjukdomen eller skadan relevant specialitet har utrett behovet av behandling eller rehabilitering och tillstyrkt åtgärderna.
Tandvård: Fri tandbehandling som har bedömts erforderlig med hänsyn till tjänstens krav för försvarsmaktens submarina och flygande personal och för andra anställda med i huvudsak likartade arbetsförhållanden skall inte vara skattepliktig. Några särskilda bestämmelser i fråga om annan tandvård föreslås inte vilket innebär att tandvård som arbetsgivaren be- kostar beskattas hos den anställde till marknadsvärdet.
Enskilda näringsidkare som driver aktiv näringsverksamhet föreslås komma i samma situation som en företagare som driver näringsverks- amhet genom ett aktiebolag. Det innebär att avdrag medges för före- tagshälsovård och sjukvårdsförsäkring. Vidare medges avdrag för före- byggande behandling, rehabilitering, tandbehandling och vaccination om förmån av fri sådan vård för anställd är skattefri enligt 32 ä 3 b mom. KL. Avdrag medges för egen hälso— och sjukvård, som är icke offentligt finansierad, till den del värdet av sådan vård inte skall tas upp som intäkt
för anställd. Värdet av sådan vård som åtnjuts enligt en sjukvårdsför- säkring skall tas upp som intäkt på samma sätt som för en anställd.
Sammanfattning av gällande skatteregler Avdragssidan
- Arbetsgivare medges avdrag för kostnader för hälso- och sjukvård för vilken ersättning utges enligt lagen om allmän försäkring (19621381), AFL (punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 20 & kommunalskattelagen (1928z370), KL). Bestämmelsen innebär att patientavgifter m.m. inom den offentligt finansierade vården är avdragsgilla. Innebörden är vidare att kostnader för privat sjukvård som bedrivs utanför den allmänna försäkringen inte är avdragsgilla (undantag, se nästa punkt). - Arbetsgivare medges avdrag även för kostnader för hälso— och sjuk— vård i den mån kostnaderna avser sjukvårdskostnader som uppkom- mer vid insjuknande i samband med tjänsteförrättning utomlands eller för anställd som inte är försäkrad enligt AFL (punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 20 & KL). - Arbetsgivare medges avdrag för tandvård i den mån kostnaderna av- ser tandvård i samband med tjänsteförrättning utomlands eller för anställd som inte är försäkrad enligt AFL (punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 20 & KL). - Arbetsgivare medges avdrag för kostnader för företagshälsovård som uppfyller villkoren i 3 5 1-7 i den upphävda förordningen (1985:326) om bidrag till företagshälsovård (punkt 1 fjärde stycket av anvisning- arna till 20 & KL). — Arbetsgivare medges avdrag för kostnader för sådan verksamhet som avser rehabilitering eller liknande och som bedrivs efter grunder som fastställs i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisatio— ner (punkt 1 fjärde stycket av anvisningarna till 20 & KL). - Enskilda näringsidkare medges avdrag för kostnader för egen hälso— vård i den mån förmån av fri sådan vård är skattefri för anställd (punkt 23 av anvisningarna till 23 & KL). - Några särskilda avdragsbestärmnelser som tar sikte på läkemedels- kostnader finns inte.
Förmånssidan - Anställds förmän av fri hälso- och sjukvård, företagshälsovård, fria
läkemedel eller ersättning för läkemedelskostnader är skattefri (32 ä 3 b mom. första stycket KL).
— Anställds förmån av fri tandvård skall beskattas utom i följande fall; för anställd som inte är försäkrad enligt lagen (1962z38l) om allmän försäkring, AFL, för vissa yrkesgrupper (t.ex. flygare och ubåtspersonal) eller när behovet av behandlingen uppkommit och utförts utomlands (32 ä 3 b mom. andra stycket KL). - Ersättning för sjukvårds— och läkarkostnader är skattefri om ersätt- ning en utgått på grund av sjuk— eller olycksfallsförsäkring tagen i samband med tjänst (32 5 1 mom. punkt e KL). (Försäkringar som arbetsgivaren har tagit för den anställde.)
Behovet av översyn m.m.
En arbetsgivares kostnad för hälso- och sjukvård m.m. som han till- handahåller sina anställda är en kostnad i verksamheten och bör i likhet med övriga driftkostnader vara avdragsgill vid beskattningen. Arbets- givarens avdrag bör hos den anställde i den mån det är fråga om en inbesparad levnadskostnad motsvaras av en skattepliktig intäkt. Detsamma bör gälla om arbetsgivaren betalar den anställdes patientavgifter eller på annat sätt svarar för den anställdes sjukvårdskostnader. Som framgått av samrnanställningen ovan är skattereglerna nu inte utformade på detta sätt.
Avdragsbegränsningarna strider mot det skattemässiga kostnadsbe— greppet. Samtidigt finns en bristande neutralitet vid beskattningen av intäkter eftersom så gott som samtliga förmåner på sjukvårdsområdet är skattefria till skillnad mot flertalet andra förmåner som utgår på grund av anställning. Efter 1990 års skattereform är de gällande undantagen på sjukvårdsområdet än mindre förenliga med inkomstbeskattningens grun- der. Bestämmelserna på sjukvårdsområdet behöver därför ses över och samordnas med övriga regler om förmånsbeskattning.
Avdragsrätten för kostnader för företagshälsovård är som en tillfällig lösning kopplad till bestämmelser i en upphävd statsbidragsförordning. Skattereglema om företagshälsovården bör få en mer permanent lösning.
Avdragsrätten för rehabiliteringskostnader är knuten till huvudava på arbetsmarknaden. På den privata sidan gäller dock inte längre några huvudavtal som tar upp rehabiliteringsfrågan. Det är därför oklart hur långt avdragsrätten sträcker sig, varför bestämmelserna behöver ses över.
Beskattningsreglerna i Danmark, Norge och Finland Danmark
De danska skattereglerna kan sammanfattas enligt följande: - Inga avdragsbegränsningar för arbetsgivaren.
- Den anställde beskattas inte för förmån av bedriftssundhedstjeneste (företagshäl sovård) .
— Den anställde beskattas för hälso— och Sjukvårdsförmåner, även reha- bilitering.
En arbetsgivare medges avdrag för driftkostnader. När arbetsgivaren bestrider den anställdes hälso- och sjukvård anses det som en löne- kostnad.
Den anställde beskattas för förrnånen av den hälso- och sjukvård som arbetsgivaren bestrider, antingen det är i förrn av en försäkring eller betalning för en faktisk behandling. När arbetsgivaren tecknat en för- säkring för den anställde beskattas den anställde löpande för försäkringen och inte för de eventuella sjukhuskostnadema m.m. När det inte före- ligger en försäkring beskattas den anställde för ett belopp som motsvarar de faktiska kostnaderna för vården (marknadsvärdet).
Förmån av företagshälsovård är undantagen från beskattning. De tjänster som en företagshälsovård utför är av förebyggande karaktär och innehåller få moment av vårdande och behandlande natur.
När arbetsgivaren svarar för den anställdes rehabilitering, t.ex. genom att bekosta ett rehabiliteringsprogram för missbrukare, beskattas den anställde för förmånen enligt huvudregeln, dvs. till marknadsvärdet.
Norge De norska skattereglerna kan sammanfattas enligt följande:
- Inga avdragsbegränsningar för arbetsgivaren. - Den anställde beskattas inte för förmån av fri bedriftshelsetjeneste/be— driftslegeordning (företagshälsovård). — Sjukvårdsförmåner beskattas till marknadsvärdet. — Även förmån av rehabilitering beskattas.
Förmån av fri bedriftshelsetjeneste/bedriftslegeordning är inte skatte- pliktig för den anställde när verksamheten i allt väsentligt omfattar endast förebyggande hälsoundersökningar och inte kurativ behandling av sjuk- domar.
Dessa regler gäller också när arbetsgivaren har anlitat en fristående organisation för att utföra tjänsterna. För skatte- och avgiftsfrihet krävs som dokumentation att arbetsgivaren tillsammans med sin bokföring av löner även har material som visar att tjänsterna är begränsade till före— tagshälsovård.
Om arbetsgivaren ger sina anställda fri sjukvård, t.ex. genom att betala en årsavgift till en klinik, betraktas betalningen som lön. Även social rehabilitering av missbrukare räknas som sådan behandling som skall be— skattas.
Erfarenheterna i Norge är att gränsen mellan (skattefri) förebyggande hälsoundersökning m.m. och (skattepliktig) behandling av sjukdomar är relativt klar.
Om en sjukvårdsförmån skall beskattas värderas den normalt till ett be- lopp motsvarande arbetsgivarens anskaffningskostnad. Om värden har ut- förts av en läkare som är anställd hos arbetsgivaren värderas förmånen till omsättningsvärdet.
En arbetsgivare medges avdrag för kostnader för företagshälsovård utan begränsning. Kostnaderna betraktas som driftkostnader. För kostnader på sjukvårdsområdet, som alltså skall förmånsbeskattas hos den anställde, får arbetsgivaren avdrag som för en lönekostnad.
Om arbetsgivaren betalar premien för en sjuk— och olycksfallsförsäkring som gäller för den anställde beskattas försäkringen som en löneförmån. Undantag görs emellertid för yrkesskadeförsäkringen, som synes ha likheter med vår TFA-försäkring. Om en premie täcker försäkrings- tillfällen utöver vad som regleras i loven om yrkesskadeforsikring är tilläggspremien skattepliktig för arbetstagaren.
Den norska arbetsmiljölagstiftningen innehåller krav på övervakning av arbetsmiljön och att utföra hälsokontroller.
Finland De finska skattereglerna kan sammanfattas enligt följande:
- Inga avdragsbegränsningar för arbetsgivaren. - Den anställde beskattas inte för förmån av s.k. normal hälso- och sjukvård (företagshälsovård i vid mening). - Den anställde beskattas inte för förmån av rehabilitering om den är skälig (tillstyrkt av företagshälsovård). - Den anställde beskattas för andra förmåner på sjukvårdsområdet (t.ex. sjukhusvård).
Förmån i form av sedvanlig och skälig hälsovård som arbetsgivaren an- ordnar enligt lagen om företagshälsovård, anses inte som skattepliktig löneinkomst. De ersättningar som en arbetsgivare betalar för en lön- tagares egna kostnader för sjuk- och hälsovård som inte omfattas av arrangemangen för arbetsplatshälsovård är däremot skattepliktiga.
I Finland finns en detaljerad lagstiftning om skyldighet att tillhandahålla företagshälsovård. Det finns också särskilda bestämmelser om att arbets- givaren skall svara för obligatoriska hälsoundersökningar avseende arbe— ten som medför särskild fara för ohälsa. Det obligatoriska området för företagshälsovården omfattar förebyggande åtgärder (t.ex. utredning av risker, information, hälsoundersökningar, arbetsanpassning) rehabilitering och första hjälpen. Dessutom kan en arbetsgivare inom ramen för före- tagshälsovården frivilligt anordna sjukvård och annan hälsovård för sina arbetstagare.
Hälsovården skall vara anordnad av arbetsgivaren för att den skall vara skattefri. Hälsovårdsarrangemangen skall också grunda sig på hälsovårds- reglemente, kollektiv- eller tjänstekollektivavtal eller motsvarande hand— lingar (t.ex. verksamhetsplan för arbetsplatshälsovård) där nivån och om—
fattningen av hälsovårdsservicen har definierats. Om hälsovården kan anses vara anordnad av arbetsgivaren, inverkar det inte på förmånens skattefrihet om läkaren fakturerar arbetsgivaren eller om arbetstagaren själv betalar fakturan och debiterar arbetsgivaren för kostnaderna.
Utan förhandsavtal likställer man tandläkare eller annan läkare med arbetsgivarens egen läkare i den situationen där arbetstagaren har en remiss eller annan utredning av vilken det framgår att besöket hos tand- läkaren eller läkaren ansluter sig till den företagshälsovård som arbets- givaren anordnat. Om den skattskyldige till följd av tjänsteresa, sjukdom eller annan motsvarande orsak är förhindrad att utnyttja företagshälso- vården kan de kostnader som arbetstagaren för motsvarande tjänster be- talat till en utomstående anses höra till den ordinarie företagshälsovård som arbetsgivaren anordnat.
Hälsoundersökningar och andra åtgärder som ansluter sig till den obli- gatoriska företagshälsovården är alltså skattefria. En förutsättning för skattefriheten av frivilliga sjukvårds— och hälsovårdstjänster som arbets- givaren anordnat enligt lagen om företagshälsovård är däremot att tjänst- erna är sedvanliga och skäliga. Sedvanligheten och skäligheten förutsätter i allmänhet att likadan företagshälsovård står till hela personalens för- fogande.
Som sedvanliga och skäliga betraktas inte t.ex. en i rekreationssyfte arrangerad semesterresa och inte heller kostnader som arbetsgivaren be- talat för en vistelse vid ett hälsobad, såvida det inte är fråga om en rehabiliteringsåtgärd som en läkare ansluten till en företagshälsovårds— enhet ordinerat.
Sjukhusens vårddagsavgifter anses i allmänhet inte höra till företagshälsovården.
Av ett rättsfall framgår att en förvaltningsdirektör, som också var del- ägare i företaget, skulle förmånsbeskattas för en by-passoperation som arbetsgivaren betalat.
Om arbetsgivaren ersätter kostnader som föranleds av en enstaka arbetstagares sjukdom eller dennes hälsovård och som inte omfattas av den ordinarie företagshälsovården, är de betalda ersättningarna skatte- pliktiga.
Rätten för en arbetstagares familjemedlemmar att utnyttja hälsovårds- tjänster som arbetsgivaren anordnat för sin personal betraktas i allmänhet inte som en skattefri personalförrnån. Ett sådant arrangemang kan emel- lertid betraktas som sedvanlig och motiverad hälsovård, t.ex. med hänsyn till sedvanlig praxis eller förhållandena vid arbetsplatsen t.ex. under arbetskommendering i utlandet.
I Finland stimulerar skattesystemet den privata vården genom förmåner- nas liberala skattemässiga behandling. I dagsläget måste stat och kommun genomföra stora besparingar. Det anses därför vara ändamålsenligt att arbetsgivarna svarar för en större del av hälsovårdskostnadema.
5 .1 Hälso- och sjukvård samt tandvård 5.1.1 Offentligt finansierad hälso— och sjukvård Hälso- och sjukvårdslagen m.fl. lagar
Vad som menas med hälso- och sjukvård framgår av Hälso- och sjuk— vårdslagen (1982z763), HSL. Det är en ramlag som innehåller de över— gripande målen; en god hälsa och en vård på lika villkor för hela befolkningen (2 5).
Med hälso— och sjukvård avses i HSL åtgärder för att medicinskt före- bygga, utreda och behandla sjukdomar och skador. Till hälso- och sjuk- vården hör även sjuktransporter (l 5).
Med sådana insatser som innebär att medicinskt förebygga sjukdomar och skador avses enligt förarbetena både miljöinriktade och individinrik- tade åtgärder. Till individinriktade förebyggande åtgärder räknas bl.a. hälsokontroller, vaccinationer, hälsoupplysning samt mödra- och barn- hälsovård.
Lokutionen "medicinskt" förebyggande åtgärder har valts för att klart skilja den preventiva verksamhet som avses i HSL från den som regleras genom socialtjänstlagen. Hälso— och sjukvård som begrepp skall alltså inte ges en alltför vid tolkning. Enligt förarbetena skall hälso— och sjukvården omfatta sådan verksamhet som bedöms kräva medicinskt ut- bildad personal eller sådan personal i samarbete med annan personal.
Det andra ledet, att utreda och behandla sjukdomar och skador, faller tillbaka på äldre lagstiftning; vård för sjukdom, skada, kroppsfel eller bamsbörd, som omfattar intagning på anstalt (sluten vård) och motsvara- nde vård som sker utan intagning på sjukhus (öppen vård).
Behovet av vård, inom ramen för de ekonomiska resurserna, skall ensamt vara avgörande för vårdens omfattning och karaktär. Vid priori— tering mellan två patienter skall den som har det mest akuta behovet av vård ges företräde. Möjligheterna att vid behov få vård får sålunda inte påverkas av sådana förhållanden som ålder, kön, förmåga att ta initiativ, utbildning, betalningsförmåga, nationalitet, kulturella olikheter, sjuk- domens art och sjukdomens varaktighet. Inte heller eventuella väntetider får påverkas av sådana förhållanden (prop. 1981/82z97, s. 27 f.).
Tandvård brukar ibland hänföras till hälso— och sjukvård men regleras närmare i tandvårdslagen (1985: 125) som också innehåller en definition på tandvård. I betänkandet görs åtskillnad mellan hälso- och sjukvård samt tandvård. När tandvård diskuteras anges det alltså särskilt.
Finansieringen
Det är landstingen och i vissa fall kommunerna som har ansvaret för hälso- och sjukvården enligt HSL (3 och 18 55). Den finansieras nästan uteslutande genom skattemedel.
Ersättning till sjukvårdshuvudmännen för hälso— och sjukvård enligt HSL lämnas också genom AFL. Fr.o.m. den 1 juli 1994 ändrades dock finansieringen så att den till stor del sker via ett allmänt statsbidrag. Genom Dagmarreformen år 1984 omvandlades de tidigare prestations- baserade ersättningarna från den allmänna sjukförsäkringen för läkarvård m.m. inom öppen vård till en samlad schabloniserad ersättning till de offentliga hälso— och sjukvårdshuvudmännen med behovsbaserad fördel- ning mellan huvudmännen efter socioekonomiska kriterier.
Landstinget skall organisera den öppna vården så att alla som är bosatta inom landstinget får tillgång till och kan välja en husläkare (5 & HSL).
Bestämmelser om husläkarsystemet finns i lagen (l993z588) om hus- läkare. Det är landstinget som svarar för ersättningen till husläkare. I likhet med vad som anges i HSL i fråga om öppen hälso— och sjukvård betalar patienten en patientavgift per vårdbesök.
Enligt lagen (1993:1651) om läkarvårdsersättning och lagen (1993:1652) om ersättning för sjukgymnastik skall landstingen ersätta läkare resp. sjukgymnaster i privat verksamhet i den öppna hälso— och sjukvården. Läkaren eller sjukgymnasten tar ut patientavgift.
Av redovisningen framgår att det finns olika system för finansiering av hälso- och sjukvården. En annan författning som är av intresse är lagen (1981z49) om begränsning av läkemedelskostnader, m.m.
Det innebär att föreskriften i 20 & KL om avdrag för hälso- och sjuk- vård för vilken ersättning utges enligt AFL är oklar eftersom stora delar av finansieringen sker utanför AFL. Det är därför bättre att använda begreppet hälso— och sjukvård som är offentligt finansierad. Sådan hälso- och sjukvård kan alltså bedrivas i både offentlig och privat regi.
Patient- och andra vårdavgifter Öppen vård
För varje läkarvårdsbesök hos en sjukvårdshuvudman, hos en privat- praktiserande läkare som omfattas av det offentligt finansierade er- sättningssystemet eller hos en läkare som har särskilt avtal med en sjukvårdshuvudman får - enligt förordningen (l984:908) om vissa er- sättningar till sjukvårdshuvudman från sjukförsäkringen enligt AFL — en patientavgift tas ut av den vårdsökande. Sjukvårdshuvudmännen beslutar om nivån på patientavgiftema och om högre avgift skall tas ut vid t.ex. hembesök och under jourtid. Patientavgifter får tas ut av vårdgivaren med högst det belopp som fastställts. I patientavgiften ingår samtliga åtgärder som läkaren vidtar vid besöket. Däri inräknas förskrivning av läkemedel, provtagning för klinisk laboratorieundersökning, förbands-och annat förbrukningsmaterial samt utfärdande av läkarintyg om sjukskrivning är aktuell.
Fr.o.m. den 1 januari 1991 slopades den statliga regleringen i sjukför- säkringen beträffande patientavgifter i öppen vård. För landstingens del innebar detta nya möjligheter bl.a. att lokalt bättre anpassa avgifts-
systemen till de hälso— och sjukvårdspolitiska målen. Patientavgiften kan därför variera mellan landstingen och i regel mellan primärvård och specialistvård inom resp. landsting.
Enligt lagen (1981 :49) om begränsning av läkemedelskostnader, m.m. skall en försäkrad som erlagt patientavgift med sammanlagt lägst 1 600 kronor för läkarvård, annan sjukvårdande behandling än läkarvård, för inköp av prisnedsatta läkemedel, vara befriad från sådana avgifter under den tid som återstår av en tolvmånadersperiod räknat från det första vårdtillfället, behandlingstillfället eller läkemedelsinköpet. Således får inte patientavgift för t.ex. läkarbesök och kostnader för läkemedel tas ut när en försäkrad har rätt till avgiftsbefrielse. Det s.k. högkostnads— skyddet gäller inte för t.ex. medicin och vård i förebyggande syfte, frisk- intyg och vaccination. En sjukvårdshuvudman får dock besluta om att till— lämpa ett lägre belopp än 1 600 kronor. För närvarande utnyttjar ingen huvudman denna möjlighet.
Patientavgiftema svarar enbart för några procent av hälso- och sjuk- vårdens finansiering.
Enligt vad utredningen inhämtat synes utvecklingen gå mot en ökad differentiering av avgifterna samtidigt som de totalt sett kommer att höjas.
I t.ex. Stockholms läns landsting är patientavgiften år 1994 120 kronor för primärvård och 180 kronor för sjukhusansluten öppen vård och privat specialistvård. Patientavgiften för besök på akutmottagning uppgår till 250 kronor.
Sluten vård
När en patient är intagen på sjukhus för vård benämns detta enligt HSL för sluten vård. Annan hälso- och sjukvård benämns enligt HSL öppen vård. Enligt de riktlinjer som utarbetats av Socialstyrelsen skall med sluten sjukhusvård anses sjukvård på Vårdplats där övervakning av patienten är erforderlig samt vården av patienten inte planerats att vara mindre än ca åtta timmar. Vid sluten vård betalar patienten antingen en inkomstrelaterad vårdavgift direkt till sjukvårdshuvudmannen eller så tar försäkringskassan ut en avgift som beräknas på storleken av de allmänna pensionsförmånema. Avgiften tas ut genom avdrag från pensionen.
Vård utanför det reglerade området
Förebyggande och hälsovårdande åtgärder utanför den allmänna för- säkringens regelsystem, som hälsoundersökningar, intyg och vacci— nationer är i fråga om avgifter/arvoden inte annat än undantagsvis för- fattningsreglerade. Här har sedan länge funnits stor frihet för landstingen att själva bestämma storleken på avgifterna. En inte oväsentlig del av ifrågavarande ersättningar kan den landstingsanställde läkaren avtalsenligt uppbära vid sidan av lönen.
Arbetsskadeförsäkringen och Trygghetsförsäkring vid arbetsskada
Enligt lagen (1976z380) om arbetsskada (LAF) är den som förvärvs— arbetar försäkrad för arbetsskada. Med arbetsskada avses skada till följd av olycksfall eller annan skadlig inverkan i arbetet (2 kap. 1 & LAF). Arbetsskadeförsäkringen ersätter kostnader för sjukdom utom riket, tand- vård och särskilda hjälpmedel (3 kap. 3 & LAF) samt lämnar ersättning för inkomstförlust vid bestående arbetsskada.
Trygghetsförsäkring vid arbetsskada (TFA) är en ansvarighetsförsäkring som arbetsgivaren tecknar. TFA bygger på kollektivavtal mellan arbets- marknadens parter och omfattar nästan hela den privata arbetsmarknaden. För kommun— och landstingsanställda finns TFA-KL med samma inne- håll. Statsanställda omfattas av avtalet om ersättning vid personskada (PSA) som huvudsakligen ger samma ersättning som TFA.
För lantbrukare m.fl. finns särskilda trygghetsförsäkringar vid arbets- skada.
TFA ger rätt till ersättning vid personskada som är att anse som arbets- skada enligt LAF.
Nya avtalsvillkor gäller enligt TFA för skador som inträffat den 1 juli 1993 eller senare. De nya villkoren innebär att om den skadade kan visa att arbetsgivaren vållat skadan lämnas full ersättning för inkomstförlust och kostnader. I annat fall kan inkomstförlust kompenseras till viss del. Tillsammans med sjukpenningen kan ersättningen från TFA täcka högst 90 % av den förlorade arbetsinkomsten. För kostnader för läkarvård m.m. gäller nu en självrisk på 500 kronor.
TFA ger inte enbart ersättning för inkomstförlust under akut sjuk- domstid utan även vid invaliditet. Vidare kan ersättning utges för läkar- och sjukvårdskostnader enligt skadeståndsrättsliga principer.
5.1.2 Hälso- och sjukvård som inte är offentligt finansierad Privatsjukhus
Det finns ett fåtal sjukhus och kliniker som bedriver sluten vård i privat regi. I bilaga I finns beskrivningar över privatsjukhusen Sophiahemmet och Carlanderska Sjukhemmet vilka bedriver både öppen och sluten vård.
Den privata öppna och slutna vården är i stor utsträckning offentligt finansierad. Den icke offentligt finansierade vården bekostas av bl.a. sjukvårdsförsäkringar. Det finns också patienter som betalar för sådan vård utan att ha någon försäkring.
För den enskilde är fördelen med vård som inte är offentligt finansierad främst att slippa de vårdköer som från tid till annan kan finnas inom vissa sektorer inom den offentliga vården. Det finns också större möjlig- heter att närmare i tiden styra när en behandling skall äga rum än vad som gäller för offentlig vård.
Privata försäkringar på sjukvårdsområdet
Försäkringsbolagen Skandia, Trygg—Hansa SPP, Wasa och Länsförsäk- ringar erbjuder olika försäkringsaltemativ på sjukvårdsområdet. Det förekommer också utländska försäkringsbolag som erbjuder sjukvårds- försäkringar. I bilaga I frnns en mer detaljerad beskrivning av dessa försäkringar än vad detta avsnitt innehåller.
.S'jukvårdsförsäkringama bekostar privat sjukvård och tandkirurgi. Det är i regel arbetsgivaren som tecknar försäkringarna, ofta för nyckel- personer. Företaget är försäkringstagare och den anställde är den för— säkrade. Behandlingama sker ofta på privata sjukhus som t.ex. Sophia- hemmet och Carlanderska Sjukhemmet. Vidare är olika läkargrupper och kliniker anslutna till försäkringarna.
Trygg-Hansa SPP har en egen försäkringslösning där den försäkrade slussas till den enligt en upplysningscentral bästa vården vare sig den är offentligt eller icke offentligt finansierad.
En del sjukvårdsförsäkringar är kollektiva och omfattar samtliga an- ställda på en arbetsplats.
En variant av sjukvårdsförsäkringarna är vårdgarantiförsäkringar som tecknas av arbetsgivaren men där premien betalas av antingen arbets- givaren eller den anställde. Den försäkrade är alltid den anställde. För- säkringen förutsätter att den anställde har tillgång till företagshälsovård. Det är ofta via företagshälsovården som den anställde slussas vidare till specialistundersökningar eller sluten vård som bekostas av försäkringen.
För anställda som av hälsoskäl inte kan få en vårdgarantiförsäkring fmns som alternativ tillgänglighetsförsäkringar som innebär att sjukvårds- systemet ställs till förfogande, men att faktiska kostnader debiteras arbets- givaren.
Mot bakgrund av senare tids lagstiftning om arbetsgivarens rehabilite- ringsansvar har en ny försäkringsform kommit ut på marknaden, en s.k. rehabiliteringsförsäkring. Denna försäkring betalar de rehabiliteringsutre- dningar som arbetsgivaren kan vara skyldig att genomföra. Försäkringen betalar också rådgivning i rehabiliteringsfrågor. Arbetsgivaren är såväl försäkringstagare som den försäkrade.
På grund av att arbetsgivaren svarar för sjuklönen under de första 14 dagarna har också sjukfrånvaroförsäkringar införts. Försäkringens syfte är att ersätta arbetsgivarens kostnader för sjuklöner m.m. vid oförutsedd hög korttidssjukfrånvaro. Försäkringspremien bestäms bland annat på grundval av sjukfrånvaron i företaget och arbetsgivaren har härigenom fått ytterligare ett ekonomiskt incitament i arbetsmiljöarbetet.
Genom krisförsäkring kan en anställd som blivit utsatt för en traumatisk händelse, t.ex. genom rån eller överfall, snabbt få psykologisk hjälp. Den försäkrade är alltid den anställde. Däremot kan det variera vem, den an- ställde eller arbetsgivaren, som är försäkringstagare. Krisförsäkringar är ofta kopplade till gruppolycksfallsförsäkring och då kan det vara den anställde som betalar premien. Krisförsäkringen är en försäkringsform som omfattar nästan en miljon anställda. Den är i regel kollektiv och gäller samtliga anställda på ett företag.
För anställda som är stationerade utomlands finns särskilda utlands- försäkringar. Försäkringama omfattar t.ex. läkarkostnader, graviditets- kontroll och förlossning.
5.1.3 Skatteregler Skatteregler om hälso- och sjukvård samt tandvård före år 1988 Hälso- och sjukvård samt tandvård
I början av 1940-talet uppmärksammade riksdagens revisorer att många anställda fick sjukvårdsförrnåner utan att arbetsgivaren lämnade kontroll- uppgift på förmånerna, eller att den anställde redovisade dessa i deklara- tionen (se prop. 1945:83, s. 4). Revisorerna föreslog därför att arbets- givarna skulle anmanas att redovisa sjukvårdsersättningarna i löneupp- gifterna. Regeringsrätten hade också vid denna tid förklarat att kost- nadsfri sjukvård skulle beskattas som förmån (RÅ 1944 ref. 28). Inom Finansdepartementet genomfördes en översyn av de aktuella reglerna och i en promemoria föreslogs att förmånerna på sjukvårdsområdet skulle undantas från beskattning.
Utredningsarbetet ledde fram till de första bestämmelserna på sjuk- vårdsområdet i KL. Regleringen innebar att förmån av fri sjukvård inte skulle tas upp som intäkt. Skattefrihet för sjukvårdsförrnåner gällde uttryckligen även tandvård (prop. 1945. 83 och 1946:10, bet. 1945: BevU19 och 1946: BevU9, SFS 1946: 54).
Även om vissa förändringar skett sedan dess kan den ordning som slogs fast om skattefrihet för sjukvårdsförrnåner anses gälla även i dag.
Bestämmelsen innehöll också en begränsningsregel. Den innebar att förmån av fri sjukvård och tandvård som erhållits på grund av enskild tjänst och utgått efter väsentligt förmånligare grunder än som gällde för anställda i statlig tjänst skulle tas upp som intäkt till den del den utgått efter förmånligare grunder. Regeln tillkom för att förhindra missbruk be- träffande skattskyldiga i s.k. familjeföretag eller anställda i ledande ställning. Det förutsattes att jämförelseregeln bara skulle komma att tillämpas undantagsvis. Begränsningsregeln slopades i mitten av 1980- talet.
Motivet för skattefrihet var att beskattning skulle strida mot skatte- förmågeprincipen i de fall sjukdomen varat någon längre tid. I för- arbetena anfördes också svårigheten att värdera förmånen. Det ansågs inte klart att det var värdet av själva värden som skulle beskattas om en skatteplikt infördes. Det kanske i stället skulle vara en tänkt premie till en sjukförsäkring som skulle beskattas. Detta var ett naturligt synsätt före den allmänna sjukförsäkringens införande då det var vanligt förekomman- de med olika sjukförsäkringar. Vidare skulle en beskattning leda till ett administrativt merarbete för arbetsgivarna. Vid riksdagsbehandlingen uttryckte utskottet dock viss tveksamhet mot att införa skattefrihet för intäkter som principiellt är skattepliktiga (bet. 1946:BevU9).
Denna lagstiftning betraktades som ett provisorium i avvaktan på den omprövning som borde ske i samband med införandet av den allmänna sjukförsäkringen. En obligatorisk och generell sjukförsäkring bedömdes medföra att den fria sjukvården skulle försvinna som löneförmån. Alla medborgare skulle i stället beredas sjukvård på grundval av sjukförsäk- ringslagens bestämmelser. Sjukförsäkringsreformen genomfördes och bör- jade gälla år 1955. Emellertid korn skattebestämmelsen inte att ändras förrän under 1980-talet.
Sjuk— och olycksfallsförsäkringar
År 1950 infördes bestämmelser om sjuk- och olycksfallsförsäkringar som arbetsgivaren tecknat för den anställde.
Samtidigt infördes även en avdragsrätt i inkomstslaget tjänst för av- gifter som den anställde betalat för sådan sjuk— eller olycksfallsförsäkring som hade tagits i samband med tjänst. Denna bestämmelse i 33 & 1 mom. KL utmönstrades år 1988 (prop. 1987/88:52, bet. l987/88:SkU8, SFS 1987zl303). Skälet var att det inte längre förekom några sådana för- säkringar, där den anställde betalade premier. Samtidigt ändrades punkt 1 av anvisningarna till 31 & KL om vad som gällde när den anställde be- talade premien. Det innebär att de försäkringar som regleras i 32 5 1 mom. första stycket e avser försäkringar som arbetsgivaren tagit för den anställde.
Fr.o.m. 1977 års taxering är det allmänna avdraget för obligatorisk sjukförsäkringsavgift borttaget. Numera betalar arbetsgivarna denna avgift. Trots att ersättningar från sjuk- och olycksfallsförsäkringar som inte tagits i samband med tjänst var skattefria medgavs ändå avdrag (det sociala avdraget) för premierna inom vissa gränser. Fr.o.m. 1984 års taxering är bestämmelserna om allmänt avdrag för sjuk- och olycksfalls- premier helt borttagna. Vidare har en ny egenavgift införts, till den allmänna sjukvårdsförsäkringen, som dras av på ett likartat sätt som den gamla avgiften.
Skatteregler om hälso— och sjukvård samt tandvård efter år 1987 Hälso- och sjukvård
Som framgått tidigare innebar den ursprungliga regleringen genom den s.k. jämförelseregeln att sjukvårdsfönnåner som statligt anställda hade i viss mån blev normgivande. Sedan regelns tillkomst har den allmänna försäkringen införts och blivit normgivande för hela befolkningen. Skill- naden i förmåner mellan statligt anställda och andra utan egen privat sjukförsäkring blev marginell. Bestämmelserna på området var därför i behov av en översyn. Vidare rådde viss osäkerhet om beskattningen av bl.a. Sjukvårdsförmåner genom privata sjukförsäkringar.
I mitten av 1980-talet såg Förmånsbeskattningskommittén över be- stämmelserna på bl.a. sjukvårdsområdet. Förslagen finns redovisade framför allt i departementspromemoriorna Beskattning av naturaförmåner I och II, Ds Fi 1985:13 och 1986:27. Det är framför allt i den senare som skattebestärnmelsema på sjukvårdsområdet tas upp.
Förmånsbeskattningskommittén kom fram till att förmånerna på sjuk- vårdsområdet i allt väsentligt skulle undantas från beskattning. De motiv som kommittén anförde var följande (Ds Fi 1986:27 s. 132):
Den allmänna syn man alltid har haft när det gäller sjukvårdsför- måner, vare sig de utgått från den offentliga vården eller från den privata värden, har varit att de inte skall beskattas. Det kan givetvis anses som en förmån att bli botad från en sjukdom, men därmed är det inte sagt att den bör beskattas. I KL finns redan i dag bestäm— melser som innebär att förmån av fri sjukvård, liksom ersättning för sjukvårds- och läkarkostnader, inte skall beskattas. Det finns även bestämmelser som ger skattskyldig, som haft merkostnader på grund av sjukdom, rätt till extra avdrag för sjukdomskostnader. Man kan här dra en parallell när det gäller synen på sjukvårdskostnader och beskattningen. Enligt kommittén bör förmån av sjukvård i princip inte beskattas. ---
Numera har dock rätten till sjukvård reglerats genom lagstiftning. Sådan rätt tillkommer i princip landets hela befolkning och har intet samband med viss anställning och är inte heller beroende av att an- ställning föreligger. Rätten till den sjukvård som lagstiftningen erbjuder synes därför snarast vara en medborgerlig rättighet och är därför inte av natur att böra beskattas.
Enligt kommittén borde utgångspunkten för en lagstiftning vara att för- måner som utgår på grundval av den allmänna försäkringen eller utgör företagshälsovård inte skall vara skattepliktiga. Emellertid förekommer det att arbetsgivare tillförsäkrar förmåner som inte tillkommer de an- ställda enligt den allmänna försäkringen. De vanligaste förmånerna utöver den allmänna försäkringen torde vara de som avtalsenligt tillkommer statsanställda. Det gäller ersättning för patientavgifter och läkemedel. Genom den s.k. jämförelseregeln gällde denna skattefrihet också när an— ställningsavtal på andra sektorer på arbetsmarknaden gav motsvarande förmåner. Enligt kommittén fanns det inte anledning att gå ifrån skattefriheten för förmåner av detta slag.
Förmånsbeskattningskommittén föreslog vidare att anställda som inte omfattades av den allmänna försäkringen skattefritt skulle få samma för— måner som övriga anställda.
Om beskattning av fri hälso— eller sjukvård skulle ske fanns det, enligt kommittén, i fråga om värderingen av förmånerna två alternativ. Som skattepliktig förmån kunde räknas det belopp som arbetsgivaren faktiskt utgett i ersättning. Om arbetsgivaren skyddat sig genom försäkring kunde beskattningen i stället ske fortlöpande på grundval av premien. Om för- säkring inte förelåg kunde förmånen motsvara ett uppskattat premievärde.
Kommittén fortsatte att diskutera frågan om hur förmånen skulle beskattas när allmän försäkring förelåg (s. 140). Man anförde bl.a.:
I förhållande till 1940-talets förhållanden föreligger väsentliga skillnader. Före den allmänna sjukförsäkringens tillkomst innebar arbetsgivarens åtagande, att den anställde befriades från kostnader som han annars inte rimligen hade kunnat undgå att betala. Den förmån som den anställde får genom de nu aktuella försäkringarna innebär att den läkar- och sjukvård som han i och för sig är be- rättigad till i stället kommer att utföras på privat sjukvårdsinrättning. Det är därvid knappast fråga om att få bättre vård. Samma vårdmeto- der används i båda fallen och de allmänna sjukhusens tekniska standard är i varje fall inte underlägsen de privatas. Grund torde saknas för antagande att värden på privat sjukvårdsinrättning är av högre kvalitet än vad de offentliga sjukhusen erbjuder.
Enligt kommittén var de privata sjukvårdsförsäkringamas syfte inte att ge bättre utan snabbare vård. Kommittén ansåg att det var svårt att värde— ra en förmån som i huvudsak bestod i en tidsvinst.
Kommittén anförde (s. 142):
Samhället får genom den allmänna försäkringen och andra generella åtgärder anses ha reglerat medborgarnas rätt till sjukvård. Finansie- ringen sker genom bidrag från försäkrade och arbetsgivare och med skattemedel. Bidragen är avdragsgilla vid taxeringen. Rätt till avdrag för kostnader för sjukvård utöver den generella som det allmänna till- handahåller inom ramen för den allmänna försäkringen eller som till- handahålls genom företagshälsovården är inte självklar. Avdragsrät— ten medför att underlaget för beskattningen minskar. Den medför därigenom även att sjukvårdskostnader övervältras på andra.
Kommittén förordade i stället att arbetsgivaren inte skulle få avdrag för betald försäkringspremie eller för de kostnader han haft för den anställdes vård och behandling på privat sjukvårdsinrättning. Beskattning av ut— fallande försäkringsbelopp skulle då inte ske och den anställde skulle inte bli förrnånsbeskattad.
Kommitténs förslag låg i allt väsentligt till grund för de bestämmelser som gäller i dag (prop. 1987/88:52, bet. 1987/88:SkU8, SFS 1987: 1303). Arbetsgivare får avdrag för kostnader för hälso- och skulle sjukvård för vilken ersättning utges enligt AFL. Andra sjukvårdskost— nader är avdragsgilla endast om kostnaderna uppkommit vid insjuknande i samband med tjänsteförrättning utomlands eller om den anställde inte omfattas av den allmänna försäkringen. Anställds förmån av fri hälso- och sjukvård tas inte upp som intäkt.
I fråga om avdragsbegränsningen för icke offentligt finansierad hälso- och sjukvård uttalades ipropositionen (prop. 1987/88:52, s. 56) följande:
Som jag tidigare föreslagit bör förmånen av fri sjukvård vara skattefri hos den anställde. Om en sådan subvention inte kopplas till en vägrad avdragsrätt hos arbetsgivaren för kostnader för privat
sjukvård som inte ersätts via den allmänna försäkringen skulle detta leda till att den offentliga vårdens resurser urholkades och även bidra till ojämnheter i fördelningen av det totala utbudet av sjukvård.
Avdragsbegränsningama finns i 20 & KL och punkt 1 av anvisningarna till 20 & KL. Av förarbetena framgår att bestämmelserna inte tar sikte på någon annan situation än arbetsgivarens kostnader gentemot sina anställda (prop. 1987/88:52, s. 54 f och s. 73).
Läkemedelskostnader
Läkemedel som rabatteras enligt lagen (1981:49) om begränsning av läke- medelskostnader, m.m. omfattas inte av avdragsförbudet i 20 & KL.
Tandvård
I fråga om tandvården var läget annorlunda än för den egentliga sjuk— vården. Även för tandvårdsförmåner skulle, enligt de äldre bestämmel- serna, en jämförelse ske mellan förmånen och vad som gällde i statlig tjänst. Eftersom staten i allmänhet inte erbjudit sina anställda fri tandvård har en sådan förmån i enskild tjänst i regel bedömts som skattepliktig. Någon ändring ansågs inte motiverad på denna punkt vid den senaste översynen av bestämmelserna (prop. 1987/88:52 s. 55). Med några få undantag beskattas därför förmån av fri tandvård (32 ä 3 b mom. KL).
Om en arbetsgivare har utgett ersättning för anställds utgift för tand- vård som avses i 2 kap. 3 & AFL (patientavgiften) skall ersättningen tas upp som intäkt för den anställde. Enligt AFL (2 kap. 3 &) utges ersätt- ning för tandvård om vården meddelas vid folktandvårdsklinik, odonto- logisk fakultet eller annars genom det allmännas försorg eller lämnas av tandläkare, som är uppförd på en av den allmänna försäkringskassan upp- rättad förteckning.
För den som är under tjugo år är tandvården avgiftsfri. Som intäkt tas emellertid inte upp sådan ersättning, om den avser anställd som inte är försäkrad enligt AFL. Inte heller om tandbehand- lingen har bedömts som erforderlig med hänsyn till tjänstens krav för försvarsmaktens submarina och flygande personal eller för andra anställda med i huvudsak likartade arbetsförhållanden. Slutligen beskattas inte tandbehandling när behov av denna har uppkommit och utförts under tjänsreförrättning utomlands.
De: föreligger alltså en skillnad mellan hälso— och sjukvård samt tand- vård. Förmån av fri tandvård beskattas som regel till skillnad mot fri hälso— och sjukvård.
Nä: det gäller arbetsgivarens avdragsrätt år det avgörande kriteriet om tandvården omfattas av AFL:s ersättningsregler eller inte. På samma sätt som för hälso— och sjukvård i övrigt medges avdrag för anställdas utgifter för tandvård som omfattas av den allmänna försäkringen.
66 Förmåner av fri hälso— och sjukvård... Försäkringar
Vid sidan av den allmänna bestämmelsen om fri sjukvård innehåller KL även bestämmelser om sjuk- och olycksfallsförsäkringar som har tagits i samband med tjänst. År 1950 (prop. 1950z93, bet. 1950zBevU49, SFS 1950:308) infördes i 32 ä 1 mom. KL en bestämmelse om att ersätming som utgått i annan form än livränta på grund av sjuk- eller olycksfalls- försäkring, tagen i samband med tjänst, skall hänföras till intäkt av tjänst. Ersättning som avser sjukvårds— och läkarkostnader skall däremot inte tas upp som intäkt. Några motiv till varför ersättningen för sjukvårds— och läkarkostnader skulle vara skattefri framfördes inte i förarbetena men skälet torde vara att sådana förmåner inte beskattades. Skatteplikten begränsas alltså i huvudsak till den ersättning för inkomstbortfall som utgår på grund av försäkringen. Bestämmelsen har oförändrat innehåll sedan den infördes (numera första stycket e).
I punkt 1 av anvisningarna till 31 & KL anges när en sjuk— eller olycks- fallsförsäkring skall anses ha tagits i samband med tjänst. Kravet år att premierna för försäkringen skall betalas av arbetsgivaren. Vidare fordras att anmälan görs till försäkringsanstalten om att försäkringen tagits i sam- band med tjänst. Denna bestämmelse infördes år 1950 och angav då även vad som gällde när försäkringspremien betalades av den anställde.
Bestämmelserna om sjuk— och olycksfallsförsäkringar kom till innan den allmänna försäkringen hade införts. Om arbetsgivaren inte bidrog till täckande av sjukvårdskostnader eller hade åtagit sig att utbetala sjuklön fick den enskilde skydda sig mot konsekvenserna av sjukdom genom sjuk— och olycksfallsförsäkringar.
I detta sammanhang bör nämnas att det även finns sjuk— och olycks- fallsföräkringar som inte tagits i samband med tjänst. Kostnaden för en sådan försäkring är en icke avdragsgill levnadskostnad för den skatt- skyldige som tecknat försäkringen och utfallande ersättning är då helt skattefri (19 & KL).
Enligt punkt 3 av anvisningarna till 32 & KL skall som intäkt av tjänst tas upp värdet av bl.a. försäkringar som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller som den anställde annars tillhandahållits på grund av anställningen. Det är alltså en bestämmelse som tar sikte på försäk- ringar i allmänhet. Förmånen av att arbetsgivaren tecknar en sjukvårds- försäkring som ersätter sjukvårdskostnader torde dock inte beskattas. Det finns visserligen inte något uttryckligt stadgande som undantar sådana premier — snarare är förhållandet det motsatta enligt nämnda anvisnings- punkt - men om förmånen av ersättningen för sjukvårdskostnader är skattefri (32 5 1 mom. e) kan rimligtvis inte den underliggande premien beskattas.
Ett uttryckligt undantag från beskattning har nyligen införts när det gäller reseförsäkringar. Enligt punkt 3 av anvisningarna till 32 & KL är förmån av fri försäkring avseende reseskydd under tjänsteresa inte skatte— pliktig (SOU 1992:57, prop. 1992/93:127, bet. 1992/93:SkU10, SFS 1993: 1515). För enskilda näringsidkare är motsvarande premie avdrags- gill i näringsverksamheten (punkt 23 av anvisningarna till 23 & KL). Med
reseskydd avses skydd mot skador på person eller egendom som uppkom- mer vid resa. Reseskyddet kan omfatta bl.a. stöld av och skador på resgods, ansvarsskada, överfallsskydd, kostnader vid olycksfall eller akut sjukdom samt hemresa vid t.ex. sjukdom.
Slutligen kan nämnas att fr.o.m. 1994 års taxering betalas en allmän sjukförsäkringsavgift på alla förvärvsinkomster upp till 7,5 basbelopp. Avgiften är avdragsgill. Avgiften är inte knuten till någon förmån och statsråttsligt kan den betraktas som en skatt.
AGS och TFA
Avtalsgruppsjukförsäkringen (AGS), som tillkom i början av 1970-talet, fungerar som ett komplement till den allmänna försäkringen och ger er- sättning vid sjukdom som varar åtta dagar eller mer. Den skattemässiga definitionen på avtalsgruppförsäkring är en gruppsjukförsäkring som fastställts i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer eller en avtalsgruppförsäkring för lantbrukare m.fl. som fastställts enligt vissa i lagtexten närmare beskrivna avtal.
AGS ersätter enbart inkomstförlust och inte utgifter för sjukvårdskost- nader.
Före 1990 års skattereform betraktades AGS i skattehänseende som en kapitalförsäkring, vilket innebar att utfallande belopp inte beskattades. Genom 1990 års skattereform skall ersättning som utgår tas upp som in- täkt av tjänst, 32 & 3 a mom. KL, eller intäkt av näringsverksamhet, punkt 12 av anvisningarna till 22 & KL (SOU 1989:33, prop. 1989/90: 110, bet. l989/90:SkU30, SFS 1990:650). Förmånen av sådan försäkring beskattas emellertid inte. Detsamma gällde före 1990 års skattereform.
Trygghetsförsäkring vid arbetsskada (TFA) kan beskrivas som en av arbetsgivaren tecknad ansvarighetsförsäkring. Den kan ge den enskilde ersättning utöver socialförsäkringen och lagen om sjuklön, bl.a. under akut sjukdomstid och vid invaliditet. Dessutom täcker försäkringen kost- nader som arbetsskadan medfört i form av t.ex. läkar- och sjukvårdskost- nader. Ersättningen för sj ukvårdskostnader sker enligt skadeståndsrättsliga principer.
Före 1990 års skattereform var ersättning på grund av kollektiv an- svarighetsförsäkring inte skattepliktig till viss del. Genom 1990 års skattereform slopades skattefriheten för den s.k. dagersättningen från TFA (19 å och punkt 12 av anvisningarna till 22 & KL).
Ersättning från TFA för sjukvårdskostnader beskattas inte eftersom den utgår efter skadeståndsrättsliga grunder. Om Sjukvårdsförmåner föreslås bli beskattade behövs inte någon särskild regel som undantar sjukvårds- ersättningar från TFA eftersom dessa ersättningar ändå inte beskattas.
Skattereglema för enskilda näringsidkare
Enligt punkt 23 av anvisningarna till 23 & KL medges avdrag för egen hälsovård. Vad som här menas är en enskild näringsidkares utgifter för
företagshälsovård. Bestämmelsen kommenteras närmare i avsnitt 5.2.1 om företagshälsovård.
När det gäller den enskilde näringsidkarens kostnader i övrigt på sjuk— vårdsområdet, t.ex. för hälso- och sjukvård samt tandvård, får dessa anses som den skattskyldiges levnadskostnader för vilka avdrag inte med— ges. Om det finns ett mindre utrymme för avdrag för särskilda fall är osäkert. Som framgår nedan om avdrag i inkomstslaget tjänst finns det en del äldre avgöranden där avdrag medgetts.
Av punkt 23 av anvisningarna till 23 & KL framgår att premie för reseskyddsförsäkring avseende resa i verksamheten utgör avdragsgill omkostnad i näringsverksamheten. En sådan försäkring kan täcka bl.a. sjukvårdskostnader.
Avdrag i inkomstslaget tjänst
Kostnader för sjukvård och tandvård anses som inte avdragsgilla levnads- kostnader när vården avser den skattskyldige. Det finns emellertid ett antal äldre rättsfall där avdrag har medgetts. Som exempel kan nämnas RÅ 1961:53 där en valthomist fick avdrag för tandbehandling som var nödvändig för yrket. I R77 1:49 bedömdes emellertid en sångares tandbehandling som en inte avdragsgill levnadskostnad.
I RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. sägs att praxis, dvs. att avdragsrätt inte föreligger för kostnader av detta slag, inte bör anses ändrad av ett fåtal avgöranden där avdrag för viss del av tandvårdskostnaden medgetts av speciella förhållanden.
5.1.4 Överväganden och förslag Inledning
Arbetsgivarens avdragsrätt är, som framgår av avsnitt 5.1.3, begränsad för kostnader inom sjukvårdsområdet. Samtidigt undantas flertalet sjuk- vårdsförrnåner från förmånsbeskattning. Utgångspunkten bör vara att det inte skall finnas några särskilda avdragsbegränsningar för en arbets— givares kostnader för anställdas sjukvård m.m. Den anställde bör be- skattas i den mån den av arbetsgivaren betalda vården utgör en "förmån" för honom. En reformering enligt dessa riktlinjer är i överensstämmelse med grunderna för inkomstbeskattningen men föranleder ställningstagande till bl.a. värderingsfrågor, eventuella undantag från beskattning och, som en följd av undantag, avgränsningsproblem och defmitionsfrågor. Ett fler— tal av dessa problem har behandlats i tidigare lagstiftningsärenden. Det finns skäl att undersöka om de argument som motiverar dagens bestäm- melser på sjukvårdsområdet fortfarande har bärkraft och om det finns möjligheter att reformera bestämmelserna enligt de nyss redovisade rikt- linjerna. Närmast behandlas arbetsgivarens avdrag och därefter förmåns- beskattning av den anställde.
Arbetsgivarens avdrag
Utredningens förslag: Avdragsbegränsningama för arbetsgivarnas
utgifter för anställdas hälso- och sjukvård tas bort.
Skälen för utredningens förslag: Inför 1990 års skattereform disku- terades — som en alternativ metod för att uppnå en mer likformig be— skattning mellan kontantlön och andra löneförmåner — att begränsa arbetsgivarens avdragsrätt. I betänkandet Reformerad inkomstbeskattning (SOU 1989:33, del 1) framhålls bestämmelserna på sjukvårdsområdet som ett sådant exempel. Metoden, som skulle ha kunnat tillämpas gene- rellt för olika typer av förmåner, avvisades dock av bl.a. följande skäl.
Förmåner i annat än kontant lön skulle vara privatekonomiskt lön- samma vid en bolagsskatt på 28 % speciellt för anställda med hög margi- nalskatt. Avdragsbegränsningen skulle bara påverka arbetsgivare som betalar skatt i Sverige. Den skulle därför inte ge en mera likformig beskattning av löneförmåner som utbetalas av stat, kommuner, vissa ideella organisationer samt utländska företag.
Det är bl.a. dessa brister som kännetecknar dagens system för be- skattning av hälso- och sjukvårdsförrnåner, där den skattemässiga bedöm- ningen har sin tyngdpunkt på avdragssidan.
Det tyngsta argumentet för att ta bort avdragsbegränsningama är dock att ett företag bör medges avdrag för kostnader som är företagsekono- miskt motiverade. När nyckelpersoner på olika nivåer i företaget är borta från arbetet på grund av sjukdom kan det innebära stor skada för före- taget. Detta gör sig särskilt ofta gällande för småföretag där verksam- heten i regel är uppbyggd kring ett fåtal personer. En jämförelse kan göras med andra produktionsfaktorer, t.ex. en maskin, där ett avbrott leder till skada för företaget och där utgifter för att snabbt få i gång maskinen är avdragsgilla. Om skadan snabbt åtgärdas ökar företagets in- täkter till fördel för företaget, de anställda och slutligen det allmänna genom ökade skatteintäkter.
I förarbetena till nuvarande bestämmelser har flera argument anförts för att avdragsrätten för kostnader på sjukvårdsområdet skall vara begränsad. Ett skäl är att avdragsrätt för kostnader för sjukvård utöver den generella som det allmänna tillhandahåller inte är självklar eftersom underlaget för beskattningen minskar och att sjukvårdskostnadema övervältras på andra. Denna ståndpunkt är dock inte invändningsfri. Den privata vård som vi här talar om är inte till någon del offentligt finansierad. Den privata vården avlastar den offentliga vården vilket innebär att kostnaderna för stat och kommun totalt sett borde minska eftersom företagens avdragsrätt endast täcker 28 % av de kostnader som den privata vården "övertagit" från den offentliga vårdapparaten.
Ett ytterligare motiv för nuvarande avdragsbegränsningar har varit att en avdragsrätt skulle leda till att den offentliga vårdens resurser urolkades
och även bidra till ojämnheter i fördelningen av det totala utbudet av sjukvård. När det gäller den icke offentligt finansierade slutna vården är kostnaderna höga. Alternativet är en kraftigt subventionerad vård. Den offentliga värden har hög tillgänglighet och köerna är numera borta i de flesta sektorer. Enbart av dessa skäl kommer intresset för icke offentligt finansierad värd att vara begränsat. Vidare är den privata vårdkapaciteten relativt liten. De Sjukvårdsförmåner avseende icke offentligt finansierad sluten vård som i flertalet fall torde vara aktuella är av begränsad natur. Utredningens bedömning är därför att ett införande av avdragsrätt som i någon mån balanseras av en förmånsbeskattning av den anställde inte kommer att leda till att den icke offentligt finansierade hälso- och sjukvården ökar i någon större omfattning.
Sarnmanfattningsvis finns det flera skäl för att inte inkomstskattemässigt reglera sjukvårdsområdet genom avdragsbegränsningar. Utredningen före- slår därför att avdragsbegränsningama för arbetsgivarna tas bort.
I nästa avsnitt behandlas frågan om arbetsgivarens tillhandahållande av fri hälso- och sjukvård också innefattar en skattepliktig förmån för den anställde. Detta har betydelse för arbetsgivaren eftersom en sådan förmån ingår i underlaget för arbetsgivaravgifter/särskild löneskatt och påverkar preliminärskatteavdraget och skyldigheten att lämna kontrolluppgift.
Frågor om de ekonomiska effekterna av förslaget behandlas i kapitel 9.
Förmånsboskattning av den anställde
Hälso— och sjukvård
Utredningens förslag: En anställds förmåner av fri hälso- och sjuk- vård skall tas upp som intäkt. Förmånerna värderas enligt följande
- för Offentligt finansierad hälso— och sjukvård är värdet arbets- givarens kostnader för att täcka den anställdes patientavgifter och läkemedelskostnader,
- för icke ofentligt finansierad hälso— och sjukvård värderas för— månen till den patient— eller vårdavgift som hade tagits ut för motsvarande behandling inom den offentligt finansierade vården,
- förmån av fri sjukvårdsförsäkring beskattas inte. I stället beskattas förmån av fri hälso- och sjukvård vid vårdutnyttjandet motsvarande patient— eller vårdavgiften.
Förutsättningen för att icke offentligt finansierad vård skall vårde- ras till ett belopp motsvarande patientavgiften är att den anställde hade haft rätt till offentligt finansierad vård och att han är verksam hos arbetsgivaren i icke obetydlig omfattning. För att förmånen av fri sjukvårdsförsäkring inte skall beskattas löpande krävs att den an- ställde är verksam hos arbetsgivaren i icke oväsentlig omfattning.
Skälen för utredningens förslag: Fömtånsfrågan
Utredningen har i föregående avsnitt föreslagit att arbetsgivare skall medges avdrag för kostnader för hälso- och sjukvård som han tillhanda- håller sina anställda. I detta avsnitt behandlas frågan om arbetsgivarens tillhandahållande också innebär att den anställde får en skattepliktig förmån. I den mån den fria hälso- och sjukvården innefattar en skatte- pliktig förmån skall den i avgifts—, uppbörds- och kontrolluppgifts- hänseende behandlas som varje annan löneförmån. Det är därför viktigt att gränsdragningen i detta hänseende blir så tydlig som möjligt.
Olikformig beskattning av arbetsinkomster leder till samhällsekono- miska snedvridningar. Ett neutralt skattesystem kräver att alla förmåner som utgår för tjänsten beskattas likvärdigt. Det finns dock fall där denna princip inte är möjlig eller lämplig att upprätthålla. När den offentliga värden var dåligt utbyggd ansågs det strida mot skatteförmågeprincipen att beskatta fri hälso— och sjukvård. Detta gällde i synnerhet när sjuk- domen varade en längre tid.
I dag är läget annorlunda. Sjukvården är tillgänglig för alla. Vid sidan av vårdcentraler och andra offentliga vårdinrättningar finns privatprakti- serande läkare som erbjuder av samhället subventionerad hälso— och sjuk- vård. Genom det nya offentliga ersättningssystemet till privatprakti- serande läkare och sjukgymnaster har ytterligare steg tagits för att öka
etableringen av privatpraktiserande vårdgivare. Läkemedel är subventionerade. Ett hö gkostnadsskydd för vård- och läkemedelskostnader håller kostnaderna nere även för den som behöver ta i anspråk vårdresursema i större utsträckning. Genom lagen om sjuklön och AFL utgår sjuklön eller sjukpenning vid sjukdom.
Det kan knappast vara någon som för sin välfärd är beroende av att arbetsgivaren sörjer för sjukvården, vare sig det är i form av ersättning för läkemedel och patientavgifter eller att arbetsgivaren tillhandahåller sjukvårdstjänster.
Den enskildes utgifter för hälso- och sjukvård är en privat levnads- kostnad som inte är avdragsgill. Vid läkarbesök m.m. inom den offent— liga vården skall patientavgifter betalas. Om den enskilde utnyttjar vård som inte är offentligt finansierad skall premier till försäkringsbolaget eller vårdavgifter till privatsjukhuset betalas. Dessa kostnader är således inte avdragsgilla.
När arbetsgivaren tillhandahåller en anställd fri hälso— och sjukvård blir frågan genast mer komplicerad. Det finns anledning att skilja på om arbetsgivaren betalar den anställdes kostnader för offentligt finansierad vård eller icke offentligt finansierad vård. Vi behandlar de båda fallen i det följande.
Offentligt finansierad vård
När det gäller den offentligtfinansierade vården är förmånen lätt att fast- ställa. Förmånen består i att arbetsgivaren betalar den anställdes patient- avgifter eller läkemedelskostnader. Det föreligger inga svårigheter att värdera denna förmån. Den bör värderas till vad arbetsgivaren har ersatt den skattskyldige för, dvs. patientavgiften eller läkemedelskostnadema. När arbetsgivaren ersätter den anställde för dennes patientavgifter är det i realiteten inte fråga om hälso- och Sjukvårdsförmåner, utan om betal- ning av den anställdes privata levnadskostnader.
Icke offentligt finansierad vård
I fråga om den icke offentligt finansierade vården är det i vissa fall svårare att avgöra om en skattepliktig förmån föreligger för den anställde när arbetsgivaren betalar den direkt eller genom en sjukvårdsförsäkring. Det går att urskilja några olika situationer.
Vid utnyttjandet av offentlig vård gäller köprincipen vilken innebär att undantag från denna princip endast görs om medicinska skäl föreligger. Den väntetid som därmed kan uppkomma leder i vissa fall till ökade kostnader för företaget. Genom att t.ex. teckna sjukvårdsförsäkringar som garanterar att företagets personal snabbt får vård eller en vård vid för företaget mest lämplig tidpunkt kan företagets kostnader begränsas. En sådan avbrottsförsäkring är givetvis viktigare ju mer sårbart företaget är vid den anställdes frånvaro. Vid utredningens kontakter med försäkrings-
bolagen har framkommit att många småföretag har tecknat sjukvårdsför- säkringar av det skälet att verksamheten är uppbyggd kring en eller ett fåtal personer. Vanligast är att arbetsgivaren betalar för sådan privat sjukvård som den anställde enligt HSL har rätt att få i den offentliga vården. Motivet för arbetsgivaren att ändå betala hela sjukvårdskostnaden vid en privat sjukvårdsinrättning är att försäkra sig om att nyckelpersoner får en snabbare värd än vad den offentliga vården kan garantera eller att vården kan ske vid en för arbetsgivaren lämplig tidpunkt.
För arbetsgivaren är kostnaden för den tidsvinst som den privata vården kan ge ett medel att begränsa ett ofta mycket större inkomstbortfall som sjukfrånvaron annars skulle kunna leda till. Frågan är om den hälso— och sjukvård som arbetsgivaren betalar också innefattar en förmån för den anställde. ] det sammanhanget kan noteras att det även förekommer att privatpersoner tecknar privata sjukförsäkringar. Denna marknad är dock mycket begränsad. Detta torde bero på att en privatperson kan få motsvarande vård av likvärdig kvalitet inom ramen för den offentliga värden för en kostnad begränsad till patientavgiften. Vid angivna förhållanden är det enligt utredningens uppfattning tveksamt att beskatta en anställd för en sjukförsäkring som är tagen i arbetsgivarens intresse och som man dessutom i det enskilda fallet inte vet om den anställde över huvud taget ser som en förmån. Däremot anser utredningen att den anställde skall beskattas för värdet av att få ett belopp motsvarande patientavgiften ersatt av arbetsgivaren. Denna fråga behandlas närmare nedan under rubriken patientavgiftsmodellen.
Det finns dock fall där det är motiverat att beskatta den anställde för privat sjukvård som arbetsgivaren fritt tillhandahåller. Som framgår av uppgifterna från Sophiahemmet finns det ett antal patienter som själva betalar vården utan att deras arbetsgivare är inkopplade. Det förekommer givetvis också privat vård som arbetsgivaren betalar utan att det är fråga om en "avbrottsförsäkring". Det är inte möjligt att urskilja varje sådant enskilt fall. Utredningen har i stället valt att dra gränsen schablonmässigt på så sätt att om den anställde är verksam i företaget i "icke oväsentlig omfattning" är presumtionen att det är fråga om vård som i första hand utförts i arbetsgivarens intresse. En annan situation där den anställde bör beskattas för förmånen av fri icke offentligt finansierad vård är om den anställde inte har rätt till den aktuella behandlingen inom den offentligt finansierade vården. Det gäller t.ex. skönhetsoperationer o.d. Vi behand— lar dessa frågor närmare nedan efter patientavgiftsmodellen.
Ihtientavgiftsmodellen
Utredningen föreslår - av skäl som tidigare redovisats — att förmånen av fri icke offentligt finansierad vård skall värderas till ett belopp som motsvarar patientavgiften för det offentligt finansierade alternativet. Det bör gälla både den slutna och den öppna vården.
I avsnitt 5.1.1 finns en redogörelse för systemet med patientavgifter.
Patientavgiftema varierar beroende bl.a. på var i landet vården erbjuds. En fråga är därför vilken avgift som gäller som jämförelse. Enligt utred- ningen bör de avgifter som tillämpas på den ort där vården utnyttjas vara avgörande för värderingen. Detta är framför allt motiverat av praktiska skäl eftersom den som utför åtgärden endast behöver hålla reda på den "taxa" som gäller där han är verksam. Denna metod följer för övrigt av de allmänna reglerna att en förmån skall värderas till ortens pris.
Inom den icke offentligt finansierade vården finns naturligtvis inte något tak för kostnader motsvarande högkostnadsskyddet i den offentligt finansierade vården. Att skattemässigt införa ett sådant tak skulle leda till praktiska problem när det gäller skattskyldiga som utnyttjar både offent— ligt och icke offentligt finansierad vård. Detta problem förstärks av att i högkostnadsskyddet har samordnats kostnaderna för patientavgifter och läkemedelskostnader. Vidare innebär en värdering enligt patientavgifts- systemet i övrigt att några oskäliga beskattningskonsekvenser inte kan anses uppkomma även om högkostnadsskyddet inte beaktas. Vid angivna förhållanden föreslår utredningen att varje enskild vårdåtgärd skall värde- ras för sig utan beaktande av det i den offentligt finansierade vården lag- stadgade högkostnadsskyddet.
I de fall den anställde beskattas för en tänkt patientavgift bör han beskattas som för kontant lön för övriga utgifter i form av resor eller andra omkostnader som arbetsgivaren betalat och som inte avser vården.
Förmånsbeskattningen av fri hälso— och sjukvård till ett belopp mot- svarande patientavgift leder oundvildigen till en ökad administrativ belast— ning för vårdgivaren, försäkringsbolag och arbetsgivaren. Med hänsyn till att patientavgiftssystemet är känt för de flesta vårdgivare torde dock värderingsproblemen vara begränsade. Vidare behövs inte något uppgifts- lämnande i det fall arbetsgivaren/vårdgivaren tar ut en "självrisk" av de anställda till ett belopp motsvarande "patientavgiften". I ett sådant fall uppkommer givetvis inte någon skattepliktig förmån för den anställde. Ett sådant system motverkar dessutom överutnyttjande av vård. Utredningen har erfarit att företagshälsovårdsenheter som även bedriver hälso- och sjukvård i många fall redan använder sig av ett patientavgiftssystem.
Bör förmåner av en sjukvårdsförsäkring beskattas?
Skandia erbjuder två olika typer, en mindre och en större, av privata sjukvårdsförsäkringar. Dessa kan tecknas enbart av arbetgivare. Den mindre försäkringen omfattar enbart sluten vård medan den större även inkluderar öppen vård. Helårspremien uppgår till 1 800 kronor för den mindre försäkringen och till ca 5 000 kronor för den mer omfattande försäkringen.
Även Trygg-Hansa SPP har två typer av privata försäkringar. Den mindre har en självrisk på 1 000 kronor och utesluter på så sätt oftast öppenvården. Helårsprernien uppgår till 1 300 kronor och försäkringen kan även tecknas av privatpersoner. Försäkringen täcker den sjukes samtliga avgifter upp till 5 000 kronor. Kostnader som överstiger detta
belopp ersätts upp till 3 basbelopp om Trygg-Hansa SPP godkänner be- handlingen. I båda fallen är självrisken 1 000 kronor. Den större för- säkringen utan självrisk har en årspremie på ca 5 000 kronor. En för— säkrad i Trygg-Hansa SPP blir inte automatisk hänvisad till en privat sjukvårdsinrättning, vilket innebär att förmånen utgörs av tillgången till information om var den försäkrade kan få tillgång till den bästa vården, oavsett om denna är offentlig eller privat. Detta är ett konkret mervärde som en person utan försäkring måste inhämta på annat sätt. Mervärdet av "att gå före i kön" finns hos båda försäkringsbolagen.
Wasa tillhandahåller också två typer av privatförsäkringar. Premien för den mindre försäkringen uppgår till 4 % av basbeloppet medan premien för den mer omfattande varierar mellan 12 och 25 % av basbeloppet. Det förekommer olika försäkringar som arbetsgivaren kan teckna och som er— bjuder olika privata sjukvårdstjänster. Det kan i förstone anses naturligt att den anställde i dessa fall bör beskattas för ett förrnånsbelopp mot- svarande försäkringspremien. Ett sådant synsätt torde också vara det van- liga inom inkomstbeskattningen (jfr punkt 3 av anvisningarna till 32 & KL) även om vissa undantag finns, t.ex. förmån av fri grupplivförsäkring (32 5 3 a mom. KL). En sådan lösning har nackdelen bl.a. att den är svår att samordna med de fall då arbetsgivaren direkt betalar sjukvårds- kostnadema. Det förekommer nämligen att arbetsgivare tecknar avtal direkt med en privatklinik utan att gå via en försäkring.
En arbetsgivare kan också i ett anställningsavtal eller på annat sätt utfästa sig att bekosta den anställdes vård med villkor som kanske är för- delaktigare än om arbetsgivaren tecknat en försäkring. I dessa fall torde förmånsbeskattning inte komma i fråga förrän förmånen utnyttjas. För den anställde torde arbetsgivarens utfästelse att svara för vissa utgifter vara lika mycket värd som en försäkring. Det är därför svårt att motivera varför enbart försäkringsfallet skall leda till förmånsbeskattning. Ett annat problem som uppkommer beträffande en omedelbar beskattning av förmånen av att arbetsgivaren tecknar en sjukvårdsförsäkring för den anställde är hur förmånen skall värderas. Detta gäller i synnerhet när arbetsgivaren tecknat en kollektiv försäkring för samtliga anställda. Vi är alltså tillbaka till den fråga som diskuterats tidigare nämligen att det är både arbetsgivaren och den anställde som har ett intresse av en försäkring som ger vissa fördelar. Som vi tidigare konstaterat är det inte möjligt att finna en tillräckligt säker grund för att objektivt bedöma när ett mervärde föreligger för den anställde och hur det skall värderas. Härtill kommer de tekniska och administrativa svårigheter med bl.a. kollektiva försäk- ringar. Utredningen föreslår därför att förmånen av en fri sjukvårdsför- säkring inte skall beskattas. I stället skall utnyttjandet av den värd som försäkringen ersätter beskattas som en förmån. Denna förmån skall på sätt ovan redovisats värderas till ett belopp motsvarande patientavgiften.
Icke offentligt finansierad vård som inte bör omfattas av patientavgiftsmodellen
De föreslagna reglerna om förmånsbeskattning av öppen och sluten hälso- och sjukvård som inte är offentligt finansierad får inte leda till missbruk. En tänkbar möjlighet är att en arbetsgivare bekostar en behandling som inte är medicinskt motiverad och som aldrig skulle ha kunnat genomföras genom den offentligt finansierade hälso- och sjukvården. Det kan exem- pelvis vara fråga om vissa kosmetiska operationer. Det kan även vara andra åtgärder som den offentliga vården inte tillhandahåller på grund av prioriteringar. Ersättning för sådana behandlingar är en förmån som alltid bör beskattas till marknadsvärdet.
I vårt förslag finns en koppling till den offentligt finansierade vården. Förmånen av fri vård som tas i anspråk värderas till ett belopp motsva- rande den patientavgift som hade tagits ut för motsvarande vård inom den offentligt finansierade vården. Det innebär också att den behandling som det är fråga om lika gärna hade kunnat utföras inom den offentliga vår- den. Förutsättningen är att den anställde hade haft rätt till den aktuella behandlingen inom den offentligt finansierade vården. Behandling som en skattskyldig inte är berättigad till i den offentligt finansierade vården undantas alltså från en värdering till patientavgift.
Ytterligare en förutsättning bör vara uppfylld för att förmånen av fri icke offentligt finansierad vård skall värderas till ett belopp motsvarande patientavgiften. Som framgått tidigare är en viktig grund för utredningens ståndpunkt att förmånsvärdet skall begränsas till patientavgiften att vården typiskt sett syftar till att minimera arbetsgivarens kostnader vid ett av- brott. I detta ligger att syftet med behandlingen är att den anställde skall återgå i tjänst. För att undvika att reglerna utnyttjas t.ex. genom att upp- rätta formella anställningsavtal eller liknande bör en förutsättning för vårderingsregelns tillämpning vara att den anställde är verksam hos arbetsgivaren i icke oväsentlig omfattning. Samma krav föreslås gälla för att förmånen av fri sjukvårdsförsäkring skall vara skattefri.
Begreppet verksam i icke oväsentlig omfattning har en liknande betydel— se som begreppet arbetat i icke oväsentlig omfattning, som tillämpas för näringsverksamhet. Begreppet arbetat i icke oväsentlig omfattning innebär att det är fråga om aktiv näringsverksamhet vilket bl.a. har betydelse för om egenavgifter eller särskild löneskatt skall betalas. Definitionen på aktiv näringsverksamhet finns numera i 11 kap. 3 & AFL. För att aktiv näringsverksamhet skall anses föreligga fordras enligt uttalanden i förarbetena att den skattskyldige i normalfallet skall ha ägnat sysslorna i näringsverksamheten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning. Översatt till en anställd skulle därför begreppet att ha varit verksam i icke oväsentlig omfattning innebära att den anställde skall ha minst en tredjedels anställning hos arbetsgivaren.
Om den anställde inte uppfyller kravet på verksamhet beskattas han för förmånen av sjukvårdsförsäkringen. Har arbetsgivaren inte tecknat någon försäkring utan svarar direkt för sjukvårdskostnadema sker en beskattning
motsvarande marknadsvärdet, dvs. normalt för ett belopp motsvarande arbetsgivarens kostnader.
Det ligger i sakens natur att patientavgiftsvärderingen avser värdet av själva vården och vistelsen på sjukhuset. Den omfattar inte sådana för- måner som består av att arbetsgivaren står för eventuella kringkostnader i form av resor eller liknande.
Ytterligare ett undantag som kan övervägas gäller anställda som inte är försäkrade enligt AFL eller som på annan grund inte har rätt till den subventionerade hälso— och sjukvården samt tandvården. Det kan vara personer som inte är svenska medborgare och som inte heller är att anse som bosatta i Sverige.
Som tidigare nämnts är förutsättningen för att förmånen av icke offentligt finansierad hälso- och sjukvård skall värderas till ett belopp motsvarande patientavgiften att den anställde hade haft rätt till behand— lingen inom den allmänna sjukförsäkringen m.m. För sådana anställda som inte omfattas av den offentliga finansieringen och som alltså inte har rätt till offentligt finansierad vård gäller att värdet av vården skall beräknas till marknadsvärdet. För den anställde innebär arbetsgivarens utgifter för vården i sin helhet en inbesparad levnadskostnad. Hade arbetsgivaren inte bekostat vården hade ju den anställde fått svara för utgifterna själv. Den anställde bör därför beskattas för värdet av vården.
Nedsättning och jämkning av förmånsvärdet
Utredningens förslag: Om den skattskyldige utger ersättning för förmåner på sjukvårdsområdet skall förmånsvärdet sättas ned med motsvarande belopp.
Värdet av en förmån får jämkas uppåt eller nedåt om det finns syn- nerliga skäl.
Skälen för utredningens förslag: Enligt punkt 4 av anvisningarna till 42 & KL skall förmånsvärdet sättas ned om den skattskyldige utger ersätt- ning för en förmån. Det är fråga om förmåner vars värden beräknas schablonmässigt enligt punkt 2 och 3 av anvisningarna till nämnda paragraf (bil- och måltidsförmåner). Utredningen har föreslagit att också värderingen av förmåner på hälso- och sjukvårdsområdet skall ske schablonmässigt. I det följande behandlas frågan om en motsvarande nedsättningsmöjlighet också behövs beträffande hälso- och sjukvårdsför- måner.
Vid de kontakter som utredningen haft med bl.a. företrädare för före- tagshälsovården har kommit fram att det är relativt vanligt att de anställda betalar en patientavgift för sådana läkarbesök m.m. som inte är arbets- relaterade, dvs. för sådana tjänster som inte ryms inom företagshälso- vårdsbegreppet.
När den anställde betalar en patientavgift bör förmånsvärdet sättas ned med motsvarande belopp. Om den patientavgift som företagshälsovårds- enheten eller den inrättning som tillhandahåller icke offentligt finansierad öppen vård tillämpar överensstämmer med vad motsvarande besök kostar inom den offentligt finansierade vården blir resultatet att någon förmåns- beskattning inte utlöses. Detta är en följd av vårt tidigare förslag att förmån av fri icke offentligt finansierad vård skall värderas till ett belopp motsvarande patientavgiften inom den offentligt finansierade vården. Detta medför att vårdinrättningen och arbetsgivaren slipper en admini- strativ omgång med rapportering och kontrolluppgift.
Den aktuella anvisningspunkten innehåller ytterligare en regel, men av ett annat slag. Värdet av bil- och måltidsförrnåner får jämkas uppåt eller nedåt om det finns synnerliga skäl.
Även för förmåner på hälso- och sjukvårdsområdet kan det finnas behov av att jämka förmånsvärdet uppåt eller nedåt. Med hänsyn till de relativt låga förmånsvärdena torde behovet av jämkning företrädesvis gälla en höjning av värdet.
När det gäller en jämkning uppåt är utgångsläget för de föreslagna värderingsreglema att de bygger på uppfattningen att det till stor del ligger i arbetsgivarens intresse att tillhandahålla t.ex. sluten icke offentligt finansierad vård. Det är fråga om att snabbt få tillbaka nyckelpersoner i tjänst eller att bättre kunna planlägga värden med hänsyn till arbetet. Värderingsregeln bygger också på svenska förhållanden där skillnaden mellan offentligt och icke offentligt finansierad vård är liten.
De föreslagna reglerna kan emellertid komma att utnyttjas för andra syften. När det gäller behandlingar som den offentliga hälso- och sjuk- vården inte tillhandahåller innebär vårderingsreglema i sig en spärr genom att de enbart gäller om den anställde hade haft rätt till behandlingen inom den offentligt finansierade vården.
Det kan tänkas situationer där vård erbjuds utomlands på väsentligt bättre villkor än på svenska offentliga eller privata sjukhus. I ett sådant fall är det rimligt att jämka värdet uppåt.
Enligt utredningens bedömning torde inte många situationer uppstå då jämkningsregeln behöver tillämpas. Standarden på den svenska hälso- och sjukvården är hög och värden är kraftigt subventionerad. Det ekono- miska intresset för att hitta egna lösningar torde därför vara begränsat.
Tandvård
Utredningens förslag: Avdragsbegränsningama för arbetsgivaren tas bort. Den anställde skall beskattas för värdet av den tandvård som arbetsgivaren tillhandahåller eller betalar. Förmånen skall värderas till marknadsvärdet.
För submarin och flygande personal föreslås att skattefriheten finns kvar för sådan tandbehandling som år erforderlig för tjänsten.
Skälen för utredningens förslag: När det gäller tandvård föreslås att avdragsbegränsningama tas bort för arbetsgivarna. I fråga om förmånsbe- skattningen av de anställda kan det diskuteras om förmånsvärdet skall begränsas på liknande sätt som för vård inom den icke offentligt finan- sierade hälso- och sjukvården.
Genom tandvårdsförsäkringen subventioneras vuxentandvården. Det finns ytterst få tandläkare som står utanför sjukförsäkringens ersätt- ningssystem. Detta förhållande skiljer tandvården från hälso- och sjuk- vården. Det innebär att i princip all den tandvård som utförs är offentligt finansierad.
Utredningen bedömer att det ur ett " avbrottsförsäkringsperspektiv" finns ett mycket begränsat intresse hos arbetsgivarna att bekosta sådan tandvård som inte är offentligt finansierad. Det behövs därför inga särskilda be- stämmelser för icke offentligt finansierad tandvård.
För flygande och submarin personal ställs vissa krav på tandstatus eftersom förändringar i atmosfårtryck kan utlösa akuta käk— och tand- smärtor som äventyrar flyg- och dyksäkerheten (jfr t.ex. Försvarets för- fattningssamling 1986:25). Som tidigare nämnts förmånsbeskattas inte försvarsmaktens flygande och submarina personal och andra anställda med i huvudsak likartade förhållanden för tandbehandling som krävs för tjänsten. Det saknas anledning att ändra denna ordning. Nuvarande be- stämmelse i 32 5 3 b mom. KL kvarstår därför oförändrad för dessa yrkesgrupper.
Läkemedelskostnader
Utredningens förslag: Skattefriheten för förmån av fria läkemedel tas bort. I övrigt är inte några särskilda bestämmelser erforderliga som tar sikte på läkemedelskostnader.
Skälen för utredningens förslag: Enligt lagen (1981:49) om begräns— ning av läkemedelskostnader, m.m. tillhandahålls receptbelagda läke- medel och vissa receptfria läkemedel kostnadsfritt eller till reducerat pris.
läkemedel ingår dessutom i det s.k. högkostnadsskyddet, vilket innebär att den enskildes utgifter är begränsade.
Några avdragsbestämmelser som tar sikte på läkemedel finns inte. Där- emot förmånsbeskattas inte fria läkemedel i inkomstslaget tjänst. Till skillnad mot hälso- och sjukvården kan läkemedel inte delas upp i offent- ligt finansierade eller icke offentligt finansierade. Det innebär att den skattskyldiges utgifter för läkemedel regelmässigt begränsas av högkost- nadsskyddet. En skattemässig särbehandling förefaller omotiverad. För- månen av att arbetsgivaren betalar den anställdes (av samhället subven— tionerade) läkemedelskostnader bör beskattas utan begränsning.
Enskilda näringsidkare
Utredningens förslag: Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag medges avdrag i näringsverksam- heten för kostnad för hälso- och sjukvård till den del värdet av sådan vård inte skall tas upp som intäkt för anställd. Avdrag medges för sjukvårdsförsäkring. Förutsättningen för avdragsrätt är att det är fråga om aktiv näringsverksamhet.
Skälen för utredningens förslag: Enskilda näringsidkare och fysiska personer som är delägare i handelsbolag bör komma i samma skatte- mässiga situation som om verksamheten drevs genom ett aktiebolag. Det innebär att avdrag bör medges i den mån en anställd inte beskattas för motsvarande förmån.
För enskilda näringsidkare torde det inte vara tillräckligt att avdragsbe— gränsningama i 20 & KL och punkt 1 av anvisningarna till 20 & KL tas bort (i den mån dessa bestämmelser tar sikte på enskilda näringsidkare och inte enbart på en företagare i rollen som arbetsgivare). För en en- skild näringsidkare torde hälso— och sjukvård som riktar sig till näringsidkaren själv inte anses som en driftkostnad i näringsverksamheten utan som en icke avdragsgill levnadskostnad (allmänna bestämmelser i 20 & KL). Det behöver därför framgå av punkt 23 av anvisningarna till 23 & KL att avdrag medges för kostnad för egen hälso- och sjukvård.
Avdrag bör medges till den del värdet av sådan vård inte skall tas upp som intäkt för anställd. Det betyder att för offentligt finansierad vård medges inte avdrag eftersom förmån av att arbetsgivaren betalar den anställdes patientavgift skall beskattas och att förmånens värde motsvarar patientavgiften. För icke offentligt finansierad vård kan avdrag medges till den del värdet av sådan vård inte skall tas upp som intäkt för anställd. Om förutsättningamai punkt 6 av anvisningarna till 42 & KL är uppfyllda innebär alltså bestämmelsen att en behandling som kostar 1 000 kronor ger ett avdrag på 880 kronor om patientavgiften är 120 kronor för motsvarande behandling inom den offentliga vården.
För läkemedelskostnader behövs inte någon reglering eftersom förmån för en anställd av fria läkemedel alltid skall beskattas. Däremot bör en enskild näringsidkare medges avdrag för kostnader för egen tandvård eller vaccination under förutsättning att en anställd i motsvarande situation kunnat åtnjuta sådan behandling utan förmånsbeskattning.
Vidare bör avdrag medges för tandbehandling och vaccination på samma vilkor som undantagen från förmånsbeskattning i inkomstslaget tjänst.
För en anställd som är verksam hos arbetsgivaren i icke oväsentlig omfattning beskattas inte förmånen av en fri sjukvårdsförsäkring. I stället beskattas förmånen när den anställde tar i anspråk försäkringen. Motsvarande bör gälla för en näringsidkare. Utredningen föreslår därför att avdrag skall medges för sjukvårdsförsäkring i näringsverksamhet. En bestämmelse med detta innehåll föreslås införas i punkt 23 av anvis- ningarna till 23 & KL. När näringsidkaren utnyttjar försäkringen skall som intäkt tas upp ett motsvarande belopp som för en anställd. En be- stämmelse om att som intäkt ta upp åtnjutandet av vården föreslås därför tas in i punkt 1 av anvisningarna till 22 & KL. Värdet av vården skall bedömas med stöd av bestämmelserna i punkt 4 och 6 av anvisningarna till 42 & KL. Det innebär att om förutsättningama är uppfyllda skall som intäkt tas upp ett belopp motsvarande patientavgiften inom den offentligt finansierade vården.
Förutsättningen för att en anställd inte skall beskattas för förmånen av en fri sjukvårdsförsäkring och att förmån av fri hälso— och sjukvård skall värderas till ett belopp motsvarande patientavgiften är att den anställde är verksam hos arbetsgivaren i icke oväsentlig omfattning. Motivet till detta krav är att försäkringen och värden anses vara ett sätt för arbets- givaren att minska kostnaderna vid avbrott som kan uppkomma i händelse av en anställds sjukdom. Motsvarande princip om "avbrottsförsäkring" bör gälla för näringsidkare. För att avdrag skall medges för sjukvårds- försäkring samt för hälso— och sjukvård m.m. bör uppställas ett krav att förvärvskällan utgör aktiv näringsverksamhet enligt 11 kap. 3 & AFL.
Vissa försäkringsfrågor
Utredningens förslag: Undantaget från beskattning för sjukvårds-
och läkarkostnader - som utgår på grund av sjuk- eller olycksfalls- försäkringar som tagits i samband med tjänst - tas bort.
Skälen för utredningens förslag: Av avsnittet 5.1.3 framgår att det i 32 5 1 mom. KL fanns ett undantag från beskattning i inkomstslaget tjänst av ersättning för sjukvårds- eller läkarkostnader som utgått i annan form än livränta på gmnd av sjuk- eller olycksfallsförsäkring. Det är fråga om försäkringar som arbetsgivaren tagit för den anställde i samband med tjänsten. Dessa försäkringar skall inte blandas ihop med de
sjukvårdsförsäkringar som i regel ger rätt till icke offentligt finansierad vård. I stället syftar stadgandet på försäkringar som tryggar den anställdes behov av både sjukpenning och vård. Bestämmelsen tillkom innan den allmänna försäkringen hade införts.
Tidigare förekom det att den anställde kunde ta sådana försäkringar som stadgandet reglerar i samband med tjänsten. Eftersom det inte längre förekom sådana försäkringar som bekostades av den anställde ändrades bestämmelsen i punkt 1 av anvisningarna till 31 & KL år 1987.
En försäkring ansågs ha tagits i tjänsten bl.a. om det enligt anställ- ningsavtalet förelåg en skyldighet för arbetstagaren att ha en sådan försäkring. Efter denna lagändring kunde alltså undantaget från be- skattning av sjukvårdskostnader avse enbart försäkringar som hade bekos- tats av arbetsgivaren för tjänsten. Mot bakgrund av denna förändring är det egendomligt att det på två ställen i KL finns reglerat att ersättning för sjukvårdskostnader är undantagna från beskattning dels i 32 5 1 mom., dels i 32 ä 3 b mom. I båda fallen är det förmåner som utgår för tjänsten och som alltså bekostats av arbetsgivaren. Tidigare, när försäkringarna även kunde bekostas av den anställde och då avdragsrätt förelåg för denne, var det motiverat med två stadganden eftersom 32 5 3 b mom. KL enbart avser förmåner som bekostas av arbetsgivaren.
En anpassning bör göras till förslagen i övrigt om att förmåner på sjukvårdsområdet skall beskattas. Ersättningama utgör förmåner som här- rör från arbetsgivaren via försäkringen och bör beskattas som andra förmåner på hälso— och sjukvårdsområdet. Detta innebär att sådan ersätt- ning som utgått på gmnd av sjuk- eller olycksfallsförsäkring som ar- betsgivaren tagit i samband med tjänsten kommer att beskattas. En änd- ring görs därför i 32 5 1 mom. e KL.
Kostnader som uppstår under tjänsteresa utomlands samt vaccination
Utredningens förslag: Några särskilda bestämmelser om förmån av fri hälso— och sjukvård eller tandvård som åtnjuts under tjänstgöring utomlands föreslås inte. Vaccinationer som betingas av tjänsten undantas från förmånsbe- skattning.
Skälen för utredningens bedömning: Några särregler avseende för- män av fri hälso— och sjukvård som åtnjuts i samband med tjänsteför- rättning utomlands behövs inte. Enligt de tidigare redovisade förslagen sker nämligen inte någon beskattning av förmånen av en sjukvårdsför- säkring. I stället beskattas förmånen av fri hälso- och sjukvård när den tas i anspråk. Förmånen värderas till en patientavgift motsvarande den i Sverige offentligt finansierade vården. Hade den skattskyldige blivit sjuk i Sverige hade han fått betala en patientavgift. Några särregler behövs därför inte.
När det gäller tandvård under tjänsteförrättning utomlands innebär nuvarande regler att arbetsgivarens ersättning till den anställde för vården är undantagen från förmånsbeskattning. Om arbetsgivaren i stället ersätter den anställde för patientavgiften för tandvård i Sverige sker emellertid förmånsbeskattning. Enligt utredningens bedömning bör arbetsgivarens ersättning anses som en ersättning för den anställdes levnadskostnader. Ur ett "avbrottsförsäkringsperspektiv " är arbetsgivarens intresse att ersätta den anställdes tandvårdskostnader begränsat. Undantaget från förmånsbeskattning avseende tandvård utomlands bör därför slopas.
Däremot finns det skäl att från beskattning undanta sådana vaccinationer som betingas av tjänsten. Det gäller både för tjänstgöring i Sverige och utomlands. Som exempel kan nämnas vaccinationer som rekommenderas vid inresa till olika länder. Även för vissa yrkesgrupper i Sverige kan det finnas behov av vaccinationer. Vidare är det relativt ofta förekommande att vaccination sker mot influensa. En regel om att förmån av fri vacci— nation som betingas i tjänsten bör tas in i 32 5 3 b mom. KL.
5 .2 Företagshälsovård
I och med att förordningen (l985z326) om bidrag till företagshälsovård (statsbidragsförordningen) har upphört finns för närvarande ingen för- fattningsreglerad definition av begreppet företagshälsovård. Det är ändå tämligen klart vad som menas med detta begrepp. Det finns beskrivningar på sådan verksamhet och Arbetarskyddsstyrelsen arbetar för närvarande med föreskrifter som bl.a. skall beskriva företagshälsovården. Eftersom dessa föreskrifter ännu inte är klara har Arbetarskyddsstyrelsen på utredningens förfrågan lämnat en preliminär beskrivning av verksam- heten. Denna finns återgiven i avsnitt 5.2.3. Vanligt förekommande uppgifter för en företagshälsovård är:
- bedömningar av effekter som arbetsmiljön kan ha på den anställdes hälsa i nuvarande arbetsmiljö (kan göras genom t.ex. mätningar och kartläggningar) och vid förändringar i arbetsmiljön (t.ex. vid in- förandet av nya arbetsmoment och vid anskaffning av nya maskiner,) - att ge gruppvis information och rådgivning kring psykosociala frågeställningar, — rapporter och analyser av arbetsskade— och frånvarostatistik, - rådgivning och utbildning i uppbyggnad av rehabiliteringsrutiner,
— arbetsplatsanpassning,
- riktade hälsoundersökningar, t.ex. droger, - viss hälso— och sjukvård i samband med skada och sjukdom som upp- kommit i arbetet eller som har samband med arbetet (i akut skede eller i rehabiliteringsfasen)
Utredningen har varit i kontakt med Arbetarskyddsstyrelsen, två företagshälsovårdsenheter och Föreningen Svensk Företagshälsovård (bilaga I ).
5.2.1 Skattereglema om företagshälsovård
Med undantag för vissa regler som rör enskilda näringsidkare infördes de första skattebestärmnelsema om företagshälsovård år 1987 (prop. 1987/88:52, bet. 1987/88:SkU8, SFS 1987:1303). Bestämmelserna inne- bar att avdrag medgavs för företagshälsovård som uppfyllde villkoren för bidrag enligt förordningen om bidrag till företagshälsovård samtidigt som anställds förmån av fri företagshälsovård inte skulle tas upp som intäkt, punkt 1 av anvisningarna till 20 & KL och 32 ä 3 b mom. KL
Som motiv hänvisades till vad som hade anförts om sjukvårdsförrnåner. Vidare åberopades att företagshälsovården vuxit fram på initiativ av arbetsmarknadens parter och utgör en av de viktigaste resurserna när det gäller att förebygga arbetsrelaterade problem och åstadkomma en bättre arbetsmiljö (prop. 1987/88:52).
Kopplingen av avdragsrätten till Statsbidragsförordningen hade fördelen med sig att det inte kunde råda någon tvekan om när avdragsrätt förelåg eller inte.
Sedan årsskiftet 1992/93 utgår emellertid inte längre statsbidrag till företagshälsovården (prop. 1991/92:100 bil. 11, bet. 1991/92zAU12). Statsbidragsförordningen har därför upphävts (SFS 1992: 1052). För att undvika att avdragsrätten ändrades till följd av att förordningen upphäv- des justerades den aktuella anvisningspunkten i kommunalskattelagen (prop. 1992/93: 131, bet. 1992/93:SkU15, SFS 1992:1343). Avdrags- rätten knöts i stället till den upphävda förordningen, närmare bestämt till 3 5 1 - 7 som innehöll de grundläggande förutsättningama för bidragsrätt. Där framgick bl.a. att bidrag lämnas för företagshälsovård som
- är en rådgivande expertfunktion för arbetsgivare och arbetstagare, - arbetar förebyggande med arbetsmiljön, - medverkar i arbetsanpassnings— och rehabiliteringsverksamheten på
arbetsstället samt - aktivt medverkar i det lokala arbetsmiljöarbetet.
Att knyta avdragsrätten till den upphävda förordningen var en tillfällig lösning.
För enskilda näringsidkare infördes bestämmelser om avdrag för egen hälsovård år 1981 med tillämpning fr.o.m. 1982 års taxering (bet. 1980/81:SkU25 och 47, SFS 1981 :295). Enligt punkt 23 av anvisningarna till 23 & KL medges avdrag för egen hälsovård i den mån förmån av fri sådan vård för anställd är skattefri enligt 32 ä 3 b mom. första stycket.
Ursprungligen hänvisade avdragsregeln för egen hälsovård till vad som gällde för anställda enligt 32 5 3 mom. tredje stycket KL. Av denna be— stämmelse framgick att förmån av bl.a. fri sjukvård som regel inte skulle tas upp till beskattning. Om emellertid förmånen hade utgått enligt väsentligt förmånligare grunder än för statligt anställda utlöste detta förmånsbeskattning. Eftersom förmånsbeskattning kunde komma i fråga var hänvisningen relevant. Det fanns då en avdragsbegränsning för en- skilda näringsidkare. Hänvisningen sker i dag till 32 ä 3 b mom. KL där
det framgår att anställdas förmån av fri hälso- och sjukvård, före- tagshälsovård, fria läkemedel eller ersättning för läkemedelskostnader inte skall tas upp som intäkt. Numera framstår därför hänvisningen som meningslös eftersom förmånerna alltid är skattefria.
Även från en annan utgångspunkt kan hänvisningen för de enskilda näringsidkarna anses som oklar. I anvisningspunkten regleras hälsovård medan 32 ä 3 b mom. första stycket KL behandlar ett väsentligt större område. Det framgår därför inte klart att avdragsrätten är begränsad till enbart hälsovård, dvs. i det här fallet företagshälsovård.
5.2.2 Företagshälsovård inorn arbetsmiljölagstiftningen och på kollektivavtalssidan
Företagshälsovårdens verksamhet är inriktad på att förhindra direkta olycksfall och skador i samband med arbete samt att i möjligaste mån eliminera riskerna för både fysiska och psykiska arbetsskador. Huvud- uppgiften är således det förebyggande arbetsmiljöarbetet. Arbetsområdet rymmer numera också frågor som rör arbetsinnehåll och organisation.
Från att ursprungligen ha varit inriktad på medicinska insatser har strävan under de senaste decennierna varit att skapa en sammanhållen resurs med teknisk, medicinsk och psykosocial kompetens. Verksamheten präglas av en helhetssyn och tonvikten är lagd på grupp- och organisa- tionsinriktade insatser.
Det finns ett antal organisatoriska modeller för företagshälsovården. Den kan t.ex. vara inbyggd i företaget, bedrivas som en extern service genom företagshälosvårdscentraler eller genom branschhälsovård.
Bestämmelser om företagshälsovård finns i AML och i avtal mellan arbetsmarknadens parter.
Enligt 3 kap. 2 & AML skall arbetsgivaren, om arbetsförhållandena på- kallar det, föranstalta om företagshälsovård i den omfattning verksam- heten kräver. Bestämmelsen riktar sig mot arbetsmiljöer där arbetsupp- giftema är förenade med så speciella påfrestningar och risker för de anställda att tillgång till företagshälsovård måste ses som en absolut nödvändighet för att förebygga ohälsa och olycksfall (prop. 1984/85:89). Genom föreläggande från Yrkesinspektionen kan en arbetsgivare åläggas att föranstalta om företagshälsovård. Bestämmelsen är tänkt att aktua- liseras först när alla möjligheter till frivillig anslutning är uttömda. Enligt Arbetarskyddsstyrelsen har denna möjlighet till föreläggande ut- nyttjats enbart ett fåtal gånger. Föreläggandena har aldrig överklagats och det finns därför inte någon rättspraxis på området.
Arbetsgivaren är enligt 3 kap. 2 a & AML dock alltid skyldig att sys- tematiskt planera, leda och kontrollera arbetsmiljöarbetet. Vidare skall arbetsgivaren ha en organiserad arbetsanpassnings- och rehabiliterings- verksamhet. Bestämmelsen omfattar krav på att fortlöpande undersöka riskerna i den egna verksamheten och genomföra de åtgärder som be- hövs. Arbetsmiljöfrågoma skall integreras med övriga frågor i verksam-
heten. Detta arbete går under benämningen internkontroll. Företags- hälsovården kan vara ett av instrumenten i intemkontrollen.
Genom de relativt nya bestämmelserna om internkontroll i AML och rehabiliteringsansvar i AFL och AML kan bestämmelsen om företags- hälsovård i 3 kap. 2 & AML till viss del sägas ge en missvisande bild av vilka krav lagstiftningen ställer på arbetsgivaren när det gäller före- tagshälsovård. Även om föreskrifterna om internkontroll och rehabili- tering inte innehåller några formella krav på tillgång till företagshälsovård torde det ändå i praktiken många gånger krävas sådan kompetens för att uppfylla ansvaret. Slutsatsen är därför att kravet på tillgång till företagshälsovård eller motsvarande konsulttjänster inom arbets- miljöområdet allmänt sett är större än vad som framgår av 3 kap. 2 5 AML.
Företagshälsovården är även reglerad genom internationella fördrag. Enligt den av Sverige ratificerade ILO-konventionen nr 161 om företags- hälsovård från år 1985 avses med företagshälsovård tjänster som huvudsakligen innebär förebyggande uppgifter och ansvaret för råd— givning till arbetsgivare, arbetstagare och deras representanter i företaget angående
- krav på utformande och upprätthållande av en säker och hälsosam arbetsmiljö, vilket kommer att bidra till optimal fysisk och psykisk hälsa i samband med arbetet samt - anpassning av arbetet till arbetstagarnas förutsättningar med hänsyn till deras fysiska och psykiska hälsa.
Företagshälsovården skall - enligt konventionen — vara multidiscip- linär och samverka med övriga funktioner på arbetsplatsen. Den skall vara professionellt oberoende av arbetsgivare, arbetstagare och deras företrädare.
Kollektivavtal m.m.
På senare tid har stora förändringar skett på avtalsområdet. På den privata arbetsmarknaden har SAF sagt upp 1976 års arbetsmiljöavtal med LO och PTK. Till avtalet fanns riktlinjer för företagshälsovården. Avtalet upphörde att gälla den 1 juli 1992.
Enligt uppgift pågår överläggningar mellan vissa av arbetsmarknadens parter i syfte att nå en gemensam syn på företagshälsovården och ar- betsmiljöverksamheten i företagen. I dag har endast några branschavtal träffats. Sådana avtal gäller inom sågverksindustrien, träindustrien, massa- och pappersindustrien, kraftverksornrådet och grafiska branschen. Gemensamt för dessa avtal är att företagshälsovården anses utgöra en nödvändig resurs i arbetet med att utforma ändamålsenliga och säkra arbetsmiljöer. Vidare betraktas företagshälsovården som en mycket viktig resurs i rehabiliteringsarbetet, som enligt gällande lagstiftning förutsätts ske i samverkan med försäkringskassan.
Från årsskiftet 1992/93 gäller inte heller något arbetsmiljöavtal mellan Arbetsgivaralliansen resp. KFO och LO/PTK.
På den kommunala sidan har 1981 års arbetsmiljöavtal ersatts med Sam- verkan-92 som dock inte behandlar företagshälsovården. En särskild överenskommelse om kompetens inom arbetsmiljö- och rehabiliterings- området träffades i maj 1993.
Inom det statliga området finns ett avtal från år 1991 som reglerar företagshälsovården.
Företagshälsovården är som framgått i ett skede av förändring som en följd av att statsbidragen slopats och att avtal alltjämt saknas för stora delar av arbetsmarknaden. Företagshälsovårdens organisation och finan- siering har nyligen utretts (SOU 1992:103, FHU92).
Regeringen har med hänvisning till pågående förhandlingar om nya av- tal om företagshälsovård beslutat att avvakta resultaten av förhandlingarna innan ställning tas till eventuella lagändringar på området (prop. 1993/94:100 bil. 11, s. 25).
Genom regeringsbeslut den 14 oktober 1993 fick Arbetsmiljöfonden i uppdrag att ge stöd till utveckling av ett system för kvalitetssäkring inom företagshälsovården. Syftet är att få fram ett kvalitetssystem som skall ge garantier vid upphandling av experttjänster. Detta arbete beskrivs närma- re i bilaga ]. Föreningen Svensk Företagshälsovård, som är en bransch- förening, arbetar för att företagshälsovårdsenheter skall kunna certifieras när kvalitetssäkringsbeskrivningarna är klara. Ytterligare förutsättningar för certifiering skall bl.a. vara att enheten ansluter sig till etiska bransch- regler. Sådana regler är dock ännu inte utarbetade. Föreningen bedömer att ett system med auktorisation kan påbörjas först år 1996 eller 1997.
5.2.3 Överväganden och förslag
Utredningens förslag: De särskilda reglerna om arbetsgivares avdragsrätt för kostnader för företagshälsovård slopas. Förmån av fri företagshälsovård beskattas inte.
Skälen för utredningens förslag: Företagshälsovårdens huvuduppgift är att bedriva förebyggande arbetsmiljöarbete. Företaghälsovården är organisations— och gruppinriktad. Allmänna sjukvårdande behandlande åtgärder ingår i princip inte i företagshälsovårdens uppgifter. De inslag av individuell vårdande behandling som ändå förekommer inom ramen för en företagshälsovård får anses vara ett led i att kartlägga arbets— miljöproblem och är en del i arbetsmiljöarbetet.
Kostnader för företagshälsovård bör bedömas på samma sätt som andra kostnader i verksamheten. Några särskilda avdragsbegränsningar bör där- för inte finnas.
Företagshälsovårdens tjänster är inte inriktade på individen utan har karaktären av en kollektiv förmån som inte bör beskattas hos de anställ- da. _
Utredningen föreslår att arbetsgivares kostnader för företagshälsovård skall bedömas enligt de allmänna reglerna om avdrag för driftkostnader i näringsverksamhet. Vidare bör företagshälsovård, i likhet med vad som redan gäller, undantas från förmånsbeskattning. Företagshälsovårdens avgränsning mot "vanlig" hälso- och sjukvård, rehabilitering, friskvård och motion behandlas närmare i följande.
Avgränsning mot hålso- och sjukvård
Om företagshälsovård undantas från förmånsbeskattning är det viktigt att avgränsa denna från sådan hälso- och sjukvård som skall förmånsbe- skattas. Det finns inte någon officiell definition av begreppet företags- hälsovård sedan statsbidragsförordningen upphävdes.
I den praktiska verksamheten finns det många varianter på verksam- heter med benämningen företagshälsovård alltifrån sådana där tonvikten är lagd på det förebyggande arbetsmiljöarbetet till sådana som i stor utsträckning avser hälso- och sjukvård. Det bör givetvis inte vara benäm- ningen på verksamheten som skall leda till skattefrihet utan arten av de tjänster som i praktiken utförs. Även med en definition av företagshälso- vårdsbegreppet uppstår avgränsningsproblem genom att verksamheten också kan avse hälso— och sjukvård.
Ytterligare ett avgränsningsproblem är att det är svårt att i vissa enskilda fall bedöma när en åtgärd är ett led i arbetsmiljöarbetet som inte bör förmånsbeskattas och när det är fråga om hälso- och sjukvård som skall förmånsbeskattas.
Även i företagshälsovårdens förebyggande arbetsmiljöarbete förekom- mer inslag av individuell behandling, dvs. av hälso- och sjukvård. Så länge denna behandling är arbetsmiljörelaterad och bedrivs som en del av arbetsmiljöarbetet bör det fortfarande anses vara fråga om företags- hälsovård. Det kan också vara fråga om rehabiliteringsåtgärder. Några bestämda gränser går inte att sätta.
Det är inte realistiskt att införa bestämmelser som medför att den skattskyldige, arbetsgivaren och företagshälsovården vid varje konsul- tation skall bedöma om den är skattefri eller inte. Vid skattegranskningen är det naturligtvis ännu svårare att göra en sådan distinktion.
Det är nödvändigt att undantaget från beskattning av förmån av före- tagshälsovård får en sådan utformning att det blir praktiskt att tillämpa för den skattskyldige, arbetsgivaren och skatteförvaltningen. Undantaget måste bygga på en fastare grund än en allmänt hållen distinktion mellan företagshälsovård samt hälso- och sjukvård.
Utredningen anser därför att begreppet företagshälsovård bör kopplas till Arbetarskyddsstyrelsens kommande föreskrifter. De kommer att på ett mer detaljerat sätt än den bakomliggande ramlagstiftningen beskriva vad som menas med företagshälsovård. Härigenom kommer gränsdragnings— problemen att minska väsentligt.
Utredningen har varit i kontakt med Arbetarsskyddstyrelsen som gett följande beskrivning av företagshälsovård.
En företagshälsovård bör, enligt styrelsens åsikt, vara en rådgivande expertfunktion för såväl arbetsgivare som arbetstagare. Den har till uppgift att arbeta på ett sådant sätt, att ändamålet med arbetsmiljölagen uppfylls. Den bör kunna medverka i det lokala arbetsmiljöarbetet beträffande den förebyggande verksamheten och t.ex. kunna bistå företaget med att uppnå syftet med bestämmelserna i Arbetarskyddsstyrelsens kungörelse om Internkontroll av arbetsmiljön (AFS 1992:6). Vidare bör den kunna arbeta med arbets- anpassnings— och rehabiliteringsfrågorna, så att arbetsgivaren kan leva upp till bestämmelserna i kungörelsen om arbetsanpassning och rehabilitering (AFS l994:1). Det är också viktigt att företags- hälsovården samverkar med andra berörda samhällsorgan inom verksarnhetsområdet arbetsmiljö och rehabilitering. Utmärkande för företagshälsovården är en helhetssyn på arbetsmiljön och därför krävs en bred kompetens inom ämnesområden som medicin, teknik, beteendevetenskap, arbetsorganisation och rehabiliteringsmetodik. En verksamhet som arbetar utifrån ovan beskrivet arbetssätt och med erforderlig kompetens inom ämnesområdet uppfyller i regel de krav som styrelsen rimligen kan ställa på en företagshälsovård. Om en anställd besöker en "företagshälsovårdscentral" i något av ovan angivna syften, bör det betraktas som företagshälsovård utifrån arbets- miljölagens bestämmelser.
Föreningen Svensk Företagshälsovård har tagit del av Arbetarskydds- styrelsens beskrivning. Föreningen anser sig kunna skilja på å ena sidan rådgivning och service inom arbetsmiljöområdet och arbetslivsinriktad rehabilitering och å andra sidan hälso- och sjukvårdstjänster. Enligt vad som inhämtats från föreningen tar omkring hälften av landets företags- hälsovårdsenheter ut en patientavgift när det är fråga om hälso- och sjukvårdstjänster. Det innebär att det i inte oväsentlig omfattning redan tillämpas en gränsdragning mellan företagshälsovård och hälso- och sjuk- vård.
Enligt utredningens bedömning bör därför de redovisade avgränsnings- problem inte överdrivas utan det finns goda förutsättningar att få ett fungerande system.
Avgränsning mot rehabilitemg
Föreningen Svensk Företagshälsovård har med anledning av Arbetar- skyddsstyrelsens beskrivning av företagshälsovården gjort gällande att det finns en "gråzon" mellan medicinska insatser inom rehabiliteringsom- rådet. Den finns mellan den yrkesinriktade delen och den rent medicinska delen. Under en utredningsfas gör ofta en företagsläkare vissa rådgivande och vårdande insatser. Dessa insatser bör enligt föreningen inte betraktas som hälso— och sjukvård.
Som framgår av avsnitt 5.3 om rehabilitering föreslår utredningen att rehabilitering undantas från förmånsbeskattning. Några större avgräns-
ningsproblem mellan företagshälsovård och rehabilitering torde därför inte uppkomma.
Avgränsning mot motion och friskvård
Det kan också finnas ett behov av att avgränsa företagshälsovården från motion och friskvård. Enklare slag av motion och annan friskvård räknas till skattefria personalvårdsförmåner (punkt 3 b av anvisningarna till 32 & KL). Några avgränsningsproblem föreligger därför inte mellan dessa förmåner och företagshälsovård eftersom båda är undantagna från för— månsbeskattning.
Problemet är om sådan motion och friskvård som skall förmånsbe— skattas kan räknas till företagshälsovård som är undantagen från förmåns- beskattning. Exempel på sådana sporter är golf, segling, ridning och utförsåkning. Det kan också vara fråga om aktiviteter av enklare slag men som bedrivs i lokaler som inte regelbundet disponeras av arbetsgi- varen eller till arbetsgivaren knuten personalstiftelse.
Enligt vad som inhämtats från bl.a. Arbetarskyddsstyrelsen kan motion och friskvård inte anses ingå som en del av företagshälsovården. Det be- tyder att om exempelvis en företagshälsovård även organiserar motions- aktiviteter skall uppkommande skattefrågor alltså inte bedömas enligt bestämmelserna om företagshälsovård utan om motion och friskvård. Det bör därför inte föreligga några avgränsningsproblem mellan å ena sidan företagshälsovård och förmån av sådan motion och friskvård som förmånsbeskattas.
Lagförslagen
Förslagen innebär att avdragsbegränsningama tas bort i 20 å och punkt 1 av anvisningarna till 20 & KL. I 32 5 3 b mom. KL, där det anges att anställds förmån av fri företagshälsovård inte tas upp som förmån, sker däremot inte någon ändring.
5.2.4 Olycksfall i arbetet
Utredningens bedömning: Några särskilda bestämmelser som tar sikte på olycksfall i arbetet behövs inte.
Skälen för utredningens bedömning: En till företagshälsovården när- liggande fråga är olycksfall på arbetsplatsen. För en företagshälsovård som är stationerad på arbetsplatsen är omhändertagande av olycksfall en av företagshälsovårdens uppgifter. Någon förmånsbeskattning bör inte ske i dessa fall.
Men det kan finnas andra situationer där förmånsbeskattning kan komma i fråga och där arbetsgivaren ersätter den anställde i samband med olycksfall. Arbetsgivaren kan t.ex. anse det som skäligt att på olika sätt ersätta den anställde som drabbats av en skada på arbetsplatsen. Det kan uppfattas som stötande om den anställde skulle förmånsbeskattas i en sådan situation.
Enligt gällande praxis torde ersättning för sveda och värk, för lyte och men samt för läkarkostnader och begravningshjälp inte utgöra skatteplik- tig inkomst. Förslaget att olika förmåner på sjukvårdsområdet skall beskattas innebär dock inte någon ändring vad gäller frågan om beskatt— ning av skadestånd.
5.2.5 Enskilda näringsidkare
Utredningens förslag: Utgifter för företagshälsovård skall vara avdragsgilla i näringsverksamheten om förvärvskällan utgör aktiv näringsverksamhet.
Skälen för utredningens förslag: För enskilda näringsidkare bör skattereglerna på sjukvårdsområdet få en utformning som medför att de i möjligaste mån kommer att jämställas med företagare som driver näringsverksamhet genom ett aktiebolag. Det innebär att det inte bör finnas några avdragsbegränsningar utom när det gäller kravet på att förvärvskällan skall utgöra aktiv näringsverksamhet.
Även kostnaderna för en enskild näringsidkares anslutning till en före- tagshälsovård, t.ex. Lantbrukshälsan eller Skogshälsan, bör inte minst av rättviseskäl behandlas på samma sätt som när en arbetsgivare haft kostnader för anställdas företagshälsovård. Från arbetsmiljösynpunkt är det angeläget att så många arbetsplatser som möjligt blir säkra och upp- fyller samhällets krav. Det innebär att förmånsbeskattning inte bör ske för en enskild näringsidkare som är ansluten till en företagshälsovård och där det är fråga om en verksamhet som bedrivs i enlighet med Arbetar- skyddsstyrelsens föreskrifter (jfr avsnitt 5.2.3). Om företagshälsovården dessutom tillhandahåller hälso- och sjukvårdstjänster skall utgifterna för dessa vara avdragsgilla till den del värdet av sådan vård inte skall tas upp som intäkt för anställd (punkt 23 av anvisningarna till 23 & KL).
Om en arbetsgivare betalar den anställdes utgifter på sjukvårdsområdet är det att anse som en personalkostnad. När den anställde själv svarar för dessa utgifter år det i stället en icke avdragsgill levnadskostnad. När en enskild näringsidkare yrkar avdrag för utgifter på sjukvårdsområdet som riktar sig till honom själv torde de som regel räknas som icke avdrags- gilla levnadskostnader. Utan någon avdragsbestärnmelse som tar sikte på enskilda näringsidkare kan tveksamhet uppstå om utgifter för en enskild näringsidkares utnyttjande av företagshälsovård är avdragsgilla i närings— verksamheten. Även om företagshälsovårdens arbete är inriktad på före-
byggande arbetsmiljöarbete bör det för tydlighetens skull anges vad som gäller. Det bör därför framgå att avdrag medges för egen företagshälso- vård (punkt 23 av anvisningarna till 23 & KL).
5.3 Rehabilitering 5.3.1 Vad är rehabilitering?
Rehabilitering är ett samlingsbegrepp för åtgärder av medicinsk, psyko- logisk, social och yrkesinriktad art som skall hjälpa sjuka och skadade personer att återgå till ett normalt liv. Rehabilitering har både ett medicinskt och ett socialt mål.
Hälso- och sjukvården har i första hand ansvaret för den medicinska rehabiliteringen (3 a & HSL), medan ansvaret för den sociala rehabili- teringen främst ligger på socialtjänsten. Arbetsgivaren har ett första- handsansvar i fråga om den arbetslivsinriktade rehabiliteringen som omfattar det stöd och de åtgärder som en person behöver för att återfå eller behålla sin arbetsförmåga efter det att läkning och rent medicinsk behandling har avslutats. Av särskilt intresse i detta sammanhang är den rehabilitering som arbetsgivare enligt lag är skyldig att svara för eller som arbetsgivare av annat skäl funnit anledning att vidta eller bekosta. I det följande lämnas en redogörelse för denna verksamhet.
Under 1991 och 1992 skärptes kraven i AML och AFL på arbetsgivar- na när det gäller arbetsmiljö och rehabilitering (SOU 1988:41 och SOU 1990:49, prop. 1990/91:140 och 141, bet. 1990/91:AU22 och 1990/91:SfU 16, SFS l99l:677 och 1040). Genom införandet av lagen (1991:1047) om sjuklön kom arbetsgivaren i högre grad än tidigare att få bära de ekonomiska konsekvenserna av brister i arbetsmiljön. Erfarenheten hade visat att långvariga sjukperioder i alltför många fall lett till förtidspensionering. Långa och passiva sjukskrivningar skulle därför undvikas. Syftet med ändringarna var alltså att genom insatser i arbetsmiljön och genom aktiva och tidiga rehabiliteringsåtgärder komma till rätta med sjukfrånvaron och minska kostnaderna för sjukförsäkringen, förtidspensioneringen m.m.
Enligt 22 kap. 2 & AFL skall rehabilitering syfta till att återge den som har drabbats av sjukdom sin arbetsförmåga och förutsättningar att försörja sig själv genom förvärvsarbete. Enligt 22 kap. 3 & AFL skall arbets- givaren i samråd med den försäkrade svara för att dennes behov av rehabilitering snarast klarläggs och att de åtgärder vidtas som behövs för en effektiv rehabilitering. Om det inte framstår som obehövligt skall arbetsgivaren påbörja en rehabiliteringsutredning när den försäkrade varit sjukskriven ofta eller under längre tid. Utredning skall också inledas om den försäkrade begär det. Det ankommer sedan på försäkringskassan att samordna och utöva tillsyn över rehabiliteringsinsatsema och samverka med hälso— och sjukvården och andra som är berörda.
Höga krav ställs på att arbetsgivaren har en organiserad verksamhet för arbetsmiljöarbete och rehabilitering. Enligt 3 kap. 2 a & AML skall ar-
betsgivaren systematisk planera, leda och kontrollera verksamheten på ett sätt som leder till att arbetsmiljön uppfyller AML:s krav. Arbetsgivaren skall fortlöpande undersöka riskerna i verksamheten och vidta erforder- liga åtgärder. Arbetsgivaren skall vidare se till att det i verksamheten finns en på lämpligt sätt organiserad arbetsanpassnings— och rehabili- teringsverksarnhet för fullgörande av de uppgifter som enligt AML och 22 kap. AFL vilar på arbetsgivaren. Arbetsanpassning och rehabilite- ringsinsatser är komplement till varandra. Rehabilitering avser, när det gäller arbetsgivaransvaret, arbetslivsinriktade rehabiliteringsinsatser.
Begreppet arbetslivsinriktad rehabilitering behandlas i Riksförsäk- ringsverkets Allmänna råd 1991112. Därav framgår bl.a. att begreppet omfattar det stöd och de åtgärder som en person behöver för att återfå eller behålla sin arbetsförmåga efter det att läkning och rent medicinsk behandling har avslutats. Det innebär att vad som är en arbetslivsinriktad rehabiliteringsåtgärd måste avgöras utifrån behovet i det enskilda fallet och med utgångspunkt i vad som är målet med rehabiliteringen.
Av förarbetena till ändringarna i AFL framgår bl.a. följande (prop. 1990/91:141 s. 39 och 42). Den arbetslivsinriktade rehabiliteringen vänder sig till människor som av medicinska, sociala eller liknande skäl har svårt att få och behålla ett arbete. Arbetsgivaren har ett ansvar för att en rehabiliteringsutredning kommer till stånd. I regel torde utredningen utföras av företagshälsovården. I arbetsgivarens ansvar ingår också att vidta de arbetslivsinriktade rehabiliteringsåtgärder som kan genomföras inom eller i anslutning till den egna verksamheten. Exempel på sådana åtgärder är arbetsprövning, arbetsträning, utbildning och omplacering. Det kan också bli fråga om att vidta tekniska åtgärder eller att anskaffa särskild utrustning för att ändra den fysiska miljön och därmed minska arbetsbelastningen för den enskilde. Det kan även gälla åtgärder beträf- fande arbetsinnehåll och arbetsorganisation. Inriktningen bör vara att den anställde skall beredas fortsatt arbete hos arbetsgivaren. Först när arbetsgivarens möjligheter kan bedömas som uttömda blir rehabilitering ett ansvar för försäkringskassan.
Försäkringskassan samordnar och utövar tillsyn över de insatser som behövs för rehabiliteringsverksamhet enligt AFL. Försäkringskassan har ett ansvar för att behovet av rehabilitering klarläggs och att åtgärder vidtas för en effektiv rehabilitering. I arbetet med rehabiliteringen skall försäkringskassan samverka med arbetsgivare, arbetstagarorganisationer, hälso- och sjukvården, socialtjänsten samt arbetsmarknadsmyndigheterna och andra berörda myndigheter. Försäkringskassan skall verka för att dessa, var och en inom sitt verksamhetsområde, vidtar de åtgärder som behövs för en effektiv rehabilitering.
Försäkringskassan skall upprätta en rehabiliteringsplan. Av denna skall framgå bl.a. vilka åtgärder som är aktuella, vem som har ansvaret för att de olika åtgärderna kommer till stånd och när de skall vidtas. Det skall också framgå vilka kostnader som åtgärderna beräknas medföra. Försäk- ringskassan skall fortlöpande kontrollera att planen följs och att arbets- givaren fullgör vad som faller inom hans ansvar.
Ofta kan arbetsgivaren i samarbete med företagshälsovården finna lös- ningar som är bra för den anställde. Det kan gälla att anskaffa särskild utrustning för att ändra den fysiska arbetsmiljön, anpassa arbetsplatsen utifrån den anställdes förutsättningar eller att vidta arbetsorganisatoriska åtgärder.
I många företag och förvaltningar är det inte ovanligt att rehabili- teringsambitionema går utöver vad som rent formellt kan anses ingå i arbetsgivarens ansvar för arbetslivsinriktade rehabiliteringsåtgärder. I dessa företag och förvaltningar ingår rehabilitering som ett led i före- tagskulturen. Med ett arbetsplatsprogram kan arbetsgivare söka bidrag från Arbetslivsfonden för arbetsmiljö- och rehabiliteringsåtgärder. (Arbetslivsfondens verksamhet avvecklas den 30 juni 1995.)
Många arbetsgivare har under senare år startat projekt för att effek- tivisera sitt arbete med sjukfrånvaro och rehabilitering. Det kan vara så enkelt som att närmaste chef ringer hem och hör hur den anställde mår och när han planerar att konnna tillbaka till arbetet. Arbetskamraterna och fackliga företrädare kan också spela en viktig roll genom att hålla kontakt med den som är sjukskriven. På vissa håll bedriver facket till- sammans med arbetsgivare "fadderverksamhet" för att stötta den som har missbruksproblem. Det kan handla om att åka hem till den som inte kommer till arbetet för att höra efter vad som hänt.
Arbetsgivaren har även möjlighet att under vissa förutsättningar få bidrag till t.ex. särskilda arbetshjälpmedel från försäkringskassan. Bidrag kan lämnas till sådana hjälpmedel som inte kan anses ingå i arbetsgiva- rens ansvar att bekosta enligt AML. För att underlätta återgången till arbetet, kan den sjukskrivne få arbetsträna eller arbetspröva på arbets- platsen. Detta kan vara ett led i att hitta ett nytt arbete hos arbetsgivaren, dvs. den anställde får en omplacering.
Arbetsträningen kan också ske hos annan arbetsgivare, t.ex. inom en så kallad arbetsgivarring. Arbetsgivming innebär att ett antal arbets- givare, oftast mindre arbetsgivare, slår sig samman för att samverka kring rehabilitering. Genom detta samarbete kan en anställd hos en av arbetsgivarna erbjudas t.ex. arbetsträning hos någon av de andra ar— betsgivarna. På så vis får de anställda större möjligheter att pröva ett nytt arbete som kan leda till ny anställning. Arbetsgivare, företagshälsovård eller försäkringskassa kan vara den som organiserar en arbetsgivarring.
Inom vissa branscher har arbetsgivare redan ett väl fungerande system för att förebygga skador och sjukdom samt för att anställda som behöver rehabiliteringsåtgärder också får det. För anställda inom byggnads-, anläggnings— och vägbyggnadsverksamhet finns t.ex. möjlighet till rehabi- litering inom Galaxen. Galaxen drivs i bolagsform och finns i varje län. Verksamheten syftar till att bereda arbete och rehabilitering för ar- betshandikappade arbetslösa eller de som bedöms bli arbetslösa, långtids- sjukskrivna eller förtidspensionerade om inte Galaxenanställning kommer till stånd. Byggnadsarbetare som i länets anpassningsgrupp för byggnads- verksarnheten bedöms uppfylla stödkriterierna kan, efter anvisning från arbetsförmedlingen, tillsvidareanställas i de regionala bolagen.
Det finns för närvarande drygt 300 rehabiliteringskliniker varav ca 100 med hela landet som upptagningsområde. Nära hälften av landets rehabi- literingskliniker kan ta emot patienter med problem i rörelseorganen. Anställda med ryggproblem kan t.ex. få rehabilitering på Rygginstitutet. Kurser vid Rygginstitutet är avsedda för yrkesverksarmna personer med ryggproblem. Viktiga målgrupper är yngre personer med belastnings- känsliga ryggar och personer med kvarstående besvär efter ryggskott, nackspärr eller ischias.
När det gäller arbetsgivarens ansvar för rehabilitering framgår det av förarbetena att de krav som ställs är relativt begränsade. Arbetsgivarens ansvar är inriktat på rehabiliteringsåtgärder som kan genomföras inom eller i anslutning till den egna verksamheten och där åtgärderna syftar till att den anställde skall vara kvar hos sin arbetsgivare. Arbetsgivaren kan därför inte anses ha ett ansvar för t.ex. medicinsk eller social rehabi- litering. De åtgärder som arbetsgivaren bekostar, t.ex. via Svenska Re (se bilaga I) och Centralfonden, skulle därför inte anses som sådan arbetslivsinriktad rehabilitering som han har ansvar för och skulle därför gå utöver det ansvar som arbetsgivaren har. Å andra sidan föreskriver Arbetarskyddsstyrelsen i sina föreskrifter ( 199411) att arbetsgivaren skall ha de rutiner som behövs för verksamheten med arbetsanpassning och rehabilitering. Dessa rutiner skall enligt föreskrifterna även omfatta arbetsanpassning och rehabilitering vid missbruk av alkohol eller andra berusningsmedel .
En annan rehabiliteringsform är sådan behandling som arbetsgivaren regelmässigt bekostar, t.ex. via en krisförsäkring, när personalen på en arbetsplats blivit utsatta för övergrepp. Det kan vara fråga om ett väpnat rån mot en butik eller en bank. Genom krisförsäkringen kan brottsoffer få hjälp av psykologisk expertis.
Samtliga intresseorganisationer m.fl. som utredningen har varit i kontakt med har fört fram vikten av tidiga rehabiliteringsinsatser. Så gott som alla vi varit i kontakt med har gjort gällande att det med nuvarande lagstiftning är svårt att klarlägga var gränsen går för arbetsgivarnas ansvar, särskilt när det gäller betalningsansvaret för olika åtgärder.
5.3.2 Enskilda näringsidkare och reformerna på rehabiliteringsområdet
I avsnitt 5.3.1 har redogjorts för de reformer som skett inom arbets- miljölagstiftningen och på rehabiliteringsområdet. Dessa reformer berör en enskild näringsidkare i egenskap av arbetsgivare.
Lagstiftningen om internkontroll m.m. i arbetsmiljölagen tar sikte på arbetsgivarens ansvar för att säkerställa arbetsmiljön för de anställda.
Vad avser den arbetslivsinriktade rehabiliteringen torde kostnaderna anses som icke avdragsgilla levnadskostnader till den del de inte är avdragsgilla som för hälsovård (företagshälsovård).
Av 22 kap. AFL framgår att det är den försäkrades arbetsgivare som skall svara för att de åtgärder vidtas som behövs för en effektiv rehabilitering samt att under vissa förutsättningar påbörjas en rehabi- literingsutredning (3 5). En enskild näringsidkare har ingen arbetsgivare. Å andra sidan har en försäkrad som är inskriven hos försäkringskassan eller har rätt till sjukpenning möjligheter till rehabilitering och rehabi- literingsersättning (l 5). En enskild näringsidkare har således också rätt att få rehabilitering och rehabiliteringsersättning. Däremot är det inte den enskilde näringsidkaren som har ansvaret för sin egen rehabilitering. Föisäkringskassan har ett generellt ansvar att se till att den försäkrades rehabiliteringsbehov klarläggs och att de åtgärder vidtas som behövs för en effektiv rehabilitering (5 5). För enskilda näringsidkare har alltså försäkringskassan ansvaret för att en rehabiliteringsutredning görs och att åtgärder vidtas (jfr RFV:s Allmänna råd 1991:12, s. 28). Försäkrings- kassan skall regelmässigt undersöka rehabiliteringsbehovet vid längre tids sjukskrivning. En enskild näringsidkare torde därför inte behöva vidkännas några direkta utgifter för den arbetslivsinriktade rehabili- teringen.
När det gäller åtgärder för arbetsanpassning torde sådana utgifter regelmässigt vara avdragsgilla enligt allmänna bestämmelser, t.ex. om inventarieanskaffning. I den mån åtgärderna ligger inom ramen för före- tagshälsovården föreligger också avdragsrätt.
5.3.3 Nuvarande skatteregler om rehabilitering
Skattebestämmelser om rehabilitering infördes år 1987 (prop.1987/ 88:52, bet. 1987/88:SkU8, SFS 1987:1303). Enligt punkt 1 av anvis- ningarna till 20 & KL medges avdrag för kostnader för sådan verksamhet som avser rehabilitering och liknande och som bedrivs efter grunder som fastställs i kollektivavtal mellan arbetsmarknadens huvudorganisationer.
Av 32 5 3 b mom. KL framgår inte uttryckligen att förmån av rehabi- litering är skattefri. Orsaken till att rehabilitering inte nämns torde vara att sådan verksamhet anses ingå i hälso— och sjukvården och framför allt i företagshälsovården. Även i andra sammanhang anses rehabilitering ha en nära koppling till företagshälsovården, t.ex. i den upphävda stats- bidragsförordningen och i avtal mellan arbetsmarknadens parter.
På förmånssidan i inkomstslaget tjänst nämns inte rehabilitering, men sådana åtgärder torde ingå i begreppen hälso- och sjukvård resp. före- tagshälsovård. Men sannolikt kan inte all form av rehabilitering under- ordnas dessa begrepp och leda till skattefrihet. Det är tveksamt om t.ex. missbrukarvård (social rehabilitering) på ett behandlingshem kan anses som företagshälsovård eller som hälso— och sjukvård.
Kollektivavtal
Som nämnts i avsnittet om företagshälsovård gäller inte längre några huvudavtal på den privata arbetsmarknaden. Till de tidigare gällande huvudavtalen fanns knutna riktlinjer för företagshälsovården. Det var i dessa riktlinjer som frågor om rehabilitering behandlades. Inte heller riktlinjerna gäller längre.
Det kan ändå vara av värde att något redogöra för innehållet i 1976 års överenskommelse om riktlinjer för företagshälsovården mellan SAF och LO/PTK, eftersom det torde vara dessa riktlinjer som nuvarande Skattebestämmelser om rehabilitering stöder sig på. I denna anses rehabilitering vara en av företagshälsovårdens uppgifter. Företags— hälsovården skall vid ohälsa och sviktande arbetsförmåga medverka till en snabb och ändamålsenlig rehabilitering. Vidare sägs bl.a. följande.
Företagshälsovårdens position nåra arbetsplatserna kan göra den till ett effektivt rehabiliteringsinstrument. Behov av rehabiliterande åtgärder kan uppstå vid såväl kortvarigt som varaktigt nedsatt arbetsoförmåga efter skada eller sjukdom. Företagshälsovården kan härvid använda skilda åtgärder för att återställa balansen mellan arbete och individ. Medicinska och socialpsykologiska insatser kan krävas för att återställa arbetsförmågan. I andra fall kan åtgärder riktade mot arbetsmiljön bli nödvändiga. Om man bedömer att den anställde trots förbättringar på arbetsplatsen ej kan klara av det befintliga arbetet kan omplacering inom företaget övervägas. Om- placering bör i detta sammanhang noga förberedas och föregås av en bedömning av individens arbetsförmåga. Arbetskravsprofiler kan utgöra ett utmärkt hjälpmedel för en riktad arbetsplacering. Efter utredning av arbetstagarens hälsotillstånd och arbetsplatsens krav bör lämpliga åtgärder för återställande av arbetsförmåga planeras och diskuteras tillsammans med den anställde. För företagshälsovårdens del kan rehabiliteringsarbetet innebära kontakter med olika funktioner inom företaget såsom arbetsledning, fackliga organisationer, perso— nalavdelning, produktionsavdelning m. fl. Om så är lämpligt med hänsyn till företagets storlek och struktur kan frågor rörande rehabi- litering diskuteras i en anpassningsgrupp, där företrädare för före- tagshälsovården bör delta. Anpassningsgruppen kan vidare tjäna som kontaktlänk med länsarbetsnämnd och arbetsförmedling på orten.
Med stöd av olika överenskommelser (bl.a. riktlinjerna för företags- hälsovården) bedrivs sedan länge rehabiliteringsverksamhet utomlands i regi av Stiftelsen Centralfonden och Föreningen svenska Re. Verksam- heterna finns beskrivna i promemorian Beskattning av naturaförmåner I och II (Ds Fi 1985113 och 1986:27). Medlemsföretagen i Föreningen Svenska Re betalar en årlig avgift och i relation till denna får de s.k. fria " patientveckor för sina anställda (se bilaga 1 ). Förutom själva behand- lingskostnaden betalar arbetsgivaren regelmässigt även kostnaden för resa och logi. Centralfonden bedriver verksamhet för anställda inom skogs— bruket och skogsindustrin. Kostnaderna för behandling, resa m.m. be— kostas av stiftelsen och av arbetsgivaren. Även den enskilde betalar. Den rehabilitering som bedrivs är företrädesvis medicinsk eller arbetslivs-
inriktad. Det var bl.a. denna verksamhet som bestämmelsen i punkt 1 av anvisningarna till 20 & KL om rehabilitering skulle fånga upp.
IEI
Genom kollektivavtal har överenskommelser träffats om trygghetsför- säkring vid arbetsskada (TFA). Enligt TFA kan ersättning utgå för rehabilitering. TFA täcker skäliga kostnader avseende erforderlig rehabilitering till annat jämförbart yrke om den skadade på grund av bestående följder av arbetsskadan inte kan återgå till sitt tidigare förvärvsarbete.
Sammanfattning av rättsläget
Som framgått av redovisningen av nuvarande bestämmelser är det inte lätt att tillämpa bestämmelserna om avdrag för rehabilitering eftersom det är svårt att konstatera om en rehabilitering bedrivs efter grimder som fastställts i huvudavtal. Om en förmån av rehabilitering i alla lägen skall undgå förmånsbeskattning är också oklart. Sedan huvudavtalen på den privata arbetsmarknaden har upphört att gälla kan avdragsrätten för rehabilitering sättas i fråga.
5.3.4 Överväganden och förslag
Arbetsgivarens avdrag
Utredningens förslag: En arbetsgivare skall medges avdrag för kost- nader för förebyggnade behandling eller rehabilitering av anställda.
Skälen för utredningens förslag: Frågan om avdragsbegränsningar för näringsidkares driftkostnader har behandlats i avsnittet om hälso— och sjukvård. De skäl som där anförts för att sådana begränsningar inte skall finnas gör sig gällande också beträffande kostnader för rehabilitering.
Några särskilda avdragsbegränsningar bör alltså inte finnas. Utred- ningen föreslår att avdragsbegränsningama i 20 & KL och punkt 1 av anvisningarna till 20 & KL tas bort.
Frågan om arbetsgivarens tillhandahållande av rehabilitering också innefattar en skattepliktig förmån för den anställde har betydelse för arbetsgivaren eftersom en skattepliktig förmån ingår i underlaget för arbetsgivaravgifter/särskild löneskatt och påverkar preliminärskatte- avdraget och skyldigheten att lämna kontrolluppgift. Gränsdragningen mellan sådan rehabilitering som är skattefri resp. skattepliktig för den anställde behandlas i nästa avsnitt.
Förmånsboskattning av den anställde
Utredningens förslag: Förmån av fri sådan arbetslivsinriktad rehabi- litering som arbetsgivaren är skyldig att tillhandahålla enligt 22 kap. AFL förmånsbeskattas inte. - Även andra behandlingsåtgårder som arbetsgivaren tillhandahåller eller bekostar skall undantas från beskattning under förutsättning att — behandlingen syftar till att förebygga att sjukdom eller nedsätt- ning av arbetsförmågan uppstår hos en anställd, eller - rehabiliteringen syftar till att återge en anställd som har drabbats av sjukdom eller skada sin arbetsförmåga och förutsättningar att för- sörja sig själv genom förvärvsarbete och - behovet av behandlingen eller rehabiliteringen är utrett och till- styrkt av en läkare med specialistkompetens i företagshälsovård eller av en läkare med en för sjukdomen eller skadan relevant specialist- kompetens.
Skälen för utredningens förslag: Arbetslivsinriktad rehabilitering och annan rehabilitering
Arbetsgivaren skall enligt 22 kap. 3 & AFL i samråd med den försäkrade svara för att dennes behov av rehabilitering snarast klarläggs och att de åtgärder vidtas som behövs för en effektiv rehabilitering.
Arbetsgivaren har förstahandsansvaret att uppmärksamma och utreda behov av rehabilitering och att se till att åtgärderna kommer till stånd samt att finansiera dem. Av Riksförsäkringsverkets allmänna råd 1991 : 12 samt av förarbetena (prop. 1990/91:140, s. 52) framgår att ansvaret för finansieringen dock får begränsas till det ansvar som arbetsgivaren har för de åtgärder som kan vidtas inom eller i anslutning till den egna verksamheten eller för att den anställde skall kunna vara kvar inorn verksamheten. Vad som är rimligt att kräva av arbetsgivaren i fråga om åtgärder får avgöras efter en prövning av omständigheterna i det enskilda fallet där såväl den anställdes som arbetsgivarens förutsättningar vägs in.
Av de allmänna råden framgår vidare följande. Inriktningen skall vara att den anställde skall beredas fortsatt arbete hos arbetsgivaren och att andra alternativ prövas först när dennes möjligheter är uttömda. Ofta kan arbetsgivaren i samarbete med företagshälsovården finna lösningar på problemen för den anställde.
Försäkringskassan skall upprätta en rehabiliteringsplan där det skall framgå vilka rehabiliteringsåtgärder som skall vidtas och vem som har ansvaret för dessa. Härigenom preciseras de insatser som arbetsgivaren skall vidta och bekosta.
Både den arbetslivsinriktade rehabiliteringen och företagshälsovården ingår som ett led i det arbetsmiljöarbete som arbetsgivarna är ålagda. Det
är många gånger svårt att skilja mellan den arbetslivsinriktade reha- biliteringen och företagshälsovården. Det är t.ex. vanligt att företags- hälsovården svarar för rehabiliteringsfrågoma. Företagshälsovård föreslås undantas från förmånsbeskattning. Eftersom företagshälsovården och den arbetslivsinriktade rehabiliteringen är integrerade med varandra finns det skäl att undanta även den arbetslivsinriktade rehabiliteringen från för- månsbeskattning. Vidare är det på samma sätt som för företagshälsovår- den rimligt att sådana rehabiliteringsåtgärder som är ett led i den tvingande lagstiftningen undantas från förmånsbeskattning.
Utredningen föreslår i det följande att även annan rehabilitering än sådan som arbetsgivaren är skyldig att utföra skall vara fri från förmåns- beskattning under vissa förutsättningar. Skälen härför redovisas i det följande.
Med stöd av bl.a. de tidigare gällande huvudavtalen har olika branscher utvecklat egna rutiner för rehabilitering. Därutöver har enskilda företag infört ambitiösa rehabiliteringsprogram. Utredningen konstaterar att det sedan länge bedrivs en relativt omfattande rehabiliteringsverksamhet i näringslivet, t.ex. via Centralfonden och Svenska Re. Utredningen anser därför att de regler som skall gälla i framtiden inte får innebära något hinder för den verksamhet som under lång tid byggts upp.
Det finns inte några klara gränser för arbetsgivarens ansvar för den arbetslivsinriktade rehabiliteringen. Det torde inte heller vara möjligt eller lämpligt att sätta några sådana gränser eftersom förutsättningama är så olika. Det är därför svårt att avgränsa sådana arbetslivsinriktade åtgärder som arbetsgivaren är skyldig att vidta mot sådana som arbetsgivaren frivilligt tar på sig. Det är heller inte lämpligt att en skatteregel ges en utformning som styr vilka åtgärder en arbetsgivare är villig att bekosta beroende av om åtgärden utlöser förmånsbeskattning hos den anställde eller inte.
Det stora antalet förtidspensioneringar är en kännbar belastning på pensionssystemet. Utredningen bedömer därför att det även från sam- hällsekonomisk synpunkt är angeläget att rehabiliteringsåtgärdema inte motverkas genom förmånsbeskattning.
I fråga om hälso- och sjukvård, företagshälsovård samt arbetslivs- inriktad rehabilitering kan skattereglerna knytas till lagstiftning eller anvisningar som är ett resultat av lagstiftning. När det gäller medicinsk och social rehabilitering är emellertid bestämmelserna knapphändiga. Vissa rehabiliteringsåtgärder kontrolleras av försäkringskassan. Det gäller bl.a. förebyggande medicinsk behandling och rehabilitering som ger rätt till sjukpenning (3 kap. 7 b & AFL) och arbetslivsinriktad rehabilitering enligt 22 kap. AFL som ger rätt till rehabiliteringsersättning. Därutöver kan ett flertal rehabiliteringsåtgärder ske utan att försäkringskassan är inblandad.
Det är därför svårt att formulera vilka rehabiliteringsåtgärder som skall ingå i det område som inte ger upphov till förmånsbeskattning hos den anställde. Sammanfattningsvis är rehabiliteringsåtgärder angelägna och relativt ofta förekommande i vissa branscher. Det är svårt att skilja olika
rehabiliteringsåtgärder från varandra. Detta leder till att rehabilitering bör undantas från förmånsbeskattning.
Om rehabilitering skall undantas från förmånsbeskattning är det ange- läget att förhindra missbruk av skattesystemet genom att semesterresor eller liknande förkläds som rehabilitering. Det är samtidigt inte rimligt att ha ett regelsystem där skattemyndighetema i varje enskilt fall skall bedöma om det är fråga om rehabilitering eller någon form av rekreation.
Skattefriheten måste därför knytas till att rehabiliteringsåtgärden är bedömd och föreskriven av någon annan än arbetsgivaren.
Utredningen föreslår att det i skattelagstiftningen ställs upp följande villkor.
Rehabiliteringen skall syfta till att återge en anställd som har drabbats av sjukdom eller skada sin arbetsförmåga och sina förutsättningar att försörja sig själv genom förvärvsarbete. Detta syfte svarar i allt väsentligt mot vad som föreskrivs i 22 kap. 2 & AFL. Syftet med att arbetsgivaren bekostar den anställdes rehabilitering är att behålla den skattskyldige som anställd i företaget.
Vidare bör — som villkor för skattefrihet -— föreskrivas att behovet av rehabilitering skall vara utrett och rehabiliteringsåtgärden tillstyrkt av en läkare med specialistkompetens i företagshälsovård eller av en läkare med en för sjukdomen eller skadan relevant specialistkompetens.
Kravet på läkarutredning m.m. gäller inte sådan rehabilitering som arbetsgivaren är skyldig att tillhandahålla enligt 22 kap. AFL.
Förebyggande behandling
När det gäller den förebyggande behandlingen eller rehabiliteringen (jfr 3 kap. 7 b & AFL) gör utredningen följande överväganden. Företags- hälsovården är inriktad på det förebyggande arbetsmiljöarbetet. Rehabili- teringen syftar till att återge en anställd som drabbats av sjukdom eller skada sin arbetsförmåga och sina förutsättningar att försörja sig. Utredningen har blivit uppmärksammad på att det i gränsområdet mellan företagshälsovården och rehabiliteringsåtgärder förekommer individ- inriktade åtgärder för att förebygga att sjukdom eller nedsättning av arbetsförmågan uppstår. Åtgärderna tar sikte på en anställd med konstaterad förhöjd sjukdomsrisk. Den anställde riskerar alltså att bli sjuk och de ordinerade åtgärderna väntas minska sjukdomsrisken.
Enligt utredningens bedömning bör skattereglerna få en sådan utform- ning att även förebyggande behandling undantas från förmånsbeskattning. I AFL kallas också dessa åtgärder för medicinsk rehabilitering.
Det föreslagna undantaget från beskattning av fria behandlingsåtgårder som syftar till att förebygga sjukdom eller nedsättning av arbetsförmågan har anknytning till bestämmelsen i 3 kap. 7 b & AFL om sjukpenning för förebyggande medicinsk behandling eller rehabilitering. Enligt denna bestämmelse kan nämligen sjukpenning utges även när den försäkrade genomgår medicinsk behandling eller rehabilitering som syftar till att förebygga sjukdom eller nedsättning av arbetsförmågan. Innan denna
möjlighet infördes i AFL kunde sjukpenning utges endast i de fall den försäkrades arbetsförmåga var nedsatt.
Av förarbetena till bestämmelserna om förebyggande behandling och rehabilitering i AFL framgår bl.a. följande. Förebyggande hälsovård är ett viktigt inslag i kampen mot ohälsa. Den som genomgår en behandling som syftar till att förebygga att sjukdom eller nedsättning av arbets- förmågan uppstår bör därför kunna få ersättning i form av sjukpenning för den tid som behandlingen kräver. Avsikten är att sådan ersättning för inkomstbortfall skall kunna utges i samband med behandling som är resultat av en läkares bedömning att den försäkrade riskerar att bli sjuk och att de ordinerade åtgärderna väntas minska sjukdomsrisken (prop. 1990/91:141, s. 73).
Bestämmelsen tar sikte på den situationen då den anställde deltar i en sjukdomsförebyggande behandlingsåtgård. Kravet är att en läkare med specialistkompetens i företagshälsovård eller en annan läkare med för skadan eller sjukdomen relevant specialistkompetens utrett behovet av behandlingen och tillstyrkt åtgärderna. Läkaren skall alltså på grundval av vetenskap och beprövad erfarenhet ha konstaterat att den anställde har en förhöjd sjukdomsrisk (jfr. prop. 1990/911141, s. 85).
Enligt utredningens bedömning bör förarbetsuttalanden till AFL vara vägledande även för beskattningsfrågan.
Enskilda näringsidkare, rehabilitering
Utredningens förslag: Utgifter för förebyggande behandling och rehabilitering skall vara avdragsgilla i aktivt bedriven näringsverk- samhet. Förutsättningen för avdragsrätt är att motsvarande förmåner för en anställd inte skall beskattas.
Skälen för utredningens förslag: För enskilda näringsidkare bör skattereglerna på sjukvårdsområdet få en utformning som medför att näringsidkaren i möjligaste mån kommer att jämställas med anställda. Det innebär att det inte bör finnas några andra avdragsbegränsningar än vad som kan anses motsvara vad som gäller förmånsbeskattning hos en an- ställd. Skulle en behandling eller rehabilitering undantas från beskattning hos en anställd bör alltså utgånspunkten vara att en enskild näringsidkare medges avdrag för motsvarande åtgärder.
När det gäller den arbetslivsinriktade rehabiliteringen har undantaget från förmånsbeskattning av anställda motiverats bl.a. med att arbetsgi— varen är skyldig att vidta rehabiliteringsåtgärder. För enskilda närings- idkare finns det knappast något ansvar för den egna rehabiliteringen. Försäkringskassan har däremot ett ansvar för att åtgärder vidtas. Det innebär att den enskilde näringsidkaren troligen inte kan åläggas att betala några kostnader för den egna arbetslivsinriktade rehabiliteringen.
En strävan är alltså att bestämmelserna för anställda och enskilda näringsidkare skall vara så lika som möjligt. En jämförelse är särskilt relevant med företagare som driver sin verksamhet genom ett aktiebolag. ] ett sådant fall finns ett ansvar för rehabilitering m.m. eftersom företagaren då är anställd. Även om jämförelsen inte är relevant när det gäller arbetsmiljö- och rehabiliteringslagstiftningen finns det således skäl att skattemässigt likställa dem.
När det gäller andra behandlings— och rehabiliteringsåtgärder bör be- stämmelserna också Överensstämma med vad som gäller för anställda. Det innebär att förutsättningen för att avdrag skall medges är att be- handlingen syftar till förebygga att sjukdom eller nedsättning av arbets— förmågan uppstår hos näringsidkaren eller att rehabiliteringen syftar till att återge en näringsidkare som drabbats av sjukdom eller skada sin arbetsförmåga och förutsättningar att försörja sig själv genom förvärvs- arbete. Vidare krävs att behovet av behandlingen eller rehabiliteringen är utrett och tillstyrkt av en läkare med viss specialistkompetens (jfr 32 5 3 b mom. KL). Dessutom bör krävas att det är fråga om aktiv näringsverk- samhet. Detta krav speglar syftet med behandlingen eller rehabiliteringen nämligen att näringsidkaren skall bibehålla eller återfå försörj- ningsförmågan.
Eftersom det kan ifrågasättas om utgifter för förebyggande behandling eller rehabilitering som riktar sig till en enskild näringsidkare är avdragsgilla i näringsverksamheten — och inte är att betrakta som en icke avdragsgill levnadskostnad - bör det framgå av punkt 23 av anvisning- arna till 23 & KL att avdrag medges för förebyggande behandling och rehabilitering.
5.4 Övriga frågor på sjukvårdsområdet
5.4.1 Beskattning av förmåner på sjukvårdsområdet som riktar sig till andra än anställda
Utredningens förslag: Förmån av fri sjukvårdsförsäkring eller av hälso- och sjukvård som åtnjuts av den anställdes familj beskattas hos den anställde. Några undantag från beskattning eller de särskilda värderingsreglema skall inte gälla för de anhöriga.
Skälen för utredningens förslag: Det kan förekomma att arbetsgivaren också svarar för den anställdes familjemedlemmars utgifter för hälso- och sjukvård. Arbetsgivaren kan t.ex. teckna en försäkring som även omfattar den anställdes familjemedlemmar. Eftersom förmånen år en ersättning för tjänsten bör den anställde beskattas för förmånen. Detta är förhållandet redan med nuvarande regler eftersom undantaget från förmånsbeskattning enbart gäller den anställde.
Företagshälsovård och arbetslivsinriktade rehabiliteringsåtgärder torde inte kunna riktas mot andra än företagets anställda. Arbetsgivarens ansvar på dessa områden gäller endast de anställda. Det saknas skäl att även undanta den anställdes familj från förmån av fri företagshälsovård och arbetslivsinriktad rehabilitering.
När det gäller andra behandlings- och rehabiliteringsåtgärder har undantaget från beskattning av den anställdes förmåner motiverats bl.a. med att det är naturligt att arbetsgivaren i olika situationer tar ett större ansvar för den anställdes rehabilitering än vad lagen eller i förekom- mande fall kollektivavtal föreskriver. Syftet med åtgärderna är bl.a. att den anställde skall kunna återgå i tjänst eller att öka sina möjligheter att behålla sitt arbete. Dessa motiv föreligger inte när det gäller den an- ställdes familjemedlemmar.
Sammanfattningsvis bör de generella skattereglerna tillämpas när för- månerna riktar sig till den anställdes familj. Det innebär att förmånerna skall beskattas och därvid värderas till marknadsvärdet som i regel mot- svarar arbetsgivarens kostnader för åtgärderna.
5.4.2 Sekretess för uppgifter om enskildas hälsotillstånd vid revision m.m.
Fr.o.m. den 1 juli 1994 fmns reglerna om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet i lagen (l994z466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet (tvångsåtgärdslagen).
15 & tvångsåtgärdslagen sägs att skattemyndigheten får besluta om taxeringsrevision för att kontrollera att skyldighet enligt lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter fullgjorts riktigt och full- ständigt. Revision får ske endast hos den som är eller kan antas vara bok- föringsskyldig eller skyldig att föra räkenskaper eller hos annan juridisk person än dödsbo. Vad som avses med revision framgår av 3 kap. 8 & taxeringslagen (1990:324) som reglerar "frivillig" revision.
Bestämmelserna om revision kompletteras med bl.a. en regel i 3 kap. 50 a 5 lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter enligt vilken skattemyndigheten får förelägga den som är eller kan antas vara bok— föringsskyldig eller skyldig att föra räkenskaper eller annan juridisk person än dödsbo att lämna kontrolluppgift om rättshandling mellan den som föreläggs och annan person. Om det finns särskilda skäl får även annan föreläggas att lämna sådan uppgift.
Hos den som kan föreläggas att lämna nyss nämnda uppgifter får enligt 10 & tvångsåtgärdslagen räkenskaper och andra handlingar som rör hans verksamhet granskas utan föregående föreläggande under vissa särskilt angivna förutsättningar.
Reglerna om revision och annan granskning under tvång innebär i prin- cip att alla relevanta handlingar får kontrolleras hos den som avses med åtgärden. En sådan ordning har ansetts försvarlig med den stränga
sekretess, s.k. absolut sekretess, som gäller för handlingarna hos skattemyndigheten (jfr 9 kap. 1 och 2 55 sekretesslagen).
Tvångsåtgärdslagens regler om revision och granskning gäller dock inte på den enskildes begäran bl.a. handling som inte får tas i beslag enligt 27 kap. 2 & rättegångsbalken eller en handling med ett betydande enskilt skyddsintresse, vars innehåll på grund av särskilda omständigheter inte bör komma till annans kännedom (se 16 & tvångsåtgärdslagen).
Om t.ex. en arbetsgivare som har handlingar hos sig som rör en arbets- tagares hälsotillstånd är föremål för revision har han möjlighet att begära att handlingarna skall undantas från granskningen. Däremot torde inte arbetstagaren kunna begära ett sådant undantagande.
Enligt 17 & tvångsåtgärdslagen skall en handling, om den enskilde begär att handlingarna skall undantas från granskning, omedelbart för- seglas och överlämnas till länsrätten. Länsrätten skall utan dröjsmål pröva om handlingen skall undantas från granskning.
I detta sammanhang bör också nänmas 14 kap. 3 & sekretesslagen, den s.k. generalklausulen, enligt vilken en sekretessbelagd uppgift får lämnas till en myndighet, om det är uppenbart att intresset av att uppgiften läm- nas har företräde framför det intresse som sekretessen skall skydda. Generalklausulen är tillämplig på uppgiftslämnande såväl från en myn- dighet som från en offentlig funktionär som därvid inte handlar på myn- dighetens vägnar. Den gäller däremot inte i fråga om uppgiftslämnande mellan en arbetsgivare och skattemyndigheten. Generalklausulen är dock inte tillämplig när det gäller uppgifter som är sekretessbelagda enligt bl.a. 7 kap. 1 & sekretesslagen, dvs. uppgifter inom hälso- och sjuk- vården. Förekommer uppgifter om enskilds sjukdom i t.ex. en revisions- promemoria är uppgiften skyddad av absolut sekretess enligt 9 kap. 2 & sekretesslagen. Eftersom 9 kap. 1 och 2 55 inte omfattas av undan- tagen i 14 kap. 3 5 kan uppgifterna komma att lämnas ut till annan myn- dighet med stöd av generalklausulen.
5.4.3 Avdrag för preliminär skatt
Vårt källskattesystem bygger på att den skattskyldige skall betala preli- minär A—skatt med belopp, vilket så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. Den preliminära A—skatten betalas normalt genom skatteavdrag (3 5 1 mom. UBL). Vid utbetalning av kontant ersättning för arbete skall den som betalar ut ersättningen göra skatteavdrag för betalning av mottagarens preliminära A—skatt (39 5 1 mom. UBL).
Åtnjuter en skattskyldig vid sidan av kontant inkomst andra förmåner skall preliminär A-skatt beräknas efter förmånemas sammanlagda värde. Har den skattskyldige utgett ersättning för en förmån skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp (8 5 första stycket UBL).
Enligt utredningens huvudförslag skall värdet av förmån av fri hälso- och sjukvård samt av fri sjukvårdsförsäkring beskattas vid åtnjutandet av försäk'ingen och beräknas motsvara den patientavgift som hade utgått för motsvarande behandling inom den offentligt finansierade vården. Detta
anges i punkt 3 av anvisningarna till 32 å och punkt 6 av anvisningarna till 42 & KL.
Utredningen anser att preliminär skatt bör betalas även för nu aktuella förmåner på samma sätt som för övriga skattepliktiga förmåner. Det före- slås därför att det i 8 & UBL införs en hänvisning till 42 & KL och punkt 6 av anvisningarna till nämnda paragraf. Med tillämpning av 8 5 första stycket UBL skall förmånsvärdet sättas ned om den skattskyldige utgett ersättning för en förmån på hälso- och sjukvårdsområdet. Exempel på detta är när den anställde själv har betalat en viss del av patientavgiften.
Utredningen har vidare föreslagit att om det finns synnerliga skäl skall vid taxeringen värdet av fri hälso- och sjukvård få jämkas uppåt eller nedåt. En bestämmelse om detta föreslås bli införd i punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42 & KL.
Enligt nuvarande lydelse av 8 & femte stycket UBL får skattemyndig- heten, om det finns förutsättningar att jämka förmånsvärdet vid tax- eringen, bestämma värdet av förmånen vid beräkningen av den prelimi- nära skatten med hänsyn till detta. En sådan ordning avses gälla även i fråga om förmån av fri fri hälso- och sjukvård. Detta kräver ingen lag- ändring.
Att jämka ett förmånsvärde vid beräkningen av den preliminära skatten blir i regel aktuellt endast i samband med att skattemyndigheten före- skriver att hela den preliminära skatten skall beräknas enligt särskild beräkningsgrund eller meddelar ett beslut om jämkning av hela den pre- liminära skatten. I sådana fall behöver arbetsgivaren alltså inte själv beräkna förmånsvärdet. Han skall endast följa skattemyndighetens beslut.
5 .4.4 Arbetsgivaravgifter
Underlag för beräkning av arbetsgivaravgiftema är summan av vad ar- betsgivaren under året har utgett som lön i pengar eller annan ersättning för utfört arbete eller annars med anledning av tjänsten, dock inte pen- sion, eller andra skattepliktiga förmåner eller, i fall som avses i 3 kap. 2 5 andra stycket AFL, annan ersättning för utfört arbete (2 kap. 3 5 första stycket lagen (1981:691) om socialavgifter, SAL). Av detta följer att värdet av skattepliktig förmån av utnyttjandet av fri vård på grund av sjukvårdsförsäkring eller eljest kommer att ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter. Utredningen förordar en sådan avgiftsskyldighet.
Skattepliktiga förmåner skall vid beräkningen av arbetsgivaravgifter tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 & första - fjärde styckena UBL (5 & lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgi— vare, USAL). Detta innebär att förmån av fri hälso- och sjukvård kommer att värderas på samma sätt som vid avdrag för preliminär skatt (se ovan 5.4.3). Har skattemyndigheten järnkat förmånsvärdet enligt 8 & femte stycket UBL skall hänsyn dock inte tas till detta vid beräkningen av avgifterna. Detta följer av att hänvisningen i 5 & USAL till 8 & UBL inte gäller paragrafens femte stycke.
Om en arbetsgivare anser att ett förmånsvärde kan jämkas med stöd av punkt 4 andra stycket av anvisningarna till 42 & KL och att det jämkade värdet bör ligga till grund även för beräkningen av arbetsgivaravgiftema har han enligt nuvarande 5 5 andra stycket USAL möjlighet att hos skat- temyndigheten ansöka om detta. Bifaller skattemyndigheten en sådan ansökan skall det jämkade värdet användas också vid beräkningen av den preliminära A—skatten (8 & sjätte stycket UBL). De nu redovisade reg- lerna avses gälla även förmån av fri hälso- och sjukvård. För detta krävs ingen lagändring vare sig i UBL eller USAL.
5 .4.5 Egenavgifter
Värdet av sådan skattepliktig förmån av fri hälso- och sjukvård som vid tillämpningen av AFL skall hänföras till inkomst av annat förvärvsarbete, bör ingå i underlaget för egenavgifter i den mån värdet tillsammans med annan ersättning från en och samma utgivare uppgått till 1 000 kr. För- månen bör tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 5 första - fjärde och sjätte styckena UBL (se ovan 5.4.4). När det finns skäl bör avvikelse få ske från ett förmånsvärde som skattemyndigheten bestämt enligt 5 5 andra stycket USAL. Nuvarande bestämmelser i 3 kap. 2 och 2 a åå samt 11 kap. 3 % AFL och 4 5 andra stycket lagen om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt AFL leder till en sådan ordning som utredningen förordat.
5.4.6 Förmånsgrundande inkomst
Skattepliktig förmån av fri hälso- och sjukvård bör ingå i den sjuk- penninggrundande och den pensionsgrundande inkomsten. Värderingen av förmånen bör ske enligt samma regler som vid taxeringen. Nuvarande bestämmelser i 3 kap. 2 och 2 a åå samt 11 kap. 2 och 3 55 AFL och 4 5 andra stycket lagen om beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring leder till en sådan ordning som utredningen förordat.
5.4.7 Kontrolluppgifter
Enligt 3 kap. 4 5 lagen (1990:325) om självdeklaration och kontroll- uppgifter, LSK, skall kontrolluppgift lämnas bl.a. om lön, arvode och andra ersättningar eller förmåner som utgör skattepliktig intäkt av tjänst. Kontrolluppgiften skall lämnas av den som betalat ut beloppet eller gett ut förmånen. Enligt 7 & samma kapitel skall värdet av förmåner som utgått i annat än pengar beräknas i enlighet med bestämmelserna i kom- munalskattelagen. Om värdet av en förmån justerats enligt 5 5 andra stycket USAL skall det anges att en sådan jämkning har skett. Bestäm- melserna om kontrolluppgifter bör gälla även i fråga om förmån av
utnyttjandet av fri hälso- och sjukvård. För detta behövs ingen ändring i LSK.
I och med att arbetsgivaren betalar för en anställds hälso- och sjuk- vårdsförmån — antingen direkt till sjukhuset etc eller via en försäkring - får arbetsgivaren anses ha utgett förmånen. Detta är uppenbart i försäkringsfallet där den anställde, enligt vanliga beskattningsprinciper, hade beskattats för premien om inte den av utredningen föreslagna modellen skulle införas (punkt 3 av anvisningarna till 32 & KL). Arbetsgivaren är därmed skyldig att innehålla preliminär A—skatt, betala arbetsgivaravgifter samt lämna kontrolluppgift avseende förmånens värde. Eftersom förmånen åtnjuts vid vårdtillfället vid fri sjukvårdsförsäkring saknar arbetsgivaren uppgift om vilket värde som skall ligga till grund för preliminärskatt m.m. Detta är ett problem för arbetsgivarna framför allt när vårdinrättningen ersätts av ett försäkringsbolag på grund av en sjukvårdsföräkring som arbetsgivaren tecknat. I dessa fall föreslås att en ordning med särskild upplysningsskyldighet införs. Ett försäkringsföretag som meddelat en försäkringstagare/arbetsgivare en sjukvårdsförsäkring avseende dennes arbetstagare skall lämna arbetsgivaren de uppgifter som behövs för att han skall kunna beakta utnyttjad förmån av fri hälso- och sjukvård vid beräkning av skatteavdrag och betalning av arbetsgivarav- gifter samt fullgöra sin skyldighet att lämna kontrolluppgift.
6. Personalrabatter
6.1. Sammanfattning
Skattereglema rörande personalrabatter och andra typer av perso- nalvårdsförmåner har setts över i olika sammanhang genom åren i syfte att åstadkomma en likformig beskattning av kontant lön och andra för- måner i tjänsten. Trots att skattereglerna har skärpts när det gäller personalvårdsförmåner i övrigt har skattefriheten för sedvanliga per- sonalrabatter bibehållits. Kritik har riktats mot att gränsen mellan skattepliktiga och skattefria personalrabatter inte är klar och konsekvent och att en skattskyldig i vissa fall kan komma att få en skattefri rabatt som uppgår till betydande belopp medan en annan skattskyldig beskattas för en förmån av begränsat värde.
Med utgångspunkt från bl.a. resultaten av en kartläggning av vanligt förekommande personalrabatter föreslår utredningen att en mer marknads- mässig syn än tidigare läggs på personalrabattema. Utredningen föreslår att brukliga rabatter som dock högst får uppgå till ett belopp motsvarande största mängdrabatt skall vara skattefri. Det krävs dock att hela personalen erbjuds rabatten eftersom det först då är möjligt att motivera skattefrihet för den mängdrabatt som största kund kunnat utverka.
Vidare slopas de särskilda reglerna om korsvisa rabatter inom en före- tagsgrupp.
6.2. Sedvanliga personalrabatter 6.2.1 Gällande rätt
Enligt 32 ä 3 f mom. KL är personalrabatter skattefria när det är fråga om sedvanliga rabatter vid inköp av varor och tjänster som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud. Personalrabatter är skattefria också om inköpen sker från ett företag som är närstående arbetsgivarens företag och varorna eller tjänsterna har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. Detta gäller dock inte om rabatterna är en direkt ersättning för utfört arbete eller utgår på sätt som anges i 32 5 3 e mom. andra stycket 2 - 4. Genom punkterna 2 — 4 undantas rabatter som får bytas ut mot kontant ersättning eller som inte riktar sig till hela personalen samt rabatter som den anställde får åtnjuta utanför arbetsgivarens arbetsplatser mot betalning med kupong eller annat motsvarande betalningssystem.
Till och med 1994 års taxering omfattas sedvanliga rabatter av reglerna om personalvårdsförmåner i 32 ä 3 e mom. KL. I detta lagrum definieras personalvårdförrnån som "enklare åtgärder av mindre värde". Men ge- nom att det samtidigt i punkt 3 b av anvisningarna till paragrafen som exempel på personalvårdsförmån angavs "sedvanliga rabatter" uppkom ett motsatsförhållande eftersom detta slag av förmån i det enskilda fallet kunde komma att uppgå till betydande belopp. Detta framhölls också i prop. 1993/94:90 om översyn av tjänsteinkomstbeskattningen när den nuvarande bestämmelsen i 3 f mom. infördes.
När regeringen föreslog denna justering av lagtexten förklarade den sig samtidigt inte vara beredd att föreslå några principiella ändringar beträffande personalrabatter o.d.
Vid 1990 års skattereform skärptes förutsättningama för att förmåner skall kunna hänföras till skattefri personalvård. Skärpningen skulle emellertid inte omfatta skattefriheten för sedvanliga personalrabatter. I propositionen (prop. 1989/90:110, del 1, s. 318—319) anfördes bl.a. följande:
De nuvarande reglerna medger att sedvanlig rabatt vid inköp av varor och tjänster som ingår i arbetsgivarens ordinarie utbud betraktas som skattefri personalvårdsförmån. En förutsättning för att rabatten skall betraktas som sedvanlig och därmed skattefri, bör vara dels att den lämnas av sedvänja och dels att den har en rimlig nivå. Vad som i det enskilda fallet kan anses utgå på grund av sedvänja, liksom vad som utgör en rimlig nivå är emellertid svårt att ange generellt. Nuvarande regler medför alltså vissa tillämpningssvårig- heter.
Enligt RSV kan den nuvarande ordningen få till följd att betydande förmåner ibland undgår beskattning. Detta gäller framför allt i branscher som omsätter olika kapitalvaror. Vidare kan, som t.ex. för anställda i varuhus med breda sortiment, gränsen mot sedvänja i branschen tendera att suddas ut.
Den omständigheten, att skattefrihet för personalrabatt i en del fall kan komma att avse betydande belopp, innnebär i sig att motiven för den nuvarande gynnsamma skattemässiga behandlingen försvagas. Grundprincipen vid förmånsbeskattningen är nämligen den, att för- måner som avser inbesparade levnadskostnader utgör skattepliktig intäkt.
Ett slopande av skattefriheten för sedvanlig personalrabatt har emellertid en del negativa konsekvenser. Hit hör bl.a. vissa kontrollaspekter. Jag är därför inte för närvarande beredd att förorda en sådan lösning. En viss uppstramning bör dock ske i enlighet med vad som anförts i det föregående om t.ex. sedvänja inom yrket. Det finns även anledning att med skärpt uppmärksamhet följa utveck- lingen på detta område.
Såsom tidigare nämnts föreslogs inte i prop. 1993/94:90 några änd- ringar vad gällde personalrabatter, förutom en lagteknisk justering. Emellertid gjordes följande uttalande (s. 76-77) angående personalrabatter och därmed sammanhängande gränsdragningsproblem:
Gränsen mellan å ena sidan skattepliktiga förmåner och å andra sidan skattefria personalvårdsförmåner kan vara svår att dra i många fall. När det gäller rabatter på varor och tjänster är det en förut- sättning för skattefrihet att rabatterna utgår på grund av sedvänja och har en rimlig nivå. Gränsen för en skattefri rabatt har ibland uttryckts så att den inte får överstiga vad det rabattgivande företaget är berett att lämna till sin största kund. RSV har i sina rekommen— dationer ansett att det bör krävas att rabatten inte är större än vad den anställde som kund eller personalen som grupp skulle kunna ut- verka på annat håll.
Sedvanliga rabatter kan givetvis uppvisa mycket stora skillnader i värde beroende på vilken typ av varor eller tjänster det gäller. Det är förklarligt att det kan framstå som orättvist att anställda inom vissa branscher kan få skattefria rabatter på kanske flera tusen kronor me— dan anställda inom andra branscher kanske inte kan få några skatte- fria rabatter alls eller kan få sådana bara till ett värde av något hundratal kronor. Men detta är en nödvändig konsekvens av nuvaran- de reglers utformning om man vill hålla fast vid principen att sedvanliga rabatter skall vara skattefria. Man bör också hålla i minnet att rabattens storlek i kronor räknat står i proportion till den kostnad som den anställde har för varan eller tjänsten. En åtstram— ning skulle vara svår att genomföra med hänsyn till vanliga kund- rabatter. Att utsträcka skattefriheten så att den kommer att omfatta alla förmåner av begränsat värde skulle i praktiken kunna medföra en omfattande överflyttning av lön till förmåner med därav följande skattebortfall och skulle dessutom strida mot den grundläggande prin— cipen om en likformig beskattning.
Det är ändå inte tillfredsställande att en skattskyldig i vissa fall kan komma att erhålla en skattefri personalrabatt som uppgår till betydan- de belopp medan en annan skattskyldig beskattas för en förmån av begränsat värde. 1 den mån en tidning är att anse som ett arbetsred- skap föranleder det i dag inte någon beskattning om arbetsgivaren betalar en anställds tidningsprenumeration. Om tidningsprenumera- tionen endast bidrar till en ren allmän orientering bör det medföra förmånsbeskattning. Men en tidningsprenumeration kan i vissa fall vara föranledd av att det finns ett behov av att den skattskyldige håller sig år jour inom ett område med anknytning till hans yrkesut- övning utan att det i praxis anses vara ett arbetsredskap. I ett sådant fall kan det finnas skäl att undanta förmånen från beskattning. Det finns också förmåner som utgår på ett sådant sätt att de utvisar stora likheter med sedvanliga rabatter men ändå beskattas. Det är enligt regeringens mening nödvändigt att försöka förbättra regelsystemet ytterligare i detta hänseende. Regeringen har därför för avsikt att inom kort tillkalla en särskild utredare som på nytt skall se över reglerna på området.
RSV har utfärdat följande rekommendationer när det gäller gruppen sedvanliga rabatter (RSV Dt l993z24):
Med sedvanlig rabatt avses rabatt som lämnas på grund av yrket eller verksamheten och som i princip är tillgänglig för företagets hela personal. En förutsättning för att rabatten skall kunna anses som sedvanlig, dvs. skattefri, är att den ligger på en rimlig nivå. Vad som i det enskilda fallet skall avses med rimlig nivå går inte att avgöra generellt. Rabatterna varierar i olika branscher och från tid till
annan. För att kunna godta rabatten som sedvanlig bör därför krävas att den inte är större än vad den anställde som kund eller personalen som grupp skulle kunna utverka på annat håll eller att rabatten i vart fall inte är större än vad det rabattgivande företaget är berett att lämna till sin största fristående kund. Vid denna bedömning bör övervägas om försäljnings—, sortiments- och personalpolitiska skäl påverkar rabattens storlek.
En ytterligare förutsättning för att rabatten skall kunna anses som sedvanlig är att den avser endast normala inköp av varor och tjänster för den anställdes och hans familjs egen konsumtion. Detta får särskild betydelse vid inköp av kapitalvaror.
För skattefrihet gäller dessutom att den anställde inte kan få belopp motsvarande rabatten direkt utbetald till sig, exempelvis genom att rabatten räknas fram efter årets slut på basis av gjorda inköp och betalas ut i kontanter. I sådant fall är rabatten skattepliktig.
Sedan den 1 januari 1992 gäller prisinformationslagen (1991:601). Ändamålet med lagstiftningen är att främja en god prisinformation till konsumenter (1 5). Lagen tillämpas på näringsidkare som tillhandahåller varor och tjänster till konsumenter. I förarbetena nämns som exempel på tjänster transportavtal och avtal om sällskapsresor (prop. 1990/91:171 s. 9). Huvudregeln är att prisinformation skall lämnas när en näringsidkare marknadsför bestämda varor eller tjänster (4 5). Undantag gäller när _ särskilda omständigheter hindrar att prisinformation lämnas.
Priset för varor och tjänster skall anges korrekt och tydligt. Priset skall anges skriftligen om inte konsumenten kan få upplysning om priset på något likvärdigt sätt. Priset skall innefatta mervärdesskatt. Om det kan tillkomma avgifter eller andra kostnader skall detta anges särskilt. Uppgift om pris per måttenhet (jämförpris) skall dessutom lämnas för sådana varuslag som det finns särskilda beräkningsgrunder för.
När en bestämd vara försäljs i en butikslokal eller i ett skyltfönster skall priset anges på varan eller förpackningen. Priset kan också anges i varans omedelbara närhet. När det gäller tjänster skall priset anges på eller i omedelbar anslutning till den plats där näringsidkaren bedriver sin rörelse eller annars marknadsför sina tjänster.
Om en näringsidkare inte lämnar prisinformation i enlighet med lagen tillämpas marknadsföringslagen (1975: 1418). Följden av en underlåtenhet att rätta sig efter bestämmelserna blir ett åläggande om att lämna prisinformation.
6.2.2. Kartläggning
Utredningen har haft i uppdrag att försöka kartlägga förekomsten av personalrabatter och i vilken omfattning dessa behandlas som skattefria eller skattepliktiga.
Vid detta arbete har utredningen varit i kontakt med några företrädare för handeln, bl.a. Kooperativa förbundet (KF) och ICA som tillsammans svarar för drygt hälften av all dagligvaruhandel i landet. Vidare har utredningen gett AB Handelns Utredningsinstitut (HUI) i uppdrag att göra en enkätundersökning riktad till ett antal detaljister och grossister. Genom Sveriges Industriförbund har en motsvarande enkätundersökning gjorts till ett antal företag inom tillverkningsindustrin. Genom direktkontakter med några försäkringsbolag har utredningen sökt kartlägga förekomsten av personalrabatter inom försäkringsbranschen. Genom kartläggningen har följande framkommit.
Direktkontakter
Från och med 1994 tillämpar KF ett nytt personalrabattsystem som innebär att personalrabatt erbjuds alla tillsvidareanställda i det egna företaget. KF:s koncernledning rekommenderar en högsta nivå på 5 % personalrabatt för såväl detaljhandelsverksamheten inom Kooperativa detaljhandelsgruppen som för konsumentföreningarna utanför denna. Korsvisa rabatter, dvs. rabatt i annan juridisk enhet än där man är anställd medges inte. Personalrabatten lämnas på varor och beräknas på försäljningspriset i butik. Till andra kunder än personalen lämnas inga rabatter, förutom medlemsrabatter. Personalrabatter begränsas vid missbruk. Några skattepliktiga personalrabatter förekommer inte. I fackhandelskedjorna och livsmedelsindustriema inom KF fastställs formerna för personalrabatt efter lokala förutsättningar i respektive företag.
ICA Ekonomibyrå AB — dotterbolag till ICA Detaljhandel AB — sköter redovisning m.m. åt ICA—butiker. Ekonomibyrån rekommenderar buti— kerna att erbjuda en personalrabatt på 5 %. Ekonomibyrån uppskattar att personalrabattema i butikerna ligger på mellan 5 och 10 %. Eftersom varje företag — ICA—butik — är ett fristående bolag uppkommer inte problemet med korsvisa rabatter. Personalrabatterna lämnas på varor till samtliga anställda och beräknas på butikspriset. En storkund, exempelvis ett daghem eller fritidshem kan få minst 5 - 10 % rabatt. Även lokala idrottsföreningar kan ibland få rabatter. Ekonomibyrån har inga uppgifter om att det förekommer skattepliktiga personalrabatter. Under 10 % rabatt anser ekonomibyrån vara att hänföra till sedvanlig personalrabatt eftersom det är en rabattstorlek som man kan få i många sammanhang. Ett motiv till personalrabatter är att knyta den anställde fastare till företaget.
DAGAB är den största fristående grossisten inom dagligvaruhandeln. DAGAB uppger att det inte finns några personalrabatter inom företaget. Personalen har möjlighet att handla på DAGAst snabbgross där övriga kunder består av bl.a. restauranger och kiosker. Detta betyder dock inte att personalen kan handla till priser som är så mycket lägre jämfört med vad som är möjligt att få hos en detaljist, t.ex. lågprisbutik.
På vissa orter har DAGAB:s personal möjlighet att handla i s.k. perso— nalbutiker. Där säljs sådana sekimda varor som annars skulle kasseras.
Det rör sig om exempelvis storförpackningar som gått sönder vid hante- ringen. Anledningen till att man på DAGAB inte har några personalrabat- ter beror på att systemet som man tillämpar - med i huvudsak fakturaförsäljning — inte är avpassat för detta.
Utredningen har genom direktkontakter med företrädare för fem försäkringsföretag undersökt förekomsten av personalrabatter inom dessa bolag. Ett av de tillfrågade bolagen lämnar överhuvudtaget inga perso- nalrabatter.
När det gäller sakförsäkringar lämnar de övriga bolagen 10 - 25 % rabatt på premien. I samtliga bolag ligger rabatten på högst 10 % för bilförsäkringar. Rabatt lämnas till den anställde i egenskap av privat- person. Vid företagsförsäkringar lämnas inte några personalrabatter. Några av bolagen uppger att medlemmar i olika föreningar och fackför- bund kan få rabatter motsvarande personalrabatt. I vissa fall är dock dessa försäkringsavtal mera standardiserade än normalt och därför ej helt jämförbara med de som personalen kan få.
Beträffande livförsäkringsområdet (bl.a. pensions- och kapitalför— säkringar) ger två av bolagen personalrabatter genom att en mindre andel av premien än normalt hänförs till adminstrativa omkostnader. De anställ- da får således "mera försäkring för pengarna". Exempel på detta är om man tecknar en försäkring på 10 000 kr och de administrativa kostnaderna är 500 kr, så får den anställde en rabatt på 112,50 kr.
Enkätundersökningarna
I enkätundersökningama har ingått 160 detalj- och 40 partihandelsföretag samt 43 industriföretag.
Detaljhandelsföretagen
Inom detaljhandelsföretagen har enkäten skickats ut till 85 företag inom dagligvaruhandeln, varav 10 av typen stormarknader/varuhus samt 75 företag inom sällanköpshandeln. Antalet bortfall varierar mellan grup- perna men uppgår till 15—20 %. Totalt har 132 företag med drygt 25 000 anställda besvarat enkäten. Inom detaljhandeln har i stort sett samtliga företag försäljning till sina anställda.
Endast ett av företagen inom dagligvaruhandeln tillämpar inköpspriset vid försäljning till anställda medan övriga företag använder försälj- ningspriset till kund med eventuell rabatt. Bruttovinstmarginalen inom dagligvaruhandeln är ca 21 % (1992), enligt uppgift från HUI. Den mest frekventa rabatten är 5 % på försäljningspriset. Denna rabatt erhåller 84 % av de anställda inom dagligvaruhandeln. Rabatten till de anställda överstiger i stort sett för samtliga företag den rabatt som lämnas till den största kunden.
Inom sällanköpshandeln är antalet företag fler som tillämpar inköpspris vid försäljning till anställda. Bruttovinstmarginalen inom sällanköps-
handeln är mellan 31 och 39 % (1992), enligt uppgift från HUI. Vid köp till försäljningspris är rabatterna överlag högre jämfört med daglig- varuhandeln. Den vanligaste rabatten är 20 % på försäljningspriset.
I sju företag inom dagligvaruhandeln och inom tio företag inom sällan- köpshandeln får de anställda rabatter som lämnas av andra företag som följd av anställningen. Drygt 150 anställda har tillgång till denna typ av rabatt.
Hzrtihandelsföretagen
Inom partihandeln har enkäten skickats ut till 40 företag, varav hälften till dagligvaruhandeln och hälften till sällanköpshandeln. Antalet bortfall varierar men uppgår till 11-20 %. Totalt har 34 företag med knappt 8 000 anställda besvarat enkäten. Det stora flertalet anställda finns inom dagligvaruhandeln. De flesta företag inom partihandeln har försäljning till de anställda. Det vanligaste är att företagen tillämpar sitt försäljningspris även till de anställda. Utöver detta ger vissa företag även viss rabatt på detta pris.
Cirka 25 % av företagen och 40 % av de anställda har tillgång till rabatter som länmas av andra företag - som följd av anställningen. Ut- tryckt i antalet företag är rabatterna ungefär lika vanliga inom dagligvaru- och sällanköpshandeln medan andelen med rabatt är högre inom dag— ligvaruhandeln.
Industn'företagen
Enkäten har skickats ut till 43 industriföretag inom 14 branscher. Antalet bortfall uppgick till 10 stycken eller 23 %. De företag som besvarat enkäten har drygt 110 000 anställda. Tjugofyra företag har försäljning till företagets anställda. Inom företagsgruppema byggnad, skog och bryggeri sker ingen försäljning till anställda. Antalet anställda som har möjlighet till inköp direkt från företaget uppgår till knappt 25 000.
Tolv företag tillämpar försäljningspris till grossist/detaljist inkl. mervärdeskatt medan tolv företag tillämpar något annat pris. Grossist/— detaljistpris tillämpas inom kvarn—, livsmedel-, möbel-, och allmängrup- pen. Annat pris kan vara både lägre och högre än priset till gros- sist/deltaljist. I de flesta fall ges rabatt på nämnda pris.
Arton företag har försäljning till anställda inom koncernen. Antalet anställda som berörs är 50 000.
I fjorton företag får de anställda rabatter som lämnas av andra företag - som följd av anställningen. Detta är vanligast inom grupperna byggnad, livsmedel, möbler och verkstad.
Utvärdering av kartläggningen
De detaljhandelsföretag som ingått i enkätundersökningen är uttagna av HUI för att ge ett representativt urval inom denna sektor av affärs— marknaden. Den slutsats som kan dras är att i dagligvaruhandeln ligger den brukliga rabatten på 5 %. Detta bekräftas också av de direktkontakter som utredningen haft med KF och ICA. Sällanköpshandeln har överlag en högre rabattnivå än dagligvaruhandeln. Den vanligast rabatten där är 20 % på försäljningspriset. Rabatten till de anställda överstiger i stort sett för samtliga företag rabatten till största kund.
De partihandelsföretag som ingått i enkätundersökningen har tagits ut av HUI efter slumpvalsmetod. De flesta av företagen tillämpar försälj— ningspriset eller ett rabatterat försäljningspris vid försäljning till an— ställda. Många företag synes därmed tillämpa personalrabatter som överstiger vad som är sedvanligt för motsvarande varor i konsumentledet.
De industriföretag som ingått i enkätundersökningen har valts ut av Industriförbundet. Vid urvalet har man sökt få fram företag från olika branscher "som kan tänkas ge rabatter". Trots detta framgår det av utfallet att så många som 3/4 av de anställda inte har några rabatter. Hälften av de företag som ger rabatter tillämpar försäljningspris till grossist/detaljist inkl. mervärdesskatt medan den andra halvan tillämpar något annat pris, vilket kan vara både lägre och högre än priset till grossist/detaljist. Rabatterna till de anställda inom industriföretag, i de företag där rabatter ges, synes i vart fall inte understiga motsvarande rabatter inom partihandeln.
Slutsatser som kan dras av enkätundersökningama är att rabatterna till de anställda många gånger ligger över den nivå som största kund kan få.
Det är endast i detaljisthandelsföretag med dagligvarusortiment som personalrabatten mera konsekvent beräknas på försäljningspriset i konsumentledet. 1 parti- och tillverkningsleden förekommer det däremot ofta att företagen utgår från det egna inköpspriset eller försäljningspriset till partihandel/detaljist.
När det gäller förekomsten av att anställda i ett företag även har tillgång till rabatter som lämnas av andra företag - till följd av anställningen - är detta vanligare bland de anställda i partihandels— och industriföretag där det förekommer i 25 % respektive 50 % av företagen. Inom detaljhandeln är det däremot tämligen ovanligt.
6.2.3. Överväganden och förslag
Uredningens förslag: Som intäkt tas inte upp personalrabatter vid inköp av varor eller tjänster som ingår i arbetsgivarens utbud. Vad som nu sagts gäller dock inte om rabatten överstiger den mängd- rabatt som största kund skulle kunna utverka på affärsmässiga villkor och inte heller om rabatten uppenbart överstiger i branschen sedvan- lig personalrabatt.
Skälen för utredningens förslag: Skattefriheten för sedvanliga per- sonalrabatter infördes ursprungligen i förenklingssyfte. Den betraktades som en s.k. personalvårdsförmån och samma restriktioner som för andra personalvårdsförmåner skulle gälla. Särskilt framhölls att det inte fick vara fråga om förmåner som kunde antas vara avsedda att utgöra direkt vederlag för utfört arbete. Som framgått av redovisningen av gällande rätt har dock vad som kommit att godtas i rättstillämpningen som sedvanliga rabatter utvecklats därhän att dei enskilda fall kan uppgå till relativt stora belopp. . Det är givitvis flera olika omständigheter som gjort att personalrabatter till betydande belopp godtagits som skattefria förmåner. Lagstiftningens vaga utformning, RSV:s hänvisning till största möjliga kundrabatt liksom - vilket framgår av enkätundersökningen - bristande kunskap om reglernas innebörd har förmodligen haft störst betydelse för utvecklingen. Som konstateras i direktiven uppfattas den nuvarande tillämpningen som orättvis eftersom vissa skattskyldiga kan få skattefria personalrabatter till betydande belopp medan andra inte alls kan åtnjuta skattefria rabatter.
Det ligger i det allmännas intresse att de skattefria personalrabattema inte får sådan omfattning att de kommer att utgöra ett substitut för kontant lön. Det är också viktigt att principen för skattefriheten allmänt uppfattas som rättvis. Ett radikalt grepp skulle vara att slopa skattefrihetenvför personalrabatter. Det skulle dock innebära svårigheter att hantera den gråzon som finns i gränsdragningen mot vanliga kundrabatter. Den rabatt som den anställde erhåller hos arbetsgivaren skulle då i skattehänseende alltid komma att betraktas som en skattepliktig förmån trots att rabatten i många fall utgår på sådana villkor att om den utverkades hos någon annan än arbetsgivaren skulle den betraktas som en vanlig kommersiell kundrabatt. Det är inte troligt att de anställda skulle uppfatta det som rättvist att de beskattas för en rabatt som andra kan få utan skattekonsekvenser och det i synnerhet som de själva varit med om att producera eller distribuera varan eller tjänsten.
Enligt utredningen talar övervägande skäl för att i lagtexten tydligare än vad de nuvarande reglerna ger uttryck för knyta de skattefria rabat- terna till vad som vid affärsmässiga villkor är möjligt att uppnå på marknaden. Därmed minskar risken generellt sett för att personalrabat— tema blir ett sätt att omvandla lön till en obeskattad förmån. För de
anställda skulle förmånen bestå i att de skattemässigt anses ha åtnjutit mängdrabatt trots att de faktiskt agerat som enskild konsument. Därmed kommer värdet av förmånen att som mest uppgå till ett belopp motsvarande skatten på den rabatt som största kund skulle ha kunnat utverka. Tillärnpningsproblemen kommer framför allt att gälla att fast- ställa marknadsvärdet och nivån på den rabatt som skattemässigt kan godtas som skattefri. Närmast behandlas marknadsvärdet och därefter rabatten.
] 42 å andra stycket KL föreskrivs att värdet av produkter, varor eller andra förmåner som ingår i lön eller annan inkomst, beräknas till mark- nadsvärdet. Av punkten 1 i anvisningarna till samma paragraf framgår att med marknadsvärdet avses det pris som betalas på orten och att om ett sådant pris inte direkt kan anges skall värdet tas upp till det belopp som " med hänsyn till rådande förhållanden kan beräknas vid en betalning med kontanta medel". Bestämmelsen är tillämplig både för arbetsgivare som har ett utbud till konsument och sådana som inte har det. Det senare gäller ofta i tillverknings— och partihandelsleden. Av den enkätundersökning som utredningen företagit framgår att partihandeln och andra som inte har försäljning till konsument vid en förrnånsvärdering felaktigt tycks tillämpa sitt "marknadspris" mot sina kunder och alltså inte det pris som tillämpas i detaljistledet eller eljest mot enskild konsument. Prisinformationslagen (1991:601) torde avsevärt ha ökat tillgängligheten för information om tillämpade priser på den ort där arbetsgivaren är verksam. Detta borde framför allt underlätta för sådana arbetsgivare som inte själva har försäljning till enskild konsument.
Rabatt är en nedsättning av det ordinarie priset som görs t.ex. av kommersiella eller personalpolitiska skäl. Kommersiella rabatter kan förekomma t.ex. i samband med att en vara introduceras eller marknadsförs mot nya kundgrupper. Sådana rabatter är oftast tillfälliga eftersom den prisnivå de ger uttryck för inte långsiktigt är affärsmässig för företaget. Enbart sådana mängdrabatter som en arbetsgivare på affärsmässig grund uthålligt kan ge sina största kunder bör omfattas av skatteförmånen.
Det kan framhållas att tillfälligt starkt nedsatta priser i vissa fall kan vara ett uttryck för marknadspriset hos det företaget. Om det priset också tillämpas mot de anställda måste arbetsgivaren — för att det inte skall komma att betraktas som en skattepliktig förmån - kunna dokumentera att han även generellt tilllämpat detta pris i utbudet mot sina kunder. Vid en kraftig prissänkning i förhållande till vad som är ordinarie mark- nadspris torde i regel inte utrymme finnas att lämna ytterligare kund- rabatter till de största kunderna. Därmed skulle inte heller finnas något utrymme för skattefri personalrabatt.
Det bör också framhållas att den nu aktuella skatteförmånen endast kan komma i fråga för verkliga rabatter. Det innebär att om arbetsgivaren inte alls tar betalt eller säljer till ett pris som understiger vad som annars kan godtas som skattefri personalrabatt skall beskattning ske som för lön för ett belopp motsvarande hela skillnaden mellan marknadspriset och vad den anställde betalat.
Det nuvarande kravet på att rabatten skall vara sedvanlig i den meningen att rabatt tidigare förekommit i företaget, branschen eller beträffande varan eller tjänsten bör slopas. Ett sådant villkor framstår som omotiverat och leder till orättvisor mellan t.ex. nya och mogna branscher.
Begreppet sedvanliga har även tillagts betydelsen "rimlig nivå". Frågan är om ett sådant krav behövs om skattefriheten knyts till villkoret att den inte får överstiga vad största kund kan erhålla i mängdrabatt. Det sistnämnda begreppet har en relativt hög precision och kan i många fall dokumenteras av arbetsgivaren genom faktiskt tillämpade rabatter mot kunder. Det kan ändå finnas anledning att som restriktion uppställa villkoret att personalrabattema inte får överstiga vad som uppenbart är sedvanligt i branscherna. Även om en arbetsgivare i normalfallet skall kunna tillämpa samma rabatt vid försäljning till sina anställda som han i mängdrabatt ger sina största kunder bör den i branschen sedvanliga rabattnivån utgöra en begränsning för vad som är rimligt och möjligt. Jämförelsen med mängdrabatt till största kund innefattar dock inte ett krav på att arbetsgivaren faktiskt lämnar rabatter också till andra än sina anställda. Så har inte heller det nuvarande begreppet sedvanlig rabatt tillämpats eftersom skattefria personalrabatter också godtagits i tillverknings- och partihandelsföretag, vilka oftast inte har någon försäljning i egen regi till enskild konsument. Detta är ett ytterligare motiv för att som en övergripande begränsning i skattefriheten för personalrabatter föreskriva att de inte får gå utöver vad som är uppenbart sedvanligt i branschen. Det betyder bl.a. att de rabatter som de största arbetsgivarna tillämpar i fråga om rabatter till anställda bör vara särskilt vägledande. I detta hänseende är också den av utredningen företagna enkätundersökningen av värde som uttryck för vad som anses brukligt i de vanligaste branscherna hos detaljister. I detta avseende torde utredningens förslag inte innebära någon förskjutning av gällande rätt. Såvitt framgår av enkätundersökningen tillämpar dock många företag högre personalrabatter än som motiverar skattefrihet eftersom största kundrabatt synes ligga lägre än den sedvanliga rabatten till personalen.
Enligt nuvarande regler omfattar skatteförrnåner endast varor eller tjänster som ingår i arbetsgivarens eller arbetsgivaren närstående företags ordinarie utbud. Begreppet ordinarie är vilseledande eftersom det ger intryck av att rabatten inte skulle gälla för tillfälliga partier. Det kan inte ha varit syftet med bestämmelsen utan den tar rimligen sikte på att det skall vara fråga om varor eller tjänster som i första hand utbjuds till andra än personalen. Begreppet "utbud" är tillräckligt för att markera att det är fråga om varor och tjänster som säljs till andra än personalen.
Om arbetsgivaren köper in varor som inte ingår i utbudet och säljer dem vidare till de anställda skall dessa beskattas för skillnaden mellan marknadspriset på orten och vad dessa betalt till arbetsgivaren.
Om däremot arbetsgivaren lyckas utverka en mängdrabatt - som inte är större än vad någon annan storkund hos det säljande företaget kunnat erhålla - och säljer delar av varupartiet vidare till de anställda för det pris som största kund kunnat erhålla i mängdrabatt saknas skäl att för-
månsbeskatta de anställda för skillnaden mellan ortens pris och det rabatterade priset. I det fallet det säljande företagets anställda får mängdrabatt hos det köpande företaget föreligger s.k. korsvisa rabatter. Denna situation behandlas i nästa avsnitt.
6.3. Särskilt om korsvisa rabatter
6.3.1. Gällande rätt
Det skattefria området för sedvanliga rabatter utvidgades fr.o.m. 1992 års taxering till att omfatta också sedvanliga rabatter som en anställd får vid inköp av varor och tjänster från arbetsgivaren närstående företag. Skattefriheten förutsätter att varorna eller tjänsterna ingår i företagets ordinarie utbud och har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. Beträffande personalrabattema - inklusive de korsvisa rabatterna - gäller de allmänna villkor som uppställs för personalvårdsförmåner. Det innebär att skattefriheten förutsätter att rabatterna inte är en direkt ersättning för utfört arbete, inte utgår i kontanter, att de riktar sig till hela personalen och att den anställde inte får åtnjuta förmåner utanför arbetsgivarens ar- betsplatser mot betalning med kupong eller annat motsvarande betalnings- system. Skattefriheten för korsvisa rabatter har motiverats på följande sätt (prop. 1990/91:159 s. 44):
Skattereformen har i och för sig inte ändrat förutsättningama för beskattningen av s.k. korsvisa rabatter. Den nuvarande tillämpningen av reglerna rörande personalrabatter medför emellertid att ett företags organisation kan bli avgörande för huruvida en rabattförmån är skattepliktig eller ej för den anställde. Detta innebär att en anställd som t.ex. tillverkar en komponent till en bil inte kan få en skattefri rabatt vid inköp av själva bilen för det fall biltillverkningen är uppdelad i olika företag.
Detta torde i många fall framstå som orättvist och svårförklarligt för de anställda. Det finns därför enligt min mening skäl för en liberalisering av tillämpningen av reglerna om rabattförmåner. Jag föreslår därför att en ny bestämmelse införs av innehåll att en rabattförmån som en anställd erhåller vid köp av en vara eller en tjänst från ett företag som är närstående arbetsgivarens företag skall vara skattefri för det fall varan eller tjänsten har ett nära samband med arbetsgivarens verksamhet. Med närstående företag avses företag mellan vilka råder intressegemenskap. För att ett nära samband skall anses föreligga skall arbetsgivarföretaget ingå i en funktion som bidrar till den färdiga produkten eller tjänsten i fråga, t.ex. kan det gälla ledning, forskning eller produktion av delkomponenter. Det bör inte vara tillräckligt för att ett nära samband skall anses föreligga att arbetsgivarföretaget deltagit enbart genom finansiering.
1 specialmotiveringen (s. 49) anfördes vidare följande:
Bestämmelsen kompletteras på så sätt att även rabatter som anställd erhåller vid inköp av varor och tjänster från arbetsgivaren närstående företag blir skattefria i den mån det föreligger ett nära samband mellan de rabatterade varorna och tjänsterna och arbetsgiva- rens verksamhet.
Ett exempel där det föreligger ett nära samband är där olika företag tillverkar de komponenter som slutligen sammanfogas till en slutlig produkt. De anställda i de företag som tillverkar komponenterna får alltså enligt denna bestämmelse möjlighet att köpa den slutliga produkten till rabatterat pris utan att någon skattepliktig förmån uppkommer. Några socialavgifter utgår naturligtvis inte heller på den skattefria förmånen.
Med närstående företag avses företag mellan vilka råder intresse- gemenskap. Därmed menas att företagen ingår i en koncern (moder- och dotterföretag) eller att företagen står under en i huvudsak gemensam ledning.
Vid riksdagsbehandlingen av propositionen uttalade skatteutskottet bl.a. följande (bet. l990/91:SkU33 s.21 - 22):
Utskottet har inte funnit anledning till erinran mot regeringens förslag men vill i sannnanhanget tillfoga att nära samband också bör anses föreligga när det är fråga om produkter som är näraliggande dem som ingår i arbetsgivarens sortiment. Exempel härpå kan vara olika typer av bilar eller olika slags hushållsapparater eller sportartiklar som tillverkas av skilda företag inom samma koncern. Med det anförda tillstyrker utskottet propositionen i denna del.
Riksdagen biföll utskottets hemställan (rskr. 1990/91:321). Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning behandlade i sitt slut- betänkande (SOU 1993:44) frågan om s.k. korsvisa rabatter. Utredningen konstaterade att så länge man tillåter någon form av skattefria korsvisa rabatter kommer det att uppstå gränsdragningsproblem. Ett förhands— besked som Skatterättsnämnden nyligen hade lämnat visade enligt utredningen att den nuvarande konstruktionen lett till tolkningsproblem. Eftersom bestämmelserna om korsvisa rabatter endast hade varit i kraft en mycket begränsad tid och någon praxis ännu inte hade bildats på området ansåg utredningen emellertid att utvecklingen i praxis borde avvaktas ytterligare något innan lagstiftningsåtgärder vidtogs. Med hänvisning till vad utredningen sagt angav föredragande statsrådet (prop. 1993/94:90 s.78) att en särskild utredare skulle tillsättas för att se över reglerna om korsvisa rabatter.
Det förhandsbesked som Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning nämner, s. 250-251, är överklagat men har ärmu inte avgjorts av Regeringsrätten.
I detta förhandsbesked gällde frågan om anställda i ett tillverkande företag som saknade egen säljorganisation, skattefritt skulle kunna köpa de tillverkade varorna med rabatt av det företag som sålde varorna. Dessutom var fråga om anställda i ett finansieringsföretag som ingick i
samma koncern som det tillverkande företaget också skulle kunna köpa rabatterade varor skattefritt i det säljande företaget. Det tillverkande företaget skulle ersätta det säljande företaget för rabatten. Varken det tillverkande företaget eller det finansiella företaget ingick i samma koncern som det säljande företaget.
Skatterättsnämnden (majoriteten) fann att reglerna om korsvisa rabatter inte var tillämpliga i detta fall. Huvudskälet var att nämnden inte ansåg att den fristående återförsäljaren var närstående arbetsgivaren.
Minoriteten redovisade två olika uppfattningar varav den ena var att det förhållandet att förvärvet skedde från ett fristående säljföretag inte var något hinder för att tillämpa reglerna om korsvisa rabatter. Däremot var, enligt denna mening, kraven på nära samband mellan den ifrågavarande varan och arbetsgivarens verksamhet inte uppfyllda. Den andra minori- tetsuppfattningen gick ut på att reglerna om korsvisa rabatter var till- lämpliga.
Skatterättsnämndens prövning har lett till samma utgång — med samma motiveringar — vid två ytterligare förhandsbesked som gällde anställda i utbildnings— och försäkringsföretag. I ett fjärde fall som gällde anställda i ett leasingföretag fann majoriteten att det förhållandet att förvärvet skedde från ett fristånde säljföretag inte var något hinder för att tillämpa reglerna om korsvisa rabatter. Däremot var, enligt denna mening, kraven på nära samband mellan den ifrågavarande varan och arbetsgivarens verk- samhet inte uppfyllda. I detta fall ansåg minoriteten att reglerna om korsvisa rabatter inte var tillämpliga eftersom det företag som sålde varorna var fristående från leasingföretaget.
6. 3 . 2 Probleminventering
Som Utredningen om tjänsteinkomstbeskattning uttalade (SOU 1993:44 s. 259) har den nuvarande konstruktionen av reglerna om korsvisa rabatter lett till tolkningsproblem. Detta framstår ännu klarare mot bakgrund av de ytterligare förhandsbesked som Skatterättsnämnden nu meddelat. Gränsdragningsproblemen gäller både begreppet "nårstående företag" och begreppet "nära sarnban " mellan de rabatterade varorna och tjänsterna och arbetsgivarens verksamhet. När det gäller närstående företag har fråga uppkommit hur man skall betrakta det förhållandet att anställda i ett tillverkningsföretag - som saknar egen säljorganisation - får köpa varor till rabatterat pris av det företag som säljer varorna. Det tillverkande företaget är den som betalar rabatten.
I samband med tidigare utredningar har från handelns sida (bl.a. KF 1 remissyttrande över SOU 1992:57) tagits upp att samma motiv för utvidgning av skattefriheten finns för handels del som för tillverk- ningsindustrin. Reglerna om korsvisa rabatter skulle således vara tillämpliga även här. Detta på grund av att det under senare år har blivit allt vanligare med bolagisering av olika verksamhetsdelar.
Till intäkt av tjänst hänförs avlöning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgått för tjänsten
(32 ä 1 mom. a KL). Av detta följer att om en skattskyldig får rabatt hos någon annan än arbetsgivaren och rabatten utgått på grund av tjänsten är den skattepliktig, såvida det inte är fråga om sådan skattefri korsvis rabatt som ovan nämnts.
Ett exempel på sådan skattepliktig rabattförmån ges i rättsfallet RÅ 1987 ref. 81 (förhandsbesked). Förhållandena i rättsfallet var i huvudsak följande. SIF hade träffat avtal med SJ om s.k. Tågkonto för tjänsteresor. SIF fick härigenom 50 % rabatt på alla tågbiljetter. Biljetter kunde beställas både för tjänsteresor och privatresor. Sökandena i målet, som var anställda i SIF, önskade få besvarat om privatresor med utnyttjande av tågkontoavtalet kunde bli föremål för beskattning. Avtalet mellan SIF och SJ gällde för en treårsperiod och omfattade tjänsteresor inom landet med tåg som betalades av SIF. SIF betalade för avtalsperioden en "fast kostnad till SJ" om 1,1 miljoner kronor. SIF tilldelades Tågkonton utvisande vilka färdbiljetter m.m. som levererades till fullt normalpris. SJ fakturerade levererade biljetter månadsvis och gjorde härvid avdrag med 50 % av fakturans slutsumma. Dåvarande Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden ansåg att utnyttjandet av Tågkonto för köp av biljetter till privatpersoner var skattepliktigt. Nämnden angav som skäl bl.a. att de anställdas möjlighet att utnyttja kontot för privat ändamål hade sin grund i anställningen hos SIF och arbetsgivarens avtalsförhållande med SJ. Regeringsrätten ändrade inte nämndens förhandsbesked.
6.3.3. Överväganden och förslag
Utredningens förslag: De särskilda reglerna om korsvisa rabatter slopas. I stället skall de föreslagna allmänna reglerna om skattefrihet för sedvanliga personalrabatter gälla vid förvärv från ett arbetsgiva— ren närstående företag.
Skälen för utredningens förslag: Bestämmelserna om korsvisa rabatter har tolkats mycket restriktivt. De har - utan uttryckligt lagstöd - på en del håll kommit att uppfattas omfatta endast tillverkningsindustrin och endast personal som deltar i arbetet med den färdiga produkten. Personal som t.ex. arbetar med finansiering har exkluderats eftersom sådan verksamhet inte har ansetts ha ett nära samband med tillverkningen av varan. Detsamma torde gälla många andra typer av tjänster som lagts i separata bolag. Det har inte heller ansetts möjligt för ett tillverkningsföretag - som saknar egen säljorganisation - att ge skattefri personalrabatt om den förmedlas av ett fristående säljföretag. Ett sådant fristående säljföretag har inte ansetts falla under begreppet närstående företag ens om det uteslutande eller så gott som utslutande sålt det tillverkande företagets produkter.
Utredningen kan konstatera att både utformningen och tillämpningen av bestärrnnelserna om skattefrihet för korsvisa rabatter är onödigt snäva.
Det finns inte anledning att behandla personal i handelsföretag annorlunda än personal i tillverkningsindustrin när det gäller möjligheterna att få skattefria personalrabatter.
Det finns inte heller någon rimlig anledning att göra skillnad på personal — vad gäller personalrabatter - om de arbetar med själva till- verkningen eller om de arbetar med exempelvis finansiering eller ut- bildning. Tillverkningsföretag - som saknar egen sälj-organisation - tycks med nuvarande tillämpning av reglerna vara förhindrade att ge de anställda skattefria personalrabatter. I praktiken kan problemet undvikas på så sätt att tillverkningsföretaget säljer produkten till de anställda i företagsgruppen och därvid tillämpar den personalrabatt som är sedvanlig i konsumentledet. Att sedan leveransen av produkterna sker via åter- försäljarledet påverkar inte rätten till skattefri rabatt.
Det finns anledning att skilja mellan korsvisa rabatter inom en grupp av närstående företag och korsvisa rabatter i andra fall. Som framgått består förmånen i en personalrabatt av att den anställde erhåller en mängdrabatt som han på rent affärsmässiga grunder inte skulle kunna få. Motivet för denna något förmånligare behandling jämfört med andra kunder ligger framför allt däri att den anställde bidragit till produktionen etc. av varan eller tjänsten. Detta motiv för en skattemässig gynnsam behandlig föreligger inte i fråga om rabatter i andra företags utbud.
Det problem som tas upp i direktiven gäller korsvisa rabatter inom en företagsgrupp. Utredningen anser att det finns starka skäl för att tillåta den gynsamma skattemässiga behandlingen inom en företagsgrupp. Det är ofta enbart en organisatorisk fråga om ett företag bedriver sin verksamhet i form av en eller flera juridiska personer. Dessutom uppfattar kanske inte personalen denna skillnad och det i synnerhet som en sådan företagsgrupp ofta arbetar under ett gemensamt "koncemnarnn ". Utredningen föreslår att bestämmelsen om korsvisa rabatter ändras så att skattefriheten omfattar samtliga anställda hos arbetsgivaren och
arbetsgivaren närstående företag. I fråga om korsvisa rabatter mellan företag som inte är närstående föreslår utredningen inte någon ändring av gällande rätt.
Med den lösning utredningen föreslår förenklas regelsytemet genom att reglerna om korsvisa rabatter inom en företagsgrupp kan slopas. Samtidigt blir tillämpningen enklare och mer enhetlig. Förslaget får vidare den konsekvensen att det inte kommer att göras någon skillnad mellan rabatter inom tillverkningsindustrin och handeln eller mellan olika kategorier av anställda inom en koncern beroende på deras arbetsuppgifter. 4
Att området för skattefria rabatter utökas något med förslaget är ofrånkomligt. Eftersom skattelagstiftningen bör förhålla sig neutral i förhållande till de organisationsformer som företagen väljer är detta enligt utredningen ändå försvarbart då förslaget även leder till att gränsdragningsproblemen minskar.
I förslaget ingår att begreppet närstående företag kvarstår oförändrat. Närstående företag har — när korsvisa rabatter infördes — definierats som företag mellan vilka råder intressegemenskap. Med intressegemenskap
menades att företagen ingår i en koncern (moder— och dotterföretag) eller att företagen står under i huvudsak gemensam ledning. Denna definition av begreppet närstående företag ansluter sig utredningen till.
.» lui r..... inte azii' l:; matrum-ritar mammm nageln-ra »: M- lin pamina! i dilimmmm Wimmm mabira inte. man: -— Mit-itll. immun-nt, liit'mnlnhnuu att: intalar”; pmm slimmat" Wai
lin.-t Emm ämm huller nämt rimlig.: inledning in» gr.:- wkiil...ai pd. Win - nu: glider Mmmuhnbnmre rim tl! arbetar med tjuta-":| ..1r- Whitman 'JTW M'i de .:r'lrém "? .l - tinnar-'En [mW-"dm eller .it- hmm..... 'i'iliir_.'im.nrr'tin-uu; - ».».n» enim exe-1 nu. »rpm'mhm — life-i.: musd trummade tillmutmiun; ur Jalmari ruta Mulle im g-e -.|r: utmätta.» smas'm ner:-a.illrtbum. 'i' makabra. Lun problem:! umlvåaa pil så nu nu ”Mardrömmen-mingel. :mj-n' paddlaren till dt: nuit-11.51.1414 & timma. och dirtfiå tiilhnpnr lämpas-Will nm iir stunning li tummarna-r Ari. natten i:. Men av *tärodukE-nma iih'l' uta ått-L Iåmllntledit man inte nanm rut startat:-i rubin
av man företag och lieman. rabatt: 'i tefat nu. Siu. Wir, emir "iranier-n i immunitet—utt ar att den murar.. trötthet en Whattaba." som han .it. ...a. nämnts.-.ru timrade: Ena: skulle lamm ..i. _, Muut» lbir timar-t någor rti—mlmlrgm- beituudling j;.mmrl nu! main
kunst-u Han imnl'frl' titt där! ni den uteslut nanign uu Mahir—nen ett. av vem eller minnet.. rit—tta» utterly för en Mmmm-ig gym-an.
, inriktning l'art-ligger rimi [räls nm rut-mr imam förr-tm Mimi
Det möblera mm ::5 upp ; mmm galler kurer—”ss tall.-tim iamr- im Mumma. Utmaning-:.. rum av. det lintu item ska! för att tillåta den ”urtima. Wushu. halland: lla-m imam En Wim IJ-r-i lr "åh enbart ru mimi. ”satirisk Pulau hur en Frang muner sin maskulinitet »i ferm in. en eller Han juridiska. perenn. Dansat-m uppfattar mkr. man mailen drums r-ltlllnari. ochen ? rymmer som nu sil-im Wmapnlu, abetar u. Muut reumatism 'kandcmnamrr' mma namn. nu kalium.? rm mn lmmim mh mer intima ':. att ', mmm um naturligt mm.-fa liii- tunntarmen om
artium-nm d:r-amn.- rem.
] trip om lhar-Gill... Mmm: brallan töm—tr; atm inte in akademi: WWW mim! lindring av gällande rikt. .
deimtngmudnmeammmrtämunwlammpmm melamin om telwin rabatter "litium en Winamp; kan sinun Samtligt blir tillämpningen mum: '..rJ: mer enin";lp. "För. "i.-riter lir iii—iam titt!. kunst-hmm mindst vm: hmm nu, gömt någ-nn stillar-J millii Mr haru: llllwrblmubuluaummhbM-wln eller Halim—Juhl brugt—fier nu» nr.:.lnltin. inom .:" hm..—mit mp.-:de— på Liam
, arbetsrum-gillar.
' MI'»oum7lilä för skum (Shelter wil—kati digiti ritad Elitlaget är mannar.... Eftersom altnrmingsriltnmgcn bö- Flvlhållu all!, neutral i .'. anus-e en är: bugar-mmm m Ehmm r.]qur är när: man Wicdhlhpn inuti förundrad då förutse-at L'wn leder till m
'wmm
I WMWWM minns tmmm Hmm Mining ha! wifi.-limma mln-litet inlöstes- Batium man han; matig,»I-.-_lm räda hämmarna Meu ”|me Datum binäring maliin—l nudlar krypin—W im menig -
"l'l
7. Reseförmåner
7.1. Sammanfattning
Genom skattereformen 1990 slopades undantaget från skatteplikt för fria resor åt anställda i trafik- och resebyråbranschen. Med hänsyn till de praktiska problemen med beskattning av det faktiska resandet har RSV under åren 1991 1994 medgett en schabloniserad beskattning av de SJ- och SAS-anställdas reseförmåner.
Utredningen lämnar enligt uppdraget två alternativa förslag till beskatt- ning som lösning på dessa problem; en schablonmodell och en individuell modell.
Modellerna avser endast resor med inskränkande villkor som innebär en påtaglig olägenhet för den resande. I båda fallen sker värderingen av resorna med utgångspunkt från marknadsvärdet på företagna "förrnåns- resor" året före beskattningsåret.
Vid beräkningen av marknadsvärdet av en resa är utgångspunkten lägsta genomsnittliga marknadsvärde för motsvarande resor utan inskränkande villkor. Detta värde sätts därefter ned schablonmässigt med 25 eller 60 % beroende på arten av inskränkande villkor. Som exempel kan nämnas att för SJ:s personalfrikort blir nedsättningen 25 % och för SAS s.k. Standby-resor 60 %.
Schablonmodellen innebär att de anställda som faktiskt åtnjutit för- månsresor beskattas för samma belopp oavsett hur ofta och hur långt de rest. Vid individuell beskattning beaktas dessa skillnader, varför ut- redningen förordar den metoden.
7.2. Gällande rätt
Före 1988 var reseförmåner för anställda i trafik- och resebyråföretag skattefria under förutsättning att resan inte hade utgått som en direkt ersättning för kontant lön. För andra anställda var dock reseförmåner skattepliktiga till marknadsvärdet (punkt 3 första stycket av anvisningarna till 32 samt 42 55 KL.)
Från och med 1988 inskränktes skattefriheten till att avse endast rese- förmåner som utgick till den anställde och den anställdes make/maka eller sambo och barn under 18 år.
Genom 1990 års skattereform slopades undantaget från skatteplikt av- seende reseförrnåner för anställda i trafik- och resebyråbranschen. Som skäl för att slopa undantaget anförde föredragande statsrådet följande (prop. 1989/90:110, del 1, s. 329 f.):
Enligt min mening kan förhållandena i resebranschen inte anses så särpräglade att ett generellt undantag från skatteplikt för rese- förmåner i dessa fall är sakligt motiverat. Jag vill vidare framhålla följande.
Reseförmåner i likhet med andra förmåner i tjänsten, är i princip av skattepliktigt slag. Mot bakgrund av att förmånen av fri eller sub- ventionerad resa i det enskilda fallet kan ha ett betydande värde, kan jag inte dela en uppfattning som går ut på att det skulle röra sig om någon personalvårdande trivselförrnån. Det förhållandet att priset för den anställde ibland kan motsvara företagets självkostnadspris, och att t.ex. tomma platser i flygplan kan sakna värde för arbetsgivaren, har i sig inte något samband med frågan om skatteplikt. Sådana faktorer har snarare att göra med frågan om hur värdet för den anställde kan beräknas.
Jag anser alltså övervägande skäl tala för ett slopande av det nuvarande generella undantaget för skatteplikt för reseförmåner för anställda i trafik— eller resebyråföretag.
Otvivelaktigt kan det i enskilda fall uppkomma svårigheter att avgöra om en reseförmån är skattepliktig eller inte. Så kan t.ex. vara fallet om en arbetsgivare i resebranschen anser det nödvändigt att en anställd företar vissa resor för att lära känna verksamheten. Vid en bedömning av nyssnämnda frågor bör emellertid sedvanliga princi- per gälla. 1 den mån en resa i det särskilda fallet utgör resa för fullgörande av tjänsten kan det alltså inte anses röra sig om någon skattepliktig förmån.
Som utgångspunkt för värderingen bör det verkliga marknadsvärdet gälla. Givetvis kan härvid de närmare villkoren för resan såsom vid t.ex. Standby-resor inverka på frågan till vilket belopp förmånen skall tas upp. Avvikelser från marknadsvärdet kan endast godtas i den mån det rör sig om personalrabatt enligt vad som berörts i det föregående.
7.3. Den tillfälliga lösningen
Med hänsyn till de praktiska problemen med en beskattning av det fakt- iska resandet har RSV för åren 1991 1994 medgett en schabloniserad beskattning av de SJ— och SAS-anställdas reseförmåner. ] övriga fall har beskattning skett med utgångspunkt i den enskildes faktiska resande. Den schabloniserade beskattningen går till på följande sätt.
SAS
De anställda påförs ett förmånsvärde som grundas på det s.k. ITA-kortet (ID-ticket authorization). De anställda inom SAS-konsortiet får auto- matiskt ITA-kort varje år. För att förmånsbeskattning skall utlösas krävs att den anställde aktiverar kortet och köper ut den första biljetten.
ITA-kortet värderas med utgångspunkt i SAS-anställdas genomsnittliga resande. Vid beräkningen dividerar man därvid kostnaden för inköpta biljetter med antalet anställda. (Kostnaden för inköpta biljetter är vad de anställda genom löneavdrag betalar till SAS för uttagna biljetter plus en beräknad post som betalas kontant eller med kreditkort. Från och med 1994 registreras dock kostnaden för samtliga inköpta biljetter automatiskt genom ITA-kortet.) När man fått fram kostnaden för biljettinköp per anställd dividerar man denna summa med två för att få fram genomsnitt- lig biljettinköpskostnad per person. (Genomsnittsfamiljen i Sverige består av 1,99 personer enligt uppgift från SCB i september 1990.) Den genom- snittliga biljettinköpskostnaden per person räknas därefter upp till ett marknadsvärde. (Marknadsvärdesberäkningen bygger på statistik som vi- sar det lägsta reguljära pris som normalt erbjuds på marknaden till de destinationer som är mest frekventa för innehavare av ITA—kort.) Det framräknade marknadsvärdet utgör bruttovärdet för ett ITA—kort. Från detta värde avräknas en schablonmässigt bestämd Standby-effekt — 35 % av marknadsvärdet — och genomsnittlig biljettinköpskostnad. Återstoden är det beskattningsbara förmånsvärdet per vuxen och år. Detta är ett nettovärde och ytterligare avräkning får endast ske för avgift som SAS tar ut för ITA-kortet (administrationsavgift).
För 1991 bestämdes schablonvärdet till 2 750 kr per vuxen och år. För 1994 är motsvarande värde 2 150 kr. Sänkningen har uppgetts bero på de prissänkningar som har skett inom flygbranschen till följd av ökad konkurrens. För barn under 2 år beräknas inte något förmånsvärde. För barn som fyllt 2 men inte 12 år värderades förmånen under 1991 till 1 375 kr och under 1994 till 1 075 kr. Beträffande barn och ungdomar som fyllt 12 men inte 25 år värderades förmånen under 1991 till 2 165. För 1994 värderas förmånen för barn och ungdomar som fyllt 12 år men inte 18 år till 350 kr. För ungdomar som fyllt 18 år men inte 25 år är motsvarande värde under 1994 1 610 kr.
Schablonvärdet (beskattningsvärdet) täcker samtliga biljettyper och samtliga destinationer för resor, som företas av personer med ITA—kortet. Schablonvärdet får sättas ned endast för personer som påbörjar eller avslutar sin anställning under året. Värdet proportioneras i sådant fall i förhållande till anställningstiden.
Biljetthanteringen går, enligt uppgift från SAS, till på följande sätt. ITA-kortet är ett plastkort, som gör det möjligt att ta ut biljetter i automat. Första biljettuttaget under året utlöser beskattning. Biljetter kan numera i stort sett endast tas ut via dessa automater, som finns i Danmark, Norge och Sverige. Automaten visar lämplig routing till ett resmål. Systemet är inte fullständigt, eftersom routing saknas till vissa destinationer. Detta medför att flera biljetter (delsträckor) till en viss destination kan behöva tas ut från automaten. Automaten uppfattar detta som skilda resor eftersom den inte kan identifiera vilken destination som är resmål.
Det pris den anställde betalar (ID-biljettpris) beräknas för varje uttagen biljett. Biljettpriset läggs manuellt in i ID—biljettsystemet ca två gånger per år. Direkt anknytning till den dagliga prisutvecklingen på marknaden
saknas. Det pris som läggs in varierar. För destinationer som SAS flyger till läggs SAS ID-pris in. Detta pris är zon-indelat, men schablo- niseringen bygger på att det ska spegla ca 10 % av priset i turistklass (M- class). För andra destinationer hämtas priset från de stora databaser som finns för biljettering av flygbiljetter, exempelvis Amadeus, Sabre, Galileo, System One m.fl. ID-priset varierar med hänsyn till vilket bolag som förväntas flyga sträckan. Priset bestäms då av de bilaterala eller multilaterala interlineavtal, som finns med bolaget i fråga. Som regel baseras priset på ordinarie pris i business class (C-class) med avdrag för 90 %, 80 % eller 75 %. För vissa bolag kan minimipriser förekomma, som inte får underskridas även om marknadspriset ger ett lägre pris. Bolagen har därutöver olika inskränkningar, exempelvis permanenta embargon, otillåtna destinationer, tidsembargon (t.ex. säsong), otillåtna flygplanstyper m.m.
Från det automatiserade biljettuttaget väljer resenären om betalning skall ske med löneavdrag eller med betalkort (kreditkort). Beskattningen styrs fr.o.m. 1 januari 1994 enbart av det första biljettuttaget. Löneav— drag görs efter ett par månader varvid avräkning sker mot värdet av åter- lämnade biljetter. Någon matchning biljett per biljett sker inte, eftersom en återlärnnad biljett kan vara delvis utnyttjad (någon av kupongerna) eller löneavräknad tidigare. Det är enbart en kreditering av belopp som sker. Nettot av denna matchning går sedan vidare för löneavdrag, ca 2 3 månader efter uttaget. En ID-biljett är normalt giltig för resande i 3 månader. Inlösen kan dock ske senare av outnyttjad biljett (upp till fem år), varvid generella flygbolagsregler följs.
SJ
Anställda i SJ har möjlighet att ta ut olika typer av frikort/fribiljetter för inrikes resp. utrikes resor. Schablonbeskattning sker när det gäller inri- kestrafiken för s.k. privatresekort och när det gäller utrikes resor för internationella fribiljetter samt internationella rabattkort.
För andra typer av frikort/fribiljetter, som tillhandahålls anställda m.fl. beräknas förmånsvärdet individuellt för varje resa efter gällande mark- nadspris med tillägg i förekommande fall för priset på exempelvis sitt- eller sovplats eller annan tillhandahållen service.
Privatresekort tilldelas alla anställda och pensionärer med make och barn under 18 år. Sambor jämställs med make om sammanlevnaden på samma kyrkobokföringsadress pågått i minst 12 månader. Internationell fribiljett tillhandahålls endast anställda. Internationellt rabattkort tilldelas anställda och familjemedlemmar, dock inte sambor.
Privatresekort är cirka 100 000 stycken. Kortet ger innehavaren rätt till fria resor i 2:a eller l:a klass inom landet. Inskränkningar i det fria resandet finns vad gäller vissa förbjudna tåg/vagnar, länstrafikbolagens linjer och tåg under vissa tider. Privatresekort värderas med utgångspunkt i svenska folkets genomsnittliga resande. Vid beräkningen multiplicerar man medelreslängden på tåg för betalande resande med antalet
jämvägsresor i genomsnitt per möjlig betalande resande. Därvid tar man vid beräkningen hänsyn till att ett visst antal resor förmodas ske på "svart" avgång och ett visst antal resor på "röd" avgång. Privatresekort i l:a klass åsätts ett 75 % högre värde än motsvarande kort i 2:a klass. (Medelreslängden beräknas genom att det totala antalet persontrafik- kilometer per år divideras med det totala antalet sålda resor i persontrafik på tåg under ett år. Antalet jämvägsresor i genomsnitt per möjlig beta- lande resande beräknas genom att det totala antalet sålda resor i person— trafik på tåg under ett år divideras med antalet personer i Sverige som kan tänkas ha möjlighet att resa med tåg. Barn under 12 år och åldringar över 95 år är undantagna.)
För 1991 bestämdes schablonvärdet för privatresekort — inrikes resor — till 700 kr i 2:a klass och 1 200 kr i l:a klass. För barn födda åren 1973 -1979 värderades förmånen till 50 % av vuxenvärdet. Resa för barn födda 1980 och senare medförde inte att den anställde beskattades för denna förmån. För 1994 är motsvarande värden 800 kr i 2:a klass och 1 400 kr i l:a klass. För barn födda åren 1975 1981 värderas förmånen till 50 % av vuxenvärdet. Resa för barn födda 1982 och senare medför inte att den anställde beskattas.
Den europeiska fribiljettsföreningen (FIP) administrerar utbytet av internationella fribiljetter. De anställda tilldelas 1 kupong per land och år med undantag för Ungern och Schweiz som har flera järnvägsföretag. Varje kupong har 4 datumrutor där varje ruta berättigar till obegränsat resande i 2 dygn. Varje kupong kan således brukas till maximalt 8 dygns resande. Det schablonmässiga förmånsvärdet för det antal kuponger som behövs för att kunna besöka ett antal länder under en fyraveckorssemester skall motsvara genomsnittspriset för ett interrailkort. Med ett beräknat medelpris för interrailkort på 1 925 kr — 1989 års priser — antas en motsvarande resa med fribiljetter kunna genomföras med 8 kuponger. Schablonvärdet blir då för 1991 för resa i 2:a klass 240 kr per kupong och för resa i l:a klass 400 kr. Motsvarande värden 1994 är 250 kr resp. 500 kr. För resor i Ungern och Schweiz, som var för sig har flera järn- järnvägsförvaltningar med var sin FIP-kupong, får schablonvärdet gälla för en kupong per land oavsett antalet uttagna kuponger. Det är 2 000 -3 000 av de anställda som utnyttjar denna typ av reseförmån.
Internationellt rabattkort till anställda och familjemedlemmar ges även ut av FIP. Rabattkortet berättigar till inköp av färdbiljett för utrikes resa till 50 % rabatt. Schablonvärdet för det internationella rabattkortet för 1991 var 400 kr och är för 1994 500 kr. Det är 2 000 3 000 anställda som utnyttjar denna typ av reseförmån.
Schablonvärdet får sättas ned endast för personer som påbörjar eller avslutar sin anställning under året. Värdet proportioneras i sådant fall i förhållande till anställningstiden.
Från förmånsvärdena (schablonvärdena) får avräkning ske för avgift på 50 kr som SJ tar ut för frikort och internationellt rabattkort.
7.4. Utländsk rätt
Danmark
Enligt uppgift från Skatteministeriet i Danmark har den skattemässiga behandlingen av personalförmåner med verkan från och med inkomståret 1994 genomgått en generell förändring. Det är fråga om en skärpning, eftersom värderingen av de enskilda förmånerna nu som huvudregel skall följa marknadsvärdet för de tilldelade förmånerna. Den anställde beskattas med huvudregeln som utgångspunkt för det värde, som för- månen får antas kosta vederbörande att köpa på den fria marknaden.
Härigenom lämnas den tidigare gällande principen för värdering utifrån förmånens värde för den enskilde anställde, till fördel för en objektiv värdering av personalförrnånens vanliga omsättningsvärde. Ändringen har tillkommit på grund av en allmän strävan efter en skattemässig värdering av personalförmåner som närmare överensstämmer med kostnaden för den anställde att själv köpa förmånen på den fria marknaden för beskat- tade medel.
Det förekommer en avvikelse från huvudregeln om skattemässig vär- dering till marknadspriset beträffande vissa i lagen särskilt undantagna former för personalförmåner. Vidare finns ett generellt undantag vad angår de anställdas inköp av varor och tjänster hos arbetsgivaren, vilka denne erbjuder till försäljning som ett led i sin verksamhet. Dessa varor och tjänster kan köpes av den anställde till självkostnadspriset, dvs. marknadspris med avdrag av vinst, utan skattemässiga konsekvenser. Anställda som arbetar inom rese- och trafikbranschen blir i skattemässigt avseende liksom alla andra behandlade enligt dessa regler. Fria resor beskattas till självkostnadspriset genom att detta inräknas i mottagarens skattepliktiga inkomst. Rabattresor till faktiskt underpris i förhållande till självkostnadspriset, upptas iden skattepliktiga inkomsten med ett belopp motsvarande det faktiska självkostnadspriset.
Beträffande beräkningen av självkostnadspriset, som ligger till grund för den skattemässiga taxeringen av personalförmåner i form av resor, är detta en uppgift för de lokala skattemyndighetema att lösa. Det skall noteras att den enskilde skattebetalaren naturligtvis är skyldig att dekla- rera. Vid den kommande årsredovisningen kommer reglernas funktion i praktiken att noga övervakas. Beträffande indrivning och kontroll kan nämnas att arbetsgivare inte är skyldiga att rapportera om tilldelning av denna form av personalförmåner.
Norge
Enligt uppgift från Skattedirektoratet i Norge beskattas inte anställda i trafikföretag och likande för gratis resor eller resor till nedsatt pris som företagits med företagets egna transportmedel. Detta gäller t.ex. anställda vid Norges Statsbaner och privata eller allmännyttiga företag som be—
driver buss-, bät- eller flygtrafik. Det pågår dock arbete i Finansdepar- tementet för att se närmare på möjligheten att beskatta dessa förmåner.
7.5. Problemen och utredningsuppdraget
Skatteplikten för anställdas fria resor inom trafik- och resebyråbranschen har kritiserats av företrädare för branschen som bl.a. har hävdat att resorna åter bör bli skattefria på samma sätt som de var före skattereformen. I andra hand borde ett begränsat antal resor kunna undantas från beskattning (alternativt ett fribelopp), vilket skulle motsvara sedvanlig skattefri personalrabatt. Branschen har vidare hävdat att det under alla förhållanden behövs regler som är enkla från såväl värderings- som hanteringssynpunkt.
Som skäl för en återgång till vad som gällde före 1990 års skattereform har branschen bl.a. anfört följande. Reseförmånema grundas på mycket lång sedvänja och följer de internationella regler som etablerades vid branschens begynnelse. Dessa reseförmåner tillhandahålls inte på markna- den utan förmånerna är kringgärdade av olika villkor, vilka inte existerar för de produkter som tillhandahålls ordinarie kunder. Värdering kan där- för inte ske efter den prissättning som sker för fullvärdiga produkter. Den stora variationen av förmåner har medfört att värderingsproblemen och den adminstrativa hanteringen fått onaturligt stora proportioner. Problemet gäller i stor utsträckning att bestämma marknadsvärdet för dessa förmåner med hänsyn till den rika prisfloran, rabattmöjligheter och nyttjandevillkor. Till detta kommer att de anställda inom resebranschen har möjlighet att utnyttja olika reseproducenters produkter. Villkoren är av mycket varierande slag, men innebär alltid restriktioner. Vanliga villkor är att antalet resor är begränsat, att resan får företas enbart under viss tid eller endast på vissa avgångar, att resa får företas endast i mån av platstillgång eller att resan är förenad med studievillkor. En del av villkoren är så utformade att det först efter genomförandet av resan går att få kännedom om de olägenheter m.m. som uppkommit. Detta gäller särskilt för resor för vilka s.k. Standby-villkor gäller, vilket är vanligt inom flygbranschen.
Utredningen om tj änsteinkomstbeskattning behandlade dessa frågor i två betänkanden (SOU 1992:57 och SOU 1993:44). Syftet med översynen var att åstadkomma enklare och mer lättillämpade regler så att administrativt krångel och olikformig regeltillämpning minimerades för såväl enskild som arbetsgivare. I sitt slutbetänkande (SOU 1993:44, s. 239) konstaterade utredningen att det inte fanns skäl att genom någon uttrycklig bestämmelse hänföra reseförmåner till personalvårdsförmåner eller på annan grund helt undanta dem från skatteplikt. Utredningen anförde att det ifrågavarande området lämpade sig dåligt för en allmän schablon. Däremot ansåg utredningen att när det gällde den enskilda resan borde det finnas större utrymme för en schablon. Det ansågs dock olämpligt att införa några generella regler när det gällde inkomst-
taxeringen. När det gällde att bestämma underlaget för preliminär skatt och arbetsgivaravgifter föreslog utredningen en schablonregel för Standby-resor. Värdet på sådana resor skulle motsvara det billigaste priset på marknaden efter avdrag med 25 %. Vidare föreslog utredningen att det skulle införas en möjlighet att vid beräkningen av underlaget för arbetsgivaravgifter jämka värdet av en reseförmån som beräknats enligt schablonregeln, om detta värde avvek med mer än 10 % från marknads- värdet.
Vid remissbehandlingen framfördes kritik av i princip samma slag som tidigare hade framförts mot gällande regler. Med beaktande av kritiken föreslog regeringen dels skattefrihet för en valfri resa per år och anställd, dels en ytterligare lindrad schablonvärderingsregel vid bestämmandet av underlag för preliminär skatt och arbetsgivaravgifter (prop. 1993/94:90). Regeringen förutskickade också att en särskild utredare skulle tillkallas för att se över reglerna på nytt. Skatteutskottet (bet. 1993/94: SkUlO) begärde dock att riksdagen skulle avslå propositionen när det gällde schablonvärderingen och den skattefria resan och uttalade bl.a. att en ny lagstiftning borde utformas i enlighet med det provisorium som gällde och att den tekniska lösningen i första hand borde prövas av regeringen. Utskottet ansåg att schablonreglema kunde tillämpas i avvaktan på ett nytt förslag från regeringen. Riksdagen beslutade i enlighet med ut- skottets begäran (rskr. 1993/94:104).
I utredningens uppdrag ingår att lägga fram två alternativa förslag när det gäller värderingen av skattepliktiga reseförmåner till anställda inom rese- och trafikbranschen. Det ena förslaget skall grundas på mark- nadsvärdet av faktiskt företagna resor. Därvid skall de praktiska svårig- heterna med en sådan lösning närmare undersökas och belysas. Det andra förslaget skall i princip utgå från den provisoriska schablonvärdering som RSV godtagit från 1991 och framåt. Utredningen skall även ta ställning till hur de förslagna värderingsreglema ställer sig i förhållande till regeln i punkt 3 av anvisningarna till 32 & KL om att en förmån skall vara åt- njuten för att leda till beskattning.
7.6. Förslag till åtgärder
Utredningen redovisar i det följande de två alternativa förslagen. Utred- ningen anser att en beskattning som bygger på en värdering av de indi- viduella resorna bör genomföras. Det tyngsta skälet för detta är att den individuella modellen till skillnad mot schablonmetoden ger en rättvis beskattning mellan de anställda som utnyttjar reseförmånen. Denna modell är även mindre skattetekniskt komplicerad än schablonmodellen.
7.6.1. Schablonmässig beskattning
Utredningens förslag: Förmån av fria och delvis fria resor — med inskränkande villkor som innebär påtagliga olägenheter — som an- ställda i rese- och trafikbranschen åtnjuter beskattas enligt schablon. — Värdet av samtliga resor som omfattas av schablonmetoden mins- kas med vad som sammanlagt betalats för resorna och återstående belopp fördelas på de resande. - Vid inskränkande villkor - som innebär en påtaglig olägenhet för den resande — skall resorna värderas till 75 % av ett genomsnittligt lägsta marknadspris för motsvarande bokningsbara resor utan in- skränkande villkor. ' - Vid flygresor med Standby-villkor skall motsvarande värde i stål— let vara 40 %. - Om den anställde innehar förmånsberättigad anställning kortare tid än ett halvt år skall förmånsvärdet sättas ned med hälften.
Skälen för utredningens förslag: Det förslag om schablonmässig be- skattning som utredningen har i uppdrag att lägga fram skall i princip grundas på den provisoriska schablonvärderingen som gällt från 1991. Detta är den ena utgångpunkten för det förslag som utredningen lägger fram. Den andra utgångspunkten är att schablonberäkningen bör hamna så nära ett verkligt genomsnittligt värde som möjligt. En tredje ut— gångspunkt är att en schablonregel bör vara generell och tillämplig på olika typer av reseförmåner i olika reseföretag.
Beräkningen utgår från marknadsvärdet av utnyttjade förmåner
De nu tillämpade provisoriska schablonmetodema bygger på två i grun- den olika beräkningssätt. SAS:s schablon bygger på en uppräkning till marknadspris av det "biljettpris" som de anställda betalar till SAS för sina biljetter. Totalsumman slås sedan ut på antalet anställda inom SAS. SJ:s schablon för inrikes resor bygger på medelreslängden och antalet resor på ett år med tåg för "genomsnittssvensken". Skälet till att schab— lonema är uppbyggda på olika sätt är att SJ tillhandahåller ett frikort där ingen registrering eller betalning görs när kortet utnyttjas medan SAS- anställda alltid erlägger betalning för köpta biljetter.
Förmånsvärdet bör bestämmas till ett belopp som motsvarar det genom- snittliga marknadsvärdet. Av rättviseskäl bör samma metod tillämpas för anställda inom järnvägen och flyget. Det kan åstadkommas genom att marknadsvärdet av samtliga "förinånsresor" fördelas på de i företaget an- ställda som faktiskt utnyttjat förmånen.
För SAS del kan ett sådant genomsnittligt förmånsvärde tas fram t.ex. genom att det pris som de anställda betalar till SAS — uppräknat till ett
genomsnittligt lägsta marknadspris — fördelas på de anställda som löst ut ITA-kort. Med de statistikuppgifter för år 1993 som SAS gett in till utredningen skulle detta — med tillämpning i övrigt av den tidigare använda schablonmetoden — leda till ett ungefär 2 800 kr högre förmånsvärde per person och år jämfört med schablonvärdet för 1994, enligt nu tillämpade regler. Beaktas den förändrade reduktionen av marknadsvärdet på grund av inskränkande villkor som utredningen före- slår — ett avdrag på 60 % i stället för 35 % i den provisoriska modellen — skulle det beskattningsbara förmånsvärdet bli omkring 2 500 kr, dvs. 300 kr högre per person och år jämfört med 1994.
SJ har för närvarande inte tillgång till uppgifter om de anställdas faktiska resande. En enkätundersökning som SJ genomfört under 1993 bland sina anställda visar att de av SJ:s anställda som reser gör detta dubbelt så ofta som "genomsnittssvensken". Om man lägger in denna uppgift i den föreslagna schablonmetoden leder detta till att det be- skattningsbara förmånsvärdet skulle bli ungefär 300 kr högre per person och år jämfört med schablonvärdet för 1994. Utredningen föreslår dock avdrag med 25 % av marknadspriset för inskränkande villkor. Det skulle innebära att förmånsvärdet ligger kvar på ungefär den nivå som gäller för 1994. Detta är dock mycket grova beräkningar eftersom de - som fram- gått — till stor del bygger på en enkätundersökning. I den schablonmodell som utredningen föreslår kommer inte att göras någon skillnad på 2:a och l:a klassresenärer. Detta påverkar givetvis också förmånsvärdena i förhållande till tidigare schabloner som uppdelats på dessa klasser.
De nuvarande schablonmetodema bör ändras på så sätt att de grundas på uppgifter om de anställdas faktiska resande. Vidare bör en marknads- värdering av varje företagen resa ske. Detta kräver emellertid att de företag som tillhandahåller förmånerna kan registrera varje företagen resa och uppgift om destinationsorten. Av de stora reseföretagen har SAS och SJ uppgett att det är tekniskt möjligt att införa en registrering av de anställdas resor.
Schablonmodellens omfattning och värderingsregler
Schablonbeskattning bör förbehållas sådana fria eller delvis fria resor som är villkorade av att de får företas endast under viss tid eller på vissa avgångar eller endast i mån av platstillgång. Det krävs också att villkoren innebär en påtaglig olägenhet för den anställde. Övriga resor — sådana som saknar nämnda inskränkningar — behandlas vid beskattning enligt vanliga regler, dvs. varje resa värderas till marknadsvärdet.
För de resor som omfattas av de nuvarande schablonreglema gäller, som nämnts, olika typer av inskränkningar. Det kan, som när det gäller SJ, finnas inskränkningar i det fria resandet i fråga om vissa förbjudna tåg/vagnar, exempelvis länstrafikbolagens linjer och tåg under vissa tider. Dessa typer av inskränkningar får anses innebära sådana påtagliga olägen- heter att schablonregeln blir tillämplig. När det handlar om mindre
inskränkningar i det fria resandet, exempelvis några enstaka förbjudna avgångar skall resan beskattas enligt vanliga regler.
Som framgått skall samtliga resor med begränsande villkor som medför påtagliga olägenheter för den anställde omfattas av schablonen. Detta innebär att ett företag kan komma att tillhandahålla resor av båda slagen. Ett exempel på detta är SJ. De internationella fribiljettema innehåller olika grader av inskränkande villkor som är beroende av i vilket land fribiljettema gäller. Fribiljetter avseende resa i ett land kan därför komma att värderas individuellt till marknadsvärdet medan andra resor kan komma att omfattas av schablonen.
En utgångpunkt för utredningen har varit att förmånsvärdet skall mot- svara det genomsnittliga marknadsvärdet av faktiskt företagna resor. De subventionerade resor som erbjuds de anställda är inte fullvärdiga pro- dukter eftersom de innehåller inskränkande villkor. Problemen vid be- skattningen av fria resor har framför allt gällt svårigheterna att bestämma marknadsvärdet på en produkt som inte finns på marknaden. Den enda framkomliga vägen torde vara att utgå från priset på motsvarande resor som utan inskränkande villkor ingår i marknadsutbudet. Detta värde får sedan reduceras med ett belopp som kan uppskattas motsvara den värde- reduktion som de inskränkande villkoren medför. En sådan värdering förutsätter att reseföretagen har uppgift om företagna resor och deras marknadsvärde. Både SAS och SJ har, enligt uppgift, möjlighet att skapa system för att få fram de uppgifter som behövs för att bestämma ett faktiskt marknadsvärde på de resor som företagits. Hur det skall gå till redovisas närmare i avsnittet om individuell beskattning.
Resor med inskränkande villkor bör värderas till 75 % av ett genom- snittligt lägsta marknadspris för motsvarande bokningsbara resor utan inskränkande villkor. Med uttrycket utan inskränkande villkor avses sådana inskränkningar som innebär påtagliga olägenheter och som har behandlats i föregående stycke. Denna värderingsregel skulle exempelvis komma att omfatta de SJ—anställdas privatresekort. I schablonmodellen bör för övrigt ingen skillnad göras mellan 2:a och l:a klassresor. Denna skillnad beaktas när det samlade marknadsvärdet beräknas. Däremot är skillnaden i värdet mellan l:a och 2:a klassresor i regel inte större än de skillnader som kan uppkomma mellan den som reser litet eller den som reser mycket. Inte i något av fallen bör denna skillnad beaktas. Vid den individuella beskattningen som föreslås beaktas dock såväl skillnaden i antalet resor som om resorna företagits i l:a eller 2:a klass. En ned— sättning av marknadsvärdet med 25 % anser utredningen täcker in alla de olika typer av inskränkande villkor som förekommer för de anställdas resor förutom Standby-effekt för flygresor. För denna typ av inskrän- kande villkor skall i stället tillämpas en större nedsättning av mark- nadsvärdet.
När det gäller värdering av en Standby-effekt är det liksom för andra inskränkande villkor svårt att beräkna hur stor olägenhet inskränkningen medför. Det kan noteras att det ungdomsbiljettpris (svenskt Standby-pris) som SAS tillämpar ligger 60 % under marknadspris. Utredningen har
vidare tagit fasta på att regeringen i prop 1993/94:90, s. 68, om översyn av tjänsteinkomstbeskattningen föreslagit en reduktion för Standby-effekt med 50 % och att de anställda inte skulle beskattas för en fri resa per år. Vidare har skatteutskottet (bet. 1993/94:SkU10, 5.10) gett uttryck för att en ny lagstiftning borde utformas i enlighet med de provisoriska schablonmodellema. Sammantaget anser utredningen att en reduktion med 60 % för Standby-effekt är väl avvägd. Om en flygresa är förenad med inskränkningar som innebär att resan endast får företas under förutsättning att det vid resans avgång finns osålda platser kvar och det på grund härav förelegat en påtaglig risk att resan inte kunnat genomföras enligt planerna — s.k. Standby-effekt — skall resan i stället anses ha ett värde motsvarande 40 % av ett genomsnittligt lägsta marknadspris för motsvarande bokningsbara resor. Denna värderingsregel skulle exempelvis komma att omfatta SAS-anställdas ITA-kort.
Som tidigare nämnts skall det totala marknadsvärdet av de anställdas resor fördelas på det antal personer som utnyttjat förmånen. Innan en sådan uppdelning sker skall avräknas vad de anställda sammanlagt betalat till arbetsgivaren för resor under året före beskattningsåret. Den skattskyldige som utger ersättning för resorna får alltså inte sitt "individuella” förmånsvärde nedsatt. I stället sätts förmånsvärdet ner på kollektiv nivå. Det innebär att kostnaderna efter skatt kommer att variera för de anställda i förhållande till hur mycket de faktiskt rest.
Den anställdes familj
Förutom den anställde omfattar schblonreglema dennes make eller sambo och barn under 18 år. Den begränsning som därmed görs av den krets som får schablonbeskattas skall ses mot bakgrund av att, även då lagförslaget bygger på att reseförmånema skall värderas till marknads- värdet, det ändå — i det enskilda fallet — kan finnas ett visst mervärde.
Det är vanligt att barn och ungdomar reser gratis eller till starkt rabatterade priser. I ett på schablon uppbyggt värderingssystem är det inte möjligt att på individuell nivå fullt ut beakta de variationer i prissättningen som förekommer på marknaden. Det är dock lämpligt att i viss mån beakta dessa prisvariationer och att förmånvärdet sätts lägre för barn och ungdomar än för vuxna. Det bör ske på följande sätt. Vid beräkningen av det sammanlagda marknadsvärdet för företagna resor beaktas inte de rabatter som lämnas till barn och ungdomar, dvs. dessa resor värderas som om de företagits av vuxna. Det samlade "resevärdet" blir liksom det genomsnittliga förmånsvärdet därmed för högt. Men genom att endast hälften av det "vanliga" genomsnittliga förmånsvärdet behöver tas upp till beskattning för barn och ungdomar under 18 är bör totalt sett inte någon "överbeskattning" behöva uppkomma.
SOU 1994:98 Nedsättning och jämkning av förmånsvärdet
När det gäller bilförmån skall förmånsvärdet sättas ned om den skatt- skyldige åtnjutit förmånen under endast en del av året med en tolftedel för varje hel kalendermånad som han inte åtnjutit förmånen. För det fall att en bilförmån åtnjutits under endast en månad finns dock möjlighet till jämkning uppåt, exempelvis om bilförmånen utnyttjats endast under en semesterrnånad. Vad gäller reseförmåner är det enligt utredningens upp- fattning — och som framgår av nästa stycke - olämpligt att införa en jämkningsmöjlighet. Genom att endast tillåta nedsättning för de fall an- ställningen börjar eller slutar under året och då med halva förmånsvärdet bör det inte uppstå alltför stora orättvisor genom att någon under en kort tidsperiod i mycket stor utsträckning utnyttjar reseförmånen.
Huvudsyftet med schablonmodellen är att den skall vara enkel att till- lämpa. I den mån man tillåter skattskyldiga att få sitt förmånsvärde jämkat på grund av att deras nyttjande avviker från det nyttjande som schablonen bygger på omintetgör man de förenklingsvinster man vill uppnå. För det fall den anställde inte har företagit någon resa skall beskattning inte ske. Har han mottagit frikort eller biljetter talar detta dock mycket starkt för att han också utnyttjat förmånen. Det ställs således mycket stora krav på den anställde som vill visa att förmånen inte utnyttjats, se vidare avsnitt 7. 6.2.
Fömrånsvårdering vid beräkning av arbetsgivaravgifter och preliminär skatt
Utredningens förslag: Arbetsgivaren skall innehålla preliminärskatt på förmånen. Avdrag får inte göras för vad den skattskyldige själv utgett för förmånen. Vid beräkning av arbetsgivaravgifter bestäms värdet på samma sätt som vid inkomstbeskattningen.
Skälen för utredningens förslag: Den skattskyldige skall betala preliminär A-skatt med belopp, vilket så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. Den preliminära A—skatten betalas normalt genom skatteavdrag (3 5 1 mom. UBL). Vid utbetalning av kontant er- sättning för arbete skall den som betalar ut ersättningen göra skatteavdrag för betalning av mottagarens preliminära A-skatt (39 ä 1 mom. UBL).
Åtnjuter en skattskyldig vid sidan av kontant inkomst andra förmåner skall preliminär A-skatt beräknas efter förmånemas sammanlagda värde. Har den skattskyldige utgett ersättning för en förmån skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp (8 5 första stycket UBL).
Enligt utredningens förslag skall värdet av vissa reseförmåner beräknas efter schablonmodell på sätt som framgår av punkt 7 av anvisningarna till 42 & KL. I schablonmodellen ingår bl.a. att från ett framräknat mark—
nadsvärde fördela beloppet på det antalet personer som utnyttjat för- månen. Innan marknadsvärdet fördelas skall avräknas vad som samman- lagt betalts till arbetsgivaren för resorna året före beskattningsåret. Vad den skattskyldige utger som ersättning för resorna får därför inte nedsätta hans förmånsvärde.
Utredningen anser att preliminär skatt bör betalas för nu aktuella för- måner på samma sätt som för övriga skattepliktiga förmåner. Det föreslås därför att det i 8 & UBL införs en hänvisning till 42 & KL och punkt 7 av anvisningarna till nämnda paragraf. Eftersom den ersättning som utges för resorna av den skattskyldige inte skall påverka hans förmånsvärde föreslås att ett undantag från den allmänna regeln om nedsättning införs i 8 5 första stycket UBL för denna typ av reseförmåner.
Underlag för beräkning av arbetsgivaravgiftema är summan av vad arbetsgivaren under året har utgett som lön i pengar eller annan ersätt- ning för utfört arbete eller annars med anledning av tjänsten, dock inte pension, eller andra skattepliktiga förmåner eller, i fall som avses i 3 kap. 2 5 andra stycket AFL, annan ersättning för utfört arbete (2 kap. 3 5 första stycket i lagen (1981:691) om socialavgifter, SAL).
Skattepliktiga förmåner skall vid beräkningen av arbetsgivaravgifter tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 5 första - fjärde styckena UBL (5 5 i lagen /1984:668/ om uppbörd av socialavgifter från arbets- givare, USAL). Detta innebär att reseförmåner kommer att värderas på samma sätt som vid avdrag för preliminär skatt. Detta bör gälla även i fråga om reseförmån som skall värderas enligt schablon.
Författningsförslag Som angavs inledningsvis föreslår utredningen att den individuella be- skattningsmodellen läggs till gnmd för lagförslag. Eftersom uppdraget
innebär att två alternativa förslag skall lämnas, ges här förslag till författningstext för en schablonmässig beskattningsmodell.
42 & tredje stycket kommunalskattelagen (I928:370)
Bilförmån, kostförmån och vissa resqförmåner värderas enligt särskilda grunder som anges i anvisningarna.
Anvisningar till 42 &
7. Värdet av förmån av fria eller delvis fria resor för anställd i rese- eller trafikbranschen och dennes make eller sambo och barn under 18 år beräknas enligt andra femte styckena, om resorna får företas endast under viss tid eller på vissa avgångar eller endast i mån av platstillgång och detta innebär en påtaglig olägenhet. Förmånsvärdet beräknas med utgångspunkt i värdet av det totala antalet sådana resor som avses i första stycket som arbetsgivaren tillhandahållit under året före beskattningsåret. Resorna skall därvid värderas till 75 procent av ett genomsnittligt lägsta marknadspris för motsvarande bokningsbara resor utan inskränkande villkor. Därvid beaktas inte rabatter till barn och ungdomar under 18 år. Har för resan gällt som villkor att den endast får företas under förut- sättning att det vid resans avgång finns osålda platser kvar och har på grund härav förelegat en påtaglig risk för att resan inte kan genomföras enligt planerna skall, i fråga om flygresa, resan i stället anses ha ett värde motsvarande 40 procent av ett genomsnittligt lägsta marknadspris för motsvarande bokningsbara resor utan inskränkande villkor. Därvid beaktas inte rabatter till barn och ungdomar under 18 år. Från värdet av resorna avräknas vad som sammanlagt betalats till arbetsgivaren för resorna året före beskattningsåret, varefter återstående belopp fördelas på det genomsnittliga antal personer som utnyttjat förmånen under samma tid. Vid fördelningen skall förmånen för barn och ungdomar under 18 år bestämmas till 50 procent av övriga personers förmånsvärde. Om den skattskyldige utger ersättning för resorna skall det sålunda beräknade förmånsvärdet inte sättas ned. Om den skattskyldige innehar förmånsberättigad anställning kortare tid än ett halvt år skall förmånsvärdet sättas ned med hälften.
7.6.2 Individuell beskattning
Utredningens förslag: Förmån av fri och delvis fri resa skall tas upp till genomsnittliga marknadsvärdet för en motsvarande resa året före beskattningsåret. Om anställda i rese- eller trafikbranschen erhåller resor med inskränkande villkor som innebär en påtaglig olägenhet för den skattskyldige skall resorna värderas till 75 % av ett genomsnittligt lägsta marknadspris året före beskattningsåret för motsvarande bokningsbara resor utan inskränkande villkor. - Vid flygresor med s.k. Standby-villkor skall motsvarande värde i stället vara 40 %. - De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 januari 1995 men tillämpas första gången vid 1997 års taxering. Under beskattnings— året 1995 bör de nuvarande tillfälliga schablonmodellema tillämpas med oförändrade schablonbelopp.
Skälen för utredningens förslag: I det följande presenteras ett förslag som utgår från schablonmodellen, men överförts till individuell nivå. Den individuella modellen skiljer sig från schablonmodellen enbart därigenom att reseföretaget inte bara behöver hålla reda på vilka resor som faktiskt företagits utan också av vem.
Den schablonmodell som redovisats i föregående avsnitt ger en rättvis beskattning av kollektivet som grupp genom att det är de personer som utnyttjar förmånen som beskattas för den. Schablonmetoden är också rättvis gentemot övriga skattskyldiga eftersom den bygger på marknads- värdet av samtliga företagna resor i kollektivet. Däremot är modellen inte rättvis inom gruppen. De anställda som utnyttjar förmånen mycket och de som utnyttjar den litet beskattas 1 princip för samma belopp.
Även' 1 en modell för individuell beskattning har utredningen funnit det nödvändigt att i vissa avseenden använda schabloner. Detta gäller värderingen av resor som företas av anställda i rese- och trafikbranschen roch som är förknippade med olika typer av inskränkande villkor.
När det gäller värderingen av olika inskränkande villkor innebär ut- redningens förslag till individuell beskattning att de olika typerna av inskränkningar som behandlats i avsnittet om schablonbeskattning beaktas på samma sätt när beskattningen sker på individuell nivå.
Både SAS och SJ har till utredningen uppgett att det är tekniskt möjligt att införa en individuell beskattning. Detta kräver dock en hel del omställningar av bokningssystemen m.m., vilka dock kan vara klara fr.o.m. den 1 januari 1996.
SJ har fr.o.m. 1994 tagit i bruk ett nytt kommersiellt biljettboknings- system (PETRA). Möjlighet finns att koppla personalbiljettsystemet till detta fr.o.m. 1996. Vid värdering av den enskilda resan har SJ påpekat de stora skillnader när det gäller rabatter som finns i dag. Rabatter som varierar mellan 10 och 75 %. Den senare procentsatsen avser rabatter till
studeranden, s.k. CSN-rabatter. I vissa av dessa fall betalar kunden in en garantisumma och får därefter rabatt på allt resande.
SAS kan i dag registrera uttagna samt återlämnade biljetter. För närvarande går det inte att identifiera det faktiska "resmålet". Enligt vad utredningen erfarit är dock detta tekniskt möjligt att lösa. Det har från SAS framhållits att marknadsprisema på den avreglerade marknad som flyget befinner sig i varierar från dag till dag och att det inte finns något flygbolag som har en total bild över marknadsprisema vid en given tidpunkt.
Utredningens syn på en framtida marknadsvärdering
När det gäller att fastställa marknadspriset för SJ:s resor behöver det inte bli några problem med att överblicka marknaden och att identifiera res- målet. Problemen handlar om att hitta lägsta marknadspris för motsvaran- de resor utan inskränkande villkor. Det vill säga utan sådana inskränk- ningar som går utöver de inskränkningar som gäller i utbudet till allmän- heten. Utredningens uppfattning är att sådana rabatter — som återspeglar vad en resenär kan få utan att någon annan, exempelvis en arbetsgivare eller en organisation, har deltagit med finansiering - skall kunna ligga till grund för marknadsvärdesberäkningen. Exempel på detta kan vara familjerabatter och "röd avgång", dvs. om den anställde företar sin resa på ”röd avgång" skall marknadsvärdet för hans biljett. bestämmas till 75 % av detta pris.
Även när det gäller att fastställa marknadspriset för SAS resor gäller naturligtvis att sådana typer av resor, som har rabatter som bygger på att någon annan finansierat resorna, inte kan läggas till grund för bedöm-nin- gen av vad som är lägsta marknadspris. Annars kan rent allmänt sägas att till grund för beräkningen av lägsta marknadspris får läggas bok- ningsbara resor som kan innehålla inskränkande Villkor, men inte sådana som innehåller villkor som innebär påtagliga olägenheter. Exempel på resor som kan läggas till grund för en beräkning av lägsta marknads- värdet är resor till s.k. apexpriser.
För SAS del finns som tidigare nämnts ytterligare en komplikation, nämligen att det inte i dag — och inte heller 1996 - är realistiskt att tro att det går att bestämma ett lägsta marknadspris för varje resekombi- nation. Dåremot går det, enligt vad utredningen har erfarit, att värdera resorna efter angiven destinationsort, i kombination med någon form av zonsystem. I dessa värderingsmodeller bör ej ingå tillfälliga priser, exempelvis olika kampanjpriser. Det bör i stället vara sådana priser som mera regelmässiget finns på marknaden.
På samma sätt som när det gäller schablonmodellen föreslår utred— ningen att det genomsnittliga lägsta marknadspriset året före beskatt- ningsåret läggs till grund för beräkningen. Detta beroende på att det tar viss tid att upprätta schablonmodeller och att därför viss eftersläpning är ofrånkomlig.
Eftersom SAS kan registrera uttagna biljetter och återlämnade biljetter anser utredningen att beskattningen bör knytas till biljettuttaget. I och med att biljetten utlämnas till den anställde får det förutsättas att han även åtnjuter förmånen. För det fall den anställde återlämnar ej använda biljetter får avräkning för detta ske vid återlämnandet på vanligt sätt.
SAS och SJ har förklarat att de behöver en omställningstid fram till den 1 januari 1996 för att införa ett system med individuell beskattning. Man har även förklarat att det skulle vara en stor fördel för företagen om den tillfälliga schablonmodellen i ett sådant fall kunde finnas kvar under 1995. Utredningen anser att det är rimligt med en omställningstid till 1996. Utredningen föreslår därför att individuell beskattning införs fr.o.m. beskattningsåret 1996 samt förordar att den tillfälliga schablonen, med de belopp som gäller för 1994, skall gälla även för beskattningsåret 1995.
Nedsättning och jämkning av förmånsvärdet
Vad den anställde själv betalar till arbetsgivaren för att få en reseförmån skall sätta ned förmånens värde med motsvarande belopp. Detta gäller exempelvis det biljettpris den anställde betalar till arbetsgivaren liksom olika administrativa avgifter. En bestämmelse om att nedsättning av förmånsvärdet får ske har därför införts i punkten 4 av anvisningarna till 42 & KL.
Den schablonmässiga behandlingen av olika olägenheter som kan upp- komma med anledning av inskränkande villkor för en resa kan natur- ligtvis innebära att olägenheterna ibland är större och ibland mindre än den nedsättning av marknadsvärdet som schablonen medför. Att tillåta jämkning i sådana fall skulle enligt vår mening medföra att eftersträvade förenklingsvinster helt omintetgörs. Därför bör jämkning inte tillåtas.
Förmånsvärderingen vid beräkning av arbetsgivaravgifter och preliminär skatt
Utredningens förslag: Arbetsgivaren skall innehålla preliminärskatt på förmånen med avdrag för vad den skattskyldige själv utgett. Vid beräkning av arbetsgivaravgifter bestäms värdet på samma sätt.
Skälen för utredningens förslag: Som redan behandlats i avsnittet om schablonmässig beskattning skall, när en skattskyldig vid sidan av kontant inkomst åtnjuter andra förmåner, preliminär A-skatt beräknas efter för- månemas sammanlagda värde. Har den skattskyldige utgett ersättning för en förmån skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp (8 5 första stycket UBL).
Enligt utredningens förslag till individuell beskattning skall värdet av reseförmåner i vissa fall bestämmas efter schablonberäkning, vilket anges i punkt 7 av anvisningarna till 42 & KL.
Eftersom utredningen anser att preliminär skatt bör betalas även för denna typ av förmån - på samma sätt som för övriga skattepliktiga för- måner — föreslås att det i 8 & UBL införs en hänvisning till punkt 7 av anvisningarna till 42 & KL. Med tillämpning av 8 5 första stycket UBL skall förmånsvärdet sättas ned om den skattskyldige utgett ersättning för en förmån i form av reseförmån. Exempel på detta år när den anställde betalar en del av biljettkostnaden.
Liksom i avsnittet om schablonmässig beskattning föreslår utredningen att värdet av de aktuella reseförmånema skall ingå i underlaget för arbetsgivaravgifter.
Eftersom skattepliktiga förmåner vid beräkningen av arbetsgivaravgifter tas upp till ett värde som bestäms i enlighet med 8 5 första — fjärde styckena UBL (5 & USAL) innebär detta att de aktuella reseförmånema kommer att värderas på samma sätt som vid avdrag för preliminär skatt.
7.6.3 Tidpunkten för beskattning av reseförmån
Utredningens bedömning: En reseförmån får anses åtnjuten först i samband med att resan företas. Mottagande av frikort eller biljetter innebär dock en mycket stark presumtion för att reseförrnånen åt- njutits.
Skälen för utredningens bedömning: Utredningen har fått i uppdrag att ta ställning till hur de förslagna värderingsreglema för reseförmåner ställer sig i förhållande till regeln om att en förmån skall vara åtnjuten för att leda till beskattning.
Enligt punkt 3 första stycket av anvisningarna till 32 & KL skall som intäkt upptas exempelvis värdet av fri kost och fria resor samt skatter, försäkringar o.d. som arbetsgivaren betalat för den anställdes räkning eller som den anställde annars "åtnjutit".
I samband med skattereformen kom det tidigare använda begreppet "åtnjutna" förmåner att ändras till förmåner som "tillhandahållits".
På förslag av utredningen om tjänsteinkomstbeskattning (SOU 1993:44 s. 263-275) ändrades kriteriet för att beskattning av en naturaförmån skall inträda från tillhandahållits till åtnjutit (prop. 1993/94:90, s. 81—82, bet. 1993/94:5kU10, rskr. 1993/94:104, SFS 1993:1515).
Utredningen konstaterade att enligt praxis torde huvudprincipen ha varit den att det är det faktiska utnyttjandet som utlöser beskattning och an- förde (s. 274):
"Ett ganska enkelt men belysande exempel är förmån av fri par- keringsplats. ,Om arbetsgivaren tillhandahåller parkeringsplatser
uppkommer frågan när förutsättningar föreligger att beskatta en anställd för förmånen. Till att börja med kan förmånen rikta sig till hela personalen, vilket kanske i praktiken innebär att de som kommer tidigt på morgonen får plats på parkeringen medan de som kommer senare får söka en annan parkeringsplats som är avgiftspliktig. I ett sådant fall torde — i enlighet med huvudprincipen att det är det faktiska utnyttjandet som utlöser beskattning - förmånsbeskattning kunna ske bara de dagar den skattskyldige faktiskt har parkerat på arbetsgivarens parkering. Detta medför givetvis stora kontrollproblem för arbetsgivaren, som har ett ansvar för att underlaget för preli- minärskatteavdrag och uttag av arbetsgivaravgifter blir korrekt men detta förhållande kan inte påverka skattskyldigheten.
Ett annat fall är då en arbetstagare har en bestämd parkeringsplats reserverad för egen del där således ingen annan är berättigad att parkera. Uppkommer en skattepliktig förmån i det ögonblick som han accepterar den erbjudna parkeringsplatsen eller först när han faktiskt utnyttjer den? Något bestämt svar på den frågan synes inte gå att ge.
Värde av bilförmån har ibland påståtts kunna påföras skattskyldig enbart till följd av dispositionsrätten. Särskilt gäller det fåmans— företagare. Det finns dock inte något rättsfall från Regeringsrätten som visar att så skulle vara fallet. Inte heller RSV anser att enbart tillhandahållandet eller möjligheten att använda bil utlöser beskatt- ning. Även 1 detta fall torde det alltså krävas ett ytterligare moment för att skatteplikt skall inträda. Det kan vara att den skattskyldige faktiskt använt bilen."
Den slutsats som utredningen drog av detta, och som också kom till ut- tryck i propositionen, var alltså att det i fråga om förmåner inte finns en klar, för alla fall gemensam tidpunkt för skattepliktens inträdande. I vissa fall torde beskattning böra ske när förmånens adressat på något sätt får inflytande eller bestämmanderätten över förmånens användning eller utnyttjande och i andra fall först vid det faktiska utnyttjandet eller användandet av förmånen.
Vid bestämmande av skattepliktens inträdande för reseförmåner skall som utgångspunkt för värderingen, i likhet med vad som gäller beträf— fande andra förmåner, det verkliga marknadsvärdet gälla. Värderingen sker normalt med utgångspunkt i den enskildes faktiska resande. RSV har utfärdat följande rekommendationer (RSV Dt 1993124):
"Resans värde bör bestämmas med ledning av marknadsvärdet, vilket i regel kan anses motsvara det pris utgivaren betalat för resan med tillägg för förekommande mervärdeskatt. Mottagarens ekono- miska situation påverkar inte marknadsvärdet. Jfr avsnitt 4.2.
Det förekommer att mottagare, som gör tjänsteresor, tilldelas ett tjänstekort att användas såväl i tjänsten som för privat bruk. I princip skall beskattning ske för värdet av de privata resor som faktiskt företagits. Länmas ingen redogörelse för det faktiska nyttjandet bör förmånen värderas till kostnaden för ett årskort om inga inskränk- ningar i det privata nyttjandet föreligger. Används tjänstekortet inte till någon del för privat bruk och har avtal träffats mellan utgivaren och mottagaren att tjänstekortet endast får användas för resor i tjänsten får någon förmån inte anses föreligga. På tjänstekortet bör framgå att detta endast får användas för tjänstebruk. "
Vid tillämpningen av den provisoriska schablonmodellen åren 1991- 1994 har för de SAS—anställdas del förmånsbeskattningen knutits till det första biljettutaget — genom ITA-kort - som den anställde gjort under året.
För de anställda inom S] har beskattningen skett när de anställda till— handhållits exempelvis privatresekortet.
Utredningen delar uppfattningen att det är den enskildes faktiska resande som är avgörande för om den enskilde skall beskattas för rese- förmånen eller ej. Mottagandet av privatresekort eller biljetter innebär att förmånstagaren får bestämmanderätten över frikorten eller biljetternas användning. Detta innebär en mycket stark presumtion för att reseför— månen faktiskt utnyttjats. Det ställs således mycket stora krav på den anställde om han vill visa att förmånen inte utnyttjats.
I schablonmodellen är således mottagandet av frikort eller den första biljetten en presumtion för att reseförmånen också utnyttjats och be— skattning till det bestämda schablonvärdet skall ske.
När det gäller individuell beskattning medför varje biljettuttag en presumtion för att att resan företagits och att beskattning således skall ske.
1 '. - ww 11. Ijt
8. Arbetsredskap o.d. av betydelse för den anställdes yrkesutövning
8.1. Sammanfattning
Regeringen har gett utredningen i uppdrag att överväga om vissa för- ändringar av beskattningsreglerna behövs när en förmån av begränsat värde har en inte oväsentlig betydelse för förmånstagarens yrkesutövning utan att den anses som nödvändig för tjänstens fullgörande. Utredningen skall lämna förslag till hur gränsdragningen mot skattepliktiga förmåner i sådant fall skall göras.
Betalar arbetsgivaren t.ex. en tidningsprenumeration åt en anställd skall enligt dagens regler förmånsbeskattning ske, om inte tidningen bedöms som ett nödvändigt arbetsredskap.
Kravet på att t.ex. en tidning skall även utgöra ett arbetsredskap har i praxis satts högt. Om tidningsprenumerationen endast bidrar till att den anställde håller sig allmänt orienterad skall förmånsbeskattning ske. Detta har emellertid fått till följd att förmånsbeskattning sker i vissa situationer där beskattningen framstår som omotiverad för arbetsgivaren och den an- ställde. Ett exempel är när en tidningsprenumeration är föranledd av att den anställde för sin yrkesutövning behöver hålla sig år jour inom ett område. Regeringen har ansett att det — förutom tidningsprenumerationer — kan finnas andra förmåner av begränsat värde där det från arbetsgivar- synpunkt finns ett behov av att den anställde tillgodogör sig förmånen när den har betydelse för hans yrkesutövning.
Utredningen föreslår att arbetsredskap som arbetsgivaren tillhandahåller skall bli skattefria för den anställde om utrustningen är av väsentlig betydelse för arbetet men av begränsat värde för den anställde.
8.2. Gällande rätt 8.2.1 Lagregler m.m.
Enligt 32 5 1 mom. första stycket KL hänförs till intäkt av tjänst av- löning, arvode och kostnadsersättning samt annan förmån i pengar, bostad eller annat som utgår för tjänsten.
Enligt 3 e mom. är s.k. personalvårdsförmåner undantagna från be- skattning. Med personalvårdsförmåner avses förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan avser enklare åtgärder vilka syftar till att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller
utgår på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Som personalvårdsförmån undantas dock bl.a. förmåner som inte riktar sig till hela personalen.
Enligt 33 5 1 mom. första och andra stycket KL får från intäkt av tjänst avdrag göras för bl.a. kostnader för facklitteratur, instrument och dylikt, som varit nödvändiga för fullgörande av tjänsten. Avdrag får göras endast till den del sådana kostnader överstiger 1 000 kronor (33 ä 2 mom. KL).
Enligt RSV:s handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet vid 1994 års taxering Del I 5. 325 bör bestämmelserna normalt kunna tillämpas enligt följande. Avdrag medges för hela anskaffningskostnaden för ett verktyg om kostnaden inte överstiger 2 000 kronor. Om arbetsredskapets varaktighet är högst tre år får anskaffningskostnaden dras av på en gång även om kostnaden överstiger 2 000 kronor. I andra fall medges avdrag för den årliga förslitningen. Det årliga avdraget beräknas på gnmdval av bl.a. anskaffningspris, beräknad livslängd, samt - om förvärv eller överlåtelse skett under beskattningsåret — hur stor del av beskattningsåret som innehavet omfattat.
Det är inte ovanligt att en dator eller annan utrustning kan användas både privat och i tjänsten. I sådant fall skall förslitningsavdraget beräknas på den del av anskaffningskostnaden som kan anses belöpa på tjänste- användningen. Om den anställde hyr inventariet e.d. bör, enligt RSV, hyreskostnaden på motsvarande sätt fördelas mellan vad som belöper på privat användning resp. på tjänsteanvändning. Detsamma torde gälla för kostnader avseende reparation och underhåll.
I fråga om sådana mindre kostnader om högst 2 000 kronor för vilka omedelbart avdrag medges torde normalt inte någon fördelning göras mellan privat användning och nyttjandet i tjänsten.
Utger arbetsgivaren kontant ersättning till en anställd behandlas inte ersättningen som lön såvitt gäller preliminär skatt och arbetsgivaravgifter i den mån den avser att täcka kostnader i tjänsten. Detta framgår av be- stämmelser i UPL och SAL.
I 10 å fjärde stycket UPL föreskrivs följande:
Beträffande annan skattepliktig ersättning för kostnader som är förenade med tjänsten beräknas preliminär A-skatt endast om det är uppenbart att ersättningen avser kostnader som inte är avdragsgilla vid mottagarens inkomsttaxering eller den överstiger avdragsgillt belopp. I sådant fall beräknas skatten på hela ersättningen respektive den del som överstiger det avdragsgilla beloppet.
I 2 kap. 3 & första stycket sista meningen SAL föreskrivs att med lön (på vilken arbetsgivaravgifter skall betalas) likställs även kostnads— ersättning som inte enligt 10 & UPL undantas vid beräkning av preliminär skatt.
Vid inkomstaxeringen redovisas en kostnadsersättning som kontant lön och avdrag yrkas för den utgift som kostnadsersättningen avser. I fråga om arbetsredskap som arbetsgivaren tillhandahåller en anställd sker ingen
redovisning vid inkomsttaxeringen om arbetsredskapet varit nödvändigt för tjänsten.
Det kan även finnas kostnader som är avdragsgilla i inkomstslaget tjänst men som inte är kostnader i tjänsten. Ett exempel är kostnader för resor till och från arbetet. Ett armat är kostnader vid dubbel bosättning eller tillfälligt arbete. Om arbetsgivaren betalar en ersättning till den anställde för att täcka sådana kostnader, t.ex. för bostad, skall er— sättningen ligga till grund för uttag av preliminär A—skatt och arbetsgivar- avgifter samt tas upp i kontrolluppgift. Motsvarande gäller i det fallet arbetsgivaren tillhandahåller den anställde fri bostad vid dubbel bosätt- ning. Då påförs den anställde bostadsförmånsvärde men medges avdrag med samma belopp under inkomst av tjänst (se RSV:s Handledning för beskattning av inkomst och förmögenhet m.m. vid 1994 års taxering Del I s. 302). Förmånsvärdet skall dock ingå i underlaget för arbetsgivar- avgifter och tas upp i kontrolluppgiften.
I prop. 1987/88:52 drogs det nuvarande regelsystemet upp när det gäller beskattning av personalvårdsförmåner. Föredragande statsrådet anförde bl.a. att vissa naturaförmåner fortfarande framstod som godtagbara, medan andra tycktes vara motiverade endast av en önskan att minimera storleken av skatter och avgifter. Enligt hans bestämda uppfattning var det nödvändigt att hejda denna utveckling eftersom antalet sådana förmåner i annat fall skulle komma att öka ytterligare samtidigt som värderingsproblemen ökade och antalet skattskyldiga som kunde använda den förenklade självdeklarationen minskade. I special- motiveringen (s. 70) uttalades bl.a. att ett villkor för att förmånen skall vara skattefri är att den år ett led i personalvården och inte utgör ersättning för lön. Det skall av omständigheterna klart framgå att det är fråga om en personalvårdsförmån. Förmånen skall rikta sig till hela personalen. Det innebär bl.a. att förmånen blir skattepliktig, om den utformas på ett sådant sätt att den i praktiken begränsar sig till en liten grupp anställda t.ex. de högre tjänstemännen.
Genom 1990 års skattereform skärptes förutsättningama för att för- måner skall kunna hänföras till skattefri personalvård. Som numera framgår av lagtexten krävs det för skattefrihet att det rör sig om enklare åtgärder av mindre ekonomiskt värde. Dessa krav tar också sikte på sådana förmåner som kan utgå på grund av sedvänja inom yrket eller verksamheten (prop. 1989/90:110 s. 318).
Regeringen har i prop. 1993/94:90 tagit upp den nu aktuella frågeställ- ningen om det kan finnas anledning att undanta en förmån av begränsat värde från förmånsbeskattning, exempelvis en tidningsprenumeration när det finns ett behov av att den anställde håller sig år jour inom ett område med anknytning till hans yrkesutövning utan att det i praxis anses vara ett arbetsredskap.
RSV har i rekommendationer (RSV Dt 1993z24) uttalat att fria tidningar och tidskrifter normalt bör anses som en skattepliktig förmån när tidningen eller tidskriften sänds till mottagarens bostadsadress.
8.2.2. Rättspraxis
Förmånsbeskattning av arbetsredskap som arbetsgivare tillhandahållit arbetstagare
Tidningar och tidskrifter
I RÅ 1992 ref. 7 fann Regeringsrätten att en skattekonsult som på arbetsgivarens bekostnad fått tidningen Dagens Industri till sin bostad därmed hade erhållit en skattepliktig förmån. Regeringsrätten konstate- rade att det låg i arbetsgivarens intresse att skattekonsulten genom att låsa Dagens Industri höll sig informerad om vad som hände inom näringslivet. Dagens Industri ansågs dock inte vara nödvändig facklitteratur i detta fall eftersom tidningen inte i första hand riktar sig till skattekonsulter utan i fråga om sina artiklar om industri-, börs— och ekonomifrågor har en mer allmän uppläggning i viss utsträckning jämförbar med vissa större morgontidningars.
I två andra fall från senare tid har det ej ansetts vara fråga om skatte- pliktig förmån när den anställde fått tidningen till sin bostad.
I rättsfallet RÅ 1988 not 548 ändrade sålunda inte Regeringsrätten ett förhandsbesked där Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden funnit att en tidningsprenumeration inte medförde förmånsbeskattning. Nämnden hade som motivering anfört att med hänsyn till den anställdes befattning och tidningens karaktär fick det anses vara ett arbetsgivarintresse att han läste tidningen. Den anställde var i det fallet personalansvarig på Volvo Personvagnar AB och det uppgavs vara ett oeftergivligt krav att han var välinformerad inom en lång rad områden som handel, ekonomi, juridik och personalfrågor. I arbetet ingick bl.a. att sammanställa material om för företaget viktiga skeenden samt att föredra dessa för företags- ledningen och övrig personal. Tidningen, som ännu inte hade utgivits, skulle komma ut fem dagar i veckan. Den skulle tryckas pä eftermid- dagen och distribueras hem till läsarens bostad samma kväll. Innehållet skulle komma att utgöras av korta nyhetstelegram, dagens börsnoteringar samt dagligen återkommande specialartiklar som ingående skulle behandla aktuella händelser angående näringsliv, börs, politik och ekonomi. Tidningen skulle inte ha karaktären av allmän nyhetstidning. Den skulle vara exklusiv både vad beträffar innehåll och distribution, vilket skulle göra att den riktade sig till en väl avgränsad målgrupp.
I förhandsbeskedet (RSV/FB Dt 1986:2) fann Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden att det inte förelåg en skattepliktig förmån när en inspektor hos en skogsägareförening fick tidningen LAND till sin bostad. Motiveringen var att inspektoren på grund av sina arbetsuppgifter hade behov av att ta del av den information som lämnades i tidningen LAND och då främst dess lantbruksdel samt att arbetsgivaren hade ett intresse av detta. En betydande del av prenumerationsavgiften ansågs hänförlig till lantbruksdelen.
TV- och stereoapparater
I RÅ 1977 Aa 155 fann Regeringsrätten att en kvalitetschef i ett företag i hemelektronikbranschen som fått förmånen att fritt disponera en färg- TV och en stereoanläggning hade fått en skattepliktig förmån. Av utredningen i målet framgick att det endast var sådana anställda, vilka
som motprestation lämnade arbetsgivaren rapporter om apparatemas funk— tion i hemmet, som kostnadsfritt fick begagna TV- och stereoanlägg- ningar. Regeringsrätten fann att arbetsgivaren genom att tillhandahålla apparaterna utan kostnad gav kvalitetschefen ersättning för de tjänster som han som rapportör gjorde åt sin arbetsgivare. Det var alltså fråga om en med lön jämförbar naturaförrnån.
Arbetstagares avdragsrätt för arbetsredskap som han själv bekostat
Tidningar och tidskrifter
Det finns ett flertal äldre rättfall där den anställde yrkat avdrag för nödvändig facklitteratur (innefattande tidningar och tidningsprenumera- tioner). Avdrag har inte medgetts när litteraturen haft en så allmän karaktär att sambandet med de inkomster som avdraget avsett varit alltför svagt. Avdrag har inte heller medgetts för litteraturkostnader som berott på att den skattskyldige haft intresse av att förkovra sig inom yrket. Även när exempelvis en lärare haft ökade litteraturkostnader på grund av sitt intresse att förbättra undervisningens kvalitet har praxis varit restriktiv. Se vidare RÅ 1976 ref. 2.
Datorer
I RÅ 1990 ref. 89 I och II vägrades avdrag för inköp av dator. Båda fallen gällde lärare i datakunskap. Lärarna hade begränsade möjligheter att arbeta och träna vid skolan och de ansåg att inköpen var helt föranledda av tjänstebehovet. Läraren i mål nr. I var dessutom data- ansvarig på skolan. Regeringsrätten vägrade avdrag med motivering att anskaffningen inte kunde anses nödvändig för tjänstens fullgörande. Beträffande läraren i mål nr I ansåg Regeringsrätten dessutom att denne med ett rimligt mått av planering hade haft god möjlighet att med be- gagnande av skolans datorer fullgöra sina uppgifter som datoransvarig och lärare i datorkunskap.
I RÅ 1991 ref. 55 blev utgången den motsatta. En språkforskare hade anskaffat en dator för att användas huvudsakligen i hennes forskning i engelska språket. Av utredningen framgick att forskningen bedrevs på ett sådant sätt att datorutrustning var ofrånkomlig. Det fanns inte någon möjlighet för henne att ens med ett rimligt mått av planering fullgöra uppgifterna med begagnande av den datorutrustning som fanns på universitet under det aktuella beskattningsåret. Mot denna bakgrund ansåg Regeringsrätten den skattskyldige berättigad till avdrag för hela anskaffningskostnaden för datorn i form av årliga förslitningsavdrag.
8.3. Överväganden och förslag
8.3.1. Allmänna utgångspunkter
I utredningsuppdraget ingår att överväga om vissa förändringar av be- skattningsreglema behövs när en förmån av begränsat värde har en inte oväsentlig betydelse för förmånstagarens yrkesutövning utan att kunna anses som nödvändig för tjänstens fullgörande. I utredningsuppdraget ingår även att presentera förslag på hur gränsdragningen mot skatteplik- tiga förmäner i sådana fall skall göras.
De skattemässiga frågeställningarna om arbetsredskap och annat som behövs eller är till nytta för arbetet och som utförs i den anställdes bostad kommer att aktualiseras i allt fler fall. Den inforrnationsteknologiska ut— vecklingen är på väg att förändra arbetslivet. Från det att arbetsplatsen varit stationär och skild från bostaden har datatekniken, faxen, utvecklad telefoni etc. givit ökad flexibilitet i fråga om arbetets förläggning i tid och rum.
Utredningen har inhämtat följande uppgifter från företrädare för datorbranchen, vilka är belysande för utvecklingen. År 1993 såldes i Sverige 420 000 persondatorer varav ca 140 000 köptes av hushållen. 1 ca 36 % av fallen betalade arbetsgivaren utrustningen. Så många som 200 000-300 000 personer förväntas 1995 arbeta i hemmet med datorstöd.
Arbetet i hemmet kräver dock i regel att arbetsutrustning av olika slag finns tillgänglig ihemmet. Som framgår av redovisningen av gällande rätt inträder olika beskattningseffekter beroende på om utrustningen varit nödvändig för arbetets utförande eller inte. Har den varit nödvändig för intäktemas förvärvande förmånsbeskattas inte den anställde och inte hel— ler utgår arbetsgivaravgifter.
Om den anställde själv finansierar förvärvet har han rätt till avdrag för kostnaden om utrustningen varit nödvändig för intäktemas förvärvande. Vid denna prövning beaktas särskilt om arbetet krävt att utrustningen funnits i den anställdes bostad. I RÅ 1990 ref. 89 I vägrades en lärare i datorkunskap avdrag för kostnaden för en dator med bl.a. motiveringen att han med ett rimligt mått av planering haft god möjlighet att med be— gagnade av skolans datorer fullgöra sina arbetsuppgifter som datoran- svarig och lärare i datorkunskap. Frågan om avdragsrätt eller ej har givetvis särskild betydelse om utrustningen är av sådant slag, t.ex. telefon eller dagstidning, som man normalt inte kan undvara i sitt dagliga liv. I ett sådant fall innebär ju en skattefrihet (arbetsgivaren betalar) resp. avdragsrätt (den anställde betalar) att privata levnadskostnader kan komma att betalas med Obeskattade medel.
Det kommer sällan i fråga att beskatta en anställd för förmånen att nyttja arbetsgivarens utrustningar i form av datorer, tidningar, tv— radioapparater etc. när utrustningen finns i arbetsgivarens lokaler. En skattepliktig förmån föreligger givetvis däremot alltid när förmånen in— dividualiseras och faktiskt åtnjutits som t.ex. när en anställd ringer
privata telefonsamtal på arbetsgivarens bekostnad, utnyttjar brevpapper, frimärken etc. för privata ändamål och därmed direkt får en privat levnadskostnad ersatt.
När arbetsgivarens utrustning finns i den anställdes hem torde kraven öka på den anställde att visa att utrustningen verkligen är nödvändig för intäktemas förvärvande. Utredningen har dragit slutsatsen av de rättsfall som finns att beviskraven är högre ställda när den skattskyldige själv betalar utrustningen och yrkar avdrag för denna kostnad än i det fall arbetsgivaren finansierar utrustningen. En rimlig utgångspunkt är att arbetsgivaren inte är beredd att dra på sig onödiga driftskostnader. Om- vänt tyder arbetsgivarens återhållsamhet att betala arbetsredskap etc. i normalfallet på att kostnaden inte varit nödvändig. För den anställde inne- bär en omotiverad avdragsrätt att han kan finansiera en privat levnads- kostnad med Obeskattade medel.
Det är mot den nu beskrivna bakgrunden som utredningen i det följan- de prövar frågan om — som det uttrycks i direktiven — vissa förändringar av beskattningsreglema behövs när en förmån av begränsat värde har en inte oväsentlig betydelse för förmånstagarens yrkesutövning utan att kunna anses nödvändig för tjänstens fullgörande.
En given utgångspunkt måste vara att privata levnadskostnader skall finansieras med beskattade medel. Den nuvarande huvudregeln — att endast kostnader som varit nödvändiga för intäktemas förvärvande är avdragsgilla — bör ligga fast. Däremot anser utredningen att huvudregeln bör kunna justeras i den mån den motverkar andra önskvärda förändringar i arbetslivet som på sikt kan ha en positiv betydelse för utvecklingen av arbetslivet både socialt och ekonomiskt. Den nuvarande lagstiftningen försvårar en utveckling där den moderna tekniken kan underlätta för de yrkesverksamma att i ökad utsträckning förlägga arbetet i tid och rum på det sätt som passar deras behov.
Utvidgningen av det "skattefria" området bör begränsas till de fall där den framstår som särskilt motiverad. Enligt utredningens uppfattning bör regeln avse endast de fall då arbetsgivaren svarar för kostnaden och den förmån som uppkommer har ett begränsat värde för den anställde men samtidigt är av väsentlig betydelse för arbetets utförande.
Den föreslagna ordningen leder i och för sig till en olikformighet i beskattningen, eftersom en avdragsrätt i motsvarande fall inte tillerkänns den anställde när han själv svarar för kostnaden. Som tidigare framhållits är presumtionen normalt sett betydligt starkare för att en kostnad för ett arbetsredskap etc. är av väsentlig betydelse för arbetet i det fall arbetsgivaren svarar för den än när den anställde själv betalar. Vid angivna förhållanden och då det är fråga om en utvidgning av det "skatte- fria" området anser utredningen att en olikformig behandling av de båda fallen är försvarbar.
I nästa avsnitt redovisar utredningen den tekniska utformningen av förslaget och hur skattefriheten närmare skall avgränsas.
8.3.2. Förslagets tekniska utformning
Utredningens förslag: En förmån är skattefri om den är av begrän- sat värde för den anställde men har en väsentlig betydelse för utförandet av den anställdes arbetsuppgifter.
Skälen för utredningens förslag: Utredningen har i föregående avsnitt motiverat varför den föreslagna utvidgningen av skattefriheten bör be— gränsas till att endast avse förmåner som utges av arbetsgivaren. Någon utvidgad avdragsrätt under inkomst av tjänst föreslås alltså inte.
Bestämmelsen tar inte heller sikte på det fallet att arbetsgivaren utger en kostnadsersättning till den anställde. Den har begränsats till de fall arbetsgivaren själv direkt betalar den aktuella utrustningen eller tjänsten. Denna begränsning motiveras av att arbetsgivaren redan vid den tidpunkt han har kostnaden för "arbetsredskapet" bör ha klart för sig om den för- män som svarar mot kostnaden har en "väsentlig betydelse" för den an— ställdes arbetsuppgifter och därför inte i skatte- eller avgiftshänseende skall behandlas som kontant lön.
Det är inte ovanligt att ett arbetsredskap som arbetsgivaren tillhanda- håller den anställde och som är "nödvändigt för intäktemas förvärvande" till en del också kan innebära en inbesparing i levnadskostnadema för den anställde. Om en sådan förmån är av mindre värde och en närmast ofrån- komligt utflöde av att den anställde har tillgång till utrustningen synes redan enligt gällande praxis skattefrihet föreligga. Bestämmelsen kommer att omfatta detta fall.
Enligt utredningen bör skattefrihet endast avse förmåner av begränsat värde för den anställde. Däri ligger att förmånsvärdet inte får uppgå till större belopp. Det är inte lämpligt att slå fast någon absolut beloppsgräns utan i varje enskilt fall får vägas in i vilken utsträckning "förmånen" in- nebär en verklig inbesparing av den anställdes levnadskostnader.
Bestämmelsen kan i och för sig vara tillämplig i det fall arbetsgivarens anskaffningskostnad är betydande, som t.ex. för en dator eftersom enbart rätten till nyttjandet av datorn många gånger får anses vara av begränsat värde för den anställde. Även om arbetsgivaren förvärvar en dator för ett betydande belopp kan nyttjandet av datorn vara av begränsat värde för den anställde.
Om äganderätten till datorn övergår på den anställde skall denne givet— vis beskattas. Den anställde kan ju som ägare till datorn förfoga över den och omedelbart tillgodogöra sig dess värde.
Om förmånen innebär en direkt inbesparing i de "normala" levnads- kostnaderna kan även förmåner som uppgår till mycket små värden moti- vera beskattning som löneförmån.
Idet tidigare redovisade rättsfallet RÅ 1992 ref. 7 kom Regeringsrätten fram till att en skattekonsult som på arbetsgivarens bekostnad fått tid— ningen Dagens Industri till sin bostad erhållit en skattepliktig förmån. Regeringsrätten konstaterade att det låg i arbetsgivarens intresse att
skattekonsulten genom att läsa Dagens Industri höll sig informerad om vad som hände inom näringslivet. Dagens Industri ansågs dock inte vara nödvändig facklitteratur i detta fall eftersom tidningen inte i första hand riktar sig till skattekonsulter utan har en mer allmän uppläggning som i viss utsträckning är jämförbar med de större morgontidningarnas.
Om den av utredningen föreslagna regeln tillämpas på detta fall skulle tidningen bedömas som en skattefri förmån, under förutsättning att den anställde redan själv betalade en prenumeration på en annan morgontidning. Värdet av tidningen är i absoluta tal begränsat eftersom den årliga prenumerationsavgiften för Dagens Industri uppgår till 1 750 kr. Förmånen är även av begränsat värde för den anställde, eftersom han redan har en tidningsprenumeration. Dagens Industri får även, för t.ex. en skattekonsult, anses uppfylla villkoret på att vara av väsentlig betydelse för den anställdes arbetsuppgifter hos arbetsgivaren.
Kostnader för tidningar och tidskrifter av nyhets— och allmänpolitisk karaktär torde för politiker, ledande företrädare för näringslivet och in- tresseorganisationer redan enligt gällande rätt kunna bedömas som arbets- redskap och vara avdragsgilla vid beskattningen. Därmed är även en mot- svarande förmån — med undantag för den "första" tidningen — skattefri om arbetsgivaren tecknar och betalar prenumerationen. Detsamma gäller t.ex. telefonabonnemang. Den föreslagna bestämmelsen kommer att utvidga kretsen som kan erhålla dagstidningar utan förmånsbeskattning till bl.a. jornalister och andra samhällskommentatorer som dagligen har att följa samhällsdebatten. ,
Vidare innebär bestämmelsen att om arbetsgivaren lämnar ut en dataut- rustning till en anställd som behöver den i sitt arbete skall den anställde inte beskattas även om han skulle kunna ha utfört arbetsuppgiftema på arbetsplatsen (jfr förut beskrivna RÅ 1990 ref. 89 I) i vilket fall den anställde dock inte skulle kommit i en bättre situation genom den föreslagna bestämmelsen, eftersom han själv svarade för kostnaden.
Förslaget om undantag från beskattning gäller inte när arbetsgivaren kontant ersätter den anställde för en utgift som avser arbetsredskap o.d. Det bör nämnas att det i 3 5 3 mom. SIL regleras när ersättning sker för t.ex. arbetsrum i bostaden.
Medlemsavgifter
En närliggande fråga är den skattemässiga behandlingen av medlemsav- gifter. Av punkt 1 av anvisningarna till 20 & KL framgår att avdrag inte medges för avgifter till föreningar och andra sammanslutningar i vilka den skattskyldige är medlem. Regeln anses innebära att medlemsavgifter inte är avdragsgilla, oavsett om medlemskapet har föranletts av den skatt- skyldiges förvärvsverksamhet eller inte (RÅ 1944 ref. 52).
Avdragsförbudet för medlemsavgifter omfattar även avgifter till olika bransch— och yrkesföreningar, trots att det kan vara fråga om medlemskap som är av väsentlig betydelse för den skattskyldiges arbete.
Så sent som åren 1991 och 1992 sågs bestämmelserna om medlems— avgifter till arbetsgivar— och arbetstagarorganisationer över. Från och med 1993 års taxering är skattereduktionen för fackföreningsavgift avskaffad samtidigt som arbetsgivares avdragsrätt för avgift till arbetsgivarorganisation togs bort till den del den inte avser konflikt- ändamål.
Frågan om avdragsförbudet avseende medlemsavgifter har dessutom utretts vid ett flertal tillfällen. (En redogörelse över dessa arbeten finns i Finansdepartementets promemoria Avdragsrätt för medlemsavgifter till arbetsgivarorganisationer, 1992-02-13).
Avdragsförbudet synes inte omfattas av utredningsdirektiven. Som nämnts har medlemsavgiftema också fått en särskild reglering i KL. Ut- redningen anser därför att det inte finns skäl att gå in på denna fråga.
9 Budgeteffekter
Icke offentligt finansierad hälso— och sjukvård
Införs avdragsrätt för privatfinansierad sjukvård minskar skatteunderlaget jämfört med gällande regler. Antalet företagstecknade privata sjukvårds- försäkringar kan uppskattas till 60-70 000 varav ca 35-40 000 avser de mer omfattande sjukvårdsförsäkringama medan resterande del avser de enklare försäkringarna. Arbetsgivarens kostnader för direktbetald sjuk- vård, dvs. kostnader som inte täcks av försäkringar, torde utgöra ett relativt litet belopp. Premiekostnaden för en försäkring varierar som tidigare nämnts med den försäkrades ålder. Vid en genomsnittlig premie om 7 500 kronor för de mer omfattande försäkringarna och 1 800 kronor för de enklare skulle avdragsrätten innebära minskade skatteinkomster om knappt 90 miljoner kr. Den föreslagna avdragsrätten skall vid utnyttjandet av försäkringen kompletteras med en förmånsbeskattning motsvarande en patient/vårdavgift för den försäkrade. Skatteintäkterna av en förmånsbe- skattning är beroende av dels antalet försäkrade, dels antalet sjukbesök. Om antalet sjukbesök i genomsnitt uppskattas till två per år och försäkrad innebär detta en inkomstförstärkning för det offentliga om ca 10 miljoner kr. Det totala skattebortfallet på grund av den föreslagna avdragsrätten kan således uppskattas till 80 miljoner kr per år.
Utredningen bedömer att avdragsrätt för privat sjukvård inte på ett nämnvärt kommer att öka antalet företagstecknade försäkringar. Avdragsrätten reducerar visserligen företagens kostnad, men kostnaden för försäkringen måste ändå vägas mot det minskade produktionsbortfall den kan medföra.
Den föreslagna avdragsrätten för privata sjukvårdsförsäkringar balan- seras åtminstone delvis av en merintäkt för det offentliga. Denna merin- täkt har sin grund i den merproduktion som samhället drar nytta av genom att den försäkrade genom bättre planering av nödvändiga ingrepp orsakar företaget ett mindre produktionsbortfall jämfört med om den an— ställde varit hänvisad till den offentliga sjukvården och inte kunnat påverka tidpunkten för behandlingen.
En företagsfinansierad sjukvård innebär också en avlastning av lands- tingens kostnader för sjukvård. Om exempelvis 60 % av försäkringspre— mierna på sikt utgör ersättning till sjukvårdspersonal, innebär detta besparingar för landstingen om ca 200 miljoner kr per år.
Ersättning för kostnader för sjukvård och läkemedel
Utredningen föreslår att ersättning som arbetsgivare betalar till den anställde för dennes kostnader för sjukbesök (patientavgift) och läkemedel skall utgöra skattepliktig inkomst. Dessa ersättningar är som tidigare nämnts kopplade till anställningen. Fri sjukvård och fria läkemedel av- talas ofta i lokala förhandlingar. Enligt en lönepolitisk rapport från LO 1990, "Kartläggning av de sociala villkoren", finns denna typ av förmån endast med i två riksavtal, de statligt anställdas och försäkringskassornas.
Statens kostnader för fri läkarvård och medicin uppskattas till 90 miljo- ner kronor per år. Beloppet är beräknat på ca 320 000 heltidsarbeten. Om de som utnyttjar denna möjlighet uppskattas till 90 % av de anställda innebär detta en kostnad per anställd om 312 kronor.
I en rapport från LO "Röster om facket och jobbet" har LO låtit SCB göra en undersökning om anställdas förmåner utifrån ett urval på 25 000 personer. Av samtliga intervjuade svarade 45 % att de hade tillgång till fri läkarvård. Om denna procentandel appliceras på det totala antalet hel-
eller deltidssysselsatta, 3,5 miljoner personer, och förmånsvärdet sätts till samma belopp som för de statligt anställda skulle en beskattning av dessa förmåner med en oförändrad arbetskraftskostnad innebära 275 miljoner kronor i ökade offentliga intäkter.
Sammantaget innebär de förändringar inom sjukförsäkringen som utred- ningen förslår en budgetförstärkning om 200 miljoner kronor.
Utredningen föreslår även avdragsrätt för vaccinationer. För vaccina- tioner betingade av tjänsten skall ingen förmånsbeskattning ske.
Den direkta effekten av förslaget medför en mindre budgetförsvagning men sammantaget bör förslaget medföra en förstärkning av de offentliga finansema både genom ökade skatteintäkter och minskade utgifter på grund av lägre sjukfrånvaro.
Företagshälsovård
Utredningen föreslår fortsatt avdragsrätt för kostnader för företags- hälsovård. Enligt 1992 års företagshälsovårdsutredning (SOU 1992:103 s. 65) beräknas arbetsgivarnas direkta kostnader för företagshälsovård till ca 2,7 miljarder kronor. Utvecklingen av kostnaderna för företags- hälsovården efter det att statsbidraget slopades är svår att uppskatta.
Många av hälsocentralema erbjuder motsvarande tjänster som vårdcent- raler och liknande. Enligt riksorganisationen för företagshälsovård är hälsovården kostnadsfri för cirka hälften av de anställda som har tillgång till företagshälsovård. Enligt utredningens förslag kommer denna förmån att bli skattepliktig. Den inkomstförstärkning som förslaget medför ingår i de beräkningar som finns redovisade i föregående avsnitt. I övrigt innebär utredningens förslag inte någon utvidgad avdragsrätt, varför inget skattebortfall uppstår.
Rehabilitering
Den av utredningen förslagna gränsdragningen för vad som är att be- trakta som rehabilitering torde innebära en marginell utvidgning av avdragsrätten. Då det saknas statistik över kostnader för rehabilitering är det svårt att uppskatta det direkta skattebortfallet.
Även om den utvidgade avdragsrätten på kort sikt leder till ett direkt ökat skattebortfall skall detta ställas mot dels minskade kostnader för rehabilitering, som i frånvaro av arbetsgivarnas insatser ändå skulle uppkomma genom rehabilitering inom den offentliga vårdapparaten fast i ett senare skede, dels mot minskade kostnader för sjukpenning och förtidspension.
Personalrabatter
Inom området personalrabatter föreslår utredningen en utvidgning av de korsvisa rabatterna så att dessa även kan tillämpas mellan närstående företag. Enligt den enkät utredningen genomfört är förekomsten av kors- visa rabatter inte speciellt utbredd. Den utvidgning som nu sker torde medföra ganska marginella kostnadsökningar, även om de korsvisa rabat- terna blir mer vanliga som en följd av förslaget. I övrigt föreslår inte utredningen några förändringar gentemot gällande lagstiftning, utan för— slaget innebär snarare ett klarläggande av gällande regler om vad som är en tillåten rabatt och vad som är att betrakta som en skattepliktig förmån. Förslaget medför således inga inkomstförstärkningar utan snarare en uppstramning av bestämmelserna avseende vissa rabatter.
Arbetsredskap
Förslaget innebär att en förmån är skattefri om den är av begränsat värde för den anställde men har en väsentlig betydelse för utförandet av hans arbetsuppgifter. Det kan gälla en tidningsprenumeration, möjligheten att bruka arbetsgivarens dator eller arbetsgivarens tillhandahållande av annan utrustning. Vad gäller tidningar sker enligt gällande lagstiftning ingen förmånsbeskattning då den anställde får tidningen på arbetsplatsen, utan endast i de fall han får tidningen till sin bostad. En slopad förmånsbeskattning av detta slag torde endast innebära en marginell inkomstförsvagning för det offentliga.
Vissa reseförmåner
För SAS- och SJ-anställda föreslår utredningen en individuell förmånsbe- skattning och som altemativförslag en ändrad schablonbeskattning. Schablonmetoden innebär ett höjt förmånsvärde för SAS-anställda vilket medför en inkomstförstärkning om knappt 3 miljoner kronor.
En övergång från en schablonmetod med samma förmånsvärde för samtliga till en individuell förmånsberäkning skall i princip inte innebära några större förändringar utan endast en omfördelning av skatterna mel- lan de som utnyttjar förmånen.
10 Författningskommentarer
10.1. Kommunalskattelagen (1928:370) 20 5
I paragrafen hänvisas till anvisningarna avseende vilka utgifter på sjukvårdsområdet som arbetsgivaren inte får göra avdrag för. Dessa avdragsbegränsningar slopas.
32 å ] mom.
Av bestämmelsen framgår att ersättning som utgått i annan form än liv- ränta på grund av sjuk- eller olycksfallsförsäkring tagen i samband med tjänst hänförs till intäkt av tjänst. Undantag görs dock för ersättning som avser sjukvårds— och läkarkostnader. Som en följd av att förmåner på sjukvårdsområdet föreslås bli beskattade tas undantaget bort.
3253bm0m.
Nuvarande bestämmelse innehåller undantagen från förmånsbeskattning på sjukvårdsområdet. Undantag gäller fri hälso- och sjukvård, företags- hälsovård, fria läkemedel eller ersättning för läkemedelskostnader.
Förmån av fri tandvård som avses i 2 kap. 3 & AFL skall däremot tas upp som intäkt. Undantag har dock gjorts för anställda som inte är försäkrade enligt AFL, för behandling som är nödvändig för submarin eller flygande personal samt för behandling vid utlandstjänstgöring.
Förmån av fri hälso— och sjukvård samt fria läkemedel eller ersättning för läkemedelskostnader föreslås bli skattepliktig. Undantag för sådan förmån har alltså tagits bort från bestämmelsen. Förmån av fri före- tagshälsovård skall även fortsättningsvis undantas från beskattning. Detsamma gäller vissa behandlings— och rehabiliteringsåtgärder som kommenteras nedan.
Fri tandvård föreslås bli förmånsbeskattad även för en anställd som inte är försäkrad enligt AFL. Detsamma föreslås gälla för behandling som har utförts i samband med utlandstjänstgöring.
Undantaget från förmånsbeskattning för viss tandbehandling avseende submarin och flygande personal behålls.
Det första undantaget i bestämmelsen gäller företagshälsovård. Med företagshälsovård avses i huvudsak förebyggande åtgärder. Av avsnitt 5.2 framgår att Arbetarskyddsstyrelsen tagit fram en preliminär definition på begreppet företagshälsovård. Definitionen är viktig eftersom det är nödvändigt att kunna skilja företagshälsovård från allmänna hälso- och sjukvårdstjänster som föreslås bli förmånsbeskattade. Arbetarskydds- styrelsen kommer att ge ut föreskrifter avseende företagshälsovård. Eftersom det inte finns någon lagstiftning som anger vad som ryms inom företagshälsovården bör nämnda föreskrifter vara vägledande.
Det andra undantaget gäller sådan arbetslivsinriktad rehabilitering som arbetsgivaren är skyldig att svara för enligt 22 kap. AFL. Arbetsgivarens ansvar för arbetsanpassning och rehabilitering beskrivs i Arbetarskydds- styrelsens föreskrifter samt allmänna råd (AFS 1994:1) och i Riksförsäk- ringsverkets Allmänna råd 1991:12.
Det tredje undantaget gäller förebyggande behandling. Här avses en behandling som syftar till att förebygga att sjukdom eller nedsättning av arbetsförmågan uppstår hos en anställd. De åtgärder som här avses är av samma slag som bestämmelsen i 3 kap. 7 b & AFL tar sikte på. Av denna bestämmelse framgår att sjukpenning enligt 7 & utges även när den försäkrade genomgår en medicinsk behandling eller medicinsk rehabili— tering som syftar till att förebygga sjukdom eller att förkorta sjukdomstid eller att helt eller delvis förebygga eller häva nedsättning av arbetsför- mågan.
För att en förebyggande behandling inte skall förmånsbeskattas krävs vidare att behovet av behandling är utrett och tillstyrkt av en läkare med specialistkompetens i företagshälsovård eller av en läkare med för skadan eller sjukdomen relevant specialistkompetens. Villkoret att behovet av behandlingen har utretts av en läkare ställer krav på dokumentation m.m.
Det fjärde undantaget gäller rehabilitering i vid mening. Det kan vara fråga om både arbetslivsinriktad, medicinsk och social rehabilitering. För att förmån av sådan rehabilitering inte skall beskattas skall vissa förut— sättningar vara uppfyllda. Den första förutsättningen är att rehabilite- ringen syftar till att återge en anställd som drabbats av sjukdom eller skada sin arbetsförmåga och förutsättningar att försörja sig själv genom förvärvsarbete. Den andra förutsättningen är gemensam med vad som föreskrivs om förebyggande behandling, nämligen att behovet av rehabili— teringen är utrett och tillstyrkt av en läkare med specialistkompetens i företaghälsovård eller av en läkare med för skadan eller sjukdomen rele- vant specialistkompetens.
Ytterligare ett undantag gäller vaccinationer. Det är fråga om vaccina- tioner som betingas av tjänsten. Det gäller vid t.ex. utlandstjänstgöring eller för yrkesgrupper som utsätts för särskilda risker. Det kan också vara fråga om att vaccinera personalen mot influensa.
Det sista undantaget gäller tandbehandling som är erforderlig för sub- marin eller flygande personal. Bestämmelsen tar sikte på sådan behand- ling som krävs för att uppfylla säkerhetsvillkoren för dessa yrkesgrupper.
32 & 3 c mom.
Bestämmelsen innehåller den föreslagna regeln om undantag från för- månsbeskattning för arbetsredskap som arbetsgivaren tillhandahåller. Den kommenteras närmare i avsnitt 8.
En form av arbetsredskap är arbetskläder och uniformer. Förmån av fria arbetskläder och fri uniform undantas enligt 32 ä 3 0 mom. KL från beskattning under vissa förutsättningar. Den föreslagna bestämmelsen om arbetsredskap har därför placerats i nämnda lagrum, men som en huvudregel. Bestämmelsen om arbetskläder och uniformer har behållits och utgör en variant på arbetsredskap. Orsaken till att särregleringen om arbetskläder och uniformer bör behållas är att förmånen inte alltid kan sägas vara av begränsat värde för den anställde.
3253fmom.
Skattefria personalrabatter har fått en ny utformning. Skälen härför har utförligt angetts i den allmänna motiveringen i avsnitt 6.
425
Huvudregeln är att förmåner skall värderas till marknadsvärdet. Vissa sjukvårds- och reseförmåner värderas emellertid enligt särskilda grunder som anges i punkt 6 resp. 7 av anvisningarna.
Anvisningar till 20 6
punkt 1
I anvisningspunkten finns de nuvarande avdragsbegränsningama för hälso— och sjukvård som 20 & hänvisar till.
Som en följd av att en arbetsgivares avdrag för utgifter på sjukvårds- området skall bedömas enligt generella regler för företagsbeskattningen tas avdragsbegränsningama bort.
till 22 5 punkt 1
Bestämmelsen tar sikte på vård som åtnjuts genom en sjukvårdsför- säkring. Vid aktiv näringsverksamhet medges avdrag för sjukvårdsför- säkring (punkt 23 av anvisningarna till 23 & KL). När försäkringen tas i anspråk skall värdet av vården tas upp som intäkt. Här tillämpas samma värderingsregler som för anställda. Det innebär att om förutsättningama i punkt 6 av anvisningarna till 42 & KL är uppfyllda värderas vårdutnytt- jandet till ett belopp motsvarande patientavgiften.
till 23 5 punkt 23
För en enskild näringsidkare riktas åtgärderna på sjukvårdsområdet till näringsidkaren personligen. Med hänsyn till det generella avdragförbudet för levnadskostnader (20 å andra stycket KL) föreslås en uttrycklig regel om avdragsrättens omfattning. Av bestämmelsen framgår att avdrag med- ges för olika utgifter på sjukvårdsområdet. En gemensam förutsättning för avdragsrätt på sjukvårdsområdet är att det är fråga om aktiv närings- verksamhet.
När det gäller förebyggande behandling, rehabilitering och tandbehand- ling medges avdrag om förmån av fri sådan vård för anställd är skattefri enligt 32 5 3 b mom. KL. Tandbehandlingen tar sikte på submarin och flygande personal.
Avdrag medges för företagshälsovård och sjukvårdsförsäkring. Vad som avses med företagshälsovård framgår av kommentaren till 32 ä 3 b mom. KL. För en anställd beskattas inte förmån av fri sjukvårdsför- säkring. I stället beskattas förmånen vid åtnjutandet av vården. Mot- svarande gäller för en näringsidkare där försäkringen är avdragsgill men där åtnjutandet av vården skall tas upp som intäkt enligt punkt 1 av anvisningarna till 22 & KL.
Utgifter för hälso- och sjukvård är avdragsgilla till den del värdet av sådan vård inte skall tas upp som intäkt för anställd. Bestämmelsen med- för att avdrag inte medges för offentligt finansierad vård. För icke offentligt finansierad vård medges avdrag för det belopp som överstiger patient- eller vårdavgift för motsvarande offentligt finansierad vård (punkt 6 av anvisningarna till 42 & KL).
Avdrag medges för vaccination som betingas av verksamheten.
till 32 5 punkt 3
Av bestämmelsen framgår att förmån av fri sjukvårdsförsäkring inte är skattepliktig under förutsättning att den anställde är verksam hos arbetsgivaren i icke oväsentlig omfattning. ] stället beskattas åtnjutandet av vården. Värderingen sker enligt 42 & KL och punkterna 4 (jämknings— regeln) och 6 av anvisningarna till nämnda paragraf.
När det gäller begreppet verksam hos arbetsgivaren i icke oväsentlig omfattning ansluter det till definitionen av aktiv näringsverksamhet som finns i förarbetena till 11 kap. 3 & AFL. Av dessa framgår följande (prop. 1989/90:110 s. 646).
En verksamhet utgör aktiv näringsverksamhet om den skattskyldige i inte oväsentlig omfattning arbetat i verksamheten. I det motsatta fallet utgör verksamheten passiv näringsverksamhet. Kravet på aktivitet innebär i normalfallet att den skattskyldige skall ha ägnat sysslorna i verksam- heten minst en tredjedel av den tid som åtgår för en vanlig anställning på heltid. Detta uttalande bör vara vägledande för att bestämma om någon är verksam hos arbetsgivaren i icke oväsentlig omfattning.
När det gäller frågan om aktiv näringsverksamhet finns det olika jämk- ningsmöjligheter som tar sikte på skattskyldiga som vid sidan av anställ- ningen dn'ver näringsverksamhet som i huvudsak baseras på den egna ar- betsinsatsen. Dessa jämkningsmöjligheter kan naturligtvis inte tillämpas på anställningsförhållanden där man skall avgöra om någon är verksam i icke oväsentlig omfattning.
till 42 5 punkt 4
Av bestämmelsen framgår att värdet av förmåner på sjukvårdsområdet be- räknade enligt punkt 6 av anvisningarna till 42 5 KL får jämkas uppåt eller nedåt om det finns synnerliga skäl.
punkt 6
Bestämmelsen tar sikte på sådan vård som inte är offentligt finansierad. Det kan vara värd som arbetsgivaren bekostar eller tillhandahåller på olika sätt, t.ex. genom att teckna en sjukvårdsförsäkring. Det kan också vara en av arbetsgivaren anlitad företagshälsovård som utan kostnad för den anställde tillhandahåller hälso- och sjukvårdstjänster. Arbetsgivaren kan också bekosta värden för den anställde genom att betala direkt till t.ex. ett privatsjukhus.
Förmån av sådan vård skall värderas till den patient— eller vårdavgift som hade tagits ut för motsvarande behandling inom den offentligt
finansierade vården. Om det för ett vanligt läkarbesök på en vårdcentral i ett visst landsting tas ut en patientavgift på 120 kronor är förmånen av ett motsvarande besök inom den icke offentligt finansierade hälso— och sjukvården 120 kronor, trots att det läkarbesöket kanske kostade 1 000 kronor.
Förutsättningen för att förmånen skall värderas till patientavgiften är att den anställde hade haft rätt till behandlingen inom den offentligt finansierade vården. Hade den anställde lika gärna kunnat utnyttja den av samhället subventionerade värden för en viss behandling skall alltså för- månen värderas till patientavgiften. Om den anställde inte hade rätt till den subventionerade vården skall förmånen i stället värderas till mark- nadsvärdet.
Ytterligare en förutsättning måste vara uppfylld för att vården skall värderas till patientavgiften. Den anställde skall vara verksam hos arbetsgivaren i icke oväsentlig omfattning (jfr punkt 3 av anvisningarna till 32 & KL).
punkt 7
Det framräknade marknadsvärdet som skall ligga till grund för beräkning av förmånsvärdet skall baseras på det genomsnittligt lägsta marknads- priset för motsvarande bokningsbara resor utan inskränkande villkor året före beskattningsåret.
Den modell för marknadsvärdesberäkning som SAS har möjlighet att tillämpa bygger på lägsta marknadspris på olika flygdestinationer eventuellt i kombination med ett system där världen delas in i olika reszoner. Genomsnittspris bör bestämmas dels för resor inom varje zon, dels för resor mellan olika zoner. Det bör räcka med att marknadsvärdes- modellen upprättas en gång om året. Arbetet med att upprätta sådana marknadsvärdesmodeller är tämligen omfattande och tidskrävande varför beräkning av preliminär A-skatt och uttag av arbetsgivaravgifter bör grundas på uppgifter som härrör från året före beskattningsåret. Av praktiska skäl bör detta marknadsvärde läggas till grund också för inkomstbeskattningen.
När det genomsnittliga marknadsvärdet beräknas anser utredningen att det inte finns något som hindrar att detta värde byggs på det genom- snittliga värdet inom en hel företagsgrupp. Detta förutsätter dock att det är närstående företag som ingår i företagsgruppen, exempelvis företag inom samma koncern. Detta synsätt överensstämmer med vad utred- ningen uttalat i avsnittet 6.3 om s.k. korsvisa rabatter.
Ikrajiträdande
Huvuddelen av förslagen föreslås att tillämpas första gången vid 1996 års taxering. Med hänsyn till att nuvarande bestämmelser på sjukvårdsom— rådet innebär avdragsbegränsningar för arbetsgivaren föreskrivs att äldre
bestämmelser skall tillämpas för utgifter som belöper på tid före ikraftträdandet. Det betyder att äldre bestämmelser med avdragsbegräns- ningar skall tillämpas på utgifter som belöper på tid före den 1 januari 1995.
När det gäller förslaget om individuell beskattning av reseförmåner (punkt 7 av anvisningarna till 42 5) skall bestämmelserna tillämpas första gången vid 1997 års taxering med hänsyn till att rese- och trafikföretagen behöver tid att ändra sina administrativa rutiner.
10.2. Uppbördslagen (1953:272) 8 5
Av bestämmelsen framgår att preliminär A-skatt skall beräknas efter inkomstförmånemas värde. Om den skattskyldige har utgett ersättning för en förmån skall förmånsvärdet sättas ned med ersättningens belopp.
Av förslaget framgår att värdet av vissa sjukvårds- och reseförmåner skall värderas enligt särskilda grunder. När det gäller sjukvårdsförmå- nema skall värdet av fri hälso— och sjukvård som inte är offentligt finansierad värderas till motsvarande patient- eller vårdavgift inom den offentligt finansierade vården. För en sådan värdering krävs att vissa förutsättningar i punkt 6 av anvisningarna till 42 & KL är uppfyllda.
När det gäller vissa fria eller delvis fria resor inom rese- och trafikbranschen skall resorna värderas enligt särskilda grunder som beskrivs i punkt 7 av anvisningarna till 42 & KL. Det är fråga om rese— förmåner med olika inskränkande villkor.
I 8 & har förts in hänvisningar till de särskilda värderingsgrunder som gäller för vissa sjukvårds- och reseförmåner.
10.3. Lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter
3kap. 54aå
Den nya paragrafen har sin grund i att förmån av fri sjukvårdsförsäkring inte beskattas. Däremot beskattas åtnjutandet av den värd som försäk- ringen tillhandahåller eller bekostar. För att arbetsgivaren skall kunna fullgöra sin skyldighet att innehålla preliminärskatt m.m. måste han ha tillgång till uppgifter från försäkringsföretaget. Bestämmelsen innehåller därför en särskild upplysningsskyldighet för försäkringsföretaget att lämna arbetsgivaren de uppgifter som behövs för att arbetsgivaren skall kunna beakta utnyttjad förmån av fri hälso- och sjukvård vid beräkningen av skatteavdrag m.m.
'. f'l-J" ' ' ar.... JM- n' ”hålen mar.. "titan. &. Jammi um real-.—
.. .it-1,1 _ ». ' - "hemman... "I-m;: gäsp ;).»"lf'abwwluu nämt—_a "'p'-W.. "i , Jaana...- &_? 14131”? h ' , lm,-n' ana.;qrhnltnilwh . : . :. .. l.! ' .'-"'"' "
ull't _.."l1 .
Imi- m'ölaeår Jin granskad .lläub'lvilfr t...'..rlti gagnat-?r mullig Jab . åmät s...... %.... ... mmmvamufät tar... ut.” ...... m...-la...... .- |; ' nanm. B'TIHlW WMWHMUJWNWWUlura-15:7' '"'l".'.""" _ PWWWHRWMMMM :!:. bil 15 f ' '
_ " l, ". ' UJ ""'". _ J ; .. '-i":';*.f='"""lw' .' i +. . -- ., Wiggum ass.... qu så!
.1" "' ' lä
' .. _. | J..-.,...
_ Määttä: ., " " , Föl, m'a ......'- ' ' , "" saliv mått? lb. W MW '” ' ' . " . '.' mm.,;äif”
Redovisning av studiebesök m.m. inom sjukvårdsområdet
Sophiahemmet
Sophiahemmet i Stockholm är landets största och äldsta privatsjukhus. Verksamheten är inriktad på planerad sjukvård och det förekommer inte någon akutsjukvård. Sophiahemmet har omkring 300 personer anställda.
De läkare som är verksamma på sjukhuset förutom röntgenläkama är inte anställda av Sophiahemmet utan egna företagare. De hyr lokaler och viss utrustning samt köper kringservice. Det finns omkring 60 sådana "hyresgäster". Sammanlagt är ett hundratal läkare verksamma på Sophia- hemmet.
Sophiahemmet svarar för vårdavdelningarna, röntgenavdelningarna och operationssalarna. Det är också Sophiahemmets personal som arbetar på dessa enheter.
Sophiahemmet svarar för driften av den sjukvårdande verksamheten på Sophiahemmet. Bolaget ägs av fyra intressenter, varav den störste aktie— ägaren är Stiftelsen Sophiahemmet. Det är också Stiftelsen Sophiahemmet som äger fastigheten i vilken sjukhuset är inrymt.
Sophiahemmet har i februari 1994 78 vårdplatser. Antalet vårddygn per år ligger på 14 000 - 15 000. Dygnskostnaden varierar mellan 2 210 kronor för 4-bäddsrum och 3 150 kronor för l-bäddsrum. Antalet utförda operationer under år 1993 var 4 230.
Företagshälsovård ingår som en del i Sophiahemmets verksamhet och omfattar omkring 30 000 anställda vid 800 — 900 medelstora och små företag inom Stockholmsområdet.
Skandiamottagningen är hyresgäst hos Sophiahemmet. Patienterna där är försäkrade hos Försäkringsbolaget Skandia. Läkarna vid Skandia- mottagningen köper resurser av Sophiahemmet.
Inom privat specialistläkarvård betalar patienten samma avgift som till specialist inom den offentliga sjukvården, eftersom läkarna i allmänhet omfattas av det offentliga ersättningssystemet.
Det är alltså i huvudsak den slutna vården som i egentlig mening är privat. När en patient behöver genomgå en operation bokar läkaren ope- rationssalen på Sophiahemmet. Operationssalar, vårdavdelningar, röntgen- avdelningar — bemannad med "kringpersonal" — tillhandahålls däremot som nämnts av Sophiahemmet. Det patienten har att betala fördelas på
operationsavgifter och vårdavgifter till Sophiahemmet och arvode till den opererande läkaren.
Vid utnyttjande av operationssalar debiterar Sophiahemmet en inträdes- avgift på 1 600 kronor samt 4 800 kronor per timme.
För vissa operationer gäller fasta priser, varierande mellan ca 4 000 kronor och 12 000 kronor.
I samband med s.k. lättvård debiterar Sophiahemmet ett paketpris (vård— och operationssalsavgift) på 2 200 kronor. Det är fråga om ingrepp på högst 15 - 20 minuter under kort narkos.
Större operationer på thoraxenheten kan kosta 130 000 kronor för en klaffoperation och 145 000 kronor för komplicerad hjärtkirurgi.
Av statistik som Sophiahemmet tagit fram för år 1993 framgår att av 100 utförda operationer är 20 privat finansierade, 15 finansierade via försäkringsbolag och 65 landstingsfmansierade. Av de privat finansierade operationerna är det relativt ovanligt att det är företag som fakturerats. Slutsatsen är därför att flertalet av de privata operationer som genomförs och som inte bekostas via försäkringar betalas av privatpersoner.
Sophiahemmet har sedan augusti 1992 ett licensavtal med Stockholms läns landsting som innebär att stockholmare som behöver sluten sjukvård inom områden som allmänkirurgi, ortopedisk kirurgi, gynekologi eller urinvägskirurgi kan få den på Sophiahemmet, varvid landstinget svarar för kostnaderna.
Normalt sett finns det inga köer för operationer och till vårdavdelning- ama i övrigt. Inom den öppna vården kan det dock förekomma köer hos vissa läkare.
Vad som enligt ledningen för Sophiahemmet framför allt skiljer vården där från den offentliga vården är graden av tillgänglighet och det för- hållandet att samtliga läkare har specialistkompetens. Vidare torde perso- naltätheten vara högre på Sophiahemmet än inom den offentliga vården. Man satsar också mycket på omvårdnaden.
Det framhölls att Sophiahemmet har det stora sjukhusets resurser med modern teknik men det lilla sjukhusets fördelar där de anställda har över- blick över verksamheten och känner varandra.
En fördel är att patienten får träffa samma läkare vid varje besök. Det är också den läkaren som utför operationen och som tar hand om patient- en såväl före som efter operationen.
Vårdpersonalen har hög utbildning och scheman har lagts så att patient- erna skall få kontinuitet i vården.
Carlanderska Sjukhemmet
Carlanderska Sjukhemmet i centrala Göteborg är ett privatsjukhus som drivs av en stiftelse med Göteborgs kommun som huvudman. Verksam- heten började år 1927 och förebilden var Sophiahemmet.
Personalen består både av anställda och egna företagare. Sammanlagt är ett sextiotal läkare verksamma, alla med specialistkompetens.
På Carlanderska Sjukhemmet upprätthålls basspecialiteter som på ett länssjukhus. Därutöver finns vissa specialinriktningar. Tre stora hyres- gäster bedriver verksamhet på sjukhemmet: Scandinavian Heart Center, Brånemark Osseointegration Center och Fertilitetscentrum. Hjärtkirurgin är till övervägande del offentligt finansierad. Med Brånemarksmetoden görs implantat av bl.a. leder och tandproteser, 50 % är offentligt finansi- erad t.ex. genom arbetsskadeförsäkringen. Fertilitetscentrum arbetar bl.a. med s.k. provrörsbefruktningar.
I sommar öppnar en ny avdelning, Carlanderdialysen, som genom ett samarbetsavtal kommer att arbeta för de olika sjukhusen i Göteborg.
Sjukhemmet tar emot sammanlagt omkring 60 000 läkarbesök om året. Antalet operationer, som krävde sluten vård, uppgick år 1993 till 251. På sjukhemmet finns 21 vårdplatser.
Den öppna vården vid sjukhemmet är i stor utsträckning offentligt finansierad eftersom läkarna är anslutna till försäkringskassan.
Vissa enheter bedriver verksamhet som inte är offentligt finansierad. Det gäller den slutna vården, Fertilitetscentrum och plastikkirurgin. På vårdavdelningarna är omkring 40 % av vården offentligt finansierad eftersom Göteborgs kommun köper s.k. eftervårdsplatser. Till skillnad mot Sophiahemmet är alltså en stor del av operationerna icke offentligt finansierade.
Det är ovanligt att sjukhemmet fakturerar ett företag för behandling av en anställd, det rör sig om endast en handfull behandlingar om året.
På Carlanderska Sjukhemmet bedrivs också företagshälsovård genom Göteborgshälsan med anslutna företag med närmare 16 000 anställda. Vidare bedrivs hälsovård genom Medicar, som är inriktad på individuella hälsoundersökningar (ca 5 000 om året). Till Medicar är 430 företag an- slutna med sammanlagt omkring 15 000 anställda.
Sjukhemmet arbetar med de tre försäkringsbolagen Skandia, Trygg Hansa SPP och Wasa. Totalt sker omkring 1 000 läkarbesök om året som finansieras genom sjukvårdsförsäkringar.
Ett annat finansieringsaltemativ än genom sjukvårdsförsäkringar är ett helårsabonnemang genom stiftelsen God Hälsa. Abonnemanget kan teck- nas av både privatpersoner och företag för deras anställda. Abonne— manget täcker kostnaderna för sluten vård på Carlanderska Sjukhemmet eller på ett annat privatsjukhus om det är lämpligare. Till abonnemanget är knutet en rådgivningscentral dit man kan ringa. Som exempel kan nämnas att helårsabonnemanget för "försäkrade" med en ålder upp till 40 år kostar 1 500 kronor och mellan 40 och 49 år 2 000 kronor.
Kostnaderna för den privata vården är något lägre än hos Sophia— hemmet. De fördelar som sjukhusledningen framhåller med den privata vården jämfört med den offentliga är likartade med vad som framfördes på Sophiahemmet (omvårdnaden, kvaliteten, kontinuiteten).
Försäkringsbolaget Skandia
Skandia påbörjade lanseringen av sjukvårdsförsäkringar år 1985. Det ursprungliga skälet till att Skandia gick in med försäkringar på sjuk- vårdsområdet var att näringslivet uttalat att det fanns ett behov att försäkra anställda i utlandet. Antalet försäkringar har ökat kraftigt från starten 1985. Under den senaste tiden har dock efterfrågan minskat något. Skandia har egna mottagningar runt om i landet som är knutna till privata läkarvårdscentraler och sjukhus. Den försäkrade kan vända sig direkt till en Skandiarnottagning för vård. Anledningen till att Skandia byggt upp egna mottagningar är att försäkringsersättningen utgår i form av en tjänst.
I dag har Skandia följande försäkringar inom hälso- och sjukvårdsområ- det:
— Sjukvårdsförsäkring omfattande 18 000 - 20 000 anställda, - Vårdgarantiförsäkring omfattande 2 000 anställda, - Rehabiliteringsförsäkring omfattande 500 anställda, - Krisförsäkring omfattande 900 000 anställda,
Samtliga försäkringar på sjukvårdsområdet tecknas enbart av företag. Privatpersoner kan således inte teckna dessa försäkringar. Skandia fram- håller att detta beror på att försäkringarna är att betrakta som avbrot- tsförsäkringar för företagen. Företaget har möjlighet att tillsammans med den anställde bestämma när den anställde bäst kan planera in en operation utan att produktionen störs.
Ungefär hälften av de försäkrade är anställda i små företag med en till två anställda eller högst tre till fyra anställda. Många av dessa är hant- verkare. Den andra hälften av de försäkrade utgörs till största delen av nyckelpersoner i större företag. Andelen kvinnor bland försäkringstagarna är 23 procent.
Även för den anställdes familjemedlemmar kan försäkring tecknas. Detta förekommer dock mycket sällan. Skandia upplyser då om att den anställde skall beskattas för en förmån motsvarande farniljemedlemmens premie.
Skandia tecknar inte några kollektiva sjukvårds— eller vårdgarantiförsäk- ringar. På grund av den riskbedönming som skall göras kan endast individuella försäkringar komma ifråga.
Premiema för sjukvårdsförsäkringen är 4 800 kronor upp till 45 års ålder. Motsvarande premie för vårdgarantiförsäkringen är 1 700 kronor. Den högsta premien är 12 000 - 13 000 kronor och avser då en sjukvårds— försäkring för en 70—åring.
Skandia framhåller att den största fördelen med sjukvård genom deras försäkringar är — förutom att den kan planeras — att den försäkrade själv får välja den läkare som exempelvis skall utföra en operation. Skandia hjälper därvid till med råd om lämplig läkare för den behandling som är aktuell.
Skandia bedriver företagshälsovård i egen regi — som hälftendelägare i företagshälsovårdsenheter — i Stockholm, Göteborg, Malmö och Lin—
köping. Totalt är cirka 40 000 anställda anslutna till dessa företags- hälsocentraler.
Det går inte att teckna försäkring hos Skandia för företagshälsovård. Ett mindre antal av de anställda som är anslutna till Skandias företags- hälsocentraler är dock försäkrade hos Skandia genom sjukvårds- eller vårdgarantiförsäkringar.
Då den försäkrade behöver vård som ges enligt dessa försäkringar hjälper företagshälsovårdens läkare till med att ta de läkarkontakter osv. som behövs. Genom denna samverkan skall den försäkrade känna att han är helt omhändertagen och att det inte finns något ”glapp" när det gäller hans hälso— och sjukvård. För att tillgodose detta behov av ett heltäckande hälso- och sjukvårdsprogram har Skandia även slutit avtal med trettiotalet företagshälsovårdscentraler uti i landet.
Gentemot den försäkrade skall således det program som Skandia har för företagshälsovård och försäkringar för hälso- och sjukvård vara sam- manhängande. När det gäller den finansiella delen rör det sig däremot om två helt skilda systern. Företagen sluter avtal direkt med en företagsh- älsovårdscentral och erlägger betalning enligt avtalet för företagshälsovår- den. När det gäller hälso- och sjukvård, där sjukvårds- och vårdgaranti- försäkringama träder in, betalar företagen genom att erlägga premier till Skandia.
Försäkringsbolaget Trygg-Hansa SPP
Grunden för Trygg-Hansa SFP:s sjukvårdsförsäkringar lades på 1980- talet då det fanns köer inom den offentliga sjukvården. Till skillnad mot Skandia har inte Trygg—Hansa SPP några egna låkarmottagningar.
Trygg—Hansa SPP tecknar följande försäkringar inom hälso- och sjuk— vårdsområdet:
- Sjukvårdsförsäkring omfattande cirka 5 000 personer, av vilka 90 % försäkrats av arbetsgivaren — Privat sjukvårdsförsäkring omfattande cirka 1 000 personer, av vilka ett mindre antal försäkrats av arbetsgivaren - Kollektiva sjukvårdsförsäkringar omfattande cirka 5 500 anställda - Rehabiliteringsförsäkring omfattande cirka 2 500 anställda - Krisförsäkring — kan tecknas separat eller inbyggd i andra typer av försäkringar
Den sjukvårdsförsäkring som Trygg-Hansa SPP tillhandahåller innebär att den försäkrade dygnet runt kan vända sig till Sjukvårdsförsäkringens upplysningscentral. Där svarar en specialistutbildad sjuksköterska som ger råd och/eller ordnar tid hos en specialistläkare. Vården kan sedan komma att ges inom såväl den offentliga vården som den privata. Med sjukvårdsförsäkringen vänder sig Trygg—Hansa SPP framför allt till före- tagens nyckelpersoner. Flertalet försäkrade är anställda i mindre företag. Inga kollektiva försäkringsavtal kan tecknas när det gäller den här sortens
försäkring. Försäkringspremien varierar mellan 4 500 kronor - 9 000 kro- nor och försäkringen har ingen självrisk.
Privat sjukvårdsförsäkring innebär att den försäkrade själv ordnar kontakt med sjukvården och intill en kostnad av 5 000 kronor kan han själv välja vårdgivare. Vid vårdkostnader överstigande detta belopp skall alltid Trygg-Hansa SPP kontaktas. I första hand skall den försäkrade vända sig till den offentliga vården. Den sammanlagda ersättningen för varje skadefall är högst tre basbelopp. Med den privata sjukvårdsförsäkringen vänder sig Trygg—Hansa SPP framförallt till privatpersoner. Inga kollektiva försäkringsavtal kan tecknas när det gäller denna försäkring. Försäkrings-premien är ungefär 1 500 kronor och försäkringen har en självrisk på 1 000 kronor per försåkringsår.
Kollektiva sjukvårdsförsäkringar har hittills tecknats med företag som omfattar sammanlagt 5 500 anställda. Dessa försäkringar har skräddar- sytts utifrån kundernas önskemål. De kan tecknas med eller utan självrisk och med eller utan patientavgift för den anställde. Någon hälsodeklaration för dem som omfattas av försäkringen görs inte innan försäkringsavtal tecknas. I de hittills tecknade avtalen har den sammanlagda ersättningen för varje skadefall begränsats till mellan tre och fem basbelopp.
Trygg-Hansa SPP framhåller att de försäkringar som företagen tecknar för de anställdas hälso- och sjukvårdskostnader är att betrakta som kostnader i rörelsen och att det är svårt att se försäkringen som en förmån för de anställda.
Försäkringsbolaget WASA
Försäkringsbolaget WASA har en sjukvårdsförsäkring - WASA Privat- vård — omfattande cirka 8 500 personer. Försäkringen kan tecknas av företag och privatpersoner och finns i två varianter, Normal och Exklusiv. För Privatvård Exklusiv gäller att den även kan tecknas att gälla för medförsäkrad (make/maka/sambo) utan extra kostnad. Via sjukvårdsupplysningen får den försäkrade rådgivning och hjälp med tidsbokning hos specialistläkare. Vården ges hos olika privata läkar- grupper och sjukhus runt om i landet. Med sjukvårdsförsäkringama vänder sig WASA framför allt till företagens nyckelpersoner. Varje försäkrads hälsotillstånd bedöms individuellt. Inga kollektiva försäkrings- avtal kan tecknas. Premien för Normal är 4 % av basbeloppet och premien för Exklusiv varierar med försäkringstagarens ålder från 12 - 25 % av basbeloppet. Försäkringama har ingen självrisk.
Länsförsäkringar
Länsförsäkringar har en sjukvårdsförsäkring som företag kan teckna. Sammanlagt är cirka 500 företag anslutna till försäkringen. Den försäkrade vänder sig till Länsförsäkringars Läkargrupp för rådgivning och/eller tid hos en specialist. Vården ges hos privata specialister och kliniker över hela landet som är knutna till försäkringen. Med försäkringen vänder sig Länsförsäkringar till småföretagare och de nyckelpersoner som dessa vill försäkra. Denna försäkring tecknas inte som kollektiv försäkring utan varje försäkrads hälsotillstånd bedöms individuellt. Försäkringspremien varierar mellan 3 500 kr - 8 000 kr och försäkringen har ingen självrisk.
Föreningen Svensk Företagshälsovård
Föreningen Svensk Företagshälsovård (FSF) bildades år 1985 och är en branschförening för företagshälsovårdsenheter i Sverige. Medlemmar är alla typer av företagshälsovårdsenheter. Samtliga medlemmar bedriver en verksamhet i enlighet med vad som föreskrevs i den tidigare statsbi- dragsförordningen. Per den 1 januari 1994 uppgick antalet medlemmar till 329. Medlemmarna beräknas driva omkring 600 av de totalt 700 före— tagshälsovårdsenheter som finns i landet. FSF har förutom sitt centrala kansli i Örebro en regional organisation med en ordförande i respektive län.
FSF hanterar verksamhetsfrågor inom branschen och sköter kontakter med företagshälsovårdens intressenter, såsom arbetsmarknadens parter, myndigheter och organisationer.
FSF deltar i Arbetsmiljöfondens arbete med kvalitetssäkring av före- tagshälsovården (se avsnitt 5.2.2). FSF:s definition av företagshälsovård, som föreningen anser kan utgöra en grund i kriterierna för en kvalitets- säkring, är en verksamhet som
- huvudsakligen arbetar med sådana förebyggande uppgifter, som avser utformandet och upprätthållandet av en säker och hälsosam arbets- miljö, vilken kommer att bidra till optimal fysisk och psykisk hälsa, - verkar för en anpassning av arbetsförhållandena till människors olika förutsättningar i fysiskt och psykiskt avseende samt medverkar till att utveckla/stödja både organisation, grupp och individ, — bedriver yrkesinriktad rehabilitering med målsättningen att snabbt kunna återföra en individ i arbete, - är organiserad med en sammanhållande ledningsfunktion så att den kontinuerligt kan ge en helhetssyn (tvärvetenskapligt) på samband mellan arbetsmiljö och hälsa, — arbetar utifrån vetenskap och beprövad erfarenhet, - bygger sin verksamhet med utgångspunkt från analyserade behov hos respektive kund,
- utgår från och befrämjar efterlevnaden av gällande lagar och avtal inom områdena arbetsmiljö och rehabilitering, - medverkar i och följer den utveckling som sker inom områdena arbetsmiljö och rehabilitering.
FSF anser att ett sådant system för kvalitetssäkring innebär en effektiv och målmedveten ledning, samordning och styrning, vilket bidrar till att kvaliteten på arbetsmiljöarbetet, rehabiliteringen och hälsoarbetet hela tiden uppfyller marknadens och samhällets uttalade eller förväntade krav. Vidare bidrar det till att kunden vet att kvaliteten uppnås på ett kostnadsmässigt optimalt sätt och att man med säkerhet kan lita på kvaliteten på den levererade tjänsten. Slutligen innebär en kvalitetssäkring att problemidentifiering och lösning sker utifrån en helhetssyn, där hänsyn tas till fysiska, psykiska och sociala faktorer.
FSF föreslår att en kvalitetssäkring kan göras av i Sverige befintliga certifieringsorgan. Kvalitetssäkringen skall vara öppen för alla. För att bli auktoriserad och medlem i FSF skall vidare krävas att man ansluter sig till gemensamma etiska branschregler. FSF räknar med att arbetet med kvalitetssäkring, etiska regler och certifiering kommer att vara slutfört i sådan tid att man kan genomföra ett system med auktorisation år 1996 eller 1997.
FSF uppger att företagshälsovården i de flesta fall arbetar inom de fyra områdena arbetsmiljö, arbetslivsinriktad rehabilitering, friskvård och hälso- och sjukvård. Kärnverksamheten är de två förstnämnda områdena.
Efterfrågan på hälso- och sjukvård inom företagshälsovården är i hög grad beroende av lokala förutsättningar. Där det finns en väl fungerande primärvård är intresset litet för hälso— och sjukvård inom företagshälso- vården. På landsbygden kan det ibland vara långt till närmaste läkare vilket ökar efterfrågan på sådana tjänster inom företagshälsovården.
FHC Stockholm AB
En företagshälsovård som synes ha inriktat sin verksamhet i enlighet med senare tids lagstiftning på arbetsmiljö- och rehabiliteringsområdet år FHC Stockholm AB, som ingår i Kooperativa Förbundet. Tonvikten ligger på förebyggande arbetsmiljöarbete och rehabiliteringsfrågor. Sjukvårds— inslaget är synnerligen begränsat. Med omkring 51 anställda svarar FHC Stockholm AB för företagshälsovården för ett fyrtiotal företag med sammanlagt cirka 25 000 anställda. Flertalet anställda är stationerade i Stockholm. I Göteborg och Malmö finns sammanlagt åtta personer an— ställda på enheterna. De anslutna företagen finns inte enbart i Stockholmsområdet. Vid behov besöker personal företaget, men huvuddelen av konsultverksamheten kan skötas per telefon. Kompetensen ligger på medicin, teknik/ergonomi och beteendevetenskap med 1/3 vardera.
Utvecklingen i företaget har gått från att bedriva en allmänläkarmot— tagning till att bli i huvudsak arbetsgivarens rådgivare i arbetsmiljöfrågor.
Det är också en utveckling som är resultatet av förändringarna inom den offentliga sjukvården där tillgängligheten ökat markant under den senaste tioårsperioden. Behovet av att arbetsgivaren på ett eller annat sätt tillhandahåller sjukvård har därför minskat. Vidare har lagstiftningen på arbetsmiljöområdet och arbetsgivarens ansvar för arbetsanpassning och rehabilitering blivit tydligt. När statsbidraget till företagshälsovården upphörde kunde inte inkomstbortfallet kompenseras på något sätt. Detta samt den minskade sjukvårdsverksarnhetem har radikalt minskat kostna- derna för företagshälsovården från ungefär 1 500 - 2 000 kr till 500 kr per anställd och år.
På 1960- och 1970-talen gällde arbetsmiljöfrågoma ofta konkreta problem som kemikalier och buller. Numera är arbetet ofta inriktat på frågor kring ledarskap och organisation.
FHC medverkar i omkring 20 % av de rehabiliteringsutredningar som görs på de anslutna företagen. Det innebär att merparten av utredningarna görs av de anslutna företagen själva.
FHC tolkar arbetsgivarens ansvar för rehabilitering till att det avser sådana åtgärder som kan göras på arbetsplatsen. Rehabiliteringsåtgärder utanför arbetsplatsen, t.ex. på rygginstitut eller behandlingshem för missbrukare, har arbetsgivaren inte ansvar för. Sådana behandlingar be- kostas ofta helt eller delvis av försäkringskassan eller Arbetsmiljöfonden. I vissa situationer bedömer FHC Stockholm AB att det föreligger ett intresse hos arbetsgivaren att bekosta rehabiliteringsåtgärder utanför företaget.
FHC bedriver inte någon sjukvård men kan erbjuda sådana tjänster. Det sker då utanför företagshälsovården.
Det fmns några mindre företag som är intresserade av sjukvårdstjänster eftersom de anställda tycker att det är praktiskt med en sådan förmån. Det är också en vanesak hos de berörda företagen från den tiden då före- tagshälsovården i huvudsak var inriktad på sjukvård.
Det basprogram som FHC Stockholm AB erbjuder sina kunder innehåller alltid frågor kring arbetsanpassning och rehabilitering. Vidare ingår stöd i arbetet med arbetsgivaransvaret för arbetsmiljön (intern- kontrollen). Slutligen bedriver företaget s.k. arbetsmiljöservice som inne- fattar t.ex. arbetsmiljömätningar och nyanställningsundersökningar.
Bygghälsan AB
Bygghälsan har varit byggbranschens företagshälsovård under en tid av 25 år. I dag är Bygghälsan öppen även för företag inom andra närings- grenar. Bygghälsan har omkring 325 anställda som är verksamma på ett trettiotal orter.
Bygghälsan tillhandahåller sina tjänster dels som abonnemang, dels som tilläggstjänster. Tjänsterna är anpassade till såväl kollektivanstållda som arbetsledare och övriga tjänstemän. Man kan exempelvis abonnera på ett standardpaket av bastjänster, som bl.a. består av telefonrådgivning, akut krishjälp, medverkan vid olika utredningar och på en en hälsovårdsser-
vice med hälsoundersökningar eller hälsoprofiler. Komplettering kan ske med olika tilläggstjänster som t.ex. sjukvård och sjukgymnastik. Det finns tre alternativa standardabonnemang. Vid sjukvårdsbesök erläggs patientavgift vid varje besök.
Bygghälsan anser att det i dagsläget är omöjligt att i praktiken uttala sig om vad som innefattas i begreppet företagshälsovård. Bygghälsan anser att företagshälsovårdens verksamhet både är individ- och arbetsrelaterad och kräver kompetens av såväl medicinsk som teknisk natur. Rehabilite- ring kan inte ske utan medicinska kontakter. Även i många andra sam- manhang måste anställda genomgå medicinska utredningar för sitt arbete. Exempel på detta är hälsokontroller, kontroller vid omplaceringar, åter- kommande kontroller för vissa typer av anställda såsom flygare, dykare osv. och olika typer av funktionsbedömningar.
Genom att förordningen om statsbidrag till företagshälsovården upphört har även definitionen av vad företagshälsovård skall omfatta fallit bort.
En ytterligare konsekvens av att förordningen om statsbidrag upphört är att konkurrensen snedvridits till företagshälsovårdens nackdel eftersom denna inte längre får något stöd från det allmänna, vilket t.ex. husläkare får. Enligt Bygg Hälsan AB är det nu vanligt att läkare (såväl hus- som distriksläkare och FK—anslutna specialister) erbjuder sina av offentliga medel kostnadstäckta tjänster under benänmingen företagshälsovård.
Svenska Re
Svenska Re är en förening som har till ändamål att bedriva medicinsk och yrkesinriktad rehabilitering enligt grunderna i avtal mellan arbets- marknadens parter eller om sådana avtal inte finns enligt allmänt veder- tagna principer. Rehabiliteringsverksamheten drivs av föreningens dotter- bolag Svenska Re AB. Verksamheten har inte något vinstsyfte. Medlem- mar i föreningen är bl.a. Astra, Atlas Copco, Cardo, Korsnäs, Sandvik, SCA, Skandia, Trygg-Hansa SPP och Volvo. Vidare ingår organisation- erna SAF, SIF och Sveriges Läkarförbund. I föreningens och bolagets gemensamma styrelse ingår även representanter för LO- och PTK- förbunden.
Sedan 20 år tillbaka driver Svenska Re en rehabiliteringsanläggning i San Agustin, Gran Canaria, Spanien. Anläggningen har kapacitet för cirka 600 patienter per år. Rehabiliteringsanläggningen är öppen för alla patienter med lämplig diagnos och där syftet med behandlingen är att patienten skall kunna återgå i arbetet. Den rekommenderade behandlings- tiden är tre veckor. Rehabiliteringsprogram läggs upp individuellt för varje patient dels för behandlingen på anläggningen, dels för fortsatt träning efter hemkomsten.
Arbetsgivaren — ibland med stöd från Försäkringskassan - svarar regel— mässigt för behandlingskostnaden samt för resa och boende. Behandling på Svenska Re förutsätter en läkarremiss - normalt från företagsläkaren — och behandlingen ingår i förekommande fall i den rehabiliteringsplan som utarbetas för patienten.
De diagnoser som är aktuella är företrädesvis belastningsskador (led-, nack- och ryggbesvär), hjärt- och kärlsjukdomar, reumatiska sjukdomar, Bechterews sjukdom, stresstillstånd och muskulära spänningstillstånd.
Någon vetenskaplig utvärdering av verksamheten har ännu inte gjorts. Däremot inhämtas uppgifter från patienterna. Fyra månader efter hem- komsten uppger omkring 30 % att behandlingen gjort dem mycket bättre och ytterligare omkring 50 % anser sig ha blivit bättre.
um kuvert). lgm. lur-' 33111 Willi-"Mk: um H- ':'llnl nu, kur-Mink ring uttr. |'-'1*_'| '- nu mWWl—mtält. M..-t' '- full-;;; ii.-".cn... . ' W,». m.m.: wenlrrl. www-E:! m "mm warning: Mr -v'wJ' : Baari-ps] på th. , ,: ”Mi-. & tamiler, llammrur— ut'-r.! .:.Wvll'a'mm. M brunand:- kwt'tr-Lia' till i'l— typer av Mainau-mu. 'Mr, 1211.”— uw. och Pil” fyre-'.' av |Mil.»l*1.t"EML1-|lrw».
(kmr. :mwmw. millii—.MMM' u.,- lim kur ,ävm Windmi- m wi Ewert-ni rull .ru-rial: tullr- l:. rr.
En 'em: Munu' ..: m". RMI-tillnamn om ut:-linn; pw 'un är nu mim—ms. lr munnar.»: lil [kWh-lm. Mill Mwa- dima kmr Engmijkm munnen utnämnt du |. ...rr I'm-alm är. MuammaEItMMmEgrn-lmwwwm W och Fil.-armar.! Wiells-JJ då” w lr! MHF medel man: :. ritar |-:r mnkr Ine-thaimat MWh
svamla Re
mm l'rårur. trailing rum har I'll Mati! 'alt'h—WTlrr-tlalrlll Prl- rm 1'3Mthl'ql alltet gnu-um ! N mil-ur mun-Irr- . umimM'pi- hr; - nu om ski.-.nu. url-i talat-hudens utan mat..-. migranter maint-lgmmäwu driva :l' Mwai ialla fl:-aln sm li. AE!» mammi-m artnr nånn utan. Sidhu- mar": Mnnlngrarlr'btx. aura. WW. ['n-HE. mm _ki SCA, Simma, ma även EFF-adl ”Mvh. 'V'lhtllrww- .etm w. sur ma startw tmrmma. .: mm;-w man irc—w gumman nymfen hrg. r i. en mura—mr man får w out. Wil- flickrum Mian 21 år tillb.—kil rim-:. ;..mrsh Pa: en HPEWRWMQ i San» mm,*01'au Chun—F:. Wien. Armi—gulnar lunr Smila W am www.-.- pur h- mirabll.-rr+nr;-.'numggmiwa airport F:! i'm pmm m tär-tilll: Magno: och dir sytt-=: nar-tt brmnthw in T=! platinum M kur-u åL—'-tj_.,å i ämbetet.. mer. WEWR MME—_a» ' m.m nu verkar. W'Jrnhtllluiugapmgrum 1139 upp MM Pet ' VIM mm elda får [Mamllmgn på WW- %) hl EM Hittils mer himlen—”...a. Arbetsgivaren »- Ltrlazal lied stöd rnån länkrtrr'äm — Mm Milf-'t mia-Jm & Mluth-J m m: "ru enl» Eam. Halim-u * |. #mmmmrMermukmmw ammar nu. ,mmm .&Wmimmmlmu; mm' number:-: tär palm
'n'-t
SOU 1994:98
Enkätundersökningar avseende rabatter
För att få en bild över vilka rabatter som tillämpas inom olika företag
och branscher har utredningen låtit genomföra enkätundersökningar till handeln och till vissa industriföretag. Enkäten till handeln har genomförts
av AB Handelns utredningsinstitut (HUI) och skickats ut till ca 200 företag. Bland de utvalda företagen finns både detalj- och partihandel. Inom respektive grupp har uppdelning av de utvalda företagen gjorts utifrån dagligvaruhandel och sällanköpshandel.
För att även få viss statistik över de rabatter som tillämpas av företag som har direktförsäljning till sina anställda har Sveriges Industriförbund genomfört en enkät till 43 företag. För att få med flertalet branscher har endast ett fåtal företag valts ut inom varje bransch.
Rabatter inom detaljhandeln
Inom detaljhandeln har enkäten gått ut till 160 företag, varav 85 till dagligvaruhandeln, bland vilka ingår 10 stormarknader/varuhus, samt 75 till sällanköpshandeln. Omkring 15-20 % av de tillfrågade företagen har inte svarat på enkäten. 132 företag med drygt 25 000 anställda har besvarat enkäten.
Antal företag och antal anställda fördelat på företagens storlek med avseende på omsättning och antalet anställda finns redovisade i tabell ]. Rubriken "okänt" i tabellerna innebär att företagen inte lämnat någon
uppgift. Tabell la Antalet företag inom detaljhandeln.
Sektor Omsättning Antal anställda
Mkr ___—___— Okänt 1-10 11-25 26-250 251- Totalt Daglig Okänt 1 - 1 - - 2 0-15 - 21 1 - - 22 16-40 - 10 7 - - 17 40- - - 5 14 9 28 Totalt 1 31 14 14 9 69 Sällan Okänt 3 - l - - 4 0-15 12 41 - - - 53 16-40 — 5 1 - - 6 Totalt 15 46 2 - - 63 Totalt 16 77 16 14 9 132
Tabell lb Antalet anställda inom detaljhandeln.
Sektor Omsättning Antal anställda
Mkr _— Okänt 1-10 1 1—25 26-250 251- Totalt
Daglig Okänt 0 - 15 - - 15 0-15 - 78 11 - - 89 1640 - 80 97 - - 177 40- - - 106 906 24 218 25 230 Totalt 0 158 229 906 24 218 25 511 Sällan Okänt 0 - 14 - - 14 0-15 0 107 - - - 107 16-40 - 31 14 - - 45 Totalt 0 138 28 - - 166 'Ibtalt 0 296 257 906 24 218 25 677
Huvuddelen av antalet anställda finns inom nio företag inom daglig- varuhandeln och utgörs förmodligen av stormarknader eller varuhus. An— talet anställda är överlag färre inom sällanköpshandeln. Både inom daglig- och sällanköpshandeln är företag med färre än 11 anställda de mest vanliga.
Av tabell 2 framgår att 101 företag eller knappt 80 % har försäljning till sina anställda. Huvuddelen av de resterande företagen är enmansföre- tag utan anställda. I tabellen redovisas antalet företag fördelat dels efter de anställdas rabatter, dels efter den rabatt som den största kunden kan erhålla. Inom dagligvaruhandeln är det endast ett företag som tillämpar inköpspriset vid försäljning till anställda medan övriga företag använder försäljningspriset till kund med eventuell rabatt. Enligt uppgift från HUI uppgick dagligvaruhandelns genomsnittliga bruttovinstmarginal 1992 till 21 %. Den mest frekventa rabatten är 5 % på försäljningspriset. Rabatten till de anställda överstiger i stort sett för samtliga företag den rabatt som lämnas till den största kunden (kursiva siffror anger företag där personalrabatten är samma som rabatten till största kund).
Tabell 2 Antalet företag fördelade efter de anställdas rabatter och största
kundrabatt
Sektor Största kundrabatt i procent av försäljningspris
Pris Rabatt 0 1-5 6-10 11-15 16-20 21-25 26-30 31-35 Totalt
Daglig
Inköp. 0 - - - - l - - - 1
Förs. 0 2 — - - - - - - 2 1-5 16 13 1 - - - - - 30 6-10 15 6 2 - - - - - 23 1 1-15 1 - - - - - - - 1 16-20 — - - - - - - - - 21-25 1 - - - - - - — 1
Totalt 35 19 3 - 1 - - - 58
Sällan
inköp. _iol - - 1 - - - - - i 0 6 - 2 3 l - - - 12
Förs. 1-5 3 - - - - - - - 3 6-10 4 — - - - - - — 4 1 1-15 — - 2 - - - - — 2 16-20 5 1 3 1 - - - - 10 21-25 3 - - 1 - 1 - - 5 26-30 - - 1 - 1 1 - - 3 31-35 - - - - - — - 1 1 3640 1 - - - - - - - 1 4045 - - - - - - - — - 46-50 - - - - - 1 - - 1
Totalt 22 l 9 5 2 3 - 1 43 Totalt 57 20 12 5 3 3 - 1 101
1: —10 i rabattkolumnen innebär ett pristillägg om 10 % på inköpspriset.
Inom sällanköpshandeln är antalet företag fler som tillämpar inköpspris vid försäljning till anställda. Vid köp till försäljningspris är rabatterna överlag högre jämfört med dagligvaruhandeln. Även inom sällanköpshan- deln tillämpar majoriteten företag en högre rabatt till de anställda jämfört med till största kund. Endast två företag länmar samma rabatt till största
kund som till sina anställda. Den vanligaste rabatten är 20 procent på för- säljningspriset. Den genomsnittliga bruttovinstmarginalen för sällanköps- handeln uppgick enligt HUI år 1992 till 31-39 %.
Tabell 3 överensstämmer med tabell 2 förutom att redovisningen avser antalet anställda i stället för antalet företag. Knappt 22 000 anställda erhåller någon form av rabatt vid köp. Inom dagligvaruhandeln erhåller majoriteten (84 %) anställda högst 5 % rabatt på försäljningspriset.
Tabell 3 Antalet anställda fördelade efter de anställdas rabatter och största
kundrabatt.
Sektor Största kundrabatt i procent av försäljningspris
Pris Rabatt 0 1-5 6-10 ll-15 16-20 21-25 26-30 31-35 Totalt
Daglig
Inköp. 0 — - — - l - - - 1
Förs. 0 91 - - - - - — — 91 1-5 554 17 625 3 - - - - - 18 182 6-10 691 2 323 360 - - - - - 3 374 11-15 2 - - - — - - — 2 16-20 - - — - - - - - - 21-25 5 - - - - - - — 5
Totalt 1 343 19 948 363 - l - - - 21 655
Sällan
Inköp. _io' _ _ 3 _ _ - - - 3 0 16 - 6 7 2 - - - 31
Förs. 1-5 23 - - - - - - - 23 6-10 12 - - - - — - - 12 1 1-15 - - l l - - - - — 1 1 16-20 14 5 7 5 - - — - 31 21-25 5 - - 2 - 5 - - 12 26-30 - - 4 - 6 4 - - 14 31-35 - - - - - - - 14 14 36-40 1 - - - - - - - 1 40-45 - - - - - - - - - 46-50 - - - - - l - - 1
Totalt 71 5 31 14 8 10 - 14 153 'Ibtalt 1 414 19 953 394 14 9 10 - 14 21 808
1: —10 i rabattkolumnen innebär ett pristillägg om 10 % på inköpspriset.
Även för sällanköpshandeln är mönstret detsamma som i tabell 2, dvs att rabatten till de anställda är betydligt större än till största kund. Om man bortser från försäljning till inköpspris ligger rabatterna för de flesta i intervallen 1-5 % respektive 16-20 %.
Tabell 4 visar att endast sju företag tillämpar differentierade rabatter till sina anställda. Eftersom antalet företag är så pass få finns inget tydligt mönster. Totalt är drygt 400 anställda berörda av differentierade rabatter.
Tabell 4 Antalet företag som tillämpar differentierade rabatter.
Sektor Företag Anställda Pris Rabatt Differentierad rabatt Differentieiad rabatt Ja Nej Totalt Ja Nej Totalt Daglig Inköp. O — 1 1 - 1 1 Förs. 0 1 1 2 11 80 91 1-5 1 29 30 3 18 179 18 182 6-10 1 22 23 404 2 970 3 374 11-15 - 1 1 - 2 2 16-20 - - - - - - 21-25 - 1 1 - 5 5 Totalt 3 55 58 418 21 237 21 655 Sällan Inköp. -1o1 - 1 1 - 3 3 0 - 12 12 - 31 31 Förs. 1-5 - 3 3 - 23 23 6-10 - 4 4 - 12 12 11-15 1 1 2 2 9 11 16-20 1 9 10 5 26 31 21—25 1 4 5 2 10 12 26-30 - 3 3 - 14 14 31-35 - 1 1 - 14 14 36-40 1 - 1 1 - 1 41-45 - - - - - - 46-50 - 1 1 - 1 1 Totalt 4 39 43 10 143 153 Totalt 7 94 101 428 21 380 21 808
1: -10 i rabattkolumnen innebär ett pristillägg om 10 % på inköpspriset.
I sju företag inom dagligvaruhandeln och i tio företag inom sällan- köpshandeln får de anställda - som följd av anställningen - rabatter som lämnas av andra företag. Drygt 150 anställda har tillgång till dessa rabatter. Inom sällanköpshandeln är rabatterna vanligast bland företag som tillämpar inköpspriset vid försäljning till anställda.
Tabell 5 Antalet företag som har korsvisa rabatter.
Sektor
Pris
Daglig Inköp.
Förs.
Totalt
Sällan Inköp.
Förs.
Totalt Totalt
1: -10 i rabattkolumnen innebär ett pristillägg om 10 % på inköpspriset.
Rabatt
-101
1—5 6-10 1 1— 15 16-20 21 -25 26-30 31-35 36—40 41—45 46-50
Företag
Okänt Ja
IIIIHI lllN-Äl
Inb-*llnNill
| ... o
117
Korsvis rabatt
NN u—l n—nv—UIN
50
(J.—-
_| IHUÅIIIOONåbJ
l.») U)
83
Anställda
Korsvis rabatt
Nej Totalt Okänt Ja 1 - l 2 - _ 30 5 22 23 - 1 16 1 - _
1 - _ 58 5 139 1 _ _ 12 - 18 3 _ _ 4 _ - 2 _ - 10 - 7 5 _ . 3 _ _ 1 _ _
1 - 1
1 - . 43 - 26 101 5 165
23 12 11 24 12 14 14
1 127
23 12 11 31 12 14 14
1
1 153
21 638 21 808
Tabell 6 redovisar motivet till varför rabatter lämnas till anställda. Bland svarsalternativen var "vikänslan", reklamvärde och förmån förtryckt på blanketten. Dessa svarsalternativ är också de mest frekventa. Bland övriga motiv kan nämnas kontrollaspekten, dvs att företagen tror sig minska svinnet om personalen har tillgång till rabatter, och produkt- kännedom.
Tabell 6 Antal företag som lämnar och antal anställda som erhåller personalrabatt fördelade efter motiv.
Motiv Företag Anställda för rabatt
Daglig Sällan Totalt Daglig Sällan Totalt
_______——-————'—
Okänt 1 2 3 80 7 87 Vrkänsla 13 5 18 7 067 30 7097 Reklam - 2 2 - 5 5 Iförmän 25 13 38 1 143 50 1 193 Ovrigt 1 1 2 2 4 6 Vi-reklam 2 3 5 809 8 817 Vr—förmän 5 3 8 24 13 37 Vr-kontroll 1 - 1 22 - 22 Reklam-förmän 1 2 3 62 5 67 Förmån-kontroll 1 - 1 5 - 5 Förmån-övrigt 1 5 6 1 500 11 1 511 Vi—reklam-förmän 6 3 9 10 916 9 10 925 Vr-reklam—kontroll — 1 1 - 2 2 Vr-förmän-kontmll - l 1 - 2 2 Vi—förrnän-övrigt 1 - 1 25 - 25 Reklam—förmän-övrigt - 1 1 - 4 4 W-reklam-förmän-övrigt - 1 1 - 3 3 'Ibtalt 58 43 101 21 655 153 21 808
___—___.__——-—————————
Rabatter inom partihandeln
Inom partihandeln har enkäten skickats ut till 40 företag, varav hälften till dagligvaruhandeln och hälften till sällanköpshandeln. Antalet företag och anställda inom partihandeln framgår av tabell 7. Totalt har 34 företag med knappt 8 000 anställda besvarat enkäten. Dagligvaruhandeln har de flesta antalet anställda. Antalet företag som inte svarat på enkäten uppgår till 11 % inom dagligvaruhandeln och till 20 % inom sällanvaruhandeln.
Tabell 7a Antalet företag inom partihandeln.
Sektor Omsättning Antal anställda Okänt 1-25 26-50 51- Totalt Daglig 0—50 - 3 - - 3 51-200 - - 1 2 3 200- — - 1 9 10 Totalt — 3 2 1 1 16 Sällan 0—50 1 6 1 - 8 51-200 - 3 3 - 6 200- — - 1 3 4 Totalt 1 9 5 3 18 Totalt 1 12 7 14 34 Tabell 7b Antalet anställda inom partihandeln. Sektor Omsättning Antal anställda Okänt 1-25 26-50 - 51- Totalt Daglig 0-50 - 36 - - 36 51-200 — - 40 124 164 200- — - 50 6 427 6 477 Totalt — 36 90 6 551 6 677 Sällan 0-50 - 38 37 - 75 51—200 — 50 104 - 154 200- - - 50 935 985 Totalt - 88 191 935 1 214
Totalt 0 124 281 7 486 7 891
Tabell 8 visar att de flesta företag har försäljning till de anställda. Inom dagligvaruhandeln är det fyra företag och inom sällanköpshandeln är det ett företag som inte har försäljning till sina anställda.
Tabell 8a Antalet företag inom partihandeln som tillämpar försäljning till de anställda
Sektor Försäljning Antal anställda till anställda Okänt 1-25 26-50 51- Totalt Daglig Försäljning - - 2 10 12 Ej försäljning - 3 - l 4 Totalt - 3 2 11 16 Sällan Okänt 1 - - - 1 Försälning - 8 5 3 16 Ej försälning — 1 - - 1 Totalt 1 9 5 3 18 'Ibtalt 1 12 7 14 34
Tabell 8b Antalet anställda inom partihandeln som erhåller
personalrabatt Sektor Försäljning Antal anställda Till anställd Okänt 1-25 26-50 51- Totalt Daglig Försäljning - - 90 6 411 6 501 Ej försäljning — 36 - 140 176 Totalt - 36 90 6 551 6 677 Sällan Okänt — - - - - Försälning - 83 191 935 1 209 Ej försälning - 5 - - 5 Totalt - 88 191 935 1 214
Totalt - 124 281 7 486 7 891
Tabell 9 visar vilket pris som tillämpas vid försäljning till anställda samt vilken rabatt de erhåller. De flesta företagen tillämpar försäljnings- priset eller ett rabatterat försäljningspris vid försäljning till anställda. Fem företag tillämpar inköpspriset vid försäljning.
Tabell 9a Antalet företag inom partihandeln med rabatter
Sektor Pris Rabatt Antal anställda 1-25 26-50 51- Totalt
Daglig Okänt o - 1 2 3 Inköp. 0 - 1 1 2
Förs. 0 - - 3 3
20 _ - 2 2
Annat o _ - 2 2
Totalt - 2 10 12 Sällan Inköp. 0 1 2 - 3 Förs. 401 1 - - 1
o 3 1 1 5 10 1 2 1 4
30 1 - _ 1 33 - - 1 1
Annat 0 1 - - 1
Totalt 8 5 3 16 Totalt 8 7 13 28
1: -10 i rabattkolumnen innebär ett pristillägg om 10 % på inköpspriset.
Tabell % Antalet anställda inom partihandeln med rabatter
Sektor Pris Rabatt Antal anställda 1—25 26—50 51- Totalt
Daglig Okänt 0 - 50 2 900 2 950 Inköp. O - 40 72 112 Förs. 0 - — 1 565 1 565
20 - - 1 552 1 552
Amat 0 - — 322 322
Totalt - 90 6 411 6 501 Sällan Inköp. 0 17 79 - 96 Förs. -101 16 _ - 16
0 28 37 650 715 10 7 75 200 282
30 6 - - 6 33 - - 85 85
Annat 0 9 - — 9
Tbtalt 83 191 935 1 209 Totalt 83 281 7 346 7 710
1: -10 i rabattkolumnen innebär ett pristillägg om 10 % på inköpspriset.
Tabell 10 visar att 25 % av företagen och 40 % av de anställda - som följd av anställningen — har tillgång till rabatter som lämnas av andra företag. Uttryckt i antalet företag är rabatterna ungefär lika vanliga inom dagligvaru- och sällanköpshandeln medan andelen anställda med rabatt är högre inom daglivaruhandeln. Inget av företagen tillämpar differentierad prissättning vid försälng till anställda.
Tabell 10 Antalet företag som tillämpar differentierade eller korsvisa rabatter.
Sektor Pris Rabatt Korsvisa rabatter Antal Antal företag anställda
Daglig Okänt O 1 50
Inköp. 0 - -
Förs. 0 2 1 340
20 1 1 500
Annat 0 - -
Totalt 4 2 890 Sällan Inköp. 0 2 46 Förs. —10 - -
0 1 17 10 1 200 30 1 6
33 - -
Annat 0 - -
Totalt 5 269
Totalt 9 3 159
_. I tabell 11 redovisas företagens motiv för försäljning till sina anställda. Aven här är företagen ledda av kryssfrågor, men förmånsaspekten är den vanligaste anledningen till rabatter.
Tabell 11 Antalet företag fördelade efter motivet för rabatten och företagets storlek
Sektor Motiv för Antal företag Antal anställda rabatt
1-25 26-50 51- 1-25 26-50 51-
Daglig Okänd - - 1 - - 2 000 Förmån - - 5 - - 3 927 Vi-förmån - - 1 - - 100 Förmån—övrigt - 1 - - 50 - Ovrigt - - 1 - - 222 Vr-reklam-förmån - 1 - - 40 - Vi-reklam-kontroll - - 1 - - 72 Vi—reklam-förmån-övrigt - - 1 - - 90
Totalt - 2 10 - 90 6 411 Sällan Okänt 1 1 - 6 50 - Vikänsla 1 - 1 17 - 650 Förmån 2 2 - 12 72 -
Ovrigt 1 - - 16 - - Vi-reklam ] - - 9 - - Vi-förrnån - - 1 - - 200 Reklam-förmån 1 1 - 6 40 - Förmån-övrigt — 1 - - 29 - Vr-reklam-förmån 1 - 1 17 — 85
Totalt 8 3 83 191 935 'Ibtalt 8 7 13 83 281 7 346
Rabatter inom industriföretag
Antalet utvalda industri- och tjänsteföretag är betydligt färre än inom handeln. Antalet förfrågningar och svar finns redovisade i nedanstående tabell.
Sektor Antal Antal utskick svar
Allmän 9 Bageri 2 Bryggeri 2 Byggnad 6 Kemi 1 Kvarn 2 Livsmedel 9 Möbel 3 Skog 1 Snickeri 1 Sågverk 1 Teko 4 Verkstad 1 Trähus 1
OHUJHHHLAONN—Un—Nox
U) L.)
Summa 43
Antalet bortfall uppgick till tio stycken eller 23 %. Trots bortfallen ger ändå undersökningen en fingervisning om vilka rabatter som tillämpas vid försäljning till anställda. De företag som besvarat enkäten har totalt ca 110 000 anställda.
Tjugofyra företag har försäljning till företagets anställda. Inom företagsgruppema byggnad, skog och bryggeri sker ingen försäljning till anställda. Antalet anställda som har möjlighet till inköp direkt från företaget uppgår till knappt 25 000. I vissa fall sker enbart försäljning av sekunda eller utgående produktsortiment.
Tolv företag tillämpar försäljningspris till grossist/detaljist inkl. mervärdesskatt medan tolv företag tillämpar något annat pris. Grossist/— detaljistpris tillämpas inom kvam—, livsmedel-, möbel- och allmängrup- pen. Annat pris kan vara både lägre och högre än priset till grossist/- detaljist, I de flesta fall ges rabatt på nämnda pris.
I fjorton företag får de anställda rabatter som lämnas av andra företag som följd av anställningen. Detta är vanligast inom grupperna byggnad, livsmedel, möbler och verkstad.
Arton företag har försäljning till anställda inom koncernen. Antalet anställda som berörs uppgår till 50 000. De flesta företagen som tillämpar rabatter anger anställningsförmån som främsta motiv för försäljning.
Kronologisk förteckning
1.
2.
av»?
(”T'
10.
11.
12.
13. 14. 15. 16.
17.
18.
19.
20. 21.
22.
23. 24. 25. 26. 27. 28. 29. 30. 31
34.
Ändrad ansvarsfördelning för den statliga statistiken. Fi. Kommunerna, Landstingen och Europa + Bilagedel. C. Mäns föreställningar om kvinnor och Chefskap. S.
. Vapenlagen och EG. Ju. . Kriminalvård och psykiatri. Ju. Sverige och Europa. En samhällsekonomisk konsekvensanalys. Fi. EU, EES och miljön. M. . Historiskt vägval — Följdema för Sverige i utrikes- och säkerhetspolitiskt hänseende av att bli, respektive inte bli medlem i Europeiska unionen. UD. . Förnyelse och kontinuitet — om konst och kultur i framtiden. Ku. Anslutning till EU — Förslag till övergripande lagstiftning. UD. Om kriget kommit... Förberedelser för mottagande av militärt bistånd 1949-1969 + Bilagedel. SB. Suveränitet och demokrati + bilagedel med expertuppsatser. UD. JIK-metoden, m.m. Fi. Konsumentpolitik i en ny tid. C. På väg. K.
Skoterköming påjordbruks- och skogsmark. Kartläggning och åtgärdsförslag. M. Års- och koncemredovisning enligt EG-direktiv. Dell och 11. Ju.
Kvalitet i kommunal verksamhet — nationell uppföljning och utvärdering. C. Rena roller i biståndet — styrning och arbetsfördelning i en effektiv biståndsförvaltning. UD. Reformerat pensionssystem. S. Reforrnerat pensionssystem. Bilaga A. Kostnader och individeffekter. S. Reforrnerat pensionssystem. Bilaga B. Kvinnors ATP och avtalspensioner. S. Förvalta bostäder. Ju.
Svensk alkoholpolitik -— en strategi för framtiden. S. Svensk alkoholpolitik — bakgrund och nuläge. S. Att förebygga alkoholproblem. S. Vård av alkoholmissbrukare. S. Kvinnor och alkohol. S. Barn — Föräldrar — Alkohol. S.
Vallagen. Ju.
. Vissa mervärdeskattefrågor 111— Kultur m.m. Fi. 32. 33. Mycket Under Samma Tak. C. Vandelns betydelse i medborgarskapsärenden, m.m. Ku.
Tekniskt utrymme för ytterligare "FV-sändningar. Ku.
35
36. 37.
38. 39.
40. 41. 42. 43.
M & m
47.
48. 49. 50. 51.
52 53. 54. 55. 56.
57.
58. 59.
59.
60
6 1 62 63 64 65
66 67
68
. Vår andes stämma — och andras.
Kulturpolitik och intemationalisering. Ku. Miljö och fysisk planering. M. Sexualupplysning och reproduktiv hälsa under 1900-talet i Sverige. UD. Kvinnor, barn och arbete i Sverige 1850-1993. UD.
Gamla är unga som blivit äldre. Om solidaritet mellan generationerna. Europeiska äldreåret 1993. S.
Långsiktig strälskyddsforskning. M.
Ledighetslagstiftningen — en översyn. A. Staten och trossamfunden. C.
Uppskattad sysselsättning — om skatternas betydelse
för den privata tjänstesektorn. Fi. Folkbokföringsuppgiflema i samhället. Fi. Grunden för livslångt lärande. U. Sambandet mellan samhällsekonomi, transfereringar och socialbidrag. S. Avveckling av den obligatoriska anslutningen till studentkårer och nationer. U. Kunskap för utveckling + bilagedel. A. Utrikessekretessen. Ju.
Allemanssparandet — en översyn. Fi. Minne och bildning. Museemas uppdrag och organisation + bilagedel. Ku.
.Teatems roller. Ku.
Mästarbrev för hantverkare. Ku. Utvärdering av praxis i asylärenden. Ku. Rätten till ratten — reformerat bilstöd. S. Ett centrum för kvinnor som våldtagits och misshandlats. S. Beskattning av fastigheter, del II — Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m. Fi. 6 Juni Nationaldagen. Ju. Vilka vattendrag skall skyddas? Principer och förslag. M. Vilka vattendrag skall skyddas? Beskrivningar av vattenområden. M. . Särskilda skäl — utformning och tillämpning av 2 kap. 5 (5 och andra bestämmelser i utlänningslagen. Ku. . Pantbankemas kreditgivning. N. .Rationaliserad fastighetstaxering, del I. Fi.
. Personnummer — integritet och effektivitet. Ju.
.Med raps i tankarna? M. . Statistik och integritet, del 2 — Lag om personregister för officiell statistik m.m. Fi. . Finansiella tjänster i förändring. Fi. . Räddningstjänst i samverkan och på entreprenad. Fö. . Otillbörlig kurspåverkan och vissa insiderfrågor. Fi.
Kronologisk förteckning
69. On the General Principles of Environment Protection. M. 70.1nomkommunal utjämning. Fi. 71. Om intyg och utlåtanden som utfärdas av hälso- och sjukvårdspersonal i yrkesutövningen. S. 72. Sjukpenning, arbetsskada och förtidspension — förutsättningar och erfarenheter. S. 73. Ungdomars välfärd och värderingar — en under- sökning om levnadsvillkor, livsstil och attityder. C. 74. Punktskatterna och EG. Fi. 75. Patientskadelag. C. 76. Trade and the Environment — towards a sustainable playing field. M. 77. Tillvarons trösklar. C. 78. Citytunneln i Malmö. K. 79. Allmänhetens bankombudsman. Fi. 80.1akttagelser under en reform — Lägesrapport från Resursberedningens uppföljning vid sex universitet och högskolor av det nya resurstilldelningssystemet för grundläggande högskoleutbildning. U. 81. Ny lag om skiljeförfarande. Ju. 82. Förstärkta miljöinsatser ijordbruket — svensk tillämpning av EG:s miljöprogram. Jo. 83. Övergång av verksamheter och kollektiva upp- sägningar. EU och den svenska arbetsrätten. A. 84. Samvetsklausul inom högskoleutbildningen. U. 85. Ny lag om skatt på energi. En teknisk översyn och EG-anpassning. — Motiv. Del 1. — Författningstext och bilagor. Del 11. Fi. 86. Teknologi och vårdkonsumtion inom sluten somatisk korttidsvård 1981-2001. 5. 87. Nya tidpunkter för redovisning och betalning av skatter och avgifter. Fi. 88. Mervärdesskatten och EG. Fi. 89. Tullagstiftningen och EG. Fi. 90. Kan— och fastighetsverksamhet — finansiering, samordning och författningsreglering. M. 91. Trafiken och koldioxiden — Principer för att minska trafikens koldioxidutsläpp. K. 92. Miljözoner för trafik i tätorter. K. 93. Levande skärgårdar. Jo. 94. Dagspresseni 1990—talets medielandskap. Ku. 95. En allmän sjukvårdsförsäkring i offentlig regi. S. 96. Följdlagstiftning till miljöbalken. M. 97. Reglering av vattenuttag ur enskilda brunnar. M. 98. Beskattning av förmåner. Fi.
Systematisk förteckning
Statsrådsberedningen Om kriget kommit... Förberedelser för mottagande av militärt bistånd 1949-1969 + Bilagedel. [1 1]
J ustitiedepartementet
Vapenlagen och EG [4] Kriminalvård och psykiatri. [5] Års- och koncemredovisning enligt EG-direktiv. Del 1 och 11. Ju. [17] Förvalta bostäder. [23] Vallagen. [30] Utrikessekretessen. [49] 6 Juni Nationaldagen. [58]
Personnummer — integritet och effektivitet. [63] Ny lag om skiljeförfarande. [81]
Utrikesdepa rtementet
Historiskt vägval —— Följderna för Sverige i utrikes- och säkerhetspolitiskt hänseende av att bli, respektive inte bli medlem i Europeiska unionen. [8] Anslutning till EU — Förslag till övergripande lagstifining. [10] Suveränitet och demokrati
+ bilagedel med expertuppsatser. [12]
Rena roller i biståndet — styming och arbetsfördelning i en effektiv biståndsförvaltning. [19] Sexualupplysning och reproduktiv hälsa under 1900-talet i Sverige. [37] Kvinnor, barn och arbete i Sverige 1850-1993. [38]
Försvarsdepartementet Räddningstjänst i samverkan och på entreprenad. [67]
Socialdepartementet
Mäns föreställningar om kvinnor och chefskap. [3] Reformerat pensionssystem. [20] Reformerat pensionssystem. Bilaga A. Kostnader och individeffekter. [21] Reformerat pensionssystem. Bilaga B. Kvinnors ATP och avtalspensioner. [22] Svensk alkoholpolitik — en strategi för framtiden. [24] Svensk alkoholpolitik — bakgrund och nuläge. [25] Att förebygga alkoholproblem. [26] Vård av alkoholmissbrukare. [27] Kvinnor och alkohol. [28]
Barn — Föräldrar -— Alkohol. [29] Gamla är unga som blivit äldre. Om solidaritet mellan generationerna. Europeiska äldreåret 1993. [39]
Sambandet mellan samhällsekonomi, transfereringar och socialbidrag. [46] Rätten till ratten — reformerat bilstöd. [55] Ett centrum för kvinnor som våldtagits och misshandlats. [56] Om intyg och utlåtanden som utfärdas av hälso- och sjukvårdspersonal i yrkesutövningen. [71] Sjukpenning, arbetsskada och förtidspension — förutsättningar och erfarenheter. [72] Teknologi och vårdkonsumtion inom sluten somatisk korttidsvård 1981-2001. [86] En allmän sjukvårdsförsäkring i offentlig regi. [95]
Kommunikationsdepartementet
På väg. [15] Citytunneln i Malmö. [78]
Trafiken och koldioxiden — Principer för att minska trafikens koldioxidutsläpp. [91]
Miljözoner för trafik i tätorter. [92]
Finansdepartementet
Ändrad ansvarsfördelning för den statliga statistiken. [1] Sverige och Europa. En samhällsekonomisk konsekvensanalys. [6] JIK-metoden, m.m. [13]
Vissa mervärdeskattefrågor III — Kultur m.m. [31] Uppskattad sysselsättning — om skatternas betydelse
för den privata tjänstesektorn. [43] Folkbokföringsuppgiftema i samhället. [44] Allemanssparandet — en översyn. [50]
Beskattning av fastigheter, del 11 — Principiella utgångspunkter för beskattning av fastigheter m.m. [57] Rationaliserad fastighetstaxering, del I. Fi. [62] Statistik och integritet, del 2 — Lag om personregister för officiell statistik m.m. [65] Finansiella tjänster i förändring. [66]
Otillbörlig kurspåverkan och vissa insiderfrågor. [68] lnomkommunal utjämning. [70] Punktskattema och EG. [74] Allmänhetens bankombudsman. [79] Ny lag om skatt på energi. En teknisk översyn och EG—anpassning.
— Motiv. Del I.
— Författningstext och bilagor. Del II. [85] Nya tidpunkter för redovisning och betalning av skatter och avgifter. [87] Mervärdesskatten och EG. [88] Tullagstiftningen och EG. [89] Beskattning av förmåner. [98]
Systematisk förteckning
Utbildningsdepartementet
Grunden för livslångt lärande. [45] Avveckling av den obligatoriska anslutningen till studentkårer och nationer. [47]
Iakttagelser under en reform — Lägesrapport från Resursberedningens uppföljning vid sex universitet och högskolor av det nya resurstilldelningssystemet för grundläggande högskoleutbildning. [80] Samvetsklausul inom högskoleutbildningen. [84]
Jordbruksdepartementet
Förstärkta miljöinsatser ijordbruket — svensk tillämpning av 15st miljöprogram. [82] Levande skärgårdar. [93]
Kulturdepartementet
Förnyelse och kontinuitet — om konst och kultur
i framtiden. [9] Vandelns betydelse i medborgarskapsärenden, m.m. [33] Tekniskt utrymme för ytterligare TV-sändningar. [34] Vår andes stämma — och andras. Kulturpolitik och intemationalisering. [35] Minne och bildning. Museemas uppdrag och organisation + bilagedel. [51] Teaterns roller. [52] Mästarbrev för hantverkare. [53] Utvärdering av praxis i asylärenden. [54] Särskilda skäl — utformning och tillämpning av 2 kap. 5 5, och andra bestämmelser i utlänningslagen. [60] Dagspresseni 1990—talets medielandskap. [94]
Näringsdepartementet Pantbankernas kreditgivning. [61]
Arbetsmarknadsdepartementet Ledighetslagstiftningen — en översyn [41] Kunskap för utveckling + bilagedel. [48] Övergång av verksamheter och kollektiva upp- sägningar. EU och den svenska arbetsrätten. [83]
Civildepartementet Kommunerna, Landstingen och Europa. + Bilagedel. [2]
Konsumentpolitik i en ny tid. [14] Kvalitet i kommunal verksamhet - nationell uppföljning och utvärdering. [18] Mycket Under Samma Tak. [32] Staten och trossarnfunden. [42] Ungdomars välfärd och värderingar — en under- sökning om levnadsvillkor, livsstil och attityder. ]73] Patientskadelag. [75] T illvarons trösklar. [77]
Miljö- och naturresursdepartementet EU, EES och miljön. [7]
Skoterköming på jordbruks- och skogsmark. Kartläggning och åtgärdsförslag. [16] Miljö och fysisk planering. [36] Långsiktig strålskyddsforskning. [40] Vilka vattendrag skall skyddas? Principer och förslag. [59] Vilka vattendrag skall skyddas? Beskrivningar av vattenområden. [59] Med raps i tankarna? [64] On the General Principles of Environment Protection. [69]
Trade and the Environment — towards a
sustainable playing field. [76] Kart- och fastighetsverksamhet — finansiering, samordning och författningsreglering. [901 Följdlagstiftning till miljöbalken. [96] Reglering av vattenuttag ut enskilda brunnar. [97]
'. . %Äötgniunlid. ”* $%, (g..-..— u...—5..- ..
.:”t i!: grriixaa'. rv.- 3,9]; ...;.-.r1;&
W 1 L . lurt, . ' L * ' få.” .. ']]'
_ nu] ab'rutiuää #91]:le '1 :o "olsen-ref]
ie"! . .*a'unmti lt']—.W1'L."utzniands (
få”? .ä-M Q,.rthd'dflzwmmh
”Hi!—ha!] liir!” .»t' nomaderna. ' ] Ägg-pr; 141-m.m duu] '1'31M1£.V..$MU-muf
$?I l?e-241331. annant.” fl.,]? .,].th id;] nhlbism
, öw;n.ripjwårir*lä= ' _ ,FJQL'f WNlTyimijIHhWÅMt m: ”*
...i!" .. .. .
' inte... mat......
"i...” .. : .. - am.?(fmflmå... gif»: '- v.],rc" w sill-MM
. få _. ' :::rlt ;;".me ) ' tarm
. , , . ]Ilr'ud... 'i'-**. ., . .,,| ' ___ , _... . , ,,,, _ , . ,, . , _ ,,", _. .,.r..... ,, ...,; ., f,» . ,,... "1'. 'p'] | |:. .. " |.-|| ' _' ' ". _ |:? .. 'f_ ' ., »* -"'*" .- : ;, -.-.':1... .' .. I.”;T - '- ' .... .' '.I '.."11 . l., "Eld. CH." '" " " " _ || . ' I | || ' l ) || ||. _ _ , | "| | | ,. ', ”,,? ] _, , ,,_ _ .. ",,. ,_- | _ . | _
.. .'..
.. . -.-.'.. ',.Hr' .-,,||i"=..',""',.' '. " "';, ""' ---'-' ' ' då...]; ":|—”':'! rig-%...? .. —'z .- "" ”i"? ..,. Ila... _ :: =P.” .» L F"'..'. ',""'1 ,.," "'.' " 'l'||' "' "' ".' , . ' |" | |..' u-T'f'll' ..H. ,,., || ,,,j_."'.:,|- I|:H' ... .- , _ , _ ,- |_-|I '|| n'( || r.,|.,,|||. |,' | Li:... |' J'.""'|'-.. ,, | ,,,",1' . li,. ., ,,". ,_Il',,"""' .1 _,r, ,, ,, , , .. " .lr,' ,,],quld'fa' ”']]'-' ']]'-'.. " '. , .r',' || ':' .'. ,_- '|Q. ,_”_' .. .. '....|"'|.."1" |” ,, '.'.— ,,,”, :"_,, _.' ,'|,. ,, .- », _. II,, .. .-"' ,, I,”, , ., -,,.. |'. ,.i',,,,. ..'|'..'"."' ., , ,, ||X1|* rl, E.I:--- | ”,,,-, , ,, _ '-|:: . ' ,| || '='" " ' |,,' | -|'|,,' " ',|| ' , _. ' '. '...'. ..,. . _ . '. . ,. f|_|- 'i"h -._,, "= |-. | |*| ' ',, ” "'-."..- - -.." '-'.4,-'-1.- -'.'..'|, "' ,' ,. 1".,|le'||'| -,;,,..' .,',|,,.',,.,. _, ., _ , ' ,. r:. _, ,..l' ._'_|"-..- ',_ ,':|,, ,,],=.., ., . n,. , . . -,
'.l'""" ' 'i'.]"H' IP'J'P'J'I'| '"' '. "'
. |. _-."...
..., ,,. _'...,.,, :5"
'|']?-
...II. .
,.-|-"-n.",,,,_ , ., eur-TLF"
pelvis i form av Speciella vamxrabatter och andra med anställningen .. a *' fdl'ande favörer som icke umwivas till beskattni ” bl.a. med J | ..... :
hf.-insyn till svårigheten att göra någon tillnärmelsevis exakt upp- skattning av deras varde, vill—ret ju växlar allte tar den omfatt—
. / '. | ,. .. ning, i vilken förmånen utmrttjas. Ej heller kan Spörsmålet om
. . .. . x livs'nodelsrabatternas beskattning larmas å Sldo. '
I" ;..-
Den i finansdepartemontets promemoria väckta frågan låter( sig med hänsyn till här angivna förhållanden svårligen lösas på grundval av nu föreliggande utredning. I stället upprullas"étt helt problemkomplex, som påkallaii'hppmåirlcsamhet från statens och enlannerligen erat omyndighetenias sidaå Därtill kommer, att ett genomförande av det av socj-Ellflåäåä'EQE'l'ttén nyligen framlagda för— ) slaget o.? en allmän obligatorisk sjukförsäkring kommer att begränsa
frågan om eventuell skattefrihet för Sjukvårdsförmåner till helt andra och väsentligt blygsammare proportioner än den i dag kan sä— gas hava.
_" I avvaktan. på resultatet av den fortsatta utredning, som torde bliva ofrånlcomlig, lärer man fördenskull. nu få åtn'o'jas med åtgärder av allenast provisorisk natur, varvid de av statskontoret anvisade alternative. förslagen kunna erbjuda en tänkbar lösning.
Protokollsutdra utvisande vid ärendets handläwrnin." ut- 87 gb u
talade särskilda meningar, bifogas. Stockholm den 25 november 194-4.
( * Wilhelm Bjö /'A/fzo._.l E. Norberg
és
Stig Sj"
POSTADRESS: 10647 STOCKHOLM FAX 08-2050 21, TELEFON 08-690 90 go
ISBN 91-38—13734-8 0375-250X