SOU 2008:76

F-skatt åt flera

Till statsrådet Anders Borg

Regeringen beslutade den 9 augusti 2007 att tillsätta en utredning med uppdrag att bl.a. se över självständighetsrekvisitet i inkomstskattelagens (1999:1229) näringsverksamhetsbegrepp (dir. 2007:116). Samtidigt utsåg regeringen kammarrättslagmannen Christer Sjödin till särskild utredare. Utredningen antog namnet Utredningen om översyn av kraven för F-skatt m.m. (Fi 2007:10).

Som experter i utredningen förordnades den 25 september 2007 kanslirådet Nils-Fredrik Carlsson, kanslirådet Jacqueline Deniz-Kiviharju, kanslirådet Helle Ellehöj, juristen Samuel Engblom, skatteexperten Annika Fritsch, utredaren Ingemar Göransson, ämnesrådet Kent Ivarsson, ämnesrådet Elisabeth Lane, kanslirådet Robert Nilsson, skattejuristen Kerstin Nyquist, skatteansvarige Urban Rydin, arbetsrättsjuristen Hanna Schmidt, departementssekreteraren Elisabeth Sheikh, rättsliga experten Pia Blank Thörnroos, t.f. chefsjuristen John Wahlstedt och departementssekreteraren Fredrik von Unge. Den 5 november 2007 förordnades ekonomen Håkan Alm, sakkunniga Ann Düring, arbetsrättsjuristen Lars Gellner och juristen Claes-Mikael Jonsson som experter. Den 10 mars 2008 entledigades Ann Düring och som ny expert förordnades sakkunnige Anders Fogelberg. Den 20 mars 2008 entledigades John Wahlstedt och som ny expert förordnades chefsjuristen Lena Maier Söderberg.

Kammarrättsassessorn Carina Ferm Brodén förordnades som sekreterare fr.o.m. den 20 augusti 2007. Kammarrättsassessorn Birgitta Törnered förordnades som sekreterare fr.o.m. den 2 oktober 2007.

Enligt direktiven skulle utredningen redovisa sitt arbete senast den 1 juni 2008. Utredningen beviljades dock förlängd tid för redovisningen till senast den 1 juli 2008.

Härmed överlämnas utredningens betänkande F-skatt åt flera (SOU 2008:76). Vårt uppdrag är därmed slutfört. Till betänkandet fogas särskilda yttranden.

Sundsvall i juli 2008

Christer Sjödin

/Carina Ferm Brodén

Birgitta Törnered

Förkortningar

AD Arbetsdomstolen AFL lagen om allmän försäkring AKU arbetskraftsundersökningar ALF lagen om arbetslöshetsförsäkring APL lagen om allmän pensionsavgift bet. betänkande BfL bokföringslagen BNP bruttonationalprodukt dir. direktiv Ds departementsserien EG Europeiska gemenskapen EEG Europeiska ekonomiska gemenskapen EU Europeiska unionen f. följande sida ff. följande sidor FDB företagsdatabasen Fi Finansdepartementet IFAU Institutet för arbetsmarknadspolitisk utvärdering IL inkomstskattelagen ILO Internationella arbetsorganisationen ITPS Institutet för tillväxtpolitiska studier Ju Justitiedepartementet KL kommunalskattelagen LAF lagen om arbetsskadeförsäkring LAS lagen om anställningsskydd LIP lagen om inkomstgrundande ålderspension LOU lagen om offentlig upphandling LRF Lantbrukarnas riksförbund MBL lagen om medbestämmande i arbetslivet mnkr miljoner kronor ML mervärdesskattelagen

N Näringsdepartementet NJA Nytt juridiskt arkiv, avd I Nutek Verket för näringslivsutveckling PGI pensionsgrundande inkomst prop. proposition RAMS registerbaserad arbetsmarknadsstatistik ref. referat RH Rättsfall från Hovrätterna RSV Riksskatteverket RÅ Regeringsrättens årsbok s. sidan SAL socialavgiftslagen SBL skattebetalningslagen SCB Statistiska centralbyrån SFS Svensk författningssamling SGI sjukpenninggrundande inkomst SIL lagen om statlig inkomstskatt skr. regeringens skrivelse SKV Skatteverket SofL socialförsäkringslagen SOU Statens offentliga utredningar SRN Skatterättsnämnden SRU standardiserade räkenskapsutdrag SvSkT Svensk Skattetidning UBL uppbördslagen

Sammanfattning

Bakgrund och statistik

Utredningen om översyn av kraven för F-skatt m.m. (i det fortsatta benämnd utredningen) tillsattes med uppdrag att bl.a. se över självständighetsrekvisitet i inkomstskattelagens (1999:1229) näringsverksamhetsbegrepp. Syftet i denna del är att det ska bli enklare att starta näringsverksamhet, bl.a. för dem som har en eller ett fåtal uppdragsgivare. I uppdraget ingår även att utredningen ska överväga om reglerna om betalningsansvar i vissa fall för betalningsmottagarens skatter och avgifter för den som betalat ut ersättning till någon som innehar eller åberopar F-skattsedel är ändamålsenliga. Vidare ingår i uppdraget att utreda om det är ändamålsenligt att behålla kravet på att bedriva näringsverksamhet för att få F-skattsedel eller om det finns andra sätt att avgöra vem som själv ska betala in sin preliminära skatt på arbetsinkomst och sina socialavgifter.

Huvudsyftet med uppdraget är att underlätta tilldelningen av F-skattsedel för att möjliggöra fler företag och företagare. Ett grundläggande krav enligt gällande lagstiftning för att tilldela någon en F-skattsedel är att personen driver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet. När det gäller företag och företagande är det värt att känna till att varken F-skattsedel eller registrering av firma är ett krav för att enskilda ska få driva näringsverksamhet. Om det ska utföras arbeten åt andra så anses emellertid innehav av en F-skattsedel vara nödvändigt.

Av direktiven framgår att kritik har riktats mot att F-skattesystemet utgör en försvårande faktor för dem som vill starta företag. Den målgrupp som klart utpekas är den som har en eller ett fåtal uppdragsgivare samtidigt som uppdraget inte begränsats till denna grupp (jfr direktivens skrivning bl.a. för dem som har en eller ett fåtal uppdragsgivare). Det har också framhållits att kravet

på flera uppdragsgivare framför allt är negativt för vad som anförts vara typiskt sett kvinnors företagande. Det fastslås också att samhället utvecklats och förändrats en del i fråga om både arbetsmarknad och företagande i förhållande till när reglerna utformades. I direktiven hänvisas till statistik från Skatteverket som visar att antalet F-skattsedelsinnehavare stadigt ökat och att antalet ansökningar uppgick till 74 876 år 2006. För samma år avslogs 784 ansökningar eller ca 1 procent på den grunden att verksamheten inte ansågs vara näringsverksamhet.

Utredningen har inhämtat ytterligare statistik från Skatteverket och även närmare granskat en del av de ansökningar som Skatteverket avslog under år 2006 pga. att det inte var fråga om näringsverksamhet. Granskningen har visat att ett förhållandevis stort antal av avslagsbesluten har fattats på formell grund och inte efter en materiell prövning huruvida verksamheten kan anses utgöra näringsverksamhet. Den formella grunden för fysiska personer var i många fall att underlaget var så bristfälligt att Skatteverket inte kunde bedöma om det var fråga om näringsverksamhet.

I drygt hälften av avslagsbesluten har Skatteverket gjort en prövning i sak. Av dessa avslagsbeslut var knappt 42 procent hänförliga till självständighetskriteriet. Om man utgår från att de granskade ärendena är representativa för hela gruppen avslagna ansökningar – som för år 2006 uppgick till 784 – innebär det att drygt 400 ansökningar avslagits på den grunden att Skatteverket har bedömt att näringsverksamhet inte bedrivs, varav knappt 330 skulle vara hänförliga till självständighetskriteriet.

I stor utsträckning avsåg de avslagsbeslut som utredningen granskade sådana verksamheter där affärsidén var att som enskild näringsidkare hyra ut sig själv bl.a. vid arbetstoppar, semestrar och sjukdom. Skatteverkets motivering för avslag var i dessa fall att det enbart handlade om att ställa den egna arbetskraften till förfogande och att man tillfälligt var inordnad i uppdragsgivarens organisation. Ofta motiverades beslutet också med att det saknades ett ekonomiskt risktagande. I dessa fall förefaller antalet uppdragsgivare ha varit av mindre betydelse för Skatteverkets bedömning utan avgörande har varit att arbetet skulle bedrivas under alltför anställningsliknande förhållanden. Ansökningar avseende denna typ av verksamhet avsåg i första hand verksamheter inom bygg-, transport- och vårdsektorn. En annan grupp som fick avslag var de personer som ansökt om F-skattsedel för verksamhet inom handel och där avsågs främst arbete som handelsagent eller s.k. nätverks-

försäljning. Det var ofta fråga om en eller ett fåtal uppdragsgivare och inget eller ett begränsat ekonomiskt risktagande.

Vidare noterades att andel avslag i procent var högre för män jämfört med kvinnor. Det finns således inte, mot bakgrund av utfallet av granskningen, belägg för att kravet på flera uppdragsgivare skulle vara särskilt negativt för kvinnors företagande.

Såvitt utredningen erfarit återspeglas inte antalet F-skatteregistreringar fullt ut i den s.k. officiella statistiken vad gäller nystartade företag och andel företagare av de sysselsatta. Det finns olika skäl härtill samtidigt som jämförelsen också innehåller ett antal osäkerhetsfaktorer. Den jämförelse som dock är relevant är antalet F-skatteregistrerade fysiska personer (381 710) i förhållande till antalet egna företagare (245 281) av de sysselsatta. En förhållandevis stor andel av de fysiska personer som är F-skatteregistrerade har såväl F-skattsedel som A-skattsedel (drygt 69 procent för år 2006). Sannolikt blir en stor andel av dessa vid klassificeringen i den officiella statistiken klassade som anställda eftersom inkomsten från anställningen ofta torde vara högre än inkomsten från näringsverksamheten. För denna kategori har uppenbarligen inte tilldelningen av F-skattsedel utgjort något problem utan här är frågan närmast vad som avhåller denna grupp från att fullt ut ”våga” satsa på sin näringsverksamhet. Det kan t.ex. handla om brist på kapital eller den mer utsatta tillvaro det innebär att lämna den trygghet som är förknippad med en anställning.

Behov av ny lagstiftning och utredningens förslag

Utfallet av den insamlade statistiken och den genomförda granskningen ger stöd för antagandet att svårigheterna med att erhålla F-skattsedel kan vara mindre än vad som redogjorts för i direktiven. Granskningen har också föranlett utredningen att överväga vilka personer/grupper som lagändringen bör omfatta.

Utredningen har också övervägt om det över huvud taget är erforderligt med en lagändring eller om det är möjligt för Skatteverket att genom sina s.k. styrsignaler ”lätta” lite på sin tillämpning. Enligt utredningens uppfattning är dock en lagändring att föredra bl.a. mot bakgrund av att man annars får en diskrepans mellan domstolarnas praxis, som riskerar att leva kvar, och Skatteverkets tillämpning vilket kan leda till oklarhet beträffande rättsläget.

Mot bakgrund av att utredningens uppdrag innefattar att se över självständighetsrekvisitet i inkomstskattelagen men också att utreda om det är ändamålsenligt att behålla kravet på att bedriva näringsverksamhet för att få F-skattsedel eller om det finns andra sätt att avgöra vem som själv ska betala in sin preliminära skatt på arbetsinkomst och sina socialavgifter har utredningen analyserat olika alternativ till lagändringar såväl i inkomstskattelagen som i skattebetalningslagen.

När det gäller olika förändringar i skattebetalningslagen har utredningen funnit att införande av lättnader för att erhålla en F-skattsedel sannolikt skulle leda till fler F-skattsedlar men inte nödvändigtvis till någon motsvarande ökning beträffande antalet fysiska personer som kan anses bedriva näringsverksamhet i inkomstskattelagens mening dvs. fler företagare. Det blir med andra ord inte lättare att starta näringsverksamhet vilket är huvudsyftet med uppdraget. Enligt utredningens uppfattning är således det nuvarande systemet med en koppling mellan inkomstskattelagens näringsverksamhetsbegrepp och F-skattsedeln ändamålsenligt. En ändring i inkomstskattelagen är därför att föredra. Utredningen har övervägt bl.a. att ersätta näringsverksamhetsbegreppet i inkomstskattelagen med det EG-rättsliga mervärdesskattedirektivets begrepp ”ekonomisk verksamhet”. Enligt utredningens mening skulle en sådan lösning vara förenad med vissa svårigheter bl.a. för att mervärdesskattelagen inte helt anpassats till mervärdesskattedirektivet. Vidare skulle effekten av en sådan förändring bli att den främst fångar upp verksamheter som drivs utan vinstsyfte som t.ex. hobbyverksamhet. Utredningen har i stället funnit att den bästa lösningen är att vidga näringsverksamhetsbegreppet genom att sänka och förtydliga kravet för när en verksamhet ska anses självständig.

I direktiven till utredningen anges att parternas vilja i ett avtal om arbete bör ges större vikt vid bedömningen av om det är fråga om näringsverksamhet eller om ett anställningsförhållande. Direktiven anger vidare att förslagens påverkan på det civilrättsliga arbetstagarbegreppet ska analyseras med utgångspunkten att den som bedöms bedriva självständig näringsverksamhet inom det ena rättsområdet också normalt bör bedömas göra det inom det andra rättsområdet. Enligt utredningens mening utesluter det en reglering som helt lämnar åt parterna att avgöra huruvida näringsverksamhet bedrivs i skatterättslig mening eftersom en sådan lösning skulle komma i konflikt med de intressen som den arbets-

rättsliga regleringen avser att skydda. En valfrihet för parterna att hänföra en inkomst till näringsverksamhet eller till tjänst skulle också betyda att yrkesmässighetsbegreppet i mervärdesskattelagen borde frikopplas från näringsverksamhetsbegreppet i inkomstskattelagen eftersom en sådan lydelse skulle komma i konflikt med mervärdesskattedirektivet. Vidare är det också viktigt med en gränsdragning mot personer som arbetar under alltför anställningsliknande förhållanden för att bestämmelserna om solidariskt betalningsansvar i skattebetalningslagen inte ska bli verkningslösa.

Utredningens förslag innebär att det i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen andra stycket föreskrivs att vid bedömningen av om verksamheten bedrivs självständigt ska särskilt beaktas graden av beroende till uppdragsgivaren, integration i dennes verksamhet och vad parterna har avtalat. Graden av beroende till uppdragsgivaren och integration i dennes verksamhet utgör objektiva omständigheter och tar sikte på relationen mellan uppdragstagaren och uppdragsgivaren och hur arbetet bedrivs. Vidare ska vad parterna har avtalat beaktas vilket bl.a. innebär att parternas gemensamma avsikt att ingå ett uppdragsavtal har betydelse vid bedömningen.

Jämfört med nuvarande prövning ska även fortsättningsvis en helhetsbedömning göras utifrån ett antal kriterier. Det nya är att tre kriterier lyfts fram och ges ökad betydelse. Dessa tre kriterier är inbördes likvärdiga. Med en sådan bestämmelse läggs fokus på relationen mellan parterna och deras gemensamma avsikt. Därmed minskar betydelsen av antalet uppdragsgivare jämfört med i dag.

En verksamhet som bygger på att man hyr ut sig själv för kortare eller längre uppdrag i syfte att ersätta ordinarie anställda eller rycka in vid arbetstoppar utgör inte tillräckligt avgränsade uppdrag och kan, enligt utredningens mening, normalt inte anses utföras självständigt. Detta utesluter dock inte att en uppdragstagare till följd av ett tillfälligt behov av arbetskraft hos en uppdragsgivare t.ex. pga. sjukfrånvaro eller arbetsanhopning kan anlitas för att utföra vissa specificerade arbetsuppgifter. Det kan därför i sådana fall förekomma att tjänsterna tillhandahålls under sådana former och villkor att fråga är om självständig verksamhet.

Bestämmelsen möjliggör således att fler kan bedriva näringsverksamhet mot en eller ett fåtal uppdragsgivare. Den innebär inte någon konflikt med bestämmelserna om solidariskt betalningsansvar i skattebetalningslagen och inte heller att mervärdesskattelagen behöver frikopplas från näringsverksamhetsbegreppet i inkomstskattelagen. Fördelen med en bestämmelse som innebär en

sammanvägd bedömning av objektiva omständigheter och den gemensamma partsavsikten är att den skatterättsliga och civilrättsliga bedömningen av vem som är att anse som självständig uppdragstagare torde bli mer likartad.

Ett utvidgat näringsverksamhetsbegrepp innebär att fler kommer att kunna bli beskattade i detta inkomstslag. Det innebär i sin tur att dessa personer kommer att lämna källskattesystemet vilket i sig ökar riskerna för skatteundandraganden. För att motverka detta torde krävas införande av nya kontrollmöjligheter och skärpningar i lagstiftningen. Det skulle innebära ökad börda inte bara för de tillkommande företagarna, utan även för den befintliga näringspopulationen. Enligt utredningens mening saknas skäl att i denna utredning, som syftar till att flera ska kunna bedriva näringsverksamhet och alltså tilldelas F-skattsedel, föreslå ökade kontrollmöjligheter för att förebygga svartarbete och annat skatteundandragande. Uppbördsförlusterna kommer troligen också att öka men enligt utredningens mening torde det vara fråga om en marginell ökning.

Utredningens förslag innebär att näringsverksamhetsbegreppet utvidgas vilket betyder att framför allt fler fysiska personer kan bedriva näringsverksamhet. Detta bör leda till ett ökat nyföretagande men det är inte möjligt att storleksmässigt uppskatta denna ökning. Vid jämförelse med den granskning som utredningen gjort av de beslut i kategorin näringsverksamhet bedrivs ej som under år 2006 avslogs i sak var det relativt få ansökningar som avslogs enbart pga. att antalet uppdragsgivare var för få. Flertalet avslogs för att arbetet skulle bedrivas under alltför anställningsliknande förhållanden och i dessa fall saknade antalet uppdragsgivare betydelse. Utredningens förslag medför dock att det även i sådana fall kan finnas personer som kommer att kunna tilldelas en F-skattsedel eftersom det kan vara fråga om tillräckligt självständiga uppdrag. Vidare finns skäl att anta att det kan finnas personer som tidigare avhållit sig från att ansöka om F-skattsedel eftersom de bara haft någon enstaka uppdragsgivare. Mot bakgrund av att kvinnor i större utsträckning väljer att dels bedriva sin verksamhet som enskild näringsverksamhet, dels främst verkar inom de delar av tjänstesektorn som torde ha lägre behov av ekonomiska investeringar samt dels att antalet uppdragsgivare inom flera av dessa sektorer sannolikt kan antas vara färre, bör kvinnors företagande särskilt gynnas av förslaget.

Den föreslagna ändringen i inkomstskattelagen föreslås träda i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas första gången vid 2011 års taxering.

Det solidariska betalningsansvaret i skattebetalningslagen

Utredningen har även i uppdrag att överväga om reglerna om betalningsansvar i vissa fall för betalningsmottagarens skatter och avgifter för den som betalat ut ersättning till någon som innehar eller åberopar F-skattsedel är ändamålsenliga. En utgångspunkt för arbetet ska enligt direktiven vara att den som uppdrar ett arbete åt någon annan, ska kunna förlita sig på uppdragstagarens F-skattsedel. Enligt utredningens uppfattning måste prövningen av ändamålsenligheten genomföras i förhållande till såväl nu gällande bestämmelser som det lagförslag som utredningens arbete utmynnar i. Mot bakgrund av utgångspunkten i direktiven anser utredningen att det inte finns utrymme för att föreslå skärpningar av det solidariska betalningsansvaret, t.ex. genom att sänka beviskraven för när ansvaret skulle inträda. Ett sådant förslag skulle nämligen leda till en minskad förutsebarhet för uppdragsgivare.

Enligt utredningens bedömning är utrymmet för att tillämpa det solidariska betalningsansvaret mycket begränsat. Det är först när det för utbetalaren varit uppenbart eller för en arbetsgivare i allmänhet hade varit uppenbart att det föreligger ett anställningsförhållande och Skatteverket kan visa detta som det solidariska betalningsansvaret kan bli aktuellt. Vid sidan om det solidariska betalningsansvaret finns det vid skenavtal möjlighet att kunna bortse från F-skattsedeln. Den som betalar ut ersättning till någon som har eller åberopar en F-skattsedel kan således lita på F-skattsedeln och dess rättsverkan i stor utsträckning. Trots att bestämmelserna således har ett begränsat tillämpningsområde anser utredningen att reglerna om det solidariska betalningsansvaret är ändamålsenliga i förhållande till såväl nu tillämpliga bestämmelser som utredningens lagförslag. I detta sammanhang går det inte att bortse från den preventiva funktion som bestämmelserna fyller.

Författningsförslag

1. Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)

Härigenom föreskrivs att 13 kap.1 och 1 a §§inkomstskattelagen (1999:1229) ska ha följande lydelse

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

13 kap.

1 §

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

Vid bedömningen om verksamheten bedrivs självständigt ska särskilt beaktas graden av beroende till uppdragsgivaren, integration i dennes verksamhet och vad parterna har avtalat.

Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt av avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan inte ingå i en näringsverksamhet.

I 27 kap. finns bestämmelser om att den som innehar vissa tillgångar anses bedriva näringsverksamhet i form av byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Där finns också bestämmelser om vad som räknas som tomtrörelse.

1 a §

Innehav av näringsfastigheter och näringsbostadsrätter samt av avverkningsrätt till skog räknas alltid som näringsverksamhet. Privatbostadsfastigheter, privatbostadsrätter och andra privatbostäder kan inte ingå i en näringsverksamhet.

I 27 kap. finns bestämmelser om att den som innehar vissa tillgångar anses bedriva näringsverksamhet i form av byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Där finns också bestämmelser om vad som räknas som tomtrörelse.

U

Denna lag träder i kraft den 1 januari 2009 och tillämpas första gången vid 2011 års taxering.

1. Utredningens uppdrag och arbete

1.1. Uppdraget

Utredningen har i uppdrag att se över självständighetsrekvisitet i inkomstskattelagens (1999:1229), IL, näringsverksamhetsbegrepp. Syftet med översynen är att det ska bli enklare att starta näringsverksamhet, bl.a. för dem som har en eller ett fåtal uppdragsgivare. Som utgångspunkter i det arbetet ska beaktas dels att parternas vilja i ett avtal om arbete bör ges större vikt vid bedömningen av om det är fråga om näringsverksamhet eller om ett anställningsförhållande, dels behovet av skydd för den svagare parten i ett arbets- eller uppdragsavtal. En annan utgångspunkt för arbetet är att gränsdragningen mellan inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet i IL:s mening bör vara likartad med den gränsdragning mellan inkomst av anställning och inkomst av annan förvärvsverksamhet som görs inom socialförsäkringslagstiftningen.

Uppdraget innefattar också att utreda om det är ändamålsenligt att behålla kravet på att bedriva näringsverksamhet för att få F-skattsedel eller om det finns andra sätt att avgöra vem som själv ska betala in sin preliminära skatt på arbetsinkomst och sina socialavgifter.

I uppdraget ingår att analysera förslagens påverkan på det civilrättsliga arbetstagarbegreppet och eventuella konsekvenser för bedömningen av när någon ska anses bedriva näringsverksamhet i bokföringslagens (1999:1078), BfL, mening samt för bedömningen av skattskyldighet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. I uppdraget ingår också att beakta önskemål om att förebygga oönskad skatteplanering, svartarbete och annat skatteundandragande samt att uppbördseffektiviteten inte bör äventyras.

En annan fråga som utredningen har som uppgift är att överväga om reglerna om betalningsansvar i vissa fall för betalnings-

mottagarens skatter och avgifter för den som betalat ut ersättning till någon som innehar eller åberopar F-skattsedel är ändamålsenliga. En utgångspunkt i det arbetet är att den som uppdrar ett arbete åt någon annan, ska kunna förlita sig på uppdragstagarens F-skattsedel.

Översynen innefattar också en internationell jämförelse och att beakta EG-rättens krav.

Regeringens direktiv (2007:116) och tilläggsdirektiv (2008:23) återges i sin helhet i bilaga 1–2.

1.2. Arbetet

Utredningen påbörjade sitt arbete i augusti 2007. Utredningen har haft sju sammanträden med expertgruppen, varav ett slutjusteringssammanträde om två dagar. Expertgruppen har bestått av åtta experter från olika departement och tolv experter från arbetsmarknadens parter. Det samråd som skulle ske med arbetsmarknadens parter har således ägt rum vid dessa sammanträden. Utredningen har vidare sammanträtt med Skatteverket vid två tillfällen samt haft ett möte med den advokat som företrädde det danska företaget Tupperware Scandinavia A/S i det uppmärksammade Tupperwaremålet, RÅ 1987 ref. 163.

Utredningen har av Skatteverket fått ta del av samliga F-skattsedelsansökningar för 2006 som avslagits på den grunden att det inte var fråga om näringsverksamhet. Av de sammanlagt 784 ansökningarna har utredningen närmare granskat 261.

Utredningen har även haft samråd med sekretariaten för Utredningen om ytterligare förenklingar av redovisningsreglerna, m.m. (Ju 2007:07, dir. 2007:78) och Skatteförfarandeutredningen (Fi 2005:10, dir. 2005:129 och dir. 2007:165).

Den internationella jämförelsen har genomförts genom förfrågningar ställda till nio länder; åtta europeiska och ett utomeuropeiskt. Länderna tillfrågades om sina motsvarigheter till det svenska näringsverksamhetsbegreppet och det krav på självständighet som finns i det svenska regelverket för att näringsverksamhet ska anses bedrivas. Frågor ställdes också om F-skattesystemet och om det tillfrågade landet hade någon motsvarighet till det systemet och den svenska F-skattsedeln. Samtliga tillfrågade länder besvarade förfrågan men innehållet i svaren, som för övrigt varierar betydligt i omfattning och utförlighet, har inte gett utredningen

anledning att gå vidare och närmare analysera något av dessa länders rättssystem på dessa rättsområden. Svaren finns redovisade som bilaga 3 till detta betänkande.

2. Bakgrund och problembeskrivning

2.1. Inledning

Uppdelningen mellan näringsidkare och arbetstagare sker på olika sätt inom olika rättsområden. Inom skatterätten, som är det primära rättsområdet för denna utredning, går en skiljelinje mellan inkomst av näringsverksamhet och inkomst av tjänst. Med näringsverksamhet avses enligt 13 kap. 1 § IL förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Uttrycket yrkesmässigt syftar på att verksamheten ska bedrivas i vinstsyfte och med förvärvsverksamhet avses att verksamheten ska bedrivas regelbundet, varaktigt och ha en viss omfattning. Det brukar i allmänhet talas om att de tre kriterierna självständighet, varaktighet och vinstsyfte ska vara uppfyllda för att näringsverksamhet ska anses föreligga. Med inkomst av tjänst avses inkomst av anställning, uppdrag, och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur, om den inte är att hänföra till näringsverksamhet. Inom arbetsrätten sker uppdelningen i stället mellan arbetstagare och uppdragstagare. Den arbetsrättsliga lagstiftningen innehåller ingen definition av begreppet arbetstagare utan det görs en helhetsbedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. I skattebetalningslagen (1997:483), SBL, finns förutom bestämmelser om redovisning och betalning av bl.a. preliminär och slutlig skatt samt socialavgifter även de materiella bestämmelserna angående skatteavdrag. I den lagen definieras arbetsgivare som den som betalar ut ersättning för arbete och arbetstagare som den som tar emot ersättning för ett arbete. Detta innebär ett i förhållande till arbetsrätten utvidgat arbetsgivarbegrepp vilket bl.a. kan resultera i att man i uppbördssammanhang anses som arbetsgivare oavsett om det föreligger ett anställningsförhållande. De materiella bestämmelserna om socialavgifter, arbetsgivaravgifter eller egenavgifter, regle-

ras i socialavgiftslagen (2000:980), SAL. Tidigare tillämpades även på detta rättsområde samma arbetsgivarbegrepp som det uppbördsrättsliga men i den nya SAL från 2001 har uttrycken arbetsgivare och arbetstagare slopats. Slutligen görs det inom socialförsäkringsrätten en åtskillnad mellan den som har inkomst av anställning och den som har inkomst av annan förvärvsverksamhet vilket bl.a. påverkar hur den sjukpenninggrundande inkomsten, SGI, ska beräknas i sjukförsäkringen.

Den betydelse som arbetsgivarbegreppet haft inom skatterätten, socialförsäkringsrätten och även i uppbördsrättsliga sammanhang har emellertid minskat genom att gränsdragningen flyttats helt eller delvis till andra begrepp. En stor förändring i detta avseende innebar F-skattereformen 1993 där tilldelningen av en F-skattsedel knöts till näringsverksamhetsbegreppet. Numera är det i många fall skattsedelsinnehavet, A- eller F-skattsedel, som är avgörande för om det är den som betalar ut ersättningen för ett utfört arbete eller den som tar emot ersättningen för det utförda arbetet som ska svara för skatteavdraget och betalningen av socialavgifterna. Skattsedelsinnehavet ges också en stor inverkan när det gäller den socialförsäkringsrättsliga uppdelningen mellan inkomst av anställning och inkomst av annan förvärvsverksamhet. Förutom att näringsverksamhet är ett grundläggande krav för att kunna tilldelas en F-skattsedel så har näringsverksamhetsbegreppet betydelse också i annan lagstiftning t.ex. ML och BfL.

Det finns alltså en mängd beröringspunkter mellan näringsverksamhetsbegreppet i IL och annan lagstiftning. En översyn av självständighetsrekvisitet i näringsverksamhetsbegreppet har således inte betydelse enbart i ett skatterättsligt sammanhang, vilket också framgår av direktiven. För att få förståelse för systemen och hur de förhåller sig till varandra kommer dessa att beskrivas mer översiktligt i nästa avsnitt. En mer djupgående redovisning av olika begrepp och rättsregler finns i kapitel tre. Nästföljande avsnitt i förevarande kapitel innehåller en historisk tillbakablick där framför allt näringsverksamhetsbegreppets och F-skattens utveckling beskrivs. I det avslutande avsnittet presenteras en problembeskrivning.

2.2. En översiktlig beskrivning av gränsdragningen mellan företagare och arbetstagare inom olika rättsområden

2.2.1. Direkta, indirekta skatter, socialavgifter m.m.

Det svenska skattebetalningssystemet innefattar direkta skatter, indirekta skatter och socialavgifter. En skatt är något som ska betalas oavsett om det som ska finansieras genom skatten kommer den skattskyldige direkt till del eller inte. En avgift ska däremot svara mot en bestämd förmån för den avgiftsskyldige. De mest centrala direkta skatterna är den kommunala och statliga inkomstskatten som båda regleras av IL. Fysiska personer betalar kommunal inkomstskatt och statlig inkomstskatt på inkomster som kan hänföras till inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet. Dessutom ska fysiska personer betala statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslaget kapital och på avsättning till expansionsfond. Juridiska personer betalar statlig inkomstskatt på inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet.

Bland de indirekta skatterna är mervärdesskatten den mest framträdande. Till denna grupp av skatter räknas också punktskatterna på t.ex. energi, reklam, tobak och alkohol.

De sociala avgifterna som betalas som arbetsgivaravgifter eller egenavgifter har till syfte att finansiera socialförsäkringen. Avgifterna innefattar sjukförsäkringsavgift, föräldraförsäkringsavgift, ålderspensionsavgift, efterlevandepensionsavgift, arbetsmarknadsavgift och arbetsskadeavgift. Eftersom avgifterna överstiger utgifterna så är en inte oväsentlig del av socialavgifterna att betrakta som en ren skatt. För att behålla neutraliteten i skattesystemet beläggs därför inkomster som faller utanför SAL med en särskild löneskatt som motsvarar beskattningsdelen i socialavgifterna.

2.2.2. Det civilrättsliga arbetstagarbegreppet

I arbetsrätten görs uppdelningen mellan arbetstagare och uppdragstagare. De arbetsrättsliga reglerna är i princip endast tillämpliga mellan arbetsgivare och arbetstagare. Att tillhöra arbetstagargruppen innebär tillgång till ett omfattande arbetsrättsligt skydd. Det finns lagar som reglerar arbetstid, semester, rätt till tjänst-

ledighet, rätten till medbestämmande, turordningsregler, ekonomisk ersättning vid arbetsskada osv. En arbetstagare skyddas också av arbetsgivarens principalansvar. Den arbetsrättsliga lagstiftningen i dessa delar är tvingande vilket innebär att parterna inte själva kan förfoga över om det är ett arbets- eller uppdragsavtal. I den arbetsrättsliga lagstiftningen finns ingen definition av arbetstagarbegreppet. Vid avgörande av frågan om en person är arbetstagare gör domstolarna en helhetsbedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. Omständigheter som normalt talar för att den arbetspresterande parten är att anse som arbetstagare brukar vara att

- den arbetspresterande parten har att personligen utföra det

arbete som huvudmannen anvisar,

- arbetet utförs efter huvudmannens ledning och kontroll,

- arbetsförhållandet är av en mer varaktig karaktär,

- arbetet inte avser en bestämd arbetsuppgift,

- den arbetspresterande parten ställer sin arbetskraft till för-

fogande till efter hand uppkommande arbetsuppgifter,

- den arbetspresterande parten ingår i huvudmannens organisa-

tion, etc.

2.2.3. Det skatterättsliga näringsverksamhetsbegreppet

Näringsverksamhet definieras som förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. I definitionen finns inget krav på att företaget ska vara registrerat. För att inkomster och utgifter ska kunna beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet fordras att näringskriterierna, vilka ofta brukar sammanfattas som självständighet, varaktighet och vinstsyfte, är uppfyllda. Om det brister i något av dessa avseenden är det fråga om ett annat inkomstslag om inte inkomsten är skattebefriad. I regel är det hur självständighetskriteriet uppfylls som avgör om en inkomst är att hänföra till tjänst eller näringsverksamhet. För juridiska personer som är egna skattesubjekt t.ex. aktiebolag och ekonomiska föreningar uppkommer sällan problem i detta avseende eftersom de endast beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet. När det gäller fysiska personer som driver enskild firma eller handelsbolag och som kan

ha inkomst av såväl tjänst, som kapital eller som näringsverksamhet kan det däremot uppstå problem vid gränsdragningen.

Det är främst rättspraxis som närmare anger var gränsen mellan inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst dras. Vid bedömningen av om verksamheten varit tillräckligt självständig för att anses som näringsverksamhet gör domstolarna en helhetsbedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. Exempel på omständigheter som normalt talar för en självständigt bedriven näringsverksamhet är att uppdragstagaren

- har flera uppdragsgivare,

- inte står under uppdragsgivarens ledning under uppdragets

utförande,

- inte ingår i uppdragsgivarens ordinarie arbetsorganisation,

- har möjlighet att sätta annan i sitt ställe eller kunnat anlita med-

hjälpare,

- tar ekonomisk risk genom exempelvis en större investering i

verksamheten,

- håller med material, arbetsredskap eller lokal,

- har registrerat firma eller på annat sätt försökt att uppfylla vissa

krav som ställs på en näringsidkare i skatte- och avgiftshänseende, etc.

Många av de omständigheter som har betydelse för att avgöra om det arbetsrättsligt föreligger ett arbetsgivar- och arbetstagarförhållande eller inte har också betydelse för gränsdragningen mellan inkomstslagen näringsverksamhet och tjänst. I generella termer anses emellertid att det skatterättsliga ”arbetsgivarbegreppet” är utvidgat i förhållande till det arbetsrättsliga. Att skatterätten och arbetsrätten inte hanterar detta enhetligt kan leda till en viss förvirring. Det är med andra ord inte säkert att den som arbetsrättsligt faller utanför arbetstagarsfären ska taxeras i inkomstslaget näringsverksamhet. Så kan t.ex. vara fallet om inte kravet på varaktighet är uppfyllt. Det är å andra sidan inte heller säkert att den som taxeras i inkomstslaget tjänst faller inom ramarna för det civilrättsliga arbetstagarbegreppet. Eftersom skatterätten bygger på civilrätten är dock huvudregeln att rättsområdena följer varandra.

2.2.4. Socialavgifterna – arbetsgivaravgifter eller egenavgifter

Socialavgifterna används för att i första hand finansiera socialförsäkringen och de betalas i form av arbetsgivaravgifter eller egenavgifter. Sedan systemet med F-skattsedlar infördes är det i princip Skatteverkets (med Skatteverket avses nu och i fortsättningen såväl den tidigare som den nuvarande myndigheten) beslut om utfärdande av F-skattsedel som är avgörande för vem som ska betala dessa avgifter. Om den som tar emot ersättning för ett arbete är innehavare av en F-skattsedel ska inte arbetsgivaravgifter betalas. I sådant fall ankommer det på mottagaren av ersättningen att betala avgifterna i form av egenavgifter. Om den enskilde inte är innehavare av en F-skattsedel så ska med några undantag arbetsgivaravgifter betalas av den som utger den avgiftspliktiga ersättningen. Detta innebär i praktiken att det ofta är arbetsgivaren till en anställd som betalar arbetsgivaravgifterna.

Före F-skattereformen var det parterna själva som hade att avgöra om det förelåg ett anställningsförhållande mellan dem eller inte. Om det var fråga om anställning skulle arbetsgivaren betala arbetsgivaravgifter och om det var fråga om en person som ansågs bedriva näringsverksamhet skulle denne själv svara för socialavgifter i form av egenavgifter. Till saken hör också att det då tilllämpliga arbetsgivarbegreppet var ett utvidgat arbetsgivarbegrepp jämfört med arbetsrättens. Ytterligare en komplikation var att Skatteverket kunde komma göra en annan bedömning än den som parterna hade gjort. Detta kunde resultera i att arbetsgivaravgifter påfördes långt i efterhand i förhållande till när arbetet hade utförts.

2.2.5. Socialförsäkringens begrepp ”inkomst av anställning” och ”inkomst av annan förvärvsverksamhet” m.m.

Inom socialförsäkringslagstiftningen har tidigare ett mer schabloniserat arbetstagarbegrepp tillämpats. Numera så är det socialförsäkringslagen (1999:799), SofL, som anger vilka som omfattas av socialförsäkringen. Lagen skiljer på bosättningsbaserade och arbetsbaserade förmåner. Frågan om en försäkrad är anställd eller bedriver annan förvärvsverksamhet har betydelse bl.a. vid beräkningen av sjukpenninggrundande inkomst (SGI), pensionsgrundande inkomst (PGI), fastställande av pensionsrätt och vid bedömning av rätt till sjuklön. Till den gruppen som har inkomst

av anställning räknas givetvis den som har inkomst såsom arbetstagare i enskild eller allmän tjänst. Den andra gruppen, de som har inkomst av annat förvärvsarbete, omfattar alla som har inkomst på annan grund än den i den första gruppen, vilket ofta är fallet för en näringsidkare. F-skattsedel får också på detta rättsområde genomslag eftersom ersättningar för arbete räknas som inkomst av annat förvärvsarbete om betalningsmottagaren har en F-skattsedel. Här kan utfallet bli ett annat än det skatterättsliga varför det ibland talas om ett i socialförsäkringsrättsliga sammanhang utvidgat arbetstagarbegrepp.

Sjukförsäkringen omfattar anställda, uppdragstagare och egenföretagare. För den som är anställd fastställs SGI utifrån den beräknade årsinkomsten. För egenföretagarna är det i stället näringsverksamhetens nettointäkt som är relevant med den begränsningen att beloppet inte får beräknas högre än vad som motsvarar skälig lön för liknande arbete för annans räkning. Den som driver ett eget aktiebolag räknas som anställd och inte som företagare i detta sammanhang. SGI beräknas sålunda på olika sätt beroende på företagsform. Vidare finns det bestämmelser i lagen om sjuklön (1991:1047) som ger arbetstagare men inte uppdragstagare och egenföretagare rätt att vid sjukdom behålla sin lön och andra anställningsförmåner under fjorton dagar. Det är arbetsgivaren som är skyldig att utge sjuklönen.

När det gäller arbetslöshetsförsäkringen som egentligen inte räknas som en socialförsäkring men som ändå förtjänar att omnämnas i detta sammanhang görs också åtskillnad mellan företagare och anställda. Lagen (1997:238) om arbetslöshetsförsäkring, ALF, gäller enligt 1 § både arbetstagare och företagare. Någon definition av arbetstagare lämnas inte i lagen men i 34 § ALF anges att med företagare avses personer som äger eller är delägare – direkt eller indirekt – i näringsverksamhet som de är personligen verksamma i och som de har ett väsentligt inflytande över. Definitionen av en företagare är alltså en annan jämförd med tidigare nämnd lagstiftning.

2.2.6. Skattebetalningslagen samt F- och A-skattsedel

I SBL finns dels regler om hur skatter och avgifter ska betalas och redovisas, s.k. förfaranderegler, dels materiella bestämmelser om skatteavdrag. Angående skatteavdraget definieras arbetsgivare som

den som betalar ut ersättning för ett arbete och arbetstagare som den som tar emot ersättning för ett arbete. Eftersom definitionen av en arbetstagare inte tar hänsyn till om något anställningsförhållande föreligger så tillämpas även här ett i förhållande till arbetsrätten utvidgat arbetsgivarbegrepp. Det innebär att det är betydligt fler som är att anse som arbetsgivare när det gäller skatteavdraget än vad begreppet ger uttryck för arbetsrättsligt. Motsvarande definition fanns också i den numera upphävda lagen (1981:691) om socialavgifter.

I huvudsak är det emellertid även på detta rättsområde innehavet av en F-skattsedel som är avgörande för vem som bär ansvaret för såväl skatteavdrag som inbetalningen av socialavgifterna. Det är Skatteverket som utfärdar skattsedlar på preliminär skatt. För sådan skatt finns det två slag av skattsedlar, F-skattsedel eller A-skattsedel. En F-skattsedel ska efter ansökan utfärdas för den som bedriver eller har för avsikt att bedriva näringsverksamhet. Det innebär att om det föreligger eller finns en avsikt att bedriva en självständig och varaktig verksamhet i vinstsyfte kan F-skattsedel utfärdas vilket medför att den som betalar ut ersättning för det utförda arbetet befrias från skyldigheten att göra skatteavdrag och betala arbetsgivaravgifterna. F-skattsedeln fungerar således som ett bevis på vilka skyldigheter som vilar på den som anlitar någon för att utföra ett arbete när det gäller såväl skatteavdraget som betalningsansvaret för sociala avgifter. En fysisk person som har inkomst av både näringsverksamhet och tjänst kan få en F-skattsedel med villkor att den endast får åberopas i personens näringsverksamhet. Detta som blir en kombination av F- och A-skatt kallas för FA-skatt. Trots kopplingen till näringsverksamhetsbegreppet är F-skattsedeln inte i sig avgörande för hur inkomsten ska beskattas.

2.3. En historisk tillbakablick angående inkomstskatt, F-skatt och tidigare bestämmelser om uppbörd

2.3.1. Inkomstskatt

Under 1700- och 1800-talen var beskattningen splittrad och uppdelad i flera hundra olika skatter. De viktigaste skatterna var konsumtionsskatterna och tullarna samt den allmänna bevillningen.

Den allmänna bevillningen, som allmänt anses som en föregångare till den allmänna svenska inkomstskatten, infördes i början av 1700-talet.

TPF

1

FPT

Den var uppbyggd med speciella avkastningsskatter i

åtta olika inkomstslag. Det var inte tillåtet att kvitta överskott i en inkomstkälla mot underskott i en annan. Att varje inkomstkälla beskattades för sig är något som återkommer i skattereformen 1990 men med den skillnaden att inkomstslagen nedbringats till tre. Den allmänna bevillningen karaktäriserades också av omfattande avdragsbegränsningar och ett grundavdrag, vilket också kännetecknar dagens skattesystem.

År 1902 infördes i Sverige för första gången en allmän inkomstskatt. Den innebar en stor förändring, nu skulle hela den samlade nettoinkomsten beskattas och inte varje enskild inkomstkälla. Avdragsrätten utvidgades och kvittning mellan inkomstslagen tilläts. Grundavdraget låg på 1 000 kr vilket kan jämföras med den årliga medelinkomsten på 972 kr.

Nästa stora reform var när en sammanhållen kommunalskattelag (1928:370), KL, antogs 1928. Det var först då som den allmänna bevillningen helt avskaffades. KL byggde på samma principer som den allmänna inkomstskatten och flera av de skatterättsliga principer som nu lades fast, framför allt beträffande beskattningen av individer, har överlevt ända fram till skattereformen 1990. Det fanns sex olika inkomstslag varav ett var inkomst av rörelse. I 18 § KL angavs att med rörelse avsågs varje förvärvsverksamhet, som med avseende å enhetlighet i verksamhetens art samt gemensamhet i driftledning och driftkostnad var att anse såsom självständig rörelse. Det fanns även inkomstslag för bl.a. tjänst, tillfällig förvärvsverksamhet och kapital. Tillfällig förvärvsverksamhet omfattade icke yrkesmässig avyttring av fast eller lös egendom samt all övrig tillfällig förvärvsverksamhet. Rörelse definierades som yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet om inte intäkten var hänförlig till intäkt av jordbruksfastighet, av annan fastighet eller av tjänst, 27 § KL. Till definitionen av rörelse fanns också en icke uttömmande uppräkning av verksamheter som normalt ansågs hänförliga till detta inkomstslag.

Bakgrunden till rörelsebegreppet framgår till viss del av 6 § i bevillningsförordningen från 1861.

TPF

2

FPT

Där förklarades mer allmänt

att rörelse var en från jordbruket skild näring. I anvisningarna till förordningen 1910 nr 115 om inkomst- och förmögenhetsskatt

TP

1

PT

Rabe och Melbi, Det svenska skattesystemet, 2006 s. 24.

TP

2

PT

SFS 1861 nr 34 s. 5.

framgår att inkomst av jordbruk och inkomst av annan näring var två separata inkomstkällor men någon definition av vad som utgör näring ges inte.

TPF

3

FPT

När förordningen ändrades genom förordning

1921 nr 417 anfördes i de särskilda anvisningarna ”...såsom inkomst av rörelse eller yrke taxeras sådan inkomst, som erhålles genom utövande av en självständig och regelbunden förvärvsverksamhet...”.

TPF

4

FPT

I ett förslag från 1921 års kommunalskatte-

kommitté som låg till grund för formuleringen i 27 § i KL angavs i 32 § att ”Till rörelse eller yrke hänförs handelsrörelse... så ock annan här i riket yrkesmässigt bedriven förvärvsverksamhet”.

TPF

5

FPT

De

inkomstskattesakkunniga uttalade i propositionen till KL mer allmänt att praxis verkade överensstämma med den rådande uppfattningen om att en verksamhet är att anse som yrkesmässig näring då den bedrivs självständigt, regelbundet och med förvärvssyfte.

TPF

6

FPT

När KL infördes var grundinställningen att de juridiska personerna så långt som möjligt skulle beskattas hos sina delägare.

TPF

7

FPT

Vid

den tiden var också inkomstslaget näringsverksamhet ett restinkomstslag till övriga inkomstslag. När företagssektorn utvecklades och blev alltmer komplex blev det nödvändigt att införa särskilda regler för beskattning av rörelse.

I en kommentar till 27 § KL, i dess lydelse före skattereformen 1990, anges att verksamheten för att vara en yrkesmässigt bedriven rörelse skulle karaktäriseras av självständighet, viss regelbundenhet och varaktighet samt ett vinst- eller förvärvssyfte.

TPF

8

FPT

Enligt

kommentaren var det ofta självständigheten som avgjorde om verksamheten skulle anses vara hänförlig till rörelse eller tjänst. Frågan avgjordes på helt objektiva grunder. Det fanns alltså ingen avtalsfrihet mellan parterna. Eftersom lagtexten inte närmare beskrev hur gränsen mellan inkomstslagen skulle dras överlämnades det till rättspraxis att avgöra detta. Skattereformen 1990 innebar att inkomstslagen minskades till tre; tjänst, näringsverksamhet och kapital. All beskattning av aktiebolag och flertalet andra juridiska personer skulle ske i ett enda inkomstslag, näringsverksamhet. Den väsentliga skillnaden var att till det inkomstslaget skulle förutom rörelse även förvärvsverksamhet som

TP

3

PT

SFS 1910 nr 115 s. 17 ff.

TP

4

PT

SFS 1921 nr 417 om ändring i vissa delar av förordningen den 28 oktober 1910 (nr 115) om

inkomst och förmögenhetsskatt.

TP

5

PT

RSV Rapport 1998:4 s. 29 f.

TP

6

PT

Prop. 1928 nr 213.

TP

7

PT

SOU 1926:18 s. 12.

TP

8

PT

Sterner, Ekman, Berglöf och Gustafson, GRS Skattehandbok 2, avsnitt 27, inkomster av

rörelse 27:9.

tidigare varit inkomst av jordbruksfastighet eller annan fastighet räknas. För juridiska personer fördes också inkomstslagen tillfällig förvärvsverksamhet samt kapital över till inkomstslaget näringsverksamhet.

Skattereformen innebar, förutom att begreppet rörelse utmönstrades, att bestämmelsen fick en ny placering, den flyttades från 27 § KL till 21 § KL. Den nya lydelsen var: ”Med näringsverksamhet avses yrkesmässig självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Till näringsverksamhet räknas också i annat fall innehav av näringsfastighet samt innehav och avyttring av rätt till avverkning av skog. En privatbostad kan inte ingå i näringsverksamhet”. I specialmotiveringen uttalades att den nya definitionen av vad som utgör näringsverksamhet anslöt till kraven i gällande rätt för rörelse och att rättspraxis på området fortfarande var aktuell.

TPF

9

FPT

Genom reformen utvidgades också inkomstslaget tjänst. Till inkomst av tjänst kom enligt 31 § KL att höra inkomst av anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur som inte är att hänföra till näringsverksamhet eller kapital. Syftet var att klargöra att inte bara tillfälligt bedriven verksamhet utan att även mer varaktig verksamhet av t.ex. hobbykaraktär skulle bli föremål för beskattning om verksamheten gav ett överskott. Ytterligare en förändring var att inkomstslaget tjänst blev ett restinkomstslag i förhållande till näringsverksamhet. Förut hade förhållandet varit det motsatta. Lagstiftaren gav förutom definitionerna inte någon närmare beskrivning av vad som kännetecknade de två inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet. Var gränsen mellan d