Revisorerna och EG : slutbetänkande

Ur KB:s samlingar

Digitaliserad år 2014

EG

Revisorerna och

S .m ä .m R 0 m...u t m d n Om m

m a n n e a V V

J55

än

m Statens offentliga utredningar

WW 1993:69

Näringsdepartementet

w

EG

Revisorerna och

slutbetänkande

av ligisorsutredningen

Stockholm 1993

kan köpas från Allmänna Förlaget ingår i C E Fritzes AB. Allmänna SOU och Ds som Förlaget ombesörjer också, uppdrag av Regeringskansliets förvaltningskontor, remissutsändningar av SOU och Ds.

Beställningsadress: Fritzes kundtjänst

106 47 Stockholm

Fax: 08-20 50 21

Telefon: 08-690 90 90

NORSTEDTS TRYCKERI AB ISBN 91-38-13407-1

Stockholm 1993 ISSN 0375250x

Till statsrådet och chefen för

Näringsdepartementet

Genom beslut den 2 april 1992 bemyndigade regeringen chefen för Näringsdepartementet att tillkalla en utredare med uppdrag att överväga den författningsreglering som behövs för sådana revisorer som har särskild behörighet att utföra lagstadgad revision göra

samt en översyn av den prövning och tillsyn krävs för denna

m.m. som verksamhet.

Med stöd av detta bemyndigande förordnade departementschefen

den 1 juni 1992 dåvarande näringsfrihetsombudsmarmen Gunnar Hermanson till särskild utredare.

Som experter förordnades dag avdelningsdirektören Gunilla

samma Arvidsson, hovrättsassessorn Olle Abrahamsson, kanslichefen Martin Johansson, avdelningsdirektören Isabel Lundblad, generalsekreteraren i FAR auktoriserade revisorn Björn Markland, departementssekre-

teraren Lena Stridsberg, professorn Per Thorell och avdelnings-

direktören Henry Åkerlund. Den 7 oktober 1992 förordnades vidare ekonomi- och finanschefen Ann-Charlotte Eggwertz och den 17 november 1992 jur. kand. Hans Peter Larsson.

Hovrättsassessorn Olle Abrahamsson entledigades den 15 februari 1993 och samma dag förordnades hovrättsassessorn Cecilia Bergman.

Till sekreterare förordnades den l juli 1992 kammarrättsassessom

Lars-Åke Ström.

Utredningen har antagit namnet Revisorsutredningen. Experterna Gunilla Arvidsson, Henry Åkerlund och Björn Markland

har avgett ett gemensamt särskilt yttrande. Gunilla Arvidsson och

Henry Åkerlund har vidare

avgett ytterligare ett gemensamt särskilt

yttrande.

Experterna Martin Johansson och Hans Peter Larsson har avgett egna särskilda yttranden.

Utredningen får härmed överlämna sitt betänkande Revisorerna och EG.

Uppdraget är härmed slutfört.

Stockholm i juli 1993

Gunnar Hermanson

. y

- Lars-Ake Ström

,i .I I1.

i Å. .

Innehåll

Förkortningar

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Sammanfattning

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Författningsförslag 27

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1¶Förslag till förordning ändring i förordningen

om 1973:221 om auktorisation och godkärmande av revisorer 27 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen

1975:1385 47 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

UTREDNINGEN S UPPDRAG 51 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

BAKGRUND 55 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EG, EES och de svenska bestämmelserna revisorer ..55 om

Inledning 55

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EG:s bestämmelser om revisorer 56 . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.1 Den primära EG-rätten 56 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2 Den sekundära EG-rätten 56 . . . . . . . . . . . . . . . . 1.2.2.1 Direktiv rör revisorer 57 som . . . . . . . . . . 1.2.3 EG-rättens förhållande till nationell rätt 59 . . . . . . . . 1.3 EES-avtalet och EG:s bestämmelser revisorer 62 om . . . . . 1.3.1 EES-avtalet och den primära EG-rätten 62 . . . . . . . . 1.3.2 EES-avtalet och den sekundära EG-rätten 63

1.3.3 EES-avtalets förhållande till nationell rätt 63 . . . . . . 1.3.4 EES-avtalets förhållande till den särreglering

som finns för nordiska medborgare 64 . . . . . . . . . .

1.3.5¶Tidpunkten för anpassning 65

en . . . . . . . . . . . . . .

IV-anngivning enligt regeringsfonnen 67

. . . . . . . . . . . . .

Det obligatoriska lagområdet 67

. . . . . . . . . . . . . . . . . . Det fakultativa lagområdet 67 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.2.1¶Möjligheten att i förordning meddela

föreskrifter om ägarförhållanden i vissa

revisionsbolag 68

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehåll sou 1993:69

Auktoriserade och godkända revisorers uppgijier 71

. . . . . Begreppet revision 71

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Revisorns uppgifter vid lagstadgad revision 72

. . . . . . . . . 3.2.1 Revisorns uppgifter 73

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.2.2¶Ansvarsfördelning mellan bolagets ledning

och revisorn 74

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.3 Planering av revisionen 74

. . . . . . . . . . . . . . . . .

3.2.4¶Granskning av årsredovisning 75

. . . . . . . . . . . . . .

3.2.5¶Granskning av förvaltning 76

. . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.6 Revisionsberättelse 78

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2.7 Dokumentation 79

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3 Övrig verksamhet 79

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3.1 Konsultverksamhet 79

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bestämmelser om revision och om medverkan av

auktoriserad och godkänd revisor 87

. . . . . . . . . . . . . . .

4.1¶Redovisningsskyldighet och revisionsskyldighet 87

. . . . . .

4.1.1¶Aktiebolagslagen 1975:1385 91

. . . . . . . . . . . . . 4.1.2 Lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar

FL 102

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.3 Lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i

vissa företag LÅ 106

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.1.4 Bankrörelselagen 1987:617 108

. . . . . . . . . . . . .

4.1.5¶Försäkringsrörelselagen 1982:713 113

. . . . . . . . . 4.1.6 Lag 1992:160 om utländska filialer m.m. 115

4.1.7 Förslag till stiftelselag 116

. . . . . . . . . . . . . . . . .

Revisorskdrer 119

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Olika kategorier av revisorer 119

. . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.1 Historik 119

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.1.2 Revisorskårens sammansättning 122

. . . . . . . . . . .

5.1.3¶Revisorsorganisationer 129

. . . . . . . . . . . . . . . . .

Utbildningskravför externrevisorer 133

. . . . . . . . . . . . . 6.1 Auktorisation revisor Å 133

av

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.1 Teoretisk utbildning 133

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.1.2 Praktik 140

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2 Godkännande av revisor 144

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.1 Teoretisk utbildning 144

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2.2 Praktik 148

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

sou 1993:59 Innehåll

7 Utländska förhållanden 153 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.1 Danmark 153 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.2¶Tyskland 164

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.3 Nederländerna 170 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.4 Storbritannien 173 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.5 Irland 177 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.6 Frankrike 177 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.7 Belgien 180 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.8¶Luxemburg 182

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.9¶Spanien 183

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7.10 Portugal 185 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 7.11 Norge 186 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 7.12 Finland 188 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ..

III UTREDNINGENS ÖVERVÄGANDEN 193 . . . . . . . . . .

8¶Tillsyn 193

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.1¶Inledning 193

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.1.1 1992 års budgetproposition 193

. . . . . . . . . . . . . .

8.1.2 1993 års budgetproposition 194

. . . . . . . . . . . . . . 8.2 Allmänt Kommerskollegium och dess uppgifter 194 om . . .

8.2.1¶Organisation och arbetsfördelning 196

. . . . . . . . . .

8.2.2¶Fördelning 196

av resurser . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.2.3 Kostnader och intäkter i revisorsverksam-

heten 197 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.2.4¶Ärendutveckling 197

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.3 Den näringsrättsliga verksamheten 199 . . . . . . . . . . . . . . 8.3.1 Revisorer 199 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.4 Tidigare överväganden och förslag rörande

hudansvaret för revisorsverksamheten 200 . . . . . . . . . . .

8.4.1¶Auktorisationsutredningen 200

. . . . . . . . . . . . . . .

8.4.2¶Utredningen med uppdrag att utreda frågan

om den framtida tillsynen över de finansiella

instituten och marknaderna 202 . . . . . . . . . . . . .

8.4.3¶FAR:s förslag En enhetlig tillsyns- och

disciplinorganisation för auktoriserade och

godkända revisorer 204 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.4.4¶Utredningen kreditförsäkring 208

om . . . . . . . . . . .

8.5 Huvudansvaret för normgivning på redovisnings-

området 210 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.5.1¶Utecklingstendenser 211

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.6 Utredningens överväganden 212 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8.6.1 Andra statliga verk 213 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehåll sou 1993:69

8.6.2 Privata eller delvis privata lösningar 216 . . . . . . . . 8.6.3 Revisorsverksamheten till Kammarkollegium 218 . . . 8.6.4 Det disciplinära förfarandet 222 . . . . . . . . . . . . . .

8.6.4.1¶Disciplinpâföljder 224

. . . . . . . . . . . . . . 8.6.4.2 Den rådgivande nämnden 226 . . . . . . . . .

Revisorsdirelctivet 227 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.1¶Inledning 227

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.2¶Direktivets tillämpningsområde 230

. . . . . . . . . . . . . . . . 9.3 Regler om godkännand 232 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.4 Yrkesmässig omsorg och oberoende 263 . . . . . . . . . . . .

9.5 offentliggörande 267

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9.6 Avslutande bestämmelser 268 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10 En eller två revisorskategorier 271 . . . . . . . . . . . . . . . . 10.1 Motiv för att reglera marknaden för externa

revisorstjänster 271 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.2 Revisorsdirektivet skärper kraven på teoretisk

utbildning 273

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.3 De små företagen 274 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.4 De stora företagen 275 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10.5¶Två revisorskategorier 278

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10.6 Skyldighet att anlita EG-auktoriserad revisor 281 . . . . . . .

ll Utbildning 287 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.1 Den akademiska vägen för EG-godkännande 287 . . . . . . . 1l.1.1 Den teoretisk utbildningen 287 . . . . . . . . . . . . . l1.l.2 Den praktiska utbildningen 289 . . . . . . . . . . . . . 11.1.3 Yrkesexamen 291 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11.2¶Den yrkesinriktade vägen för EG-godkännande 293

. . . . . 11.3 Den danska vägen 297 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.4 EG-auktorisation 298 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11.5¶Övergángsfrágor 300

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

11.5.1¶EG-godkännande 300

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.5.2 EG-auktorisation 301 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11.5.3 Personer under utbildning 301 . . . . . . . . . . . . .

11.6¶Överklagbarhet 303

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12 Förbud mot lekmannarevisorer 305 . . . . . . . . . . . . . . . . 12.1 Artikel 2 i revisorsdirektivet 305 . . . . . . . . . . . . . . . . . 12.2 Gällande rätt 305 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12.3¶Utredningens överväganden 305

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

sou 1993:69 Innehåll

13 Utländska revisorer i Sverige 307

. . . . . . . . . . . . . . . .

13.1¶Inledning 307

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.2 Närmare om direktivet 308

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13.3¶Utrednings överväganden 311

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13.3.1 Direktivets betydelse för svenska

auktoriserade och godkända revisorer

som vill söka sig till annan EES-stat 311

. . . . . . .

13.3.2 Direktivets betydelse för revisorer från

EES-området som söker sig till Sverige 312

. . . . .

13.3.3 Språk och spräkkrav 312

. . . . . . . . . . . . . . . . .

13.3.4¶Kompensationsmekanismer 313

. . . . . . . . . . . . .

13.3.5 Revisorer från annat nordiskt land 316

. . . . . . . .

13.3.6 EES-land som erkänt ett tredje lands

examen 316

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

l3.3.7 Vad skall lärnplighetsprovet omfatta 317

. . . . . .

l3.3.8 Ikraftträdande 318

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14 Entledigande av revisor 319

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.1 Gällande rätt 319

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14.2 Utredningens överväganden 320

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

15 Revisorns beroende av en viss klient 321

. . . . . . . . . . . . 15.1 Gällande rätt 321

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.2 Etiska regler 321

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.3 Förslaget till ett femte bolagsdirektiv 322

. . . . . . . . . . . . 15.4 Förhällandena i Norden 323

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.5 Utredningens överväganden 323

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

16 Vad fdr en revisor syssla med 325

. . . . . . . . . . . . . . . .

16.1¶Inledning 325

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.2 FAR:s skrivelse med förslag till ny lydelse

av

10 § revisorsförordningen 326

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.3 Gällande rätt 328

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16.3.1 Affársverksamhetsförbudeti 10 §

revisorsförordningen 328

. . . . . . . . . . . . . . . . .

16.3.2 Affársverksamhetsförbudet och

revisionsbolagen 332

. . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16.4¶Kommerskollegiums praxis 333

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

l6.4.1 styrelseuppdrag 334

m.m.

. . . . . . . . . . . . . . . .

16.4.2 Förvärv och innehav av aktier och andelar

i rörelsedrivande företag 335

. . . . . . . . . . . . . .

16.4.3¶Fastighetsförvaltning 337

. . . . . . . . . . . . . . . .

l6.4.4 Jordbrukskogsbruk 338

. . . . . . . . . . . . . . . . .

Innehåll

16.4.5 Övrigt 339 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.4.6 Exempel på tvâ fall från kollegiets praxis

som ifrågasatts av FAR 340

. . . . . . . . . . . . . . .

16.5¶Revisorsorganisationernas regler för god

revisorssed 341 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l6.5.l FAR:s regler 341 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.5.2 SRS:s regler 341 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.5 The International Federation of Accountants,

IFAC 342 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.6 Utländska förhållanden 343 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l6.6.1 Danmark 343 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.6.2 Finland 344 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.6.3 Norge 344 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16.7 Utredningen överväganden 344 . . . . . . . . . . . . . . . . . . l6.7.1 Affársverksamhetsförbudet och kravet på

revisionsverksamhet 344 . . . . . . . . . . . . . . . . . l6.7.2 En regel med uttalat syfte 349 . . . . . . . . . . . . .

17 Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag 353 . . . . . . . . .

17.1¶Inledning 353

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.2 Gällande rätt 354 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17.2.l Revisionsbolag 354

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.2.2 Auktoriserade och godkända revisionsbolag 355

17.2.3 Undantag från kraven på att enbart

kvalificerade revisorer skall inga i

lednings- och ägarkretsen 356 . . . . . . . . . . . . . . 17.2.4 Undantag från anställningsförbudet 357 . . . . . . . . 17.2.5 De motiv som bär upp den nuvarande

ordningen 358 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.3 Revisorsdirektivet 359 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.4 Utländska förhållanden 361 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . l7.4.1 Danmark 361 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.4.2 Norge 362 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.4.3 Finland 362 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.4.4 Tyskland 363 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.4.5 Storbritannien 364 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17.4.6 Övriga EG-stater 364 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17.5¶Utredningens överväganden 365

. . . . . . . . . . . . . . . . . .

18 Registrerade revisionsbolag i stället för

auktoriserade och godkända 373 . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.1 Gällande rätt 373 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18.2 Utredningens överväganden 374 . . . . . . . . . . . . . . . . . .

lO

sou 1993:69 Innehåll

19 Kostnader 377

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.1 Rådgivande nämnden 377

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19.2 Examen 378

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Särskilda yttranden 381

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Bilagor

Utredningens direktiv 413

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kommerskollegiets revisorstöreskrifter

KFS 1986:8 419

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Rådets åttonde direktiv 433

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Revisorers kunskaps- och erfarenhetsbehov 449

. . . . . . . . . 5 Activities of the Accounting Profession in

the European Community 453

. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Förkortningar

ABL Aktiebolagslagen 1975: 1385

ECU Europeiska beräkningsenheter

EEG Europeiska ekonomiska gemenskapen EES Europeiskt ekonomiskt samarbetsområde

EFTA Europeiska frihandelssammanslutningen

EG Europeiska gemenskaperna FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer KFS Kommerskollegiets revisorsföreskrifter KFS

1986:8 KK Kommerskollegium O.J. Official Journal Prop. Proposition RevF Förordningen 1973:221 om auktorisation och

godkännande av revisorer

RF Regeringsformen

SOU Statens offentliga utredningar SRS Svenska Revisorsamfundet

Sammanfattning

Uppdraget

E G-anpassning

I betänkandet lämnar utredningen förslag på den törfattningsreglering

som med anledning av EES-avtalet och Sveriges närmande till EG i fortsättningen krävs när det gäller sådana revisorer som har särskild kompetens att utföra lagstadgad revision, dvs. av Kommerskollegium auktoriserade och godkända revisorer. Förslagen avser den reglering som behövs för att uppfylla de villkor m.m. som ställs i EG:s åttonde bolagsdirektiv, det s.k. revisorsdirektivet. l detta direktiv föreskrivs vissa villkor i fråga om de kvalifikationer som minst måste uppfyllas av de personer, fysiska personer och revisionsbolag, som skall få utföra lagstadgad revision om sådan revision föreskrivs i EG-rätten. För svenskt vidkommande omfattas aktiebolag och vissa handels- och kommanditbolag. Andra associationsformer omfattas inte. För fysiska personer ställs särskilda krav på den teoretiska och praktiska utbildningens innehåll och nivå. För revisionsbolag ställs bl.a. krav på att ägare och ledning i dessa bolag som inte uppfyller kraven för att

få godkännas som revisorer inte skall kunna ingripa i revisions-

arbetet.

Andra frågor

Införlivandet av revisorsdirektivets bestämmelser kräver att även andra

frågor än kompetensfrågor behandlas, nämligen om den nuvarande

uppdelning av de kvalificerade revisorerna i två kategorier, auktoriserade och godkända revisorer kan ocheller bör behållas och om det för de små bolagen finns behov av en särskild revisorskategori utan sådan minimikompetens som sägs i revisorsdirektivet. En annan central fråga som utredningen behandlar är vilka utbildningsvägar som skall stå öppna för den som i framtiden önskar utbilda sig till revisor, enbart den nuvarande akademiska utbildningsvägen eller ytterligare en väg

som är mer yrkesinriktad.

Sammanfattning sou 1993:69

Utöver nu nämnda frågor behandlas även frågan vilka krav

om som bör och får ställas för att godkänna en person erhållit sin

som revisorskompetens i någon annan stat inom EES-området att utöva revisorsyrket i Sverige och om förfarandet med s.k. lekmannarevisorer kan behållas med hänsyn till de kvalifikationskrav direktivet

som ställer.

Andra frågor som behandlas i betänkandet och som inte har sin grund i de anpassningar som måste göras till revisorsdirektivet är frågor som rör revisorernas oberoende ställning. En sådan fråga är vilka ytterligare åtgärd r som kan vidtas för att stärka för före-

en tagsledningen obekväm revisors ställning i samband med entledigande vid annan tidpunkt än vid slutet av ordinarie bolagsstämma. En

annan fråga är om det går att tydligare än i författning gränsen för

nu ange hur ekonomiskt beroende en revisor får bli av en viss klient och likaså om gränserna för vad en revisor får syssla med kan göras tydligare.

Utredningen tar även upp frågan om den nuvarande uppdelningen i auktoriserade och godkända revisionsbolag bör behållas samt

om andra personer än revisorer bör få ingå i ägar- och ledningskretsen i

vissa revisionsbolag.

Ytterligare en fråga som behandlas i betänkandet och inte

som föranleds av revisorsdirektivet är hur det framtida auktorisations- och tillsynsförfarandet skall administreras, statlig administration eller privatisering.

En eller två kategorier revisorer

Motiv för att reglera marknaden för externa revisorsyänster

Den nuvarande ordningen bygger på principen att sådana verksamheter som är skyldiga att lämna en offentlig årsredovisning också är skyldiga att låta sig revideras av en eller flera externa revisorer. Ju betydelsefullare verksamheten anses vara enskild och allmän

ur synpunkt desto större krav formell kompetens har lagstiftaren ställt på den person som skall utföra revisionen. De kriterier brukas för

som att ange en verksamhets betydelse ur enskild och allmän synpunkt är följande: tillgångarnas nettovärde, antalet anställda och bolaget

om vänder sig till allmänheten för sin kapitalanskaffning jfr 10 kap. 3 § ABL. Viss slag av verksamhet, t.ex. bankrörelse, i sig så

anses betydelsefull att den oavsett nu nämnda kriterier fordrar särskild kompetens hos den som skall utföra revisionen. För verksamheter med mera begränsad omfattning ställs inte regelmässigt krav på särskild kompetens hos den som skall utföra revisionen. För verksamheter

som

sou 1993:69 Sammanfattning

drivs i aktiebolagsform krävs dock, oavsett verksamhetens omfattning, alltid kvalificerad revision. När det gäller aktiebolagen kan konstateras att enligt en sedan länge etablerad uppfattning utövas revisorernas

kontroll av företagens offentliga årsredovisningar m.m. inte bara i

aktieägarnas intressen. Revisorerna skall också övervaka att sådana regler följs som avser att skydda andra intressen, t.ex. minoritetsintressen, anställda, fordringsägare, aktieköpare och det allmänna.

Tvá revisorskategorier

Utredningen föreslår att det nuvarande systemet med två kategorier revisorer behålls. För godkännande föreslås den miniminivå

som föreskrivs i revisorsdirektivet, nämligen tre års teoretisk utbildning på universitetsnivå kandidatexamen med ekonomisk inriktning och minst tre års praktisk utbildning. Detta innebär att tiden för den teoretiska utbildningen höjs från två till tre år och tiden för den praktiska utbildningen sänks från fem till tre år. Vid en jämförelse med den nuvarande utbildningstiden för godkännande innebär förslaget en sänkning från sju år till sex år. Härigenom undviks att dra på de små företagen andra kostnaderna för revisionen än sådana som nödvändigtvis föranleds av revisorsdirektivet.

För auktorisation förslås fyra års teoretisk utbildning på universitetsnivå magisterexamen med ekonomisk inriktning och minst fem års praktisk utbildning, varav minst två år skall avse stora eller eljest

svårreviderade företag. Förslaget innebär förlängning ut-

en av bildningstiden från nuvarande åtta och ett halvt år till nio år.

Obligatorisk medverkan av auktoriserad revisor i vissa fall bibehålls

I gällande rätt finns ett flertal bestämmelser för olika Företagsformer som föreskriver obligatorisk medverkan av godkänd eller auktoriserad revisor och i vissa fall ett särskilt krav på att en revisor skall

vara auktoriserad. Utredningen föreslår inte någon ändring i denna del. Eftersom de auktoriserade revisorernas utbildning föreslås öka och bli inriktad på stora och svårreviderade företag har utredningen pekat på möjligheten att höja den gräns över vilken medverkan av auktoriserad revisor skall vara obligatorisk. Utredningen nämner därvid gränsen i artikel 27 i fjärde bolagsdirektivet årsbokslutsdirektivet.

Sammanfattning sou 1993:69

Utbildning

Utbildning för godkännande som revisor

Den akademiska vägen

Som förutsättning för att kvalificera sig för godkännande revisor

som enligt utredningens huvudförslag fordras att sökanden har avlagt

en kandidatexamen med ekonomisk inriktning eller genomgått

annan likvärdig teoretisk utbildning på universitetsnivå och genomgått tre

års praktisk utbildning under handledning av en godkänd eller

auktoriserad revisor samt därefter avlagt särskild yrkesexamen där

en

sökandens praktiska förmåga att tillämpa de teoretiska kunskaperna

prövats. Den teoretiska utbildningen föreslås innehålla en gemensam kärna av ämnesområden kring vilken olika utbildningsprofiler skall kunna byggas i syfte att såväl bredda fördjupa den teoretisk

som

utbildningsbasen för blivande revisorer. I den praktiska utbildningen

skall ingå både revision årsbokslut och koncernbokslut eller

av av liknande redovisningshandlingar. Genom kravet på kandidatexamen säkerställs att den som godkänns har en hög nivå när det gäller

teoretiska kunskaper. Syftet med den avslutande yrkesexaminationen

är att den skall utgöra kontroll av att den som godkänns också har

en hög nivå när det gäller förmågan att praktiskt tillämpa de kunskaper som behövs för att utföra revision. Det organ som godkänner och auktoriserar revisorer skall ha hand om den särskilda yrkesexaminationen. De teoretisk kunskaperna skall enligt förslaget inte prövas i denna examen eftersom en motsvarande prövning redan har ägt

rum vid universitetet eller högskolan.

Den yrkesinriktade vägen

Som ett alternativ till den akademiska utbildningsvägen föreslår utredningen att en möjlighet att godkännas som revisor öppnas även för den som har en lång praktisk yrkeserfarenhet revisionsarbete

av som gett möjlighet att förvärva tillräcklig erfarenhet på ekonomi-, juridik-

och redovisningsområdena men som saknar akademisk utbildning, dvs.

kandidatexamen med ekonomisk inriktning eller livärdig

annan teoretisk utbildning. När det gäller kravet på yrkeserfarenhet föreslår utredningen att minst sju års yrkesverksamhet skall fordras samt därutöver minst tre års praktisk utbildning under handledning

av godkänd eller auktoriserad revisor. Revisorsdirektivet ställer i princip samma krav på teoretiska kunskaper på den går den yrkesinrikta-

som

sou 1993:69 Sammanfattning

de vägen som på den som går den akademiska vägen. Den som går den yrkesinriktade vägen behöver dock inte visa upp akademiska betyg utan kan skaffa sig de teoretiska kunskaperna under sitt yrkesarbete t.ex. genom att gå kurser e.d. Tillsynsorganet måste dock kontrollera att kandidaten har de erforderliga teoretiska kunskaperna, viket kan ske genom att denne visar upp t.ex. tentamensresultat.

Utbildning för auktorisation som revisor

Utbildningen för auktorisation skall kunna ske antingen i ett enda steg eller som en påbyggnad en examen som godkänd revisor. Oavsett vad måste den teoretiska utbildningen resultera i magisterexamen

en med ekonomisk inriktning. Den praktiska utbildningen skall under minst tre år uppfylla de villkor ställs för godkännande

som som revisor. De ytterligare två årens utbildning bör till övervägande del inriktas på extern revision av stora företag under auktoriserad

en

revisors handledning.

Efter det att den teoretiska och praktiska utbildningen är avslutad skall sökanden avlägga en särskild yrkesexamen, som anordnas

av tillsynsmyndigheten. En sådan examen skall avläggas oavsett om sökanden tidigare har avlagt motsvarande för godkännande

examen som revisor. I examinationen skall sökandens förmåga att praktisk tillämpa de teoretiska kunskaperna för revision av stora och svårreviderade företag prövas. Om sökanden saknar examen för godkänd revisor skall examinationen omfatta även kraven för godkännande.

En särskild kär av revisorer utan kompetens enligt

revisorsdirektivet

Genom artiklarna 20 22 i revisorsdirektivet ges möjlighet att under

vissa förutsättningar särskilt godkänna fysiska personer enligt

som nationell lagstiftning är behöriga att utföra lagstadgad revision trots att de inte uppfyller den kvalifikationsnivå som föreskrivs i direktivet. Som villkor för sådant godkännande gäller dock att deras behörighet att utför revision begränsas till små bolag, i huvudsak sådana bolag som enligt det fjärde bolagsdirektivet får undantas från revisionsplikt. Artiklarna kom till begäran av Danmark för att tillgodose de där registrerade revisorernas behov av att även fortsättningsvis kunna utföra revision. De registrerade revisorerna i Danmark och de

Sammanfattning sou 1993:69

godkända revisorerna i Sverige kan sägas jämförbara. I Danmark

vara har artiklarna i direktivet inte utnyttjats.

Utredningen anser att artiklarna inte heller bör utnyttjas av Sverige för att införa en sådan kategori revisorer. Skälen härför är två. Det första är att det är oklart samordning den lagstadgade

om en senare av revisionen medför att en sådan kategori får betydelse endast under

en begränsad tid. Det andra är att inte något annat EG-land utnyttjat möjligheten att införa en sådan revisorskategori.

Lekmannarevisorer

Årsbokslutsdirektiveti förening med revisorsdirektivet

ger inte något utrymme för att tillåta andra personer än sådana uppfyller

som villkoren för att godkännas enligt revisorsdirektivet att utföra lagstadgad revision i de fall gemenskapsrätten föreskriver sådan revision. Utredningen föreslår därför att den nuvarande möjligheten att utse andra revisorer än sådana inte uppfyller revisorsdirekti-

som vets kvalifikationsvillkor när det gäller associationer som omfattas

av gemenskapsrätten upphör.

Utländska revisorer i

Sverige

EES-revisorer och nordiska revisorer

Genom ändringar i revisorsförordningen hösten 1992 SFS 1992: 1222 har bl.a. införts ändrade krav i fråga om examensbevis är

som utfärdade i ett annat EES-land. Ändringen, träder i kraft den dag

som

regeringen bestämmer, innebär att statligt organiserad eller

en godkänd yrkesexamen i stat inom EES-området, är

om examen jämförbar med slutexamen från ett universitet och i den staten uppfyller uppställda krav för godkännande att utföra lagstadgad revision, jämställs med den utbildning såväl teoretisk praktisk

- som som fordras i Sverige för att auktoriseras som revisor. Härutöver måste EES-revisorn genomgå en prövotid högst tre år hos

av auktoriserad revisor innan han får auktoriseras. Utredningen föreslår inte någon omedelbar ändring av denna regel, men anser att prövotid bör ersättas av lämplighetsprov så snart det är praktiskt möjligt.

Förfarandet med lämplighetsprov skall enligt utredningen tillämpas

även på revisorer från de nordiska länderna. Utredningen föreslår vidare att som villkor för att få avlägga lämplighetsprov för auktorisa-

sou 1993:69 Sammanfattning

tion bör ställas att sökanden utan behörighetsbegränsning får utföra sådan revision i sitt hemland. Om sökanden har någon sådan begränsning får vederbörande endast avlägga lämplighetsprov för godkännande som revisor. Lämplighetsprovet syfte är att konstatera om en person, som har rätt att utföra lagstadgad revision i ett annat EES-land, har sådan kunskaper i svensk rätt som är nödvändiga för att kunna utföra lagstadgad revision i Sverige antingen som godkänd revisor eller som auktoriserad revisor.

Tillsyn

Statlig verksamhet eller sjalvreglering

För auktorisation, godkännande och tillsyn av revisorer svarar för närvarande Kommerskollegium som tillsynsmyndighet. Utredningen har i enlighet med sina direktiv prövat frågan om auktorisation och tillsyn av revisorer helt eller delvis kan administreras av någon annan myndighet eller organ än Kommerskollegium. Denna prövning har i huvudsak omfattat ett antal andra statliga verk nämligen Riksskatteverket, Riksrevisionsverket, Finansinspektionen, Patent- och registreringsverket PRV och Kammarkollegium samt några privata alternativ innefattande medverkan av revisorernas organisationer Föreningen Auktoriserade Revisorer F AR och Svenska Revisorsamfundet SRS. Ett tungt vägande skäl mot en helt privat lösning är att SRS motsätter sig en sådan, främst på den grunden att den inte säkerställer ett

tillräckligt externt inflytande och torde förutsätta obligatoriskt

medlemsskap i någon av revisorsorganisationema. Från FAR:s sida har framförts alternativet samverkan i stiftelseform mellan FAR, SRS och Även sådan lösning har SRS riktat vissa in-

staten. mot en vändningar. Utredningen har de nu angivna och vissa andra skäl inte funnit det meningsfullt att föreslå en privat eller delvis privat lösning. Utredningen har kommit fram till att PRV och Kammarkollegium kan sägas vara ungefär lika lämpliga. I valet mellan dem har utredningen förordat Kammarkollegium om lokalisering i Sundsvall är det alternativ PRV kan erbjuda och i annat fall PRV.

Sammanfattning sou 1993:69

Det disciplinära förfarandet och disciplinpdföüder

Under utredningsarbetet har företrädare för de båda revisorsorganisa-

tionerna anfört viss misstro mot den inkvisitoriska processordningen

som kännetecknar det disciplinära förfarandet hos tillsynsmyndigheten.

Detta har föranlett utredaren att föreslå att den i det nuvarande förfarandet redan befintliga rådgivande nämnden skall få förstärkt

en

ställning. Under utredningsarbetet har vidare framkommit den uppfattningen

att de olika slag av påföljder för närvarande står till buds,

som nämligen upphävande av auktorisation eller godkännade samt varning, inte ger utrymme för tillräckligt nyanserade reaktioner på olika beteenden. Med anledning härav föreslår utredningen påföljd

att en ny kallad erinran tillförs påföljdssystemet.

Oberoendefrâgor

Entledigande av revisor

I 10 kap. 5 och 10 §§ ABL finns bestämmelser syftar till

som att stärka en för bolaget obekväm revisors oberoende ställning. Enligt dessa bestämmelser skall revisor, uppdrag upphör i förtid,

en vars genast anmäla detta till länsstyrelsen och i anmälan lämna redo-

en görelse för iakttagelserna vid den granskning han har utfört under

som den del av löpande räkenskapsår som hans uppdrag har omfattat. En avskrift av anmälan skall även sändas till PRV. I syfte att öka

anmälningens tillgänglighet för aktieägare föreslår utredningen

att en avskrift av anmälan skall biläggas den tillkommande revisorns revisionsberättelse. Det bör ankomma på den tillträdande revisorn

att ta in den avgående revisorns anmälan. Utredningen föreslår vidare att en motsvarande anmälningsskyldighet skall gälla även i de fall revisorns uppdrag gäller för obestämd tid och uppdraget upphör vid annan tidpunkt än vid ordinarie bolagsstämma, där revisorsval skall ske.

sou 1993:69 Sammanfattning

Revisorns beroende av en viss klient

Utredningen har bl.a. mot bakgrund av de förslag som framförts i samband med arbetet inom EG med det femte bolagsdirektivet, det s.k. strukturdirektivet, övervägt att införa regel på ett tydligare

som sätt än nuvarande bestämmelser i 5 och 6 §§ RevF fäster tillsynsmyndighetens och revisorernas uppmärksamhet på arvodesproblematiken.

Utredningen har emellertid mot bakgrund av de tillämpningsproblem

som en belopps- eller procentgräns ger upphov till stannat för att inte alls lämna något förslag rörande frågan om revisorernas beroende

av en viss klient på grund av att arvodet från klienten representerar

en stor del av revisorns inkomst.

Vad får en revisor syssla med

Enligt 10 § RevF får en auktoriserad eller godkänd revisor inte driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet. Bestämmelsen

som vanligtvis benämns affársverksamhetsförbudet har i flera sammanhang kritiserats för att var otydlig och ge upphov till tolkningsproblem. Kritiken har bl.a gällt svårigheter att dra klar gräns på sidan

en ena mellan begreppen revisionsverksamhet och annan affärsverksamhet och på andra sidan mellan begreppen affärsverksamhet och övrig verksamhet. Svårigheter har även förekommit när det gällt att bestämma innebörden i uttrycken driva och delta i ledningen. Utredningen föreslår att bestämmelsen i 10 § RevF ändras så att den så nära som möjligt uttrycker sitt syfte, dvs. att revisor inte får

en utöva sådan verksamhet som kan rubba förtroendet för honom. Enligt

utredningen bör regeln uttryckas så att det tydligt framgår av den att

en revisor inte får utöva någon verksamhet kan rubba förtroendet

som till hans opartiskhet eller självständighet fristående revisor.

som Bestämmelsen bör gälla oavsett om det är fråga om en enskild revisor eller ett revisionsbolag. Den nya lydelsen bedöms inte ändra de gränser praxis redan stakat ut när det gäller affärsverksamhetsfcirbudet annat än i de fall någon risk för oberoenderubbning inte kan

anses föreligga. Utredningen anser inte att det finns skäl för att samtidigt

införa en regel som ger tillsynsmyndigheten befogenhet att förbjuda

en viss verksamhet som myndigheten bedömer olämplig, utan

som anser att det vanliga disciplinära förfarandet med upphävande och varning som påföljder vid regelbrott såvitt nu kan bedömas framstår som tillräckligt.

Sammanfattning sou 1993:69

Revisionsbolag

Registrerade revisionsbolag i ställetför auktoriserade och godkända

Utredningen föreslår att uppdelningen på auktoriserade och godkända revisionsbolag upphör och i stället ersätts med ett motsvarande

registreringsförfarande. Ett sådant registrerat revisionsbolag bör

betecknas registrerat revisionsbolag. I de fall det i lag eller

annan författning ges möjlighet att i stället för auktoriserad eller godkänd revisor utse auktoriserat eller godkänt revisionsbolag skall registrerat

revisionsbolag enligt utredningens förslag kunna utses.

Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag

Revisorsdirektivets bestämmelser tillåter andra ägare än revisorer i revisionsbolagen. Som förutsättning gäller dock att dessa personers ägande och inflytande begränsas så att de inte kan utöva något inflytande på de personer som för ett sådant bolags räkning utför lagstadgad revision. Utredningen föreslår att i revisionsbolag

som drivs som aktiebolag skall tillåtas andra ägare än godkända eller auktoriserade revisorer. Ägandet och röstetalet för dessa bör

personer dock begränsas till 25 procent. Huvudregeln blir således att minst tre fjärdedelar av aktierna med minst tre fjärdedelar röstetalet i ett

av sådant revisionsbolag skall ägas av godkända eller auktoriserade revisorer, dvs. en klar ägar- och ledningsdominans för revisorerna.

Ikraftträdande och Övergångsbestämmelser

m.m.

Genom EES-avtalet har Sverige medgivits anstånd med att vidta de åtgärder som behövs för att följa direktivet. Härutöver medger

en särskild bestämmelse i direktivet att medlemsstaten får föreskriva att bestämmelserna inte skall tillämpas förrän ytterligare två år har förflutit. Utredningen föreslår att Sverige skall utnyttja de möjligheter till respit som nu nämnda bestämmelser De förslag ut-

ger. som redningen i övrigt lämnar och som inte beror på anpassning till revisorsdirektivet föreslås träda i kraft så att de börjar tillämpas

samtidigt med anpassningsförslagen.

Den som är auktoriserad eller godkänd revisor när anpassningarna till revisorsdirektivet börjar tillämpas skall även därefter

anses som auktoriserad respektive godkänd revisor. En motsvarande övergångs-

sou 1993:69 Sammanfattning

ordning föreslås även för auktoriserade och godkända revisionsbolag. Eftersom utredningen samtidigt föreslår att den nuvarande uppdelningen av bolagen i auktoriserade och godkända revisionsbolag skall upphöra och ersättas med ett motsvarande registreringsför-

farande, får dessa bolag enligt utredningens förslag beteckningen registrerat revisionsbolag.

Personer som är i färd med sin revisorsutbildning och som inte kommer att uppfylla de kvaliñkationskrav för godkännande som forslas gälla efter anpassningen till revisorsdirektivet när utbildningen avslutas, föreslås under en tid av sex år från den dag de nya bestämmelserna har trätt i kraft få godkännas enligt äldre bestämmelser under förutsättning att han eller hon har genomgått viss kompletteran-

de teoretisk utbildning. Den kompletterande utbildningen syftar till att

den som godkänns under övergångsperioden kvalifikationer ge likvärdiga med den som godkänns enligt de nya bestämmelserna. För personer som under motsvarande period avslutar sin revisorsutbildning för auktorisation föreslår utredningen att dessa får auktoriseras enligt äldre bestämmelser utan krav på kompletterande utbildning.

Författningsförslag

l Förslag till Förordning om ändring i förordningen 1973:221

om

auktorisation och godkännande revisorer

av

Härigenom föreskrivs i fråga om förordningen 1973:221

om auktorisation och godkännande av revisorer

dels att 19 § skall upphöra att gälla,

dels att förodningen 1973:221 auktorisation och godkännande

om av revisorer skall ha följande rubrik,

dels att 3 10 13, 16 18, 20 23 och 24 30 §§ skall ha

- - - - -

följande lydelse,

dels att 14 och 15 §§ i deras lydelse enligt förordningen 1992:1222 om ändring i förordningen 1973:221 auktorisation

om och godkännande av revisorer skall ha följande lydelse,

dels att rubrikerna närmast före 2 och 15 §§ skall ha följande

lydelse,

dels att i förordningen skall införas bestämmelser 3 3 3

nya 3d, 3e, 16 l6b, 16e, 16doch23a§§.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Förordning 1973:221 om Förordning 1973:221

om auktorisation och godkännande godkännande och auktorisation av revisorer. revisorer samt registering

av av

revisionsbolag.

Revisor samt sådant svenskt Enligt bestämmelserna i handelsbolag och svenskt aktie- denna förordning kan revisor bolag som driver revisionsverk- godkännas eller auktoriseras

samhet revisionsbolag kan och svenskt handelsbolag och

auktoriseras eller godkännas svenskt aktiebolag driver

som enligt bestämmelserna i denna revisionsverksamhet revisions-

förordning. bolag registreras.

Fråga om auktorisation eller Fråga godkännande,

om godkännande prövas av kom- auktorisation och registrering

merskollegium. prövas av Kammarkollegium.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Auktorisation av revisor Godkännande av revisor

I5§ 2§

För att erhålla godkännande skall revisor

såsom yrke utöva revisionsverksamhet,

vara bosatt i Sverige eller i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsomrâdet,

inte vara i konkurs eller ha förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken och heller vara förbjuden enligt 3 § lagen 1985:354

om förbud mot yrkesmässig rådgivning i vissa fall, att utöva

m.m., rådgivningsverksamhet eller vara underkastad någon annan mot-

svarande rådighetsinskränkning i annan stat,

4. pd grundval av genom- 4. ha avlagt revisorsexamen, gången examen eller kurs ha

förvärvat goda kunskaper i

redovisning och god kännedom om gällande rätt pä näringsoch beskattningsomrádena,

ha utövat praktisk verksamhet i revisorsyrket pd till-

fredsställande sätt under minst

fem år,

vara känd för redbarhet vara känd för redbarhet och även i övrigt finnas lämplig och även i övrigt finnas lämplig att utöva revisionsverksamhet. att utöva revisionsverksamhet.

Om särskilda skäl föreligger, De krav som uppställs i första kan kommerskollegium medge stycket 4 skall anses uppfyllt av

undantag från fordringarna i a den som

första stycket 4 och 5 på ex- visar sig inneha ett sådant amen, kurs och minst fem års examensbevis som krävs för att

praktik. fâ utföra lagstadgad revision i

stat inom det Europeiska ekono-

miska samarbetsomrádet och

som i Sverige genomgått

ett särskilt lämplighetsprov.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Över ansökan auktorisa- Över om ansökan om godkännan-

tion skall kommerskollegium in- de skall Kammarkollegium in-

hämta yttrande den handels- hämta yttrande den handelsav av kammare, inom vars distrikt kammare, inom distrikt vars sökanden är bosatt, samt av sökanden är bosatt, samt av

länsstyrelsen och, om det er- länsstyrelsen och, det

om erfordras, av annan myndighet fordras, myndighet av annan eller organisation. eller organisation.

3a§ Revisorsexamen och lämplighetsprov anordnas av Kammar-

kollegium.

Revisorsexamen skall garantera tillräckliga teoretiska kun-

skaper för lagstadgad revision

och en förmåga att i praktiken

tillämpa sådana kunskaper i

revisionsarbetet.

Lämplighetsprov skall garan-

tera de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision såsom i Sverige godkänd revisor.

3b§ För att få avlägga revisorsexamen fordras att revisorn a antingen avlagt kandidatexamen med ekonomisk inriktning eller genomgått annan likvärdig teoretisk utbildning eller under sju år utövat yrkesmässig verksamhet som gett

möjligheter att förvärva till-

räcklig erfarenhet på ekonomi-,

juridik- och redovisningsom-

rådena och visat sig ha

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

kompletterande teoretiska kun-

skaper för lagstadgad revision samt

b genomgått en praktisk utbildning.

Om särskilda skäl föreligger

kan Kammarkollegium medge undantag från fordringarna i

första stycket pá teoretisk och praktisk utbildning.

3c§

Den teoretiska utbildningen skall i enlighet med vad Kam-

markollegium närmare före-

skriver särskilt omfatta följande ämnesområden:

räkenskapsrevision, balansanalys, extern redovisning, koncernredovisning, kostnadsbokföring och

internredovisning,

intern revision och kontroll,

föreskrifter om upprättande

av ärs- och koncernbokslut samt

föreskrifter om metoder för värdering av balansposter och beräkning av resultatposter, rättsliga och yrkesmässiga

normer för lagstadgad revision och för dem som utför sådan revision, och i den utsträckning det har betydelse för revisionen:

associationsrätt,

lagstiftning om konkurs och liknande förfaranden,

11. beskattningsrätt,

12. civil och handelsrätt,

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

13. lagstiftning social

om trygghet och arbetsrätt, 14. infonnations- och databe-

handling, 15. företagsekonomi, nationalekonomi och finansiering,

16. matematik och statistik, 17. grundläggande principer för ekonomisk styrning föreav tag.

3d§ Den som avlagt kandidatexamen eller annan likvärdig ut-

bildning som omfattar de äm-

nesområden som anges i 3 § c skall anses ha de teoretiska kunskaper som anges i 3 § a andra stycket. Den som för de ämnesomräden som i 3 § kan avses c förete sådana examina, betyg eller tentamensresultat som

godtas av Kammarkollegium

skall anses ha sådana kompletterande teoretiska kunskaper som avses i 3 b § a

3e§

Den praktiska utbildningen

skall bl.a. omfatta revision av ärsbokslut och koncernsbokslut

eller liknande redovisningshandlingar i enlighet med vad Kammarkollegium närmare före-

skriver.

Utbildningen skall under

minst tre är äga rum under

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

handledning av godkänd eller

auktoriserad revisor.

Auktorisation gäller för en tid Godkännande gäller för en tid av fem är. av fem år.

Auktoriserad revisor skall Godkänd revisor skall redbart redbart och nitiskt utföra de och nitiskt utföra de uppdrag uppdrag anförtros honom som anförtros honom och i allt

som och i allt iakttaga god revisors- iakttaga god revisorssed. sed.

Auktoriserad revisor skall Godkänd revisor skall noga

iakttaga enligt lag eller iakttaga enligt lag eller annan noga

författning eller i övrigt författning eller i övrigt gällanannan gällande jävsbestämmelser för de jävsbestämmelser för revisorevisorer. Föreligger eljest sär- Föreligger eljest särskild

rer. skild omständighet, som kan omständighet, som kan rubba rubba förtroendet till revisors förtroendet till revisors oparopartiskhet eller självständighet tiskhet eller självständighet vid vid utförande uppdrag, skall utförande av uppdrag, skall han

av han avböja detta. avböja detta.

Auktoriserad revisor svarar Godkänd revisor svarar för för arbete, utföres av biträ- arbete, som utföres av biträde

som de till honom. till honom.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Auktoriserad revisor fär Godkänd revisor får ananvända uppgift, som inhämtats vända uppgift, inhämtats i som i hans yrkesutövning, till fördel hans yrkesutövning, till fördel för sig eller till skada eller gagn för sig eller till skada eller gagn för annan och heller eljest för och heller eljest annan obehörigen yppa vad som sålun- obehörigen vad sålunyppa som da kommit till hans kännedom. da kommit till hans kännedom. Han skall vidare se till att biträ- Han skall vidare till biträse att de iakttager dessa föreskrifter i de iakttager dessa föreskrifter i

tillämpliga delar. tillämpliga delar.

I det allmännas verksamhet tillämpas i stället bestämmelserna i

sekretesslagen 1980: 100.

Auktoriserad revisor får driva Godkänd revisor får driva revisionsverksamhet endast i revisionsverksamhet endast i form av egen rörelse eller under form rörelse eller under av egen

form av handelsbolag eller form handelsbolag eller

av

aktiebolag, som uppfyller av aktiebolag, uppfyller

som av

kommerskollegium föreskrivna Kammarkollegium föreskrivna

villkor. villkor.

Kommerskollegium får tillåta Kammarskollegium får tillåta

i Sverige verksam revisor att i Sverige verksam revisor att samtidigt driva revisionsverk- samtidigt driva revisionsverksamhet i en annan stat inom samhet i inom en annan stat Europeiska ekonomiska sam- Europeiska ekonomiska samarbetsområdet utan hinder arbetsområdet utan hinder av av kraven i första stycket. kraven i första stycket.

Auktoriserad revisor får Godkänd revisor fär inte driva eller delta i ledningen av utöva verksamhet kan som affärsverksamhet. Han får rubba förtroendet till hans

heller vara anställd hos opartiskhet eller självständighet

annan än auktoriserad eller godkänd jristáende revisor. Han får som revisor, auktoriserat eller god- inte heller anställd hos vara känt revisionsbolag, bolag än godkänd eller auktorisom annan avses i 9 § eller juridisk person serad revisor, registrerat revi-

som kommerskollegium särskilt sionsbolag, bolag i

som avses har godtagit. 9 § eller juridisk person som

2 13-0762 33

Författningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Kammarkollegium särskilt har

godtagit.

Om särskilda skäl föreligger, Om särskilda skäl föreligger, kan kommerskollegium medge kan Kammarkollegium medge undantag från förbudet i första undantag från förbudet i första

stycket. stycket andra meningen.

För auktoriserad revisor skall För godkänd revisor skall ställas säkerhet i form av för- ställas säkerhet i form av försäkring eller på annat sätt för säkring eller på annat sätt för

den ersättningsskyldighet, som den ersättningsskyldighet, som

revisorn kan komma att ådraga revisorn kan komma att ådraga sig i sin revisionsverksamhet. sig i sin revisionsverksamhet.

Om särskilda skäl föreligger, Om särskilda skäl föreligger, kan kommerskollegium efterge kan Kammarkollegium efterge kravet på säkerhet. kravet på säkerhet.

Auktoriserad revisor är skyl- Godkänd revisor är skyldig dig att underkasta sig skiljedom att underkasta sig skiljedom i i tvist med uppdragsgivare om tvist med uppdragsgivare om arvode eller kostnad för utfört arvode eller kostnad för utfört uppdrag. uppdrag.

Auktoriserad revisor skall Godkänd revisor skall föra föra anteckningar om sin verk- anteckningar om sin verksamhet samhet i enlighet med vad i enlighet med vad Kammarkolkommerskollegium närmare legium närmare bestämmer. bestämmer.

Auktoriserad revisor skall, då Godkänd revisor skall, då han han utövar revisionsverksamhet utövar revisionsverksamhet i i Sverige, driva verksamhet Sverige, driva verksamhet eller eller vara anställd i svenskt vara anställd i svenskt revisionsrevisionsföretag som uppfyller företag som uppfyller bestämbestämmelserna i denna för- melserna i denna förordning.

ordning.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Kommerskollegium får, om Kammarkollegium får,

om särskilda skäl föreligger, med- särskilda skäl föreligger, meddela i Sverige auktoriserad dela i Sverige godkänd revisor revisor tillstånd att med bibe- tillstånd att med bibehållet hallen auktorisation vara bosatt godkännande bosatt utanför

vara utanför Europeiska ekonomiska Europeiska ekonomiska

samsamarbetsområdet under viss arbetsområdet under viss tid. tid.

Auktoriserad revisor som inte Godkänd revisor inte är

som är bosatt i Sverige, skall utföra bosatt i Sverige, skall utföra revision i svenska företag i den revision i svenska företag i den omfattning som kommerskolle- omfattning Kammarkolle-

som gium föreskriver för auktorise- gium föreskriver för godkända rade revisorer. revisorer.

Kommerskollegium får för Kammarkollegium får för viss

viss tid medge undantag från tid medge undantag från kravet

kravet i tredje stycket. i tredje stycket.

Godkännande av revisor Auktarisation revisor

av

För att erhålla auktorisation skall revisor

såsom yrke utöva revisionsverksamhet,

vara bosatt i Sverige eller i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,

inte vara i konkurs eller ha förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldra-

balken och inte heller vara förbjuden enligt 3 § lagen 1985:354

om förbud mot yrkesmässig rådgivning i vissa fall, att utöva rådgiv-

m.m. ningsverksamhet eller vara underkastad någon annan motsvarande

rådighetsinskränkning i annan stat,

ha avlagt ekonomexamen 4. ha avlagt högre revisorseller någon annan likvärdig

examen, examen vid ett svenskt universitet eller en svensk högskola eller ha avlagt motsvarande examen iDanmark, Finland, Island eller

Norge i enlighet med vad kommerskollegium närmare före-

skriver,

Författningvörslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ha utövar praktisk verk-

samhet i revisorsyrket pd ett

tillfredsställande sätt under minst fem år, varav minst tre år

i Sverige,

vara känd för redbarhet vara känd för redbarhet och även i övrigt anses lämplig och även i övrigt finnas lämplig att utöva revisionsverksamhet. att utöva revisionsverksamhet.

Om särskilda skäl föreligger,

kan kommerskollegium medge undantag från fordringarna i

första stycket 4 och 5 på examen och minst fem árs praktik.

Den som har blivit auktoriserad som revisor i Danmark, Finland, Island eller Norge i enlighet med där gällande föreskrifter skall anses ha uppfyllt kraven enligt första stycket 4 och

De krav som uppställs i första stycket 4 och 5 skall anses De krav som uppställs i första uppfyllda för den som stycket 4 skall anses uppfyllt av

avlagt en statligt organise- a den som rad eller godkänd yrkesexamen visar sig inneha ett sådant i stat inom Europeiska ekono- examensbevis som krävs för att miska Samarbetsområden om utan behörighetsbegränsning få examen är jämförbar med slu- utföra lagstadgad revision i stat texamen frän ett universitet och inom Europeiska ekonomiska i den staten uppfyller uppställda samarbetsområdet och

krav för godkännande att utföra

lagstadgad revision, och

hos auktoriserad revisor i Sverige genomgått en prövotid som i Sverige genomgått ett av högst tre år som givit de särskilt lämplighetsprov. kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

16§ 16 § har upphävts genomför- Över ansökan auktorisaom

ordning 1985:521. tion skall Kammarkollegium

inhämta yttrande den hanav delskammare, inom distrikt vars sökanden är bosatt, samt av

länsstyrelsen och, om det

erfordras, av annan myndighet eller organisation.

16a § Högre revisorsexamen och

särskilt lämplighetsprov anordnas av Kammarkollegium.

Högre revisorsexamen skall utöver de krav för som anges examen i 3 a § andra stycket garantera teoretiska kunskaper för lagstadgad revision och en förmåga att i praktiken tillämpa dessa kunskaper i sådana företag som avses i 16 d § punkten

Lämplighetsprov skall garan-

tera de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision såsom i Sverige auktoriserad revisor.

16b§

För att få avlägga högre

revisorsexamen fordras att revisorn avlagt magisterexamen med ekonomisk inriktning eller genomgått annan likvärdig teoretisk utbildning och genomgått en praktisk utbildning under minst fem år.

Fötfattningsförslag sou 1993:69

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Om särskilda skäl föreligger

kan Kammarkollegium medge

undantag från fordringarna i första stycket pá teoretisk och praktisk utbildning.

16 c § Den teoretiska utbildningen skall särskilt omfatta de i 3 c § angivna kunskapskraven och de ytterligare kunskaper som Kammarkollegium föreskriver.

16 d § Den praktiska utbildningen skall under tre år uppfylla de krav som anges i 3 e § och under ytterligare minst tvá dr ske under handledning av auktoriserad revisor och in-

nefatta kvalificerad medverkan

vid revision av företag i vilka minst en av revisorerna enligt författning skall vara auktoriserad revisor.

17 § Bestämmelserna i 3 14 §§ Bestämmelserna i 4 14 §§ - skall tillämpas även i fråga om skall tillämpas även i fråga om godkänd revisor. auktoriserad revisor.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

För att handelsbolag skall För att handelsbolag skall

kunna auktoriseras revi- kunna registreras revisionssom som

sionsbolag fordras, att enligt bolag fordras, enligt bolags-

att bolagsavtalet avtalet bolagets verksamhet får bolagets verksamhet får omfatta annat än yrkesmässig omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed revision och därmed

samman- förenlig

hängande verksamhet, verksamhet,

bolagsmännen skall vara bolagsmännen skall

vara auktoriserade revisorer. godkända eller auktoriserade revisorer. För att aktiebolag skall kunna För att aktiebolag skall kunna auktoriseras som revisionsbolag registreras

som revisionsbolag

fordras, fordras,

att enligt bolagsordningen, att enligt bolagsordningen,

bolagets verksamhet fär bolagets verksamhet får omfatta annat än yrkesmässig omfatta än

annat yrkesmässig

revision och därmed revision och därmed förenlig sammanhängande verksamhet, verksamhet,

att enligt bolagsordningen, att enligt bolagsordningen, samtliga styrelseledamöter och minst tre fjärdedelar styrelse-

av styrelsesuppleanter, som är ledamöterna och minst tre fjär-

utsedda enligt lagen 1976:351 dedelaravstyrelsesuppleanterna

om styrelserepresentationfär de samt verkställande direktör skall anställda i aktiebolag och eko- godkända eller auktorisevara nomiska föreningar, samt verk- rade revisorer, ställande direktör skall vara auktoriserade revisorer,

att enligt bolagsordningen, styrelsen är beslutsför endast

om de närvarande godkända eller auktoriserade revisorna tillsammans representerar en majoritet av ägandet och röstetalet vid sammanträdet, att samtliga aktier ages av att minst tre üärdedelar av auktoriserade revisorer. aktierna med minst färdedetre lar av rostetalet ägs godav kända eller auktoriserade revisorer.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Om särskilda skäl föreligger, Om särskilda skäl föreligger, kan kommerskollegium medge kan Kammarkollegium medge undantag från första stycket 2 undantag från första stycket 2 och andra stycket 2 och och andra stycket 2 och dock

att en majoritet av styrelseleda-

mäterna och en majoritet av

styrelsesuppleanterna skall vara

godkända eller auktoriserade

revisorer samt att mer än hälf-

ten av aktierna och röstetalet

alltid skall tillkomma godkända

eller auktoriserade revisorer.

l9§

För att handelsbolag skall

kunna godkännas som revisionsbolag fordras, att enligt bolagsavtalet

bolagets verksamhet fdr

omfatta annat än yrkesmässig

revision och därmed sammanhängande verksamhet,

bolagsmännen skall vara

godkända eller auktoriserade revisorer.

För att aktiebolag skall kunna godkännas som revisionsbolag

fordras, att enligt bolagsordningen, bolagets verksamhet fär omfatta annat än yrkesmässig

revision och därmed sammanhängande verksamhet,

att enligt bolagsordningen, samtliga styrelseledamöter och

styrelsesuppleanter, som är

utsedda enligt lagen 1976:351

om styrelserepresentationfär de

anställda i aktiebolag och eko-

nomiska föreningar, samt

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

verkställande direktör

skall vara godkända eller auktoriserade revisorer,

att samtliga aktier äges av godkända eller auktoriserade revisorer.

Om särskilda skäl föreligger,

kan kommerskollegium medge

undantag frän första stycket 2 och andra stycket 2 och

Auktoriserat eller godkänt Registrerat revisionsbolag

revisionsbolag skall för varje skall för varje revisionsuppdrag,

revisionsuppdrag, som bolaget som bolaget mottager, utse

en mottager, utse en av de i bola- av de i bolaget verksamma get verksamma revisorerna att revisorerna att huvudan-

vara vara huvudansvarig för revisio- svarig för revisionen. Den

nen. Den huvudansvarige skall huvudansvarige skall auk-

vara vara i auktoriserat revisions- toriserad revisor det behövs

om

bolag auktoriserd revisor och i för att uppfylla föreskrift i lag

godkänt revisionsbolag auktori- eller annan författning att

om serad eller godkänd revisor. sådan revisor skall utses och i Bolaget skall utan dröjsmål andra fall auktoriserad eller anmäla till uppdragsgivaren vem godkänd revisor. Bolaget skall som är huvudansvarig för revi- utan dröjsmål anmäla till

upp-

sionen. dragsgivaren är hu-

vem som

vudansvarig för revisionen.

Revisionsberättelse skall undertecknas den är huvudansvarig

av som för revisionen. Undertecknas berättelsen flera, skall

av anges vem som

är huvudansvarig.

Bestämmelserna i 3 7 och Bestämmelserna i 4 7 §§,

- - 11 13 §§ äger motsvarande 10 § första stycket första

- metillämpning i fråga om revi- ningen och 11 13 §§ äger

-

sionsbolag. motsvarande tillämpning i fråga

om revisionsbolag.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Tillsyn över auktoriserade Tillsyn över godkända och och godkända revisorers och auktoriserade revisorers och revisionsbolags verksamhet revisionsbolags verksamhet

utövas av kommerskollegium. utövas av Kammarkollegium. Uppmärksammar skattemyndighet i samband med sin ämbets-

utövning anmärkningsvärd omständighet i fråga om revisors eller revisionsbolags verksamhet skall kollegiet underrättas.

Revisor och revisionsbolag Revisor och revisionsbolag skall lämna kommerskollegium skall lämna Kammarkollegium de uppgifter, som behövs för de uppgifter, som behövs för

tillsynen. tillsynen.

Gör auktoriserad revisor eller Gör godkänd revisor eller

godkänd revisor uppsåtligen auktoriserad revisor uppsåtligen

orätt i sin verksamhet eller orätt i sin verksamhet eller förfar han eljest oredligt, skall förfar han eljest oredligt, skall auldorisationen eller godkän- godkännandet eller auktorisationandet upphävas. Är omstän- upphävas. Är omständighe-

nen digheterna mildrande, får i terna mildrande, fär i stället stället varning meddelas honom. varning meddelas honom.

Åsidosätter revisor eljest de Åsidosätter revisor eljest de plikter, som åvilar honom som plikter, som åvilar honom som revisor, får varning meddelas revisor, får varning eller, om honom. Är omständigheterna det kan anses tillräckligt, erinsynnerligen försvarande, får meddelas honom. Är

ran om aulaorisationen eller godkän- ständigheterna synnerligen

nandet upphävas. försvårande, får godkännandet

Första och andra styckena eller auktorisationen upphävas. äger motsvarande tillämpning i Första och andra styckena fråga om auktoriserat eller äger motsvarande tillämpning i godkänt revisionsbolag. Om fråga om registerat revisionsrevisionsbolag träder i likvida- bolag. Om revisionsbolag träder tion eller försättes i konkurs, i likvidation eller försättes i skall auktorisationen eller god- konkurs, skall registeringen kännandet upphävas. upphävas.

Fråga om upphävande eller varning prövas av kommerskollegium. Om det erfordras, skall

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

länsstyrelse och handelskammare höras. Uppkommer fråga om upphävande eller varning skall revi-

sorn eller revisionsbolaget

genom skriftlig underrättelse beredas tillfälle att yttra sig om vad som anförs mot honom eller bolaget. Varning får inte meddelas om det som läggs revisorn eller

revisionsbolaget till last inträffat

mer än fem år innan revisorn eller bolaget erhållit underrättelse enligt femte stycket.

23a§

Fråga om upphävande, var-

ning eller erinran prövas

av

Kammarkollegium. Om det erfordras, skall länsstyrelse och

handelskammare höras.

Uppkommer fråga om upphä-

vande, varning eller erinran skall revisorn eller revisions-

bolaget genom skriftlig under-

rättelse beredas tillfälle att yttra sig om vad som anförs mot honom eller bolaget.

Innan beslut om upphävande eller varning fattas skall,

om

revisorn eller revisionsbolaget

har begärt det, Kammarkollegium hära den i 28 § angivna

rådgivande nämnden.

Revisorn eller revisionsbolaget skall i underrättelsen enligt andra stycket upplysas sin

om rätt att begära att nämnden skall höras.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Varning eller erinran fär inte

meddelas om det läggs

som

revisorn eller revisionsbolaget

till last inträffat mer än fem är

innan revisorn eller bolaget

erhållit underrättelse enligt

andra stycket.

Inträder beträffande auktori- Inträdet beträffande godkänd serad revisor eller godkänd revisor eller auktoriserad revirevisor sådant förhållande att sådant förhållande att han

sor han enligt bestämmelserna i enligt bestämmelserna i denna denna förordning kan aukto- förordning kan godkännas riseras eller godkännas, skall eller auktoriseras, skall godauktorisationen eller godkän- kännandet eller auktorisationen nandet upphävas. Revisor är upphävas. Revisor är skyldig att skyldig att genast anmäla för- genast anmäla förhållandet till

hållandet till kommerskollegium. Kammarkollegium.

Första stycket äger motsva- Första stycket äger motsva-

rande tillämpning i fråga om rande tillämpning i fråga

om aulaoriserat eller godkänt revi- registrerat revisionsbolag.

sionsbolag.

Vid ansökan om auktorisation Vid ansökan godkännan-

om eller godkännande enligt denna de, auktorisation eller registreförordning tas avgift ut med ring samt i samband med

exa- 4 200 kronor. mination och särskild lämplig-

hetsprävning fär Kammarkolle-

gium besluta särskilt om avgift.

Hos kommerskollegium föres Hos Kammarkollegium föres förteckning över samtliga aukto- förteckning över samtliga god-

riserade och godkända revisorer kända och auktoriserade revisooch revisionsbolag. samt registrerade revisions-

rer

bolag.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

Ytterligare föreskrifter och Ytterligare föreskrifter och

anvisningar för tillämpningen anvisningar för tillämpningen

av av denna förordning meddelas denna förordning meddelas av av

kommerskollegium. Kammarskollegium.

Vid behandling ärenden Vid behandling ärenden

av av

enligt denna förordning erhåller enligt denna förordning erhåller kommerskollegium erforderliga Kammarkollegium erforderliga

råd och upplysningar av en till råd och upplysningar till av en

kollegiet knuten rådgivande kollegiet knuten rådgivande nämnd för revisorsfrågor. nämnd för revisorsfrågor.

Mot beslut, som kommerskol- Mot beslut, Kammarkolsom legium i särskilt fall meddelat legium i särskilt fall meddelat enligt denna förordning eller enligt denna förordning eller med stöd därav utfärdade före- med stöd därav utfärdade föreskrifter och som gäller sådant skrifter och gäller sådant som

godtagande som avses i 10§ godtagande i 10§

som avses första stycket andra punkten, första stycket andra punkten och 18 § tredje och förde styckena 18 § tredje stycket föres talan samt 19 § tredje stycket, föres hos kammarrätten begenom talan hos kammarrätten svär. genom besvär. Talan mot annat beslut Talan beslut av mot annat av

kommerskollegium enligt denna Kammarkollegium enligt denna förordning föres hos regeringen förordning föres hos regeringen

genom besvär. besvär.Beslut genom som enligt denna förordning meddelats och som innebär att någon underkänts vid examination eller sar-

skild lämplighetsprövning far

dock inte överklagas.

Författningsförslag sou 1993:69

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

30 §

Den som obehörigen utger sig Den obehörigen sig

som utger för att vara auktoriserad eller för att godkänd eller auktovara godkänd revisor, dömes till riserad revisor, dömes till böböter. ter.

Övergångsbestämmelser

Den som är auktoriserad revisor enligt tidigare gällande bestämmelser skall när denna förordning trätt i kraft alltjämt auktorianses som serad revisor.

2. Den som är godkänd revisor enligt tidigare gällande bestämmelser

skall när denna förordning trätt i kraft alltjämt godkänd anses som revisor.

Den som när denna förordning träder i kraft är i färd med sin revisorsutbildning och som inte kommer att uppfylla de villkor för godkännande som föreskrivs denna förordning när utbildningen genom avslutas, får, under en tid av sex år från den dag förordning har trätt i kraft, godkännas enligt äldre bestämmelser under förutsättning att han genomgått kompletterande teoretisk utbildning i enlighet med vad Kammarkollegium närmare föreskriver.

4. Den som när denna förordning träder i kraft är i färd med sin revisorsutbildning och som inte kommer att uppfylla de villkor för auktorisation som föreskrivs denna förordning när utbildningen genom avslutas, får, under en tid år från den dag förordningen har av sex trätt i kraft, auktoriseras enligt äldre bestämmelser.

Revisionsbolag som är auktoriserat eller godkänt enligt tidigare gällande bestämmelser skall sedan denna förordning trätt i kraft anses

som registrerat revisionsbolag.

Denna förordning träder i kraft den

2¶Förslag till Lag om ändring i aktiebolagslagen 1975:1385

Härigenom föreskrivs i fråga om aktiebolagslagen 1975:1385 att 10 kap. 5 och 10 §§ skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

10 kap.

Den är underårig, i konkurs eller underkastad näringsförbud som eller har förvaltare enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken kan vara som revisor. Revisor skall ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden, som med hänsyn till arten och omfånget av bolagets verksamhet fordas för uppdragets fullgörande. Till revisor kan även utses Till revisor kan även utses

auktoriserat eller godkänt revi- registreratrevisionsbolag. Bolag

sionsbolag. Vid tillämpning som utses till revisor skall till av bestämmelserna i detta kapitel styrelsen för det bolag som likställs auktoriserat revisions- revisionen avser anmäla vem bolag med auktoriserad revisor är huvudansvarig för revisom och godkänt revisionsbolag med sionen. Den huvudansvarige godkänd revisor. Bolag skall vara auktoriserad revisor i som utses till revisor skall till styrel- de fall sådan revisor skall utses revisionen enligt 3 § andra stycket och sen för det bolag som anmäla vem som är hu- auktoriserad eller godkänd avser vudansvarig för revisionen. Den revisor i andra fall Bestämmel- . huvudansvarige skall i auktori- i 12 och 15 §§ tillserna revisionsbolag aukto- lämpas på den huvudansvarige. serat vara riserad revisor och i godkänt revisionsbolag auktoriserad eller godkänd revisor. Bestämmelserna i 12 och 15 §§ tillämpas på den huvudansvarige. Till revisor i dotterföretag bör, om det kan ske, utses minst en av moderbolagets revisorer.

Författningsförslag

sou 1993:69

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3 § Minst en av bolagsstämman Den till revisor som utses utsedd revisor skall aukto- skall auktoriserad revisor vara vara riserad revisor eller godkänd eller godkänd revisor. revisor. Minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall auktoriserad vara revisor om

tillgångarnas nettovärde enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp

som motsvarar 1 000 gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 allmän förom säkring som gällde under den sista månaden respektive räkenskapsav år antalet anställda hos bolaget under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200, bolagets aktier eller skuldebrev är noterade vid börs eller en

auktoriserad marknadsplats.

Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan i fråga om visst bolag, beträffande vilket de i andra stycket 1 eller 2 angivna

omständigheterna föreligger, förordna att bolaget får utse viss godkänd

revisor i stället för auktoriserad revisor. Sådant beslut är giltigt i

högst

fem år. Vad i andra och tredje styckena föreskrivs gäller även för moderbo-

lag i en koncern nettovärdet koncernföretagens tillgångar om av enligt

fastställda koncernbalansräkningar för de två räkenskapsåren

senaste överstiger det gränsbelopp som anges i andra stycket eller antalet om anställda vid koncernföretagen under nämnda tid i medeltal överstigit 200. I annat bolag än som i andra och fjärde skall

avses styckena

auktoriserad revisor utses, om ägare till tiondel samtliga aktier en av begär det vid bolagsstämma, där revisorsval skall ske.

5 § Uppdrag att tills vidare vara revisor upphör när revisor ny utsetts. Uppdrag som revisor upphör i förtid, revisorn eller den om som utsett honom begär det. Anmälan härom skall göras hos och,

styrelsen

om revisor som är vald på bolagsstämma vill avgå, hos den som tillsatt honom. En revisor vars uppdrag upphör i förtid skall anmäla detta genast till länsstyrelsen. Revisorn skall i anmälningen lämna redogörelse en för iakttagelserna vid den granskning han har utfört under den del som av löpande räkenskapsår som hans uppdrag har omfattat. För anmäl

sou 1993:69 Färfattningsförslag

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ningen gäller i tillämpliga delar vad som i 10 § tredje och fjärde styckena föreskrivs om revisionsberättelse. Avskrift anmälningen

av skall sändas till registreringsmyndigheten samt överlämnas till bolagets

styrelse.

Upphör revisors uppdrag i förtid eller uppkommer för honom

hinder enligt 2 4 §§ eller enligt bolagsordningen revisor och

- att vara finnes suppleant, skall styrelsen vidtaga åtgärd för revisor för

att ny den återstående mandattiden tillsättes.

Upphör revisors uppdrag som

galler tills vidare vid annan

tidpunkt än vid slutet av ordina-

rie bolagsstämma, gäller vad som i tredje stycket föreskrivs

för revisor vars uppdrag upphör

i förtid.

10 §

Revisorerna skall för varje räkenskapsår revisionsberättelse till

avge

bolagsstämman. Berättelsen skall överlämnas till bolagets styrelse

senast två veckor före ordinarie bolagsstämma.

Revisionsberättelsen skall innehålla uttalande, huruvida årsredovisningen uppgjorts enligt denna lag. Har i årsredovisningen icke lämnats sådana upplysningar som enligt 11 kap. skall lämnas, skall revisorerna ange detta och, om det kan ske, lämna erforderliga upplysningar i sin berättelse.

Har revisorerna vid sin granskning funnit att åtgärd eller för-

summelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet, ligger styrelsele-

damot eller verkställande direktör till last eller att styrelseledamot eller verkställande direktör eljest handlat i strid mot denna lag eller bolagsordningen skall det anmärkas i berättelsen. Revisonsberättelsen skall även innehålla uttalande angående ansvarsfrihet för styrelseledamöterna och verkställande direktör. Revisorerna kan även i övrigt i berättelsen meddela upplysningar de önskar bringa till aktieägar-

som nas kännedom.

I revisionsberättelsen skall också anmärkas revisorerna funnit att

om

bolaget inte har fullgjort sin skyldighet

att göra avdrag för preliminär A-skatt eller kvarstående skatt enligt uppbördslagen 1953:272,

att anmälas för registrering enligt 19 § lagen 1968:430

om mervärdeskatt,

Författningsförslag

sou 1993:69

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

att lämna uppgift enligt 54 § 1 uppbördslagen eller 4 § mom.

lagen 1984:668 om uppbörd socialavgifter från arbetsgivare eller

av 22 § lagen om mervärdeskatt, eller 4. att i rätt tid betala skatter och avgifter i 1 som avses - Om revisionsberättelsen innehåller anmärkning att bolaget inte om

har fullgjort skyldighet i fjärde stycket 1 skall

som avses revisorerna genast sända in avskrift revisionsberättelsen till en av

skattemyndigheten.

Revisionsberättelsen skall innehålla yttrande huruvida förteckning

enligt 12 kap. 9 § upprättats när skyldighet därtill förelegat och

särskilt uttalande angående fastställande balansräkningen och av

resultaträkningen samt angående det i förvaltningsberättelsen fram-

ställda förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust. I moderbolag skall revisor särskild revisionsberättelse avge en beträffande koncernen. Bestämmelserna i första-tredje och

sjätte

styckena äger motsvarande tillämpning.

Har anmälan gjorts enligt 5 § tredje eller femte styckena skall revisor bifoga avskrift anmälav ningen till revisionsberättelsen.

Denna lag träder i kraft den

i

i i l i

I

Utredningens uppdrag

Genom beslut den 2 april 1992 bemyndigade regeringen chefen för Näringsdepartementet att mot bakgrund av Sveriges närmande till EG tillkalla en särskild utredare N 1992:06 med uppdrag att överväga

den författningsreglering som i fortsättningen behövs för sådana

revisorer som har särskild behörighet att uföra lagstadgad revision, dvs. av Kommerskollegium auktoriserade och godkända revisorer, samt göra en översyn av den prövning och tillsyn m.m. som krävs för denna verksamhet dir. 1992:42.

Utredningens experter förordnades den l juni 1992. Utredningen höll sitt första sammanträde den 10 augusti år och antog då

samma

namnet Revisorsutredningen.

Utredningens uppdrag berör flera från varandra mer eller mindre oberoende delar. Den första delen har som ovan nämnts sin utgångspunkt i Sveriges närmande till EG och EES-avtalet. I den delen är utredningens uppgift begränsad till att föreslå den författningsreglering som behövs för att uppfylla de kvalifikationskrav m.m. som ställs upp i EG:s åttonde bolagsdirektiv, det s.k. revisorsdirektivet, för

att personer fysiska personer och revisionsbolag skall godkännas

utföra lagstadgad revision av räkenskaper. Med kvalifikationskrav avses i direktivet krav på teoretisk och praktisk utbildning samt examen. Direktivets kvalifikationskrav föranleder emellertid inte bara överväganden i fråga om revisorsutbildning utan även om den nuvarande uppdelning av revisorer i två kategorier, auktoriserade och godkända revisorer, bör behållas samt om förfarandet med lekmannarevisorer kan behållas. Även dessa frågor behandlas således i denna del. En annan fråga som behandlas, som visserligen inte föranleds av revisorsdirektivet, utan av ett annat EG-direktiv, nämligen direktivet om ömsesidigt erkännande av examensbevis utbildningsdirektivet, är vilka krav Sverige får ställa på en utländsk revisor, från en annan stat inom EES-området som önskar utöva yrket

i Sverige.

En annan del av uppdraget avser frågor som rör revisors oberoende. I revisorsdirektivet sägs visserligen inte mer än att det bör säkerställas att den som är revisor är oberoende och har ett gott anseende. Några närmare krav ställs dock inte upp i direktivet som föranleder särskilda anpassningsåtgärder, annat än i det fallet andra personer än sådana

Utredningens uppdrag

sou 1993:69

som uppfyller direktivets kvalifikationskrav tillåts ingå i sådant ett

revisionsbolags ägar- och ledningskrets får utföra revision.

som Kommerskollegium har redan år 1989 hemställt

om en översyn av

reglerna för auktoriserade och godkända revisorer

mot bakgrund av

bl.a den förändring revisorsverksamheten genomgått sedan förordningen 1973:221 om auktorisation och godkännande revisorer av trädde i kraft. Kollegiet har bl.a. tagit upp frågor om ägarförhållanden, dvs. om än revisor skall få ingå i ägarkretsen i annan revisionsbolag, om förbud för revisor att driva verksamhet än revisionsannan verksamhet och om revisorns roll konsult. I samband härmed har som även uppkommit fråga huruvida den nuvarande i

om uppdelning

auktoriserade och godkända revisionsbolag bör behållas. Utredningen har funnit att dess uppdrag måste avgränsas i för-

hållande till Aktiebolagskommitténs och Redovisningskommitténs

utredningsuppdrag vid gäller revisorernas oberoende ställning. Aktiebolagskommittén Ju 1990:08, dir. 1990:46, som har till uppgift att se över aktiebolagslagen, skall utom annat överväga aktieboom lagslagens regler för tillsättande och entledigande bl.a. revisorer av utformade så att de befrämjar att dessa utför sina funktioner med

självständighet och integritet. Aktiebolagskommitténs ursprungliga uppdrag omfattade samtliga bolagsdirektiv. Ansvaret för direktiv 7

och 11 har därefter överförts till Redovisningskommittén Ju 1991:07

och anpassningen till direktiv 8 till Revisorsutredningen. Aktiebolagskommitténs uppdrag i fråga de regler gäller för

om som tillsättande och entledigande revisorer dock inte av synes ha be-

gränsats. I Aktiebolagskommitténs uppdrag ingår således alltjämt de

organisatoriska frågorna i aktiebolagen vilket också innebär att kommittén har att över frågan revisorns oberoende

se om sätllning i samband med val revisor, mandatperiodens längd,

av avgång och

entledigande i förtid.

Redovisningskommittén har enligt sina direktiv inte någon uppgift som tar direkt sikte på oberoendefrågor. Kommittén har dock att se över revisorernas del i det sanktionssystem behövs för som att upprätthålla redovisningsnormerna. Det innebär bl.a. revisorerna att l

i större utsträckning än nu kan komma att åläggas skyldighet l

att

anmärka mot företagets offentliga årsredovisningar och bolagsledningarnas förvaltningsberättelser. Det är främst införandet i svensk

redovisningslagstiftning av två av EG fastställda grundläggande

principer, nämligen principen att redovisningen skall

om ge en

rättvisande bild av företagets ställning och principen i för-

om att valtningsberättelsen ange vissa identifierbara hot

mot verksamheter.,

som kommer att leda till att ytterligare uppgifter läggs på revisorerna.

1993:69 Utredningens uppdrag sou

En sådan utökad anmärkningsskyldighet kommer givetvis att ställa än större krav än nu på revisorernas oberoende ställning. Utredningen har därför avgränsat uppdraget till i första hand sådana aspekter på revisorns oberoende ställning som ligger under den enskilde revisorns möjlighet att själv kontrollera eller disponera över. Mot denna bakgrund har utredningen valt att behandla ett antal frågor kan beskrivas på följande sätt. Den första frågan är vilka som åtgärder är möjliga att genomföra i syfte att stärka den obekväsom me revisorns ställning i första hand i förhållande till företagsledningen. Den andra frågan berör vilka åtgärder som är möjliga att vidta i syfte begränsa revisorns möjligheter att göra sig allt för ekonoatt miskt beroende viss klient. Den tredje frågan avser möjligheten av en att tillåta andra ägare än revisorer i revisionsbolagen tillföra att genom

revisionsbyråerna ytterligare kompetens på områden som har ett naturligt samband med lagstadgad revision. Den fjärde frågan avser

förutsättningarna för liberalisering av det nuvarande affärsverksamen hetsförbudet för yrkesrevisorer i syfte att därigenom skapa förutsättningar för något friare utveckling av revisorsbranschen än vad en som i dag är möjligt genom dispensgivning. En betydligt svårare fråga än de nu nämnda uppstår när en revisor har ett uppdrag innebär att denne har såväl kontrollerande som som

rådgivande uppgifter hos klient. Detta problemområde har belysts

en

från principiell och praktiskt synpunkt utredningar i flera länder

av under 1970- och 1980-talen, t.ex. i Danmark, Norge och USA. Det här är fråga berör grunderna för revisorsyrket och ligger på en som nivå än för den här utredningen. Denna fråga har dock en en annan principiell räckvidd som gör att den är svår att behandla utan att samtidigt ta ställning till de olika bolagsorganens uppgifter och ansvar. Utredningen har därför inte ansett det realistiskt att behandla detta

frågekomplex inom ramen för dess uppdrag. En tredje del uppdraget har sin grund i regeringens avsikt att

av

renodla Kommerskollegium till handelspolitisk myndighet. I denna

en del behandlas frågan om vilket organ annan statlig myndighet, revisorernas branschorganisationerna eller någon mellanform där stat och bransch samverkar i framtiden bör administrera den - som nuvarande revisorsfunktionen hos Kommerskollegium, dvs. uppgifterna att auktorisera och godkänna revisorer och revisionsbolag samt utöva tillsyn över dem. Andra frågor som behandlas i denna del

rör disciplinhanteringen och frågan om införandet av ytterligare en

disciplinpåföljd, erinran.

EG har hittills i syfte att harmonisera bolagsstiftningen i den europeiska gemenskapen utfärdat nio numrerade bolagsdirektiv, till vilka medlemsstaterna har att anpassa sin lagstiftning. Det är bolags-

Utredningens uppdrag

sou 1993:69

direktiv 11 och 12.

Aktiebolagskommitténs uppdrag, som ursprungligen avsåg samtliga direktiv, har beslut

genom den 13 februari 1992 Dir. 1992:18 begränsats såtillvida att direktiv 7 och ll överfördes till Redovisningskommittén. Genom beslut den 2 april 1992 överfördes ansvaret för direktiv 8 till

Revisorsutredning.

Utredningen har under arbetets bedrivande samrått med nämnda kommittéer. Utredningen har vidare haft

överläggningar med

generaldirektören för generaldirektoratet för finansiella tjänster och bolagsrätt vid EG-kommissionen. Informella kontakter har förekommit med företrädare för tillsynsmyndigheterna i Finland och Norge samt vid besök med företrädare för de statsauktoriserade och registrerade revisorerna samt Erhvervs-

og Selskabsstyrelsen i Danmark. Ut-

redningen har även besökt generalsekreteraren för

revisorsorga-

nisationen NIVRA i Nederländerna företrädare samt för det nederländska parlamentet i anledning den där av nyligen genomförda anpassningen till revisorsdirektivet. Utredningen har härmed slutfört sitt uppdrag.

Bakgrund

EG, EES och de svenska l

bestämmelserna om revisorer

1.1¶Inledning

Sverige har tillsammans med övriga medlemsstater i EFTA träffat avtal med EG och dess medlemsstater om ett Europeiskt ekonomiskt samarbetsområde, EES. Avtalet avsågs från början att träda i kraft vid årsskiftet 199293.

Det står klart att avtalet inte kan träda i kraft förrän tidigast

numera under hösten 1993.

Genom EES-avtalet skall EFTA-ländernas marknader integreras med EG:s inre marknad. Avtalet föreskriver därvid att en anpassning skall ske till de regler och principer som gäller för marknaden inom EG.

EG har i dag tolv medlemmar. I EG:s rättsordning skiljer mellan primärrätten och sekundär-

man

rätten. Till primärrätten räknas främst Romfördraget. Sekundärrätten,

kan sägas avledd från primärrätten, består främst av som vara förordningar, direktiv och beslut som är av bindande natur.

EG:s inre marknad definieras som ett område utan inre gränser inom vilket varor, personer, tjänster och kapital skall kunna röra sig fritt i enlighet med Romfordragets bestämmelser. Ett omfattande arbete har bedrivits för att med bindande rättsakter bl.a. nå erforderlig grad rättslikhet eller rättsenhet harmonisering mellan med-

av lemsstaterna på områden av betydelse for den gemensamma markna-

den. Bolagsrätten är ett sådant betydelsefullt område. När det gäller

bolagsrätten omfattar denna bl.a. bestämmelser om revisorer. Genom EES-avtalet har Sverige åtagit sig att anpassa sin revisorslagstiftning på berörda områden i enlighet med de rättsakter EG har utfärdat.

Bakgrund sou 1993:69

1.2 EG:s bestämmelser revisorer om

1.2.1 Den primära EG-rätten

Reglerna om fria varurörelser samt om fri rörlighet för personer, tjänster och kapital utgör hörnstenarna i den marknaden. gemensamma De olika friheterna bygger på principen om förbud mot diskriminering på grund av nationalitet, även kallad Iikabehandlingsprincipen. Denna princip innebär att medlemsstaterna i den nationella lagstiftning inte får ställa upp regler som inom fördragets Romför-

draget tillämpningsområde särbehandlar fysiska och juridiska

personer från annan medlemsstat.

När det gäller revisorer får diskrimineringsförbudet betydelse i fråga om förutsättningarna för utbyte av tjänster och att ta anställning över nationsgränserna.

Ett utövande av etableringsrätten hindras emellertid inte enbart av

traditionell diskriminering kopplad till medborgarskapet. Det finns

även mellan staterna skiljaktiga näringsrättsliga bestämmelser som gäller oavsett medborgarskap. Utan en viss harmonisering dessa av regler kan etableringsfriheten ändå inte utövas. Påtagligt är detta vid de många fria yrken vilkas utövande förutsätter viss eller en examen annat behörighetsbevis, t.ex. revisors-, advokat-, arkitekt- eller läkaryrkena. Formellt sett är sådana krav inte diskriminerande eftersom de gäller i lika mån för in- och utländska medborgare, men dess faktiska effekter är diskriminerande. Med stöd artikel 57 av punkten 1 Romfördraget har år 1988 antagits ett generellt system varigenom examina och dylikt erhållits i ett EG-land erkänns i som övriga EG-länder som likvärdiga med motsvarande inländska kompetensbevis; se närmare direktivet om ömsesidigt erkännande av examensbevis 8948EEG.

1.2.2 Den sekundära EG-rätten

Till den sekundära EG-rätten räknas fem typer rättsakter, nämligen av förordningar, direktiv, beslut, rekommendationer och yttranden

artikel 189 i Romfördraget.

Förordningar kännetecknas av att de har generell räckvidd och är till alla delar bindande samt gäller omedelbart i varje medlemsstat

artikel 189 andra stycket Romfördraget. Vid jämförelse med

en inomstatliga förhållanden kan de till sin funktion sägas motsvara såväl

lagar som bestämmelser av lägre valör, t.ex. regeringsförordningar

sou 1993:69 Bakgrund

och myndighetsföreskrifter. Det innebär vidare att de varken skall eller får inkorporerastransformeras till medlemsstatens rättssystem utan utgör en integrerad del av systemet utan att någon särskild åtgärd behöver vidtas.

Direktiv riktar sig till medlemsstaten och är endast bindande i fråga om det resultat som skall uppnås och överlåter de nationella

myndigheterna att bestämma tillvägagångssätt och medel. Med-

lemsstaten får således själv bestämma hur direktivets bestämmelser skall införlivas med den interna rätten artikel 189 tredje stycket

Romfördraget.

Beslut är till alla delar bindande för dem till vilka det sig

anger vara

riktat artikel 189 fjärde stycket Romfördraget.

Rekommendationer och yttranden är inte bindande artikel 189 femte

stycket Romfördraget.

De rättsakter EG utfärdat rörande revisorer utgörs direktiv.

av

1.2.2.1 Direktiv som rör revisorer

På bolagsrättens område

EG har hittills utfärdat nio numrerade direktiv numrerade

ll och 12 på bolagsrättens område. Dessutom har Kommissionen lagt fram utkast eller förslag till ytterligare fyra direktiv numrerade 10 och 13, vilka ännu inte har antagits. En översiktlig redogörelse för nämnda direktiv lämnas i Aktiebolagskommitténs betänkande SOU 1992:83 EG, Aktiebolagslagen och EG,

s. 91 96. Utredningen redovisar därför i detta avsnitt endast de direktiv

som tar sikte på revisorer.

Inledningsvis kan konstateras att av de direktiv hittills utfärdats

som på bolagsrättens område är samtliga, med ett undantag, begränsade till

att avse kapitalassociationer. Enkla bolag, handelsbolag och andra personassociationer har lämnats utanför harmoniseringsarbetet. De

svenska bestämmelserna om revision och revisorer emellertid

avser inte bara verksamheter som bedrivs i aktiebolagsform utan även i andra former. Som exempel kan nämnas att skyldighet att utse externrevisor föreliggger också för ekonomiska föreningar, handelsbolag och enkla bolag av viss storlek även för verksamheter

men som bedrivs under enskild firma om de är av viss omfattning. Det innebär att de regelsystem som omfattar sistnämnda verksamheter får, så

om

anses lämpligt, lämnas utanför harmoniseringsarbetet. För att i samtliga medlemsstater skapa likvärdiga möjligheter för

aktieägare, borgenärer och andra intressenter att erhålla information

Bakgrund sou 1993:69

om ett bolags finansiella ställning, lade Kommissionen år 1971 fram ett förslag till ett fjärde bolagsdirektiv, det s.k. årsbokslutsdirektivet, som antogs år 1978 78660EEG. Direktivet som avser aktiebolag syftar till att harmonisera reglerna rörande årsbokslut och förvaltningsberättelse. Det övergripande kravet är att årsbokslutet skall

ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. Därför föreskrivs i direktivet en obligatorisk uppställningsform för balans- och resultaträk-

ning liksom enhetliga regler för värdering och tilläggsinformation.

Direktivet innehåller även bestämmelser revision.

om

I två nya direktiv 90604EEG och 90605EEG genomfördes år 1990 vissa ändringar i det fjärde direktivet. Direktiv 90604EEG innebar bl.a. lättnader i redovisningskraven för små och medelstora ñretag. Direktiv 90605EEG utsträckte tillämpningsområdet för det fjärde direktivet till att omfatta också handels- och kommanditbolag

vilkas samtliga obegränsat ansvariga delägare är företag med begränsat delägaransvar.

Förslag till ett femte bolagsdirektiv har lämnats år 1972 O.J 72C 13149 och år 1983 O.J. 83C 2402. I direktivet, vanligen

som kallas strukturdirektivet, lämnas förslag hur bolagen skall

om organiseras. Det är här närmast fråga hur lednings- och kontrollor-

om ganen i bolagen skall regleras. I det sist lämnade förslaget

ges medlemsstaterna bl.a. möjlighet att välja mellan två organisationsformer, den dualistiska och den monistiska. Den första organisationsformen innebär att i varje bolag skall finnas ett lednings- och ett kontrollorgan som utses av bolagsstämman. Den andra formen innebär att det bara skall finnas ett ledningsorgan i bolaget utsett stämman.

av Båda organisationsformerna förutsätter ett från lednings- och kontrollorganet fristående revisorsorgan. I direktivet upptas även utförliga bestämmelser om revision.

Det sjunde bolagsdirektivet 83349EEG, koncernredovisnings-

direktivet, som antogs år 1983, anger i vilka fall koncernredovisning sammanställd redovisning det misstag kommit att översättas

som av till skall upprättas och vilka redovisningsmetoder skall användas.

som Det innehåller också bestämmelser om koncernförvaltningsberättelse,

revision och offentliggörande. Direktivet gäller i princip

samma bolagsformer som det fjärde direktivet.

Av den föregående framställningen framgår att såväl årsboksluts-

som koncernredovisningsdirektivet föreskriver att bokslutet skall granskas av en eller flera personer som enligt nationell lagstiftning är behöriga att revidera räkenskaper se närmare artiklarna 51 och 37 i respektive direktiv. Vidare framgår det att även förslaget till strukturdirektiv innehåller utförliga bestämmelser revision. Nu

om nämnda direktiv tar inte ställning till vilka kvalifikationer den skall ha

sou 1993:69 Bakgrund

som utför revisionen. Bestämmelser behörighet att revisor har

om vara tagits upp i det åttonde bolagsdirektivet 84253EEG utfärdades

som år 1984.

På etableringsrättens område

För att möjliggöra för medborgare i medlemsstaterna att utöva

ett yrke, antingen som egen företagare eller anställd, i en annan medlemsstat än den där de har förvärvat sina yrkesmässiga kvalifikationer, har som nyss sagts år 1988 antagits ett direktiv generell

om en ordning för erkännande av examensbevis över behörighetsgivande högre utbildning som omfattar minst tre års studier 8948EEG. Direktivets syfte är att avskaffa de hinder för fri rörlighet för

personer och tjänster mellan medlemsstaterna som nationella krav på

examensbevis för att utöva ett visst yrke utgör. Genom att befästa

en gemen-

skapsmedborgares rätt att använda sina yrkeskunskaper i vilken

medlemsstat som helst kompletterar och förstärker sådan ordning

en också hans rätt att förvärva dessa färdigheter varhelst han önskar.

Direktivet gäller inte för yrken som omfattas av ett separat direktiv om fastställande av avtal om medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av examensbevis. Sådana direktiv har bl.a. antagits för läkare och andra yrken inom sjuk- och hälsovården, för arkitekter och för advokater, men inte för revisorer.

I Sverige ställs t.ex. som villkor för att få behörighet att utföra lagstadgad revision av räkenskaper formella kompetenskrav vad

m.m.

gäller utbildning och praktisk yrkeserfarenhet. För auktorisation

som revisor fordras utom annat har avlagt ekonomexamen

att personen eller annan likvärdig examen vid svenskt universitet eller svensk

högskola 2 § första stycket punkten 4 revisorsförordningen.

1.2.3 EG-rättens förhållande till nationell rätt

I både den primära och den sekundära EG-rätten finns det regler

som enbart riktar sig till medlemsstaterna och innehåller förpliktelser

som eller bemyndiganden för dessa stater. För att EG-rätten i sådana fall skall få inomstatlig verkan krävs det nationell rättsbildning sker

att en till uppfyllelse av medlemsstaternas förpliktelser respektive med stöd av givna bemyndiganden. Det vanligaste sättet i Sverige att införliva sådana regler är att de omsätts till intern rätt särskild

genom en inkorporations- eller transformationsakt.

Bakgrund sou 1993:69

Det som är kännetecknande för EG-rätten är annars att den till betydande del gäller omedelbart i medlemsstaterna s.k. direkt effekt. Genom Romfördraget har EG:s medlemsstater förbundit sig att utan mellankommande nationell rättsbildning ge intern tillämplighet de delar av EG:s rättssystem som utgörs av förordningar och beslut riktade till annan än medlemsstat se närmare artikel 189 i fördraget och vad vi tidigare sagt i avsnittet Den sekundära EG-rätten. Det förhållandet att EG-rätten har omedelbar inomstatlig giltighet och direkt verkan för enskilda i förening med det förhållandet att den sekundära EG-rätten utformas och skapas av självständiga institutioner, till vilka medlemsstaterna genom Romfördraget överlåtit suveräna befogenheter, har föranlett Gemenskapernas domstol att karakterisera EG-rätten som en ny rättsordning, autonom såväl i förhållande till traditionell folkrätt som till inomstatlig rätt.

Den omständigheten att en förordning är omedelbart giltig innebär dock inte alltid att den får direkt effekt. För att en sådan verkan skall uppkomma fordras att förordningen grundar rättigheter ocheller skyldigheter för enskilda. Huruvida så är fallet beror på om reglerna i förordningen enligt sitt innehåll berör enskildas rättsställning. Dessutom krävs att den är tillräckligt preciserad och konkret avfattad för att utan ytterligare rättsbildning skall kunna tillämpas av de nationella domstolarna.

Direktiv gäller däremot inte omedelbart avsnitt 1.2.2. Ett

se

direktiv är endast bindande i fråga om det resultat som skall uppnås och överlåter de nationella myndigheterna att bestämma tillvägagångssätt och medel för detta. Medlemsstaterna skall, inom en i direktivet angiven tid, överföra direktivets bestämmelser till nationell rätt. Detta kan ske genom lag och regeringsförordning. Det utesluter dock inte att direktivets bestämmelser genom de möjligheter till

delegation av normgivningskompetensen som lämnas riksdagen och

regeringen i regeringsformen även får införas genom myndighetsföreskrifter. Det är, om inte annat framgår av direktivtexten, också möjligt att uppfylla direktivkrav genom fast domstolspraxis. Däremot är det inte tillräckligt att hänvisa till administrativ praxis, om denna fritt kan

ändras av de tillämpnade myndigheterna se Aktiebolagskommitténs

betänkande s. 99.

Även direktiv kan antytts ha direkt verkan de är klara

som ovan om och ovillkorliga för medlemsstaterna. Den direkta effekten av direktiv är dock begränsad till bestämmelser som ger enskilda rättigheter mot det allmänna. Direktiv kan således inte ge upphov till skyldigheter för enskilda i förhållande till det allmänna. Inte heller kan ett direktiv påverka rättsförhållandet mellan enskilda rättssubjekt.

sou 1993:69 Bakgrund

Behörigheten att tolka och tillämpa EG-rätten ankommer i första hand på de nationella domstolarna. När en sådan fråga uppkommer hos den nationella domstolen första instans kan och i vissa fall skall den underställas Gemenskapernas domstol sista instans för avgörande genom s.k. förhandsbeslut. Härefter är det den nationella domstolens sak att avgöra målet, såvitt angår de EG-rättsliga frågorna på basis av det från domstolen erhållna beskedet artikel 177 i Romfördraget. Gemenskapernas domstol är exklusivt behörig att uttala sig om innebörden av EG:s regler artikel 164 i Romfördraget.

Utgångspunkten för domstolens liksom för de nationella domstolarnas tolkning av EG:s bestämmelser är de skrivna bestämmelsernas ordalydelse och grammatiska mening. När en bestämmelse är sådan att den metoden inte räcker till tillämpar domstolen en s.k. systematisk tolkning. Detta innebär att bestämmelsen tolkas mot bakgrund det

av sammanhang vari den ingår. Tolkningen skall således som huvudregel ske utan analogier till folkrätt eller nationell rätt. Till skillnad från vad som är fallet i svensk rätt spelar förarbeten en mycket begränsad roll som rättskälla för domstolen. Som regel finns inte heller förarbeten att tillgå till EG:s rättsakter och i de fall sådana finns, innehåller de inte

några tolkningsanvisningar.

Enligt artikel 169 i Romfördraget kan en medlemsstat som underlåter eller brister i att införliva ett direktiv inom den föreskrivna tiden på talan av Kommissionen eller annan medlemsstat fällas för fördragsbrott av EG-domstolen och åläggas att vidta rättelse. Domstolen saknar dock sanktionsmöjligheter för det fall medlemsstaten inte följer domstolens åläggande. I fallet Frankovich C-690, C-990, avgjort den 19 november 1991, har emellertid EG-domstolen slagit fast att ett direktiv i vissa fall kan grunda skadeståndsansvar för den medlemsstat som försummar att genomföra de åtgärder krävs för att uppfylla

som direktivets krav, oaktat direktivets bestämmelser på grund att de

av

oprecisa saknade direkt effekt. Även direkta sanktionsmöjligvar om heter saknas utövar ändå ifrågavarande avgörande indirekt en sådan sanktionsverkan på medlemsstaterna.

Bakgrund sou 1993:69

1.3 EES-avtalet och EG:s bestämmelser

om

revisorer

Ett svenskt medlemskap i EG innebär att Sverige inträder i EG på samma villkor som övriga medlemsstater. Som huvudprincip gäller därvid att nya medlemsstater får ta EG-rätten som de finner den vid tiden för inträdet. Genom ett medlemsskap blir EG-rätten en del av den svenska rätten.

EES-avtalet innebär för svenskt vidkommande ett långtgående åtagande om anpassning till EG-rätten. Avtalet vilar emellertid på folkrättslig grund och medför inte att EG-rätten, såsom vid ett medlemsskap i EG, blir en del av svensk rätt.

När det gäller revisorsområdet innebär avtalet ett åtagande att anpassa den svenska lagstiftning till såväl den primära som sekundära EG-rätten.

1.3.1 EES-avtalet och den primära EG-rätten

Den primära EG-rätten har sin motsvarighet i EES-avtalets huvudbestämmelser. Enligt SFS 1992: 1317 gäller dessa bestämmelser som lag i Sverige.

EES-avtalet vilar liksom EG-rätten bl.a. på principen artikel 4 om förbud mot diskriminering på grund av nationalitet. Det innebär när det gäller revisorsområdet att bestämmelser som särbehandlar fysiska eller juridiska personer från ett annat land inom EES-området måste tas bort.

Inom näringsdepartementet har under hösten 1992 utarbetats ett förslag om ändrade bosättningskrav för auktoriserade och godkända revisorer samt ändrade krav i fråga om examensbesvis som utfärdats i ett annat EES-land. Ändringarna har tagits in i SFS 1992:1222 och träder i kraft den dag regeringen bestämmer. Ändringarna innebär i korthet att det nuvarande bosättningskravet för en auktoriserad eller godkänd revisor utsträcks från krav på bosättning i Sverige till bosättning i stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. När det gäller krav på utbildning för auktorisation eller godkännande innebär ändringen att en inom EES-området statligt organiserad eller

godkänd yrkesexamina jämställs med den utbildning som fordras i

Sverige för auktorisation respektive godkännande. För att säkerställa att en person med examina från EES-området har de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision har fore-

sou 1993:69 Bakgrund

skrivits att personen i fråga skall genomgå särskild prövotid en av högst tre år hos auktoriserad respektive godkänd revisor.

1.3.2 EES-avtalet och den sekundära EG-rätten

Bestämmelser om revisorer upptagna i den sekundära EG-rätten har fogats till EES-avtalet bilaga och ingår däri i bolagsrätten. I som en artikel 77 i avtalet att bilaga XXII innehåller särskilda beanges stämmelser om bolagsrätt. I bilagan sägs att EFTA-staterna bl.a. skall införliva EG:s hittills utfärdade bolagsdirektiv. Vid

tolkningen av

dessa rättsakter skall hänsyn tas till protokoll 1 hör till avtalet. som Den metod som skall användas för att införliva den sekundära EGrätten regleras i artikel 7 EES-avtalet. Av artikeln framgår av att rättsakter svarande mot EG:s förordningar skall göras till del en av den svenska rättsordningen, medan det står Sverige fritt välja form att och metod för att införliva de rättsakter EG-direktiv. som motsvarar De svenska bestämmelser enbart rör revisorernas kvalifikatiosom

ner m.m. regleras huvudsakligen i revisorsförordningen och därtill hörande myndighetsföreskrifter. Utredningen föreslår därför de

att direktiv som rör dessa revisorer, i första hand det åttonde

bolags-

direktivet men också utbildningsdirektivet införlivas i svensk rätt

genom ändringar i nämnda författningar.

1.3.3 EES-avtalets förhållande till nationell rätt

Genom EES-avtalet har avtalsparterna inte överlåtit någon norm-

givningskompetens till EES-organen. I syfte att ändå nå enhetlig

en

rättstillämpning av EES-reglerna har till avtalet fogats ett protokoll 35,

i vilket EFTA-staterna åtar sig att införa författningsbestämmelse en av innebörd att EES-reglerna skall ta över det uppstår konflikter om

mellan införlivade EES-regler och andra författningsbestämmelser. I

5 § EES-lagen SFS 1992:1317 har i enlighet härmed införts

en lagvalsregel enligt vilken föreskrifter i den lagen eller lag annan som

har meddelats för att uppfylla Sveriges förpliktelser enligt EES-avtalet

skall tillämpas utan hinder vad föreskrivits i lag. Motsvarande av som skall gälla också i förhållande mellan författningsföreskrifter lägre av

statsrättslig valör än lag dvs. för förordning och myndighetsföreskrifter.

Den införda lagvalsregeln behandlar konflikter mellan införda EES-

regler och andra författningsbestämmelser. För det fall Sverige

underlåter eller på annat sätt brister i att föra EES-regel en sägs

Bakgrund sou 1993:69

inget i lagvalsregeln. Om Sverige brister i sina åtaganden att införliva en EES-regel, innebär det ett folkrättsligt brott mot avtalet, men någon direkt effekt av den försummade regeln uppkommer inte.

1.3.4 EES-avtalets förhållande till den särreglering som

finns för nordiska medborgare

Frågan om EES-avtalets inverkan på det nordiska samarbetet regleras i artikel 121. Enligt den artikeln skall bestämmelserna i EES-avtalet inte hindra samarbete inom ramen för det nordiska samarbetet, i den utsträckning som ett sådant samarbete inte hindrar att avtalet fungerar tillfredsställande.

Såvitt utredningen nu kan bedöma kan den särreglering som finns för nordiska medborgare kvarstå oförändrad. Med anledning av den nordiska överenskommelsen år 1990 om en gemensam nordisk arbetsmarknad för personer med högre utbildning infördes ett tredje stycke i 2 § RevF, enligt vilket den som har blivit auktoriserad som revisor i Danmark, Finland, Island eller Norge i enlighet med där gällande föreskrifter också skall anses uppfylla kraven när det gäller teoretisk utbildning, redbarhet och lämplighet för att erhålla auktorisation som revisor i Sverige. I prop. 1990912116 s. 8 sägs att den nordiska överenskommelsen i allt väsentligt överensstämmer med EG:s direktiv om erkännande av examensbevis 8948EEG, vanligtvis benämnt utbildningsdirektivet. I överenskommelsen nämns revisorer särskilt, varvid överenskommits att värdlandet får välja mellan att kräva praktiktid eller ett lämplighetsprov av den som åberopar annan nordisk kvalifikation. För personer med nordisk kvalifikation föreskrivs för närvarande att de skall genomgå en praktiktid på minst tre år 2 § första stycket punkten 5 RevF. Det i avsnitt 1.3.1 redovisade lagstiftningsärendet hösten 1992 innebär att en motsvarande regel förs in för personer bosatta inom EES-området. Till skillnad från vad som föreskrivs för nordiska medborgare används i det nya fjärde

stycket i 2 § i stället för praktiktid begreppet prövotid. Någon skillnad

i sak är inte avsedd. I den svenska översättningen av EG:s direktiv har valts begreppet prövotid. I den definition av begreppet som görs i artikel l littera f synes med prövotid också avses praktisk utbildning.

När det gäller införlivandet av utbildningsdirektivet i EG har samtliga stater valt att införa ett lämplighetsprov framför ett förfarande med prövotid. För det fall även Sverige skall införa en sådan ordning uppkommer frågan om den nuvarande ordningen med krav på praktiktid för nordiska revisorer skall behållas. När det gäller motsvarande reglering för advokater har vid introduktionen av

sou 1993:69 Bakgrund

direktivet valts den lösningen att lämplighetsprov införts för personer inom EES-området samtidigt som möjligheten för att genomgå prövotid behållits för nordiska advokater prop. 199293:64 43. s. Det innebär således att advokat från något de nordiska länderna en av såsom också varande EES-advokat alltid kan välja mellan

lämplig-

hetsprov och praktiktid såsom varande nordisk medan

advokat en

advokat från övriga EES-området inte har denna valmöjlighet.

1.3.5¶Tidpunkten för en anpassning

Anpassningen till EES-avtalets krav skall huvudregel som vara genomförd vid tidpunkten för avtalets ikraftträdande.

Ursprungligen

avsågs avtalet träda i kraft den 1 januari 1993. Det står klart numera att avtalet inte kan träda i kraft förrän tidigast hösten 1993. Detta gäller avtalets huvudbestämmelser. För anpassningen till den sekundära EG-rätten har i flera fall viss övergångstid medgivits. Disen

krimineringsförbudet, dvs. förbudet mot särbehandling på grund

av

medborgarskap eller bosättning eller liknande omständigheter gäller

från och med ikraftträdandet avtalet. Likaså till

av anpassningen

direktivet om ömsesidigt erkännande examensbevis. av

När det gäller anpassningen till det åttonde bolagsdirektivet

revisorsdirektivet skall denna enligt de särskilda anpassningarna i EES-avtalet till bolagsrätten bilaga XXII genomförd vara senast två år efter avtalets ikraftträdande. Om avtalet hade trätt i kraft som ursprungligen avsetts, måste anpassningen med utgångspunkt från detta villkor ha trätt i kraft senast den l januari 1995. I revisorsdirektivet finns dock ett antal frister för hantera de att övergångsproblem som uppkommer när respektive medlemsstat skall införliva direktivets bestämmelser i intern rätt. För det fall EES-avtalet i det här avseendet inte utesluter en samtidig motsvarande tillämpning av fristerna i direktivet innebär det att Sverige kan skjuta på anpassningen mer än två år efter avtalets ikraftträdande. Enligt artikel 30.2 har medlemsstaterna möjlighet föreskriva att att de lagar och andra författningar behövs för att följa direktivet och som som skall sättas i kraft före den 1 januari 1988 enligt artikel 30.1, skall tillämpas först från den 1 januari 1990, dvs. två års frist. Antag att EES-avtalet träder i kraft först den 1 januari 1994. Då har till att börja med Sverige två år på sig att introducera det åttonde direktivet, dvs. fram till den 1 januari 1996. Detta datum korresponderar mot den 1 januari 1988 i artikel 30.1. Alltså kan Sverige under ovan angivna förutsättningar utnyttja möjligheten i artikel 30.2 och därmed få en ytterligare respit på två år, dvs. till den 1 januari 1998.

3 13-0762

Bakgrund sou 1993:69

Fråga är då hur två-årsregeln i anpassningarna i bilaga XXII till EES-avtalet förhåller sig till övergångsreglerna i direktivet. Vid utredningens besök hos kommissionen, generaldirektören för finansiella tjänster och bolagsrätt, sades uttryckligen att den tvååriga anpassningstiden i bilaga XXII inte uteslöt att de för medlemsstaterna gällande övergångsbestämmelserna i direktivet tillämpas för BETA-staterna på det sätt som beskrivits i föregående stycke. l underhandskontakter med företrädare för Justitiedepartementet har framförts att generaldirektoratets uppfattning inte är bindande för kommissionen och att kommissionen senare mycket väl kan komma att hävda att bestämmelsen i bilaga XXII skall ses som en från direktivet fristående regel som utesluter samtidig tillämpning av direktivets övergångsregler. En

en sådan tolkning ger en respittid på endast två år mot annars fyra år. Från departementet har vidare framhållit att en så lång övergångstid som generaldirektoratet antytt möjligheten av kan komma i en ny situation om Sverige blir medlem i EG. Vilka tidpunkter som då blir aktuella för en anpassning av de svenska bestämmelserna till revisorsdirektivet kan idag inte anges. Resultatet av medlemsskapsförhandlingarna kan bli att direktivets bestämmelser i en sådan situation måste införas i svensk rätt tidigare än inom fyra år från det att EES-avtalet träder i kraft.

Utredningen finner det dock märkligt om innebörden av EES-avtalet skulle vara att revisorsdirektivet införlivas med undantag av artikel 30.2 utan att detta tydligt anges. En tvåårig respittid framstår dessutom som anmärkningsvärd kort i förhållande till den tid EGstaterna fick på sig för att introducera direktivbestämmelserna. Efter ett förhållandevis långt förberedelsearbete 12 år antogs direktivet den 10 april 1984. Först den den 1 januari 1988, dvs. närmare fyra år

föreskrevs att medlemsstaterna skulle ha introducerat besenare, stämmelserna artikel 30.1, och med rätt att tillgodogöra sig ytterligare två års respit artikel 30.2. Det blir sammanlagt tolv års förberedelsetid och närmare sex års faktisk introduktionstid, vilka skall

jämföras med de två år Sverige vid en försiktig tolkning av EES-

avtalet har på sig.

Utredningen anser att det framstår som sannolikt att EES-avtalet kommer att tolkas i enlighet med vad generaldirektoratet hävdat. Det är därför knappast förenat med någon risk att utnyttja den längre

anpassningstiden på fyra år.

2¶Normgivning enligt regeringsformen

Reglerna om normgivningskompetensen, dvs. rätten att besluta rättsregler, finns huvudsakligen samlade i 8 kap. regeringsformen RF. Lag stiftas av riksdagen. Det framgår l kap. 4 § andra av

stycket RF. Begreppet förordning används beteckning för de

som rättsregler som beslutas av regeringen.

Fördelningen av normgivningskompetensen mellan riksdag och regering bygger på principen att de centrala delarna normgivningen

av

skall ligga hos riksdagen.

2.1 Det

obligatoriska lagområdet

När det gäller föreskrifter om enskildas personliga ställning samt om deras personliga och ekonomiska förhållanden inbördes har dessa föreskrifter förts till lagområdet. Som exempel på sådana föreskrifter

nämns i 8 kap. 2 § RF för det första föreskrifter svenskt medom borgarskap. Vidare nämns föreskrifter om rätt till släktnamn, om

äktenskap och föräldraskap, om arv och testamente samt familje-

om förhållanden i övrigt. Slutligen nämns föreskrifter rätt till fast och om

lös egendom, om avtal samt bolag, föreningar, samfälligheter och

om stiftelser.

Föreskrifter enligt 2 § kan med ett enda undantag föreskrifter - om

moratorium 8 § inte delegeras riksdagen till regeringen.

- av

2.2¶Det fakultativa

lagområdet

När det gäller föreskrifter rör förhållandet mellan enskilda och som det allmänna i 8 kap. 3 § första stycket RF har de föreskrifter som gäller åligganden för enskilda eller i övrigt ingrepp i enskildas avser personliga eller ekonomiska förhållanden förts till lagområdet. Sådan

föreskrifter sägs vara föreskrifter brott och rättsverkan brott, om av om skatt till staten samt rekvisition och sådant förfogande. om annat Föreskrifter enligt 3 § kan riksdagen delegera i mycket stor om-

fattning. Enligt 7 § kan regeringen efter bemyndigande i lag

genom förordning meddela sådana föreskrifter föreskrifterna om t.ex. avser

Normgivning enligt regeringsformen sou 1993:69

näringsverksamhet punkten 3, undervisning och utbildning punkten 6.

Näringsverksamhet syftar regleringen av näringslivet i stort.

Ordet näringsverksamhet omfattar utöver hantverk och industri

- sådant som handel, jordbruk med binäringar, skogsbruk, bank- eller

försäkringsrörelse, uthyrnings- eller förmedlingsverksamhet, privat

läkar- eller tandläkarverksamhet, konsult-, revisions- eller advokatrörelse, hotell- eller restaurangrörelse samt drivande av dans- och andra nöjesetablissemang SOU 1972:15 s. 161.

Gränsen mellan vad som kan delegeras och vad som måste regleras genom lag följer i grova drag gränsen mellan 2 och 3 §§. Det innebär i princip att gränsen mellan civilrätt och offentlig rätt bestämmer möjligheterna till delegering prop. 1973:90 bil 3 s. 206 och s. 311.

Föreskrifter om att en viss verksamhet får utövas endast med myndighets tillstånd eller att den står under tillsyn av en myndighet är

offentligrättsliga. De uppgifter som enligt revisorsförordningen

ankommer på Kommerskollegium, dvs. att auktorisera och godkänna revisor och revisionsbolag samt utöva tillsyn över nämnda personer är således offentligrättsliga. Nämnda föreskrifter avser också området näringsverksamhet enligt 7 Den nuvarande regleringen står således i det här avseendet i överensstämmelse med regeringsformens krav.

2.2.1 Möjligheten att i förordning meddela föreskrifter om

ägarförhållanden i vissa revisionsbolag

När det gäller uttrycket enskildas personliga ställning i 3 kap. 2 §

RF har i fråga om juridiska personer innebörden av detta uttryck kommit att diskuteras bl.a. i samband med förslaget till ny fond-

kommissionslag prop. 197879:9; NU 197879:50 s. 4 med yttrande

av KU s. 10 och 15.

KU:s majoritet yttrade:

I lagstiftning om näringsverksamhet uppställs ofta olika villkor för

tillstånd från det allmännas sida att bedriva verksamheten. Underlåtenhet att uppfylla sådant villkor kan leda till att tillståndet dras in eller att man från det allmännas sida meddelar förbud mot fortsatt verksamhet. Enligt utskottets mening är föreskrifter av

denna natur normalt att hänföra till offentligrättslig lagstiftning

enligt 8 kap. 3 § RF. Ar det emellertid fråga om verksamhet som är förbehållen en speciell kategori av juridiska personer, vilka endast får utöva just denna typ av verksamhet, är bedömningen

sou 1993:69 Normgivning enligt regeringgformen

svårare. Detta är t.ex. fallet med bank- och försäkringsverksamhet. Föreskrifterna har då avgörande betydelse inte bara med avseende på tillståndet att driva verksamheten, utan underlåtenhet att följa dem kan också till följd att juridiska måste upplösas.

personer Med hänsyn härtill kan ifrågasättas, om inte sådana föreskrifter bör hänföras till 8 kap. 2 § RF. En sådan tolkning skulle dock leda till

att valmöjligheten att reglera näringsverksamhet genom regeringsförordning blev i hög grad begränsad.

Det finns därför redan här anledning att något beröra det förslag utredningen längre fram lämnar för att tillåta även andra än auktoriserade och godkända revisorer att ingå i ägar- och ledningskretsen i

registrerade revisionsbolag registrerat revisionsbolag ersätter enligt

utredningens förslag den nuvarande uppdelning bolagen på

av auktoriserade och godkända revisionsbolag driver revisionsverk-

som

samhet i aktiebolagsform. Andra revisionsbolag, dvs. registrerade

bolag som drivs som handelsbolag eller revisionsbolag inte är

som registrerade omfattas inte förslaget. En följd utredningens

av av förslag är bl.a. att ett registrerat revisionsbolag, inte uppfyller de

som närmare villkor som ställs för sådan ägare, inte bara kan förlora

upp sin registrering utan kan dessutom, om ägarförhållandena inom rimlig tid inte kan anpassas till villkoren, tvingas att upplösas eftersom sådana ägare över huvud taget inte får förekomma i ett sådant

revisionsbolag.

Den nuvarande regleringen innebär sagt att inga andra än

som auktoriserade och godkända revisorer får ingå i ägar- och ledningskretsen i revisionsbolag oavsett bolagen är auktoriserade eller

om godkända eller inte. Det är således fullt möjligt även i dagens system, t.ex. genom arv eller annat fång, att ett revisionsbolag inte uppfyller

villkoren i revisorsförordningen med avseende på ägarförhållandena.

Även dagens regler kan således till sådan

följd att ett bolag i vissa fall måste upplösas.

Enligt utredningens bedömning skulle det föra för långt att betrakta en reglering av ifrågavarande slag som hörande under området för 8 kap. 2 § RF.

Sammanfattningsvis bedömer utredningen att även de förslag utredningen lägger beträffande ägarförhållanden i vissa revisionsbolag inte innebär någon ändring vad gäller förutsättningarna för att reglera ifrågavarande område genom regeringsförordning. Det förefaller dessutom lämpligt att regeringen, efter riksdagens bemyndigande,

tillåts reglera området.

3¶Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter

3.1 revision

Begreppet

Begreppet revision kan inte sägas entydigt. Med revision vara förstås vanligen en granskning i efterhand viss ekonomisk

av en förvaltning

omfattande såväl rörelsens räkenskaper

som företagsledningens för-

valtningsåtgärderh En sådan revision omfattar

som ett företags årsredovisning för ett räkenskapsår kallas vanligen för ârsrevision.

En revision avser emellertid inte bara kontroll av ett företags årsredovis-

ning utan även löpande granskning av väsentligheterna i en verksam-

hets räkenskaper och ekonomiska

förvaltning. Det är inte möjligt att

dra en klar gräns mellan dessa båda

granskningsområden i

som praktiken delvis täcker varandra. I samband med exempelvis för-

säljning av ett företag eller andra genomgripande förändringar,

t.ex. vid tvångslikvidation och fusion kan specialrevision behöva företas. Karaktäristiskt för revisionen är den

att oavsett granskningsområde är

tillbakablickande, dvs. avser kontroll information av som ett företag lämnat över redan inträffade affärshändelser.

När det gäller olika former företagsrevision av skiljer man mellan intern och extern revision. Intern revision innebär att en organisations, t.ex. ett företags eller en myndighets verksamhet,

räkenskaper och

kontrollanordningar eller andra rutiner löpande övervakas inom av ett organisationen verksamt t.ex.

organ, en revisionsavdelning. Ett väl fungerande internkontrollsystem skall hindra fel, såväl

att avsiktliga

som oavsiktliga, som görs i det dagliga arbetet leder till fel i redovis-

ningen eller förluster för organisationen. Den utför den interna som revisonen är normalt anställd i det företag, där han utför kontrollverksamheten och utgör en del dess interna

av kontrollsystem. Känneteck-

nande för honom är att han fullgör

företagsledningens kontrollfunk-

tion. Hans uppgift omfattar inte i något avseende kontroll föreav tagsledningen och han har heller inte någon fri eller oberoende

ställning gentemot denna.

Vid extern revision, däremot, är revisorn fristående i förhållande till företagsledningen och det företag han reviderar. Hans kontrollfunktion

Prop. 1973:26, ll. s.

Auktoriserade och godkända revisorers arbetsuppgifter sou 1993:69

är i första hand riktad mot företagsledningen. I sin granskningsverksamhet skall den externe revisorn bevaka ägarnas intressen i förhållande till företagsledningen. Han skall vidare övervaka att regler till skydd för borgenärer och anställda eller det allmänna iakttas.

Extern revision omfattar normalt, såsom nyss angetts, inte bara en

granskning av företagets räkenskaper utan också en granskning av företagsledningens förvaltning av företaget. Revisionen brukar därför med hänsyn till dess granskningsområden även delas iförvaltnings-

revision och redovisningsrevision. Såsom tidigare sagts när det gäller svårigheterna att dra en klar gräns mellan årsrevision och löpande granskning av räkenskaper går det i praktiken inte heller att dra någon klar skiljelinje mellan de här granskningsområdena.

På senare tid har även andra former av extern revision kommit att diskuteras på grund av den tilläggsinformation företag i många fall lämnar i sina årsredovisningar för bolagets verksamhet. Det är då fråga om sådan information som ett företag lämnar utan att det

föreligger ett författningsmässigt åliggande. En sådan granskning kan

avse lämnad information om resursförbrukning i vidare bemärkelse t.ex. inom miljöområdet, organisationens effektivitet och ledningens åtgärder. Ytterligare andra områden som kan bli föremål för granskning är information om personal, kunskap och måluppfyllelse. Av nu nämnda områden är i första hand redovisning av miljöeffekter ett sådant område där tilläggsinformation kan förväntas bli vanligt förekommande. En sådan revision, benämnd miljörevision kan t.ex. innebära en granskning av om företaget uppfyller bestämda miljökrav.

I den följande framställningen behandlas enbart extern revision

av

ett företags årsredovisning och ekonomiska förvaltning. Med revisor

avses fortsättningsvis externrevisor.

3.2¶Revisorns uppgifter vid lagstadgad

revision

Revisionsprocessen kan vanligtvis delas i tre delar, nämligen planering, granskning och rapportering. Indelningen gäller i princip för varje verksamhetsform. När det gäller reglerna revision

om av aktiebolag har de i många avseenden blivit normgivande även för revision av andra verksamhetsformer. Den följande beskrivningen av revisionsprocessen tar därför som utgångspunkt revision av aktiebolag. Ett annat skäl för att beskriva revisionsprocessen i aktiebolag är givetvis det, att det i första hand är revisionen av aktiebolaget

som

sou 1993:69 Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter

givetvis det, att det i första hand är revisionen av aktiebolaget som omfattas av de villkor som ställs upp i revisorsdirektivet för att få godkänna en person att utföra revision.

3.2.1 Revisorns uppgifter

Revisionen skall enligt 10 kap. 7 § ABL normalt omfatta granskning

av bolagets årsredovisning jämte räkenskapema samt styrelsens och

där sådan utsetts verkställande direktörens VD förvaltning.

- Granskningen skall utföras enligt god revisionssed men även enligt de särskilda föreskrifter som bolagsstämman kan ha meddelat, såvida de inte strider mot lag, bolagsordning eller god revisionssed. I granskningsuppgiften ingår även att pröva huruvida bolaget fullgjort sina förpliktelser enligt vissa centrala skatte- och avgiftsförfattningar. I

uppgiften ingår vidare att granska sådan tilläggsinformation utöver

lagstadgad information som många företag lämnar i årsredovisningen. Revisionen skall för varje räkenskapsår utmynna i en revisionsberättelse till bolagsstämman, dvs till aktieägarna som kollektiv. I denna skall revisorn uttala sig om årsredovisningen samt om styrelsens och VD:s förvaltning. Detta är målet för varje revision oberoende av verksamhetens art och företagets storlek.

Vad god revisionssed är anges inte i aktiebolagslagen utan har i hög grad överlämnats revisorerna själva att utveckla och precisera genom praxis. En sådan verksamhet bedrivs av Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR genom publicering av rekommendationer i revisionsfrågor. I anslutning till dessa rekommendationer har FAR

bl.a. uttalat följande: Genom att granskningens omfattning knutits till

god revisionssed kan en fortlöpande anpassning göras till utvecklingen inom revisionsområdet. Denna utveckling påverkas av olika intressenters berättigade krav och förväntningar samt revisorns kompetens och oberoende.

Rekommendationerna syftar till att ge uttryck för god revisionssed och i viss utsträckning åstadkomma en önskvärd utveckling. En anpassning är då erforderlig, och rekommendationerna rubriceras under denna tid som förslag. Såväl rekommendationer som förslag till rekommendationer fastställs av FAR:s styrelse efter remiss till ledamöterna i FAR.

Rekommendationen Revisionsprocessen 1992 behandlar omfattningen och utförandet av revision enligt aktiebolagslagen. Uttalanden i rekommendationen skall i tillämpliga delar följas även vid revision som utförs med tillämpning av andra bestämmelser, t.ex. enligt lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar och lagen

Auktoriserade och godkända revisorers arbetsuppgifter

1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag. Den följande

framställningen bygger i huvudsak på nämnda rekommendation.

Genom den roll Kommerskollegium har tillsynsmyndighet över

som de auktoriserade och godkända revisorerna sker även den genom praxis kollegiet utvecklar tillsynen och det därmed förbundna genom disciplinförfarandet en utveckling av god revisionssed.

3.2.2¶Ansvarsfördelning mellan bolagets ledning och

revisorn

Styrelsen svarar för bolagets organisation och förvaltning bolagets

av angelägenheter. Har VD utsetts denne för den löpande svarar

förvaltningen enligt de riktlinjer och anvisningar styrelsen meddelar. När det gäller bokföringen och förvaltningen bolagets tillgångar

av svarar styrelsen för att denna organiseras på ett sådant sätt att en tillfredsställande kontroll samtidigt säkerställs. VD för svarar att

bolagets bokföring fullgörs i överensstämmelse med lag och att förvaltningen av tillgångarna sköts på ett betryggande sätt. För varje

räkenskapsår skall bolaget avge en årsredovisning. Den skall skrivas under av samtliga styrelseledamöter och VD, vilka också för att svarar

redovisningen upprättats enligt lag och god redovisningssed.

Revisorn skall bedöma om styrelseledamöterna och VD uppfyllt sina plikter enligt ovan. Han skall vidare vid sin granskning bolagets av

årsredovisning och förvaltning bedöma risken för oegentligheter

som är av sådan betydelse att de kan i något väsentligt hänseende påverka

bolagets resultat och ställning samt frågan om styrelseledamöternas

och VD:s ansvarsfrihet för förvaltningen. Revisionen har däremot inte till självständigt syfte att förhindra eller upptäcka t.ex. förskingring eller annan oegentlighet. Om revisorn har anledning misstänka att oegentligheter skall han informera VD eller styrelsen, vilka har ansvaret för beslut om åtgärder.

3.2.3 Planering revisionen av

För att kunna utföra effektiv revision måste revisorn göra en en noggran planering av vad som skall granskas och hur ingående granskningen skall vara. Avsikten med planeringen är att den skall

utmynna i en övergripande plan, s.k. granskningsplan, för

en revisionen och ett för hur arbetet skall utföras. Eftersom program revisorn av naturliga skäl det inte är fråga små bolag inte - om om -

sou 1993:69 Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter

kan granska varje affärshändelse måste han göra ett urval. Vägledande för hans val skall därvid vara principerna om väsentlighet och risk.

Detta innebär att tyngdpunkten i granskningsarbetet skall ligga på de

områden där risken för väsentliga fel är störst.

För att kunna göra detta urval måste information om företagets verksamhet, organisation, marknad, konkurrenssituation m.m. samlas in. Likaså måste information samlas in om de rutiner och datasystem som ligger till grund för företagets redovisning. Därefter kan revisorn göra en planering av sitt eget och eventuella medarbetares arbete med avseende på inriktning, metodval samt granskningsarbetets förläggning i tiden. Vid val av metoder har revisorn att beakta de möjligheter till effektivisering som kan finnas vid olika datorstödda tekniker, ävensom förekomsten av intern revision samt förutsättningarna för att till någon del förlita sig på internrevisorernas arbete.

3.2.4¶Granskning av årsredovisning

Räkenskapsrevision

Revisorn skall vid granskningen av årsredovisningen bilda sig en välgrundad uppfattning om den i årsredovisningen lämnade informatio-

nen är rättvisande och av sådan omfattning att den överensstämmer med god redovisningssed samt om den uppfyller de bestämmelser i lag

och bolagsordning som reglerar bolagets uppgiftsskyldighet.

Syftet med granskningen är att fastställa

1 att i resultaträkningen intagna uppgifter tillsammans med uppgifterna i förvaltningsberättelsen ett rättvisande uttryck för

ger

bolagets resultat,

2 att de i balansräkningen redovisade tillgångarna och skulderna

existerar och är bolagets egendom respektive förpliktelser på

balansdagen samt att de är riktigt värderade,

3 att bolagets samtliga tillgångar samt skulder och övriga för-

pliktelser upptagits i blansräkningen,

4 att i resultat- och balansräkningarna intagna uppgifter över-

ensstämmer med bolagets räkenskaper,

5 att årsredovisningens ekonomiska information, tillsammans med uppgifter i resultat- och balansräkningar samt finansieringsanalys,

ger en rättvisande beskrivning av bolagets resultat och ställning,

Auktoriserade och godkända revisorers arbetsuppgijier sou 1993:69

6 att förvaltningsberättelsen innehåller de uppgifter lag och god

som

redovisningssed kräver samt

7 att övrig information i årsredovisningen är förenlig med den bild

av bolagets resultat och ställning som ges i resultat- och balansräkningar och överensstämmer med revisorns kännedom

om

företaget.

För att kunna göra nu nänmda ställningstaganden till posterna i resultat- och balansräkningarna måste revisorn vidta kombination

en av granskningsåtgärder. Han måste vidta dels åtgärder som avser att bekräfta innehållet i posterna, dels åtgärder att bekräfta att

som avser bolagets interna kontroller säkerställt fullständig och riktig

en redovisning. När det gäller innehållet i enskilda resultat- och balansposter kan åtgärderna innefatta exempelvis analys av avvikelser mot tidigare år och mot budget, kontrollinventeringar, saldobekräftelser samt granskning av underliggande veriñkationer, fakturor eller liknande. En värdering av bolagets interna kontroller kan utföras

genom exempelvis kontroll av attester, avstämningar, behörighetssystem och arbetsfördelning.

Vid sin granskning skall revisorn beakta de risker och hot mot bolaget och dess verksamhet som han identifierat på grundval

av

företagsledningens eller sin egen riskanalys. Han skall därvid

klarlägga att samtliga tillgångar och skulder upptagits samt att nedskrivningsbehov inte föreligger beträffande bolagets tillgångar och att skulderna inte upptagits under sina verkliga värden.

3.2.5¶Granskning förvaltning

av

Förvaltningsrevision

De överväganden revisorn gjort i samband med granskningen års-

av

redovisningen får också betydelse då han tar ställning till förvaltningsberättelsens innehåll. En systematisk och planmässig granskning

av styrelsens och VD:s förvaltning innebär bl.a. att revisorn löpande

under året tar del av Styrelseprotokoll, budgetar, kortperiodiska

bokslut och delårsrapporter. I fråga bolag i obestånds- eller andra

om krissituationer ökar angelägenheten att revisorn följer rörelsens

av utveckling och att revisorn erinrar styrelsen om dess skyldighet att bevaka att aktiebolagslagens regler till skydd för borgenärer och andra intressenter efterlevs.

Granskningen av förvaltningen syftar främst till att klarlägga

sou 1993:69 Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter

åtgärd eller försummelse som kan föranleda skadeståndsskyl- - om

dighet ligger styrelseledamot eller VD till last och

styrelseledamot eller VD annars handlat i strid mot aktiebo- - om

lagslagen eller bolagsordningen.

Som ett led i denna granskning skall revisorn bedöma om styrelse och VD utsatt bolaget för risker som kan vålla bolaget skada utan att ge motsvarande fördelar.

För att kunna bedöma om skadeståndsskyldighet föreligger gentemot bolaget, skall revisorn granska väsentliga beslut, avtal, åtgärder och förhållanden i bolaget.

Styrelseledamots eller VD:s åtgärd eller försummelse i strid med

aktiebolagslagen eller bolagsordningen kan också vålla skada för

aktieägare eller annan. Vid sin granskning skall revisorn även beakta risken för sådan skada.

Vid bedömning av om skada uppstått genom en förvaltningsåtgärd eller genom försummelse skall revisorn beakta hur lönsamhet, ställning, likviditet och finansiering påverkats i bolaget. När det gäller bedömningen av om uppsåt eller oaktsamhet förelegat skall sådana förhållanden beaktas som 1 att styrelseledamot eller VD eller annan gynnats på ett otillbörligt sätt, 2 att styrelseledamot eller VD fullgjort sina plikter eller överträtt sina befogenheter, 3 att väsentliga och uppenbara brister funnits i beslutsunderlaget, 4 att beslut och förfaranden varit uppenbart ekonomiskt olämpliga eller 5 att skadan i övrigt uppstått genom lagöverträdelser.

Som ett led i förvaltningsrevisionen skall revisorn bedöma organisationen och rutinerna för att kunna klarlägga om styrelsen och VD

uppfyllt sina plikter i fråga om bokföring och medelsförvaltning.

Revisorn skall vidare vid sin granskning bedöma om bolagets system för planering och kontroll förser styrelsen och VD med tillfredsställande underlag för beslut samt om styrelsen och VD har tillräcklig överblick över bolagets risksituation.

Revisorns arbete under förvaltningsrevisionen innebär i praktiken

att gränsen mellan revision och konsultation inte alltid kan hållas skarp. För revisorns del innebär uppdraget ofta att han måste göra en

awägning mellan kontroll och rådgivning eftersom företagsledningen

i den här situationen helt naturligt önskar utnyttja revisorns kompetens och tidigare erfarenheter.

Auktoriserade och godkända revisorers arbetsuppgifter sou 1993:69

3.2.6 Revisionsberättelse

Målet för revisorns granskning är tidigare sagts som att avge en revisionsberättelse till bolagsstämman. Berättelsen skall överlämnas till bolagets styrelse senast två veckor före ordinarie bolagsstämma 10 kap. 10 § ABL.

Sedan han slutfört granskningen skall han på årsredovisningen

teckna en hänvisning, s.k. revisorspåteckning, till revisionsberättelsen

10 kap. 9 § ABL. Syftet med påteckningen är att intyga den

om att framlagda årsredovisningen överensstämmer med vad revisorn granskat. För det fall revisorn är den uppfattningen att balans- eller av resultaträkningen inte bör fastställas, skall han göra anteckning även om det. En revisonsberättelse skall alltid innehålla uttalande

1 huruvida årsredovisningen uppgjorts enligt aktiebolagslagen,

2 angående fastställandet resultaträkningen och balansräkningen,

av

3 angående det i förvaltningsberättelsen framställda förslaget till

dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust och 4 angående ansvarsfrihet för styrelsens ledamöter och VD.

Revisorn kan även i övrigt i berättelsen meddela upplysningar han som

önskar bringa till aktieägarnas kännedom. En förutsättning härför är att revisorns tystnadplikt inte utgör hinder. Enligt aktiebolagslagen

skall revisorn iaktta att upplysningar kan till skada för som vara bolaget, endast får lämnas om det är nödvändigt för att revisorn skall

fullgöra sin lagstadgade rapporteringsskyldighet 10 kap. 13 §.

Åsidosätter han sin tystnadsplikt kan han bli

skadeständsskyldig.

Det är vanligt att revisionsberättelsen föregås antal muntliga av ett och skriftliga rapporter från revisorn till olika beslutsfattare inom bolaget. I dessa rapporter lämnar revisorn redogörelse för de en

iakttagelser som han har gjort under granskningen i syfte att fel och

brister skall åtgärdas. Väsentliga felaktigheter eller brister i räkenska-

per, årsredovisning eller förvaltning skall snarast möjligt påtalas för

bolagets styrelse. Om rättelse sker, finns det regel ingen som anledning för revisorn att avge en revisionsberättelse med anmärkning eller särskild upplysning. I de fallen kan han alltså avge en ren berättelse. Detta gäller dock inte vid allvarliga överträdelser av

aktiebolagslagen eller bolagsordningen, eller då effekter felaktig-

av heter eller brister trots vad påtalats står kvar. som

sou 1993:69 Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter

3.2.7 Dokumentation

Revisorn skall fortlöpande dokumentera sin granskning. Syftet med dokumentationen är att verifiera revisorns ställningstaganden och rapportering. Dessutom ger dokumentationen medrevisor, tillsynsmyndighet Kommerskollegium eller domstol i förekommande fall möjlighet att utvärdera revisorns och hans medarbetares arbete. Dokumentationen kan även vara av värde för efterträdande revisor för att underlätta dennes granskningsinsats.

3.3¶Övrig verksamhet

3.3.1 Konsultverksamhet

m.m.

I avsnitten 3.2.3 Planering av revisionen och 3.2.5 Granskning

av förvaltning har bl.a. konstaterats att det är alldelses nödvändigt för revisorn för att kunna göra en effektiv revision att samla in en stor mängd information om företagets verksamhet, organisation, marknad, konkurrenssituation m.m. I kombination med hans yrkeskunskaper gör detta ofta att han för företagsledningen framstår som en naturlig källa

för rådgivning eller konsultation i frågor inom sitt naturliga kompe-

tensområde. När det gäller den delen av revisorns arbete

som

vanligtvis betecknas förvaltningsrevisionen innebär också arbetet i

praktiken att gränsen mellan revision och konsultation inte alltid går att hållas skarp. Revisorn ställs i den här delen av revisionsuppdraget många gånger inför frågan om hans uppdrag kan stanna vid enbart kontroll eller om det även bör utmynna i konsultation.

Det förekommer också att revisorn vid sidan av det egentliga revisionsuppdraget får andra uppdrag, tilläggsuppdrag som konsult företaget i olika frågor. Det är inte heller ovanligt att revisorn åtar sig

konsultuppdrag företag där han inte har något revisionsuppdrag.

I det följande skall exempel en revisors eller revisionsbyrås konsultverksamhet lämnas. Det är således fråga om sådan verksamhet som normalt inte omfattas av den lagstadgade revisionen men som regel har ett så naturligt samband med den, att den anses omfattas av det i revisorsförordningen brukade begreppet revisionsverksamhet. Det skall samtidigt framhållas att det inte i författningen angivits

var gränsen mellan revision och med revision förenlig verksamhet går. Det har inte heller i författningen angivits var gränsen mellan

2 Förteckningen över konsultationsområden är hämtade från Rapport 1989 över enkätundersökning angående revisionsbyråers konsultverksamhet, Marcus Näslund.

Auktoriserade och godkända revisorers arbetsuppgifter

sou 1993:69

revisionsverksamhet och annan verksamhet går. Var gränsen går har överlåtits till praxis att fastställa. För den följande framställningen måste därför särskilt strykas under att de exempel på verksamhetsområden som nedan lämnas kan även innefatta verksamheter praxis

som inte ansett vara en med yrkesmässig revision förenlig verksamhet.

För kvalificerade revisorert dvs. auktoriserade och godkända revisorer finns bestämmelser begränsar området för deras

som yrkesverksamet. I förordningen 1973:221 auktorisation och

om godkännande av revisorer ställs som krav att revisorn skall utöva revisionsverksamhet yrke 2 § och att han inte får driva eller

som delta i ledningen av annan affärsverksamhet än revisionsverksamhet 10 §. Motsvarande gäller för auktoriserade och godkända revisionsbolag. Bolagens verksamhet får inte omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed sammanhängande verksamhet 18-19 §§. Vilka verksamheter som omfattas begreppet revisionsverksamhet

av anges inte i förordningen. I de föreskrifter KFS 1986:8 Kommerskollegium beslutat med stöd av bemyndigande i förordningen sägs revisor i

att sin yrkesverksamhet inte får ha hand förvaltningen eller kontrollen

om av en annans persons tillgångar 22 §. Vad som avses är inbetalnings-

utbetalnings, inköps-, försäljnings- eller finansieringsåtgärder kan

som påverka klientens förmögenhetsförhållanden. För det fall revisorn driver revisionsverksamheten under form handelsbolag eller

av aktiebolag revisionsbolag sägs vidare i föreskrifterna 23 § att bolaget inte får utöva annan verksamhet än sådan, är förenlig

som med auktoriserad och godkänd revisors yrkesutövning.

Till grund för nu refererade bestämmelser låg bl.a. Auktorisationsutredningen betänkande Formerna för auktorisation revisorer

av m.m. H 1971:3. Utredningen ansåg att begreppet revisonsverksamhet inte bara avsåg krav på verksamhet som extern revisor utan att det även omfattade andra former av revision, t.ex. intern revision hos näringslivet eller revisionsverksamhet, även taxeringsrevision inom den

offentliga sektorn. Också yrkesmässig verksamhet inom redovisnings-,

organisations- och konsultområdena även avsågs

skattekonsultation

ingå i begreppet enligt utredningen 126.

I FAR:s regler för god revisorssed, Regel 3 Oförenlig verksam-

het sägs att ledamot inte får bedriva verksamhet, är oförenlig

som med hans yrkesplikter som oberoende revisor. I anvisningarna till regeln sägs vidare att det följer revisorsförordningen ledamot

av att

S.k. lckmannarevisorer omfattas inte av kravet på att som yrke bedriva revisionsverksamhet och således inte heller av förbudet att driva eller på annat sätt delta i ledningen av annan affärsverksamhet än revisionsverksamhet.

sou 1993:69 Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter

inte får driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet vid sidan av den egen revisionsverksamheten. Till denna räknas

arbete avseende revision och redovisning samt därmed samman-

hängande rådgivning,

biträde avseende deklarations- och övriga skatte- och avgiftsärenden,

rådgivning inom andra revisorsyrket närliggande områden där

ledamoten eller hans byrå besitter kompetens.

När det gäller andra verksamheter än nu nämnda sägs i anvisningarna till regeln att dessa ibland kan vara förenliga med revisorsyrket om inte allmänhetens tilltro till ledamotens objektivitet därigenom rubbas. Som exempel på sådana verksamheter nämns i anvisningarna att, Ledamot får sålunda inneha anställning som lärare, om han samtidigt utövar revisorsyrket i betydande omfattning, och förvalta

egna eller närståendes förmögenhetsobjekt utanför yrkesverksamheten,

om förvaltningen inte innebär aktiv affärsverksamhet.

När det gäller revisorernas konsultverksamhet måste man således dels ta ställning till om den aktuella konsultinsatsen överhuvudtaget är förenlig med yrkesmässig revisionsverksarnhet och dels om insatsen i övrigt kan komma i konflikt med de särskilda krav på oberoende som ställs upp i olika författningar för den som har utsetts till revisor. Det första ställningstagandet avser revisorns allmänna oberoende

oavsett någon viss uppdragssituation. Det andra ställningstagandet

avser revisorns oberoende i det enskilda uppdraget.

I BRÅ:s PM 197822 Översyn lagstiftningen mot organiserad

av och ekonomisk brottslighet Revisorsverksarnhet s. 22 lämnades

följande exempel på revisorers konsultverksamhet.

skattefrågor av olika slag och komplexitet, vanligtvis allmän

rådgivning eller biträde med upprättande av företags själv-

deklaration och biträde i skattemål

Uppdrag att lägga om redovisning

Konsultationer vid bildande av företag och vid övergång till ny

företagsform med avseende på skatte- och redovisningsproblem Fusionsrådgivning Rådgivning vid köp och försäljning av företag med avseende på

skatte- och värderingsfrågor Värderingsfrågor i anslutning till utlösen av aktieägare Rådgivning vid förvärv av tillgångar

Rådgivning vid förändring av en verksamhets inriktning med

avseende lönsamhet och rekonstruktion

Sakkuniguppdrag i rättegång och skiljeförfarande

Auktoriserade och godkända revisorers arbetsuppgifter sou 1993:69

Försäkringsrådgivning

Organisationsutredningar som rör frågor om t.ex. flödesscheman,

ansvarsområden och personalorganisation Bouppteckningar och boutredningar

Några uppgifter om i vilken utsträckning revisorer åtog sig konsultuppdrag av nu nämnt slag lämnades inte i nämnda PM. I PM:t uttalades att det var normalt att revisorer åtog sig sådana uppdrag och att konsultverksamheten i hög grad beroende vilken var av typ av revisor dennes kompetens samt storleken på och inriktningen - av dennes verksamhet- avsåg. man Kommerskollegium har därefter under åren 1988-1989 låtit

genomföra en enkätundersökning rörande omfattningen och in-

riktningen i fråga om konsultverksamheten. Resultatet underav sökningen har redovisats i en särskild rapport, benämnd Rapport 1989

över enkätundersökning angående revisionsbyråers konsultverksamhet.

Det skall samtidigt framhållas att de slutsatser över

undersöknings-

resultatet som finns intagna i rapporten och redovisas även i som

denna framställning inte är Kommerskollegiums utan den

persons som

genomfört undersökningen. l enkätundersökningen ombads ett stort antal revisionsbyråer

svara om och i vilken omfattning byrån bedrev verksamhet inom nedan angivna stjärnmarkerade 32 områden. I sägs

rapporten uttryckligen att

en revisors konsultinsats i nämnda områdena i vissa fall kan innebära att revisorn äventyrar sin opartiskhet och självständighet revisor som i såväl det enskilda uppdraget som generellt. Avsikten med rapporten är emellertid att i första hand allmän bild hur konsultverksamen av heten ser ut och inte för varje enskilt fall söka avgöra viss om en insats skall bedömas som oförenlig med kraven på revisionsverksamhet och oberoende.

Biträde med eller utförande grundbokföring, huvudbokföring

av

och bokslut ävensom momsredovisning Redovisning Råd och anvisningar i frågor grundbokföring Redovis-

om m.m.

ning

Råd och anvisningar i skattefrågor och upprättande deklaratioav

ner Skatter

Biträde ocheller ombud i skatteprocesser

Skatter

4 Enkäten skickades ut till 82 auktoriserade och godkända revisionsbolag och svaren omfattar 1 290 auktoriserade revisorer och 604 godkända revisorer totalt 1 725 av auktoriserade och 1 722 godkända revisorer.

sou 1993:69 Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter

Rådgivning inför investeringar i hård och mjukvara för redovis-

ning samt uppdrag avseende utveckling av programvara för redovisning och frågor rörande datasäkerhet ADB Rådgivning rörande ADB utanför redovisningsområdet ADB

Uppdrag att göra företagvärderingar Företagsvärdering Biträde vid företagsöverlåtelser såsom framtagande av avtalsför-

slag även granskning av och utlåtande över avtalsförslag

men

Företagsöverlåtelser Lagerhållning och bolagsbildningar för försäljning Bolags-

bildning

Rekrytering personal till klienter innefattande ansvar för urval,

av intervjuer och anställningsförslag Personalrekrytering Anordnar kurser eller rekryteras av utbildningsanordnare för utbildning som är riktad till andra än klienter Utbildning Uthyrning eller utlåning av personal till företag i egenskap av VD, ekonomichef, redovisningschef eller liknande Management

for hire

Uthyrning eller utlåning av ekonomi- och redovisningspersonal Uthyrning av personal

Upprättande av och biträde med budgets och prognoser som avser och utförs på uppdrag av klientbolag Budgetsprognoser Råd och förmedling av försäkringar Försäkringar Mäklaruppdrag avseende exempelvis fastigheter och aktier Mäkleri Utredningar och förslag rörande ett bolags framtida utveckling

avseende produktionsinriktning, diversifiering eller inte, affärsidé m.m. Affárs- och företagsutveckling

Utredningar och förslag rörande planering inför generationsskif-

ten Generationsskiften

Framtagande hela eller delar av prospekt inför börsintroduktio-

av ner Börsintroduktioner

Marknadsundersökningar och andra mer generellt hållna bedömningar utförda på uppdrag av klientbolag Marknadsbedömningar Utredningar och förslag i frågor rörande företagsledning Management Utredningar och förslag rörande kapitalbehov, finansieringskällor, likviditetsplanering och likviditetsbudgetering, kapitalrationalise-

ring, cash management Finansiell planering

Utredningar och förslag till planering och uppföljning av inköp och tillverkning Produktionsstyrning Marknadsföring Marknadsstyrning Utredningar och förslag till organisationsstyrning m.m. för order, fakturering och lager Administrativ styrning

Auktoriserade och godkända revisorers arbetsuppgzfier sou 1993:69

Utredningar och förslag till formulering och val strategier för av ett framtida läge för företaget, ställa övergripande mål och upp

planera för måluppfyllelse innefattande konkurrentanalys, styrkeoch svaghetsanalys, portföljval Strategisk företagsledning

m.m. Råd och förslag rörande val investeringsobjekt och därtill av

hörande finansieringsfrågor Investeringsfrågor

Projektplanering Projektplanering Konsultationer i associationsrättsliga frågor utanför den lagstadgade revisionen, upprättande avtalsförslag, boutredningar,

av bouppteckningar och testamenten Juridik

Konsultuppdrag avseende etablering av utländsak företag i Sverige och svenska företag i utlandet Nyetableringar

Utredningar konkursförvaltare, polis och åklagare, likvidatorer m.fl. liknande samhällsinstitutioner Utredningar

Övrigt Övrigt

Av enkätsvaren framgick att konsultationer inte förekom eller m.m. nästan aldrig förekom i mer än hälften de nämnda områden. av ovan

Det var således mindre vanligt att byråernas rådgivnings-konsultation-

sverksamhet m.m. omfattade sådana områden ADB, Personalsom

rekrytering, Utbildning, Management for hire, Uthyrning personal,

av Försäkring Mäkleri, Affärs- och företagsutveckling, Börsintroduktio- ,

ner, Marknadsbedömningar, Management, Produktionsstyrning, Marknadsstyrning, Administrativ styrning, Stategisk företagsledning,

Juridik. Enligt den bedömning gjordes i inom som rapporten förelåg nu nämnda områden dock markanta skillnader mellan de och de stora små byråerna. När det gäller de stora byråerna än 200 anställda

mer

är dessa engagerade i ADB, Utbildning, Uthyrning personal, av Affärsutveckling, Börsintroduktioner, Administrativ styrning,

Strategisk företagsplanering, Projektplanering och Nyetablering. När

det gäller området Försäkringar är förhållandet däremot det omvända. Inom det området dominerar de små byråerna. När det gäller de övriga konsultområdena är skillnaderna mellan byråerna inte lika markant. Områdena ADB-redovisning och Investeringsfrågor förekommer dock oftare i byråer med fler än 200 anställda än i andra byråer. Detsamma gäller för byråer med fler än 30 men färre än 200 anställda när det gäller områdena

Företagsvärdering,

Generationsskifte och Utredning. De omsättningsmässigt största konsultområdena är enligt rapporten

Redovisning och Skatter. Övriga omsättningsmässigt områden för

stora

konsultation är Företagsvärdering, Företagsöverlåtelser, Bolagsbildningar, Budgets och prognoser, Generationsskiften, Finansiell planering, Investeringsfrågor samt Utredningar även Admini-

men

1993:69 Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter sou

strativ styrning som dock nästan enbart de stora byråerna är an-

gagerade

Rapporten lämnar även vissa uppgifter om antalet konsulterl-

specialister och konsultpersonal verksamma inom olika

annan konsultområden för revisionsbyråerna. I rapporten anges inte i absoluta tal hur många personer som är verksamma inom respektive område. Skälet härför är att konsult kan vara verksam inom flera en områden. Rapporten visar i stället inom vilka områden konsulterl-

specialister och konsultpersonal är mest företrädda.

arman Annan konsultpersonal än renodlad specialist är mest företrädd inom

området Redovisningbiträde. Specialistkonsulten är vanligtvis företrädd inom områdena Redovisningråd, Skatter, ADB-redovisning,

Budgetprognoser, Generationsskiften, Finansiell planering, Admini-

strativ styrning, Investeringsfrågor, Nyetableringa samt Utredningar.

Enligt den bedömning görs i rapporten är konsulterna i huvudsak som verksamma inom mycket traditionella områden för revisionsbyråerna. I den enkät byråerna bads besvara ställdes även frågor om som konsultarbetets andel i byråns totala fakturering och hur konsultarbetet fördelat mellan konsulterna och revisorerna. Bortfallet svar var var emellertid relativt stort i denna del varför viss försiktighet måste iakttas när det gäller det redovisade resultatet. I rapporten uppskattas andelen konsultpersonal utgöra omkring 16-17 procent av andelen totalt verksamma i byråerna. När det gäller konsulternas personer

andel i procent byråns fakturering har den i genomsnitt uppskattats

av till omkring 25 procent. Revisorernas och revisorsassistenternas konsultinsatser revisionsinsatser har i genomsnitt uppskattats till omkring 15 procent. Enligt rapporten ändras dock bilden markant om en motsvarande fördelning görs med hänsyn till byråstukturen, dvs. om det är fråga bolag företräds någon auktoriserad revisor eller av enbart om som av godkända revisorer regel l 5 anställda eller om fråga är om

som -

stora eller små byråer. I den lilla byrån är av naturliga skäl andelen

konsulterspecialister mycket liten. När det gäller byråer som företräds

enbart godkända revisor ligger tyngdpunkten för konsultinsatserna av på redovisningssidan och då särskilt på biträdesinsatser. Konsultinsatlämnas således i dessa fall i stor utsträckning av revisorer och serna revisorsassistenter. Normsystemet på redovisningsområdet bygger således på att en revisor utöver lagstadgad revision även ägnar sig annan verksamhet såsom rådgivning eller konsultation under förutsättning att den kan karaktäriseras revisionsverksamhet. Samtidigt gäller för den som som valts till revisor att undvika att sådana omständigheter uppstår som kan

rubba omgivningens förtroende till hans opartiskhet eller självständig-

Auktoriserade och godkända revisorers arbetsuppgifter

sou 1993:69

het vid utförandet av revisionen. Han skall inte bara oberoende

vara och självständig i förhållande till det företag han reviderar

utan också till övriga intressenter i intresse revisionen utförs.

vars Reglerna om revisorsjäv pekar ut typiska situationer när kollisioner är för handen

vid ett visst uppdrag. Reglerna affársverksamhetstörbudet

om pekar

på ett motsvarande sätt ut när sådana situationer

kan uppkomma utan att för den skull något visst uppdrag nödvändigtvis behöver för

vara handen.

4¶Bestämmelser om revision och om

medverkan av auktoriserad och

godkänd revisor

4.1¶Redovisningsskyldighet och revisionsskyldighet

I åtskillig lagstiftning på associationsrättens område föreskrivs som

tidigare sagts skyldighet att offentligt redovisa ett företags eller en organisations ekonomiska förvaltning, s.k. redovisningsskyldighet,

samt om obligatorisk medverkan av en eller flera externa revisorer för att kontrollera att den lämnade informationen är fullständig och riktig, s.k. revisionsskyldighet. Det föreligger emellertid inte skyldighet att utse sådana revisorer vid varje utövande av ekonomisk företagsamhet.

Det innebär bl.a. att skyldigheten att lämna en offentlig årsredovisning

och skyldigheten att låta denna revideras av en från verksamheten fristående revisor inte är lika omfattande som exempelvis bokföringsskyldigheten och skyldigheten att upprätta årsbokslut enligt den nuvarande bokföringslagen 1976: 125.

Enligt bokföringslagen som syftar till att i huvudsak tillgodose de

informationsbehov som kan resas av både rörelseidkaren själv och andra intressenter såsom kreditgivare, det allmänna och de anställda,

saknar bestämmelser om revisionsplikt föreligger bokmen som -

föringsskyldighet för den som är näringsidkare. Detsamma gäller

aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar oberoende av om de utövar någon näringsverksamhet. Av förarbetena till lagen, prop. 1975:104 133 134, framgår inte annat än att det med uttrycket

s. det allmänna är det allmännas behov av information för taxeringskontrollen som avses. Begreppet näringsidkare skall fattas i vidsträckt mening. Det omfattar var och en, dvs. varje fysisk eller juridisk

yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art. person som Verksamhetens omfattning har således i princip inte någon betydelse

för bokföringsskyldigheten, om det yrkesmässiga momentet är

uppfyllt. Inte heller verksamhetens art har någon betydelse utom i så måtto att den är skyldig att för inkomst av jordbruksfastighet föra

som räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen 1979:141 inte är bokföringsskyldig för inkomsten enligt bokföringslagen.

I detta sammanhang skall framhållas att bokföringslagen innehåller

ett gemensamt grundläggande regelsystem för all redovisning, oavsett

i vilken företagsform verksamheten bedrivs. Det innebär bl.a. att rent

Bestämmelser om revision sou 1993:69

fiskala intressen inte alltid har kunnat beaktas fullt i lagen. ut Vid sidan om det gemensamma regelsystemet i bokföringslagen har man inom skatterätten således fått lita till och falla tillbaka på de detaljoch specialregler för redovisningen dessa intressen kan kräva som se 133 134. Även i aktiebolagslagen 1975:1385 prop. s. - finns av likande skäl vissa särregler för aktiebolag. Dessa regler innebär i vissa

fall en inskränkning bestämmelserna i bokföringslagen,

av men i flertalet fall kompletterande bestämmelser. Liknande regler finns också

intagna i lagen 1987:667 ekonomiska föreningar och i lagen om

1980:1103 om årsredovisning i vissa företag i bankrörel-

m.m. samt selagen 1987:617 och försäkringsrörelselagen 1982:713.

Årsbokslut är bokföringsskyldigs officiella

en men inte offentliga redovisning och årsredovisning hans offentliga redovisning. Års-

redovisningsskyldighet åvilar i huvudsak endast aktiebolag, ekonomis-

ka föreningar samt bank- och försäkringsrörelser. Redovisnings-

reglerna i aktiebolagslagen kap. 11 berör skyldigheten lämna att årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapport i samt att förhållande till bokföringslagen lämna ytterligare uppgifter och särskilda upplysningar i resultat- och balansräkning och i förvaltningsberättelse. På sätt i aktiebolagslagen finns också samma som i

föreningslagen särskilda bestämmelser koncernredovisning och

om

delårsrapportering. 1 bankrörelselagen kap. 4 motsvarande

ges särregler för redovisning verksamheten i bankaktiebolag, central av föreningsbank, lokal föreningsbank och sparbank. Försäkrings-

rörelselagen innehåller liknande särregler i 11 kap. Sist nämnda två verksamhetsformer står under särskild offentlig tillsyn genom Finansinspektionen, vilken inte bara äger rätt meddela särskilda att föreskrifter om redovisning utan får också för räkning egen utse

revisorer i kontrollsyfte.

Årsredovisningskyldighet kan i vissa fall föreligga också för

handelsbolag och kommanditbolag enskilda näringsidkare. samt Enligt årsredovisningslagen är även näringsidkare med företagsform annan än aktiebolag och ekonomisk förening skyldiga upprätta och i vissa att

fall avge offentlig årsredovisning. Skyldigheten gäller endast

för den som enligt bokföringslagen är skyldig upprätta ärsbokslut och att

under förutsättning att företaget har viss storlek

en vad gäller företagets nettovärde och antalet anställda.

Vad som nu sagts innebär således att någon skyldighet för sådana

företagsformer som handelsbolag, kommanditbolag, ideella föreningar

och enskilda näringsidkare att själva revisorer utse externa för informationskontroll regel inte föreligger. Det ändå som är vanligt, i vart fall i fråga ideella föreningar, sådan revisor om att en utses.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

I princip får revisionsverksamhet i Sverige utövas av envar och titeln revisor är inte förbehållen någon särskild kategori. Det har således i lag eller författning inte ställts upp några särskilda

annan behörighets- eller kvalifikationskrav för den som önskar vara revisor.

För sådana företagsformer för vilka i författning föreskrivs obligatorisk medverkan av en eller flera externa revisorer ställs däremot anspråk på att revisorerna skall uppfylla fordringar i olika avseenden. En sådan medverkan ställs som regel upp i de fall årsredovisningsskyldighet föreligger. Vanligtvis krävs då att revisionen skall utföras

minst auktoriserad eller godkänd revisor, s.k. kvalificerad av en revision. När det gäller kraven på kvalificerad revision anses regelmässigt de största företagen eller de vars verksamhet är av störst samhällelig betydelse vara i störst behov av en sådan revision. Sålunda

uppställs i vissa sammanhang att revisorn skall uppfylla generella

kvalifikationer. Som exempel på ett sådant krav kan nämnas att den

utses till revisor skall ha den insikt i och erfarenhet av redovissom ning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfånget av den verksamhet som granskas fordras för uppdragets fullgörande. Ett annat sådant krav är att han skall vara myndig eller att han inte får vara i konkurs. I andra sammanhang fordras att revisorn skall uppfylla formella kvalifikationer, t.ex. besitta en i viss ordning fastställd kompetens, t.ex. vara auktoriserad eller godkänd revisor för att genomföra uppdraget.

Genom den verksamhet Kommerskollegium bedriver med att auktorisera och godkänna revisorer och revisionsbolag samt utöva tillsyn över dem skapas tillgång till revisorer med dokumenterad yrkeskunnighet i viss ordning fastställd kompetens. Den verksamheten ligger också till grund för bl.a. de bestämmelser på associationsrättens område som föreskriver skyldighet att i vissa fall utse auktoriserad eller godkänd revisor beroende på företagsformen, verksamhetens art och omfattning. Titlarna auktoriserad och godkänd

revisor är skyddade.

För revisorn gäller vidare, utöver reglerna om generell och formell kompetens, vissa jävsregler syftar till att garantera hans obe-

som roende. Utgångspunkten för dessa regler är att revisorn inte bara måste inta självständig ställning i förhållande till det bolag han

en kontrollerar utan också till de personer i vars intresse han utför kontrollen. När det gäller revisorns ställning i förhållande till det

1974 års bolagskommitté prövade bl.a. frågan om det var möjligt att förbehålla titeln revisor åt de kvalificerade revisorerna, dvs. auktoriserade och godkända revisorer, se prop. 1979802143 s. 155.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

företag eller förening eller annan verksamhet han kontrollerar som ges i författning särskilda regler jäv för den är revisor. Oavsett om som

företagsform eller verksamhetsart följer jävsreglerna mönster.

samma En revisor får enligt dessa jävsregler inte inblandad i den vara verksamhet som han skall kontrollera jfr föregående avsnitt angående gränsdragningen mellan revision och konsultation vid förvaltningsrevision. Han får t.ex. enligt 10 kap. 4 § aktiebolagslagen inte vara ledamot av styrelsen eller verkställande direktör i bolaget eller något av dess dotterföretag. Han får inte heller biträda vid bolagets

bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver. Han

får vidare inte heller beroende någon de han skall vara av av personer kontrollera. Det innebär att till revisor får inte någon utses som är anställd i bolaget eller eljest intar underordnad eller beroende en

ställning till bolaget eller till någon de i ledningen för bolaget

av ingående personerna. Revisorsjävet gäller också för den är gift som med eller sammanlever under äktenskapsliknande förhållanden med någon av nu nämnda liksom den är nära släkt med personer, som eller besvågrad med någon av dessa Det bör framhållas personer. att jävshestämmelserna i aktiebolagslagen inte utesluter den att som är ägare till bolaget utses till revisor. De föreskrifter Kommerskollesom gium meddelat i fråga jäv utesluter dock den om att som är av kollegiet auktoriserad eller godkänd revisor låter sig väljas till revisor i ett bolag han själv äger. Den som är revisor får inte heller i övrigt ekonomiskt vara beroende av den han kontrollerar. Han får således inte i låneskuld stå till bolaget eller till annat bolag i koncern eller har samma förpliktelser för vilka sådant bolag har ställt säkerhet. För den som är auktoriserad eller godkänd revisor gäller dessutom bestämmelser jäv intagna i Kommerskollegiets revisorsföreskrifter om

KFS till förordningen 1973:221 auktorisation

om och godkännande av revisorer RevF. I dessa författningar även bestämmelser ges som tar sikte på revisorns förhållande till de i intresse personer vars revisionen utförs. Se närmare 6 § RevF och 35 43 §§ KFS. - S.k. lekmannarevisorer får utses i samtliga verksamhetsformer där auktoriserade eller godkänd revisor skall Förfarandet utses. med lekmannarevisorer ses som ett komplement till bolagens ordinarie revisorer. Dessa lekmannarevisorer motsvarar ofta i fall i de - vart

större bolagen högt ställda krav kompetens, då vanligtvis andra

områden än revision.

För revision av statliga eller kommunala verksamhet organs gäller särskilda regler. För det fall sådan verksamhet drivs i

en aktiebolags-

form gäller dock aktiebolagslagens krav revision.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

4.1.1¶Aktiebolagslagen 1975: 1385

Historik

Den första sammanhängande regleringen om aktiebolag i Sverige var Kungl. förordningen angáende aktiebolag den 6 oktober 1848. Syftet med förordningen var att ett aktiebolag inte fick bildas om inte företaget i förväg hade sanktionerats. Genom förfarandet skulle säkerställas att bolagsordningen var så avfattad att aktieägarnas och tredje mans rätt tryggades. Bestämmelser om revisorer saknades i

denna lagstiftning.

1848 års förordning ersattes av lagen om aktiebolag den 28 juni 1895. I den nya lagen gavs bl.a. bestämmelser om årsredovisning och revision.

1895 års lag ersattes av lagen om aktiebolag den 12 augusti 1910. Lagen uppställde inte några särskilda villkor för att kunna vara revisor i ett aktiebolag än det, att den som är i bolagets eller styrelseledamots tjänst inte fick utses 72 § tredje stycket. För att åstadkomma en effektiv kontroll över förvaltningen gavs därutöver regler om större civilt och kriminellt ansvar för revisorer, om rätt för en aktieägarminoritet att påkalla utseende av en revisor för att med övriga revisorer

delta i granskningen av styrelsens förvaltning och bolagets räkenskaper

samt att föra talan mot revisorerna.

1910 års lag ersattes av 1944 ars aktiebolagslag. 1944 års lag utgår från vilket alltjämt gäller enligt den nuvarande aktiebolagslagen att

- i aktiebolag skall finnas minst tre bolagsorgan med olika kompetens, nämligen bolagsstämma, styrelse och revisorer.

För granskningen av styrelsen och verkställande direktörens förvaltning samt bolagets räkenskaper föreskrevs nu att en eller flera revisorer skulle utses av bolagsstämman. I samband därmed uttalades att revisorns kontrollfunktion avsåg i första hand bolagets årsredovisning men omfattade i princip också fortlöpande granskning och tillsyn över bolagets förvaltning. Denna tillsyn utövades inte bara i aktieägarnas intresse. Revisorerna skulle också övervaka att sådana regler följdes som avsåg att skydda andra intressen t.ex. minoritetsintressen,

fordringsägare, aktieköpare och det allmänna.

För de största bolagen och de bolag som vände sig till allmänheten för sin kapitalanskaffning uppställdes särskilda krav på kompetensen hos de revisorer som skulle utses. Det var första gången som det i aktiebolagslagstiftningen lades stor vikt vid att revisorerna skulle ha

Bestämmelser om revision sou 1993:69

tillräckliga kvalifikationer Den tidigare regleringen hade närmast tagit sikte på att säkerställa revisorns oberoende ställning i förhållande till det bolag som kontrollerades. I bolag aktiekapital eller vars maximikapital uppgår till minst 2 miljoner kronor eller och mera andra bolag, vilkas aktier eller obligationer är noterade på svensk fondbörs föreskrevs skyldighet att utse minst två revisorer, nu varav minst en auktoriserad revisor 107 § 1 2 st 1. mom. p En viktig omständighet för införandet denna bestämmelse av var att sedan tillkomsten 1910 års lag hade tillkommit kår väl av en av kvalificerade yrkesrevisorer genom det auktorisationsförfarande handelskamrarna bedrev. Tiden ansågs därför i lagstiftmogen att ningen ta in föreskrifter om användning sådan revisoreñ. Antalet av auktoriserade revisorer emellertid inte tillräckligt för var stort att man skulle kunna ovillkorligen kräva anlitande sådana annat än i de av stora bolagen, där behovet av kompetenta revisorer bedömdes vara störst. Ett argument som framfördes för sådan regel att i de en var stora bolagen var revisionsuppdraget ofta så omfattande och av krävande beskaffenhet, att verklig yrkeskunnighet och yrkeserfarenhet fordras. Er bristfällig revision kunde i dessa bolag få ödesdigra följder, vilka kunde gå ut inte bara över de aktieägare valt som revisorerna utan över vida större krets aktieägare och en av personer, även borgenärer. Ett annat argument framfördes antalet som var att bolag som omfattades den föreslagna regeln inte fler än av var att antalet då auktoriserade revisorer tillräckligt för att bolagen skulle var kunna iaktta regeln. De av handelskamrarna vi denna tid såsom s.k. granskningsmän godkända personerna ansågs inte, med hänsyn till att det av dem inte krävdes högre kunskapsprov och inte heller sådan praktisk utbildning som var jämförbar med de auktoriserade revisorernas, i detta avseende kunna likställas med de auktoriserade revisorer-

na. Visserligen bedömdes åtskilliga av granskningsmännen kunna fullt ut utföra även ett svårt revisionsarbete, då fråga legal

men var om en

kompetensregel, vars tillämpning blir helt beroende bolagen själva,

av

2Jämför 1938 års banksakkunnigas förslag SOU 1932:30 där frågan om skyldighet att anlita yrkesrevisorer för första gången väcktes, s. 80. 3 Regeln innebär inte något monopol för de auktoriserade revisorerna att utöva revision i de större bolagen, eftersom vid dennes sida även andra personer kan vara revisorer i sådana bolag. 4Sveriges industriförbund, Svenska bankföreningen och Stockholms handelskammare betonade i en skrivelse den 12 maj 1932 till lagberedningen dels angelägenheten av att revisorerna får en gentemot styrelsen oberoende ställning dels borde att man överväga, om inte inom vissa kategorier aktiebolag auktoriserade revisorer av obligatoriskt borde komma till användning, seSOU 1941:8 456. s.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

ansågs inte egenskapen av godkänd granskningsman kunna av lagen anges såsom en fullt tillräcklig kompetens

Utöver kravet på formell kvalifikation, dvs. att revisorn skall vara auktoriserad i de stora företagen, uppställdes dessutom i lagen vissa för alla revisorer generellt gällande krav, nämligen att revisor skall vara myndig och här i riket bosatt svensk medborgare. Vidare föreskrevs att han skall ha den erfarenhet beträffande bokföring och insikt i ekonomiska förhållanden, som med hänsyn till bolagets verksamhet behövs för uppdraget 107 § l mom. 1 st..

l samband med att den nuvarande aktiebolagslagen, 1975 års

aktiebolagslag, infördes den l januari 1977 utsträcktes skyldigheten

att utse auktoriserad revisor eller godkänd revisor tidigare benämnd godkänd granskningsman till fler bolag än tidigare. Det skäl som anfördes i förarbetena till lagen var en önskan att trygga en även med hänsyn till det allmännas och de anställdas intressen önskvärd sakkunnig och självständig revision i större bolag. Som skäl för att inte utsträcka denna skyldighet till varje aktiebolag anfördes bl.a. att det inte var möjligt att kräva av varje aktiebolag att det skulle revideras av auktoriserad revisor eller godkänd revisor, eftersom antalet auktoriserade revisorer och godkända granskningsmän inte var tillräckligt stort. För många små bolag med enkla affärsförhållanden anfördes vidare att revisionen kunde utföras tillfredsställande utan den teoretiska sakkunskap som auktoriserade revisorer och godkända revisorer besatt, och att ett legalt krav att använda sådana revisorer skulle då kunna medföra en onödig kostnad för bolaget. Bestämmelsen begränsades därför till sådana bolag där behovet av högre sakkunskap bedömdes vara störst, vilket genomsnittligt ansågs fallet i stora

vara bolag med omfattande verksamhet.

Enligt de bestämmelser som nu infördes med 1975 års aktiebolagslag, vilka i huvudsak alltjämt gäller, skall minst en av bolagsstämman utsedd revisor vara auktoriserad om bolaget motsvarar något

av följande tre av varandra oberoende kriterier, nämligen 1 till gångarnas nettovärde enligt fastställda balansräkningar för de senaste två

räkenskapsåren överstiger 1.000 basbelopp enligt lagen om allmän försäkring för den sista månaden av respektive räkenskapsår, 2 antalet

anställda hos bolaget har under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200, eller 3 bolagets aktier eller skuldebrev är noterade på fondbörs eller på fondhandlarlistan.

En motsvarande skyldighet att utse auktoriserad revisor föreskrevs vidare om bolagets bundna egna kapital uppgår till minst en miljon

5 Lagberedningens förslag till Lag om aktiebolag SOU 1941:9 s. 457-459.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

kronor eller om en kvalificerad 110 minoritet aktieägarna begär

av det i samband med revisorsval.

I andra än de nu nämnda fallen föreskrevs inte några formella kvalifikationer för den utsedde revisorn. Däremot ställdes vissa

upp för alla revisorer, dvs. för såväl auktoriserade och godkända revisorer som for andra revisorer lekmannarevisorer generellt gällande krav vilka i huvudsak motsvarar de krav ställdes redan i 1944 års

som upp

aktiebolagslag.

I såväl 1944 års aktiebolagslag vid införandet 1975 års

som av

aktiebolagslag medgavs, att bolagsstämman i de mindre aktiebolagen

fick utse annan än auktoriserad eller godkänd revisor. I flera

sammanhang efter införandet av 1975 års lag se prop. 197980: 143 79, LU

s. l98081:14, 28 och 33 uttalades emellertid att det på sikt borde finnas kvalificerad revisor i alla aktiebolag. Ett skäl anfördes

som var den ekonomiska brottslighet de mindre bolagen ofta utsatta för.

var För att förhindra och motverka sådan brottslighet ansågs effektiv

en och sakkunnig revision värde i de mindre bolagen. Uttalandet

vara av gjordes mot bakgrund brottsförebyggande rådets promemorian BRÅ

av PM 1978:2. I promemorian förordades bl.a. att kvalificerade revisorer borde krävas i alla aktiebolag. Som riktpunkt för genomförandet

av en sådant krav angavs den l januari 1982, då antalet aktiebolag förutsattes minska kraftigt då kravet på ett aktiekapital på minst 50.000 kronor skulle slå igenom även för de äldre aktiebolagen

se prop. 197677:109. När det gällde andra företagsformer än aktiebolag

borde enligt promemorian målsättningen att all ekonomisk

vara verksamhet som formellt eller reellt kan drivas utan personligt

ansvar skall vara underkastad kvalificerad revision. Med hänsyn till den

begränsade tillgången på kvalificerade revisorer genomfördes inte förslaget om någon ytterligare skärpning kraven på kvalificerad

av revision.

En av Kommerskollegium därefter utförd undersökning drog slutsat-

sen, att tillgången på kvalificerade revisorer under 1980-talet och framåt medgav att denna revisorskategori successivt kunde anlitas

av

alla bolag. Efter en år 1982 företagen lagändring skall alla nybildade

aktiebolag fr.o.m. den 1 januari 1983 utse kvalificerad revisor

se

prop. 1981822171 s. 9. Bolag som bildats före detta datum blev skyldiga att anlita kvalificerad revisor från årsskiftet 198788. Ändringen motiverades av strävandena att komma till rätta med sådan

ekonomisk brottslighet och annan oegentlighet kan förekomma i

som

samband med näringsverksamhet.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

Nuvarande ordning

Allmänt

Det ankommer på bolagsstämman att välja revisor. 10 kap 1 § första stycket ABL. Antalet eller lägsta och högsta antalet revisorer skall anges i bolagsordningen 2 kap. 4 § p. 6 ABL. Antalet revisorer kan fritt bestämmas oavsett företagets storlek. Det innebär följaktligen att även i de mycket stora företagen får utse endast revisor. För det

en fall bolagsordningen föreskriver att mer än en revisor skall utses är det dock inget som hindrar att bolagsordningen även kan innehålla föreskrift om att någon revisor skall utses av annan än stämman, t.ex.

någon annan intressentgrupp såsom aktieägarminoritet, ägare till visst

alctieslag, viss kreditgivare, anställda, stat eller kommun7. Av den

kompetensfördelning mellan bolagsorganen som lagen gör framgår att

styrelse eller VD inte kan ges rätt att utse revisor. Det möter däremot inte något hinder, är både styrelseledamot och

att en person som aktieägare deltar i revisorsvalet. Om han har majoritet på stämman, kan han alltså välja revisor efter gottfinnande, såvida inte en minoritet utnyttjar sina möjligheter att påverka revisorsvalet.

Även revisorerna tillsätts

om av aktieägarna eller som nyss nämnts av en styrelseledamot som har majoritet, så innebär det inte att granskningen utövas endast i dessas eller dennes intresse. Granskningen skall som tidigare sagts i fråga om revisorns kontrollfunktion ändå innefatta kontroll av att bolagsledningen inte vårdslöshet förorsakar

genom bolaget skada, att den handlar författningsenligt och särskilt att den iakttar de regler som lagen ställer upp för att även anställda,

ge borgenärer, det allmänna och andra insyn i bolagets ekonomiska förhållanden och för att i deras intresse upprätthålla bolagets bundna kapital och ekonomiska soliditet.

När det gäller val av revisor har minoritetsaktieägarna särställ-

en

ning som intressentgrupp. Som ovan nämnts kan bl.a. en majoritetsä-

gare efter eget gottfinnande diktera valet revisor. Lagstiftaren har

av därför givit minoriteten i ett bolag möjlighet att påverka revisorsvalet. Om minoriteten uppgår till viss storlek, kan den på bolagsstämma

en

6 Enligt 1944 års aktiebolagslag förelåg skyldighet för stämman vid viss aktiekapitalstorlek att utse mer än en revisor. l samband med införandet av 1975 års aktiebolagslag infördes möjlighet att utseauktoriserat eller godkänt revisionsbolag revisor,

som varför bestämmelsen inte längre ansågs nödvändig. 7 Samarbetsutredningens betänkande SOU 1970:41 Företag och samhälle föreslog en särskild lag om bl.a. offentliga revisoreri aktiebolag, ekonomiska föreningar och stiftelser.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

föreslå att hos länsstyrelse påkalla tillsättande av minoritetsrevisor, vilken skall medverka i revisionen tillsammans med övriga revisorer

10 kap l § fjärde stycket ABL. Ett ytterligare alternativ står

som en sådan minoritet till buds är att väcka förslag att länsstyrelsen skall

om låta företa s.k. särskild granskning av bolagets förvaltning och räkenskaper under viss förfluten tid eller av vissa åtgärder eller förhållanden i bolaget 10 kap 14 § ABL.

En revisor som utses av annan än bolagsstämman med stöd av

bolagsordningen eller förordnas av länsstyrelsen fyller samma funktion

som en av bolagsstämman utsedd revisor. Det innebär inte bara att han har samma arbetsuppgifter som de vanliga revisorerna utan också att han har samma tystnadsplikt som dessa. Det innebär vidare att han inte får tjänstgöra som kunskapare minoriteten i bolaget eller

någon annan intressentgrupp.

Lagstiftaren har överlåtit bolagsstämman att avgöra, om revisorssuppleant skall utses. När det gäller suppleanter sägs således i lagen endast att bolagsstämman kan utse en eller flera revisorsuppleanter 10 kap. 1 § tredje stycket ABL. För det fall stämman utser revisorssuppleant gäller för denne vad lagen stadgar beträffande revisorer. Om enligt lagens bestämmelser revisorn skall vara auktoriserad revisor, skall också hans suppleant vara det.

Som inledningsvis nämnts är målet för revisorns granskning av årsredovisning, räkenskaper samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning att avge en revisionsberättelse till bolagsstämman. Bestämmelserna i 10 kap 10 § ABL om revisionsberättelsen och om vad revisorn är skyldig att särskilt uttala sig om anger

upplysningspliktens kärna. Enligt dessa bestämmelser styckena 2,3 och 5 skall han oavsett om uppgiften kan medföra skada eller inte för bolaget

uttala sig om årsredovisningen uppgjorts enligt lag och om

bolaget inte lämnar sådana upplysningar som skall ske i överensstämmelse med 11 kap, ange detta och om möjligt lämna

ifrågavarande upplysningar,

anmärka i berättelsen om styrelseledamot eller verkställande direktör vidtagit åtgärd eller begått försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet eller om de på annat sätt handlat

i strid mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen,

uttala sig om ansvarsfrihet för styrelse och verkställande direktör,

3 SOU 1971:15 s. 252 och prop. 1975:103 s. 213.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

4. lämna upplysningar i övrigt som han önskar bringa till aktieägar-

nas kännedom,

uppge huruvida förteckning enligt 12 kap. 9 § över penninglån

och säkerhet som lämnats bolaget närstående upprättas,

personer

uttala sig om fastställande av balans- och resultaträkningarna,

uttala sig om det i förvaltningsberättelsen gjorda förslaget till resultatdisposition.

Enligt fjärde stycket skall han vidare i berättelsen anmärka, om han funnit, att bolaget inte fullgjort sin skyldighet:

att göra avdrag för preliminär A-skatt eller kvarstående skatt

enligt uppbördslagen 1953:272,

att anmäla sig för registrering enligt 19 § lagen 1968:430 om

mervärdeskatt,

att lämna uppgift enligt 54 § 1 mom. uppbördslagen eller 4 § lagen 1984:668 om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare

eller 22 § lagen om mervärdeskatt, eller

4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som avses i 1

-

Om revisionsberättelsen innebär anmärkning att bolaget inte har

om fullgjort skyldighet som avses i punkterna 1 4 skall revisorn genast

sända in en avskrift av revisionsberättelsen till skattemyndigheten. Utöver de upplysningar om de förhållanden som en revisor är skyldig att lämna i en revisionsberättelse är han bunden tystnadplikt. Han

av får inte till enskild aktieägare eller utomstående, vilket innefattar även

enskild styrelseledamot, lämna upplysningar om sådana bolagets

angelägenheter som han fått kännedom om vid fullgörande av sitt uppdrag, om det kan lända till förfång för bolaget 10 kap 13 § första

stycket ABL. Tystnadsplikten omfattar således inte upplysningar, som

revisor kan lämna utan att det skadar bolaget. Tystnadsplikten gäller i princip även efter det att hans uppdrag upphört. En revisor som åsidosätter sin tystnadplikt kan ådra sig skadeståndsansvar enligt 15 kap. 2 § ABL. Det finns inte någon straffbestämmelse i aktiebolagslagen men straff för trolöshet mot huvudman enligt 10 kap. 5 § brottsbalken kan inträda i grövre fall. Det kan även komma ifråga att med stöd av bestämmelserna i revisorsförordningen beröva

en

4 13-0762

Bestämmelser om revision sou 1993:69

auktoriserad eller godkänd revisor hans auktorisation respektive godkännande.

En revisor är däremot skyldig att till bolagsstämman lämna alla

upplysningar som bolagsstämman begär, om det skulle lända till väsentligt förfång för bolaget. För att revisor skall lämna begärd information krävs således ett beslut av bolagsstämman. Uttrycket

väsentligt förfång för bolaget stryker under, att inte alltför stor

restriktivitet bör iakttas vid uppgiftslämnandet. Det innebär dock inte att en revisor skall avslöja innehållet i handlingar är sekretessbe-

som lagda enligt lag eller annan författning och vars yppande skulle

medföra skadeståndsskyldighet för revisorn

En revisor är vidare skyldig att lämna medrevisor, särskild granskningsman, ny revisor och, om bolaget försatts i konkurs, konkursför-

valtare erforderliga upplysningar om bolagets angelägenheter.

Revisorn är dessutom skyldig att på begäran lämna upplysningar

om bolagets angelägenheter till undersökningsledaren under förundersökning i brottmål andra stycket.

Upplysningsplikten begränsas här inte av något förfångsrekvisit.

Medrevisor och granskare har samma tystnadsplikt revisorn och

som bolaget kan därför inte skadas genom revisorns upplysningar. Vidare förutsätter regeln att det skall finnas kontinuitet i revisionsarbetet. En revisor som entledigas eller begäran frånträtt sitt uppdrag

egen skall ha möjlighet och skyldighet att lämna upplysningar till

ny revisor. Även konkursförvaltaren kan informeras

utan skada för bolaget. Antingen har företaget upphört i sin ursprungliga form eller så drivs rörelsen vidare av förvaltaren. I båda fallen kan revisorns iakttagelser vara till nytta för konkursförvaltaren.

Bestämmelsen om att revisorn skall lämna upplysningar till

nu nämnda personer tar dock inte sikte på att revisorn skall företa utredningar eller andra omfattande åtgärder utan endast stå till tjänst med faktiska upplysningar om förhållandena i bolaget. Bestämmelsen förutsätter i normalfallet att någon i den nämnda kretsen riktar

nu en begäran om upplysningar till revisorn. Revisorn är dock inte förhindrad att på eget initiativ lämna de upplysningar han att

som anser exempelvis en ny revisor behöver jfr 8 § RevF.

Varje revisor är i princip ansvarig för hela den granskning

som ingår i revisionsuppdraget även han samverkat med eller flera

om en revisorer och en viss arbetsfördelning dem emellan skett. En revisor

9 Jämför bestämmelserna i 9 kap. 12 § ABL rörande aktieägamas frågerâtt visavi bolagsledningen och revisors medverkan när styrelsen finner att begärd upplysning inte bör lämnas på stämman. ° Bestämmelsen kom till efter förslag från BRÅ.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

som vid fullgörande av sitt uppdrag uppsåtligen eller oaktsamhet

av skadar bolaget skall ersätta skadan. Är revisor, åligger

revisionsbolag

ersättningsskyldigheten detta bolag och den för revisionen huvudansvarige 15 kap. 2 § ABL. Skadeståndsskyldighet förutsätter således vårdslöshet.

I lagen har inte angivits någon maximitid för revisors uppdrag, utan uppdraget gäller för den tid som anges i bolagsordningen 10 kap. l § andra stycket ABL. Det innebär alltså att i bolagsordningen kan föreskrivas att revisorsuppdraget gäller för viss tid eller obestämd tid, dvs. tills ny revisor väljs. Om uppdraget inte skall gälla tills vidare, skall uppdragstiden bestämmas så, att uppdraget upphör vid slutet

av den ordinarie bolagsstämma vid vilken revisorsval förrättas. En vanlig uppfattning är att en revisor som väljs för längre tid än ett år eller utan tidsbegränsning oftare erhåller en något starkare ställning i för-

hållande till bolagsledningen. Bolaget är skyldigt att för registrering till Patent och registrerings-

verket anmäla vem som utsetts till revisor samt dennes postadress och personnummer. Varje år efter den ordinarie bolagsstämman skall bolaget till verket sända en aktuell förteckning över bl.a. bolagets revisorer med uppgift om deras postadress och

personnummer. Förteckningen skall sändas samtidigt med att avskrift

en av årsredovisningen och revisionsberättelsen sänds in, dvs. senast

en månad efter det resultaträkningen och balansräkningen blivit fastställda.

Krav pd generella och formella kvalifikationer

Reglerna om medborgarskap och bosättning för styrelseledamöter

m.fl. aktörer i aktiebolag mjukades upp från den 1 januari 1985 såvitt gällde nordiska medborgare. Från och med den 1 januari 1991 har de återstående kraven i aktiebolagslagen på svenskt medborgarskap och bosättning i Sverige för revisorer avskaffats.

SOU 1971:15 Förslag till aktiebolagslag, s. 251 och prop. 1975:103 419.

s. 2 Prop. 198990:160 s. 36 och 50. Krav på svenskt medborgarskap och bosättning i Sverige upprätthålls inte i aktiebolagslagen för revisorer som inte är auktoriserade eller godkända. Det ansågsinte nödvändigt eftersom varje aktiebolag måste ha minst en auktoriserad eller godkänd revisor. l förordningen 1992:1222 om ändring i förordningen 1973221 om auktorisation och godkännande av revisorer har därefter bestämmelserna om bosättning i Sverige för auktoriserade och godkända revisorer ändrats till att omfatta EES-området. Förordningen träder i kraft den dag regeringen bestämmer.

Bestämmelser om revision

sou 1993:69

Som allmänt behörighetskrav gäller, att den är underårig,

som underkastad näringsförbud eller i konkurs eller har förvaltare

som enligt 11 kap. 7 § föräldrabalken kan inte revisor 10 kap. 2 §

vara första stycket ABL.

Inget hindrar att ytterligare behörighetskrav ställs i bolagsord-

upp

ningen.

Som allmänt kvaliflkationskrav gäller, att revisor skall ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden,

som med hänsyn till arten och omfånget bolagets verksamhet fordras för

av

uppdragets fullgörande 10 kap. 2 § andra stycket ABL. För det fall

bolagsstämman utser en person till revisor inte uppfylla det

som anses här kravet, kan stämmans beslut klandras med tillämpning 9 kap.

av 17 § ABL. Någon annan sanktionsmöjlighet finns inte mot ett sådant beslut.

Genom bestämmelsen i 10 kap. 2 § tredje stycket ABL öppnas möjlighet att utse en juridisk person till revisor i stället för fysisk

en person. Bestämmelsen ger dock inte bolagsstämman möjlighet att utse varje juridisk person till revisor. Bestämmelsen är begränsad till sådana juridiska personer som auktoriserade och godkända revisionsbolag. Vid tillämpningen av bestämmelserna i 10 kapitlet skall auktoriserat revisionsbolag likställas med auktoriserad revisor och godkänt revisionsbolag med godkänd revisor. Bolag utses till

som revisor skall till styrelsen för det bolag revisionen anmäla

som avser vem som är huvudansvarig för revisionen. Den huvudansvarige skall i auktoriserat revisionsbolag auktoriserad revisor och i godkänt

vara revisionsbolag auktoriserad eller godkänd revisor.

Aktiebolagslagen lägger som inledningsvis framhållits stor vikt vid att den som utses till revisor skall ha tillräckliga kvalifikationer för uppdraget och har därför givit de kvalificerade revisorerna, dvs. de auktoriserade och godkända revisorerna en företrädesställning framför andra revisorer. Det är således fråga revisorer uppfyller

om som mer än de allmänna behörighets- och kvalifikationskrav för uppdraget

som revisor som ovan angetts.

I 10 kap. 3 § första stycket ABL föreskrivs att i varje aktiebolag skall minst en av bolagsstämman utsedd revisor auktoriserad

vara revisor eller godkänd revisor. Någon möjlighet till dispens från den bestämmelsen, som gäller sedan den l januari 1983, finns inte. Kommerskollegium kan dock vid prövningen frågan auktorisation

av om eller godkännande medge undantag från de i revisorsförordningen fordrade kraven på teoretisk och praktisk utbildning, särskilda skäl

om

3 SOU 1971:15 s. 252 och prop. 1975:103 s. 245 och 421.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

föreligger 2 och 15 §§. Undantagsregeln avses dock inte ge något som helst utrymme för att kvalificera lekmannarevisorer.

I vissa fall är det obligatoriskt att anlita auktoriserade revisor. Skyldighet att anlita auktoriserad revisor föreligger enligt 10 kap. 3 § andra stycket ABL, om tillgångarnas nettovärde enligt fastställd

balansräkning för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett

gränsbelopp som motsvarar 1.000 gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring som gällde under den sista månaden av respektive räkenskapsår, om antalet anställda hos bolaget under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200, eller bolagets

om aktier eller skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad

en

marknadsplats. När det gäller balansomslutningen är det tillgångarnas nettovärde

som avses. Från de redovisade tillgångsvärdena skall alltså avdrag

göras för eventuella passivposter avseende värdeminskning, lagerre-

serv, ackumulerade överavskrivningar etc.

Medelantalet anställda bör beräknas enligt de schabloner

som

tillämpas vid den årliga redovisningen till Riksförsäkringsverket för

beräkning av ATP-avgifter.

Bestämmelsen om noterade aktier och obligationer även andra

avser skuldebrev, t.ex. förlagsbevis, konvertibla skuldebrev och vinstandelsbevis.

Enligt tredje stycket kan regeringen eller myndighet som regeringen

bestämmer f.n. Kommerskollegium med stöd av 53 § aktiebolagsför-

ordningen 1975: 1387, i fråga om ett bolag, uppfyller något

som av de två först nämnda kriterierna, för en tid av högst fem år förordna, att bolaget får utse en viss godkänd revisor istället för auktoriserad revisor. Syftet med denna dispensregel är främst, att ett bolag

som passerar någon av de angivna gränserna skall kunna behålla en tidigare anlitad revisor. Dispensregeln omfattar även godkänt revisions-

bolaglåEnligt Kommerskollegiets praxis förnyas dispenserna efter viss prövning regelmässigt efter varje femårsperiod. Bolag aktier

vars eller skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad marknadsplats kan inte medges dispens från skyldigheten att utse auktoriserad revisor.

För moderbolag i en koncern gäller enligt fjärde stycket

samma

regler om nettovärdet av koncernföretagets tillgångar enligt fastställd koncernbalansräkning för de två senaste räkenskapsåren överstiger det

Prop. 1975:103 s. 237 och 422. 5 En motsvarande dispensregel finns i föreningslagen, årsredovisningslagen m.fl. författningar med undantag för bank- och försäkringsrörelselagama. i Prop. 1975:113 s. 240 och 422, LU 197576:4 s. 90.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

gränsbelopp som anges i andra stycket eller antalet anställda vid

om koncernföretagen under nämnda tid i medeltal överstigit 200. För det

fall koncernbolaget är ett börsbolag kan alltså inte dispens från

skyldigheten att utse auktoriserad revisor medges.

Slutligen kan enligt femte stycket en minoritet, som företräder minst en tiondel av samtliga aktier, vid bolagsstämma, där revisorsval skall ske, begära att en auktoriserad revisor skall utses, även i bolag

som inte faller under någon av de nu refererade bestämmelserna. Minoritetens rätt innebär inte rätt att själv utse revisor utan endast kräva

en att att bolagsstämman skall välja auktoriserad revisor. För det fall bolagsstämman inte efterkommer minoritetens begäran kan länsstyrelsen ingripa med stöd av bestämmelserna i 10 kap 6 § ABL.

Aldiebolagsfomzens användning

I Sverige finns det i dag drygt 280.000 registrerade aktiebolag. Av

dessa är 190.000 bolag verksamma. Antalet aktiebolag ökar fortlöpande och har mer än fördubblats under de senaste två decennierna.

Aktiebolagen är av mycket varierande storlek. Tillsammans har de 190.000 verksamma bolagen omkring 1.900.000 anställda,

men merparten av dessa återfinns i ett mycket begränsat antal bolag. Närmare en tredjedel av bolagen har inte några anställda alls och 90 procent, eller 170.000 bolag, har färre än 10 anställda. Drygt 1.100 aktiebolag har fler än 200 anställda.

4.1.2¶Lagen 1987:667 ekonomiska föreningar FL

om

Historik

Den ekonomiska föreningen är vid sidan aktiebolaget den enda

av associationsform som är avsedd för näringsverksamhet utan personligt ansvar för ägarna.

De första lagbestämmelserna i Sverige ekonomiska föreningar

om kom till genom lagen den 28 juni 1895 om registrerade föreningar för ekonomisk verksamhet. Lagreglerna förhållandevis enkla.

var

Lagen 1 911.55 om ekonomiska föreningar ersatte 1895 års lag. En avsikt med 1911 års lag att nå i den mån det lämpligt,

var en, var

7 Aktiebolagskommitténs betänkande SOU 1992:13 och Centrala Företagsregistret, SCB.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

överensstämmelse mellan aktiebolags- och föreningslagarna. I

jämförelse med dåvarande aktiebolagslag kom föreningslagen ändå att innehålla en ganska knapphändig reglering de ekonomiska

av föreningarna. Bestämmelserna om revision ofullständiga. Före-

var skrifter om revisors kvalifikationer saknades, likaså föreskrifter

om revisionsberättelsens innehåll.

1911 års föreningslag upphävdes 1951 års lag i

genom samma ämne. Beträffande revisors kvalifikationer föreskrevs i lagen att revisor skulle vara myndig, här i riket bosatt svensk medborgare

samt ha den erfarenhet beträffande bokföring och insikt i ekonomiska förhållanden som med hänsyn till föreningens verksamhet erfordras för uppdraget. Vidare föreskrevs att den är i föreningens eller

som styrelseledamots tjänst inte fick utses till revisor. Något krav på särskild kompetens hos revisorn föreskrevs inte.

I samband med lagens tillkomst framhölls bl.a. från FAR, Svenska

bankföreningen, Bank- och fondinspektionen och del handelskam-

en mare önskvärdheten av föreskrifter rörande revisorernas kvalifikationer i större företag. Bank- och fondinspektionen ansåg det önskvärt

att större föreningar ålades skyldighet att utse minst två revisorer,

varav en obligatoriskt borde vara auktoriserad revisor eller godkänd granskningsman. Departementschefen ansåg emellertid inte det i

att lagen borde upptas något särskilt krav på revisorernas kvalifikationer i de större föreningarna eller föreskrift för dessa föreningar ha

att minst två revisorer. Som skäl anfördes bl.a. att det ofta skulle innebära en brytning med den utveckling kännetecknat kontrollen

som inom stora grupper ekonomiska föreningar. Revisionen inom

av

föreningar ombesörjdes i stor utsträckning av personer, anställda hos centralorganisationer eller särskilda revisionsorgan, och dessa kunde

av formella skäl i regel inte vinna behörighet såsom auktoriserade revisorer. Denna ordning för kontroll bedömdes också till-

som fredsställande prop. 1951:34 154 155.

s. -

År 1980 infördes

skärpta redovisnings- och revisionsregler i 1951 års föreningslag. För de större föreningarna föreskrevs vilket alltjämt

gäller att minst en revisor skall auktoriserad tillgångarnas

- vara om nettovärde överstiger ett gränsbelopp motsvarar l 000 gånger

som

basbeloppet eller antalet anställda hos föreningen överstiger 200. I

andra föreningar föreskrevs att auktoriserad eller godkänd

en en revisor skulle utse, om minst en tiondel samtliga röstberättigade

av begär det vid en föreningsstämma 46 § 4 mom.. Vidare infördes möjlighet att till revisor utse även auktoriserat eller godkänt revisionsbolag 46 § 1 mom..

När det gällde att göra differentiering mellan företag olika

en av storlek togs som utgångspunkt att storlekskriterierna såvitt möjligt

Bestämmelser om revision sou 1993:69

skulle stämma överens mellan olika företagsformer. Samma kriterier ansågs därför böra gälla för de ekonomiska föreningarna som för aktiebolagen. I det sammanhanget hänvisades även till förslaget till lag om årsredovisning m.m. i vissa företag. Skyldigheten att utse auktoriserad revisor för större ekonomiska föreningar skulle därför tillämpas av föreningar med mer än 200 anställda eller en balansomslutning som översteg 1 000 basbelopp prop. 1979802144 43

s. - 44 och 47.

En följd av de nya kraven blev att den möjlighet som dittills förelegat att till revisor utse en sammanslutning med ändamål att ha hand om gemensamma uppgifter för föreningar särskilt revisionsorgan inte skulle kunna utnyttjas i fråga om större föreningar om den som skall utses som huvudansvarig för revisionen också måste vara auktoriserad. För att kunna behålla ordningen med särskilda revisionsorgan infördes därför en dispensmöjlighet när det gällde kravet på att den huvudansvarige skulle vara auktoriserad. I det sammanhanget underströks vikten av att revisionsorganets och den huvudansvariges kvalifikationer och kompetens måste prövas noga i varje enskilt fall. Dispensmöjligheten fick inte utnyttjas så att internrevisorer kom att anlitas för extern revision prop. s. 47 48.

-

Gällande ordning

Den nuvarande lagen 1987:667 om ekonomiska föreningar ersätter fr.o.m. den 1 januari 1988 föreningslagen från år 1951. Den i 8 kap. 5 § intagna bestämmelsen om krav auktoriserad revisor överensstämmer i huvudsak med 46 § 4 mom. som infördes i 1951 års lag genom 1980 års ändringar.

En ekonomisk förening skall alltid ha minst en revisor. Revisorerna

väljs av föreningsstämman om det inte i stadgarna föreskrivs att en

eller flera revisorer skall utses på annat sätt. Det innebär att samtliga revisorer kan tillsättas på annat sätt än av föreningsstämman, dock inte av styrelsen eller av verkställande direktören. Efter förebild från aktiebolagslagen kan ett revisorsuppdrag gälla tills vidare eller för viss tid. Om det gäller för bestämd tid skall uppdragstiden bestämmas så

att uppdraget upphör vid slutet av den ordinarie föreningsstämma på

vilken revisorsval förrättas. Någon föreskrift om att revisorssuppleanter skall utses finns inte i lagen 8 kap. 1 § FL.

Efter mönster från aktiebolagslagen har minoriteten rätt att påkalla att länsstyrelsen utser en revisor, s.k. medrevisor att med övriga revisorer delta i revisionen 8 kap. 2 § FL.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

Till revisor kan utses även ett auktoriserat eller godkänt revisionsbolag. Bestämmelserna motsvarar vad som gäller när ett revisionsbolag utses till revisor i ett aktiebolag 8 kap. 3 § FL.

Något krav på att den som utses till revisor skall vara auktoriserad eller godkänd revisor har inte föreskrivits. Lagstiftaren har inte ansett att det finns tillräckliga skäl att efter mönster aktiebolagslagen

av införa ett sådant krav i alla ekonomiska föreningar prop. l98687:7 s. 68. För den som utses till revisor gäller endast allmårma behörighets- och kvalifikationskrav.

Kravet att utse auktoriserad revisor har begränsats till de största föreningarna. Enligt huvudregeln skall minst revisor auktorise-

en vara

rad om tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar

1 000 gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring som gällde under sista månaden av respektive räkenskapsår, eller antalet anställda hos föreningen under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren i medeltal har överstigit 200. Gränsvärdet överensstämmer med det värde som anges i aktiebolagslagen som krav för att utse auktoriserad revisor.

Det gäller även för en moderförening i en koncern, om nettovärdet av koncernföretagets tillgångar enligt fastställd koncernbalansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger det nyss nämnda gränsbeloppet eller om antalet anställda vid koncernföretagen under nämnda tid i medeltal har överstigit 200.

På motsvarande vis som föreskrivs i fråga om aktiebolag får Kom-

merskollegium 26 § förordningen om ekonomiska föreningar

genom dispens förordna att en viss godkänd revisor får utses i stället för

en auktoriserad revisor. Sådana beslut är giltiga i högst fem år.

När det gäller föreningar som inte når upp till det nämnda gränsvärdet i fråga om tillgångarnas nettovärde eller antalet anställda skall

en auktoriserad eller godkänd revisor utses, om minst en tiondel av

samtliga röstberättigade begär det vid en föreningsstämma där

revisorsval skall ske. Efterkommer inte föreningsstämman minoritetens begäran om kvalificerad revisor, kan länsstyrelsen ingripa enligt 8 kap. 9 § FL 8 kap. 5 § FL.

Länsstyrelsen kan i vissa fall kräva att en förening skall ha auktoriserad eller godkänd revisor 8 kap. 6 § FL.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

Föreningsformens användning

Det finns i Sverige närmare 13 500 registrerade ekonomiska före-

ningar exklusive bostadsrättsföreningar, föreningar inom jordbruket

och föreningar med offentligt inslag av ägande. Av dessa är den alldeles övervägande andelen, närmare 13 400, föreningar har

som färre än 200 anställda. Omkring 9 500 föreningar saknar anställda.

Det är endast 12 föreningar som har mellan 200 och 249 anställda och 49 föreningar som har 250 eller fler anställda. Omkring 3 500 föreningar har 1 19 anställda och 200 föreningar 20 199 anställda.

- -

4.1.3¶Lagen 1980:1103 årsredovisning i vissa

om m.m.

LÅ

företag

Från allmän och enskild synpunkt har intresset av kvalificerad revision i större företag ansetts betydande även företaget drivs i form

om annan än aktiebolag eller ekonomisk förening. Det har därför ansetts motiverat att andra företag än nämnda i vissa fall bör ha

nu en kvalificerad revisor. Lagen 1980:1103 om årsredovisning m.m. i vissa företag,

som saknar motsvarighet i äldre rätt, gäller dels för handelsbolag och dels för andra företag än aktiebolag, ekonomiska föreningar och stiftelser 2 kap. 1 § LÅ. Det innebär dess naturliga

att tillämpningsområde är

företag som drivs som handelsbolag eller enskild firma.

som

Bestämmelserna har utformats efter mönster av motsvarande regler

för aktiebolagen. Av förarbetena framgår att aktiebolagslagens

bestämmelser om revision har setts som en naturlig utgångspunkt prop. 197980:143 s.65.

Årsredovisningsskyldighet och revisionsskyldighet föreligger för

företag respektive koncerner som har mer än tio anställda. I sådana företag skall en eller flera revisorer utses. Beslut revisorer skall

om

enligt huvudregeln fattas av den ârsredovisningsskyldige eller den

av han bestämmer 4 kap. 1 § LÅ.

Enligt en år 1990 företagen ändring i EG:s fjärde bolagsdirektiv skall även sådana handelsbolag kommanditbolag där den ende obegränsat ansvarige är

personen en person med begränsat ekonomiskt ansvar omfattas av direktivet. Det innebär att för sådana handelsbolag måste om inte det går att göra undantag enligt direktivet

- föreskrivas årsredovisningsskyldighet och revisionsplikt. Någon sådan skyldighet föreligger inte i dag annat än om bolaget når till gränsvärdena i årsredovisnings-

upp lagen.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

I samband med regeln om att begränsa revisionsskyldigheten så att den sammanföll med skyldigheten att avge årsredovisning, dvs. till mer än tio anställda påpekade föredragande statsråd generell

att en

plikt för bokföringsskyldiga företag att anlita revisor kunde antas

medföra att bokföringslagen skulle efterlevas än vad

noggrannare som

fallet. Å andra sidan måste, honom, beaktas var enligt att antalet tillgängliga, utbildade revisorer inte tillnärmelsevis skulle räcka till för

att granska redovisningarna för alla de företag skulle beröras

som av

en sådan utsträckning av revisionsskyldigheten. Även reformen

om begränsades till företag som har att upprätta årsbokslut skulle den uppskattningsvis komma att beröra mellan 50 000 och 70 000 företag. Dessutom, fortsatte han, innebar en skyldighet att anlita revisor ökade kostnader för företagen, vilket kunde särskilt kännbart för de

vara minsta företagen. Det var emellertid, enligt honom, särskilt viktigt att de uppskattningsvis ca 3 000 företagen hade än tio anställda

som mer och som därmed skulle vara skyldiga att upprätta årsredovisning också blev föremål för revision. Föreskrifter revision bedömdes

om av

honom som en förutsättning för att reglerna årsredovisning skulle

om bli effektiva prop. s. 64.

Något krav på att den som utses till revisor skall auktoriserad

vara eller godkänd revisor har inte ställts För den utses till

upp. som revisor gäller således endast de allmänna behörighets- och kvalifikationskraven.

För det fall företaget har en sådan balansomslutning eller sådant antal anställda som enligt aktiebolagslagen medför skyldighet för aktiebolag att utse auktoriserad revisor, skall dock företaget utse auktoriserad revisor. Detsamma gäller för moderföretag i koncern,

om koncernen har sådan balansomslutning eller sådant antal anställda

som

enligt aktiebolagslagen medför skyldighet för ett moderföretag att

anlita auktoriserad revisor 4 kap. 3 § första LÅ.

stycket

Bestämmelsen om krav på auktoriserad revisor motiverades med att det från allmän och enskild synpunkt förelåg ett betydande intresse

av kvalificerad revision i större företag även företaget drevs i

om annan form än aktiebolag eller ekonomisk förening. Det innebär således att revisorn skall vara auktoriserad, för ett företag tillgångarnas

om nettovärde för de två senaste räkenskapsåren översteg 1 000 basbelopp eller om för ett företag antalet anställda under vart och de två

ett av

senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200. Antalet företag

som

9 I prop. 197980:l43 s. 64 uppskattades antalet företag som berördes denna

av skyldighet till ett hundratal.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

berördes av denna skyldighet uppskattades då till högst ett hundratal prop. s. 64.

Efter mönster av 10 kap. 3 § tredje stycket ABL får Kommerskolegium medge dispens från kravet att revisorn skall auktoriserad

vara förordningen om prövning av vissa ärenden enligt lagen års-

om

redovisning m.m. i vissa företag.

Länsstyrelsen kan i vissa fall kräva att ett företag skall ha kval ificerad revisor. Om det är påkallat av särskilda omständigheter får länsstyrelsen besluta att ett visst företag som inte har någon auktoriserad revisor eller godkänd revisor skall utse en sådan revisor. Om det finns skäl till det, får länsstyrelsen samtidigt förordna auktoriserad

en revisor eller godkänd revisor att med övriga revisorer delta i revisio-

4 kap 3 § tredje femte styckena LÅ. Bestämmelserna har nen kommit till för att förbättra möjligheterna att på ett effektivt sätt utnyttja revisorerna i kampen mot den ekonomiska brottsligheten

se

prop. 198485:30.

4.1.4¶Bankrörelselagen 1987:617

Bankaktiebolag

Historik

Redan dr 1824 utfärdades den första kungörelsen angående enskilda banker. Ytterligare kungörelser utfärdades åren 1846, 1864 och 1874.

För bankaktiebolagen ansågs ursprungligen den vanliga aktiebolagsrättsliga regleringen i förening med bankernas bolagsordningar

tillräckliga. År 1886 blev första

bankaktiebolagen gången föremål för

författningsreglering. Genom två lagar år 1903 kom för första gången

en fullständig lagstiftning till stånd området.

År 1911 kom den första

gemensamma banklagen, lagen om

bankrörelse. 191] drs lag om bankrörelse anslöt, såvitt gällde den

associationsrättsliga regleringen, nära till 1910 års aktiebolagslag.

Innan den ersattes av 1955 års lag bankrörelse hade 1911 års lag

om ändrats vid flera tillfällen. Motsvarande förhållanden gäller även för 1955 års lag innan den ersattes gällande bankrörelselag

av nu 1987:617.

Efter förslag av 1932 års banksakkunniga föreskrevs att samtliga revisorer som tillsattes i en bank skulle besitta viss kompetens, de

en skulle vara med det ekonomiska livet väl förtrogna Före-

personer. skriften ansågs ha sitt berättigande såsom garanti för att det även

en vid tillsättandet av sådana revisorer inte behöver yrkes-

som vara

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

revisorer väljs personer som på grund av sina kunskaper och erfarenheter inom det ekonomiska området antas kunna göra en tillfredsställande insats i revisionsarbetet NJA 1934 s. 186.

Bestämmelsen om krav på minst en auktoriserad revisor tillkom år 1955 och ersatte det tidigare stadgandet, att minst en av de revisorer aktieägarna utser, skall ha vunnit beprövad erfarenhet beträffande revisionsverksamhet. Bestämmelsen om auktoriserad revisor i lagen 1955:183 om bankrörelse medförde överensstämmelse med aktiebolagslagens regler för de större aktiebolagen. Dispens från kravet på auktorisation för en revisor i ett bankaktiebolag kunde dock inte, såsom var möjligt för aktiebolag, ges.

Nuvarande bestämmelser

De nuvarande bestämmelserna om revision i bankaktiebolag står i nära överensstämmelse med motsvarande bestämmelser i aktiebolagslagen. När det gäller val av revisorer avviker dock bestämmelserna från aktiebolagslagens bestämmelser såtillvida att bolagsstämman skall välja minst två revisorer och minst två suppleanter. Revisorerna väljs av stämman, om det inte föreskrivs att en eller flera av dem, dock inte alla, skall utses på annat sätt 3 kap. 1 §. Minst en av revisorerna skall vara auktoriserad 3 kap. 4 §. Banklagsutredningen uttalade i betänkandet SOU 1984:27 Bankaktiebolagslag del 2 s. 284 att bankaktiebolagens särart motiverade att minst två revisorer skall utses.

Även Finansinspektionen skall för varje bankaktiebolag förordna

en eller flera revisorer att med övriga revisorer delta i granskningen av styrelsens förvaltning och bankens räkenskaper. För revisor som förordnats av Finansinspektionen skall inspektionen utfärda instruktion. Finansinspektionen får när som helst återkalla ett sådant förordnande och i stället utse ny revisor 3 kap. 1 § sista stycket jämför med 7 kap. 3 §33.

När det gäller val av revisor har även såsom skett i aktiebolagslagen tagits in bestämmelser om minoritetsskydd. Sålunda har varje röstberättigad rätt att föreslå att det hos Finansinspektionen påkallas att en revisor medrevisor utses att delta i revisionen tillsammans med de övriga revisorerna. Under förutsättning att minoriteten uppgår till

en viss storlek har den också möjlighet att påverka Finansinspektio-

nens val av revisor.

2°Motsvarande gäller för sparbanker och foreningsbanker.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

Någon maximitid för revisorn uppdrag har inte Uppdraget angetts. gäller för den tid i stadgarna, dvs. för viss tid eller som anges obestämd tid. Om uppdraget inte skall gälla tills vidare, skall tiden

bestämmas så att uppdraget upphör vid slutet den ordinarie stämma av på vilket revisorsval skall förrättas 3 kap 1 § första stycket. Bestämmelsen överensstämmer med motsvarande bestämmelse för

aktiebolag.

Ett allmänt kompetenskrav gäller för den utses till revisor. som Kravet har efter mönster från aktiebolagslagen formulerats så, att revisor skall ha insikt i och erfarenhet redovisning och ekonomiska av

förhållanden, som fordras för uppdragets fullgörande.

Efter mönster från aktiebolagslagen kan till revisor även utses auktoriserat eller godkänt revisionsbolag.

Sparbanker

Historik

När det gäller kvalifikationskrav på den utses till revisor i som sparbank fordrade enligt 1955 års sparbankslag denne att utom annat skall ha den erfarenhet beträffande bokföringen och insikt i ekonomis-

ka förhållanden, som med hänsyn till sparbankens verksamhet

erfordrades for uppdraget. Bestämmelsen hämtad från den då var gällande försäkringsrörelselagen. I förarbetena SOU 1954: 10 288 s. sades att det vore önskvärt, att någon sparbankens revisorer av var auktoriserad revisor, att det inte bedömdes möjligt kunna men som att tillgodose ett sådant krav i någon större utsträckning. I 1955: 152 prop. s. 254 framhölls att det för de större sparbankerna fördelaktigt vore om åtminstone någon av revisorerna innehade auktorisation.

Nuvarande bestämmelser

En sparbank skall ha minst två revisorer 3 kap. 1 §. Minst de en av revisorer stämman utser skall auktoriserad revisor 3 4 §. vara kap Den tidigare lagen 1955:416 sparbanker innehöll inte någon om minimiregel angående revisorernas antal. Banklagsutredningen ansåg emellertid i betänkandet SOU 1984:28 141 med till

s. hänsyn

verksamhetens särart även det i sparbanksrörelsen finns antal - om ett mindre sparbanker att minst två revisorer skall finnas i sparbank. - en

Enligt Banklagsutredningen borde även kompetenskravet på

en revisor i en bank även det är fråga mindre bank - om om en sättas -

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

högre än motsvarande krav på en revisor i ett mindre aktiebolag. Utvecklingen inom bankväsendet och då framför allt inom sparbanksväsendet bedömde utredningen gå mot allt större enheter. Ett krav på auktorisation för sparbanksrevisor var därför inte orealistiskt. Utredningen bedömde det inte aktuellt att ställa upp olika kompetenskrav på revisorer i olika stora sparbanker, så att det för mindre sparbanker endast skall krävas att revisorn är godkänd revisor.

Samma krav på allmän behörighet och kompetens som ställs upp för den som utses till revisor i ett bankaktiebolag gäller även i sparbank.

Föreningsbanker

Historik

Den svenska föreningsbankrörelsen var redan från början reglerad av författning. I den första regleringen, 1915 års jordbrukskasseförordning, förutsattes att verksamheten bedrevs i två led, jordbrukskassor, som i dag motsvaras av lokala föreningsbanker och centralkassor, som motsvaras av regionala föreningsbanker. Denna reglering ersattes av 1930 ársjordbrukskasseförordning som i sin tur ersattes av 1942 års

jordbrukskasseförordning.

Kravet att minst en av de stämmoutsedda revisorerna i en central föreningsbank skall vara auktoriserad infördes vid tillkomsten av lagen

1956:216 om jordbrukskasserörelse som ersatte 1942 års förordning

se prop. 1956:122 s. 181.

För de lokala föreningsbankerna gällde enligt 1956 års lag däremot

på grund av hänvisningen i 49 § i lagen bara det allmänna kompetens-

kravet i 46 § 1 mom. första stycket lagen 1951:308 om ekonomiska föreningar, som innebar att revisor skall ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som det med hänsyn till

arten och omfånget av föreningens verksamhet fordras för fullgörandet

av uppdraget. Det vid 1980 års revidering av föreningslagen införda särskilda kravet på auktoriserad revisor i en förening med viss angiven storlek eller med ett visst antal anställda, var däremot inte tillämpligt

de lokala föreningsbankerna enligt hänvisningen i 49 § 1956 års lag om jordbrukskasserörelse.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

Nuvarande bestämmelser

Minst en av de revisorer som stämman utser i central föreningsen bank skall vara auktoriserad revisor 3 kap. 4 §. I lokal

en förenings-

bank skall minst en de revisorer stämman utser auktoriserad av vara eller godkänd revisor 3 kap. 4 §.

Banklagsutredningen ansåg i sitt betänkande SOU 1984:29 Föreningsbanklag del 4 s. 187 att det saknades anledning att överväga en förändring av bestämmelserna att revisorerna i central en av en

föreningsbank måste vara auktoriserad revisor. Utredningen föreslog

däremot att minst en av de föreningsbanksstänunan utsedda av revisorerna i en lokal föreningsbank skall åtminstone godkänd vara revisor. Utredningen ansåg därvid att de skäl anfördes till stöd som för ändringen i aktiebolagslagen år 1982 även de minsta aktiebo- - att lagen alltid måste ha åtminstone godkänd revisor i och för sig inte en borde tillmätas någon betydelse i detta sammanhang eftersom

bankinspektionens numera Finansinspektionen tillsyn innebär att

föreningsbankerna inte bör kunna driva sin verksamhet i strid mot författningar och stadgarna. Däremot måste allmänt gälla anses att uppgifterna att revisor i bank ställer särskilt krav på den vara en stora

som utför granskningsarbetet. Mot bl.a. denna bakgrund ansåg

Banklagsutredningen att det inte var försvarbart att inte ställa något formellt kompetenskrav på någon lokal föreningsbanks revisoav en rer. När det gällde det framställda förslaget krav på auktoriserad om revisor i en sparbank i förhållande till förslaget krav på godkänd om revisor i en lokal föreningsbank anförde utredningen sådan krav att ett inte var nödvändig för de bankerna. Som skäl anförde senare utredningen att generellt utgör de lokal föreningsbankerna mindre enheter än sparbankerna. Dessutom inverkar det förhållandet den att central föreningsbanken har auktoriserad revisor, eftersom en revisionsarbetet inom föreningsbanksgrupp med hänsyn till de en särskilda förhållandena av nödvändighet måste samordnas. Samma krav allmän behörighet och kompetens ställs för som upp den som utses till revisor i ett bankaktiebolag gäller även i en

föreningsbank.

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

4.1.5¶Försäkringsrörelselagen 1982:713

Historik

Lagen den 25 maj nr 257 1917 om försäkringsrörelse föreskrev endast att försärkringsinspektionen äger förordna en revisor att med de bolaget utsedda revisorerna delta i granskningen av styrelsens

av

förvaltning av bolagets räkenskaper 227 §.

1917 års lag ersattes av lagen 1948:433 om försdlcringsrörelse. I 1948 års lag föreskrevs för ñrsäkringsbolag med ett verksamhetsområde som omfattar hela riket eller där verksamheten är av stor omfattning, att minst en auktoriserad eller godkänd granskningsman utsågs 100 §. För samtliga försäkringsbolag, oavsett storlek, ställdes vidare upp krav på utseende av minst tva revisorer 98 §.

I övrigt gällde en allmän kompetensregel för revisor motsvarande

den som uppställdes aktiebolagslagen.

Av förarbetena prop. 1948:50 s. 323 framgår att som förebild för dessa regler låg bestämmelserna i 1944 års aktiebolagslag enligt vilken föreskrevs dels att minst två revisorer skall utses i bolag vars

aktiekapital eller maximikapital överstiger 500 000 kronor dels att

minst en auktoriserad revisor skall utses i de största bolagen och dels att revisorn eljest, dvs. oavsett om han är kvalificerad revisor eller lekmannarevisor, bör ha den erfarenhet beträffande bokföring och insikt i ekonomiska förhållanden, som med hänsyn till bolagets verksamhet erfordras för uppdraget.

Nuvarande bestämmelser

Enligt den nuvarande försäkringsrörelselagen skall bolagsstämman välja minst två revisorer. I bolagsordningen kan dock bestämmas att en eller flera av revisorerna, dock inte alla, skall utses i annan ordning

l0kap. l §.

Aven Finansinspektionen skall utse en eller flera revisorer. Det

gäller varje försäkringsbolag, om inte inspektionen med hänsyn till

rörelsens ringa omfattning eller av andra skäl anser det obehövligt. För revisorer som inspektionen förordnar skall den utfärda instruktion 10 kap. 2 §.

Samma allmänna behörighets- och kval ifikationskrav som föreskrivs i aktiebolagslagen gäller för den som utses till revisor 10 kap. 3 §.

Till revisor kan även utses auktoriserat eller godkänt revisionsbolag

10 kap. 3 § fjärde stycket.

Bestämmelser om revision sou 1993:69

Minst en av de revisorer bolagsstämman skall som utser vara auktoriserad revisor, balansomslutningen enligt fastställd balansom räkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger

ett gränsbelopp

som motsvarar 1 000 gånger det basbelopp enligt lagen 1962:381 om allmän försäkring som gällde under den sista månaden respektive av räkenskapsår. Gränsvärdet motsvarar vad föreskrivs i aktiebolagssom lagen för skyldigheten att utse auktoriserad revisor.

Regeringen eller efter regeringens bemyndigande Kommerskolle-

gium kan förordna att viss godkänd revisor får i stället för en utses en auktoriserad revisor. Sådana beslut är giltiga i fem år. Minst en av de revisorer bolagsstämman skall som utser vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor, 1

om försäkringsbolagen

verksamhetsområde omfattar hela riket, eller 2 balansomslutningen

enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren

överstiger ett gränsbelopp motsvarar 100 gånger det angivna som ovan

basbeloppet.

I övriga försäkringsbolag fordras endast att revisorn uppfyller det

allmänna kvalifikationskravet, dvs. kravet på tillräcklig insikt i och

erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden med som hänsyn till arten och omfånget bolagets verksamhet fordras för av

uppdragets fullgörande.

De nuvarande bestämmelserna bygger på Försäkringsrörelseutom redningens delbetänkandet Ds E 1980:6 att i vissa större bolag om skall minst en av revisorerna auktoriserad revisor. I samband vara

med remissbehandlingen förslaget ansåg bl.a FAR sådan

av att en skyldighet borde gälla samtliga försäkringsbolag. Även Kommerskollegium ansåg att starka skäl talade för sådan ordning. I en prop. 1981822180 s. 235 avvisades emellertid sådan utvidgning en av

revisionsplikten med hänsyn till den möjlighet dåvarande försäkrings-

inspektionen hade att förordna kvalificerad revisorer i försäkrings-

bolagen. Däremot delades utredningens bedömning att de största

försäkringsbolagen bör vara skyldiga att utse auktoriserad revisor en och att vissa andra större bolag bör åläggas anlita

att antingen en

auktoriserad revisor eller godkänd revisor. När det gällde avgöra att vilka bolag som skall omfattas skyldigheten ha kvalificerad av att revision ansågs balansomslutningen lämpligt kriterium. Varken var ett

aktiekapitalet som ofta är jämförelse litet i försäkringsaktiebolagen

eller antalet anställda ansågs lämpliga kriterium på

som försäkringsbolagens betydelse. Balansomslutningen i betydelsen tillgångarnas

bruttovärde ansågs ett enkelt kriterium borde vara som kunna användas här, även om kriteriet för de allmänna aktiebolagen är tillgångarnas nettovärde. Ett skäl anfördes skillnaden som var att mellan brutto- och nettovärdena är relativt liten när det gäller

sou 1993:69 Bestämmelser om revision

försäkringsbolagen. Som ett alternativt storlekskriterium kunde den geografiska omfattningen av bolagets verksamhet utgöra.

4.1.6 Lag 1992:160 utländska filialer m.m. om

Historik

Enligt lagen den 3 juni 1955 nr 383 om rätt för utländskt bolag och förening att idka näring här i riket gällde för filial att verkställande direktörens förvaltning och filialens räkenskaper skulle granskas av svensk auktoriserad revisor 11 §. Av 1955:87 63 framgår att principiellt bör gälla att ett prop. s. utländskt företag skall underkasta sig de bestämmelser som gäller för inhemska företag, särskilt mot bakgrund av att det inte kan uteslutas att en sådan fllialverksamhet kan bli mycket omfattande. Mot denna bakgrund föreskrevs att granskning räkenskaperna årligen skall företas av svensk av auktoriserad revisor. Lagen 1968:555 om rätt för utlänning och utländskt företag att idka näring här i riket innehöll en motsvarande bestämmelse om revisor 23 §.

Nuvarande bestämmelser

Lagen utländska filialer m.m. trädde i kraft den 1 juli 1992. I om samband därmed upphörde lagen 1968:555 om rätt för utlänning och utländskt företag att idka näring här i riket att gälla. Det tidigare ställda kravet på näringstillstånd har avskaffats och ersatta med ett registreringsförfarande. Alla utländska företag och utomlands bosatta svenska eller utländska medborgare lämnar begärda uppgifter blir som registrerade och får driva näring i Sverige. Det innebär att ett

utländskt företag får fri möjlighet att välja etablering genom svenskt

dotterföretag eller genom filial. I 11 14 §§ finns bestämmelser om bokföring och revision. - Beträffande revisor har företaget möjlighet att välja mellan auktoriserad eller godkänd revisor. Till revisor kan även utses auktoriserat eller godkänt revisionsbolag. Med hänsyn till filialformens speciella karaktär har anledning saknats att införa motsvarande bestämmelser finns för aktiebolag med krav på auktoriserad som revisor i vissa fall. l bestämmelserna uttalas dock att för filialens bokföring och revision gäller i tillämpliga delar detsamma som för ett

Bestämmelser om revision sou 1993:69

svenskt företag av motsvarande slag. Innebörden den av nu nämnda hänvisningen blir att de för ett svenskt företag gällande bestämmelserna bör vara vägledande inte bara i fråga filialens

om bokföring utan

också beträffande filialens revision. Med det vid valet avses att av revisor skall de regler gäller för svenska företag

som tillämpas se

prop. l99l92:88 s. 28 29. -

4.1.7 till

Förslag stiftelselag

I lagrådsremissen stiftelser den 28 januari 1993 föreslås om en

stiftelselag. Lagförslaget innehåller omfattande civilrättslig

en reglering av stiftelseinstitutet samt bestämmelser tillsyn. om Det finns sannolikt omkring 500 000 stiftelser i landet. Det är fråga om i huvudsak två typer stiftelse. Det karaktäristiska ñr av den ena typen är att stiftelsen tillgodoser sitt syfte att kontanta genom ge ut

bidrag ur den löpande avkastningen på stiftelsens förmögenhet

avkastningsstiftelse. Den andra typen stiftelse är den tillav att godoser sitt syfte genom att driva någon form verksamhet i av eget namn verksamhetsstiftelse. En stiftelse av den typen senare som utövar näringsverksamhet är enligt gällande ordning inte

skyldig att upprätta offentlig årsredovisning. Förslaget innehåller åtskilliga bestämmelser förvaltning

om av en stiftelse. Den föreslagna lagen skiljer mellan två former för för-

valtningen egen förvaltning och anknuten förvaltning. Det huvud-

sakliga ansvaret för förvaltningen ligger vid förvaltning på de egen fysiska personer som bildar stiftelsens styrelse och vid anknuten

förvaltning på den juridiska person eller statliga myndighet är som stiftelsens förvaltare.

Lagförslaget innebär att stiftelser även i fortsättningen

skall ha rätt att bedriva näringsverksamhet. Alla stiftelser bedriver

som näringsverksamhet skall enligt förslaget

vara bokföringsskyldiga, skyldiga att

upprätta offentlig årsredovisning samt skyldiga att ha kvalificerad

revisor. Samma reglering föreslås gälla för stiftelser som är moderstiftelse i en koncern eller har tillgångar till värde

som ett som överstiger

tio basbelopp för närvarande 344 000 kronor.

Enligt förslaget skall alla stiftelser ha minst revisor. Stiftelser en

som är bokförings- och årsredovisningsskyldiga skall ha minst

en auktoriserad eller godkänd revisor. I de verkligt stiftelserna skall stora minst en revisor vara auktoriserad. Detta gäller bl.a. stiftelsen om vid utgången av de två senaste räkenskapsåren har haft tillgångar till ett värde överstigande l 000 basbelopp enligt lagen 1962:381 allmän om

försäkring. Departementschefen hänvisade här till den ordning

som

1993:69 Bestämmelser om revision sou

gäller för större företag i aktiebolagslagen, lagen om ekonomiska

föreningar 1987:887 och i årsredovisningslagen.

När det gäller de stiftelser som inte kan karaktäriseras som verkligt stora stiftelser föreslås att kvalificerad revision i stiftelser som utövar näringsverksamhet eller är moderstiftelse. Vidare föreslås att även större avkastningsstiftelser blir skyldiga att ha minst en kvalificerad revisor.

I fråga stiftelser inte omfattas av de nu föreslagna reglerna,

om som dvs. avkastningsstiftelser med förmögenhet som understiger tio

en basbelopp, har sagts att det i dessa stiftelser inte är nödvändigt att ställa så särskilt höga krav i fråga revisorns formella kompetens.

om

5¶Revisorskåren

5.1¶Olika kategorier av revisorer

5.1.1 Historik

I Sverige startade diskussionen om en professionalisering av revisorskåren under slutet av 1800-talet. Bakgrunden var bl.a att ett ökat antal förskingringar och bedrägerier hade väckt tvivel om effektiviteten i dåtidens revision.

År 1899 bildades Svenska Revisorsamfundet SRS i syfta att höja

inte bara yrkesrevisorernas utan också räkenskapsförarnas anseende. Målsättningen var att ställa en kår skickliga, pålitliga och oberoende

revisorer och räkenskapsförare till allmänhetens förfogande for revision och redovisning. För att nå målet ställde samfundet upp bestämda krav på utbildning och praktisk erfarenhet for den som skulle revisor samt utövade samfundet en kontrollerande

vara verksamhet över att medlemmarna även uppfyllde ställda krav.

År 1912 började Stockholms handelskammare auktorisera revisorer och år 1917 fick samtliga handelskammare i riket statlig auktorisation och rätt att anta auktoriserade revisorer. För att erhålla auktorisation som revisor krävdes bl.a. att sökanden hade avlagt ekonomisk examen vid handelshögskola samt genomgått väl vitsordad i tjänstgöring hos auktoriserad revisor. Den teoretiska utbildningen omfattade två år och

den praktiska tjänstgöringen som regel fem år. Vidare uppställdes krav

på att auktoriserad revisor inte fick idka handels- eller agenturrörelse

eller driva eller delta i ledningen av affársföretag m.m. vanligtvis

benämnt affarsverksamhets- eller rörelseförbudet.

SRS motsatte sig denna ordning av det skälet att auktorisationen inte

skedde i statlig regi eller ens under statlig tillsyn. SRS målsättning var

redan från början att verka för att auktorisation av revisorer skulle ske i statlig regi. Detta ställningstagande och det förhållandet att SRS i början av 1920-talet beslutade sig for att påbörja egen auktorisation av revisorer ledde till samfundet År 1923 bildades

att splittrades.

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och de auktoriserade revisorerna lämnade SRS.

År 1930 skapades kategori revisorer, benämnda godkända

en ny granskningsmän. Handelskamrarna avsåg därigenom att öka till-

Revisorskáren sou 1993:69

gången på personer skickade att utöva revision. Till skillnad från de auktoriserade revisorerna fick de godkända granskningsmännen utöva revision som bisyssla. De fick således utöva även annan verksamhet än revisionsverksamhet. Kraven på teoretisk utbildning och praktik ställdes inte heller lika högt på dessa revisorer på de auktoriserasom de revisorerna. För godkännande fordrades inte än goda kunskamer per i bokföring och regel femårig praktisk verksamhet som en av sådan beskaffenhet, att sökanden denna förvärvat grundlig genom erfarenhet i frågor rörande bokföring och revision. Något krav på tjänstgöringen hos auktoriserad revisor ställdes inte kravet upp utan stannade vid tjänstgöring såsom kamrer eller bokförare i

affärsföretag,

bank, Sparbank eller offentlig institution med ekonomisk

förvaltning

eller som biträde hos auktoriserad revisor.

De godkända granskningsmännen bildade särskild

en förening, Föreningen Godkända Granskningsmän. Samtidigt ändrade SRS sin

inställning till handelskamrarnas auktorisationsförfarande och avskaffade systemet med auktorisation i Samfundets regi. Effekten av denna åtgärd blev att ett stort antal godkända granskningsmän och auktoriserade revisorer anslöt sig till samfundet.

En ny splittring ägde år 1940. Merparten de auktoriserade rum av revisorerna lämnade SRS. År 1947 gick Föreningen Godkända Granskningsmän i SRS. upp Frågan om statlig auktorisation revisorer aktualiserades av under 1960-talet. Samarbetsutredningen ansåg i sitt betänkande SOU 1970:41 Företag och samhälle att frågan auktorisation om av revisorer borde bli samhällets angelägenhet borde en övervägas. Vidare förelåg framställningar från dåvarande NO, dåvarande

Sveriges

lantbruksförbund och SRS. Som följd härav tillsatte

en regeringen år

1970 en sakkunnig med uppgift att utreda frågan formerna om för auktorisation revisorer den s.k.

av m.m., Auktorisationsutredningen. I Auktorisationsutredningens betänkandet H 1971:3 Formerna Ds

för auktorisation av revisorer föreslogs auktorisam.m. utom annat att tionsförfarandet skulle överföras till staten och det under hand att utvecklade systemet med två kategorier revisorer skulle behållas.

Titeln godkänd granskningsman föreslogs ändras till registrerad

revisor. För de auktoriserade revisorerna föreslog

utredningen att

kravet på rörelse- och anställningsförbud skulle bort.

tas Utredningens

förslag i fråga om teoretisk och praktisk utbildning innebar inte någon ändring i sak i de utbildnings- och praktikkrav ställdes i de som upp

då gällande handelskammarstadgorna. Utredningen förordade

dock att det kunde vara lämpligt att höja kraven teoretisk för

utbildning

blivande godkända revisorer, vilket möjliggjordes inrättandet genom av nya postgymnasiala utbildningar i slutet av 1960-talet 117.

sou 1993:69 Revisorskáren

I prop. 1973:26 följde regeringen utredningens förslag. Riksdagen avvek dock från förslaget på några punkter. Beteckningen registrerad revisor godtogs inte, utan i stället infördes beteckningen godkänd revisor. Kravet på rörelse- och anställningsförbud för auktoriserade revisorer beslöts behållas NU 1973:23.

Uppgiften att auktorisera revisorer och godkänna granskningsmän

som ombesörjts av handelskarnrarna sedan början av 1910-talet upphörde därmed och överfördes från och med den l juli 1973 till Kommerskollegium.

År 1973 utgjorde revisorskåren inte någon homogen yrkesgrupp. Stora skillnader förelåg i fråga om revisorernas kompetens och Verksamhetsinriktning. För de auktoriserade revisorerna gällde som angetts förbud mot att bedriva annan verksamhet än revisionsverksamhet medan det för de godkända revisorerna inte ställdes upp något motsvarande förbud. Många av dessa godkända revisorer sysslade också med revision mer eller mindre sporadiskt vid sidan av annan

yrkesverksarnhet.

För auktorisation och godkännande som revisor uppställdes som

inledningsvis sagts formella krav beträffande utbildning och tidigare praktik. De utbildningskrav som tidigare hade uppställts i handelskam-

revisorsstadgor upptogs i mer eller mindre oförändrat skick i rarnas den förordningen 1973:221 om auktorisation och godkännande

nya av revisorer och i de närmare föreskrifter och anvisningar Kommerskollegiet meddelade i revisorskungörelsen KKS 1973:6.

För auktorisation ställdes krav på att sökanden avlagt ekonomexamen eller annan likvärdig svensk examen. Till följd av de ändringar hade ägt rum i utbildningsväsendet var utbildningstiden

som för ekonomexamen tre år när auktorisationsförfarandet överfördes till Kommerskollegium år 1973. Med hänsyn till att en ekonomexamen inte alltid motsvarade de detaljerade krav kollegiet ställde utbildningens innehåll i bl.a. handelsrätt innebar det som regel att sökanden med ekonomexamen var tvungen att komplettera sin utbildning med ytterligare 20 poäng V2 termin. Utöver kravet på viss teoretisk utbildning fordrades vidare att sökanden utövade revisionsverksamhet som yrke och att denne hade utövat praktisk verksamhet i yrket på ett tillfredsställande sätt under minst fem år.

För godkännande ställdes krav på att sökanden hade eftergymnasial utbildning med ekonomisk inriktning, dock inte av sådan omfattning

krävdes för auktorisation. Kravet omfattade enligt huvudregeln som

den postgymnasiala utbildning som infördes år 1969 i Skolöverstyrel-

sens regi, benämnd ekonomisk specialkurs och som bestod av tre terminer med viss inriktning på ekonomi och redovisning. Det tidigare

kravet på teoretisk utbildning avsåg en utbildning gymnasienivå.

Revisorskdren sou 1993:69

För godkända revisorer höjdes år 1978 ändringar i Komgenom merskollegiets föreskrifter kravet på teoretisk utbildning till 80 poäng eller motsvarande utbildning. Under övergångsperiod sträckte en som sig till år 1982, godtogs gamla utbildningar. Det kravet gäller alltjämt för godkännade som revisor. Från den l juli 1985 gäller för godkända revisorer anställnings- och rörelseförbud slag sedan länge gällt för auktoriserade av samma som revisorer. Genom den ändringen får de sista resterna av ett system i vilket auktoriserade och godkända revisorer betraktades som två artskilda yrkesgrupper ha upphört. Numera finns anses det således till skillnad från vad som gällde när Auktorisationsutredningen sin

gjorde

översyn grund för att betrakta revisorerna

som en ur oberoendesynpunkt homogen yrkeskår.

5.1.2 Revisorskårens

sammansättning

Auktoriserade och godkända revisorer

Kåren kvalificerade revisorer ökar stadigt. Tillväxten har varit

kraftig

under 1980-talet. För tio år sedan fanns det totalt 2 000

omkring

kvalificerade revisorer, 44 auktoriserade och 56 varav procent procent godkända revisorer. Vid utgången budgetåret 199192

av uppgick

kåren kvalificerade revisorer till 4 068 personer, varav 2 123 auktoriserade och l 945 godkända revisorer. Motsvarande siffror vid

samma tidpunkt närmast föregående budgetår 3 917

var personer, varav 2 037 auktoriserade och 1 880 godkända revisorer. Den 1 juli 1993 fanns det 2 184 auktoriserade och 2 009 godkända revisorer, eller sammanlagt 4 193 kvalificerade revisorer. Båda

revisorskatego-

rierna har således haft kraftig tillväxt en och den har varit störst bland de auktoriserade revisorerna. Det framgår följande tabell. av

Uppgiftema har hämtats från en inom SRS genomförd utredning kompletterande om utbildning för godkända revisorer, 1992.

Den 1 januari 1991 uppgick antalet auktoriserade och godkända revisorer till omkring 3 800. Av dessa var 1 970 52 % auktoriserade och 1 820 48 % godkända.

I nedanstående tabell redovisas kárernas sammansättning med hänsyn till ålder den 1 januari 1991.

Som framgår av tabellen dominerar de auktoriserade revisorerna kraftigt bland de som är födda på 1950-talet och senare. Flera

omständigheter har bidragit till denna utveckling. En omständighet är

att ökningen av antalet personer i gruppen auktoriserade revisorer har varit större än i gruppen godkända revisorer. En annan omständighet är att personer med ekonomexamen som regel rekryteras till de auktoriserade revisionsbolagenbyráerna direkt efter avslutade

Revisorskáren

sou 1993:69

högskolestudier. De godkända revisorerna dominerar i de äldre

åldersgrupperna.

I följande tabell redovisas ålder och antagningsår för medlemmar i SRS per den 1 januari 1991. Tabellen mot bakgrund de

ger av ändringar som under hand ägt i utbildningskrav för att få

rum godkännas som revisor visst underlag för bedömning vilken

en av formell teoretisk utbildning de godkända revisorernas besitter. År 1978 höjdes som tidigare sagts utbildningskravet till 80 universitetspoäng eller motsvarande. Vilken genomslagskraft det höjda

utbildningskravet fick är svårt att avgöra med hänsyn till den övergångsordning som samtidigt beslutades. När man läser tabellen bör

man hålla i minnet att SRS organiserar omkring 75 procent de godkända

av revisorerna 1 januari 1991. Vidare bör ta hänsyn till

man att medlemsskap inte omedelbart följer på avslutad teoretisk ut-

en bildning. Tabellen avser 1 423 medlemmar i SRS den 1 januari 1991.

Födelseår -29 30-39 40-49 50-59 60- Atagen som medlem år

om

utbildning genomfört en enkätundersökning. Undersökningen omfattar

inte medlemmar födda före år 1929 med hänsyn till förestående

pensionering.

Andelen medlemmar med minst 80 poäng högskoleutbildning har

SRS med ledning den företagna enkätundersökningen och tid-

av punkten för medlemsskap i SRS uppskattat till knappt 50 Av

procent.

övriga utbildningsvägar uppskattas omkring 30-40 procent ha

genomgått gymnasieskolans påbyggnadsutbildning. Övriga har

som

regel någon av utbildningarna Kontoristföreningens Högre företagekonomisk kurs, SRF:s Diplomerad redovisningskonsult och

LiberHermods utbildning för godkända revisorer.

sou 1993:69 Revisorskáren

Enligt uppgift från SRS hade av de som ansökte om godkännande år 1989 omkring 30 procent minst 80 relevant högskolutbildning. Huvuddelen av gruppen hade en utbildning om 120 poäng eller

mer.

Den geografiska spridningen mellan revisorskategorierna redovisas

i följande tabell. Med storstad avses Stockholm, Göteborg och Malmö. Med större städer avses regionstäder och andra större orter med en folkmängd över 50 000 innevånare samt vissa mindre orter nära storstäder.

Av tabellen framgår att koncentrationen till storstadsområden är särskilt påtaglig bland de auktoriserade revisorerna. Drygt 60 procent av de auktoriserade revisorerna är verksamma i storstäderna och endast något mer än tio procent inom övriga riket. De godkända revisorerna är i stort sett jämt fördelade mellan de olika områdena.

När det gäller byråtillhörigheten kan konstateras att branschen har omstrukturerats under senare år. Det är främst två omständigheter som bör framhållas. Dels har det genom ett antal byråsammanslagningar bildats några stor byråer som dominerar marknaden, dels har det tillkommit ett stort antal mindre byråer. Av nedanstående tabell

som avser förhållanden den 1 januari 1991 framgår inom vilken typ

av

byrå revisorskategorierna är verksamma.

Revisorskdren

sou 1993:69

Av tabellen framgår att mer än hälften av de auktoriserade revisorerna är verksamma på någon av de stora byråerna. När det gäller de godkända revisorerna framgår att två tredjedelar är verksamma i någon av de mindre byråerna. Det bör dock samtidigt framhållas att närmare 30 procent av de godkända revisorerna är verksamma i någon

av de stora byråerna. Enligt uppgift är dock samtliga i detta

sammanhang benämnda stora byråer auktoriserade revisionsbolag.

En kombination av faktorerna ålder, verksamhetsort och byråkategori visar att de stora och medelstora byråerna har hög andel

en auktoriserade revisorer som är förhållandevis och verksamma i

unga storstadsområdena. De godkända revisorerna är verksamma i

som dessa byråer har en högre medelålder än sina auktoriserade kolleger och är i betydande utsträckning verksamma utanför storstadsområdena. De mindre byråerna kännetecknas av en hög andel godkända revisorer med hög medelålder och verksamhet utanför storstadsområdena.

Revisionsbyråer

Det fanns 70 auktoriserade och 16 godkända revisionsbolag den 1 juli 1993.

Under det senaste decenniet har som ovan antytts skett ett stort antal fusioner och uppköp bland revisorerna vilket lett till bildandet ett

av fåtal stora revisionsbyråer dominerar marknaden. En förklaring

som till denna utveckling är att stordriften i grunden bättre lönsamhet.

ger Andra omständigheter kan anföras förklaring till denna

som som

utveckling:

Med fler kontor erhålls en bättre rikstäckning. Många storföretag kräver service i småstäder runt i landet, och det är bra

om om reskostnaderna kan minskas utan att kontoren blir orationellt små.

För att hålla de till byråerna knutna skatte- och dataexperterna

sysselsatta fordras ett stort kundunderlag. Tidigare var företagen som regel trogna samma revisionsbyrå,

men under senare tid har bruket med offertgivning ökat i omfattning. Det är tidskrävande och dyrt för byråerna att räkna på offerterna. Den större byrån klarar det lättare.

För att storföretagen som kunder är det nödvändigt med allt större resurser för att möjliggöra snabba insatser. Storbolagens

internationalisering har dessutom medfört att ett väl fungerande

samarbete med någon de internationella revisionskedjorna blivit

av

nödvändigt.

sou 1993:69 Revisorskáren

De är lättare för den större byrån att rekrytera de duktigaste nyutexaminerade ekonomerna eftersom den kan erbjuda

dessa mer

varierande arbetsuppgifter och bättre vidareutbildning.

Följande tabell visar antalet anställda och omsättning milj. kr. i de

största revisionsbyråerna.

man effekterna av fusioner och uppköp så har omsättningen genomgående varit oförändrad nominellt sett, medan antalet anställda har minskat.

Öhrlings Reveko är för närvarande störst med 2 000 anställda och l 285 miljoner kronor i omsättning den 31 augusti 1992.

per

Bohlins har minskat antalet anställda och samtidigt kraftigt ökat

omsättningen. Dessa motstridiga förändringar kan förklaras

av förvärvet av Conceptor år 1990 delar tidigare Grant Thornton

av som från början hette Sparev. Genom förvärvet ökade antalet anställda med 600 personer redan vid föregående års bokslut medan resultatet av de anställdas arbete faktureringen redovisas först i det följande bokslutet.

Ökningen hos Ernst Young av antalet anställda och omsättning förklaras av samgåendet med större delen Tönnerviksgruppen.

av

Den revisionsbyra i tabellen som har haft den största ökningen

av antalet anställda är BDO Revision. BDO är federation,

en med ett antal självständiga revisionsbyråer tillsammans äger ett paraply-

som bolag med ansvar för gemensam verksamhet PR, utbildning,

som teknikutveckling och internationella kontakter. Förklaringen till det

Revisorskâren sou 1993:69

ökade antalet anställda inom BDO är att drygt ett tiotal byråer tillkommit, varav merparten utgörs av byråer inom Tönnerviksgruppen.

I följande tabell redovisas omsättning per anställd. I tabellen lämnas även uppgifter om antalet auktoriserade och godkända revisorer i byråerna samt antal delägare och klienter.

Av tabellen framgår att andelen auktoriserade eller godkända revisorer i förhållande till övriga anställda är normalt 25 30 procent. Endast

en byrå avviker från detta mönster. Det är Peters Co med så låg

en andel som åtta procent. Den byrån avviker även klart i fråga

om omsättning per anställd. Det är emellertid inte revisionen utan konsultverksamheten som har ökat. Det är främst uppdragen inom

datorprogrammering och informationsteknologi som har ökat. Byrån

har också ett förhållandevis stort antal högfakturerande konsulter.

BDO Revision har den klart lägsta omsättningen anställd. Det

per beror dels på att verksamheten till stor del ligger utanför storstäderna och därmed är både arvoden och lönekostnader lägre, dels ett färre

antal högdebiterande expertkonsulter inom byråorganisationen.

sou 1993:69 Revisorskáren

5. 1 Revisorsorganisationer

Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR

Antalet ledamöter i FAR uppgick den 1 september 1992 till I 973. Enligt uppgift från FAR organiserar FAR omkring 95 procent av samtliga auktoriserade revisorer. Föreningens ändamål är utom annat att upprätthålla rättrådig och en yrkesskicklig kår av auktoriserade revisorer samt att främja sunda principer och rationella metoder i fråga revision, redovisning och om organisation. Som krav för inval i FAR gäller enligt 4 § föreningens stadgar att sökanden innehar Kommerskollegiets auktorisation revisor; som

utövar yrkesmässig verksamhet som auktoriserad revisor;

åtnjuter allmänt anseende för redbarhet samt bedömes komma att verka för föreningens ändamål;

4. genom prov i av styrelsen fastställd ordning visat sig ha de kunskaper som behövs för att arbeta auktoriserad revisor; som

5. förklarar sig vilja följa föreningens stadgar och regler för god revisorssed.

Kravet att sökanden skall avlägga prov gäller sedan den l januari 1992. Ansökan om inträde i föreningen prövas styrelsen. Till ansökan av skall fogas referens till två ledamöter i föreningen samt de ytterligare handlingar vilka sökanden med hänsyn till de krav ställs i de som ovan angivna punkterna l-5 önskar åberopa. Styrelsen inhämtar därutöver alla de upplysningar den finner lämpligt. Beslut inval skall om meddelas såväl sökanden som föreningens ledamöter. Avslås ansökan om inträde skall skälen för beslutet och meddelas sökanden. anges FAR bedriver ett omfattande yrkesutvecklingsarbete och stöd till ger ledamöterna genom ett antal kommittéer, nämligen databehandlingskommittén, redovisningskommittén, regelkommittén, revisionskommittén, skattekommittén och utbildningskommittén. FAR har vidare en disciplinnämnd bevakar att ledamöterna som

följer god revisorssed. Disciplinnämnden får besluta uteslutning

om ur föreningen, varning och erinran. Beslut om uteslutning och varning får överklagas hos föreningens nämnd av den ledamot beslutet som avser.

5 13-0762 129

Revisorskáren sou 1993:69

Nämnden får upphäva disciplinnämndens beslut eller sätta annat lindrigare beslut i dess ställe.

FAR arbetar aktivt i den internationella revisorsorganisationen International Federation of Accountants IFAC och den europeiska federationen Fédérations des Experts comptables Européens F.E.E. samt i Nordiska Revisorsförbundet. Genom sitt medlemsskap i IFAC har FAR ställt sig bakom lFAC:s strävanden mot en hög och enhetlig professionell yrkesstandard och åtagit sig att arbeta för att lFAC:s revisionsrekommendationer International Auditing Guidelines, IAG skall följas i Sverige så långt detta är förenligt med svensk lag och

yrkestradition.

FAR har givit ut flera rekommendationer i revisionsfrågor, nämligen Revisionsprocessen 1992, Granskning av kontrollbalans-

räkning förslag 1992, Granskning av emissionspaket förslag 1992, Granskning av emissionspaket förslag 1991, Granskning av prospekt avseende offentligt erbjudande om aktieförvärv förslag 1990,

Översiktlig granskning av delårsrapport utkast 1989, Revisorns

övriga yttranden enligt aktiebolagslagen och aktiebolagsförordningen uttalande 1992, Revisorsintyg uttalande 1988, Länsstyrelsens

förordnande av revisor enligt aktiebolagslagen information i

revisionsberättelsen uttalande 1990 samt Kvalitetskontroll förslag 1988.

Enligt FAR:s stadgar om yrkesplikter skall ledamot iaktta foreningens regler för god revisionssed och därmed också av FAR utfärdade rekommendationer i revisionsfrågor.

FAR är i övrigt representerad i bl.a. Bokforingsnämnden, Redovis-

ningsrádet, Aktiemarknadsnämnden och Kommerskollegiets råd-

givande nämnd för revisorsfrågor.

Svenska revisorsamfundet SRS

Antalet ledamöter i SRS uppgick den 31 december 1992 till l 564. Enligt uppgift från SRS organiserar SRS omkring 75 procent av samtliga godkända revisorer och omkring 50 auktoriserade revisorer.

Föreningens ändamål är att upprätthålla en rättrådig och yrkesskicklig revisorskår, utveckla god revisorsed samt främja sunda principer och rationella metoder i fråga om revision, redovisning och be-

skattning.

Som krav for inval i SRS gäller enligt 4 § föreningens stadgar att sökanden

är av Kommerskollegium auktoriserad eller godkänd revisor;

sou 1993:69 Revisorskáren

utövar yrkesmässig verksamhet som revisor samt

åtnjuter allmänhetens anseende för redbarhet och ansvarskänsla och även i övrigt befinnes lämplig.

Vid årsstämman 1992 har beslutats att som villkor för inval även skall gälla att sökanden skall ha genomgått styrelsen fastställd revision-

av sutbildning. Villkoret gäller dock först om beslutet antas vid nästa årsstämma.

Ansökan om inträde prövas av föreningens styrelse. I ansökan skall bl.a. lämnas uppgift om när sökanden blivit auktoriserad eller godkänd revisor genom att förete Kommerskollegiets beslut samt referens till två ledamöter eller i annat fall till godkänd eller auktoriserad revisor.

Styrelsen får begära in de ytterligare uppgifter som anses nödvändiga.

Beslut om inval skall meddelas såväl sökanden Samfundets

som medlemmar. Avslås ansökan inträde skall skälen för beslutet

om anges och meddelas sökanden.

En viktig del av SRS verksamhet är att ge medlemmarna och deras anställda tillgång till anpassad och kvalificerad vidareutbildning. Vidare ger SRS medlemmarna råd i revisions-, redovisnings- och skattefrågor samt i ekonomisk juridik. SRS förmedlar kontakter med specialister inom olika områden.

SRS har en disciplinnämnd bevakar att ledamöterna inte

som åsidosätter sina plikter. Disciplinnämnden får besluta erinran och

om varning. Är omständigheterna

synnerligen försvarande får nämnden besluta om uteslutning av ledamot ur samfundet. Disciplinnämndens beslut kan överklagas hos samfundets besvärsnämnd.

Enligt SRS stadgar skall ledamot iaktta god revisorssed. Till tolkning av detta begrepp har samfundet givit ut etiska regler,

som ledamot är skyldig att följa 26 §. Ledamot skall också till att

se reglerna följs av medarbetare omfattas hans revisionsansvar

som av och i den utsträckning som rimligen kan begäras, exempelvis genom instruktioner eller avtal, medverka till att de följs anställda vid hans

av

byrå.

SRS har ledamöter i Bokföringsnämnden och i den till Kommerskol-

legiet knutna Rådgivande nämnden för revisorsfrågor.

6 för

Utbildningskrav externrevisorer

De krav som gäller för erhållande auktorisation och godkännande

av som revisor finns i förordningen 1973:221 auktorisation och

om godkännande av revisorer och i Kommerskollegiums revisorsföreskrifter KFS 1986:8.

Revisorsförordningen RevF trädde i kraft den l juli 1973. Frågorna om auktorisation och godkännande överfördes då från handelskamrarna till staten. Auktorisations- och tillsynsmyndighet blev

Kommerskollegium. För tillämpningen förordningen får Kommers-

av kollegium med stöd av 27 §RevF meddela ytterligare föreskrifter och

anvisningar.

De krav som sökanden skall uppfylla för att erhålla auktorisation eller godkännande som revisor avser teoretisk utbildning och praktisk verksamhet. Till dessa kommer ett antal krav rör sökandens

som

oberoende, lämplighet, yrkesutövning och bosättning rådighet

samt över sin egendom

I den följande framställningen behandlas kraven på teoretisk utbildning och praktik för auktorisation och godkännande revisor.

som

6.1¶Auktorisation revisor

av

6.1.1 Teoretisk utbildning

Revisorsförordningens utbildningskrav

Kraven teoretisk utbildning för auktorisation allmänt i 2 §

anges första stycket punkten 4 revisorsförordningen. Enligt den bestämmelsen skall den som är revisor för att erhålla auktorisation ha avlagt ekonomexamen eller annan likvärdig vid svenskt universitet

examen eller svensk högskola eller motsvarande i Danmark, Finland,

examen Island eller Norge, i enlighet med vad Kommerskollegium närmare bestämmer.

När det gäller kravet på ekonomexamen uppställdes det redan när handelskamrarna hade ansvaraet for frågor auktorisation

om av revisorer. Enligt Stockholms handelskammares stadga skulle sökanden normalt ha avlagt ekonomexamen vid svensk handelshögskola eller

Utbildningskravför externrevisor sou 1993:69

svenskt universitet. För att examen skulle medföra kompetens för auktorisation krävdes ytterligare att denna, eller efterprövningl, omfattade ämnena nationalekonomi, rättsvetenskap handelsrätt och företagsekonomi, det senare ämnet med specialinriktning på redovis-

ning och finansiering, med närmare angivna betygsenheter.

I anledning av 1969 års studieordning beslutade handelskamrarnas centrala revisorsnämnd att de teoretiska kraven för auktorisation innebar att sökanden måste ha erhållit minst betyget godkänd i studiekurser om dels 20 poäng i nationalekonomi, dels 60 poäng i

företagekonomi, vari ingick studiekurser om 20 poäng med inriktning på redovisning och finansiering som specialområde och dels 40 poäng

i handelsrätt. Härigenom kom kurskraven för auktorisation att rymmas inom för ekonomexamen. Ämneskombinationen kunde även

ramen en ge en filosofie kandidatexamen. Den då införda ekonomexamen vid universiteten omfattande minimum 120 poäng, benämnd utbildningsl in-

6a, innefattade dock som obligatorium en kurs om 20 poäng i statistik. Auktorisationsutredningen ansåg emellertid inte att ämnet statistik borde krävas för auktorisation. Följden blev att den som valde ekonomexamen vid universitet blev tvungen att ha studiekurser om sammanlagt 140 poäng. Endast för den som valde att läsa inom ramen för filosofie kandidatexamen, dvs. fristående kurser räckte poängsumman 120.

Auktorisationsutredningen förslag H 1971:3 s. 116 innebar ingen ändring av fordringarna på teoretisk utbildning. Enligt förslaget

upptogs de grundläggande reglerna, eller rambestämmeleserna, i revisorsförordningen dåvarande Kungl. Majzts kungörelse, medan de detaljerade föreskrifterna om kurser, poängfordringar m.m. hänfördes till Kommerskollegiets föreskrifter dåvarande kungörelse.

Den normala teoretiska utbildningen för auktorisation blev således enligt utredningen även fortsättningsvis en akademisk examen inom ramen för en ekonomexamen eller filosofie kandidatexamen om sammanlagt 120 poäng med ämnena nationalekonomi, företagekonomi och handelsrätt, varvid i ämnet företagsekonomi skulle ingå studiekurs

med inriktning redovisning och finansiering som specialområde.

För dem som inte hade avlagt den föreskrivna examen kunde i stället särskild kunskapsprövning, omfattande nämnda ämnen, anordnas. Bestämmelser för kunskapsprövningen utfärdades avden dåvarande centrala revisorsnämnden som meddeladetillstånd att delta i och också anordnade prövningen. Förfarandet som ansågskrävande kom att utnyttjas i liten omfattning se H 1971:3 s. 33. 1 Handelskamramas central revisorsnâmnd tillskapades i syfte att nå enhetlig

en tillämpning av handelskamrarnas revisorsstadgor.

sou 1993:69 Utbildningskravför externrevisor

Våren 1983 beslöt riksdagen att förlänga ekonomutbildningen från och med höstterminen 1983 från 120 poäng till 140 poäng

ange

förordningen Beslutet föranledde ingen ändring i revisorsförordningens krav på teoretisk utbildning. Däremot medförde beslutet i Kommerskollegiets föreskrifter anpassning kraven på teoretisk en av utbildning för auktorisation med verkan från och med den 1 juli 19833. I samband med den nordiska överenskommmelsen om en gemensam nordisk arbetsmarknad infördes SFS 1991:581 bestämmelser genom som likställer inte bara den som blivit auktoriserad revisor i som Danmark, Finland, Island eller Norge utan också den där

som avlagt

en examen som motsvarar en svensk ekonomexamen eller annan likvärdig examen vid ett svenskt universitet eller högskola med de

svenska utbildningskraven.

I paragrafens andra stycket har bestämmelse införts en som

möjliggör för Kommerskollegium att medge undantag från fordran på

ekonomexamen om det föreligger särskilda skäl. Som exempel då

dispens kunde komma i fråga angav Auktorisationsutredningen två fall

s. 118. För det första kunde dispens komma i fråga för personer med lämplig examen från utländsk läroanstalt och därefter som genomgått erforderlig praktik och teoretisk vidareutbildning. För det andra kunde dispens komma i fråga för med praktisk personer stor erfarenhet som uppväger bristerna i teoretisk utbildning.

Enligt utredningen borde dispensmöjligheten inte användas utan att kollegiet

först hörde den rådgivande nämnden. Dispensbestämmelsen har sin förebild i de förutvarande handelskamrarnas revisorsstadgor.

Enligt dessa kunde eftergift göras i fråga fordringar

om på teoretisk

utbildning. Eftergiftsmöjligheten utnyttjades dock mycket

sparsamt. Från teoretiska kompetenskrav meddelades dispens under 1960-1970 i endast fyra fall. Den nuvarande dispensgivningen innebär endast att mycket små avvikelser från den fordrade utbildning godtas, några enstaka högskolepoäng. Utländska utbildningar godtas under förut-

sättning att de innehållsmässigt uppfyller de föreskrifter Kommerskol-

legium föreskrivit jfr. 2 § andra stycket KFS. I den mån över-

ensstämmelse inte föreligger erfordras komplettering i Sverige.

Som ovan nämnts fanns enligt handelskamrarnas stadgor även en möjlighet för den som sökte auktorisation, inte hade

som avlagt

vederbörlig examen men som på annat sätt skaffat sig teoretiska

grundkunskaper för yrket, att styrka sin kompetens

genom att undergå en av handelskamrarnas centrala revisorsnämnd anordnad särskild

3 KFS 1983:10.

Utbildningskravför externrevisor sou 1993:69

kunskapsprövning. Prövningen omfattade ämnena nationalekonomi,

töretagekonomi och rättsvetenskap. Den som tidigare erhållit motsva-

rande akademiskt betyg kunde erhålla befrielse från del av prövningen. Bestämmelser om motsvarighet till den särskilda kunskapsprövningen togs emellertid inte upp i revisorsförordningen. Auktorisationsutredningen menade år 1971 att de ökade möjligheterna till ekonomisk utbildning, lämpade för revisorer, som hade kommit till stånd vid universiteten, knappast gjorde en sådan prövning längre erforderlig. För den som påbörjat men ännu inte hunnit fullborda studierna efter att ha blivit antagna till den särskilda kunskapsprövning borde enligt

utredningen den ovan nämnda dispensbestämmelsen kunna komma till användning på ett smidigt sätt 148.

Enligt tredje stycket skall den som har blivit auktoriserad som revisor i Danmark, Finland, Island eller Norge i enlighet med där gällande föreskrifter anses ha uppfyllt examenskravet. Bestämmelsen har sin grund i den ovan nämnda nordiska överenskommelsen. Examenskravet kan alltså av nordiska medborgare uppfyllas på två sätt, genom en motsvarande examen i hemlandet eller genom auktorisation i hemlandet.

Utbildningskrav enligt Kommerskollegiums revisorsföreskrifter

Utbildning inom det statliga universitets- och högskolevasendet

Med stöd av det bemyndigande som lämnats i 27 § revisorsförordningen har Kommerskollegium närmare föreskivit hur den teoretiska utbildningen för auktorisation skall vara sammansatt.

Enligt dessa föreskrifter l-5 §§ skall utbildningen från och med den l juli 1983 omfatta minst 140 poäng eller motsvarande. Ut-

bildningen skall omfatta följande ämnen eller utbildningsområden med

motsvarande inriktning kraven före den 1 juli 1983 anges inom parentes:

sou 1993:69 Utbildningskravför externrevisor Ämne eller utbildnings- Minsta antal Högsta antal

Kollegiets utbildningskrav är som ovan framgår utformade så att vissa ämnen skall ingå i viss omfattning, varefter de studerande får fylla ut resterande poängutrymme att inom vissa givna själv

genom ramar välja utbildning. Detta system har bl.a. valts för att undvika låsningseffekter. Medan den fria delen tidigare omfattade 20 120 poäng

av omfattar sedan den l juli 1983 den numera 30 140 poäng.

av

I samband med att kraven för ekonomexamen höjdes till 140 poäng

gav Kommerskollegium i olika sammanhang uttryck för att en

möjlighet nu gavs att bättre än tidigare anpassa kraven på teoretisk utbildning för auktorisation till de ökade krav yrkesutövningen

som ställer på revisorn. När det gällde att avgöra hur de nytillkommande 20 poängen skulle fördelas, gjorde kollegiet följande överväganden. En möjlighet till flexibilitet skall finnas för att tillgodose den enskilde revisorns intresse och fallenhet. Vidare skall möjlighet antingen

ges till en fördjupning av studierna inom ett eller flera områden eller till en breddning till nya områden. Genom införandet ett krav

av

studier i informationsbehandling om minst 10 poäng tillgodosågs den

senare aspekten. Genom ökade krav på studier i handelsrätt från 20 till

30 poäng-l och genom att möjligheten att tillgodoräkna sig poäng

utöver minimikraven utsträcktes till fler ämnen tillgodosågs även

kravet fördjupning. När det gäller kravet på informationsbehandling har syftet angetts

vara att tillförsäkra de blivande revisorerna en viss grundläggande förtrogenhet med problematiken och den praktiska tillämpningen

av

4 Ett antal artiklar i tidskriften Balans kommersrâdet Paul Berger vid Kom-

av merskollegium. 5 Reglerna i fråga om handelsrätt innebär en återgång till den omfattning studierna

av som krävdes före år 1978.

Utbildningskravför externrevisor sou 1993:69

ADB-tekniken. De ökade kraven på studier i handelsrätt har motiverats av att revisorns arbete synes gå dithän att kravet på kunskaper inom detta område markant ökar.

Vad sedan gäller beskattningsrättens område bedömdes i och för sig

behovet av kunskaper som mycket stort och att utbildningskravet,

särskilt om lagstiftaren i framtiden kommer att ålägga revisorerna

ytterligare skyldigheter, borde sättas betydligt högre än vad 10 poäng

ger uttryck för. Men mot bakgrund av att varje revisor sin

genom yrkesutövning ändå tvingas att noggrant följa den ständigt ändrade skattelagstiftningen ansåg kollegiet sig inte behöva skapa säkerhet för annat än att den blivande revisorn genom studier tillgodogör sig viss

grundläggande teori och områdets systematik.

Det tidigare uppställda kravet på minst 10 poängs studier i nationalekonomi slopades samtidigt, vilket medförde att den s.k. fria delen kunde utökas från 20 till 30 poäng. Som skäl anfördes att 10 poängs studier torde inte ge mer än den bakgrundsinformation som ändå ingår

i den redan obligatoriska företagsekonomiska undervisningen kurs-

blocket. För att bereda nödvändigt utrymme för de direkt yrkesinriktade ämnena har därför kravet på studier i nationalekonomi fått utgå.

Enligt kollegiet skall studierna inom de ämnen eller utbildningsområden med motsvarande inriktning som ovan angetts inriktas på

följande sätt 3 §.

Studierna i nationalekonomi 20 p, vilket inte är ett obligatoriskt ämne, skall ge grundläggande kunskaper i samhällsekonomisk teori.

Studierna i informationsbehandling skall vad gäller den obligatoriska

delen 10 p ge grundläggande kunskaper i administrativ databehandling med särskild inriktning på systemering och programmering, datorutrustning och dennas användning, datoriserade informationssystem samt datasäkerhet. Eventuellt fördjupade studier 30 p skall också

ha denna inriktning.

Studierna i statistik 20 p, inte är ett obligatoriskt ämne, skall

som ge grundläggande kunskaper i statistisk teori och metodik.

Av de obligatoriska studierna i företagsekonomi bör 40 poäng inriktas så att de ger allsidiga företagsekonomiska kunskaper.

Resterande 20 poäng skall inriktas området redovisning och

finansiering och utgöra en påbyggnad av utbildningen på lägre nivå

inom detta område. Externredovisning skall ingå. Därutöver får ingå

internredovisning, budgetering, kalkylering, investering, finansiering,

revision samt ett självständigt arbete, såsom uppsats, även det inriktat

på området redovisning och finansiering. Eventuella ytterligare studier

20 p skall också inriktas på redovisnings- och fmansieringsområdet.

Inom intervallet 40-60 poäng gällde till den l maj 1986 krav på ett självständigt arbete, i praktiken en uppsats. Eftersom den praktiska

sou 1993:69 Utbildningskravför externrevisor

verksamheten som krävs för auktorisation ändå skall ingå be-

en tydande erfarenhet av kvalificerat utredningsarbete har kollegiet

ansett att uppsatsarbetet med fördel kan bytas ut mot fördjupade ämnesstudier inom området redovisning och finansiering. Om å andra sidan

en uppsats ingår i utbildningen är det enligt de nämnda före-

ovan skrifterna för ämnet företagsekonomi att den skall inriktad på

vara dessa områden. Tidigare bara att så borde fallet.

angavs vara

De obligatoriska studierna i handelsrätt 30 skall inledningsvis

p

ge kännedom om juridikens systematik och rättsreglernas funktion samt kunskaper i centrala rättsområden. Vid de fördjupade studierna skall särskilt avseende fästas vid associations-, konkurs- och

ut-

sökningsrätt samt förmögenhetsbrotten. Eventuella ytterligare studier

10 p skall ske inom revisorsyrket relevanta områden såsom associations-, arbets-, avtals-, farnilje-, fastighets-, konkurs-, köp-, skades-

tånds- och utsökningsrätt. De obligatoriska studierna i beskattningsrdtt 10 skall grund-

p ge

läggande kunskaper i skattelagstiftning och rättspraxis varvid särskild vikt bör fästas vid beskattning företag. Eventuella ytterligare

av studier 10 p bör inriktas på utvidgning och fördjupning de

en av

centrala delarna av beskattningsrätten.

Utbildning vid handelshögskolan i Stockholm enligt 1983 drs studieordning

När det gäller ekonomutbildningen vid handelshögskolan i Stockholm har Kommerskollegium föreskrivit att utbildningen, för

att en senare ekonomexamen skall tillgodoräknas för auktorisation revisor,

som skall omfatta minst 140 studieenheter. När det gäller utbildningens innehåll har kollegiet föreskrivit utöver sådana obligatoriska kurser

som ingår i utbildningen enligt studieordningen att följande kurser

skall ingå 4 §.

Handelsrätt Handelsrätt II, Handelsrdtt III,

Beskattningsrdtt Beskattningsrdtt II, Redovisning och Finansiering,

Kreditrdtt samt Nationell och internationell associationsrätt samt Skatterätt och revision.

Utbildning vid handelshögskolan i Stockholm enligt äldre studieordning

I det fallet utbildningen vid handelshögskolan skett enligt den studieordning som gällde fore 1983 års studieordning skall utbildningen kompletteras enligt vad Kommerskollegiet bestämmer i det enskilda fallet 5 §.

1.2 Praktik

Revisorsförordningens praktikkrav

För att erhålla auktorisation krävs vidare revisorn att denne har

av utövat praktisk verksamhet i revisorsyrket på ett tillfredställande sätt under minst fem år 2 § första stycket punkten 5 revisorsförordningen.

Kravet på fem års praktik föreskrevs redan i handelskamrarnas revisorsstadgor. Sökanden skulle genom minst fem års väl vitsordad praktisk verksamhet, i allmänhet tjänstgöring hos auktoriserad revisor, ådagalagt lämplighet för revisorsyrket. Till denna huvudbestämmelse lades tillämpningsbestämmelser i form av uttalanden av centrala revisorsnämnden avseende värderingen av viss tjänstgöring,

ex-

empelvis godtagbar tjänstgöringstid efter avlagd examen, tjänstgöring som taxeringsrevisor, praktik vid utländsk revisionsbyrá, kommuns

revisionskontor, Riksrevisionsverket samt vid verksamhet i regi

egen och revisionsverksamhet hos internrevisor

m.m.

Auktorisationsutredningen redovisade i sitt betänkande att den vid kontakter med representanter for myndigheter och organisationer mött en i stort sett enhällig uppfattning att fem år får anses vara väl

en avvägd tid. Utredningen förordade därför också praktiktid fem

en om är 151.

När det gällde det närmare anordnandet av praktikverksamheten föreslog utredningen att liksom då huvuddelen praktiken, dvs.

- - av minst tre är, obligatoriskt borde fullgöras biträde hos auktoriserad

som revisor som sysslar med extern revision i företag. Återstående tid

borde enligt utredningen kunna fullgöras exempelvis tjänst-

genom göring vid Riksrevisionverket eller på statsrevisorernas kansli eller genom verksamhet hos kommunala revisionsorgan eller

genom tjänstgöring som taxeringsrevisor eller internrevisor vid enskilt eller statligt företag. Även revisionsverksamhet eller

egen tjänstgöring hos

utländsk revisor borde kunna tillgodoräknas enligt utredningen. Vad därefter gällde innehållet i praktiken uttalade utredningen att det

var viktigt att denna blev allsidig och givande s. 151-152. Som framgår av den nedan lämnade redogörelsen över Kommerskollegiets föreskrifter om praktik innehåller flera av föreskrifterna relativt detalje-

sou 1993:69 Utbildningskravför externrevisor

rade bestämmelser i syfte att tillgodose kravet på en allsidigt sammansatt praktik.

Kravet på praktik är dock inte undantagslöst. Med stöd av bestämmelsen i 2 § andra stycket revisorsförordningen kan Kommerskollegium om det föreligger särskilda skäl medge undantag från kravet på

fem års praktik. Auktorisationsutredningen uttalade att genom dispensvägen borde i särskilda undantagsfall praktiktjänstgöring av

annat slag än vad som ovan nämnts kunna tillgodoräknas s. 152.

Praktikkrav enligt Kommerskollegiums revisorsföreskrifter

Enligt de föreskrifter Kommerskollegiet meddelat kan den för auktorisationen nödvändiga praktiken erhållas på två sätt. Det

ena sättet står öppet for varje revisor. Det andra sättet står öppet endast for de revisorer som redan är godkända revisorer.

Alternativ J

Av den föreskrivna praktiska verksamheten i revisorsyrket om minst fem år skall minst tre år fullgöras genom anställning hos auktoriserad revisor, revisionsbolag som innehas av sådan revisor eller auktoriserat revisionsbolag. Föreskriften motsvarar Auktorisationsutredningens

förslag. Med sådan anställning jämställs anställning hos godkänd revisor,

revisionsbolag som innehas av sådan revisor eller godkänt revisionsbolag om auktoriserad revisor under praktiktiden varit verksam där och samtidigt handlett den sökande eller på annat sätt övervakat hans arbete. Bestämmelsen infördes den 1 maj 1986. Ett skäl var att redan tidigare hade med sådan praktik jämställts praktik från godkänt revisionsbolag om auktoriserad revisor under praktiktiden varit verksam i bolaget och därvid handlett den sökande eller på annat sätt överrvakat hand arbete. Sedan även auktoriserade revisorer får vara anställda hos godkända revisorer och i sådana revisionsbolag har också hos godkända revisorer eller deras bolag erhållen praktik gjorts kvalificerande för auktorisation, dock under den nämnda förutsättningen att handledning skett av auktoriserad revisor.

Med sådan praktik som nu nämnts jämställs även samarbete i revisionsverksamhet om samarbetet har varit av sådan art och

omfattning att det från utbildningssynpunkt kan jämställas med

anställning 6 §. Sedan år 1988 är detta enda sättet att få revisionspraktik i egen verksamhet.

Utbildningskravför externrevisor sou 1993:69

Praktiken skall under tiden hos auktoriserad revisor allsidigt

vara sammansatt och huvudsakligen av kvalificerat slag. Den skall omfatta minst 2.000 timmar revision, varav mer än hälften i aktiebolag och

ekonomiska föreningar.

Föreskrifterna innehåller även krav på viss branschspridning. Enligt dessa skall revisionen till minst 500 timmar avse minst fem andra branscher näringsområden enligt svensk näringsindelning, SNI än den, i vilken sökanden har utfört mest revisionsarbete.

Som revisionserfarenhet för fordrade 2 000 timmar får enligt föreskrifterna tillgodoräknas endast extern revision. Kontroller ingår

som som ett led i ett redovisningsuppdrag, varvid även biträde med

avses upprättande av bokslut, får inte tillgodoräknas revision. Detta

som gäller även om det utförda kontrollarbetet utnyttjas som underlag vid revision 7 §.

Praktiken skall även omfatta uppdrag som revisor eller

som medarbetare till revisor med självständigt för kvalificerade

ansvar arbetsuppgifter i minst tio revisioner i minst fem företag med

en årsomsättning överstigande tio miljoner kronor 8 §. Storleksgränsen

före den l maj 1986 fem miljoner kronor. Även detta inte var om avses vara ett mått på ett stort företag är det i alla fall storlek

en som kräver en något så när utvecklad ekonomi- och redovisningsfunktion, vilket kollegiet bedömt som väsentligt i detta sammanhang

Praktiken skall dessutom omfatta minst 500 timmar utredningar

av kvalificerat slag. Som exempel på sådana utredningar nämns i föreskrifterna

l utredningar i samband med företagöverlåtelser, fusioner, likvida-

tioner, konkurser och försäkringsfall,

2 utredningar angående utformning företags redovisnings- och

av

ADB-organisation,

3 intern utvecklingsarbete i samband med utarbetande instruktio-

av

ner och kurser i redovisnings- och revisionsfrågor,

4 utredningar i samband med arbetstagarkonsultuppdrag och

5 utredningar i samband med skattekonsultationer.

° De gränsvärden för stora bolag i artikel 27 i det s.k. årsboksluts-

som anges direktivet är åtta miljoner ecu i balansomslutning, 16 miljoner i nettoomsättning

ecu och 250 anställda.

sou 1993:69 Utbildningskravför externrevisor

Utredningar som utgör ett led i revision får inte tillgodoräknas 9 §.

Av de obligatoriska fem årens praktisk verksamhet i revisorsyrket får högst två år fullgöras genom annan kvalificerad revisionsutövning än hos auktoriserad revisor. Som exempel på sådan verksamhet nämns

i föreskrifterna revisionsutövning

1 vid utländsk revisionsbyrå,

2 vid företags avdelning för intern revison, 3 vid Riksrevisionsverket,

4 vid kommunala revisionsorgan,

5 vid länsskattemyndighets revisionsenhet eller 6 i egen verksamhet som revisor.

Kollegiet värderar inte förevarande slag av praktikutbildning med

undantag för praktik vid utländsk revisiosnbyrå som lika tungt vägande som den som sker hos kvalificerad revisor. Som tumregel gäller att det fordras dubbelt så lång tid hos annan än hos revisor.

Med kvalificerad revisionsutövning jämställs verksamhet av

redovisningsmässig natur om arbetsuppgifterna är allsidiga och av

kvalificerat slag. Som exempel på sådan praktik nämns tjänstgöring som redovisningschef eller ekonomichef i medelstora eller större företag 10 §. Föreskriften överensstämmer ihuvudsak med Auktori-

sationsutredningens överväganden i fråga om det närmare anordnandet av praktiktiden. Auktorisationsutredningen föreslog bl.a. en regel som säger att

minst två år av praktiktiden skall ha fullgjorts efter vederbörande examen. Som mönster för regeln låg handelskamrarnas riktlinjer för

tillgodoräknande av tjänstgöring före examen 152. Enligt de

föreskrifter Kommerskollegium meddelat krävs under det år

som närmast föregår auktorisationen av verksamheten att den till väsentlig del avser kvalificerad och allsidigt sammansatt extern revision i företag 12 §. Praktisk verksamhet som ligger mer än 15 år tillbaka i tiden får inte tillgodoräknas som kvalificerande för auktorisation 13 §. Syftet är att personer som har gammal praktik skall friska upp kunskaperna. Annars skulle 15-årsgränsen medföra att praktiken kunde vara tio år gammal.

Vid beräkningen av den arbetade tid som föreskrivs i de

nu redovisade föreskrifterna skall heltidsarbete under ett år anses motsvara l 600 timmar 14 §. Innebörden är att det går inte att klar praktikkravet genom att arbeta mer än 1 600 timmar. Den som inte når upp till 1 600 timmar måste förlänga praktiktiden.

Utbildningskravför externrevisor sou 1993:69

Alternativ 2

Den som erhållit godkännande revisor har möjlighet fullgöra som att den för auktorisation erforderliga praktiska verksamheten i revisionsyrket på ytterligare ett sätt. Det kan han göra att efter det han genom har erhållit godkännandet fullgöra minst tre års revisionsutövning av sådan omfattning och inriktning som gäller för auktorisation 11 §. Den godkände revisorn skall således uppfylla krav ställs samma som på praktiken hos auktoriserad revisor för den går den sedvanlisom ga vägen. Han får alltså inte till någon del tillgodoräkna sig praktik som han har erhållit före godkännandet förutsatt givetvis att den inte har inhämtats hos auktoriserad revisor. Skälet för denna till synes stränga regel är enligt kollegiet att se till att revisor inte har en som erfarenhet från arbete hos auktoriserad revisor konfronteras med allsidiga och kvalificerade uppgifter sedan han erhållit den insikt och mognad i yrket som godkännandet ger uttryck för.

6.2 Godkännande revisor av

6.2.1 Teoretisk utbildning

Revisorsförordningens utbildningskrav

Kraven på teoretisk utbildning för godkännande i 15 § första anges stycket punkten 4 revisorsförordningen. Som villkor föreskrivs att revisorn på grundval av genomgången eller kurs skall ha examen förvärvat goda kunskaper i redovisning och god kännedom om gällande rätt på närings- och beskattningsområdena. Bestämmelsen motsvarar vad som tidigare föreskrevs för kategorin godkända granskningsmän i de revisorsstadgor handelskamrarna utfärdade, vilket framgår av vad som nedan sägs. Auktorisationsutredningen konstaterade att de teoretiska kvalifikationsgrunderna för godkännande granskningsmän i handelskamsom rarnas revisorsstadgor var vaga i förhållande till vad gällde för som auktoriserade revisorer. I stadgorna sades endast allmänt rent att vederbörande skulle äga goda kunskaper i redovisning god samt kännedom om gällande handels- och beskattningsrätt. Detta stadgande kompletterades därefter med uppräkningar examina och kurser av

m.m. Den vanligaste utbildningsbakgrunden från

var examen handelsgymnasium och slutbetyg från gymnasiets ekonomiska linjens kamerala gren. Vissa av de övriga i stadgorna uppräknade kurserna

sou 1993:69 Utbildningskravfär externrevisor

var anordnade för självstudier eller som kvällsundervisning för att möjligöra för förvärvsarbetande att vid sidan arbetet skaffa sig

av erforderlig teoretisk kompetens. Mot bakgrund av att det från olika håll hade anförts att kraven var för lågt ställda och att det hade

framställts anmärkningar mot en del granskningsmäns kunskapsnivå

ansåg utredningen att på sikt var en viss skärpning av kraven

önskvärd. Utredningen föreslog bl.a. mot bakgrund att många

av revisorer ändå hade en fullgod teoretisk utbildning att de i stadgorna uppställda kraven på teoretiska kunskaper tills vidare skulle bibehållas i stort sett oförändrade.

Enligt utredningen borde som normalt kvalifikationskrav för godkännande som revisor fordras avgångsbetyg över slutförd lärokurs från den postgymnasiala utbildning infördes år 1969 i Skol-

som överstyrelsens regi, benämnd ekonomisk specialkurs och som bestod av tre terminer med viss inriktning på ekonomi och revision.

Författningstekniskt ansåg utredningen att frågan borde lösas så att man i revisorsförordningen tog ett allmänt formulerat kunskapskrav

och att i Kommerskollegiums tillämpningsföreskrifter detta krav närmare preciserades genom att där ange olika utbildningsvägar med den nu nämnda utbildningen som första alternativ s. 155.

Kravet i förordningen på viss examen eller kurs är dock inte

undantagslöst. Enligt 15 § andra stycket revisorsförordningen får Kommerskollegium om särskilda skäl föreligger medge undantag.

En motsvarande dispensregel fanns även intagen i handelskamrarnas revisorstadgor. Enligt dessa kunde kravet på examina eller

genomgångna kurser efterges, om sökanden kunde åberopa praktisk verksamhet som visade att han uppfyllde kompetenskraven7. Auktorisationsutredningen föreslog mot den bakgrunden att dispens i praktiken endast skall utnyttjas i särskilda fall under förutsättningar

samma som vid dispens från utbildningskravet vid auktorisation,

dvs. för personer med lämplig utländsk examen eller med så stor praktisk erfarenhet att den ansågs kunna uppväga bristerna i teoeretisk utbildning.

7l Auktorisationsutredningens betänkande sägsatt eltergift nästanaldrig förekom utan att sökanden i stället hänvisadesatt genomgå tentamen i handelsåmnen inför ordinarie gymnasielärare, s. 154.

Utbildningskravför externrevisor sou 1993:69

Utbildningskrav enligt Kommerskollegiums revisorsföreskrifter

Kommerskollegiet har med stöd av bemyndigandet i 27 § revisorsförordningen föreskrivit att teoretisk utbildning för godkännande utgörs av vid svenskt universitet eller statlig svensk högskola med godkänt resultat fullgjorda studier om sammanlagt minst 80 poäng eller motsvarande i följande ämnen eller utbildningsområden med motsva-

rande inriktning:

Ämne eller utbildnings- Minsta antal Högsta antal område med motsvarande poäng eller poäng eller

framgår utformats på motsvarande sätt som för auktorisation för att i

möjligaste mån undvika låsningseffekter. Vissa ämnen skall ingå i

viss omfattning, varefter den studerande får fylla ut resterande poängutrymme inom en given ram.

Före den l juli 1985 gällde att teoretisk kompetens för godkännande kunde fås dels genom högskolestudier minst 80 poäng dels

om genom ett antal olika utbildningsvägar av företrädesvis postgymnasial natur motsvarande en till två terminer. Bland de senare fanns exemeplvis

TBV:s Högre företagsekonomisk utbildning, Kontoristföreningens Högre företagsekonomisk kurs med redovisningsteknisk inriktning, Hermods Högre företagekonomisk kurs med redovisningsteknisk inriktning samt gymnasieskolans Ekonomisk specialkurs, terminskurs

grenen ekonomi och revision. Kunskapsinnehållet i dessa utbildningar bedömde kollegiet vara skiftande. Enligt kollegiet låg de

både i fråga om bredd och djup betydligt under högskoleutbildningen.

3 Före den julil 1983avsågs redovisnings- och rcvisionslinjen 80 poäng och eller

om nämnda dag basblocket om 80 poäng i den då nya ekonomlinjen.

sou 1993:69 Utbildningskravför externrevisor

Med tanke på de kunskaper som kollegiet ansåg nödvändiga

av en yrkesutövande revisor fann kollegiet att ingen kurserna längre

av kunde ligga till grund för godkännande, varför de utmönstrades och föreskrevs att för godkännande eforderlig teoretisk utbildning utgörs av högskolestudier om minst 80 poäng 16 § första stycket.

Ett antal utbildningsanordnare hade emellertid i sammanhanget anmält att de var beredda att ordna utbildning för godkärmande med

en omfattning och inriktning motsvarande högskoleutbildningens.

Kollegiet fann inget skäl negativ till detta och under förut-

att vara sättning att kraven på omfattning och kvalitet uppfylldes såg kollegiet att man härigenom skulle kunna få ett antal berikande alternativa

utbildningsvägar. Därför togs i den dåvarande kungörelsen in en

föreskrift om att förutom den godkända högskoleutbildningen kunde också annan utbildning vara kvalificerande för godkännande den

om

har i huvudsak samma inriktning och omfattning som högskoleut-

bildningen. Det är kollegiet som på begäran av en utbildningsanordnare prövar om en utbildning skall anses kvalificerande. En motsvarande bestämmelse finns intagen i 16 § andra stycket

i de nu gällande föreskrifterna.

Kommerskollegiet har hittills godtagit följande kurser som kvalificerande:

DRK-utbildning Diplomerad redovisningskonsult. Utbildningen

anordnas av Sveriges Redovisningskonsulters Förbund.

HFK-Högre Företagsekonomisk kurs. Utbildningen anordnas av Sveriges Kontoristtörening.

IHM:s Controllerutbildning i Göteborg, Stockholm och Örebro

kompletterad med med kurserna Beskattningsrätt och Ekonomi-

funktionens juridik. Utbildningen anordnas av Institutet för högre

marknadstöringsutbildning IHM.

4. Påbyggnadsutbildningen Ekonomi och Revision tillsammans med

tilläggskurs till denna. Detta utbildningsalternativ är g.a. beslut

av nuvarande Skolverket under aweckling. Enbart studier som

påbörjats före den 1 december 1991 och avslutas senast

som vårterminen 1994 kan tillgodoräknas.

Utbildning till godkänd revisor. Utbildningen anordnas Liber-

av Hermods

Utbildningskravför externrevisor sou 1993:69

När det gäller de utbildningar utmönstrades år 1985 har kollegiet

som föreskrivit övergångsregler. Enligt dessa regler får den före den

som

l juli 1986 har påbörjat en sådan tidigare godtagen utbildning åberopa

denna som kvalificerande till och med utgången år 1993. Över-

av gångstiden är bestämd så att den påbörjar sina studier i tid skall

som hinna fullgöra dessa på normal tid och dessutom hinna få fem års

praktik i revisorsyrket.

Vad gäller de övriga utbildningarna har kollegiet beslutat att de inte kommer att godtas såsom kvalificerande för godkännande studierna

om har påbörjats efter den 1 juli 1993.

När det gäller studierna i de ämnen eller utbildningsområden med motsvarande inriktning om sammanlagt minst 80 poäng som redovisats

i den inledningsvis gjorda uppställningen har kollegiet i sina före-

skrifter ställt vissa krav på studiernas inriktning. Kraven motsvarar de krav som kollegiet ställer på motsvarande studier inom respektive ämne för auktorisation 17 §. När det gäller innehållet i dessa krav hänvisas därför i denna framställning till den redogörelse tidigare

som lämnats för auktorisation revisorer.

som

6.2.2 Praktik

Revisorsförordningens praktikkrav

Utöver nu redovisade krav på teoretisk utbildning för godkännande krävs av revisorn att denne skall ha utövat praktisk verksamhet i revisoryrket på ett tillfredsställande sätt under minst fem år 15 §

första stycket punkten 5 revisorsförordningen.

Bestämmelsen har sin motsvarighet i handel revisorsstadgor. Enligt dessa krävdes för att bli godkänd granskningsman minst fem års praktisk verksamhet sådan beskaffenhet att grundlig

av erfarenhet förvärvats om såväl revision bokföring.

som

Liksom beträffande auktoriserade revisorer föreslog Auktorisationsutredningen för registrering som revisor krav på praktiktid

en av minst fem år. Syftet med den praktiska verksamheten borde enligt

utredningen som då var fallet enligt revisorsstadgorna att vederbörande

erhöll en grundlig erfarenhet av revision och bokföring s. 156.

Från huvudregeln på minst fem års praktik finns ett undantag.

Enligt 15 § sista stycket förordningen får Kommerskollegium

om

särskilda skäl föreligger, medge dispens. Auktorisationsutredningen

motiverade inte denna regel särskilt, utan endast att Kommers-

angav kollegium i särskilda undantagsfall borde kunna dispens 156.

ge

sou 1993:69 Utbildningskravför externrevisor

I de dåvarande handelskammarstadgorna lämnades vidare exempel på hur praktiken kunde fullgöras, nämligen som biträde hos auktoriserad revisor eller godkänd granskningsman eller som ekonomichef eller kamrer i större affärsföretag. Vidare föreskrevs att sökanden dessutom skulle ha utfört eller verksamt deltagit i minst fem årsrevisioner berörande minst tre affirsföretag av alltför ringa storlek.

När det gällde praktiken ansåg Auktorisationsutredningen att den

borde kunna förvärvas som biträde hos auktoriserad eller registerad revisor eller hos Riksrevisionverket eller kommunala revisionsorgan eller på taxeringsavdelningar. Även tjänstgöring i affarsföretag på internrevisionsavdelning och revisionsarbete i egen verksamhet borde enligt utredningen kunna godtas. Förslaget innebar en skärpning i förhållande till handelskamrarnas revisorsstadgor så till vida att tjänstgöring som ekonomichef eller kamrer i större affärsñretag inte längre utan vidare skulle stå till buds.

I fråga om praktikens innehåll föreslog utredningen likaledes en viss skärpning i förhållande till vad som föreskrievs i handelskamrarnas revisorsstadgor. Enligt förslaget skulle vederbörande ha utfört eller verksamt deltagit i minst åtta årsrevisioner berörande minst fem

företag av alltför ringa omfattning.

Praktikkrav enligt Kommerskollegiums revisorsföreskrifter

Det finns enligt Kommerskollegiets föreskrifter två olika vägar att uppnå erforderlig praktik för godkännande som revisor. Den ena vägen står öppen för sökande med praktik hos auktoriserad eller godkänd revisor. Den andra vägen gäller sökande som saknar praktik hos kvalificerad revisor.

Alternativ I

Föreskrifternas bestämmelser om praktik för auktorisation av revisor

gäller i tillämpliga delar för godkännande av revisor 18 §. Det

innebär bl.a. att minst tre år av praktiktiden skall fullgöras genom anställning hos auktoriserad eller godkänd revisor, revisonsbolag som innehas av auktoriserad eller godkänd revisor eller auktoriserat eller godkänt revisonsbolag.

Att kollegiet valt att hänvisa till motsvarande alternativ för auktorisation och endast ange de punkter där kraven skiljer sig skall ses som en markering. Praktiken för godkännande skall vara av samma slag och fylla samma kvalitetskrav som praktiken för auktori-

Utbildningskrav för externrevisor 1993:69 sou

sation. Enligt kollegiets uppfattning kan inte accepteras att praktiken för godkännande blir någon sorts andraklass-praktik. Endast i fråga om vissa, i föreskrifterna direkt angivna, kvantitetsmátt kan enligt kollegiet skillnader medges. För att se till att praktiken blir av tillfredsställande kvalitet ställs utöver kravet på att den skall vara allsidigt sammansatt och huvudsakligen av kvalificerat slag, specifika krav på praktikens innehåll under åren hos en kvalificerad revisor. Särskilt angeläget är det enligt kollegiet att se till att sökanden till godkännande får tillräcklig en erfarenhet av revision. Därför krävs att den till väsentlig omfattning skall avse extern revision i företag. För att dessa krav skall anses uppfyllda föreskrivs minst 1 000 timmars arbete med revision. Formellt innebar detta när bestämmelsen trädde i kraft den 1 maj 1986 en halvering av det tidigare gällande kravet. För betydande andel en sökande till godkännande innebar det dock enligt kollegiets mening ändå en drastisk höjning av kraven att kravet på revision inte genom avsågs omfatta annan verksamhet än egentlig revision. Enligt den praxis som kollegiet tidigare utvecklat godtogs nämligen många gånger även sådant arbete som var att hänföra till bokslutsarbete. När det gäller krav på erfarenhet av revision i viss företagsstorlek gäller för godkännande att omsättningen är begränsad till minst fem miljoner kronor. För auktorisation är omsättningsvärdet bestämt till tio miljoner kronor. Enligt kollegiet är gränsen fem miljoner något låg även om en sådan omsättning normalt sett fordrar någor så när en utvecklad ekonomi- och redovisningsfunktion. Som skäl för den låga gränsen har kollegiet anfört att alltför många skulle utestängas från revisoryrket om den sattes högre. Kravet på antalet utredningstimmar kvalificerat slag är inte heller av lika omfattande för den söker godkännande, nämligen 250 timmar som mot 500 timmar för auktorisation. Även detta utgör sänkning från en det tidigare kravet på 500 timmar gällde till den 1 maj 1986. som Utredningskravet har ställts upp bl.a. mot den bakgrunden att revisionsverksamhet inte endast omfattar revision utan utgörs till del stor av konsultationer i olika avseenden. Kravet på att utredningarna skall vara av kvalificerat slag enligt kollegiet att bestämt upprätthålavses las. Det innebär bl.a. skattekonsultationer innefattande överväganden och diskussioner som regelmässigt förekommer i samband med bokslut inte omfattas. Av de obligatoriska fem årens praktik får högst två år ha fullgjorts genom annan praktik än sådan som handletts kvalificerad revisor. av Enligt föreskrifterna gäller här krav för auktorisation, samma som nämligen möjlighet att tillgodoräkna praktik vid utländsk revisionsbyrå, vid företags avdelning för intern revision, vid Riksrevisionsver-

1993:69 Utbildningskravför externrevisor sou

ket, vid kommunala revisionsorgan, vid länsskattemyndighets revisionsenhet eller i verksamhet samt under vissa förutsättningar egen

tjänstgöring redovisningschef eller ekonomichef i medel-

genom som stora eller större företag. Den 1 maj 1986 infördes även för godkännande samma regel som för auktorisation, nämligen att under det år som föregår godkännandet skall verksamheten till väsentlig del avse kvalificerad och allsidigt sammansatt extern revision i företag. Syftet med regeln är att även den erhåller godkännande skall ha en så aktuell revisionserfarenhet som

som möjligt.

Att regeln inte farms tidigare berodde på att för godkännande krävdes inte att den sökande utövade revisionsverksamhet. Från den 1 juli 1985 gäller dock att den sökande måste som yrke utöva revisionsverksamhet. Därmed också möjlighet att införa ett krav gavs på aktuell revisionserfarenhet.

Alternativ 2

Sökanden saknar tillräcklig praktik hos auktoriserad eller godkänd som revisor har möjlighet att fullgöra för godkännande erforderlig m.m. praktisk verksamhet i revisionsyrket genom minst tio års revisionsverksamhet. Denna kan fullgöras i egen verksamhet. Revisionsverksamheten skall vara av samma omfattning och inriktning som gäller fullgör praktiken hos auktoriserad eller godkänd revisor. för den som Antalet revisionstimmar skall dock vara minst 3.000 19 §. Här förtjänar dock att nämnas att den omständigheten att kravet på kvalificerad revision slog igenom i samtliga aktiebolag år 1988 gör det närmast ogörligt att i verksamhet skaffa sig erforderlig praktik egen

för godkännande.

7¶Utländska förhållanden

I avsnittet lämnas en redogörelse för förhållandena i flera av EG:s medlemsstater, men även för förhållandena i Norge och Finland. Tyngdpunkten i redogörelsen avser förhållandena i Danmark. Av EG:s medlemsstater har Danmark, Tyskland, Nederländerna och Storbritannien, såsom Sverige, system för lagstadgad revision som bygger på flera revisorskategorier ocheller andra yrkesgrupper med motsvarande uppgifter. Så är förhållandena även i Norge och Finland. Övriga EG-

stater har enkategorisystem.

7. 1 Danmark

Bolag som omfattas av bekendtgørelse af lov om vissa selskabers afläggelse av årsregnskab m.v. dvs. aktieselskaber, kommanditaktie-

selskaber och anpartsselskaber bolag med begränsat ansvar är

-

revisionsskyldiga. För räkenskapsår, som börjar den 1 januari 1995 eller senare,

omfattas också vissa handelsbolag och kommanditbolag av årsräkenskapslagen och är därmed underkastade revisionsplikt. Det gäller handelsbolag och kommanditbolag där samtliga intressenter respektive

komplementären är aktiebolag.

Behörigheten att utföra lagstadgad revision

Vem som helst får utöva revisorsyrket i Danmark. Endast statsautoriserede Revisorer SR och registrerede Revisorer RR får utföra

lagstadgad revision.

Såväl SR- som RR-revisorer är behöriga att revidera årsräkenskaperna i aktieselskaber, kommanditaktieselskaber och anpartsselskaber med de avvikelser som nedan nämns. I sådana bolag skall minst en av revisorerna vara statsauktoriseret eller registreret revisor. Det framgår av 61 §b. Stk. nämnda lag.

I s.k. publika bolag, dvs., aktieselskaber vars aktier eller obligationer är föremål för offentlig kursnotering och försäkringsbolag föreligger krav på att två revisorer skall utses, varav den ene skall

Utländska förhållanden

sou 1993:69

vara SR-revisor 61 § c.. Ett notsvarande krav gäller även för näringsdrivande fonder. Även i banker och sparbanker, kreditinstitut och börsmäklarbolag skall utses minst två revisorer. Den skall statsauktoriserad, ene vara och minst en av de övriga skall statsauktoriserad eller registrerad. vara Enligt 61 § Stk. får industriministern närmare bestämma behörigheten att utföra lagstadgad revision årsräkenskaper för de av RR-revisorer, som har upptagits i revisorsregistret efter den 1 januari 1990. Med stöd av det bemyndigande har i Erhvervs- Selskabsstyog relsens bekendtgörelse 712 den 22 oktober 1990 föreskrivits nr. av särskilda behörighetsregler för dessa revisorer. Enligt föreskrifterna får en sådan RR-revisor utföra lagstadgad revision av årsräkenskaperna i ett bolag, såvida det på balansdagen inte överskrider två följande tre värden: 50 miljoner kronor i av

balansomslutning, 100 miljoner kronor i nettoomsättning och 250

heltidsanställda i genomsnitt under räkenskapsåret. För det fall

bolaget

är en del av en koncern, som som helhet på moderbolagets balansdag överskrider två av nämnda tre värden, får RR-revisorn heller inte utföra revisionen i det aktuella bolaget. En RR-revisor får dock utföra

revision av ett moderbolags koncernräkenskaper räkenskaperna på

om moderbolagets balansdag inte överskrider två nämnda tre av nu värden. Som förutsättning gäller därvid att revisorn är behörig utföra lagstadgad revision för alla de bolag som ingår i koncernen. Möjligheten att låta en RR-revisor utföra lagstadgad revision i ett bolag som under ett räkenskapsår har överskridit två de angivna av tre värdena upphör helt bolaget i fråga i två på varandra följande om räkenskapsår överskridit nämnda två av tre värden. I ett sådant bolag kan alltså en RR-revisor upptagen i registret efter den 1 november 1990 inte utses även bolagets värden räkenskapsår kommer om senare att gå under de kritiska gränsvärdena. Innebörden av nu redovisade behörighetsregler är äldre RRatt revisorer, dvs. sådana upptagits i revisorsregistret före den 1 som november 1990 har fått behålla sin behörighet att utföra lagstadgad revision. RR-revisorer upptagits i registret efter nämnda datum som har i förhållande till de äldra revisorerna fått begränsad behörighet. en Det innebär t.ex. att inte bara SR-revisorer utan också äldre RRrevisorer får utföra revision i bolag är undantagna från de RRsom revisorer som upptagits i revisorsregistret efter den 1 november 1990. Som skäl för denna ordning har anförts att de rättigheter tillkom som de i revisorsregistret redan upptagna registrerade revisorerna inte bör inskränkas.

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för SR

Sammanfattningsvis krävs för SR följande utbildning:

universitet eller handelshögskola med examen i ekonomi; HA eller HD motsvarande tre års heltidsstudier respektive fyra års deltidsstudier Bachelor of Economics eller Bachelor of Commerce, revisorkandidatexamen, cand. merc. aud. motsvarande två års heltidsstudier eller fyra års deltidsstudier Master of commerce in Accountancy, minst tre års yrkesptaktik på en SR-byrå samt fyr-delat skriftligt och muntligt revisorexamensprov hos Revisorkommissionen

Utbildningstiden efter avlagd studentexamen kan beräknas till minst åtta-nio år.

En särskild yrkesexamen revisorsexamen -

För att få förordnas som SR skall sökanden utom annat ha avlagt en särskild och i minst tre år efter fyllda 18 år en SR:s kontor examen ha deltagit i utförandet av det allmänt förekommande revisionsarbetet. Erhvervs- Selskabsstyrelsen fastställer de närmare bestämmelserna og om examen, examenskraven, avläggandet av examen och bedömningen 4 §. För att administrera förfarandet har styrelsen tillsatt en kommission, benämnd Revisorskommissionen.

Behörighetsreglerför att avlägga revisorexamen

För att få inställa sig till den skriftliga delen av revisorexamen har i författningen ställts krav på att sökanden skall ha viss närmare upp

angiven teoretisk och praktisk bakgrund. Det är följande tre krav. När

det gäller de teoretiska kunskaperna fordras för det första att sökanden har avlagt revisorkandidatexamen cand. merc. aud. och för det andra att det inte har förflutit längre tid än åtta år räknat från det kalenderår revisorskandidatexamen avlades. I fråga om praktisk erfarenhet fordras att sökanden skall ha deltagit i minst tre år på en statsauktoriserad revisors kontor i utförandet av allmänt förekommande revisionsarbete. Den fordrade revisorkandidatexamen är inriktad på fyra huvudämnesområden för revision av räkenskaper, nämligen

Utländska förhållanden

sou 1993:69

Revision; omfattande bl.a. revisionsteori, revisionsprinciper och revisionsmetoder inklusive revision av årsräkenskaper, revisionsplanläggning, statistik och adb-revision, revisionsberättelser, revisionsregler och revisionsetik.

Redovisning; omfattande bl.a. externa redovisningssystem,

redovisningsteori, årsräkenskaper, koncernräkenskaper, interna

redovisningssystem, kapitalmarknadsförhållanden och extern offentlig rapportering.

Skatterätt; omfattande bl.a. rättskällolära, skatteforvaltning och

skatteprocess, inkomst- och förmögenhetsbeskattning för fysiska och

juridiska personer, arvs- och gåvobeskattning samt skatteplanering.

Handelsrdtt; omfattande bl.a. obeståndsrätt, familje- och arvsrätt,

finansiering och bolagsrätt.

I utbildningen ingår dessutom ett tvärfackligt seminariearbete och

en

större skriftlig avhandling. För att antas på revisorkandidatutbildningen fordras någon

av följande examina; allmän handelsekonomisk HA, ekonomisk

examen

handelsexamen Cand.oecon eller handelsekonomiskdiplomutbildning

i redovisning HD. För HD gäller vidare ett särskilt prövningsförfarande i ämnena handelsekonomi och nationalekonomi. Det finns även möjlighet att efter ett särskilt tillståndsförfarande

anta personer med annan utbildning, t.ex. i juridik. Vanligen fordras att de måste

avlägga särskilt antagningsprov se närmare Undervisningsministeriets

bekendgørelsen nr. 190 af den 31 mars 1987.

Utöver nu angivna krav på viss utbildning för att få avlägga revisorexamen har vidare ställts krav att den teoretiska och

upp praktiska utbildningen måste ske i en viss ordning för att den skall få tillgodoräknas sökanden. Därvid gäller att hela praktiktiden skall ha ägt rum efter avlagd revisorkandidatexamen. Alternativt får två år

av praktiktiden har ägt rum efter examen och ett praktikár ha ägt

rum

efter det att sökanden har påbörjat sin revisorkandidatutbildning

2 §7.

HD-examen krävs även för tillträde till den revisorutbildningen för registrerade revisorer som ges på handelshögskoloma, dock utan något särskilt prövningsförfarande. 7 När det gäller registrerade revisorer får ett praktikår föregå den teoretiska grundutbildningen.

sou 1993:69 Utländska förhållanden

För att få delta i den muntliga delen av revisorexamen fordras att man har klarat det skriftliga provet.

Examinationsförfarandet

Examen kan bestå av en sammanhängande skriftlig uppgift populärt kallad följetongsuppgiften eller av tre särskilda skriftliga uppgifter. Oavsett vad, skall uppgifterna lösas på tre på varandra följande dagar 4 § stk.1.

Det skriftliga och muntliga provet skall säkerställa kandidaternas praktiska duglighet inom de områden som hör till de statauktoriserade revisorernas verksamhet. Som exempel på sådana verksamhetsområden

anges i författningen revisionsplaner, revisionsberättelser, revisionspå-

teckningar, räkenskapskritik, likvidation, ackord, konkurs, dödsbon

m.m., skatteberäkningar och rådgivning i skattefrågor, finansiering, kalkylering, räntabilitetsundersökningar, undersökningar i samband med rationaliseringar, koncernräkenskaper samt administrativ organisation med inriktning på redovisningssystem eller kritik

av sådana system 4 § stk 1.

Examen sker en gång om året. Antal examensförsök är begränsade till tre. För det fall särskilda omständigheter föreligger får Revisor-

kommissionen medge undantag från denna begränsning 6 §.

Bedömningen av de skriftliga och muntiga

proven

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen utnämner, sedan Revisorkommissionen givits tillfälle att yttra sig, examinatorer för de muntliga examinationerna och för att delta i bedömningen dessa och de skriftliga

av

uppgifterna. De skriftliga uppgifterna skall bedömas av minst två och

de muntliga examinationerna av minst tre av kommissionens medlemmar tillsammans med en examinator.

För godkänd examen utfärdas bevis med angivet betyg. En 13-

gradig betygsskala tillämpas i enlighet med de bestämmelser i

som

övrigt gäller för högre utbidlning i Danmark.

Besvärsrätt

Den som är missnöjd med bedömningen kan anföra besvär hos Revisorkommissionen. Examinatorer och har efter förnyad

censorer prövning rätt att antingen ändra sin tidigare bedömning att höja

genom

Utländska förhållanden sou 1993:69

upp betyget eller att vidhålla sin bedömning. De får således inte rätt att sätta ned betyget för eller att underkänna ett tidigare godkänt

prov. För det fall kommissionens ordförande och klaganden medger det får de upphäva examinationen och låta kandidaten genomgå en ny examination.

Utländsk revisor kan uppnå status som statsauktoriserad revisor

Förutsättningarna för en utländsk revisor att erhålla status som statsauktoriserad revisor i Danmark beror på ansökan sker i enlighet

om

med revisorlagens bestämmelser eller i enlighet med reglerna

om ömsesidigt erkärmande av examensbevis lov nr. 291 af maj 1991 om adgang till udøvelse af visse erhverv i Danmark för statsborgere i De Europa-,iske Faellesskaber og de nordiske lande.

Enligt revisorlagen kan Erhvervs- og Selskabsstyrelsen auktorisera

personer, som i utlandet har erhållit utbildning, som kan likställas med den danska utbildningen till statsauktoriserad revisor 2 § revisorla-

gen. Enligt praxis har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen krävt att följande tre förutsättningar skall vara uppfyllda, nämligen

att det aktuella landets auktorisationsbestämmelser exarnenskrav i huvudsak motsvarar de danska bestämmelserna,

tre års praktik på en statsauktoriserad revisors kontor och

med godkänt resultat avlagt den muntliga på danska delen

av revisorexamen med inriktning på bolagsrätt, arvsrätt och skatterätt.

För medborgare i EG-länderna har införts särskilda regler för att uppnå dansk auktorisation som statsauktoriserad revisor i överensstämmelse med EG:s direktive om ömsesidigt erkännande

av examensbevis.

Personer som äger rätt att utöva lagstadgad revision i ett annat medlemsland kan inställa sig till ett lämplighetsprov. Syftet med provet är att konstatera om sökanden har sådan kunskap om dansk lag, administrativ och rättslig praxis att vederbörande kan erhålla statsauktorisation för att utöva revision i Danmark. Provet omfattar

näringsrättsliga regler, skatte och skatteförvaltningsrätt, årsredovis-

ningsregler och regler om utförande av revisioner och utformingen av revisionsberättelser. Provet består av en skriftlig del och muntlig

en del3.

3 Låmplighetsprovet har utformats av Revisorskommissionen i linje med de två Vägledningar den har beslutat för revisorsexamen för kandidater med cand. aud. examen revisorkandidatexamen.

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för RR

Sammanfattningsvis krävs för RR följande utbildning:

särskild grundläggande revisorutbildning på handelsskola; motsvarande sex års deltidsstudier, eller handelshögskola; motsvarande tre års heltidsstudier, minst tre års yrkespraktik på en RR-byrå samt l skriftligt revisorexamensprov hos Examinationsnämnden

Utbildningstiden efter avlagd studentexamen kan beräknas till sex år.

En särskild yrkesexamen revisorexamen

-

För att få avlägga revisorsexamen fordras att sökanden har genomgått

en grundutbildning som har bestämts av Undervisnings- och Forskningsministeriet.

Utöver nu nämnda krav på teoretisk utbildning krävs att sökanden efter fyllda 18 år har genomgått minst tre års praktik på en RR- eller SR-revisionsbyrå och där utfört allmänt förekommande bokförings-,

räkenskaps- och revisionsmässiga uppgifter. Minst två år av praktikti-

den skall ha ägt rum under de tre år som föregått kvalifikationsexamenstillfállet. Högst sex år får ha förflutit efter utgången av det kalenderåran den teoretiska grundutbildningen avslutades.

Grundutbildning till revisor

Det finns numera finns det två jämförbara utbildningsvägar för att få nödvändiga förkunskaper för att få avlägga kvalifikationsexamen. Utbildningen kan dels fås på en handelsskola, dels på en handelshögskola. Avsikten med den nya revisorsutbildningen har varit att EG:s krav skall uppfyllas, men heller inte mer. Utbildningen kvalificerar framtidens registrerade revisorer att verka inom EG. Undervisningsog Forskningsministeriet har sålunda i bekendtørelsen nr. 925 af den 18 december 1991 om uddannelse til revisor inledningsvis angett att syftet med utbildningen är att ge de studerande nödvändig teoretisk kunskap om de förhållanden som är relevanta för att utöva lagstadgad revision av de handlingar som anges i artikel 1 punkten l i direktivet

84253EEG samt förmåga att praktiskt tillämpa kunskaperna i

revisionsarbetet 1 §. Tidigare gällde avsevärt lägre krav teoretisk

utbildning.

Utländska förhållanden sou 1993:69

Revisorutbildning på handelsskolorna

Det är fråga om en teoretisk deltidsutbildning som motsvarar tre heltidsår 3 §. Utbildningen sträcker sig över sex år och är uppbyggd i 12 moduler. Den baseras på att den studerande samtidigt skall vara

praktisk verksam inom revisorsyrket. Den är jämförbar med en

grundutbildning på universitetsnivå.

För tillträde till utbildningen krävs enligt huvudregeln studentexa-

eller motsvarande.Även utbildningsbakgrund bedöms men annan som likvärdig får godtas med eller utan särskild prövning i enlighet med vad varje handelsskola bestämmer 4 §.

Utbildningen omfattar sju centrala ämnesområden. I 7 § räknas ämnesområdena upp och viktas i förhållande till utbildningens samlade omfång, nämligen redovisning 25%, revision 25 96, Skatterätt 22,5% handelsrätt 7,5%, handelsekonomiska hjälpmedel 10%, engelska 5 % och en huvuduppgift 5 %

Varje ämnesområde omfattar i sin tur ett antal fackämnen med visst omfång. I 8 § anges ämnenas andel i förhållande till ett arbetsår enligt

följande.

Ämnesområde redovisning 30%, intern redovisning 30% och

extern särskild redovisning 15%. Ämnesområde revisionsteori 45 96, revisionspraxis 15%

och hur man använder statistik 15%. Ämnesområde allmän Skatterätt 45% och speciell Skatterätt 22,5%. Ämnesområde handelsrätt 02,5%. Ämnesområde nationalekonomi och internationell ekonomi 15% och eknomisk analys 15%. Ämnesområde engelska 15%. Ämnesområde examensarbete 15%.

När det gäller kompetensen hos de lärare som används vid handelsskolorna föreskrivs att dessa skall ha en utbildning på kandidatnivå samt praktisk erfarenhet av det ämne de undervisar Vidare föreskrivs att de skall avlägga prov som visar att de har tillräckliga pedagogiska och

praktiska färdigheter för att undervisa 12 §.

Revisorsutbildning på handelshögskolorna

Det är en teoretisk vidareutbildningen deltid som motsvarar ett års heltidsutbildning 24 §. För tillträde till utbildningen fordras att sökanden med godkänt resultat har avlagt handelsekonomisk diplomex-

sou 1993:69 Utländska förhållanden

amen HD i räkenskapsväsen eller annan likvärdig utbildning 25 §. HD-utbildningen är en efter studentexamen två-årig påbyggnadsut-

bildning i revisorsrelevanta ämnen. Sammanfattningsvis omfattar utbildningen tre års heltidsstudier.

Revisorsutbildningen på handelshögskolorna skall omfatta följande

ämnesområden, om de inte i rimlig omfattning ingår i HD-utbild-

ningen, nämligen

Räkenskapsrevision, -

Analys och kritisk granskning av årsräkenskaper, -

Allmänt om redovisning,

-

Koncernredovisning,

-

Löpande bokföring och intern redovisning, -

Intern kontroll, -

Principer för ärsräkenskaper och koncernredovisning samt värde- ringsmetoder med hänsyn till balansposter och bokslutsdispositioner,

Juridiska och yrkesmässiga principer för lagstadgad revision och för

de personer som utför revisionen,

Bolagsrätt,

-

Konkursrätt, -

Skatterätt, -

Civil- och handelsrätt, -

Arbetsrätt och lagstiftning om social trygghet,

-

Informationssystem och datamatik,

-

Matematik och statistik, -

Grundläggande principer för ekonomistyrning.

-

En gemensam kvalifikationsexamen för bada utbildningsvägarna

Båda utbildningarna avslutas som ovan sagts med en kvalifikationsexa-

men som spänner över samtliga ämnen som ingår i utbildningen och

förmågan att använda de teoretiska kunskaperna i praktiken. I

bekendgørelsen hänvisas härvid till artiklarna 5 och 8 i direktivet

84253EEG. Examen är skriftlig. Den utgör grund för att upptas i revisorregistret 37 §.

4 Jfr artikel 6 i direktiv 84253EEG.

6 13.070:

Utländska förhållanden sou 1993:69

Behörighetsreglerför att fd avlägga examen

För att få inställa sig till examen fordras att man med godkänt resultat genomgått antingen den revisorsutbildning som meddelas på handelsskolorna eller den som meddelas på handelshögskoloma och företer

intyg från Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om fullgjord föreskriven praktisk utbildning. Från denna huvudregel finns två undantag.

Undervisningsministeriet får dels medge även den som har annan utbildning att inställa sig till examen och dels ge den som saknar viss

utbildning dispens. Som förutsättning gäller därvid att ministeriet

innan den beslutar måste höra den exsamenskommission som ansvar for examinationstörfarandet 38 §.

Examinationsförfarandet

En särskilt tillsatt examenskommission ansvarar för kvaliñkationsexamen. Kommissionen består av tio medlemmar. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen utser tvâ medlemmar och Föreningen registrerade revisorer och Föreningen statsauktoriserade revisorer vardera en medlem. De övriga sex medlemmarna skall representera de skolor som meddelar revisorutbildningen. Handelshögskolorna och universiteten utser fyra medlemmar och handelsskolorna två medlemmar 39 §.

Kommissionen beslutar om examens omfattning, antal uppgifter och om tidpunkten för examen. Kommissionen ansvarar för utarbetandet

av examensuppgifterna. Examensuppgifterna bedöms efter en

tvågradig skala, beståttej bestått. Examinationen äger rum på utbildningsinstitutionerna. Förfarandet skall garantera anonymitet 40 §.

När revisorutbildningen är avslutad med godkänt resultat på kvalitikationsexamen utfärdar examenskommisionen ett bevis härom till den studerande 41 §.

Besvärsrätt

Den som är missnöjd med censorernas bedömning kan överklaga denna till examenskommissionen. Examenskommissionens beslut kan inte överklagas till 42 §. Andra beslut som fattas av utbildningsinstitutionerna med stöd av denna bekendgørelse kan däremot överklagas till Undervisningsminsteriet 43 §.

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Utländsk revisor kan uppnå status som registrerad revisor.

När det gäller personer som har genomgått utbildning i utlandet kan Erhvervs- och Selskabsstyrelsen efter ansökan godkänna, att den, som visar att han genomgått en utbildning, som efter styrelsens skön kan jämställas med en sådan utbildningen som förutsätts för att få avlägga

en kvalifikationsexamen, och som i övrigt uppfyller förutsättningarna

för registrering, kan registreras i revisorsregistret. Ett sådant godkännande får göras beroende av att sökanden avlägger ett lämplighetsprov, som till form och innehåll fastställs styrelsen. Beslut

av om lämplighetsprov har ännu inte fattats.

Övergångsregler för de som är under utbildning till registerad revisor

För personer som före den 1 januari 1990 har påbörjat teoretisk eller praktisk utbildning, skall intill utgången av år 1995 6år kunna upptas i registret efter äldre regler, förutsatt att de i övrigt uppfyller förutsättningarna för att upptas i registret. Bestämmelsen är en

tillämpning av artikel 18 i åttonde bolagsdirektivet. Begreppet påbörjad teoretisk och praktisk utbildning tillämpas

liberalt. En teoretisk utbildning påbörjad även i de fallen

anses en sökande i en utbildning har påbörjat studier i ett ämne kan

som meritöverföras till någon av de utbildningar krävs för registe-

som

ring i revisorsregistret. När det gäller tillämpningen begreppet

av påbörjad praktisk utbildning anses samtliga anställda på RR:s

en eller SR:s kontor före den 1 januari 1990 och som har varit sysselsatta med boförings-, räkenskaps- och revisionsarbete omfattade

av begreppet. Det gäller även medarbetare som var anställda

som revisorselever.

Från den 1januari 1990 skärpte Erhvervs- och Selskapsstyrelsen sin praxis i fråga om krav på praktiktid. Efter detta datum upptas i revisorsregistret endast den som har genomgått minst tre års praktiktid hos en RR eller en SR 1 § andra stycket punkten 6 i lovbekendtgørelsen nr. 57 av den 19 januari 1989. Dispens från detta krav

ges

endast under förutsättning att sökanden praktiska utbildning har ägt

rum under överinseende av en SR eller RR eller revisor, i

en som överensstämmelse med revisorslagen efter begäran har deponerat sitt förordnande eller är struken ur revisorsregistret. I fråga praktikti-

om dens innehåll gäller samma krav som för den som genomgått tiden hos en RR eller SR.

Utländska förhållanden sou 1993:69

Tyskland

Lagstadgad revision av aktiebolag Aktiengesellschaft har förekommit

i Tyskland sedan början 1930-talet. I samband med det

av att fjärde bolagsdirektivets det s.k. årsbokslutsdirektivet införlivades år 1986

medförde det för första gången att ett legalt krav på

lagstadgad

revision även uppställdes på bolagsformen Gesellschaft mit besch-

ränkter Haftung GmbH. Mindre GmbH-bolag har dock undantagits

från detta krav. Från och med årsskiftet 199091 omfattas även bolagens koncernredovisningar genom införlivandet det sjunde av

bolagsdirektivetf av revisionsskyldighet.

Följande tre verksamhetsformer omfattas årsbokslutsdirektivet, av

nämligen 1 Aktiengesellschaft AG, 2 Kommanditgesellschaft auf

Aktien KGaA och 3 Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GmbH

De tre verksamhetsformerna utgör kapitalassociationer och former därav. De är jämförbara med den svenska verksamhetsformen

aktiebolag. Erforderligt grundkapital för att bilda ett AG är minst

100.000 DM. För KGaA, är verksamhetsform mella AG och som en GmbH, fordras likaså för den i ägarkretsen ingående juridiske personen AG ett minsta grundkapital på 100.000 DM. Erforderligt grundkapital för GmbH är minst 50.000 DM. När det gäller skyldigheten att upprätta årsredovisningar i dessa associationer har den gjorts beroende hur stor associationen är

av se

närmare 267 § Handelsgesetzbuch HGH.

Små bolag är endast de bolag inte överskrider två följande som av tre värden.

3.900.000¶DM i balansomslutning.

8.000.000 DM i nettoomsättning. Medelantalet under räkenskapsåret anställd 50.

Medelstora bolag är de bolag som överskrider två nämnda av ovan tre värden men inte två av följande tre värden.

15.500.000¶DM i balansomslutning.

32.000.000¶DM i nettoomsättning.

Medelantalet under räkenskapsåret anställda 250.

5 Direktiv 78660EEG.

° Direktiv 83349 EEG

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Stora bolag är de bolag överskrider två nännda

som som av nyss tre värden. Stora bolag är även de bolag, oavsett de i övrigt uppfyller

om nu nämnda förutsättningar, aktier eller andra

vars värdepapper är

noterade på någon börs inom EG.

För små och medelstora kapitalassociationer har vissa lättnader

föreskrivits i fråga om hur omfattningen årsredovisningen 276 §

av HGH. Vidare omfattas inte små GmbH revisionsplikt.

av

Genom att lagstiftningen har till EG:s fjärde och

numera anpassats

sjunde bolagsdirektiv gäller i princip samma redovisningsbestämmelser, dvs. i fråga om kontroll och offentliggörande redovisningen för

av

aktiebolag och GmbH.

Vid en jämförelse med svenska förhållanden kan konstateras

att revisionsplikten är mindre omfattande i förhållande till vad gäller

som

i Sverige. Det beror på att de minsta bolagen är undantagna i Tyskland. Det förtjänar dock påpekas att de bolag undantagits har

som att anlita särskilda skatterådgivare för

Steuerberater att upprätta

deklarationer, löne- och avgiftsberäkningar samt s.k. skattebokslut.

Behörig att utföra lagstadgad revision

Behörig att granska årsredovisning är enligt gällande

m.m. nu

bestämmelser Wirtschaftsprüfer WP och Wirtschaftsfrüfungsgeselleschaften WP-bolag. Behörig att granska årsredovisning

m.m. i medelstora GmbH är förutom WP och WP-bolag också

vereidigter Buchprüfer och Buchprüfungsgesellschaften

Buchprüfer-bolag, se

319 § HGH.

I Tyskland infördes auktorisationsbestämmelser år 1931. Be-

stämmelserna infördes samtidigt med kravet på lagstadgad revison

av publika aktiebolags årsräkenskaper. Auktorisationen skedde från

början genom handelskammare. Sedan år 1961 har staten

genom ett

särskilt offentligrättsligt Wirtschaftsprüferkammer, hand

organ, om auktorisationsverksamheten, vilken regleras i särskild lag, Wirts-

en chaftsprüferordnung WPO. De auktoriserade betecknas Wirts-

chaftsprüfer WP.

WP hade från början monopol på att utföra lagstadgad revision. En

förändring inleddes i och med införandet kravet på revision

av av

GmbH-bolagen. Bolagen hade tidigare anlitat Steuerberater yrkesråd-

givare i skattefrågor. Dessa yrkeserådgivar begärde de skulle

nu att auktoriseras för dessa revisionsuppgifter i stället för WP.

Utländska förhållanden

sou 1993:69

En ytterligar revisorkategori införs

I Tyskland hade redan före år 1961 då staten tog över auktorisationen av WP införts en kategori auktoriserade revisorer vid sidan WP,

om benämnda vereidigte Buchprüfer, får motsvara den då i

som anses Sverige förekommande kategorien godkänd granskningsman. Efter är 1961 auktoriserades dock inte revisorer denna kategori. År 1986 lät

ur man kategorien, i en modifierad form och med krav på

annan

kompetens, återuppstå vid införlivandet av det fjärde bolagsdirektivet.

En vereidigte Buchprüfer kan närmast beskrivas edsvuren

som en bokförare eller revisor. Endast Steuerberater, StB, skatterådgivare och Rechtsanwalt, RA, advokat kan kvalificera sig vereidigte

som Buchprüfer. Ett motiv för denna ordning att önskade

var man ge

skatterådgivarna och advokaterna en begränsad revisionsrätt utan att

sudda ut gränserna mellan yrkesgrupperna. Ett annat motiv

var att all tillsyn över revisionsverksamheten skulle ske ett Wirts-

av organ,

chaftsprüferkammer. Kvalifikationskraven för skatterådgivare,

advokater och revisorer är likvärdiga.

I detta sammanhang kan nämnas att WP och vBP far utöva endast sådana yrken som är förenliga med revisionsverksamhet. Förenlig är bl.a. sådan verksamhet advokat och skatterådgivar bedriver

som en 43 § st. 4 p. l WPO. Enligt uppgift är än 90 procent WP

mer av förordnade som StB och omkring fem procent RA. Motsvarande

som siffror gäller även för vBP.

En vereidigte Buchprüfer vBP är behörig att utföra lagstadgad

revision i medelstora GmbH-bolag. I praktiken utgör dock revisions-

arbetet en mindre del deras yrkesverksamhet. Deras huvudsakliga

av

sysselsättning utgörs av skatterádgivning och juridisk rådgivning.

När det gäller lagstadgad revision aktiebolagens årsredovisningar

av och koncernredovisningar är den uppgiften reserverad enbart för WP.

Krav på teoretisk och praktisk utbildning for Wirtschaftsprüfer

Sammanfattningsvis krävs för WP följande utbildning:

högskoleutbildning fyra år med inom orådena handel.

examen ekonomi, juridik, teknik eller jordbruk eller nationalekonomi, minst fem års yrkespraktik, varav minst fyra år avseende revision, skriftligt och muntligt revisorexamensprov

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Undantag från kravet på högskoleexamen

Kravet på en avlagd högskoleexamen kan bortses från sökanden om har minst tio års tillfredställande yrkeserfarenhet anställd hos som en

WP, ett WP-bolag, en kooperativ revisionsförening, revision-

ett skontor hos en förening sparbanker m.fl. av Kravet på högskoleexamen kan även bortses från i det fallet sökanden har avlagt ekonomisk eller yrkesinriktad en examen annnan examen med ekonomisk inriktning. Kravet på sådan examen kan slutligen bortses från sökanden har om utövat yrket som en vereidigter Buchprüfer eller Steuerberater i minst fem år.

WP:s utbildningsbakgrund

WP har inte som framgår den tidigare redogörelsen av en enhetlig

universitetsutbildning. Det stora flertalet har regel handelsexasom en men, ca 70%. Av Övriga utbildningar utgör juridik 7%, ekonomi ca 7%, teknik och jordbruk 1-2%, högre teknisk 2-3%

ca utbildning

.

Omkring 10 % har annan utbildning än universitetsutbildning.

Utbildning utomlands

En utomlands inhämtad utbildning godtas den motsvarar den om

inhemska utbildningen. Beslut tillgodräknande fattas

om av den antagningsstyrelse som avgör huruvid en sökande får prövas i slutlig examen för WP.

Undantag från kravet på fem ars praktiktid

Kravet fyra års revisionserfarenhet är uppfyllt sökanden kan om visa att han har utfört revision räkenskaper i överensstämmelse med av allmänna affärsekonomiska principer. Revisionserfarenheten måste ha erhållits antingen i den sökandes egen verksamhet eller anställd hos någon enskild eller firma som verksam med revision och förvaltning, i samverkande revisionsen förening, på ett revisionskontor för förening sparbanker och en av clearingavräkningbanker eller i ett revisionsinstitut för allmän entities.

Utländska förhållanden sou 1993:69

Erfarenhet som internrevisor i relativt stora företag eller som Steuerberater får räknas som revisionserfarenhet upp till högst två år. Det samma gäller för revisorer i allmän tjänst, om de kan visa att de självständigt utfört revision för relativt stora organisationer.

Revisionserfarenhet som erhållits utomlands får tillgodoräknas upp till två år om praktiken har skett tillsammans med personer eller part-

nerskap vars yrkesstandard är jämförbar med en WP:s yrkesstandard.

Minst två år av fordrade fyra års revisionserfarenhet skall kandidaten ha deltagit i revision av räkenskaper och i arbetet med revisionsberättelser under en WP, WP-bolag, vereidigter Buchprüfer, ett Buchprüfer-bolag eller en kooperativ revisionsförening med anställd WP. Under den här tiden skall sökanden ha deltagit i utförandet av lagstadgad revision och förberett därtill hörande revisionsberättelser.

Kravet på revisionserfarenhet gäller dock inte för de sökande som har varit verksamma som Stuerberater eller vereidigter Buchprüfer för åtminstone de senaste femton åren, i vilka upp till tio år yrkeserfarenhet som Steuerbevollmächtiger får räknas in.

Slutlig examination

Efter avslutad teoretisk och praktisk utbildning måste sökanden avlägga en särskild examen.

Examinationen är uppdelad i en skriftlig och en muntlig del. Den skriftliga examinationen består av sju prov ett om dagen varav två

- avser revision, två företagsekonomi och nationalekonomi gäller för

vereidigte Buchprüfer, ett handelsrätt gäller för Rechtsanwalt och

två Skatterätt gäller för Steuerberater och vereidigte Buchprüfer.

Efter att ha bestått examinationen har sökanden rätt att få ut ett certifikat av Oberste Landesbehörde, högsta delstatsmyndigheten 15 § WPO, men först efter det han avlagt föreskriven yrkesed 17 § WPO.

Steuerberater

Enligt 13 § WPO är det möjligt för den som redan har kvalificerat sig som Steuerberater att genomgå en förenklad examination för WP. I den examinationen är sökanden undantagen från kravet på att skriftligen och muntligen prövas såvitt avser skatterätt.

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Vereidigte Buchprüfer

Även den är vereidigte

som Buchprüfer får genomgå en reducerad WP-examination. Det innebär att denne om han dessutom är Steuerberater är befriad från skriftligt och muntligt prov vad avser Skatterätt, företagsekonomi och nationalekonomi. Är han i stället Rechtsanwalt är han befriad från handelsrätt, företagsekonomi och nationalekonomi.

Medborgare från E G-land

Det s.k. utbildningsdirektivet har introducerats i Tyskland juli 1990.

För EG-medborgare gäller därvid att de inte behöver genomgå den för WP normala utbildningsvägen utan får i stället avlägga ett särskilt lämplighetesprov för WP, bestående av ett skriftligt och ett muntligt prov. Provet hålls på tyska.

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för vereidigte Buchprüfer

Sammanfattningsvis krävs för vBF följande utbildning:

kvalificerad som Steuerberater eller Rechtsanwalt minst fem års yrkesverksamhet Steuerberater eller Rechtsanwalt

som skriftlig och muntlig examination för vBP

Som förutsättning för att avlägga för vBF krävs att sökanden

examen

kvalificerad som Steuerberater eller Rechtsanwalt och har utövat respektive yrke i minst fem år. Något krav på att sökanden skall ha utövat yrket som självständig yrkesutövare ställs inte upp, inte heller att yrket skall ha utövats fortlöpande under denna tid.

Av de fordrade fem åren krävs att minst tre år revisionsverk-

avser samhet 9 § WPO. Revisionserfarenheten skall ha erhållits antingen i egen verksamhet eller som anställd hos en person eller ett företag vars verksamhet omfattar revision och förvaltarskap, t.ex. hos

en revisionsbyrå, ett till sparbanker och andra banker knutet revisionsor-

gan eller till den offentliga förvaltning knutet särskilt revisionsorgan.

Även yrkeserfarenhet intemrevisor i eller

som stora bolag som Steuerberater och i offentlig tjänst får tillgodoräknas praktik,

som dock inte med mer än ett år.

Minst två år av de fordrade tre åren skall sökanden ha deltagit i utförandet av revision av årsberättelser inklusive upprättandet

av

Utländska förhållanden sou 1993:69

revisionsberättelser under handledning WP eller vBP. Denna av en en

handledning får ske hos sådana revisionsorgan o.dyl nämnts

som ovan om där finns en WP anställd. För det fall sökanden har utövat yrkesmässig verksamhet som Steuerberater under minst 15 år han uppfylla kravet på revisionanses serfarenhet.

Examination

Efter att ha uppfyllt fordringarna vad gäller teoretisk och praktisk utbildning skall sökanden avlägga särskild en examen. Examinationen är uppdelad i skriftlig och muntlig del. Exen en aminationen avser lagstadgad revision årsredovisning i medelstora av GmbH-bolag, företagsekonomi och nationalekonomi, handelsrätt med

tyngdpunkt på ifrågavarande bolag och yrkesetiska

normer. Det skrifliga provet omfattar 4-6 timmar och det muntliga

högst en

timme. Vissa begränsningar gäller för de fall någon misslyckas. Högst tre försök gäller för varje och tillstånd för examineras får prov att ges höst tre gånger. Efter det att provet beståtts utfärdas ett certifikat. Dessförinnan måste sökanden avlägga yrkesed.

7.3 Nederländerna

Först i slutet av 1960-talet infördes bestämmelser i nederländsk rått som innebar att vissa störe bolag blev skyldiga att tillsätta externa revisorer för kontroll bolagens räkenskaper Vid sidan av m.m. om denna i lag föreskrivna skyldighet förekom även på grund avtal av m.m. att räkenskaperna skulle kontrolleras sådan revisor. av en

Genom implementeringen år 1988 det fjärde bolagsdirektivet7

av

årsbokslutsdirektivet ålades fler bolag denna skyldighet. Implementeringen innebar en avsevärd ökning antalet bolag där lagstadgad

av revision krävdes. Numera gäller att samtliga såväl medelstora som stora bolag måste låta årsredovisningarna revideras kvalificerad av en externrevisor som uppfyller de villkor ställs i åttonde bolagssom direktivet. Revisionsplikten har dock inte utsträckts till omfatta att även de små bolagen.

7 Direkitv 78660EEG. 3 Direktiv 84253EEG.

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Vid en jämförelse med svenska förhållanden kan konstateras att revisionsplikten inte är lika omfattande i Nederländerna.

Behörigheten att utföra lagstadgad revision

Revisorerna är i Nederländerna uppdelade i två revisorsorganisationer, nämligen Nederlands Instituut van Register Accountants NIVRA för Register Accountants RA och Nederlandse Orde Accountants-

van Administratieconsulenten NOVAA för Administratieconsulenten AA.

Av yrkesorganisationerna ansågs tidigare endast RA-revisorn lagligen som revisor och endast medlemmar från den organisationen tilläts utföra revision och utfärda revisionsberättelse. AA-revisorer

var som regel verksamma i mindre bolag med krav på offentlig redovisning och hade till uppgift att göra sammanställningar och granskningar över verksamheten, men inte revision. En AA-revisor var således inte behörig att utföra revision. De kan närmast jämföras med redovisningskonsulter i Sverige.

En utökad revisionsplikt har emellertid medfört att ett stort antal medelstora bolag kom att omfattas denna, vilket vidare upphov

av gav till problem för de AA:revisorer som redan var engagerade i dessa bolag. För gruppen AA blev det uppenbart att införandet av revisionsplikt för nämnda bolag skulle leda till minskade marknadsandelar för dem.

NOVAA begärde med stöd av artiklarna 20-22 i åttonde bolagsdirektivet, som bl.a. tar sikte på det förhållandet att det i vissa medlemsstater finns flera kategorier revisorer vilka någon eller

av några inte uppfyller direktivets kvalifikationskrav, AA

att gruppen skulla godkännas utföra lagstadgad revision i små och medelstora bolag.

I de diskussioner som sedan fördes mellan reviosrorganisationerna

grund av olika lagförslag rörande behörigheten för AA att utföra

lagstadgad revision var huvudfrågan vilken nivå AA:s tilläggsut-

bildning skulle ligga på för att motsvara de kvalifikationskrav

som ställs upp i revisorsdirektivet. NIVRA förordade att sådan

en utbildning skulle ligga på samma nivå som RA:s universitetsutbildning, medan NOVAA argumenterade för att det inte behövdes

en sådan utbildningsnivå för att revidera små- och medelstora bolag.

Avsikten var att det åttonde bolagsdirektivet skulle ha införlivats i Nederländerna i början av år 1992. Föreslagen lagstiftning år 1991 törkastades dock av båda revisorsorganisationerna och under

samma

presenterades av medlemmar i parlamentet ett alternativt förslag,

Utländska förhållanden sou 1993:69

som var grundat på en överenskommelse mellan nämnda yrkesorganisationer. Sedan EG-domstolen i början av år 1992 tillrättavisat Nederländerna för att det åttonde bolagsdirektivet ännu inte hade imförlivats enades samtliga inblandade parter kompromisslös-

om en

ning. Enligt vad utredningen erfarit kommer denna lösning att godtas

av det nederländska parlamentet vid årsskiftet 199394.

Den innebär att det kommer att finnas två kategorier revisorer,

nämligen RA och AA, med full behörighet att utföra lagstadgad

revision oavsett bolagets storlek och verksamhetens art.

Utbildnings- och examinationsnivån är dock inte lika för de båda kategorierna. Det innebär således att att det även fortsättningsvis kommer att föreligga en nivåskillnad i fråga om formell teoretisk och praktisk utbildning mellan en RA-revisor och en AA-revisor. Utbildning och examination av RA avses ligga kvar på samma höga akademiska nivå som i dag. Den teoretiska och praktiska utbildningen för AA skall höjas till den miniminivå som föreskrivs i det åttonde

bolagsdirektivet, nämligen minst tre års postgymnasial utbildning på

universitetsnivå och minst tre års praktisk utbildning som avslutas med en examen motsvarande en universitetsexamen. I förhållande till den nuvarande teoretiska utbildningen för AA innebär det ytterligare ett

års universitetsutbildning.

De AA som för närvarande är medlemmar i NOVAA och

som önskar få behörighet att utföra lagstadgad revision enligt den

nya

lagstiftningen måste övergångsvis avlägga en särskild examen.

Övergångsperioden är sex år.

övergångsregler för AA

Övergångsregleringen har till syfte att säkerställa den blivande AArevisorns kunskaper i ämnena extern rapportering, administrativ

organisation och kontroll. Enligt dessa övergångsregler, redovisas

som nedan, kan bristande formella teoretiska kunskaper delvis kompenseras

av redan vunna yrkeserfarenheter inom ämnesområdena finansiering, bokföring och juridik.

De som när lagen träder i kraft har minst elva års yrkeserfarenhet som AA behöver endast examineras i ämnesområdet revision. Utbildningen för dem omfattar 150 timmar varav hälften utgörs av självstudier. Utbildningstiden är en månad.

De som har färre än elva yrkesår men minst sju år måste avlägga en särskild examen i ämnesområdena extern rapportering, administrativ organisation och revision. Den utbildningen omfattar 425 timmar.

1993:69 Utländska förhållanden sou

De som har färre än sju yrkesår måste genomgå en något mer omfattande utbildning än den nämnda. Utbildningstiden for dessa nu är 660 timmar och motsvara omkring ett halvt år, varav hälften av tiden utgörs av självstudier. Antalet yrkeserfarenhetsår visas genom bevis om registrering som AA eller på annat sätt godtas av NOVAA. Endast de AA som har som gjort särskild anmälan till NOVAA omfattas av övergångsregleringen. NOVAA avgör vilka examina varje enskild AA behöver avlägga enligt denna ordning. Omkring 60 procent av AA beräknas genomgå den

kompletterande examinationen.

NOVAA:s medlemsstämma beslutar i princip hur dessa övergångsregler skall utformade. För de fall reglerna strider mot lag eller vara allmänt intresse äger finansministern upphäva stadgarna men sätta annan bestämmelse i dess ställe.

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för RA

Det finns tre teoretiska utbildningsvägar till RA, nämligen universitet Iutbildningstid fyra år NIVRA Iutbildningstid deltid minst åtta år; i medeltal elva till tolv år

HEAO Iutbildningstid tre till fyra år

Praktiktidens längd beror på vilken utbildningsväg man väljer universitet Ipraktiktid två år NIVRA Ipraktiktid minst åtta år; ingår i ovan angiven tid for teoretisk utbildning HEAO Ipraktiktid minst tre år

I slutet av praktikperioden ges kurser i särskilda ämnesområden.

7.4¶Storbritannien

Revisionsplikten omfattar samtliga publika och privat aktiebolag, dvs.

även de små aktiebolagen. Den är således lika omfattande i Storbritannien i Danmark. Förhållandena är alltså jämförbara med svenska. som För närvarande övervägs dock en begränsning av revisionsplikten för de allra minsta bolagen. De gränsvärden som synes bli aktuella att tillämpa motsvarar de värden som tillämpas i mervärdesskattelagstiftningen gränsen for att registreras for mervärdesskatt är för närvarande 36 000 pund i omsättning och inte den i EG:s fjärde bolags-

Utländska förhållanden sou 1993:69

direktivet angivna gränsen för små bolag artikel 11. Små bolag enligt

mervärdesskattelagstiftningen i Storbritannien är betydligt mindre än

små bolag enligt EG:s bolagsdirektiv. Om förslaget genomför kan revisorernas uppgift komma att begränsas till att utfärda s.k. skatteintyg 0.d.

Behörighet att utöva lagstadgad revision

För att utses utföra lagstadgad revision i publika och privata aktiebolag oavsett storlek i krävs medlemskap i en erkänd godkänd revisorsorganisation. Det finns för närvarande fyra sådana godkända organisationer i Storbritannien och Irland. Dessa är the Institute of Chartered Accountants of England and Wales ICAEW, the Institute of Chartered Accountants of Scotland ICAS, the Institute of Chartered Accountants of Ireland ICAI och the Chartered Association of Certified and Corporate Accountants ACCA. Revisorsbehörigheten regleras därvid i huvudsak institutens interna

genom regelverk.

Det finns även en möjlighet att utöva denna behörighet efter särskilt godkännande av Secretaty of State exempelvis i de fall en motsvarande utbildning inhämtats utomlands.

Några andra auktorisationsformer än de nu nämnda finns inte. Behörig revisor benämns chartered accountant eller certified

accountant.

Genom införandet av the Companies Act 1989 i oktober 1991 ändrades i viss mån förutsättningarna för att utföra lagstadgad revision. Tidigare gällde enligt the Companies Act 1985 medlem

att en i exempelvis ICAEW var behörig att få ett praktikintyg practising Certificate om han eller hon under överinseende hade genomgått två års praktik på ett eller flera av institutets praktikbyråer efter att ha kvalificerat sig för medlemskap. Vidare fordras sedan den 1 januari 1990 att hon eller han årligen skall bekräfta att praktiken har

en

fullgod yrkesansvarsförsäkring.

The Companies Act 1989 medförde bl.a. att den officiella titeln Registered Auditor infördes. För att kunna acceptera en utnämning som revisor i ett bolag i Storbritannien gäller numera att revisionsbyrånden enskilde medlemmen dels måste registrerad i något

vara av de ovan nämnda instituten och dels vara valbar enligt respektive instituts regler.

När det gäller t.ex. ICAEW:s regler, kan byrå registeras endast

en om den till minst 75 procent kontrolleras av kvalificerade

personer Qualified Individual eller Registered Auditors. En kvalificerad

sou 1993:69 Utländska förhållanden

person är en enskild person som uppfyller de kvalifikationer som anges i the Compani Act 1989 och, för medlemmar i ICAEW, ICAS och ACCA, innehar ett praktikintyg.

Övergångsvis föreskrivs i the Companies Act 1989 för medlemmar i ICAEW att de skall anses som kvalificerade om de var medlemmar i institutet före den 1januari 1990 respektive den 1 oktober 1991 eller uppfyllde kraven för medlemskap efter den 1 januari 1990 och får praktikintyg före den l januari 1996 jfr artikel 18 i åttonde bolagsdirektivet, eller påbörjar utbildningen till chartered accountant den 1 januari 1990 eller därefter, tillåts medlemskap i institutet, visar sig berättigad att utöva yrket och kan även visa att han eller hom under praktiktiden har genomgått minst 144 veckors allmän praktik innefattande en period av minst 48 veckor revisionsutbildning inklusive arbetserfarenhet varav minst 24 veckor har avsett bolagsrevision. För sist nämnda villkor gäller som ovan antytts att medlemmen också måste erhålla ett praktikintyg.

När en medlem väl har visat att han uppfyller förutsättningarna för en Qualified Individual äger han rätt att få bli registrerad som enskild yrkesutövare i ICAEW.

Utbildningskrav

Examina anordnas genom revisorssammanslutningarna, vilka även organiserar undervisning för ändamålet. Systemet gör det möjligt för personer med olika utbildningsbakgrund att få full behörighet att utföra lagstadgad revision. Iden följande framställningen redovisas de utbildningsvägar som ges inom institutet.

ICAEW

ICAEW tillhandahåller i huvudsak tre vägar till kvalificering som chartered accountant. Samtliga vägar förutsätter en grundutbildning som motsvarar en svensk studentexamen. Två av utbildningsvägarna förutsätter också att kandidaten har en universitetsexamen från Storbritannien eller Irland. Det ställs dock inte något krav på att kandidaten skall ha utbildningserfarenhet från s.k. revisorsrelevanta ämnen. Akademisk examen oavsett diciplin godtas således.

Merparten av de studenter som utbildar sig för att bli chartered accountants har också en tre eller fyrårig akademisk examen. Uppskattningsvis har dock omkring 20% av kandidaterna en för revisorsyrket relevant akademisk examen. De som saknar en sådan examen

Utländska förhållanden sou 1993:69

måste dock genomgå viss kompletterande utbildning. Men det finns stora möjligheter även för studenter på en s.k. god A-nivå har som genomgått en särskilt föreskriven ettårig grundkurs i revisorsspecefika ämnen på universitetsnivå att bli auktoriserade revisorer. Vilken utbildningsväg en kandidaten har saknar egentlig betydelse. Gemensamt för samtliga utbildningsvägar är att kandidaterna skall genomgå viss praktiktid och en särskild examination. När han väl arbetar i en revisionsfirma är det endast hans personliga kvaliteter räknas. som Den första utbildningsvägen förutsätter således akademisk en examen i för revisionsyrket relevanta ämnen. Vederbörande skall i det fallet genomgå en praktikperiod på minst tre år. Det går till så han att tecknar ett utbildnings- eller praktikkontrakt på nämnda tid med en firma som har godkänts för nämnda ändamål institutet, s.k. av en Authorised Training Office ATO. ATO:s kan revisionsfirmor vara chartered accountants eller större företag t.ex. Unilever m.fl.. Den andra utbildningsvägen bygger på universitetsexamen med en

valfri inriktning. Även den utbildningsvägen förutsätter

att aspiranten tecknar ett treårigt utbildnings- och praktikkontrakt med ATO. en Dessutom krävs av aspiranten att han eller hon efter det första praktikåret får genomgå en särskild uppsättning på grundval prov av

en kompletteringsutbildning. Den tredje utbildningsvägen slutligen bygger på att kandidaten har

en kvalificerande grundutbildning motsvarande svensk studentexaen men. Praktiktiden är här minst fyra år. Dessutom fordras kandidaav

ten att han genomgår en godkänd ettårig kurs i grundläggande

redovisning på universitetsnivå innan han påbörjar sin praktiktid hos en ATO.

I samtliga utbildningsvägar ingår dessutom två yrkesexaminationer

eller prov. Det första provet kallas PE 1 Ex-

som Professional

amination eller intermediate sker när omkring halva praktiktiden klartas av och det andra provet, PE 2 eller final vid slutet denna av tid. Samtliga praktik- eller utbildningskontrakt kombinerar den praktiska utbildningen med förberedelsen för institutets yrkesexamination. Kandidater som upprepade gånger misslyckas vid yrkesexamen är för alltid utestängda från att göra examinationen. Enligt reglerna om måste de klara PE l inom ett år efter det att praktikutbildningen har avslutats och PE 2 inom tre år. Scematiskt kan de tre vägarna för kvalificering beskrivas så här motsvarande gäller i huvudsak för Skottland, ICAS och Irland, ICAI:

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Väg 1

for revisorsyrket relevant akademisk examen 3 eller 4 år -

tre års lärlingskontrakt på en CA-byrå eller företag inom industril- handel

två yrkesexaminationer, efter 13 månader och 27 månader -

Väg 2

relevant akademisk examen 3 eller 4 år -

tre års lärlingskontrakt på en CA-byrå eller företag inom industril- handel

en yrkesexamination efter 25 månader -

en slutlig examination efter 33 månader -

Väg 3

ettårig grundläggande kurs i redovisning på universitetsnivå -

fyra års träningskontrakt

-

två yrkesexaminationer

-

7.5¶Irland

Förhållandena i Irland motsvarar i huvudsak vad som gäller i Storbritannien.

7.6¶Frankrike

Små bolag är undantagna från revisionsplikt. Det finns två yrkessammanslutningar i Frankrike, nämligen Ordre

des Experts Comtables OEC för revisorer verksamma med redovisning, och Compaigne Nationale des Commissaires aux Comptes CNCC for revisorer verksamma med lagstadgad revision. Merparten av revisorerna är medlemmar i båda organisationerna och utövar såväl redovisning som revision -dock inte för en och samma klient.

Yrkestitlarna expert comptables och commissaire comptes

aux är förbehållna de som innehar diploma dexpertise comtable, är medlemmar i OEC ocheller CNCC och är som sådan i allmän tjänst. Endast den som är expert comptables kan erbjuda allmänheten

redovisningstjänster.

Utländska förhållanden sou 1993:69

Utbildningsvägar

Redovisningsutbildningen är organiserad i två steg. Det första leder till

examen i grundläggande redovisning och finansiering. Det andra leder till den slutliga diploma dexpertise comptable,

examen som erhålls

av utbildningsministeriet, och tillträde till redovisnings- och

som ger

revisionsyrkena och således behörighet att utföra lagstadgad revision.

Som en parallell väg för de endast önskar kvaliñficera som sig som commissaires aux comptes, finns ett för de

lämlighetsprov som

innehar relevant utbildning och direkt tillträde en som ger och status som auktoriserad revisor. Som förberedelse för DESCF kan kandidaterna mellan

välja två

vagar:

1 en utbildning på universitetsnivå omfattande fyra års studier 16 examinationer indelad i tre steg: DPECF 5 examinationer, DECF

7 examinationer och DESCF 4 examinationer; med möjlighet till

undantag för den som har universitetsutbildning eller

en motsvarande som omfattar revisorsrelevanta ämnen.

eller

2 en universitetsutbildning omfattande fyra år förberedelse som för Masters degree Accounting and Finance MSTCF, vilken undantar

kandidater från två fyra DESCF-skrivningar.

av

Efter att ha avlagt DESCF måste den kandiderande en expert comtable

1 genomgå tre års yrkesutbildning under överinseende av en expert comptable; varav högst ett år får ske inom industrin eller utomlands, under den här perioden måste kandidaten vidare närvara vid åtta utbildningsdagar som organiseras av OECCA och upprätta halvårsrapporter avseende sin praktiken,

2 avlägga slutexamen bestående en av

en avhandling,

ett praktiskt orienterat skriftligt för lagstadgad och avtalad prov revision, en timslång intervju för en examinationsnämnd bestående av revisorer.

Den som genomgått den slutliga examinationen erhåller

ett expert

comptable diplom. Den erhållit diploma dexpertise som comptable

sou 1993:69 Utländska förhållanden

och som är i allmän tjänst är vidare automatiskt valbara för medlemsskap i OEC när de väl avlagt en yrkesed. Motsvarande gäller för CNCC. Det finns även en alternativ väg för kandidater som endast önskar att kvalificeras sig som commissaires aux comptes. Den vägen kallas Examan dAptitude. Endast omkring tio kandidater per år avlägger examen enligt denna väg.

En reformering av systemet kan förväntas

I april 1991 publicerade Finansministeriet ett utkast eller förslag till en reformering av revisrsyrket. Försaget innehöll bl.a. en bestämmelse som tillät samtliga experts comptables att utvidga sin nuvarande verksamhet till att omfatta t.ex. skatterådgivning och andra rådgivningstjänster till vilken klient som helst och inte bara som en tilläggstjänást till aktuella redovisnings- eller revisionsklienter. Förslaget innefattade också en möjlighet att få sätta upp firmor som även sysslar med andra verksamheter än redovisningrevision

och en implementering av direktivet om ömsesidigt erkännande av examensbevis.

Den först nämnda bestämmelsen anses resultera i ett avskaffande

av den lilla revisorn genom att ett administrativt hinder för de minsta bolagen att mer eller mindre fritt utse revisor upphör.

Den andra bestämmelsen tar sikte på skapandet av centres comptables som skall tillhandahålla redovisnings- och affärstjänster till mindre rörelseidkare, såsom jordbrukare, småhantverkare m.m. Revisorer med DECS-examen eller DESCF-kvalitkationer men utan

erfordrad praktisk utbildning eller som saknar slutligt kompetenstest,

dvs. inte helt kvalificerade revisorer, skulle få vara verksamma i ett sådant center. Förslaget innefattar vidare att en övervakande myndighet bildades för dessa.

Förslaget innebär att det nuvarande monopolet på redovisning- och revisionstjänster som innehas av expert comptable begränsas.

Den yrkesmässiga miljön

Revisoryrket får utövas antingen i enskild firma eller i bolag société anonyme eller société a responsibilité limitée. De små revisionsfirmorna dominerar marknaden högst fem anställda. I syfte att försvara de små firmornas klientbas skapades 1989 ett landsomfattande konsortium France Déñ för att tillgodose dessa firmors behov av att få utöva sådan specialiserad verksamhet som skatt- och

Utländska förhållanden

sou 1993:69

juridisk rådgivning, personalutveckling Konsortiet har sedan

m.m. dess utvecklats och har medlemmar i andra europeiska nu stater som Storbritannien Belgien, Italien, Österrike, Schweiz och Luxenburg. , En avnämare till France Défi är det nyligen bildade France Déñ Audit. Målet för detta revisionskonsortium är att låta de mindre firmorna verka gemensamt och på så sätt försöka säkra revisionsuppdrag från större klientbolag.

7.7¶Belgien

Följande bolagsformer närmast motsvarar den svenska aktiebosom lagsformen omfattas av revisionsplikt, dvs. skyldighet att låta årsboksluten granskas eller flera enligt nationell av en personer som

lagstiftning är behörigaatt revidera räkenskaper, nämligen La société

anonyme, société en commandite actions och société de par personnes å responsabilité limitée.

Med tillämpning artikel ll i EG:s fjärde bolagsdirektiv, det s.k.

av årsbokslutsdirektivet, har små och medelstora bolag befriats från

revisionsplikt.

Behörigheten att utföra lagstadgad revision

Det finns två yrkessammanslutningar för revisorer i Belgien, för en registrerade revisorer som tillhandahåller revisionstjänster, Institut des Reviseurs d Enterprises IRE och för revisorer tillhandahåller en som

redovisningstjänster, Institut des Experts-Comptables IEC.

IRE som bildades redan år 1953 har uppskattningsvis 700 registrerade revisorer, som utövar verksamheten antingen i aktiebolagsform, i kooperativ eller i partnership. Enligt belgisk rätt är revision och

redovisning två revisorsuppgifter som inte går att förena. Visserligen

är utbildningsvägarna varom mera nedan i stort sett identiska oavsett om revisorn avser att vara verksam med den eller den andra ena

uppgiften. Det är ändå inte möjligt att under hand byta yrkesin-

riktning. Det innebär alltså att det finns dels yrkesgrupp, en experts-

comptables, som tilhandahåller redovisningstjänster i allmänhet,

bokföringsuppdrag, förbereder balanssammanställningar, skatte-

ger och annan ekonomisk rådgivning, dels reviseus d enterprien grupp, ser, som utövar revision. Den typiska Belgiska revisorsfirman har i sin personal revisorer från båda grupperna. Men med hänsyn till den reglering som avser att säkerställa revisorns oberoende vid revision, måste de två uppgifterna,

sou 1993:69 Utländska förhållanden

revision och redovisning, utövas i skilda bolag under olika namn. Vart femte år måste den som utövar revisionsverksamhet låta sin verksamhet inspekteras av en annan revisor som utövar motsvarande verksamhet. Vidare måste hans mandat att utöva revisionsverksamhet förnyas vart tredje år.

Skiljelinjen mellan redovisning och revision är praktiken inte så skarp först kan tyckas. Även huvuddelen reviseurs

som om av en d entrepriseses arbete utgörs av revision kan upp till 15 % arbetet

av innefatta redovisning. De får dock inte företräda klienter inför skattemyndigheter. Experts-comptables arbetar huvudsakligen med att sammanställa årsredovisningar, skattedeklarationer m.m., men får även utföra icke lagstadgad revision revision pga avtal av små

företag som befriats från sådan revisionsplikt. Genom ändring år 1985 i den belgiska bolagsrätten infördes ett

dubbelt ansvar för revisorerna. Sedan dess har revisorn inte bara ett ansvar inför aktieägarna utan också inför de anställda jfr förslag till femte bolagsdirektiv som innehåller regler i syfte att stärka de anställdas kontroll av bolaget. För det fall ett bolag har fler än 100 anställda skall revisorn rapportera till såväl aktieägarna som till ett särskilt arbetarråd, sammansatt så att det representerar samtliga kategorier anställda i bolaget. Utöver den vanliga finansiella informationen som skall lämnas till aktieägarna skall relevant information om lönerna, budgeten, marknaden och produktionsstatistiken lämnas de anställda.

Utbildningskrav

För att kvalificera sig för reviseur d enterprises fordras för det första en examen i ekonomi eller motsvarande på universitetsnivå. Men även andra universitetsutbildningar godtas, likaså en särskild teknisk

utbildning. När det gäller den tekniska utbildningen måste utbildningsanstalten godkännas av såväl utbildningsdepartementet som IRE.

Därefter gäller att sökanden skall bestå en särskild antagningsexamination för tillträde till praktikutbildning i IRE-regi. Examination utgörs av 17 prov. Den som har en för revisorsyrket relevant universitetsutbildning eller motsvarande behöver inte göra samtliga prov.

Därefter följer en treårig praktik grundval av ett utbildningskontrakt under överinseende av en kvalificerad yrkesrevisor har

som minst fem års yrkeserfarenhet. Han får högst ha tre praktikanter

som

gången. Praktikutbildningen övervakas noga av revisorernas

Utländska förhållanden sou 1993:69

yrkessammanslutning IRE. Praktiktiden regelbundet med varvas kortare tillfälliga kurser och prov. Praktikanten skall under hela utbildningstiden föra s.k. loggbok över erhållen praktik. Tyngpunkten

i utbildningen är intern kontroll, revision och bolagsredovisning

samt

yrkesetik.

Loggboken ligger sedan till grund för slutlig examination. Den en består av ett skriftligt och muntligt lämplighetsprov hålls gång som en per år. Erfarenhetsmässigt är det endast ett fåtal inte består det som

slutliga provet. Den som bestått lämplighetsprovet skall avlägga yrkesed inför

en den lokala handelskammaren och blir därmed också formellt antagna till IRE.

Utländska revisorer m.m.

Tidigare gällde för den som var registrerad revisor i sitt hemland att han kunde bli medlem i IRE att klara det skriftliga och genom av

muntliga lämplighetesprovet för de som genomgått det treåriga

praktikprogrammet. För att bestå provet krävdes givetvis inte bara att

sökanden hade gedigna kunskaper revisions och redovisnings-

om reglerna i Belgien utan också goda kunskaper i franska eller flamländska. För att vara verksam i Belgien fordrades vidare att den utländske revisorn hade ett kontor i Belgien eller avtal med belgisk en kollega om en fast affársadress. Numera gäller emellertid sedan januari 1991, då EG:s direktiv om ömsesidigt erkännande examensbevis implementerades, något av en enklare väg för en utländsk revisor att få belgisk revisorstitel. I en stället för att behöva ta utbildningen från början, behöver han numera

bara bestå ett lämplighetsprov avseende huvdsakligen beskattning och

Skatterätt innan han upptas medlem i IRE. som

7.8¶Luxemburg

Det finns två grupper av registrerade revisorer i Luxemburg, nämligen reviseur d enterpris är behöriga att utföra lagstadgad revision som

och expert-comtable som företrädesvis sysslar med redovisningsuppgifter. Yrkesgrupperna är i övrigt jämställda och har likvärdig

en

utbildningsväg.

För registrering gäller att sökanden först skall ha genomgått

antingen en fyraårig universitetsutbildningi ekonomi eller redovisning

sou 1993:69 Utländska förhållanden

eller en motsvarande treårig högskoleutbidlning. Tyngdpunkten i utbildningen är bolagsrätt, Skatterätt och yrkesetik.

Efter den teoretiska utbildningen följer en treårig praktikutbildning. Praktikutbildningen sker under överinseende av en yrkesrevisor. Den som avser att registreras som reviseur déntreprise måste dock stå under en sådan revisors tillsyn under praktiken. Motsvarande gäller

för expert-comptable.

Så långt är således utbildningarna lika. Den som så önskar kan

nu

låta registera sig som expert-comptable. För registering som

reviseur déntreprise krävs att sökanden avlägger en särskild

yrkesexamen som anordnas av yrkessammanslutning IRE. Examinatio-

nen består av ett skriftligt och muntligt prov.

Utbildningsdepartementet har därvid föreskrivit att följande ämnen

bör ingå i yrkesexaminationen: revision, räkenskapsanalys, redovisning och bokslutssammanställning. Godkänd examination berättigar till

medlemsskap i IRE jfr Belgien och behörighet att utföra lagstadgad revision.

7.9¶Spanien

Tidigare gällde i Spanien att endast vissa andelsägda bolag omfattades av revisionsplikt. Från den 30 juni 1990 är varje bolag som överskrider två av tre tröskelvärden bestämda genom det fjärde bolagsdirektivet årsbokslutsdirektivet skyldiga att låta redovisningshandlingarna granskas offentligt.

De tröskelvärden som angivits är följande.

balansomslutning: 230 miljoner pesetas 1,8 miljoner ecu

nettoomsättning: 480 miljoner pesetas 3,2 miljoner ecu

anställda: 50

Den utökade revisonsplikten beräknas omfatta mer än 20.000 bolag.

Behörigheten att utföra lagstadgad revision

Instituto de Contabilidad y Auditorfa de Cuentas Institutet för redovisning och revision ICAC som är en myndighet under

- Ekonomi- och handelsministeriet för ett särskilt offentligt register över bolagsrevisorer, benämt ROAC Registro Official de Auditores de Cuentas. ICAC har vidare bemyndigats besluta om den särskilda yrkesexaminationen som samtidigt införts för revisorer i Spanien.

Utländska förhållanden sou 1993:69

ICAC har sedan delegerat beslutanderätten till de i tre Spanien

verksamma yrkessammanslutningarna för revisorer.

Varje sammanslutning har givits rätt utforma yrkesexaminationer. Därvid egna gäller att examinationerna skall vara likvärdiga. Senare har införts möjlighet även för den saknar universitetsutsom

bildning men som har lång yrkeserfarenhet revision bli

av att upptagen i det officiella registret. Yrkeskravet har därvid bestämts till minst åtta år. Även utländska revisorer har möjlighet att bli upptagna i registret och medlemmar i någon nedan nämnda

av yrkessammanslutningar. De

måste dock först bestå ett skriftligt och muntligt

lämplighetsprov.

Provet avser ämnesområdena bolagsrätt och

beskattning. Provet hålls

på spanska. Det nu sagda innebär således att rätten utföra att lagstadgad revision ges av ICAC som för registret över registrerade revisorer. Det är

denna registering är avgörande för behörigheten.

som Det finns tre slag av ROAC-medlemmar, nämligen medlemmar som bedriver sin verksamhet under former närmast som motsvarar den i Sverige brukade beteckning enskild firma eller tillsammans med annan medlem, medlemmar bedriver verksamheten anställda som som för annans räkning och vilande medlemmar. Därvid gäller vidare att en revisionsfirma måste stå under ROAC-medlemmars kontroll, ha

nödvändiga yrkesförsäkringar m.m.

Schematiskt kan utbildningsvägarna beskrivas

enligt följande.

antagningsprov till universitet fem års universitetsstudier examen BEA LQL ROAC tre års allmän tre års allmän års praktisk tre yrkeserfarenhet yrkeserfarenhet erfarenhet i reeller och vision två års vidare- 200 timmars ututbildning bildning

registering i antagningsexamen teoretisk examina- REA till ICJC tion i änmesområdena handel och ekonomi samt juridik

registrering i ROAC

behörig utföra behörig utföra behörig utföra lagstadgad revision lagstadgad revision lagstadgad revision

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Närmare om yrkessammanslutningarna

Det finns tre likvärdiga yrkessammanslutningar av revisorer i Spanien, nämligen Instituto de Censores de Cuentas de Espana ICJCE, Registro de Economistas Auditores REA och Consejo General de Colegios de Titulares Mercantiles CGCTM

ICJCE bildades år 1942 och har sedan länge haft rätt att utexaminera revisorer. Inriktningen har i första hand varit certifiering av finansiell information. Examinationen har som regel ägt vart

rum tredje år. Examinationsformen har numera anpassats till de minimivillkor som ställs upp i åttonde bolagsdirektivet. Den teoretiska

utbildningen motsvarar en relevant treårig universitetsutbildning, följd

av en treårig praktik som avslutas med en särskild yrkesexamen.

REA bildades år 1981. Det är i första hand en sammanslutning for

ekonomer. Inriktningen har varit revision. Organisationen främjar nu

aktivt sin egen dubbla universitetsutbildning, utformad för att ekonomistuderande samtidigt skall kunna kvalificera sig för både medlemsskap i REA och ROC.

CGCTM är den äldsta av yrkessammanslutningarna. Det är en

sammanslutning för studerande med handelsutbildning. Även i denna

sammanslutning har inriktiningen i första hand varit revision.

Sedan Spanien blev medlem i EG har införlivandet av bolagsdirektiven medfört två stora lagverk som påverkar yrkesrevisorerna. Det är for det första Ley de Audirorfa de Cuentas 191988 av den 12 juli 1988 som avser åttonde bolagsdirektivet och för det andra Ley de Reforma Mercantil 191989 av den 25 juli 1989 som avser bolagsdirektiven l,2,3,4,6 och 7.

När man skulle införa ett system för utbildning och en ordning för

bolagsrevisorer hade den spanska lagstiftaren i princip möjlighet att

för detta ändamål erkänna en eller samtliga av de tre existerande yrkessammanslutningarna. Denne valde dock att för detta ändamål i

stället skapa en paraplyorganisation, ICAC se ovan under Finans-

och handelsministeriet med möjlighet att delegera beslutanderätten i

vissa frågor till nämnda organisationer.

7.10¶Portugal

Det finns ett flertal utbildningavägar som leder till revisorsyrket i Portugal som i övrigt är delat i två grenar. Den ena grenen, som är på en lägre nivå, utgöra av tecnicos des contas som är registerade bokförare. Det förekommer inte någon yrkesexamination utan registering erhålls när utbildningskaven är uppfyllda. Tecnicos des

Utländska förhållanden

sou 1993:69

contas är auktoriserade och har behörighet att förbereda och in

ge

deklaratioenr för taxeringsändamål.

Den andra grenen utgörs av revisorer behöriga att utföra lagstadgad revision om de är medlemmar i yrkessammansiutningen Canara dos Revisores Oficiais de Contas CROC. Yrkessammanslutningen är auktoriserad av staten. För dem gäller bestämda antagningsregler och

yrkesexamination.

För det första krävs universitetsexamen i juridik eller ekonomi.

en Utbildningstiden för examen är fem år. Därefter fordras minst års

tre

praktisk utbildning.

Efter avslutad teoretisk och praktisk utbildning måste sökanden avlägga en yrkesexamen. Examinationen sker inför revisorskamma-

en re vars sammansättning utgörs av revisorer behöriga att utföra

lagstadgad revision.

1 1 Norge

För den som driver näringsverksamhet föreligger regel revisions-

som

skydlighet oavsett verksamhetens omfattningen och art. Huvudregeln enligt 1 och 2 §§ regnskapsloven är att redovisningsskyldighet och revisionsskyldighet följs át.Av lagen följer att aksjeselskap, ansvarige

selskap, kommandittselskaper och vissa särskilda organisationer är

revisionsskyldiga. Personligt driven näringsverksamhet är undantagen om omsättningen inte överstiger tvâ miljoner norska kronor.

Behörighet att utföra lagstadgad revision

Det finns två revisorskategorier, registrert revisor, RR godkänd och

statsautorisert revisor, SR auktoriserad. Båda kategorierna har

behörighet att utföra varje revisionsuppdrag. Det finns dock tvâ

undantag, dels för börsbolag och dels för bolag under de sista

som tre räkenskapsåren haft fler än 200 anställda. I sådana bolag skall statsautorisert revisor utses. Vidare ställs krav på statsautorisert

revisor i lov om fmansieringsvirksamhet.

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Krav på teoretisk och praktisk utbildning for RR

Sammanfattningsvis krävs för RR följande utbildning revisorsexamen,

minst två års yrkespraktik,

tre års teoretisk utbildning

Revisorsexamen består av fem prov, omfattande ett i Skatterätt, ett i juridik och tre i revision. Antalet examinationsförsök är begränsat till tre. Praktiktiden skall uppgå till minst två år och, för att få tillgodräknas, ha ägt efter det att sökanden fyllt 20 år. Praktiken kan rum göras samtidigt med den teoretiska utbildningen eller efter den. Enbart praktik från offentlig revisionsverksamhet är inte tillräcklig. För att få avlägga revisorsexamen krävs vidare att sökanden genomgått särskild revisorsutbildning. Utbildningen sker på en

distriktshögskolor och är ofta baserad på tvåårig utbildning i

en ekonomi och administration med en särskild ettårig påbyggnadsutbildning eller handelshögskolor. Förslag finns på att utbildningen skall utsträckas till fyra år. De ämnen som ingår i utbildningen är revision, redovisning, Skatterätt, ADB, ekonomi, matematik, statistik, språk, rättslära och examensarbete.

Krav teoretisk och praktisk utbildning för SR

Sammanfattningsvis krävs för SR följande utbildning:

högre revisorsexamen,

minst fem års yrkespraktik, revisorsexamen och högskolekandidatexamen

Högre revisorsexamen består ett prov i Skatterätt, ett i juridik, ett av i redovisning och två i revision. Antalet examensförsök har inte prov begränsats. Praktiktiden skall uppgå till minst fem år och avse revisionsverksamhet, minst tre år i Norge, eller minst två års praktisk varav utbildning i revisionsverksamhet, varav minst ett år i Norge om sökanden efter att ha avlagt revisorsexamen och högskoleexamen genomgått högre revisorsstudium i Bergen. Endast praktik efter fyllda 20 år får tillgodoräknas.

Utländska förhållanden sou 1993:69

Den som fått tillträde till högre revisorsexamen med stöd praktik

av skall dessutom avlägga prov i företagsekonomi och nationalekonomi.

Anpassning till EG:s revisorsdirektiv

Bestämmelser om införande av en sådan särskild yrkesexamen

som föreskrivs i revisorsdirektivet har inte utfärdats. Enligt vad utred-

ningen erfarit kommer frågan att utredas av Finansdepartementet och

Kredittillsynet. I det sammanhanget kan förväntas att frågan den

om nuvarande uppdelning revisorerna i två kategorier också kommer

av att prövas. Förslag skall lämnas under hösten 1993.

7.12¶Finland

Revisionskyldighet föreligger för aktiebolag 10 kap. AL, kreditakti-

ebolag 54669 och bostadsaktiebolag 80991. För personassociatio-

ner handelsbolag och kommanditbolag föreligger sådan skyldighet

om bolaget under de två senaste räkenskapsperioderna i genomsnitt haft fler än 30 anställda 38988. Revisionsskyldighet föreligger även för bank och försäkringsbolag samt för bolag som omfattas lagen

av om andelslag 24754.

Behörighet att utföra lagstadgad revision

I Finland finns två revisorskategorier, CGR-revisor och

auktoriserad

GRM-revisor godkänd. Förfarandet att godkänna revisorer handhas

av handelskammarorganisationen. CGR-revisor godkänns Central-

av handelskammaren och GRM-revisor regional handelskammare.

av Även revisorssamfund får

godkännas. Ett aktiebolag skall ha eller, bolagsordniningen föreskriver

en om det, flera revisorer.

I bolag vars bundna egna kapital överstiger 2 miljoner finska mark skall minst en revisor vara CGR- eller GRM-revisor eller CGR- eller

GRM-samfund.

Om bolagets aktier eller skuldebrev noteras fondbörs, eller i medeltal över 500 personer varit anställda hos bolaget under de senaste två räkenskapsâren, skall minst CGR-revisor utes

en eller

CGR-samfund. Motsvarande gäller moderbolag i koncern

om koncernens kapital respektive antalet anställda når till de nämnda

upp gränserna.

sou 1993:69 Utländska förhållanden

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för CGR-revisor

Sammanfattningsvis krävs för CGR-revisor följande utbildning:

ekonomexamen eller ekonomie kandidatexamen fyra år,

fem års revisions- och redovisningspraktik

CGR-revisorsexamen

Grundutbildningen utgörs av ekonomexamen och särskilda ämnesstudier i redovisning och juridik med tyngdpunkten på associationseller skatterätt. Redovisningsdelen omfattar 19 studieveckor och associations- och skatterätten 36 veckor. Normal studietid vid heltidsstudier är fyra år. Även grundutbildning på universitets-

arman

nivå godtas, exempelvis juristutbildning efter komplettering.

Revisions- och redovisningspraktiken skall bestå av fem års verksamhet som assistent år en CGR-revisor. Som tillräcklig erfarenhet av revision och redovisning anses i allmänhet fem års arbete som t.ex. redovisningschef eller internrevisor eller assisten GRM-revisor

under förutsättning att praktiken avser både redovisning och revision.

Uppdrag som lekmannarevisor får tillgodoräknas. CGR-revisorsexaminationen sker en gång per år under två dagar. Examinationen som är skriftlig består av tre delar, nämligen handels- och Skatterätt, revision och avfattande av revisionsberättelse.

Den blivande CGR-revisorn skall efter det han bestått examinationen inför domstol avge en särskild försäkran genom vilken han

förbinder sig att iaktta CGR-revisorsstadgarna.

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för GRM-revisor

Sammanfattningsvis krävs för GRM-revisor följande utbildning:

ekonomexamen eller annan likvärdig utbildning på universitetsnivå eller postgymnasial merconomexamen,

fem års revision- och redovisningspraktik,

GRM-revisorsexamen.

Den postgymnasiala utbildningen motsvarar inte universitetsnivå. Det är som regel fråga om en tvåårig utbildning på ett handelsinstitut.

Utöver ekonomutbildning eller postgymnasial utbildning krävs att sökanden genomgått särskild utbildning i redovisning och juridik.

Utbildningstiden i dessa ämnen är omkring 10 respektive 18 veckor, dvs. hälften av vad som fordras för en CGR-revisor.

Utländska förhållanden sou 1993:69

Praktiktjänstgöringen motsvarar i huvudsak vad som gäller för en CGR-revisor.

GRM-revisorsexamen avser en prövning av samma ämnesområden som för CGR-examen. Prövningen är dock mer begränsad och sker under en dag.

Anpassning till EG:s revisorsdirektiv

I betänkandet 1992:14 av kommissionen för utvecklande av

revisionssystemet föreslås en allmän lag om godkärmande av revisorer,

skyldighet att anlita godkända revisorer, revisionsförfarandet och

reviorssystemet. Enligt förslaget skall lagen gälla både godkända

revisorers och lekmannarevisorers verksamhet. Förslaget omfattar inte revision inom offentliga samfund.

Den nuvarande ordningen med handelskammarorganisationen som

det organ som godkänner revisorer föreslås bestå. De godkända revisorerna och revisionssamfunden skall antecknas i ett register som förs av handels- och industriministeriet.

Enligt förslaget skall allmänna principer om revisionsskyldighet gälla alla bokföringsskyldiga. Revisionsskyldighet skall gälla för alla

bokföringsskyldiga samfund och stiftelser, med undantag för personassociationer handelsbolag och kommanditbolag som underskrider en

viss storleksgräns, nämligen två miljoner mark i balansomslutning

eller fem miljoner mark i omsättning eller 15 anställda. Det innebär en utvidgning av skyldigheten att anlita en godkänd revisor. Om en bokföringsskyldig är skyldig att upprätta koncernbokslut, skall moderbolaget alltid anlita en godkänd revisor. I de större samfunden skall alltid anlitas minst en CGR-revisor auktoriserad. Med större samfund avses dels börsbolag, dels bolag som överskrider tva av följande tre värden: 150 miljoner mark i balansomslutning, 300 miljoner mark i omsättning och 300 anställda.

Möjligheten att anlita lekmannarevisorer föreslås begränsas. Enligt kommissionens bedömning förbjuder revisorsdirektivet förfarandet,

med undantag för vissa mindre företag. Enligt förslaget tillåts inte

lekmannarevisorer vid sidan av godkända revisorer i större företag. Kommissionen anser bl.a. mot bakgrund av yrkesrevisorns roll som ett av aktieägarna valt sakkunnigt organ, att den praxis enligt vilken lekmannarevisorer sköter revisionen i ett samfund vid sidan av godkända yrkesrevisoere är ett missförhallande. I förslagt betonas att

revisionen är en laglighetskontroll som kräver yrkeskunskap och att

anlitandet av lekmannarevisorer gör ansvarsförhållandena för revisorerna diffusa. Lekmannarevisorer får inte utses i bolag som

1993:69 Utländska förhållanden sou

överskrider två följande tre värden: 12,5 miljoner mark i balans-

av omslutning, 25 miljoner mark i omsättning och 60 anställda.

När det gäller utbildning av revisorer bedöms CGR-revisorerna uppfylla revisorsdirektivets kvaliñkationskrav men inte GRMrevisorerna. Närmare bestämmelser om GRM-revisoremas utbildning har ännu inte beslutas. Inriktningen är att den teoretiska utbildningen skall begränsas till ekonomexamen, dvs. universitetsnivå och omfatta de ämnesområden anges i artikel 6 i revisorsdirektivet.

som

Förslaget träda i kraft den 1 januari 1994.

avses

III

Utredningens överväganden

8¶Tillsyn

l Inledning

Kommerskollegium KK är en central förvaltningsmyndighet med uppgift att handlägga frågor om handelspolitik, utrikes handel och inrikes handel samt näringsrättsliga ärenden i övrigt enligt särskilda bestämmelser. De näringsrättsliga ärendena omfattar bl.a. frågor om auktorisation och godkännande samt tillsyn av revisorer och revisionsbolag. Administrativt sorterar kollegiet under Utrikesdepartementet.

Enligt våra direktiv bör vi pröva om auktorisation och tillsyn

av revisorer helt eller delvis kan administreras av någon annan än en statlig myndighet. Vi bör föreslå vilket organ som bör handlägga frågor om auktorisation och tillsyn. Ett förslag i den delen, sägs det vidare, skall lämnas efter beaktande av vad som anförts om KK:s verksamhet i 1992 års budgetproposition.

8.1.1 1992 års budgetproposition

Regeringen har i 1992 års budgetproposition prop. 1991922100 bilaga s. 217 anmält att KK bör renodlas som en handelspolitisk myndighet. När det gäller de uppgifter KK nu har på det näringsrättsliga området uppgifter som inte bara omfattar administrationen

av revisorer framhålls att avsikten är att undersöka möjligheterna att

överföra dessa uppgifter till andra myndigheter. Förändringar i omvärlden, både vad gäller den internationella bilden och förhållandena i Sverige, leder till att kollegiets roll och uppbyggnad klarare bör preciseras. Regeringen konstaterar därvid att kollegiets roll och ställning i hög grad kommer att förändras vid ett medlemsskap i EG.

Regeringen pekar särskilt på att kollegiet bör renodlas som handelspolitisk myndighet och att arbetsfördelningen mellan kollegiet och

1 7 13-0762

överväganden sou 1993:69

Utrikesdepartementets handelsavdelning bör ses över på vissa områden.

8.1.2 1993 års budgetproposition

I budgetpropositionen år 1993 prop. 199293:l00, bilaga s. 203 framhåller föredragande statsrådet att han fortfarande anser det önskvärt att KK renodlas som handelspolitisk myndighet och att han avser tillsätta en intern utredare, som får i uppdrag att i samråd med berörda departement och myndigheter presentera förslag med den innebörden. Den närmare avsikten är att utredningen bör genomföras

internt inom Utrikesdepartementets handelsavdelning i samråd med

KK. Utredningen skall bl.a. granska KK:s roll och uppgifter och dess

relation till handelsavdelningen. Föredraganden har därvid framhållit

det önskvärda i att det den l januari 1995 finns en ändamålsenlig

organisation för den svenska förvaltningens uppgifter på det han-

delspolitiska området.

8.2¶Allmänt om Kommerskollegium och dess uppgifter

Allmänna uppgifter

KK:s uppgifter m.m. är reglerade i förordningen 1988:570 med instruktion för Kommerskollegium. KK är central förvaltningsmyndighet med uppgift att handlägga

frågor handelspolitik, utrikes handel och inrikes handel, i den mån

om

frågorna inte sköts av andra myndigheter, samt näringsrättsliga

ärenden i övrigt enligt särskilda bestämmelser. Vidare får kollegiet ta

andra näringspolitiska frågor av särskild betydelse från utrikes-

upp

eller inrikeshandelssynpunkt som hänskjuts till kollegiet för bedöman-

de eller kollegiet annars finner särskild anledning att behandla.

som

Det övergripande målet för KK:s handelspolitiska verksamhet är att med frihandel som grundprincip bidra till att Sveriges intressen i handeln med omvärlden tas till vara. På det handelspolitiska området är det kollegiets uppgift dels att tillhandahålla utredningar och underlag för regeringens ställningstaganden, dels att utföra vissa myndighetsfunktioner. Kollegiet svarar även för funktionen Utrikeshandel inom totalförsvarets civila del. Det framgår av förordningen 1986:294 om ledning och samordning inom totalförsvarets civila del.

soU 1993:69 överväganden

På det näringsrättsliga omrâdet är det kollegiets uppgift att inom sitt ansvarsområde medverka till att utbyte av varor och tjänster sker i enlighet med allmänna intressen.

Särskilda uppgifter

Kollegiets särskilda uppgifter är följande:

Kollegiet skall genomföra utredningar och lämna yttranden och förslag i frågor som rör de Europeiska gemenskaperna EG, deras utveckling

och Sveriges avtal med dem, Europeiska frihandelssanunanslutningen

EFTA, avtalet ett europeiskt ekonomiskt samarbetsområde EES-

om avtalet, Nordiska ministerrådet, FN ekonomiska kommission för

:s Europa ECE, Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling OECD, allmänna tull- och handelsavtalet GATF,

FN :s organ för handel och utveckling U NCTAD eller andra internationella organisationer på handelns område, eller avtal i övrigt med främmande makter om handelsförbindelser och samarbete på det ekonomiska och industriella området.

Kollegiet skall vidare handlägga ärenden rörande tillämpningen

av prisbestämmelser i artikel 20 i avtalet den 22 juli 1972 mellan Sverige

och Europeiska kol- och stålgemenskapen CECA jämte dess

medlemsstater och av prisbestämmelser i liknande avtal.

Det åligger även kollegiet att stå till tjänst med uppgifter

som behöver lämnas till internationella organisationer på det ekonomiska

området samt handlägga ärenden import- och exportregleringen

om av varor, i den mån inte andra myndigheter har det till uppgift, samt i enlighet med internationella överenskommelser notifiera sådana tekniska regler som avses i förordningen 1990:986 tekniska

om

regler och även i övrigt fullgöra uppgifter enligt nämnda

som

förordning ankommer på kollegiet.

Kollegiet skall dessutom genomföra utredningar och lämna

yttranden och förslag i tullfrågor, i frågor dumpad eller

som avser subventionerad import och i frågor tekniska eller andra icke-

om tariffára handelshinder i och utom Sverige. Kollegiet skall vidare

delge

berörda myndigheter tillgänglig information EFTA:s och EG:s

om verksamhet för att undanröja handelshinder teknisk och i

av natur,

mån av möjlighet delge myndigheter, näringslivsorganisationer och

enskilda tillgänglig information den löpande verksamheten på detta

om område i GATT, EFTA och EG. Kollegiet skall också fungera

som ett

europainformationscentrum, till vilket myndigheter, organisationer och

enskilda kan vända sig för information EG-regelverket och

om

Överväganden sou 1993:69

tillhörande frågor. Kollegiet skall även i övrigt följa utvecklingen rörande utrikes- och inrikeshandeln samt bevaka handelns intressen i näringspolitiska frågor, i den mån inte andra myndigheter har det till

uppgift. Utöver nämnda uppgifter skall kollegiet handlägga frågor om

nu auktorisation och godkärmande av revisorer och revisionsbolag samt

tolkar och översättare. Därutöver skall kollegiet handlägga frågor av

handelskamrar och andra sammanslutningar av näringsidkare inom om kollegiets verksamhetsområde.

8.2.1¶Organisation och arbetsfördelning

Kollegiets generaldirektör är chef för myndigheten och ordförande i dess styrelse. Styrelsen består av högst nio personer, generaldirektören medräknad. I styrelsen ingår företrädare för riksdagspartier, näringsliv

och arbetstagarorganisationer.

KK har ca 120 anställda. Administrativt sorterar kollegiet under UD.

Näringsrättsliga byrån N består av Revisorsenheten WR och Allmänna enheten NA. Revisorsenheten handlägger frågor om auktorisation, godkännande och tillsyn av revisorer och revisionsbolag. Allmänna enheten handlägger frågor om auktorisation och tillsyn tolkar och översättare. Allmänna enheten svarar även för

av

resegarantier och andra näringsrättsliga regleringar.

8.2.2 Fördelning av resurser

Frågor om utrikeshandel och handelspolitik dominerar arbetet inom

kollegiet. Uppgifterna på det näringsrättsliga området är emellertid på inte sätt oväsentliga. Drygt 76 procent av kollegiets resurser ägnades

under budgetåret 199192 utrikes- och handelspolitik medan den näringsrättsliga delen förbrukade resterande del av resurserna eller knappt 24 procent. I krontal förbrukade den näringsrättsliga funktio-

12,8 miljoner kronor. Budgetåret 199091 förbrukade funktionen nen 10,8 miljoner kronor 21,3 % och året 198990 10,1 miljoner kronor 21,2 %.

sou 1993:69 överväganden

8.2.3 Kostnader och intäkter för revisorsverksamheten

Kostnaderna för revisorsverksamheten uppgick till totalt 5 850 000 kronor, varav lönekostnader 3 201 000 kronor och andel i

gemensamma kostnader 2 649 000 kronor. Räknat per revisor uppgick kostnaden till drygt l 400 kronor. Budgetåret 199091 uppgick denna kostnad till 1 130 kronor. Ökningen är framför allt en följd relativt sett ökade

av verksgemensamma kostnader över vilka revisorsverksamheten till övervägande del inte råder. Om motsvarande kostnadsberäkning baseras enbart på revisorsverksamhetens särkostnader uppgick kostnaden för budgetåret 199192 till 787 kronor per revisor och för budgetåret 199091 till 709 kronor per revisor. Ökningen förklaras

av att samtliga tjänster varit besatta under året 199192.

Avgiften för auktorisation och godkännande har sedan januari 1989

varit 3 500 kronor. Genom ändringar i revisorförordningen 1973:221

fastställde regeringen ny avgiftsnivå till 4 200 kronor att gälla från den 1 juli 1992.

Utvecklingen av revisorsverksamhetens kostnadstäckningsgrad framgår av följande uppställning. Angivna belopp avser tusen kronor.

Antalet inkomna och i huvudsak avgjorda ansökningsärenden samt andra ärenden såsom dispenser, förhandsbesked och diarieförda förfrågningar var under budgetåret 199192 i stort sett oförändrat

jämfört med närmast föregående budgetår, eller drygt 1 200 ärenden.

Av antalet inkomna ärenden utgjorde 104 tillsynsärenden.

Det är en

ökning jämfört med föregående budgetår då det kom 96 till-

synsärenden. Utvecklingen har under senare år inneburit kontinuer-

en

lig ökning av dessa ärenden. Samtidigt har fler tillsynsärenden avgjorts

överväganden sou 1993:69

än någonsin tidigare. Balansen av tillsynsärenden, 86 ärenden vid ingången av budgetåret 199192, som under år stadigt ökat har

senare därför under året 199192 kunnat begränsats.

Kåren kvalificerade revisorer ökar stadigt. Vid utgången

av budgetåret 199192 uppgick den till 4.068 2 123

personer, varav auktoriserade och 1 945 godkända revisorer. Motsvarande siffror

var

vid samma tidpunkt närmast föregående budgetår 3 917

personer, varav 2 037 auktoriserade och 1 880 godkända revisorer. För revisorsverksamheten inom kollegiet har sedan budgetåret 1998586 i

avsatts

princip oförändrade resurser, nämligen nio heltidstjänster. Antalet

kvalificerade revisorer har sedan dess ökat med drygt

tusen personer. Det har bl.a. inneburit ett ökat antal förnyelseärenden, kontroller,

förfrågningar och tillsynsärenden m.m. Enligt kollegiet har de ökade

resursanspråken mötts med, förutom vardagsrationaliseringar och

ADB-utveckling, kompetensutveckling och i någon mån med s.k.

ribbhöjningar. Som exempel på sådana höjningar nämns skärpta krav för att en anmälan skall tas ett tillsynsärende.

upp som

I nedanstående uppställning redovisas de huvudsakliga prestationerna avgjorda ärenden inom revisorsfunktionen. För dem angivna persondagar pd innefattas även näraliggande prestationer i samband med överklaganden m.m. Den tid gått till kompetensutveckling

som

ca 100 dagar har fördelats proportionellt på angivna prestationer. - -

Prestation Antal Pd Pdärende

Auktgodk och

Verksamhetsutveck-

ling projekt 7__Q

-

_

1 118 1 70

-

Per den 1 juli 1993 fanns det 2 184 auktoriserade revisorer och 2 009 godkända

revisorer samt 70 auktoriserade revisionsbolag och 16 godkända revisionsbolag.

sou 1993:69 Överväganden

8.3 Den

näringsrättsliga verksamheten

Enligt kollegiet är de i instruktionen angivna övergripande målen

för kollegiets samlade verksamhet mycket allmänna och ger inte någon närmare vägledning för den dagliga verksamheten. För

att ge mening

och en vision för verksamheten pågår för närvarande inom kollegiet arbete med att utveckla verksamhetsidé. Dess en syfte är att vara till

hjälp för övergripande styrning och prioritering det

av löpande arbetet. Någon gemensam verksamhetsidé för de båda huvudområdena

handelspolitik och näringsrätt inte kollegiet ser som möjlig. När det gäller de näringsrättslig

uppgifterna konstateras att regleringarna på området är tvärsektoriella och kollegiets att beslut som regel grundas efter en sammanvägning olika samhällsintressen. av Genom oberoende och integritet motverkas risken för intressekon-

flikter. Genom hög kompetens

på områdena associations-, etablerings-

och förvaltningsrätt nås bred en sarnhällsacceptans.

Här behandlas endast den del verksamheten av som gäller auktorisation och godkännande revisorer av samt tillsyn över dessa yrkesutövare. Verksamheten kallas i fortsättning för

tillsynsverksamheten.

8.3. 1 Revisorer

Målsättningen för delfunktionen revisorer tillgodose är att samhällets behov att den externa revisionen i olika av juridiska personer utförs

med hög kvalitet, självständighet och iakttagande av höga etiska krav.

Det innebär närmare att varje individ inom kåren av kvalificerade revisorer och deras revisionsföretag i - tillämpliga delar skall ha tillräcklig kompetens och i övrigt uppfylla uppställda oberoendeoch

lämplighetskrav. Målgrupper är förutom enskilda revisorer

och revisionsbolag, var och en i samhället kommer i kontakt som med kvalificerade revisorer eller arbete utfört av sådana revisorer och deras

företag. Målen skall enligt kollegiet uppnås

genom att kollegiet l ser till att varje revisor som auktoriseras eller godkänns och i

tillämpliga delar

revisionsbolag uppfyller fastställd miniminivå vad gäller

kompetens

och övriga uppställda oberoende- och

lämplighetskrav, 2 i för-

nyelseförfarandet prövar att de revisorer erhållit auktorisation som och

godkännande och i tillämpliga delar

revisionsbolag upprätthåller sin

kompetens genom att vara yrkesverksamma, de att fortlöpande lever

upp till oberoende- och lämplighetskraven samt att av kollegiet förda

registeruppgifter om revisorerna är korrekta, 3 i de fall undantags-

Överväganden sou 1993:69

möjligheter lämnats, dispenser förhindrar orimliga konsekvengenom uppställda regler om oberoende och bosättning, 4 i tillsynsförser av farandet sorterar bort de revisorerrevisionsbolag som inte lever upp till de krav ställs på kvalificerade revisorerrevisionsbolag och som tillrättavisar i mindre allvarliga fall samt ger revisorskåren vägledning i sitt yrkesutövande, 5 tillhandahåller korrekt och aktuell information i frågor revisorsenhetens ansvarsområde och 6 aktivt följer och om

påverkar utvecklingen på revisorsområdet genom ett fortlöpande

utvecklingsarbete.

8.4 överväganden och förslag rörande Tidigare

huvudansvaret för revisorsverksamheten

8.4. 1 Auktorisationsutredningen

Frågan formerna för auktorisation av revisorer behandlades av om Aukrorisationsutredningen i förarbetena till den nuvarande förordningen 1973:321 auktorisation och godkännande av revisorer. I om direktiven för utredningen angavs att inriktningen var att få till stånd

ordning enligt vilken huvudansvaret för auktorisationsreglerna och

en förfarandet skulle tillkomma staten. Auktorisation av revisorer hade handhafts handelskamrarna under 60 år. Även förfarandet att då av ca godkänna granskningsmän hade tillämpats sedan åtskillig tid tillbaka. I sitt betänkande H 1971:3 Formernaför auktorisation av revisorer anförde utredningen bl.a. att staten genom att ställa upp krav på m.m. deltagande auktoriserad revisor vid revision av börsbolag och vissa av andra större bolag sanktionerat handelskamrarnas auktorisationsm.m. och godkännandeformer och även givit dessa revisorer en i viss mån

prioriterad ställning. Utredningen ansåg det därför naturligt att lagstiftaren principiella skäl också skulle ha inflytande på själva

av auktorisationsregleringen. Ett annat skäl som framfördes av utredningen att ett så betydelsefullt område som revisorsauktorisavar tionen bör ske under former skapar garantier för större direkt som

offentlig insyn.

Utredningen konstaterade vid internationell utblick att auktorisaen tionen revisorer inte alltid sköts staten. Som exempel nämndes av av Finland, Storbritannien och Nederländerna. Utredningen menade dock att i flertalet andra länder med ett välordnat revisorsväsende sköts auktorisationen staten. Som exempel nämndes Tyskland, USA, av Danmark och Norge.

sou 1993:69 överväganden

Vid sin bedömning av formerna för auktorisationsverksamheten berörde utredningen även den konflikt som vid den här tiden uppstått mellan å ena sidan handelskamrarna och å andra sidan kommunalekonomiska föreningen, lantbrukarnas riksförbund och sparbanksföreningen avseende möjligheterna för auktoriserade revisorer att ta anställning i revisionsföretag som ägs av andra än auktoriserade revisorer. Utredningen konstaterade att här förelåg en klar intressemotsättning i en viktig fråga avseende auktorisationsreglema och deras tillämpning mellan en näringslivsgrupp, representerad av handelskamrarna, samt kommunerna och två betydande riksorganisationer inom näringslivet. Utredningen ansåg därvid att en intressekonflikt av förvarande slag inte bör lösas på annat sätt än genom någon form av reglering från statens sida.

Nu redovisade synpunkter ansåg utredningen tala för att staten tar huvudansvaret för auktorisationsregleringen. Även utvecklingen

mot en ökande ekonomisk verksamhet genom organ, som ligger utanför vad som brukar benämnas det privata näringslivet, anförde utredningen som en ytterligare omständighet, som gör det mindre naturligt än då auktorisationsförfarandet inleddes, att låta reglerna helt

bestämmas av näringslivsorganisationer. Utredningen framhöll även

att en gängse uppfattning var att ett statligt ansvar för regleringen kan vara ägnat att ytterligare öka dessa revisorers förmåga att hävda sin ställning gentemot uppdragsgivarna.

Det statliga ansvaret kunde enligt utredningen utformas på olika sätt. Att staten tar över huvudansvaret för regleringen innebär i första hand att bestämmelserna blir statliga, dvs. att Kungl. Maj:t regeringen ges behörighet att utfärda de grundläggande föreskrifterna.

Nästa fråga för utredningen var vem som skulle ges behörighet att utfärda tillämpningsföreskrifter. Utredningen konstaterade därvid att handelskamrarnas verksamhet främst hade varit inriktad på att

tillgodose näringslivets behov och att näringslivet även i fortsättningen

torde erbjuda det viktigaste arbetsområdet för revisorer. Utredningen ansåg därför att Kommerskollegium i första hand borde komma i fråga

som lämplig myndighet att ge tillämpningsföreskrifterna. De skäl som

anfördes att kollegiet i sin verksamhet har en vid överblick över

var näringslivets angelägenheter och även en viss erfarenhet av auktorisatonsförfaranden eller liknande på andra områden. För att säkerställa

nödvändig kompetens hos kollegiet föreslog utredningen att ytterligare

sakkunskap skulle tillföras utifrån genom inrättande av en rådgivande nämnd.

En myndighet som utredningen nämnde som alternativ till Kommerskollegium var Riksrevisionsverket. Som skäl fördes fram dess huvudansvar för utvecklingen av revisionen på det statliga omrâdet.

överväganden

sou 1993:69

Nästa fråga för utredningen hur inflytande till-

var statens på

ämpningen skulle utformas. Utredningens uppfattning

var att staten om den hade huvudansvaret för regleringen även borde få

ett betydande inflytande över tillämpningen. Enligt utredningen kunde det uppnås på

tre sätt. För det första nåddes målet uppgiften meddela om att auktorisation m.m. lades på statlig myndighet,

en varigenom man får

en fullt genomförd statlig reglering. Det andra alternativet låta var att handelskamrarna alltjämt meddela auktorisation, på grundval men av statliga bestämmelser, och med möjlighet att överklaga handelskam-

rarnas beslut hos statlig myndighet.

En tredje möjlighet som utredningen förde fram att auktorisatiovar nen, såsom fallet är för advokater, anknöts till medlemskap i en

yrkessammanslutning. Utredningen ansåg emellertid att det för

en sådan ordning på revisorsområdet saknades tradition i landet och att man dessutom skulle vara tvungen att basera på två foresystemet ningar, nämligen FAR och SRS, varför alternativet bedömdes mindre

lämpligt.

När det gällde det helstatliga alternativet frågan auktorisavar om tionsuppgiften skulle anförtros central myndighet eller

en regionala

eller lokala instanser. För central myndighet fördes fram en argument som större garantier för enhetlighet och konsekvens i

avgörandena.

Mot anfördes viss risk för tungroddhet i förfarandet. För regional en eller lokal handläggning framfördes skäl personliga kontakter som och god lokalkännedom. omständigheter i och for sig inte bedömdes som uteslutna i ett centralt förfarande med utvecklat

ett remissystem. Av centrala myndigheter ansåg utredningen Kommerskollegium den

vara

lämpligaste och av regional myndigheter länsstyrelserna. Vid

en sammanvägning av för- och nackdelar ansåg utredningen att uppgiften i en helt statlig administration i första hand borde tillkomma Kom-

merskollegium.

8.4.2. Utredningen med utreda

uppdrag att frågan om den

framtida tillsynen över de finansiell instituten och

marknaderna

Utredningen med uppdrag att utreda frågan den tillsynen

om framtida

över de finansiella instituten och marknaderna föreslog i betänkandet

SOU 1991:2 Finansiell tillsyn sammanslagning dåvarande

en av

Bank- och Försäkringsinspektionerna till för

en ny tillsynsmyndighet

bank och försäkringsväsendet, benämnd Finansinspektionen.

Ut-

redningen förordade vidare sammanslagning

en av statens tillsyns-

sou 1993:69 överväganden

resurser på redovisningsområdet och att den borde ske inom för

en

hela Finansinspektionen redovisningsenhet. En sådan

gemensam sammanslagning borde enligt utredningen även omfatta tillsynen över revisorerna.

När det gällde frågan om en sammanslagning tillsynsresurserna

av

konstaterade utredningen inledningsvis beträffande normgivning och tillsyn på redovisningsområdet dels att gränsdragningen mellan själv-

reglering och statlig tillsyn är svårbedömnd, dels att den statliga verksamheten på området är uppdelad på flera myndigheter. Finansin-

stitutens redovisning övervakas Bank- och Försäkringsinspektioner-

av na, som kan utfärda bindande föreskrifter. För den statliga verksam-

heten i övrigt inom området Bokföringsnämnden Kom-

svarar samt merskollegium tillsyn över revisorer. Utredningen ifrågasatte inte

om

splittringen av de statliga tillsynsresurserna på redovisningsområdet

innebar effektivitetsförluster. Enligt utredningen fanns det därför skäl för att organisationen verksamheten i sin helhet borde prövas

av

tillsammans med Bank- och Försäkringsinspektionernas tillsynsverksamhet. Utredningen föreslog för det fall statens tillsynsresurser på

redovisningsområdet förs samman att det borde ske inom redovis-

en

ningsenhet vid den nya myndigheten, Finansinspektionen. Redovisningsfrågornas grundläggande betydelse för tillsyn över finansinstitut var en omständighet som enligt utredningen gjorde det omöjligt att bryta ut dem ur den finansiella tillsynen. Utredningen ordningen

angav i Frankrike som ett exempel på att myndigheter med för

ansvar finansiell tillsyn också kan för normgivning och tillsyn be-

svara träffande företags redovisning i allmänhet 117-118, 140-141.

I prop. 199091 : 177, s. 13, sammanslagning Bank- och För-

om av

säkringsinspektionerna uttalade föredragande statsrådet när det gällde frågan om en samordning av statens resurser på redovisningsområdet att Bokföringsnämndens och Finansinspektionens på redovis-

resurser ningsområdet bör samlas i inspektionsmyndigheten. Av remissinstan-

serna hade bl.a. Bokföringsnämnden tillstyrkt samordning

en av resurserna. Den dåvarande Bankinspektionen motsatte sig inte

en samordning men förordade att denna kunde anstå tills vidare. Kommerskollegium ställde sig tvekande till att föra över verkets revisorsverksamhet till den nya inspektionsmyndigheten.

Enligt föredraganden fanns det skäl som talade för en samordning

av Bokföringsnämndens och den nya inspektionsmyndighetens

resurser på redovisningsområdet kom till stånd. Han förordade därvid att resurserna samordnades på det sätt Bokföringsnämnden förordat, dvs. att nämndens kanslifunktion inordnas i den inspektionsmyndig-

nya heten, medan själva nämnden förblir ett från inspektionens styrelse fristående organ som fattar beslut i sådan frågor ligger utanför

som

Överväganden sou 1993:69

inspektionens område. Vad beträffar Kommerskollegiums revisorsverksamhet berördes denna inte närmare av föredraganden

8.4.3¶FAR:s förslag En enhetlig tillsyns- och disciplinorganisation för auktoriserade och

godkända revisorer

Inom FAR har en arbetsgrupp sammanställt ett förslag till inrättande

av en privaträttslig organisation med offentligrättsliga inslag som skall

utöva tillsynen över revisorerna, dagtecknat den 24 april 1992.

Förslaget innebär sammanfattningsvis följande. Staten, FAR och SRS upphör med nuvarande disciplinär verksamhet

och inrättar gemensamt en stiftelse, kallad Revisorsnämnden. Nämnden skall i lag revisorslagen ges behörighet att utöva disciplinär verksamhet över auktoriserade och godkända revisorer. I Revisorsnämndens dömande organ, en särskild disciplinnämnden, bör det ingå en ordförande med erfarenhet av domarvärv, utsedd staten.

av Vidare bör ingå två ledamöter utsedda av envar av de tre huvudmännen. De sålunda utsedda ledamöterna bör i sin tur utse tre ytterligare ledamöter, representerande revisorns intressentgrupper. Revisorsnämndens beslut bör publiceras. Besluten skall kunna överklagas av den berörda revisorn till Kammarrätten. Justitiekanslern bör ha möjlighet att överklaga beslut som han betraktar som alltför milda.

Som skäl för förslaget har sammanfattningsvis följande anförts. Den nuvarande ordningen innebär att de auktoriserade och godkända

revisorerna är underkastade dubbla tillsynssystem, dels den offentliga under Kommerskollegium och dels den privata självreglerande

tillsynen under revisorsorganisationernas discipl innämnder. Nackdelen

med en sådan ordning är att den under alla förhållanden kräver mer resurser i form av fasta kostnader för två disciplinorganisationer och på grund av att samma ärende kan komma att behandlas i båda systemen. En annan nackdel är att de båda systemen kan komma till olika slut i samma ärende, vilket kan leda till att trovärdigheten för tillsynsverksamheten minskar. Ett enhetligt system bör därför införas. Ett sådant system bör vara så utformat att det är tillämpligt oberoende av hur Sverige väljer att införliva EG:s bolagsdirektiv. Systemet skall alltså kunna fungera oavsett om det i framtiden finns en eller två revisorskårer.

Ett grundläggande krav är att systemet skall innefatta tillräcklig

kompetens främst i vad gäller kunskap och praktisk erfarenhet inom

sou 1993:69 överväganden

revisoryrket men även i fråga om juridisk kompetens som säkerställer rättssäkerhet och korrekt processföring. Yrkesrevisorerna måste ha ett

starkt inflytande på sakfrågorna. Ett ytterligare krav är att systemet

äger oberoende och tyngd. Med det skall dels förstås att intressentgrupperna kan vara övertygade om att ärendena avgörs utan obehöriga hänsyn, dels att revisorerna skall uppfatta besluten som avgörandena för hans fortsatta handlande och av intresentgrupperna som auktoritativa uttryck för god revisorssed. Samhället måste därför ha en roll i ett

sådant disciplinhanteringssystem.

Den nuvarande ordningen innebär att KK auktoriserar och godkänner revisorer samt utövar tillsyn över dem. Revisororganisationerna upptar som medlemmar endast de revisorer KK auktoriserat eller godkänt samt utövar tillsyn över sina medlemmar. KK kan upphäva

auktorisationengodkärmandet som revisor. Revisororganisationerna

kan utesluta medlem. Det är inte nödvändigt med kopplingen

en

mellan auktorisationgodkännande och disciplinhantering. Ett system för disciplinhantering som är organisatoriskt skilt från systemet för

auktorisation och godkännande är därför möjligt. Som exempel åberopas den ordning som gäller på körkortsområdet.

Ett alternativ med renodlad ofentlig tillsyn skulle kunna förenas med ovan angivna krav om Kommerskollegiums nuvarande disciplinhantering kompletterades på så sätt att dess nuvarande Rådgivande

nämnd i revisorsfrågor gjordes om till en disciplinnämnd, försågs med ökat revisorsinflytande och gavs behörighet att besluta i disciplinären-

den. Med hänsyn till att Kommerskollegium kan komma att mista de

nuvarande näringsrättsliga uppgifterna framstår det dock som

främmande att tänka sig att myndigheten som enda kvarvarande uppgift inom området skulle stå för disciplinhanteringen för revisorer.

Alternativa värdmyndigheter som nämnts är Finansinspektionen och

Riksskatteverket. Det finns emellertid risk för att revisorernas

intressentgrupper skulle uppfatta en disciplinhantering med hemvist i Finansinspektionen som otillräcklig. Härtill kommer att inspektionen

för närvarande själv förordnar revisorer i ett stort antal företag och att

inspektionens oberoende principiellt skulle kunna ifrågasättas vid en

sådan ordning. En koppling med Riksskatteverket skulle, med hänsyn till revisorns uppgifter beträffande klienternas beteende i skattefrågor, leda flera intressentgrupper till felaktiga slutsatser om revisorernas uppgift och oberoende. Alternativet att inrätta en ny myndighet för hantering av disciplinfrågor inom revisorsområdet bedöms varken som realistiskt eller önskvärt. Ett alternativ med en renodlad offentlig tillsyn kan därför inte förordas.

Ett alternativ med renodlad gälvreglering skulle innebära att revisorsorganisationerna anförtros disciplinärenden rörande auktorise-

överväganden

sou 1993:59

rade respektive godkända revisorer. En fördel med ett sådant system

är att bedömningarna kommer att baseras på gedigen fackkunskap och

erfarenhet. Besluten kommer regel den granskade revisorn som av att uppfattas som vederhäftiga eftersom de fattats kolleger. En av annan fördel är närheten mellan det organ utövar tillsynen och de som instanser som bedriver revisorskårens eget yrkesutvecklingsarbete. Det

ger tillsynsorganet möjlighet att i varje fall tillämpa de aktuellaste

yrkesetiska normerna. En nackdel med ett självreglerande system är att omgivningen kan uppleva det som stötande att kolleger bedömer kolleger, eftersom förfarandet misstänks leda till oberättigad mild en behandling. En annan nackdel kan att de utövar vara organ som tillsynen av sina medlemmar kan uppfattas motpart än som en snarare

som den egna intresseföreningen och att möjligheterna lämna

att kollegial vägledning blockeras av risken att frågan kan återkomma i

form av ett disciplinärende. Ytterligare nackdel med renodlad

en en självreglering är avsaknaden av den tyngd samhällets som engagemang

i uppgiften ger verksamheten. Ett samhällsinslag i tillsynen motverkar

den försvagning av förtroendet för revisorn t.ex. ordningen för som utseende av revisorer eventuellt kan upphov till. Trovärdigheten ge kräver således att samhället har roll i tillsynen, varför ett sådant en alternativ förutsätter komplettering med offentliga en representanter.

Enligt den nuvarande ordningen är medlemskap i FAR och SRS

frivilligt och ett antal revisor står utanför föreningarna. Det skulle

kunna upplevas som stötande föreningarna befogenhet

om ges att utöva tillsyn och besluta om disciplinära påföljder över revisorer som inte är medlemmar. En lösning kan att FAR och SRS vara ge samma

ställning som Advokatsamfundet, dvs. obligatorisk anslutning

en av revisorer till FAR och SRS och därmed befogenhet att även en meddela beslut om auktorisation och godkännande. En sådan lösning överensstämmer dock inte med den strategi FAR:s styrelse utarbetat för organisationen för 1990-talet. Det anses inte önskvärt att ledamotskap görs obligatoriskt varför inte heller att ett alternativ med renodlad självreglering kan förordas. En naturlig syntes är mot den tecknade bakgrunden ett nu system av

.självreglering med inslag av ofentlig tillsyn. Ett sådant system kan

bestå av en juridisk person med delägarskaphuvudmannaskap från

såväl revisorskårerna samhället. Organisationen skulle ha offentlig som auktoritet att handha disciplinförfarande mot alla auktoriserade och godkända revisorer. Dömandet skulle ske i församling med starkt en

inflytande av yrkesrevisorer. Förhandlingarna skulle ledas

av en lagfaren domare. Besvärsmöjligheter skulle finnas i lämplig om-

fattning.

sou 1993:59 Överväganden

All disciplinhantering för auktoriserade och godkända revisorer sammanförs till instans. FAR och SRS upphör med sina disen

ciplinnämnder. Kommerskollegiums tillsynsverksamhet awecklas.

Staten, FAR och SRS bildar Stiftelsen Revisorsnämnden. I en omarbetad revisorsförordning som bör få status av lag föreskrivs att tillsynen över auktoriserade och godkända revisorer skall handhas av Revisorsnämnden. Lagformen är enligt regeringsformen nödvändig för att ett beslut av en privaträttslig institution skall kunna överprövas av domstol. Att stiftelseformen föreslås beror på att den är en beprövad form för samverkan mellan staten och privata organisationer. Revisorsnänmden bör ha en styrelse sammansatt av sex ledamöter, två utsedda och huvudmännen. Vidare bör finnas en av var en av disciplinnätnnd sammansatt av minst tio ledamöter, två utsedda av var och huvudmännen, tre utsedda de sex huvudmännen utsedda en av av ledamöterna, och ordförande skall i domarvärv erfaren en som vara en person, utsedd staten samt en eller flera revisorer. av Disciplinnämnden skall i revisorslagen bemyndigas att utreda ifrågasätta avvikelser från god revisorssed och besluta sanktioner. Det innebär att det nuvarande s.k. inkvisitoriska ordningen som tillämpas såväl Kommerskollegium revisorsorganisationerna kommer att av som bestå. Det inkvisitoriska ordningen kännetecken är att samma organ för både utredning och bedömning i ett disciplinärende. ansvarar Systemet innebär även får ta initiativ till att ett ärende att organen öppnas, dvs. anmälare. En nackdel med den här ordningen agera som är att den medför risk för att handläggaren under utredningen binder sig för viss uppfattning i disciplinfrågan. Ett alternativ för att en säkerställa oberoende bedömningen är att införa en s.k. kontradiken torisk ordning där disciplinärendet behandlas som en tvist mellan två parter där dem har anklagande roll och där saken får avgöras en av en från utredningen oavhängig dömande instans. En nackdel med av en den ordningen är att den skulle medföra ytterligare kostnader. De sanktioner skall komma i fråga är i första hand erinran, som varning och upphävande av auktorisationen eller godkännandet som revisor. sanktioner är kraftfulla verktyg i tillsynen. I vissa

Dessa

utländska tillsynssystem används även sanktionerna penningböter Norge och åläggande att delta i viss närmare angiven utbildning. Huruvida sist nämnda två sanktionstyper skulle få en positiv effekt eller inte tillsynen i Sverige kan för närvarande inte bedömas. Dessa sanktioner bör ändå övervägas. Penningböter bör i första hand komma i fråga för revisionsbolag. Beslutade sanktioner bör publiceras om fråga är om varning eller upphävande. Fördelarna med offentliga beslut är att revisorernas intressenter får revisorernas regelsystem belyst. Det inger vidare

Överväganden

sou 1993:69

allmänheten förtroende att omedelbar kännedom ifrågasatt om att ett missförhållande blir undersökt och, i förekommande fall, beivrat. En nackdel med systemet är att offentliggörandet i sig kan verka som ett straff för revisorn och att denna verkan på ett godtyckligt eller oförutsebart sätt är beroende massmediernas intresse för varje av enskilt fall. En annan nackdel är att massmedierna kan uppmärksamma ett ärende hos tillsynsmyndigheten på ett mycket tidigt stadium och behandla det innan något beslut föreligger den anmälde som om revisorns skuld har stöd i det föreliggande materialet. När det gäller beslutsförhet bör säkerställas att åtminstone någon av nämndens ledamöter som tillhör den berörde revisorns kategori deltar i beslutet. Disciplinnänmdens beslut skall kunna överklagas hos Kammarrätten genom besvär. Kammarrätten bör i sådana mål ha särskild en sammansättning som innefattar kompetens på revisorsområdet. På motsvarande sätt som gäller Advokatsamfundet bör justitiekanslern få del av alla disciplinnämndens beslut. Justitiekanslern bör kunna anföra besvär över friande utslag och yrka skärpning beslutade sanktioner. av Revisorsnämndens verksamhet bör ekonomiskt självbärande. vara Intäkterna måste i huvudsak ha formen avgifter från de auktoriseraav de och godkända revisorerna som tas ut i samband med auktoriseringgodkännande och förnyelse.

8.4.4¶Utredningen kreditförsälcxing

om

Utredningen om kreditförsäkring föreslog i betänkandet SOU

1992:30 Kreditförsäkring Några aktuella problem, 107 109, att - s. tillsynen över den verksamhet som bedrivs av auktoriserade och godkända revisorer skulle utövas Finansinspektionen i stället för av som nu av Kommerskollegium. Förslaget lämnades mot bakgrund av att utredningen ställde sig tveksam till det nuvarande systemet med om inspektionsförordnade revisorer på något avgörande sätt bidrog mera

till att stärka tillsynen över försäkringsbolagen. Utredningen

ansåg att

den löpande tillsyn som Finansinspektionen utövar den

nu genom förordnade revisorn skulle i stället, med större effektivitet, kunna utövas av de bolagsstämmovalda revisorerna. En sådan ordning skulle te sig naturlig om Finansinspektionen samtidigt utövar tillsyn över revisorerna. Inspektionen skulle då, enligt utredningen, möjligheter att genom att utfärda instruktioner och anvisningar eller på annat sätt rikta de bolagsstämmovalda revisorernas uppmärksamhet på sådana omständigheter som särskilt bör beaktas vid granskningen institut av

som står under myndighetens tillsyn.

sou 1993:69 Överväganden

Utredningen anförde även som skäl för en överflyttning av tillsynen

över revisorerna till Finansinspektionen att inspektionens tillsyn i

övrigt omfattar direkt eller indirekt- sådana institut och bolag i vilka

också betydelsen av en tillfredsställande revision från samhällelig synpunkt är särskilt stor. Utredningen framhöll bl.a den omständigheten att tillsynen omfattar Stockholms fondbörs, vilket innebär att inspektionen har en indirekt insyn i förhållanden som rör börsnoterade bolag i allmänhet. Utredningen menade därför att det var lämpligt att

förlägga ansvaret för tillsynen över revisorerna till Finansinspektionen.

Rent allmänt ansåg utredningen så slutligen att det var en fördel att samordna den statliga verksamheten på revisions- och redovisningsområdet.

Finansinspektionen har i sitt yttrande över betänkandet delat utredningens uppfattning att en ökad effektivitet till mindre kostnad skulle kunna uppnås om systemet med att inspektionen förordnar revisorer upphör. Enligt inspektionen innebär de alltmer förekomman-

de specialuppdragen, som revisorerna utför på begäran inspektio-

av nen, att revisorernas arbete i ökande grad tangerat gränsen för vad som normalt ligger inom ramen för ett revisorsförordnande. Därmed kommer på ett annat sätt än tidigare i förgrunden vikten av en klar roll för revisorn. Finansinspektionen skrev därför till regeringen den 9 januari 1992 och begärde att frågan om tillsättande av revisorer skulle utredas.

Finansinspektionen avvisade däremot förslaget att Finansinspektionen får ett löpande tillsynsansvar för samtliga auktoriserade och godkända revisorer i landet. Enligt inspektionen skulle löpande

en

tillsyn enligt utredningens förslag kunna påtagligt försvåra det

ömsesidiga förtroende som är nödvändigt för ett effektivt informationsutbyte. inspektionens roll med den användning av revisorerna i

tillsynsarbetet som utredningen skisserat skulle bli oklar. Inspektionen

skulle hela tiden bli tvungen att fråga sig när inspektionen är

uppdragsgivare och när inspektionen är utövare av tillsyn. Motsvarande frågor skulle revisorn komma att ställa sig. Därtill kommer att

resurser i väsentligt ökad utsträckning skulle bindas till uppgifter

utanför institutstillsynen. Finansinspektionen ser för sin del inte någon avgörande invändning

mot att auktorisationen och godkännandet revisorer och upphävande

av av auktorisationer och godkännanden, i likhet med vad gäller för

som närvarande, ligger på en hand. Rättssäkerheten tillgodoses genom att

beslutet om att vägra eller upphäva auktorisationgodkärmande kan

överklagas. En möjlighet som utredningen tar upp är att i likhet med vad som gäller för advokater anförtro uppgiften revisorernas organisationer. I jämförelse med arrangemanget för advokater, i

som

överväganden sou 1993:69

sig inte är alldeles okontroversiellt, inspektionen att det är

anser en klar nackdel att revisorerna skulle få två organisationer för auktorisa-

tions- respektive godkännandefrågor. Inspektionens slutsats blir att Kommerskollegium även fortsättningsvis bör vara den myndighet som

lärrmar respektive upphäver tillstånd revisor. Rättssäkerheten

att vara

tillgodoses principiellt på samma sätt som när Finansinspektionen

lämnar respektive återkallar tillstånd.

8.5¶Huvudansvaret för

normgivningen på redovisningsområdet

Den nuvarande redovisningslagstiftningen är uppdelad i dels

en

generell bokföringslag, dels i olika associationsrättsliga lagar. Bokföringslagen har karaktär av ramverk och fylls ut normgivning

av av annat slag. Det är fråga om normgivning på olika nivåer. Viss

normgivning har lags form, annan ges i form av regeringsförordningar och myndighetsföreskrifter. Normgivning har inte alltid karaktär

av bindande föreskrifter utan ges i vissa fall rekommendationer

som av

olika expertorgan på redovisningsområdet. Det är fråga

om norm-

givning som emanerar från såväl statliga myndigheter som privaträttsliga subjekt.

Bokföringslagen har karaktär av ramverk och avses kompletteras med god sed i redovisningsfrågor. Syftet med denna konstruktion är att på ett smidigt sätt fortlöpande kunna normgivning på

anpassa området till den praktiska utvecklingen. Vid fastställande god

av redovisningssed skall enligt lagens förarbeten stor hänsyn tas till

en faktisk förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga prop. 1975:104, s. 148.

Som exempel på sådan expertis nämndes i propositionen den

av Sveriges Industriförbund administrerade Näringslivets Börskommitté och Föreningen Auktoriserade revisorer FAR

I syfte att bl.a. tillgodose behovet av auktoritativa besked i fråga

om

vad som är god redovisningssed inrättades Bokföringsnämnden BFN

år 1976. BFN är en statlig myndighet, enligt sin instruktion har

som

till uppgift att främja utvecklingen god redovisningssed i företagens

av

bokföring och offentliga redovisning samt att utarbeta allmänna råd

inom sitt ansvarsområde.

Ovan nämnda Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR och Näringslivets Börskommitté är två expertorgan som har utfärdat rekommendationer på redovisningsområdet. År 1989 bildade

staten genom BFN samt FAR och Sveriges Industriförbund ett gemensamt

-

sou 1993:69 överväganden

organ som skall ha till uppgift att utveckla de redovisningsnormer som bör gälla för vissa större, s.k. publika företag. De tre initiativtagarna bildade därvid en stiftelse, vars styrelse i sin tur har utsett ett särskilt expertorgan, Redovisningsrådet. I och med att Redovisningsrådet har påbörjat sin verksamhet har såväl FAR som Näringslivets Börskommitté upphört att utfärda rekommendationer på redovisningsområdet. Också BFN avsågs kunna i princip upphöra med att utfärda rekommendationer avseende frågor som direkt tar sikte på de publika företagen. Någon inskränkning i BFN :s auktoritet som normbildare på redovisningsområdet har däremot inte varit avsedd prop. 1988892150, bil. LU36.

BFN:s uppgifter i dag avser huvudsakligen redovisningsfrågor i

anslutning till de små företagen och den löpande bokföringen.

En annan statlig myndighet som är normgivande på redovisningsområdet är Finansinspektionen. Inspektionen får som ett led i sin tillsynsverksamhet utfärda närmare föreskrifter om bankernas och försäkringsbolagens löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning som avviker från bokföringslagen under förutsättning att föreskrifterna utformas så att de främjar en klar och rättvisande redovisning av bolagens resultat och ställning.

Finansinspektionen har även normgivande uppgifter på revisionsområdet. Inspektionen äger med stöd av bank- och försäkringsrörelsela-

garna meddela föreskrifter eller instruktioner för den granskning som de av inspektionen utsedda revisorerna skall företa som ett led i deras

rapporteringsskyldighet till inspektionen.

8.5. 1 Utvecklingstendenser

Redovisningskommitténs ursprungliga direktiv dir. 199 l 171 beslutade

den 22 augusti 1991 avser en allmän översyn av redovisningslagstiftningen. En av de frågor som kommittén skall se över är om den

nuvarande uppdelningen av redovisningslagstiftningen i dels en

generell bokföringslag, dels olika associationsrättsliga lagar är ändamålsenlig eller om en annan formell struktur bör övervägas. En annan fråga är i vilken utsträckning lagstiftningen bör ha karaktär av ett ramverk som fylls ut av normgivning av annat slag. Ytterligare en fråga är vilka principer som bör gälla för sådan kompletterande normgivning som sker genom rekommendationer av olika expertorgan

på redovisningsområdet. När det gäller frågan om hur normgivningen på redovisningsom-

rådet skall gå till och vilken kompetensfördelning som bör råda mellan olika normgivande organ uttalas att det är oklart hur normgivning från

överväganden

sou 1993:69

privata rättssubjekt kan samordnas med

offentligrättslig normgivning.

Kommittén bör därför enligt sina direktiv

förutsättningslöst analysera

frågan och lämna förslag till lösning.

en I tilläggsdirektiv dir. 1992:19 beslutade den 13 februari 1992 ges nya riktlinjer för kommitténs uppgift i fråga BFN:s

om ställning.

Enligt direktiven väcker tillkomsten Redovisningsrådet

av frågan om

vilken roll som i fortsättningen bör tillkomma BFN. Den sammansättning och organisation Redovisningsrådet har erhållit som visar enligt direktivet att rådet har goda

förutsättningar att fylla sin uppgift

som normgivande i fråga de s.k. publika

organ om företagens

redovisning. Enligt direktiven är det därför svårt förena Redovisatt ningsrådets verksamhet med tanken BFN i

att fortsättningen skall ha

en oinskränkt auktoritet normbildare på hela

som redovisningsområdet. Från principiell synpunkt föreligger här en kompetenskonflikt mellan

de båda organen. I direktiven sägs slutligen att det finns mycket som talar för att det inte längre finns behov något av rent statligt organ med uppgift att utfärda generella på

normer redovisningområdet.

Enligt vad som under hand inhämtats från Redovisningskommittén

har dess arbete inriktats på att föra över den

normgivningskompetens Finansinspektionen i dag har på redovisningsområdet till

något annat organ, likaså att föra över BFN nuvarande uppgifter :s till något annat organ. Vilket organ dessa uppgifter skall läggas på är oklart. Ett organ som nämnts är det nyligen inrättade Redovisningsrådet. Ett annat alternativ är att ett helt tillskapas. nytt organ

Utredningens överväganden

I utredningens direktiv att utredaren bör anges pröva om auktorisation och tillsyn av revisorer helt eller delvis kan administreras av någon annan än en statlig myndighet. Det sägs vidare utredaren bör att föreslå vilket organ bör handlägga frågor som om auktorisation och tillsyn. Ett förslag i den delen skall enligt direktiven lämnas efter beaktade vad anförts av som om Kommerskollegiets verksamhet i

1992 års budgetproposition.

Den aktuella verksamheten har vanligen betecknats som en auktori-

sations- och tillsynsverksamhet. Med till

hänsyn att revisorsdirektivets

regelsystem, som endast behandlar godkännande revisorer, av kommer att spela en framträdande roll i fortsättningen, kan det

ifrågasättas om

inte även godkännande borde ingå i

beteckningen. Utredningen

använder emellertid de enklare beteckningarna

tillsynsmyndighet för

myndigheten och tillsynsverksamhet för hela verksamheten,

godkännande, auktorisation, disciplinärt förfarande m.m.

sou 1993:69 överväganden

I 1992 års budgetproposition gjorde föredraganden den bedömningen att kollegiet borde renodlas som handelspolitisk myndighet och att han avsåg att undersöka möjligheterna att överföra de uppgifter

som Kommerskollegium då hade på det näringsrättsliga området till

andra myndigheter prop. 199192:100 Bil.4 s. 217 ff.. I 1993 års budgetproposition anförde föredraganden att han fortfarande ansåg att

det är önskvärt att kollegiet renodlas som handelspolitisk myndighet

och att han avsåg att tillsätta en intern utredare, som skulle få i uppdrag att i samråd med berörda departement och myndigheter presentera förslag med den innebörden prop. 1992932100 Bil.4 s. 203. Den 1 april 1993 uppdrog regeringen Statskontoret att, som ett led i renodlingen av Kommerskollegium som handelspolitisk

myndighet, utreda frågan om ändrad organisationstillhörighet för

kollegiets näringsrättsliga verksamhet.

Med hänsyn till de nu redovisade uttalandena bedömer utredningen att den förväntas finna ett organ som kan överta kollegiets uppgift att auktorisera och godkänna revisorer samt utöva tillsyn över auktoriserade och godkända revisorer. Eftersom frågan om renodling av kollegiet skall behandlas av Statskontoret och något förslag ännu inte lämnats av detta, beaktar utredningen enbart revisorsfrågorna vid sina överväganden beträffande ett alternativt tillsynsorgan i stället för

Kommerskollegium.

8.6.1 Andra statliga verk

Vid sitt sökande efter ett alternativt tillsynsorgan har utredningen diskuterat ett antal andra statliga verk än Kommerskollegium.

Riksskatteverket har en betydande kunskap både när det gäller redovisning och revision.

Detta verks uppgifter består emellertid väsentligen i att bevaka ett specifikt partsintresse som inte sällan torde stå i motsatsställning till något eller några av de intressen som revisorerna har att tillgodose. Det framstår därför som direkt olämpligt att förlägga verksamheten till Riksskatteverket.

Riksrevisionsverket har också en betydande kunskap både i fråga om redovisning och revision.

I verkets uppgifter ingår emellertid att ha tillsyn över bl.a. de statliga affärsverken och statliga företag. Denna tillsyn utövar verket

med hjälp av revisorstjänster som upphandlas i betydande omfattning.

Åtskilliga av verkets tillsynsobjekt är samtidigt underkastade lagstad-

gad revisionsplikt. Om Riksrevisionsverket får tillsynsansvaret för

revisorerna kommer det alltså i vissa fall att ha tillsynsansvar både för

överväganden

sou 1993:69

det slutliga tillsynsobjektet och för yrkeskategori också har

en som

ansvar för tillsyn av samma slutliga tillsynsobjekt.

En kombination av två så näraliggande ansvarsområden hos och en samma myndighet kan ge upphov till konflikter. I omvärldens ögon skulle kontroversiella tillsynsbeslut verket lätt kunna framstå av som otillbörligt påverkade av verkets eget Besluten skulle ansvar. t.ex. kunna uppfattas som alltför milda verket själv avstått från eller om försummat att påtala vissa missförhållanden. De skulle även kunna framstå som oskäligt stränga mot bakgrund misstankar av om att verket skulle vilja övervältra ansvaret på ett annat organ. Om Riksrevisionsverket skulle förena sin roll köpare revisom av sorstjänster med uppgiften att tillsynsorgan för revisorerna kan vara detta dessutom komma att skada verkets trovärdighet. Verket kan bli misstänkt för att behandla misstag överseende de görs de mer om av av verket anlitade revisorerna än andra revisorer. Verket kan också av bli misstänkt för att i samband med sin upphandling revisorstjänster av på ett otillbörligt sätt utnyttja sådan hemlig information vissa om

anbudsgivare som verket erhållit i egenskap tillsynsmyndighet.

av

Finansinspektionen har också en betydande kunskap både i fråga

om redovisning och revision. Sedan år 1991 är Bokföringsnämndens och

Finansinspektionens resurser på redovisningsområdet samordnade på

det sättet att nämndens kanslifunktion är inordnad i Finansinspektionen prop. 19909l:17 s. 13. Det är dock tveksamt det går utvinna om att några nämnvärda fördelar samordning tillsynen över av en av revisorerna med detta kansli. Bokföringsnämndens framtid framstår dessutom som oviss och den eventuella samordningsfördelen därför är osäker.

Även Finansinspektionen har

ett tillsynsansvar. Detta omfattar ban-

ker, finansbolag och försäkringsbolag. Denna tillsyn har inspektionen hittills utövat med hjälp upphandlade revisorstjänster. av Inspektionens tillsynsobjeket är samtidigt revisionspliktiga enligt lag. Mot att förlägga tillsynen över revisorerna hos Finansinspektionen talar alltså

samma skäl som anförts i fråga Riksrevisionsverket. Med hänsyn om till att det i detta fall rör sig i huvudsak privatägda företag kan om man befara att risken för olämpliga missförstånd och

motsättningar är

ännu större. Med hänvisning till vissa negativa erfarenheter den rådande av ordningen, bl.a. att den innebär rollkonflikt för de förordnade en revisorerna, har inspektionen dock i skrivelse till regeringen en föreslagit att systemet med inspektionsförordnade revisorer avskaffas. Denna samordningsnackdel kan därför förmodas komma sakna att betydelse i framtiden.

sou 1993:69 överväganden

För att minska motsättningarna mellan verket och revisorerna har Finansinspektionen vidare börjat använda en teknik som innebär att man tillställer företaget en skriftlig förfrågan som besvaras före-

av taget tillsammans med ett intyg av revisorn om att svaret är riktigt. Den nya ordningen torde dock inte innebära att inspektionen helt kan avstå från att anlita revisorer i sin tillsynsverksamhet.

Kvar står därför ändå frågan om det kan innebära olämplig

en

dubbelroll för inspektionen att samtidigt vara inspektionsmyndighet

inom ett område och tillsynsmyndighet inom samma område för de av bolagsstämman utsedda revisorerna, vilka åtminstone delvis skall bevaka samma intressen som inspektionen har att bevaka.

Patent- och registreringsverket har kunskap både när det gäller associationsrätt och redovisning. Verket har vidare tillsyn över aktiebo-

lagens skyldighet att för registrering insända årsredovisning och

årsberättelse 11 kap. 3 § ABL.

Möjligheterna att få ut några betydelsefulla samordningsfördelar av

verkets kunskap i associationsrätt och redovisning bedömer utred-

ningen dock som små. I och för sig har Kommerskollegium i egenskap

av tillsynsmyndighet inte sällan anledning att hämta upplysningar från Patent- och registreringsverkets register i Sundsvall. Dessa beröringspunkter mellan Patent- och registreringsverkets verksamhet och tillsynen över revisorerna motiverar dock knappast något närmare samarbete. Kontaktema torde med hänsyn till sin enkla karaktär i allmänhet gå lika bra att sköta via fax eller telefon som genom personliga sammanträffanden.

Om Patent- och registreringsverket kan därför allmänt sägas att eventuella möjligheter till samordningsfördelar är små, men att verket inte har någon annan verksamhet som medför att ett Övertagande

av

tillsynsupp gifterna från Kommerskollegium skulle skapa motsättningar

inom verket eller eljest försvaga verkets trovärdighet i något avseende.

Kammarkollegiet har liksom de andra nämnda verken en juridisk tradition och kunskap. Verket har till uppgift bl.a. att bevaka och företräda statens och allmänna intressen. Tidigare uppgifter på det kyrkliga området försvinner. I stället kommer utökade serviceuppgifter i form av riskanalys i samband med försäkringsskydd och viss

annan ekonomisk rådgivning främst till mindre och medelstora myndigheter. Verket förvaltar också ett antal fonder av betydande storlek.

Om Kammarkollegiet kan liksom om Patent- och registreringsverket sägas att möjligheterna till samordningsfördelar är små om man ser till verksamheternas karaktär, men att ett Övertagande tillsynsupp-

av

gifterna inte skulle skapa motsättningar inom verket eller eljest

försvaga verkets trovärdighet.

Överväganden

sou 1993:69

Däremot kan det finnas lokalmässiga fördelar beroende på

att Kammarkollegiet har lokaler i omedelbar anslutning till de lokaler där Kommerskollegiets näringsrättsliga byrå finns.

8.6.2 Privata eller delvis privata lösningar

Enligt artikel 2.2 i revisorsdirektivet får, då bestämmelserna i direktivet tillämpas, de uppgifter ankommer på medlemsstaternas

som

myndigheter utövas av yrkesföreningar, om dessa enligt nationell

lagstiftning har befogenhet att lämna sådant godkännande

som avses i direktivet. Det möter i och för sig inget hinder i den svenska rätten att överlämna till enskild att utföra förvaltningsuppgifter 11 kap. 6 §

tredje stycket regeringsformen. Grundlagen dock inte något stöd

ger för att normgivning kan överlämnas till enskild 8 kap. regeringsformen.

Självreglering är ett slags privat lösning. För närvarande förekom-

mer självreglering inom både FAR och SRS. Självregleringen medför vissa fördelar. Sammanslutningarna besitter god fackkunskap,

förhållandevis goda förutsättningar att rekrytera kvalificerade handläggare och möjligheter att samordna självregleringen med arbete på

yrkesutveckling.

Självregleringen är emellertid också förenad med nackdelar. Den är svår att genomföra enhetligt utan obligatoriskt medlemsskap, vilket innebär ökad reglering med risker för bl.a. negativa effekter på konkurrensen i branschen. Att branschen innehåller två medlemsorganisationer är en annan omständighet försvårar genomföran-

som det av en självreglering. Att revisorerna utövar tillsyn över varandra kan väcka misstro i omvärlden. Man saknar det förtroende

som medverkan från representanter för samhället och andra utomstående intressenter kan ge. Tillsynsuppgiften kan dessutom motverka god

en relation mellan föreningens centrala organ och medlemmarna.

Självreglering medför också risker från konkurrenssynpunkt. Aktö-

rer som förnyar och som skärper konkurrensen i bransch har inte

en alltid goda relationer till sina kolleger. Sådana aktörer brukar gå sina egna vägar och undvika kontakt med sina konkurrenter. Att för

ge ett branschen gemensamt makt över dessa aktörer innefattar

organ en som disciplinåtgärder och t.o.m. möjlighet att beröva dem rätten att utöva yrket utgör en betydande potentiell fara för konkurrensen i branschen. Redan möjligheten av att bli utsatt för ett disciplinärt förfarande kan avhålla en aktör från att utmana sin konkurrenter. Marknadsdomstolen har också i ett ärende rörande ett privat auktorisationssystem för reklambyråer och reklamkonsulter funnit att detta auktorisationssystem

sou 1993:69 Överväganden

medförde sådan skadlig verkan som avsågs i 5 § lagen 1953:603 om motverkande i vissa fall konkurrensbegränsning inom näringslivet

av PKF 1976:8-9, s. 113.

I revisorsbranschen förekommer det anbudsupphandling av revisorstjänster. I relationen mellan enskilda revisorer med en konkurrensprofil som avviker från den i branschen gängse och ett branschorgan som sköter det disciplinära förfarandet ligger en betydande potential för misstankar om partiskhet. Mellan korrekt och icke korrekt beteende i samband med revision kan gränsen vara smal. Risk finns att organet med rätt eller orätt misstänks för att behandla revisorer som konkurrerar med priset sämre än andra.

Ett välkänt exempel självreglering är den tillsyn som advokaterna utövar genom Advokatsamfundet. Denna självreglering har dock

betydelsefulla offentliga inslag. Rättegångsbalken innehåller ett särskilt

kapitel om advokater, kap. som styr bl.a. självregleringsverksamheten. Mot beslut av samfundet om vägrat inträde eller uteslutning kan talan föras till Högsta Domstolen. Mot disciplinåtgärder från Samfundets sida får talan föras av Justitiekanslern. Det betydande offentliga inslaget i självregleringen torde inte bara ge stadga verksamheten utan också stärka trovärdigheten hos verksamheten. Till det sagda kommer också att trovärdigheten hos samfundets

nu

självreglerande tillsynsverksamhet stärks av en lång historisk tradition.

Det förefaller svårt att kopiera advokatmodellen på revisorstillsynen. Det torde inte vara realistiskt att göra Högsta Domstolen till överklagningsinstans i ärenden om tillsyn av revisorer eller att ge Justitiekanslern i uppdrag att föra talan i disciplinärenden rörande revisorer. Jämförelsen med Advokatsamfundets tillsynsverksamhet torde därför ha begränsat värde.

Ett tungt vägande skäl mot en helt privat lösning är att SRS motsätter sig en sådan, främst på den grunden att den inte säkerställer ett tillräckligt starkt externt inflytande och torde förutsätta obligatoriskt

medlemsskap i organisationerna.

Delvis privata lösningar kan ges formen av samverkan mellan stat och enskilda. Redovisningsrådet är ett exempel på sådan samverkan

fått formen av en stiftelse prop. 198889: 150, bilaga 3 s. 4. En som fördel med sådan lösning kan vara att det statliga inslaget ger

en stadga och trovärdighet verksamheten. Ett intressant alternativ, som förts fram FAR, skulle därför kunna vara en stiftelse med FAR,

av SRS och stiftare. Även sådan lösning har SRS riktat

staten som mot en invändningar och anfört att det måste ifrågasättas om en sådan lösning

innebär att tillsynen skulle uppfattas som tillräckligt självständig i

förhållande till revisorskåren och därmed säkerställa förfarandets trovärdighet.

överväganden

sou 1993:69

Ett argument mot stiftelseformen är också stiftelse kan få att en svårigheter att få tillgång till sekretessbelagda uppgifter i samma

omfattning som Kommerskollegium har i dagsläget. Som exempel kan nämnas att Skattemyndigheten i vissa fall till Kommerskollegium

överlämna uppgifter och information Skattemyndigheten införskafsom

fat i samband med sin granskningsverksamhet och som kollegiet

behöver i sin tillsynsverksamhet. Något motsvarande överlämnande av hemliga uppgifter från Skattemyndigheten till Advokatsamfundet sker inte.

8.6.3¶Revisorsverksamheten till

Kammarkollegium

De nackdelar som i det föregående påvisats förenade med vara att

lägga tillsynen hos Riksskatteverket eller Riksrevisionsverket

anser utredningen vara alltför stora för att utredningen skall kunna föreslå något av dessa verk att tillsynsorgan. Ser till kan

vara man nuläget

detsamma sägas Finansinspektionen. Om de i det

om föregående

nämnda förändringarna kommer till stånd bör emellertid nackdelarna med detta verk kunna reduceras. Det är dock osäkert i vad mån besvärande nackdelar till sist ändå kommer finnas kvar. att Med hänsyn till SRS inställning den redovisats inom utredsom

ningen finner utredningen det meningslöst att föreslå helt en privat lösning. Samma bedömning gör utredningen när det gäller stiftel-

en selösning som innefattar medverkan från det allmänna under förutsättning att stiftelsen domineras de båda revisorsorganisationerna. av Mer tveksam blir bedömningen i det fall att stiftelsen skulle domineras av det allmänna. Ett sådant alternativ har diskuterats i

utredningen.

Vad som där framkommit föranleder dock utredningen göra den att bedömningen att möjligheten att sådan lösning skulle komma en att godtas av SRS är liten. Samtidigt måste konstateras de fördelar att som är förenade med att välja ett privat alternativ i allt väsentligt består i att samhället avbördas ansvaret för tillsynen och värdet dessa att av fördelar torde reduceras betydligt staten även i stiftelselösningen om skall ha ett starkt inflytande. Här kan tilläggas föreslår

att utredningen

att kostnaderna för tillsynen oavsett vilken form den får skall åvila revisorsbranschen. Ett tungt vägande skäl mot privat lösning är också en att normgivningsmakt inte kan överlämnas till ett privat rättssubjekt. Den mer detaljerade normgivningen bör vara organiserad så att flexibel en anpassning till ändrade förhållanden är enkel att åstadkomma. Nu

ligger denna uppgift hos Kommerskollegium, har nära kontakt

som

med verkligheten och lätt att göra anpassningar i sina tillämpningsföre-

1993:69 Överväganden

sou

skrifter. Det framstår därför opraktiskt att lägga all kompletteransom de normgivning hos någon annan än tillsynsorganet. Utredningens förslag innebär dessutom att behovet av kompletterande normgivning ökar. Även det i och för sig går att dela tillsynsuppgiften mellan om stiftelsen och tillsynsmyndighet får svara för den erforderliga en som normgivningen måste konstateras att hanteringen av normgivningen blir otymplig. Vidare talar det tidigare nämnda avgörandet av

marknadsdomstolen mot privata auktorisationssystem.

Mot denna bakgrund väljer utredningen att inte lägga fram något förslag alls till privat eller delvis privat lösning. en

Mot Patent- och registreringsverket och Kammarkollegiet som

tillsynsmyndighet för revisorerna har inte framkommit några vägande skäl. Emellertid kan inte heller för något av dessa verk påvisas några

nämnvärda samordningsfördelar med tillsynsverksamheten över

revisorerna grundar sig på karaktären hos de olika verksamsom heterna. Troligen föreligger det regelmässigt svårigheter att tillgodo-

göra sig samordningsfördelar mellan myndighetsuppgifter av olika

slag. I det aktuella fallet är det dessutom fråga om en verksamhet med uppgifter har förhållandevis speciell karaktär. Varken Patentsom en och registreringsverket eller Kammarkollegium har någon liknade karaktär på någon av sina verksamheter. till den nuvarande tillsynsverksamheten hos Kommerskol- Ser man legium finner att myndigheten har kunnat bygga upp den erforman derliga kompetensen inom ramen för tillsynsenheten utan att utnyttja andra verksgemensamma än de administrativa. Detta utesluter resurser

givetvis inte att det kan finnas synergier mellan tillsynsenheten och

andra delar verksamheten. Samråd med positiva effekter bör av emellertid kunna förekomma oavsett vilket verk som får hand om tillsynsverksamheten. Den slutsatsen bör därför kunna dras att det med hänsyn till myndighetsuppgifternas karaktär framstår som i stort sett likgiltigt hos vilken de båda myndigheterna som verksamheten av förläggs. Eftersom möjligheterna att ta till vara fördelar av gemensam administration torde lika stora om tillsynsverksamheten förläggs vara till det eller andra verket blir alltså slutsatsen att det rationaliseena ringssynpunkt inte spelar någon roll om verksamheten läggs hos

Patent-och registreringsverket eller Kammarkollegium.

Vid valet mellan Patent- och registreringsverket och Kammarkollegium får därför söka efter andra skäl. man En omständighet kan motivera att det ena verket är att föredra som framför det andra är tillsynsverksamhetens lokalisering. Om denna verksamhet läggs hos Patent- och registreringsverket kommer den

troligen att lokaliseras till Sundsvall, där aktiebolagsregistret ligger.

Läggs den hos Kammarkollegiet blir den lokaliserad till Stockholm.

överväganden 1993:69

sou

För närvarande är ca 60 procent av revisorerna verksamma i storstadsområdena med stor övervikt för Stockholmsområdet. Knappt 10 procent är verksamma i Norrland. Kommerskollegiet prövar årligen ca 300 ansökningar om auktorisation eller godkärmande, vartill kommer ca 20 ansökningar om auktorisation eller godkännande

som

auktorisationsbolag. Vidare prövar kollegiet drygt 600 framställningar om förnyelse. Flertalet ärenden handläggs genom skriftväxling och

telefonkontakter med sökanden. I vissa fall bedömer kollegiet dock att det är erforderligt att besöka revisorn. Ungefär 40 sådana besök görs årligen. Sökandena själva finner sig ofta ha anledning att besöka kollegiet personligen för att diskutera sin ansökan och få råd och upplysningar om hur man bäst skall uppfylla kraven för auktorisation eller godkännande.

Tillsynsärendena uppgår till drygt 100 per år. Dessa ärenden kräver ofta ett djupgående utredningsarbete. Därvid förekommer inte bara personliga kontakter utan också personliga besök hos revisorn.

Av de 16 ordinarie ledamöterna och suppleanterna i den till kollegiet knutna rådgivande nämnden är 12 bosatta i Stockholmsområdet, tre i Göteborg och en i Sundsvall. Samråd med denna nämnd förekommer cirka fyra gånger om året. l kapitel 19 har utredningen beräknat en utökning av antalet sammanträden till tio år.

per

Kollegiet har ofta anledning att samarbeta med FAR och SRS,

som båda har sina centrala organ förlagda till Stockholm. Kollegiet deltar även i seminarier och andra förekomster företrädesvis förlagda i Stockholm. Det förekommer även att kollegiet får anledning till besök på universitet och högskolor. Den yrkesexamen som revisorsdirektivet föreskriver kan förvänta leda till intensiñering kontakterna med

en av

revisorsorganisationerna och universitet och högskolor.

Det finns inte någon anledning att hävda att Kommerskollegium medverkar i fler personliga kontakter än är erforderligt. Tvärtom

som kan det ifrågasättas om kollegiet inte borde aktivera sin tillsyn bl.a. genom fler personliga besök hos revisorerna.

De nu påvisade omständigheterna talar mot att tillsynsverksamheten

förläggs utanför Stockholm och särskilt mot att den förläggs i ett från

kommunikationssynpunkt perifert läge. Stockholm i SASLin-

är nav jeflygs trafiknät och även i viss mån ijärnvägsnätet. Det innebär att Stockholm för korta sammanträffanden i de flesta fall är den bästa mötesplatsen i Sverige inte bara för parter är lokaliserade till

som stockholmstrakten utan även för den som från en viss punkt i Sverige vill minimera kontaktkostnaden för personliga sammanträffanden med personer som är utspridda i landet.

De nu anförda Synpunkterna i fråga om tillsynsverksamhetens

geografiska förläggning talar för att en inte obetydlig extra kostnad för

sou 1993:69 Överväganden

revisorerna och själva tillsynsverksamheten skulle orsakas

av att verksamheten förlades på ett längre avstånd från Stockholm.

Ett argument som kan anföras skäl för att förlägga tillsyn-

som sverksamheten till Patent- och registreringsverket är att Näringsdepartementet har ansvaret för revisorsfrågorna och att Patent- och

registreringsverket hör under Näringsdepartementet medan Kammar-

kollegium hör under Civildepartementet. Förutom det naturliga

sam-

band som ligger i att myndighetsfuntionen ligger i myndighet under

en det departement som ansvarar för myndighetsfunktionen kan anföras att tillsyn över revisorer inte har något naturligt samband med andra

uppgifter i Civildepartementet. Som skäl för att revisorsfrågorna förläggs hos myndighet under

en det departement som har ansvar för dessa frågor har vidare anförts

att en sådan kombination underlättar avreglering, regelförenkling och rationalisering av verksamheten. Det torde emellertid också kunna hävdas att en sådan kombination tvärtom motverkar avreglering,

regelförenkling och rationalisering. Risk finns nämligen att ett depar-

tement kan utveckla tendenser att sätta ett särskilt högt värde på de uppgifter som ligger under departementet och följd härav stödja

som de egna myndigheterna mot strävanden att begränsa deras uppgifter.

Vid en sammanvägning de anförda Synpunkterna utredning-

av anser en med viss tvekan att övervägande skäl talar för att tillsynsverksamheten inordnas i Kammarkollegium lokalisering i Sundsvall är det

om

alternativ som Patent och registreringsverket kan erbjuda. Skulle

däremot Patent- och registreringsverket erbjuda förläggning till

en Stockholm framstår detta verk som något lämpligare.

Utredningen vill dock framhålla att både revisorsbranschen och andra intressenter som haft tillfälle att framföra synpunkter i utred-

ningen sammanstämmande har uppgivit att kollegiets tillsynsverksam-

het i dag fungerar mycket väl. För del kan utredningen inte finna

egen att något av de nu studerade organen skulle lämpade

vara mer som

tillsynsorgan än Kommerskollegium i sin nuvarande skepnad.

I och för sig har från branschhåll framförts vissa invändningar

mot

processordningen i disciplinärenden. Ingenting synes dock tala för att

de förhållanden dessa invändningar riktar sig skulle kunna

som mot ändras lättare om tillsynen låg någon annanstans. Skulle resultatet

av Statskontorets arbete bli att renodlingen inte kräver revisorsfrå-

att gorna avlägsnas från kollegiet vill utredningen framhålla att den inte ser några skäl att flytta över uppgifterna till Tvärtom

ett annat organ. talar den omständigheten att flyttning ofrånkomligen medför kost-

en nader för att uppgifterna stannar hos kommerskollegium.

överväganden sou 1993:69

8.6.4 Det disciplinära förfarandet

Kommerskollegiets uppgifter på det nu aktuella området består i huvudsak i att auktorisera eller godkänna revisorer eller revisionsbolag samt att utöva tillsyn över dessa kategorier. I tillsynsuppgiften ingår bl.a. att under vissa förutsättningar upphäva auktorisation eller godkännande eller ingripa med en mindre allvarlig åtgärd i form av varning.

Någon verksamhet för uppspårande av brister i revisorernas yrkesutövning förekommer knappast. Tillsynen utövas nästan helt inom ramen för enskilda disciplinärenden. Handläggningen har inkvisitorisk karaktär. Härmed avses att myndigheten utreder ärendet självmant och aktivt och att revisorn inte har någon annan motpart än myndigheten själv. Beslut om upphävande av auktorisation eller godkännande samt varning kan överklagas av revisorn till Kammarrätten.

Även det inte kan sägas revisorskåren är missnöjd med

om att Kommerskollegiums tillsyn så finns ändå en misstro mot det sätt på vilket disciplinärendena handläggs. Denna misstro torde åtminstone delvis ha sin grund i att handläggningen är inkvisitorisk. Det har ifrågasätts om det nu tillämpade handläggningssâttet tillräckligt

ger utrymme för en allsidig belysning av disciplinfrågorna i enskilda ärenden. I en kontradiktorisk process där två parter står mot varandra och besluten fattas av en opartisk instans skulle den anklagade revisorn få bättre möjligheter att förstå vad som läggs honom till last innan myndigheten fattar sitt beslut och därmed också kunna bemöta anklagelserna bättre innan beslut fattas.

De frågor som kommer upp till bedömning i disciplinärenden är inte sällan mycket komplicerade och svårbedömda. Detta sammanhänger med att revisorns uppgifter ofta inte består i att tillämpa klara och entydiga regler utan i att göra bedömningar i situationer där läget är oklart eller intressena motstridiga. Några exempel på sådana situationer kan vara följande.

Revisorn blir ombedd att rekommendera en lösning på ett pro- -

blem i klientföretaget. Revisorn kan och bör lämna detta slag av

tjänster, men rådgivningen får inte sträcka sig så långt att han

känner sig förhindrad att i sin efterföljande förvaltningsrevision kritisera fattade beslut.

Klientbolaget presenterar en okonventionell och diskutabel lösning

-

på ett redovisningsproblem som inte täcks av tidigare såsom god

erkänd redovisningssed t.ex. Redovisningsrådets eller Bokföringsnämndens rekommendationer. Till stöd för lösningen

sou 1993:69 överväganden

åberopas kanske praxis i andra länder. Om lösningen strider mot

god redovisningssed och därmed mot aktiebolagslagen skall

revisorn säga detta i sin revisionsberättelse. Om lösningen å

andra sidan är acceptabel får revisorn inte utsätta företaget för de

skador i form av negativ uppmärksamhet och sänkt kreditvärdighet som en oren revisionsberättelse innebär.

Vid planeringen av ett revisionsuppdrag bedömer revisorn med

-

hjälp av den då tillgängliga informationen risksituationen på olika granskningsområden. Med utgångspunkt i den bedömningen fördelar han granskningsresurserna i form av medarbetartid,

datorkraft m.m. Missbedömningar som sker vid planeringen kan

mot bakgrund av den då begränsade tillgången på information

vara lätta att göra. Först i efterhand kan det visa sig att betydande

fel inte blivit upptäckta på grund av att planeringen varit mindre

lämplig.

Klientbolagets verkställande direktör redovisar regelmässigt

- upp-

burna stora reseförskott med betydande eftersläpning. Revisorn

måste ta ställning till när eftersläpningen gör att förskotten får

karaktären av penninglån och sålunda strider mot aktiebolagslagens låneförbud.

I situationer av det nu exemplifierade slaget tillkommer inte sällan att revisorerna utsätts för ett tryck att godkänna dispositioner i redovisningen som ligger på gränsen till det tillåtna. Revisorn befinner sig då i en utsatt position. Trycket att godkänna en diskutabel disposition kommer i regel från företagsledningen. Även det är bolagsstäm-

om man som formellt har utsett revisorn så är det företaget som betalar hans arvode. Blir företagsledningen missnöjd med honom riskerar han att förlora sitt uppdrag.

Den inkvisitoriskahandläggningsformen, eller enpartsprocessen som

den kallas av domstolsutredningen SOU 1991:106 s. 480 ff. är dominerande i svenska förvaltningsmyndigheter. I kammarrätten, dit de nu aktuella målen går om de överklagas, skall rätten dock, om det

behövs, inhämta yttrande från den förvaltningsmyndighet som tidigare

beslutat i saken förvaltningsprocesslagen, 1971:391, 13 §. Här kan alltså processen få en mer kontradiktorisk karaktär med tillsynsmyndigheten och revisorn som mot varandra stående parter och rätten i en opartisk domarroll. Uppenbarligen uppfattar dock revisorskåren

inte möjligheten till överklagande som en tillräcklig kompensation för

den misstro som handläggningsordningen i första instans ger upphov till.

Överväganden sou 1993:69

Att de avgöranden som en tillsynsmyndighet träffar får en inkvisitorisk karaktär kan ses som en naturlig följd av att myndigheten måste fatta ett slutligt beslut i saken. Alternativet skulle vara att myndighetens beslut i likhet med åklagarens åtalsbeslut endast innebar att myndigheten skulle föra talan i en domstol med ett yrkande ett

om slutligt beslut av ett visst innehåll. Härigenom skulle ett kontradiktoriskt förfarande komma till stånd redan från början. En ordning där en förvaltningsmyndighet inte kan besluta först själv utan måste föra talan i domstol eller annat beslutande organ torde emellertid vara

ganska ovanlig i svensk rätt. Ett exempel är den nya konkurrenslagen

l993:20 enligt vilken Konkurrensverket utan att ha beslutat i själva saken kan i likhet med en åklagare föra talan i Stockholms tingsrätt om bl.a. konkurrensskadeavgift och om förbud mot företagsförvärv. Ett annat exempel är KO som kan föra talan i marknadsdomstolen utan att ha fattat något eget beslut i huvudsaken dessförinnan. Andra exempel på undantag är ingripanden mot innehavare av körkort, körkortstillstånd, luftcertifikat och elevtillstånd. I dessa ärenden beslutar domstol om ingripanden

Mot det nu diskuterade alternativet talar dock att det blir dyrbart. Tillsynsmyndigheten behöver lika mycket utredningsresurser som den skulle behövt om den beslutat själv vartill kommer kostnaderna för domstolen.

Med hänsyn till att ett alternativ som möjliggör en kontradiktorisk processform framstår som alltför kostsam och då det inte torde vara en framkomlig väg att bereda utomstående möjlighet att delta i tillsynsmyndighetens beslutsfattande har utredningen stannat för att välja en lösning som innebär bl.a. att den rådgivande nämnd som i dag är

knuten till Kommerskollegium får sin ställning stärkt.

8.6.4.1¶Disciplinpåföljder

Enligt artikel 26 i revisorsdirektivet skall medlemsstaterna säkerställa att godkända personer blir föremål för lämpliga påföljder om de inte utför revisionen enligt artiklarna 23,24 och 25. Artikel 23 föreskriver att godkända personer skall utföra revisionen med yrkesmässig omsorg. Artikel 24 föreskriver att godkända personer inte får utföra

7SeDomstolsutredningens betänkande Domstolama inför 2000-talet SOU 1991:106, s. 258, vars förslag bygger dels på principen att domstolarnas uppgift, såväl de allmänna domstolarna som förvaltningsdomstolama skall vara tvistelösning, dels att den enskilde varje mål skall ha en motpart och dels att målen skall börja i tingsrätt eller länsrätt.

sou 1993:69 Överväganden

lagstadgad revision, om de inte är oberoende enligt lagstiftningen i den medlemsstat som kräver revisionen. Artikel 25 anger att artikel 23 och 24 även skall tillämpas på fysiska personer som uppfyller villkoren i artikel 3 19 och som utför lagstadgad revision på ett revisionsbolags

vägnar.

Bestämmelser om disciplinpåföljder finns i 23 § RevF.

Gör auktoriserad revisor eller godkänd revisor uppsåtligen orätt

i sin verksamhet eller förfar han eljest oredligt, skall auktorisatio-

nen eller godkännandet upphävas. Ar omständigheterna mildrande,

får i stället varning meddelas honom.

Åsidosätter revisor eljest de åvilar honom revi-

plikter, som som

sor, får, varning meddelas honom. Ar omständigheterna synnerli-

gen försvårande, får auktorisationen eller godkännandet upphävas.

Första och andra styckena äger motsvarande tillämpning i fråga

om auktoriserat eller godkänt revisonsbolag. Om revisionsbolag

träder i likvidation eller försättes i konkurs, skall auktorisationen

eller godkännandet upphävas.

Fråga om upphävande eller varning prövas av Kommerskolle-

gium. Om det erfordras skall länsstyrelse och handelskammare

höras.

Uppkommer fråga om upphävande eller varning skall revisorn

eller revisionsbolaget genom skriftlig underrättelse beredas tillfälle

att yttra sig om vad som anförs mot honom eller bolaget.

Varning får inte meddelas om det som läggs revisorn eller revi-

sionsbolaget till last inträffat mer än fem år innan revisorn eller

bolaget erhållit underrättelse enligt femte stycket.

Från främst revisorsorganisationernas och Kommerskollegiums sida

har anförts att disciplinreglerna innehåller för få alternativa slag

av påföljder. Mellan ingen påföljd alls och upphävande av auktorisation eller av godkännande finnas bara ett steg, nämligen varning. I vissa discipinärenden finns det anledning att uttrycka att ett visst förfarande från revisorns sida är olämpligt, men inte så klandervärt att det bör föranleda varning. Varning bör reserveras för klart klandervärda förfaranden som om de upprepas eller följs av andra lika klandervärda beteenden kan antas leda till upphävande auktorisationen eller

av av godkännandet.

Utredningen delar den nu återgivna uppfattningen och föreslår

därför att en ny påföljd lindrigare än varning tillförs påföljdssyste-

- met och ges beteckningen erinran. Erinran skall alltså kunna tillgripas när ett förfarande bedöms som olämpligt och ha karaktär

mera

av ett påpekande från myndighetens sida att denna anser att begreppen

god revisorssed eller god revisionsed bör tolkas på ett annat sätt än revisorn gjort i det aktuella fallet.

8 l3-0762

Överväganden sou 1993:69

Genom den föreslagna ändringen kommer påföljden varning att få ett något annorlunda innehåll. De lindrigaste fallen av varning i det nuvarande systemet bör kunna hänföras till erinran. Samtidigt bör vissa beteenden som i den nuvarande ordningen passerat utan påföljd kunna föranleda erinran. Utredningen gör den bedömningen att ordningen för disciplinpåföljder efter den föreslagna kompletteringen uppfyller det i artikel 26 i revisorsdirektivet angivna kravet.

8.6.4.2 Den rådgivande nämnden

Enligt 28 § revisorsförordningen erhåller Kommerskollegium vid

behandling ärenden enligt förordningen erforderliga råd och upp-

av lysningar av en till kollegiet knuten rådgivande nämnd för revisors-

frågor.

Enligt gällande ordning avgör Kommerskollegium själv i vad mån kollegiet skall höra den rådgivande nämnden. Med hänsyn till de tidigare anförda Synpunkterna på handläggningen av discipinfrågorna föreslår utredningen att det införs en bestämmelse i revisorsförordningen som ålägger tillsynsmyndigheten att, om den anklagade revi-

eller det anklagade revisionsbolaget begär det, höra den rådsorn givande nämnden innan varning ges eller auktorisation eller godkännande upphävs med stöd av 23 § revisorsförordningen.

Med hänsyn till den lindriga karaktären hos påföljden erinran anser utredningen inte att det är påkallat med en motsvarande regel även för denna påföljd. Då det emellertid även i sådana ärenden kan tänkas komma upp fall där behovet av expertrådgivning är angeläget, utgår

utredningen från att tillsynsmyndigheten självmant eller efter upp-

maning från en revisorsorganisations sida hör nämnden när så bedöms erforderligt. Detta torde i varje fall böra ske inför avgöranden av principiell karaktär som kan ha betydelse för hela revisorsbranschen.

9 Revisorsdirektivet

Inledning

Rådets åttonde direktiv godkännande om av personer som har ansvar

för lagstadgad revision räkenskaper är grundat

av på artikel 54 punkten 3 littera g i Romfördraget. Direktivet, brukar benämnas som revisorsdirektivet, är ett hittills nio numrerade

av harmoniserings-

direktiv på bolagsrättens område.

Samtliga bolagsdirektiv grundar sig på förslag från EG-kommissio-

nen och är utfärdade med hänvisning till någon

av Romfördragets

bestämmelser om etableringsfrihet. När det gäller det åttonde direktivet som har till föremål att harmonisera de

kvalifikationskrav

som minst bör ställas på revisorerna sägs dock uttryckligen i dess

ingress att direktivet berör varken den etableringsfrihet eller den rätt att fritt tillhandahålla tjänster i övrigt kan tillkomma som personer med uppgift att utföra lagstadgad revision

av räkenskaper. Artikel 54

punkten 3 littera g i Romfördraget direktivet hänvisar som till syftar till att skydda aktieägarnas och tredje intressen. Ekonomiska mans och sociala kommittén uttalade i yttrande över förslaget till det åttonde direktivet OJ No C 17130, 9.7.1979, 1.2

att skyldigheten för

företagen att låta revidera årsboksluten sådan av en person är ett skydd för aktieägarna och tredje

man. Europaparlamentet välkomnade

kommissionens förslag OJ No C 140155, 5.6.1979, 1 att harmonisera minimikvalifikationer för att på så sätt skydda medlemmars och andra personers intressen i överensstämmelse

med Romfördragets

artikel 54 punkten 3 littera Parlamentet delade

kommissionens

uppfattning att etableringsrätten och den fria rörligheten för tjänster

underlättas vad gäller revisionen företagens

- av räkenskaper

- av en utvecklad harmonisering de minimikvaliñkationer av som behövs för att rätt att utföra sådan revision bland medlemsstaterna. Andra av EG utfärdade direktiv som på sätt

samma som revisorsdirektivet rör harmonisering av bestämmelser kompetens eller om utbildning

hänvisar i stället till artikel 57 i nämnda fördrag, som särskilt syftar

Se t.ex. direktivet om ömsesidigt erkännande av examensbevis, 8948EEG.

Revisorsdirektivet sou 1993:69

till att möjliggöra en fri rörlighet för den berörda personer, om utbildningen omfattas av en ordning med ömsesidigt erkännande. Arbetet med det åttonde direktivet har skett parallellt med arbetet

med de fjärde, femte och sjunde bolagsdirektiven och förslag till

direktiv presenterades av kommissionen i december 1975 och i maj 19783. Direktivet antogs av Rådet i april 1984 84253EEG. Revisorsdirektivet syftar till att harmonisera kvalifikationskraven i

fråga om de personer som är behöriga att genomföra lagstadgad

revision av räkenskaper, såvitt sådan revision fordras enligt gemenskapsrätten. Enligt det fjärde direktivet, det s.k. årsbokslutsdirektivet 78660EEG, skall årsboksluten i vissa företagsformer revideras av en eller flera personer som är behöriga att företa sådan revision och

genom det sjunde direktivet, det s.k. koncernredovisningsdirektivet

83349EEG omfattas även koncerners räkenskaper sådan av en kontroll. De företagsformer direktivet är tillämpligt på är dels som aktiebolag och dels den särskilda bolagsformen utan personligt ansvar som förekommer i många EG:s medlemsstater vid sidan av av aktiebolageti I ett direktiv 90605EEG genomfördes år 1990 en ändring i det fjärde direktivet så att dess tillämpningsområde utsträcktes till att omfatta också handels- och kommanditbolag vilkas

samtliga obegränsat ansvariga delägare är företag med begränsat delägaransvar.

I Aktiebolagskommitténs delbetänkande SOU 1992:83 Aktiebolagslagen och EG, En anpassning den svenska lagen till EG:s av bolagsdirektiv 3 och 12, behandlas de i betänkandets titel nämnda direktiven. Svenska bestämmelser om lagstadgad revision för handelsbolag och

kommanditbolag finns i årsredovisningslagen. Revisionsplikten enligt

den lagen överensstämmer delvis med revisionsplikten i de nyss nämnda bolagsformerna i fjärde direktivet, är emellertid i men förhållande till dett direktiv begränsad så till vida att endast de största

bolagens årsredovisningshandlingar måste granskas av en auktoriserad

revisor 4 kap. 3 § LÅ. För medelstora

bolag enligt lagens definition

mer än tio anställda ställs inte upp några särskilda kompetenskrav för den person som skall utföra granskningen och små bolag är befriade

från sådan granskning. Det innebär således att årsredovisningslagens

bestämmelser i nu berört hänsende måste ändras. Enligt vad utredningen inhämtat från Redovisningskommittén den att föreslå avser

2 OJ No C 317, 18.12.1975, p. 3 OJ No C 112, 13.5.1978, p. 6. Aktiebolagskommittén har föreslagit att en sådan bolagsfomi införs även i Sverige, se SOU 1992:83 s. 122.

sou 1993:69 Revisorsdirelctivet

sådana ändringar, varför utredningen nöjer sig med detta konstaterande.

Revisorsdirektivet anses vara ett väsentligt komplement inte bara till årsbokslutsdirektivet och koncernredovisningsdirektivet utan också till det ännu inte antagna femte bolagsdirektivet, det s.k. strukturdirektivet, som rör företagens organisation.

Revisorsdirektivet ställer upp vissa minimivillkor för den som skall vara behörig att vara revisor vad gäller såväl dennes oberoende

som yrkesmässsiga kompetens. Vid direktivets tillkomst farms det avsevärda skillnader bland EGzs medlemsstater när det gällde kraven på revisorer. Ekonomiska och sociala kommittén uttalade mot bakgrund härav i det ovan nämnda yttrandet att de föreslagna minimikraven

tjänade syftet att säkerställa ett likvärdigt minsta skydd för aktieägar-

na, de anställda, tredje man och det allmänna i samtliga medlemsstater. Enligt kommittén innebär dock inte införandet minimivillkor

av att detta bör medföra lättnader i medlemsstater med stringenta

mera auktorisationskrav än direktivet föreskriver.

För att en hög nivå skall kunna garanteras hos revisorerna när det gäller de teoretiska kunskaper och den förmåga att praktiskt tillämpa kunskaperna som behövs för en lagstadgad revision av räkenskaper, föreskriver direktivet att en särskild yrkesexamen skall införas.

Direktivet innebar stora förändringar för flera medlemsstater. I direktivet har därför tagits bestämmelser som gör det möjligt för medlemsstaterna att i vissa fall godkänna personer som inte uppfyller alla de villkor som ställs upp. Dessa bestämmelser berör dels redan yrkesverksamma revisorer, dels personer med motsvarande kompetenss yrkesverksamma inom redovisnings- och revisionsområdena i bolag som tidigare, dvs. före införandet av årsbokslutsdirektivet och

koncernredovisningsdirektivet, inte har omfattats av revisionsplikt.

5 Här avses vissa yrkesgrupperi Tyskland och Nederländerna.

Revisorsdirektivet sou 1993:69

9.2¶Direktivets tillämpningsområde

I avsnittl artikel 1 finns bestämmelser om direktivets tillämpningsområde.

Agtigl 1

I De samordningsåtgårder som föreskrivs i detta direlaiv skall vidtas

. i fråga om sådana lagar och andra författningar i medlemsstaterna som avser personer. vilka skall:

a utföra lagstadgad granskning av bolags och andra företags årsbokslut samt verifiera att innehållet i förvaltningsberåttelserna år förenligt med årsboksluten, förutsatt att sådan granskning och

verifiering föreskrivs i gemenskapsrdtten,

b utföra lagstadgad granskning av sammanställda bokslut och verifiera att innehållet i de sammanställda år förenligt med de sammanställda boksluten, förutsatt att sådan

granskning och verifiering föreskrivs i gemenskapsrätten.

Beroende på varje medlemsstats lagstiftning kan de i punkt I angivna personerna vara fysiska personer eller juridiska personer eller andra former av bolag eller sammanslutningar revisionsbolag enligt definitionen i detta direktiv.

Punkten 1

Direktivets första artikel anger dess tillämpningsområde. Av punkten 1 a framgår att direktivet skall tillämpas endast på bestämmelser som avser personer, såväl fysiska personer som revisionsbolag enligt punkten vilka skall utföra lagstadgad revision av räkenskaper m.m. hos bolag och andra företag, om sådan revison föreskrivs i gemenskapsrätten. En första förutsättning för att direktivets villkor skall tillämpas är således att gemenskapsrätten föreskriver lagstadgad revision.

I det fjärde bolagsdirektivet, årsbokslutsdirektivet, finns bestämmelser om lagstadgad revision. Sådan revision skall enligt det direktivet ske såvitt angår Sverige i dels aktiebolag, dels handels- och kommanditbolag vilkas samtliga obegränsat ansvariga delägare är företag med begränsat delägaransvar. Banker och andra finansiella institut och för-

säkringsbolag omfattas enligt direktivet av revisionsplikt i den mån de

bedriver verksamhet under angivna former.

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

Genom det sjunde direktivet, koncernredovisningsdirektivet,

omfattas även koncerner sådan revisionsskyldighet. av en Direktivets tillämpningsområde omfattar således för närvarande inte övriga svenska handels- och kommanditbolag än nämnda, inte ovan heller ekonomiska och ideella föreningar, stiftelser eller enskilda näringsidkare. För nu nämnda verksamhetsformer, bortsett från de ideella föreningarna, finns i svensk rätt föreskrifter

om lagstadgad

revision. Sammanfattningsvis innebär det sagda att det ännu inte föreligger nu någon skyldighet för Sverige att harmonisera de svenska bestämmelserna om revisorer med de krav revisorsdirektivet föreskriver för den som skall utföra lagstadgad revison i sist nämnda verksamhetsformer. Skyldigheten att harmonisera de svenska bestämmelserna för revisorer så att de uppfyller de kompetensvillkor föreskrivs m.m. som i revisorsdirektivet är beroende i vilka fall

av gemenskapsrätten

föreskriver att viss verksamhets räkenskaper en m.m. skall granskas.

För närvarande är denna granskningsskyldighet framgår

som av

föregående redogörelse begränsad till vissa typer verksamhets-

av former, i huvudak aktiebolaget. För andra verksamhetsformer än de där gemenskapsrätten föreskriver granskning går det självfallet inte att behålla de gällande nu kompetenskraven för godkända och auktoriserade revisorer. De eventuella överväganden som fordras i detta sammanhang ingår dock

inte i utredningens uppdrag att göra.

Punkten 2

Enligt svensk rätt får lagstadgad revision utföras såväl

av fysiska

personer som revisionsbolag. I samtliga fall när auktoriserad eller godkänd revisor skall utses får även auktoriserat godkänt

respektive

revisionsbolag utses som revisor. Bestämmelserna om när revisionsbolag får utses finns intagna i 10

kap. 2 § aktiebolagslagen, 8 kap. 3 § lagen 1987:667 ekonomis-

om

ka föreningar och 4 kap. 2 § lagen 1980:1103 årsredovisning

om m.m. i vissa företag. Motsvarande bestämmelser finns även i 3

kap.

3 §bankrörelselagen 1987:617 och 10 kap. 3 § försäkringsrörelsela-

gen 1982:713 samt ll 14 §§ lagen 1992: 160 utländska filialer - om m.m. När det gäller revisionsbolagen skall dessa enligt 1 § första stycket RevF vara svenskt handelsbolag eller svenskt aktiebolag för få att auktoriseras eller godkännas. Andra verksamhetsformer än nämnda nu får inte användas för revisionsverksamhet.

Revisorsdirelcrivet soU 1993:69

Enligt direktivet öppnas en möjlighet att tillåta andra bolagsformer

eller sammanslutningar än aktiebolaget och handelsbolaget för

revisionsbolagen. Utredningen har emellertid inte funnit några skäl för att ändra de nuvarande svenska bestämmelserna i detta avseende.

9.3¶Regler godkännande

om

I avsnitt artiklarna 2 19 finns bestämmelser om godkärmande av

de personer vilka skall få utföra lagstadgad revision. I den inledande artikeln, artikel anges de grundläggande villkoren för att en medlemsstat skall få godkänna en fysisk eller juridisk person. I artikel 3 anges två villkor från vilka medlemsstaterna inte får göra undantag, nämligen att den som godkänns skall ha ett gott anseende och inte

enligt nationell lagstiftning utövar någon verksamhet som är

oförenlig med lagstadgad revision. Artikel 4 i förening med artiklarna 5 8 anger de villkor som måste uppfyllas för den som väljer den

akademiska vägen för revisorutbildning och artikel 4 i förening med artiklarna 9 10 de villkor som måste uppfyllas för den som väljer

den yrkesinriktade vägen. Det finns således enligt direktivet två alternativa och i grunden likvärdiga utbildningsvägar för att uppfylla

kompetenskraven.

Artikel 11 anger under vilka förutsättningar en medlemsstat får godkänna en person med utbildning förvärvad i en annan stat än en medlemsstat. I direktivet om ömsesidigt erkännande av examensbevis 8948EEG, det s.k. utbildningsdirektivet, finns motsvarande bestämmelser för EG:s medlemsstater. En närmare redovisning av direktivet lämnas i kapitel 13 Utländska revisorer i Sverige.

Artiklarna 12 15 innehåller övergångsregler inte bara för personer

som är verksamma som revisorer utan också för personer som utan att vara formellt behöriga revisorer ändå äger rätt att utföra lagstadgad revision när direktivets bestämmeler skall börja tillämpas i medlemsstaterna. Artiklarna 16 och 19 innehåller liknande övergångsregler för personer med motsvarande utbildning men som inte är yrkesverksamma som revisorer med särskild uppgift att utföra lagstadgad

revision och som på grund av nya regler om utvidgad revisionsplikt

årsbokslutsdirektivet för ytterligare verksamhetsformer inte kommer att kunna utföra denna. Artiklarna 18 19 innehåller så slutligen

övergångsregler för personer som är under utbildning när direktivets bestämmelser skall börja tillämpas.

Artiklarna 20 22 innehåller vissa särregler, för det fall det i en

medlemsstat när direktivet antas finns flera kategorier revisorer som är behöriga att utföra sådan lagstadgad revision som föreskrivs i

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

gemenskapsrätten, i syfte att låta den kategori inte uppfyller

som minimikvaliñkationerna tills vidare få utföra revision. Artiklarna har kommit till på initiativ av Danmark för att tillhandahålla ett alternativ för den i Danmark jämte kategorin statsauktoriserad revisor verksamma kategorin registrerad revisor. Den senare kategorin motsvarar närmast godkänd revisor i Sverige.

Artikel 2

Lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna får endast utföras av godkända Medlemsstaternas myndigheter

personer.

får endast godkänna:

a Fysiska personer som uppfyller minst de villkor i

som anges artikel 3 19.

b Revisionsbolag som uppfyller minst följande villkor: i De fysiska personer som på revisionsbolagets vägnar utför lagstadgad revision av de i artikel 1 angivna handlingarna skall uppfylla minst de i artikel 3 19 angivna villkoren,-

medlemsstaterna får föreskriva att sådana fysiska

personer även skall vara godkända. En majoritet av röstetalet skall tillkomma fysiska

personer eller revisionsbolag som uppfyller minst de i artikel 3 19

uppställda villkoren, med undantag för artikel 11.1 medlemsstaterna får föreskriva att sådana fysiska

personer

och revisionsbolag även skall godkända. De med-

vara lemsstater som då detta direktiv antas inte kräver angiven

nu majoritet behöver dock inte föreskriva sådan, förutsatt

att alla aktier eller andra andelar i revisionsbolaget är ställda till viss man och kan överlåtas endast med samtycke

av revisionsbolaget ocheller, om medlemsstaten föreskriver det,

med godkännande behörig myndighet.

av

iii En majoritet av ledamöterna i revisionsbolagets förvaltnings-

eller ledningsorgan måste vara fysiska eller revi-

personer sionbolag som uppfyller minst de i artikel 3 19 uppställda

villkoren; medlemsstaterna fär föreskriva att sådana

personer eller revisionsbolag även skall godkända. Om

vara ett organ inte har fler än två ledamöter, måste dessa minst

en av uppfylla de angivna villkoren. Med förbehåll för vad som gäller enligt artikel 14.2 skall godkännandet av ett revisionsbolag återkallas när något kraven i b inte

av

längre är uppfyllt. Medlemsstaterna fdr dock förordna frist pd

om en högst tvd år för att uppfylla kraven i b och iii.

Revisorsdirektivet sou 1993:69

Då bestämmelserna i detta direktiv tillämpas, fdr de uppgifter som ankommer pá medlemsstaternas myndigheter utövas av yrkesföreningar, om dessa enligt nationell lagstiftning har befogenhet att lämna sådant godkännande som avses i direktivet.

Punkten 1 första meningen

Betydelsen av denna punkt behandlar utredningen i kapitel 12 Förbud mot lekmannarevisorer.

Littera a

I syfte att garantera en hög kompetens hos de personer skall

som utföra lagstadgad revision anges i förevarande artikel de villkor de fysiska personer som får godkännas måste uppfylla. De närmare villkoren som måste uppfyllas anges i artiklarna 3 19. I anslutning

till EG-kommissionens förslag maj 1978 till åttonde direktiv konstaterade kommissionen bl.a. att uppgiften att utföra lagstadgad revision i vissa medlemsstater var anförtrodd högt kvalificerade personer, men att det inte regelmässigt var så i alla medlemsstater. Europaparlamentet konstaterade i sitt yttrande över kommissionens förslag att fråga var om minimikvalifikationer och Ekonomiska och sociala kommittén uttalade mot bakgrund av de skillnader som förelåg mellan medlemsstaterna i detta avseende att införlivandet av direktivet inte utan skäl borde leda till att kraven sattes ned i de medlemsstater som hade högre ställda krav än det föreslagna direktivet.

Direktivet utgör inte hinder för en ordning med flera kategorier revisorer under förutsättning att varje kategori uppfyller minimikvalifikationerna. Under vissa förutsättningar tillåter direktivet även

en ordning med flera kategorier, där en av dessa inte ens behöver uppfylla minimikraven artiklarna 20 22. I det fallet gäller dock att

den lägre kategorin får utföra lagstadgade revision endast i små bolag, företrädesvis sådana bolag som medlemsstaterna får undanta från revisionsplikt. Sist nämnda förfarande har dock inte tillämpats

av något medlemsland. Däremot tillämpas system med flera kategorier revisorer i Danmark, Tyskland, Nederländerna och Storbritannien.

I Danmark och Tyskland har den högre kategorin statsauktorise-

rad revisorWirtschaftprüfer behörighet att utföra lagstadgad revision

när det gäller stora bolag. Gränsen för stora bolag motsvarar i dessa länders lagstiftning den i årsbokslutsdirektivet angivna gränsen för

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

sådana bolag. I Danmark och Tyskland är således stora bolag skyldiga att utse minst en revisor från den högre kategorin. Det system som tillämpas i Nederländerna tillåter däremot stora bolag att fritt välja revisor ur båda kategorierna. Det system som tillämpas i Storbritannien liknar det Nederländska. När det gäller det brittiska systemet, som har fler revisorskategorier än två, går det emellertid inte att urskilja några tydliga skillnader i kompetens mellan de olika kategorierna.

Av de kontakter utredningen haft med Kredittillsynet i Norge och Centrala handelskammaren i Finland har kommit fram sådana omständigheter som tyder på att man i båda länderna kommer att behålla den nuvarande ordningen med två kategorier revisorer med olika kompetens och behörighet att utföra lagstadgad revision. I Finland har Kommissionen för utvecklandet av revisionssystemet

1992: 14 nyligen lämnat ett förslag som innebär att tvåkategorisyste-

met behålls.

Om Sverige behåller en ordning med två kategorier kommer detta alltså inte att framstå som avvikande i ett EG-perspektiv.

Frågan om en eller två kategorier revisorer behandlas av ut-

redningen i kapitel 10.

Littera b

Som framgår överlåter direktivet till medlemsstaterna att bestämma de samarbetsformer som skall vara acceptabla för revisorer, men föreskriver på samma sätt som för fysiska personer vissa minimivillkor för att ett revisionsbolag skall få utföra lagstadgad revision.

Ett grundläggande villkor för sådant godkännande är att de fysiska

som på revisionsbolagets vägnar utför revisionen skall personer

uppfylla minst de villkor som gäller för godkännande av fysiska

personer.

När det gäller inflytandet i ett revisionsbolag skall en majoritet av röstetalet tillkomma fysiska personer eller revisionsbolag som

uppfyller minst de uppställda villkoren för godkännande. Bestämmel-

sen avser att hindra fysiska personer som inte uppfyller villkoren för godkännade från att få ett avgörande inflytande över revisionsbolagets verksamhet.

Ett motsvarande krav gäller för ledamöterna i ett revisionsbolags

förvaltnings- eller ledningsorgan. En majoritet av dem måste uppfylla

minst villkoren för godkännande. För det fall ett organ inte har fler än två ledamöter måste minst en av ledamöterna uppfylla villkoren för

godkännande.

Revisorsdirektivet sou 1993:69

Enligt gällande rätt får endast den som är auktoriserad eller godkänd revisor huvudansvarig revisor utföra lagstadgad revision för ett revisionsbolags räkning 20 § RevF. Den som är huvudansvarig för revisionen svarar även för det arbete som utförs av biträde 7 § jfr med 17 och 21 §§ RevF.

För att ett revisionsbolag skall godkännas eller auktoriseras får inte andelar eller aktier i bolaget innehas av andra än auktoriserade eller godkända revisorer 18 och 19 §§ RevF. För andra revisionsbolag än auktoriserade och godkända revisionsbolag föreskrivs att samtliga bolagsmän eller aktieägare skall vara auktoriserade eller godkända revisorer 24 § KFS.

För att ett aktiebolag skall kunna auktoriseras eller godkännas som revisionsbolag fordras att enligt bolagsordningen, samtliga styrelseledamöter och styrelsesuppleanter samt den verkställande direktören är auktoriserade revisorer respektive godkända eller auktoriserade revisorer. Undantag görs endast för de ledamöter och suppleanter som är utsedda enligt lagen 1976:351 om styrelserepresentation för de anställda i aktiebolag och ekonomiska föreningar 18 § andra stycket punkten 2 och 19 § andra stycket punkten 2 RevF. Styrelsens flertal skall dock alltid utgöras av auktoriserade respektive godkända revisorer 29 § jfr 32 § KFS.

Enligt utredningens bedömning uppfyller revisorförordningen de krav som ställs i littera I kapitel 17 lämnar utredningen ett förslag om ändrade regler om ägande m.m. i vissa revisionsbolag.

Andra stycket

Enligt andra stycket skall godkännandet av ett revisionsbolag återkallas när något av kraven i littera b inte längre är uppfyllt.

Inträdet beträffande auktoriserat eller godkänt revisionsbolag sådant

förhållande att bolaget enligt bestämmelserna i revisorsförordningen

inte kan auktoriseras aller godkännas, skall enligt gällande rätt auktorisationen eller godkännande upphävas. Revisionsbolaget är skyldigt att genast anmäla förhållandet till Kommerskollegium 24 § andra stycket RevF.

Bestämmelserna i revisorsförordningen uppfyller

alltså de krav som ställs i artikel 2 punkten 1 andra stycket.

° Lagen har upphört att gälla den 1jan. 1988 då lagen 1987:1245 om styrelserepresentation för de privatanställda trädde i kraft. Någon ändring synes inte ha vidtagits i revisorsförordningen.

1993:69 Revisorsdirektivet sou

Punkten 2

Uppgiften att lämna sådana godkännanden, dvs. att företa kompetensprövning har i direktivet i första hand lagts på myndigheter i medlemsstaten. Enligt punkten 2 i artikeln får dessa uppgifter även utövas

yrkesföreningar. En förutsättning är därvid att dessa föreningar

av enligt nationell lagstiftning har befogenhet att lämna sådant godkännande. Enligt l § andra stycket RevF prövas fråga om auktorisation eller

godkännande av Kommerskollegium som är en statlig myndighet.

I föregående kapitel 8 Tillsyn har utredningen behandlat frågan om vilket i framtiden skall ha hand om uppgifterna att organ som auktoriseragodkänna revisorer och revisionsbolag samt utöva tillsyn över dem.

Artikel 3

Myndigheterna i medlemsstat skall godkänna endast personer som en har ett gott anseende och inte utövar någon form av verksamhet som enligt medlemsstatens lagar är oförenlig med lagstadgad revision av de i artikel 1 punkten I angivna handlingarna.

Bakgrund

I EG-kommissionens förslag maj 1978 föreskrevs att medlemsstaterna skulle godkänna endast sådana personer som har ett gott anseende och är oberoende. I yttrande över förslaget underströk Ekonomiska och sociala kommittén att ett vitalt element i revisorns kvalifikationer är oberoendet framhöll samtidigt svårigheterna med att finna en men legal definition begreppet oberoende. Kommittén föreslog därför att av begreppet oberoende skulle ersättas med en allmän beskrivning av oförenlig verksamhet och att bestämmelser om oberoende i stället skulle behandlas under egen artikel i direktivet. Föreslagna en särskilda bestämmelser oberoende avsåg dels revisorns ekonomiska om och personliga förhållanden i det företag han avsåg att engagemang revidera och till de representerade företaget låneförpersoner som bud, dels hans arvodesberoende av en viss klient högst 10 %, dels förutsättningarna att vidta disciplinära åtgärder mot honom. Det slutligen antagna åttonde direktivet innehåller dock inte några bestämmelser utpekat i vilka situationer eller i övrigt anger när som

Revisorsdirekzivet sou 1993:69

revisorns oberoende ställning övergår till beroende ställning. en Sådana bestämmelser om oberoende har i stället tagits i samband upp med behandlingen förslaget till ett femte bolagsdirektiv. I det av åttonde direktivet finns under avsnitt lll Yrkesmässig och omsorg oberoende vissa bestämmelser oberoende intagna i artiklarna 23 om - 27. I bestämmelserna framhålls vikten att den godkänts utföra av som lagstadgad revision är oberoende, att de närmare bestämmelserna men om vad som konstituerar oberoendet bestäms medlemsstaterna. av Uttrycket ett gott rykte har inte heller definierats i direktivet. I de

yttranden som Europaparlamentet och kommittén lämnat över förslaget har endast konstaterats att uttrycket rimligtvis inte bör föranleda några

problem vid ett införlivande av direktivet.

Gällande rätt

För att erhålla auktorisation eller godkännande revisor skall som revisor vara känd för redbarhet och även i övrigt fmnas; anses begagnas för godkända revisorer lämplig att utöva revisionsverksamhet 2 § första stycket punkten 6 och 15 § första stycket punkt samma RevF.

När det sedan gäller bestämmelser s.k. oförenlig verksamhet om stadgas att auktoriserad och godkänd revisor yrkesmässigt skall driva

revisionsverksamhet. Bestämmelsen kompletteras den i 10 § jfr 17 av § RevF intagna bestämmelsen förbjuder auktoriserad eller som godkänd revisor att driva eller delta i ledningen affärsverksamhet av

affársverksamhetsförbudet och den i paragraf intagna

samma bestämmelsen i huvudsak förbjuder revisor anställd som att vara av annan än auktoriserad eller godkänd revisor, auktoriserat eller godkänt revisionsbolag m.m. anställningsförbudet. Om det föreligger särskilda skäl, kan Kommerskollegium enligt paragrafens andra stycke

medge undantag från affärsverksamhetsförbudet och anställningsförbudet.

Undantagsbestämmelsen kan inte tillämpas för auktoriserade och godkända revisionsbolag. Det framgår 21 § RevF. av Vilka verksamheter som avses med nämnda bestämmelser framgår

emellertid inte av förordningen eller i de föreskrifter kollegiet meddelat med stöd bemyndigande i förordningen. Praxis har hittills av fått avgöra var gränsen mellan revisionsverksamhet och annan affärsverksamhet går.

Revisorsdirektivet sou 1993:69

Utredningens överväganden

Revisorsförordningen krav på redbarhet och lämplighet får anses uppfylla de krav ställs i artikel som När det sedan gäller bestämmelser om sådana verksamheter som

generellt sett kan oförenliga med lagstadgad revision föreligger

anses inte någon skyldighet för medlemsstaterna att i den interna lagstiftningen närmare vilka verksamheter som avses. I det här ange avseendet har EG-kommissionen bl.a. mot bakgrund av de svårigheter är förknippade med att definiera begreppet oberoende överlåtit på som medlemsstaterna för det fall dessa finner det nödvändigt eller lämpligt att besluta regler närmare pekar ut dessa verksam- - om som heter. Utredningen lämnar i kapitel 16 förslag till en ny utformning av bestämmelsen i revisorsförordningen vad revisor får syssla med om en se 10 § RevF.

Artikel 4

En fysisk får godkännas att utföra lagstadgad revison av de i

person artikel 1 punkten I angivna handlingarna, endast om han efter att ha kvalificerat sig för tillträde till universitetsstudier har genomgått en teoretisk och praktisk utbildning samt avlagt en statligt organiserad eller godkänd yrkesexamen är jämförbar med slutexamen från ett som universitet.

Universitetsnivå, teoretisk och praktisk utbildning samt

yrkesexamen

Förevarande artikel ett minimikrav. Bland vissa av EG:s medanger lemsstater ställdes redan när direktivet antogs högre teoretiska krav for godkännas revisor. Metoderna för praktisk träning eller att som utbildning i yrket varierade också högst avsevärt mellan medlemssta- Bland EG:s medlemsstater fanns vidare ett flertal yrkesgrupper terna. yrkesmässigt verksamma inom områdena för redovisning och som var revision och därtill närliggande områden när arbetet med det åttonde

direktivet påbörjades.

I det inledande arbetet med direktivet hade man således att ta ställning till vilka de verksamma yrkesgrupperna som skulle anses av de minsta kompetenskrav i övrigt var relativt ense om motsvara man

Revisorsdirekrivet

sou 1993:69

borde ställas på en person skulle utföra lagstadgad revision. Som

som exempel på två yrkesgrupper trots grundläggande teoretisk och

som en praktisk utbildning inom sådana ämnesområden redovisning och

som ekonomi m.m inte ansågs uppfylla ställda krav Administratien-

var consulenten i Nederländerna och Steuerberater i Tyskland. Vidare hade man att ta ställning till de olika utbildningsvägar förekom

som i EG:s medlemsstater för de personer ansågs uppfylla kompeten-

som skraven. I grunden kunde därvid två vägar urskiljas, nämligen den akademiska vägen, vilken beskrivs artiklarna 4 och 5 och

genom

den yrkesinriktade vägen, vilken beskrivs artiklarna 4 och 9-

genom 10. Den akademiska vägen är den inom EG vanligaste vägen. Den yrkesinriktade vägen förekommer i Storbritannien och Nederländerna.

I förevarande artikel, vilken innehåller de grundläggande beststämmelserna för den akademiska utbildningsvägen, ställs fyra villkor

upp för godkännande:

Grundläggande utbildningsnivå

Det första villkoret är att i fråga skall ha kvalificerat sig för

personen tillträde till universitetsstudier. Det innebär fullgjord gymnasieutbildning eller annan utbildning på motsvarande nivå.

Teoretisk utbildning

Det andra villkoret är att personen skall ha genomgått teoretisk

en utbildning på universitetsnivå. Den teoretiska utbildningstidens längd anges dock inte vare sig i denna artikel eller någon artikel i

annan

direktivet. Enligt vad utredningen erfarit är den genomsnittliga

teoretiska utbildningstiden i EG:s medlemsstater två och ett halvt till tre och ett halvt år heltid. En normalstudietid på tre år heltid bedöms ligga inom ramen för direktivets krav. Det finns dock inte något formellt krav på att den teoretiska utbildningstiden måste år.

vara tre Utbildningstiden måste dock vara så väl tilltagen att den på ett godtagbart sätt kan innefatta samtliga ämnesområden

anses som anges i artikel Det innebär i och för sig att utbildningstiden får

vara kortare än tre år under förutsättning att utbildningen förmedlar den i artikel 6 indirekt angivna och fordrade kunskapsmängden. Den i Danmark på handelsskolorna introducerade utbildningen för registrerade revisorer, vilken är sexårig varvad teoretisk och praktisk

en utbildning, omfattar tre års teoretisk utbildning.

sou 1993:69 Revisorsdirekrivet

Med universitetsnivå menas inte bara studier äger på ett

som rum universitet eller högskola utan även studier i en skola eller

en läroanstalt eller annan utbildningsinstitution på samma nivå ett

som universitet i ifrågavarande medlemsstat. Utbildningen behöver således inte de facto äga rum på ett universitet, skall på motsva-

men ges en rande nivå. Det innebär att särskilda krav ställs på den anordnar

som

utbildningen vad gäller t.ex. kompetensen hos de lärarkrafter m.m. som engageras. I Danmark har också, som framgår av kapitlet Utländska förhållanden, med tillämpning av denna bestämmelse i artikeln en särskild utbildning för registrerade revisorer motsvarar i Sverige kategorin godkänd revisor introducerats på handelsskolorna vid sidan av universiteten och handelshögskolorna. När det gäller lärarkompetens föreskrivs dels universitetsexamen, dels särskild

pedagogisk utbildning. Viss vägledning för tolkningen av utbildningens nivå och längd kan

även hämtas ur Rådets direktiv av den 21 december 1988 om en generell ordning för erkännande av examensbevis över behörighets-

givande högre utbildning, det s.k. utbildningsdirektivet 8984EEG.

Direktivet avser eftergymnasiala utbildningar omfattar minst tre

som års studier på heltid eller på deltid under motsvarande längre tid vid universitet eller högskola eller på annan institution på liknande nivå

artikel 3.

Praktisk utbildning

Det tredje villkoret är att personen skall ha genomgått praktisk ut-

en

bildning. Enligt artikel 8 skall den praktiska utbildningen

äga rum under minst tre år.

Yrkesexamen

Det fjärde villkoret är att personen måste avlägga en staten

av organiserad eller godkänd yrkesexamen är jämförbar med

som slutexarnen från ett universitet. Examinationen avser att pröva den blivande revisorns yrkesmässiga kompetens och skall täcka både de

teoretiska och praktiska kunskaperna. De teoretiska och praktiska kunskaperna anses lika betydelsefulla.

Bland EG:s medlemsstater är det vanligt att en utbildning avslutas med en särskild yrkesexamen för att en person skall få behörighet att utöva ett visst yrke. Det förekommer emellertid även tidigare

som sagts förfaranden med en rad delexamina leder fram till viss

som en

Revisorsdireldivet sou 1993:69

behörighet. En närmare beskrivning utbildningssystemen i EG:s

av medlemsstater för personer skall erhålla behörighet som att utföra lagstadgad revision lämnas i kapitel 7 Utländska förhållanden. När det gäller revisorsutbildningen i t.ex. Nederländerna skall kandidaten efter avslutad teoretisk och praktisk utbildning genomgå

ett skriftligt prov

under tre till fyra dagar uppdelat i två delar, där kandidaten prövas på respektive del med ett halvt års mellanrum. Den sista delen avslutas med ett muntlig prov under timme. I Danmark och

en Tyskland

tillämpas liknande förfaranden, med sammanhållna men provtillfällen i fråga om det skriftliga provet även det sträcker sig flera om över dagar. Det muntliga provet sker regel vid tillfälle. som ett senare Det beror bl.a. på att godkänt resultat fordras på det

skriftliga provet för

att få avlägga muntligt och att viss tid behövs för prov att rätta det skriftliga provet se vidare under artikel 5. I EG-kommissionens förslag maj 1978 föreskrevs

som huvudregel

att examinationen skulle äga efter den praktiska

rum utbildningen, men

att medlemsstaterna ägde rätt att göra undantag från regeln och låta en del av den praktiska utbildningen äga efter rum examinationen. Ekonomiska och sociala kommittén ansåg i sitt yttrande

över förslaget

att en sådan ordning i så fall måste garantier för ge att inte någon skulle godkännas före avslutad praktisk utbildning. Det skäl som anfördes för en alternativ ordning det bland var att några av EG:s medlemsstater förekommer utbildningar där praktisk

utbildning varvas

med teoretisk utbildning på ett sådant sätt det är

att möjligt att avlägga

en yrkesexamen innan den i artikeln föreslagna praktiska

utbildningen är avslutad. Europaparlamentet yttrade det föredrog

att en ännu mer flexibel ordning, innebärande att hela den praktiska

utbildningen tilläts äga rum efter yrkesexaminationen. l bilaga till EG-rådets

mötesprotokoll uttalade rådet och kommissionen i till

anslutning det slutliga

förslaget år 1984 till direktiv att examenskravet till följd artiklarna av 4 10 kan uppfyllas att

- genom personen avlägger en rad delexamina,

som visar omfattningen hans eller hennes teoretiska

av kunskaper och

förmåga att i det praktiska arbetet använda dem. Detta

framgår av

artikel 7 punkterna 1 och Examinationen behöver således enligt direktivet inte ske vid ett tillfälle utan får ske rad delexaminationer genom en där de teoretiska kunskaperna och förmågan att praktiskt tillämpa dessa prövas. Det innebär t.ex. att prövningen de teoretiska

av kunskaperna kan ske

under utbildningen rad delexamina, såsom i genom en dag sker vid svenska universitet och högskolor, och prövningen av de praktiska

färdigheterna att tillämpa dessa kunskaper vid

ett senare tillfälle, antingen som en rad delexaminationer under den praktiska utbild-

1993:69 Revisorsdireldivet sou

ningen eller ett avslutande prov efter genomgången praktisk som utbildning.

Gällande rätt

För att erhålla auktorisation skall revisor ha avlagt ekonomexamen eller likvärdig examen vid svenskt universitet eller svensk annan högskola 2 § första stycket punkten 4 RevF. Den teoretiska utbildningen för auktorisation skall omfatta minst 140 poäng eller motsvarande 2 § KFS. Det motsvarar för närvarande en utbildningstid heltid på tre och ett halvt år. För att erhålla godkännande skall revisor på grundval av genomgången kurs eller examen ha förvärvat goda kunskaper i redovisning och god kännedom om gällande rätt på närings- och beskattningsområdena 15 § första stycket punkten 4 RevF. När det gäller den teoretiska utbildningen har kollegiet föreskrivit att den skall utgöras vid svenskt universitet eller statlig svensk högskola studier om av sammanlagt 80 poäng eller motsvarande 16 KFS. Det motsvarar en studietid heltid på två år. I fråga godkända revisorers teoretiska utbildning har kollegiet om

efter särskild prövning godtagit vissa andra utbildningsalternativ än

universitet och högskola. Kollegiet har mot bakgrund av de villkor ställs i revisorsdirektivet bedömt att dessa alternativa utbildningar som inte längre kan godtas behörighetsgivande och beslutat att sådana som studier för att i framtiden kvaliñcerande skall ha påbörjats före vara den l juli 1993. Vid normal studietakt beräknas dessa utbildningar en avslutas under år 1995. För båda kategorierna föreskrivs minst fem års praktiktid 2 § första stycket punkten 5 och 15 första stycket punkten 5 RevF. Nuvarande villkor for auktorisation och godkännande innbär således att utbildningskravet för båda kategorierna motsvarar universitetsnivå. I kapitel 6 Utbildningskrav för externrevisorer lämnas en närmare redovisning den teoretiska och praktisk utbildningen som fordras av för auktorisation och godkännande som revisor. Bestämmelser särskild yrkesexamen som skall avläggas efter om en

genomgången teoretisk och praktisk utbildning i syfte att garantera tillräckliga teoretiska kunskaper for lagstadgad revision och en förmåga att i praktiken tillämpa sådan kunskaper i revisionsarbetet saknas i RevF och i Kommerskollegiums tillämpningsföreskrifter.

Bestämmelser yrkesexamen finns däremot i FAR:s stadgar. om Enligt 4 § handlar om antagande av ledamot föreskrivs som som villkor for ledamotskap att revisorn skall avlägga ett prov som visar

Revisorsdirelctivet

sou 1993:59

ha han eller hon har de kunskaper behövs för att arbeta

som som auktoriserad revisor.

SRS ställer inte upp något motsvarande krav för ledamotskap

utan har i stället ett krav på grundläggande utbildning i revision.

När det gäller de i revisorsförordningen och kollegiets föreskrifter

uppställda kraven på teoretisk utbildning och föreskriven praktiktid

se

under artikel 8 lämnar dessa utrymme för att teori och praktik blandas i stort sett efter sökandens eget skön. Praktisk verksamhet

som ligger mer än 15 år tillbaka i tiden får dock inte tillgodoräknas

som kvalificerande 13 § KFS. Under det år närmast föregår

som auktorisationen eller godkännandet skall praktiken till väsentlig del avse kvalificerad och allsidigt sammansatt extern revision i företag 12 § KFS. Sist nämnda bestämmelse begränsar därför i viss mån möjligheten att avsluta utbildningen med teoretiska studier.

Kapitel 11 Utbildning innehåller utredningens förslag i fråga

om teoretisk och praktisk utbildning samt examination.

Artikel 5

En yrkesexamen enligt artikel 4 mäste garantera tillräckliga teoretiska kunskaper för lagstadgad revision av de i artikel I punkten I angivna handlingarna och en förmåga att i praktiken tillämpa sådana lamskaper i revisionsarbetet.

Denna examen skall åtminstone delvis vara skriftlig.

Bakgrund

Provet skall som redan framgått av artikel 4 omfatta såväl prövning

en av de teoretiska kunskaperna prövning de praktiska

som en av

färdigheterna att tillämpa dessa kunskaper. Inget hindrar emellertid,

vilket framgår av artikel att denna prövning helt eller delvis får ske i en traditionell akademisk miljö. I den mån sådan prövning skett får således det avslutande provet begränsas i motsvarande mån.

Ifrågavarande artikel begränsar medlemsstaternas möjligheter när det gäller utformningen examinationen såtillvida att enbart muntlig

av examination inte är tillåten. När det gäller provets svårighetsgrad gäller allmänt att den skall ligga på nivå garanterar att den

en som som godkänns också på ett tillfredsställande sätt kan utföra

en lagstadgad revision i ett aktiebolag. I skall alltså

examen om en sådan prövning inte redan ägt inte bara de teoretiska kunskaperna

rum

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

prövas utan även förmågan att tillämpa dessa kunskaper. Enligt direktivet är teoretiska och praktiska kunskaper lika viktiga.

I kapitel 7 Utländska förhållanden lämnas en närmare beskrivning

hur en sådan yrkesexamination går till i EG:s medlemsstater. Det av är viktigt att framhålla att bestämmelsen ger medlemsstaterna fria händer att utforma examinationen. Det har inneburit att examinatio-

omfattning, särskilt i tid, varierar mellan medlemsstaterna. Som nens exempel kan nämnas att i Tyskland skall sökanden avlägga sju skriftliga prov, som vart och ett varar upp till sex timmar. Därefter skall sökanden genomgå en muntlig examination, i vilken flera sökanden examineras samtidigt under omkring två timmar inför en panel av examinatorer. I Belgien skall sökanden under den praktiska utbildningen föra en s.k. logg-bok. Logg-boken läggs sedan till grund för ett avslutande kompetenstest som avser att pröva såväl hans lämplighet som hans skicklighet. Testet består av en skriftlig och en muntlig del. I Danmark skall sökanden efter avslutad utbildning avlägga särskild examen, benämnd revisorsexamen, som består

en

antingen av fyra skriftliga särskilda prov eller en s.k. skriftlig

följetongsuppgift. Provtiden är två dagar och avlutas med en muntlig prövning. I Frankrike skall sökanden efter det att den teoretiska och praktiska utbildningen har avslutats göra ett uppsatsarbete. Först därefter har han kvalificerat sig för att genomgå ett tidmässigt relativt begränsat praktiskt orienterat skriftligt prov på såväl lagstadgad som avtalad revision avslutas med en timslång muntlig intervju inför

som en examinationsnämnd.

Förfaranden med särskild yrkesexamination efter avslutad teoretisk och praktisk utbildning är inte vanligt i Sverige. Det förekommer i fråga om tolkar och translatorer en uppgift som has om hand av

Kommerskollegium samt vid legitimering av läkare och andra yrkes-

grupper inom sjukvården. För revisorer förekommer ett liknande förfarande för medlemsskap i FAR. FAR:s prov är i den obligatoriska delen enbart skriftligt. När det gäller provet för läkare är det uppdelat i skriftlig del och en muntlig del. I EG:s medlemsstater är som

en regel uppdelade i inledande större skriftlig del och en

proven en avslutande kortare muntlig del.

Artikel 6

Det i ingående teoretiska lcunskapsprovet måste särskilt

examen omfatta följande ämnesområden:

a rakenskapsrevision,

-

balansanalys,

-

Revisorsdireldivet

extern redovisning.

-

sammanställd redovisning,

-

kostnadsbolçföring och internredovisning,

intern revision och kontroll, - -föreskrifter om upprättande av ärs- och sammanställt bokslut samt

föreskrifter om metoder för värdering balansposter och av beräkning av resultatposter, rättsliga och yrkesmässiga för lagstadgad revision

- normer och för dem som utför sådan revision,

b i den utsträckning det har betydelse för revisionen:

associationsrätt, lagstiftning om konkurs och liknande förfaranden, -

beskattningsrätt,

civil- och handelsrätt, lagstiftning om social trygghet och arbetsrätt, informations- och databehandling, -

-företagsekonomi, nationalekonomi och finansiering,

matematik och statistik, grundläggande principer för ekonomisk styrning företag. - av

I förevarande artikel de ämnesområden det anges som teoretiska

kunskapsprovet måste omfatta. Den lämnade uppräkningen

av ämnesområden avser i första hand att skapa för

förutsättningar att de

teoretiska kunskapsproven i EG:s medlemsstater blir

likvärdiga. I sitt

yttrande över EG-kommissionens förslag maj 1978 ansåg Ekonomiska

och sociala kommittén bl.a. mot denna

bakgrund att en förteckning av

ämnesområden i stället skulle tas i inte bindande

en bilaga till

direktivet för medlemsstaternas vägledning och på så vis verka för likvärdiga prov. Kommittén föreslog vidare särskild

att en kommitté, i vars sammansättning företrädare för revisorsorganisationerna

skulle ingå, skulle sättas till för att för framtiden lämna

förslag till ändringar

i ämnesförteckningen allteftersom kraven i fråga om revision förändras. Kommitténs förslag följdes inte och ämnesområdena är bindande.

Den prövning enligt artikel 5 skall ske det som när gäller de teoretiska kunskaperna och förmågan i praktiken

att tillämpa dessa

kunskaper, skall nå upp till en standard motsvarar universitetsnisom vå. De ämnesområden prövningen som avser är förhållandevis detaljerat angivna i artikel Det sägs dock inget i artikeln om något ämne är viktigare än något annat eller visst bör om ett ämne få ett större utrymme i prövningen på bekostnad något av annat ämne, bortsett från indelningen ämnena under littera av a och Utfallet av

sou 1993:69 Revisorsdirelctivet

prövningen skall ge besked om huruvida sökanden har tillräckliga teoretiska kunskaper för lagstadgad revision.

Enligt de föreskrifter Kommerskollegium lämnat 2 och 17 §§ KFS skall den teoretiska utbildningen för auktorisation och godkännande i huvudsak omfatta följande ämnen eller motsvara följande utbildningsområden: nationalekonomi, informationsbehandling, statistik, företagsekonomi, handelsrätt och beskattningsrätt. Samtliga ämnen behöver dock inte ingå. Vilka kombinationer i fråga om bredd och djup som är möjliga framgår av den redovisning som lämnas i kapitel 6 Utbildningskrav för externrevisorer.

Den nuvarande svenska grundutbildningen för auktoriserade revisorer, ekonomexamen, uppfyller i huvudsak de i artikel 6 angivna ämnesområdena och får också anses garanterar tillräckliga teoretiska kunskaper för lagstadgad revision enligt direktivets villkor. Vid en jämförelse med de ämnesområden som anges i artikel 6 föreligger i fråga om den utbildning som krävs för auktorisation i stort sett en överensstämmelse med de svenska bestämmelserna. Det finns dock vissa mindre avvikelser som bl.a. beror på de ramar som gäller för olika ämneskombinationer.

Den nuvarande grundutbildningen för godkända revisorer uppfyller däremot inte kraven. Flera av de utbildningar som fram till den 1 juli 1993 godtagits av Kommerskollegium uppfyller inte det grundläggande kravet på en utbildning på universitetsnivå. När det gäller den tvååriga universitetsutbildningen, motsvarande 80 poäng, omfattar den inte fullt ut de i artikel 6 angivna ämnesområdena. De ämneskombinationer som godtas inom ramen för det högsta respektive det lägsta poängantal som ställts upp för respektive ämnesområde kan i vissa fall innebära stora avvikelser från direktivets krav på den teoretiska

utbildningens omfattning.

Littera a

Det är inte något absolut krav i de svenska bestämmelserna att ämnet revison skall ingå i den teoretiska utbildningen. l Kommerskollegiums föreskrifter sägs endast att ämnet får ingå. Det innebär alltså att det med nuvarande regler är fullt möjligt att erhålla auktorisation med en ekonomexamen eller motsvarande utbildning som saknar ämnet revision.

Av de under littera a angivna ämnesområdena berör tre av dessa områden olika aspekter av ämnet revision, nämligen räkenskapsrevision, intern redovisning och kontroll samt rättsliga och yrkes-

Revisorsdirektivet sou 1993:69

mässiga normer för lagstadgad revision och för den utför sådan som revision. De svensk bestämmelserna uppfyller inte i detta avseende direktivets krav.

Littera b

När det sedan gäller de i littera b nämnda ämnena förekommer också vissa skillnader i krav mellan direktivet och

kollegiets nuvarande

föreskrifter studiernas inriktning. De skillnader om som förekommer beror bl.a. på att de svenska minimi- och maximibestämmelserna, som tillåter att den studerande läser ifrågavarande ämnen såsom fristående

ämnen och inte ingående i ekonomexamen,

en ger ett visst spelrum i fråga om bredd och djup i den teoretiska utbildningen. En konsekvens härav är att revisorsutbildning inte alltid behöver en omfatta ämnena nationalekonomi och statistik, eftersom dessa båda ämnen inte är obligatoriska enligt kollegiets föreskrifter. Det innebär vad gäller de under littera b upptagna ämnena att de svenska

utbildningskraven inte

alltid motsvarar de i direktivet ställda teoretiska kraven det när gäller dessa ämnen. Under littera b föreskrivs vidare kunskaper i ämnesområdet matematik. Något sådant kunskapskrav finns inte heller upptaget i de svenska bestämmelserna. Utbildningar som ges i ämnet företagsekonomi fordrar dock goda kunskaper i matematik. Det innebär indirekt att de svenska kraven här motsvarar direktivets. När det gäller övriga under littera b upptagna ämnesområdena motsvaras de i huvudsak av de ämnesområden i som ingår ämnena

handelsrätt, informationsbehandling och företagsekonomi.

Artikel 7

Med avvikelse frän bestämmelserna i artikel 5 och 6 fär en medlemsstat föreskriva att med universitetsexamen personer eller annna likvärdig examen eller med likvärdiga betyg i eller

ett flera av

de i artikel 6 angivna ämnena, fâr från befrias att avlägga teoretiska kunskapsprov i de ämnen täcks denna eller som av examen dessa

betyg.

Med avvikelse från bestämmelserna i artikel 5 medlemsstat

fdr en

föreskriva att de som har akademisk eller examen motsvarande kompetens i ett eller flera de i artikel 6 angivna får av ämnena befrias

från att avlägga prov som hans förmåga avser att pralaiskt tillämpa

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

kunskaperna i dessa ämnen, om han har fått en praktisk utbildning i ämnena som dokumenteras genom av staten erkänd examen eller betyg.

Förevarande artikel behandlar en medlemsstats rätt att befria en kandidat helt eller delvis från att genomgå kunskapsprov i den slutliga examen. Bestämmelsen, i sin vidaste tillämpning, möjliggör för en medlemsstat att i princip helt befria en person från att avlägga såväl det teoretiska kunskapsprovet som det prov som avser hans förmåga att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna.

Motsvarande bestämmelser saknas i svensk rätt.

Ett förfarande med rätt för avräkning av annan utbildning som bedöms som likvärdig med den fordrade utbildningen tillämpas dock när det gäller de nuvarande kraven på teoretisk utbildning för auktorisation och godkännande som revisor, se t.ex. 2 § första stycket punkten 4 RevF och 16 § andra stycket KFS.

I kapitel ll Utbildning redovisas utredningens överväganden.

Artikel 8

För att garantera förmågan att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna, vilken förmåga även prövas i examen, skall under minst tre är en praktisk utbildning äga rum som bl.a. skall omfatta revision av årsbokslut och sammanställda bokslut eller liknande redovisningshandlingar. Denna praktiska utbildning måste till minst två tredjedelar fullgöras hos någon som enligt medlemsstatens lagstiftning är godkänd i överensstämmelse med detta direktiv; medlemsstaten får dock tillåta

att den praktiska utbildningen fullgörs hos någon som enligt annan

medlemsstats lagstiftning är godkänd i överensstämmelse med detta direktiv.

Medlemsstaterna skall säkerställa att hela den praktiska utbildningen fullgörs hos personer som erbjuder tillräckliga garantier med

avseende pá utbildningen.

Bakgrund

Förevarande bestämmelse i punkten 1 kräver att den teoretiska utbildningen kompletteras med en kvalificerad praktisk utbildning om minst tre år. I princip måste minst två tredjedelar av utbildningstiden fullgöras hos en person som uppfyller revisorsdirektivets kvalifikation-

Revisorsdirektivet sou 1993:69

skrav. Det konkreta krav ställs på den praktiska utbildningen är som att den skall omfatta revision av årsbokslut och sammanställda bokslut, dvs. koncernbokslut eller liknande redovisningshandlingar. Enligt punkten 2 åligger det dessutom medlemsstaterna till att se att

hela utbildningen fullgörs hos kan

personer som garantera en tillräckligt kvalificerad utbildning. Det är således inte för

tillräckligt

medlemsstaten att vid bedömningen den revisor av som söker godkännande enligt direktivet enbart konstatera

att erforderlig

praktiktid har fullgjorts hos uppfyller kvaliñkationsen person som kravet. När det gäller de ämnesområden den praktiska utbildningen som skall omfatta nämns särskilt tre områden, nämligen revision av årsbokslut, revision av koncernbokslut samt revision liknande av redovisningshandlingar. Det sist nämnda området har tillkommit för

att göra det möjligt att få tillgodoräkna praktik från den offentliga

sektorn. Det sägs dock inte i vilken omfattningen dessa ämnen skall i

ingå

utbildningen. Det går alltså inte att hävda att varje område skall omfatta exempelvis ett år, utan rimlig tolkning är det en att är

tillräckligt att ämnesområdena ingår i utbildningen. Ett med

system

flera revisorskategorier med olika behörighet utföra att lagstadgad

revision kan leda till att kategorin med den begränsade

mer behörig-

heten mer sällan kommer i kontakt med t.ex.

koncernredovisning

sammanställda bokslut. En följd härav kan bli denna inte

att kategori

kan meddela adekvat praktisk utbildning och därigenom också får svårigheter att anställa blivande revisorer revisorsassistenter. som

Förutsättningarna för den kategorin revisorer verksamma

att vara som revisorer försämras därmed. Det sägs dock inte de att tre områdena måste ingå i den del utbildningen skall sådana av som ges av personer som uppfyller revisorsdirektivets kompetenskrav för godkännande. Det går alltså lika bra att den praktiska utbildningen under det

tredje

året, dvs. i en annan anställning än hos revisor. en

Gällande rätt

För att erhålla auktorisation skall revisor ha utövat

praktisk verksam-

het i revisorsyrket på tillfredsställande sätt under minst fem år, varav minst tre år i Sverige, 2 § första stycket punkten 5 RevF. Om det

föreligger särskilda skäl kan Kommerskollegium medge från undantag

kravet på minst fem års praktik, 2 § andra RevF. stycket Minst tre år skall fullgöras genom anställning hos auktoriserad revisor, revisionsbolag som innehas av sådan revisor eller auktoriserat revisionsbolag.

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

Med sådan anställning järnställs anställning hos godkänd revisor,

revisionsbolag som innehas av sådan revisor eller godkänt revisionsbolag, om auktoriserad revisor under praktiktiden varit verksam hos den godkände revisorn eller i revisionsbolaget och därvid handlett den sökande eller på annat sätt övervakar hans arbete. Samarbete i revisionsverksamhet med auktoriserad revisor kan jämställas med sådan praktik som anges i första stycket om samarbetet varit av sådan art och omfattning att det från utbildningssynpunkt kan jämställas med anställning 6 § första och andra stycket KFS.

För att erhålla godkännande som revisor krävs likaledes fem års praktisk verksamhet. Någon begränsning till att viss minsta tid skall ha ägt rum i Sverige föreskrivs dock inte uttryckligen, men kravet på tre års praktik hos auktoriserad eller godkänd revisor skall tolkas så. Under samma förutsättning som för auktorisation får kollegiet medge undantag från praktikkravet, 15 § första stycket 5 och andra stycket RevF.

När det gäller den praktiska verksamhetens omfattning och inriktning lämnas en närmare redogörelse för denna i kapitel 6 Utbildningskrav för externrevisorer.

Punkten 1

De svenska bestämmelserna om krav på minst fem års praktisk verksamhet i revisorsyrket, varav minst tre år hos auktoriserad eller godkänd revisor för den som söker auktorisation respektive godkännande som revisor motsvarar mer än väl direktivets krav på

en

treårig praktiktid för att därefter prövas i en yrkesexamen. De

föreskrifter Kommerskollegium meddelat om praktiktidens innehåll m.m. innebär vidare krav på att praktiktiden skall innehålla olika utbildningsmoment. Huruvida dessa föreskrifter därmed också uppfyller kravet i direktivet om praktisk utbildning framstår inte som helt klart. Formuleringsmässigt föreligger en skillnad.

Vad sedan gäller den praktiska utbildningens närmare innehåll ställs i de svenska bestämmelserna, till skillnad från direktivet, inte något krav på att utbildningen måste omfatta koncernbokslut eller liknande redovisningshandlingar för att vara kvalificerande.

Den praktiska utbildningens innehåll i övrigt överlåts på medlemsstaterna att besluta om. Det ställs således inte något krav på att exempelvis den praktiska utbildningen avseende koncernbokslut måste omfatta en viss minsta tid eller avse koncerner av viss minsta storlek. De närmare bestämmelserna om vad den praktiska utbildningen bör

Revisorsdirelaivet sou 1993:69

omfatta kan därför överlåtas som nu på myndigheten att meddela närmare föreskrifter om. En närmare redovisning av utredningens överväganden och

förslag

i fråga om den praktisk utbildningen lämnas i kapitel

11Utbildning.

Punkten 2

Genom de bestämmelser finns intagna som i 10 § KFS säkerställs att

hela den praktiska utbildningen fullgörs hos

personer som erbjuder

tillräckliga garantier med avseende på utbildningen. Någon ytterligare reglering i anledning ifrågavarande punkt är inte av nödvändig. På de skäl utredningen redovisar i kapitel ll Utbildning föreslås

att be-

stämmelsen tas i revisorsförordningen 3

se e och 16 d §§ RevF.

Artikel 9

Medlemsstaterna fär tillåta utföra personer att lagstadgad revision av de i artikel 1 punkten 1 angivna handlingarna även om de inte uppfwler villkoren enligt artikel under förutsättning att de kan visa: a att de under 15 är har utöva: yrkesmässig verksamhet har som gett dem möjlighet att förvärva tillräcklig pä ekonomi-,

erfarenhet

juridik- och redovisningsomrádena har godkänts vid samt en sådan yrkesexamen som avses i artikel eller b att de under .Vu är har utövar yrkesmässig verksamhet inom de angivna områdena och dessutom har erhållit praktisk

utbildning enligt

artikel 8 samt har godkänts vid sådan yrkesexamen en som avses i artikel

Bakgrund

Det föreligger ingen skyldighet att införa både den akademiska och

den yrkesinriktade vägen.

Artikel 9 beskriver den yrkesinriktade vägen för

att uppfylla

kvalifikationskraven för godkännande,

en utbildningsväg som

företrädesvis förekommer i Storbritannien och Nederländerna. I bestämmelsen förutsätts att den under vissa person som närmare angivna förhållanden har varit yrkesverksam i 15 eller 7 år inte bara har inhämtat de teoretiska kunskaper behövs för som att utföra lagstadgad revision utan också tillägnat sig praktisk

en förmåga att

tillämpa dessa kunskaper. En sådan behöver således person inte

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

genomgå den teoretiska och praktiska utbildning som föreskrivs i artikel 4. Han måste dock avlägga en sådan yrkesexamen som avses i nämnda artikel. En yrkesexamen behöver som utredningen framhållit under artikel 4 inte avläggas vid ett enda tillfälle och inte heller efter

avslutad praktisk utbildning. Det är således fullt möjligt enligt

direktivet att uppfylla dess krav genom att avlägga en rad delexamina där teori och praktik prövas. En beskrivning av sådana utbildningssystem lämnar utredningen i kapitel 7 Utländska ñrhållanden, se särskilt Storbritannien och Nederländerna.

Formellt ger artikel 9 även möjlighet att låta andra yrkesutövare än revisorer erhålla godkärmande.

Europaparlamentet godtog i samband med EG-kommissionens förslag maj 1978 ifrågavarande bestämmelse och uttalade samtidigt att bestämmelsens syfte är att tillåta en karriär för personer som inte har tillräcklig utbildning för tillträde till postgymnasiala studier to

an advanced training course, men som trots allt, som ett resultat av en personlig ansträngning, skaffat sig nödvändiga teoretiska och praktiska kunskaper for att avlägga en sådan yrkesexamen som fordras enligt direktivet.

Gällande rätt

Den i artikel 9 beskrivna vägen för att kvalificeras for godkännande tillämpas inte i Sverige. I Sverige tillämpas den akademiska vägen för att kvalificeras för auktorisation och godkännande som revisor.

Om särskilda skäl föreligger, kan dock Kommerskollegium medge undantag från kraven på akademisk utbildning för auktorisation med stöd av dispensbestämmelsen i 2 § andra stycket och exarnenskravet för godkännande med stöd av en motsvarande bestämmelse i 15 § andra stycket RevF. Sist nämnda bestämmelse är utformad

som en

allmän dispensbestämmelse. Av förarbetena framgår att dispensbe-

stämmelsen exempelvis skall kunna utnyttjas för med

att en person lämplig examen från utländsk läroanstalt efter erforderlig praktik och teoretisk vidareutbildning skall få auktorisation. Dispenser detta

av slag tillämpas endast i fråga om mycket små avvikelser från den fordrade utbildningen. Vidare bör det också med stöd denna

av bestämmelse vara möjligt att i speciella fall ge en person med stor praktisk erfarenhet, som uppväger brister i teoretisk utbildning, dispens från examensfordringar. Enligt den praxis som utvecklats har inte någon dispens givits på sist angivna grund. se H 1971:3 148

s. och prop. 1973:26 s. 26.

Revisorsdirektivet sou 1993:69

Utredningens överväganden

Den nuvarande dispensbestämmelsen i 2 § andra stycket och 15 § andra stycket RevF ger en möjlighet för inte har den

personer som teoretiska utbildning som krävs enligt huvudregeln för auktorisation och godkännande att ändå kunna auktoriseras eller godkännas. Denna

dispensbestämmelse kan dock inte sägas ha en sådan omfattning

som

möjliggörs av artikel Utredningen föreslår i kapitel ll Utbildning att den möjlighet

bestämmelsen i direktivet ger skall utnyttjas.

Artikel 10

Medlemsstaterna fdr från de i artikel 9 angivna aren för yrkesmässig verksamhet räkna av tid för teoretisk utbildning inom de ämnesområden som anges i artikel förutsatt att denna utbildning har avslutats med en statligt erkänd Utbildningen får inte

examen. understiga ett dr och fdr inte heller med mer än fyra år räknas från

av tiden för yrkesmässig verksamhet.

tiden för yrkesmässig verksamhet och den praktiska utbildningen fdr inte understiga tiden för den teoretiska och praktiska yrkesutbildningen som har föreskrivits enligt artikel

På de skäl som anges i kapitel 11 Utbildning tillämpar utredningen

inte artikel 10.

Artikel 1 I

Myndigheterna i en medlemsstat fär godkänna helt

personer som eller delvis har förvärvat sina kvalifikationer i någon stat,

annan om dessa personer uppfyller följande tvâ villkor:

a en behörig myndighet skall finna att deras kompetens är likvärdig

med den som krävs enligt medlemsstatens lagstiftning i överensstämmelse med detta direktiv, och

b de skall ha styrkt att de har sådana juridiska kunskaper i

som medlemsstaten krävs för lagstadgad revison de i artikel I punkten

av 1 angivna handlingarna. Myndigheterna i medlemsstaten behöver dock

inte fordra att sådana kunskaper styrks, om myndigheterna finner att

de juridiska kunskaper har förvärvats i är till-

som en annan stat

räckliga.

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

Artikel 3 skall tillämpas.

Bakgrund

Ifrågavarande artikel berör endast en medlemsstats förhållande till andra stater än medlemsstater. Artikeln har genom det s.k. utbildningsdirektivet 8984EEG modifierats så till vida att medlemsstaterna inte längre får göra någon ekvivalensbedömning vad gäller personers utbildning i fråga om personer inom EG. När EES-avtalet

börjar tillämpas får en sådan bedömning göras endast i fråga

om personer från länder utanför EES-området, t.ex. för från

personer USA och Kanada.

Bland EG:s medlemsstater har den i artikeln angivna ekvivalensbe-

dömningen tillämpats på ett förmånligt sätt under förutsättning att det

andra landet behandlar EG-statens medborgare på samma sätt. Tillämpningen av artikeln sker genom bilaterala överenskommelser.

Utredningens överväganden

Förevarande artikel ställer inte något krav på att medlemsstaterna ensidigt eller genom internationella överenskommelser skall godkänna personer som förvärvat sina kvalifikationer i någon stat.

annan Utredningens bedömning är att det inte finns skäl att införa någon bestämmelse i revisorsförordningen mot denna artikel.

som svarar

Artikel 12

En medlemsstat far anse sådana yrkesutövare godkända enligt

som detta direktiv, vilka har godkänts genom ett färvaltningsbeslut

av en behörig myndighet i den medlemsstaten innan de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas.

inträder en fysisk person i staten erkänd yrkevöreningfdr

en av

detta anses som ett godkännande förvaltningsbeslut behörig

genom av

myndighet enligt punkten om inträdet enligt lagstiftningen i den

staten ger föreningsmedlemmen rätt att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1 punkten 1 angivna handlingarna.

Revisorsdireldivet sou 1993:69

Bakgrund

Bestämmelsens innebörd är att de personer som är godkända

genom ett särskilt förvaltningsbeslut som revisor med tillämpning denna

av artikel får även anses vara godkända efter det att de lagar och andra författningar som behövs för att följa direktivet har börjat tillämpas på nationell nivå.

Bestämmelsen avser att lösa de svårigheter som uppkommer vid en övergång från nationella regler till gemenskapens regler. Bestämmelsen avser dock inte att lösa andra problem vid övergång än sådana

en som framstår som absolut oundvikliga.

I det ursprungliga förslaget avsåg övergångsregeln

även personer som inte var yrkesverksamma inom området för lagstadgad revision, men som genom de krav på sådan revision som årsbokslutsdirektivet reste, skulle bli det. Ekonomiska och sociala kommittén ansåg i sitt yttrande att detta var att gå för långt. Europaparlamentet yttrade att den föreslagna bestämmelsen, avsåg att skydda dem

som vars

yrkesverksamhet hade etablerats under tidigare lagstiftning, stod i

överensstämmelse med den allmänna principen om förbud mot retroaktiv lagstiftning, men att bestämmelsen, med hänsyn till syftet med direktivet, inte skulle omfatta andra än de som var verksamma i

revisorsyrket.

I artikel 12 görs en hänvisning till artikel 30 punkten Vad detta innebär har närmare redogjorts för i avsnittet Tidpunkten för

en anpassning.

Kraven på utbildning för revisorer har succesivt höjts. I samband med tillkomsten av den nuvarande revisorsförordningen ställdes krav

på tre års universitetsutbildning dåvarande ekonomexamen för

auktorisation och tre terminer postgymnasial utbildning för godkännade. De nuvarande kraven motsvarar minst tre och ett halvt års universitetsutbildning för auktorisation och minst två års universitetsutbildning för godkännande. Inte i något fall har den som kvalificerats för auktorisation eller godkännande enligt äldre krav mist sin

behörighet eller ställts krav denne att komplettera utbildningen för att behålla behörigheten.

Punkten 2 i artikeln saknar betydelse för svenskt vidkommande.

Artikel 13

Till dess de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas fdr en medlemsstat anse sådana yrkesutövare godkända

som enligt detta direktiv, vilka visserligen inte har godkänts

genom

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

färvaltningsbeslut av en behörig myndighet men som dels har

samma kvalifikationer i medlemsstaten som de vilka har godkänts

personer genom sådana beslut och dels vid tidpunkten för dessa godkännanden utför lagstadgad revision de i artikel 1 punkten 1 angivna hand-

av lingarna på de godkända personernas vägnar.

Bestämmelsen saknar intresse för svenskt vidkommande.

Artikel 14

En medlemsstat får sådana revisionsbolag godkända

anse som

enligt detta direktiv, vilka har godkänts färvaltningsbeslut

genom av en behörig myndighet i den medlemsstaten innan de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas.

Villkoren enligt artikel 2 punkten I littera b och iii måste uppbvllas senast inom en tidsfrist som inte får överstiga fem är räknat från den tidpunkt då de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna

skall börja tillämpas.

Fysiska personer som till dess de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas utför lagstadgad revision de

av

i artikel 1 punkten I angivna handlingarna för ett revisionsbolags

räkning, fär därefter meddelas tillstånd att fortsätta att utföra sådan revision även om de inte uppDller alla villkor i detta direktiv.

Bakgrund

Förevarande artikel som avser revisionsbolag innehåller motsvarande bestämmelser som artikel 12.

Utredningens överväganden

Innebörden av punkten 1 är att samtliga revisionsbolag blivit

som auktoriserade eller godkända innan bestämmelserna i direktivet skall börja tillämpas får anses godkända enligt revisorsdirektivet. Utredningen föreslår att en sådan övergångsregel införs i revisorsför-

ordningen se övergångsregel 5.

Punkten 2 saknar för närvarande betydelse för svenskt vidkommande eftersom inga andra än kvalificerade revisorer enligt gällande

ordning får äga revisionsbolag. Enligt det förslag till utvidgat ägande

9 l3-0762 257

Revisorsdirektivet sou 1993:69

som utredningen lämnar i kapitel 17 Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag föreslås att detta begränsas så att det mer än väl uppfyller bestämmelserna i artikel

Punkten 3 saknar också betydelse för svenskt vidkommande.

Artikel 15

Intill ett år efter den tidpunkt då de i artikel 30 punkten 2 avsedda

bestämmelserna skall börja tillämpas får de yrkesutövare som inte har godkänts genom förvaltningsbeslut av en behörig myndighet, men som

i en medlemsstat ändå har rätt att utföra lagstadgad revision av de i artikel I punkten I angivna handlingarna och som faktiskt har utfört sådan revision fram till den nämnda tidpunkten, godkännas av medlemsstaten enligt detta direktiv.

Artikel 15 motsvarar artikel 13.

Bestämmelsen saknar intresse för svenskt vidkommande.

Artikel 16

I ett år räknat från den tidpunkt då de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas får medlemsstaterna vidta ävergångsåtgärder för att reglera förhållandena för sådan yrkesutövare som efter denna tidpunkt har kvar rätten att revidera årsbokslut i vissa bolagsformer som inte är underkastade lagstadgad revision, men vilka yrkesutävare till följd av införandet av nya regler om lagstadgad revision inte kommer att kunna utföra denna revision om inte särskilda åtgärder vidtas till förmån fbr dem.

Förevarande artikel skall läsas mot bakgrund av de förhållanden som var för handen i Nederländerna och Tyskland vid införlivandet av det

fjärde bolagsdirektivet. I båda länderna fanns en mycket stor yrkes-

grupp bokförare som huvudsakligen var verksamma i små och medelstora företag som inte var underkastade revisionsplikt. Genom introduktionen av det fjärde direktivet med utvidgad revisionsplikt ändrades dessa förhållanden och nämnda yrkesutövares ställning hotades allvarligt. Det förelåg en stor risk för att de uppgifter dessa tidigare hade haft i de små och medelstora bolagen skulle komma att övertas av yrkesrevisorerna. Artikel 16 syftar till att genom över-

sou 1993:69 Revisorsdirektivet

gängsåtgärder säkerställa de senares möjlighet att fortsätta med sin

yrkesverksarnhet.

Vid tillämpning av denna artikel skall bestämmelserna i artikel 19

tillämpas. I Sverige finns inte någon grupp yrkesutövare till följd

som av införlivandet av det fjärde bolagsdirektivet kan förlora någon rätt att utföra lagstadgad revision. Artikeln saknar därför intresse för svenskt vidkommande.

Artikel 17

Artikel 3 skall tillämpas pá fall som avses i artikel 15 och 16.

Mot bakgrund av utredningens överväganden beträffande artiklarna 15 och 16 saknas skäl att här närmare behandla denna artikel.

Artikel 18

I sex år räknat från den tidpunkt då de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas fär medlemsstaterna

vidta övergängsátgärder för att reglera förhållandena för sådana

personer som vid nämnda tidpunkt är i färd med sin teoretiska eller

praktiska utbildning, men som dä utbildningen avslutas inte skulle

uppfylla de villkor som detta direktiv ställer och därför inte skulle

upp fd utföra den lagstadgade revision av de i artikel 1 punkten I angivna handlingarna för vilken de har utbildats.

Artikel 3 skall tillämpas.

Punkten 1

Förevarande punkt i artikeln behandlar i vilken utsträckning medlemsstaterna får vidta övergångsåtgärder för att reglera förhållandena för de personer som när de i direktivet föreskrivna villkoren för få

att utföra lagstadgad revision börjar tillämpas, är i färd med utbilda

att sig. Bestämmelsen är fakultativ för medlemsstaterna. Artikeln tar sin utgångspunkt i det förhållandet att medlemsstatens gällande villkor för ifrågavarande behörighet inte motsvarar direktivets bestämmelser och att den pågående utbildningen därför inte kommer att leda till den