SOU 1993:69

Revisorerna och EG : slutbetänkande

Till statsrådet och chefen för Näringsdepartementet

Genom beslut den 2 april 1992 bemyndigade regeringen chefen för Näringsdepartementet att tillkalla en utredare med uppdrag att överväga den författningsreglering som behövs för sådana revisorer som har särskild behörighet att utföra lagstadgad revision samt göra en översyn av den prövning och tillsyn m.m. som krävs för denna verksamhet.

Med stöd av detta bemyndigande förordnade departementschefen den 1 juni 1992 dåvarande näringsfrihetsombudsmannen Gunnar Hermanson till särskild utredare.

Som experter förordnades samma dag avdelningsdirektören Gunilla Arvidsson, hovrättsassessorn Olle Abrahamsson, kanslichefen Martin Johansson, avdelningsdirektören Isabel Lundblad, generalsekreteraren i FAR auktoriserade revisorn Björn Markland, departementssekre— teraren Lena Stridsberg, professorn Per Thorell och avdelnings— direktören Henry Åkerlund. Den 7 oktober 1992 förordnades vidare ekonomi- och finanschefen Ann-Charlotte Eggwertz och den 17 november 1992 jur. kand. Hans Peter Larsson.

Hovrättsassessorn Olle Abrahamsson entledigades den 15 februari 1993 och samma dag förordnades hovrättsassessorn Cecilia Bergman.

Till sekreterare förordnades den 1 juli 1992 kammarrättsassessorn Lars—Åke Ström.

Utredningen har antagit namnet Revisorsutredningen. Experterna Gunilla Arvidsson, Henry Åkerlund och Björn Markland har avgett ett gemensamt särskilt yttrande. Gunilla Arvidsson och Henry Åkerlund har vidare avgett ytterligare ett gemensamt särskilt yttrande.

Experterna Martin Johansson och Hans Peter Larsson har avgett egna särskilda yttranden.

Utredningen får härmed överlämna sitt betänkande (SOU 1993:69) Revisorerna och EG.

Uppdraget är härmed slutfört.

Stockholm i juli 1993

Gunnar Hermanson /Lars-Ake Ström

.I'J!" du"" |

'..*._'_ .l. .- .H'H'Irl. .' 1, >_ *;—.15".'”-*.*-'='ltr.-t'. ' .- ' 4 , _", ., -'*'f*1'5."u'-EÅ.E"t ' ** '._ '.— s” .

_. _ ' ae _ . 1 . .. "--. ' ' .,wyllå'thggurtwlo

fy, ' "' 1531. -___, AML-rl 'no

vi”-a '

| .”. - ',

1. Förslag till förordning om ändring i förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av

revisorer ................................ 27 2 Förslag till lag om ändring i aktiebolagslagen

(1975zl385) .............................. 47 I UTREDNINGENS UPPDRAG .................. 51 II BAKGRUND ............................. 55 1 EG, EES och de svenska bestämmelserna om revisorer . . 55 1.1 Inledning .............................. 55 1.2 EG:s bestämmelser om revisorer ............... 56 1.2.1 Den primära EG-rätten .................. 56 1.2.2 Den sekundära EG-rätten ................ 56 1.2.2.1 Direktiv som rör revisorer .......... 57 1.2.3 EG—rättens förhållande till nationell rätt ........ 59 1.3 EES-avtalet och EG:s bestämmelser om revisorer ..... 62 1.3.1 EES-avtalet och den primära EG-rätten ........ 62 1.3.2 EES-avtalet och den sekundära EG-rätten ...... 63 1.3.3 EES-avtalets förhållande till nationell rätt ...... 63

1.3.4 EES-avtalets förhållande till den särreglering som finns för nordiska medborgare .......... 64 1.3.5 Tidpunkten för en anpassning .............. 65 2 Namngivning enligt regeringsformen ............. 67 2.1 Det obligatoriska lagområdet .................. 67 2.2 Det fakultativa lagområdet ................... 67 2.2.1 Möjligheten att i förordning meddela föreskrifter om ägarförhållanden i vissa revisionsbolag ....................... 68

3. 3.1 3.2

3.3

4.1

6.2

Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter ..... 71 Begreppet revision ........................ 71 Revisorns uppgifter vid lagstadgad revision ......... 72 3.2.1 Revisorns uppgifter .................... 73 3.2.2 Ansvarsfördelning mellan bolagets ledning

och revisorn ........................ 74 3.2.3 Planering av revisionen ................. 74 3.2.4 Granskning av årsredovisning .............. 75 3.2.5 Granskning av förvaltning ................ 76 3.2.6 Revisionsberättelse .................... 78 3.2.7 Dokumentation ....................... 79 Övrig verksamhet ......................... 79 3.3.1 Konsultverksamhet .................... 79 Bestämmelser om revision och om medverkan av auktoriserad och godkänd revisor ............... 87 Redovisningsskyldighet och revisionsskyldighet ...... 87 4.1.1 Aktiebolagslagen (1975:1385) ............. 91 4.1.2 Lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar

(FL) ............................ 102 4.1.3 Lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i

vissa företag (LÅ) .................... 106 4.1.4 Bankrörelselagen (1987:617) ............. 108 4.1.5 Försäkringsrörelselagen (1982z713) ......... 113 4.1.6 Lag (1992:160) om utländska filialer m.m. . . . . 115 4.1.7 Förslag till stiftelselag ................. 116 Revisorskdrer .......................... 1 19 Olika kategorier av revisorer ................. 119 5.1.1 Historik .......................... 119 5.1.2 Revisorskårens sammansättning ........... 122 5.1.3 Revisorsorganisationer ................. 129 Utbildningskravför externrevisorer ............. 133 Auktorisation av revisor . .Å .................. 133 6.1.1 Teoretisk utbildning ................... 133 6.1.2 Praktik ........................... 140 Godkännande av revisor .................... 144 6.2.1 Teoretisk utbildning ................... 144 6.2.2 Praktik ........................... 148

7 7.1 7.2 7.3 7.4 7.5 7.6 7.7 7.8 7.9 7.10 7.11 7.12

III

8.2

8.3

8.4

8.5

8.6

Utländska förhållanden .................... 153 Danmark ............................. 153 Tyskland ............................. 164 Nederländerna .......................... 170 Storbritannien .......................... 173 Irland ............................... 177 Frankrike ............................. 177 Belgien .............................. 180 Luxemburg ............................ 182 Spanien .............................. 183 Portugal .............................. 185 Norge ............................... 186 Finland .............................. 188 UTREDNINGENS ÖVERVÄGANDEN .......... 193 Tillsyn ............................... 193 Inledning ............................. 193 8.1.1 1992 års budgetproposition .............. 193 8.1.2 1993 års budgetproposition .............. 194 Allmänt om Kommerskollegium och dess uppgifter . . . 194 8.2.1 Organisation och arbetsfördelning .......... 196 8.2.2 Fördelning av resurser ................. 196 8.2.3 Kostnader och intäkter i revisorsverksam-

heten ............................ 197 8.2.4 Ärendutveckling ..................... 197 Den näringsrättsliga verksamheten .............. 199 8.3.1 Revisorer ......................... 199 Tidigare överväganden och förslag rörande hudansvaret för revisorsverksamheten ........... 200 8.4.1 Auktorisationsutredningen ............... 200

8.4.2 Utredningen med uppdrag att utreda frågan om den framtida tillsynen över de finansiella instituten och marknaderna ..... ' ......... 202 8.4.3 FAR:s förslag "En enhetlig tillsyns- och disciplinorganisation för auktoriserade och

godkända revisorer ................... 204 8.4.4 Utredningen om kreditförsäkring ........... 208 Huvudansvaret för normgivning på redovisnings- området .............................. 210 8.5.1 Utecklingstendenser ................... 211 Utredningens överväganden .................. 212 8.6.1 Andra statliga verk ................... 213

9.1 9.2 9.3 9.4 9.5 9.6

10 10.1

10.2

10.3 10.4 10.5 10.6

11 11.1

11.2 11.3 11.4 11.5

11.6

12 12.1 12.2 12.3

8.6.2 Privata eller delvis privata lösningar ........ 216 8.6.3 Revisorsverksamheten till Kammarkollegium . . . 218 8.6.4 Det disciplinära förfarandet .............. 222 8.641 Disciplinpåföljder .............. 224 86.42 Den rådgivande nämnden ......... 226 Revisorsdirektivet ........................ 227 Inledning ............................. 227 Direktivets tillämpningsområde ................ 230 Regler om godkännand ..................... 232 Yrkesmässig omsorg och oberoende ............ 263 Offentliggörande ........................ 267 Avslutande bestämmelser ................... 268 En eller två revisorskategorier ................ 271 Motiv för att reglera marknaden för externa revisorstjänster .......................... 271 Revisorsdirektivet skärper kraven på teoretisk utbildning ............................. 273 De små företagen ........................ 274 De stora företagen ....................... 275 Två revisorskategorier ..................... 278 Skyldighet att anlita EG-auktoriserad revisor ....... 281 Utbildning ............................ 287 Den akademiska vägen för EG-godkännande ....... 287 11.1.1 Den teoretisk utbildningen ............. 287 11.1.2 Den praktiska utbildningen ............. 289 11.1.3 Yrkesexamen ..................... 291 Den yrkesinriktade vägen för EG-godkännande ..... 293 Den "danska" vägen ...................... 297 EG-auktorisation ........................ 298 Övergångsfrågor ......................... 300 11.5.1 EG-godkännande ................... 300 11.5.2 EG—auktorisation ................... 301 11.5.3 Personer under utbildning ............. 301 Överklagbarhet ......................... 303 Förbud mot lelanannarevisorer ................ 305 Artikel 2 i revisorsdirektivet ................. 305 Gällande rätt ........................... 305 Utredningens överväganden .................. 305

13 Utländska revisorer i Sverige ................ 307 13.1 Inledning ............................. 307 13.2 Närmare om direktivet ..................... 308 13.3 Utrednings överväganden ................... 311

13.3.1 Direktivets betydelse för svenska auktoriserade och godkända revisorer

som vill söka sig till annan EES-stat ....... 311 13.3.2 Direktivets betydelse för revisorer från EES-området som söker sig till Sverige ..... 312 13.3.3 Språk och språkkrav ................. 312 13.3.4 Kompensationsmekanismer ............. 313 13.3.5 Revisorer från annat nordiskt land ........ 316 13.3.6 EES-land som erkänt ett tredje lands examen ......................... 316 13.3.7 Vad skall lämplighetsprovet omfatta? ...... 317 13.3.8 Ikraftträdande ..................... 318 14 Entledigande av revisor .................... 319 14.1 Gällande rätt ........................... 319 14.2 Utredningens överväganden .................. 320 15 Revisorns beroende av en viss klient ............ 321 15.1 Gällande rätt ........................... 321 15.2 Etiska regler ........................... 321 15.3 Förslaget till ett femte bolagsdirektiv ............ 322 15.4 Förhållandena i Norden .................... 323 15.5 Utredningens överväganden .................. 323 16 Vad får en revisor syssla med ................ 325 16.1 Inledning ............................. 325 16.2 FAR:s skrivelse med förslag till ny lydelse av 10 & revisorsförordningen ................... 326 16.3 Gällande rätt ........................... 328 16.3.1 Affärsverksamhetsförbudet i 10 & revisorsförordningen ................. 328 16.3.2 Affärsverksamhetsförbudet och revisionsbolagen ................... 332 16.4 Kommerskollegiums praxis .................. 333 16.4.1 Styrelseuppdrag m.m. ................ 334 16.4.2 Förvärv och innehav av aktier och andelar i rörelsedrivande företag .............. 335 16.4.3 Fastighetsförvaltning ................ 337 16.4.4 Jordbruk/skogsbruk ................. 338

16.5

16.6

16.7

17 17.1 17.2

17.3 17.4

17.5

18

18.1 18.2

16.4.5 Övrigt ......................... 339 16.4.6 Exempel på två fall från kollegiets praxis

som ifrågasatts av FAR ............... 340 Revisorsorganisationernas regler för god revisorssed ............................ 341 16.5.1 FAR:s regler ..................... 341 16.5.2 SRS:s regler ...................... 341 16.5.3 The International Federation of Accountants,

IFAC .......................... 342 Utländska förhållanden ..................... 343 16.6. 1 Danmark ........................ 343 16.6.2 Finland ......................... 344 16.6.3 Norge .......................... 344 Utredningen överväganden .................. 344 16.7.1 Affärsverksamhetsförbudet och kravet på

revisionsverksamhet ................. 344 16.7.2 En regel med uttalat syfte ............. 349 Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag ......... 353 Inledning ............................. 353 Gällande rätt .......................... 354 17.2.1 Revisionsbolag .................... 354 17.2.2 Auktoriserade och godkända revisionsbolag . . 355 17.2.3 Undantag från kraven på att enbart kvalificerade revisorer skall ingå i

lednings- och ägarkretsen .............. 356 17.2.4 Undantag från anställningsförbudet ........ 357 17.2.5 De motiv som bär upp den nuvarande

ordningen ....................... 358 Revisorsdirektivet ........................ 359 Utländska förhållanden ..................... 361 17.4.1 Danmark ........................ 361 17.4.2 Norge .......................... 362 17.4.3 Finland ......................... 362 17.4.4 Tyskland ........................ 363 17.4.5 Storbritannien ..................... 364 17.4.6 Övriga EG—stater ................... 364 Utredningens överväganden .................. 365

Registrerade revisionsbolag i stället får

auktoriserade och godkända ................. 373 Gällande rätt ........................... 373 Utredningens överväganden .................. 374

19 Kostnader ............................. 377 19.1 Rådgivande nämnden ...................... 377 19.2 Examen .............................. 378 Särskilda yttranden ........................... 381 Bilagor 1. Utredningens direktiv ....................... 413 2. Kommerskollegiets revisorsföreskrifter (KFS 1986z8) ............................ 419 3. Rådets åttonde direktiv ...................... 433 4. Revisorers kunskaps- och erfarenhetsbehov ......... 449 5 Activities of the Accounting Profession in the European Community .................... 453

"ha?” kan) QIJIIHh'IQ'IG-AVGH ., mt ' * u avin [tillit ”$ .. ESW till!

Förkortningar

ABL Aktiebolagslagen (1975: 1385)

ECU Europeiska beräkningsenheter

EEG Europeiska ekonomiska gemenskapen

EES Europeiskt ekonomiskt samarbetsområde

EFTA Europeiska frihandelssammanslutningen

EG Europeiska gemenskaperna

FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer

KFS Kommerskollegiets revisorsföreskrifter (KFS 198628)

KK Kommerskollegium

O.] . Official Journal

Prop. Proposition

RevF Förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer

RF Regeringsformen

SOU Statens offentliga utredningar

SRS Svenska Revisorsamfundet

__M-Ic-

a...,ru-

mm men ' " . mgninmnhöä , materien mamma.—14 Jaa readmeaniuiäwd ainisixbwå 1.753 mma Mmmm Mellanmål-'i' . ,eaa , GW:: tiiiWoää'W" ' & | | zee , mmm...—samma calamus am mimm'dciaqumii 33 mimmi! mamma mamma? HN! aan) aanhjlza'tö'moaiva) mimllmlmmmo)! 3:15! " (82383 butiksnamn! X)! u....mtutqmb .LO ntålimqm'l ” m den admaholslnik mo (It!:m1)_wgnlnbtmöii :Jag! mama vn evenemang millennium! ' i!!! maninlwxiu Bathesian m'a , noe sammansätstl timavz ' att; .f'. ,.

Sammanfattning

Uppdraget E G—anpassning

I betänkandet lämnar utredningen förslag på den författningsreglering som med anledning av EES-avtalet och Sveriges närmande till EG i fortsättningen krävs när det gäller sådana revisorer som har särskild kompetens att utföra lagstadgad revision, dvs. av Kommerskollegium auktoriserade och godkända revisorer. Förslagen avser den reglering som behövs för att uppfylla de villkor m.m. som ställs i EG:s åttonde bolagsdirektiv, det s.k. revisorsdirektivet. I detta direktiv föreskrivs vissa villkor i fråga om de kvalifikationer som minst måste uppfyllas av de personer, fysiska personer och revisionsbolag, som skall få utföra lagstadgad revision om sådan revision föreskrivs i EG-rätten. För svenskt vidkommande omfattas aktiebolag och vissa handels- och kommanditbolag. Andra associationsformer omfattas inte. För fysiska personer ställs särskilda krav på den teoretiska och praktiska ut- bildningens innehåll och nivå. För revisionsbolag ställs bl.a. krav på att ägare och ledning i dessa bolag - som inte uppfyller kraven för att få godkännas som revisorer - inte skall kunna ingripa i revisions- arbetet.

Andra frågor

Införlivandet av revisorsdirektivets bestämmelser kräver att även andra frågor än kompetensfrågor behandlas, nämligen om den nuvarande uppdelning av de kvalificerade revisorerna i två kategorier, auktorise- rade och godkända revisorer kan och/eller bör behållas och om det för de små bolagen finns behov av en särskild revisorskategori utan sådan minimikompetens som sägs i revisorsdirektivet. En annan central fråga som utredningen behandlar är vilka utbildningsvägar som skall stå öppna för den som i framtiden önskar utbilda sig till revisor, enbart den nuvarande akademiska utbildningsvägen eller ytterligare en väg som är mer yrkesinriktad.

Utöver nu nämnda frågor behandlas även frågan om vilka krav som bör och får ställas för att godkänna en person som erhållit sin revisorskompetens i någon annan stat inom EES-området att utöva revisorsyrketi Sverige och om förfarandet med s.k. lekmannarevisorer kan behållas med hänsyn till de kvalifikationskrav som direktivet ställer.

Andra frågor som behandlas i betänkandet och som inte har sin grund i de anpassningar som måste göras till revisorsdirektivet är frågor som rör revisorernas oberoende ställning. En sådan fråga är vilka ytterligare åtgärder som kan vidtas för att stärka en för före- tagsledningen obekväm revisors ställning i samband med entledigande vid annan tidpunkt än vid slutet av ordinarie bolagsstämma. En annan fråga är om det går att tydligare än nu i författning ange gränsen för hur ekonomiskt beroende en revisor får bli av en viss klient och likaså om gränserna för vad en revisor får syssla med kan göras tydligare.

Utredningen tar även upp frågan om den nuvarande uppdelningen i auktoriserade och godkända revisionsbolag bör behållas samt om andra personer än revisorer bör få ingå i ägar— och ledningskretsen i vissa revisionsbolag.

Ytterligare en fråga som behandlas i betänkandet och som inte föranleds av revisorsdirektivet är hur det framtida auktorisations— och tillsynsförfarandet skall administreras, statlig administration eller privatisering.

En eller två kategorier revisorer

Motiv för att reglera marknaden för externa revisorstjänster

Den nuvarande ordningen bygger på principen att sådana verksamheter som är skyldiga att lämna en offentlig årsredovisning också är skyldiga att låta sig revideras av en eller flera externa revisorer. Ju betydelsefullare verksamheten anses vara ur enskild och allmän synpunkt desto större krav på formell kompetens har lagstiftaren ställt på den person som skall utföra revisionen. De kriterier som brukas för att ange en verksamhets betydelse ur enskild och allmän synpunkt är följande: tillgångarnas nettovärde, antalet anställda och om bolaget vänder sig till allmänheten för sin kapitalanskaffning (jfr 10 kap. 3 & ABL). Viss slag av verksamhet, t.ex. bankrörelse, anses i sig så betydelsefull att den oavsett nu nämnda kriterier fordrar särskild kompetens hos den som skall utföra revisionen. För verksamheter med mera begränsad omfattning ställs inte regelmässigt krav på särskild kompetens hos den som skall utföra revisionen. För verksamheter som

drivs i aktiebolagsform krävs dock, oavsett verksamhetens omfattning, alltid kvalificerad revision. När det gäller aktiebolagen kan konstateras att enligt en sedan länge etablerad uppfattning utövas revisorernas kontroll av företagens offentliga årsredovisningar m.m. inte bara i aktieägarnas intressen. Revisorerna skall också övervaka att sådana regler följs som avser att skydda andra intressen, t.ex. minoritets- intressen, anställda, fordringsägare, aktieköpare och det allmänna.

Två revisorskategorier

Utredningen föreslår att det nuvarande systemet med två kategorier revisorer behålls. För godkännande föreslås den miniminivå som föreskrivs i revisorsdirektivet, nämligen tre års teoretisk utbildning på universitetsnivå (kandidatexamen med ekonomisk inriktning) och minst tre års praktisk utbildning. Detta innebär att tiden för den teoretiska utbildningen höjs från två till tre år och tiden för den praktiska utbildningen sänks från fem till tre år. Vid en jämförelse med den nuvarande utbildningstiden för godkännande innebär förslaget en sänkning från sju år till sex år. Härigenom undviks att dra på de små företagen andra kostnaderna för revisionen än sådana som nöd- vändigtvis föranleds av revisorsdirektivet.

För auktorisation förslås fyra års teoretisk utbildning på universi- tetsnivå (magisterexamen med ekonomisk inriktning) och minst fem års praktisk utbildning, varav minst två år skall avse stora eller eljest svårreviderade företag. Förslaget innebär en förlängning av ut- bildningstiden från nuvarande åtta och ett halvt år till nio år.

Obligatorisk medverkan av auktoriserad revisor i vissa fall bibehålls

I gällande rätt finns ett flertal bestämmelser för olika företagsformer som föreskriver obligatorisk medverkan av godkänd eller auktoriserad revisor och i vissa fall ett särskilt krav på att en revisor skall vara auktoriserad. Utredningen föreslår inte någon ändring i denna del. Eftersom de auktoriserade revisorernas utbildning föreslås öka och bli inriktad på stora och svårreviderade företag har utredningen pekat på möjligheten att höja den gräns över vilken medverkan av auktoriserad revisor skall vara obligatorisk. Utredningen nämner därvid gränsen i artikel 27 i fjärde bolagsdirektivet (årsbokslutsdirektivet).

Utbildning

Utbildning för godkännande som revisor Den akademiska vägen

Som förutsättning för att kvalificera sig för godkännande som revisor enligt utredningens huvudförslag fordras att sökanden har avlagt en kandidatexamen med ekonomisk inriktning eller genomgått annan likvärdig teoretisk utbildning (på universitetsnivå) och genomgått tre års praktisk utbildning under handledning av en godkänd eller auktoriserad revisor samt därefter avlagt en särskild yrkesexamen där sökandens praktiska förmåga att tillämpa de teoretiska kunskaperna prövats. Den teoretiska utbildningen föreslås innehålla en gemensam kärna av ämnesområden kring vilken olika utbildningsprofiler skall kunna byggas i syfte att såväl bredda som fördjupa den teoretisk utbildningsbasen för blivande revisorer. I den praktiska utbildningen skall ingå både revision av årsbokslut och koncernbokslut eller av liknande redovisningshandlingar. Genom kravet på kandidatexamen säkerställs att den som godkänns har en hög nivå när det gäller teoretiska kunskaper. Syftet med den avslutande yrkesexaminationen är att den skall utgöra kontroll av att den som godkänns också har en hög nivå när det gäller förmågan att praktiskt tillämpa de kunskaper som behövs för att utföra revision. Det organ som godkänner och auktoriserar revisorer skall ha hand om den särskilda yrkesexamina— tionen. De teoretisk kunskaperna skall enligt förslaget inte prövas i denna examen eftersom en motsvarande prövning redan har ägt rum vid universitetet eller högskolan.

Den yrkesinriktade vägen

Som ett alternativ till den akademiska utbildningsvägen föreslår ut- redningen att en möjlighet att godkännas som revisor öppnas även för den som har en lång praktisk yrkeserfarenhet av revisionsarbete som gett möjlighet att förvärva tillräcklig erfarenhet på ekonomi-, juridik- och redovisningsområdena men som saknar akademisk utbildning, dvs. kandidatexamen med ekonomisk inriktning eller annan livärdig teoretisk utbildning. När det gäller kravet på yrkeserfarenhet föreslår utredningen att minst sju års yrkesverksamhet skall fordras samt därutöver minst tre års praktisk utbildning under handledning av godkänd eller auktoriserad revisor. Revisorsdirektivet ställer i princip samma krav på teoretiska kunskaper på den som går den yrkesinrikta—

de vägen som på den som går den akademiska vägen. Den som går den yrkesinriktade vägen behöver dock inte visa upp akademiska betyg utan kan skaffa sig de teoretiska kunskaperna under sitt yrkesarbete t.ex. genom att gå kurser e.d. Tillsynsorganet måste dock kontrollera att kandidaten har de erforderliga teoretiska kunskaperna, viket kan ske genom att denne visar upp t.ex. tentamensresultat.

Utbildning för auktorisation som revisor

Utbildningen för auktorisation skall kunna ske antingen i ett enda steg eller som en påbyggnad på en examen som godkänd revisor. Oavsett vad måste den teoretiska utbildningen resultera i en magisterexamen med ekonomisk inriktning. Den praktiska utbildningen skall under minst tre år uppfylla de villkor som ställs för godkännande som revisor. De ytterligare två årens utbildning bör till övervägande del inriktas på extern revision av stora företag under en auktoriserad revisors handledning.

Efter det att den teoretiska och praktiska utbildningen är avslutad skall sökanden avlägga en särskild yrkesexamen, som anordnas av tillsynsmyndigheten. En sådan examen skall avläggas oavsett om sökanden tidigare har avlagt motsvarande examen för godkännande som revisor. I examinationen skall sökandens förmåga att praktisk tillämpa de teoretiska kunskaperna för revision av stora och svårrevi- derade företag prövas. Om sökanden saknar examen för godkänd revisor skall examinationen omfatta även kraven för godkännande.

En särskild kår av revisorer utan kompetens enligt revisorsdirektivet

Genom artiklarna 20 - 22 i revisorsdirektivet ges möjlighet att under vissa förutsättningar särskilt godkänna fysiska personer som enligt nationell lagstiftning är behöriga att utföra lagstadgad revision trots att de inte uppfyller den kvalifikationsnivå som föreskrivs i direktivet. Som villkor för sådant godkännande gäller dock att deras behörighet att utför revision begränsas till små bolag, i huvudsak sådana bolag som enligt det fjärde bolagsdirektivet får undantas från revisionsplikt. Artiklarna kom till på begäran av Danmark för att tillgodose de där registrerade revisorernas behov av att även fortsättningsvis kunna utföra revision. De registrerade revisorerna i Danmark och de

godkända revisorerna i Sverige kan sägas vara jämförbara. I Danmark har artiklarna i direktivet inte utnyttjats.

Utredningen anser att artiklarna inte heller bör utnyttjas av Sverige för att införa en sådan kategori revisorer. Skälen härför är två. Det första är att det är oklart om en senare samordning av den lagstadgade revisionen medför att en sådan kategori får betydelse endast under en begränsad tid. Det andra är att inte något annat EG-land utnyttjat möjligheten att införa en sådan revisorskategori.

Lekmannarevisorer

Årsbokslutsdirektiveti förening med revisorsdirektivet ger inte något utrymme för att tillåta andra personer än sådana som uppfyller villkoren för att godkännas enligt revisorsdirektivet att utföra lagstadgad revision i de fall gemenskapsrätten föreskriver sådan revision. Utredningen föreslår därför att den nuvarande möjligheten att utse andra revisorer än sådana som inte uppfyller revisorsdirekti— vets kvalifikationsvillkor när det gäller associationer som omfattas av gemenskapsrätten upphör.

Utländska revisorer i Sverige

EES-revisorer och nordiska revisorer

Genom ändringar i revisorsförordningen hösten 1992 (SFS 1992: 1222) har bl.a. införts ändrade krav i fråga om examensbevis som är utfärdade i ett annat EES-land. Ändringen, som träder i kraft den dag regeringen bestämmer, innebär att en statligt organiserad eller godkänd yrkesexamen i stat inom EES-området, om examen är jämförbar med slutexamen från ett universitet och i den staten uppfyller uppställda krav för godkännande att utföra lagstadgad revision, jämställs med den utbildning - såväl teoretisk som praktisk - som fordras i Sverige för att auktoriseras som revisor. Härutöver måste EES-revisorn genomgå en prövotid av högst tre år hos auktoriserad revisor innan han får auktoriseras. Utredningen föreslår inte någon omedelbar ändring av denna regel, men anser att prövotid bör ersättas av lämplighetsprov så snart det är praktiskt möjligt. Förfarandet med lämplighetsprov skall enligt utredningen tillämpas även på revisorer från de nordiska länderna. Utredningen föreslår vidare att som villkor för att få avlägga lämplighetsprov för auktorisa—

tion bör ställas att sökanden utan behörighetsbegränsning får utföra sådan revision i sitt hemland. Om sökanden har någon sådan be- gränsning får vederbörande endast avlägga lämplighetsprov för godkännande som revisor. Lämplighetsprovet syfte är att konstatera om en person, som har rätt att utföra lagstadgad revision i ett annat EES-land, har sådan kunskaper i svensk rätt som är nödvändiga för att kunna utföra lagstadgad revision i Sverige antingen som godkänd revisor eller som auktoriserad revisor.

Tillsyn Statlig verksamhet eller självreglering

För auktorisation, godkännande och tillsyn av revisorer svarar för närvarande Kommerskollegium som tillsynsmyndighet. Utredningen har i enlighet med sina direktiv prövat frågan om auktorisation och tillsyn av revisorer helt eller delvis kan administreras av någon annan myndighet eller organ än Kommerskollegium. Denna prövning har i huvudsak omfattat ett antal andra statliga verk nämligen Riksskattever- ket, Riksrevisionsverket, Finansinspektionen, Patent- och registrerings- verket (PRV) och Kammarkollegium samt några privata alternativ innefattande medverkan av revisorernas organisationer Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) och Svenska Revisorsamfundet (SRS). Ett tungt vägande skäl mot en helt privat lösning är att SRS motsätter sig en sådan, främst på den grunden att den inte säkerställer ett tillräckligt externt inflytande och torde förutsätta obligatoriskt medlemsskap i någon av revisorsorganisationerna. Från FAR: s sida har framförts alternativet samverkan' 1 stiftelseform mellan FAR, SRS och staten. Även mot en sådan lösning har SRS riktat vissa in- vändningar. Utredningen har på de nu angivna och vissa andra skäl inte funnit det meningsfullt att föreslå en privat eller delvis privat lösning. Utredningen har kommit fram till att PRV och Kammarkolle- gium kan sägas vara ungefär lika lämpliga. I valet mellan dem har utredningen förordat Kammarkollegium om lokalisering i Sundsvall är det alternativ PRV kan erbjuda och i annat fall PRV.

Det disciplinära förfarandet och disciplinpåföljder

Under utredningsarbetet har företrädare för de båda revisorsorganisa- tionerna anfört viss misstro mot den inkvisitoriska processordningen som kännetecknar det disciplinära förfarandet hos tillsynsmyndigheten. Detta har föranlett utredaren att föreslå att den i det nuvarande förfarandet redan befintliga rådgivande nämnden skall få en förstärkt ställning.

Under utredningsarbetet har vidare framkommit den uppfattningen att de olika slag av påföljder som för närvarande står till buds, nämligen upphävande av auktorisation eller godkännade samt varning, inte ger utrymme för tillräckligt nyanserade reaktioner på olika beteenden. Med anledning härav föreslår utredningen att en ny påföljd kallad erinran tillförs påföljdssystemet.

Oberoendefrågor

Entledigande av revisor

I 10 kap. 5 och 10 åå ABL finns bestämmelser som syftar till att stärka en för bolaget obekväm revisors oberoende ställning. Enligt dessa bestämmelser skall en revisor, vars uppdrag upphör i förtid, genast anmäla detta till länsstyrelsen och i anmälan lämna en redo- görelse för iakttagelserna vid den granskning som han har utfört under den del av löpande räkenskapsår som hans uppdrag har omfattat. En avskrift av anmälan skall även sändas till PRV. I syfte att öka anmälningens tillgänglighet för aktieägare föreslår utredningen att en avskrift av anmälan skall biläggas den tillkommande revisorns revisionsberättelse. Det bör ankomma på den tillträdande revisorn att ta in den avgående revisorns anmälan. Utredningen föreslår vidare att en motsvarande anmälningsskyldighet skall gälla även i de fall revisorns uppdrag gäller för obestämd tid och uppdraget upphör vid annan tidpunkt än vid ordinarie bolagsstämma, där revisorsval skall ske.

Revisorns beroende av en viss klient

Utredningen har bl.a. mot bakgrund av de förslag som framförts i samband med arbetet inom EG med det femte bolagsdirektivet, det s.k. strukturdirektivet, övervägt att införa regel som på ett tydligare sätt än nuvarande bestämmelser i 5 och 6 55 RevF fäster tillsynsmyn- dighetens och revisorernas uppmärksamhet på arvodesproblematiken. Utredningen har emellertid mot bakgrund av de tillärnpningsproblem som en belopps- eller procentgräns ger upphov till stannat för att inte alls lämna något förslag rörande frågan om revisorernas beroende av en viss klient på grund av att arvodet från klienten representerar en stor del av revisorns inkomst.

Vad får en revisor syssla med

Enligt 10 & RevF får en auktoriserad eller godkänd revisor inte driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet. Bestämmelsen som vanligtvis benämns affärsverksamhetsförbudet har i flera sammanhang kritiserats för att var otydlig och ge upphov till tolkningsproblem. Kritiken har bl.a gällt svårigheter att dra en klar gräns på ena sidan mellan begreppen "revisionsverksamhet" och "annan affärsverksam- het" och på andra sidan mellan begreppen "affärsverksamhet" och "övrig verksamhet". Svårigheter har även förekommit när det gällt att bestämma innebörden i uttrycken "driva" och "delta i ledningen". Utredningen föreslår att bestämmelsen i 10 & RevF ändras så att den så nära som möjligt uttrycker sitt syfte, dvs. att en revisor inte får utöva sådan verksamhet som kan rubba förtroendet för honom. Enligt utredningen bör regeln uttryckas så att det tydligt framgår av den att en revisor inte får utöva någon verksamhet som kan rubba förtroendet till hans opartiskhet eller självständighet som fristående revisor. Bestämmelsen bör gälla oavsett om det är fråga om en enskild revisor eller ett revisionsbolag. Den nya lydelsen bedöms inte ändra de gränser praxis redan stakat ut när det gäller affärsverksamhetsförbudet annat än i de fall någon risk för oberoenderubbning inte kan anses föreligga. Utredningen anser inte att det finns skäl för att samtidigt införa en regel som ger tillsynsmyndigheten befogenhet att förbjuda en viss verksamhet som myndigheten bedömer som olämplig, utan anser att det vanliga disciplinära förfarandet med upphävande och varning som påföljder vid regelbrott såvitt nu kan bedömas framstår som tillräckligt.

Revisionsbolag

Registrerade revisionsbolag i stället för auktoriserade och godkända

Utredningen föreslår att uppdelningen på auktoriserade och godkända revisionsbolag upphör och i stället ersätts med ett motsvarande registreringsförfarande. Ett sådant registrerat revisionsbolag bör betecknas "registrerat" revisionsbolag. I de fall det i lag eller annan författning ges möjlighet att i stället för auktoriserad eller godkänd revisor utse auktoriserat eller godkänt revisionsbolag skall registrerat revisionsbolag enligt utredningens förslag kunna utses.

Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag

Revisorsdirektivets bestämmelser tillåter andra ägare än revisorer i revisionsbolagen. Som förutsättning gäller dock att dessa personers ägande och inflytande begränsas så att de inte kan utöva något inflytande på de personer som för ett sådant bolags räkning utför lagstadgad revision. Utredningen föreslår att i revisionsbolag som drivs som aktiebolag skall tillåtas andra ägare än godkända eller auktoriserade revisorer. Ägandet och röstetalet för dessa personer bör dock begränsas till 25 procent. Huvudregeln blir således att minst tre fjärdedelar av aktierna med minst tre fjärdedelar av röstetalet i ett sådant revisionsbolag skall ägas av godkända eller auktoriserade revisorer, dvs. en klar ägar- och ledningsdominans för revisorerna.

Ikraftträdande och övergångsbestämmelser m.m.

Genom EES-avtalet har Sverige medgivits anstånd med att vidta de åtgärder som behövs för att följa direktivet. Härutöver medger en särskild bestämmelse i direktivet att (medlems)staten får föreskriva att bestämmelserna inte skall tillämpas förrän ytterligare två år har förflutit. Utredningen föreslår att Sverige skall utnyttja de möjligheter till respit som nu nämnda bestämmelser ger. De förslag som ut- redningen i övrigt lämnar och som inte beror på anpassning till revisorsdirektivet föreslås träda i kraft så att de börjar tillämpas samtidigt med anpassningsförslagen.

Den som är auktoriserad eller godkänd revisor när anpassningarna till revisorsdirektivet börjar tillämpas skall även därefter anses som auktoriserad respektive godkänd revisor. En motsvarande övergångs—

ordning föreslås även för auktoriserade och godkända revisionsbolag. Eftersom utredningen samtidigt föreslår att den nuvarande upp— delningen av bolagen i auktoriserade och godkända revisionsbolag skall upphöra och ersättas med ett motsvarande registreringsför- farande, får dessa bolag enligt utredningens förslag beteckningen "registrerat revisionsbolag".

Personer som är i färd med sin revisorsutbildning och som inte kommer att uppfylla de kvalifikationskrav för godkännande som förslås gälla efter anpassningen till revisorsdirektivet när utbildningen avslutas, föreslås under en tid av sex år från den dag de nya be- stämmelserna har trätt i kraft få godkännas enligt äldre bestämmelser under förutsättning att han eller hon har genomgått viss kompletteran- de teoretisk utbildning. Den kompletterande utbildningen syftar till att ge den som godkänns under övergångsperioden kvalifikationer likvärdiga med den som godkänns enligt de nya bestämmelserna. För personer som under motsvarande period avslutar sin revisorsutbildning för auktorisation föreslår utredningen att dessa får auktoriseras enligt äldre bestämmelser utan krav på kompletterande utbildning.

, '.,j'y _1 . .

ie'tatfrt' litterat nf; "rr; att 'a'! '.' f.n. bm """...JM ' .nå'f'mnlmm mm..»li

" Hana int vs originalet.

Wie" 1” in h*"tuirjctii limit.

' i... menligt" bittra 'i'. "när"

11 .w jmf iii." rti-lit __ä'å'jta'tii't annica hetta.... .,jlkä enta'eieittm'äta " " 'täanlfriii' tabun u H&iw'j'low ab , ' _ "trana nal. eg trim, nal)» barn agila tävgiil

om 'r-lmu [NU! TH. 593111, ;;]

.'._[Wf?ääi'?t)å)lgh . att)" partvinnad "Säbrå

Författningsförslag

1. Förslag till Förordning om ändring i förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer

Härigenom föreskrivs i fråga om förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer

dels att 19 5 skall upphöra att gälla, dels att förodningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer skall ha följande rubrik,

dels att 1, 3 - 8,10 -13, 16 — 18, 20 - 23 och 24 — 30 55 skall ha

följande lydelse,

dels att 2, 9, 14 och 15 55 i deras lydelse enligt förordningen (1992:1222) om ändring i förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer skall ha följande lydelse,

dels att rubrikerna närmast före 2 och 15 55 skall ha följande

lydelse,

dels att i förordningen skall införas nya bestämmelser 3 a, 3 b, 3 c, 3d, 3 e, 16 a, 16b, 16c, 16doch23a5å.

Nuvarande lydelse

Förordning (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer.

Revisor samt sådant svenskt handelsbolag och svenskt aktie- bolag som driver revisionsverk- samhet (revisionsbolag) kan auidoriseras eller godkännas enligt bestämmelserna i denna förordning.

Fråga om auktorisation eller godkännande prövas av kom- merskollegium.

Föreslagen lydelse

Förordning (1973:221) om godkännande och auktorisation av revisorer samt registering av revisionsbolag.

Enligt bestämmelserna i denna förordning kan revisor godkännas eller auktoriseras och svenskt handelsbolag och svenskt aktiebolag som driver revisionsverksamhet (revisions- bolag) registreras.

Fräga om godkännande, auktorisation och registrering prövas av Kammarkollegium.

Nuvarande lydelse Auktorisation av revisor

155

Föreslagen lydelse Godkännande av revisor

25

För att erhålla godkännande skall revisor 1. såsom yrke utöva revisionsverksamhet, 2. vara bosatt i Sverige eller i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,

3. inte vara i konkurs eller ha förvaltare enligt 11 kap. 7 & föräldra- balken och ej heller vara förbjuden enligt 3 5 lagen (1985:354) om förbud mot yrkesmässig rådgivning i vissa fall, m.m., att utöva rådgivningsverksamhet eller vara underkastad någon annan mot- svarande rådighetsinskränkning i annan stat,

4. på grundval av genom- gången examen eller kurs ha förvärvat goda kunskaper i redovisning och god kännedom om gällande rätt på närings— och beskattningsområdena,

5. ha utövat praktisk verk- samhet i revisorsyrket på till— fredsställande sätt under minst fem år,

6. vara känd för redbarhet och även i övrigt finnas lämplig att utöva revisionsverksamhet.

Om särskilda skäl föreligger, kan kommerskollegium medge undantag från fordringarna i första stycket 4 och 5 på ex- amen, kurs och minst fem års praktik.

4. ha avlagt revisorsexamen,

5. vara känd för redbarhet och även i övrigt finnas lämplig att utöva revisionsverksamhet.

De krav som uppställs i första stycket 4 skall anses uppfyllt av a) den som

I . visar sig inneha ett sådant examensbevis som krävs för att få utföra lagstadgad revision i stat inom det Europeiska ekono- miska samarbetsområdet och

2. som i Sverige genomgått ett särskilt lämplighetsprov.

Nuvarande lydelse

Över ansökan om auktorisa— tion skall kommerskollegium in- hämta yttrande av den handels- kammare, inom vars distrikt sökanden är bosatt, samt av länsstyrelsen och, om det er- fordras, av annan myndighet eller organisation.

35

Föreslagen lydelse

Över ansökan om godkännan- de skall Kammarkollegium in- hämta yttrande av den handels- kammare, inom vars distrikt sökanden är bosatt, samt av länsstyrelsen och, om det er- fordras, av annan myndighet eller organisation.

3aå

Revisorsexamen och lämplig- hetsprov anordnas av Kammar— kollegium.

Revisorsexamen skall garante— ra tillräckliga teoretiska kun- skaper för lagstadgad revision och en förmåga att i praktiken tillämpa sådana kunskaper i revisionsarbetet.

Lämplighetsprov skall garan- tera de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lag- stadgad revision såsom i Sverige godkänd revisor.

3bå

För att få avlägga revisors- examen fordras att revisorn

a) antingen ]. avlagt kandidatexamen med ekonomisk inriktning eller genomgått annan likvärdig teoretisk utbildning eller

2. under sju år utövat yrkes- mässig verksamhet som gett möjligheter att förvärva till— räcklig erfarenhet på ekonomi-, juridik- och redovisningsom- rådena och visat sig ha

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

kompletterande teoretiska kun— skaper för lagstadgad revision samt

b) genomgått en praktisk ut- bildning.

Om särskilda skäl föreligger kan Kammarkollegium medge undantag från fordringarna i första stycket på teoretisk och praldisk utbildning.

3cä

Den teoretiska utbildningen skall i enlighet med vad Kam- markollegium närmare före- skriver särskilt omfatta följande ämnesområden:

I . räkenskapsrevision,

2. balansanalys,

3. extern redovisning, koncernredovisning,

4. kostnadsbokföring och internredovisning,

5. intern revision och kon- troll,

6. föreskrifter om upprättande av års— och koncernbokslut samt föreskrifter om metoder för värdering av balansposter och beräkning av resultatposter,

7. rättsliga och yrkesmässiga normer för lagstadgad revision och för dem som utför sådan revision, och i den utsträckning det har betydelse för revisionen:

8. associationsrätt,

9. lagstiftning om konkurs och liknande förfaranden,

11. beskattningsrätt,

12. civil och handelsrätt,

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

13. lagstiftning om social trygghet och arbetsrätt,

14. informations- och databe- handling,

15. företagsekonomi, natio- nalekonomi och finansiering,

16. matematik och statistik,

17. grundläggande principer för ekonomisk styrning av före- tag.

3dä

Den som avlagt kandidat- examen eller annan likvärdig ut— bildning som omfattar de äm- nesområden som anges i 3 c 55 skall anses ha de teoretiska kunskaper som anges i 3 a 5 andra stycket.

Den som för de ämnesom- råden som avses i 3 c 5 kan förete sådana examina, betyg eller tentamensresultat som godtas av Kammarkollegium skall anses ha sådana komplet- terande teoretiska kunskaper som avses i 3 b 5 a) 2.

3eå

Den praktiska utbildningen skall bl.a. omfatta revision av årsbokslut och koncernsbokslut eller liknande redovisningshand- lingar i enlighet med vad Kam- markollegium närmare före- skriver.

Utbildningen skall under minst tre år äga rum under

Nuvarande lydelse

Auktorisation gäller för en tid av fem år.

Auktoriserad revisor skall redbart och nitiskt utföra de uppdrag som anförtros honom och i allt iakttaga god revisors- sed.

Auktoriserad revisor skall noga iakttaga enligt lag eller annan författning eller i övrigt gällande jävsbestämmelser för revisorer. Föreligger eljest sär- skild omständighet, som kan rubba förtroendet till revisors opartiskhet eller självständighet vid utförande av uppdrag, skall han avböja detta.

Auldoriserad revisor svarar för arbete, som utföres av biträ- de till honom.

45

55

65

75

Föreslagen lydelse

handledning av godkänd eller auktoriserad revisor.

Godkännande gäller för en tid av fem år.

Godkänd revisor skall redbart och nitiskt utföra de uppdrag som anförtros honom och i allt iakttaga god revisorssed.

Godkänd revisor skall noga iakttaga enligt lag eller annan författning eller i övrigt gällan- de jävsbestämmelser fo'r reviso- rer. Föreligger eljest särskild omständighet, som kan rubba förtroendet till revisors opar- tiskhet eller självständighet vid utförande av uppdrag, skall han avböja detta.

Godkänd revisor svarar för arbete, som utföres av biträde till honom.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 8 &

Aulaoriserad revisor får ej Godkänd revisor får ej an- använda uppgift, som inhämtats vända uppgift, som inhämtats i ihans yrkesutövning, till fördel hans yrkesutövning, till fördel för sig eller till skada eller gagn för sig eller till skada eller gagn för annan och ej heller eljest för annan och ej heller eljest obehörigen yppa vad som sålun- obehörigen yppa vad som sålun— da kommit till hans kännedom. da kommit till hans kännedom. Han skall vidare se till att biträ- Han skall vidare se till att biträ— de iakttager dessa föreskrifter i de iakttager dessa föreskrifter i tillämpliga delar. tillämpliga delar.

1 det allmännas verksamhet tillämpas i stället bestämmelserna i sekretesslagen (1980: 100).

9 5 Auktoriserad revisor får driva Godkänd revisor får driva revisionsverksamhet endast i revisionsverksamhet endast i form av egen rörelse eller under form av egen rörelse eller under form av handelsbolag eller form av handelsbolag eller aktiebolag, som uppfyller av aktiebolag, som uppfyller av kommerskollegium föreskrivna Kammarkollegium föreskrivna villkor. villkor. Kommerskollegium får tillåta Kammarskollegium får tillåta i Sverige verksam revisor att i Sverige verksam revisor att samtidigt driva revisionsverk- samtidigt driva revisionsverk- samhet i en annan stat inom samhet i en annan stat inom Europeiska ekonomiska sam— Europeiska ekonomiska sam- arbetsområdet utan hinder av arbetsområdet utan hinder av kraven i första stycket. kraven i första stycket. 10 & Auktoriserad revisor får ej Godkänd revisor får inte driva eller delta i ledningen av utöva verksamhet som kan affärsverksamhet. Han får ej rubba förtroendet till hans heller vara anställd hos annan opartiskhet eller självständighet än auktoriserad eller godkänd som fristående revisor. Han får revisor, auktoriserat eller god- inte heller vara anställd hos känt revisionsbolag, bolag som annan än godkänd eller auktori- avses i 9 5 eller juridisk person serad revisor, registrerat revi- som kommerskollegium särskilt sionsbolag, bolag som avses i har godtagit. 9 5 eller juridisk person som

Nuvarande lydelse

Om särskilda skäl föreligger, kan kommerskollegium medge undantag från förbudet i första stycket.

För auktoriserad revisor skall ställas säkerhet i form av för- säkring eller på annat sätt för den ersättningsskyldighet, som revisorn kan komma att ådraga sig i sin revisionsverksamhet.

Om särskilda skäl föreligger, kan kommerskollegium efterge kravet på säkerhet.

Auktoriserad revisor är skyl- dig att underkasta sig skiljedom i tvist med uppdragsgivare om arvode eller kostnad för utfört

uppdrag.

Auktoriserad revisor skall föra anteckningar om sin verk- samhet i enlighet med vad kommerskollegium närmare bestämmer.

Auktoriserad revisor skall, då han utövar revisionsverksamhet i Sverige, driva verksamhet eller vara anställd i svenskt revisionsföretag som uppfyller bestämmelserna i denna för- ordning.

115

125

135

145

Föreslagen lydelse

Kammarkollegium särskilt har godtagit.

Om särskilda skäl föreligger, kan Kammarkollegium medge undantag från förbudet i första stycket andra meningen.

För godkänd revisor skall ställas säkerhet i form av för- säkring eller på annat sätt för den ersättningsskyldighet, som revisorn kan komma att ådraga sig i sin revisionsverksamhet.

Om särskilda skäl föreligger, kan Kammarkollegium efterge kravet på säkerhet.

Godkänd revisor är skyldig att underkasta sig skiljedom i tvist med uppdragsgivare om arvode eller kostnad för utfört

uppdrag.

Godkänd revisor skall föra anteckningar om sin verksamhet i enlighet med vad Kammarkol- legium närmare bestämmer.

Godkänd revisor skall, då han utövar revisionsverksamhet i Sverige, driva verksamhet eller vara anställd i svenskt revisions- företag som uppfyller bestäm- melserna i denna förordning.

Nuvarande lydelse

Kommerskollegium får, om särskilda skäl föreligger, med- dela i Sverige auktoriserad revisor tillstånd att med bibe- hållen auktorisation vara bosatt utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet under viss tid.

Auktoriserad revisor som inte är bosatt i Sverige, skall utföra revision i svenska företag i den omfattning som kommerskolle- gium föreskriver för auktorise- rade revisorer.

Kommerskollegium får för viss tid medge undantag från kravet i tredje stycket.

Godkännande av revisor

155

Föreslagen lydelse

Kammarkollegium får, om särskilda skäl föreligger, med- dela i Sverige godkänd revisor tillstånd att med bibehållet godkännande vara bosatt utanför Europeiska ekonomiska sam— arbetsområdet under viss tid.

Godkänd revisor som inte är bosatt i Sverige, skall utföra revision i svenska företag i den omfattning som Kammarkolle- gium föreskriver för godkända revisorer.

Kammarkollegium får för viss tid medge undantag från kravet i tredje stycket.

Auktorisation av revisor

För att erhålla auktorisation skall revisor 1. såsom yrke utöva revisionsverksamhet,

2. vara bosatt i Sverige eller i en annan stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet,

3. inte vara i konkurs eller ha förvaltare enligt 11 kap. 7 5 föräldra— balken och inte heller vara förbjuden enligt 3 5 lagen (1985:354) om förbud mot yrkesmässig rådgivning i vissa fall, m.m. att utöva rådgiv- ningsverksamhet eller vara underkastad någon annan motsvarande rådighetsinskränkning i annan stat,

4. ha avlagt ekonomexamen eller någon annan likvärdig examen vid ett svens/d universi- tet eller en svensk högskola eller ha avlagt motsvarande examen iDanmark, Finland, Island eller Norge i enlighet med vad kom— merskollegium närmare före- skriver,

4. ha avlagt högre revisors- examen,

Nuvarande lydelse

5. ha utövat praktisk verk- samhet i revisorsyrket på ett tillfredsställande sätt under minst fem år, varav minst tre år i Sverige,

6. vara känd för redbarhet och även i övrigt anses lämplig att utöva revisionsverksamhet.

Om särskilda skäl föreligger, kan kommerskollegium medge undantag från fordringarna i första stycket 4 och 5 på exa- men och minst fem års praktik.

Den som har blivit auktorise- rad som revisor i Danmark, Finland, Island eller Norge i enlighet med där gällande före- skrifter skall anses ha uppfyllt kraven enligt första stycket 4 och 6.

De krav som uppställs i första stycket 4 och 5 skall anses uppfyllda för den som

1. avlagt en statligt organise— rad eller godkänd yrkesexamen i stat inom Europeiska ekono- miska samarbetsområdet, om examen är jämförbar med slu- texamen från ett universitet och i den staten uppfyller uppställda krav för godkännande att utföra lagstadgad revision, och

2. hos auktoriserad revisor i Sverige genomgått en prövotid av högst tre år som givit de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision.

Föreslagen lydelse

5. vara känd för redbarhet och även i övrigt finnas lämplig att utöva revisionsverksamhet.

De krav som uppställs i första stycket 4 skall anses uppfyllt av a) den som

1. visar sig inneha ett sådant examensbevis som krävs för att utan behörighetsbegränsning få utföra lagstadgad revision i stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet och

2. som i Sverige genomgått ett särskilt lämplighetsprov.

Nuvarande lydelse

16 5 har upphävts genom för- ordning (I985:521).

165

Föreslagen lydelse

Över ansökan om aulaorisa— tion skall Kammarkollegium inhämta yttrande av den han- delskammare, inom vars distrikt sökanden är bosatt, samt av länsstyrelsen och, om det er- fordras, av annan myndighet eller organisation.

16a5

Högre revisorsexamen och särskilt lämplighetsprov anord- nas av Kammarkollegium.

Högre revisorsexamen skall utöver de krav som anges för examen i 3 a 5 andra stycket garantera teoretiska kunskaper för lagstadgad revision och en förmåga att i praktiken tillämpa dessa kunskaper i sådana före— tag som avses i 16 d 5 pun/den 2.

Lämplighetsprov skall garan- tera de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lag- stadgad revision såsom i Sverige auktoriserad revisor.

16b5

För att få avlägga högre revisorsexamen fordras att revisorn

]. avlagt magisterexamen med ekonomisk inriktning eller genomgått annan likvärdig teoretisk utbildning och

2. genomgått en praktisk utbildning under minst fem år.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

Om särskilda skäl föreligger kan Kammarkollegium medge undantag från fordringarna i första stycket på teoretisk och praktisk utbildning.

16 c 5 Den teoretiska utbildningen skall särskilt omfatta de i 3 c 5 angivna kunskapskraven och de ytterligare kunskaper som Kam- markollegiumföresloiver.

16 d 5

Den praktiska utbildningen skall

]. under tre år uppfylla de krav som anges i 3 e 5 och

2. under ytterligare minst två år ske under handledning av auktoriserad revisor och in- nefatta kvalificerad medverkan vid revision av företag i vilka minst en av revisorerna enligt författning skall vara auktorise- rad revisor.

175

Bestämmelserna i 3 — 14 55 Bestämmelserna i 4 — 14 55 skall tillämpas även i fråga om skall tillämpas även i fråga om

godkänd revisor.

auktoriserad revisor.

Nuvarande lydelse

För att handelsbolag skall kunna auktoriseras som revi- sionsbolag fordras, att enligt bolagsavtalet

]. bolagets verksamhet ej får omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed samman- hängande verksamhet,

2. bolagsmännen skall vara auktoriserade revisorer.

För att aktiebolag skall kunna auktoriseras som revisionsbolag fordras,

1. att enligt bolagsordningen, bolagets verksamhet ej får omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed samman- hängande verksamhet,

2. att enligt bolagsordningen, samtliga styrelseledamöter och styrelsesuppleanter, som ej är utsedda enligt lagen (1976.'351) om styrelserepresentation för de anställda i aktiebolag och eko- nomiska föreningar, samt verk— ställande direktör skall vara auktoriserade revisorer,

3. att samtliga aktier äges av auktoriserade revisorer.

185

Föreslagen lydelse

För att handelsbolag skall kunna registreras som revisions- bolag fordras, att enligt bolags- avtalet

1. bolagets verksamhet ej får omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed förenlig verksamhet,

2. bolagsmännen skall vara godkända eller auktoriserade revisorer.

För att aktiebolag skall kunna registreras som revisionsbolag fordras,

1. att enligt bolagsordningen, bolagets verksamhet ej får omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed förenlig verksamhet,

2. att enligt bolagsordningen, minst tre fjärdedelar av styrelse- ledamöterna och minst tre fjär- dedelaravstyrelsesuppleanterna samt verkställande direktör skall vara godkända eller auktorise- rade revisorer,

3. att enligt bolagsordningen, styrelsen är beslutsför endast om de närvarande godkända eller auktoriserade revisorna tillsammans representerar en majoritet av ägandet och röste- talet vid sammanträdet,

4. att minst tre järdedelar av aktierna med minst tre järdede— lar av röstetalet ägs av god- kända eller auktoriserade revi- sorer.

Nuvarande lydelse

Om särskilda skäl föreligger, kan kommerskollegium medge undantag från första stycket 2 och andra stycket 2 och 3.

För att handelsbolag skall kunna godkännas som revisions- bolag fordras, att enligt bolags- avtalet

]. bolagets verksamhet ej får omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed samman— hängande verksamhet,

2. bolagsmännen skall vara godkända eller auktoriserade revisorer.

För att aktiebolag skall kunna godkännas som revisionsbolag fordras,

] . att enligt bolagsordningen, bolagets verksamhet ej får omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed samman- hängande verksamhet,

2. att enligt bolagsordningen, samtliga styrelseledamöter och styrelsesuppleanter, som ej är utsedda enligt lagen (1976.'351) om styrelserepresentation för de anställda i aktiebolag och eko- nomiska föreningar, samt

195

Föreslagen lydelse

Om särskilda skäl föreligger, kan Kammarkollegium medge undantag från första stycket 2 och andra stycket 2 och 4, dock att en majoritet av styrelseleda- möterna och en majoritet av styrelsesuppleanterna skall vara godkända eller auktoriserade revisorer samt att mer än hälf- ten av aktierna och röstetalet alltid skall tillkomma godkända eller auktoriserade revisorer.

Nuvarande lydelse

verkställande direktör skall vara godkända eller auktoriserade revisorer,

3. att samtliga aktier äges av godkända eller auktoriserade revisorer.

Om särskilda skäl föreligger, kan kommerskollegium medge undantag från första stycket 2 och andra stycket 2 och 3.

Auktoriserat eller godkänt revisionsbolag skall för varje revisionsuppdrag, som bolaget mottager, utse en av de i bola- get verksamma revisorerna att vara huvudansvarig för revisio— nen. Den huvudansvarige skall vara i auktoriserat revisions- bolag auktoriserd revisor och i godkänt revisionsbolag auktori- serad eller godkänd revisor. Bolaget skall utan dröjsmål anmäla till uppdragsgivaren vem som är huvudansvarig för revi- sionen.

205

Föreslagen lydelse

Registrerat revisionsbolag skall för varje revisionsuppdrag, som bolaget mottager, utse en av de i bolaget verksamma revisorerna att vara huvudan- svarig för revisionen. Den huvudansvarige skall vara auk- toriserad revisor om det behövs för att uppfylla föreskrift i lag eller annan författning om att sådan revisor skall utses och i andra fall auktoriserad eller godkänd revisor. Bolaget skall utan dröjsmål anmäla till upp- dragsgivaren vem som är hu— vudansvarig för revisionen.

Revisionsberättelse skall undertecknas av den som är huvudansvarig för revisionen. Undertecknas berättelsen av flera, skall anges vem som är huvudansvarig.

Bestämmelserna i 3 - 7 och 11 - 13 55 äger motsvarande tillämpning i fråga om revi- sionsbolag.

215

Bestämmelserna i 3, 4 - 7 55, 10 5 första stycket första me- ningen och 11 - 13 55 äger motsvarande tillämpning i fråga om revisionsbolag.

Nuvarande lydelse

Tillsyn över auktoriserade och godkända revisorers och revisionsbolags utövas av kommerskollegium.

225

verksamhet

Föreslagen lydelse

Tillsyn över godkända och auktoriserade revisorers och revisionsbolags verksamhet utövas av Kammarkollegium.

Uppmärksammar skattemyndighet i samband med sin ämbets- utövning anmärkningsvärd omständighet i fråga om revisors eller revi- sionsbolags verksamhet skall kollegiet underrättas.

Revisor och revisionsbolag skall lämna kommerskollegium de uppgifter, som behövs för tillsynen.

Gör auktoriserad revisor eller godkänd revisor uppsåtligen orätt i sin verksamhet eller förfar han eljest oredligt, skall auktorisationen eller godkän— nandet upphävas. Är omstän- digheterna mildrande, får i stället varning meddelas honom.

Åsidosätter revisor eljest de plikter, som åvilar honom som revisor, får varning meddelas honom. Är omständigheterna synnerligen försvårande, får auktorisationen eller godkän- nandet upphävas.

Första och andra styckena äger motsvarande tillämpning i fråga om auktoriserat eller godkänt revisionsbolag. Om revisionsbolag träder i likvida- tion eller försättes i konkurs, skall auktorisationen eller god- kännandet upphävas.

Fråga om upphävande eller varning prövas av kommerskol- legium. Om det erfordras, skall

235

Revisor och revisionsbolag skall lämna Kammarkollegium de uppgifter, som behövs för tillsynen.

Gör godkänd revisor eller auktoriserad revisor uppsåtligen orätt i sin verksamhet eller förfar han eljest oredligt, skall godkännandet eller auktorisatio- nen upphävas. Är omständighe— terna mildrande, får i stället varning meddelas honom.

Åsidosätter revisor eljest de plikter, som åvilar honom som revisor, får varning eller, om det kan anses tillräckligt, erin— ran meddelas honom. Är om ständigheterna synnerligen försvårande, får godkännandet eller auktorisationen upphävas.

Första och andra styckena äger motsvarande tillämpning i fråga om registerat revisions- bolag. Om revisionsbolag träder i likvidation eller försättes i konkurs, skall registeringen upphävas.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

länsstyrelse och handelskamma- re höras.

Uppkommer fråga om upphä- vande eller varning skall revi- sorn eller revisionsbolaget genom skriftlig underrättelse beredas tillfälle att yttra sig om vad som anförs mot honom eller bolaget.

Varning får inte meddelas om det som läggs revisorn eller revisionsbolaget till last inträffat mer än fem år innan revisorn eller bolaget erhållit under— rättelse enligt femte stycket.

23 a 5

Fråga om upphävande, var— ning eller erinran prövas av Kammarkollegium. Om det erfordras, skall länsstyrelse och handelskammare höras.

Uppkommer fråga om upphä- vande, varning eller erinran skall revisorn eller revisions- bolaget genom skriftlig under- rättelse beredas tillfälle att yttra sig om vad som anförs mot honom eller bolaget.

Innan beslut om upphävande eller varning fattas skall, om revisorn eller revisionsbolaget har begärt det, Kammarkol- legium höra den i 28 5 angivna rådgivande nämnden.

Revisorn eller revisionsbola- get skall i underrättelsen enligt andra stycket upplysas om sin rätt att begära att nämnden skall höras.

Nuvarande lydelse

Inträder beträffande auktori- serad revisor eller godkänd revisor sådant förhållande att han enligt bestämmelserna i denna förordning ej kan aukto— riseras eller godkännas, skall auldorisationen eller godkän- nandet upphävas. Revisor är skyldig att genast anmäla för- hållandet till kommerskollegium.

Första stycket äger motsva- rande tillämpning i fråga om auktoriserat eller godkänt revi- sionsbolag.

Vid ansökan om auktorisation eller godkännande enligt denna förordning tas avgifi ut med 4 200 kronor.

Hos kommerskollegium föres förteckning över samtliga aukto- riserade och godkända revisorer och revisionsbolag.

245

255

265

Föreslagen lydelse

Varning eller erinran får inte meddelas om det som läggs revisorn eller revisionsbolaget till last inträffat mer än fem år innan revisorn eller bolaget erhållit underrättelse enligt andra stycket.

Inträder beträffande godkänd revisor eller auktoriserad revi- sor sådant förhållande att han enligt bestämmelserna i denna förordning ej kan godkännas eller auktoriseras, skall god- kännandet eller auktorisationen upphävas. Revisor är skyldig att genast anmäla förhållandet till Kammarkollegium.

Första stycket äger motsva- rande tillämpning i fråga om registrerat revisionsbolag.

Vid ansökan om godkännan- de, auktorisation eller registre- ring samt i samband med exa— mination och särskild lämplig— hetsprövning får Kammarkolle- gium besluta särskilt om avgift.

Hos Kammarkollegium föres förteckning över samtliga god— kända och auktoriserade reviso- rer samt registrerade revisions- bolag.

Nuvarande lydelse

Ytterligare föreskrifter och anvisningar för tillämpningen av denna förordning meddelas av kommerskollegium.

Vid behandling av ärenden enligt denna förordning erhåller kommerskollegium erforderliga råd och upplysningar av en till kollegiet knuten rådgivande nämnd för revisorsfrågor.

Mot beslut, som kommerskol— legium i särskilt fall meddelat enligt denna förordning eller med stöd därav utfärdade före— skrifter och som ej gäller sådant godtagande som avses i 105 första stycket andra punkten, 18 5 tredje och fjärde styckena samt 19 5 tredje stycket, föres talan hos kammarrätten genom besvär.

Talan mot annat beslut av kommerskollegium enligt denna förordning föres hos regeringen genom besvär.

275

285

295

Föreslagen lydelse

Ytterligare föreskrifter och anvisningar för tillämpningen av denna förordning meddelas av Kammarskollegium.

Vid behandling av ärenden enligt denna förordning erhåller Kammarkollegium erforderliga råd och upplysningar av en till kollegiet knuten rådgivande nämnd för revisorsfrågor.

Mot beslut, som Kammarkol- legium i särskilt fall meddelat enligt denna förordning eller med stöd därav utfärdade före- skrifter och som ej gäller sådant godtagande som avses i 105 första stycket andra punkten och 18 5 tredje stycket föres talan hos kammarrätten genom be- svär.

Talan mot annat beslut av Kammarkollegium enligt denna förordning föres hos regeringen genom besvär.Beslut som enligt denna förordning meddelats och som innebär att någon under- känts vid examination eller sär— skild lämplighetsprövning får dock inte överklagas.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 30 5 Den som obehörigen utger sig Den som obehörigen utger sig för att vara auktoriserad eller för att vara godkänd eller auido- godkänd revisor, dömes till riserad revisor, dömes till bö- böter. ter. Övergångsbestämmelser

1. Den som är auktoriserad revisor enligt tidigare gällande bestämmel- ser skall när denna förordning trätt i kraft alltjämt anses som auktori- serad revisor.

2. Den som är godkänd revisor enligt tidigare gällande bestämmelser skall när denna förordning trätt i kraft alltjämt anses som godkänd revisor.

3. Den som när denna förordning träder i kraft är i färd med sin revisorsutbildning och som inte kommer att uppfylla de villkor för godkännande som föreskrivs genom denna förordning när utbildningen avslutas, får, under en tid av sex år från den dag förordning har trätt i kraft, godkännas enligt äldre bestämmelser under förutsättning att han genomgått kompletterande teoretisk utbildning i enlighet med vad Kammarkollegium närmare föreskriver.

4. Den som när denna förordning träder i kraft är i färd med sin revisorsutbildning och som inte kommer att uppfylla de villkor för auktorisation som föreskrivs genom denna förordning när utbildningen avslutas, får, under en tid av sex år från den dag förordningen har trätt i kraft, auktoriseras enligt äldre bestämmelser.

5. Revisionsbolag som är auktoriserat eller godkänt enligt tidigare gällande bestämmelser skall sedan denna förordning trätt i kraft anses som registrerat revisionsbolag.

Denna förordning träder i kraft den

2. Förslag till

Lag om ändring i aktiebolagslagen (197511385)

Härigenom föreskrivs i fråga om aktiebolagslagen (1975:1385) att 10 kap. 2, 3, 5 och 10 55 skall ha följande lydelse.

Nuvarande lydelse

Föreslagen lydelse

10 kap.

25

Den som är underårig, i konkurs eller underkastad näringsförbud eller som har förvaltare enligt 11 kap. 7 5 föräldrabalken kan ej vara revisor.

Revisor skall ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden, som med hänsyn till arten och omfånget av bolagets verksamhet fordas för uppdragets fullgörande.

Till revisor kan även utses auktoriserat eller godkänt revi- sionsbolag. Vid tillämpning av bestämmelserna i detta kapitel likställs auktoriserat revisions- bolag med auktoriserad revisor och godkänt revisionsbolag med godkänd revisor. Bolag som utses till revisor skall till styrel- sen för det bolag som revisionen avser anmäla vem som är hu- vudansvarig för revisionen. Den huvudansvarige skall i auktori- serat revisionsbolag vara aukto- riserad revisor och i godkänt revisionsbolag auktoriserad eller godkänd revisor. Bestämmelser- na i 4, 12 och 15 55 tillämpas på den huvudansvarige.

Till revisor kan även utses registreratrevisionsbolag. Bolag som utses till revisor skall till styrelsen för det bolag som revisionen avser anmäla vem som är huvudansvarig för revi- sionen. Den huvudansvarige skall vara auktoriserad revisor i de fall sådan revisor skall utses enligt 3 5 andra stycket och auktoriserad eller godkänd revisor i andra fall . Bestämmel- serna i 4, 12 och 15 55 till- lämpas på den huvudansvarige.

Till revisor i dotterföretag bör, om det kan ske, utses minst en av

moderbolagets revisorer.

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse 3 &

Minst en av bolagsstämman Den som utses till revisor utsedd revisor skall vara aukto— skall vara auktoriserad revisor riserad revisor eller godkänd eller godkänd revisor. revisor.

Minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall vara auktoriserad revisor om

1. tillgångarnas nettovärde enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger det basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän för- säkring som gällde under den sista månaden av respektive räkenskaps- år,

2. antalet anställda hos bolaget under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200,

3. bolagets aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats.

Regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer kan i fråga om visst bolag, beträffande vilket de i andra stycket 1 eller 2 angivna omständigheterna föreligger, förordna att bolaget får utse viss godkänd revisor i stället för auktoriserad revisor. Sådant beslut är giltigt i högst fem år.

Vad i andra och tredje styckena föreskrivs gäller även för moderbo- lag i en koncern om nettovärdet av koncernföretagens tillgångar enligt fastställda koncernbalansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger det gränsbelopp som anges i andra stycket eller om antalet anställda vid koncernföretagen under nämnda tid i medeltal överstigit 200.

I annat bolag än som avses i andra och fjärde styckena skall auktoriserad revisor utses, om ägare till en tiondel av samtliga aktier begär det vid bolagsstämma, där revisorsval skall ske.

5 5

Uppdrag att tills vidare vara revisor upphör när ny revisor utsetts. Uppdrag som revisor upphör i förtid, om revisorn eller den som utsett honom begär det. Anmälan härom skall göras hos styrelsen och, om revisor som ej är vald på bolagsstämma vill avgå, hos den som tillsatt honom.

En revisor vars uppdrag upphör i förtid skall genast anmäla detta till länsstyrelsen. Revisorn skall i anmälningen lämna en redogörelse för iakttagelserna vid den granskning som han har utfört under den del av löpande räkenskapsår som hans uppdrag har omfattat. För anmäl

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

ningen gäller i tillämpliga delar vad som i 10 5 tredje och fjärde styckena föreskrivs om revisionsberättelse. Avskrift av anmälningen skall sändas till registreringsmyndigheten samt överlämnas till bolagets styrelse.

Upphör revisors uppdrag i förtid eller uppkommer för honom hinder enligt 2 - 4 55 eller enligt bolagsordningen att vara revisor och finnes ej suppleant, skall styrelsen vidtaga åtgärd för att ny revisor för den återstående mandattiden tillsättes.

Upphör revisors uppdrag som gäller tills vidare vid annan tidpunlo än vid slutet av ordina- rie bolagsstämma, gäller vad som i tredje stycket föreskrivs för revisor vars uppdrag upphör i förtid.

10 5

Revisorerna skall för varje räkenskapsår avge revisionsberättelse till bolagsstämman. Berättelsen skall överlämnas till bolagets styrelse senast två veckor före ordinarie bolagsstämma.

Revisionsberättelsen skall innehålla uttalande, huruvida årsredovis- ningen uppgjorts enligt denna lag. Har i årsredovisningen icke lämnats sådana upplysningar som enligt 11 kap. skall lämnas, skall revisorerna ange detta och, om det kan ske, lämna erforderliga upplysningar i sin berättelse.

Har revisorerna vid sin granskning funnit att åtgärd eller för- summelse, som kan föranleda ersättningsskyldighet, ligger styrelsele- damot eller verkställande direktör till last eller att styrelseledamot eller verkställande direktör eljest handlat i strid mot denna lag eller bolagsordningen skall det anmärkas i berättelsen. Revisonsberättelsen skall även innehålla uttalande angående ansvarsfrihet för styrelseleda— möterna och verkställande direktör. Revisorerna kan även i övrigt i berättelsen meddela upplysningar som de önskar bringa till aktieägar- nas kännedom.

I revisionsberättelsen skall också anmärkas om revisorerna funnit att bolaget inte har fullgjort sin skyldighet

1. att göra avdrag för preliminär A-skatt eller kvarstående skatt enligt uppbördslagen (19531272),

2. att anmälas för registrering enligt 19 5 lagen (1968:430) om mervärdeskatt,

Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse

3. att lämna uppgift enligt 54 5 1 mom. uppbördslagen eller 4 5 lagen (1984z668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare eller 22 5 lagen om mervärdeskatt, eller

4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som avses i l - 3. Om revisionsberättelsen innehåller anmärkning om att bolaget inte har fullgjort skyldighet som avses i fjärde stycket 1 - 4, skall revisorerna genast sända in en avskrift av revisionsberättelsen till skattemyndigheten.

Revisionsberättelsen skall innehålla yttrande huruvida förteckning enligt 12 kap. 9 5 upprättats när skyldighet därtill förelegat och särskilt uttalande angående fastställande av balansräkningen och resultaträkningen samt angående det i förvaltningsberättelsen fram— ställda förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust.

I moderbolag skall revisor avge en särskild revisionsberättelse beträffande koncernen. Bestämmelserna i första-tredje och sjätte styckena äger motsvarande tillämpning.

Har anmälan gjorts enligt 5 5 tredje eller femte styckena skall revisor bifoga avskrift av anmäl- ningen till revisionsberättelsen.

Denna lag träder i kraft den

I Utredningens uppdrag

Genom beslut den 2 april 1992 bemyndigade regeringen chefen för Näringsdepartementet att mot bakgrund av Sveriges närmande till EG tillkalla en särskild utredare (N 1992z06) med uppdrag att överväga den författningsreglering som i fortsättningen behövs för sådana revisorer som har särskild behörighet att uföra lagstadgad revision, dvs. av Kommerskollegium auktoriserade och godkända revisorer, samt göra en översyn av den prövning och tillsyn m.m. som krävs för denna verksamhet (dir. 1992z42).

Utredningens experter förordnades den 1 juni 1992. Utredningen höll sitt första sammanträde den 10 augusti samma år och antog då namnet Revisorsutredningen.

Utredningens uppdrag berör flera från varandra mer eller mindre oberoende delar. Den första delen har som ovan nämnts sin ut- gångspunkt i Sveriges närmande till EG och EES-avtalet. I den delen är utredningens uppgift begränsad till att föreslå den författnings- reglering som behövs för att uppfylla de kvalifikationskrav m.m. som ställs upp i EG:s åttonde bolagsdirektiv, det s.k. revisorsdirektivet, för att personer (fysiska personer och revisionsbolag) skall få godkännas utföra lagstadgad revision av räkenskaper. Med kvalifikationskrav avses i direktivet krav på teoretisk och praktisk utbildning samt examen. Direktivets kvalifikationskrav föranleder emellertid inte bara överväganden i fråga om revisorsutbildning utan även om den nuvarande uppdelning av revisorer i två kategorier, auktoriserade och godkända revisorer, bör behållas samt om förfarandet med lek- mannarevisorer kan behållas. Även dessa frågor behandlas således i denna del. En annan fråga som behandlas, som visserligen inte föranleds av revisorsdirektivet, utan av ett annat EG—direktiv, nämligen direktivet om ömsesidigt erkännande av examensbevis (utbildningsdirektivet), är vilka krav Sverige får ställa på en utländsk revisor, från en annan stat inom EES-området som önskar utöva yrket i Sverige.

En annan del av uppdraget avser frågor som rör revisors oberoende. I revisorsdirektivet sägs visserligen inte mer än att det bör säkerställas att den som är revisor är oberoende och har ett gott anseende. Några närmare krav ställs dock inte upp i direktivet som föranleder särskilda anpassningsåtgärder, annat än i det fallet andra personer än sådana

som uppfyller direktivets kvalifikationskrav tillåts ingå i ett sådant revisionsbolags ägar- och ledningskrets som får utföra revision. Kommerskollegium har redan år 1989 hemställt om en översyn av reglerna för auktoriserade och godkända revisorer mot bakgrund av bl.a den förändring revisorsverksamheten genomgått sedan för— ordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer trädde i kraft. Kollegiet har bl.a. tagit upp frågor om ägarförhållan- den, dvs. om annan än revisor skall få ingå i ägarkretsen i revisions- bolag, om förbud för revisor att driva annan verksamhet (än revisions- verksamhet) och om revisorns roll som konsult. I samband härmed har även uppkommit fråga om huruvida den nuvarande uppdelning i auktoriserade och godkända revisionsbolag bör behållas.

Utredningen har funnit att dess uppdrag måste avgränsas i för- hållande till Aktiebolagskommitténs och Redovisningskommitténs utredningsuppdrag vid gäller revisorernas oberoende ställning. Aktiebolagskommittén (Ju 1990:08, dir. l990z46), som har till uppgift att se över aktiebolagslagen, skall utom annat överväga om aktiebo- lagslagens regler för tillsättande och entledigande av bl.a. revisorer "är utformade så att de befrämjar att dessa utför sina funktioner med självständighet och integritet". Aktiebolagskommitténs ursprungliga uppdrag omfattade samtliga bolagsdirektiv. Ansvaret för direktiv 4, 7 och 11 har därefter överförts till Redovisningskommittén (Ju 1991 :07) och anpassningen till direktiv 8 till Revisorsutredningen.

Aktiebolagskommitténs uppdrag i fråga om de regler som gäller för tillsättande och entledigande av revisorer synes dock inte ha be— gränsats. I Aktiebolagskommitténs uppdrag ingår således alltjämt de organisatoriska frågorna i aktiebolagen vilket också innebär att kommittén har att se över frågan om revisorns oberoende sätllning i samband med val av revisor, mandatperiodens längd, avgång och entledigande i förtid.

Redovisningskommittén har enligt sina direktiv inte någon uppgift som tar direkt sikte på oberoendefrågor. Kommittén har dock att se Över revisorernas del i det sanktionssystem som behövs för att upprätthålla redovisningsnormerna. Det innebär bl.a. att revisorerna i större utsträckning än nu kan komma att åläggas skyldighet att anmärka mot företagets offentliga årsredovisningar och bolagsled- ningarnas förvaltningsberättelser. Det är främst införandet i svensk redovisningslagstiftning av två av EG fastställda grundläggande principer, nämligen principen om att redovisningen skall ge en rättvisande bild av företagets ställning och principen om att i för— valtningsberättelsen ange vissa identifierbara hot mot verksamheter., som kommer att leda till att ytterligare uppgifter läggs på revisorerna.

En sådan utökad anmärkningsskyldighet kommer givetvis att ställa än större krav än nu på revisorernas oberoende ställning.

Utredningen har därför avgränsat uppdraget till i första hand sådana aspekter på revisorns oberoende ställning som ligger under den enskilde revisorns möjlighet att själv kontrollera eller disponera över.

Mot denna bakgrund har utredningen valt att behandla ett antal frågor som kan beskrivas på följande sätt. Den första frågan är vilka åtgärder som är möjliga att genomföra i syfte att stärka den "obekvä- me" revisorns ställning i första hand i förhållande till företagsled- ningen. Den andra frågan berör vilka åtgärder som är möjliga att vidta i syfte att begränsa revisorns möjligheter att göra sig allt för ekono— miskt beroende av en viss klient. Den tredje frågan avser möjligheten att genom att tillåta andra ägare än revisorer i revisionsbolagen tillföra revisionsbyråerna ytterligare kompetens på områden som har ett naturligt samband med lagstadgad revision. Den fjärde frågan avser förutsättningarna för en liberalisering av det nuvarande affärsverksam- hetsförbudet för yrkesrevisorer i syfte att därigenom skapa förut- sättningar för en något friare utveckling av revisorsbranschen än vad som i dag är möjligt genom dispensgivning.

En betydligt svårare fråga än de nu nämnda uppstår när en revisor har ett uppdrag som innebär att denne har såväl kontrollerande som rådgivande uppgifter hos en klient. Detta problemområde har belysts från principiell och praktiskt synpunkt av utredningar i flera länder under 1970— och 1980-talen, t.ex. i Danmark, Norge och USA. Det här är en fråga som berör grunderna för revisorsyrket och ligger på en annan nivå än för den här utredningen. Denna fråga har dock en principiell räckvidd som gör att den är svår att behandla utan att samtidigt ta ställning till de olika bolagsorganens uppgifter och ansvar. Utredningen har därför inte ansett det realistiskt att behandla detta frågekomplex inom ramen för dess uppdrag.

En tredje del av uppdraget har sin grund i regeringens avsikt att renodla Kommerskollegium till en handelspolitisk myndighet. I denna del behandlas frågan om vilket organ - annan statlig myndighet, revisorernas branschorganisationerna eller någon mellanform där stat och bransch samverkar som i framtiden bör administrera den nuvarande revisorsfunktionen hos Kommerskollegium, dvs. upp— gifterna att auktorisera och godkänna revisorer och revisionsbolag samt utöva tillsyn över dem. Andra frågor som behandlas i denna del rör disciplinhanteringen och frågan om införandet av ytterligare en disciplinpåföljd, erinran.

EG har hittills i syfte att harmonisera bolagsstiftningen i den europeiska gemenskapen utfärdat nio numrerade bolagsdirektiv, till vilka medlemsstaterna har att anpassa sin lagstiftning. Det är bolags-

direktiv 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 11 och 12. Aktiebolagskommitténs uppdrag, som ursprungligen avsåg samtliga direktiv, har genom beslut den 13 februari 1992 (Dir. 1992:18) begränsats såtillvida att direktiv 4, 7 och 11 överfördes till Redovisningskommittén. Genom beslut den 2 april 1992 överfördes ansvaret för direktiv 8 till Revisorsutredning.

Utredningen har under arbetets bedrivande samrått med nämnda kommittéer. Utredningen har vidare haft överläggningar med generaldirektören för generaldirektoratet för finansiella tjänster och bolagsrätt vid EG—kommissionen. Informella kontakter har förekommit med företrädare för tillsynsmyndigheterna i Finland och Norge samt vid besök med företrädare för de statsauktoriserade och registrerade revisorerna samt Erhvervs— og Selskabsstyrelsen i Danmark. Ut- redningen har även besökt generalsekreteraren för revisorsorga- nisationen NIVRA i Nederländerna samt företrädare för det ned- erländska parlamentet i anledning av den där nyligen genomförda anpassningen till revisorsdirektivet.

Utredningen har härmed slutfört sitt uppdrag.

II Bakgrund

1 EG, EES och de svenska bestämmelserna om revisorer

1.1. Inledning

Sverige har tillsammans med övriga medlemsstater i EFTA träffat avtal med EG och dess medlemsstater om ett Europeiskt ekonomiskt samarbetsområde, EES. Avtalet avsågs från början att träda i kraft vid årsskiftet 1992/93.

Det står numera klart att avtalet inte kan träda i kraft förrän tidigast under hösten 1993.

Genom EES-avtalet skall EFTA-ländernas marknader integreras med EG:s inre marknad. Avtalet föreskriver därvid att en anpassning skall ske till de regler och principer som gäller för marknaden inom EG.

EG har i dag tolv medlemmar. I EG:s rättsordning skiljer man mellan primärrätten och sekundär- rätten. Till primärrätten räknas främst Romfördraget. Sekundärrätten, som kan sägas vara avledd från primärrätten, består främst av förordningar, direktiv och beslut som är av bindande natur.

EG:s inre marknad definieras som ett område utan inre gränser inom vilket varor, personer, tjänster och kapital skall kunna röra sig fritt i enlighet med Romfördragets bestämmelser. Ett omfattande arbete har bedrivits för att med bindande rättsakter bl.a. nå erforderlig grad av rättslikhet eller rättsenhet (harmonisering) mellan med- lemsstaterna på områden av betydelse för den gemensamma markna— den. Bolagsrätten är ett sådant betydelsefullt område. När det gäller bolagsrätten omfattar denna bl.a. bestämmelser om revisorer. Genom EES-avtalet har Sverige åtagit sig att anpassa sin revisorslagstiftning på berörda områden i enlighet med de rättsakter EG har utfärdat.

1.2. EG:s bestämmelser om revisorer 1.2.1 Den primära EG—rätten

Reglerna om fria varurörelser samt om fri rörlighet för personer, tjänster och kapital utgör hörnstenarna i den gemensamma marknaden. De olika friheterna bygger på principen om förbud mot diskriminering på grund av nationalitet, även kallad likabehandlingsprincipen.

Denna princip innebär att medlemsstaterna i den nationella lagstiftning inte får ställa upp regler som inom fördragets (Romför- draget) tillämpningsområde särbehandlar fysiska och juridiska personer från annan medlemsstat.

När det gäller revisorer får diskrimineringsförbudet betydelse i fråga om förutsättningarna för utbyte av tjänster och att ta anställning över nationsgränserna.

Ett utövande av etableringsrätten hindras emellertid inte enbart av traditionell diskriminering kopplad till medborgarskapet. Det finns även mellan staterna skiljaktiga näringsrättsliga bestämmelser som gäller oavsett medborgarskap. Utan en viss harmonisering av dessa regler kan etableringsfriheten ändå inte utövas. Påtagligt är detta vid de många fria yrken vilkas utövande förutsätter en viss examen eller annat behörighetsbevis, t.ex. revisors-, advokat—, arkitekt— eller läkaryrkena. Formellt sett är sådana krav inte diskriminerande eftersom de gäller i lika män för in- och utländska medborgare, men dess faktiska effekter är diskriminerande. Med stöd av artikel 57 punkten 1 Romfördraget har år 1988 antagits ett generellt system varigenom examina och dylikt som erhållits i ett EG-land erkänns i övriga EG-länder som likvärdiga med motsvarande inländska kompetensbevis; se närmare direktivet om ömsesidigt erkännande av examensbevis (89/48/EEG).

1.2.2. Den sekundära EG—rätten

Till den sekundära EG-rätten räknas fem typer av rättsakter, nämligen förordningar, direktiv, beslut, rekommendationer och yttranden (artikel 189 i Romfördraget).

Förordningar kännetecknas av att de har generell räckvidd och är till alla delar bindande samt gäller omedelbart i varje medlemsstat (artikel 189 andra stycket Romfördraget). Vid en jämförelse med inomstatliga förhållanden kan de till sin funktion sägas motsvara såväl lagar som bestämmelser av lägre valör, t.ex. regeringsförordningar

och myndighetsföreskrifter. Det innebär vidare att de varken skall eller får inkorporeras/transformeras till medlemsstatens rättssystem utan utgör en integrerad del av systemet utan att någon särskild åtgärd behöver vidtas.

Direktiv riktar sig till medlemsstaten och är endast bindande i fråga om det resultat som skall uppnås och överlåter åt de nationella myndigheterna att bestämma "tillvägagångssätt och mede ". Med- lemsstaten får således själv bestämma hur direktivets bestämmelser skall införlivas med den interna rätten (artikel 189 tredje stycket Romfördraget).

Beslut är till alla delar bindande för dem till vilka det anger sig vara riktat (artikel 189 fjärde stycket Romfördraget).

Rekommendationer och yttranden är inte bindande (artikel 189 femte stycket Romfördraget).

De rättsakter EG utfärdat rörande revisorer utgörs av direktiv.

1.2.2.1 Direktiv som rör revisorer På bolagsrättens område

EG har hittills utfärdat nio numrerade direktiv (numrerade 1, 2, 3, 4, 6, 7, 8, 11 och 12) på bolagsrättens område. Dessutom har Kommis- sionen lagt fram utkast eller förslag till ytterligare fyra direktiv (numrerade 5, 9, 10 och 13), vilka ännu inte har antagits. En översiktlig redogörelse för nämnda direktiv lämnas i Aktiebolagskom— mitténs betänkande (SOU l992z83) EG, Aktiebolagslagen och EG, s. 91 - 96. Utredningen redovisar därför i detta avsnitt endast de direktiv som tar sikte på revisorer.

Inledningsvis kan konstateras att av de direktiv som hittills utfärdats på bolagsrättens område är samtliga, med ett undantag, begränsade till att avse kapitalassociationer. Enkla bolag, handelsbolag och andra personassociationer har lämnats utanför harmoniseringsarbetet. De svenska bestämmelserna om revision och revisorer avser emellertid inte bara verksamheter som bedrivs i aktiebolagsform utan även i andra former. Som exempel kan nämnas att skyldighet att utse externrevisor föreliggger också för ekonomiska föreningar, handels- bolag och enkla bolag av viss storlek men även för verksamheter som bedrivs under enskild firma om de är av viss omfattning. Det innebär att de regelsystem som omfattar sistnämnda verksamheter får, om så anses lämpligt, lämnas utanför harmoniseringsarbetet.

För att i samtliga medlemsstater skapa likvärdiga möjligheter för aktieägare, borgenärer och andra intressenter att erhålla information

om ett bolags finansiella ställning, lade Kommissionen år 1971 fram ett förslag till ett fjärde bolagsdirektiv, det s.k. årsbokslutsdirektivet, som antogs år 1978 (78/660/EEG). Direktivet som avser aktiebolag syftar till att harmonisera reglerna rörande årsbokslut och förvaltnings- berättelse. Det övergripande kravet är att årsbokslutet skall ge en rättvisande bild av bolagets resultat och ställning. Därför föreskrivs i direktivet en obligatorisk uppställningsform för balans- och resultaträk- ning liksom enhetliga regler för värdering och tilläggsinformation. Direktivet innehåller även bestämmelser om revision.

I två nya direktiv (90/604/EEG och 90/605/EEG) genomfördes år 1990 vissa ändringar i det fjärde direktivet. Direktiv 90/604/EEG innebar bl.a. lättnader i redovisningskraven för små och medelstora företag. Direktiv 90/605/EEG utsträckte tillämpningsornrådet för det fjärde direktivet till att omfatta också handels- och kommanditbolag vilkas samtliga obegränsat ansvariga delägare är företag med begränsat delägaransvar.

Förslag till ett femte bolagsdirektiv har lämnats år 1972 (0.1 72/C 131/49) och år 1983 (0.1. 83/C 240/2). I direktivet, som vanligen kallas strukturdirektivet, lämnas förslag om hur bolagen skall organiseras. Det är här närmast fråga om hur lednings- och kontrollor- ganen i bolagen skall regleras. I det sist lämnade förslaget ges medlemsstaterna bl.a. möjlighet att välja mellan två organisations- former, den dualistiska och den monistiska. Den första organisations- formen innebär att i varje bolag skall finnas ett lednings- och ett kontrollorgan som utses av bolagsstämman. Den andra formen innebär att det bara skall finnas ett ledningsorgan i bolaget utsett av stämman. Båda organisationsformerna förutsätter ett från lednings- och kontrol- lorganet fristående revisorsorgan. I direktivet upptas även utförliga bestämmelser om revision.

Det sjunde bolagsdirektivet (83/349/EEG), koncernredovisnings- direktivet, som antogs år 1983, anger i vilka fall koncernredovisning (sammanställd redovisning som det av misstag kommit att översättas till) skall upprättas och vilka redovisningsmetoder som skall användas. Det innehåller också bestämmelser om koncernförvaltningsberättelse, revision och offentliggörande. Direktivet gäller i princip samma bolagsformer som det fjärde direktivet.

Av den föregående framställningen framgår att såväl årsboksluts- som koncernredovisningsdirektivet föreskriver att bokslutet skall granskas av en eller flera personer som enligt nationell lagstiftning är behöriga att revidera räkenskaper (se närmare artiklarna 51 och 37 i respektive direktiv). Vidare framgår det att även förslaget till strukturdirektiv innehåller utförliga bestämmelser om revision. Nu nämnda direktiv tar inte ställning till vilka kvalifikationer den skall ha

som utför revisionen. Bestämmelser om behörighet att vara revisor har tagits upp i det åttonde bolagsdirektivet (84/253/EEG) som utfärdades år 1984.

På etableringsrättens område

För att möjliggöra för medborgare i medlemsstaterna att utöva ett yrke, antingen som egen företagare eller anställd, i en annan med- lemsstat än den där de har förvärvat sina yrkesmässiga kvalifikationer, har som nyss sagts år 1988 antagits ett direktiv om en generell ordning för erkännande av examensbevis över behörighetsgivande högre utbildning som omfattar minst tre års studier (89/48/EEG). Direktivets syfte är att avskaffa de hinder för fri rörlighet för personer och tjänster mellan medlemsstaterna som nationella krav på examens- bevis för att utöva ett visst yrke utgör. Genom att befästa en gemen- skapsmedborgares rätt att använda sina yrkeskunskaper i vilken medlemsstat som helst kompletterar och förstärker en sådan ordning också hans rätt att förvärva dessa färdigheter varhelst han önskar.

Direktivet gäller inte för yrken som omfattas av ett separat direktiv om fastställande av avtal om medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av examensbevis. Sådana direktiv har bl.a. antagits för läkare och andra yrken inom sjuk- och hälsovården, för arkitekter och för advokater, men inte för revisorer.

I Sverige ställs t.ex. som villkor för att få behörighet att utföra lagstadgad revision av räkenskaper m.m. formella kompetenskrav vad gäller utbildning och praktisk yrkeserfarenhet. För auktorisation som revisor fordras utom annat att personen har avlagt ekonomexamen eller annan likvärdig examen vid svenskt universitet eller svensk högskola (2 5 första stycket punkten 4 revisorsförordningen).

1.2.3. EG-rättens förhållande till nationell rätt

I både den primära och den sekundära EG-rätten finns det regler som enbart riktar sig till medlemsstaterna och som innehåller förpliktelser eller bemyndiganden för dessa stater. För att EG—rätten i sådana fall skall få inomstatlig verkan krävs det att en nationell rättsbildning sker till uppfyllelse av medlemsstaternas förpliktelser respektive med stöd av givna bemyndiganden. Det vanligaste sättet i Sverige att införliva sådana regler är att de omsätts till intern rätt genom en särskild inkorporations- eller transformationsakt.

Det som är kännetecknande för EG-rätten är annars att den till betydande del gäller omedelbart i medlemsstaterna (s.k. direkt effekt). Genom Romfördraget har EG:s medlemsstater förbundit sig att utan mellankommande nationell rättsbildning ge intern tillämplighet åt de delar av EG:s rättssystem som utgörs av förordningar och beslut riktade till annan än medlemsstat (se närmare artikel 189 i fördraget och vad vi tidigare sagt i avsnittet Den sekundära EG-rätten). Det förhållandet att EG—rätten har omedelbar inomstatlig giltighet och direkt verkan för enskilda i förening med det förhållandet att den sekundära EG-rätten utformas och skapas av självständiga institutio- ner, till vilka medlemsstaterna genom Romfördraget överlåtit suveräna befogenheter, har föranlett Gemenskapernas domstol att karakterisera EG-rätten som en ny rättsordning, autonom såväl i förhållande till traditionell folkrätt som till inomstatlig rätt.

Den omständigheten att en förordning är omedelbart giltig innebär dock inte alltid att den får direkt effekt. För att en sådan verkan skall uppkomma fordras att förordningen grundar rättigheter och/eller skyldigheter för enskilda. Huruvida så är fallet beror på om reglerna i förordningen enligt sitt innehåll berör enskildas rättsställning. Dessutom krävs att den är tillräckligt preciserad och konkret avfattad för att utan ytterligare rättsbildning skall kunna tillämpas av de nationella domstolarna.

Direktiv gäller däremot inte omedelbart (se avsnitt 1.2.2). Ett direktiv är endast bindande i fråga om det resultat som skall uppnås och överlåter åt de nationella myndigheterna att bestämma tillväga- gångssätt och medel för detta. Medlemsstaterna skall, inom en i direktivet angiven tid, överföra direktivets bestämmelser till nationell rätt. Detta kan ske genom lag och regeringsförordning. Det utesluter dock inte att direktivets bestämmelser genom de möjligheter till delegation av normgivningskompetensen som lämnas riksdagen och regeringen i regeringsformen även får införas genom myndighetsföre- skrifter. Det är, om inte annat framgår av direktivtexten, också möjligt att uppfylla direktivkrav genom fast domstolspraxis. Däremot är det inte tillräckligt att hänvisa till administrativ praxis, om denna fritt kan ändras av de tillämpnade myndigheterna (se Aktiebolagskommitténs betänkande s. 99).

Även direktiv kan som ovan antytts ha direkt verkan om de är klara och ovillkorliga för medlemsstaterna. Den direkta effekten av direktiv är dock begränsad till bestämmelser som ger enskilda rättigheter mot det allmänna. Direktiv kan således inte ge upphov till skyldigheter för enskilda i förhållande till det allmänna. Inte heller kan ett direktiv påverka rättsförhållandet mellan enskilda rättssubjekt.

Behörigheten att tolka och tillämpa EG-rätten ankommer i första hand på de nationella domstolarna. När en sådan fråga uppkommer hos den nationella domstolen (första instans) kan och i vissa fall skall den underställas Gemenskapernas domstol (sista instans) för avgörande genom s.k. förhandsbeslut. Härefter är det den nationella domstolens sak att avgöra målet, såvitt angår de EG-rättsliga frågorna på basis av det från domstolen erhållna beskedet (artikel 177 i Romfördraget). Gemenskapernas domstol är exklusivt behörig att uttala sig om innebörden av EG:s regler (artikel 164 i Romfördraget).

Utgångspunkten för domstolens liksom för de nationella domstolar- nas tolkning av EG:s bestämmelser är de skrivna bestämmelsernas ordalydelse och grammatiska mening. När en bestämmelse är sådan att den metoden inte räcker till tillämpar domstolen en s.k. systematisk tolkning. Detta innebär att bestämmelsen tolkas mot bakgrund av det sammanhang vari den ingår. Tolkningen skall således som huvudregel ske utan analogier till folkrätt eller nationell rätt. Till skillnad från vad som är fallet i svensk rätt spelar förarbeten en mycket begränsad roll som rättskälla för domstolen. Som regel finns inte heller förarbeten att tillgå till EG:s rättsakter och i de fall sådana finns, innehåller de inte några tolkningsanvisningar.

Enligt artikel 169 i Romfördraget kan en medlemsstat som under- låter eller brister i att införliva ett direktiv inom den föreskrivna tiden på talan av Kommissionen eller annan medlemsstat fällas för fördrags- brott av EG-domstolen och åläggas att vidta rättelse. Domstolen saknar dock sanktionsmöjligheter för det fall medlemsstaten inte följer domstolens åläggande. I fallet Frankovich C-6/90, C-9/90, avgjort den 19 november 1991, har emellertid EG-domstolen slagit fast att ett direktiv i vissa fall kan grunda skadeståndsansvar för den medlemsstat som försummar att genomföra de åtgärder som krävs för att uppfylla direktivets krav, oaktat direktivets bestämmelser på grund av att de var oprecisa saknade direkt effekt. Även om direkta sanktionsmöjlig- heter saknas utövar ändå ifrågavarande avgörande indirekt en sådan sanktionsverkan på medlemsstaterna.

1.3. EES-avtalet och EG:s bestämmelser om revisorer

Ett svenskt medlemskap i EG innebär att Sverige inträder i EG på samma villkor som övriga medlemsstater. Som huvudprincip gäller därvid att nya medlemsstater får ta EG—rätten som de finner den vid tiden för inträdet. Genom ett medlemsskap blir EG-rätten en del av den svenska rätten.

EES-avtalet innebär för svenskt vidkommande ett långtgående åtagande om anpassning till EG—rätten. Avtalet vilar emellertid på folkrättslig grund och medför inte att EG-rätten, såsom vid ett medlemsskap i EG, blir en del av svensk rätt.

När det gäller revisorsområdet innebär avtalet ett åtagande att anpassa den svenska lagstiftning till såväl den primära som sekundära EG-rätten.

1.3.1. EES-avtalet och den primära EG-rätten

Den primära EG-rätten har sin motsvarighet i EES-avtalets huvudbe- stämmelser. Enligt SFS 1992: 1317 gäller dessa bestämmelser som lag i Sverige.

EES—avtalet vilar liksom EG-rätten bl.a. på principen (artikel 4) om förbud mot diskriminering på grund av nationalitet. Det innebär när det gäller revisorsområdet att bestämmelser som särbehandlar fysiska eller juridiska personer från ett annat land inom EES-området måste tas bort.

Inom näringsdepartementet har under hösten 1992 utarbetats ett förslag om ändrade bosättningskrav för auktoriserade och godkända revisorer samt ändrade krav i fråga om examensbesvis som utfärdats i ett annat EES-land. Ändringarna har tagits in i SFS 1992:1222 och träder i kraft den dag regeringen bestämmer. Ändringarna innebär i korthet att det nuvarande bosättningskravet för en auktoriserad eller godkänd revisor utsträcks från krav på bosättning i Sverige till bosättning i stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet. När det gäller krav på utbildning för auktorisation eller godkännande innebär ändringen att en inom EES-området statligt organiserad eller godkänd yrkesexamina jämställs med den utbildning som fordras i Sverige för auktorisation respektive godkännande. För att säkerställa att en person med examina från EES-området har de kunskaper i svensk rätt som behövs för att utföra lagstadgad revision har före-

skrivits att personen i fråga skall genomgå en särskild prövotid av högst tre år hos auktoriserad respektive godkänd revisor.

1.3.2. EES-avtalet och den sekundära EG—rätten

Bestämmelser om revisorer upptagna i den sekundära EG-rätten har fogats till EES-avtalet som en bilaga och ingår däri i bolagsrätten. I artikel 77 i avtalet anges att bilaga XXII innehåller särskilda be- stämmelser om bolagsrätt. I bilagan sägs att EFTA-staterna bl.a. skall införliva EG:s hittills utfärdade bolagsdirektiv. Vid tolkningen av dessa rättsakter skall hänsyn tas till protokoll 1 som hör till avtalet.

Den metod som skall användas för att införliva den sekundära EG- rätten regleras i artikel 7 av EES-avtalet. Av artikeln framgår att rättsakter svarande mot EG:s förordningar skall göras till en del av den svenska rättsordningen, medan det står Sverige fritt att välja form och metod för att införliva de rättsakter som motsvarar EG-direktiv.

De svenska bestämmelser som enbart rör revisorernas kvalifikatio- ner m.m. regleras huvudsakligen i revisorsförordningen och därtill hörande myndighetsföreskrifter. Utredningen föreslår därför att de direktiv som rör dessa revisorer, i första hand det åttonde bolags- direktivet men också utbildningsdirektivet införlivas i svensk rätt genom ändringar i nämnda författningar.

1.3.3. EES-avtalets förhållande till nationell rätt

Genom EES-avtalet har avtalsparterna inte överlåtit någon norm- givningskompetens till EES-organen. I syfte att ändå nå en enhetlig rättstillämpning av EES—reglerna har till avtalet fogats ett protokoll 35, i vilket EFTA-staterna åtar sig att införa en författningsbestämmelse av innebörd att EES-reglerna skall ta över om det uppstår konflikter mellan införlivade EES-regler och andra författningsbestämmelser. I 5 & EES-lagen (SFS 1992:1317) har i enlighet härmed införts en lagvalsregel enligt vilken föreskrifter i den lagen eller annan lag som har meddelats för att uppfylla Sveriges förpliktelser enligt EES—avtalet skall tillämpas utan hinder av vad som föreskrivits i lag. Motsvarande skall gälla också i förhållande mellan författningsföreskrifter av lägre statsrättslig valör än lag (dvs. för förordning och myndighetsföre- skrifter).

Den införda lagvalsregeln behandlar konflikter mellan införda EES- regler och andra författningsbestämmelser. För det fall Sverige underlåter eller på annat sätt brister i att föra in en EES-regel sägs

inget i lagvalsregeln. Om Sverige brister i sina åtaganden att införliva en EES-regel, innebär det ett folkrättsligt brott mot avtalet, men någon direkt effekt av den försummade regeln uppkommer inte.

1.3.4. EES-avtalets förhållande till den särreglering som finns för nordiska medborgare

Frågan om EES-avtalets inverkan på det nordiska samarbetet regleras i artikel 121. Enligt den artikeln skall bestämmelserna i EES-avtalet inte hindra samarbete inom ramen för det nordiska samarbetet, i den utsträckning som ett sådant samarbete inte hindrar att avtalet fungerar tillfredsställande.

Såvitt utredningen nu kan bedöma kan den särreglering som finns för nordiska medborgare kvarstå oförändrad. Med anledning av den nordiska överenskommelsen år 1990 om en gemensam nordisk arbetsmarknad för personer med högre utbildning infördes ett tredje stycke i 2 & RevF, enligt vilket den som har blivit auktoriserad som revisor i Danmark, Finland, Island eller Norge i enlighet med där gällande föreskrifter också skall anses uppfylla kraven när det gäller teoretisk utbildning, redbarhet och lämplighet för att erhålla auktorisa- tion som revisor i Sverige. I prop. 1990/91:116 s. 8 sägs att den nordiska överenskommelsen i allt väsentligt överensstämmer med EG:s direktiv om erkännande av examensbevis (89/48/EEG), vanligtvis benämnt utbildningsdirektivet. I överenskommelsen nämns revisorer särskilt, varvid överenskommits att värdlandet får välja mellan att kräva praktiktid eller ett lämplighetsprov av den som åberopar annan nordisk kvalifikation. För personer med nordisk kvalifikation föreskrivs för närvarande att de skall genomgå en praktiktid på minst tre år (2 5 första stycket punkten 5 RevF). Det i avsnitt 1.3.1 redovisade lagstiftningsärendet hösten 1992 innebär att en motsvarande regel förs in för personer bosatta inom EES-området. Till skillnad från vad som föreskrivs för nordiska medborgare används i det nya fjärde stycket i 2 & i stället för praktiktid begreppet prövotid. Någon skillnad i sak är inte avsedd. I den svenska översättningen av EG:s direktiv har valts begreppet prövotid. I den definition av begreppet som görs i artikel 1 littera f synes med prövotid också avses praktisk utbildning.

När det gäller införlivandet av utbildningsdirektivet i EG har samtliga stater valt att införa ett lämplighetsprov framför ett förfarande med prövotid. För det fall även Sverige skall införa en sådan ordning uppkommer frågan om den nuvarande ordningen med krav på praktiktid för nordiska revisorer skall behållas. När det gäller motsvarande reglering för advokater har vid introduktionen av

direktivet valts den lösningen att lämplighetsprov införts för personer inom EES-området samtidigt som möjligheten för att genomgå prövotid behållits för nordiska advokater (prop. 1992/93:64 s. 43). Det innebär således att en advokat från något av de nordiska länderna (såsom också varande EES-advokat) alltid kan välja mellan lämplig- hetsprov och praktiktid (såsom varande nordisk advokat) medan en advokat från övriga EES-området inte har denna valmöjlighet.

1.3.5. Tidpunkten för en anpassning

Anpassningen till EES-avtalets krav skall som huvudregel vara genomförd vid tidpunkten för avtalets ikraftträdande. Ursprungligen avsågs avtalet träda i kraft den 1 januari 1993. Det står numera klart att avtalet inte kan träda i kraft förrän tidigast hösten 1993. Detta gäller avtalets huvudbestämmelser. För anpassningen till den sekundä- ra EG-rätten har i flera fall en viss övergångstid medgivits. Dis- krimineringsförbudet, dvs. förbudet mot särbehandling på grund av medborgarskap eller bosättning eller liknande omständigheter gäller från och med ikraftträdandet av avtalet. Likaså anpassningen till direktivet om ömsesidigt erkännande av examensbevis.

När det gäller anpassningen till det åttonde bolagsdirektivet (revisorsdirektivet) skall denna enligt de särskilda anpassningarna i EES—avtalet till bolagsrätten (bilaga XXII) vara genomförd senast två år efter avtalets ikraftträdande. Om avtalet hade trätt i kraft som ursprungligen avsetts, måste anpassningen med utgångspunkt från detta villkor ha trätt i kraft senast den 1 januari 1995.

I revisorsdirektivet finns dock ett antal frister för att hantera de övergångsproblem som uppkommer när respektive medlemsstat skall införliva direktivets bestämmelser i intern rätt. För det fall EES-avtalet i det här avseendet inte utesluter en samtidig motsvarande tillämpning av fristerna i direktivet innebär det att Sverige kan skjuta på an- passningen mer än två år efter avtalets ikraftträdande.

Enligt artikel 30.2 har medlemsstaterna möjlighet att föreskriva att de lagar och andra författningar som behövs för att följa direktivet och som skall sättas i kraft före den 1 januari 1988 enligt artikel 30.1, skall tillämpas först från den 1 januari 1990, dvs. två års frist.

Antag att EES-avtalet träder i kraft först den 1 januari 1994. Då har till att börja med Sverige två år på sig att introducera det åttonde direktivet, dvs. fram till den 1 januari 1996. Detta datum korresponde- rar mot den 1 januari 1988 i artikel 30.1. Alltså kan Sverige under ovan angivna förutsättningar utnyttja möjligheten i artikel 30.2 och därmed få en ytterligare respit på två år, dvs. till den 1 januari 1998.

Fråga är då hur två-årsregeln i anpassningarna i bilaga XXII till EES-avtalet förhåller sig till övergångsreglerna i direktivet. Vid utred- ningens besök hos kommissionen, generaldirektören för finansiella tjänster och bolagsrätt, sades uttryckligen att den tvååriga anpassnings- tiden i bilaga XXII inte uteslöt att de för medlemsstaterna gällande övergångsbestämmelserna i direktivet tillämpas för EFTA-staterna på det sätt som beskrivits i föregående stycke. ] underhandskontakter med företrädare för Justitiedepartementet har framförts att generaldi- rektoratets uppfattning inte är bindande för kommissionen och att kommissionen senare mycket väl kan komma att hävda att bestämmel- sen i bilaga XXII skall ses som en från direktivet fristående regel som utesluter en samtidig tillämpning av direktivets övergångsregler. En sådan tolkning ger en respittid på endast två år mot annars fyra år. Från departementet har vidare framhållit att en så lång övergångstid som generaldirektoratet antytt möjligheten av kan komma i en ny situation om Sverige blir medlem i EG. Vilka tidpunkter som då blir aktuella för en anpassning av de svenska bestämmelserna till revisors- direktivet kan idag inte anges. Resultatet av medlemsskapsförhand- lingarna kan bli att direktivets bestämmelser i en sådan situation måste införas i svensk rätt tidigare än inom fyra år från det att EES—avtalet träder i kraft.

Utredningen finner det dock märkligt om innebörden av EES-avtalet skulle vara att revisorsdirektivet införlivas med undantag av artikel 30.2 utan att detta tydligt anges. En tvåårig respittid framstår dessutom som anmärkningsvärd kort i förhållande till den tid EG- staterna fick på sig för att introducera direktivbestämmelserna. Efter ett förhållandevis långt förberedelsearbete (12 år) antogs direktivet den 10 april 1984. Först den den 1 januari 1988, dvs. närmare fyra år senare, föreskrevs att medlemsstaterna skulle ha introducerat be- stämmelserna (artikel 30.1), och med rätt att tillgodogöra sig ytterligare två års respit (artikel 30.2). Det blir sammanlagt tolv års förberedelsetid och närmare sex års faktisk introduktionstid, vilka skall jämföras med de två år Sverige vid en försiktig tolkning av EES- avtalet har på sig.

Utredningen anser att det framstår som sannolikt att EES-avtalet kommer att tolkas i enlighet med vad generaldirektoratet hävdat. Det är därför knappast förenat med någon risk att utnyttja den längre anpassningstiden på fyra år.

2. Normgivning enligt regeringsformen

Reglerna om normgivningskompetensen, dvs. rätten att besluta rättsregler, finns huvudsakligen samlade i 8 kap. regeringsformen (RF). Lag stiftas av riksdagen. Det framgår av 1 kap. 4 5 andra stycket RF. Begreppet förordning används som beteckning för de rättsregler som beslutas av regeringen.

Fördelningen av normgivningskompetensen mellan riksdag och regering bygger på principen att de centrala delarna av normgivningen skall ligga hos riksdagen.

2.1. Det obligatoriska lagområdet

När det gäller föreskrifter om enskildas personliga ställning samt om deras personliga och ekonomiska förhållanden inbördes har dessa föreskrifter förts till lagområdet. Som exempel på sådana föreskrifter nämns i 8 kap. 2 & RF för det första föreskrifter om svenskt med- borgarskap. Vidare nämns föreskrifter om rätt till släktnamn, om äktenskap och föräldraskap, om arv och testamente samt om familje- förhållanden i övrigt. Slutligen nämns föreskrifter om rätt till fast och lös egendom, om avtal samt om bolag, föreningar, samfälligheter och stiftelser.

Föreskrifter enligt 2 & kan med ett enda undantag - föreskrifter om moratorium (8 5) - inte delegeras av riksdagen till regeringen.

2.2. Det fakultativa lagområdet

När det gäller föreskrifter som rör förhållandet mellan enskilda och det allmänna i 8 kap. 3 & första stycket RF har de föreskrifter som gäller åligganden för enskilda eller i övrigt avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden förts till lagområdet. Sådan föreskrifter sägs vara föreskrifter om brott och rättsverkan av brott, om skatt till staten samt om rekvisition och annat sådant förfogande.

Föreskrifter enligt 3 5 kan riksdagen delegera i mycket stor om- fattning. Enligt 7 5 kan regeringen efter bemyndigande i lag genom förordning meddela sådana föreskrifter om föreskrifterna t.ex. avser

näringsverksamhet (punkten 3), undervisning och utbildning (punkten 6).

Näringsverksamhet syftar på regleringen av näringslivet i stort. Ordet näringsverksamhet omfattar — utöver hantverk och industri sådant som handel, jordbruk med binäringar, skogsbruk, bank- eller försäkringsrörelse, uthyrnings- eller förmedlingsverksamhet, privat läkar- eller tandläkarverksamhet, konsult-, revisions- eller advokat- rörelse, hotell- eller restaurangrörelse samt drivande av dans— och andra nöjesetablissemang (SOU 1972:15 s. 161).

Gränsen mellan vad som kan delegeras och vad som måste regleras genom lag följer i grova drag gränsen mellan 2 och 3 55. Det innebär i princip att gränsen mellan civilrätt och offentlig rätt bestämmer möjligheterna till delegering (prop. 1973:90 bil 3 s. 206 och s. 311).

Föreskrifter om att en viss verksamhet får utövas endast med myndighets tillstånd eller att den står under tillsyn av en myndighet är offentligrättsliga. De uppgifter som enligt revisorsförordningen ankommer på Kommerskollegium, dvs. att auktorisera och godkänna revisor och revisionsbolag samt utöva tillsyn över nämnda personer är således offentligrättsliga. Nämnda föreskrifter avser också området "näringsverksamhet" enligt 7 5. Den nuvarande regleringen står således i det här avseendet i överensstämmelse med regeringsformens krav.

2.2.1. Möjligheten atti förordning meddela föreskrifter om ägarförhållanden i vissa revisionsbolag

När det gäller uttrycket' 'enskildas personliga ställning" i ':.kap 2 5 RF har i fråga om juridiska personer innebörden av detta uttryck kommit att diskuteras bl.a. i samband med förslaget till ny fond- kommissionslag (prop. 1978/79:9; NU 1978/79:50 s. 4 med yttrande av KU s. 10 och 15).

KU:s majoritet yttrade:

I lagstiftning om näringsverksamhet uppställs ofta olika villkor för tillstånd från det allmännas sida att bedriva verksamheten. Under- låtenhet att uppfylla sådant villkor kan leda till att tillståndet dras in eller att man från det allmännas sida meddelar förbud mot fortsatt verksamhet. Enligt utskottets mening är föreskrifter av denna natur normalt att hänföra till offentligrättslig lagstiftning enligt 8 kap. 3 & RF. Är det emellertid fråga om verksamhet som är förbehållen en speciell kategori av juridiska personer, vilka endast får utöva just denna typ av verksamhet, är bedömningen

svårare. Detta är t.ex. fallet med bank- och försäkringsverksamhet. Föreskrifterna har då avgörande betydelse inte bara med avseende på tillståndet att driva verksamheten, utan underlåtenhet att följa dem kan också få till följd att juridiska personer måste upplösas. Med hänsyn härtill kan ifrågasättas, om inte sådana föreskrifter bör hänföras till 8 kap. 2 & RF. En sådan tolkning skulle dock leda till

att valmöjligheten att reglera näringsverksamhet genom regerings- förordning blev 1 hög grad begränsad.

Det finns därför redan här anledning att något beröra det förslag utredningen längre fram lämnar för att tillåta även andra än auktorise- rade och godkända revisorer att ingå i ägar— och ledningskretsen i registrerade revisionsbolag (registrerat revisionsbolag ersätter enligt utredningens förslag den nuvarande uppdelning av bolagen på auktoriserade och godkända revisionsbolag) som driver revisionsverk- samhet i aktiebolagsform. Andra revisionsbolag, dvs. registrerade bolag som drivs som handelsbolag eller revisionsbolag som inte är registrerade omfattas inte av förslaget. En följd av utredningens förslag är bl.a. att ett registrerat revisionsbolag, som inte uppfyller de närmare villkor som ställs upp för sådan ägare, inte bara kan förlora sin registrering utan kan dessutom, om ägarförhållandena inom rimlig tid inte kan anpassas till villkoren, tvingas att upplösas eftersom sådana ägare över huvud taget inte får förekomma i ett sådant revisionsbolag.

Den nuvarande regleringen innebär som sagt att inga andra än auktoriserade och godkända revisorer får ingå i ägar- och lednings- kretsen i revisionsbolag oavsett om bolagen är auktoriserade eller godkända eller inte. Det är således fullt möjligt även i dagens system, t.ex. genom arv eller annat fång, att ett revisionsbolag inte uppfyller villkoren 1 revisorsförordningen med avseende på ägarförhållandena. Även dagens regler kan således få till följd att ett sådan bolag' 1 vissa fall måste upplösas.

Enligt utredningens bedömning skulle det föra för långt att betrakta en reglering av ifrågavarande slag som hörande under området för 8 kap. 2 & RF.

Sammanfattningsvis bedömer utredningen att även de förslag ut- redningen lägger beträffande ägarförhållanden i vissa revisionsbolag inte innebär någon ändring vad gäller förutsättningarna för att reglera ifrågavarande område genom regeringsförordning. Det förefaller dessutom lämpligt att regeringen, efter riksdagens bemyndigande, tillåts reglera området.

3. Auktoriserade och godkända revisorers uppgifter

3.1. Begreppet revision

Begreppet revision kan inte sägas vara entydigt. Med revision förstås vanligen en granskning i efterhand av en viss ekonomisk förvaltning omfattande såväl rörelsens räkenskaper som företagsledningens för- valtningsåtgärder'. En sådan revision som omfattar ett företags årsredovisning för ett räkenskapsår kallas vanligen för drsrevision. En revision avser emellertid inte bara kontroll av ett företags årsredovis- ning utan även löpande granskning av väsentligheterna i en verksam- hets räkenskaper och ekonomiska förvaltning. Det är inte möjligt att dra en klar gräns mellan dessa båda granskningsområden som i praktiken delvis täcker varandra. I samband med exempelvis för- säljning av ett företag eller andra genomgripande förändringar, t.ex. vid tvångslikvidation och fusion kan specialrevision behöva företas. Karaktäristiskt för revisionen är att den oavsett granskningsområde är tillbakablickande, dvs. avser kontroll av information som ett företag lämnat över redan inträffade affärshändelser.

När det gäller olika former av företagsrevision skiljer man mellan intern och extern revision. Intern revision innebär att en organisations, t.ex. ett företags eller en myndighets verksamhet, räkenskaper och kontrollanordningar eller andra rutiner löpande övervakas av ett inom organisationen verksamt organ, t.ex. en revisionsavdelning. Ett väl fungerande internkontrollsystem skall hindra att fel, såväl avsiktliga som oavsiktliga, som görs i det dagliga arbetet leder till fel i redovis- ningen eller förluster för organisationen. Den som utför den interna revisonen är normalt anställd i det företag, där han utför kontrollverk- samheten och utgör en del av dess interna kontrollsystem. Känneteck- nande för honom är att han fullgör företagsledningens kontrollfunk- tion. Hans uppgift omfattar inte i något avseende kontroll av före- tagsledningen och han har heller inte någon fri eller oberoende ställning gentemot denna.

Vid extern revision, däremot, är revisorn fristående i förhållande till företagsledningen och det företag han reviderar. Hans kontrollfunktion

' Prop. 1973:26, s. 11.

är i första hand riktad mot företagsledningen. I sin gransknings— verksamhet skall den externe revisorn bevaka ägarnas intressen i förhållande till företagsledningen. Han skall vidare övervaka att regler till skydd för borgenärer och anställda eller det allmänna iakttas.

Extern revision omfattar normalt, såsom nyss angetts, inte bara en granskning av företagets räkenskaper utan också en granskning av företagsledningens förvaltning av företaget. Revisionen brukar därför med hänsyn till dess granskningsområden även delas in i förvaltnings- revision och redovisningsrevision. Såsom tidigare sagts när det gäller svårigheterna att dra en klar gräns mellan årsrevision och löpande granskning av räkenskaper går det i praktiken inte heller att dra någon klar skiljelinje mellan de här granskningsområdena.

På senare tid har även andra former av extern revision kommit att diskuteras på grund av den tilläggsinformation företag i många fall lämnar i sina årsredovisningar för bolagets verksamhet. Det är då fråga om sådan information som ett företag lämnar utan att det föreligger ett författningsmässigt åliggande. En sådan granskning kan avse lämnad information om resursförbrukning i vidare bemärkelse t.ex. inom miljöområdet, organisationens effektivitet och ledningens åtgärder. Ytterligare andra områden som kan bli föremål för gransk- ning är information om personal, kunskap och måluppfyllelse. Av nu nämnda områden är i första hand redovisning av miljöeffekter ett sådant område där tilläggsinformation kan förväntas bli vanligt förekommande. En sådan revision, benämnd miljörevision kan t.ex. innebära en granskning av om företaget uppfyller bestämda miljökrav.

] den följande framställningen behandlas enbart extern revision av ett företags årsredovisning och ekonomiska förvaltning. Med revisor avses fortsättningsvis externrevisor.

3.2. Revisorns uppgifter vid lagstadgad revision

Revisionsprocessen kan vanligtvis delas in i tre delar, nämligen planering, granskning och rapportering. Indelningen gäller i princip för varje verksamhetsform. När det gäller reglerna om revision av aktiebolag har de i många avseenden blivit normgivande även för revision av andra verksamhetsformer. Den följande beskrivningen av revisionsprocessen tar därför som utgångspunkt revision av aktiebolag. Ett annat skäl för att beskriva revisionsprocessen i aktiebolag är givetvis det, att det i första hand är revisionen av aktiebolaget som

givetvis det, att det i första hand är revisionen av aktiebolaget som omfattas av de villkor som ställs upp i revisorsdirektivet för att få godkänna en person att utföra revision.

3.2.1. Revisorns uppgifter

Revisionen skall enligt 10 kap. 7 & ABL normalt omfatta granskning av bolagets årsredovisning jämte räkenskaperna samt styrelsens och - där sådan utsetts - verkställande direktörens (VD) förvaltning. Granskningen skall utföras enligt god revisionssed men även enligt de särskilda föreskrifter som bolagsstämman kan ha meddelat, såvida de inte strider mot lag, bolagsordning eller god revisionssed. I gransk- ningsuppgiften ingår även att pröva huruvida bolaget fullgjort sina förpliktelser enligt vissa centrala skatte- och avgiftsförfattningar. I uppgiften ingår vidare att granska sådan tilläggsinformation utöver lagstadgad information som många företag lämnar i årsredovisningen. Revisionen skall för varje räkenskapsår utmynna i en revisionsbe- rättelse till bolagsstämman, dvs till aktieägarna som kollektiv. I denna skall revisorn uttala sig om årsredovisningen samt om styrelsens och VD:s förvaltning. Detta är målet för varje revision oberoende av verksamhetens art och företagets storlek.

Vad god revisionssed är anges inte i aktiebolagslagen utan har i hög grad överlämnats åt revisorerna själva att utveckla och precisera genom praxis. En sådan verksamhet bedrivs av Föreningen Auktorise- rade Revisorer FAR genom publicering av rekommendationer i revisionsfrågor. I anslutning till dessa rekommendationer har FAR bl.a. uttalat följande: "Genom att granskningens omfattning knutits till god revisionssed kan en fortlöpande anpassning göras till utvecklingen inom revisionsområdet. Denna utveckling påverkas av olika in- tressenters berättigade krav och förväntningar samt revisorns kompe— tens och oberoende".

Rekommendationerna syftar till att ge uttryck för god revisionssed och i viss utsträckning åstadkomma en önskvärd utveckling. En anpassning är då erforderlig, och rekommendationerna rubriceras under denna tid som förslag. Såväl rekommendationer som förslag till rekommendationer fastställs av FAR:s styrelse efter remiss till ledamöterna i FAR.

Rekommendationen Revisionsprocessen (1992) behandlar om- fattningen och utförandet av revision enligt aktiebolagslagen. Ut- talanden i rekommendationen skall i tillämpliga delar följas även vid revision som utförs med tillämpning av andra bestämmelser, t.ex. enligt lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och lagen

(1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag. Den följande framställningen bygger i huvudsak på nämnda rekommendation. Genom den roll Kommerskollegium har som tillsynsmyndighet över de auktoriserade och godkända revisorerna sker även genom den praxis kollegiet utvecklar genom tillsynen och det därmed förbundna disciplinförfarandet en utveckling av god revisionssed.

3.2.2. Ansvarsfördelning mellan bolagets ledning och revisorn

Styrelsen svarar för bolagets organisation och förvaltning av bolagets angelägenheter. Har VD utsetts svarar denne för den löpande förvaltningen enligt de riktlinjer och anvisningar styrelsen meddelar. När det gäller bokföringen och förvaltningen av bolagets tillgångar svarar styrelsen för att denna organiseras på ett sådant sätt att en tillfredsställande kontroll samtidigt säkerställs. VD svarar för att bolagets bokföring fullgörs i överensstämmelse med lag och att förvaltningen av tillgångarna sköts på ett betryggande sätt. För varje räkenskapsår skall bolaget avge en årsredovisning. Den skall skrivas under av samtliga styrelseledamöter och VD, vilka också svarar för att redovisningen upprättats enligt lag och god redovisningssed.

Revisorn skall bedöma om styrelseledamöterna och VD uppfyllt sina plikter enligt ovan. Han skall vidare vid sin granskning av bolagets årsredovisning och förvaltning bedöma risken för oegentligheter som är av sådan betydelse att de kan i något väsentligt hänseende påverka bolagets resultat och ställning samt frågan om styrelseledamöternas och VD:s ansvarsfrihet för förvaltningen. Revisionen har däremot inte till självständigt syfte att förhindra eller upptäcka t.ex. förskingring eller annan oegentlighet. Om revisorn har anledning att misstänka oegentligheter skall han informera VD eller styrelsen, vilka har ansvaret för beslut om åtgärder.

3.2.3. Planering av revisionen

För att kunna utföra en effektiv revision måste revisorn göra en noggran planering av vad som skall granskas och hur ingående granskningen skall vara. Avsikten med planeringen är att den skall utmynna i en övergripande plan, en s.k. granskningsplan, för revisionen och ett program för hur arbetet skall utföras. Eftersom revisorn av naturliga skäl - om det inte är fråga om små bolag - inte

kan granska varje affärshändelse måste han göra ett urval. Vägledande för hans val skall därvid vara principerna om väsentlighet och risk. Detta innebär att tyngdpunkten i granskningsarbetet skall ligga på de områden där risken för väsentliga fel är störst.

För att kunna göra detta urval måste information om företagets verksamhet, organisation, marknad, konkurrenssituation m.m. samlas in. Likaså måste information samlas in om de rutiner och datasystem som ligger till grund för företagets redovisning. Därefter kan revisorn göra en planering av sitt eget och eventuella medarbetares arbete med avseende på inriktning, metodval samt granskningsarbetets förläggning i tiden. Vid val av metoder har revisorn att beakta de möjligheter till effektivisering som kan finnas vid olika datorstödda tekniker, ävensom förekomsten av intern revision samt förutsättningarna för att till någon del förlita sig på internrevisorernas arbete.

3.2.4. Granskning av årsredovisning Räkenskapsrevision

Revisorn skall vid granskningen av årsredovisningen bilda sig en välgrundad uppfattning om den i årsredovisningen lämnade informatio- nen är rättvisande och av sådan omfattning att den överensstämmer med god redovisningssed samt om den uppfyller de bestämmelser i lag och bolagsordning som reglerar bolagets uppgiftsskyldighet. Syftet med granskningen är att fastställa 1) att i resultaträkningen intagna uppgifter tillsammans med upp- gifterna i förvaltningsberättelsen ger ett rättvisande uttryck för bolagets resultat,

2) att de i balansräkningen redovisade tillgångarna och skulderna existerar och är bolagets egendom respektive förpliktelser på balansdagen samt att de är riktigt värderade,

3) att bolagets samtliga tillgångar samt skulder och övriga för- pliktelser upptagits i blansräkningen,

4) att i resultat- och balansräkningarna intagna uppgifter över— ensstämmer med bolagets räkenskaper,

5) att årsredovisningens ekonomiska information, tillsammans med

uppgifter 1 resultat- och balansräkningar samt finansieringsanalys, ger en rättvisande beskrivning av bolagets resultat och ställning,

6) att förvaltningsberättelsen innehåller de uppgifter som lag och god redovisningssed kräver samt

7) att övrig information i årsredovisningen är förenlig med den bild av bolagets resultat och ställning som ges i resultat- och balans- räkningar och överensstärnmer med revisorns kännedom om företaget.

För att kunna göra nu nämnda ställningstaganden till posterna i resultat- och balansräkningarna måste revisorn vidta en kombination av granskningsåtgärder. Han måste vidta dels åtgärder som avser att bekräfta innehållet i posterna, dels åtgärder som avser att bekräfta att bolagets interna kontroller säkerställt en fullständig och riktig redovisning. När det gäller innehållet i enskilda resultat- och balan- sposter kan åtgärderna innefatta exempelvis analys av avvikelser mot tidigare år och mot budget, kontrollinventeringar, saldobekräftelser samt granskning av underliggande verifikationer, fakturor eller liknande. En värdering av bolagets interna kontroller kan utföras genom exempelvis kontroll av attester, avstämningar, behörighetssys- tem och arbetsfördelning.

Vid sin granskning skall revisorn beakta de risker och hot mot bolaget och dess verksamhet som han identifierat på grundval av företagsledningens eller sin egen riskanalys. Han skall därvid klarlägga att samtliga tillgångar och skulder upptagits samt att nedskrivningsbehov inte föreligger beträffande bolagets tillgångar och att skulderna inte upptagits under sina verkliga värden.

3.2.5. Granskning av förvaltning Förvaltningsrevision

De överväganden revisorn gjort i samband med granskningen av års- redovisningen får också betydelse då han tar ställning till förvaltnings— berättelsens innehåll. En systematisk och planmässig granskning av styrelsens och VD:s förvaltning innebär bl.a. att revisorn löpande under året tar del av styrelseprotokoll, budgetar, kortperiodiska bokslut och delårsrapporter. I fråga om bolag i obestånds- eller andra krissituationer ökar angelägenheten av att revisorn följer rörelsens utveckling och att revisorn erinrar styrelsen om dess skyldighet att bevaka att aktiebolagslagens regler till skydd för borgenärer och andra intressenter efterlevs. Granskningen av förvaltningen syftar främst till att klarlägga

- om åtgärd eller försummelse som kan föranleda skadeståndsskyl- dighet ligger styrelseledamot eller VD till last och

- om styrelseledamot eller VD annars handlat i strid mot aktiebo- lagslagen eller bolagsordningen.

Som ett led i denna granskning skall revisorn bedöma om styrelse och VD utsatt bolaget för risker som kan vålla bolaget skada utan att ge motsvarande fördelar.

För att kunna bedöma om skadeståndsskyldighet föreligger gentemot bolaget, skall revisorn granska väsentliga beslut, avtal, åtgärder och förhållanden i bolaget.

Styrelseledamots eller VD:s åtgärd eller försummelse i strid med aktiebolagslagen eller bolagsordningen kan också vålla skada för aktieägare eller annan. Vid sin granskning skall revisorn även beakta risken för sådan skada.

Vid bedömning av om skada uppstått genom en förvaltningsåtgärd eller genom försummelse skall revisorn beakta hur lönsamhet, ställning, likviditet och finansiering påverkats i bolaget. När det gäller bedömningen av om uppsåt eller oaktsamhet förelegat skall sådana förhållanden beaktas som 1) att styrelseledamot eller VD eller annan gynnats på ett otillbörligt sätt, 2) att styrelseledamot eller VD ej fullgjort sina plikter eller överträtt sina befogenheter, 3) att väsentliga och uppenbara brister funnits i beslutsunderlaget, 4) att beslut och förfaranden varit uppenbart ekonomiskt olämpliga eller 5) att skadan i övrigt uppstått genom lagöverträdelser.

Som ett led i förvaltningsrevisionen skall revisorn bedöma organisa- tionen och rutinerna för att kunna klarlägga om styrelsen och VD uppfyllt sina plikter i fråga om bokföring och medelsförvaltning. Revisorn skall vidare vid sin granskning bedöma om bolagets system för planering och kontroll förser styrelsen och VD med tillfredsställan- de underlag för beslut samt om styrelsen och VD har tillräcklig överblick över bolagets risksituation.

Revisorns arbete under förvaltningsrevisionen innebär i praktiken att gränsen mellan revision och konsultation inte alltid kan hållas skarp. För revisorns del innebär uppdraget ofta att han måste göra en avvägning mellan kontroll och rådgivning eftersom företagsledningen i den här situationen helt naturligt önskar utnyttja revisorns kompetens och tidigare erfarenheter.

3.2.6. Revisionsberättelse

Målet för revisorns granskning är som tidigare sagts att avge en revisionsberättelsetill bolagsstämman. Berättelsen skall överlämnas till bolagets styrelse senast två veckor före ordinarie bolagsstämma (10 kap. 10 & ABL).

Sedan han slutfört granskningen skall han på årsredovisningen teckna en hänvisning, s.k. revisorspåteckning, till revisionsberättelsen (10 kap. 9 & ABL). Syftet med påteckningen är att intyga om att den framlagda årsredovisningen överensstämmer med vad revisorn granskat. För det fall revisorn är av den uppfattningen att balans- eller resultaträkningen inte bör fastställas, skall han göra anteckning även om det.

En revisonsberättelse skall alltid innehålla uttalande 1) huruvida årsredovisningen uppgjorts enligt aktiebolagslagen,

2) angående fastställandet av resultaträkningen och balansräkningen,

3) angående det i förvaltningsberättelsen framställda förslaget till dispositioner beträffande bolagets vinst eller förlust och 4) angående ansvarsfrihet för styrelsens ledamöter och VD.

Revisorn kan även i övrigt i berättelsen meddela upplysningar som han önskar bringa till aktieägarnas kännedom. En förutsättning härför är att revisorns tystnadplikt inte utgör hinder. Enligt aktiebolagslagen skall revisorn iaktta att upplysningar som kan vara till skada för bolaget, endast får lämnas om det är nödvändigt för att revisorn skall fullgöra sin lagstadgade rapporteringsskyldighet (10 kap. 13 å). Åsidosätter han sin tystnadsplikt kan han bli skadeståndsskyldig.

Det är vanligt att revisionsberättelsen föregås av ett antal muntliga och skriftliga rapporter från revisorn till olika beslutsfattare inom bolaget. I dessa rapporter lämnar revisorn en redogörelse för de iakttagelser som han har gjort under granskningen i syfte att fel och brister skall åtgärdas. Väsentliga felaktigheter eller brister i räkenska- per, årsredovisning eller förvaltning skall snarast möjligt påtalas för bolagets styrelse. Om rättelse sker, finns det som regel ingen anledning för revisorn att avge en revisionsberättelse med anmärkning eller särskild upplysning. I de fallen kan han alltså avge en "ren berättelse". Detta gäller dock inte vid allvarliga överträdelser av aktiebolagslagen eller bolagsordningen, eller då effekter av felaktig- heter eller brister trots vad som påtalats står kvar.

3.2.7. Dokumentation

Revisorn skall fortlöpande dokumentera sin granskning. Syftet med dokumentationen är att verifiera revisorns ställningstaganden och rapportering. Dessutom ger dokumentationen medrevisor, tillsynsmyn- dighet (Kommerskollegium) eller domstol i förekommande fall möjlighet att utvärdera revisorns och hans medarbetares arbete. Dokumentationen kan även vara av värde för efterträdande revisor för att underlätta dennes granskningsinsats.

3.3. Övrig verksamhet

3.3.1 Konsultverksamhet m.m.

I avsnitten 3.2.3 Planering av revisionen och 3.2.5 Granskning av förvaltning har bl.a. konstaterats att det är alldelses nödvändigt för revisorn för att kunna göra en effektiv revision att samla in en stor mängd information om företagets verksamhet, organisation, marknad, konkurrenssituation m.m. I kombination med hans yrkeskunskaper gör detta ofta att han för företagsledningen framstår som en naturlig källa för rådgivning eller konsultation i frågor inom sitt naturliga kompe- tensområde. När det gäller den delen av revisorns arbete som vanligtvis betecknas förvaltningsrevisionen innebär också arbetet i praktiken att gränsen mellan revision och konsultation inte alltid går att hållas skarp. Revisorn ställs i den här delen av revisionsuppdraget många gånger inför frågan om hans uppdrag kan stanna vid enbart kontroll eller om det även bör utmynna i konsultation.

Det förekommer också att revisorn vid sidan av det egentliga revisionsuppdraget får andra uppdrag, tilläggsuppdrag som konsult åt företaget i olika frågor. Det är inte heller ovanligt att revisorn åtar sig konsultuppdrag åt företag där han inte har något revisionsuppdrag.

I det följande skall exempel2 på en revisors eller revisionsbyrås konsultverksamhet lämnas. Det är således fråga om sådan verksamhet som normalt inte omfattas av den lagstadgade revisionen men som regel har ett så naturligt samband med den, att den anses omfattas av det i revisorsförordningen brukade begreppet "revisionsverksamhet". Det skall samtidigt framhållas att det inte i författningen angivits var gränsen mellan revision och med revision förenlig verksamhet går. Det har inte heller i författningen angivits var gränsen mellan

2 Förteckningen över konsultationsområden är hämtade från Rapport 1989 över enkätundersökning angående revisionsbyråers konsultverksamhet, Marcus Näslund.

"revisionsverksamhet" och "annan verksamhet" går. Var gränsen går har överlåtits till praxis att fastställa. För den följande framställningen måste därför särskilt strykas under att de exempel på verksamhetsom- råden som nedan lämnas kan även innefatta verksamheter som praxis inte ansett vara en med yrkesmässig revision förenlig verksamhet.

För kvalificerade revisorerf, dvs. auktoriserade och godkända revisorer finns bestämmelser som begränsar området för deras yrkesverksamet. I förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer ställs som krav att revisorn skall utöva revisionsverksamhet som yrke (2 5) och att han inte får driva eller delta i ledningen av annan affärsverksamhet än revisionsverksamhet (10 å). Motsvarande gäller för auktoriserade och godkända revisions- bolag. Bolagens verksamhet får inte omfatta annat än yrkesmässig revision och därmed sammanhängande verksamhet (18-19 55). Vilka verksamheter som omfattas av begreppet revisionsverksamhet anges inte i förordningen. I de föreskrifter (KFS 198618) Kommerskollegium beslutat med stöd av bemyndigande i förordningen sägs att revisor i sin yrkesverksamhet inte får ha hand om förvaltningen eller kontrollen av en annans persons tillgångar (22 å). Vad som avses är inbetalnings- utbetalnings, inköps-, försäljnings- eller finansieringsåtgärder som kan påverka klientens förmögenhetsförhållanden. För det fall revisorn driver revisionsverksamheten under form av handelsbolag eller aktiebolag (revisionsbolag) sägs vidare i föreskrifterna (23 5) att bolaget inte får utöva annan verksamhet än sådan, som är förenlig med auktoriserad och godkänd revisors yrkesutövning.

Till grund för nu refererade bestämmelser låg bl.a. Auktorisations- utredningen betänkande Formerna för auktorisation av revisorer m.m. (H 1971 :3). Utredningen ansåg att begreppet revisonsverksamhet inte bara avsåg krav på verksamhet som extern revisor utan att det även omfattade andra former av revision, t.ex. intern revision hos näringsli- vet eller revisionsverksamhet, även taxeringsrevision inom den offentliga sektorn. Också yrkesmässig verksamhet inom redovisnings-, organisations- och konsultområdena (även skattekonsultation) avsågs ingå i begreppet enligt utredningen (s. 126).

I FAR:s regler för god revisorssed, "Regel 3 - Oförenlig verksam- het" sägs att ledamot inte får bedriva verksamhet, som är oförenlig med hans yrkesplikter som oberoende revisor. I anvisningarna till regeln sägs vidare att "det följer av revisorsförordningen att ledamot

" S.k. lekmannarevisorer omfattas inte av kravet på att som yrke bedriva revision— sverksamhet och således inte heller av förbudet att driva eller på annat sätt delta i ledningen av annan affärsverksamhet än revisionsverksamhet.

inte får driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet vid sidan av den egen revisionsverksamheten. Till denna räknas * arbete avseende revision och redovisning samt därmed samman- hängande rådgivning, * biträde avseende deklarations- och övriga skatte- och avgiftsären- den, * rådgivning inom andra revisorsyrket närliggande områden där ledamoten eller hans byrå besitter kompetens".

När det gäller andra verksamheter än nu nämnda sägs i anvisningarna till regeln att dessa ibland kan vara förenliga med revisorsyrket om inte allmänhetens tilltro till ledamotens objektivitet därigenom rubbas. Som exempel på sådana verksamheter nämns i anvisningarna att, "Ledamot får sålunda inneha anställning som lärare, om han samtidigt utövar revisorsyrket i betydande omfattning, och förvalta egna eller närståendes förmögenhetsobjekt utanför yrkesverksamheten, om förvaltningen inte innebär aktiv affärsverksamhet".

När det gäller revisorernas konsultverksamhet måste man således dels ta ställning till om den aktuella konsultinsatsen överhuvudtaget är förenlig med yrkesmässig revisionsverksamhet och dels om insatsen i övrigt kan komma i konflikt med de särskilda krav på oberoende som ställs upp i olika författningar för den som har utsetts till revisor. Det första ställningstagandet avser revisorns allmänna oberoende oavsett någon viss uppdragssituation. Det andra ställningstagandet avser revisorns oberoende i det enskilda uppdraget.

I BRÅzs PM (1978z2) Översyn av lagstiftningen mot organiserad och ekonomisk brottslighet - Revisorsverksamhet s. 22 lämnades följande exempel på revisorers konsultverksamhet.

* Skattefrågor av olika slag och komplexitet, vanligtvis allmän rådgivning eller biträde med upprättande av företags själv- deklaration och biträde i skattemål * Uppdrag att lägga om redovisning * Konsultationer vid bildande av företag och vid övergång till ny företagsform med avseende på skatte- och redovisningsproblem * Fusionsrådgivning * Rådgivning vid köp och försäljning av företag med avseende på skatte- och värderingsfrågor * Värderingsfrågor i anslutning till utlösen av aktieägare Rådgivning vid förvärv av tillgångar Rådgivning vid förändring av en verksamhets inriktning med avseende på lönsamhet och rekonstruktion * Sakkuniguppdrag i rättegång och skiljeförfarande

* Försäkringsrådgivning * Organisationsutredningar som rör frågor om t.ex. flödesscheman, ansvarsområden och personalorganisation

* Bouppteckningar och boutredningar

Några uppgifter om i vilken utsträckning revisorer åtog sig konsult- uppdrag av nu nämnt slag lämnades inte i nämnda PM. I PM:t uttalades att det var normalt att revisorer åtog sig sådana uppdrag och att konsultverksamheten i hög grad var beroende av vilken typ av revisor - dennes kompetens samt storleken på och inriktningen av dennes verksamhet- man avsåg.

Kommerskollegium har därefter under åren 1988-1989 låtit genomföra en enkätundersökning rörande omfattningen och in- riktningen i fråga om konsultverksamheten. Resultatet av under- sökningen har redovisats i en särskild rapport, benämnd Rapport 1989 över enkätundersökning angående revisionsbyråers konsultverksamhet. Det skall samtidigt framhållas att de slutsatser över undersöknings— resultatet som finns intagna i rapporten och som redovisas även i denna framställning inte är Kommerskollegiums utan den persons som genomfört undersökningen.

I enkätundersökningen ombads ett stort antal revisionsbyråer4 svara om och i vilken omfattning byrån bedrev verksamhet inom nedan angivna stjärnmarkerade 32 områden. I rapporten sägs uttryckligen att en revisors konsultinsats i nämnda områdena i vissa fall kan innebära att revisorn äventyrar sin opartiskhet och självständighet som revisor i såväl det enskilda uppdraget som generellt. Avsikten med rapporten är emellertid att i första hand få en allmän bild av hur konsultverksam- heten ser ut och inte för varje enskilt fall söka avgöra om en viss insats skall bedömas som oförenlig med kraven på revisionsverksam— het och oberoende.

* Biträde med eller utförande av grundbokföring, huvudbokföring och bokslut ävensom momsredovisning (Redovisning) * Råd och anvisningar i frågor om grundbokföring m.m. (Redovis- ning) * Råd och anvisningar i skattefrågor och upprättande av deklaratio- ner (Skatter) * Biträde och/eller ombud i skatteprocesser (Skatter)

' Enkäten skickades ut till 82 auktoriserade och godkända revisionsbolag och svaren omfattar 1 290 auktoriserade revisorer och 604 godkända revisorer av totalt 1 725 auktoriserade och 1 722 godkända revisorer.

* Rådgivning inför investeringar i hård och mjukvara för redovis- ning samt uppdrag avseende utveckling av programvara för redovisning och frågor rörande datasäkerhet (ADB) Rådgivning rörande ADB utanför redovisningsområdet (ADB) * Uppdrag att göra företagvärderingar (Företagsvärdering) * Biträde vid företagsöverlåtelser såsom framtagande av avtalsför- slag men även granskning av och utlåtande över avtalsförslag (Företagsöverlåtelser) * Lagerhållning och bolagsbildningar för försäljning (Bolags- bildning) * Rekrytering av personal till klienter innefattande ansvar för urval, intervjuer och anställningsförslag (Personalrekrytering) * Anordnar kurser eller rekryteras av utbildningsanordnare för utbildning som är riktad till andra än klienter (Utbildning) * Uthyrning eller utlåning av personal till företag i egenskap av VD, ekonomichef, redovisningschef eller liknande (Management for hire) * Uthyrning eller utlåning av ekonomi- och redovisningspersonal (Uthyrning av personal) * Upprättande av och biträde med budgets och prognoser som avser och utförs på uppdrag av klientbolag (Budgets/prognoser) * Råd och förmedling av försäkringar (Försäkringar) * Mäklaruppdrag avseende exempelvis fastigheter och aktier (Mäkleri) * Utredningar och förslag rörande ett bolags framtida utveckling avseende produktionsinriktning, diversifiering eller inte, affärsidé m.m. (Affärs- och företagsutveckling) * Utredningar och förslag rörande planering inför generationsskif- ten (Generationsskiften) * Framtagande av hela eller delar av prospekt inför börsintroduktio- ner (Börsintroduktioner) * Marknadsundersökningar och andra mer generellt hållna bedöm- ningar utförda på uppdrag av klientbolag (Marknadsbedömningar)

* Utredningar och förslag i frågor rörande företagsledning (Mana- gement) * Utredningar och förslag rörande kapitalbehov, finansieringskällor, likviditetsplanering och likviditetsbudgetering, kapitalrationalise- ring, cash management (Finansiell planering) * Utredningar och förslag till planering och uppföljning av inköp och tillverkning (Produktionsstyrning) * Marknadsföring (Marknadsstyrning) * Utredningar och förslag till organisationsstyrning m.m. för order, fakturering och lager (Administrativ styrning)

* Utredningar och förslag till formulering och val av strategier för ett framtida läge för företaget, ställa upp övergripande mål och planera för måluppfyllelse innefattande konkurrentanalys, styrke— och svaghetsanalys, portföljval m.m. (Strategisk företagsledning) * Råd och förslag rörande val av investeringsobjekt och därtill hörande finansieringsfrågor (Investeringsfrågor) * Projektplanering (Projektplanering) * Konsultationer i associationsrättsliga frågor utanför den lagstad- gade revisionen, upprättande av avtalsförslag, boutredningar, bouppteckningar och testamenten (Juridik) * Konsultuppdrag avseende etablering av utländsak företag i Sverige och svenska företag i utlandet (Nyetableringar) * Utredningar åt konkursförvaltare, polis och åklagare, likvidatorer m.fl. liknande samhällsinstitutioner (Utredningar)

* Övrigt (Övrigt)

Av enkätsvaren framgick att konsultationer m.m. inte förekom eller nästan aldrig förekom i mer än hälften av de ovan nämnda områden. Det var således mindre vanligt att byråernas rådgivnings-/konsultation- sverksamhet m.m. omfattade sådana områden som ADB, Personal- rekrytering, Utbildning, Management for hire, Uthyrning av personal, Försäkring , Mäkleri, Affärs- och företagsutveckling, Börsintroduktio— ner, Marknadsbedömningar, Management, Produktionsstyrning, Marknadsstyrning, Administrativ styrning, Stategisk företagsledning, Juridik. Enligt den bedömning som gjordes" 1 rapporten förelåg mom nu nämnda områden dock markanta skillnader mellan de stora och de små byråerna. När det gäller de stora byråerna (mer än 200 anställda) är dessa engagerade i ADB, Utbildning, Uthyrning av personal, Affärsutveckling, Börsintroduktioner, Administrativ styrning, Strategisk företagsplanering, Projektplanering och Nyetablering. När det gäller området Försäkringar är förhållandet däremot det omvända. Inom det området dominerar de små byråerna.

När det gäller de övriga konsultområdena är skillnaderna mellan byråerna inte lika markant. Områdena ADB—redovisning och Investe- ringsfrågor förekommer dock oftare i byråer med fler än 200 anställda än i andra byråer. Detsamma gäller för byråer med fler än 30 men färre än 200 anställda när det gäller områdena Företagsvärdering, Generationsskifte och Utredning.

De omsättningsmässigt största konsultområdena' är enligt rapporten Redovisning och Skatter. Övriga omsättningsmässigt stora områden för konsultation är Företagsvärdering, Företagsöverlåtelser, Bolags— bildningar, Budgets och prognoser, Generationsskiften, Finansiell planering, Investeringsfrågor samt Utredningar men även Admini-

strativ styrning som dock nästan enbart de stora byråerna är an- gagerade i.

Rapporten lämnar även vissa uppgifter om antalet konsulter/- specialister och annan konsultpersonal verksamma inom olika konsultområden för revisionsbyråerna. I rapporten anges inte i absoluta tal hur många personer som är verksamma inom respektive område. Skälet härför är att en konsult kan vara verksam inom flera områden. Rapporten visar i stället inom vilka områden konsulter/- specialister och annan konsultpersonal är mest företrädda.

Annan konsultpersonal än renodlad specialist är mest företrädd inom området Redovisning/biträde. Specialistkonsulten är vanligtvis företrädd inom områdena Redovisning/råd, Skatter, ADB-redovisning, Budget/prognoser, Generationsskiften, Finansiell planering, Admini- strativ styrning, Investeringsfrågor, Nyetableringa samt Utredningar. Enligt den bedömning som görs i rapporten är konsulterna i huvudsak verksamma inom mycket traditionella områden för revisionsbyråerna.

I den enkät som byråerna bads besvara ställdes även frågor om konsultarbetets andel i byråns totala fakturering och hur konsultarbetet var fördelat mellan konsulterna och revisorerna. Bortfallet svar var emellertid relativt stort i denna del varför viss försiktighet måste iakttas när det gäller det redovisade resultatet. I rapporten uppskattas andelen konsultpersonal utgöra omkring 16-17 procent av andelen totalt verksamma personer i byråerna. När det gäller konsulternas andel i procent av byråns fakturering har den i genomsnitt uppskattats till omkring 25 procent. Revisorernas och revisorsassistenternas konsultinsatser (ej revisionsinsatser) har i genomsnitt uppskattats till omkring 15 procent.

Enligt rapporten ändras dock bilden markant om en motsvarande fördelning görs med hänsyn till byråstukturen, dvs. om det är fråga om bolag som företräds av någon auktoriserad revisor eller av enbart godkända revisorer (som regel 1 - 5 anställda) eller om fråga är om stora eller små byråer. I den lilla byrån är av naturliga skäl andelen konsulter/specialister mycket liten. När det gäller byråer som företräds enbart av godkända revisor ligger tyngdpunkten för konsultinsatserna på redovisningssidan och då särskilt på biträdesinsatser. Konsultinsat- serna lämnas således i dessa fall i stor utsträckning av revisorer och revisorsassistenter.

Normsystemet på redovisningsområdet bygger således på att en revisor utöver lagstadgad revision även ägnar sig åt annan verksamhet såsom rådgivning eller konsultation under förutsättning att den kan karaktäriseras som revisionsverksamhet. Samtidigt gäller för den som valts till revisor att undvika att sådana omständigheter uppstår som kan rubba omgivningens förtroende till hans opartiskhet eller självständig-

het vid utförandet av revisionen. Han skall inte bara vara oberoende och självständig i förhållande till det företag han reviderar utan också till övriga intressenter i vars intresse revisionen utförs. Reglerna om revisorsjäv pekar ut typiska situationer när kollisioner är för handen vid ett visst uppdrag. Reglerna om affärsverksamhetsförbudet pekar på ett motsvarande sätt ut när sådana situationer kan uppkomma utan att för den skull något visst uppdrag nödvändigtvis behöver vara för handen.

4. Bestämmelser om revision och om medverkan av auktoriserad och godkänd revisor

4.1. Redovisningsskyldighet och revisionsskyldighet

I åtskillig lagstiftning på associationsrättens område föreskrivs som tidigare sagts skyldighet att offentligt redovisa ett företags eller en organisations ekonomiska förvaltning, s.k. redovisningsskyldighet, samt om obligatorisk medverkan av en eller flera externa revisorer för att kontrollera att den lämnade informationen är fullständig och riktig, s.k. revisionsskyldighet. Det föreligger emellertid inte skyldighet att utse sådana revisorer vid varje utövande av ekonomisk företagsamhet. Det innebär bl.a. att skyldigheten att lämna en offentlig årsredovisning och skyldigheten att låta denna revideras av en från verksamheten fristående revisor inte är lika omfattande som exempelvis bokförings— skyldigheten och skyldigheten att upprätta årsbokslut enligt den nuvarande bokföringslagen (1976: 125).

Enligt bokföringslagen - som syftar till att i huvudsak tillgodose de informationsbehov som kan resas av både rörelseidkaren själv och andra intressenter såsom kreditgivare, det allmänna och de anställda, men som saknar bestämmelser om revisionsplikt - föreligger bok— föringsskyldighet för den som är näringsidkare. Detsamma gäller aktiebolag, handelsbolag och ekonomiska föreningar oberoende av om de utövar någon näringsverksamhet. Av förarbetena till lagen, prop. 19752104 s. 133 - 134, framgår inte annat än att det med uttrycket "det allmänna" är det allmännas behov av information för taxerings- kontrollen som avses. Begreppet näringsidkare skall fattas i vidsträckt mening. Det omfattar var och en, dvs. varje fysisk eller juridisk person som yrkesmässigt driver verksamhet av ekonomisk art. Verksamhetens omfattning har således i princip inte någon betydelse för bokföringsskyldigheten, om det yrkesmässiga momentet är uppfyllt. Inte heller verksamhetens art har någon betydelse utom i så måtto att den som är skyldig att för inkomst av jordbruksfastighet föra räkenskaper enligt jordbruksbokföringslagen (1979:141) inte är bokföringsskyldig för inkomsten enligt bokföringslagen.

I detta sammanhang skall framhållas att bokföringslagen innehåller ett gemensamt grundläggande regelsystem för all redovisning, oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs. Det innebär bl.a. att rent

fiskala intressen inte alltid har kunnat beaktas fullt ut i lagen. Vid sidan om det gemensamma regelsystemet i bokföringslagen har man inom skatterätten således fått lita till och falla tillbaka på de detalj- och Specialregler för redovisningen som dessa intressen kan kräva (se prop. s. 133 - 134). Även i aktiebolagslagen (l975:1385) finns av likande skäl vissa särregler för aktiebolag. Dessa regler innebär i vissa fall en inskränkning av bestämmelserna i bokföringslagen, men i flertalet fall kompletterande bestämmelser. Liknande regler finns också intagna i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och i lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag samt i bankrörel- selagen (1987:617) och försäkringsrörelselagen (1982:713).

Årsbokslut är en bokföringsskyldigs officiella men inte offentliga redovisning och årsredovisning hans offentliga redovisning. Års- redovisningsskyldighet åvilar i huvudsak endast aktiebolag, ekonomis- ka föreningar samt bank- och försäkringsrörelser. Redovisnings- reglerna i aktiebolagslagen (kap. 11) berör skyldigheten att lämna årsredovisning, koncernredovisning och delårsrapport samt att i förhållande till bokföringslagen lämna ytterligare uppgifter och särskilda upplysningar 1 resultat- och balansräkning och i förvaltnings- berättelse. På samma sätt som i aktiebolagslagen finns också i föreningslagen särskilda bestämmelser om koncernredovisning och delårsrapportering. I bankrörelselagen (kap. 4) ges motsvarande särregler för redovisning av verksamheten i bankaktiebolag, central föreningsbank, lokal föreningsbank och sparbank. Försäkrings- rörelselagen innehåller liknande särregler i 11 kap. Sist nämnda två verksamhetsformer står under särskild offentlig tillsyn genom Finansinspektionen, vilken inte bara äger rätt att meddela särskilda föreskrifter om redovisning utan får också för egen räkning utse revisorer i kontrollsyfte.

Årsredovisningskyldighet kan i vissa fall föreligga också för handelsbolag och kommanditbolag samt enskilda näringsidkare. Enligt årsredovisningslagen är även näringsidkare med annan företagsform än aktiebolag och ekonomisk förening skyldiga att upprätta och i vissa fall avge offentlig årsredovisning. Skyldigheten gäller endast för den som enligt bokföringslagen är skyldig att upprätta årsbokslut och under förutsättning att företaget har en viss storlek vad gäller företagets nettovärde och antalet anställda.

Vad som nu sagts innebär således att någon skyldighet för sådana företagsformer som handelsbolag, kommanditbolag, ideella föreningar ' och enskilda näringsidkare att själva utse externa revisorer för informationskontroll som regel inte föreligger. Det är ändå vanligt, i vart fall i fråga om ideella föreningar, att en sådan revisor utses.

I princip får revisionsverksamhet i Sverige utövas av envar och titeln revisor1 är inte förbehållen någon särskild kategori. Det har således i lag eller annan författning inte ställts upp några särskilda behörighets- eller kvalifikationskrav för den som önskar vara revisor.

För sådana företagsformer för vilka i författning föreskrivs obligato- risk medverkan av en eller flera externa revisorer ställs däremot anspråk på att revisorerna skall uppfylla fordringar i olika avseenden. En sådan medverkan ställs som regel upp i de fall årsredovisnings- skyldighet föreligger. Vanligtvis krävs då att revisionen skall utföras av minst en auktoriserad eller godkänd revisor, s.k. kvalificerad revision. När det gäller kraven på kvalificerad revision anses regelmässigt de största företagen eller de vars verksamhet är av störst samhällelig betydelse vara i störst behov av en sådan revision. Sålunda uppställs i vissa sammanhang att revisorn skall uppfylla generella kvalifikationer. Som exempel på ett sådant krav kan nämnas att den som utses till revisor skall ha den insikt i och erfarenhet av redovis- ning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfånget av den verksamhet som granskas fordras för uppdragets fullgörande. Ett annat sådant krav är att han skall vara myndig eller att han inte får vara i konkurs. I andra sammanhang fordras att revisorn skall uppfylla formella kvalifikationer, t.ex. besitta en i viss ordning fastställd kompetens, t.ex. vara auktoriserad eller godkänd revisor för att få genomföra uppdraget.

Genom den verksamhet Kommerskollegium bedriver med att auktorisera och godkänna revisorer och revisionsbolag samt utöva tillsyn över dem skapas tillgång till revisorer med dokumenterad yrkeskunnighet (=i viss ordning fastställd kompetens). Den verksam- heten ligger också till grund för bl.a. de bestämmelser på associations- rättens område som föreskriver skyldighet att i vissa fall utse auktoriserad eller godkänd revisor beroende på företagsformen, verksamhetens art och omfattning. Titlarna auktoriserad och godkänd revisor är skyddade.

För revisorn gäller vidare, utöver reglerna om generell och formell kompetens, vissa jävsregler som syftar till att garantera hans obe- roende. Utgångspunkten för dessa regler är att revisorn inte bara måste inta en självständig ställning i förhållande till det bolag han kontrollerar utan också till de personer i vars intresse han utför kontrollen. När det gäller revisorns ställning i förhållande till det

' 1974 års bolagskommitté prövade bl.a. frågan om det var möjligt att förbehålla titeln revisor åt de kvalificerade revisorerna, dvs. auktoriserade och godkända revisorer, se prop. 1979/802143 s. 155.

företag eller förening eller annan verksamhet som han kontrollerar ges i författning särskilda regler om jäv för den som är revisor. Oavsett företagsform eller verksamhetsart följer jävsreglerna samma mönster. En revisor får enligt dessa jävsregler inte vara inblandad i den verksamhet som han skall kontrollera (jfr föregående avsnitt angående gränsdragningen mellan revision och konsultation vid förvaltnings- revision). Han får t.ex. enligt 10 kap. 4 & aktiebolagslagen inte vara ledamot av styrelsen eller verkställande direktör i bolaget eller något av dess dotterföretag. Han får inte heller biträda vid bolagets bokföring eller medelsförvaltning eller bolagets kontroll däröver. Han får vidare inte heller vara beroende av någon av de personer han skall kontrollera. Det innebär att till revisor får inte utses någon som är anställd i bolaget eller eljest intar en underordnad eller beroende ställning till bolaget eller till någon av de i ledningen för bolaget ingående personerna. Revisorsjävet gäller också för den som är gift med eller sammanlever under äktenskapsliknande förhållanden med någon av nu nämnda personer, liksom den som är nära släkt med eller besvågrad med någon av dessa personer. Det bör framhållas att jävsbestämmelserna i aktiebolagslagen inte utesluter att den som är ägare till bolaget utses till revisor. De föreskrifter som Kommerskolle- gium meddelat i fråga om jäv utesluter dock att den som är av kollegiet auktoriserad eller godkänd revisor låter sig väljas till revisor i ett bolag han själv äger.

Den som är revisor får inte heller i övrigt vara ekonomiskt beroende av den han kontrollerar. Han får således inte stå i låneskuld till bolaget eller till annat bolag i samma koncern eller har för- pliktelser för vilka sådant bolag har ställt säkerhet.

För den som är auktoriserad eller godkänd revisor gäller dessutom bestämmelser omjäv intagna i Kommerskollegiets revisorsföreskrifter (KFS) till förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer (RevF). I dessa författningar ges även bestämmelser som tar sikte på revisorns förhållande till de personer i vars intresse revisionen utförs. Se närmare 6 & RevF och 35 - 43 åå KFS).

S.k. lekmannarevisorer får utses i samtliga verksamhetsformer där auktoriserade eller godkänd revisor skall utses. Förfarandet med lek- mannarevisorer ses som ett komplement till bolagens ordinarie revisorer. Dessa lekmannarevisorer motsvarar ofta - i vart fall i de större bolagen - högt ställda krav på kompetens, då vanligtvis på andra områden än revision.

För revision av statliga eller kommunala organs verksamhet gäller särskilda regler. För det fall en sådan verksamhet drivs i aktiebolags- form gäller dock aktiebolagslagens krav på revision.

4.1.1. Aktiebolagslagen (1975: 1385) Historik

Den första sammanhängande regleringen om aktiebolag i Sverige var Kungl. förordningen angående aktiebolag den 6 oktober 1848. Syftet med förordningen var att ett aktiebolag inte fick bildas om inte företaget i förväg hade sanktionerats. Genom förfarandet skulle säkerställas att bolagsordningen var så avfattad att aktieägarnas och tredje mans rätt tryggades. Bestämmelser om revisorer saknades i denna lagstiftning.

1848 års förordning ersattes av lagen om aktiebolag den 28 juni 1895. I den nya lagen gavs bl.a. bestämmelser om årsredovisning och revision.

1895 års lag ersattes av lagen om aktiebolag den 12 augusti 1910. Lagen uppställde inte några särskilda villkor för att kunna vara revisor i ett aktiebolag än det, att den som är i bolagets eller styrelseledamots tjänst inte fick utses (72 å tredje stycket). För att åstadkomma en effektiv kontroll över förvaltningen gavs därutöver regler om större civilt och kriminellt ansvar för revisorer, om rätt för en aktieägarmi— noritet att påkalla utseende av en revisor för att med övriga revisorer delta i granskningen av styrelsens förvaltning och bolagets räkenskaper samt att föra talan mot revisorerna.

1910 års lag ersattes av 1944 års aktiebolagslag. 1944 års lag utgår från - vilket alltjämt gäller enl igt den nuvarande aktiebolagslagen — att i aktiebolag skall finnas minst tre bolagsorgan med olika kompetens, nämligen bolagsstämma, styrelse och revisorer.

För granskningen av styrelsen och verkställande direktörens för- valtning samt bolagets räkenskaper föreskrevs nu att en eller flera revisorer skulle utses av bolagsstämman. I samband därmed uttalades att revisorns kontrollfunktion avsåg i första hand bolagets årsredovis- ning men omfattade i princip också fortlöpande granskning och tillsyn över bolagets förvaltning. Denna tillsyn utövades inte bara i aktieägar- nas intresse. Revisorerna skulle också övervaka att sådana regler följdes som avsåg att skydda andra intressen t.ex. minoritetsintressen, fordringsägare, aktieköpare och det allmänna.

För de största bolagen och de bolag som vände sig till allmänheten för sin kapitalanskaffning uppställdes särskilda krav på kompetensen hos de revisorer som skulle utses. Det var första gången som det i aktiebolagslagstiftningen lades stor vikt vid att revisorerna skulle ha

tillräckliga kvalifikationer? Den tidigare regleringen hade närmast tagit sikte på att säkerställa revisorns oberoende ställning i förhållande till det bolag som kontrollerades. I bolag vars aktiekapital eller maximikapital uppgår till minst 2 miljoner kronor eller mera och andra bolag, vilkas aktier eller obligationer är noterade på svensk fondbörs föreskrevs nu skyldighet att utse minst två revisorer, varav minst en auktoriserad revisor" (107 5 1 mom. 2 st p 1). En viktig omständighet för införandet av denna bestämmelse

var att sedan tillkomsten av 1910 års lag hade tillkommit en kår av väl kvalificerade yrkesrevisorer genom det auktorisationsförfarande handelskamrarna bedrev. Tiden ansågs därför mogen att i lagstift- ningen ta in föreskrifter om användning av sådan revisorerA. Antalet auktoriserade revisorer var emellertid inte tillräckligt stort för att man skulle kunna ovillkorligen kräva anlitande av sådana annat än i de stora bolagen, där behovet av kompetenta revisorer bedömdes vara störst. Ett argument som framfördes för en sådan regel var att i de stora bolagen var revisionsuppdraget ofta av så omfattande och krävande beskaffenhet, att verklig yrkeskunnighet och yrkeserfarenhet fordras. Er bristfällig revision kunde i dessa bolag få ödesdigra följder, vilka kunde gå ut inte bara över de aktieägare som valt revisorerna utan över en vida större krets av personer, aktieägare och även borgenärer. Ett annat argument som framfördes var att antalet bolag som omfattades av den föreslagna regeln inte var fler än att antalet då auktoriserade revisorer var tillräckligt för att bolagen skulle kunna iaktta regeln. De av handelskamrarna vi denna tid såsom s.k. granskningsmän godkända personerna ansågs inte, med hänsyn till att det av dem inte krävdes högre kunskapsprov och inte heller sådan praktisk utbildning som var jämförbar med de auktoriserade revisorer- nas, i detta avseende kunna likställas med de auktoriserade revisorer- na. Visserligen bedömdes åtskilliga av granskningsmännen kunna fullt ut utföra även ett svårt revisionsarbete, men då fråga var om en legal kompetensregel, vars tillämpning blir helt beroende av bolagen själva,

2 Jämför 1938 års banksakkunnigas förslag (SOU 1932:30) där frågan om skyldighet att anlita yrkesrevisorer för första gången väcktes, s. 80. 3 Regeln innebär inte något monopol för de auktoriserade revisorerna att utöva revision i de större bolagen. eftersom vid dennes sida även andra personer kan vara revisorer i sådana bolag. " Sveriges industriförbund, Svenska bankföreningen och Stockholms handelskammare betonade i en skrivelse den 12 maj 1932 till lagberedningen dels angelägenheten av att revisorerna får en gentemot styrelsen oberoende ställning dels att man borde överväga, om inte inom vissa kategorier av aktiebolag auktoriserade revisorer obligatoriskt borde komma till användning, se SOU 1941:8 s. 456.

ansågs inte egenskapen av godkänd granskningsmän kunna av lagen anges såsom en fullt tillräcklig kompetensi.

Utöver kravet på formell kvalifikation, dvs. att revisorn skall vara auktoriserad i de stora företagen, uppställdes dessutom i lagen vissa för alla revisorer generellt gällande krav, nämligen att revisor skall vara myndig och här i riket bosatt svensk medborgare. Vidare föreskrevs att han skall ha den erfarenhet beträffande bokföring och insikt i ekonomiska förhållanden, som med hänsyn till bolagets verksamhet behövs för uppdraget (107 5 1 mom. 1 st.).

I samband med att den nuvarande aktiebolagslagen, 1975 års aktiebolagslag, infördes den 1 januari 1977 utsträcktes skyldigheten att utse auktoriserad revisor eller godkänd revisor (tidigare benämnd godkänd granskningsmän) till fler bolag än tidigare. Det skäl som anfördes i förarbetena till lagen var en önskan att trygga en även med hänsyn till det allmännas och de anställdas intressen önskvärd sakkunnig och självständig revision i större bolag. Som skäl för att inte utsträcka denna skyldighet till varje aktiebolag anfördes bl.a. att det inte var möjligt att kräva av varje aktiebolag att det skulle revideras av auktoriserad revisor eller godkänd revisor, eftersom antalet auktoriserade revisorer och godkända granskningsmän inte var tillräckligt stort. För många små bolag med enkla affärsförhållanden anfördes vidare att revisionen kunde utföras tillfredsställande utan den teoretiska sakkunskap som auktoriserade revisorer och godkända revisorer besatt, och att ett legalt krav att använda sådana revisorer skulle då kunna medföra en onödig kostnad för bolaget. Bestämmelsen begränsades därför till sådana bolag där behovet av högre sakkunskap bedömdes vara störst, vilket genomsnittligt ansågs vara fallet i stora bolag med omfattande verksamhet.

Enligt de bestämmelser som nu infördes med 1975 års aktiebolags- lag, vilka i huvudsak alltjämt gäller, skall minst en av bolagsstämman utsedd revisor vara auktoriserad om bolaget motsvarar något av följande tre av varandra oberoende kriterier, nämligen 1) tillgångarnas nettovärde enligt fastställda balansräkningar för de senaste två räkenskapsåren överstiger 1.000 basbelopp enligt lagen om allmän försäkring för den sista månaden av respektive räkenskapsår, 2) antalet anställda hos bolaget har under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200, eller 3) bolagets aktier eller skuldebrev är noterade på fondbörs eller på fondhandlarlistan.

En motsvarande skyldighet att utse auktoriserad revisor föreskrevs vidare om bolagets bundna egna kapital uppgår till minst en miljon

5 Lagberedningens förslag till Lag om aktiebolag (SOU 1941:9) s. 457-459.

kronor eller om en kvalificerad (1/10) minoritet av aktieägarna begär det i samband med revisorsval.

I andra än de nu nämnda fallen föreskrevs inte några formella kvalifikationer för den utsedde revisorn. Däremot ställdes upp vissa för alla revisorer, dvs. för såväl auktoriserade och godkända revisorer som för andra revisorer (lekmannarevisorer) generellt gällande krav vilka i huvudsak motsvarar de krav som ställdes upp redan i 1944 års aktiebolagslag.

I såväl 1944 års aktiebolagslag som vid införandet av 1975 års aktiebolagslag medgavs, att bolagsstämman i de mindre aktiebolagen fick utse annan än auktoriserad eller godkänd revisor. I flera samman- hang efter införandet av 1975 års lag (se prop. 1979/80: 143 s. 79, LU 1980/81zl4, 28 och 33) uttalades emellertid att det på sikt borde finnas kvalificerad revisor i alla aktiebolag. Ett skäl som anfördes var den ekonomiska brottslighet de mindre bolagen ofta var utsatta för. För att förhindra och motverka sådan brottslighet ansågs en effektiv och sakkunnig revision vara av värde i de mindre bolagen. Uttalandet gjordes mot bakgrund av brottsförebyggande rådets promemorian BRÅ PM 1978z2. I promemorian förordades bl.a. att kvalificerade revisorer borde krävas ialla aktiebolag. Som riktpunkt för genomförandet av en sådant krav angavs den 1 januari 1982, då antalet aktiebolag tömt- sattes minska kraftigt då kravet på ett aktiekapital på minst 50.000 kronor skulle slå igenom även för de äldre aktiebolagen (se prop. 1976/77:109). När det gällde andra företagsformer än aktiebolag borde enligt promemorian målsättningen vara att all ekonomisk verksamhet som formellt eller reellt kan drivas utan personligt ansvar skall vara underkastad kvalificerad revision. Med hänsyn till den begränsade tillgången på kvalificerade revisorer genomfördes inte förslaget om någon ytterligare skärpning av kraven på kvalificerad revision.

En av Kommerskollegium därefter utförd undersökning drog slutsat- sen, att tillgången på kvalificerade revisorer under 1980-talet och framåt medgav att denna revisorskategori successivt kunde anlitas av alla bolag. Efter en år 1982 företagen lagändring skall alla nybildade aktiebolag fr.o.m. den 1 januari 1983 utse kvalificerad revisor (se prop. 1981/82:171 s. 9). Bolag som bildats före detta datum blev skyldiga att anlita kvalificerad revisor från årsskiftet 1987/88. Ändringen motiverades av strävandena att komma till rätta med sådan ekonomisk brottslighet och annan oegentlighet som kan förekomma i samband med näringsverksamhet.

Nuvarande ordning Allmänt

Det ankommer på bolagsstämman att välja revisor. (10 kap 1 5 första stycket ABL). Antalet eller lägsta och högsta antalet revisorer skall anges i bolagsordningen (2 kap. 4 5 p. 6 ABL). Antalet revisorer kan fritt bestämmas oavsett företagets storlek. Det innebär följaktligen att även i de mycket stora företagen får utse endast en revisor”. För det fall bolagsordningen föreskriver att mer än en revisor skall utses är det dock inget som hindrar att bolagsordningen även kan innehålla föreskrift om att någon revisor skall utses av annan än stämman, t.ex. någon annan intressentgrupp såsom aktieägarminoritet, ägare till visst aktieslag, viss kreditgivare, anställda, stat eller kommun7. Av den kompetensfördelning mellan bolagsorganen som lagen gör framgår att styrelse eller VD inte kan ges rätt att utse revisor. Det möter däremot inte något hinder, att en person som är både styrelseledamot och aktieägare deltar i revisorsvalet. Om han har majoritet på stämman, kan han alltså välja revisor efter gottfinnande, såvida inte en minoritet utnyttjar sina möjligheter att påverka revisorsvalet.

Även om revisorerna tillsätts av aktieägarna eller som nyss nämnts av en styrelseledamot som har majoritet, så innebär det inte att gransk- ningen utövas endast i dessas eller dennes intresse. Granskningen skall som tidigare sagts i fråga om revisorns kontrollfunktion ändå innefatta kontroll av att bolagsledningen inte genom vårdslöshet förorsakar bolaget skada, att den handlar författningsenligt och särskilt att den iakttar de regler som lagen ställer upp för att ge även anställda, borgenärer, det allmänna och andra insyn i bolagets ekonomiska för- hållanden och för att i deras intresse upprätthålla bolagets bundna kapital och ekonomiska soliditet.

När det gäller val av revisor har minoritetsaktieägarna en särställ- ning som intressentgrupp. Som ovan nämnts kan bl.a. en majoritetsä- gare efter eget gottfinnande diktera valet av revisor. Lagstiftaren har därför givit minoriteten i ett bolag möjlighet att påverka revisorsvalet. Om minoriteten uppgår till en viss storlek, kan den på bolagsstämma

6 Enligt 1944 års aktiebolagslag förelåg skyldighet för stämman vid viss aktiekapital- storlek att utse mer än en revisor. I samband med införandet av 1975 års aktiebolags- lag infördes möjlighet att utse auktoriserat eller godkänt revisionsbolag som revisor, varför bestämmelsen inte längre ansågs nödvändig. 7 Samarbetsutredningens betänkande (SOU 1970:41) Företag och samhälle föreslog en särskild lag om bl.a. offentliga revisorer i aktiebolag, ekonomiska föreningar och stiftelser.

föreslå att hos länsstyrelse påkalla tillsättande av minoritetsrevisor, vilken skall medverka i revisionen tillsammans med övriga revisorer (10 kap 1 & fjärde stycket ABL). Ett ytterligare alternativ som står en sådan minoritet till buds är att väcka förslag om att länsstyrelsen skall låta företa s.k. särskild granskning av bolagets förvaltning och räkenskaper under viss förfluten tid eller av vissa åtgärder eller förhållanden i bolaget (10 kap 14 & ABL).

En revisor som utses av annan än bolagsstämman med stöd av bolagsordningen eller förordnas av länsstyrelsen fyller samma funktion som en av bolagsstämman utsedd revisor. Det innebär inte bara att han har samma arbetsuppgifter som de "vanliga" revisorerna utan också att han har samma tystnadsplikt som dessa. Det innebär vidare att han inte får tjänstgöra som "kunskapare" åt minoriteten i bolaget8 eller åt någon annan intressentgrupp.

Lagstiftaren har överlåtit på bolagsstämman att avgöra, om revisors- suppleant skall utses. När det gäller suppleanter sägs således i lagen endast att bolagsstämman kan utse en eller flera revisorsuppleanter ( 10 kap. 1 5 tredje stycket ABL). För det fall stämman utser revisorssup- pleant gäller för denne vad lagen stadgar beträffande revisorer. Om enligt lagens bestämmelser revisorn skall vara auktoriserad revisor, skall också hans suppleant vara det.

Som inledningsvis nämnts är målet för revisorns granskning av årsredovisning, räkenskaper samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning att avge en revisionsberättelse till bolagsstäm- man. Bestämmelserna i 10 kap 10 5 ABL om revisionsberättelsen och om vad revisorn är skyldig att särskilt uttala sig om anger upp- lysningspliktens kärna. Enligt dessa bestämmelser (styckena 2,3 och 5) skall han oavsett om uppgiften kan medföra skada eller inte för bolaget 1. uttala sig om årsredovisningen uppgjorts enligt lag och om

bolaget inte lämnar sådana upplysningar som skall ske i över- ensstämmelse med 11 kap, ange detta och om möjligt lämna ifrågavarande upplysningar,

2. anmärka i berättelsen om styrelseledamot eller verkställande direktör vidtagit åtgärd eller begått försummelse som kan föranleda ersättningsskyldighet eller om de på annat sätt handlat i strid mot aktiebolagslagen eller bolagsordningen,

3. uttala sig om ansvarsfrihet för styrelse och verkställande direktör,

' SOU 1971:15 s. 252 och prop. 1975:103 s. 213.

4. lämna upplysningar i övrigt som han önskar bringa till aktieägar- nas kännedom,

5. uppge huruvida förteckning enligt 12 kap. 9 5 över penninglån och säkerhet som lämnats bolaget närstående personer upprättas,

6. uttala sig om fastställande av balans— och resultaträkningarna,

7. uttala sig om det i förvaltningsberättelsen gjorda förslaget till resultatdisposition.

Enligt fjärde stycket skall han vidare i berättelsen anmärka, om han funnit, att bolaget inte fullgjort sin skyldighet:

1. att göra avdrag för preliminär A-skatt eller kvarstående skatt enligt uppbördslagen (1953:272),

2. att anmäla sig för registrering enligt 19 5 lagen (1968:430) om mervärdeskatt,

3. att lämna uppgift enligt 54 ä 1 mom. uppbördslagen eller 4 5 lagen (1984:668) om uppbörd av socialavgifter från arbetsgivare eller 22 5 lagen om mervärdeskatt, eller

4. att i rätt tid betala skatter och avgifter som avses i 1 - 3.

Om revisionsberättelsen innebär anmärkning om att bolaget inte har fullgjort skyldighet som avses i punkterna 1 - 4 skall revisorn genast sända in en avskrift av revisionsberättelsen till skattemyndigheten. Utöver de upplysningar om de förhållanden som en revisor är skyldig att lämna i en revisionsberättelse är han bunden av tystnadplikt. Han får inte till enskild aktieägare eller utomstående, vilket innefattar även enskild styrelseledamot, lämna upplysningar om sådana bolagets angelägenheter som han fått kännedom om vid fullgörande av sitt uppdrag, om det kan lända till förfång för bolaget (10 kap 13 5 första stycket ABL). Tystnadsplikten omfattar således inte upplysningar, som revisor kan lämna utan att det skadar bolaget. Tystnadsplikten gäller i princip även efter det att hans uppdrag upphört. En revisor som åsidosätter sin tystnadplikt kan ådra sig skadeståndsansvar enligt 15 kap. 2 & ABL. Det finns inte någon straffbestämmelse i aktiebolagsla- gen men straff för trolöshet mot huvudman enligt 10 kap. 5 5 brottsbalken kan inträda i grövre fall. Det kan även komma ifråga att med stöd av bestämmelserna i revisorsförordningen beröva en

auktoriserad eller godkänd revisor hans auktorisation respektive god- kännande.

En revisor är däremot skyldig att till bolagsstämman lämna alla upp- lysningar som bolagsstämman begär, om det ej skulle lända till väsentligt förfång för bolaget. För att revisor skall lämna begärd information krävs således ett beslut av bolagsstämman. Uttrycket väsentligt förfång för bolaget stryker under, att inte alltför stor restriktivitet bör iakttas vid uppgiftslämnandet. Det innebär dock inte att en revisor skall avslöja innehållet i handlingar som är sekretessbe- lagda enligt lag eller annan författning och vars yppande skulle medföra skadeståndsskyldighet för revisorng.

En revisor är vidare skyldig att lämna medrevisor, särskild gransk- ningsman, ny revisor och, om bolaget försatts i konkurs, konkursför- valtare erforderliga upplysningar om bolagets angelägenheter"). Revisorn är dessutom skyldig att på begäran lämna upplysningar om bolagets angelägenheter till undersökningsledaren under förunder- sökning i brottmål (andra stycket).

Upplysningsplikten begränsas här inte av något förfångsrekvisit. Medrevisor och granskare har samma tystnadsplikt som revisorn och bolaget kan därför inte skadas genom revisorns upplysningar. Vidare förutsätter regeln att det skall finnas kontinuitet i revisionsarbetet. En revisor som entledigas eller på egen begäran frånträtt sitt uppdrag skall ha möjlighet (och skyldighet) att lämna upplysningar till ny revisor. Även konkursförvaltaren kan informeras utan skada för bolaget. Antingen har företaget upphört i sin ursprungliga form eller så drivs rörelsen vidare av förvaltaren. I båda fallen kan revisorns iakttagelser vara till nytta för konkursförvaltaren.

Bestämmelsen om att revisorn skall lämna upplysningar till nu nämnda personer tar dock inte sikte på att revisorn skall företa utredningar eller andra omfattande åtgärder utan endast stå till tjänst med faktiska upplysningar om förhållandena i bolaget. Bestämmelsen förutsätter i normalfallet att någon i den nu nämnda kretsen riktar en begäran om upplysningar till revisorn. Revisorn är dock inte för- hindrad att på eget initiativ lämna de upplysningar som han anser att exempelvis en ny revisor behöver (jfr 8 5 RevF).

Varje revisor är i princip ansvarig för hela den granskning som ingår i revisionsuppdraget även om han samverkat med en eller flera revisorer och en viss arbetsfördelning dem emellan skett. En revisor

9 Jämför bestämmelserna i 9 kap. 12 & ABL rörande aktieägarnas frågerätt visavi bolagsledningen och revisors medverkan när styrelsen finner att begärd upplysning inte bör lämnas på stämman. '" Bestämmelsen kom till efter förslag från BRÅ.

som vid fullgörande av sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget skall ersätta skadan. Är revisionsbolag revisor, åligger ersättningsskyldigheten detta bolag och den för revisionen huvudan- svarige (15 kap. 2 5 ABL). Skadeståndsskyldighet förutsätter således vårdslöshet.

I lagen har inte angivits någon maximitid för revisors uppdrag, utan uppdraget gäller för den tid som anges i bolagsordningen (10 kap. 1 5 andra stycket ABL). Det innebär alltså att i bolagsordningen kan föreskrivas att revisorsuppdraget gäller för viss tid eller obestämd tid, dvs. tills ny revisor väljs. Om uppdraget inte skall gälla tills vidare, skall uppdragstiden bestämmas så, att uppdraget upphör vid slutet av den ordinarie bolagsstämma vid vilken revisorsval förrättas. En vanlig uppfattning är att en revisor som väljs för längre tid än ett år eller utan tidsbegränsning oftare erhåller en något starkare ställning i för- hållande till bolagsledningen”.

Bolaget är skyldigt att för registrering till Patent och registrerings- verket anmäla vem som utsetts till revisor samt dennes postadress och personnummer. Varje år efter den ordinarie bolagsstämman skall bolaget till verket sända in en aktuell förteckning över bl.a. bolagets revisorer med uppgift om deras postadress och personnummer. Förteckningen skall sändas in samtidigt med att en avskrift av årsredovisningen och revisionsberättelsen sänds in, dvs. senast en månad efter det resultaträkningen och balansräkningen blivit fastställ- da.

Krav på generella och formella kvalifikationer

Reglerna om medborgarskap och bosättning för styrelseledamöter m.fl. aktörer i aktiebolag mjukades upp från den 1 januari 1985 såvitt gällde nordiska medborgare. Från och med den 1 januari 1991 har de återstående kraven i aktiebolagslagen på svenskt medborgarskap och bosättning i Sverige för revisorer avskaffats”.

" SOU 1971115 Förslag till aktiebolagslag, s. 251 och prop. 1975:103 8. 419. '2 Prop. 1989/90:160 s. 36 och 50. Krav på svenskt medborgarskap och bosättning i Sverige upprätthålls inte i aktiebolagslagen för revisorer som inte är auktoriserade eller godkända. Det ansågs inte nödvändigt eftersom varje aktiebolag måste ha minst en auktoriserad eller godkänd revisor. I förordningen (1992:1222) om ändring i förordningen (1973)221) om auktorisation och godkännande av revisorer har därefter beståmmelsema om bosättning i Sverige för auktoriserade och godkända revisorer ändrats till att omfatta EES-området. Förordningen träder i kraft den dag regeringen bestämmer.

Som allmänt behörighetskrav gäller, att den som är underårig, underkastad näringsförbud eller i konkurs eller som har förvaltare enligt 11 kap. 7 & föräldrabalken kan inte vara revisor (10 kap. 2 5 första stycket ABL).

Inget hindrar att ytterligare behörighetskrav ställs upp i bolagsord- ningen”.

Som allmänt kvalifikationskrav gäller, att revisor skall ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden, som med hänsyn till arten och omfånget av bolagets verksamhet fordras för uppdragets fullgörande (10 kap. 2 5 andra stycket ABL). För det fall bolagsstämman utser en person till revisor som inte anses uppfylla det här kravet, kan stämmans beslut klandras med tillämpning av 9 kap. 17 5 ABL. Någon annan sanktionsmöjlighet finns inte mot ett sådant beslut.

Genom bestämmelsen i 10 kap. 2 & tredje stycket ABL öppnas möjlighet att utse en juridisk person till revisor i stället för en fysisk person. Bestämmelsen ger dock inte bolagsstämman möjlighet att utse varje juridisk person till revisor. Bestämmelsen är begränsad till sådana juridiska personer som auktoriserade och godkända revisions- bolag. Vid tillämpningen av bestämmelserna i 10 kapitlet skall auktoriserat revisionsbolag likställas med auktoriserad revisor och godkänt revisionsbolag med godkänd revisor. Bolag som utses till revisor skall till styrelsen för det bolag som revisionen avser anmäla vem som är huvudansvarig för revisionen. Den huvudansvarige skall i auktoriserat revisionsbolag vara auktoriserad revisor och i godkänt revisionsbolag auktoriserad eller godkänd revisor.

Aktiebolagslagen lägger som inledningsvis framhållits stor vikt vid att den som utses till revisor skall ha tillräckliga kvalifikationer för uppdraget och har därför givit de kvalificerade revisorerna, dvs. de auktoriserade och godkända revisorerna en företrädesställning framför andra revisorer. Det är således fråga om revisorer som uppfyller mer än de allmänna behörighets- och kvalifikationskrav för uppdraget som revisor som ovan angetts.

I 10 kap. 3 5 första stycket ABL föreskrivs att i varje aktiebolag skall minst en av bolagsstämman utsedd revisor vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor. Någon möjlighet till dispens från den bestämmelsen, som gäller sedan den 1 januari 1983, finns inte. Kom- merskollegium kan dock vid prövningen av frågan om auktorisation eller godkännande medge undantag från de i revisorsförordningen fordrade kraven på teoretisk och praktisk utbildning, om särskilda skäl

” SOU 1971:15 s. 252 och prop. 1975:103 5. 245 och 421.

föreligger (2 och 15 55). Undantagsregeln avses dock inte ge något som helst utrymme för att kvalificera lekmannarevisorer.

I vissa fall är det obligatoriskt att anlita auktoriserade revisor. Skyldighet att anlita auktoriserad revisor föreligger enligt 10 kap. 3 5 andra stycket ABL, om tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1.000 gånger det basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde under den sista månaden av respektive räkenskapsår, om antalet anställda hos bolaget under de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200, eller om bolagets aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats.

När det gäller balansomslutningen är det tillgångarnas nettovärde som avses. Från de redovisade tillgångsvärdena skall alltså avdrag göras för eventuella passivposter avseende värdeminskning, lagerre— serv, ackumulerade överavskrivningar etc.

Medelantalet anställda bör beräknas enligt de schabloner som tillämpas vid den årliga redovisningen till Riksförsäkringsverket för beräkning av AT P-avgifter.

Bestämmelsen om noterade aktier och obligationer avser även andra skuldebrev, t.ex. förlagsbevis, konvertibla skuldebrev och vinstandels- bevis".

Enligt tredje stycket kan regeringen eller myndighet som regeringen bestämmer (f.n. Kommerskollegium med stöd av 53 & aktiebolagsför- ordningen (1975: 1387), i fråga om ett bolag, som uppfyller något av de två först nämnda kriterierna, för en tid av högst fem år förordna, att bolaget får utse en viss godkänd revisor istället för auktoriserad revisor. Syftet med denna dispensregel” är främst, att ett bolag som passerar någon av de angivna gränserna skall kunna behålla en tidigare anlitad revisor. Dispensregeln omfattar även godkänt revisions- bolag'6.Enligt Kommerskollegiets praxis förnyas dispenserna efter viss prövning regelmässigt efter varje femårsperiod. Bolag vars aktier eller skuldebrev är noterade vid börs eller auktoriserad marknadsplats kan inte medges dispens från skyldigheten att utse auktoriserad revisor.

För moderbolag i en koncern gäller enligt fjärde stycket samma regler om nettovärdet av koncernföretagets tillgångar enligt fastställd koncernbalansräkning för de två senaste räkenskapsåren överstiger det

" Prop. 1975:103 s. 237 och 422.

'5 En motsvarande dispensregel finns i föreningslagen, årsredovisningslagen m.fl. författningar med undantag för bank— och försäkringsrörelselagama.

"5 Prop. 1975:113 5. 240 och 422, LU 1975/76:4 s. 90.

gränsbelopp som anges i andra stycket eller om antalet anställda vid koncernföretagen under nämnda tid i medeltal överstigit 200. För det fall koncernbolaget är ett börsbolag kan alltså inte dispens från skyldigheten att utse auktoriserad revisor medges.

Slutligen kan enligt femte stycket en minoritet, som företräder minst en tiondel av samtliga aktier, vid bolagsstämma, där revisorsval skall ske, begära att en auktoriserad revisor skall utses, även i bolag som inte faller under någon av de nu refererade bestämmelserna. Minorite- tens rätt innebär inte en rätt att själv utse revisor utan endast att kräva att bolagsstämman skall välja auktoriserad revisor. För det fall bolagsstämman inte efterkommer minoritetens begäran kan länsstyrel- sen ingripa med stöd av bestämmelserna i 10 kap 6 & ABL.

Alaiebolagsformens användning

I Sverige finns det i dag drygt 280.000 registrerade aktiebolag. Av dessa är 190.000 bolag verksamma. Antalet aktiebolag ökar fortlöpan- de och har mer än fördubblats under de senaste två decennierna.

Aktiebolagen är av mycket varierande storlek. Tillsammans har de 190.000 verksamma bolagen omkring 1.900.000 anställda, men merparten av dessa återfinns i ett mycket begränsat antal bolag. Närmare en tredjedel av bolagen har inte några anställda alls och 90 procent, eller 170.000 bolag, har färre än 10 anställda. Drygt 1.100 aktiebolag har fler än 200 anställda”.

4.1.2. Lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar (FL)

Historik

Den ekonomiska föreningen är vid sidan av aktiebolaget den enda associationsform som är avsedd för näringsverksamhet utan personligt ansvar för ägarna.

De första lagbestämmelserna i Sverige om ekonomiska föreningar kom till genom lagen den 28 juni 1895 om registrerade föreningar för ekonomisk verksamhet. Lagreglerna var förhållandevis enkla.

Lagen (1911:55) om ekonomiska föreningar ersatte 1895 års lag. En avsikt med 1911 års lag var att nå en, i den mån det var lämpligt,

'7 Aktiebolagskommitténs betänkande SOU 1992:13 och Centrala Företagsregistret, SCB.

överensstämmelse mellan aktiebolags- och föreningslagarna. I jämförelse med dåvarande aktiebolagslag kom föreningslagen ändå att innehålla en ganska knapphändig reglering av de ekonomiska föreningarna. Bestämmelserna om revision var ofullständiga. Före- skrifter om revisors kvalifikationer saknades, likaså föreskrifter om revisionsberättelsens innehåll.

1911 års föreningslag upphävdes genom 1951 års lag i samma ämne. Beträffande revisors kvalifikationer föreskrevs i lagen att revisor skulle vara myndig, här i riket bosatt svensk medborgare samt ha den erfarenhet beträffande bokföring och insikt i ekonomiska förhållanden som med hänsyn till föreningens verksamhet erfordras för uppdraget. Vidare föreskrevs att den som är i föreningens eller styrelseledamots tjänst inte fick utses till revisor. Något krav på särskild kompetens hos revisorn föreskrevs inte.

I samband med lagens tillkomst framhölls bl.a. från FAR, Svenska bankföreningen, Bank- och fondinspektionen och en del handelskam- mare önskvärdheten av föreskrifter rörande revisorernas kvalifikatio- ner i större företag. Bank— och fondinspektionen ansåg det önskvärt att större föreningar ålades skyldighet att utse minst två revisorer, varav en obligatoriskt borde vara auktoriserad revisor eller godkänd granskningsmän. Departementschefen ansåg emellertid inte att det i lagen borde upptas något särskilt krav på revisorernas kvalifikationer i de större föreningarna eller föreskrift för dessa föreningar att ha minst två revisorer. Som skäl anfördes bl.a. att det ofta skulle innebära en brytning med den utveckling som kännetecknat kontrollen inom stora grupper av ekonomiska föreningar. Revisionen inom föreningar ombesörjdes i stor utsträckning av personer, anställda hos centralorganisationer eller särskilda revisionsorgan, och dessa kunde av formella skäl i regel inte vinna behörighet såsom auktoriserade revisorer. Denna ordning för kontroll bedömdes också som till- fredsställande (prop. 1951:34 s. 154 - 155).

År 1980 infördes skärpta redovisnings- och revisionsregler i 1951 års föreningslag. För de större föreningarna föreskrevs - vilket alltjämt gäller - att minst en revisor skall vara auktoriserad om tillgångarnas nettovärde överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger basbeloppet eller antalet anställda hos föreningen överstiger 200. I andra föreningar föreskrevs att en auktoriserad eller en godkänd revisor skulle utse, om minst en tiondel av samtliga röstberättigade begär det vid en föreningsstämma (46 5 4 mom.). Vidare infördes möjlighet att till revisor utse även auktoriserat eller godkänt revisions- bolag (46 ä 1 mom.).

När det gällde att göra en differentiering mellan företag av olika storlek togs som utgångspunkt att storlekskriterierna såvitt möjligt

skulle stämma överens mellan olika företagsformer. Samma kriterier ansågs därför böra gälla för de ekonomiska föreningarna som för aktiebolagen. I det sammanhanget hänvisades även till förslaget till lag om årsredovisning m.m. i vissa företag. Skyldigheten att utse auktoriserad revisor för större ekonomiska föreningar skulle därför tillämpas av föreningar med mer än 200 anställda eller en balans- omslutning som översteg 1 000 basbelopp (prop. 1979/801144 s. 43 - 44 och 47).

En följd av de nya kraven blev att den möjlighet som dittills förelegat att till revisor utse en sammanslutning med ändamål att ha hand om gemensamma uppgifter för föreningar (särskilt revisionsor- gan) inte skulle kunna utnyttjas i fråga om större föreningar om den som skall utses som huvudansvarig för revisionen också måste vara auktoriserad. För att kunna behålla ordningen med särskilda revisions- organ infördes därför en dispensmöjlighet när det gällde kravet på att den huvudansvarige skulle vara auktoriserad. I det sammanhanget underströks vikten av att revisionsorganets och den huvudansvariges kvalifikationer och kompetens måste prövas noga i varje enskilt fall. Dispensmöjligheten fick inte utnyttjas så att internrevisorer kom att anlitas för extern revision (prop. s. 47 - 48).

Gällande ordning

Den nuvarande lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar ersätter fr.o.m. den 1 januari 1988 föreningslagen från år 1951. Den i 8 kap. 5 & intagna bestämmelsen om krav på auktoriserad revisor över- ensstämmer i huvudsak med 46 ä 4 mom. som infördes i 1951 års lag genom 1980 års ändringar.

En ekonomisk förening skall alltid ha minst en revisor. Revisorerna väljs av föreningsstämman om det inte i stadgarna föreskrivs att en eller flera revisorer skall utses på annat sätt. Det innebär att samtliga revisorer kan tillsättas på annat sätt än av föreningsstämman, dock inte av styrelsen eller av verkställande direktören. Efter förebild från aktiebolagslagen kan ett revisorsuppdrag gälla tills vidare eller för viss tid. Om det gäller för bestämd tid skall uppdragstiden bestämmas så att uppdraget upphör vid slutet av den ordinarie föreningsstämma på vilken revisorsval förrättas. Någon föreskrift om att revisorssupplean- ter skall utses finns inte i lagen (8 kap. 1 & FL).

Efter mönster från aktiebolagslagen har minoriteten rätt att påkalla att länsstyrelsen utser en revisor, s.k. medrevisor att med övriga revisorer delta i revisionen (8 kap. 2 & FL).

Till revisor kan utses även ett auktoriserat eller godkänt revisions- bolag. Bestämmelserna motsvarar vad som gäller när ett revisions- bolag utses till revisor i ett aktiebolag (8 kap. 3 & FL).

Något krav på att den som utses till revisor skall vara auktoriserad eller godkänd revisor har inte föreskrivits. Lagstiftaren har inte ansett att det finns tillräckliga skäl att efter mönster av aktiebolagslagen införa ett sådant krav i alla ekonomiska föreningar (prop. 1986/87:7 s. 68). För den som utses till revisor gäller endast allmänna behörig- hets- och kvalifikationskrav.

Kravet att utse auktoriserad revisor har begränsats till de största föreningarna. Enligt huvudregeln skall minst en revisor vara auktorise- rad om tillgångarnas nettovärde enligt fastställd balansräkning för de två senaste räkenskapsåren Överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger det basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän för- säkring som gällde under sista månaden av respektive räkenskapsår, eller antalet anställda hos föreningen under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren i medeltal har överstigit 200. Gränsvärdet överensstämmer med det värde som anges i aktiebolagslagen som krav för att utse auktoriserad revisor.

Det gäller även för en moderförening i en koncern, om nettovärdet av koncernföretagets tillgångar enligt fastställd koncernbalansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger det nyss nämnda gränsbeloppet eller om antalet anställda vid koncernföretagen under nämnda tid i medeltal har överstigit 200.

På motsvarande vis som föreskrivs i fråga om aktiebolag får Kom- merskollegium (26 5 förordningen om ekonomiska föreningar) genom dispens förordna att en viss godkänd revisor får utses i stället för en auktoriserad revisor. Sådana beslut är giltiga i högst fem år.

När det gäller föreningar som inte når upp till det nämnda gränsvär- det i fråga om tillgångarnas nettovärde eller antalet anställda skall en auktoriserad eller godkänd revisor utses, om minst en tiondel av samtliga röstberättigade begär det vid en föreningsstämma där revisorsval skall ske. Efterkommer inte föreningsstämman minoritetens begäran om kvalificerad revisor, kan länsstyrelsen ingripa enligt 8 kap. 9 5 FL (8 kap. 5 & FL).

Länsstyrelsen kan i vissa fall kräva att en förening skall ha auktoriserad eller godkänd revisor (8 kap. 6 & FL).

Föreningsformens användning

Det finns i Sverige närmare 13 500 registrerade ekonomiska före- ningar exklusive bostadsrättsföreningar, föreningar inom jordbruket och föreningar med offentligt inslag av ägande. Av dessa är den alldeles övervägande andelen, närmare 13 400, föreningar som har färre än 200 anställda. Omkring 9 500 föreningar saknar anställda. Det är endast 12 föreningar som har mellan 200 och 249 anställda och 49 föreningar som har 250 eller fier anställda. Omkring 3 500 föreningar har 1 - 19 anställda och 200 föreningar 20 - 199 anställda.

4.1.3. Lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag (LÅ)

Från allmän och enskild synpunkt har intresset av kvalificerad revision i större företag ansetts betydande även om företaget drivs i annan form än aktiebolag eller ekonomisk förening. Det har därför ansetts motiverat att andra företag än nu nämnda i vissa fall bör ha en kvalificerad revisor. Lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag, som saknar motsvarighet i äldre rätt, gäller dels för handelsbolag och dels för andra företag än aktiebolag, ekonomiska föreningar och stiftelser (2 kap. 1 & LÅ). Det innebär att dess naturliga tillämpningsområde är företag som drivs som handelsbolag” eller som enskild firma.

Bestämmelserna har utformats efter mönster av motsvarande regler för aktiebolagen. Av förarbetena framgår att aktiebolagslagens bestämmelser om revision har setts som en naturlig utgångspunkt (prop. 1979/80:143 5.65).

Årsredovisningsskyldighet och revisionsskyldighet föreligger för företag respektive koncerner som har mer än tio anställda. I sådana företag skall en eller flera revisorer utses. Beslut om revisorer skall

enligt huvudregeln fattas av den årsredovisningsskyldige eller av den han bestämmer (4 kap. 1 5 LÅ).

'8 Enligt en år 1990 företagen ändring i EG:s fjärde bolagsdirektiv skall även sådana handelsbolag (kommanditbolag) där den ende obegränsat ansvarige personen är en person med begränsat ekonomiskt ansvar omfattas av direktivet. Det innebär att för sådana handelsbolag måste - om inte det går att göra undantag enligt direktivet - föreskrivas årsredovisningsskyldighet och revisionsplikt. Någon sådan skyldighet föreligger inte i dag annat än om bolaget når upp till gränsvärdenai årsredovisnings- lagen.

I samband med regeln om att begränsa revisionsskyldigheten så att den sammanföll med skyldigheten att avge årsredovisning, dvs. till mer än tio anställda påpekade föredragande statsråd att en generell plikt för bokföringsskyldiga företag att anlita revisor kunde antas medföra att bokföringslagen skulle efterlevas noggrannare än vad som var fallet. Å andra sidan måste, enligt honom, beaktas att antalet till- gängliga, utbildade revisorer inte tillnärmelsevis skulle räcka till för att granska redovisningarna för alla de företag som skulle beröras av en sådan utsträckning av revisionsskyldigheten. Även om reformen begränsades till företag som har att upprätta årsbokslut skulle den uppskattningsvis komma att beröra mellan 50 000 och 70 000 företag. Dessutom, fortsatte han, innebar en skyldighet att anlita revisor ökade kostnader för företagen, vilket kunde vara särskilt kännbart för de minsta företagen. Det var emellertid, enligt honom, särskilt viktigt att de uppskattningsvis ca 3 000 företagen som hade mer än tio anställda och som därmed skulle vara skyldiga att upprätta årsredovisning också blev föremål för revision. Föreskrifter om revision bedömdes av honom som en förutsättning för att reglerna om årsredovisning skulle bli effektiva (prop. s. 64).

Något krav på att den som utses till revisor skall vara auktoriserad eller godkänd revisor har inte ställts upp. För den som utses till revisor gäller således endast de allmänna behörighets- och kvalifika- tionskraven.

För det fall företaget har en sådan balansomslutning eller sådant antal anställda som enligt aktiebolagslagen medför skyldighet för aktiebolag att utse auktoriserad revisor, skall dock företaget utse auktoriserad revisor. Detsamma gäller för moderföretag i koncern, om koncernen har sådan balansomslutning eller sådant antal anställda som enligt aktiebolagslagen medför skyldighet för ett moderföretag att anlita auktoriserad revisor19 (4 kap. 3 5 första stycket LA).

Bestämmelsen om krav på auktoriserad revisor motiverades med att det från allmän och enskild synpunkt förelåg ett betydande intresse av kvalificerad revision i större företag även om företaget drevs i annan form än aktiebolag eller ekonomisk förening. Det innebär således att revisorn skall vara auktoriserad, om för ett företag tillgångarnas nettovärde för de två senaste räkenskapsåren översteg 1 000 basbelopp eller om för ett företag antalet anställda under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren i medeltal överstigit 200. Antalet företag som

'9 I prop. 1979/80:143 s. 64 uppskattades antalet företag som berördes av denna skyldighet till ett hundratal.

berördes av denna skyldighet uppskattades då till högst ett hundratal (prop. s. 64).

Efter mönster av 10 kap. 3 & tredje stycket ABL får Kommerskole- gium medge dispens från kravet på att revisorn skall vara auktoriserad (förordningen om prövning av vissa ärenden enligt lagen om års- redovisning m.m. i vissa företag).

Länsstyrelsen kan i vissa fall kräva att ett företag skall ha kvalifice— rad revisor. Om det är påkallat av särskilda omständigheter får länsstyrelsen besluta att ett visst företag som inte har någon auktorise- rad revisor eller godkänd revisor skall utse en sådan revisor. Om det finns skäl till det, får länsstyrelsen samtidigt förordna en auktoriserad revisor eller godkänd revisor att med övriga revisorer delta i revisio- nen (4 kap 3 & tredje - femte styckena LÅ). Bestämmelserna har kommit till för att förbättra möjligheterna att på ett effektivt sätt utnyttja revisorerna i kampen mot den ekonomiska brottsligheten (se prop. 1984/85:30).

4,. 1.4 Bankrörelselagen ( 1987: 617) Bankaktiebolag Historik

Redan år 1824 utfärdades den första kungörelsen angående enskilda banker. Ytterligare kungörelser utfärdades åren 1846, 1864 och 1874. För bankaktiebolagen ansågs ursprungligen den vanliga aktiebo— lagsrättsliga regleringen i förening med bankernas bolagsordningar tillräckliga. År 1886 blev bankaktiebolagen första gången föremål för författningsreglering. Genom två lagar år 1903 kom för första gången en fullständig lagstiftning till stånd på området.

År 1911 kom den första gemensamma banklagen, lagen om bankrörelse. 191] års lag om bankrörelse anslöt, såvitt gällde den associationsrättsliga regleringen, nära till 1910 års aktiebolagslag. Innan den ersattes av 1955 års lag om bankrörelse hade 1911 års lag ändrats vid flera tillfällen. Motsvarande förhållanden gäller även för 1955 års lag innan den ersattes av nu gällande bankrörelselag (1987:617).

Efter förslag av 1932 års banksakkunniga föreskrevs att samtliga revisorer som tillsattes i en bank skulle besitta en viss kompetens, de skulle vara med det ekonomiska livet väl förtrogna personer. Före- skriften ansågs ha sitt berättigande såsom en garanti för att det även vid tillsättandet av sådana revisorer som inte behöver vara yrkes-

revisorer väljs personer som på grund av sina kunskaper och erfaren- heter inom det ekonomiska området antas kunna göra en tillfredsstäl- lande insats i revisionsarbetet (NJA II 1934 s. 186).

Bestämmelsen om krav på minst en auktoriserad revisor tillkom år 1955 och ersatte det tidigare stadgandet, att minst en av de revisorer aktieägarna utser, "skall ha vunnit beprövad erfarenhet beträffande revisionsverksamhet". Bestämmelsen om auktoriserad revisor i lagen (I955:183) om bankrörelse medförde överensstämmelse med aktiebo- lagslagens regler för de större aktiebolagen. Dispens från kravet på auktorisation för en revisor i ett bankaktiebolag kunde dock inte, såsom var möjligt för aktiebolag, ges.

Nuvarande bestämmelser

De nuvarande bestämmelserna om revision i bankaktiebolag står i nära överensstämmelse med motsvarande bestämmelser i aktiebolagslagen. När det gäller val av revisorer avviker dock bestämmelserna från aktiebolagslagens bestämmelser såtillvida att bolagsstämman skall välja minst två revisorer och minst två suppleanter. Revisorerna väljs av stämman, om det inte föreskrivs att en eller flera av dem, dock inte alla, skall utses på annat sätt (3 kap. 1 ä). Minst en av revisorerna skall vara auktoriserad (3 kap. 4 5). Banklagsutredningen uttalade i betänkandet (SOU 1984:27) Bankaktiebolagslag del 2 s. 284 att bankaktiebolagens särart motiverade att minst två revisorer skall utses.

Även Finansinspektionen skall för varje bankaktiebolag förordna en eller flera revisorer att med övriga revisorer delta i granskningen av styrelsens förvaltning och bankens räkenskaper. För revisor som förordnats av Finansinspektionen skall inspektionen utfärda in- struktion. Finansinspektionen får när som helst återkalla ett sådant förordnande och i stället utse ny revisor (3 kap. 1 & sista stycket jämför med 7 kap. 3 €”).

När det gäller val av revisor har även såsom skett i aktiebolagslagen tagits in bestämmelser om minoritetsskydd. Sålunda har varje röstberättigad rätt att föreslå att det hos Finansinspektionen påkallas att en revisor (medrevisor) utses att delta i revisionen tillsammans med de övriga revisorerna. Under förutsättning att minoriteten uppgår till en viss storlek har den också möjlighet att påverka Finansinspektio- nens val av revisor.

20 Motsvarande gäller för sparbanker och föreningsbanker.

Någon maximitid för revisorn uppdrag har inte angetts. Uppdraget gäller för den tid som anges i stadgarna, dvs. för viss tid eller obestämd tid. Om uppdraget inte skall gälla tills vidare, skall tiden bestämmas så att uppdraget upphör vid slutet av den ordinarie stämma på vilket revisorsval skall förrättas (3 kap 1 5 första stycket). Bestämmelsen överensstämmer med motsvarande bestämmelse för aktiebolag.

Ett allmänt kompetenskrav gäller för den som utses till revisor. Kravet har efter mönster från aktiebolagslagen formulerats så, att revisor skall ha insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden, som fordras för uppdragets fullgörande.

Efter mönster från aktiebolagslagen kan till revisor utses även auktoriserat eller godkänt revisionsbolag.

Sparbanker Historik

När det gäller kvalifikationskrav på den som utses till revisor i sparbank fordrade enligt 1955 års sparbankslag att denne utom annat skall ha den erfarenhet beträffande bokföringen och insikt i ekonomis- ka förhållanden, som med hänsyn till sparbankens verksamhet erfordrades för uppdraget. Bestämmelsen var hämtad från den då gällande försäkringsrörelselagen. I förarbetena (SOU 1954: 10 s. 288) sades att det vore önskvärt, att någon av sparbankens revisorer var auktoriserad revisor, men att det inte bedömdes som möjligt att kunna tillgodose ett sådant krav i någon större utsträckning. I prop. 1955: 152 s. 254 framhölls att det för de större sparbankerna vore fördelaktigt om åtminstone någon av revisorerna innehade auktorisation.

Nuvarande bestämmelser

En sparbank skall ha minst två revisorer (3 kap. 1 5). Minst en av de revisorer stämman utser skall vara auktoriserad revisor (3 kap 4 5). Den tidigare lagen (1955:416) om sparbanker innehöll inte någon minimiregel angående revisorernas antal. Banklagsutredningen ansåg emellertid i betänkandet (SOU 1984:28 s. 141) med hänsyn till verksamhetens särart - äVen om det i sparbanksrörelsen finns ett antal mindre sparbanker - att minst två revisorer skall finnas i en sparbank. Enligt Banklagsutredningen borde även kompetenskravet på en revisor i en bank även om det är fråga om en mindre bank — sättas

högre än motsvarande krav på en revisor i ett mindre aktiebolag. Utvecklingen inom bankväsendet och då framför allt inom sparbanks- väsendet bedömde utredningen gå mot allt större enheter. Ett krav på auktorisation för sparbanksrevisor var därför inte orealistiskt. Utredningen bedömde det inte aktuellt att ställa upp olika kompetens- krav på revisorer i olika stora sparbanker, så att det för mindre sparbanker endast skall krävas att revisorn är godkänd revisor. Samma krav på allmän behörighet och kompetens som ställs upp för den som utses till revisor i ett bankaktiebolag gäller även i sparbank.

Färeningsbanker Historik

Den svenska föreningsbankrörelsen var redan från början reglerad av författning. I den första regleringen, 1915 års jordbrukskassefärord— ning, förutsattes att verksamheten bedrevs i två led, jordbrukskassor, som i dag motsvaras av lokala föreningsbanker och centralkassor, som motsvaras av regionala föreningsbanker. Denna reglering ersattes av 1930 ärsjordbrukskassejörordning som i sin tur ersattes av 1942 års jordbrukskassefärordning.

Kravet att minst en av de stämmoutsedda revisorerna i en central föreningsbank skall vara auktoriserad infördes vid tillkomsten av lagen (1956.'216) om jordbrukskasserörelse som ersatte 1942 års förordning (se prop. 19562122 s. 181).

För de lokala föreningsbankerna gällde enligt 1956 års lag däremot på grund av hänvisningen i 49 å i lagen bara det allmänna kompetens- kravet i 46 5 1 mom. första stycket lagen (1951:308) om ekonomiska föreningar, som innebar att revisor skall ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som det med hänsyn till arten och omfånget av föreningens verksamhet fordras för fullgörandet av uppdraget. Det vid 1980 års revidering av föreningslagen införda särskilda kravet på auktoriserad revisor i en förening med viss angiven storlek eller med ett visst antal anställda, var däremot inte tillämpligt på de lokala föreningsbankerna enligt hänvisningen i 49 5 1956 års lag om jordbrukskasserörelse.

Nuvarande bestämmelser

Minst en av de revisorer som stämman utser i en central förenings- bank skall vara auktoriserad revisor (3 kap. 4 5). I en lokal förenings- bank skall minst en av de revisorer stämman utser vara auktoriserad eller godkänd revisor (3 kap. 4 å).

Banklagsutredningen ansåg i sitt betänkande (SOU 1984:29) Före— ningsbanklag del 4 s. 187 att det saknades anledning att överväga en förändring av bestämmelserna att en av revisorerna i en central föreningsbank måste vara auktoriserad revisor. Utredningen föreslog däremot att minst en av de av föreningsbanksstämman utsedda revisorerna i en lokal föreningsbank skall vara åtminstone godkänd revisor. Utredningen ansåg därvid att de skäl som anfördes till stöd för ändringen i aktiebolagslagen år 1982 - att även de minsta aktiebo- lagen alltid måste ha åtminstone en godkänd revisor - i och för sig inte borde tillmätas någon betydelse i detta sammanhang eftersom bankinspektionens (numera Finansinspektionen) tillsyn innebär att föreningsbankerna inte bör kunna driva sin verksamhet i strid mot författningar och stadgarna. Däremot måste anses allmänt gälla att uppgifterna att vara revisor i en bank ställer särskilt stora krav på den som utför granskningsarbetet. Mot bl.a. denna bakgrund ansåg Banklagsutredningen att det inte var försvarbart att inte ställa något formellt kompetenskrav på någon av en lokal föreningsbanks reviso- rer.

När det gällde det framställda förslaget om krav på auktoriserad revisor i en sparbank i förhållande till förslaget om krav på godkänd revisor i en lokal föreningsbank anförde utredningen att ett sådan krav inte var nödvändig för de senare bankerna. Som skäl anförde utredningen att generellt utgör de lokal föreningsbankerna mindre enheter än sparbankerna. Dessutom inverkar det förhållandet att den central föreningsbanken har en auktoriserad revisor, eftersom revisionsarbetet inom en föreningsbanksgrupp med hänsyn till de särskilda förhållandena av nödvändighet måste samordnas.

Samma krav på allmän behörighet och kompetens som ställs upp för den som utses till revisor i ett bankaktiebolag gäller även i en föreningsbank.

4.1.5. Försäkringsrörelselagen (1982:713)

Historik

Lagen den 25 maj (nr 257) 1917 om försäkringsrörelse föreskrev endast att försärkringsinspektionen äger förordna en revisor att med de av bolaget utsedda revisorerna delta i granskningen av styrelsens förvaltning av bolagets räkenskaper (227 5).

1917 års lag ersattes av lagen (1948.'433) om försäkringsrörelse. I 1948 års lag föreskrevs för försäkringsbolag med ett verksamhetsom- råde som omfattar hela riket eller där verksamheten är av stor omfattning, att minst en auktoriserad eller godkänd granskningsmän utsågs (100 5). För samtliga försäkringsbolag, oavsett storlek, ställdes vidare upp krav på utseende av minst två revisorer (98 5).

I övrigt gällde en allmän kompetensregel för revisor motsvarande den som uppställdes aktiebolagslagen.

Av förarbetena (prop. 1948:50 s. 323) framgår att som förebild för dessa regler låg bestämmelserna i 1944 års aktiebolagslag enligt vilken föreskrevs dels att minst två revisorer skall utses i bolag vars aktiekapital eller maximikapital överstiger 500 000 kronor dels att minst en auktoriserad revisor skall utses i de största bolagen och dels att revisorn eljest, dvs. oavsett om han är kvalificerad revisor eller lekmannarevisor, bör ha den erfarenhet beträffande bokföring och insikt i ekonomiska förhållanden, som med hänsyn till bolagets verksamhet erfordras för uppdraget.

Nuvarande bestämmelser

Enligt den nuvarande försäkringsrörelselagen skall bolagsstämman välja minst två revisorer. I bolagsordningen kan dock bestämmas att en eller flera av revisorerna, dock inte alla, skall utses i annan ordning (10 kap. 1 5).

Även Finansinspektionen skall utse en eller flera revisorer. Det gäller varje försäkringsbolag, om inte inspektionen med hänsyn till rörelsens ringa omfattning eller av andra skäl anser det obehövligt. För revisorer som inspektionen förordnar skall den utfärda instruktion (10 kap. 2 $).

Samma allmänna behörighets— och kvalifikationskrav som föreskrivs i aktiebolagslagen gäller för den som utses till revisor (10 kap. 3 å).

Till revisor kan även utses auktoriserat eller godkänt revisionsbolag (10 kap. 3 & fjärde stycket).

Minst en av de revisorer som bolagsstämman utser skall vara auktoriserad revisor, om balansomslutningen enligt fastställd balans- räkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 1 000 gånger det basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde under den sista månaden av respektive räkenskapsår. Gränsvärdet motsvarar vad som föreskrivs i aktiebolags- lagen för skyldigheten att utse auktoriserad revisor.

"Regeringen eller efter regeringens bemyndigande Kommerskolle- gium kan förordna att en viss godkänd revisor får utses i stället för en auktoriserad revisor. Sådana beslut är giltiga i fem år.

Minst en av de revisorer som bolagsstämman utser skall vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor, om 1) försäkringsbolagets verksamhetsområde omfattar hela riket, eller 2) balansomslutningen enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som motsvarar 100 gånger det ovan angivna basbeloppet.

] övriga försäkringsbolag fordras endast att revisorn uppfyller det allmänna kvalifikationskravet, dvs. kravet på tillräcklig insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som med hänsyn till arten och omfånget av bolagets verksamhet fordras för uppdragets fullgörande.

De nuvarande bestämmelserna om bygger på Försäkringsrörelseut— redningens delbetänkandet (Ds E 1980:6) om att i vissa större bolag skall minst en av revisorerna vara auktoriserad revisor. I samband med remissbehandlingen av förslaget ansåg bl.a FAR att en sådan skyldighet borde gälla samtliga försäkringsbolag. Även Kommerskol— legium ansåg att starka skäl talade för en sådan ordning. I prop. 1981/822180 s. 235 avvisades emellertid en sådan utvidgning av revisionsplikten med hänsyn till den möjlighet dåvarande försäkrings- inspektionen hade att förordna kvalificerad revisorer i försäkrings— bolagen. Däremot delades utredningens bedömning att de största försäkringsbolagen bör vara skyldiga att utse en auktoriserad revisor och att vissa andra större bolag bör åläggas att anlita antingen en auktoriserad revisor eller godkänd revisor. När det gällde att avgöra vilka bolag som skall omfattas av skyldigheten att ha kvalificerad revision ansågs balansomslutningen var ett lämpligt kriterium. Varken aktiekapitalet som ofta är jämförelse litet i försäkringsaktiebolagen eller antalet anställda ansågs lämpliga som kriterium på försäkrings- bolagens betydelse. Balansomslutningen i betydelsen tillgångarnas bruttovärde ansågs vara ett enkelt kriterium som borde kunna användas här, även om kriteriet för de allmänna aktiebolagen är tillgångarnas nettovärde. Ett skäl som anfördes var att skillnaden mellan brutto- och nettovärdena är relativt liten när det gäller

försäkringsbolagen. Som ett alternativt storlekskriterium kunde den geografiska omfattningen av bolagets verksamhet utgöra.

4.1.6. Lag (1992:160) om utländska filialer m.m. Historik

Enligt lagen den 3 juni 1955 (nr 383) om rätt för utländskt bolag och förening att idka näring här i riket gällde för filial att verkställande direktörens förvaltning och filialens räkenskaper skulle granskas av svensk auktoriserad revisor (11 5).

Av prop. 1955:87 s. 63 framgår att principiellt bör gälla att ett utländskt företag skall underkasta sig de bestämmelser som gäller för inhemska företag, särskilt mot bakgrund av att det inte kan uteslutas att en sådan filialverksamhet kan bli mycket omfattande. Mot denna bakgrund föreskrevs att granskning av räkenskaperna årligen skall företas av svensk auktoriserad revisor.

Lagen (1968:555) om rätt för utlänning och utländskt företag att idka näring här i riket innehöll en motsvarande bestämmelse om revisor (23 å).

Nuvarande bestämmelser

Lagen om utländska filialer m.m. trädde i kraft den 1 juli 1992. I samband därmed upphörde lagen (1968:555) om rätt för utlänning och utländskt företag att idka näring här i riket att gälla. Det tidigare ställda kravet på näringstillstånd har avskaffats och ersatta med ett registreringsförfarande. Alla utländska företag och utomlands bosatta svenska eller utländska medborgare som lämnar begärda uppgifter blir registrerade och får driva näring i Sverige. Det innebär att ett utländskt företag får fri möjlighet att välja etablering genom svenskt dotterföretag eller genom filial.

I 11 - 14 55 finns bestämmelser om bokföring och revision.

Beträffande revisor har företaget möjlighet att välja mellan auktoriserad eller godkänd revisor. Till revisor kan även utses auktoriserat eller godkänt revisionsbolag. Med hänsyn till filialformens speciella karaktär har anledning saknats att införa motsvarande bestämmelser som finns för aktiebolag med krav på auktoriserad revisor i vissa fall. I bestämmelserna uttalas dock att för filialens bokföring och revision gäller i tillämpliga delar detsamma som för ett

svenskt företag av motsvarande slag. Innebörden av den nu nämnda hänvisningen blir att de för ett svenskt företag gällande bestämmelser- na bör vara vägledande inte bara i fråga om filialens bokföring utan också beträffande filialens revision. Med det avses att vid valet av revisor skall de regler som gäller för svenska företag tillämpas (se prop. 1991/92:88 s. 28- 29).

4.1.7. Förslag till stiftelselag

I lagrådsremissen om stiftelser den 28 januari 1993 föreslås en stiftelselag. Lagförslaget innehåller en omfattande civilrättslig reglering av stiftelseinstitutet samt bestämmelser om tillsyn.

Det finns sannolikt omkring 500 000 stiftelser i landet. Det är fråga om i huvudsak två typer av stiftelse. Det karaktäristiska för den ena typen är att stiftelsen tillgodoser sitt syfte genom att ge ut kontanta bidrag ur den löpande avkastningen på stiftelsens förmögenhet (avkastningsstiftelse). Den andra typen av stiftelse är att den till- godoser sitt syfte genom att driva någon form av verksamhet i eget namn (verksamhetsstiftelse). En stiftelse av den senare typen som utövar näringsverksamhet är enligt gällande ordning inte skyldig att upprätta offentlig årsredovisning.

Förslaget innehåller åtskilliga bestämmelser om förvaltning av en stiftelse. Den föreslagna lagen skiljer mellan två former för för- valtningen - egen förvaltning och anknuten förvaltning. Det huvud- sakliga ansvaret för förvaltningen ligger vid egen förvaltning på de fysiska personer som bildar stiftelsens styrelse och vid anknuten förvaltning på den juridiska person eller statliga myndighet som är stiftelsens förvaltare.

Lagförslaget innebär att stiftelser även i fortsättningen skall ha rätt att bedriva näringsverksamhet. Alla stiftelser som bedriver närings- verksamhet skall enligt förslaget vara bokföringsskyldiga, skyldiga att upprätta offentlig årsredovisning samt skyldiga att ha kvalificerad revisor. Samma reglering föreslås gälla för stiftelser som är moderstif- telse i en koncern eller som har tillgångar till ett värde som Överstiger tio basbelopp (för närvarande 344 000 kronor).

Enligt förslaget skall alla stiftelser ha minst en revisor. Stiftelser som är bokförings- och årsredovisningsskyldiga skall ha minst en auktoriserad eller godkänd revisor. I de verkligt stora Stiftelserna skall minst en revisor vara auktoriserad. Detta gäller bl.a. om stiftelsen vid utgången av de två senaste räkenskapsåren har haft tillgångar till ett värde överstigande ] 000 basbelopp enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring. Departementschefen hänvisade här till den ordning som

gäller för större företag i aktiebolagslagen, lagen om ekonomiska föreningar (19872887) och i årsredovisningslagen.

När det gäller de stiftelser som inte kan karaktäriseras som verkligt stora stiftelser föreslås att kvalificerad revision i stiftelser som utövar näringsverksamhet eller är moderstiftelse. Vidare föreslås att även större avkastningsstiftelser blir skyldiga att ha minst en kvalificerad revisor.

I fråga om stiftelser som inte omfattas av de nu föreslagna reglerna, dvs. avkastningsstiftelser med en förmögenhet som understiger tio basbelopp, har sagts att det i dessa stiftelser inte är nödvändigt att ställa så särskilt höga krav i fråga om revisorns formella kompetens.

""" " ' ' . 4l » . . """ _.isi** ..H * ..|.,3[,.7-|.5*Ni|* ._. ,

i."l"|* |” '|-' '|vl .

Lrlf _ Mt'ttul'fu in...» "' i" 4 : av ...a-n.! . |. €.)er Lågt. I.” 'Käii'hm liga-vin Öl”

fail.. 1"Hill.”: .fi-f ÅFF"! 51. |i-

, . . _ ,! tim.). Wifi.

Ill.-f L" U'

fl.?

nika—f *Elii; Hihi]. "".?" _|".iflJ" J,, _' .it __ Witt-e '.'-.: .qr._|..|- last.? Hri'iil'nzm ä; , '

rIITlllf"v"1""l"—"T lh '". | | . . , ' '.P'lff'liliwiyi' |. %?n "" ' "t”h |_ Fig IH ) , - " QPR-51.345 ... st; **_* _."1. '; _ .* ..

"I"."tif ',..._"";n.| '.u'u. '|--

"'.;- i||h4i|1l ||;|_l _ _ | | - ||. . _. , . .._, . Lanny-?g i?.-...v_ | .;

_ i , " *n "...-_l" 1|. '.Å " . . ,|.|'.*n. #11. . - | ". | a.. | I'M ”tiki" 1:31 . __b.. *. ..| _ . :- inn. '...l! **|= ' * ,, l , . . "=" ä' i-_ - .! ” . * ""åt l.. . *_.f i_

* i";f

5. Revisorskåren

5.1. Olika kategorier av revisorer

5 . l . 1 Historik

I Sverige startade diskussionen om en professionalisering av revisors- kåren under slutet av 1800-talet. Bakgrunden var bl.a att ett ökat antal förskingringar och bedrägerier hade väckt tvivel om effektiviteten i dåtidens revision.

År 1899 bildades Svenska Revisorsamfundet (SRS) i syfta att höja inte bara yrkesrevisorernas utan också räkenskapsförarnas anseende. Målsättningen var att ställa en kår skickliga, pålitliga och oberoende revisorer och räkenskapsförare till allmänhetens förfogande för revision och redovisning. För att nå målet ställde samfundet upp bestämda krav på utbildning och praktisk erfarenhet för den som skulle vara revisor samt utövade samfundet en kontrollerande verksamhet över att medlemmarna även uppfyllde ställda krav.

År 1912 började Stockholms handelskammare auktorisera revisorer och år 1917 fick samtliga handelskammare i riket statlig auktorisation och rätt att anta auktoriserade revisorer. För att erhålla auktorisation som revisor krävdes bl.a. att sökanden hade avlagt ekonomisk examen vid handelshögskola samt genomgått väl vitsordad i tjänstgöring hos auktoriserad revisor. Den teoretiska utbildningen omfattade två år och den praktiska tjänstgöringen som regel fem år. Vidare uppställdes krav på att auktoriserad revisor inte fick idka handels- eller agenturrörelse eller driva eller delta i ledningen av affärsföretag m.m. (vanligtvis benämnt affärsverksamhets- eller rörelseförbudet).

SRS motsatte sig denna ordning av det skälet att auktorisationen inte skedde i statlig regi eller ens under statlig tillsyn. SRS målsättning var redan från början att verka för att auktorisation av revisorer skulle ske i statlig regi. Detta ställningstagande och det förhållandet att SRS i början av 1920-talet beslutade sig för att påbörja egen auktorisation av revisorer ledde till att samfundet splittrades. År 1923 bildades Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) och de auktoriserade revisorerna lämnade SRS.

År 1930 skapades en ny kategori revisorer, benämnda "godkända granskningsmän". Handelskamrarna avsåg därigenom att öka till-

gången på personer skickade att utöva revision. Till skillnad från de auktoriserade revisorerna fick de godkända granskningsmännen utöva revision som bisyssla. De fick således utöva även annan verksamhet än revisionsverksamhet. Kraven på teoretisk utbildning och praktik ställdes inte heller lika högt på dessa revisorer som på de auktorisera- de revisorerna. För godkännande fordrades inte mer än goda kunska- per i bokföring och som regel en femårig praktisk verksamhet av sådan beskaffenhet, att sökanden genom denna förvärvat grundlig erfarenhet i frågor rörande bokföring och revision. Något krav på tjänstgöringen hos auktoriserad revisor ställdes inte upp utan kravet stannade vid tjänstgöring såsom kamrer eller bokförare i affärsföretag, bank, sparbank eller offentlig institution med ekonomisk förvaltning eller som biträde hos auktoriserad revisor.

De godkända granskningsmännen bildade en särskild förening, Föreningen Godkända Granskningsmän. Samtidigt ändrade SRS sin inställning till handelskamrarnas auktorisationsförfarande och avskaffade systemet med auktorisation i samfundets regi. Effekten av denna åtgärd blev att ett stort antal godkända granskningsmän och auktoriserade revisorer anslöt sig till samfundet.

En ny splittring ägde rum år 1940. Merparten av de auktoriserade revisorerna lämnade SRS.

År 1947 gick Föreningen Godkända Granskningsmän upp i SRS. Frågan om statlig auktorisation av revisorer aktualiserades under 1960-talet. Samarbetsutredningen ansåg i sitt betänkande (SOU 1970:41) Företag och samhälle att frågan om auktorisation av revisorer borde bli en samhällets angelägenhet borde övervägas. Vidare förelåg framställningar från dåvarande NO, dåvarande Sveriges lantbruksförbund och SRS. Som en följd härav tillsatte regeringen år 1970 en sakkunnig med uppgift att utreda frågan om formerna för auktorisation av revisorer m.m., den s.k. Auktorisationsutredningen.

I Auktorisationsutredningens betänkandet (Ds H 1971:3) Formerna för auktorisation av revisorer m.m. föreslogs utom annat att auktorisa- tionsförfarandet skulle överföras till staten och att det under hand utvecklade systemet med två kategorier revisorer skulle behållas. Titeln godkänd granskningsmän föreslogs ändras till registrerad revisor. För de auktoriserade revisorerna föreslog utredningen att kravet på rörelse— och anställningsförbud skulle tas bort. Utredningens förslag i fråga om teoretisk och praktisk utbildning innebar inte någon ändring i sak i de utbildnings- och praktikkrav som ställdes upp i de då gällande handelskammarstadgorna. Utredningen förordade dock att det kunde vara lämpligt att höja kraven på teoretisk utbildning för blivande godkända revisorer, vilket möjliggjordes genom inrättandet av nya postgymnasiala utbildningar i slutet av 1960—talet (3. 117).

I prop. 1973126 följde regeringen utredningens förslag. Riksdagen avvek dock från förslaget på några punkter. Beteckningen registrerad revisor godtogs inte, utan i stället infördes beteckningen godkänd revisor. Kravet på rörelse- och anställningsförbud för auktoriserade revisorer beslöts behållas (NU 1973z23).

Uppgiften att auktorisera revisorer och godkänna granskningsmän som ombesörjts av handelskamrarna sedan början av 1910-talet upphörde därmed och överfördes från och med den 1 juli 1973 till Kommerskollegium.

År 1973 utgjorde revisorskåren inte någon homogen yrkesgrupp. Stora skillnader förelåg i fråga om revisorernas kompetens och verksamhetsinriktning. För de auktoriserade revisorerna gällde som angetts förbud mot att bedriva annan verksamhet än revisionsverksam- het medan det för de godkända revisorerna inte ställdes upp något motsvarande förbud. Många av dessa godkända revisorer sysslade också med revision mer eller mindre sporadiskt vid sidan av annan yrkesverksamhet.

För auktorisation och godkännande som revisor uppställdes som inledningsvis sagts formella krav beträffande utbildning och tidigare praktik. De utbildningskrav som tidigare hade uppställts i handelskam- rarnas revisorsstadgor upptogs i mer eller mindre oförändrat skick i den nya förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer och i de närmare föreskrifter och anvisningar Kommers- kollegiet meddelade i revisorskungörelsen (KKS 1973:6).

För auktorisation ställdes krav på att sökanden avlagt ekonom- examen eller annan likvärdig svensk examen. Till följd av de ändringar som hade ägt rum i utbildningsväsendet var utbildningstiden för ekonomexamen tre år när auktorisationsförfarandet överfördes till Kommerskollegium år 1973. Med hänsyn till att en ekonomexamen inte alltid motsvarade de detaljerade krav kollegiet ställde på ut- bildningens innehåll i bl.a. handelsrätt innebar det som regel att sökanden med ekonomexamen var tvungen att komplettera sin utbildning med ytterligare 20 poäng (% termin). Utöver kravet på viss teoretisk utbildning fordrades vidare att sökanden utövade revisions- verksamhet som yrke och att denne hade utövat praktisk verksamhet i yrket på ett tillfredsställande sätt under minst fem år.

För godkännande ställdes krav på att sökanden hade eftergymnasial utbildning med ekonomisk inriktning, dock inte av sådan omfattning som krävdes för auktorisation. Kravet omfattade enligt huvudregeln den postgymnasiala utbildning som infördes år 1969 i Skolöverstyrel- sens regi, benämnd ekonomisk specialkurs och som bestod av tre terminer med viss inriktning på ekonomi och redovisning. Det tidigare kravet på teoretisk utbildning avsåg en utbildning på gymnasienivå.

För godkända revisorer höjdes år 1978 genom ändringar 1 Kom- merskollegiets föreskrifter kravet på teoretisk utbildning till 80 poäng eller motsvarande utbildning. Under en övergångsperiod som sträckte sig till år 1982, godtogs "gamla" utbildningar. Det kravet gäller alltjämt för godkännade som revisor.

Från den 1 juli 1985 gäller för godkända revisorer anställnings- och rörelseförbud av samma slag som sedan länge gällt för auktoriserade revisorer. Genom den ändringen får de sista resterna av ett system i vilket auktoriserade och godkända revisorer betraktades som två artskilda yrkesgrupper anses ha upphört. Numera finns det således till skillnad från vad som gällde när Auktorisationsutredningen gjorde sin översyn grund för att betrakta revisorerna som en ur oberoendesyn- punkt homogen yrkeskår.

5.1.2. Revisorskårens sammansättning1 Auktoriserade och godkända revisorer

Kåren kvalificerade revisorer ökar stadigt. Tillväxten har varit kraftig under 1980-talet. För tio år sedan fanns det totalt omkring 2 000 kvalificerade revisorer, varav 44 procent auktoriserade och 56 procent godkända revisorer. Vid utgången av budgetåret 1991/92 uppgick kåren kvalificerade revisorer till 4 068 personer, varav 2 123 auktoriserade och 1 945 godkända revisorer. Motsvarande siffror vid samma tidpunkt närmast föregående budgetår var 3 917 personer, varav 2 037 auktoriserade och 1 880 godkända revisorer. Den 1 juli 1993 fanns det 2 184 auktoriserade och 2 009 godkända revisorer, eller sammanlagt 4 193 kvalificerade revisorer. Båda revisorskatego- rierna har således haft en kraftig tillväxt och den har varit störst bland de auktoriserade revisorerna. Det framgår av följande tabell.

' Uppgifterna har hämtats från en inom SRS genomförd utredning om kompletterande utbildning för godkända revisorer, 1992.

Antal Varav Varav revisorer auktoriserade godkända 1975 1 480 500 980 1977 1 670 610 1 060 1979 1 840 720 1 120 1981 2 010 880 1 130 1983 2 330 1 060 1 270 1985 2 760 1 260 1 500 1987 3 080 1 450 1 630 1989 3 440 1 720 1 720 1991 3 800 1 979 1 820

Den 1 januari 1991 uppgick antalet auktoriserade och godkända revisorer till omkring 3 800. Av dessa var 1 970 (52 %) auktoriserade och 1 820 (48 %) godkända.

I nedanstående tabell redovisas kårernas sammansättning med hänsyn till ålder den 1 januari 1991.

Födelseår Samtliga Auktoriserade Godkända 1960- 185 100 85 55-59 575 420 155 50-54 700 465 235 45 -49 795 410 390 40-44 565 250 3 15 35-39 360 1 10 250 30-34 235 70 160 25 -29 195 55 140 20—24 1 15 55 65 19- 70 35 30

Som framgår av tabellen dominerar de auktoriserade revisorerna kraftigt bland de som är födda på 1950-talet och senare. Flera omständigheter har bidragit till denna utveckling. En omständighet är att ökningen av antalet personer i gruppen auktoriserade revisorer har varit större än i gruppen godkända revisorer. En annan omständighet är att personer med ekonomexamen som regel rekryteras till de auktoriserade revisionsbolagen/byråerna direkt efter avslutade

högskolestudier. De godkända revisorerna dominerar i de äldre åldersgrupperna.

I följande tabell redovisas ålder och antagningsår för medlemmar i SRS per den 1 januari 1991. Tabellen ger mot bakgrund av de ändringar som under hand ägt rum i utbildningskrav för att få godkännas som revisor visst underlag för en bedömning av vilken formell teoretisk utbildning de godkända revisorernas besitter. År 1978 höjdes som tidigare sagts utbildningskravet till 80 universitets- poäng eller motsvarande. Vilken genomslagskraft det höjda ut- bildningskravet fick är svårt att avgöra med hänsyn till den övergångs- ordning som samtidigt beslutades. När man läser tabellen bör man hålla i minnet att SRS organiserar omkring 75 procent av de godkända revisorerna (] januari 1991). Vidare bör man ta hänsyn till att medlemsskap inte omedelbart följer på en avslutad teoretisk ut- bildning. Tabellen avser 1 423 medlemmar i SRS den 1 januari 1991.

Födelseår/ -29 30-39 40—49 50-59 60- Atagen som medlem år

1987-90 11 61 155 160 45 1983—86 30 74 197 107 1 1979-82 21 48 102 23 1975-78 10 34 64 9 1974- 92 1 14 68

Totalt 164 331 586 296 46

SRS har för att få in ytterligare information om medlemmarnas utbildning genomfört en enkätundersökning. Undersökningen omfattar inte medlemmar födda före år 1929 med hänsyn till förestående pensionering.

Andelen medlemmar med minst 80 poäng högskoleutbildning har SRS med ledning av den företagna enkätundersökningen och tid- punkten för medlemsskap i SRS uppskattat till knappt 50 procent. Av övriga utbildningsvägar uppskattas omkring 30-40 procent ha genomgått gymnasieskolans påbyggnadsutbildning. Övriga har som regel någon av utbildningarna Kontoristföreningens "Högre före- tagekonomisk kurs", SRF:s "Diplomerad redovisningskonsult" och Liber/Hermods utbildning för godkända revisorer.

Enligt uppgift från SRS hade av de som ansökte om godkännande år 1989 omkring 30 procent minst 80 relevant högskolutbildning. Huvuddelen av gruppen hade en utbildning om 120 poäng eller mer.

Den geografiska spridningen mellan revisorskategorierna redovisas i följande tabell. Med storstad avses Stockholm, Göteborg och Malmö. Med större städer avses regionstäder och andra större orter med en folkmängd över 50 000 innevånare samt vissa mindre orter nära storstäder.

Totalt Auktoriserade Godkända 3 795 1 979 (52 %) 1 830 (48 %) Storstad 1 875 1 210 (65 %) 665 (35 %) Större städer 1 135 495 (44 %) 635 (56 %) Ovriga riket 790 260 (33 %) 530 (61 %)

Av tabellen framgår att koncentrationen till storstadsområden är särskilt påtaglig bland de auktoriserade revisorerna. Drygt 60 procent av de auktoriserade revisorerna är verksamma i storstäderna och endast något mer än tio procent inom övriga riket. De godkända revisorerna är i stort sett jämt fördelade mellan de olika områdena.

När det gäller byråtillhörigheten kan konstateras att branschen har omstrukturerats under senare år. Det är främst två omständigheter som bör framhållas. Dels har det genom ett antal byråsammanslagningar bildats några stor byråer som dominerar marknaden, dels har det tillkommit ett stort antal mindre byråer. Av nedanstående tabell som avser förhållanden den 1 januari 1991 framgår inom vilken typ av byrå revisorskategorierna är verksamma.

Totalt Stor Medelstor Liten Anställda 1 000 999 - 100 l - 99 Totalt 3 800 1 510 (40 %) 529 (13 %) 1 760 (47 %) Auktoriserad 1 970 1 070 (54 %) 30 (17 %) 560 (29 %) Godkänd 1 830 440 (24 %) 190 (10 %) 1 200 (66 %)

Av tabellen framgår att mer än hälften av de auktoriserade revisorerna är verksamma på någon av de stora byråerna. När det gäller de godkända revisorerna framgår att två tredjedelar är verksamma i någon av de mindre byråerna. Det bör dock samtidigt framhållas att närmare 30 procent av de godkända revisorerna är verksamma i någon av de stora byråerna. Enligt uppgift är dock samtliga i detta samman- hang benämnda stora byråer auktoriserade revisionsbolag.

En kombination av faktorerna ålder, verksamhetsort och byråkate— gori visar att de stora och medelstora byråerna har en hög andel auktoriserade revisorer som är förhållandevis unga och verksamma i storstadsområdena. De godkända revisorerna som är verksamma i dessa byråer har en högre medelålder än sina auktoriserade kolleger och är i betydande utsträckning verksamma utanför storstadsområdena. De mindre byråerna kännetecknas av en hög andel godkända revisorer med hög medelålder och verksamhet utanför storstadsområdena.

Revisionsbyråer

Det fanns 70 auktoriserade och 16 godkända revisionsbolag den 1 juli 1993.

Under det senaste decenniet har som ovan antytts skett ett stort antal fusioner och uppköp bland revisorerna vilket lett till bildandet av ett fåtal stora revisionsbyråer som dominerar marknaden. En förklaring till denna utveckling är att stordriften i grunden ger bättre lönsamhet. Andra omständigheter som kan anföras som förklaring till denna utveckling:

* Med fler kontor erhålls en bättre rikstäckning. Många storföretag kräver service i småstäder runt om i landet, och det är bra om reskostnaderna kan minskas utan att kontoren blir orationellt små.

* För att hålla de till byråerna knutna skatte— och dataexperterna sysselsatta fordras ett stort kundunderlag.

* Tidigare var företagen som regel trogna samma revisionsbyrå, men under senare tid har bruket med offertgivning ökat i omfattning. Det är tidskrävande och dyrt för byråerna att räkna på offerterna. Den större byrån klarar det lättare.

* För att få storföretagen som kunder är det nödvändigt med allt större resurser för att möjliggöra snabba insatser. Storbolagens internationalisering har dessutom medfört att ett väl fungerande samarbete med någon av de internationella revisionskedjorna blivit nödvändigt.

* De är lättare för den större byrån att rekrytera de duktigaste nyutexaminerade ekonomerna eftersom den kan erbjuda dessa mer varierande arbetsuppgifter och bättre vidareutbildning.

Följande tabell visar antalet anställda och omsättning (milj. kr.) i de största revisionsbyråerna.

Antal Total anst ändr oms ändr Namn 1992 % 1992 % Öhrlings Reveko 2000 -13 1285 -1 Bohlins 1993 -9 1240 + 25 Ernst & Young 1800 + 9 990 + 13 TRG Revision 673 -16 400 + 0 Peters & Co 520 + 12 482 +39 Price Waterh. 258 -19 183 —4 Lindebergs 314 +0 177 +2 BDO Revision 360 + 40 160 + 20 SET 187 -5 125 +4

Tabellen visar hur de svenska revisionsbyråer som omsätter mer än 100 miljoner kronor har utvecklats det senaste året. Bortser man från effekterna av fusioner och uppköp så har omsättningen genomgående varit oförändrad nominellt sett, medan antalet anställda har minskat. Öhrlings Reveko är för närvarande störst med 2 000 anställda och 1 285 miljoner kronor i omsättning per den 31 augusti 1992. Bohlins har minskat antalet anställda och samtidigt kraftigt ökat omsättningen. Dessa motstridiga förändringar kan förklaras av förvärvet av Conceptor år 1990 (delar av tidigare Grant Thornton som från början hette Sparev). Genom förvärvet ökade antalet anställda med 600 personer redan vid föregående års bokslut medan resultatet av de anställdas arbete (faktureringen) redovisas först i det följande bokslutet. Ökningen hos Ernst & Young av antalet anställda och omsättning förklaras av samgåendet med större delen av Tönnerviksgruppen. Den revisionsbyrå i tabellen som har haft den största ökningen av antalet anställda är BDO Revision. BDO är en "federation", med ett antal självständiga revisionsbyråer som tillsammans äger ett paraply- bolag med ansvar för gemensam verksamhet som PR, utbildning, teknikutveckling och internationella kontakter. Förklaringen till det

ökade antalet anställda inom BDO är att drygt ett tiotal byråer tillkommit, varav merparten utgörs av byråer inom Tönnerviks- gruppen.

I följande tabell redovisas omsättning per anställd. I tabellen lämnas även uppgifter om antalet auktoriserade och godkända revisorer i byråerna samt antal delägare och klienter.

Antal Antal Antal Antal Antal Revisorer Omsättn Namn aukt godk deläg klient börsbo /anst % lanst/tkr Öhrlings Reveko 420 150 173 20 000 70 29 643 Bohlins 353 173 190 30 000 69 26 622 Ernst & Young 330 145 162 18 000 60 26 550 TRG Revision 143 59 95 12 000 30 30 594 Peters & Co 43 1 31 - 16 8 927 Price W 58 4 38 - 14 24 709 Lindebergs 57 33 57 7 000 5 29 564 BDO Revision 62 30 61 6 000 5 26 444 SET 51 1 32 4 700 11 28 668

Av tabellen framgår att andelen auktoriserade eller godkända revisorer i förhållande till övriga anställda är normalt 25 - 30 procent. Endast en byrå avviker från detta mönster. Det är Peters & Co med en så låg andel som åtta procent. Den byrån avviker även klart i fråga om omsättning per anställd. Det är emellertid inte revisionen utan konsultverksamheten som har ökat. Det är främst uppdragen inom datorprogrammering och informationsteknologi som har ökat. Byrån har också ett förhållandevis stort antal högfakturerande konsulter.

BDO Revision har den klart lägsta omsättningen per anställd. Det beror dels på att verksamheten till stor del ligger utanför storstäderna och därmed är både arvoden och lönekostnader lägre, dels ett färre antal högdebiterande expertkonsulter inom byråorganisationen.

5. 1 .3 Revisorsorganisationer Föreningen Auktoriserade Revisorer FAR

Antalet ledamöter i FAR uppgick den 1 september 1992 till 1 973. Enligt uppgift från FAR organiserar FAR omkring 95 procent av samtliga auktoriserade revisorer.

Föreningens ändamål är utom annat att upprätthålla en rättrådig och yrkesskicklig kår av auktoriserade revisorer samt att främja sunda principer och rationella metoder i fråga om revision, redovisning och organisation.

Som krav för inval i FAR gäller enligt 4 5 föreningens stadgar att sökanden 1. innehar Kommerskollegiets auktorisation som revisor;

2. utövar yrkesmässig verksamhet som auktoriserad revisor;

3. åtnjuter allmänt anseende för redbarhet samt bedömes komma att verka för föreningens ändamål;

4. genom prov i av styrelsen fastställd ordning visat sig ha de kunskaper som behövs för att arbeta som auktoriserad revisor;

5. förklarar sig vilja följa föreningens stadgar och regler för god revisorssed.

Kravet att sökanden skall avlägga prov gäller sedan den 1 januari 1992.

Ansökan om inträde i föreningen prövas av styrelsen. Till ansökan skall fogas referens till två ledamöter i föreningen samt de ytterligare handlingar vilka sökanden med hänsyn till de krav som ställs i de ovan angivna punkterna 1—5 önskar åberopa. Styrelsen inhämtar därutöver alla de upplysningar den finner lämpligt. Beslut om inval skall meddelas såväl sökanden som föreningens ledamöter. Avslås ansökan om inträde skall skälen för beslutet anges och meddelas sökanden.

FAR bedriver ett omfattande yrkesutvecklingsarbete och ger stöd till ledamöterna genom ett antal kommittéer, nämligen databehandlings- kommittén,redovisningskommittén,regelkommittén,revisionskommit- tén, skattekommittén och utbildningskommittén.

FAR har vidare en disciplinnämnd som bevakar att ledamöterna följer god revisorssed. Disciplinnämnden får besluta om uteslutning ur föreningen, varning och erinran. Beslut om uteslutning och varning får överklagas hos föreningens nämnd av den ledamot som beslutet avser.

Nämnden får upphäva disciplinnämndens beslut eller sätta annat lindrigare beslut i dess ställe.

FAR arbetar aktivt i den internationella revisorsorganisationen International Federation of Accountants (IFAC) och den europeiska federationen Federations des Experts comptables Européens (F .E.E.) samt i Nordiska Revisorsförbundet. Genom sitt medlemsskap i IFAC har FAR ställt sig bakom IFAC:s strävanden mot en hög och enhetlig professionell yrkesstandard och åtagit sig att arbeta för att IFAC:s revisionsrekommendationer ( International Auditing Guidelines, IAG) skall följas i Sverige så långt detta är förenligt med svensk lag och yrkestradition.

FAR har givit ut flera rekommendationer i revisionsfrågor, nämligen Revisionsprocessen (1992), Granskning av kontrollbalans- räkning (förslag 1992), Granskning av emissionspaket (förslag 1992), Granskning av emissionspaket (förslag 1991), Granskning av prospekt avseende offentligt erbjudande om aktieförvärv (förslag 1990), Översiktlig granskning av delårsrapport (utkast 1989), Revisorns övriga yttranden enligt aktiebolagslagen och aktiebolagsförordningen (uttalande 1992), Revisorsintyg (uttalande 1988), Länsstyrelsens förordnande av revisor enligt aktiebolagslagen - information i revisionsberättelsen (uttalande 1990) samt Kvalitetskontroll (förslag 1988).

Enligt FAR:s stadgar om yrkesplikter skall ledamot iaktta före- ningens regler för god revisionssed och därmed också av FAR utfärdade rekommendationer i revisionsfrågor.

FAR är i övrigt representerad i bl.a. Bokföringsnämnden, Redovis- ningsrådet, Aktiemarknadsnämnden och Kommerskollegiets råd- givande nämnd för revisorsfrågor.

Svenska revisorsamf'undet SRS

Antalet ledamöter i SRS uppgick den 31 december 1992 till 1 564. Enligt uppgift från SRS organiserar SRS omkring 75 procent av samtliga godkända revisorer och omkring 50 auktoriserade revisorer. Föreningens ändamål är att upprätthålla en rättrådig och yrkesskick- lig revisorskår, utveckla god revisorsed samt främja sunda principer och rationella metoder i fråga om revision, redovisning och be- skattning. Som krav för inval i SRS gäller enligt 4 & föreningens stadgar att sökanden 1. är av Kommerskollegium auktoriserad eller godkänd revisor;

2. utövar yrkesmässig verksamhet som revisor samt

3. åtnjuter allmänhetens anseende för redbarhet och ansvarskänsla och även i övrigt befinnes lämplig.

Vid årsstämman 1992 har beslutats att som villkor för inval även skall gälla att sökanden skall ha genomgått av styrelsen fastställd revision- sutbildning. Villkoret gäller dock först om beslutet antas vid nästa årsstämma.

Ansökan om inträde prövas av föreningens styrelse. I ansökan skall bl.a. lämnas uppgift om när sökanden blivit auktoriserad eller godkänd revisor genom att förete Kommerskollegiets beslut samt referens till två ledamöter eller i annat fall till godkänd eller auktoriserad revisor. Styrelsen får begära in de ytterligare uppgifter som anses nödvändiga. Beslut om inval skall meddelas såväl sökanden som samfundets medlemmar. Avslås ansökan om inträde skall skälen för beslutet anges och meddelas sökanden.

En viktig del av SRS verksamhet är att ge medlemmarna och deras anställda tillgång till anpassad och kvalificerad vidareutbildning. Vidare ger SRS medlemmarna råd i revisions-, redovisnings- och skattefrågor samt i ekonomisk juridik. SRS förmedlar kontakter med specialister inom olika områden.

SRS har en disciplinnämnd som bevakar att ledamöterna inte åsidosätter sina plikter. Disciplinnämnden får besluta om erinran och varning. Är omständigheterna synnerligen försvårande får nämnden besluta om uteslutning av ledamot ur samfundet. Disciplinnämndens beslut kan överklagas hos samfundets besvärsnämnd.

Enligt SRS stadgar skall ledamot iaktta god revisorssed. Till tolkning av detta begrepp har samfundet givit ut etiska regler, som ledamot är skyldig att följa (26 å). Ledamot skall också se till att reglerna följs av medarbetare som omfattas av hans revisionsansvar och i den utsträckning som rimligen kan begäras, exempelvis genom instruktioner eller avtal, medverka till att de följs av anställda vid hans byrå.

SRS har ledamöter i Bokföringsnämnden och i den till Kommerskol- legiet knutna Rådgivande nämnden för revisorsfrågor.

6. Utbildningskrav för externrevisorer

De krav som gäller för erhållande av auktorisation och godkännande som revisor finns i förordningen (1973:221) om auktorisation och godkännande av revisorer och i Kommerskollegiums revisorsföre— skrifter (KFS 1986z8).

Revisorsförordningen (RevF) trädde i kraft den 1 juli 1973. Frågorna om auktorisation och godkännande överfördes då från handelskamrarna till staten. Auktorisations- och tillsynsmyndighet blev Kommerskollegium. För tillämpningen av förordningen får Kommers- kollegium med stöd av 27 åRevF meddela ytterligare föreskrifter och anvisningar.

De krav som sökanden skall uppfylla för att erhålla auktorisation eller godkännande som revisor avser teoretisk utbildning och praktisk verksamhet. Till dessa kommer ett antal krav som rör sökandens oberoende, lämplighet, yrkesutövning och bosättning samt rådighet över sin egendom

I den följande framställningen behandlas kraven på teoretisk utbildning och praktik för auktorisation och godkännande som revisor.

6.1. Auktorisation av revisor

6.1.1. Teoretisk utbildning Revisorsförordningens utbildningskrav

Kraven på teoretisk utbildning för auktorisation anges allmänt i 2 5 första stycket punkten 4 revisorsförordningen. Enligt den bestämmel- sen skall den som är revisor för att erhålla auktorisation ha avlagt ekonomexamen eller annan likvärdig examen vid svenskt universitet eller svensk högskola eller motsvarande examen i Danmark, Finland, Island eller Norge, i enlighet med vad Kommerskollegium närmare bestämmer.

När det gäller kravet på ekonomexamen uppställdes det redan när handelskamrarna hade ansvaraet för frågor om auktorisation av revisorer. Enligt Stockholms handelskammares stadga skulle sökanden normalt ha avlagt ekonomexamen vid svensk handelshögskola eller

svenskt universitet. För att examen skulle medföra kompetens för auktorisation krävdes ytterligare att denna, eller efterprövningl, omfattade ämnena nationalekonomi, rättsvetenskap (handelsrätt) och företagsekonomi, det senare ämnet med specialinriktning på redovis- ning och finansiering, med närmare angivna betygsenheter.

I anledning av 1969 års studieordning beslutade handelskamrarnas centrala revisorsnämnd2 att de teoretiska kraven för auktorisation innebar att sökanden måste ha erhållit minst betyget "godkänd" i studiekurser om dels 20 poäng i nationalekonomi, dels 60 poäng i företagekonomi, vari ingick studiekurser om 20 poäng med inriktning på redovisning och finansiering som specialområde och dels 40 poäng i handelsrätt. Härigenom kom kurskraven för auktorisation att rymmas inom ramen för en ekonomexamen. Ämneskombinationen kunde även ge en filosofie kandidatexamen. Den då införda ekonomexamen vid universiteten omfattande minimum 120 poäng, benämnd utbildningslin— je 6a, innefattade dock som obligatorium en kurs om 20 poäng i statistik. Auktorisationsutredningen ansåg emellertid inte att ämnet statistik borde krävas för auktorisation. Följden blev att den som valde ekonomexamen vid universitet blev tvungen att ha studiekurser om sammanlagt 140 poäng. Endast för den som valde att läsa inom ramen för filosofie kandidatexamen, dvs. fristående kurser räckte poängsum- man 120.

Auktorisationsutredningen förslag (H 1971:3 s. 116) innebar ingen ändring av fordringarna på teoretisk utbildning. Enligt förslaget upptogs de grundläggande reglerna, eller rambestämmeleserna, i revisorsförordningen (dåvarande Kungl. Maj:ts kungörelse), medan de detaljerade föreskrifterna om kurser, poängfordringar m.m. hänfördes till Kommerskollegiets föreskrifter (dåvarande kungörelse).

Den normala teoretiska utbildningen för auktorisation blev således enligt utredningen även fortsättningsvis en akademisk examen inom ramen för en ekonomexamen eller filosofie kandidatexamen om sammanlagt 120 poäng med ämnena nationalekonomi, företagekonomi och handelsrätt, varvid i ämnet företagsekonomi skulle ingå studiekurs med inriktning på redovisning och finansiering som specialområde.

' För dem som inte hade avlagt den föreskrivna examen kunde i stället särskild kunskapsprövning, omfattande nämnda ämnen, anordnas. Bestämmelser för kunskaps- prövningen utfärdades av den dåvarande centrala revisorsnämnden som meddeladetill- stånd att delta i och också anordnade prövningen. Förfarandet som ansågs krävmde kom att utnyttjas i liten omfattning (se H 1971:3 s. 33).

2 Handelskamramas central revisorsnämnd tillskapades i syfte att nå en enhetlig tillämpning av handelskamrarnas revisorsstadgor.

Våren 1983 beslöt riksdagen att förlänga ekonomutbildningen från och med höstterminen 1983 från 120 poäng till 140 poäng (ange förordningenl). Beslutet föranledde ingen ändring i revisorsför- ordningens krav på teoretisk utbildning. Däremot medförde beslutet i Kommerskollegiets föreskrifter en anpassning av kraven på teoretisk utbildning för auktorisation med verkan från och med den 1 juli 1983".

I samband med den nordiska överenskommmelsen om en gemensam nordisk arbetsmarknad infördes genom SFS 1991:581 bestämmelser som likställer inte bara den som blivit auktoriserad som revisor i Danmark, Finland, Island eller Norge utan också den som där avlagt en examen som motsvarar en svensk ekonomexamen eller annan likvärdig examen vid ett svenskt universitet eller högskola med de svenska utbildningskraven.

I paragrafens andra stycket har en bestämmelse införts som möjliggör för Kommerskollegium att medge undantag från fordran på ekonomexamen om det föreligger särskilda skäl. Som exempel då dispens kunde komma i fråga angav Auktorisationsutredningen två fall (5. 118). För det första kunde dispens komma i fråga för personer med lämplig examen från utländsk läroanstalt och som därefter genomgått erforderlig praktik och teoretisk vidareutbildning. För det andra kunde dispens komma i fråga för personer med stor praktisk erfarenhet som uppväger bristerna i teoretisk utbildning. Enligt utredningen borde dispensmöjligheten inte användas utan att kollegiet först hörde den rådgivande nämnden. Dispensbestämmelsen har sin förebild i de förutvarande handelskamrarnas revisorsstadgor. Enligt dessa kunde eftergift göras i fråga om fordringar på teoretisk utbildning. Eftergiftsmöjligheten utnyttjades dock mycket sparsamt. Från teoretiska kompetenskrav meddelades dispens under 1960-1970 i endast fyra fall. Den nuvarande dispensgivningen innebär att endast mycket små avvikelser från den fordrade utbildning godtas, några enstaka högskolepoäng. Utländska utbildningar godtas under förut— sättning att de innehållsmässigt uppfyller de föreskrifter Kommerskol— legium föreskrivit (jfr. 2 5 andra stycket KFS). I den mån över- ensstämmelse inte föreligger erfordras komplettering i Sverige.

Som ovan nämnts fanns enligt handelskamrarnas stadgor även en möjlighet för den som sökte auktorisation, som inte hade avlagt vederbörlig examen men som på annat sätt skaffat sig teoretiska grundkunskaper för yrket, att styrka sin kompetens genom att undergå en av handelskamrarnas centrala revisorsnämnd anordnad särskild

3 KFS 1983:10.

kunskapsprövning. Prövningen omfattade ämnena nationalekonomi, företagekonomi och rättsvetenskap. Den som tidigare erhållit motsva- rande akademiskt betyg kunde erhålla befrielse från del av prövningen. Bestämmelser om motsvarighet till den särskilda kunskapsprövningen togs emellertid inte upp i revisorsförordningen. Auktorisationsutred- ningen menade (år 1971) att de ökade möjligheterna till ekonomisk utbildning, lämpade för revisorer, som hade kommit till stånd vid universiteten, knappast gjorde en sådan prövning längre erforderlig. För den som påbörjat men ännu inte hunnit fullborda studierna efter att ha blivit antagna till den särskilda kunskapsprövning borde enligt utredningen den ovan nämnda dispensbestämmelsen kunna komma till användning på ett smidigt sätt (s. 148).

Enligt tredje stycket skall den som har blivit auktoriserad som revisor i Danmark, Finland, Island eller Norge i enlighet med där gällande föreskrifter anses ha uppfyllt examenskravet. Bestämmelsen har sin grund i den ovan nämnda nordiska överenskommelsen. Examenskravet kan alltså av nordiska medborgare uppfyllas på två sätt, genom en motsvarande examen i hemlandet eller genom auktorisation i hemlandet.

Utbildningskrav enligt Kommerskollegiums revisorsföreskrifter Utbildning inom det statliga universitets- och hägskoleväsendet

Med stöd av det bemyndigande som lämnats i 27 & revisorsför- ordningen har Kommerskollegium närmare föreskivit hur den teoretiska utbildningen för auktorisation skall vara sammansatt.

Enligt dessa föreskrifter (1-5 55) skall utbildningen från och med den 1 juli 1983 omfatta minst 140 poäng eller motsvarande. Ut- bildningen skall omfatta följande ämnen eller utbildningsområden med motsvarande inriktning (kraven före den 1 juli 1983 anges inom parentes):

Ämne eller utbildnings- Minsta antal Högsta antal område med motsvarande poäng eller poäng eller inriktning motsvarande motsvarande som skall ha som får till- erhållits godoräknas nationalekonomi 0 (10) 20 (20) informationsbehandling 10 ( 0) 40 (20) statistik 0 ( 0) 20 (20) företagsekonomi 60 (60) 80 (60) handelsrätt 30 (20) 40 (30) beskattningsrätt 10 (10) 20 (20)

Kollegiets utbildningskrav är som ovan framgår utformade så att vissa ämnen skall ingå i viss omfattning, varefter de studerande får "fylla ut" resterande poängutrymme genom att inom vissa givna ramar själv välja utbildning. Detta system har bl.a. valts för att undvika låsnings- effekter. Medan den "fria" delen tidigare omfattade 20 av 120 poäng omfattar sedan den 1 juli 1983 den numera 30 av 140 poäng.

I samband med att kraven för ekonomexamen höjdes till 140 poäng gav Kommerskollegium i olika sammanhang4 uttryck för att en möjlighet nu gavs att bättre än tidigare anpassa kraven på teoretisk utbildning för auktorisation till de ökade krav som yrkesutövningen ställer på revisorn. När det gällde att avgöra hur de nytillkommande 20 poängen skulle fördelas, gjorde kollegiet följande överväganden. En möjlighet till flexibilitet skall finnas för att tillgodose den enskilde revisorns intresse och fallenhet. Vidare skall möjlighet ges antingen till en fördjupning av studierna inom ett eller flera områden eller till en breddning till nya områden. Genom införandet av ett krav på studier i informationsbehandling om minst 10 poäng tillgodosågs den senare aspekten. Genom ökade krav på studier i handelsrätt från 20 till 30 poäng5 och genom att möjligheten att tillgodoräkna sig poäng utöver minimikraven utsträcktes till fler ämnen tillgodosågs även kravet på fördjupning.

När det gäller kravet på informationsbehandling har syftet angetts vara att tillförsäkra de blivande revisorerna en viss grundläggande förtrogenhet med problematiken och den praktiska tillämpningen av

' Ett antal artiklar i tidskriften Balans av kommersrådet Paul Berger vid Kom- merskollegium. 5 Reglerna i fråga om handelsrätt innebär en återgång till den omfattning av studierna som krävdes före år 1978.

ADB—tekniken. De ökade kraven på studier i handelsrätt har motive- rats av att revisorns arbete synes gå dithän att kravet på kunskaper inom detta område markant ökar.

Vad sedan gäller beskattningsrättens område bedömdes i och för sig behovet av kunskaper som mycket stort och att utbildningskravet, särskilt om lagstiftaren i framtiden kommer att ålägga revisorerna ytterligare skyldigheter, borde sättas betydligt högre än vad 10 poäng ger uttryck för. Men mot bakgrund av att varje revisor genom sin yrkesutövning ändå tvingas att noggrant följa den ständigt ändrade skattelagstiftningen ansåg kollegiet sig inte behöva skapa säkerhet för annat än att den blivande revisorn genom studier tillgodogör sig viss grundläggande teori och områdets systematik.

Det tidigare uppställda kravet på minst 10 poängs studier i nationa— lekonomi slopades samtidigt, vilket medförde att den s.k. "fria" delen kunde utökas från 20 till 30 poäng. Som skäl anfördes att 10 poängs studier torde inte ge mer än den bakgrundsinformation som ändå ingår i den redan obligatoriska företagsekonomiska undervisningen (kurs- blocket). För att bereda nödvändigt utrymme för de direkt yrkesinrik- tade ämnena har därför kravet på studier i nationalekonomi fått utgå.

Enligt kollegiet skall studierna inom de ämnen eller utbildningsom— råden med motsvarande inriktning som ovan angetts inriktas på följande sätt (3 5).

Studierna i nationalekonomi (20 p), vilket inte är ett obligatoriskt ämne, skall ge grundläggande kunskaper i samhällsekonomisk teori.

Studierna i informationsbehandling skall vad gäller den obligatoriska delen (10 p) ge grundläggande kunskaper i administrativ databehand- ling med särskild inriktning på systemering och programmering, datorutrustning och dennas användning, datoriserade informationssys- tem samt datasäkerhet. Eventuellt fördjupade studier (30 p) skall också ha denna inriktning.

Studierna i statistik (20 p), som inte är ett obligatoriskt ämne, skall ge grundläggande kunskaper i statistisk teori och metodik.

Av de obligatoriska studierna i företagsekonomi bör 40 poäng inriktas så att de ger allsidiga företagsekonomiska kunskaper. Resterande 20 poäng skall inriktas på området redovisning och finansiering och utgöra en påbyggnad av utbildningen på lägre nivå inom detta område. Externredovisning skall ingå. Därutöver får ingå internredovisning, budgetering, kalkylering, investering, finansiering, revision samt ett självständigt arbete, såsom uppsats, även det inriktat på området redovisning och finansiering. Eventuella ytterligare studier (20 p) skall också inriktas på redovisnings- och finansieringsområdet.

Inom intervallet 40-60 poäng gällde till den 1 maj 1986 krav på ett självständigt arbete, i praktiken en uppsats. Eftersom den praktiska

verksamheten som krävs för auktorisation ändå skall ingå en be- tydande erfarenhet av kvalificerat utredningsarbete har kollegiet ansett att uppsatsarbetet med fördel kan bytas ut mot fördjupade ämnesstudi— er inom området redovisning och finansiering. Om å andra sidan en uppsats ingår i utbildningen är det enligt de ovan nämnda före— skrifterna för ämnet företagsekonomi att den skall vara inriktad på dessa områden. Tidigare angavs bara att så borde vara fallet.

De obligatoriska studierna i handelsrätt (30 p) skall inledningsvis ge kännedom om juridikens systematik och rättsreglernas funktion samt kunskaper i centrala rättsområden. Vid de fördjupade studierna skall särskilt avseende fästas vid associations-, konkurs- och ut— sökningsrätt samt förmögenhetsbrotten. Eventuella ytterligare studier (10 p) skall ske inom revisorsyrket relevanta områden såsom associa- tions—, arbets-, avtals-, familje-, fastighets-, konkurs-, köp-, skades- tånds— och utsökningsrätt.

De obligatoriska studierna i beskattningsrätt (10 p) skall ge grund- läggande kunskaper i skattelagstiftning och rättspraxis varvid särskild vikt bör fästas vid beskattning av företag. Eventuella ytterligare studier (10 p) bör inriktas på en utvidgning och fördjupning av de centrala delarna av beskattningsrätten.

Utbildning vid handelshögskolan i Stockholm enligt 1983 års studieordning

När det gäller ekonomutbildningen vid handelshögskolan i Stockholm har Kommerskollegium föreskrivit att utbildningen, för att en senare ekonomexamen skall få tillgodoräknas för auktorisation som revisor, skall omfatta minst 140 studieenheter. När det gäller utbildningens innehåll har kollegiet föreskrivit utöver sådana obligatoriska kurser som ingår i utbildningen enligt studieordningen att följande kurser skall ingå (4 5).

Handelsrätt I , Handelsrätt Il ,

Handelsrätt III, Beskattningsrätt I, Beskattningsrätt 11, Redovisning och Finansiering, Krediträtt samt Nationell och internationell associationsrätt samt Skatterätt och revision.

Utbildning vid handelshögskolan i Stockholm enligt äldre studieord- ning

I det fallet utbildningen vid handelshögskolan skett enligt den studieordning som gällde före 1983 års studieordning skall utbild- ningen kompletteras enligt vad Kommerskollegiet bestämmer i det enskilda fallet (5 5).

6.1.2. Praktik

Revisorsförordningens praktikkrav

För att erhålla auktorisation krävs vidare av revisorn att denne har utövat praktisk verksamhet i revisorsyrket på ett tillfredställande sätt under minst fem år (2 5 första stycket punkten 5 revisorsförord- ningen).

Kravet på fem års praktik föreskrevs redan i handelskamrarnas revisorsstadgor. Sökanden skulle " genom minst fem års väl vitsordad praktisk verksamhet, i allmänhet tjänstgöring hos auktoriserad revisor, ådagalagt lämplighet för revisorsyrket". Till denna huvudbestämmelse lades tillämpningsbestämmelser i form av uttalanden av centrala revisorsnämnden avseende värderingen av viss tjänstgöring, ex- empelvis godtagbar tjänstgöringstid efter avlagd examen, tjänstgöring som taxeringsrevisor, praktik vid utländsk revisionsbyrå, kommuns revisionskontor, Riksrevisionsverket samt vid verksamhet i egen regi och revisionsverksamhet hos internrevisor m.m.

Auktorisationsutredningen redovisade i sitt betänkande att den vid kontakter med representanter för myndigheter och organisationer mött en i stort sett enhällig uppfattning att fem år får anses vara en väl avvägd tid. Utredningen förordade därför också en praktiktid om fem år (s. 151).

När det gällde det närmare anordnandet av praktikverksamheten föreslog utredningen att - liksom då - huvuddelen av praktiken, dvs. minst tre år, obligatoriskt borde fullgöras som biträde hos auktoriserad revisor som sysslar med extern revision i företag. Återstående tid borde enligt utredningen kunna fullgöras exempelvis genom tjänst- göring vid Riksrevisionverket eller på statsrevisorernas kansli eller genom verksamhet hos kommunala revisionsorgan eller genom tjänstgöring som taxeringsrevisor eller internrevisor vid enskilt eller statligt företag. Även egen revisionsverksamhet eller tjänstgöring hos utländsk revisor borde kunna tillgodoräknas enligt utredningen. Vad därefter gällde innehållet i praktiken uttalade utredningen att det var viktigt att denna blev allsidig och givande (s. 151-152). Som framgår av den nedan lämnade redogörelsen över Kommerskollegiets före- skrifter om praktik innehåller flera av föreskrifterna relativt detalje-

rade bestämmelser i syfte att tillgodose kravet på en allsidigt samman- satt praktik.

Kravet på praktik är dock inte undantagslöst. Med stöd av be- stämmelsen i 2 & andra stycket revisorsförordningen kan Kommerskol- legium om det föreligger särskilda skäl medge undantag från kravet på fem års praktik. Auktorisationsutredningen uttalade att genom dispensvägen borde i särskilda undantagsfall praktiktjänstgöring av annat slag än vad som ovan nämnts kunna tillgodoräknas (s. 152).

Praktikkrav enligt Kommerskollegiums revisorsföreskrifter

Enligt de föreskrifter Kommerskollegiet meddelat kan den för auktorisationen nödvändiga praktiken erhållas på två sätt. Det ena sättet står öppet för varje revisor. Det andra sättet står öppet endast för de revisorer som redan är godkända revisorer.

Alternativ 1

Av den föreskrivna praktiska verksamheten i revisorsyrket om minst fem år skall minst tre år fullgöras genom anställning hos auktoriserad revisor, revisionsbolag som innehas av sådan revisor eller auktoriserat revisionsbolag. Föreskriften motsvarar Auktorisationsutredningens förslag.

Med sådan anställning jämställs anställning hos godkänd revisor, revisionsbolag som innehas av sådan revisor eller godkänt revisions- bolag om auktoriserad revisor under praktiktiden varit verksam där och samtidigt handlett den sökande eller på annat sätt övervakat hans arbete. Bestämmelsen infördes den 1 maj 1986. Ett skäl var att redan tidigare hade med sådan praktik jämställts praktik från godkänt revisionsbolag om auktoriserad revisor under praktiktiden varit verksam i bolaget och därvid handlett den sökande eller på annat sätt överrvakat hand arbete. Sedan även auktoriserade revisorer får vara anställda hos godkända revisorer och i sådana revisionsbolag har också hos godkända revisorer eller deras bolag erhållen praktik gjorts kvalificerande för auktorisation, dock under den nämnda förut- sättningen att handledning skett av auktoriserad revisor.

Med sådan praktik som nu nämnts jämställs även samarbete i revisionsverksamhet om samarbetet har varit av sådan art och omfattning att det från utbildningssynpunkt kan jämställas med anställning (6 5). Sedan år 1988 är detta enda sättet att få revisions- praktik i egen verksamhet.

Praktiken skall under tiden hos auktoriserad revisor vara allsidigt sammansatt och huvudsakligen av kvalificerat slag. Den skall omfatta minst 2.000 timmar revision, varav mer än hälften i aktiebolag och ekonomiska föreningar.

Föreskrifterna innehåller även krav på viss branschspridning. Enligt dessa skall revisionen till minst 500 timmar avse minst fem andra branscher (näringsområden enligt svensk näringsindelning, SNI) än den, i vilken sökanden har utfört mest revisionsarbete.

Som revisionserfarenhet (för fordrade 2 000 timmar) får enligt före- skrifterna tillgodoräknas endast extern revision. Kontroller som ingår som ett led i ett redovisningsuppdrag, varvid även avses biträde med upprättande av bokslut, får inte tillgodoräknas som revision. Detta gäller även om det utförda kontrollarbetet utnyttjas som underlag vid revision (7 $).

Praktiken skall även omfatta uppdrag som revisor eller som medarbetare till revisor med självständigt ansvar för kvalificerade arbetsuppgifter i minst tio revisioner i minst fem företag med en årsomsättning överstigande tio miljoner kronor (8 5). Storleksgränsen var före den 1 maj 1986 fem miljoner kronor. Även om detta inte avses vara ett mått på ett stort företag är det i alla fall en storlek som kräver en något så när utvecklad ekonomi- och redovisningsfunktion, vilket kollegiet bedömt som väsentligt i detta sammanhang?

Praktiken skall dessutom omfatta minst 500 timmar utredningar av kvalificerat slag. Som exempel på sådana utredningar nämns i föreskrifterna 1) utredningar i samband med företagöverlåtelser, fusioner, likvida-

tioner, konkurser och försäkringsfall,

2) utredningar angående utformning av företags redovisnings— och ADB-organisation,

3) intern utvecklingsarbete i samband med utarbetande av instruktio- ner och kurser i redovisnings- och revisionsfrågor,

4) utredningar i samband med arbetstagarkonsultuppdrag och

5) utredningar i samband med skattekonsultationer.

6 De gränsvärden som anges för stora bolag i artikel 27 i det s.k. årsboksluts- direktivet är åtta miljoner ecu i balansomslutning, 16 miljoner ecu i nettoomsättning och 250 anställda.

Utredningar som utgör ett led i revision får inte tillgodoräknas (9 5). Av de obligatoriska fem årens praktisk verksamhet i revisorsyrket får högst två år fullgöras genom annan kvalificerad revisionsutövning än hos auktoriserad revisor. Som exempel på sådan verksamhet nämns i föreskrifterna revisionsutövning

1) vid utländsk revisionsbyrå,

2) vid företags avdelning för intern revison,

3) vid Riksrevisionsverket,

4) vid kommunala revisionsorgan,

5) vid länsskattemyndighets revisionsenhet eller

6) i egen verksamhet (som revisor).

Kollegiet värderar inte förevarande slag av praktikutbildning med undantag för praktik vid utländsk revisiosnbyrå som lika tungt vägande som den som sker hos kvalificerad revisor. Som tumregel gäller att det fordras dubbelt så lång tid hos annan än hos revisor.

Med kvalificerad revisionsutövning jämställs verksamhet av redovisningsmässig natur om arbetsuppgifterna är allsidiga och av kvalificerat slag. Som exempel på sådan praktik nämns tjänstgöring som redovisningschef eller ekonomichef i medelstora eller större företag (10 å). Föreskriften överensstämmer ihuvudsak med Auktori- sationsutredningens överväganden i fråga om det närmare anordnandet av praktiktiden.

Auktorisationsutredningen föreslog bl.a. en regel som säger att minst två år av praktiktiden skall ha fullgjorts efter vederbörande examen. Som mönster för regeln låg handelskamrarnas riktlinjer för tillgodoräknande av tjänstgöring före examen (s. 152). Enligt de föreskrifter Kommerskollegium meddelat krävs under det år som närmast föregår auktorisationen av verksamheten att den till väsentlig del avser kvalificerad och allsidigt sammansatt extern revision i företag (12 å). Praktisk verksamhet som ligger mer än 15 år tillbaka i tiden får inte tillgodoräknas som kvalificerande för auktorisation (13 å). Syftet är att personer som har gammal praktik skall "friska upp" kunskaperna. Annars skulle 15-årsgränsen medföra att praktiken kunde vara tio år gammal.

Vid beräkningen av den arbetade tid som föreskrivs i de nu redovisade föreskrifterna skall heltidsarbete under ett år anses motsvara 1 600 timmar (14 å). Innebörden är att det går inte att klar praktikkravet genom att arbeta mer än 1 600 timmar. Den som inte når upp till 1 600 timmar måste förlänga praktiktiden.

Alternativ 2

Den som erhållit godkännande som revisor har möjlighet att fullgöra den för auktorisation erforderliga praktiska verksamheten i revision- syrket på ytterligare ett sätt. Det kan han göra genom att efter det han har erhållit godkännandet fullgöra minst tre års revisionsutövning av sådan omfattning och inriktning som gäller för auktorisation (11 5).

Den godkände revisorn skall således uppfylla samma krav som ställs på praktiken hos auktoriserad revisor för den som går den "sedvanli- ga" vägen. Han får alltså inte till någon del tillgodoräkna sig praktik som han har erhållit före godkännandet - förutsatt givetvis att den inte har inhämtats hos auktoriserad revisor. Skälet för denna till synes stränga regel är enligt kollegiet att se till att en revisor som inte har erfarenhet från arbete hos auktoriserad revisor konfronteras med allsidiga och kvalificerade uppgifter sedan han erhållit den insikt och mognad i yrket som godkännandet ger uttryck för.

6.2. Godkännande av revisor

6.2.1. Teoretisk utbildning Revisorsförordningens utbildningskrav

Kraven på teoretisk utbildning för godkännande anges i 15 5 första stycket punkten 4 revisorsförordningen. Som villkor föreskrivs att revisorn på grundval av genomgången examen eller kurs skall ha förvärvat goda kunskaper i redovisning och god kännedom om gällande rätt på närings- och beskattningsområdena. Bestämmelsen motsvarar vad som tidigare föreskrevs för kategorin godkända granskningsmän i de revisorsstad gor handelskamrarna utfärdade, vilket framgår av vad som nedan sägs.

Auktorisationsutredningen konstaterade att de teoretiska kvalifika— tionsgrunderna för godkännande som granskningsman i handelskam- rarnas revisorsstadgor var vaga i förhållande till vad som gällde för auktoriserade revisorer. I stadgorna sades endast rent allmänt att vederbörande skulle äga goda kunskaper i redovisning samt god kännedom om gällande handels- och beskattningsrätt. Detta stadgande kompletterades därefter med uppräkningar av examina och kurser m.m. Den vanligaste utbildningsbakgrunden var examen från handelsgymnasium och slutbetyg från gymnasiets ekonomiska linjens kamerala gren. Vissa av de övriga i stadgorna uppräknade kurserna

var anordnade för självstudier eller som kvällsundervisning för att möjligöra för förvärvsarbetande att vid sidan av arbetet skaffa sig erforderlig teoretisk kompetens. Mot bakgrund av att det från olika håll hade anförts att kraven var för lågt ställda och att det hade framställts anmärkningar mot en del granskningsmäns kunskapsnivå ansåg utredningen att på sikt var en viss skärpning av kraven önskvärd. Utredningen föreslog bl.a. mot bakgrund av att många revisorer ändå hade en fullgod teoretisk utbildning att de i stadgorna uppställda kraven på teoretiska kunskaper tills vidare skulle bibehållas i stort sett oförändrade.

Enligt utredningen borde som normalt kvalifikationskrav för godkännande som revisor fordras avgångsbetyg över slutförd lärokurs från den postgymnasiala utbildning som infördes år 1969 i Skol- överstyrelsens regi, benämnd ekonomisk specialkurs och som bestod av tre terminer med viss inriktning på ekonomi och revision.

Författningstekniskt ansåg utredningen att frågan borde lösas så att man i revisorsförordningen tog in ett allmänt formulerat kunskapskrav och att i Kommerskollegiums tillämpningsföreskrifter detta krav närmare preciserades genom att där ange olika utbildningsvägar med den nu nämnda utbildningen som första alternativ (5. 155).

Kravet i förordningen på viss examen eller kurs är dock inte undantagslöst. Enligt 15 å andra stycket revisorsförordningen får Kommerskollegium om särskilda skäl föreligger medge undantag.

En motsvarande dispensregel fanns även intagen i handelskamrarnas revisorstadgor. Enligt dessa kunde kravet på examina eller genom- gångna kurser efterges, om sökanden kunde åberopa praktisk verksamhet som visade att han uppfyllde kompetenskraven7. Auktori- sationsutredningen föreslog mot den bakgrunden att dispens i praktiken endast skall utnyttjas i särskilda fall under samma förutsättningar som vid dispens från utbildningskravet vid auktorisation, dvs. för personer med lämplig utländsk examen eller med så stor praktisk erfarenhet att den ansågs kunna uppväga bristerna i teoeretisk utbildning.

7 I Auktorisationsutredningensbetänkande sägs att eftergift nästan aldrig förekom utan att sökanden i stället hänvisades att genomgå tentamen i handelsämnen inför ordinarie gymnasielärare, s. 154.

Utbildningskrav enligt Kommerskollegiums revisorsföreskrifter

Kommerskollegiet har med stöd av bemyndigandet i 27 & revisorsför- ordningen föreskrivit att teoretisk utbildning för godkännande utgörs av vid svenskt universitet eller statlig svensk högskola med godkänt resultat fullgjorda studier om sammanlagt minst 80 poäng8 eller motsvarande i följande ämnen eller utbildningsområden med motsva- rande inriktning:

Ämne eller utbildnings— Minsta antal Högsta antal område med motsvarande poäng eller poäng eller inriktning motsvarande motsvarande som skall ha som får till- erhållits godoråknas nationalekonomi 0 20 informationsbehandling 0 20 statistik 0 20 företagsekonomi 40 60 handelsrätt 10 30 beskattningsrätt 10 20

Även när det gäller utbildningskraven för godkännande har de som framgår utformats på motsvarande sätt som för auktorisation för att i möjligaste mån undvika "låsningseffekter". Vissa ämnen skall ingå i viss omfattning, varefter den studerande får "fylla ut" resterande poängutrymme inom en given ram.

Före den 1 juli 1985 gällde att teoretisk kompetens för godkännande kunde fås dels genom högskolestudier om minst 80 poäng dels genom ett antal olika utbildningsvägar av företrädesvis postgymnasial natur motsvarande en till två terminer. Bland de senare fanns exemeplvis TBV:s Högre företagsekonomisk utbildning, Kontoristföreningens Högre företagsekonomisk kurs med redovisningsteknisk inriktning, Hermods Högre företagekonomisk kurs med redovisningsteknisk inriktning samt gymnasieskolans Ekonomisk specialkurs, terminskurs 3, grenen ekonomi och revision. Kunskapsinnehållet i dessa ut- bildningar bedömde kollegiet vara skiftande. Enligt kollegiet låg de både i fråga om bredd och djup betydligt under högskoleutbildningen.

' Före den 1 juli 1983 avsågs redovisnings- och revisionslinjen om 80 poäng och efter nämnda dag basblocket om 80 poäng i den då nya ekonomlinjen.

Med tanke på de kunskaper som kollegiet ansåg nödvändiga av en yrkesutövande revisor fann kollegiet att ingen av kurserna längre kunde ligga till grund för godkännande, varför de utmönstrades och föreskrevs att för godkännande eforderlig teoretisk utbildning utgörs av högskolestudier om minst 80 poäng (16 5 första stycket).

Ett antal utbildningsanordnare hade emellertid i sammanhanget anmält att de var beredda att ordna utbildning för godkännande med en omfattning och inriktning motsvarande högskoleutbildningens. Kollegiet fann inget skäl att vara negativ till detta och under förut- sättning att kraven på omfattning och kvalitet uppfylldes såg kollegiet att man härigenom skulle kunna få ett antal berikande alternativa utbildningsvägar. Därför togs i den dåvarande kungörelsen in en föreskrift om att förutom den godkända högskoleutbildningen kunde också annan utbildning vara kvalificerande för godkännande om den har i huvudsak samma inriktning och omfattning som högskoleut- bildningen. Det är kollegiet som på begäran av en utbildningsa- nordnare prövar om en utbildning skall anses kvalificerande. En motsvarande bestämmelse finns intagen i 16 å andra stycket i de nu gällande föreskrifterna.

Kommerskollegiet har hittills godtagit följande kurser som kvalifice- rande:

1. BRK-utbildning (Diplomerad redovisningskonsult). Utbildningen anordnas av Sveriges Redovisningskonsulters Förbund.

2. HFK-Högre Företagsekonomisk kurs. Utbildningen anordnas av Sveriges Kontoristförening.

3. IHM:s Controllerutbildning i Göteborg, Stockholm och Örebro kompletterad med med kurserna Beskattningsrätt och Ekonomi- funktionens juridik. Utbildningen anordnas av Institutet för högre marknadsföringsutbildning (IHM).

4. Påbyggnadsutbildningen Ekonomi och Revision tillsammans med tilläggskurs till denna. (Detta utbildningsalternativ är p.g.a. beslut av nuvarande Skolverket under avveckling. Enbart studier som påbörjats före den 1 december 1991 och som avslutas senast vårterminen 1994 kan tillgodoräknas.)

5 . Utbildning till godkänd revisor. Utbildningen anordnas av Liber- Hermods

När det gäller de utbildningar som utmönstrades år 1985 har kollegiet föreskrivit övergångsregler. Enligt dessa regler får den som före den 1 juli 1986 har påbörjat en sådan tidigare godtagen utbildning åberopa denna som kvalificerande till och med utgången av år 1993. Över- gångstiden är bestämd så att den som påbörjar sina studier i tid skall hinna fullgöra dessa på normal tid och dessutom hinna få fem års praktik i revisorsyrket.

Vad gäller de övriga utbildningarna har kollegiet beslutat att de inte kommer att godtas såsom kvalificerande för godkännande om studierna har påbörjats efter den 1 juli 1993.

När det gäller studierna i de ämnen eller utbildningsområden med motsvarande inriktning om sammanlagt minst 80 poäng som redovisats i den inledningsvis gjorda uppställningen har kollegiet i sina före- skrifter ställt vissa krav på studiernas inriktning. Kraven motsvarar de krav som kollegiet ställer på motsvarande studier inom respektive ämne för auktorisation (17 5). När det gäller innehållet i dessa krav hänvisas därför i denna framställning till den redogörelse som tidigare lämnats för auktorisation som revisorer.

6.2.2. Praktik

Revisorsförordningens praktikkrav

Utöver nu redovisade krav på teoretisk utbildning för godkännande krävs av revisorn att denne skall ha utövat praktisk verksamhet i revisoryrket på ett tillfredsställande sätt under minst fem år (15 5 första stycket punkten 5 revisorsförordningen).

Bestämmelsen har sin motsvarighet i handelskamrarnas revisorsstad- gor. Enligt dessa krävdes för att bli godkänd granskningsman minst fem års praktisk verksamhet av sådan beskaffenhet att grundlig erfarenhet förvärvats om såväl revision som bokföring.

Liksom beträffande auktoriserade revisorer föreslog Auktorisation— sutredningen för registrering som revisor krav på en praktiktid av minst fem år. Syftet med den praktiska verksamheten borde enligt utredningen som då var fallet enl igt revisorsstadgorna att vederbörande erhöll en grundlig erfarenhet av revision och bokföring (s. 156).

Från huvudregeln på minst fem års praktik finns ett undantag. Enligt 15 & sista stycket förordningen får Kommerskollegium om särskilda skäl föreligger, medge dispens. Auktorisationsutredningen motiverade inte denna regel särskilt, utan angav endast att Kommers- kollegium i särskilda undantagsfall borde kunna ge dispens (s. 156).

I de dåvarande handelskammarstadgorna lämnades vidare exempel på hur praktiken kunde fullgöras, nämligen som biträde hos auktorise— rad revisor eller godkänd granskningsman eller som ekonomichef eller kamrer i större affärsföretag. Vidare föreskrevs att sökanden dessutom skulle ha utfört eller verksamt deltagit i minst fem årsrevisioner berörande minst tre affärsföretag av ej alltför ringa storlek.

När det gällde praktiken ansåg Auktorisationsutredningen att den borde kunna förvärvas som biträde hos auktoriserad eller registerad revisor eller hos Riksrevisionverket eller kommunala revisionsorgan eller på taxeringsavdelningar. Även tjänstgöring i affärsföretag på internrevisionsavdelning och revisionsarbete i egen verksamhet borde enligt utredningen kunna godtas. Förslaget innebar en skärpning i förhållande till handelskamrarnas revisorsstadgor så till vida att tjänstgöring som ekonomichef eller kamrer i större affärsföretag inte längre utan vidare skulle stå till buds.

I fråga om praktikens innehåll föreslog utredningen likaledes en viss skärpning i förhållande till vad som föreskrievs i handelskamrarnas revisorsstadgor. Enligt förslaget skulle vederbörande ha utfört eller verksamt deltagit i minst åtta årsrevisioner berörande minst fem företag av ej alltför ringa omfattning.

Praktikkrav enligt Kommerskollegiums revisorsföreskrifter

Det finns enligt Kommerskollegiets föreskrifter två olika vägar att uppnå erforderlig praktik för godkännande som revisor. Den ena vägen står öppen för sökande med praktik hos auktoriserad eller godkänd revisor. Den andra vågen gäller sökande som saknar praktik hos kvalificerad revisor.

Alternativ ]

Föreskrifternas bestämmelser om praktik för auktorisation av revisor gäller i tillämpliga delar för godkännande av revisor (18 5). Det innebär bl.a. att minst tre år av praktiktiden skall fullgöras genom anställning hos auktoriserad eller godkänd revisor, revisonsbolag som innehas av auktoriserad eller godkänd revisor eller auktoriserat eller godkänt revisonsbol ag.

Att kollegiet valt att hänvisa till motsvarande alternativ för auktorisation och endast ange de punkter där kraven skiljer sig skall ses som en markering. Praktiken för godkännande skall vara av samma slag och fylla samma kvalitetskrav som praktiken för auktori—

sation. Enligt kollegiets uppfattning kan inte accepteras att praktiken för godkännande blir någon sorts andraklass-praktik. Endast i fråga om vissa, i föreskrifterna direkt angivna, kvantitetsmått kan enligt kollegiet skillnader medges.

För att se till att praktiken blir av tillfredsställande kvalitet ställs utöver kravet på att den skall vara allsidigt sammansatt och huvud- sakligen av kvalificerat slag, specifika krav på praktikens innehåll under åren hos en kvalificerad revisor. Särskilt angeläget är det enligt kollegiet att se till att sökanden till godkännande får en tillräcklig erfarenhet av revision. Därför krävs att den till väsentlig omfattning skall avse extern revision i företag. För att dessa krav skall anses uppfyllda föreskrivs minst 1 000 timmars arbete med revision. Formellt innebar detta när bestämmelsen trädde i kraft den 1 maj 1986 en halvering av det tidigare gällande kravet. För en betydande andel sökande till godkännande innebar det dock enligt kollegiets mening ändå en drastisk höjning av kraven genom att kravet på revision inte avsågs omfatta annan verksamhet än egentlig revision. Enligt den praxis som kollegiet tidigare utvecklat godtogs nämligen många gånger även sådant arbete som var att hänföra till bokslutsarbete.

När det gäller krav på erfarenhet av revision i viss företagsstorlek gäller för godkännande att omsättningen är begränsad till minst fem miljoner kronor. För auktorisation är omsättningsvärdet bestämt till tio miljoner kronor. Enligt kollegiet är gränsen fem miljoner något låg även om en sådan omsättning normalt sett fordrar en någor så när utvecklad ekonomi- och redovisningsfunktion. Som skäl för den låga gränsen har kollegiet anfört att alltför många skulle utestängas från revisoryrket om den sattes högre.

Kravet på antalet utredningstimmar av kvalificerat slag är inte heller lika omfattande för den som söker godkännande, nämligen 250 timmar mot 500 timmar för auktorisation. Även detta utgör en sänkning från det tidigare kravet på 500 timmar som gällde till den 1 maj 1986. Utredningskravet har ställts upp bl.a. mot den bakgrunden att revision— sverksamhet inte endast omfattar revision utan utgörs till stor del av konsultationer i olika avseenden. Kravet på att utredningarna skall vara av kvalificerat slag avses enligt kollegiet att bestämt upprätthål- las. Det innebär bl.a. skattekonsultationer innefattande överväganden och diskussioner som regelmässigt förekommer i samband med bokslut inte omfattas.

Av de obligatoriska fem årens praktik får högst två år ha fullgjorts genom annan praktik än sådan som handletts av kvalificerad revisor. Enligt föreskrifterna gäller här samma krav som för auktorisation, nämligen möjlighet att tillgodoräkna praktik vid utländsk revisions- byrå, vid företags avdelning för intern revision, vid Riksrevisionsver-

ket, vid kommunala revisionsorgan, vid länsskattemyndighets revisionsenhet eller i egen verksamhet samt under vissa förutsättningar genom tjänstgöring som redovisningschef eller ekonomichef i medel- stora eller större företag.

Den 1 maj 1986 infördes även för godkännande samma regel som för auktorisation, nämligen att under det år som föregår godkännandet skall verksamheten till väsentlig del avse kvalificerad och allsidigt sammansatt extern revision i företag. Syftet med regeln är att även den som erhåller godkännande skall ha en så aktuell revisionserfarenhet som möjligt.

Att regeln inte fanns tidigare berodde på att för godkännande krävdes inte att den sökande utövade revisionsverksamhet. Från den 1 juli 1985 gäller dock att den sökande måste som yrke utöva revisionsverksamhet. Därmed gavs också möjlighet att införa ett krav på aktuell revisionserfarenhet.

Alternativ 2

Sökanden som saknar tillräcklig praktik hos auktoriserad eller godkänd revisor m.m. har möjlighet att fullgöra för godkännande erforderlig praktisk verksamhet i revisionsyrket genom minst tio års revision— sverksamhet. Denna kan fullgöras i egen verksamhet. Revisionsverk- samheten skall vara av samma omfattning och inriktning som gäller för den som fullgör praktiken hos auktoriserad eller godkänd revisor. Antalet revisionstimmar skall dock vara minst 3.000 (19 5).

Här förtjänar dock att nämnas att den omständigheten att kravet på kvalificerad revision slog igenom i samtliga aktiebolag år 1988 gör det närmast ogörligt att i egen verksamhet skaffa sig erforderlig praktik för godkännande.

7. Utländska förhållanden

I avsnittet lämnas en redogörelse för förhållandena i flera av EG:s medlemsstater, men även för förhållandena i Norge och Finland. Tyngdpunkten i redogörelsen avser förhållandena i Danmark. Av EG:s medlemsstater har Danmark, Tyskland, Nederländerna och Storbritan- nien, såsom Sverige, system för lagstadgad revision som bygger på flera revisorskategorier och/eller andra yrkesgrupper med motsvarande uppgifter. Så är förhållandena även i Norge och Finland. Övriga EG- stater har enkategorisystem.

7.1. Danmark

Bolag som omfattas av bekendtgarelse af lov om vissa selskabers afläggelse av årsregnskab m.v. - dvs. aktieselskaber, kommanditaktie- selskaber och anpartsselskaber (bolag med begränsat ansvar) — är revisionsskyldiga.

För räkenskapsår, som börjar den 1 januari 1995 eller senare, omfattas också vissa handelsbolag och kommanditbolag av års- räkenskapslagen och är därmed underkastade revisionsplikt. Det gäller handelsbolag och kommanditbolag där samtliga intressenter respektive komplementären är aktiebolag.

Behörigheten att utföra lagstadgad revision

Vem som helst får utöva revisorsyrket i Danmark. Endast statsauto- riserede Revisorer (SR) och registrerede Revisorer (RR) får utföra lagstadgad revision.

Såväl SR- som RR-revisorer är behöriga att revidera årsräkenska- perna i aktieselskaber, kommanditaktieselskaber och anpartsselskaber med de awikelser som nedan nämns. I sådana bolag skall minst en av revisorerna vara statsauktoriseret eller registreret revisor. Det framgår av 61 åb. Stk. 2. nämnda lag.

I s.k. publika bolag, dvs., aktieselskaber vars aktier eller obligatio- ner är föremål för offentlig kursnotering och försäkringsbolag föreligger krav på att två revisorer skall utses, varav den ene skall

vara SR-revisor (61 5 c.). Ett notsvarande krav gäller även för näringsdrivande fonder.

Även i banker och sparbanker, kreditinstitut och börsmäklarbolag skall utses minst två revisorer. Den ene skall vara statsauktoriserad, och minst en av de övriga skall vara statsauktoriserad eller registrerad.

Enligt 61 5 b. Stk. 5. får industriministern närmare bestämma behörigheten att utföra lagstadgad revision av årsräkenskaper för de RR-revisorer, som har upptagits i revisorsregistret efter den 1 januari 1990. Med stöd av det bemyndigande har i Erhvervs- og Selskabssty— relsens bekendtgörelse nr. 712 av den 22 oktober 1990 föreskrivits särskilda behörighetsregler för dessa revisorer.

Enligt föreskrifterna får en sådan RR-revisor utföra lagstadgad revision av årsräkenskaperna i ett bolag, såvida det på balansdagen inte överskrider två av följande tre värden: 50 miljoner kronor i balansomslutning, 100 miljoner kronor i nettoomsättning och 250 heltidsanställda i genomsnitt under räkenskapsåret. För det fall bolaget är en del av en koncern, som som helhet på moderbolagets balansdag överskrider två av nämnda tre värden, får RR-revisorn heller inte utföra revisionen i det aktuella bolaget. En RR-revisor får dock utföra revision av ett moderbolags koncernräkenskaper om räkenskaperna på moderbolagets balansdag inte överskrider två av nu nämnda tre värden. Som förutsättning gäller därvid att revisorn är behörig utföra lagstadgad revision för alla de bolag som ingår i koncernen.

Möjligheten att låta en RR-revisor utföra lagstadgad revision i ett bolag som under ett räkenskapsår har överskridit två av de tre angivna värdena upphör helt om bolaget i fråga i två på varandra följande räkenskapsår överskridit nämnda två av tre värden. I ett sådant bolag kan alltså en RR—revisor upptagen i registret efter den 1 november 1990 inte utses även om bolagets värden senare räkenskapsår kommer att gå under de kritiska gränsvärdena.

Innebörden av nu redovisade behörighetsregler är att äldre RR- revisorer, dvs. sådana som upptagits i revisorsregistret före den 1 november 1990 har fått behålla sin behörighet att utföra lagstadgad revision. RR-revisorer som upptagits i registret efter nämnda datum har i förhållande till de äldra revisorerna fått en begränsad behörighet.

Det innebär t.ex. att inte bara SR-revisorer utan också äldre RR- revisorer får utföra revision i bolag som är undantagna från de RR- revisorer som upptagits i revisorsregistret efter den 1 november 1990. Som skäl för denna ordning har anförts att de rättigheter som tillkom de i revisorsregistret redan upptagna registrerade revisorerna inte bör inskränkas.

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för SR Sammanfattningsvis krävs för SR följande utbildning:

* universitet eller handelshögskola med examen i ekonomi; HA eller HD motsvarande tre års heltidsstudier respektive fyra års deltidsstudier (Bachelor of Economics eller Bachelor of Commerce), * revisorkandidatexamen, cand. mere. aud. motsvarande två års heltidsstudier eller fyra års deltidsstudier (Master of commerce in Accountancy), * minst tre års yrkespraktik på en SR-byrå samt

* fyr-delat skriftligt och muntligt revisorexamensprov hos Revisor- kommissionen

Utbildningstiden efter avlagd studentexamen kan beräknas till minst åtta-nio år.

En särskild yrkesexamen - revisorsexamen

För att få förordnas som SR skall sökanden utom annat ha avlagt en särskild examen och i minst tre år efter fyllda 18 år på en SR:s kontor ha deltagit i utförandet av det allmänt förekommande revisionsarbetet. Erhvervs— og Selskabsstyrelsen fastställer de närmare bestämmelserna om examen, examenskraven, avläggandet av examen och bedömningen (4 5). För att administrera förfarandet har styrelsen tillsatt en kommission, benämnd Revisorskommissionen.

Behörighetsreglerjör att få avlägga revisorexamen

För att få inställa sig till den skriftliga delen av revisorexamen har i författningen ställts upp krav på att sökanden skall ha viss närmare angiven teoretisk och praktisk bakgrund. Det är följande tre krav. När det gäller de teoretiska kunskaperna fordras för det första att sökanden har avlagt revisorkandidatexamen (cand. merc. aud.) och för det andra att det inte har förflutit längre tid än åtta år räknat från det kalenderår revisorskandidatexamen avlades. Ifråga om praktisk erfarenhet fordras att sökanden skall ha deltagit i minst tre år på en statsauktoriserad revisors kontor i utförandet av allmänt förekommande revisionsarbete.

Den fordrade revisorkandidatexamen är inriktad på fyra huvudäm- nesområden för revision av räkenskaper, nämligen

] . Revision; omfattande bl.a. revisionsteori, revisionsprinciper och revisionsmetoder (inklusive revision av årsräkenskaper), revisionsplan- läggning, statistik och adb-revision, revisionsberättelser, revisions- regler och revisionsetik.

2. Redovisning; omfattande bl.a. externa redovisningssystem, redovisningsteori, årsräkenskaper, koncernräkenskaper, interna redovisningssystem, kapitalmarknadsförhållanden och extern offentlig rapportering.

3. Skatterätt; omfattande bl.a. rättskällolära, skatteförvaltning och skatteprocess, inkomst- och förmögenhetsbeskattning för fysiska och juridiska personer, arvs- och gåvobeskattning samt skatteplanering.

4. Handelsrätt; omfattande bl.a. obeståndsrätt, familje- och arvsrätt, finansiering och bolagsrätt.

I utbildningen ingår dessutom ett tvärfackligt seminariearbete och en större skriftlig avhandling.

För att antas på revisorkandidatutbildningen fordras någon av följande examina; allmän handelsekonomisk examen (HA), ekonomisk handelsexamen (Cand .oecon) eller handelsekonomiskdiplomutbildning i redovisning (HD)'. För HD gäller vidare ett särskilt prövningsför— farande i ämnena handelsekonomi och nationalekonomi. Det finns även möjlighet att efter ett särskilt tillståndsförfarande anta personer med annan utbildning, t.ex. i juridik. Vanligen fordras att de måste avlägga särskilt antagningsprov (se närmare Undervisningsministeriets bekendgarelsen nr. 190 af den 31 mars 1987.)

Utöver nu angivna krav på viss utbildning för att få avlägga revisorexamen har vidare ställts upp krav på att den teoretiska och praktiska utbildningen måste ske i en viss ordning för att den skall få tillgodoräknas sökanden. Därvid gäller att hela praktiktiden skall ha ägt rum efter avlagd revisorkandidatexamen. Alternativt får två år av praktiktiden har ägt rum efter examen och ett praktikår ha ägt rum efter det att sökanden har påbörjat sin revisorkandidatutbildning

(2 å)?-

' HD-examen krävs även för tillträde till den revisorutbildningen för registrerade revisorer som ges på handelshögskoloma, dock utan något särskilt prövningsför— farande.

2 När det gäller registrerade revisorer får ett praktikår föregå den teoretiska grundutbildningen.

För att få delta i den muntliga delen av revisorexamen fordras att man har klarat det skriftliga provet.

Examinationsjörfarandet

Examen kan bestå av en sammanhängande skriftlig uppgift (populärt kallad följetongsuppgiften) eller av tre särskilda skriftliga uppgifter. Oavsett vad, skall uppgifterna lösas på tre på varandra följande dagar (4 & stk.1).

Det skriftliga och muntliga provet skall säkerställa kandidaternas praktiska duglighet inom de områden som hör till de statauktoriserade revisorernas verksamhet. Som exempel på sådana verksamhetsområden anges i författningen revisionsplaner, revisionsberättelser, revisionspå- teckningar, räkenskapskritik, likvidation, ackord, konkurs, dödsbon m.m., skatteberäkningar och rådgivning i skattefrågor, finansiering, kalkylering, räntabilitetsundersökningar, undersökningar i samband med rationaliseringar, koncernräkenskaper samt administrativ organisation med inriktning på redovisningssystem eller kritik av sådana system (4 & stk 1).

Examen sker en gång om året. Antal examensförsök är begränsade till tre. För det fall särskilda omständigheter föreligger får Revisor- kommissionen medge undantag från denna begränsning (6 5).

Bedömningen av de skriftliga och muntiga proven

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen utnämner, sedan Revisorkommissionen givits tillfälle att yttra sig, examinatorer för de muntliga examinatio- nerna och för att delta i bedömningen av dessa och de skriftliga uppgifterna. De skriftliga uppgifterna skall bedömas av minst två och de muntliga examinationerna av minst tre av kommissionens med- lemmar tillsammans med en examinator.

För godkänd examen utfärdas bevis med angivet betyg. En 13- gradig betygsskala tillämpas i enlighet med de bestämmelser som i övrigt gäller för högre utbidlning i Danmark.

Besvärsrätt

Den som är missnöjd med bedömningen kan anföra besvär hos Revisorkommissionen. Examinatorer och censorer har efter förnyad prövning rätt att antingen ändra sin tidigare bedömning genom att höja

upp betyget eller att vidhålla sin bedömning. De får således inte rätt att sätta ned betyget för eller att underkänna ett tidigare godkänt prov. För det fall kommissionens ordförande och klaganden medger det får de upphäva examinationen och låta kandidaten genomgå en ny examination.

Utländsk revisor kan uppnå status som statsauktoriserad revisor

Förutsättningarna för en utländsk revisor att erhålla status som stats- auktoriserad revisor i Danmark beror på om ansökan sker i enlighet med revisorlagens bestämmelser eller i enlighet med reglerna om ömsesidigt erkännande av examensbevis (lov nr. 291 af 8. maj 1991 om adgang till udovelse af visse erhverv i Danmark för statsborgere i De Europatiske Fazllesskaber og de nordiske lande).

Enligt revisorlagen kan Erhvervs- og Selskabsstyrelsen auktorisera personer, som i utlandet har erhållit utbildning, som kan likställas med den danska utbildningen till statsauktoriserad revisor (2 & revisorla- gen). Enligt praxis har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen krävt att följande tre förutsättningar skall vara uppfyllda, nämligen 1. att det aktuella landets auktorisationsbestämmelser (examenskrav) i huvudsak motsvarar de danska bestämmelserna,

2. tre års praktik på en statsauktoriserad revisors kontor och 3. med godkänt resultat avlagt den muntliga (på danska) delen av revisorexamen med inriktning på bolagsrätt, arvsrätt och skatterätt.

För medborgare i EG-länderna har införts särskilda regler för att uppnå dansk auktorisation som statsauktoriserad revisor i över- ensstämmelse med EG:s direktive om ömsesidigt erkännande av examensbevis.

Personer som äger rätt att utöva lagstadgad revision i ett annat medlemsland kan inställa sig till ett lämplighetsprov. Syftet med provet är att konstatera om sökanden har sådan kunskap om dansk lag, administrativ och rättslig praxis att vederbörande kan erhålla stats— auktorisation för att utöva revision i Danmark. Provet omfattar näringsrättsliga regler, skatte - och skatteförvaltningsrätt, årsredovis- ningsregler och regler om utförande av revisioner och utformingen av revisionsberättelser. Provet består av en skriftlig del och en muntlig del3.

3 Lämplighetsprovet har utformats av Revisorskommissionen i linje med de två Vägledningar den har beslutat för revisorsexamen för kandidater med cand. aud. examen (revisorkandidatexamen).

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för RR

Sammanfattningsvis krävs för RR följande utbildning:

* särskild grundläggande revisorutbildning på handelsskola; motsvarande sex års deltidsstudier, eller handelshögskola; motsvarande tre års heltidsstudier, * minst tre års yrkespraktik på en RR-byrå samt * skriftligt revisorexamensprov hos Examinationsnämnden

Utbildningstiden efter avlagd studentexamen kan beräknas till sex år.

En särskild yrkesexamen - revisorexamen

För att få avlägga revisorsexamen fordras att sökanden har genomgått en grundutbildning som har bestämts av Undervisnings- och Forsk- ningsministeriet.

Utöver nu nämnda krav på teoretisk utbildning krävs att sökanden efter fyllda 18 år har genomgått minst tre års praktik på en RR— eller SR—revisionsbyrå och där utfört allmänt förekommande bokförings—, räkenskaps- och revisionsmässiga uppgifter. Minst två år av praktikti- den skall ha ägt rum under de tre år som föregått kvalifikationsexa- menstillfället. Högst sex år får ha förflutit efter utgången av det kalenderåran den teoretiska grundutbildningen avslutades.

Grundutbildning till revisor

Det finns numera finns det två jämförbara utbildningsvägar för att få nödvändiga förkunskaper för att få avlägga kvalifikationsexamen. Ut- bildningen kan dels fås på en handelsskola, dels på en handelshögsko— la. Avsikten med den nya revisorsutbildningen har varit att EG:s krav skall uppfyllas, men heller inte mer. Utbildningen kvalificerar framtidens registrerade revisorer att verka inom EG. Undervisnings- og Forskningsministeriet har sålunda i bekendtarelsen nr. 925 af den 18 december 1991 om uddannelse til revisor inledningsvis angett att syftet med utbildningen är att ge de studerande nödvändig teoretisk kunskap om de förhållanden som är relevanta för att utöva lagstadgad revision av de handlingar som anges i artikel 1 punkten 1 i direktivet 84/253/EEG samt förmåga att praktiskt tillämpa kunskaperna i revisionsarbetet (1 5). Tidigare gällde avsevärt lägre krav på teoretisk utbildning.

Revisorutbildning på handelsskolorna

Det är fråga om en teoretisk deltidsutbildning som motsvarar tre heltidsår (3 5). Utbildningen sträcker sig över sex år och är uppbyggd i 12 moduler. Den baseras på att den studerande samtidigt skall vara praktisk verksam inom revisorsyrket. Den är jämförbar med en grundutbildning på universitetsnivå.

För tillträde till utbildningen krävs enligt huvudregeln studentexa- men eller motsvarande.Även annan utbildningsbakgrund som bedöms likvärdig får godtas med eller utan särskild prövning i enlighet med vad varje handelsskola bestämmer (4 5).

Utbildningen omfattar sju centrala ämnesområden. I 7 5 räknas ämnesområdena upp och viktas i förhållande till utbildningens samlade omfång, nämligen redovisning (25%), revision (25 %), skatterätt (22,5 %) handelsrätt (7,5 %), handelsekonomiska hjälpmedel (10%), engelska (S%) och en huvuduppgift (5 %)

Varje ämnesområde omfattar i sin tur ett antal fackämnen med visst omfång. I 8 & anges ämnenas andel i förhållande till ett arbetsår enligt följande.

Ämnesområde ]; extern redovisning (30%), intern redovisning (30%) och särskild redovisning (15 %). Ämnesområde 2; revisionsteori (45%), revisionspraxis (15%) och hur man använder statistik (15 %). Ämnesområde 3; allmän skatterätt (45%) och speciell skatterätt (22,5 %). Ämnesområde 4; handelsrätt (22,5 %). Ämnesområde 5; nationalekonomi och internationell ekonomi (15 %) och eknornisk analys (15 %). Ämnesområde 6; engelska (15 %). Ämnesområde 7; examensarbete (15 %).

När det gäller kompetensen hos de lärare som används vid handelssko- lorna föreskrivs att dessa skall ha en utbildning på kandidatnivå samt praktisk erfarenhet av det ämne de undervisar 1. Vidare föreskrivs att de skall avlägga prov som visar att de har tillräckliga pedagogiska och praktiska färdigheter för att undervisa (12 å).

Revisorsutbildning på handelshögskolorna Det är en teoretisk vidareutbildningen på deltid som motsvarar ett års

heltidsutbildning (24 5). För tillträde till utbildningen fordras att sökanden med godkänt resultat har avlagt handelsekonomisk diplomex-

amen (HD) i räkenskapsväsen eller annan likvärdig utbildning (25 å). HD-utbildningen är en efter studentexamen två-årig påbyggnadsut- bildning i revisorsrelevanta ämnen. Sammanfattningsvis omfattar utbildningen tre års heltidsstudier.

Revisorsutbildningen på handelshögskolorna skall omfatta följande ämnesområden, om de inte i rimlig omfattning ingår i HD—utbild- ningen, nämligen4 - Räkenskapsrevision,

— Analys och kritisk granskning av årsräkenskaper, - Allmänt om redovisning,

- Koncernredovisning,

- Löpande bokföring och intern redovisning,

- Intern kontroll,

- Principer för årsräkenskaper och koncernredovisning samt värde- ringsmetoder med hänsyn till balansposter och bokslutsdispositioner, - Juridiska och yrkesmässiga principer för lagstadgad revision och för de personer som utför revisionen,

Bolagsrätt, Konkursrätt, Skatterätt,

- Civil- och handelsrätt, - Arbetsrätt och lagstiftning om social trygghet, — Informationssystem och datamatik, - Matematik och statistik, Grundläggande principer för ekonomistyrning.

En gemensam kvalifikationsexamen för båda utbildningsvägarna

Båda utbildningarna avslutas som ovan sagts med en kvalifikationsexa- men som spänner över samtliga ämnen som ingår i utbildningen och förmågan att använda de teoretiska kunskaperna i praktiken. I bekendgorelsen hänvisas härvid till artiklarna 5 och 8 i direktivet 84/253/EEG. Examen är skriftlig. Den utgör grund för att upptas i revisorregistret (37 å).

" Jfr artikel 6 i direktiv 84/253/EEG.

Behörighetsregler för att få avlägga examen

För att få inställa sig till examen fordras att man med godkänt resultat genomgått antingen den revisorsutbildning som meddelas på handels- skolorna eller den som meddelas på handelshögskolorna och företer intyg från Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om fullgjord föreskriven praktisk utbildning. Från denna huvudregel finns två undantag. Undervisningsministeriet får dels medge även den som har annan utbildning att inställa sig till examen och dels ge den som saknar viss utbildning dispens. Som förutsättning gäller därvid att ministeriet innan den beslutar måste höra den exsamenskommission som ansvar för examinationsförfarandet (38 å).

Examinationsförfarandet

En särskilt tillsatt examenskommission ansvarar för kvalifikationsex- amen. Kommissionen består av tio medlemmar. Erhvervs- og Selskabsstyrelsen utser två medlemmar och Föreningen registrerade revisorer och Föreningen statsauktoriserade revisorer vardera en medlem. De övriga sex medlemmarna skall representera de skolor som meddelar revisorutbildningen. Handelshögskolorna och universiteten utser fyra medlemmar och handelsskolorna två medlemmar (39 å).

Kommissionen beslutar om examens omfattning, antal uppgifter och om tidpunkten för examen. Kommissionen ansvarar för utarbetandet av examensuppgifterna. Examensuppgifterna bedöms efter en tvågradig skala, bestått/ej bestått. Examinationen äger rum på utbildningsinstitutioner- na. Förfarandet skall garantera anonymitet (40 5).

När revisorutbildningen är avslutad med godkänt resultat på kvalifikationsexamen utfärdar examenskommisionen ett bevis härom till den studerande (41 å).

Besvärsrätt

Den som är missnöjd med censorernas bedömning kan överklaga denna till examenskommissionen. Examenskommissionens beslut kan inte överklagas till (42 5). Andra beslut som fattas av utbildningsin- stitutionerna med stöd av denna bekendgorelse kan däremot överklagas till Undervisningsminsteriet (43 5).

Utländsk revisor kan uppnå status som registrerad revisor.

När det gäller personer som har genomgått utbildning i utlandet kan Erhvervs- och Selskabsstyrelsen efter ansökan godkänna, att den, som visar att han genomgått en utbildning, som efter styrelsens skön kan jämställas med en sådan utbildningen som förutsätts för att få avlägga en kvalifikationsexamen, och som i övrigt uppfyller förutsättningarna för registrering, kan registreras i revisorsregistret. Ett sådant god- kännande får göras beroende av att sökanden avlägger ett lämplig- hetsprov, som till form och innehåll fastställs av styrelsen. Beslut om lämplighetsprov har ännu inte fattats.

Övergångsregler för de som är under utbildning till registerad revisor

För personer som före den 1 januari 1990 har påbörjat teoretisk eller praktisk utbildning, skall intill utgången av år 1995 (=6år) kunna upptas i registret efter äldre regler, förutsatt att de i övrigt uppfyller förutsättningarna för att upptas i registret. Bestämmelsen är en tillämpning av artikel 18 i åttonde bolagsdirektivet.

Begreppet "påbörjad teoretisk och praktisk utbildning" tillämpas liberalt. En teoretisk utbildning anses påbörjad även i de fallen en sökande i en utbildning har påbörjat studier i ett ämne som kan "meritöverföras" till någon av de utbildningar som krävs för registe- ring i revisorsregistret. När det gäller tillämpningen av begreppet "påbörjad praktisk utbildning" anses samtliga anställda på en RR:s eller SR:s kontor före den 1 januari 1990 och som har varit sysselsatta med boförings-, räkenskaps- och revisionsarbete omfattade av begreppet. Det gäller även medarbetare som var anställda som revisorselever.

Från den 1 januari 1990 skärpte Erhvervs- och Selskapsstyrelsen sin praxis i fråga om krav på praktiktid. Efter detta datum upptas i revisorsregistret endast den som har genomgått minst tre års praktiktid hos en RR eller en SR (l å andra stycket punkten 6 i lovbekendtga— relsen nr. 57 av den 19 januari 1989). Dispens från detta krav ges endast under förutsättning att sökanden praktiska utbildning har ägt rum under överinseende av en SR eller RR eller en revisor, som i överensstämmelse med revisorslagen efter begäran har deponerat sitt förordnande eller är struken ur revisorsregistret. I fråga om praktikti-

dens innehåll gäller samma krav som för den som genomgått tiden hos en RR eller SR.

7.2 Tyskland

Lagstadgad revision av aktiebolag (Aktiengesellschaft) har förekommit i Tyskland sedan början av 1930—talet. I samband med att det fjärde bolagsdirektivef (det s.k. årsbokslutsdirektivet) införlivades år 1986 medförde det för första gången att ett legalt krav på lagstadgad revision även uppställdes på bolagsformen Gesellschaft mit besch- ränkter Haftung (GmbH). Mindre GmbH-bolag har dock undantagits från detta krav. Från och med årsskiftet 1990/91 omfattas även bolagens koncernredovisningar genom införlivandet av det sjunde bolagsdirektivet” av revisionsskyldighet.

Följande tre verksamhetsformer omfattas av årsbokslutsdirektivet, nämligen 1) Aktiengesellschaft (AG), 2) Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA) och 3) Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)

De tre verksamhetsformerna utgör kapitalassociationer och former därav. De är jämförbara med den svenska verksamhetsformen aktiebolag. Erforderligt grundkapital för att bilda ett AG är minst 100.000 DM. För KGaA, som är en verksamhetsform mella AG och GmbH, fordras likaså för den i ägarkretsen ingående juridiske personen AG ett minsta grundkapital på 100.000 DM. Erforderligt grundkapital för GmbH är minst 50.000 DM.

När det gäller skyldigheten att upprätta årsredovisningar i dessa associationer har den gjorts beroende av hur stor associationen är (se närmare 267 & Handelsgesetzbuch (HGH)).

Små bolag är endast de bolag som inte överskrider två av följande tre värden.

1. 3.900.000 DM i balansomslutning.

2. 8.000.000 DM i nettoomsättning.

3. Medelantalet under räkenskapsåret anställd 50.

Medelstora bolag är de bolag som överskrider två av ovan nämnda tre värden men inte två av följande tre värden. l. 15.500.000 DM i balansomslutning.

2. 32.000.000 DM i nettoomsättning.

3. Medelantalet under räkenskapsåret anställda 250.

5 Direktiv 78/660/EEG.

6 Direktiv 83/349/ EEG

Stora bolag är de bolag som som överskrider två av nyss nännda tre värden. Stora bolag är även de bolag, oavsett om de i övrigt uppfyller nu nämnda förutsättningar, vars aktier eller andra värdepapper är noterade på någon börs inom EG.

För små och medelstora kapitalassociationer har vissa lättnader föreskrivits i fråga om hur omfattningen av årsredovisningen (276 5 HGH). Vidare omfattas inte små GmbH av revisionsplikt.

Genom att lagstiftningen numera har anpassats till EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv gäller i princip samma redovisningsbestämmel- ser, dvs. i fråga om kontroll och offentliggörande av redovisningen för aktiebolag och GmbH.

Vid en jämförelse med svenska förhållanden kan konstateras att revisionsplikten är mindre omfattande i förhållande till vad som gäller i Sverige. Det beror på att de minsta bolagen är undantagna i Tyskland. Det förtjänar dock påpekas att de bolag som undantagits har att anlita särskilda Skatterådgivare (Steuerberater) för att upprätta deklarationer, löne- och avgiftsberäkningar samt s.k. skattebokslut.

Behörig att utföra lagstadgad revision

Behörig att granska årsredovisning m.m. är enligt nu gällande bestämmelser Wirtschaftspriifer (WP) och Wirtschaftsfriifungs— geselleschaften (WP-bolag). Behörig att granska årsredovisning m.m. i medelstora GmbH är förutom WP och WP-bolag också vereidigter Buchpriifer och Buchpriifungsgesellschaften (Buchpriifer-bolag), se 319 & HGH.

I Tyskland infördes auktorisationsbestämmelser år 1931. Be- stämmelserna infördes samtidigt med kravet på lagstadgad revison av publika aktiebolags årsräkenskaper. Auktorisationen skedde från början genom handelskammare. Sedan år 1961 har staten genom ett särskilt offentligrättsligt organ, Wirtschaftspriiferkammer, hand om auktorisationsverksamheten, vilken regleras i en särskild lag, Wirts- chaftspriiferordnung (WPO). De auktoriserade betecknas Wirts- chaftspriifer (WP).

WP hade från början monopol på att utföra lagstadgad revision. En förändring inleddes i och med införandet av kravet på revision av GmbH-bolagen. Bolagen hade tidigare anlitat Steuerberater (yrkesråd- givare i skattefrågor). Dessa yrkeserådgivar begärde nu att de skulle auktoriseras för dessa revisionsuppgifter i stället för WP.

En ytterligar revisorkategori införs

I Tyskland hade redan före år 1961 då staten tog över auktorisationen av WP införts en kategori auktoriserade revisorer vid sidan om WP, benämnda vereidigte Buchpriifer, som får anses motsvara den då i Sverige förekommande kategorien godkänd granskningsman. Efter år 1961 auktoriserades dock inte revisorer ur denna kategori. År 1986 lät man kategorien, i en modifierad form och med krav på annan kompetens, återuppstå vid införlivandet av det fjärde bolagsdirektivet. En vereidigte Buchpriifer kan närmast beskrivas som en edsvuren bokförare eller revisor. Endast Steuerberater, StB, (Skatterådgivare) och Rechtsanwalt, RA, (advokat) kan kvalificera sig som vereidigte Buchpriifer. Ett motiv för denna ordning var att man önskade ge skatterådgivarna (och advokaterna) en begränsad revisionsrätt utan att "sudda ut" gränserna mellan yrkesgrupperna. Ett annat motiv var att all tillsyn över revisionsverksamheten skulle ske av ett organ, Wirts- chaftspriiferkammer. Kvalifikationskraven för skatterådgivare, advokater och revisorer är likvärdiga.

I detta sammanhang kan nämnas att WP och vBP får utöva endast sådana yrken som är förenliga med revisionsverksamhet. Förenlig är bl.a. sådan verksamhet som en advokat och skatterådgivar bedriver (43 & st. 4 p. 1 WPO). Enligt uppgift är mer än 90 procent av WP förordnade som StB och omkring fem procent som RA. Motsvarande siffror gäller även för VHF.

En vereidigte Buchpriifer (vBP) är behörig att utföra lagstadgad revision i medelstora GmbH-bolag. I praktiken utgör dock revisions- arbetet en mindre del av deras yrkesverksamhet. Deras huvudsakliga sysselsättning utgörs av skatterådgivning och juridisk rådgivning.

När det gäller lagstadgad revision av aktiebolagens årsredovisningar och koncernredovisningar är den uppgiften reserverad enbart för WP.

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för Wirtschaftspriifer

Sammanfattningsvis krävs för WP följande utbildning:

* högskoleutbildning (fyra år) med examen inom orådena handel. ekonomi, juridik, teknik eller jordbruk eller nationalekonomi, * minst fem års yrkespraktik, varav minst fyra år avseende revision, * skriftligt och muntligt revisorexamensprov

Undantag från kravet på högskoleexamen

Kravet på en avlagd högskoleexamen kan bortses från om sökanden har minst tio års tillfredställande yrkeserfarenhet som anställd hos en WP, ett WP-bolag, en kooperativ revisionsförening, ett revision- skontor hos en förening av sparbanker m.fl.

Kravet på högskoleexamen kan även bortses från i det fallet sökanden har avlagt en ekonomisk examen eller annnan yrkesinriktad examen med ekonomisk inriktning.

Kravet på sådan examen kan slutligen bortses från om sökanden har utövat yrket som en vereidigter Buchpriifer eller Steuerberater i minst fem år.

WP.-s utbildningsbakgrund

WP har inte som framgår av den tidigare redogörelsen en enhetlig universitetsutbildning. Det stora flertalet har som regel en handelsexa- men, ca 70%. Av övriga utbildningar utgör juridik ca 7%, ekonomi 7%, teknik och jordbruk ca 1-2%, högre teknisk utbildning 2-3% . Omkring 10 % har annan utbildning än universitetsutbildning.

Utbildning utomlands

En utomlands inhämtad utbildning godtas om den motsvarar den inhemska utbildningen. Beslut om tillgodräknande fattas av den antagningsstyrelse som avgör huruvid en sökande får prövas i slutlig examen för WP.

Undantag fi'ån kravet på fem års pra/aiktid

Kravet på fyra års revisionserfarenhet är uppfyllt om sökanden kan visa att han har utfört revision av räkenskaper i överensstämmelse med allmänna affärsekonomiska principer.

Revisionserfarenheten måste ha erhållits antingen i den sökandes egen verksamhet eller som anställd hos någon enskild eller firma verksam med revision och förvaltning, i en samverkande revisions- förening, på ett revisionskontor för en förening av sparbanker och clearing(avräkning)banker eller i ett revisionsinstitut för allmän "entities" .

Erfarenhet som internrevisor i relativt stora företag eller som Steuerberater får räknas som revisionserfarenhet upp till högst två år. Det samma gäller för revisorer i allmän tjänst, om de kan visa att de självständigt utfört revision för relativt stora organisationer.

Revisionserfarenhet som erhållits utomlands får tillgodoräknas upp till två år om praktiken har skett tillsammans med personer eller part- nerskap vars yrkesstandard är jämförbar med en WP:s yrkesstandard.

Minst två år av fordrade fyra års revisionserfarenhet skall kandida- ten ha deltagit i revision av räkenskaper och i arbetet med revisionsbe— rättelser under en WP, WP-bolag, vereidigter Buchpriifer, ett Buchpriifer-bolag eller en kooperativ revisionsförening med anställd WP. Under den här tiden skall sökanden ha deltagit i utförandet av lagstadgad revision och förberett därtill hörande revisionsberättelser.

Kravet på revisionserfarenhet gäller dock inte för de sökande som har varit verksamma som Stuerberater eller vereidigter Buchpriifer för åtminstone de senaste femton åren, i vilka upp till tio år yrkeserfaren— het som Steuerbevollmächtiger får räknas in.

Slutlig examination

Efter avslutad teoretisk och praktisk utbildning måste sökanden avlägga en särskild examen.

Examinationen är uppdelad i en skriftlig och en muntlig del. Den skriftliga examinationen består av sju prov - ett om dagen varav två avser revision, två företagsekonomi och nationalekonomi (gäller ej för vereidigte Buchpriifer), ett handelsrätt (gäller ej för Rechtsanwalt) och två skatterätt (gäller ej för Steuerberater och vereidigte Buchpriifer).

Efter att ha bestått examinationen har sökanden rätt att få ut ett certifikat av Oberste Landesbehörde, högsta delstatsmyndigheten (15 & WPO), men först efter det han avlagt föreskriven yrkesed (17 & WPO).

Steuerberater Enligt 13 & WPO är det möjligt för den som redan har kvalificerat sig som Steuerberater att genomgå en förenklad examination för WP. I den examinationen är sökanden undantagen från kravet på att skriftligen och muntligen prövas såvitt avser skatterätt.

Vereidigte Buchprilfer

Även den som är vereidigte Buchpriifer får genomgå en reducerad WP— examination. Det innebär att denne om han dessutom är Steuerbe— rater är befriad från skriftligt och muntligt prov vad avser skatterätt, företagsekonomi och nationalekonomi. Är han' 1 stället Rechtsanwalt är han befriad från handelsrätt, företagsekonomi och nationalekonomi.

Medborgare från E G—land

Det s.k. utbildningsdirektivet har introducerats i Tyskland juli 1990. För EG-medborgare gäller därvid att de inte behöver genomgå den för WP normala utbildningsvägen utan får i stället avlägga ett särskilt lämplighetesprov för WP, bestående av ett skriftligt och ett muntligt prov. Provet hålls på tyska.

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för vereidigte Buchpriifer

Sammanfattningsvis krävs för vBF följande utbildning:

* kvalificerad som Steuerberater eller Rechtsanwalt * minst fem års yrkesverksamhet som Steuerberater eller Rechtsanwalt * skriftlig och muntlig examination för vBP

Som förutsättning för att avlägga examen för vBF krävs att sökanden är kvalificerad som Steuerberater eller Rechtsanwalt och har utövat respektive yrke i minst fem år. Något krav på att sökanden skall ha utövat yrket som självständig yrkesutövare ställs inte upp, inte heller att yrket skall ha utövats fortlöpande under denna tid.

Av de fordrade fem åren krävs att minst tre år avser revisionsverk- samhet (9 5 WPO). Revisionserfarenheten skall ha erhållits antingen i egen verksamhet eller som anställd hos en person eller ett företag vars verksamhet omfattar revision och förvaltarskap, t.ex. hos en revisionsbyrå, ett till sparbanker och andra banker knutet revisionsor- gan eller till den offentliga förvaltning knutet särskilt revisionsorgan.

Även yrkeserfarenhet som internrevisor i stora bolag eller som Steuerberater och i offentlig tjänst får tillgodoräknas som praktik, dock inte med mer än ett år.

Minst två år av de fordrade tre åren skall sökanden ha deltagit i utförandet av revision av årsberättelser inklusive upprättandet av

revisionsberättelser under handledning av en WP eller en vBP. Denna handledning får ske hos sådana revisionsorgan o.dyl som ovan nämnts om där finns en WP anställd.

För det fall sökanden har utövat yrkesmässig verksamhet som Steuerberater under minst 15 år anses han uppfylla kravet på revision- serfarenhet.

Examination

Efter att ha uppfyllt fordringarna vad gäller teoretisk och praktisk utbildning skall sökanden avlägga en särskild examen.

Examinationen är uppdelad i en skriftlig och en muntlig del. Ex- aminationen avser lagstadgad revision av årsredovisning i medelstora GmbH-bolag, företagsekonomi och nationalekonomi, handelsrätt med tyngdpunkt på ifrågavarande bolag och yrkesetiska normer.

Det skrifliga provet omfattar 4-6 timmar och det muntliga högst en timme. Vissa begränsningar gäller för de fall någon misslyckas. Högst tre försök gäller för varje prov och tillstånd för att examineras får ges höst tre gånger.

Efter det att provet beståtts utfärdas ett certifikat. Dessförinnan måste sökanden avlägga yrkesed.

7.3 Nederländerna

Först i slutet av 1960-talet infördes bestämmelser i nederländsk rätt som innebar att vissa störe bolag blev skyldiga att tillsätta externa revisorer för kontroll av bolagens räkenskaper m.m. Vid sidan om denna i lag föreskrivna skyldighet förekom även på grund av avtal m.m. att räkenskaperna skulle kontrolleras av en sådan revisor. Genom implementeringen år 1988 av det fjärde bolagsdirektivet7 (årsbokslutsdirektivet) ålades fler bolag denna skyldighet. Implemen- teringen innebar en avsevärd ökning av antalet bolag där lagstadgad revision krävdes. Numera gäller att samtliga såväl medelstora som stora bolag måste låta årsredovisningarna revideras av en kvalificerad externrevisor som uppfyller de villkor som ställs i åttonde bolags- direktivet”. Revisionsplikten har dock inte utsträckts till att omfatta även de små bolagen.

7 Direkitv 78/660/EEG. 8 Direktiv 84/253/EEG.

Vid en jämförelse med svenska förhållanden kan konstateras att revisionsplikten inte är lika omfattande i Nederländerna.

Behörigheten att utföra lagstadgad revision

Revisorerna är i Nederländerna uppdelade i två revisorsorganisationer, nämligen Nederlands Instituut van Register Accountants (NIVRA) för Register Accountants (RA) och Nederlandse Orde van Accountants- Administratieconsulenten (NOVAA) för Administratieconsulenten (AA).

Av yrkesorganisationerna ansågs tidigare endast RA-revisorn lagligen som revisor och endast medlemmar från den organisationen tilläts utföra revision och utfärda revisionsberättelse. AA-revisorer var som regel verksamma i mindre bolag med krav på offentlig redovis- ning och hade till uppgift att göra sammanställningar och granskningar över verksamheten, men inte revision. En AA-revisor var således inte behörig att utföra revision. De kan närmast jämföras med redovis- ningskonsulter i Sverige.

En utökad revisionsplikt har emellertid medfört att ett stort antal medelstora bolag kom att omfattas av denna, vilket vidare gav upphov till problem för de AAzrevisorer som redan var engagerade i dessa bolag. För gruppen AA blev det uppenbart att införandet av revisions- plikt för nämnda bolag skulle leda till minskade marknadsandelar för dem.

NOVAA begärde med stöd av artiklarna 20—22 i åttonde bolags- direktivet, som bl.a. tar sikte på det förhållandet att det i vissa medlemsstater finns flera kategorier revisorer av vilka någon eller några inte uppfyller direktivets kvalifikationskrav, att gruppen AA skulla godkännas utföra lagstadgad revision i små och medelstora bolag.

I de diskussioner som sedan fördes mellan reviosrorganisationerna på grund av olika lagförslag rörande behörigheten för AA att utföra lagstadgad revision var huvudfrågan vilken nivå AA:s tilläggsut- bildning skulle ligga på för att motsvara de kvalifikationskrav som ställs upp i revisorsdirektivet. NIVRA förordade att en sådan utbildning skulle ligga på samma nivå som RA:s universitetsut- bildning, medan NOVAA argumenterade för att det inte behövdes en sådan utbildningsnivå för att revidera små- och medelstora bolag.

Avsikten var att det åttonde bolagsdirektivet skulle ha införlivats i Nederländerna i början av år 1992. Föreslagen lagstiftning år 1991 förkastades dock av båda revisorsorganisationerna och under samma år presenterades av medlemmar i parlamentet ett alternativt förslag,

som var grundat på en överenskommelse mellan nämnda yrkesorgani- sationer. Sedan EG—domstolen i början av år 1992 tillrättavisat Nederländerna för att det åttonde bolagsdirektivet ännu inte hade imförlivats enades samtliga inblandade parter om en kompromisslös- ning. Enligt vad utredningen erfarit kommer denna lösning att godtas av det nederländska parlamentet vid årsskiftet 1993/94.

Den innebär att det kommer att finnas två kategorier revisorer, nämligen RA och AA, med full behörighet att utföra lagstadgad revision oavsett bolagets storlek och verksamhetens art.

Utbildnings- och examinationsnivån är dock inte lika för de båda kategorierna. Det innebär således att att det även fortsättningsvis kommer att föreligga en nivåskillnad i fråga om formell teoretisk och praktisk utbildning mellan en RA-revisor och en AA-revisor. Utbildning och examination av RA avses ligga kvar på samma höga akademiska nivå som i dag. Den teoretiska och praktiska utbildningen för AA skall höjas till den miniminivå som föreskrivs i det åttonde bolagsdirektivet, nämligen minst tre års postgymnasial utbildning på universitetsnivå och minst tre års praktisk utbildning som avslutas med en examen motsvarande en universitetsexamen. I förhållande till den nuvarande teoretiska utbildningen för AA innebär det ytterligare ett års universitetsutbildning.

De AA som för närvarande är medlemmar i NOVAA och som önskar få behörighet att utföra lagstadgad revision enligt den nya lagstiftningen måste övergångsvis avlägga en särskild examen. Övergångsperioden är sex år.

Övergångsregler för AA

Övergångsregleringen har till syfte att säkerställa den blivande AA- revisorns kunskaper i ämnena extern rapportering, administrativ organisation och kontroll. Enligt dessa övergångsregler, som redovisas nedan, kan bristande formella teoretiska kunskaper delvis kompenseras av redan vunna yrkeserfarenheter inom ämnesområdena finansiering, bokföring och juridik.

De som när lagen träder i kraft har minst elva års yrkeserfarenhet som AA behöver endast examineras i ämnesområdet revision. Ut- bildningen för dem omfattar 150 timmar varav hälften utgörs av själv- studier. Utbildningstiden är en månad.

De som har färre än elva yrkesår men minst sju år måste avlägga en särskild examen i ämnesområdena extern rapportering, admini- strativ organisation och revision. Den utbildningen omfattar 425 timmar.

De som har färre än sju yrkesår måste genomgå en något mer omfattande utbildning än den nu nämnda. Utbildningstiden för dessa är 660 timmar och motsvara omkring ett halvt år, varav hälften av tiden utgörs av självstudier.

Antalet yrkeserfarenhetsår visas genom bevis om registrering som AA eller på annat sätt som godtas av NOVAA. Endast de AA som har gjort särskild anmälan till NOVAA omfattas av övergångsregleringen. NOVAA avgör vilka examina varje enskild AA behöver avlägga enligt denna ordning. Omkring 60 procent av AA beräknas genomgå den kompletterande examinationen.

NOVAA:s medlemsstämma beslutar i princip hur dessa övergångs- regler skall vara utformade. För de fall reglerna strider mot lag eller allmänt intresse äger finansministern upphäva stadgarna men ej sätta annan bestämmelse i dess ställe.

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för RA

Det finns tre teoretiska utbildningsvägar till RA, nämligen * universitet lutbildningstid fyra år

* NIVRA lutbildningstid deltid minst åtta år; i medeltal elva till tolv år * HEAO lutbildningstid tre till fyra år

Praktiktidens längd beror på vilken utbildningsväg man väljer * universitet lpraktiktid två år * NIVRA lpraktiktid minst åtta år; ingår i ovan angiven tid för teoretisk utbildning * HEAO lpraktiktid minst tre år

I slutet av praktikperioden ges kurser i särskilda ämnesområden.

7.4 Storbritannien

Revisionsplikten omfattar samtliga publika och privat aktiebolag, dvs. även de små aktiebolagen. Den är således lika omfattande i Storbritan- nien som i Danmark. Förhållandena är alltså jämförbara med svenska. För närvarande övervägs dock en begränsning av revisionsplikten för de allra minsta bolagen. De gränsvärden som synes bli aktuella att tillämpa motsvarar de värden som tillämpas i mervärdesskattelagstift- ningen (gränsen för att registreras för mervärdesskatt är för närvaran- de 36 000 pund i omsättning) och inte den i EG:s fjärde bolags-

direktivet angivna gränsen för små bolag (artikel 11). Små bolag enligt mervärdesskattelagstiftningen i Storbritannien är betydligt mindre än små bolag enligt EG:s bolagsdirektiv. Om förslaget genomför kan revisorernas uppgift komma att begränsas till att utfärda s.k. skattein— tyg o.d.

Behörighet att utöva lagstadgad revision

För att få utses utföra lagstadgad revision i publika och privata aktiebolag oavsett storlek 1 krävs medlemskap i en erkänd (godkänd) revisorsorganisation. Det finns för närvarande fyra sådana godkända organisationer i Storbritannien och Irland. Dessa är the Institute of Chartered Accountants of England and Wales (ICAEW), the Institute of Chartered Accountants of Scotland (ICAS), the Institute of Chartered Accountants of Ireland (lCAl) och the Chartered Associa- tion of Certified and Corporate Accountants (ACCA). Revisorsbe— hörigheten regleras därvid i huvudsak genom institutens interna regelverk.

Det finns även en möjlighet att få utöva denna behörighet efter särskilt godkännande av Secretaty of State exempelvis i de fall en motsvarande utbildning inhämtats utomlands.

Några andra auktorisationsformer än de nu nämnda finns inte. Behörig revisor benämns chartered accountant eller certified accoun- tant.

Genom införandet av the Companies Act 1989 i oktober 1991 ändrades i viss mån förutsättningarna för att utföra lagstadgad revision. Tidigare gällde enligt the Companies Act 1985 att en medlem i exempelvis ICAEW var behörig att få ett praktikintyg (practising certificate) om han eller hon under överinseende hade genomgått två års praktik på ett eller flera av institutets praktikbyråer efter att ha kvalificerat sig för medlemskap. Vidare fordras sedan den 1 januari 1990 att hon eller han årligen skall bekräfta att praktiken har en fullgod yrkesansvarsförsäkring.

The Companies Act 1989 medförde bl.a. att den officiella titeln "Registered Auditor" infördes. För att kunna acceptera en utnämning som revisor i ett bolag i Storbritannien gäller numera att revisions- byrån/den enskilde medlemmen dels måste vara registrerad i något av de ovan nämnda instituten och dels vara valbar enligt respektive instituts regler.

När det gäller t.ex. ICAEW:s regler, kan en byrå registeras endast om den till minst 75 procent kontrolleras av kvalificerade personer (Qualified Individual) eller Registered Auditors. En kvalificerad

person är en enskild person som uppfyller de kvalifikationer som anges i the Compani Act 1989 och, för medlemmar i ICAEW, ICAS och ACCA, innehar ett praktikintyg.

Övergångsvis föreskrivs i the Companies Act 1989 för medlemmar i ICAEW att de skall anses som kvalificerade om de var medlemmar i institutet före den 1 januari 1990 respektive den 1 oktober 1991 eller uppfyllde kraven för medlemskap efter den 1 januari 1990 och får praktikintyg före den 1 januari 1996 (jfr artikel 18 i åttonde bolags- direktivet), eller påbörjar utbildningen till "chartered accountant" den 1 januari 1990 eller därefter, tillåts medlemskap i institutet, visar sig berättigad att utöva yrket och kan även visa att han eller hom under praktiktiden har genomgått minst 144 veckors allmän praktik in- nefattande en period av minst 48 veckor revisionsutbildning inklusive arbetserfarenhet varav minst 24 veckor har avsett bolagsrevision. För sist nämnda villkor gäller som ovan antytts att medlemmen också måste erhålla ett praktikintyg.

När en medlem väl har visat att han uppfyller förutsättningarna för en "Qualified Individual" äger han rätt att få bli registrerad som enskild yrkesutövare i ICAEW.

Utbildningskrav

Examina anordnas genom revisorssammanslutningarna, vilka även organiserar undervisning för ändamålet. Systemet gör det möjligt för personer med olika utbildningsbakgrund att få full behörighet att utföra lagstadgad revision. I den följande framställningen redovisas de utbildningsvägar som ges inom institutet.

ICAEW

ICAEW tillhandahåller i huvudsak tre vägar till kvalificering som chartered accountant. Samtliga vägar förutsätter en grundutbildning som motsvarar en svensk " studentexamen". Två av utbildningsvägarna förutsätter också att kandidaten har en universitetsexamen från Storbritannien eller Irland. Det ställs dock inte något krav på att kandidaten skall ha utbildningserfarenhet från s.k. revisorsrelevanta ämnen. Akademisk examen oavsett diciplin godtas således. Merparten av de studenter som utbildar sig för att bli chartered accountants har också en tre eller fyrårig akademisk examen. Upp- skattningsvis har dock omkring 20% av kandidaterna en för revisors- yrket relevant akademisk examen. De som saknar en sådan examen

måste dock genomgå viss kompletterande utbildning. Men det finns stora möjligheter även för studenter på en s.k. god A-nivå som har genomgått en särskilt föreskriven ettårig grundkurs i revisorsspecefika ämnen på universitetsnivå att bli auktoriserade revisorer. Vilken ut- bildningsväg en kandidaten har saknar egentlig betydelse. Gemensamt för samtliga utbildningsvägar är att kandidaterna skall genomgå viss praktiktid och en särskild examination. När han väl arbetar i en revisionsfirma är det endast hans personliga kvaliteter som räknas.

Den första utbildningsvägen förutsätter således en akademisk examen i för revisionsyrket relevanta ämnen. Vederbörande skall i det fallet genomgå en praktikperiod på minst tre år. Det går till så att han tecknar ett utbildnings- eller praktikkontrakt på nämnda tid med en firma som har godkänts för nämnda ändamål av institutet, en s.k. Authorised Training Office (ATO). ATO:s kan vara revisionsfirmor (chartered accountants) eller större företag (t. ex. Unilever m.fl.).

Den andra utbildningsvägen bygger på en universitetsexamen med valfri inriktning. Även den utbildningsvägen förutsätter att aspiranten tecknar ett treårigt utbildnings- och praktikkontrakt med en ATO. Dessutom krävs av aspiranten att han eller hon efter det första praktikåret får genomgå en särskild uppsättning prov på grundval av en kompletteringsutbildning.

Den tredje utbildningsvägen slutligen bygger på att kandidaten har en kvalificerande grundutbildning motsvarande en svensk studentexa- men. Praktiktiden är här minst fyra år. Dessutom fordras av kandida- ten att han genomgår en godkänd ettårig kurs i grundläggande redovisning på universitetsnivå innan han påbörjar sin praktiktid hos en ATO.

I samtliga utbildningsvägar ingår dessutom två yrkesexaminationer eller prov. Det första provet som kallas PE 1 (Professional Ex- amination) eller "intermediate" sker när omkring halva praktiktiden klartas av och det andra provet, PE 2 eller "final " vid slutet av denna tid. Samtliga praktik- eller utbildningskontrakt kombinerar den praktiska utbildningen med förberedelsen för institutets yrkesexamina- tion.

Kandidater som upprepade gånger misslyckas vid yrkesexamen är för alltid utestängda från att göra om examinationen. Enligt reglerna måste de klara PE 1 inom ett år efter det att praktikutbildningen har avslutats och PE 2 inom tre år.

Scematiskt kan de tre vägarna för kvalificering beskrivas så här (motsvarande gäller i huvudsak för Skottland, ICAS och Irland, ICAI):

Väg 1)

- för revisorsyrket relevant akademisk examen (3 eller 4 år) tre års lärlingskontrakt på en CA-byrå eller företag inom industri/- handel - två yrkesexaminationer, efter 13 månader och 27 månader

Väg 2)

- ej relevant akademisk examen (3 eller 4 år) - tre års lärlingskontrakt på en CA-byrå eller företag inom industri/- handel - en yrkesexamination efter 25 månader - en slutlig examination efter 33 månader

Väg 3)

- ettårig grundläggande kurs i redovisning på universitetsnivå - fyra års träningskontrakt

- två yrkesexaminationer

7.5 Irland

Förhållandena i Irland motsvarar i huvudsak vad som gäller i Storbritannien.

7 .6 Frankrike

Små bolag är undantagna från revisionsplikt.

Det finns två yrkessammanslutningar i Frankrike, nämligen Ordre des Experts Comtables (OEC) för revisorer verksamma med redovis- ning, och Compaigne Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) för revisorer verksamma med lagstadgad revision. Merparten av revisorerna är medlemmar i båda organisationerna och utövar såväl redovisning som revision -dock inte för en och samma klient.

Yrkestitlarna "expert comptables" och "commissaire aux comptes" är förbehållna de som innehar "diploma d'expertise comtable", är medlemmar i OEC och/eller CNCC och är som sådan i allmän tjänst. Endast den som är expert comptables kan erbjuda allmänheten redovisningstjänster.

Utbildningsvägar

Redovisningsutbildningen är organiserad i två steg. Det första leder till examen i grundläggande redovisning och finansiering. Det andra leder till den slutliga examen "diploma d'expertise comptable", som erhålls av utbildningsministeriet, och som ger tillträde till redovisnings- och revisionsyrkena och således behörighet att utföra lagstadgad revision.

Som en parallell väg för de som endast önskar kvalifificera sig som commissaires aux comptes, finns ett lämlighetsprov för de som innehar en relevant utbildning och som ger direkt tillträde och status som auktoriserad revisor.

Som'förberedelse för DESCF kan kandidaterna välja mellan två vagar:

1) en utbildning på universitetsnivå omfattande fyra års studier (16 examinationer) indelad i tre steg: DPECF (5 examinationer), DECF (7 examinationer) och DESCF (4 examinationer); med möjlighet till undantag för den som har en universitetsutbildning eller motsvarande som omfattar revisorsrelevanta ämnen.

eller

2) en universitetsutbildning omfattande fyra år som förberedelse för Masters degree in Accounting and Finance (MSTCF), vilken undantar kandidater från två av fyra DESCF-skrivningar.

Efter att ha avlagt en DESCF måste den kandiderande expert comtable

1) genomgå tre års yrkesutbildning under överinseende av en expert comptable; varav högst ett år får ske inom industrin eller utomlands, - under den här perioden måste kandidaten vidare närvara vid åtta utbildningsdagar som organiseras av OECCA och upprätta halvårs— rapporter avseende sin praktiken,

2) avlägga en slutexamen bestående av

* en avhandling,

* ett praktiskt orienterat skriftligt prov för lagstadgad och avtalad revision, * en timslång intervju för en examinationsnämnd bestående av revisorer.

Den som genomgått den slutliga examinationen erhåller ett "expert comptable" diplom. Den som erhållit diploma d'expertise comptable

och som är i allmän tjänst är vidare automatiskt valbara för med- lemsskap i OEC när de väl avlagt en yrkesed. Motsvarande gäller för CNCC. Det finns även en alternativ väg för kandidater som endast önskar att kvalificeras sig som commissaires aux comptes. Den vägen kallas "Examan d'Aptitude". Endast omkring tio kandidater per år avlägger examen enligt denna väg.

En reformering av systemet kan förväntas

I april 1991 publicerade Finansministeriet ett utkast eller förslag till en reformering av revisrsyrket. Försaget innehöll bl.a. en bestämmelse som tillät samtliga experts comptables att utvidga sin nuvarande verksamhet till att omfatta t.ex. skatterådgivning och andra råd- givningstjänster till vilken klient som helst och inte bara som en tilläggstjänst till aktuella redovisnings- eller revisionsklienter. Förslaget innefattade också en möjlighet att få sätta upp firmor som även sysslar med andra verksamheter än redovisning/revision och en implementering av direktivet om ömsesidigt erkännande av examens- bevis.

Den först nämnda bestämmelsen anses resultera i ett avskaffande av den lilla revisorn genom att ett administrativt hinder för de minsta bolagen att mer eller mindre fritt utse revisor upphör.

Den andra bestämmelsen tar sikte på skapandet av "centres comp- tables" som skall tillhandahålla redovisnings- och affärstjänster till mindre rörelseidkare, såsom jordbrukare, småhantverkare m.m. Revisorer med DECS-examen eller DESCF-kvalifkationer men utan erfordrad praktisk utbildning eller som saknar slutligt kompetenstest, dvs. inte helt kvalificerade revisorer, skulle få vara verksamma i ett sådant center. Förslaget innefattar vidare att en övervakande myndig- het bildades för dessa.

Förslaget innebär att det nuvarande monopolet på redovisning- och revisionstjänster som innehas av expert comptable begränsas.

Den yrkesmässiga miljön

Revisoryrket får utövas antingen i enskild firma eller i bolag (société anonyme eller société å responsibilité limitée). De små revisions- firmorna dominerar marknaden (högst fem anställda). I syfte att försvara de små firmornas klientbas skapades år 1989 ett landsom- fattande konsortium (France Défi) för att tillgodose dessa firmors behov av att få utöva sådan specialiserad verksamhet som skatt- och

juridisk rådgivning, personalutveckling m.m. Konsortiet har sedan dess utvecklats och har nu medlemmar i andra europeiska stater som Storbritannien , Belgien, Italien, Österrike, Schweiz och Luxenburg. En avnämare till France Défi är det nyligen bildade France Défi Audit. Målet för detta revisionskonsortium är att låta de mindre firmorna verka gemensamt och på så sätt försöka säkra revisionsupp- drag från större klientbolag.

7.7 Belgien

Följande bolagsformer som närmast motsvarar den svenska aktiebo— lagsformen omfattas av revisionsplikt, dvs. skyldighet att låta årsboksluten granskas av en eller flera personer som enligt nationell lagstiftning är behörigaatt revidera räkenskaper, nämligen La société anonyme, la société en commandite par actions och la société de personnes å responsabilité limitée.

Med tillämpning av artikel 11 i EG:s fjärde bolagsdirektiv, det s.k. årsbokslutsdirektivet, har små och medelstora bolag befriats från revisionsplikt.

Behörigheten att utföra lagstadgad revision

Det finns två yrkessammanslutningar för revisorer i Belgien, en för registrerade revisorer som tillhandahåller revisionstjänster, Institut des Reviseurs d ”Enterprises (IRE) och en för revisorer som tillhandahåller redovisningstjänster, Institut des Experts-Comptables (IEC).

IRE som bildades redan år 1953 har uppskattningsvis 700 registre- rade revisorer, som utövar verksamheten antingen i aktiebolagsform, i kooperativ eller i partnership. Enligt belgisk rätt är revision och redovisning två revisorsuppgifter som inte går att förena. Visserligen är utbildningsvägarna (varom mera nedan) i stort sett identiska oavsett om revisorn avser att vara verksam med den ena eller den andra uppgiften. Det är ändå inte möjligt att under hand byta yrkesin- riktning. Det innebär alltså att det finns dels en yrkesgrupp, experts- comptables, som tilhandahåller redovisningstjänster i allmänhet, bokföringsuppdrag, förbereder balanssammanställningar, ger skatte- och annan ekonomisk rådgivning, dels en grupp, reviseus d 'enterpri- ser, som utövar revision.

Den typiska Belgiska revisorsfirman har i sin personal revisorer från båda grupperna. Men med hänsyn till den reglering som avser att säkerställa revisorns oberoende vid revision, måste de två uppgifterna,

revision och redovisning, utövas i skilda bolag under olika namn. Vart femte år måste den som utövar revisionsverksamhet låta sin verksam- het inspekteras av en annan revisor som utövar motsvarande verksam- het. Vidare måste hans mandat att utöva revisionsverksamhet förnyas vart tredje år.

Skiljelinjen mellan redovisning och revision är praktiken inte så skarp som först kan tyckas. Även om huvuddelen av en reviseurs d'entrepriseses arbete utgörs av revision kan upp till 15 % av arbetet innefatta redovisning. De får dock inte företräda klienter inför skattemyndigheter. Experts—comptables arbetar huvudsakligen med att sammanställa årsredovisningar, skattedeklarationer m.m., men får även utföra icke lagstadgad revision (revision pga avtal) av små företag som befriats från sådan revisionsplikt.

Genom ändring år 1985 i den belgiska bolagsrätten infördes ett dubbelt ansvar för revisorerna. Sedan dess har revisorn inte bara ett ansvar inför aktieägarna utan också inför de anställda (jfr förslag till femte bolagsdirektiv som innehåller regler i syfte att stärka de anställdas kontroll av bolaget). För det fall ett bolag har fler än 100 anställda skall revisorn rapportera till såväl aktieägarna som till ett särskilt arbetarråd, sammansatt så att det representerar samtliga kategorier anställda i bolaget. Utöver den vanliga finansiella in— formationen som skall lämnas till aktieägarna skall relevant in- formation om lönerna, budgeten, marknaden och produktionsstatistiken lämnas de anställda.

Utbildningskrav

För att kvalificera sig för reviseur d 'enterprises fordras för det första en examen i ekonomi eller motsvarande på universitetsnivå. Men även andra universitetsutbildningar godtas, likaså en särskild teknisk utbildning.

När det gäller den tekniska utbildningen måste utbildningsanstalten godkännas av såväl utbildningsdepartementet som IRE.

Därefter gäller att sökanden skall bestå en särskild antagningsex- amination för tillträde till praktikutbildning i IRE-regi. Examination utgörs av 17 prov. Den som har en för revisorsyrket relevant universitetsutbildning eller motsvarande behöver inte göra samtliga prov.

Därefter följer en treårig praktik på grundval av ett utbildnings- kontrakt under överinseende av en kvalificerad yrkesrevisor som har minst fem års yrkeserfarenhet. Han får som högst ha tre praktikanter åt gången. Praktikutbildningen övervakas noga av revisorernas

yrkessammanslutning (IRE). Praktiktiden varvas regelbundet med kortare tillfälliga kurser och prov. Praktikanten skall under hela utbildningstiden föra s.k. loggbok över erhållen praktik. Tyngpunkten i utbildningen är intern kontroll, revision och bolagsredovisning samt yrkesetik.

Loggboken ligger sedan till grund för en slutlig examination. Den består av ett skriftligt och muntligt lämplighetsprov som hålls en gång per år. Erfarenhetsmässigt är det endast ett fåtal som inte består det slutliga provet.

Den som bestått lämplighetsprovet skall avlägga en yrkesed inför den lokala handelskammaren och blir därmed också formellt antagna till IRE.

Utländska revisorer m.m.

Tidigare gällde för den som var registrerad revisor i sitt hemland att han kunde bli medlem i IRE genom att klara av det skriftliga och muntliga lämplighetesprovet för de som genomgått det treåriga praktikprogrammet. För att bestå provet krävdes givetvis inte bara att sökanden hade gedigna kunskaper om revisions och redovisnings- reglerna i Belgien utan också goda kunskaper i franska eller flam- ländska. För att vara verksam i Belgien fordrades vidare att den utländske revisorn hade ett kontor i Belgien eller avtal med en belgisk kollega om en fast affärsadress.

Numera gäller emellertid sedan januari 1991, då EG:s direktiv om ömsesidigt erkännande av examensbevis implementerades, en något enklare väg för en utländsk revisor att få en belgisk revisorstitel. I stället för att behöva ta utbildningen från början, behöver han numera bara bestå ett lämplighetsprov avseende huvdsakligen beskattning och skatterätt innan han upptas som medlem i IRE.

7. 8 Luxemburg

Det finns två grupper av registrerade revisorer i Luxemburg, nämligen "reviseur d 'enterpris" som är behöriga att utföra lagstadgad revision och " expert—comtable" som företrädesvis sysslar med redovisningsupp- gifter. Yrkesgmpperna är i övrigt jämställda och har en likvärdig utbildningsväg.

För registrering gäller att sökanden först skall ha genomgått antingen en fyraårig universitetsutbildningi ekonomi eller redovisning

eller en motsvarande treårig högskoleutbidlning. Tyngdpunkten i utbildningen är bolagsrätt, skatterätt och yrkesetik.

Efter den teoretiska utbildningen följer en treårig praktikutbildning. Praktikutbildningen sker under överinseende av en yrkesrevisor. Den som avser att registreras som "reviseur déntreprise" måste dock stå under en sådan revisors tillsyn under praktiken. Motsvarande gäller för " expert-comptable".

Så långt är således utbildningarna lika. Den som så önskar kan nu låta registera sig som "expert-comptable". För registering som "reviseur déntreprise" krävs att sökanden avlägger en särskild yrkesexamen som anordnas av yrkessammanslutning IRE. Examinatio- nen består av ett skriftligt och muntligt prov.

Utbildningsdepartementet har därvid föreskrivit att följande ämnen bör ingå i yrkesexaminationen: revision, räkenskapsanalys, redovis- ning och bokslutssammanställning. Godkänd examination berättigar till medlemsskap i IRE (jfr Belgien) och behörighet att utföra lagstadgad revision.

7 . 9 Spanien

Tidigare gällde i Spanien att endast vissa andelsägda bolag omfattades av revisionsplikt. Från den 30 juni 1990 är varje bolag som över- skrider två av tre tröskelvärden bestämda genom det fjärde bolags- direktivet (årsbokslutsdirektivet) skyldiga att låta redovisnings- handlingarna granskas offentligt.

De tröskelvärden som angivits är följande.

* balansomslutning: 230 miljoner pesetas (1,8 miljoner ecu)

nettoomsättning: 480 miljoner pesetas (3,2 miljoner ecu) * anställda: 50

Den utökade revisonsplikten beräknas omfatta mer än 20.000 bolag.

Behörigheten att utföra lagstadgad revision

Instituto de Contabilidad y Auditorla de Cuentas (Institutet för redovisning och revision - ICAC) som är en myndighet under Ekonomi- och handelsministeriet för ett särskilt offentligt register över bolagsrevisorer, benämt ROAC (Registro Official de Auditores de Cuentas). ICAC har vidare bemyndigats besluta om den särskilda yrkesexaminationen som samtidigt införts för revisorer i Spanien.

ICAC har sedan delegerat beslutanderätten till de tre i Spanien verksamma yrkessammanslutningarna för revisorer. Varje samman- slutning har givits rätt utforma egna yrkesexaminationer. Därvid gäller att examinationerna skall vara likvärdiga.

Senare har införts möjlighet även för den som saknar universitetsut— bildning men som har lång yrkeserfarenhet av revision att bli upptagen i det officiella registret. Yrkeskravet har därvid bestämts till minst åtta år.

Även utländska revisorer har möjlighet att bli upptagna i registret och medlemmar i någon av nedan nämnda yrkessammanslutningar. De måste dock först bestå ett skriftligt och muntligt lämplighetsprov. Provet avser ämnesområdena bolagsrätt och beskattning. Provet hålls på spanska.

Det nu sagda innebär således att rätten att utföra lagstadgad revision ges av ICAC som för registret över registrerade revisorer. Det är denna registering som är avgörande för behörigheten.

Det finns tre slag av ROAC-medlemmar, nämligen medlemmar som bedriver sin verksamhet under former som närmast motsvarar den i Sverige brukade beteckning enskild firma eller tillsammans med annan medlem, medlemmar som bedriver verksamheten som anställda för annans räkning och vilande medlemmar. Därvid gäller vidare att en revisionsfirma måste stå under ROAC-medlemmars kontroll, ha nödvändiga yrkesförsäkringar m.m.

Schematiskt kan utbildningsvägarna beskrivas enligt följande.

* antagningsprov till universitet * fem års universitetsstudier (examen)

& ICJ_C ROAC tre års allmän tre års allmän tre års praktisk yrkeserfarenhet yrkeserfarenhet erfarenhet i re- eller och vision två års vidare- 200 timmars ut-

utbildning bildning

registering i antagningsexamen teoretisk examina- REA till ICJC tion i ämnesområdena handel och ekonomi samt juridik

registrering i ROAC

ej behörig utföra ej behörig utföra behörig utföra lagstadgad revision lagstadgad revision lagstadgad revision

Närmare om yrkessammanslutningarna

Det finns tre likvärdiga yrkessammanslutningar av revisorer i Spanien, nämligen Instituto de Censores de Cuentas de Espana (ICJCE), Registro de Economistas Auditores (REA) och Consejo General de Colegios de Titulares Mercantiles (CGCTM)

ICJCE bildades år 1942 och har sedan länge haft rätt att utexamine— ra revisorer. Inriktningen har i första hand varit certifiering av finansiell information. Examinationen har som regel ägt rum vart tredje år. Examinationsforrnen har numera anpassats till de mini- mivillkor som ställs upp i åttonde bolagsdirektivet. Den teoretiska utbildningen motsvarar en relevant treårig universitetsutbildning, följd av en treårig praktik som avslutas med en särskild yrkesexamen.

REA bildades år 1981. Det är i första hand en sammanslutning för ekonomer. Inriktningen har varit revision. Organisationen främjar nu aktivt sin egen dubbla universitetsutbildning, utformad för att ekonomistuderande samtidigt skall kunna kvalificera sig för både med- lemsskap i REA och ROC.

CGCTM är den äldsta av yrkessammanslutningarna. Det är en sammanslutning för studerande med handelsutbildning. Även i denna sammanslutning har inriktiningen i första hand varit revision.

Sedan Spanien blev medlem i EG har införlivandet av bolags- direktiven medfört två stora lagverk som påverkar yrkesrevisorerna. Det är för det första "Ley de Audirorla de Cuentas " (19/1988) av den 12 juli 1988 som avser åttonde bolagsdirektivet och för det andra "Ley de Reforma Mercantil" (19/1989) av den 25 juli 1989 som avser bolagsdirektiven 1,2,3,4,6 och 7.

När man skulle införa ett system för utbildning och en ordning för bolagsrevisorer hade den spanska lagstiftaren i princip möjlighet att för detta ändamål erkänna en eller samtliga av de tre existerande yrkessammanslutningarna. Denne valde dock att för detta ändamål i stället skapa en paraplyorganisation, ICAC (se ovan) under Finans- och handelsministeriet med möjlighet att delegera beslutanderätten i vissa frågor till nämnda organisationer.

7. 10 Portugal

Det finns ett flertal utbildningavägar som leder till revisorsyrket i Portugal som i övrigt är delat i två grenar. Den ena grenen, som är på en lägre nivå, utgöra av "tecnicos des contas" som är registerade bokförare. Det förekommer inte någon yrkesexamination utan registering erhålls när utbildningskaven är uppfyllda. Tecnicos des

contas är auktoriserade och har behörighet att förbereda och ge in deklaratioenr för taxeringsändamål.

Den andra grenen utgörs av revisorer behöriga att utföra lagstadgad revision om de är medlemmar i yrkessammanslutningen Canara dos Revisores Oficiais de Contas (CROC). Yrkessammanslutningen är auktoriserad av staten. För dem gäller bestämda antagningsregler och yrkesexamination.

För det första krävs en universitetsexamen i juridik eller ekonomi. Utbildningstiden för examen är fem år. Därefter fordras minst tre års praktisk utbildning.

Efter avslutad teoretisk och praktisk utbildning måste sökanden avlägga en yrkesexamen. Examinationen sker inför en revisorskamma- re vars sammansättning utgörs av revisorer behöriga att utföra lagstadgad revision.

7. 1 1 Norge

För den som driver näringsverksamhet föreligger som regel revisions- skydlighet oavsett verksamhetens omfattningen och att. Huvudregeln enligt 1 och 2 åå regnskapsloven är att redovisningsskyldighet och revisionsskyldighet följs åt.Av lagen följer att aksjeselskap, ansvarige selskap, kommandittselskaper och vissa särskilda organisationer är revisionsskyldiga. Personligt driven näringsverksamhet är undantagen om omsättningen inte överstiger två miljoner norska kronor.

Behörighet att utföra lagstadgad revision

Det finns två revisorskategorier, registrert revisor, RR (godkänd) och statsautorisert revisor, SR (auktoriserad). Båda kategorierna har behörighet att utföra varje revisionsuppdrag. Det finns dock två undantag, dels för börsbolag och dels för bolag som under de tre sista räkenskapsåren haft fler än 200 anställda. I sådana bolag skall statsautorisert revisor utses. Vidare ställs krav på statsautorisert revisor i lov om finansieringsvirksamhet.

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för RR

Sammanfattningsvis krävs för RR följande utbildning * revisorsexamen, * minst två års yrkespraktik, * tre års teoretisk utbildning

Revisorsexamen består av fem prov, omfattande ett i skatterätt, ett i juridik och tre i revision. Antalet examinationsförsök är begränsat till tre. Praktiktiden skall uppgå till minst två år och, för att få tillgodrä- knas, ha ägt rum efter det att sökanden fyllt 20 år. Praktiken kan göras samtidigt med den teoretiska utbildningen eller efter den. Enbart praktik från offentlig revisionsverksamhet är inte tillräcklig.

För att få avlägga revisorsexamen krävs vidare att sökanden genomgått en särskild revisorsutbildning. Utbildningen sker på distriktshögskolor och är ofta baserad på en tvåårig utbildning i ekonomi och administration med en särskild ettårig påbyggnadsut- bildning eller på handelshögskolor. Förslag finns på att utbildningen skall utsträckas till fyra år.

De ämnen som ingår i utbildningen är revision, redovisning, skatterätt, ADB, ekonomi, matematik, statistik, språk, rättslära och examensarbete.

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för SR Sammanfattningsvis krävs för SR följande utbildning:

* högre revisorsexamen, * minst fem års yrkespraktik, * revisorsexamen och högskolekandidatexamen

Högre revisorsexamen består av ett prov i skatterätt, ett i juridik, ett i redovisning och två prov i revision. Antalet examensförsök har inte begränsats.

Praktiktiden skall uppgå till minst fem år och avse revisionsverk- samhet, varav minst tre år i Norge, eller minst två års praktisk utbildning i revisionsverksamhet, varav minst ett år i Norge om sökanden efter att ha avlagt revisorsexamen och högskoleexamen genomgått högre revisorsstudium i Bergen. Endast praktik efter fyllda 20 år får tillgodoräknas.

Den som fått tillträde till högre revisorsexamen med stöd av praktik skall dessutom avlägga prov i företagsekonomi och nationalekonomi.

Anpassning till EG:s revisorsdirektiv

Bestämmelser om införande av en sådan särskild yrkesexamen som föreskrivs i revisorsdirektivet har inte utfärdats. Enligt vad utred- ningen erfarit kommer frågan att utredas av Finansdepartementet och Kredittillsynet. I det sammanhanget kan förväntas att frågan om den nuvarande uppdelning av revisorerna i två kategorier också kommer att prövas. Förslag skall lämnas under hösten 1993.

7.12 Finland

Revisionskyldighet föreligger för aktiebolag (10 kap. AL), kreditakti- ebolag (546/69) och bostadsaktiebolag (809/91). För personassociatio- ner (handelsbolag och kommanditbolag) föreligger sådan skyldighet om bolaget under de två senaste räkenskapsperioderna i genomsnitt haft fler än 30 anställda (389/88). Revisionsskyldighet föreligger även för bank och försäkringsbolag samt för bolag som omfattas av lagen om andelslag (247/54).

Behörighet att utföra lagstadgad revision

I Finland finns två revisorskategorier, CGR-revisor (auktoriserad) och GRM—revisor (godkänd). Förfarandet att godkänna revisorer handhas av handelskammarorganisationen. CGR- revisor godkänns av Central- handelskammaren och GRM— —revisor av regional handelskammare. Även revisorssamfund får godkännas.

Ett aktiebolag skall ha en eller, om bolagsordniningen föreskriver det, flera revisorer.

I bolag vars bundna egna kapital överstiger 2 miljoner finska mark skall minst en revisor vara CGR- eller GRM-revisor (eller CGR- eller GRM-samfund).

Om bolagets aktier eller skuldebrev noteras på fondbörs, eller i medeltal över 500 personer varit anställda hos bolaget under de senaste två räkenskapsåren, skall minst en CGR-revisor utes (eller CGR-samfund). Motsvarande gäller moderbolag i koncern om koncernens kapital respektive antalet anställda når upp till de nämnda gränserna.

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för CCR-revisor Sammanfattningsvis krävs för CGR-revisor följande utbildning:

* ekonomexamen eller ekonomie kandidatexamen (fyra år), * fem års revisions- och redovisningspraktik * CGR-revisorsexamen

Grundutbildningen utgörs av ekonomexamen och särskilda äm- nesstudier i redovisning och juridik med tyngdpunkten på associations— eller skatterätt. Redovisningsdelen omfattar 19 studieveckor och associations- och skatterätten 36 veckor. Normal studietid vid heltidsstudier är fyra år. Även annan grundutbildning på universitets- nivå godtas, exempelvis juristutbildning efter komplettering.

Revisions- och redovisningspraktiken skall bestå av fem års verksamhet som assistent år en CGR—revisor. Som tillräcklig erfaren- het av revision och redovisning anses i allmänhet fem års arbete som t.ex. redovisningschef eller internrevisor eller assisten åt GRM-revisor under förutsättning att praktiken avser både redovisning och revision. Uppdrag som lekmannarevisor får tillgodoräknas. CCR-revisorsexa- minationen sker en gång per år under två dagar. Examinationen som är skriftlig består av tre delar, nämligen handels- och skatterätt, revision och avfattande av revisionsberättelse.

Den blivande CGR-revisorn skall efter det han bestått examinatio- nen inför domstol avge en särskild försäkran genom vilken han förbinder sig att iaktta CGR-revisorsstadgarna.

Krav på teoretisk och praktisk utbildning för CRM-revisor Sammanfattningsvis krävs för GRM-revisor följande utbildning:

* ekonomexamen eller annan likvärdig utbildning på universitetsni- vå eller postgymnasial merconomexamen, * fem års revision- och redovisningspraktik,

* GRM-revisorsexamen.

Den postgymnasiala utbildningen motsvarar inte universitetsnivå. Det är som regel fråga om en tvåårig utbildning på ett handelsinstitut. Utöver ekonomutbildning eller postgymnasial utbildning krävs att sökanden genomgått särskild utbildning i redovisning och juridik. Utbildningstiden i dessa ämnen är omkring 10 respektive 18 veckor, dvs. hälften av vad som fordras för en CGR-revisor.

Praktiktjänstgöringen motsvarar i huvudsak vad som gäller för en CGR-revisor.

GRM-revisorsexamen avser en prövning av samma ämnesområden som för CGR-examen. Prövningen är dock mer begränsad och sker under en dag.

Anpassning till EG:s revisorsdirektiv

I betänkandet (1992:14) av kommissionen för utvecklande av revisionssystemet föreslås en allmän lag om godkännande av revisorer, skyldighet att anlita godkända revisorer, revisionsförfarandet och reviorssystemet. Enligt förslaget skall lagen gälla både godkända revisorers och lekmannarevisorers verksamhet. Förslaget omfattar inte revision inom offentliga samfund.

Den nuvarande ordningen med handelskammarorganisationen som det organ som godkänner revisorer föreslås bestå. De godkända revisorerna och revisionssamfunden skall antecknas i ett register som förs av handels- och industriministeriet.

Enligt förslaget skall allmänna principer om revisionsskyldighet gälla alla bokföringsskyldiga. Revisionsskyldighet skall gälla för alla bokföringsskyldiga samfund och stiftelser, med undantag för personas— sociationer (handelsbolag och kommanditbolag) som underskrider en viss storleksgräns, nämligen två miljoner mark i balansomslutning eller fem miljoner mark i omsättning eller 15 anställda. Det innebär en utvidgning av skyldigheten att anlita en godkänd revisor. Om en bokföringsskyldig är skyldig att upprätta koncernbokslut, skall moderbolaget alltid anlita en godkänd revisor. I de större samfunden skall alltid anlitas minst en CGR-revisor (auktoriserad). Med större samfund avses dels börsbolag, dels bolag som överskrider två av följande tre värden: 150 miljoner mark i balansomslutning, 300 miljoner mark i omsättning och 300 anställda.

Möjligheten att anlita lekmannarevisorer föreslås begränsas. Enligt kommissionens bedömning förbjuder revisorsdirektivet förfarandet, med undantag för vissa mindre företag. Enligt förslaget tillåts inte lekmannarevisorer vid sidan av godkända revisorer i större företag. Kommissionen anser bl.a. mot bakgrund av yrkesrevisorns roll som ett av aktieägarna valt sakkunnigt organ, att den praxis enligt vilken lekmannarevisorer sköter revisionen i ett samfund vid sidan av godkända yrkesrevisoere är ett missförhållande. I förslagt betonas att revisionen är en laglighetskontroll som kräver yrkeskunskap och att anlitandet av lekmannarevisorer gör ansvarsförhållandena för revisorerna diffusa. Lekmannarevisorer får inte utses i bolag som

överskrider två av följande tre värden: 12,5 miljoner mark i balans- omslutning, 25 miljoner mark i omsättning och 60 anställda.

När det gäller utbildning av revisorer bedöms GGR-revisorerna uppfylla revisorsdirektivets kvalifikationskrav men inte GRM- revisorerna. Närmare bestämmelser om GRM-revisorernas utbildning har ännu inte beslutas. Inriktningen är att den teoretiska utbildningen skall begränsas till ekonomexamen, dvs. universitetsnivå och omfatta de ämnesområden som anges i artikel 6 i revisorsdirektivet.

Förslaget avses träda i kraft den 1 januari 1994.

III Utredningens överväganden

8. Tillsyn 8.1 Inledning

Kommerskollegium (KK) är en central förvaltningsmyndighet med uppgift att handlägga frågor om handelspolitik, utrikes handel och inrikes handel samt näringsrättsliga ärenden i övrigt enligt särskilda bestämmelser. De näringsrättsliga ärendena omfattar bl.a. frågor om auktorisation och godkännande samt tillsyn av revisorer och revisions- bolag. Administrativt sorterar kollegiet under Utrikesdepartementet.

Enligt våra direktiv bör vi pröva om auktorisation och tillsyn av revisorer helt eller delvis kan administreras av någon annan än en statlig myndighet. Vi bör föreslå vilket organ som bör handlägga frågor om auktorisation och tillsyn. Ett förslag i den delen, sägs det vidare, skall lämnas efter beaktande av vad som anförts om KK:s verksamhet i 1992 års budgetproposition.

8.1.1 1992 års budgetproposition

Regeringen har i 1992 års budgetproposition (prop. 1991/92:100 bilaga 4, s. 217) anmält att KK bör renodlas som en handelspolitisk myndighet. När det gäller de uppgifter KK nu har på det närings- rättsliga området - uppgifter som inte bara omfattar administrationen av revisorer — framhålls att avsikten är att undersöka möjligheterna att överföra dessa uppgifter till andra myndigheter. Förändringar i omvärlden, både vad gäller den internationella bilden och förhållande- na i Sverige, leder till att kollegiets roll och uppbyggnad klarare bör preciseras. Regeringen konstaterar därvid att kollegiets roll och ställning i hög grad kommer att förändras vid ett medlemsskap i EG. Regeringen pekar särskilt på att kollegiet bör renodlas som handelspo- litisk myndighet och att arbetsfördelningen mellan kollegiet och

Utrikesdepartementets handelsavdelning bör ses över på vissa om- råden.

8.1.2 1993 års budgetproposition

I budgetpropositionen år 1993 (prop. 1992/93:100, bilaga 4, s. 203) framhåller föredragande statsrådet att han fortfarande anser det önskvärt att KK renodlas som handelspolitisk myndighet och att han avser tillsätta en intern utredare, som får i uppdrag att i samråd med berörda departement och myndigheter presentera förslag med den in- nebörden. Den närmare avsikten är att utredningen bör genomföras internt inom Utrikesdepartementets handelsavdelning i samråd med KK. Utredningen skall bl.a. granska KK:s roll och uppgifter och dess relation till handelsavdelningen. Föredraganden har därvid framhållit det önskvärda i att det den 1 januari 1995 finns en ändamålsenlig organisation för den svenska förvaltningens uppgifter på 'det han- delspolitiska området.

8.2. Allmänt om Kommerskollegium och dess uppgifter

Allmänna uppgifter

KK:s uppgifter m.m. är reglerade i förordningen (1988:570) med instruktion för Kommerskollegium.

KK är central förvaltningsmyndighet med uppgift att handlägga frågor om handelspolitik, utrikes handel och inrikes handel, i den mån frågorna inte sköts av andra myndigheter, samt näringsrättsliga ärenden i övrigt enligt särskilda bestämmelser. Vidare får kollegiet ta upp andra näringspolitiska frågor av särskild betydelse från utrikes- eller inrikeshandelssynpunkt som hänskjuts till kollegiet för bedöman- de eller som kollegiet annars finner särskild anledning att behandla.

Det övergripande målet för KK:s handelspolitiska verksamhet är att med frihandel som grundprincip bidra till att Sveriges intressen i handeln med omvärlden tas till vara. På det handelspolitiska området är det kollegiets uppgift dels att tillhandahålla utredningar och underlag för regeringens ställningstaganden, dels att utföra vissa myndighetsfunktioner. Kollegiet svarar även för funktionen Utrikes- handel inom totalförsvarets civila del. Det framgår av förordningen (1986:294) om ledning och samordning inom totalförsvarets civila del.

På det näringsrättsliga området är det kollegiets uppgift att inom sitt ansvarsområde medverka till att utbyte av varor och tjänster sker i enlighet med allmänna intressen.

Särskilda uppgifter Kollegiets särskilda uppgifter är följande:

Kollegiet skall genomföra utredningar och lämna yttranden och förslag i frågor som rör de Europeiska gemenskaperna (EG), deras utveckling och Sveriges avtal med dem, Europeiska frihandelssammanslutningen (EFTA), avtalet om ett europeiskt ekonomiskt samarbetsområde (EES- avtalet), Nordiska ministerrådet, FN:s ekonomiska kommission för Europa (ECE), Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD), allmänna tull- och handelsavtalet (GA'I'I'), FN:s organ för handel och utveckling (U NCTAD) eller andra internationella organisationer på handelns område, eller avtal i övrigt med främmande makter om handelsförbindelser och samarbete på det ekonomiska och industriella området.

Kollegiet skall vidare handlägga ärenden rörande tillämpningen av prisbestämmelser i artikel 20 i avtalet den 22 juli 1972 mellan Sverige och Europeiska kol- och stålgemenskapen (CECA) jämte dess medlemsstater och av prisbestämmelser i liknande avtal.

Det åligger även kollegiet att stå till tjänst med uppgifter som behöver lämnas till internationella organisationer på det ekonomiska området samt handlägga ärenden om import- och exportregleringen av varor, i den mån inte andra myndigheter har det till uppgift, samt i enlighet med internationella överenskommelser notifiera sådana tekniska regler som avses i förordningen (1990:986) om tekniska regler och även i övrigt fullgöra uppgifter som enligt nämnda förordning ankommer på kollegiet.

Kollegiet skall dessutom genomföra utredningar och lämna yttranden och förslag i tullfrågor, i frågor som avser dumpad eller subventionerad import och i frågor om tekniska eller andra icke- tariffära handelshinder i och utom Sverige. Kollegiet skall vidare delge berörda myndigheter tillgänglig information om EFTA:s och EG:s verksamhet för att undanröja handelshinder av teknisk natur, och i mån av möjlighet delge myndigheter, näringslivsorganisationer och enskilda tillgänglig information om den löpande verksamheten på detta område i GAI'F, EFTA och EG. Kollegiet skall också fungera som ett europainformationscentrum, till vilket myndigheter, organisationer och enskilda kan vända sig för information om EG-regelverket och

tillhörande frågor. Kollegiet skall även i övrigt följa utvecklingen rörande utrikes- och inrikeshandeln samt bevaka handelns intressen i näringspolitiska frågor, i den mån inte andra myndigheter har det till uppgift.

Utöver nu nämnda uppgifter skall kollegiet handlägga frågor om auktorisation och godkännande av revisorer och revisionsbolag samt av tolkar och översättare. Därutöver skall kollegiet handlägga frågor om handelskamrar och andra sammanslutningar av näringsidkare inom kollegiets verksamhetsområde.

8.2.1. Organisation och arbetsfördelning

Kollegiets generaldirektör är chef för myndigheten och ordförande i dess styrelse. Styrelsen består av högst nio personer, generaldirektören medräknad. I styrelsen ingår företrädare för riksdagspartier, näringsliv och arbetstagarorganisationer.

KK har ca 120 anställda. Administrativt sorterar kollegiet under UD.

Näringsrättsliga byrån (N) består av Revisorsenheten (NR) och Allmänna enheten (IVA). Revisorsenheten handlägger frågor om auktorisation, godkännande och tillsyn av revisorer och revisions- bolag. Allmänna enheten handlägger frågor om auktorisation och tillsyn av tolkar och översättare. Allmänna enheten svarar även för resegarantier och andra näringsrättsliga regleringar.

8.2.2. Fördelning av resurser

Frågor om utrikeshandel och handelspolitik dominerar arbetet inom kollegiet. Uppgifterna på det näringsrättsliga området är emellertid på inte sätt oväsentliga. Drygt 76 procent av kollegiets resurser ägnades under budgetåret 1991/92 åt utrikes- och handelspolitik medan den näringsrättsliga delen förbrukade resterande del av resurserna eller knappt 24 procent. I krontal förbrukade den näringsrättsliga funktio— nen 12,8 miljoner kronor. Budgetåret 1990/91 förbrukade funktionen 10,8 miljoner kronor (= 21,3 %) och året 1989/90 10,1 miljoner kronor (= 21,2 %).

8.2.3. Kostnader och intäkter för revisorsverksamheten

Kostnaderna för revisorsverksamheten uppgick till totalt 5 850 000 kronor, varav lönekostnader 3 201 000 kronor och andel i gemensam— ma kostnader 2 649 000 kronor. Räknat per revisor uppgick kostnaden till drygt 1 400 kronor. Budgetåret 1990/91 uppgick denna kostnad till 1 130 kronor. Ökningen är framför allt en följd av relativt sett ökade verksgemensamma kostnader över vilka revisorsverksamheten till övervägande del inte råder. Om motsvarande kostnadsberäkning baseras enbart på revisorsverksamhetens särkostnader uppgick kostnaden för budgetåret 1991/92 till 787 kronor per revisor och för budgetåret 1990/91 till 709 kronor per revisor. Ökningen förklaras av att samtliga tjänster varit besatta under året 1991/92.

Avgiften för auktorisation och godkännande har sedan januari 1989 varit 3 500 kronor. Genom ändringar i revisorförordningen (1973:221) fastställde regeringen ny avgiftsnivå till 4 200 kronor att gälla från den 1 juli 1992.

Utvecklingen av revisorsverksamhetens kostnadstäckningsgrad framgår av följande uppställning. Angivna belopp avser tusen kronor.

1989/90 90/91 91/92 Ansökningar m.m. 2 286 2 501 3 281 Tillsyn u8_6 & 2_5_öå Totalkostnad 4 072 4 416 5 849 Inkomster 2 726 3 128 3 362 Kostnadstäckning 66,9 % 70, 8 % 57,5 %

8.2.4. Ärendeutveckling

Antalet inkomna och i huvudsak avgjorda ansökningsårenden samt andra ärenden såsom dispenser, förhandsbesked och diarieförda förfrågningar var under budgetåret 1991/92 i stort sett oförändrat jämfört med närmast föregående budgetår, eller drygt 1 200 ärenden.

Av antalet inkomna ärenden utgjorde 104 tillsynsärenden. Det är en ökning jämfört med föregående budgetår då det kom in 96 till- synsärenden. Utvecklingen har under senare år inneburit en kontinuer- lig ökning av dessa ärenden. Samtidigt har fler tillsynsärenden avgjorts

än någonsin tidigare. Balansen av tillsynsärenden, 86 ärenden vid ingången av budgetåret 1991/92, som under senare år stadigt ökat har därför under året 1991/92 kunnat begränsats.

Kåren kvalificerade revisorer ökar stadigt'. Vid utgången av budgetåret 1991/92 uppgick den till 4.068 personer, varav 2 123 auktoriserade och 1 945 godkända revisorer. Motsvarande siffror var vid samma tidpunkt närmast föregående budgetår 3 917 personer, varav 2 037 auktoriserade och 1 880 godkända revisorer. För revisors— verksamheten inom kollegiet har sedan budgetåret 19985/86 avsatts i princip oförändrade resurser, nämligen nio heltidstjänster. Antalet kvalificerade revisorer har sedan dess ökat med drygt tusen personer. Det har bl.a. inneburit ett ökat antal förnyelseärenden, kontroller, förfrågningar och tillsynsärenden m.m. Enligt kollegiet har de ökade resursanspråken mötts med, förutom vardagsrationaliseringar och ADB—utveckling, kompetensutveckling och i någon män med s.k. ribbhöjningar. Som exempel på sådana höjningar nämns skärpta krav för att en anmälan skall tas upp som ett tillsynsärende.

I nedanstående uppställning redovisas de huvudsakliga prestationer- na (avgjorda ärenden) inom revisorsfunktionen. För dem angivna persondagar (pd) innefattas även näraliggande prestationer i samband med överklaganden m.m. Den tid som gått åt till kompetensutveckling - ca 100 dagar - har fördelats proportionellt på angivna prestationer.

Prestation Antal Pd Pd/ärende

Aukt/godk och förnyelser 943 641 0,7 Dispensärenden 65 89 1,4 Tillsynsärenden 106 832 7,8 Förhandsbesked - 220 - Remissvar 4 18 4,5 Verksamhetsutveck- ling - projekt _ _70 _ 1 118 1 870 -

' Per den 1 juli 1993 fanns det 2 184 auktoriserade revisorer och 2 009 godkända revisorer samt 70 auktoriserade revisionsbolag och 16 godkända revisionsbolag.

8.3. Den näringsrättsli ga verksamheten

Enligt kollegiet är de i instruktionen angivna övergripande målen för kollegiets samlade verksamhet mycket allmänna och ger inte någon närmare vägledning för den dagliga verksamheten. För att ge mening åt och en vision för verksamheten pågår för närvarande inom kollegiet arbete med att utveckla en verksamhetsidé. Dess syfte är att vara till hjälp för övergripande styrning och prioritering av det löpande arbetet. Någon gemensam verksamhetsidé för de båda huvudområdena handelspolitik och näringsrätt ser inte kollegiet som möjlig.

När det gäller de näringsrättslig uppgifterna konstateras att regleringarna på området är tvärsektoriella och att kollegiets beslut som regel grundas efter en sammanvägning av olika sarnhällsintressen. Genom oberoende och integritet motverkas risken för intressekon- flikter. Genom hög kompetens på områdena associations-, etablerings- och förvaltningsrätt nås en bred samhällsacceptans.

Här behandlas endast den del av verksamheten som gäller auktorisa- tion och godkännande av revisorer samt tillsyn över dessa yrkes- utövare. Verksamheten kallas i fortsättning för tillsynsverksamheten.

8.3.1. Revisorer

Målsättningen för delfunktionen revisorer är att tillgodose samhällets behov av att den externa revisionen i olika juridiska personer utförs med hög kvalitet, självständighet och iakttagande av höga etiska krav. Det innebär närmare att varje individ inom kåren av kvalificerade revisorer - och deras revisionsföretag i tillämpliga delar - skall ha tillräcklig kompetens och i övrigt uppfylla uppställda oberoende— och lämplighetskrav. Målgrupper är förutom enskilda revisorer och revisionsbolag, var och en i samhället som kommer i kontakt med kvalificerade revisorer eller arbete utfört av sådana revisorer och deras företag.

Målen skall enligt kollegiet uppnås genom att kollegiet 1) ser till att varje revisor som auktoriseras eller godkänns och i tillämpliga delar revisionsbolag uppfyller fastställd miniminivå vad gäller kompetens och övriga uppställda oberoende- och lämplighetskrav, 2) i för- nyelseförfarandet prövar att de revisorer som erhållit auktorisation och godkännande och i tillämpliga delar revisionsbolag upprätthåller sin kompetens genom att vara yrkesverksamma, att de fortlöpande lever upp till oberoende— och lämplighetskraven samt att av kollegiet förda registeruppgifter om revisorerna är korrekta, 3) i de fall undantags-

möjligheter lämnats, genom dispenser förhindrar orimliga konsekven— ser av uppställda regler om oberoende och bosättning, 4) i tillsynsför- farandet sorterar bort de revisorer/revisionsbolag som inte lever upp till de krav som ställs på kvalificerade revisorer/revisionsbolag och tillrättavisar i mindre allvarliga fall samt ger revisorskåren vägledning i sitt yrkesutövande, 5) tillhandahåller korrekt och aktuell information i frågor om revisorsenhetens ansvarsområde och 6) aktivt följer och påverkar utvecklingen på revisorsområdet genom ett fortlöpande utvecklingsarbete.

8.4. Tidigare överväganden och förslag rörande huvudansvaret för revisorsverksamheten

8.4.1. Auktorisationsutrednin gen

Frågan om formerna för auktorisation av revisorer behandlades av Auldorisationsutredningen i förarbetena till den nuvarande förord- ningen (1973:321) om auktorisation och godkännande av revisorer. I direktiven för utredningen angavs att inriktningen var att få till stånd en ordning enligt vilken huvudansvaret för auktorisationsreglerna och förfarandet skulle tillkomma staten. Auktorisation av revisorer hade då handhafts av handelskamrarna under ca 60 år. Även förfarandet att godkänna granskningsmän hade tillämpats sedan åtskillig tid tillbaka.

I sitt betänkande (H 1 971 :3) Formerna för auktorisation av revisorer m.m. anförde utredningen bl.a. att staten genom att ställa upp krav på deltagande av auktoriserad revisor vid revision av börsbolag och vissa andra större bolag m.m. sanktionerat handelskamrarnas auktorisations- och godkännandeformer och även givit dessa revisorer en i viss mån prioriterad ställning. Utredningen ansåg det därför naturligt att lagstiftaren av principiella skäl också skulle ha inflytande på själva auktorisationsregleringen. Ett annat skäl som framfördes av ut- redningen var att ett så betydelsefullt område som revisorsauktorisa- tionen bör ske under former som skapar garantier för större direkt offentlig insyn.

Utredningen konstaterade vid en internationell utblick att auktorisa- tionen av revisorer inte alltid sköts av staten. Som exempel nämndes Finland, Storbritannien och Nederländerna. Utredningen menade dock att i flertalet andra länder med ett välordnat revisorsväsende sköts auktorisationen av staten. Som exempel nämndes Tyskland, USA, Danmark och Norge.

Vid sin bedömning av formerna för auktorisationsverksamheten berörde utredningen även den konflikt som vid den här tiden uppstått mellan å ena sidan handelskamrarna och å andra sidan kommunaleko- nomiska föreningen, lantbrukarnas riksförbund och sparbanksföre- ningen avseende möjligheterna för auktoriserade revisorer att ta anställning i revisionsföretag som ägs av andra än auktoriserade revisorer. Utredningen konstaterade att här förelåg en klar intresse- motsättning i en viktig fråga avseende auktorisationsreglerna och deras tillämpning mellan en näringslivsgrupp, representerad av handelskam- rarna, samt kommunerna och två betydande riksorganisationer inom näringslivet. Utredningen ansåg därvid att en intressekonflikt av förvarande slag inte bör lösas på annat sätt än genom någon form av reglering från statens sida.

Nu redovisade synpunkter ansåg utredningen tala för att staten tar huvudansvaret för auktorisationsregleringen. Även utvecklingen mot en ökande ekonomisk verksamhet genom organ, som ligger utanför vad som brukar benämnas det privata näringslivet, anförde utred- ningen som en ytterligare omständighet, som gör det mindre naturligt än då auktorisationsförfarandet inleddes, att låta reglerna helt bestämmas av näringslivsorganisationer. Utredningen framhöll även att en gängse uppfattning var att ett statligt ansvar för regleringen kan vara ägnat att ytterligare öka dessa revisorers förmåga att hävda sin ställning gentemot uppdragsgivarna.

Det statliga ansvaret kunde enligt utredningen utformas på olika sätt. Att staten tar över huvudansvaret för regleringen innebär i första hand att bestämmelserna blir statliga, dvs. att Kungl. Maj:t (regering- en) ges behörighet att utfärda de grundläggande föreskrifterna.

Nästa fråga för utredningen var vem som skulle ges behörighet att utfärda tillämpningsföreskrifter. Utredningen konstaterade därvid att handelskamrarnas verksamhet främst hade varit inriktad på att tillgodose näringslivets behov och att näringslivet även i fortsättningen torde erbjuda det viktigaste arbetsområdet för revisorer. Utredningen ansåg därför att Kommerskollegium i första hand borde komma i fråga som lämplig myndighet att ge tillämpningsföreskrifterna. De skäl som anfördes var att kollegiet i sin verksamhet har en vid överblick över näringslivets angelägenheter och även en viss erfarenhet av auktorisa- tonsförfaranden eller liknande på andra områden. För att säkerställa nödvändig kompetens hos kollegiet föreslog utredningen att ytterligare sakkunskap skulle tillföras utifrån genom inrättande av en rådgivande nämnd.

En myndighet som utredningen nämnde som alternativ till Kom- merskollegium var Riksrevisionsverket. Som skäl fördes fram dess huvudansvar för utvecklingen av revisionen på det statliga området.

Nästa fråga för utredningen var hur statens inflytande på till— ämpningen skulle utformas. Utredningens uppfattning var att staten om den hade huvudansvaret för regleringen även borde få ett betydande inflytande över tillämpningen. Enligt utredningen kunde det uppnås på tre sätt. För det första nåddes målet om uppgiften att meddela auktorisation m.m. lades på en statlig myndighet, varigenom man får en fullt genomförd statlig reglering. Det andra alternativet var att låta handelskamrarna alltjämt meddela auktorisation, men på grundval av statliga bestämmelser, och med möjlighet att överklaga handelskam- rarnas beslut hos statlig myndighet.

En tredje möjlighet som utredningen förde fram var att auktorisatio— nen, såsom fallet är för advokater, anknöts till medlemskap i en yrkessammanslutning. Utredningen ansåg emellertid att det för en sådan ordning på revisorsområdet saknades tradition i landet och att man dessutom skulle vara tvungen att basera systemet på två före- ningar, nämligen FAR och SRS, varför alternativet bedömdes mindre lämpligt.

När det gällde det helstatliga alternativet var frågan om auktorisa— tionsuppgiften skulle anförtros en central myndighet eller regionala eller lokala instanser. För en central myndighet fördes fram argument som större garantier för enhetlighet och konsekvens i avgörandena. Mot anfördes viss risk för tungroddhet i förfarandet. För en regional eller lokal handläggning framfördes skäl som personliga kontakter och god lokalkännedom. Omständigheter som i och för sig inte bedömdes uteslutna i ett centralt förfarande med ett utvecklat remissystem. Av centrala myndigheter ansåg utredningen Kommerskollegium vara den lämpligaste och av regional myndigheter länsstyrelserna. Vid en sammanvägning av för- och nackdelar ansåg utredningen att uppgiften i en helt statlig administration i första hand borde tillkomma Kom- merskollegium.

8.4.2. Utredningen med uppdrag att utreda frågan om den framtida tillsynen över de finansiell instituten och marknaderna

Utredningen med uppdrag att utreda frågan om den framtida tillsynen över de finansiella instituten och marknaderna föreslog i betänkandet (SOU 1991:2) Finansiell tillsyn en sammanslagning av dåvarande Bank- och Försäkringsinspektionerna till en ny tillsynsmyndighet för bank och försäkringsväsendet, benämnd Finansinspektionen. Ut- redningen förordade vidare en sammanslagning av statens tillsyns-

resurser på redovisningsområdet och att den borde ske inom en för hela Finansinspektionen gemensam redovisningsenhet. En sådan sammanslagning borde enligt utredningen även omfatta tillsynen över revisorerna.

När det gällde frågan om en sammanslagning av tillsynsresurserna konstaterade utredningen inledningsvis beträffande normgivning och tillsyn på redovisningsområdet dels att gränsdragningen mellan själv- reglering och statlig tillsyn är svårbedömnd, dels att den statliga verksamheten på området är uppdelad på flera myndigheter. Finansin- stitutens redovisning övervakas av Bank- och Försäkringsinspektioner- na, som kan utfärda bindande föreskrifter. För den statliga verksam- heten i övrigt inom området svarar Bokföringsnämnden samt Kom- merskollegium (tillsyn över revisorer). Utredningen ifrågasatte om inte splittringen av de statliga tillsynsresurserna på redovisningsområdet innebar effektivitetsförluster. Enligt utredningen fanns det därför skäl för att organisationen av verksamheten i sin helhet borde prövas tillsammans med Bank- och Försäkringsinspektionernas tillsynsverk- samhet. Utredningen föreslog för det fall statens tillsynsresurser på redovisningsområdet förs samman att det borde ske inom en redovis- ningsenhet vid den nya myndigheten, Finansinspektionen. Redovis- ningsfrågornas grundläggande betydelse för tillsyn över finansinstitut var en omständighet som enligt utredningen gjorde det omöjligt att bryta ut dem ur den finansiella tillsynen. Utredningen angav ordningen i Frankrike som ett exempel på att myndigheter med ansvar för finansiell tillsyn också kan svara för normgivning och tillsyn be- träffande företags redovisning i allmänhet (s. 117-118, 140-141).

1 prop. 1990/91:177, s. 13, om sammanslagning av Bank- och För- säkringsinspektionerna uttalade föredragande statsrådet när det gällde frågan om en samordning av statens resurser på redovisningsområdet att Bokföringsnämndens och Finansinspektionens resurser på redovis- ningsområdet bör samlas i inspektionsmyndigheten. Av remissinstan- serna hade bl.a. Bokföringsnämnden tillstyrkt en samordning av resurserna. Den dåvarande Bankinspektionen motsatte sig inte en samordning men förordade att denna kunde anstå tills vidare. Kommerskollegium ställde sig tvekande till att föra över verkets revisorsverksamhet till den nya inspektionsmyndigheten.

Enligt föredraganden fanns det skäl som talade för en samordning av Bokföringsnämndens och den nya inspektionsmyndighetens resurser på redovisningsområdet kom till stånd. Han förordade därvid att resurserna samordnades på det sätt Bokföringsnämnden förordat, dvs. att nämndens kanslifunktion inordnas i den nya inspektionsmyndig— heten, medan själva nämnden förblir ett från inspektionens styrelse fristående organ som fattar beslut i sådan frågor som ligger utanför

inspektionens område. Vad beträffar Kommerskollegiums revisors- verksamhet berördes denna inte närmare av föredraganden

8.4.3. FAR:s förslag "En enhetlig tillsyns- och disciplinorganisation för auktoriserade och godkända revisorer"

Inom FAR har en arbetsgrupp sammanställt ett förslag till inrättande av en privaträttslig organisation med offentligrättsliga inslag som skall utöva tillsynen över revisorerna, dagtecknat den 24 april 1992.

Förslaget innebär sammanfattningsvis följande. Staten, FAR och SRS upphör med nuvarande disciplinär verksamhet och inrättar gemensamt en stiftelse, kallad Revisorsnämnden. Nämnden skall i lag (revisorslagen) ges behörighet att utöva dis- ciplinär verksamhet över auktoriserade och godkända revisorer. I Revisorsnämndens dömande organ, en särskild disciplinnämnden, bör det ingå en ordförande med erfarenhet av domarvärv, utsedd av staten. Vidare bör ingå två ledamöter utsedda av envar av de tre huvud- männen. De sålunda utsedda ledamöterna bör i sin tur utse tre ytterligare ledamöter, representerande revisorns intressentgrupper. Revisorsnämndens beslut bör publiceras. Besluten skall kunna överklagas av den berörda revisorn till Kammarrätten. Justitiekanslern bör ha möjlighet att överklaga beslut som han betraktar som alltför milda.

Som skäl för förslaget har sammanfattningsvis följande anförts. Den nuvarande ordningen innebär att de auktoriserade och godkända revisorerna är underkastade dubbla tillsynssystem, dels den offentliga under Kommerskollegium och dels den privata självreglerande tillsynen under revisorsorganisationernas disciplinnämnder. Nackdelen med en sådan ordning är att den under alla förhållanden kräver mer resurser i form av fasta kostnader för två disciplinorganisationer och på grund av att "samma ärende" kan komma att behandlas i båda systemen. En annan nackdel är att de båda systemen kan komma till olika slut i "samma ärende", vilket kan leda till att trovärdigheten för tillsynsverksamheten minskar. Ett enhetligt system bör därför införas. Ett sådant system bör vara så utformat att det är tillämpligt oberoende av hur Sverige väljer att införliva EG:s bolagsdirektiv. Systemet skall alltså kunna fungera oavsett om det i framtiden finns en eller två revisorskårer.

Ett grundläggande krav är att systemet skall innefatta tillräcklig kompetens främst i vad gäller kunskap och praktisk erfarenhet inom

revisoryrket men även i fråga om juridisk kompetens som säkerställer rättssäkerhet och korrekt processföring. Yrkesrevisorerna måste ha ett starkt inflytande på sakfrågorna. Ett ytterligare krav är att systemet äger oberoende och tyngd. Med det skall dels förstås att intressent- grupperna kan vara övertygade om att ärendena avgörs utan obehöriga hänsyn, dels att revisorerna skall uppfatta besluten som avgörandena för hans fortsatta handlande och av intresentgrupperna som auktoritati- va uttryck för god revisorssed. Samhället måste därför ha en roll i ett sådant disciplinhanteringssystem.

Den nuvarande ordningen innebär att KK auktoriserar och god— känner revisorer samt utövar tillsyn över dem. Revisororganisationer- na upptar som medlemmar (endast de) revisorer KK auktoriserat eller godkänt samt utövar tillsyn över sina medlemmar. KK kan upphäva auktorisationen/godkännandet som revisor. Revisororganisationerna kan utesluta medlem. Det är inte nödvändigt med en kopplingen mellan auktorisation/godkännande och disciplinhantering. Ett system för disciplinhantering som är organisatoriskt skilt från systemet för auktorisation och godkännande är därför möjligt. Som exempel åberopas den ordning som gäller på körkortsområdet.

Ett alternativ med renodlad offentlig tillsyn skulle kunna förenas med ovan angivna krav om Kommerskollegiums nuvarande disciplin- hantering kompletterades på så sätt att dess nuvarande Rådgivande nämnd i revisorsfrågor gjordes om till en disciplinnämnd, försågs med ökat revisorsinflytande och gavs behörighet att besluta i disciplinären- den. Med hänsyn till att Kommerskollegium kan komma att mista de nuvarande näringsrättsliga uppgifterna framstår det dock som främmande att tänka sig att myndigheten som enda kvarvarande uppgift inom området skulle stå för disciplinhanteringen för revisorer. Alternativa värdmyndigheter som nämnts är Finansinspektionen och Riksskatteverket. Det finns emellertid risk för att revisorernas intressentgrupper skulle uppfatta en disciplinhantering med hemvist i Finansinspektionen som otillräcklig. Härtill kommer att inspektionen för närvarande själv förordnar revisorer i ett stort antal företag och att inspektionens oberoende principiellt skulle kunna ifrågasättas vid en sådan ordning. En koppling med Riksskatteverket skulle, med hänsyn till revisorns uppgifter beträffande klienternas beteende i skattefrågor, leda flera intressentgrupper till felaktiga slutsatser om revisorernas uppgift och oberoende. Alternativet att inrätta en ny myndighet för hantering av disciplinfrågor inom revisorsområdet bedöms varken som realistiskt eller önskvärt. Ett alternativ med en renodlad offentlig tillsyn kan därför inte förordas.

Ett alternativ med renodlad självreglering skulle innebära att revisorsorganisationerna anförtros disciplinärenden rörande auktorise-

rade respektive godkända revisorer. En fördel med ett sådant system är att bedömningarna kommer att baseras på gedigen fackkunskap och erfarenhet. Besluten kommer som regel av den granskade revisorn att uppfattas som vederhäftiga eftersom de fattats av kolleger. En annan fördel är närheten mellan det organ som utövar tillsynen och de instanser som bedriver revisorskårens eget yrkesutvecklingsarbete. Det ger tillsynsorganet möjlighet att i varje fall tillämpa de aktuellaste yrkesetiska normerna. En nackdel med ett självreglerande system är att omgivningen kan uppleva det som stötande att kolleger bedömer kolleger, eftersom förfarandet misstänks leda till en oberättigad mild behandling. En annan nackdel kan vara att de organ som utövar tillsynen av sina medlemmar kan uppfattas som en motpart snarare än som den egna intresseföreningen och att möjligheterna att lämna kollegial vägledning blockeras av risken att frågan kan återkomma i form av ett disciplinärende. Ytterligare en nackdel med en renodlad självreglering är avsaknaden av den tyngd som samhällets engagemang i uppgiften ger verksamheten. Ett samhällsinslag i tillsynen motverkar den försvagning av förtroendet för revisorn som t.ex. ordningen för utseende av revisorer eventuellt kan ge upphov till. Trovärdigheten kräver således att samhället har en roll i tillsynen, varför ett sådant alternativ förutsätter en komplettering med offentliga representanter.

Enligt den nuvarande ordningen är medlemskap i FAR och SRS frivilligt och ett antal revisor står utanför föreningarna. Det skulle kunna upplevas som stötande om föreningarna ges befogenhet att utöva tillsyn och besluta om disciplinära påföljder över revisorer som inte är medlemmar. En lösning kan vara att ge FAR och SRS samma ställning som Advokatsamfundet, dvs. en obligatorisk anslutning av revisorer till FAR och SRS och därmed en befogenhet att även meddela beslut om auktorisation och godkännande. En sådan lösning överensstämmer dock inte med den strategi FAR:s styrelse utarbetat för organisationen för 1990—talet. Det anses inte önskvärt att leda- motskap görs obligatoriskt varför inte heller att ett alternativ med renodlad självreglering kan förordas.

En naturlig syntes är mot den nu tecknade bakgrunden ett system av självreglering med inslag av offentlig tillsyn. Ett sådant system kan bestå av en juridisk person med delägarskap/huvudmannaskap från såväl revisorskårerna som samhället. Organisationen skulle ha offentlig auktoritet att handha disciplinförfarande mot alla auktoriserade och godkända revisorer. Dömandet skulle ske i en församling med starkt inflytande av yrkesrevisorer. Förhandlingarna skulle ledas av en lagfaren domare. Besvärsmöjligheter skulle finnas i lämplig om- fattning.

All disciplinhantering för auktoriserade och godkända revisorer sammanförs till en instans. FAR och SRS upphör med sina dis- ciplinnämnder. Kommerskollegiums tillsynsverksamhet avvecklas. Staten, FAR och SRS bildar Stiftelsen Revisorsnämnden. I en omarbetad revisorsförordning som bör få status av lag föreskrivs att tillsynen över auktoriserade och godkända revisorer skall handhas av Revisorsnämnden. Lagformen är enligt regeringsformen nödvändig för att ett beslut av en privaträttslig institution skall kunna överprövas av domstol. Att stiftelseformen föreslås beror på att den är en beprövad form för samverkan mellan staten och privata organisationer.

Revisorsnämnden bör ha en styrelse sammansatt av sex ledamöter, två utsedda av var och en av huvudmännen. Vidare bör finnas en disciplinnämnd sammansatt av minst tio ledamöter, två utsedda av var och en av huvudmännen, tre utsedda av de sex huvudmännen utsedda ledamöterna, och en ordförande som skall vara en i domarvärv erfaren person, utsedd av staten samt en eller flera revisorer.

Disciplinnämnden skall i revisorslagen bemyndigas att utreda ifrågasatta avvikelser från god revisorssed och besluta sanktioner. Det innebär att det nuvarande s.k. inkvisitoriska ordningen som tillämpas av såväl Kommerskollegium som revisorsorganisationerna kommer att bestå. Det inkvisitoriska ordningen kännetecken är att samma organ ansvarar för både utredning och bedömning i ett disciplinärende. Systemet innebär att organen även får ta initiativ till att ett ärende öppnas, dvs. agera som anmälare. En nackdel med den här ordningen är att den medför risk för att handläggaren under utredningen binder sig för en viss uppfattning i disciplinfrågan. Ett alternativ för att säkerställa en oberoende bedömningen är att införa en s.k. kontradik- torisk ordning där disciplinärendet behandlas som en tvist mellan två parter där en av dem har en anklagande roll och där saken får avgöras av en från utredningen oavhängig dömande instans. En nackdel med den ordningen är att den skulle medföra ytterligare kostnader.

De sanktioner som skall komma i fråga är i första hand erinran, varning och upphävande av auktorisationen eller godkännandet som revisor. _Dessa sanktioner är kraftfulla verktyg i tillsynen. I vissa utländska tillsynssystem används även sanktionerna penningböter (Norge) och åläggande att delta i viss närmare angiven utbildning. Huruvida sist nämnda två sanktionstyper skulle få en positiv effekt eller inte på tillsynen i Sverige kan för närvarande inte bedömas. Dessa sanktioner bör ändå övervägas. Penningböter bör i första hand komma i fråga för revisionsbolag.

Beslutade sanktioner bör publiceras om fråga är om varning eller upphävande. Fördelarna med offentliga beslut är att revisorernas intressenter får revisorernas regelsystem belyst. Det inger vidare

allmänheten förtroende att få omedelbar kännedom om att ett ifrågasatt missförhållande blir undersökt och, i förekommande fall, beivrat. En nackdel med systemet är att offentliggörandet i sig kan verka som ett straff för revisorn och att denna verkan på ett godtyckligt eller oförutsebart sätt är beroende av massmediernas intresse för varje enskilt fall. En annan nackdel är att massmedierna kan uppmärksamma ett ärende hos tillsynsmyndigheten på ett mycket tidigt stadium och behandla det innan något beslut föreligger som om den anmälde revisorns skuld har stöd i det föreliggande materialet.

När det gäller beslutsförhet bör säkerställas att åtminstone någon av nämndens ledamöter som tillhör den berörde revisorns kategori deltar i beslutet.

Disciplinnämndens beslut skall kunna överklagas hos Kammarrätten genom besvär. Kammarrätten bör i sådana mål ha en särskild sammansättning som innefattar kompetens på revisorsområdet. På motsvarande sätt som gäller Advokatsamfundet bör justitiekanslern få del av alla disciplinnämndens beslut. Justitiekanslern bör kunna anföra besvär över friande utslag och yrka skärpning av beslutade sanktioner.

Revisorsnämndens verksamhet bör vara ekonomiskt självbärande. Intäkterna måste i huvudsak ha formen av avgifter från de auktorisera- de och godkända revisorerna som tas ut i samband med auktorisering/- godkännande och förnyelse.

8.4.4. Utredningen om kreditförsäkring

Utredningen om kreditförsäkring föreslog i betänkandet (SOU 1992:30) Kreditförsäkring - Några aktuella problem, s. 107 - 109, att tillsynen över den verksamhet som bedrivs av auktoriserade och godkända revisorer skulle utövas av Finansinspektionen i stället för som nu av Kommerskollegium. Förslaget lämnades mot bakgrund av att utredningen ställde sig tveksam till om det nuvarande systemet med inspektionsförordnade revisorer på något mera avgörande sätt bidrog till att stärka tillsynen över försäkringsbolagen. Utredningen ansåg att den löpande tillsyn som Finansinspektionen nu utövar genom den förordnade revisorn skulle i stället, med större effektivitet, kunna utövas av de bolagsstämmovalda revisorerna. En sådan ordning skulle te sig naturlig om Finansinspektionen samtidigt utövar tillsyn över revisorerna. Inspektionen skulle då, enligt utredningen, få möjligheter att - genom att utfärda instruktioner och anvisningar eller på annat sätt - rikta de bolagsstämmovalda revisorernas uppmärksamhet på sådana omständigheter som särskilt bör beaktas vid granskningen av institut som står under myndighetens tillsyn.

Utredningen anförde även som skäl för en överflyttning av tillsynen över revisorerna till Finansinspektionen att inspektionens tillsyn i övrigt omfattar - direkt eller indirekt - sådana institut och bolag i vilka också betydelsen av en tillfredsställande revision från samhällelig synpunkt är särskilt stor. Utredningen framhöll bl.a den omständig— heten att tillsynen omfattar Stockholms fondbörs, vilket innebär att inspektionen har en indirekt insyn i förhållanden som rör börsnoterade bolag i allmänhet. Utredningen menade därför att det var lämpligt att förlägga ansvaret för tillsynen över revisorerna till Finansinspektionen.

Rent allmänt ansåg utredningen så slutligen att det var en fördel att samordna den statliga verksamheten på revisions- och redovisningsom- rådet.

Finansinspeldionen har i sitt yttrande över betänkandet delat utredningens uppfattning att en ökad effektivitet till mindre kostnad skulle kunna uppnås om systemet med att inspektionen förordnar revisorer upphör. Enligt inspektionen innebär de alltmer förekomman- de specialuppdragen, som revisorerna utför på begäran av inspektio- nen, att revisorernas arbete i ökande grad tangerat gränsen för vad som normalt ligger inom ramen för ett revisorsförordnande. Därmed kommer på ett annat sätt än tidigare i förgrunden vikten av en klar roll för revisorn. Finansinspektionen skrev därför till regeringen den 9 januari 1992 och begärde att frågan om tillsättande av revisorer skulle utredas.

Finansinspektionen avvisade däremot förslaget att Finansinspektio- nen får ett löpande tillsynsansvar för samtliga auktoriserade och godkända revisorer i landet. Enligt inspektionen skulle en löpande tillsyn enligt utredningens förslag kunna påtagligt försvåra det ömsesidiga förtroende som är nödvändigt för ett effektivt informa- tionsutbyte. Inspektionens roll med den användning av revisorerna i tillsynsarbetet som utredningen skisserat skulle bli oklar. Inspektionen skulle hela tiden bli tvungen att fråga sig när inspektionen är upp- dragsgivare och när inspektionen är utövare av tillsyn. Motsvarande frågor skulle revisorn komma att ställa sig. Därtill kommer att reSurser i väsentligt ökad utsträckning skulle bindas till uppgifter utanför institutstillsynen.

Finansinspektionen ser för sin del inte någon avgörande invändning mot att auktorisationen och godkännandet av revisorer och upphävande av auktorisationer och godkännanden, i likhet med vad som gäller för närvarande, ligger på en hand. Rättssäkerheten tillgodoses genom att beslutet om att vägra eller upphäva auktorisation/godkännande kan överklagas. En möjlighet som utredningen tar upp är att i likhet med vad som gäller för advokater anförtro uppgiften åt revisorernas organisationer. I jämförelse med arrangemanget för advokater, som i

sig inte är alldeles okontroversiellt, anser inspektionen att det är en klar nackdel att revisorerna skulle få två organisationer för auktorisa- tions— respektive godkännandefrågor. Inspektionens slutsats blir att Kommerskollegium även fortsättningsvis bör vara den myndighet som lämnar respektive upphäver tillstånd att vara revisor. Rättssäkerheten tillgodoses principiellt på samma sätt som när Finansinspektionen lämnar respektive återkallar tillstånd.

8.5. Huvudansvaret för normgivningen på redovisningsområdet

Den nuvarande redovisningslagstiftningen är uppdelad i dels en generell bokföringslag, dels i olika associationsrättsliga lagar. Bokföringslagen har karaktär av ramverk och fylls ut av normgivning av annat slag. Det är fråga om normgivning på olika nivåer. Viss normgivning har lags form, annan ges i form av regeringsförordningar och myndighetsföreskrifter. Normgivning har inte alltid karaktär av bindande föreskrifter utan ges i vissa fall som rekommendationer av olika expertorgan på redovisningsområdet. Det är fråga om norm- givning som emanerar från såväl statliga myndigheter som privaträtts- liga subjekt.

Bokföringslagen har karaktär av ramverk och avses kompletteras med god sed i redovisningsfrågor. Syftet med denna konstruktion är att på ett smidigt sätt fortlöpande kunna anpassa normgivning på området till den praktiska utvecklingen. Vid fastställande av god redovisningssed skall enligt lagens förarbeten stor hänsyn tas till en faktisk förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets bokföringsskyldiga (prop. 1975:104, 5. 148).

Som exempel på sådan expertis nämndes i propositionen den av Sveriges Industriförbund administrerade Näringslivets Börskommitté och Föreningen Auktoriserade revisorer (FAR)

I syfte att bl.a. tillgodose behovet av auktoritativa besked i fråga om vad som är god redovisningssed inrättades Bokföringsnämnden (BFN) år 1976. BFN är en statlig myndighet, som enligt sin instruktion har till uppgift att främja utvecklingen av god redovisningssed i företagens bokföring och offentliga redovisning samt att utarbeta allmänna råd inom sitt ansvarsområde.

Ovan nämnda Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR) och Näringslivets Börskommitté är två expertorgan som har utfärdat rekommendationer på redovisningsområdet. År 1989 bildade staten - genom BFN - samt FAR och Sveriges Industriförbund ett gemensamt

organ som skall ha till uppgift att utveckla de redovisningsnormer som bör gälla för vissa större, s.k. publika företag. De tre initiativtagarna bildade därvid en stiftelse, vars styrelse i sin tur har utsett ett särskilt expertorgan, Redovisningsrådet. I och med att Redovisningsrådet har påbörjat sin verksamhet har såväl FAR som Näringslivets Börskom- mitté upphört att utfärda rekommendationer på redovisningsområdet. Också BFN avsågs kunna i princip upphöra med att utfärda rekom- mendationer avseende frågor som direkt tar sikte på de publika företagen. Någon inskränkning i BFN:s auktoritet som normbildare på redovisningsområdet har däremot inte varit avsedd (prop. 1988/89:150, bil. 3, LU36).

BFN:s uppgifter i dag avser huvudsakligen redovisningsfrågor i anslutning till de små företagen och den löpande bokföringen.

En annan statlig myndighet som är normgivande på redovisningsom— rådet är Finansinspektionen. Inspektionen får som ett led i sin tillsynsverksamhet utfärda närmare föreskrifter om bankernas och försäkringsbolagens löpande bokföring, årsbokslut och årsredovisning som avviker från bokföringslagen under förutsättning att föreskrifterna utformas så att de främjar en klar och rättvisande redovisning av bolagens resultat och ställning.

Finansinspektionen har även normgivande uppgifter på revisionsom— rådet. Inspektionen äger med stöd av bank- och försäkringsrörelsela- garna meddela föreskrifter eller instruktioner för den granskning som de av inspektionen utsedda revisorerna skall företa som ett led i deras rapporteringsskyldighet till inspektionen.

8.5.1. Utvecklingstendenser

Redovisningskommitténs ursprungliga direktiv (dir. 1991 :71) beslutade den 22 augusti 1991 avser en allmän översyn av redovisningslagstift- ningen. En av de frågor som kommittén skall se över är om den nuvarande uppdelningen av redovisningslagstiftningen i dels en generell bokföringslag, dels olika associationsrättsliga lagar är ändamålsenlig eller om en annan formell struktur bör övervägas. En annan fråga är i vilken utsträckning lagstiftningen bör ha karaktär av ett ramverk som fylls ut av normgivning av annat slag. Ytterligare en fråga är vilka principer som bör gälla för sådan kompletterande normgivning som sker genom rekommendationer av olika expertorgan på redovisningsområdet.

När det gäller frågan om hur normgivningen på redovisningsom— rådet skall gå till och vilken kompetensfördelning som bör råda mellan olika normgivande organ uttalas att det är oklart hur normgivning från

privata rättssubjekt kan samordnas med offentligrättslig normgivning. Kommittén bör därför enligt sina direktiv förutsättningslöst analysera frågan och lämna förslag till en lösning.

I tilläggsdirektiv (dir. 1992:19) beslutade den 13 februari 1992 ges nya riktlinjer för kommitténs uppgift i fråga om BFN:s ställning. Enligt direktiven väcker tillkomsten av Redovisningsrådet frågan om vilken roll som i fortsättningen bör tillkomma BFN. Den samman- sättning och organisation som Redovisningsrådet har erhållit visar enligt direktivet att rådet har goda förutsättningar att fylla sin uppgift som normgivande organ i fråga om de s.k. publika företagens redovisning. Enligt direktiven är det därför svårt att förena Redovis- ningsrådets verksamhet med tanken att BFN i fortsättningen skall ha en oinskränkt auktoritet som normbildare på hela redovisningsområdet. Från principiell synpunkt föreligger här en kompetenskonflikt mellan de båda organen. I direktiven sägs slutligen att det finns mycket som talar för att det inte längre finns behov av något rent statligt organ med uppgift att utfärda generella normer på redovisningområdet.

Enligt vad som under hand inhämtats från Redovisningskommittén har dess arbete inriktats på att föra över den normgivningskompetens Finansinspektionen i dag har på redovisningsområdet till något annat organ, likaså att föra över BFN:s nuvarande uppgifter till något annat organ. Vilket organ dessa uppgifter skall läggas på är oklart. Ett organ som nämnts är det nyligen inrättade Redovisningsrådet. Ett annat alternativ är att ett helt nytt organ tillskapas.

8.6. Utredningens överväganden

I utredningens direktiv anges att utredaren bör pröva om auktorisation och tillsyn av revisorer helt eller delvis kan administreras av någon annan än en statlig myndighet. Det sägs vidare att utredaren bör föreslå vilket organ som bör handlägga frågor om auktorisation och tillsyn. Ett förslag i den delen skall enligt direktiven lämnas efter beaktade av vad som anförts om Kommerskollegiets verksamhet i 1992 års budgetproposition.

Den aktuella verksamheten har vanligen betecknats som en auktori- sations- och tillsynsverksamhet. Med hänsyn till att revisorsdirektivets regelsystem, som endast behandlar godkännande av revisorer, kommer att spela en framträdande roll i fortsättningen, kan det ifrågasättas om inte även godkännande borde ingå i beteckningen. Utredningen använder emellertid de enklare beteckningarna "tillsynsmyndighet" för myndigheten och "tillsynsverksamhet" för hela verksamheten, godkännande, auktorisation, disciplinärt förfarande m.m.

I 1992 års budgetproposition gjorde föredraganden den bedöm- ningen att kollegiet borde renodlas som handelspolitisk myndighet och att han avsåg att undersöka möjligheterna att överföra de uppgifter som Kommerskollegium då hade på det näringsrättsliga området till andra myndigheter (prop. 1991/92:100 Bil.4 s. 217 ff.). I 1993 års budgetproposition anförde föredraganden att han fortfarande ansåg att det är önskvärt att kollegiet renodlas som handelspolitisk myndighet och att han avsåg att tillsätta en intern utredare, som skulle få i uppdrag att i samråd med berörda departement och myndigheter presentera förslag med den innebörden (prop. 1992/93:100 Bil.4 s. 203). Den 1 april 1993 uppdrog regeringen åt Statskontoret att, som ett led i renodlingen av Kommerskollegium som handelspolitisk myndighet, utreda frågan om ändrad organisationstillhörighet för kollegiets näringsrättsliga verksamhet.

Med hänsyn till de nu redovisade uttalandena bedömer utredningen att den förväntas finna ett organ som kan överta kollegiets uppgift att auktorisera och godkänna revisorer samt utöva tillsyn över auktorise— rade och godkända revisorer. Eftersom frågan om renodling av kollegiet skall behandlas av Statskontoret och något förslag ännu inte lämnats av detta, beaktar utredningen enbart revisorsfrågorna vid sina överväganden beträffande ett alternativt tillsynsorgan i stället för Kommerskollegium.

8.6.1. Andra statliga verk

Vid sitt sökande efter ett alternativt tillsynsorgan har utredningen diskuterat ett antal andra statliga verk än Kommerskollegium.

Riksskatteverket har en betydande kunskap både när det gäller redovisning och revision.

Detta verks uppgifter består emellertid väsentligen i att bevaka ett specifikt partsintresse som inte sällan torde stå i motsatsställning till något eller några av de intressen som revisorerna har att tillgodose. Det framstår därför som direkt olämpligt att förlägga verksamheten till Riksskatteverket.

Riksrevisionsverket har också en betydande kunskap både i fråga om redovisning och revision.

I verkets uppgifter ingår emellertid att ha tillsyn över bl.a. de statliga affärsverken och statliga företag. Denna tillsyn utövar verket med hjälp av revisorstjänster som upphandlas i betydande omfattning. Åtskilliga av verkets tillsynsobjekt är samtidigt underkastade lagstad- gad revisionsplikt. Om Riksrevisionsverket får tillsynsansvaret för revisorerna kommer det alltså i vissa fall att ha tillsynsansvar både för

det slutliga tillsynsobjektet och för en yrkeskategori som också har ansvar för tillsyn av samma slutliga tillsynsobjekt.

En kombination av två så näraliggande ansvarsområden hos en och samma myndighet kan ge upphov till konflikter. I omvärldens ögon skulle kontroversiella tillsynsbeslut av verket lätt kunna framstå som otillbörligt påverkade av verkets eget ansvar. Besluten skulle t.ex. kunna uppfattas som alltför milda om verket själv avstått från eller försummat att påtala vissa missförhållanden. De skulle även kunna framstå som oskäligt stränga mot bakgrund av misstankar om att verket skulle vilja övervältra ansvaret på ett annat organ.

Om Riksrevisionsverket skulle förena sin roll som köpare av revi— sorstjänster med uppgiften att vara tillsynsorgan för revisorerna kan detta dessutom komma att skada verkets trovärdighet. Verket kan bli misstänkt för att behandla misstag mer överseende om de görs av de av verket anlitade revisorerna än av andra revisorer. Verket kan också bli misstänkt för att i samband med sin upphandling av revisorstjänster på ett otillbörligt sätt utnyttja sådan hemlig information om vissa anbudsgivare som verket erhållit i egenskap av tillsynsmyndighet.

Finansinspektionen har också en betydande kunskap både i fråga om redovisning och revision. Sedan år 1991 är Bokföringsnämndens och Finansinspektionens resurser på redovisningsområdet samordnade på det sättet att nämndens kanslifunktion är inordnad i Finansinspektionen (prop. 1990/91 : 17 s. 13). Det är dock tveksamt om det går att utvinna några nämnvärda fördelar av en samordning av tillsynen över revisorerna med detta kansli. Bokföringsnämndens framtid framstår dessutom som oviss och den eventuella samordningsfördelen är därför osäker.

Även F inansinspektionen har ett tillsynsansvar. Detta omfattar ban- ker, finansbolag och försäkringsbolag. Denna tillsyn har inspektionen hittills utövat med hjälp av upphandlade revisorstjänster. Inspektionens tillsynsobjeket är samtidigt revisionspliktiga enligt lag. Mot att förlägga tillsynen över revisorerna hos Finansinspektionen talar alltså samma skäl som anförts i fråga om Riksrevisionsverket. Med hänsyn till att det i detta fall rör sig om i huvudsak privatägda företag kan man befara att risken för olämpliga missförstånd och motsättningar är ännu större.

Med hänvisning till vissa negativa erfarenheter av den rådande ordningen, bl.a. att den innebär en rollkonflikt för de förordnade revisorerna, har inspektionen dock i en skrivelse till regeringen föreslagit att systemet med inspektionsförordnade revisorer avskaffas. Denna samordningsnackdel kan därför förmodas komma att sakna betydelse i framtiden.

För att minska motsättningarna mellan verket och revisorerna har Finansinspektionen vidare börjat använda en teknik som innebär att man tillställer företaget en skriftlig förfrågan som besvaras av före- taget tillsammans med ett intyg av revisorn om att svaret är riktigt. Den nya ordningen torde dock inte innebära att inspektionen helt kan avstå från att anlita revisorer i sin tillsynsverksamhet.

Kvar står därför ändå frågan om det kan innebära en olämplig dubbelroll för inspektionen att samtidigt vara inspektionsmyndighet inom ett område och tillsynsmyndighet inom samma område för de av bolagsstämman utsedda revisorerna, vilka åtminstone delvis skall bevaka samma intressen som inspektionen har att bevaka.

Patent— och registreringsverket har kunskap både när det gäller asso- ciationsrätt och redovisning. Verket har vidare tillsyn över aktiebo- lagens skyldighet att för registrering insända årsredovisning och årsberättelse (11 kap. 3 & ABL).

Möjligheterna att få ut några betydelsefulla samordningsfördelar av verkets kunskap i associationsrätt och redovisning bedömer utred- ningen dock som små. I och för sig har Kommerskollegium i egenskap av tillsynsmyndighet inte sällan anledning att hämta in upplysningar från Patent- och registreringsverkets register i Sundsvall. Dessa beröringspunkter mellan Patent- och registreringsverkets verksamhet och tillsynen över revisorerna motiverar dock knappast något närmare samarbete. Kontakterna torde med hänsyn till sin enkla karaktär i allmänhet gå lika bra att sköta via fax eller telefon som genom personliga sammanträffanden.

Om Patent— och registreringsverket kan därför allmänt sägas att eventuella möjligheter till samordningsfördelar är små, men att verket inte har någon annan verksamhet som medför att ett övertagande av tillsynsuppgifterna från Kommerskollegium skulle skapa motsättningar inom verket eller eljest försvaga verkets trovärdighet i något avseende.

Kammarkollegiet har liksom de andra nämnda verken en juridisk tradition och kunskap. Verket har till uppgift bl.a. att bevaka och företräda statens och allmänna intressen. Tidigare uppgifter på det kyrkliga området försvinner. I stället kommer utökade serviceuppgifter i form av riskanalys i samband med försäkringsskydd och viss annan ekonomisk rådgivning främst till mindre och medelstora myndigheter. Verket förvaltar också ett antal fonder av betydande storlek.

Om Kammarkollegiet kan liksom om Patent- och registreringsverket sägas att möjligheterna till samordningsfördelar är små om man ser till verksamheternas karaktär, men att ett övertagande av tillsynsupp- gifterna inte skulle skapa motsättningar inom verket eller eljest försvaga verkets trovärdighet.

Däremot kan det finnas lokalmässiga fördelar beroende på att Kammarkollegiet har lokaler i omedelbar anslutning till de lokaler där Kommerskollegiets näringsrättsliga byrå finns.

8.6.2. Privata eller delvis privata lösningar

Enligt artikel 2.2 i revisorsdirektivet får, då bestämmelserna i direk- tivet tillämpas, de uppgifter som ankommer på medlemsstaternas myndigheter utövas av yrkesföreningar, om dessa enligt nationell lagstiftning har befogenhet att lämna sådant godkännande som avses i direktivet. Det möter i och för sig inget hinder i den svenska rätten att överlämna till enskild att utföra förvaltningsuppgifter (11 kap. 6 & tredje stycket regeringsformen). Grundlagen ger dock inte något stöd för att normgivning kan överlämnas till enskild (8 kap. regerings- formen).

Självreglering är ett slags privat lösning. För närvarande förekom- mer självreglering inom både FAR och SRS. Självregleringen medför vissa fördelar. Sammanslutningarna besitter god fackkunskap, förhållandevis goda förutsättningar att rekrytera kvalificerade hand- läggare och möjligheter att samordna Självregleringen med arbete på yrkesutveckling.

Självregleringen är emellertid också förenad med nackdelar. Den är svår att genomföra enhetligt utan obligatoriskt medlemsskap, vilket innebär ökad reglering med risker för bl.a. negativa effekter på konkurrensen i branschen. Att branschen innehåller två medlem- sorganisationer är en annan omständighet som försvårar genomföran— det av en självreglering. Att revisorerna utövar tillsyn över varandra kan väcka misstro i omvärlden. Man saknar det förtroende som medverkan från representanter för samhället och andra utomstående intressenter kan ge. Tillsynsuppgiften kan dessutom motverka en god relation mellan föreningens centrala organ och medlemmarna.

Självreglering medför också risker från konkurrenssynpunkt. Aktö— rer som förnyar och som skärper konkurrensen i en bransch har inte alltid goda relationer till sina kolleger. Sådana aktörer brukar gå sina egna vägar och undvika kontakt med sina konkurrenter. Att ge ett för branschen gemensamt organ en makt över dessa aktörer som innefattar disciplinåtgärder och t.o.m. möjlighet att beröva dem rätten att utöva yrket utgör en betydande potentiell fara för konkurrensen i branschen. Redan möjligheten av att bli utsatt för ett disciplinärt förfarande kan avhålla en aktör från att utmana sin konkurrenter. Marknadsdomstolen har också i ett ärende rörande ett privat auktorisationssystem för reklambyråer och reklamkonsulter funnit att detta auktorisationssystem

medförde sådan skadlig verkan som avsågs i 5 5 lagen (1953z603) om motverkande i vissa fall av konkurrensbegränsning inom näringslivet (PKF 1976z8-9, s. 113).

I revisorsbranschen förekommer det anbudsupphandling av revisors- tjänster. I relationen mellan enskilda revisorer med en konkurrens- profil som avviker från den i branschen gängse och ett branschorgan som sköter det disciplinära förfarandet ligger en betydande potential för misstankar om partiskhet. Mellan korrekt och icke korrekt beteende i samband med revision kan gränsen vara smal. Risk finns att organet med rätt eller orätt misstänks för att behandla revisorer som konkurrerar med priset sämre än andra.

Ett välkänt exempel på självreglering är den tillsyn som advokaterna utövar genom Advokatsamfundet. Denna självreglering har dock betydelsefulla offentliga inslag. Rättegångsbalken innehåller ett särskilt kapitel om advokater, kap. 8, som styr bl.a. självregleringsverk- samheten. Mot beslut av samfundet om vägrat inträde eller uteslutning kan talan föras till Högsta Domstolen. Mot disciplinåtgärder från samfundets sida får talan föras av Justitiekanslern. Det betydande offentliga inslaget i Självregleringen torde inte bara ge stadga åt verksamheten utan också stärka trovärdigheten hos verksamheten. Till det nu sagda kommer också att trovärdigheten hos samfundets självreglerande tillsynsverksamhet stärks av en lång historisk tradition.

Det förefaller svårt att kopiera advokatmodellen på revisorstillsynen. Det torde inte vara realistiskt att göra Högsta Domstolen till över— klagningsinstans i ärenden om tillsyn av revisorer eller att ge Justitiekanslern i uppdrag att föra talan i disciplinärenden rörande revisorer. Jämförelsen med Advokatsamfundets tillsynsverksamhet torde därför ha begränsat värde.

Ett tungt vägande skäl mot en helt privat lösning är att SRS motsätter sig en sådan, främst på den grunden att den inte säkerställer ett tillräckligt starkt externt inflytande och torde förutsätta obligatoriskt medlemsskap i organisationerna.

Delvis privata lösningar kan ges formen av samverkan mellan stat och enskilda. Redovisningsrådet är ett exempel på sådan samverkan som fått formen av en stiftelse (prop. 1988/89:150, bilaga 3 s. 4). En fördel med en sådan lösning kan vara att det statliga inslaget ger stadga och trovärdighet åt verksamheten. Ett intressant alternativ, som förts fram av FAR, skulle därför kunna vara en stiftelse med FAR, SRS och staten som stiftare. Även mot en sådan lösning har SRS riktat invändningar och anfört att det måste ifrågasättas om en sådan lösning innebär att tillsynen skulle uppfattas som tillräckligt självständig i förhållande till revisorskåren och därmed säkerställa förfarandets trovärdighet.

Ett argument mot stiftelseformen är också att en stiftelse kan få svårigheter att få tillgång till sekretessbelagda uppgifter i samma omfattning som Kommerskollegium har i dagsläget. Som exempel kan nämnas att skattemyndigheten i vissa fall till Kommerskollegium överlämna uppgifter och information som skattemyndigheten införskaf- fat i samband med sin granskningsverksamhet och som kollegiet behöver i sin tillsynsverksamhet. Något motsvarande överlämnande av hemliga uppgifter från skattemyndigheten till Advokatsamfundet sker inte.

8.6.3. Revisorsverksamheten till Kammarkollegium

De nackdelar som i det föregående påvisats vara förenade med att lägga tillsynen hos Riksskatteverket eller Riksrevisionsverket anser utredningen vara alltför stora för att utredningen skall kunna föreslå något av dessa verk att vara tillsynsorgan. Ser man till nuläget kan detsamma sägas om Finansinspektionen. Om de i det föregående nämnda förändringarna kommer till stånd bör emellertid nackdelarna med detta verk kunna reduceras. Det är dock osäkert i vad mån besvärande nackdelar till sist ändå kommer att finnas kvar.

Med hänsyn till SRS inställning som den redovisats inom utred- ningen finner utredningen det meningslöst att föreslå en helt privat lösning. Samma bedömning gör utredningen när det gäller en stiftel— selösning som innefattar medverkan från det allmänna under förut- sättning att stiftelsen domineras av de båda revisorsorganisationerna. Mer tveksam blir bedömningen i det fall att stiftelsen skulle domineras av det allmänna. Ett sådant alternativ har diskuterats i utredningen. Vad som där framkommit föranleder dock utredningen att göra den bedömningen att möjligheten att en sådan lösning skulle komma att godtas av SRS är liten. Samtidigt måste konstateras att de fördelar som är förenade med att välja ett privat alternativ i allt väsentligt består i att samhället avbördas ansvaret för tillsynen och att värdet av dessa fördelar torde reduceras betydligt om staten även i stiftelselösningen skall ha ett starkt inflytande. Här kan tilläggas att utredningen föreslår att kostnaderna för tillsynen oavsett vilken form den får skall åvila revisorsbranschen.

Ett tungt vägande skäl mot en privat lösning är också att norm- givningsmakt inte kan överlämnas till ett privat rättssubjekt. Den mer detaljerade normgivningen bör vara organiserad så att en flexibel anpassning till ändrade förhållanden är enkel att åstadkomma. Nu ligger denna uppgift hos Kommerskollegium, som har nära kontakt med verkligheten och lätt att göra anpassningar i sina tillämpningsföre-

skrifter. Det framstår därför som opraktiskt att lägga all kompletteran— de normgivning hos någon annan än tillsynsorganet. Utredningens förslag innebär dessutom att behovet av kompletterande normgivning ökar. Även om det 1 och för sig går att dela tillsynsuppgiften mellan stiftelsen och en tillsynsmyndighet som får svara för den erforderliga normgivningen måste konstateras att hanteringen av normgivningen blir otymplig. Vidare talar det tidigare nämnda avgörandet av marknadsdomstolen mot privata auktorisationssystem.

Mot denna bakgrund väljer utredningen att inte lägga fram något förslag alls till en privat eller delvis privat lösning.

Mot Patent- och registreringsverket och Kammarkollegiet som tillsynsmyndighet för revisorerna har inte framkommit några vägande skäl. Emellertid kan inte heller för något av dessa verk påvisas några nämnvärda samordningsfördelar med tillsynsverksamheten över revisorerna som grundar sig på karaktären hos de olika verksam- heterna. Troligen föreligger det regelmässigt svårigheter att tillgodo- göra sig samordningsfördelar mellan myndighetsuppgifter av olika slag. I det aktuella fallet är det dessutom fråga om en verksamhet med uppgifter som har en förhållandevis speciell karaktär. Varken Patent- och registreringsverket eller Kammarkollegium har någon liknade karaktär på någon av sina verksamheter.

Ser man till den nuvarande tillsynsverksamheten hos Kommerskol— legium finner man att myndigheten har kunnat bygga upp den erfor- derliga kompetensen inom ramen för tillsynsenheten utan att utnyttja andra verksgemensamma resurser än de administrativa. Detta utesluter givetvis inte att det kan finnas synergier mellan tillsynsenheten och andra delar av verksamheten. Samråd med positiva effekter bör emellertid kunna förekomma oavsett vilket verk som får hand om tillsynsverksamheten. Den slutsatsen bör därför kunna dras att det med hänsyn till myndighetsuppgifternas karaktär framstår som i stort sett likgiltigt hos vilken av de båda myndigheterna som verksamheten förläggs. Eftersom möjligheterna att ta till vara fördelar av gemensam administration torde vara lika stora om tillsynsverksamheten förläggs till det ena eller andra verket blir alltså slutsatsen att det rationalise- ringssynpunkt inte spelar någon roll om verksamheten läggs hos Patent-och registreringsverket eller Kammarkollegium.

Vid valet mellan Patent- och registreringsverket och Kammarkolle— gium får man därför söka efter andra skäl.

En omständighet som kan motivera att det ena verket är att föredra framför det andra är tillsynsverksamhetens lokalisering. Om denna verksamhet läggs hos Patent- och registreringsverket kommer den troligen att lokaliseras till Sundsvall, där aktiebolagsregistret ligger. Läggs den hos Kammarkollegiet blir den lokaliserad till Stockholm.

För närvarande är ca 60 procent av revisorerna verksamma i storstadsområdena med stor övervikt för Stockholmsområdet. Knappt 10 procent är verksamma i Norrland. Kommerskollegiet prövar årligen ca 300 ansökningar om auktorisation eller godkännande, vartill kommer ca 20 ansökningar om auktorisation eller godkännande som auktorisationsbolag. Vidare prövar kollegiet drygt 600 framställningar om förnyelse. Flertalet ärenden handläggs genom skriftväxling och telefonkontakter med sökanden. I vissa fall bedömer kollegiet dock att det är erforderligt att besöka revisorn. Ungefär 40 sådana besök görs årligen. Sökandena själva finner sig ofta ha anledning att besöka kollegiet personligen för att diskutera sin ansökan och få råd och upplysningar om hur man bäst skall uppfylla kraven för auktorisation eller godkännande.

Tillsynsärendena uppgår till drygt 100 per år. Dessa ärenden kräver ofta ett djupgående utredningsarbete. Därvid förekommer inte bara personliga kontakter utan också personliga besök hos revisorn.

Av de 16 ordinarie ledamöterna och suppleanterna i den till kolle— giet knutna rådgivande nämnden är 12 bosatta i Stockholmsområdet, tre i Göteborg och en i Sundsvall. Samråd med denna nämnd före- kommer cirka fyra gånger om året. I kapitel 19 har utredningen beräknat en utökning av antalet sammanträden till tio per år.

Kollegiet har ofta anledning att samarbeta med FAR och SRS, som båda har sina centrala organ förlagda till Stockholm. Kollegiet deltar även i seminarier och andra förekomster företrädesvis förlagda i Stockholm. Det förekommer även att kollegiet får anledning till besök på universitet och högskolor. Den yrkesexamen som revisorsdirektivet föreskriver kan förvänta leda till en intensifiering av kontakterna med revisorsorganisationerna och universitet och högskolor.

Det finns inte någon anledning att hävda att Kommerskollegium medverkar i fler personliga kontakter än som är erforderligt. Tvärtom kan det ifrågasättas om kollegiet inte borde aktivera sin tillsyn bl.a. genom fler personliga besök hos revisorerna.

De nu påvisade omständigheterna talar mot att tillsynsverksamheten förläggs utanför Stockholm och särskilt mot att den förläggs i ett från kommunikationssynpunkt perifert läge. Stockholm är nav i SAS/Lin- jeflygs trafiknät och även i viss mån ijärnvägsnätet. Det innebär att Stockholm för korta sammanträffanden i de flesta fall är den bästa mötesplatsen i Sverige inte bara för parter som är lokaliserade till stockholmstrakten utan även för den som från en viss punkt i Sverige vill minimera kontaktkostnaden för personliga sammanträffanden med personer som är utspridda i landet.

De nu anförda synpunkterna i fråga om tillsynsverksamhetens geografiska förläggning talar för att en inte obetydlig extra kostnad för

revisorerna och själva tillsynsverksamheten skulle orsakas av att verksamheten förlades på ett längre avstånd från Stockholm.

Ett argument som kan anföras som skäl för att förlägga tillsyn- sverksamheten till Patent- och registreringsverket är att Näringsde- partementet har ansvaret för revisorsfrågorna och att Patent- och registreringsverket hör under Näringsdepartementet medan Kammar- kollegium hör under Civildepartementet. Förutom det naturliga sam- band som ligger i att myndighetsfuntionen ligger i en myndighet under det departement som ansvarar för myndighetsfunktionen kan anföras att tillsyn över revisorer inte har något naturligt samband med andra uppgifter i Civildepartementet.

Som skäl för att revisorsfrågorna förläggs hos en myndighet under det departement som har ansvar för dessa frågor har vidare anförts att en sådan kombination underlättar avreglering, regelförenkling och rationalisering av verksamheten. Det torde emellertid också kunna hävdas att en sådan kombination tvärtom motverkar avreglering, regelförenkling och rationalisering. Risk finns nämligen att ett depar- tement kan utveckla tendenser att sätta ett särskilt högt värde på de uppgifter som ligger under departementet och som följd härav stödja de egna myndigheterna mot strävanden att begränsa deras uppgifter.

Vid en sammanvägning av de anförda synpunkterna anser utredning- en med viss tvekan att övervägande skäl talar för att tillsynsverksam- heten inordnas i Kammarkollegium om lokalisering i Sundsvall är det alternativ som Patent- och registreringsverket kan erbjuda. Skulle däremot Patent- och registreringsverket erbjuda en förläggning till Stockholm framstår detta verk som något lämpligare.

Utredningen vill dock framhålla att både revisorsbranschen och andra intressenter som haft tillfälle att framföra synpunkter i utred- ningen sammanstämmande har uppgivit att kollegiets tillsynsverksam- het i dag fungerar mycket väl. För egen del kan utredningen inte finna att något av de nu studerade organen skulle vara mer lämpade som tillsynsorgan än Kommerskollegium i sin nuvarande skepnad.

I och för sig har från branschhåll framförts vissa invändningar mot processordningen i disciplinärenden. Ingenting synes dock tala för att de förhållanden som dessa invändningar riktar sig mot skulle kunna ändras lättare om tillsynen låg någon annanstans. Skulle resultatet av Statskontorets arbete bli att renodlingen inte kräver att revisorsfrå- gorna avlägsnas från kollegiet vill utredningen framhålla att den inte ser några skäl att flytta över uppgifterna till ett annat organ. Tvärtom talar den omständigheten att en flyttning ofrånkomligen medför kost— nader för att uppgifterna stannar hos kommerskollegium.

8.6.4. Det disciplinära förfarandet

Kommerskollegiets uppgifter på det nu aktuella området består i huvudsak i att auktorisera eller godkänna revisorer eller revisionsbolag samt att utöva tillsyn över dessa kategorier. I tillsynsuppgiften ingår bl.a. att under vissa förutsättningar upphäva auktorisation eller godkännande eller ingripa med en mindre allvarlig åtgärd i form av varning.

Någon verksamhet för uppspårande av brister i revisorernas yrkes- utövning förekommer knappast. Tillsynen utövas nästan helt inom ramen för enskilda disciplinärenden. Handläggningen har inkvisitorisk karaktär. Härmed avses att myndigheten utreder ärendet självmant och aktivt och att revisorn inte har någon annan motpart än myndigheten själv. Beslut om upphävande av auktorisation eller godkännande samt varning kan överklagas av revisorn till Kammarrätten.

Även om det inte kan sägas att revisorskåren är missnöjd med Kommerskollegiums tillsyn så finns ändå en misstro mot det sätt på vilket disciplinärendena handläggs. Denna misstro torde åtminstone delvis ha sin grund i att handläggningen är inkvisitorisk. Det har ifrågasatts om det nu tillämpade handläggningssättet ger tillräckligt utrymme för en allsidig belysning av disciplinfrågorna i enskilda ärenden. I en kontradiktorisk process där två parter står mot varandra och besluten fattas av en opartisk instans skulle den anklagade revisorn få bättre möjligheter att förstå vad som läggs honom till last innan myndigheten fattar sitt beslut och därmed också kunna bemöta anklagelserna bättre innan beslut fattas.

De frågor som kommer upp till bedömning i disciplinärenden är inte sällan mycket komplicerade och svårbedömda. Detta sammanhänger med att revisorns uppgifter ofta inte består i att tillämpa klara och entydiga regler utan i att göra bedömningar i situationer där läget är oklart eller intressena motstridiga. Några exempel på sådana situa- tioner kan vara följande.

- Revisorn blir ombedd att rekommendera en lösning på ett pro- blem i klientföretaget. Revisorn kan och bör lämna detta slag av tjänster, men rådgivningen får inte sträcka sig så långt att han känner sig förhindrad att i sin efterföljande förvaltningsrevision kritisera fattade beslut.

- Klientbolaget presenterar en okonventionell och diskutabel lösning på ett redovisningsproblem som inte täcks av tidigare såsom god erkänd redovisningssed (t.ex. Redovisningsrådets eller Bok- föringsnämndens rekommendationer). Till stöd för lösningen

åberopas kanske praxis i andra länder. Om lösningen strider mot god redovisningssed (och därmed mot aktiebolagslagen) skall revisorn säga detta i sin revisionsberättelse. Om lösningen å andra sidan är acceptabel får revisorn inte utsätta företaget för de skador i form av negativ uppmärksamhet och sänkt kredit- värdighet som en oren revisionsberättelse innebär.

- Vid planeringen av ett revisionsuppdrag bedömer revisorn med hjälp av den då tillgängliga informationen risksituationen på olika granskningsområden. Med utgångspunkt i den bedömningen fördelar han granskningsresurserna i form av medarbetartid, datorkraft m.m. Missbedömningar som sker vid planeringen kan mot bakgrund av den då begränsade tillgången på information vara lätta att göra. Först i efterhand kan det visa sig att betydande fel inte blivit upptäckta på grund av att planeringen varit mindre lämplig.

Klientbolagets verkställande direktör redovisar regelmässigt upp— burna stora reseförskott med betydande eftersläpning. Revisorn måste ta ställning till när eftersläpningen gör att förskotten får karaktären av penninglån och sålunda strider mot aktiebolagsla- gens låneförbud.

I situationer av det nu exemplifierade slaget tillkommer inte sällan att revisorerna utsätts för ett tryck att godkänna dispositioner i redo- visningen som ligger på gränsen till det tillåtna. Revisorn befinner sig då i en utsatt position. Trycket att godkänna en diskutabel disposition kommer i regel från företagsledningen. Även om det är bolagsstäm- man som formellt har utsett revisorn så är det företaget som betalar hans arvode. Blir företagsledningen missnöjd med honom riskerar han att förlora sitt uppdrag.

Den inkvisitoriskahandläggningsformen, eller enpartsprocessen som den kallas av domstolsutredningen (SOU 1991:106 s. 480 ff.) är dominerande i svenska förvaltningsmyndigheter. I kammarrätten, dit de nu aktuella målen går om de överklagas, skall rätten dock, om det behövs, inhämta yttrande från den förvaltningsmyndighet som tidigare beslutat i saken (förvaltningsprocesslagen, 1971:391, 13 5). Här kan alltså processen få en mer kontradiktorisk karaktär med tillsyns- myndigheten och revisorn som mot varandra stående parter och rätten i en opartisk domarroll. Uppenbarligen uppfattar dock revisorskåren inte möjligheten till överklagande som en tillräcklig kompensation för den misstro som handläggningsordningen i första instans ger upphov till.

Att de avgöranden som en tillsynsmyndighet träffar får en inkvisi- torisk karaktär kan ses som en naturlig följd av att myndigheten måste fatta ett slutligt beslut i saken. Alternativet skulle vara att myndig- hetens beslut i likhet med åklagarens åtalsbeslut endast innebar att myndigheten skulle föra talan i en domstol med ett yrkande om ett slutligt beslut av ett visst innehåll. Härigenom skulle ett kontradikto- riskt förfarande komma till stånd redan från början. En ordning där en förvaltningsmyndighet inte kan besluta först själv utan måste föra talan i domstol eller annat beslutande organ torde emellertid vara ganska ovanlig i svensk rätt. Ett exempel är den nya konkurrenslagen (1993:20) enligt vilken Konkurrensverket utan att ha beslutat i själva saken kan i likhet med en åklagare föra talan i Stockholms tingsrätt om bl.a. konkurrensskadeavgift och om förbud mot företagsförvärv. Ett annat exempel är KO som kan föra talan i marknadsdomstolen utan att ha fattat något eget beslut i huvudsaken dessförinnan. Andra exempel på undantag är ingripanden mot innehavare av körkort, körkortstillstånd, luftcertifikat och elevtillstånd. I dessa ärenden beslutar domstol om ingripanden?

Mot det nu diskuterade alternativet talar dock att det blir dyrbart. Tillsynsmyndigheten behöver lika mycket utredningsresurser som den skulle behövt om den beslutat själv vartill kommer kostnaderna för domstolen.

Med hänsyn till att ett alternativ som möjliggör en kontradiktorisk processform framstår som alltför kostsam och då det inte torde vara en framkomlig väg att bereda utomstående möjlighet att delta i till- synsmyndighetens beslutsfattande har utredningen stannat för att välja en lösning som innebär bl.a. att den rådgivande nämnd som i dag är knuten till Kommerskollegium får sin ställning stärkt.

8.6.4.1 Disciplinpåföljder

Enligt artikel 26 i revisorsdirektivet skall medlemsstaterna säkerställa att godkända personer blir föremål för lämpliga påföljder om de inte utför revisionen enligt artiklarna 23,24 och 25. Artikel 23 föreskriver att godkända personer skall utföra revisionen med yrkesmässig om- sorg. Artikel 24 föreskriver att godkända personer inte får utföra

2 Se Dömstolsutredningens betänkande Domstolarna inför 2000-talet (SOU 1991:106,

5. 258), vars förslag bygger dels på principen att domstolarnas uppgift, såväl de allmänna domstolarna som förvaltningsdomstolama skall vara tvistelösning, dels att den enskildei varje mål skall ha en motpart och dels att målen skall börja i tingsrätt eller länsrätt.

lagstadgad revision, om de inte är oberoende enligt lagstiftningen i den medlemsstat som kräver revisionen. Artikel 25 anger att artikel 23 och 24 även skall tillämpas på fysiska personer som uppfyller villkoren i artikel 3 - 19 och som utför lagstadgad revision på ett revisionsbolags vägnar.

Bestämmelser om disciplinpåföljder finns i 23 & RevF.

"Gör auktoriserad revisor eller godkänd revisor uppsåtligen orätt i sin verksamhet eller förfar han eljest oredligt, skall auktorisatio- nen eller godkännandet upphävas. Ar omständigheterna mildrande, får i stället varning meddelas honom.

Åsidosätter revisor eljest de plikter, som åvilar honom som revi- sor, får, varning meddelas honom. Ar omständigheterna synnerli- gen försvårande, får auktorisationen eller godkännandet upphävas.

Första och andra styckena äger motsvarande tillämpning i fråga om auktoriserat eller godkänt revisonsbolag. Om revisionsbolag träder i likvidation eller försättes i konkurs, skall auktorisationen eller godkännandet upphävas.

Fråga om upphävande eller varning prövas av Kommerskolle- gium. Om det erfordras skall länsstyrelse och handelskammare höras.

Uppkommer fråga om upphävande eller varning skall revisorn eller revisionsbolaget genom skriftlig underrättelse beredas tillfälle att yttra sig om vad som anförs mot honom eller bolaget.

Varning får inte meddelas om det som läggs revisorn eller revi- sionsbolaget till last inträffat mer än fem år innan revisorn eller bolaget erhållit underrättelse enligt femte stycket. "

Från främst revisorsorganisationernas och Kommerskollegiums sida har anförts att disciplinreglerna innehåller för få alternativa slag av påföljder. Mellan ingen påföljd alls och upphävande av auktorisation eller av godkännande finnas bara ett steg, nämligen varning. I vissa discipinärenden finns det anledning att uttrycka att ett visst förfarande från revisorns sida är olämpligt, men inte så klandervärt att det bör föranleda varning. Varning bör reserveras för klart klandervärda förfaranden som om de upprepas eller följs av andra lika klandervärda beteenden kan antas leda till upphävande av auktorisationen eller av godkännandet.

Utredningen delar den nu återgivna uppfattningen och föreslår därför att en ny påföljd - lindrigare än varning - tillförs påföljdssyste- met och ges beteckningen "erinran". Erinran skall alltså kunna till- gripas när ett förfarande bedöms som olämpligt och ha mera karaktär av ett påpekande från myndighetens sida att denna anser att begreppen god revisorssed eller god revisionsed bör tolkas på ett annat sätt än revisorn gjort i det aktuella fallet.

Genom den föreslagna ändringen kommer påföljden varning att få ett något annorlunda innehåll. De lindrigaste fallen av varning i det nuvarande systemet bör kunna hänföras till erinran. Samtidigt bör vissa beteenden som i den nuvarande ordningen passerat utan påföljd kunna föranleda erinran. Utredningen gör den bedömningen att ord- ningen för disciplinpåföljder efter den föreslagna kompletteringen uppfyller det i artikel 26 i revisorsdirektivet angivna kravet.

8642 Den rådgivande nämnden

Enligt 28 & revisorsförordningen erhåller Kommerskollegium vid behandling av ärenden enligt förordningen erforderliga råd och upp- lysningar av en till kollegiet knuten rådgivande nämnd för revisors- frågor.

Enligt gällande ordning avgör Kommerskollegium själv i vad mån kollegiet skall höra den rådgivande nämnden. Med hänsyn till de tidigare anförda synpunkterna på handläggningen av discipinfrågorna föreslår utredningen att det införs en bestämmelse i revisorsförord- ningen som ålägger tillsynsmyndigheten att, om den anklagade revi- sorn eller det anklagade revisionsbolaget begär det, höra den råd- givande nämnden innan varning ges eller auktorisation eller god- kännande upphävs med stöd av 23 å revisorsförordningen.

Med hänsyn till den lindriga karaktären hos påföljden erinran anser utredningen inte att det är påkallat med en motsvarande regel även för denna påföljd. Då det emellertid även i sådana ärenden kan tänkas komma upp fall där behovet av expertrådgivning är angeläget, utgår utredningen från att tillsynsmyndigheten självmant eller efter upp— maning från en revisorsorganisations sida hör nämnden när så bedöms erforderligt. Detta torde i varje fall böra ske inför avgöranden av principiell karaktär som kan ha betydelse för hela revisorsbranschen.

9. Revisorsdirektivet

9.1. Inledning

Rådets åttonde direktiv om godkännande av personer som har ansvar för lagstadgad revision av räkenskaper är grundat på artikel 54 punkten 3 littera g i Romfördraget. Direktivet, som brukar benämnas revisorsdirektivet, är ett av hittills nio numrerade harmoniserings- direktiv på bolagsrättens område.

Samtliga bolagsdirektiv grundar sig på förslag från EG-kommissio- nen och är utfärdade med hänvisning till någon av Romfördragets bestämmelser om etableringsfrihet. När det gäller det åttonde direktivet som har till föremål att harmonisera de kvalifikationskrav som minst bör ställas på revisorerna sägs dock uttryckligen i dess ingress att direktivet berör varken den etableringsfrihet eller den rätt att fritt tillhandahålla tjänster som i övrigt kan tillkomma personer med uppgift att utföra lagstadgad revision av räkenskaper. Artikel 54 punkten 3 littera g i Romfördraget som direktivet hänvisar till syftar till att skydda aktieägarnas och tredje mans intressen. Ekonomiska och sociala kommittén uttalade i yttrande över förslaget till det åttonde direktivet (OJ No C 171/30, 9.7.1979, 1.2) att skyldigheten för företagen att låta revidera årsboksluten av en sådan person är ett skydd för aktieägarna och tredje man. Europaparlamentet välkomnade kommissionens förslag (OJ No C 140/155, 5.6.1979, 1) att harmoni- sera minimikvalifikationer för att på så sätt skydda medlemmars och andra personers intressen i överensstämmelse med Romfördragets artikel 54 punkten 3 littera g. Parlamentet delade kommissionens uppfattning att etableringsrätten och den fria rörligheten för tjänster underlättas - vad gäller revisionen av företagens räkenskaper - av en utvecklad harmonisering av de minimikvalifikationer som behövs för att få rätt att utföra sådan revision bland medlemsstaterna. Andra av EG utfärdade direktiv som på samma sätt som revisorsdirektivet rör harmonisering av bestämmelser om kompetens eller utbildning1 hänvisar i stället till artikel 57 i nämnda fördrag, som särskilt syftar

' Se t.ex. direktivet om ömsesidigt erkännande av examensbevis, 89/48/EEG.

till att möjliggöra en fri rörlighet för personer, om den berörda ut- bildningen omfattas av en ordning med ömsesidigt erkännande.

Arbetet med det åttonde direktivet har skett parallellt med arbetet med de fjärde, femte och sjunde bolagsdirektiven och förslag till direktiv presenterades av kommissionen i december 19757 och i maj 19783. Direktivet antogs av Rådet i april 1984 (84/253/EEG).

Revisorsdirektivet syftar till att harmonisera kvalifikationskraven i fråga om de personer som är behöriga att genomföra lagstadgad revision av räkenskaper, såvitt sådan revision fordras enligt gemen- skapsrätten. Enligt det fjärde direktivet, det s.k. årsbokslutsdirektivet (78/660/EEG), skall årsboksluten i vissa företagsformer revideras av en eller flera personer som är behöriga att företa sådan revision och genom det sjunde direktivet, det s.k. koncernredovisningsdirektivet (83/349/EEG) omfattas även koncerners räkenskaper av en sådan kontroll. De företagsformer som direktivet är tillämpligt på är dels aktiebolag och dels den särskilda bolagsformen utan personligt ansvar som förekommer i många av EG:s medlemsstater vid sidan av aktiebolagetf. I ett direktiv (90/605/EEG) genomfördes år 1990 en ändring i det fjärde direktivet så att dess tillämpningsområde ut- sträcktes till att omfatta också handels— och kommanditbolag vilkas samtliga obegränsat ansvariga delägare är företag med begränsat delägaransvar.

I Aktiebolagskommitténs delbetänkande (SOU 1992:83) Aktiebo— lagslagen och EG, En anpassning av den svenska lagen till EG:s bolagsdirektiv l, 2, 3 och 12, behandlas de i betänkandets titel nämnda direktiven.

Svenska bestämmelser om lagstadgad revision för handelsbolag och kommanditbolag finns i årsredovisningslagen. Revisionsplikten enligt den lagen överensstämmer delvis med revisionsplikten i de nyss nämnda bolagsformerna i fjärde direktivet, men är emellertid i förhållande till dett direktiv begränsad så till vida att endast de största bolagens årsredovisningshandlingar måste granskas av en auktoriserad revisor (4 kap. 3 & LÅ). För medelstora bolag (enligt lagens definition mer än tio anställda) ställs inte upp några särskilda kompetenskrav för den person som skall utföra granskningen och små bolag är befriade från sådan granskning. Det innebär således att årsredovisningslagens bestämmelser i nu berört hänsende måste ändras. Enligt vad ut- redningen inhämtat från Redovisningskommittén avser den att föreslå

2 OJ No C 317, 18.12.1975, p. 6. 3 OJ No C112,13.5.1978, p. 6. ' Aktiebolagskommittén har föreslagit att en sådan bolagsform införs även i Sverige, se SOU 1992:83 s. 122.

sådana ändringar, varför utredningen nöjer sig med detta konstateran- de.

Revisorsdirektivet anses vara ett väsentligt komplement inte bara till årsbokslutsdirektivet och koncernredovisningsdirektivet utan också till det ännu inte antagna femte bolagsdirektivet, det s.k. strukturdirekti- vet, som rör företagens organisation.

Revisorsdirektivet ställer upp vissa minimivillkor för den som skall vara behörig att vara revisor vad gäller såväl dennes oberoende som yrkesmässsiga kompetens. Vid direktivets tillkomst fanns det av- sevärda skillnader bland EG:s medlemsstater när det gällde kraven på revisorer. Ekonomiska och sociala kommittén uttalade mot bakgrund härav i det ovan nämnda yttrandet att de föreslagna minimikraven tjänade syftet att säkerställa ett likvärdigt minsta skydd för aktieägar- na, de anställda, tredje man och det allmänna i samtliga medlemssta- ter. Enligt kommittén innebär dock inte införandet av minimivillkor att detta bör medföra lättnader i medlemsstater med mera stringenta auktorisationskrav än direktivet föreskriver.

För att en hög nivå skall kunna garanteras hos revisorerna när det gäller de teoretiska kunskaper och den förmåga att praktiskt tillämpa kunskaperna som behövs för en lagstadgad revision av räkenskaper, föreskriver direktivet att en särskild yrkesexamen skall införas.

Direktivet innebar stora förändringar för flera medlemsstater. I direktivet har därför tagits in bestämmelser som gör det möjligt för medlemsstaterna att i vissa fall godkänna personer som inte uppfyller alla de villkor som ställs upp. Dessa bestämmelser berör dels redan yrkesverksamma revisorer, dels personer med motsvarande kompe- tenss yrkesverksamma inom redovisnings- och revisionsområdena i bolag som tidigare, dvs. före införandet av årsbokslutsdirektivet och koncernredovisningsdirektivet, inte har omfattats av revisionsplikt.

5 Här avses vissa yrkesgrupperi Tyskland och Nederländerna.

9.2. Direktivets tillämpningsområde

I avsnittl artikel 1 finns bestämmelser om direktivets tillämpningsom- råde.

Artikel 1

1 . De samordningsdtgarder som föreskrivs i detta direktiv skall vidtas i fråga om sådana lagar och andra författningar i medlemsstaterna som avser personer, vilka skall:

a) utföra lagstadgad granskning av bolags och andra företags årsbokslut samt verifiera att innehållet i förvaltningsberättelserna är förenligt med årsboksluten, förutsatt att sådan granslming och verifiering föreskrivs i gemenskapsrätten,

b) utföra lagstadgad granskning av sammanställda bokslut och verifiera att innehållet i de sammanställda/örvaltningsberättelserna är förenligt med de sammanställda boksluten, förutsatt att sådan granskning och verifiering föreskrivs i gemenskapsrätten.

2. Beroende på varje medlemsstats lagstiftning kan de i punkt ] angivna personerna vara fysiska personer eller juridiska personer eller andra former av bolag eller sammanslutningar (revisionsbolag enligt definitionen i detta direktiv).

Punkten 1

Direktivets första artikel anger dess tillämpningsområde. Av punkten 1 a) framgår att direktivet skall tillämpas endast på bestämmelser som avser "personer", såväl fysiska personer som revisionsbolag enligt punkten 2, vilka skall utföra lagstadgad revision av räkenskaper m.m. hos bolag och andra företag, om sådan revisori föreskrivs i gemen- skapsrätten. En första förutsättning för att direktivets villkor skall tillämpas är således att gemenskapsrätten föreskriver lagstadgad revision.

I det fjärde bolagsdirektivet, årsbokslutsdirektivet, finns bestämmel- ser om lagstadgad revision. Sådan revision skall enligt det direktivet ske såvitt angår Sverige i dels aktiebolag, dels handels- och komman- ditbolag vilkas samtliga obegränsat ansvariga delägare är företag med begränsat delägaransvar. Banker och andra finansiella institut och för- säkringsbolag omfattas enligt direktivet av revisionsplikt i den mån de bedriver verksamhet under angivna former.

Genom det sjunde direktivet, koncernredovisningsdirektivet, omfattas även koncerner av en sådan revisionsskyldighet.

Direktivets tillämpningsområde omfattar således för närvarande inte övriga svenska handels- och kommanditbolag än ovan nämnda, inte heller ekonomiska och ideella föreningar, stiftelser eller enskilda näringsidkare. För nu nämnda verksamhetsformer, bortsett från de ideella föreningarna, finns i svensk rätt föreskrifter om lagstadgad revision.

Sammanfattningsvis innebär det nu sagda att det ännu inte föreligger någon skyldighet för Sverige att harmonisera de svenska bestämmel— serna om revisorer med de krav revisorsdirektivet föreskriver för den som skall utföra lagstadgad revison i sist nämnda verksamhetsformer.

Skyldigheten att harmonisera de svenska bestämmelserna för revisorer så att de uppfyller de kompetensvillkor m.m. som föreskrivs i revisorsdirektivet är beroende av i vilka fall gemenskapsrätten föreskriver att en viss verksamhets räkenskaper m.m. skall granskas. För närvarande är denna granskningsskyldighet som framgår av föregående redogörelse begränsad till vissa typer av verksamhets- former, i huvudak aktiebolaget.

För andra verksamhetsformer än de där gemenskapsrätten före- skriver granskning går det självfallet inte att behålla de nu gällande kompetenskraven för godkända och auktoriserade revisorer. De eventuella överväganden som fordras i detta sammanhang ingår dock inte i utredningens uppdrag att göra.

Punkten 2

Enligt svensk rätt får lagstadgad revision utföras av såväl fysiska personer som revisionsbolag. I samtliga fall när auktoriserad eller godkänd revisor skall utses får även auktoriserat respektive godkänt revisionsbolag utses som revisor.

Bestämmelserna om när revisionsbolag får utses finns intagna i 10 kap. 2 & aktiebolagslagen, 8 kap. 3 5 lagen (1987:667) om ekonomis- ka föreningar och 4 kap. 2 5 lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag. Motsvarande bestämmelser finns även i 3 kap. 3 åbankrörelselagen (1987:617) och 10 kap. 3 & försäkringsrörelsela- gen (1982z713) samt 11 - 14 åå lagen (1992:160) om utländska filialer m.m.

När det gäller revisionsbolagen skall dessa enligt l 5 första stycket RevF vara svenskt handelsbolag eller svenskt aktiebolag för att få auktoriseras eller godkännas. Andra verksamhetsformer än nu nämnda får inte användas för revisionsverksamhet.

Enligt direktivet öppnas en möjlighet att tillåta andra bolagsformer eller sammanslutningar än aktiebolaget och handelsbolaget för revisionsbolagen. Utredningen har emellertid inte funnit några skäl för att ändra de nuvarande svenska bestämmelserna i detta avseende.

9.3. Regler om godkännande

I avsnitt II artiklarna 2 - 19 finns bestämmelser om godkännande av de personer vilka skall få utföra lagstadgad revision. I den inledande artikeln, artikel 2, anges de grundläggande villkoren för att en medlemsstat skall få godkänna en fysisk eller juridisk person. I artikel 3 anges två villkor från vilka medlemsstaterna inte får göra undantag, nämligen att den som godkänns skall ha ett gott anseende och inte - enligt nationell lagstiftning - utövar någon verksamhet som är oförenlig med lagstadgad revision. Artikel 4 i förening med artiklarna 5 - 8 anger de villkor som måste uppfyllas för den som väljer "den akademiska vägen" för revisorutbildning och artikel 4 i förening med artiklarna 9 - 10 de villkor som måste uppfyllas för den som väljer "den yrkesinriktade vägen". Det finns således enligt direktivet två alternativa och i grunden likvärdiga utbildningsvägar för att uppfylla kompetenskraven.

Artikel 11 anger under vilka förutsättningar en medlemsstat får godkänna en person med utbildning förvärvad i en annan stat än en medlemsstat. I direktivet om ömsesidigt erkännande av examensbevis (89/48/EEG), det s.k. utbildningsdirektivet, finns motsvarande bestämmelser för EG:s medlemsstater. En närmare redovisning av direktivet lämnas i kapitel 13 Utländska revisorer i Sverige.

Artiklarna 12 — 15 innehåller övergångsregler inte bara för personer som är verksamma som revisorer utan också för personer som utan att vara formellt behöriga revisorer ändå äger rätt att utföra lagstadgad revision när direktivets bestämmeler skall börja tillämpas i med- lemsstaterna. Artiklarna 16 och 19 innehåller liknande övergångsregler för personer med motsvarande utbildning men som inte är yrkesverk— samma som revisorer med särskild uppgift att utföra lagstadgad revision och som på grund av nya regler om utvidgad revisionsplikt (årsbokslutsdirektivet) för ytterligare verksamhetsformer inte kommer att kunna utföra denna. Artiklarna 18 — 19 innehåller så slutligen övergångsregler för personer som är under utbildning när direktivets bestämmelser skall börja tillämpas.

Artiklarna 20 - 22 innehåller vissa särregler, för det fall det i en medlemsstat när direktivet antas finns flera kategorier revisorer som är behöriga att utföra sådan lagstadgad revision som föreskrivs i

gemenskapsrätten, i syfte att låta den kategori som inte uppfyller minimikvalifikationerna tills vidare få utföra revision. Artiklarna har kommit till på initiativ av Danmark för att tillhandahålla ett alternativ för den i Danmark jämte kategorin statsauktoriserad revisor verksam- ma kategorin registrerad revisor. Den senare kategorin motsvarar närmast godkänd revisor i Sverige.

Artikel 2

Lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna får endast utföras av godkända personer. Medlemsstaternas myndigheter får endast godkänna:

a) Fysiska personer som uppfyller minst de villkor som anges i

artikel 3- 19.

b) Revisionsbolag som uppfyller minst följande villkor.

i) De fysiska personer som på revisionsbolagets vägnar utför lagstadgad revision av de i artikel ] angivna handlingarna skall uppfylla minst de i artikel 3 - 19 angivna villkoren; medlemsstaterna får föreskriva att sådana fysiska personer även skall vara godkända. ii) En majoritet av röstetalet skall tillkomma fysiska personer eller revisionsbolag som uppfyller minst de i artikel 3 - 19 uppställda villkoren, med undantag för artikel I I .] b; medlemsstaterna får föreskriva att sådana fysiska personer och revisionsbolag även skall vara godkända. De med- lemsstater som då detta direlaiv antas inte kräver nu angiven majoritet behöver dock inte föreskriva sådan, förutsatt att alla aktier eller andra andelar i revisionsbolaget är ställda till viss man och kan överlåtas endast med samtycke av revisionsbolaget och/eller, om medlemsstaten föreskriver det, med godkännande av behörig myndighet. iii) En majoritet av ledamöterna i revisionsbolagetsförvaltnings- eller ledningsorgan måste vara fysiska personer eller revi- sionbolag som uppJSIIIer minst de i artikel 3 - 19 uppställda villkoren; medlemsstaterna får föreskriva att sådana personer eller revisionsbolag även skall vara godkända. Om ett organ inte har fler än två ledamöter, måste en av dessa minst uppfylla de angivna villkoren. Med förbehåll för vad som gäller enligt artikel 14.2 skall god- kännandet av ett revisionsbolag återkallas när något av kraven i b inte längre är uppfyllt. Medlemsstaterna får dock förordna om en frist på högst två år för att uppfylla kraven i b ii och iii.

2. Då bestämmelserna i detta direktiv tillämpas, får de uppgifter som ankommer på medlemsstaternas myndigheter utövas av yrkesföre- ningar, om dessa enligt nationell lagstiftning har befogenhet att lämna sådant godkännande som avses i direktivet.

Punkten 1 första meningen

Betydelsen av denna punkt behandlar utredningen i kapitel 12 Förbud mot lekmannarevisorer.

Littera a

I syfte att garantera en hög kompetens hos de personer som skall utföra lagstadgad revision anges i förevarande artikel de villkor de fysiska personer som får godkännas måste uppfylla. De närmare villkoren som måste uppfyllas anges i artiklarna 3 - 19. I anslutning till EG-kommissionens förslag (maj 1978) till åttonde direktiv konstaterade kommissionen bl.a. att uppgiften att utföra lagstadgad revision i vissa medlemsstater var anförtrodd högt kvalificerade personer, men att det inte regelmässigt var så i alla medlemsstater. Europaparlamentet konstaterade i sitt yttrande över kommissionens förslag att fråga var om minimikvalifikationer och Ekonomiska och sociala kommittén uttalade mot bakgrund av de skillnader som förelåg mellan medlemsstaterna i detta avseende att införlivandet av direktivet inte utan skäl borde leda till att kraven sattes ned i de medlemsstater som hade högre ställda krav än det föreslagna direktivet.

Direktivet utgör inte hinder för en ordning med flera kategorier revisorer under förutsättning att varje kategori uppfyller minimikvalifi- kationerna. Under vissa förutsättningar tillåter direktivet även en ordning med flera kategorier, där en av dessa inte ens behöver uppfylla minimikraven (artiklarna 20 — 22). I det fallet gäller dock att den "lägre kategorin" får utföra lagstadgade revision endast i små bolag, företrädesvis sådana bolag som medlemsstaterna får undanta från revisionsplikt. Sist nämnda förfarande har dock inte tillämpats av något medlemsland. Däremot tillämpas system med flera kategorier revisorer i Danmark, Tyskland, Nederländerna och Storbritannien.

I Danmark och Tyskland har den "högre kategorin" (statsauktorise— rad revisor/Wirtschaftpriifer) behörighet att utföra lagstadgad revision när det gäller stora bolag. Gränsen för stora bolag motsvarar i dessa länders lagstiftning den i årsbokslutsdirektivet angivna gränsen för

sådana bolag. I Danmark och Tyskland är således stora bolag skyldiga att utse minst en revisor från den "högre kategorin". Det system som tillämpas i Nederländerna tillåter däremot stora bolag att fritt välja revisor ur båda kategorierna. Det system som tillämpas i Storbritanni- en liknar det Nederländska. När det gäller det brittiska systemet, som har fler revisorskategorier än två, går det emellertid inte att urskilja några tydliga skillnader i kompetens mellan de olika kategorierna.

Av de kontakter utredningen haft med Kredittillsynet i Norge och Centrala handelskammaren i Finland har kommit fram sådana omständigheter som tyder på att man i båda länderna kommer att behålla den nuvarande ordningen med två kategorier revisorer med olika kompetens och behörighet att utföra lagstadgad revision. I Finland har Kommissionen för utvecklandet av revisionssystemet (1992: 14) nyligen lämnat ett förslag som innebär att tvåkategorisyste— met behålls.

Om Sverige behåller en ordning med två kategorier kommer detta alltså inte att framstå som avvikande i ett EG-perspektiv.

Frågan om en eller två kategorier revisorer behandlas av ut- redningen i kapitel 10.

Littera b

Som framgår överlåter direktivet till medlemsstaterna att bestämma de samarbetsformer som skall vara acceptabla för revisorer, men föreskriver på samma sätt som för fysiska personer vissa mini- mivillkor för att ett revisionsbolag skall få utföra lagstadgad revision.

Ett grundläggande villkor för sådant godkännande är att de fysiska personer som på revisionsbolagets vägnar utför revisionen skall uppfylla minst de villkor som gäller för godkännande av fysiska personer.

När det gäller inflytandet i ett revisionsbolag skall en majoritet av röstetalet tillkomma fysiska personer eller revisionsbolag som uppfyller minst de uppställda villkoren för godkännande. Bestämmel- sen avser att hindra fysiska personer som inte uppfyller villkoren för godkännade från att få ett avgörande inflytande över revisionsbolagets verksamhet.

Ett motsvarande krav gäller för ledamöterna i ett revisionsbolags förvaltnings- eller ledningsorgan. En majoritet av dem måste uppfylla minst villkoren för godkännande. För det fall ett organ inte har fler än två ledamöter måste minst en av ledamöterna uppfylla villkoren för godkännande.

Enligt gällande rätt får endast den som är auktoriserad eller godkänd revisor (huvudansvarig revisor) utföra lagstadgad revision för ett revisionsbolags räkning (20 5 RevF). Den som är huvudansvarig för revisionen svarar även för det arbete som utförs av biträde (7 5 jfr med 17 och 21 55 RevF).

För att ett revisionsbolag skall få godkännas eller auktoriseras får inte andelar eller aktier i bolaget innehas av andra än auktoriserade eller godkända revisorer (18 och 19 55 RevF). För andra revisions— bolag än auktoriserade och godkända revisionsbolag föreskrivs att samtliga bolagsmän eller aktieägare skall vara auktoriserade eller godkända revisorer (24 & KFS).

För att ett aktiebolag skall kunna auktoriseras eller godkännas som revisionsbolag fordras att enligt bolagsordningen, samtliga styrelsele- damöter och styrelsesuppleanter samt den verkställande direktören är auktoriserade revisorer respektive godkända eller auktoriserade revisorer. Undantag görs endast för de ledamöter och suppleanter som är utsedda enligt lagen (1976:351) om styrelserepresentation för de anställda i aktiebolag och ekonomiska föreningar6 (18 å andra stycket punkten 2 och 19 å andra stycket punkten 2 RevF). Styrelsens flertal skall dock alltid utgöras av auktoriserade respektive godkända revisorer (29 & jfr 32 & KFS).

Enligt utredningens bedömning uppfyller revisorförordningen de krav som ställs i littera b. I kapitel 17 lämnar utredningen ett förslag om ändrade regler om ägande m.m. i vissa revisionsbolag.

Andra stycket

Enligt andra stycket skall godkännandet av ett revisionsbolag återkallas när något av kraven i littera b inte längre är uppfyllt.

Inträdet beträffande auktoriserat eller godkänt revisionsbolag sådant förhållande att bolaget enligt bestämmelserna i revisorsförordningen inte kan auktoriseras aller godkännas, skall enligt gällande rätt auktorisationen eller godkännande upphävas. Revisionsbolaget är skyldigt att genast anmäla förhållandet till Kommerskollegium ( 24 å andra stycket RevF).

Bestämmelserna i revisorsförordningen uppfyller alltså de krav som ställs i artikel 2 punkten 1 andra stycket.

6 Lagen har upphört att gälla den 1 jan. 1988 då lagen (1987:1245) om styrelserepre- sentation för de privatanställda trädde i kraft. Någon ändring synes inte ha vidtagits i revisorsförordningen.

Punkten 2

Uppgiften att lämna sådana godkännanden, dvs. att företa kompetens- prövning har i direktivet i första hand lagts på myndigheter i med- lemsstaten. Enligt punkten 2 i artikeln får dessa uppgifter även utövas av yrkesföreningar. En förutsättning är därvid att dessa föreningar enligt nationell lagstiftning har befogenhet att lämna sådant god- kännande.

Enligt 1 5 andra stycket RevF prövas fråga om auktorisation eller godkännande av Kommerskollegium som är en statlig myndighet.

I föregående kapitel 8 Tillsyn har utredningen behandlat frågan om vilket organ som i framtiden skall ha hand om uppgifterna att auktorisera/godkänna revisorer och revisionsbolag samt utöva tillsyn över dem.

Artikel 3

Myndigheterna i en medlemsstat skall godkänna endast personer som har ett gott anseende och inte utövar någon form av verksamhet som enligt medlemsstatens lagar är oförenlig med lagstadgad revision av de i artikel ] punkten I angivna handlingarna.

Bakgrund

I EG-kommissionens förslag maj 1978 föreskrevs att medlemsstaterna skulle godkänna endast sådana personer som har ett gott anseende och är oberoende. I yttrande över förslaget underströk Ekonomiska och sociala kommittén att ett vitalt element i revisorns kvalifikationer är oberoendet men framhöll samtidigt svårigheterna med att finna en legal definition av begreppet oberoende. Kommittén föreslog därför att begreppet oberoende skulle ersättas med en allmän beskrivning av "oförenlig verksamhet" och att bestämmelser om oberoende i stället skulle behandlas under en egen artikel i direktivet. Föreslagna särskilda bestämmelser om oberoende avsåg dels revisorns ekonomiska engagemang och personliga förhållanden i det företag han avsåg att revidera och till de personer som representerade företaget (låneför- bud), dels hans arvodesberoende av en viss klient (högst 10 %), dels förutsättningarna att vidta disciplinära åtgärder mot honom. Det slutligen antagna åttonde direktivet innehåller dock inte några bestämmelser som utpekar i vilka situationer eller i övrigt anger när

revisorns oberoende ställning övergår till en beroende ställning. Sådana bestämmelser om oberoende har i stället tagits upp i samband med behandlingen av förslaget till ett femte bolagsdirektiv. I det åttonde direktivet finns under avsnitt III Yrkesmässig omsorg och oberoende vissa bestämmelser om oberoende intagna i artiklarna 23 — 27. I bestämmelserna framhålls vikten av att den som godkänts utföra lagstadgad revision är oberoende, men att de närmare bestämmelserna om vad som konstituerar oberoendet bestäms av medlemsstaterna.

Uttrycket "ett gott rykte" har inte heller definierats i direktivet. I de yttranden som Europaparlamentet och kommittén lämnat över förslaget har endast konstaterats att uttrycket rimligtvis inte bör föranleda några problem vid ett införlivande av direktivet.

Gällande rätt

För att erhålla auktorisation eller godkännande som revisor skall revisor vara känd för redbarhet och även i övrigt anses (finnas; begagnas för godkända revisorer) lämplig att utöva revisionsverksam- het (2 5 första stycket punkten 6 och 15 5 första stycket samma punkt RevF).

När det sedan gäller bestämmelser om s.k. oförenlig verksamhet stadgas att auktoriserad och godkänd revisor yrkesmässigt skall driva revisionsverksamhet. Bestämmelsen kompletteras av den i 10 & (jfr 17 &) RevF intagna bestämmelsen som förbjuder auktoriserad eller godkänd revisor att driva eller delta i ledningen av affärsverksamhet (affärsverksamhetsförbudet) och den i samma paragraf intagna bestämmelsen som i huvudsak förbjuder revisor att vara anställd av annan än auktoriserad eller godkänd revisor, auktoriserat eller godkänt revisionsbolag m.m. (anställningsförbudet). Om det föreligger särskilda skäl, kan Kommerskollegium enligt paragrafens andra stycke medge undantag från affärsverksamhetsförbudet och anställningsför- budet.

Undantagsbestämmelsen kan inte tillämpas för auktoriserade och godkända revisionsbolag. Det framgår av 21 & RevF.

Vilka verksamheter som avses med nämnda bestämmelser framgår emellertid inte av förordningen eller i de föreskrifter kollegiet meddelat med stöd av bemyndigande i förordningen. Praxis har hittills fått avgöra var gränsen mellan revisionsverksamhet och annan affärsverksamhet går.

Utredningens överväganden

Revisorsförordningen krav på redbarhet och lämplighet får anses uppfylla de krav som ställs i artikel 3.

När det sedan gäller bestämmelser om sådana verksamheter som generellt sett kan anses oförenliga med lagstadgad revision föreligger inte någon skyldighet för medlemsstaterna att i den interna lagstift- ningen närmare ange vilka verksamheter som avses. I det här avseendet har EG-kommissionen bl.a. mot bakgrund av de svårigheter som är förknippade med att definiera begreppet oberoende överlåtit på medlemsstaterna - för det fall dessa finner det nödvändigt eller lämpligt - att besluta om regler som närmare pekar ut dessa verksam- heter.

Utredningen lämnar i kapitel 16 förslag till en ny utformning av bestämmelsen i revisorsförordningen om vad en revisor får syssla med (se 10 & RevF).

Artikel 4

En fysisk person får godkännas att utföra lagstadgad revison av de i artikel ] punkten I angivna handlingarna, endast om han efter att ha kvalificerat sig för tillträde till universitetsstudier har genomgått en teoretisk och praktisk utbildning samt avlagt en statligt organiserad eller godkänd yrkesexamen som är jämförbar med slutexamen från ett universitet.

Universitetsnivå, teoretisk och praktisk utbildning samt yrkesexamen

Förevarande artikel anger ett minimikrav. Bland vissa av EG:s med- lemsstater ställdes redan när direktivet antogs högre teoretiska krav för att godkännas som revisor. Metoderna för praktisk träning eller utbildning i yrket varierade också högst avsevärt mellan medlemssta- terna. Bland EG:s medlemsstater fanns vidare ett flertal yrkesgrupper som var yrkesmässigt verksamma inom områdena för redovisning och revision och därtill närliggande områden när arbetet med det åttonde direktivet påbörjades.

I det inledande arbetet med direktivet hade man således att ta ställning till vilka av de verksamma yrkesgrupperna som skulle anses motsvara de minsta kompetenskrav man i övrigt var relativt ense om

borde ställas på en person som skulle utföra lagstadgad revision. Som exempel på två yrkesgrupper som trots en grundläggande teoretisk och praktisk utbildning inom sådana ämnesområden som redovisning och ekonomi m.m inte ansågs uppfylla ställda krav var Administratien- consulenten i Nederländerna och Steuerberater i Tyskland. Vidare hade man att ta ställning till de olika utbildningsvägar som förekom i EG:s medlemsstater för de personer som ansågs uppfylla kompeten- skraven. I grunden kunde därvid två vägar urskiljas, nämligen den akademiska vägen, vilken beskrivs genom artiklarna 4 och 5 - 8, och den yrkesinriktade vägen, vilken beskrivs genom artiklarna 4 och 9- 10. Den akademiska vägen är den inom EG vanligaste vägen. Den yrkesinriktade vägen förekommer i Storbritannien och Nederländerna.

I förevarande artikel, vilken innehåller de grundläggande beststäm- melserna för den akademiska utbildningsvägen, ställs upp fyra villkor för godkännande:

Grundläggande utbildningsnivå

Det första villkoret är att personen i fråga skall ha kvalificerat sig för tillträde till universitetsstudier. Det innebär fullgjord gymnasieut- bildning eller annan utbildning på motsvarande nivå.

Teoretisk utbildning

Det andra villkoret är att personen skall ha genomgått en teoretisk utbildning på universitetsnivå. Den teoretiska utbildningstidens längd anges dock inte vare sig i denna artikel eller någon annan artikel i direktivet. Enligt vad utredningen erfarit är den genomsnittliga teoretiska utbildningstiden i EG:s medlemsstater två och ett halvt till tre och ett halvt år heltid. En normalstudietid på tre år heltid bedöms ligga inom ramen för direktivets krav. Det finns dock inte något formellt krav på att den teoretiska utbildningstiden måste vara tre år. Utbildningstiden måste dock vara så väl tilltagen att den på ett godtagbart sätt kan anses innefatta samtliga ämnesområden som anges i artikel 6. Det innebär i och för sig att utbildningstiden får vara kortare än tre år under förutsättning att utbildningen förmedlar den i artikel 6 indirekt angivna och fordrade kunskapsmängden. Den i Danmark på handelsskolorna introducerade utbildningen för registrera— de revisorer, vilken är en sexårig varvad teoretisk och praktisk utbildning, omfattar tre års teoretisk utbildning.

Med universitetsnivå menas inte bara studier som äger rum på ett universitet eller högskola utan även studier i en skola eller en läroanstalt eller annan utbildningsinstitution på samma nivå som ett universitet i ifrågavarande medlemsstat. Utbildningen behöver således inte de facto äga rum på ett universitet, men skall ges på en motsva- rande nivå. Det innebär att särskilda krav ställs på den som anordnar utbildningen vad gäller t.ex. kompetensen hos de lärarkrafter m.m. som engageras. I Danmark har också, som framgår av kapitlet Utländska förhållanden, med tillämpning av denna bestämmelse i artikeln en särskild utbildning för registrerade revisorer (motsvarar i Sverige kategorin " godkänd revisor") introducerats på handelsskolorna vid sidan av universiteten och handelshögskolorna. När det gäller lärarkompetens föreskrivs dels universitetsexamen, dels särskild pedagogisk utbildning.

Viss vägledning för tolkningen av utbildningens nivå och längd kan även hämtas ur Rådets direktiv av den 21 december 1988 om en generell ordning för erkännande av examensbevis över behörighets- givande högre utbildning, det s.k. utbildningsdirektivet (89/84/EEG). Direktivet avser eftergymnasiala utbildningar som omfattar minst tre års studier på heltid eller på deltid under motsvarande längre tid vid universitet eller högskola eller på annan institution på liknande nivå (artikel 3).

Praktisk utbildning

Det tredje villkoret är att personen skall ha genomgått en praktisk ut- bildning. Enligt artikel 8 skall den praktiska utbildningen äga rum under minst tre år.

Yrkesexamen

Det fjärde villkoret är att personen måste avlägga en av staten organiserad eller godkänd yrkesexamen som är jämförbar med slutexamen från ett universitet. Examinationen avser att pröva den blivande revisorns yrkesmässiga kompetens och skall täcka både de teoretiska och praktiska kunskaperna. De teoretiska och praktiska kunskaperna anses lika betydelsefulla.

Bland EG:s medlemsstater är det vanligt att en utbildning avslutas med en särskild yrkesexamen för att en person skall få behörighet att utöva ett visst yrke. Det förekommer emellertid även som tidigare sagts förfaranden med en rad delexamina som leder fram till en viss

behörighet. En närmare beskrivning av utbildningssystemen i EG:s medlemsstater för personer som skall erhålla behörighet att utföra lagstadgad revision lämnas i kapitel 7 Utländska förhållanden. När det gäller revisorsutbildningen i t.ex. Nederländerna skall kandidaten efter avslutad teoretisk och praktisk utbildning genomgå ett skriftligt prov under tre till fyra dagar uppdelat i två delar, där kandidaten prövas på respektive del med ett halvt års mellanrum. Den sista delen avslutas med ett muntlig prov under en time. I Danmark och Tyskland tillämpas liknande förfaranden, men med sammanhållna provtillfällen i fråga om det skriftliga provet även om det sträcker sig över flera dagar. Det muntliga provet sker som regel vid ett senare tillfälle. Det beror bl.a. på att godkänt resultat fordras på det skriftliga provet för att få avlägga muntligt prov och att viss tid behövs för att rätta det skriftliga provet (se vidare under artikel 5).

I EG-kommissionens förslag maj 1978 föreskrevs som huvudregel att examinationen skulle äga rum efter den praktiska utbildningen, men att medlemsstaterna ägde rätt att göra undantag från regeln och låta en del av den praktiska utbildningen äga rum efter examinationen. Ekonomiska och sociala kommittén ansåg i sitt yttrande över förslaget att en sådan ordning i så fall måste ge garantier för att inte någon skulle få godkännas före avslutad praktisk utbildning. Det skäl som anfördes för en alternativ ordning var att det bland några av EG:s medlemsstater förekommer utbildningar där praktisk utbildning varvas med teoretisk utbildning på ett sådant sätt att det är möjligt att avlägga en yrkesexamen innan den i artikeln föreslagna praktiska utbildningen är avslutad. Europaparlamentet yttrade att det föredrog en ännu mer flexibel ordning, innebärande att hela den praktiska utbildningen tilläts äga rum efter yrkesexaminationen. I bilaga till EG-rådets mötesproto- koll uttalade rådet och kommissionen i anslutning till det slutliga förslaget år 1984 till direktiv att examenskravet till följd av artiklarna 4 - 10 kan uppfyllas genom att personen avlägger en rad delexamina, som visar omfattningen av hans eller hennes teoretiska kunskaper och förmåga att i det praktiska arbetet använda dem. Detta framgår av artikel 7 punkterna 1 och 2.

Examinationen behöver således enligt direktivet inte ske vid ett tillfälle utan får ske genom en rad delexaminationer där de teoretiska kunskaperna och förmågan att praktiskt tillämpa dessa prövas. Det innebär t.ex. att prövningen av de teoretiska kunskaperna kan ske under utbildningen genom en rad delexamina, såsom i dag sker vid svenska universitet och högskolor, och prövningen av de praktiska färdigheterna att tillämpa dessa kunskaper vid ett senare tillfälle, antingen som en rad delexaminationer under den praktiska utbild-

ningen eller som ett avslutande prov efter genomgången praktisk utbildning.

Gällande rätt

För att erhålla auktorisation skall revisor ha avlagt ekonomexamen eller annan likvärdig examen vid svenskt universitet eller svensk högskola (2 5 första stycket punkten 4 RevF). Den teoretiska utbildningen för auktorisation skall omfatta minst 140 poäng eller motsvarande (2 & KFS). Det motsvarar för närvarande en utbildnings- tid heltid på tre och ett halvt år.

För att erhålla godkännande skall revisor på grundval av genom- gången kurs eller examen ha förvärvat goda kunskaper i redovisning och god kännedom om gällande rätt på närings- och beskattningsom- rådena (15 5 första stycket punkten 4 RevF). När det gäller den teoretiska utbildningen har kollegiet föreskrivit att den skall utgöras av vid svenskt universitet eller statlig svensk högskola studier om sammanlagt 80 poäng eller motsvarande (16 KFS). Det motsvarar en studietid heltid på två år.

I fråga om godkända revisorers teoretiska utbildning har kollegiet efter särskild prövning godtagit vissa andra utbildningsalternativ än universitet och högskola. Kollegiet har mot bakgrund av de villkor som ställs i revisorsdirektivet bedömt att dessa alternativa utbildningar inte längre kan godtas som behörighetsgivande och beslutat att sådana studier för att i framtiden vara kvalificerande skall ha påbörjats före den 1 juli 1993. Vid en normal studietakt beräknas dessa utbildningar avslutas under år 1995.

För båda kategorierna föreskrivs minst fem års praktiktid ( 2 5 första stycket punkten 5 och 15 första stycket punkten 5 RevF).

Nuvarande villkor för auktorisation och godkännande innbär således att utbildningskravet för båda kategorierna motsvarar universitetsnivå. I kapitel 6 Utbildningskrav för externrevisorer lämnas en närmare redovisning av den teoretiska och praktisk utbildningen som fordras för auktorisation och godkännande som revisor.

Bestämmelser om en särskild yrkesexamen som skall avläggas efter genomgången teoretisk och praktisk utbildning i syfte att garantera tillräckliga teoretiska kunskaper för lagstadgad revision och en förmåga att i praktiken tillämpa sådan kunskaper i revisionsarbetet saknas i RevF och i Kommerskollegiums tillämpningsföreskrifter. Bestämmelser om yrkesexamen finns däremot i FAR:s stadgar.

Enligt 4 5 som handlar om antagande av ledamot föreskrivs som villkor för ledamotskap att revisorn skall avlägga ett prov som visar

ha han eller hon har de kunskaper som behövs för att arbeta som auktoriserad revisor.

SRS ställer inte upp något motsvarande krav för ledamotskap utan har i stället ett krav på grundläggande utbildning i revision.

När det gäller de i revisorsförordningen och kollegiets föreskrifter uppställda kraven på teoretisk utbildning och föreskriven praktiktid (se under artikel 8) lämnar dessa utrymme för att teori och praktik blandas i stort sett efter sökandens eget skön. Praktisk verksamhet som ligger mer än 15 år tillbaka i tiden får dock inte tillgodoräknas som kvalificerande (13 & KFS). Under det år som närmast föregår auktorisationen eller godkännandet skall praktiken till väsentlig del avse kvalificerad och allsidigt sammansatt extern revision i företag (12 & KFS). Sist nämnda bestämmelse begränsar därför i viss mån möjlig- heten att avsluta utbildningen med teoretiska studier.

Kapitel 11 Utbildning innehåller utredningens förslag i fråga om teoretisk och praktisk utbildning samt examination.

Artikel 5

En yrkesexamen enligt artikel 4 måste garantera tillräckliga teoretiska kunskaper för lagstadgad revision av de i artikel I punkten I angivna handlingarna och en förmåga att i praktiken tillämpa sådana kunska- per i revisionsarbetet.

Denna examen skall åtminstone delvis vara skriftlig.

Bakgrund

Provet skall som redan framgått av artikel 4 omfatta såväl en prövning av de teoretiska kunskaperna som en prövning av de praktiska färdigheterna att tillämpa dessa kunskaper. Inget hindrar emellertid, vilket framgår av artikel 7, att denna prövning helt eller delvis får ske i en traditionell akademisk miljö. I den mån sådan prövning skett får således det avslutande provet begränsas i motsvarande mån. Ifrågavarande artikel begränsar medlemsstaternas möjligheter när det gäller utformningen av examinationen såtillvida att enbart muntlig examination inte är tillåten. När det gäller provets svårighetsgrad gäller allmänt att den skall ligga på en nivå som garanterar att den som godkänns också på ett tillfredsställande sätt kan utföra en lagstadgad revision (i ett aktiebolag). I examen skall alltså om en sådan prövning inte redan ägt rum inte bara de teoretiska kunskaperna

prövas utan även förmågan att tillämpa dessa kunskaper. Enligt direktivet är teoretiska och praktiska kunskaper lika viktiga.

I kapitel 7 Utländska förhållanden lämnas en närmare beskrivning av hur en sådan yrkesexamination går till i EG:s medlemsstater. Det är viktigt att framhålla att bestämmelsen ger medlemsstaterna fria händer att utforma examinationen. Det har inneburit att examinatio- nens omfattning, särskilt i tid, varierar mellan medlemsstaterna. Som exempel kan nämnas att i Tyskland skall sökanden avlägga sju skriftliga prov, som vart och ett varar upp till sex timmar. Därefter skall sökanden genomgå en muntlig examination, i vilken flera sökanden examineras samtidigt under omkring två timmar inför en panel av examinatorer. I Belgien skall sökanden under den praktiska utbildningen föra en s.k. logg-bok. Logg-boken läggs sedan till grund för ett avslutande kompetenstest som avser att pröva såväl hans lämplighet som hans skicklighet. Testet består av en skriftlig och en muntlig del. I Danmark skall sökanden efter avslutad utbildning avlägga en särskild examen, benämnd revisorsexamen, som består antingen av fyra skriftliga särskilda prov eller en s.k. skriftlig följetongsuppgift. Provtiden är två dagar och avlutas med en muntlig prövning. I Frankrike skall sökanden efter det att den teoretiska och praktiska utbildningen har avslutats göra ett uppsatsarbete. Först därefter har han kvalificerat sig för att genomgå ett tidmässigt relativt begränsat praktiskt orienterat skriftligt prov på såväl lagstadgad som avtalad revision som avslutas med en timslång muntlig intervju inför en examinationsnämnd.

Förfaranden med särskild yrkesexamination efter avslutad teoretisk och praktisk utbildning är inte vanligt i Sverige. Det förekommer i fråga om tolkar och translatorer (en uppgift som has om hand av Kommerskollegium) samt vid legitimering av läkare och andra yrkes- grupper inom sjukvården. För revisorer förekommer ett liknande förfarande för medlemsskap i FAR. FAR:s prov är i den obligatoriska delen enbart skriftligt. När det gäller provet för läkare är det uppdelat i en skriftlig del och en muntlig del. I EG:s medlemsstater är som regel proven uppdelade i en inledande större skriftlig del och en avslutande kortare muntlig del.

Artikel 6

Det i examen ingående teoretiska kunskapsprovet måste särskilt omfatta följande ämnesområden:

a) - räkenskapsrevision,

- balansanalys,

extern redovisning, - sammanställd redovisning, - kostnadsbokföring och internredovisning, - intern revision och kontroll, - föreskrifter om upprättande av års- och sammanställt bokslut samt föreskrifter om metoder för värdering av balansposter och beräkning av resultatposter, - rättsliga och yrkesmässiga normer för lagstadgad revision och för dem som utför sådan revision, b) i den utsträckning det har betydelse för revisionen: - associationsrätt, - lagstiftning om konkurs och liknande förfaranden, - beskattningsrätt, - civil- och handelsrätt, - lagstiftning om social trygghet och arbetsrätt, - informations- och databehandling. - företagsekonomi, nationalekonomi och finansiering, - matematik och statistik, - grundläggande principer för ekonomisk styrning av företag.

I förevarande artikel anges de ämnesområden som det teoretiska kunskapsprovet måste omfatta. Den lämnade uppräkningen av ämnesområden avser i första hand att skapa förutsättningar för att de teoretiska kunskapsproven i EG:s medlemsstater blir likvärdiga. I sitt yttrande över EG-kommissionens förslag maj 1978 ansåg Ekonomiska och sociala kommittén bl.a. mot denna bakgrund att en förteckning av ämnesområden i stället skulle tas in i en inte bindande bilaga till direktivet för medlemsstaternas vägledning och på så vis verka för likvärdiga prov. Kommittén föreslog vidare att en särskild kommitté, i vars sammansättning företrädare för revisorsorganisationerna skulle ingå, skulle sättas till för att för framtiden lämna förslag till ändringar i ämnesförteckningen allteftersom kraven i fråga om revision för- ändras. Kommitténs förslag följdes inte och ämnesområdena är bindande.

Den prövning som enligt artikel 5 skall ske när det gäller de teoretiska kunskaperna och förmågan att i praktiken tillämpa dessa kunskaper, skall nå upp till en standard som motsvarar universitetsni- vå. De ämnesområden som prövningen avser är förhållandevis detaljerat angivna i artikel 6. Det sägs dock inget i artikeln om något ämne är viktigare än något annat eller om ett visst ämne bör få ett större utrymme i prövningen på bekostnad av något annat ämne, bortsett från indelningen av ämnena under littera a och b. Utfallet av

prövningen skall ge besked om huruvida sökanden har "tillräckliga teoretiska kunskaper för lagstadgad revision".

Enligt de föreskrifter Kommerskollegium lämnat (2 och 17 55 KFS) skall den teoretiska utbildningen för auktorisation och godkännande i huvudsak omfatta följande ämnen eller motsvara följande utbildnings- områden: nationalekonomi, informationsbehandling, statistik, före- tagsekonomi, handelsrätt och beskattningsrätt. Samtliga ämnen behöver dock inte ingå. Vilka kombinationer i fråga om bredd och djup som är möjliga framgår av den redovisning som lämnas i kapitel 6 Utbildningskrav för externrevisorer.

Den nuvarande svenska grundutbildningen för auktoriserade revisorer, ekonomexamen, uppfyller i huvudsak de i artikel 6 angivna ämnesområdena och får också anses garanterar tillräckliga teoretiska kunskaper för lagstadgad revision enligt direktivets villkor. Vid en jämförelse med de ämnesområden som anges i artikel 6 föreligger i fråga om den utbildning som krävs för auktorisation i stort sett en överensstämmelse med de svenska bestämmelserna. Det finns dock vissa mindre avvikelser som bl.a. beror på de ramar som gäller för olika ämneskombinationer.

Den nuvarande grundutbildningen för godkända revisorer uppfyller däremot inte kraven. Flera av de utbildningar som fram till den 1 juli 1993 godtagits av Kommerskollegium uppfyller inte det grundläggande kravet på en utbildning "på universitetsnivå". När det gäller den tvååriga universitetsutbildningen, motsvarande 80 poäng, omfattar den inte fullt ut de i artikel 6 angivna ämnesområdena. De ämneskom- binationer som godtas inom ramen för det högsta respektive det lägsta poängantal som ställts upp för respektive ämnesområde kan i vissa fall innebära stora avvikelser från direktivets krav på den teoretiska utbildningens omfattning.

Littera a

Det är inte något absolut krav i de svenska bestämmelserna att ämnet revison skall ingå i den teoretiska utbildningen. I Kommerskollegiums föreskrifter sägs endast att ämnet får ingå. Det innebär alltså att det med nuvarande regler är fullt möjligt att erhålla auktorisation med en ekonomexamen eller motsvarande utbildning som saknar ämnet revision.

Av de under littera a angivna ämnesområdena berör tre av dessa områden olika aspekter av ämnet revision, nämligen räkenskaps- revision, intern redovisning och kontroll samt rättsliga och yrkes-

mässiga normer för lagstadgad revision och för den som utför sådan revision.

De svensk bestämmelserna uppfyller inte i detta avseende direktivets krav.

Littera b

När det sedan gäller de i littera b nämnda ämnena förekommer också vissa skillnader i krav mellan direktivet och kollegiets nuvarande föreskrifter om studiernas inriktning. De skillnader som förekommer beror bl.a. på att de svenska minimi- och maximibestämmelserna, som tillåter att den studerande läser ifrågavarande ämnen såsom fristående ämnen och inte ingående i en ekonomexamen, ger ett visst spelrum i fråga om bredd och djup i den teoretiska utbildningen. En konsekvens härav är att en revisorsutbildning inte alltid behöver omfatta ämnena nationalekonomi och statistik, eftersom dessa båda ämnen inte är obligatoriska enligt kollegiets föreskrifter. Det innebär vad gäller de under littera b upptagna ämnena att de svenska utbildningskraven inte alltid motsvarar de i direktivet ställda teoretiska kraven när det gäller dessa ämnen.

Under littera b föreskrivs vidare kunskaper i ämnesområdet matematik. Något sådant kunskapskrav finns inte heller upptaget i de svenska bestämmelserna. Utbildningar som ges i ämnet företagseko- nomi fordrar dock goda kunskaper i matematik. Det innebär indirekt att de svenska kraven här motsvarar direktivets.

När det gäller övriga under littera b upptagna ämnesområdena motsvaras de i huvudsak av de ämnesområden som ingår i ämnena handelsrätt, informationsbehandling och företagsekonomi.

Artikel 7

I . Med avvikelse från bestämmelserna i artikel 5 och 6 får en medlemsstat föreskriva att personer med universitetsexamen eller annna likvärdig examen eller med likvärdiga betyg i ett eller flera av de i artikel 6 angivna ämnena, får befrias från att avlägga teoretiska kunskapsprov i de ämnen som täcks av denna examen eller dessa betyg.

2. Med avvikelse från bestämmelserna i artikel 5 får en medlemsstat föreskriva att de som har akademisk examen eller motsvarande kompetens i ett eller flera av de i artikel 6 angivna ämnena får befrias från att avlägga prov som avser hans förmåga att praktiskt tillämpa

kunskaperna i dessa ämnen, om han har fått en praktisk utbildning i ämnena som dokumenteras genom av staten erkänd examen eller betyg.

Förevarande artikel behandlar en medlemsstats rätt att befria en kandidat helt eller delvis från att genomgå kunskapsprov i den slutliga examen. Bestämmelsen, i sin vidaste tillämpning, möjliggör för en medlemsstat att i princip helt befria en person från att avlägga såväl det teoretiska kunskapsprovet som det prov som avser hans förmåga att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna.

Motsvarande bestämmelser saknas i svensk rätt. Ett förfarande med rätt för avräkning av annan utbildning som bedöms som likvärdig med den fordrade utbildningen tillämpas dock när det gäller de nuvarande kraven på teoretisk utbildning för auktorisation och godkännande som revisor, se t.ex. 2 & första stycket punkten 4 RevF och 16 å andra stycket KFS.

I kapitel 11 Utbildning redovisas utredningens överväganden.

Artikel 8

1. För att garantera förmågan att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna, vilken förmåga även prövas i examen, skall under minst tre år en praktisk utbildning äga rum som bl.a. skall omfatta revision av årsbokslut och sammanställda bokslut eller liknande redovisnings- handlingar. Denna pra/diska utbildning måste till minst två tredjedelar fidlgöras hos någon som enligt medlemsstatens lagstiftning är godkänd i överensstämmelse med detta direktiv; medlemsstaten får dock tillåta att den praktiska utbildningen fullgörs hos någon som enligt annan medlemsstats lagstiftning är godkänd i överensstämmelse med detta direktiv.

2. Medlemsstaterna skall säkerställa att hela den praktiska utbild- ningen fullgörs hos personer som erbjuder tillräckliga garantier med avseende på utbildningen.

Bakgrund

Förevarande bestämmelse i pun/den I kräver att den teoretiska utbildningen kompletteras med en kvalificerad praktisk utbildning om minst tre år. I princip måste minst två tredjedelar av utbildningstiden fullgöras hos en person som uppfyller revisorsdirektivets kvalifikation—

skrav. Det konkreta krav som ställs på den praktiska utbildningen är att den skall omfatta revision av årsbokslut och sammanställda bokslut, dvs. koncernbokslut eller liknande redovisningshandlingar.

Enligt punkten 2 åligger det dessutom medlemsstaterna att se till att hela utbildningen fullgörs hos personer som kan garantera en tillräckligt kvalificerad utbildning. Det är således inte tillräckligt för medlemsstaten att vid bedömningen av den revisor som söker godkännande enligt direktivet enbart konstatera att erforderlig praktiktid har fullgjorts hos en person som uppfyller kvalifikations- kravet.

När det gäller de ämnesområden som den praktiska utbildningen skall omfatta nämns särskilt tre områden, nämligen revision av årsbokslut, revision av koncernbokslut samt revision av liknande redovisningshandlingar. Det sist nämnda området har tillkommit för att göra det möjligt att få tillgodoräkna praktik från den offentliga sektorn.

Det sägs dock inte i vilken omfattningen dessa ämnen skall ingå i utbildningen. Det går alltså inte att hävda att varje område skall omfatta exempelvis ett år, utan en rimlig tolkning är att det är tillräckligt att ämnesområdena ingår i utbildningen. Ett system med flera revisorskategorier med olika behörighet att utföra lagstadgad revision kan leda till att kategorin med den mer begränsade behörig— heten mer sällan kommer i kontakt med t.ex. koncernredovisning (sammanställda bokslut). En följd härav kan bli att denna kategori inte kan meddela adekvat praktisk utbildning och därigenom också får svårigheter att anställa blivande revisorer som revisorsassistenter. Förutsättningarna för den kategorin revisorer att vara verksamma som revisorer försämras därmed. Det sägs dock inte att de tre områdena måste ingå i den del av utbildningen som skall ges av sådana personer som uppfyller revisorsdirektivets kompetenskrav för godkännande. Det går alltså lika bra att få den praktiska utbildningen under det "tredje året", dvs. i en annan anställning än hos en revisor.

Gällande rätt

För att erhålla auktorisation skall revisor ha utövat praktisk verksam— het i revisorsyrket på tillfredsställande sätt under minst fem år, varav minst tre år i Sverige, 2 5 första stycket punkten 5 RevF. Om det föreligger särskilda skäl kan Kommerskollegium medge undantag från kravet på minst fem års praktik, 2 5 andra stycket RevF. Minst tre år skall fullgöras genom anställning hos auktoriserad revisor, revisions- bolag som innehas av sådan revisor eller auktoriserat revisionsbolag.

Med sådan anställning jämställs anställning hos godkänd revisor, revisionsbolag som innehas av sådan revisor eller godkänt revisions- bolag, om auktoriserad revisor under praktiktiden varit verksam hos den godkände revisorn eller i revisionsbolaget och därvid handlett den sökande eller på annat sätt övervakat hans arbete. Samarbete i revisionsverksamhet med auktoriserad revisor kan jämställas med sådan praktik som anges i första stycket om samarbetet varit av sådan art och omfattning att det från utbildningssynpunkt kan jämställas med anställning (6 5 första och andra stycket KFS).

För att erhålla godkännande som revisor krävs likaledes fem års praktisk verksamhet. Någon begränsning till att viss minsta tid skall ha ägt rum i Sverige föreskrivs dock inte uttryckligen, men kravet på tre års praktik hos auktoriserad eller godkänd revisor skall tolkas så. Under samma förutsättning som för auktorisation får kollegiet medge undantag från praktikkravet, 15 5 första stycket 5 och andra stycket RevF.

När det gäller den praktiska verksamhetens omfattning och inriktning lämnas en närmare redogörelse för denna i kapitel 6 Utbildningskrav för externrevisorer.

Punkten 1

De svenska bestämmelserna om krav på minst fem års praktisk verksamhet i revisorsyrket, varav minst tre år hos auktoriserad eller godkänd revisor för den som söker auktorisation respektive god- kännande som revisor motsvarar mer än väl direktivets krav på en treårig praktiktid för att därefter få prövas i en yrkesexamen. De föreskrifter Kommerskollegium meddelat om praktiktidens innehåll m.m. innebär vidare krav på att praktiktiden skall innehålla olika utbildningsmoment. Huruvida dessa föreskrifter därmed också uppfyller kravet i direktivet om praktisk utbildning framstår inte som helt klart. Formuleringsmässigt föreligger en skillnad.

Vad sedan gäller den praktiska utbildningens närmare innehåll ställs i de svenska bestämmelserna, till skillnad från direktivet, inte något krav på att utbildningen måste omfatta koncernbokslut eller liknande redovisningshandlingar för att vara kvalificerande.

Den praktiska utbildningens innehåll i övrigt överlåts på med- lemsstaterna att besluta om. Det ställs således inte något krav på att exempelvis den praktiska utbildningen avseende koncernbokslut måste omfatta en viss minsta tid eller avse koncerner av viss minsta storlek. De närmare bestämmelserna om vad den praktiska utbildningen bör

omfatta kan därför som nu överlåtas på myndigheten att meddela närmare föreskrifter om.

En närmare redovisning av utredningens överväganden och förslag i fråga om den praktisk utbildningen lämnas i kapitel llUtbildning.

Punkten 2

Genom de bestämmelser som finns intagna i 10 & KFS säkerställs att hela den praktiska utbildningen fullgörs hos personer som erbjuder tillräckliga garantier med avseende på utbildningen. Någon ytterligare reglering i anledning av ifrågavarande punkt är inte nödvändig. På de skäl utredningen redovisar i kapitel 11 Utbildning föreslås att be— stämmelsen tas in i revisorsförordningen (se 3 e och 16 d 55 RevF).

Artikel 9

Medlemsstaterna får tillåta personer att utföra lagstadgad revision av de i artikel ] punkten ] angivna handlingarna även om de inte uppjyller villkoren enligt artikel 4, under förutsättning att de kan visa:

a) att de under 15 år har utövat yrkesmässig verksamhet som har gett dem möjlighet att förvärva tillräcklig erfarenhet på ekonomi-, juridik— och redovisningsområdena samt har godkänts vid en sådan yrkesexamen som avses i artikel 4, eller

b) att de under sju år har utövat yrkesmässig verksamhet inom de angivna områdena och dessutom har erhållit praktisk utbildning enligt artikel 8 samt har godkänts vid en sådan yrkesexamen som avses i artikel 4.

Bakgrund

Det föreligger ingen skyldighet att införa både den akademiska och den yrkesinriktade vägen.

Artikel 9 beskriver den yrkesinriktade vägen för att uppfylla kvalifikationskraven för godkännande, en utbildningsväg som företrädesvis förekommer i Storbritannien och Nederländerna. I bestämmelsen förutsätts att den person som under vissa närmare angivna förhållanden har varit yrkesverksam i 15 eller 7 år inte bara har inhämtat de teoretiska kunskaper som behövs för att utföra lagstadgad revision utan också tillägnat sig en praktisk förmåga att tillämpa dessa kunskaper. En sådan person behöver således inte

genomgå den teoretiska och praktiska utbildning som föreskrivs i artikel 4. Han måste dock avlägga en sådan yrkesexamen som avses i nämnda artikel. En yrkesexamen behöver som utredningen framhållit under artikel 4 inte avläggas vid ett enda tillfälle och inte heller efter avslutad praktisk utbildning. Det är således fullt möjligt enligt direktivet att uppfylla dess krav genom att avlägga en rad delexamina där teori och praktik prövas. En beskrivning av sådana utbildnings- system lämnar utredningen i kapitel 7 Utländska förhållanden, se särskilt Storbritannien och Nederländerna.

Formellt ger artikel 9 även möjlighet att låta andra yrkesutövare än revisorer erhålla godkännande.

Europaparlamentet godtog i samband med EG-kommissionens förslag maj 1978 ifrågavarande bestämmelse och uttalade samtidigt att bestämmelsens syfte är att tillåta en karriär för personer som inte har tillräcklig utbildning för tillträde till postgymnasiala studier (to an advanced training course), men som trots allt, som ett resultat av en personlig ansträngning, skaffat sig nödvändiga teoretiska och praktiska kunskaper för att avlägga en sådan yrkesexamen som fordras enligt direktivet.

Gällande rätt

Den i artikel 9 beskrivna vägen för att kvalificeras för godkännande tillämpas inte i Sverige. I Sverige tillämpas den akademiska vägen för att kvalificeras för auktorisation och godkännande som revisor.

Om särskilda skäl föreligger, kan dock Kommerskollegium medge undantag från kraven på akademisk utbildning för auktorisation med stöd av dispensbestämmelsen i 2 & andra stycket och examenskravet för godkännande med stöd av en motsvarande bestämmelse i 15 å andra stycket RevF. Sist nämnda bestämmelse är utformad som en allmän dispensbestämmelse. Av förarbetena framgår att dispensbe- stämmelsen exempelvis skall kunna utnyttjas för att en person med lämplig examen från utländsk läroanstalt efter erforderlig praktik och teoretisk vidareutbildning skall få auktorisation. Dispenser av detta slag tillämpas endast i fråga om mycket små avvikelser från den fordrade utbildningen. Vidare bör det också med stöd av denna bestämmelse vara möjligt att i speciella fall ge en person med stor praktisk erfarenhet, som uppväger brister i teoretisk utbildning, dispens från examensfordringar. Enligt den praxis som utvecklats har inte någon dispens givits på sist angivna grund. (se H 1971:3 s. 148 och prop. l973:26 s. 26).

Utredningens överväganden

Den nuvarande dispensbestämmelsen i 2 5 andra stycket och 15 å andra stycket RevF ger en möjlighet för personer som inte har den teoretiska utbildning som krävs enligt huvudregeln för auktorisation och godkännande att ändå kunna auktoriseras eller godkännas. Denna dispensbestämmelse kan dock inte sägas ha en sådan omfattning som möjliggörs av artikel 9.

Utredningen föreslår i kapitel 11 Utbildning att den möjlighet bestämmelsen i direktivet ger skall utnyttjas.

Artikel 10

]. Medlemsstaterna får från de i artikel 9 angivna åren för yrkes- mässig verksamhet räkna av tid för teoretisk utbildning inom de ämnesområden som anges i artikel 6, förutsatt att denna utbildning har avslutats med en statligt erkänd examen. Utbildningen får inte understiga ett år och får inte heller med mer än fyra år räknas av från tiden för yrkesmässig verksamhet.

2. tiden för yrkesmässig verksamhet och den praktiska utbildningen får inte understiga tiden för den teoretiska och praktiska yrkesutbild- ningen som har föreskrivits enligt artikel 4.

På de skäl som anges i kapitel 11 Utbildning tillämpar utredningen inte artikel 10.

Artikel 1 I

I . Myndigheterna i en medlemsstat får godkänna personer som helt eller delvis har förvärvat sina kvalifikationer i någon annan stat, om dessa personer uppfyller följande två villkor:

a) en behörig myndighet skall finna att deras kompetens är likvärdig med den som krävs enligt medlemsstatens lagstiftning i överensstäm- melse med detta direktiv, och

b) de skall ha styrkt att de har sådana juridiska kunskaper som i medlemsstaten krävs för lagstadgad revison av de i artikel I punkten ] angivna handlingarna. Myndigheterna i medlemsstaten behöver dock inte fordra att sådana kunskaper styrks, om myndigheterna finner att de juridiska kunskaper som har förvärvats i en annan stat är till- räckliga.

2. Artikel 3 skall tillämpas.

Bakgrund

Ifrågavarande artikel berör endast en medlemsstats förhållande till andra stater än medlemsstater. Artikeln har genom det s.k. utbild- ningsdirektivet (89/84/EEG) modifierats så till vida att medlemsstater- na inte längre får göra någon ekvivalensbedömning vad gäller personers utbildning i fråga om personer inom EG. När EES-avtalet börjar tillämpas får en sådan bedömning göras endast i fråga om personer från länder utanför EES-området, t.ex. för personer från USA och Kanada.

Bland EG:s medlemsstater har den i artikeln angivna ekvivalensbe— dömningen tillämpats på ett förmånligt sätt under förutsättning att det andra landet behandlar EG-statens medborgare på samma sätt. Tillämpningen av artikeln sker genom bilaterala överenskommelser.

Utredningens överväganden

Förevarande artikel ställer inte något krav på att medlemsstaterna ensidigt eller genom internationella överenskommelser skall godkänna personer som förvärvat sina kvalifikationer i någon annan stat. Utredningens bedömning är att det inte finns skäl att införa någon bestämmelse i revisorsförordningen som svarar mot denna artikel.

Artikel 12

1. En medlemsstat får anse sådana yrkesutövare som godkända enligt detta direktiv, vilka har godkänts genom ett förvaltningsbeslut av en behörig myndighet i den medlemsstaten innan de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas.

2. Inträder en fysisk person i en av staten erkänd yrkesförening får detta anses som ett godkännande genom förvaltningsbeslut av behörig myndighet enligt punkten I , om inträdet enligt lagstiftningen i den staten ger föreningsmedlemmen rätt att utföra lagstadgad revision av de i artikel ] punkten I angivna handlingarna.

Bakgrund

Bestämmelsens innebörd är att de personer som är godkända genom ett särskilt förvaltningsbeslut som revisor med tillämpning av denna artikel får även anses vara godkända efter det att de lagar och andra författningar som behövs för att följa direktivet har börjat tillämpas på nationell nivå.

Bestämmelsen avser att lösa de svårigheter som uppkommer vid en övergång från nationella regler till gemenskapens regler. Bestämmel- sen avser dock inte att lösa andra problem vid en övergång än sådana som framstår som absolut oundvikliga.

I det ursprungliga förslaget avsåg övergångsregeln även personer som inte var yrkesverksamma inom området för lagstadgad revision, men som genom de krav på sådan revision som årsbokslutsdirektivet reste, skulle bli det. Ekonomiska och sociala kommittén ansåg i sitt yttrande att detta var att gå för långt. Europaparlamentet yttrade att den föreslagna bestämmelsen, som avsåg att skydda dem vars yrkesverksamhet hade etablerats under tidigare lagstiftning, stod i överensstämmelse med den allmänna principen om förbud mot retroaktiv lagstiftning, men att bestämmelsen, med hänsyn till syftet med direktivet, inte skulle omfatta andra än de som var verksamma i revisorsyrket.

I artikel 12 görs en hänvisning till artikel 30 punkten 2. Vad detta innebär har närmare redogjorts för i avsnittet Tidpunkten för en anpassning.

Kraven på utbildning för revisorer har succesivt höjts. I samband med tillkomsten av den nuvarande revisorsförordningen ställdes krav på tre års universitetsutbildning (dåvarande ekonomexamen) för auktorisation och tre terminer postgymnasial utbildning för god- kännade. De nuvarande kraven motsvarar minst tre och ett halvt års universitetsutbildning för auktorisation och minst två års universi- tetsutbildning för godkännande. Inte i något fall har den som kvalifice- rats för auktorisation eller godkännande enligt äldre krav mist sin behörighet eller ställts krav på denne att komplettera utbildningen för att få behålla behörigheten.

Punkten 2 i artikeln saknar betydelse för svenskt vidkommande.

Artikel 13

Till dess de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas får en medlemsstat anse sådana yrkesutövare som godkända enligt detta direktiv, vilka visserligen inte har godkänts genom

förvaltningsbeslut av en behörig myndighet men som dels har samma kvalifikationer i medlemsstaten som de personer vilka har godkänts genom sådana beslut och dels vid tidpunkten för dessa godkännanden utför lagstadgad revision av de i artikel ] punkten ] angivna hand— lingarna på de godkända personernas vägnar.

Bestämmelsen saknar intresse för svenskt vidkommande.

Artikel 14

I. En medlemsstat får anse sådana revisionsbolag som godkända enligt detta direktiv, vilka har godkänts genom förvaltningsbeslut av en behörig myndighet i den medlemsstaten innan de i artikel 30 pun/den 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas.

2. Villkoren enligt artikel 2 punkten ] littera b ii och iii måste uppfyllas senast inom en tidsfrist som inte får överstiga fem år räknat från den tidpunkt då de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas.

3. Fysiska personer som till dess de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas utför lagstadgad revision av de i artikel I punkten I angivna handlingarna för ett revisionsbolags räkning, får därefter meddelas tillstånd att fortsätta att utföra sådan revision även om de inte uppfyller alla villkor i detta direktiv.

Bakgrund

Förevarande artikel som avser revisionsbolag innehåller motsvarande bestämmelser som artikel 12.

Utredningens överväganden

Innebörden av punkten i är att samtliga revisionsbolag som blivit auktoriserade eller godkända innan bestämmelserna i direktivet skall börja tillämpas får anses godkända enligt revisorsdirektivet. Ut- redningen föreslår att en sådan övergångsregel införs i revisorsför- ordningen (se övergångsregel 5).

Punkten 2 saknar för närvarande betydelse för svenskt vidkomman- de eftersom inga andra än kvalificerade revisorer enligt gällande ordning får äga revisionsbolag. Enligt det förslag till utvidgat ägande

som utredningen lämnar i kapitel 17 Icke-revisorer som ägare i revisionsbolag föreslås att detta begränsas så att det mer än väl uppfyller bestämmelserna i artikel 2.

Punkten 3 saknar också betydelse för svenskt vidkommande.

Artikel 15

Intill ett år efter den tidpunkt då de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas får de yrkesutövare som inte har godkänts genom förvaltningsbeslut av en behörig myndighet, men som i en medlemsstat ändå har rätt att utföra lagstadgad revision av de i artikel I punkten 1 angivna handlingarna och som faktiskt har utfört sådan revision fram till den nämnda tidpunkten, godkännas av medlemsstaten enligt detta direktiv.

Artikel 15 motsvarar artikel 13. Bestämmelsen saknar intresse för svenskt vidkommande.

Artikel 16

I ett år räknat från den tidpunld då de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas får medlemsstaterna vidta övergångsåtgärder för att reglera förhållandena för sådan yrkes- utövare som efter denna tidpunld har kvar rätten att revidera års- bokslut i vissa bolagsformer som inte är underkastade lagstadgad revision, men vilka yrkesutövare till följd av införandet av nya regler om lagstadgad revision inte kommer att kunna utföra denna revision om inte särskilda åtgärder vidtas till förmån för dem.

Förevarande artikel skall läsas mot bakgrund av de förhållanden som var för handen i Nederländerna och Tyskland vid införlivandet av det fjärde bolagsdirektivet. I båda länderna fanns en mycket stor yrkes- grupp "bokförare" som huvudsakligen var verksamma i små och medelstora företag som inte var underkastade revisionsplikt. Genom introduktionen av det fjärde direktivet med utvidgad revisionsplikt ändrades dessa förhållanden och nämnda yrkesutövares ställning hotades allvarligt. Det förelåg en stor risk för att de uppgifter dessa tidigare hade haft i de små och medelstora bolagen skulle komma att övertas av yrkesrevisorerna. Artikel 16 syftar till att genom över—

gångsåtgärder säkerställa de senares möjlighet att fortsätta med sin yrkesverksamhet.

Vid tillämpning av denna artikel skall bestämmelserna i artikel 19 tillämpas.

I Sverige finns inte någon grupp yrkesutövare som till följd av införlivandet av det fjärde bolagsdirektivet kan förlora någon rätt att utföra lagstadgad revision. Artikeln saknar därför intresse för svenskt vidkommande.

Artikel 17

Artikel 3 skall tillämpas på fall som avses i artikel 15 och 16.

Mot bakgrund av utredningens överväganden beträffande artiklarna 15 och 16 saknas skäl att här närmare behandla denna artikel.

Artikel 18

1. I sex år räknat från den tidpunkt då de i artikel 30 punkten 2 avsedda bestämmelserna skall börja tillämpas får medlemsstaterna vidta övergångsåtgärder för att reglera förhållandena för sådana personer som vid nämnda tidpunkt är i färd med sin teoretiska eller praktiska utbildning, men som då utbildningen avslutas inte skulle uppfylla de villkor som detta direktiv ställer upp och därför inte skulle få utföra den lagstadgade revision av de i artikel 1 pun/den 1 angivna handlingarna för vilken de har utbildats. 2. Artikel 3 skall tillämpas.

Punkten 1

Förevarande punkt i artikeln behandlar i vilken utsträckning med- lemsstaterna får vidta övergångsåtgärder för att reglera förhållandena för de personer som när de i direktivet föreskrivna villkoren för att få utföra lagstadgad revision börjar tillämpas, är i färd med att utbilda sig. Bestämmelsen är fakultativ för medlemsstaterna. Artikeln tar sin utgångspunkt i det förhållandet att medlemsstatens gällande villkor för ifrågavarande behörighet inte motsvarar direktivets bestämmelser och att den pågående utbildningen därför inte kommer att leda till den

eftertraktade behörigheten. Vilka övergångsåtgärder som får vidtas regleras inte i artikeln.

Vid tillämpningen av artikel 18 skall samtidigt artikel 19 beaktas. Enligt den senare artikeln får personer under utbildning med avvikelse från artikel 4 godkännas, endast om de enligt behöriga myndigheters uppfattning är lämpliga att utföra lagstadgad revision och har kvalifikationer som är likvärdiga med dem som innehas av personer som godkänns enligt artikel 4. Det är således fråga om att göra liknande bedömning av kvalifikationer som föreskrivs i artikel 11 när det gäller utländska utbildningar.

Kravet på likvärdighet synes dock ha tillämpats mycket liberalt. Såvitt utredningen känner till har åtminstone Danmark för registrerade revisorer infört en generös övergångsordning när det gäller den likvärdighetsbedömning som skall göras enligt artikel 19. I praktiken har man inte ställt något ytterligare krav på den som påbörjat en utbildning före sexårsperioden.

I Sverige har övergångsbestämmelser motsvarande punkten 1 regelmässigt tillämpats vid varje ändring av utbildningskraven för auktoriserade och godkända revisorer.

Utredningen föreslag redovisas i kapitel 11 Utbildning.

Punkten 2

För det fall en medlemsstat tillämpar punkten ] är denna punkt obligatorisk.

Bestämmelser motsvarande punkten 2 finns i 2 5 första stycket punkterna 1 och 6, 10 å och 15 5 första stycket punkterna 1 och 6 RevF.

Genom en hänvisning till de grundläggande bestämmelserna för revisorer i artikel 3 framgår att avvikelse härifrån inte är möjlig ens vid övergångsåtgärder.

Artikel 19

De i artikel 15 och 16 nämnda yrkesutövarna och de i artikel 18 nämnda personerna får med awikelse från artikel 4 godkännas, endast om de enligt behöriga myndigheters uppfattning är lämpliga att utföra lagstadgad revision av de i artikel I punkten 1 angivna handlingarna och har kvalifikationer som är likvärdiga med dem som innehas av personer som godkänns enligt artikel 4.

Artikeln har behandlats under artiklarna 15, 16 och 18.

Artikel 20

I avvaktan på en senare samordning av den lagstadgade revisionen av räkenskapshandlingar får en medlemsstat - som inte utnyttjar de i artikel 51 punkten 2 i direktiv 78/660/EEG angivna möjligheten och i vilken stat, då detta direktiv antas, flera kategorier fysiska personer enligt nationell lagstiftning är behöriga att utföra lagstadgad revision av de i artikel ] punkten 1 angivna handlingarna - särskilt godkänna fysiska personer som handlar i eget namn att utföra lagstadgad revision av de i artikel I punkten ] littera a angivna handlingarna i bolag som inte överskrider gränserna för två av de tre kriterierna i artikel 27i direktiv 78/660/EE G, om dessa personer:

(1) uppfyller de i artikel 3 - 19 i detta direktiv ställda villkoren, dock att nivån för yrkesexamen får vara lägre än vad som krävs enligt artikel 4 och,

b) redan har utfört lagstadgad revision i det ifrågavarande bolaget, innan detta överskred gränserna för två av de tre kriterierna enligt artikel 11 i direktiv 78/660/EEG.

Om bolaget ingår i en grupp av företag vars räkenskaper skall sammanställas och som överskrider gränserna för två av de tre kriterierna i artikel 27i direktiv 78/660/EEG, får dock inte sådana personer utföra lagstadgad revision i bolaget av de handlingar som anges i artikel ] punkten 1 littera a i detta direlaiv.

Bakgrund

Bestämmelsen ger möjlighet till en ordning med särskilt godkännande för att revidera mindre aktiebolag. Den bestämmelsen och följande bestämmelser i artiklarna 21 och 22 har kommit till för att tillgodose särskilda danska intressen. Det skall redan här sägas att Danmark inte har utnyttjat de möjligheter bestämmelserna ger vid införlivandet av direktivet, inte heller något annat EG-land.

Enligt artikel 51 i fjärde direktivet får en medlemsstat undanta aktiebolag från revisionsplikt om inte mer än två av följande tre gränsvärden överskrids: 1) balansomslutning: 2 000 000 ecu 2) nettoomsättning: 4 000 000 ecu 3) medelantalet under räkenskapsåret anställda: 50.

Artikel 20 ger medlemsstaterna möjlighet att ge ett begränsat, särskilt godkännande till personer för att revidera sådana små bolag om bolagen har revisionsplikt i det aktuella landet. Förutsättningarna för ett sådant särskilt godkännande är att personen i fråga uppfyller kraven för godkännande enligt direktivet, utom vad gäller kravet på examen som får vara på en lägre nivå än universitet eller högskola. Direktivet överlåter på medlemsstaten att bestämma examensnivån.

När det gäller den enligt direktivet obligatoriska praktiktiden (artikel 8) tillåtes att den äger rum hos en person som själv är särskilt godkänd, artikel 22.

Som ytterligare förutsättning gäller att personen i fråga redan har utfört lagstadgad revision i ett litet bolag. För att en särskilt godkänd revisor skall kunna åta sig uppdrag i ett bolag, är det med andra ord en förutsättning att bolaget inte överskrider mer än ett av de tre gränsvärdena. Om det senare överskrider ytterligare ett av dessa värden, kan den särskilt godkände revisorn fortsätta att utföra revision i bolaget. Om även det tredje gränsvärdet överskrids, skall en i normal ordning godkänd revisor överta uppgiften. Det följer också av det förhållandet att bolaget i det fallet har ordinär revisionsplikt enligt det fjärde direktivet.

En annan förutsättning för att revisionen skall få utföras av en särskilt godkänd revisor är att om ett bolag utgör en del av en koncern, får inte koncernens verksamhet överskrida mer än två av de ovan nämnda gränsvärdena. Artikel 21 innehåller motsvarande regler för särskilt godkännande för att revidera små koncerner.

För det fall en medlemsstat undantar små bolag från revisionsplikt får artiklarna 20 - 22 inte tillämpas.

Med balansomslutning skall förstås balansräkningens slutsumma, dvs. summan av bolagets tillgångar eller skulder. Nettoomsättning omfattar intäkter från försäljning av produkter och utförda tjänster som avser bolagets normala verksamhet med avdrag för lämnade rabatter, mervärdesskatt och annan skatt som är direkt knuten till omsättningen (se närmare artikel 28 i det fjärde bolagsdirektivet).

I alla svenska aktiebolag oavsett storlek skall minst en av bolags- stämman utsedd revisor vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor, 10 kap. 3 & första stycket ABL.

Utredningens överväganden ifråga om tillämpningen av denna artikel framgår av avsnittet Den "danska" vägen i kapitel 11.

Artikel 21

I avvaktan på en senare samordning av den lagstadgade revisionen av räkenskapshandlingar får en medlemsstat - som inte utnyttjar den i artikel 6 punkten 1 i direktiv 83/349/EEG angivna möjligheten och i vilken stat, då detta direktiv antas, flera kategorier fysiska personer enligt nationell lagstiftning är behöriga att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1 punkten 1 littera b angivna handlingarna - lämna särskilt tillstånd för revision av de i artikel ] punkten ] littera b angivna handlingarna, om på moderbolagets bokslutsdag den grupp av företag vars räkenskaper skall sammanställas sammanlagt enligt företagens senaste årsbokslut inte överskrider gränserna för två av de tre kriterierna i artikel 27 i direktiv 78/660/EEG, förutsatt att personen i fråga är behörig att utföra lagstadgad revision av de i artikel ] punkten ] littera a i detta direktiv angivna handlingarna i samtliga de företag som ingår i sammanställningen.

Utredningen hänvisar till vad som sagts under artikel 20.

Artikel 22

En medlemsstat som tillämpar artikel 20 får i fråga om där avsedda personer tillåta att den i artikel 8 angivna praktiska utbildningen fullgörs hos någon som enligt den statens lagstiftning har godkänts att utföra sådan lagstadgad revision som avses i artikel 20.

Utredningen hänvisar till vad som sagts under artikel 20.

9.4. Yrkesmässig omsorg och oberoende

Artiklarna 23 - 27 upptar bestämmelser om hur revisorns yrkes- mässiga omsorg och oberoende skall säkerställas av medlemsstaterna. I bilaga till det slutliga direktivet konstaterar Kommissionen med beklagande, att det i direktivet inte har varit möjligt att fastställa en tillräcklig harmonisering av reglerna som rör oavhängighetskraven för de personer, som skall företa lagstadgad revision av räkenskaper. Kommissionen säger i det sammanhanget att den vid en senare tidpunkt skall lägga fram förslag i det hänseendet.

Begreppet oberoende brukar vanligen definieras som en situation då revisorn faktiskt upplever att han är oförhindrad att utföra uppdraget objektivt. Man säger då att revisorn är faktiskt oberoende (independen- ce in fact). Oberoendet kan emellertid även beskrivas utifrån om- givningens syn på revisorn. Som förutsättning för oberoende brukar då ställas upp att revisorn uppträder så att omvärlden har anledning att anta att han är oförhindrad att utföra uppdraget objektivt. I det fallet säger man att revisorn är synbart oberoende (independence in appearance). Om revisorn inte uppfyller nu nämnda förutsättningar för oberoende brukar man säga att han är jävig.

IFAC:s Code of Ethics for Professional Accountants, Part B Section 8.1-8.2, innehåller t.ex. ingen närmare definition av begreppet oberoende. De bestämmelser som behandlar frågor om oberoende innehåller inledningsvis en allmänt hållen bestämmelse om oberoende; "Professional accountants in public practice when undertaking a reporting assignment should be independent in fact and appearance". Efter denna bestämmelse följer ett antal exempel på situationer som ger en utomstående anledning att ifrågasätta huruvida revisorn har förmåga att utföra sitt uppdrag objektivt. Några exempel på sådana situationer som enbart tar sikte på det förhållandet att revisorn ensam har anledning att uppleva sig förhindrad att utföra uppdraget objektivt lämnas däremot inte IFAC:s etikvägledning. Det har inte ansetts möjligt eller meningsfullt att fördjupa vägledningen inom detta område.

Bestämmelser i svensk rätt som på olika sätt avser att säkerställa revisorns möjligheter att utöva sitt uppdrag objektivt avser i första hand sådana områden som utseende och entledigande av revisor, olika former av jäv med avseende på ekonomiskt engagemang inklusive sådan verksamhet som av annan orsak anses oförenlig med utövandet av revisorsyrket samt kompetens. Inom områdena tillsyn och sanktio— ner finns också bestämmelser som syftar till att säkerställa revisorns oberoende. Nu nämnda bestämmelser tar som den ovan nämnda IFAC:s etikvägledningen undantaglöst sikte på att revisorn för en utomstående betraktare skall framstå som oberoende i såväl det enskilda uppdraget som generellt.

Artikel 23

Medlemsstaterna skall föreskriva att de personer som har godkänts att utföra lagstadgad revision av de i artikel I pun/den 1 angivna handlingarna skall utföra revisionen med yrkesmässig omsorg.

Artikeln är tvingande för medlemsstaterna. Uttrycket "yrkesmässig omsorg" är inte närmare definierat i bestämmelsen.

I 5 & RevF föreskrivs att auktoriserad revisor skall redbart och nitiskt utföra de uppdrag som anförtros honom och i allt iakttaga god revisorssed.

Utredningens bedömning är att revisorsförordningen uppfyller kraven i artikel 23.

Artikel 24

Medlemsstaterna skall föreskriva att dessa personer inte får uföra en lagstadgad revision, om de inte är oberoende enligt lagstiftningen i den medlemsstat som kräver revisionen.

Bestämmelsen överlåter på medlemsstaterna att meddela de föreskrifter som varje medlemsstat anser erforderliga. Det innebär bl.a. att andra länders krav på oberoende inte behöver godtas. Det kan bli aktuellt i de fall en revisor inom EES—området söker auktorisation eller godkännande i Sverige. Innebörden av bestämmelsen är att sökanden skall leva upp till de krav på denne som ställs i Sverige för att han eller hon får auktoriseras eller godkännas.

Enligt gällande svensk rätt skall auktoriserad revisor noga iakttaga enligt lag eller annan författning eller i övrigt gällande jävsbestämmel- ser för revisorer . Föreligger eljest särskild omständighet som kan rubba förtroendet till revisorns opartiskhet eller självständighet vid utförandet av uppdrag, skall han avböja detta, 6 & RevF.

Auktoriserad revisor får inte driva eller deltaga i ledningen av affärsverksamhet. Han får inte heller vara anställd hos annan än auktoriserad revisor, auktoriserat eller godkänt revisionsbolag, bolag som avses i 9 5 eller juridisk person som Kommerskollegium särskilt har godtagit, 10 & RevF.

Bestämmelserna gäller även för godkänd revisor (17 & RevF). De svenska bestämmelserna överenstämmer med direktivets krav. Utredningen behandlar dessa frågor i kapitel 16 Vad får en revisor syssla med.

Artikel 25

Artikel 23 och 24 skall även tillämpas på fysiska personer som uppfyller villkoren i artikel 3 - 19 och som utför lagstadgad revision av de i artikel 1 punkten 1 angivna handlingarna på ett revisionbolags vägnar.

Bestämmelsen avser det förhållandet att en icke formellt godkänd person utför revision för ett revisionsbolags räkning. Enligt svensk rätt måste den som utför revision för ett revisions— bolags räkning vara antingen auktoriserad eller godkänd revisor. Bestämmelsen saknar betydelse för svenska förhållanden.

Artikel 26

Medlemsstaterna skall säkerställa att godkända personer blir föremål för lämpliga påföljder om de inte utför revisionen enligt artikel 23, 24 och 25.

Bestämmelsen överlåter på medlemsstaterna att meddela de be- stämmelser som varje medlemsstat anser behövliga.

Bestämmelser om påföljder, varning och upphävande av auktorisa- tion och godkännande finns intagna i 23 & RevF.

Bestämmelserna överensstämmer med direktivets krav. På de skäl som redovisas i kapitel 8 Tillsyn föreslår utredningen att ytterligare en påföljd skall införas, lindrigare än varning, benämnd erinran.

Artikel 27

Medlemssterna skall säkerställa att i varje fall de alaieägare och andra delägare i godkända revisionsbolag samt de ledamöter i dessa bolags förvaltnings-, lednings- och övervakningsorgan, som i en medlemsstat inte personligen uppfyller villkoren enligt artikel 3 - 19, inte ingriper i revisionsarbetet på något sätt som äventyrar oberoendet hos de fysiska personer som på revisionsbolagens vägnar reviderar de i artikel 1 punkten ] angivna handlingarna.

Hithörande frågor behandlar utredningen i kapitel 17 Icke—revisorer som ägare i revisionsbolag.

9.5. Offentliggörande

Artikel 28

I.Medlemsstaterna skall säkerställa att namn och adress för alla fysiska personer och revisionsbolag som av dem har godkänts att utföra lagstadgad revision av de i artikel ] punkten ] angivna handlingarna är ofentligen tillgängliga.

2. Därutöver skall följande uppgifter om varje godkänt revisionsbolag vara offentligt tillgängliga:

a) namn och adress för de fysiska personer som anges i artikel 2 punkten ] littera b i,

b) namn och adress för aktieägare eller andra delägare i revisions- bolaget,

c) namn och adress för ledamöter i revisionsbolagets företagsled- ning.

3. I de fall en fysisk person får utföra lagstadgad revision av de i artikel ] punkten ] angivna handlingarna under deförutsättningarsom anges i artikel 20, 21 och 22 skall punkt 1 i denna artikel tillämpas. Därvid skall emellertid anges i vilka kategorier av bolag och företags- grupper som en sådan revision får utföras.

Bestämmelsen, som är tvingande, innehåller en uppräkning av de uppgifter som tillsynsmyndigheten måste hålla tillgängliga.

Hos Kommerskollegium förs kontinuerligt förteckning över samtliga auktoriserade och godkända revisorer och revisionsbolag, 26 & RevF. Ansökan om auktorisation och godkännande skall bl.a. innehålla uppgift om revisors namn och adress, 21 & KFS. Auktoriserad och godkänd revisor är vidare skyldig att anmäla förändringar ifråga om yrkesverksamhet, tjänste- och bostadadress, 25 & KFS.

För revisionsbolag gäller att bolaget skall bifoga bolagsavtal och registreringsbevis om det är ett handelsbolag och bolagsordning, utdrag ur aktiebolagsregistret visande bolagsledningens samman- sättning samt utskrift av bolagets aktiebok, 27 & KFS.

Hos Patent och registreringsverket förs förteckning över de personer som utsetts att utföra lagstadgad revision och för ett revisionsbolags vägnar, huvudansvarig revisor.

De nuvarande bestämmelserna uppfyller direktivets krav. I kapitel 17 lämnar utredningen som tidigare antytts ett förslag om att icke- revisorer i begränsad utsträckning skall få ingå i vissa revisionsbolags ägarkrets. Utredningen har därvid bedömt att den nuvarande reglering- en är tillräcklig även i det fallet.

9.6. Avslutande bestämmelser Artikel 29

Den kontaktkommitté som har tillsatts enligt artikel 52 i direktiv 78/660/EEG skall även:

a) med förbehåll för artikel 169 och 1 70 i Romfördraget underlätta en enhetlig tillämpning av detta direktiv genom regelbundet samråd, särskilt om praktiska problem i samband med tillämpningen,

b) vid behov ge kommissionen råd om tillägg till eller ändringar i detta direktiv.

Bestämmelsen får betydelse för svensk vidkommande först i samband med ett eventuellt EG—medlemsskap. De frågor som denna artikel kan ge upphov till får därför tas ställning till i det sammanhanget.

Artikel 30

]. Medlemsstaterna skall före den 1 januari 1988 sätta i kraft de lagar och andra författningar som behövs för att följa detta direktiv. De skall genast underrätta kommissionen om det.

2. Medlemsstaterna får föreskriva att de i punla ] avsedda be- stämmelserna skall tillämpas först från den I januari 1990.

3. Medlemsstaterna skall till kommissionen överlämna texterna till centrala bestämmelser i nationell lagstiftning som de antar inom område som omfattas av detta direktiv.

4. Medlemsstaterna skall även till kommissionen överlämna förteckning över examina som har anordnats eller erkänts i över- ensstämmelse med artikel 4.

Innebörden av denna respitregel redovisar utredningen i det inledande avsnittet 1.3.5 Tidpunkten för en anpassning i kapitel 1.

Artikel 31

Detta direktiv riktar sig till medlemsstaterna.

Direktivet riktar sig till medlemsstaterna i EG. Av det till EES—avtalet fogade protokoll 1 om övergripande anpassning följer att det inom EFTA-området skall anses riktat till EFTA-staterna.

10. En eller två revisorskategorier 10.1 Motiv för att reglera marknaden för externa revisorstjänster

Det enskilda företaget är i princip en sluten enhet som bevarar kun- skapen om företaget inom sig. Av olika skäl ställer dock samhället krav på offentlighet beträffande vissa ekonomiska förhållanden i företaget. Företaget är skyldigt att föra bok över den löpande verk— samheten och denna bokföring mynnar ut i en årsredovisning som skall innehålla vissa uppgifter som måste offentliggöras. Den externa revisionens uppgift är att garantera att dessa uppgifter är rättvisande.

Köparna av revisorstjänster är inte identiska med dem vars intres— sen revisionen skall skydda. Enligt en sedan länge etablerad upp— fattning granskar revisorn företaget inte bara i dens intresse som har utsett honom, nämligen bolagsstämman, utan även i borgenärernas, de anställdas, den aktieköpande allmänhetens, enskilda aktieägares och det allmännas intresse (prop. 1975:103 5. 242). Dessa intresse- grupper har endast i undantagsfall reella möjligheter att på egen hand skaffa sig tillförlitlig information om företaget. De är därför beroen- de av samhällets medverkan för att bevaka sitt intresse av att få veta hur det går för företaget.

Alla företag söker regelmässigt sänka kostnaderna. Får företaget ekonomiska problem intensifieras ansträngningarna att sänka kost- naderna. Av naturliga skäl söker man först mönstra ut sådana kost— nader som orsakas av sådant som förefaller lättast att avvara. Givet- vis går det inte att generellt peka ut den externa revisionen som något som företagen har lätt att avvara, men det faktum att den kan ersättas av andra mindre kostnadskrävande kontroller, som ger sam- ma information, talar för att det kan ligga nära till hands att försöka spara på kostnaderna för denna del av verksamheten. Beaktar man dessutom att den externa revisionen i första hand är ett instrument avsett att ge aktieägare, det allmänna och andra externa intressenter möjlighet att kontrollera företaget, framstår risken att företaget sätter kostnadsaspekten före kvalitetsaspekten som ännu större.

Omständigheter av det nu påvisade slaget har föranlett lagstiftaren att genom revisionsplikt skapa garantier för en rättvisande offentlig

redovisning av de ekonomiska förhållanden i företag där ägarna är befriade från personligt ansvar för företagets skulder.

Revisionsplikten innebär att det råder ett "köptvång" för företagen på marknaden för externa revisionstjänster. Detta "köptvång" sätter åtminstone delvis marknadens mekanismer ur spel. Köparna kan inte avstå från att köpa tjänsterna även om t.ex. tjänsterna blir för dyra eller kvaliteten för låg. Vidare måste köparna hålla sig till en be- stämd krets av säljare och tillträdet till marknaden för nya säljare försvåras av att särskilda krav ställs på den som vill uppträda som säljare på marknaden.

Lagstadgad revision gäller i Sverige för vissa associationer, där ägarna är befriade från personligt ansvar för associationens skulder. Friheten från personligt betalningsansvar i aktiebolagsformen har ansetts motivera inte bara revisionsplikt utan också ett långt gående skydd för det egna kapitalet, bl.a. offentlighet för bolagsordning, aktiebok och årsredovisningar m.m. Revisionsplikten har gradvis, senast 1988, skärpts därhän att alla aktiebolag numera måste anlita minst en auktoriserad eller godkänd revisor. Skärpningarna har under de senaste årtiondena motiverats även med behovet av att bekämpa den ekonomiska brottsligheten och med det förhållandet att de små bolagen nog ofta saknar god kompetens i fråga om redovisning och att en auktoriserad eller godkänd revisor även vid sidan av det lag— stadgade revisionsuppdraget kan fungera som "kunskapsbank" i mindre företag.

Marknaden för externa revisionstjänster framstår på grund av "köptvånget" som en marknad skapad genom reglering. Troligen skulle det finnas en marknad för extern revision även utan reglering- en, men bakom regleringen ligger en föreställning att efterfrågan på denna marknad inte är tillräcklig för att säkerställa att alla företag verkligen skulle anlita revisorer som är tillräckligt kvalificerade för uppgiften.

Det ingår inte i utredningens uppdrag att ifrågasätta själva existen— sen av den gällande ordningen. I uppdraget ingår emellertid att över- väga vilken författningsreglering som i fortsättningen behövs när det gäller sådana revisorer som har särskild kompetens att utföra lagstad- gad revision.

Mot bakgrund av det föregående kan konstateras att denna för— fattningsreglering i första hand bör utformas med sikte på att säker- ställa de intressen som har motiverat regleringen som sådan, men också på att göra regleringen så att den stör marknadsmekanismerna så lite som möjligt och att företagen finner att den kan förenas väl med de egna intressena.

10.2. Revisorsdirektivet skärper kraven på teoretisk utbildning

I ingressen till revisorsdirektivet sägs att genom en yrkesexamen måste en hög nivå garanteras när det gäller de teoretiska kunskaper och den förmåga att praktiskt tillämpa kunskaperna som behövs för en lagstadgad revision av räkenskaper.

Såsom framgått av kapitel 9, avsnitt 9.3 sätter revisorsdirektivet miniminivån för den teoretiska utbildningen så högt att endast de enligt gällande rätt auktoriserade revisorerna kan anses uppfylla kraven. Utbildningskraven för godkännande enligt gällande rätt på 80 utbildningspoäng, motsvarande två års teoretisk utbildning, når inte upp till revisorsdirektivets miniminivå, som anses innefatta en teore- tisk utbildning på högskolenivå omfattande cirka tre år. En studietid på tre år motsvarar i det svenska utbildningssystemet 120 utbild- ningspoäng.

Revisorsdirektivets krav ifråga om praktisk utbildning ligger dock i fråga om utbildningstid under motsvarande krav enligt gällande rätt både när det gäller godkännande och auktorisation.

Om alltså den teoretiska utbildningen inte bör underskrida en normal studietid på tre år och motsvarande tid för auktorisation enligt gällande rätt uppgår till tre och ett halvt år eller 140 utbildnings— poäng uppkommer frågan om det är meningsfullt att även i framtiden ha två revisorskategorier. Om kraven på teoretisk utbildning för den lägre kategorin måste höjas till 120 poäng, kommer alltså denna kategori när det gäller den teoretiska utbildningen att ligga endast 20 poäng eller en termin under utbildningsnivån för de nuvarande aukto- riserade revisorerna. Det vill därför synas som om valet står mellan å ena sidan en enda kategori med 120 poäng eller 140 poäng eller något däremellan eller å andra sidan två kategorier med en tydlig skillnad sinsemellan, vilket torde innebära ett klart högre utbildnings- krav än 140 poäng för den högre kategorin.

Frågan om en eller två kategorier av revisorer motiverar en när- mare belysning av vilka slags revisionspliktiga företag som det finns på marknaden och vilka anspråk det allmänna bör ställa på revisionen av de olika företagen.

I och för sig finns det flera slag av typiska skillnader mellan olika företag som kan tänkas motivera att högre eller lägre krav ställs på den som skall revidera företaget. Den huvudsakliga skillnad som hittills i Sverige fått motivera förekomsten av olika kategorier av revisorer har dock varit olika storlek på de företag som skall revi- deras. Utredningen utgår därför från den hypotesen att denna skillnad

i varje fall i första hand bör vara utgångspunkten för en bedömning av om Sverige bör ha en eller två kategorier revisorer även i fortsätt- ningen.

10.3. De små företagen

Alla svenska aktiebolag är enligt aktiebolagslagen skyldiga att anlita auktoriserade eller godkända revisorer. Under vissa förutsättningar gäller motsvarande krav enligt lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och enligt lagen (1980:1103) om årsredovisning m.m. i vissa företag även för andra företagsformer.

De minsta aktiebolagen utgör, åtminstone antalsmässigt, en be- tydande del av marknaden för kvalificerad revision. För närvarande finns närmare 300.000 aktiebolag i Sverige, varav över 200.000 med ett aktiekapital på endast 50.000 kronor (SOU 1992:83 s. 126). Även om en del av de små bolagen redan använder auktoriserade revisorer och vissa godkända revisorer redan har 120 utbildningspoäng kom- mer alltså ett stort antal företag att beröras av den förestående höj- ningen av de kvalificerade revisorernas minimikompetens enligt revisorsdirektivet.

De nu lämnade siffrorna ger dock troligen en något överdriven bild av småföretagens betydelse i framtiden. Aktiebolagskommittén har i betänkandet "Aktiebolagslagen och EG" (SOU 1992:83 5.127) föreslagit att lägsta tillåtna aktiekapital höjs från 50.000 kronor till 100.000 kronor. Om denna förändring genomförs kommer ett inte obetydligt antal aktiebolag att komma att övergå till en verksamhets- form med personligt ansvar som inte kräver lagstadgad revision.

Oavsett vad som blir resultatet av Aktiebolagskommitténs förslag finns det ändå ett stort antal små företag som berörs av de föränd- ringar som revisorsdirektivet föranleder. En av dessa förändringar består i att företagen i framtiden måste anlita revisorer med en högre teoretisk utbildning än de revisorer har, som finns att tillgå i dags- läget. Att denna förändring leder till att företagens kostnader för revisionen ökar torde vara ofrånkomligt. Längre teoriutbildning utan lön fördyrar nämligen utbildningskostnaden. Samtidigt ökar denna kostnad för alla revisorer. Allt annat lika kommer revisorerna därför att i ett långt perspektiv kunna vältra över kostnaden på köparna av revisionstjänsterna, i första hand de revisionspliktiga företagen.

Den miniminivå för den teoretiska utbildningen, som revisorsdi— rektivet sätter, kommer troligen att ligga väl högt med hänsyn till behovet i de minsta företagen. Revisorsdirektivet tar nämligen sikte på större företag än de minsta svenska revisionspliktiga företagen.

Detta kan sägas framgå indirekt av att det fjärde bolagsdirektivet (78/660/EEG, artikel 51.2 och artikel 11) erbjuder möjlighet till befrielse från revisionsplikt för bolag som inte överskrider två av tre följande gränsvärden, nämligen

- en balansomslutning om 2.000.000 ecu, - en nettoomsättning om 4.000.000 ecu och - 50 anställda.

Denna möjlighet till befrielse från revisionsplikt bör ses mot bak- grund av att en vanlig ordning i Europa är att revisorn i små företag samtidigt fungerar som en bokförare åt företaget. Den tydliga skill- nad mellan bokföringstjänster och revision som upprätthålls även i små svenska företag torde vara ovanlig för Europa.

Det ankommer emellertid inte på revisorsutredningen att ta ställ- ning till revisionspliktens omfattning i Sverige. Med hänsyn till bl.a. att utvecklingen i Sverige hittills har inneburit ökad revisionsplikt för små företag gör utredningen emellertid sina överväganden med ut- gångspunkt i den förutsättningen att revisionsplikten kommer att vara oförändrad i fortsättningen.

Med denna utgångspunkt bör den slutsatsen kunna dras att ett genomförande av revisorsdirektivets minimikrav innebär att de små företagen kommer att tvingas anlita revisorer med en i förhållande till revisionsuppgiften väl tilltagen utbildning. Ekonomiska skäl talar därför för att de små företagen får tillgång till revisorer på vilka det inte ställs några krav utöver vad som nödvändigtvis följer av revi- sorsdirektivet.

10.4. De stora företagen

I Sverige finns också ett antal stora och medelstora företag. Ett fler- tal av de svenska storföretagen är stora även internationellt sett. Den frågan bör därför ställas om revisorer, som uppfyller revisorsdirekti- vets krav men inte mer, verkligen är tillräckligt skickliga för att revidera även dessa stora företag.

I och för sig förutsätter direktivet att den harmonisering som följer av detta skall leda till att alla revisorer blir kompetenta att revidera alla slags företag. Man bör dock erinra sig att direktiv av det nu aktuella slaget i praktiken är kompromissprodukter. Om vissa med- lemsländer har uppfattningen att kraven skall vara höga så har i regel andra uppfattningen att kraven skall vara lägre.

I detta sammanhang bör också framhållas att revisorsdirektivet är ett minimidirektiv. Den ekonomiska och sociala kommittén har i en

allmän kommentar till ett förslag till ett åttonde bolagsdirektiv (1978 C 112/6-10), överlämnat från kommissionen till rådet den 24 april 1978, framhållit att ett genomförande av direktivet inte skall, utan tillbörlig anledning (due cause) leda till en lättnad i villkoren i med- lemsstater med strängare villkor för auktorisation (1979 OJ C 171/31).

Att revision av stora företag generellt sett skulle kräva större teknisk skicklighet hos revisorn än revision av små företag framstår dock knappast som självklart om man ser närmare på de individuella svårigheter som en revisor möter i små respektive stora företag. En av utredningens experter, generalsekreteraren i FAR, Björn Mark- land har i bilaga 4 visat på ett antal sätt på vilka företag kan indelas med hänsyn till typer av svårigheter som en revisor kan möta i sitt arbete. En iakttagelse som denna bilaga ger upphov till är att åtskilli- ga av de i bilagan påvisade indelningsgrunderna inte typiskt skiljer små företag från stora företag. I ett litet företag uppträder ofta sam- ma slag av tekniska svårigheter som i ett stort företag.

Vid sidan av de mera tekniska aspekterna finns det emellertid andra omständigheter av mer generellt slag som motiverar att man ställer högre krav på revisorer som skall revidera stora företag. De risker som revisionen skall motverka är i allmänhet ungefär propor- tionella mot företagets storlek. Detta innebär att riskerna i de svenska storföretagen är mycket större än riskerna i ett s.k. levebrödsföretag. Dessa risker gäller inte bara pengar. I storföretagen finns också sysselsättningen för många anställda med i bilden. Dessutom har storföretagen ofta leverantörer och långivare som indirekt kan vara mycket beroende av storföretaget. Med andra ord, allmänintresset och de externa intressena är större i ett stort företag än i ett litet företag.

Att samma slag av tekniska svårigheter kan finnas i både små och stora företag innebär inte att det är lika lätt eller svårt att revidera ett stort företag som ett litet företag. En revisor i ett litet företag kan i allmänhet klara hela revisionen på egen hand. Revisorn i ett storföre- tag är projektledare för ett antal specialister med kunskaper som han eller hon ofta inte själv har annat än översiktligt. Trots detta måste revisorn kunna inte bara tillgodogöra sig resultatet av specialisternas arbete utan också göra en bedömning av kvaliteten på detta.

Olika tekniska problem bör inte alltid lösas var för sig. Ofta be- höver revisorn anlägga en helhetssyn, där de olika tekniska svårig— heterna ingår som delar i ett komplex av svårigheter. Storleken på sådana komplex ökar med företagets storlek. Därvid ökar också svårigheterna att bedöma graden av väsentlighet hos olika omständig- heter och att uppskatta risker. Att t.ex. bedöma konsekvenserna av

användningen av ett eller ett par finansiella instrument är betydligt enklare än att riskbedöma användningen av en kombination av många sådana instrument. Den större komplexiteten i stora företag ställer därför större krav på revisorns förmåga.

En revisor med enbart tekniska detaljkunskaper har svårt att skaffa sig den överblick som revisionen av ett storföretag kräver. Risk finns för en mekanisk tillämpning av detaljkunskaperna utan hänsyn till vilken vikt den ena eller andra detaljen skall tillmätas i det större sammanhanget. I det stora företaget behöver revisorn utöver de tekniska detaljkunskaperna också insikt i grundläggande teorier och en upparbetad vana att se detaljfrågor i ett större sammanhang. Såda— na insikter och vana att se saker i större perspektiv erhålls genom högre utbildning. Revisorer som skall revidera stora företag bör därför ha en högre utbildning än andra revisorer.

Revision är också en i hög grad praktisk verksamhet. Värdet av teoretiska kunskaper är därför beroende av vilken teknisk färdighet som revisorn har. Först när revisorn fått teknisk rutin kommer för- mågan att se problemen i ett övergripande perspektiv och därmed också värdet av den fördjupade kunskapen helt till sin rätt.

Ju större företaget är desto svårare är revisionen och desto mer rutin behöver revisorn för att kunna se problemen i ett samlat per- spektiv. Utredningen drar därför den slutsatsen att revision av stora företag kräver inte bara stor kunskap utan också lång praktisk ut- bildning, där arbete som medhjälpare vid revision av stora företag utgör ett viktigt inslag i utbildningen.

Ser man till hur revisionen går till i de stora företagen får man ytterligare stöd för det nu sagda. Revision i sådana bolag är ingalun- da någon enmansuppgift som den ofta är i ett småföretag. Uppdragen ges vanligen till en revisionsbyrå som vid sidan av den ansvarige revisorn ställer upp med ett antal specialister på skilda områden och kanske ytterligare revisorer. Den ansvarige revisorn i sådana bolag har regelmässigt en vidareutbildning och praktisk erfarenhet som vida överstiger vad en nyutexaminerad EG-revisor med lägsta tillåtna utbildning skulle ha.

De i det föregående förda resonemangen har utgått från att det är skillnader i storleken på företagen som typiskt sett skiljer svårrevide- rade företag från mindre svårreviderade företag. Den gjorda jäm- förelsen styrker enligt utredningens mening denna hypotes. Detta har också i allt väsentligt bekräftats genom de intryck som utredningen erhållit vid sina kontakter med företrädare för EG—kommissionen och några av EG:s medlemsstater. Föreställningen att revision av stora företag kräver bättre utbildade revisorer än revision av små företag ligger också till grund för den indelning i godkända och auktorisera-

de revisorer som finns enligt gällande rätt. Utredningen finner därför att uppdelningen i stora och små företag är en god approximation för en uppdelning även i företag som är mer eller mindre svåra att revi- dera.

Den nu gjorda approximationen utesluter givetvis inte att det kan finnas mindre företag vilkas speciella förhållanden såsom att de är särskilt utsatta för risk motiverar att de bör revideras av särskilt välutbildade revisorer. Särskilt torde detta gälla branscher där risker— na är särskilt höga eller där många externa intressenter berörs, t.ex i bank— eller försäkringsverksamhet.

De förbehåll som måste göras vid approximationen leder emeller- tid till slutsatsen att även den revisor som bara reviderar små företag bör ha en teoretisk utbildning som sätter revisorn i stånd att klara i stort sett alla svårigheter som kan uppträda vid revision. Det finns alltså skäl för att anse att alla kvalificerade revisorer skall ha en omfattande utbildning. En sådan tvingas ju nu också fram av revi- sorsdirektivet.

Att stora företag bör revideras av högt utbildade och erfarna revi— sorer kan också motiveras på ett annat sätt än det nu diskuterade. För den interna skötseln av ekonomin i de stora företagen anlitar dessa själva i regel mycket kompetenta ekonomer. Dessa personer har givetvis egna uppfattningar om hur redovisningen bör se ut. Om en externrevisor i ett sådant företag skall kunna hävda sin revisorsroll, behöver revisorn ha kunskaper och erfarenheter som inte är sämre än vad som revisorn möter hos företagets egna ekonomer. I annat fall uppkommer en otillfredsställande obalans mellan företagets ekonomer och revisorn som kan medföra att revisorn i avsaknad av tillräcklig auktoritet godtar redovisning och bokslut som med hänsyn till god revisionssed inte borde ha godtagits. Än mer påtaglig riskerar oba— lansen att bli när revisorn skall diskutera sina överväganden rörande förvaltningsrevisionen med företagsledningen. Vid sådana tillfällen är det anseende som en hög utbildning och lång erfarenhet ger av stor betydelse för revisorns självförtroende och auktoritet.

10.5. Två revisorskategorier

För att välja endast en revisorskategori talar främst att detta innebär en regelförenkling och att revisorsdirektivet ställer så pass höga utbildningskrav att de ligger ganska nära de krav som i gällande ordning ställs för auktorisation.

Revisorsdirektivet kräver tre års teoretisk utbildning och tre års praktisk utbildning. För auktorisation krävs tre och ett halvt års

teoretisk utbildning och fem års praktik. Ser man endast till skillna- den i kraven på teoretisk utbildning förefaller ett sammanförande till en kategori att ligga nära till hands. Beaktar man härutöver att god- kännande enligt dagens ordning förutsätter fem års praktik kan ett sammanförande av de båda kategorierna till en synas ligga ännu närmare till hands. Ett sammanförande till en kategori förutsätter dock antingen att kraven på revisorerna sätts högre än direktivets miniminivå eller lägre än nuvarande nivå för auktorisation eller att båda nivåerna jämkas samman.

Vad först angår de små företagens intresse av att inte tvingas anlita onödigt kvalificerade revisorer kan konstateras att redan revisors- direktivet tvingar fram en betydande höjning av den teoretiska ut- bildningen jämfört med vad som krävs för godkännande enligt gäl— lande ordning. Enligt denna ordning krävs endast en tvåårig teoretisk utbildning, vilket alltså är ett år mindre än revisorsdirektivets mini- minivå. Den av direktivet orsakade förlängningen av utbildningstiden i den teoretiska delen med 50 procent framstår därför som avsevärd och bör rimligen leda till högre revisorsarvoden på sikt. Visserligen finns möjligheten att förkorta praktikdelen till tre år, men praktikan- ten är i revisorsbranschen produktiv och har följaktligen lön. Sedd som investering i framtida inkomster bör praktiktid därför vara be— tydligt mindre kostnadskrävande än studietid vid universitet eller högskola. Mot denna bakgrund framstår det inte som försvarligt att ställa ännu högre krav på teoretisk utbildning på de revisorer som skall revidera de minsta företagen än som tvingas fram av revisors- direktivet.

Om det alltså inte går att i ett enkategorisystem med hänsyn till de små företagens intressen ställa högre krav på teoretisk utbildning än som blir följden av revisorsdirektivets miniminivå får prövas om det i stället är möjligt att sänka kravet på teoretisk utbildning för de revi- sorer som skall revidera de stora företagen.

Under rubriken "de stora företagen" har utredningen konstaterat att revision av stora företag är en svår uppgift och att revisorer i sådana företag har både längre teoretisk utbildning och större erfa- renhet än andra revisorer. Mot den bakgrunden framstår det med hänsyn till de stora företagen som mer befogat med en höjning än en sänkning av utbildningskraven jämfört med vad som i dag gäller för auktorisation.

Erfarenheterna från uppkomsten av finanskrisen, då revisorer i många fall ställdes i konfrontationer med företagsledningarna i t.ex. frågor om värdering av fastighetsbestånd och redovisning av finans- iella instrument, belyser betydelsen av revisorernas kunskaper och erfarenheter och deras roll som företrädare för externa och allmänna

intressen. Dessa erfarenheter har föranlett Finansinspektionen och Kommerskollegium att i en skrivelse den 22 januari 1993 till justitie— departementet begära en översyn av revisionsuppdragets innehåll. Skrivelsen har av departementet överlämnats till Aktiebolagskommit- tén och Redovisningskommittén. Det ankommer alltså inte på revi- sorsutredningen att behandla denna framställning, men utredningen utgår från att resultatet av behandlingen i varje fall inte kommer att bli förslag på lägre ställda krav på revisorerna i större och riskutsatta företag vare sig när det gäller utbildning eller erfarenhet. Det fram- står därför inte som försvarligt att föreslå en sänkning av kompetens- nivån hos de revisorer som skall revidera de stora företagen.

Mot den nu redovisade bakgrunden finner sig utredningen inte ha förutsättningar att föreslå ett enkategorisystem. Eftersom det enda realistiska alternativ som därefter återstår är ett tvåkategorisystem föreslår utredningen ett sådant. Det gäller därför att finna ett ända- målsenligt sådant system.

Hittills har införlivandet av revisorsdirektivet inte i något land medfört att landet ersatt ett tidigare tvåkategorisystem med ett enka- tegorisystem. Däremot har i anslutning till ett sådant införlivande några länder övergått från ett enkategorisystem till ett tvåkategorisys— tem (Nederländerna och Tyskland).

Orden "godkänd" och "auktoriserad" som beteckningar på olika kategorier av revisorer är väl kända i Sverige. Då utredningen nu föreslår att det även i fortsättningen skall finnas två kategorier, fram- står det som naturligt att behålla beteckningarna "godkänd" och "auktoriserad". För att underlätta läsningen av betänkandet använder utredningen dock i fortsättningen beteckningen "EG—godkänd" för den nya lägre kategorin och beteckningen "EG-auktoriserad" för den nya högre kategorin medan motsvarande kategorier enligt gällande rätt kallas godkänd resp. auktoriserad.

En omständighet som måste beaktas är att möjligheterna att få till stånd de utbildningar som utredningen anser önskvärda för de båda kategorierna är beroende av vad utbildningsväsendet kan antas kom- ma att erbjuda.

I proposition (1992/9311) anges vissa principiella ställningstagan- den rörande generella examina i den grundläggande högskoleutbild- ningen i framtiden. I enlighet med dessa ställningstaganden har rege- ringen sedermera med stöd av högskoleförordnigen tilldelat olika högskolor rätt att utfärda vissa examina. En kandidatexamen på 120 poäng och en magisterexamen på 160 poäng markerar ett framträdan- de mönster i denna tilldelning.

Den teoretiska utbildning som minst krävs enligt revisorsdirektivet och som utredningen alltså föreslår för EG-godkännande kommer att

ligga på ca 120 poäng. Här föreligger uppenbarligen en god över- ensstämmelse med kandidatexamen.

Som nyss konstaterats finns det skäl som talar för att redan revi- sorsdirektivets miniminivå ligger onödigt högt för de minsta före- tagens del. Anledning saknas därför att lägga utbildningskraven för att bli EG-godkänd högre än miniminivån enligt direktivet. Utred- ningen föreslår därför att både den praktiska och teoretiska utbild— ningen för sådant godkännande får stanna vid tre år.

Mot bakgrund av det nyss gjorda ställningstagandet att det i fort- sättningen bör finnas två olika kategorier av kvalificerade revisorer synes för en EG—auktorisation magisternivån - 160 poäng vara väl avvägd. Dels är den anpassad till utbildningssystemet, dels innebär den en kunskapsnivå på det teoretiska området som bör svara bättre än den nuvarande mot vad som utredningen under rubriken "de stora företagen" funnit behövlig vid revision av sådana företag. Den nor- mala studietiden för 160 poäng skall vara fyra år.

I och för sig anser utredningen att den som skall revidera stora företag även behöver lång erfarenhet. Redan den praktiktid som erfordras för auktorisation enligt gällande ordning är dock lång i förhållande till vad som vanligtvis gäller inom EG. Utredningen föreslår därför att denna tid behålls oförändrad, dvs. fem år. För EG—auktorisation kommer dock att krävas att praktikåren delvis får en tydligare karaktär av praktisk utbildning.

För EG-auktorisation kommer alltså att fordras fyra års teoretisk och fem års praktisk utbildning, vilket kan jämföras med dagens krav för auktorisation som är tre och ett halvt års teoretisk utbildning och fem års praktik. Nivåhöjningen kan synas måttlig med hänsyn till att tiden för att ta bli auktoriserad ökar med endast ett halvt år. Vid jämförelsen bör emellertid beaktas att ändringen från "praktik" till "praktisk utbildning" avses få reell betydelse bl.a. genom att de sista två åren av den praktiska utbildningen måste ske hos en revisor eller ett revisionsbolag vars verksamhet i betydande utsträckning består av revision av stora företag.

10.6. Skyldighet att anlita EG-auktoriserad revisor

De svenska associationsrättsliga lagarna innehåller på flera ställen regler inte bara om revisionsplikt utan också om skyldighet att anlita auktoriserad revisor. Aktiebolagslagen ger exempel på detta.

10 kap 3 % ABL första och andra styckena lyder:

Minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall vara auktorise- rad revisor eller godkänd revisor.

Minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall vara auktorise- rad revisor om

1. tillgångarnas nettovärde enligt fastställda balansräkningar för de två senaste räkenskapsåren överstiger ett gränsbelopp som mot- svarar 1.000 gånger det basbeloppl enligt lagen (1962:381) om allmän försäkring som gällde under den sista månaden av respek- tive räkenskapsår,

2. antalet anställda hos bolaget under de två senaste räkenskaps- åren i medeltal överstigit 200, eller

3. bolagets aktier eller skuldebrev är noterade vid en börs eller auktoriserad marknadsplats.

Bestämmelser av det nu exemplifierade slaget uttrycker indirekt en misstro mot att marknadens mekanismer skall säkerställa att de stora företagen verkligen väljer tillräckligt kvalificerade revisorer. Det finns emellertid omständigheter som gör att man kan ifrågasätta om det behövs något tvång för de stora företagen att anlita särskilt kvali- ficerade revisorer

De stora företagen anlitar i dagsläget inte bara högt kvalificerade revisorer. Dessutom betalar man arvoden till dessa revisorer som gör det möjligt för dem att anlita dyrbara specialister. Det vill därför synas som om de stora bolagen uppfyller betydligt mer än skyldig— heten att anlita auktoriserade revisorer.

Någon entydig förklaring till detta beteende från de stora före— tagens sida finns knappast. En förklaring kan vara att företagen vill uppfylla det lagstadgade kravet på revision på ett anständigt sätt och därför köper de resurser som erfordras trots att detta kräver både en högt kvalificerad revisor och ett antal specialister. Det kan också vara så att företagen, när man ändå måste ha en extern revision, finner det rationellt att avstå från visst revisionsarbete internt och i stället utnyttja resultaten av den externa revisionen. Förmodligen finns båda dessa motiv hos många storföretag. Härtill kommer att det bör vara ägnat att skapa förtroende för ett företag att använda en välrenommerad revisionsbyrå.

Det nu sagda kan synas tala för att det är onödigt att ålägga de stora företagen att anlita särskilt kvalificerade revisorer. Ett villkor om lagstadgad revision borde räcka, eftersom företagen då inte kan ersätta den externa revisionen med en utvidgad intern revision.

1 Ett basbelopp år 1993 är 34 400 kr.

Vid bedömningen av frågan om de stora företagen behöver åläggas att anlita särskilt kvalificerade revisorer är det emellertid väsentligt att beakta de inledningsvis i detta kapitel påvisade skälen för att reglera marknaden för externa revisionstjänster. Samma skäl som talar för att företagen bör åläggas revisionsplikt motiverar också att de stora företagen åläggs att anlita de särskilt kvalificerade EG—aukto- riserade revisorerna. Även om den revision som i dagsläget ges av de auktoriserade revisorerna har ett betydande värde för företagen, så är det egentligen bara den förtroendeskapande egenskapen hos den externa revisionen som inte kan ersättas av intern revision eller av utifrån köpta revisionstjänster utan den självständighet som känne- tecknar den reglerade externa revisionen. Det framstår därför inte som försvarbart att lita på att enbart efterfrågan kan utgöra garanti för att de stora företagen alltid skall anlita EG-revisorer. Särskilt torde detta gälla om företaget kan förklara valet av en mindre kvalifi- cerad revisor med att denne avgivit ett för företaget ekonomiskt fördelaktigt anbud på revisionsarbetet.

Genom att ålägga företagen revisionsplikt och skyldighet att anlita revisorer med vissa kvalifikationer kan samhället begränsa företagens möjligheter att spara på den externa revisionen. Detta är också vad som skett genom den gällande regleringen. Sådana ålägganden med- för emellertid också att konkurrensen mellan revisorerna begränsas.

Revisionsplikten begränsar konkurrensen mellan revisorerna ge- nom att tillträdet blir begränsat till hela den reglerade marknaden för externa revisionstjänster. Så länge ett genomförande av direktivet inskränker sig till direktivets minimikrav medför dock genomförandet inte någon begränsning av marknadstillträdet utöver vad som med nödvändighet följer av åtagandet att implementera direktivet. En regel som säger att de stora företagen måste anlita EG-auktoriserade revisorer skulle emellertid begränsa konkurrensen ytterligare genom att de stora företagen skulle få ännu färre revisorer att välja mellan.

Såsom påvisats i det föregående tycks dock de stora företagen redan i dagsläget i regel anlita inte bara mycket kvalificerade reviso— rer utan med dem också ett antal assistenter och specialister. Även om utredningen skulle föreslå en skyldighet för dessa företag att anlita EG-auktoriserade revisorer, så skulle alltså detta under förut- sättning att efterfrågan på revisorstjänster stämmer någorlunda över- ens med tillgången sannolikt inte annat än i undantagsfall påverka valet av revisor. Möjligen skulle dessutom dessa undantagsfall vara just de fall där regleringsintresset motiverar en skyldighet för före- taget att anlita särskilt kvalificerade revisorer. I en köparens marknad skulle möjligheten till påverkan givetvis vara större, men häremot kan ställas att det köpande företaget i en sådan marknad antagligen

självt är pressat vilket innebär att vikten av att det sker en tillförlitlig revision troligen då är större än den är i en balanserad marknad.

Utredningen drar mot bakgrund av de nu gjorda övervägandena den slutsatsen att intresset av att stora företag revideras av revisorer med erforderligt höga kvalifikationer inte i önskvärd omfattning kan väntas bli säkerställt enbart med hjälp av marknadens mekanismer. Utredningen timer därför inte skäl att ändra på den principiella syn som nyssnämnda lagrum i aktiebolagslagen ger uttryck för.

Utredningen vill emellertid peka på ett alternativ till den regel som finns i nyssnämnda lagrum.

Enligt artikel 27 i fjärde bolagsdirektivet får medlemsstaterna tillåta att ett bolag som på balansdagen inte överskrider två av följan- de tre gränsvärden:

- Balansomslutning: 8.000.000 ecu - Nettoomsättning 16.000.000 ecu

Medeltalet under räkenskapsåret anställda: 250, använder en på vissa sätt i artikeln beskriven sammandragen uppställningsform för resultaträkningen, som medför att vissa detaljer i denna blir mera svårtillgängliga för utomstående än om huvudreglerna i avsnitt 5 i direktivet tillämpas.

Med den uppgradering av kraven på revisorerna som följer av revi- sorsdirektivet och utredningens förslag framstår det som naturligt att även höja den gräns över vilken företagen måste anlita en EG-aukto- riserad jämfört med vad som för närvarande gäller för skyldigheten att anlita auktoriserade revisorer. Därvid synes det ligga nära till hands att välja de gränser som framgår av artikel 27 i fjärde bolags- direktivet. Utredningen gör dock den bedömningen att utredningens direktiv inte ålägger utredningen att ge förslag om en sådan föränd— ring. Samtidigt anser utredningen att bedömningen av frågan om att välja gränsen i artikel 27 i fjärde bolagsdirektivet bör ske samordnat med bedömningen av om denna artikel skall överföras till svensk författning och med eventuellt andra bedömningar som föranleds av genomförandet av i första hand fjärde bolagsdirektivet.

Utredningen nöjer sig därför med att uttala att utifrån de förutsätt- ningar som ligger inom ramen för utredningens uppdrag framstår gränsen i artikel 27 i fjärde bolagsdirektivet som godtagbar. Härutöver vill utredningen framhålla att den anser att bolag av det slag som aktiebolagskommittén i sitt delbetänkande Aktiebolagslagen och EG (1992:83) kallat publika bolag bör revide—

ras av EG-auktoriserade revisorer även om gränsen i den nyssnämn- da artikel 27 inte överskrids.

Vad som nu sagts om förändring i aktiebolagslagen bör enligt utredningens uppfattning i princip gälla de andra associationsformer för vilka granskning och verifiering föreskrivs i gemenskapsrätten. (Jämför revisorsdirektivet artikel 1, fjärde bolagsdirektivet artikel 1 och prop. 1991/92:170, Bilaga 14, Bilaga XXII s. 675.)

11. Utbildning

Vid tillkomsten av revisorsdirektivet fanns det i EG:s medlemsländer i princip två typer av utbildningsvägar eller förhållningssätt, näm— ligen den akademiska vägen och den yrkesinriktade vägen. I direkti- vet avspeglar sig dessa båda utbildningsvägar, den akademiska i artiklarna 4 - 8 och den yrkesinriktade i artikel 9. Gemensamt för dessa båda vägar är att kandidaten prövas i en yrkesexamen (artikel 4). Sverige kan av tradition sägas ha lagt tonvikten på den akademis- ka vägen.

11.1. Den akademiska vägen för EG-godkännande 11.1.1 Den teoretiska utbildningen

Av artikel 4 i revisorsdirektivet framgår att som förutsättning för att bli godkänd som revisor fordras att kandidaten skall

1. ha kvalificerat sig för tillträde till universitetsstudier, 2. ha genomgått en teoretisk utbildning och

3. ha avlagt en statligt organiserad eller godkänd yrkesexamen som är jämförbar med slutexamen från ett universitet.

När direktivet uppställer krav på att vederbörande skall ha kvalifi- cerat sig för tillträde till universitetsstudier kan man med utgångs- punkt i gängse europeisk utbildningstradition föreställa sig att kravet avser traditionell gymnasieutbildning och inte enbart grundskola och yrkesutbildning som länge godtagits i Sverige. De svenska kraven för antagning till högskolor och universitet har emellertid under senare tid skärpts. De utbildningskrav som direktivet uppställer i övrigt torde i praktiken garantera att ingen revisor godkänns som inte har kunskaper som motsvarar en traditionell gymnasieutbildning. Någon anledning att befara att godkännande skall komma att ges till reviso- rer som inte uppfyller kravet på att ha kvalifikationer för tillträde till universitetsstudier — eller till högskolestudier enligt svensk termino—

logi - finns därför inte. Utredningen anser därför att det inte är erfor— derligt att detta krav framgår av den svenska författningstexten.

Den teoretiska utbildningen skall vara på högskolenivå. Huvud— regeln skall vara en kandidatexamen. Detta behöver dock inte upp- fattas så att utbildningen behöver ges vid en högskola eller ett univer— sitet. Direktivet tar sikte på utbildningens innehåll snarare än på utbildningsanstaltens officiella karaktär. Om vissa kvantitativa och kvalitativa krav uppfylls kan den teoretiska utbildningen anordnas av andra utbildningsanordnare. Det måste dock vara fråga om utbildning som är likvärdig med universitetsutbildning. Som exempel kan näm- nas fristående utbildningsanordnare såsom Företagsekonomiska in— stitutet, IHM, Liber/Hermods och Institutet För Revisorsutbildning, HB IREV. Om det endast rör sig om smärre kompletteringar av utbildningen bör dock tillsynsmyndigheten kunna ge dispens från kravet på utbildning och acceptera endast godkänt tentamensresultat.

I artikel 6 lämnas anvisningar rörande vad det i examen ingående teoretiska kunskapsprovet skall omfatta för ämnesområden. Dessa områden bör anges i revisorsförordningen. Utbildningen skall alltså särskilt omfatta de under a) uppräknade ämnesområdena och i den utsträckning det har betydelse för revisionen de under b) uppräknade ämnesområdena.

Formellt ger artikel 6 anvisningar om det teoretiska kunskapsprov som skall ingå i den yrkesexamen som krävs enligt artikel 4. I verk- ligheten bör man emellertid räkna med att den kandidat som via den akademiska vägen kommer till denna yrkesexamen redan har skaffat sig de teoretiska kunskaperna genom universitets- eller högskolestudi- er. Såsom redovisats i kapitel 9 avsnitt 9.3 förutsätts utbildningen ha minst den omfattning som svarar mot en treårig utbildning på heltid. Att måttet anges i tid innebär givetvis inte att utbildningen nödvän- digtvis måste omfatta tre år. Det väsentliga är kvantiteten kunskaper som inhämtas inom de i artikel 6 anvisade ämnesområdena. Kan utbildningen anordnas så att samma kvantitet kunskaper inhämtas under kortare tid är en sådan utbildning också godtagbar. Det före— ligger inte heller något hinder för den som klarar det, att inhämta den förutsatta kunskapsmassan på kortare tid. Inte heller finns det något hinder mot att läsa på deltid eller varva studierna med praktik trots att kunskaperna därigenom inhämtas under en längre tid än tre år. Tillsynsmyndigheten bör få befogenhet att ge närmare föreskrifter om utbildningen.

Den reform för högskolorna som håller på att genomföras (prop. 1992/93:1 Universitet och högskolor - Frihet för kvalitet) ger univer— siteten och högskolorna en ökad frihet att erbjuda olika utbildning.

Detta kan leda till att olika universitet eller högskolor kommer att erbjuda skilda program för revisorsutbildningen. Att det uppstår en konkurrens mellan de olika utbildningsinstitutionerna om att erbjuda variationer av revisorsutbildningen bör främja utveckligen på om— rådet, men givetvis bör tillsynsmyndigheten verka för att den utbild- ning som marknadsförs innefattar den undervisning som erfordras för att klara den yrkesexamen som förskrivs i artikel 4 i revisorsdirekti- vet.

Utredningen vill i detta sammanhang framhålla att tillsynsmyndig— heten bör undvika detaljreglering. De som anordnar utbildningen bör ges stor frihet att utforma denna. Dock måste utbildningen givetvis ge de kunskaper som revisorsdirektivet föreskriver.

Vid fastställandet av det enligt artikel 6 obligatoriska kunskapskra- vet bör samråd ske med revisorsorganisationerna och företrädare för utbildningsanordnarna. Vid samrådet med företrädare för utbildnings- anordnarna bör myndigheten tillse att ingen anstalt gynnas framför någon annan. När nya krav på utbildningen introduceras bör dessa aviseras alla berörda i god tid innan kraven skall börja tillämpas så att eventuella fördelar av tidig tillgång till information om kraven neutraliseras.

11.1.2. Den praktiska utbildningen

Den praktiska utbildningen skall enligt artikel 8.1 garantera förmågan att praktiskt tillämpa de teoretiska kunskaperna och omfatta minst tre år. Det bör vara tillåtet att varva den teoretiska och praktiska utbild- ningen. Det framstår dock som lämpligt att kandidaten har inhämtat åtminstone grundläggande teoretiska kunskaper innan den praktiska utbildningen påbörjas.

Enligt artikel 8.1 i revisorsdirektivet skall den praktiska utbild- ningen fullgöras till minst två tredjedelar hos någon som enligt med- lemsstatens lagstiftning är godkänd i överensstämmelse med direkti- vet. Med hänsyn till att redan tre år enligt utredningens uppfattning är en kort tid för den praktiska utbildningen och då utbildning hos någon annan arbetsgivare än en revisor normalt ger färre tillfällen att syssla med uppgifter som har anknytning till revisionsarbete jämfört med utbildning hos en revisor, föreslår utredningen dock att krav skall ställas på minst tre års utbildning hos godkänd eller auktorise- rad revisor.

Det bör framhållas att det är fråga om en praktisk utbildning och inte enbart vad som brukar kallas praktik. Den praktiska utbildningen skall vara handledd av en godkänd eller auktoriserad revisor. Utbild-

ningen bör schemaläggas enligt ett förutbestämt program. Det är väsentligt att utbildningen uppfyller inte bara kvantitativa utan också kvalitativa mål. Kandidaten skall vara med när revisions-PM och revisionsbrättelser upprättas. Han eller hon bör under utbildnings— tiden successivt tilldelas allt svårare uppgifter i arbetet. Viktigt är också att kandidaten tillgodogör sig de etiska värderingar som en revisor måste iaktta vid revisionsarbetet.

Med hänsyn till att det i Danmark råder delade meningar om huruvida den praktiska utbildningen måste omfatta koncernredovis- ning eller ej vill utredningen framhålla att den anser att den svenska versionen av direktivet förutsätter att i den praktiska utbildningen ingår både revision av årsbokslut och "sammanställda bokslut" som koncernredovisning kommit att kallas för i den svenska versionen. Att direktivet bör tolkas på detta sätt har bekräftats av företrädare för EG-kommissionen. Formuleringen "liknade redovisningshandlingar" har enligt samma källa tillkommit för att markera att utbildning också kan ske inom offentlig sektor.

Om den praktiska utbildningen sker på en revisionsbyrå som inte reviderar bolag med koncernredovisning kan denna del av den prak- tiska utbildningen fullgöras på någon annan revisionsbyrå eller hos ett företag som har sådan redovisning. I det senare fallet får tiden för denna resterande utbildning inte räknas in i den treåriga minimitiden för den praktiska utbildningen.

Enligt artikel 8.2 skall medlemsstaterna säkerställa att hela den praktiska utbildningen fullgörs hos personer som erbjuder tillräckliga garantier med avseende på utbildningen. Utredningen föreslår att detta sker genom en regel i revisorsförordningen som säger att den praktiska utbildningen måste fullgöras hos en auktoriserad eller god— känd revisor och genom att tillsynsmyndigheten ger föreskrifter om innehållet i utbildningen. Det det bör ankomma den enskilda revisorn eller det enskilda revisionsbolaget att själv bedöma om man är kom— petent att meddela den praktiska utbildning som tillsynsmyndigheten föreskrivit. En revisor som erbjuder praktisk utbildning utan att ha förutsättningar att ge en fullgod sådan bör anses handla oetiskt.

Vid utformningen av den praktiska utbildningen bör tillsynsmyn- digheten samarbeta med revisorsorganisationerna och personer med akademisk sakkunskap.

1 1 . l .3 Yrkesexamen

Enligt artikel 5 skall en yrkesexamen enligt artikel 4 garantera till— räckliga kunskaper för lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna och en förmåga att i praktiken tillämpa sådana kunska- per i revisionsarbetet.

Enligt artikel 7.1 i revisorsdirektivet får en medlemsstat med avvikelse från bestämmelserna i artiklarna 5 och 6 föreskriva att personer med universitetsexamen eller annan likvärdig examen eller med likvärdiga betyg i ett eller flera av de i artikel 6 angivna ämnena befrias från att avlägga teoretiska kunskapsprov i de ämnen som täcks av denna examen eller dessa betyg. Utredningen föreslår att denna möjlighet till befrielse utnyttjas. I praktiken bör man räkna med att den som avser att avlägga yrkesexamen via den akademiska vägen, dvs. i enlighet med artiklarna 4 - 8, så gott som alltid har sådan examen eller sådana betyg som berättigar till befrielse från teoretiska prov i enlighet med vad som sägs i artikel 7.1.

Skulle en kandidat inte genom sådan examen eller likvärdiga betyg som sägs i artikel 7.1 kunna erhålla befrielse från kunskapsprov i något eller några av de ämnesområden som anges i artikel 6 bör tillsynsmyndigheten kunna erbjuda vederbörande att välja mellan att själv skaffa sig lämplig examen eller betyg eller genomgå ett av myndigheten på kandidatens bekostnad anordnat kunskapsprov.

I och för sig finns det enligt artikel 7.2 även möjlighet att bli befriad från att avlägga prov på förmågan att tillämpa de teoretiska kunskaperna praktiskt om kandidaten har fått en praktisk utbildning i ämnena som dokumenteras genom av staten erkända examen eller betyg. Någon sådan praktisk utbildning finns dock inte för närvaran- de i Sverige. Tillskapas en sådan praktisk utbildning bör möjligheten till befrielse utnyttjas.

Eftersom det är väsentligt att utvecklingen på utbildningsområdet inte binds av fasta regler bör tillsynsmyndigheten ges rätt att från tid till annan avgöra vilka examina och betyg som kan anses omfatta de obligatoriska teoretiska kunskaperna. Även utländska examina och betyg bör godtas i den mån de uppfyller kraven i artikel 7. Självfallet bör tillsynsmyndigheten tillhandahålla information om huruvida en viss examen kan godtas.

I anslutning till yrkesexamen måste också konstateras om kandida— ten fullgjort den praktiska utbildning som är föreskriven i artikel 8, vilket torde få ske genom betyg eller utlåtande i annan form från de arbetsgivare/revisorer som kandidaten arbetat åt under den åberopade praktiktiden. Arbetsgivarintyg av liknande slag som det som före- kommer i den nuvarande ordningen synes vara tillfredställande.

Såsom framgår av artikel 5.1 skall examen garantera både till- räckliga teoretiska kunskaper för lagstadgad revision och en förmåga att i praktiken tillämpa sådana kunskaper i revisionsarbetet. Befriel— sen enligt artikel 7.1 omfattar de teoretiska kunskaperna, men kvar står alltså att tillsynsmyndigheten i yrkesexamen måste pröva kandi- datens förmåga att i praktiken tillämpa sin teoretiska kunskaper i revisionsarbetet, vilket också framgår av artikel 8.1.

Revisorsdirektivet medger i och för sig att det överlämnas till yrkesföreningar att organisera examen (artikel 2.2). Det är dock lämpligt att tillsynsmyndigheten behåller åtminstone huvudansvaret för examinationen. Utredningen föreslår därför att myndigheten skall ha det övergripande ansvaret för examinationen. Uppläggningen av denna bör dock ske i samråd med företrädare för branschen och för utbildningsanordnarna. Det torde få ankomma på tillsynsmyndigheten att finna lämpliga former för de olika sarnrådssituationer som aktuali- seras vid genomförandet av revisorsdirektivet.

På examen ställs enligt artikel 5.2 det kravet att den skall vara åtminstone delvis skriftlig. Vid de examina som förekommer i EG:s medlemsländer torde den skriftliga delen av examen vara betydligt mer omfattande än den muntliga delen. Den tid under vilken examen pågår varierar mellan ett par dagar och en hel vecka. Det förekom- mer att den skriftliga delen av examen delas upp på två tillfällen med ända upp till ett halvt års mellanrum.

Enligt utredningens uppfattning bör det ankomma på tillsynsmyn- digheten att bestämma omfattningen och tidsåtgången för yrkesexa- men. Tillsynsmyndigheten bör därvid söka tillgodogöra sig erfaren- heter från motsvarande examination i EG-länderna.

Bland det som särskilt bör uppmärksammas vid detta återstående examensprov är förmåga att ur större material sortera ut vad som är väsentligt samt förmåga till avvägningar och helhetsbedömningar. S.k. följetongsprov där kandidaten successivt matas med information och får ta ställning till lämpliga åtgärder allt eftersom informationen presenteras anses vara effektiva när det gäller att pröva förmågan hos en person att anpassa sig till nya omständigheter. Även kandidatens insikt 1 revisorsetiska frågor bör prövas i den slutliga examen.

Vid utarbetandet av examensprov bör tillsynsmyndigheten sam- arbeta med revisorsorganisationerna och personer med akademisk sakkunskap på området.

Det bör framhållas att det kunskapskrav som artikel 6 i revisors- direktivet ställer upp för en godkänd yrkesexamen ingalunda fram- tvingar en helt uniformerad utbildning. Anvisningarna i artikeln ger ett betydande utrymme för variationer där utbildningsanstalterna kan tävla med olika alternativ.

Den fortgående internationaliseringen av företagande och handel har sedan länge påverkat sättet att redovisa i Sverige. Den föreståen- de närmare anknytningen till EG kommer att innebära att marknader- na vidgas inom Europa och att förändringstakten troligen snarare kommer att öka än minska. Skulle de pågående GA'IT—förhandlingar— na inom Uruguayrundan bli framgångsrika kommer denna process att skyndas på ytterligare. Det är därför viktigt att tillsynsmyndigheten har en flexibel syn på utbildningskraven.

11.2. Den yrkesinriktade vägen för EG—godkännande

Tidigare har framhållits att revisorsdirektivet i huvudsak erbjuder två principiellt skilda utbildningsvägar till den som vill bli godkänd EG- revisor, den akademiska och den yrkesinriktade. I det föregående har beskrivits den akademiska vägen. Artikel 9 i revisorsdirektivet repre- senterar den yrkesinriktade vägen.

Enligt artikel 9 i revisorsdirektivet får medlemsstaterna tillåta personer att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna även om de inte uppfyller villkoren enligt artikel 4 under förutsättning att de kan visa:

a) att de under 15 år har utövat yrkesmässig verksamhet som har gett dem möjligheter att förvärva tillräcklig erfarenhet på ekono— mi-, juridik— och redovisningsområdena samt har godkänts vid en sådan yrkesexamen som avses i artikel 4, eller

b) att de under sju år har utövat yrkesmässig verksamhet inom de angivna områdena och dessutom har erhållit praktisk utbildning enligt artikel 8 samt har godkänts vid en sådan yrkesexamen som avses i artikel 4.

Att vägen är yrkesinriktad innebär alltså inte att kandidaten kan undgå att skaffa sig de teoretiska kunskaper som behövs för att klara den yrkesexamen som avses i artikel 4. I de länder där denna ut- bildningsväg är den normala har kandidaten vanligen under sin prak- tiska verksamhet fått utbildning i de teoretiska ämnena i en revisor- sorganisations regi och kan visa detta genom betyg och intyg om inhämtade kunskaper. Kan de erforderliga kunskaperna inte styrkas i alla delar måste kandidaten genomgå prov i de delar där kunskaperna inte styrkts.

Det saknas anledning att tro att de möjligheter till godkännande som erbjuds av artikel 4 inte kommer att räcka för att tillgodose det

framtida behovet av EG-godkända revisorer i Sverige. Det finns emellertid andra motiv för att överväga att tillämpa artikel 9.

Beroende på den offentliga regleringen arbetar kvalificerade revi- sorer i en sluten miljö i den meningen att tillförseln till yrket av personer med erfarenheter från näraliggande yrkesområden är mycket liten. Detta kan medföra risk för bristande flexibilitet och försämrad insikt i förutsättningarna för yrkesutövning på de andra områdena. Mot denna bakgrund finns det skäl att anta att det har ett värde att det finns en väg till revisorsyrket särskilt för personer med yrkeserfa- renhet från andra ekonomiska uppgifter inom företagen, t.ex. intern revision. Att personer med lång yrkeserfarenhet och teoretiska kun- skaper inhämtade på annat sätt än via den formellt akademiska vägen har möjligheter att skaffa sig kompetens som godkänd EG-revisor och härigenom nå högre inkomster bör dessutom för dessa personer utgöra en stimulans till vidareutveckling och mer produktiva arbetsin- satser.

En stor andel av de enligt gällande ordning godkända revisorerna har yrkeserfarenhet från andra områden än extern revision. Om man inte öppnar den yrkesinriktade vägen finns en risk för att revisionskå- ren i framtiden får en onödigt ensidig akademisk utbildningsbakgrund som följd av de utökade krav på teoretisk kunskap som framtvingas av revisorsdirektivet.

För att öppna den yrkesinriktade vägen talar också att utbildnings- systemet inte bör vara läst i traditonella tänkesätt som hindrar upp- komsten av nya former för utbildningen och och därmed också kon- kurrensen mellan olika utbildningsanordnare. Genom att en sådan väg öppnas uppkommer möjlighet för en yrkesförening att förmedla utbildning till sina medlemmar eller blivande medlemmar parallellt med yrkesverksamhet hos någon av medlemmarna enligt en ordning av det slag som tillämpas i Storbritannien.

Utredningen föreslår därför att det skapas en möjlighet för sådana personer som har en längre yrkesmässig verksamhet bakom sig att under sådana förutsättningar som anges i artikel 9 få utföra lagstad- gad revision.

Förslaget begränsas dock till att avse alternativet b i artikel 9. Kandidaten skall alltså ha utövat yrkesmässig verksamhet som har gett honom eller henne möjligheter att förvärva tillräcklig erfarenhet på ekonomi-, juridik- och redovisningsområdena. Dessutom skall vederbörande ha erhållit praktisk utbildning enligt artikel 8. Vad härmed avses har utvecklats närmare i avsnitt 11.1.2 Den praktiska utbildningen. Vidare skall vederbörande ha godkänts vid en sådan yrkesexamen som avses i artikel 4.

Av artikel 5 framgår att en yrkesexamen enligt artikel 4 måste garantera tillräckliga teoretiska kunskaper för lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna och en förmåga att i praktiken tillämpa sådana kunskaper i revisionsarbetet. För kandidater som har gått den akademiska vägen blir det normalt inte fråga om att pröva deras teoretiska kunskaper i den avslutande examen annat än genom den prövning av dessa kunskaper som ofrånkomligen ligger i att deras förmåga att tillämpa sina praktiska kunskaper skall prövas i examen. Dessa kandidater befrias ju från att avlägga de teoretiska kunskapsprov som täcks av kandidatexamen. Den med godkänt betyg genomgångna teoretiska utbildningen får ge den erforderliga garan- tin. För de kandidater som går den yrkesinriktade vägen får pröv— ningen inriktas på att kontrollera om de har de kunskaper som krävs för en yrkesexamen enligt artikel 4.

Vilka ämnesområden som det i examen ingående teoretiska kun- skapsprovet måste omfatta särskilt framgår av artikel 6. Tillsynsmyn- digheten måste alltså kontrollera att kandidaten har erforderliga kunskaper i dessa ämnen. Detta bör kunna ske på olika sätt beroende på vad som framstår som praktiskt och ändamålsenligt i det enskilda fallet. Inget hindrar givetvis att ett av dessa sätt är detsamma som tillämpas vid den akademiska vägen. Har kandidaten exempelvis en akademisk examen eller akademiska betyg som visar att vissa av de erforderliga kunskaperna inhämtats bör detta vara nog bevis för att vederbörande har de kunskaper som omfattas av examen eller be- tygen. Detta innebär att personer, som uppfyller kravet på lång yrkesmässig verksamhet, i vissa fall kan tänkas ha möjlighet att välja mellan den akademiska och den yrkesinriktade vägens prövningsför- faranden. Utredningen ser dock inte detta som någon nackdel så länge det verkligen är fråga om personer med lång erfarenhet från yrkesmässig verksamhet.

Den snabba utvecklingen på informations- och medieområdet kommer sannolikt att inom en inte alltför avlägsen framtid att med- föra att kandidater åberopar bevis från utbildningar som tillsynsmyn- digheten inte har tillräcklig erfarenhet av för att utan ett särskilt kunskapsprov kunna veta om utbildningen har givit de erforderliga kunskaperna. I andra fall kan det tänkas att kandidaten påstår att han eller hon under sin yrkesverksamhet har helt eller delvis läst in de erforderliga teoretiska kunskaperna på egen hand. En sådan kandidat kan vara t.ex. en på en revisionsbyrå anställd person med civiling- enjörsutbildning inriktad på industriell ekonomi som har kompletterat sin utbildning med kunskaper i revisorsrelevanta ämnen. I fall av detta slag bör tillsynsmyndigheten kunna kräva att kandidaten genom-

går en eller flera tentamina som visar om vederbörande verkligen har de erforderliga kunskaperna.

I detta sammanhang har under utredningsarbetet framförts att det kan visa sig svårt för en kandidat att hitta någon utbildningsinstitu- tion eller kompetent person som åtar sig att tentera kandidaten. Detta skulle utgöra ett skäl att ålägga tillsynsmyndigheten att organisera tentamenstillfällen och även utbildningsplatser. Utredningen ifrågasät- ter dock att det skulle vara särskilt svårt för en kandidat att skaffa sig möjlighet att tentera. Utredningen förutsätter därvid att tillsynsmyn- digheten godtar resultat från tentamina som genomförts utan förmed— ling av det ordinarie utbildningssystemet, men av akademiska lärare eller av andra personer med en sådan personlig kompetens att deras vitsord kan godtas, t.ex. en professor emeritus. Utredningen förut— sätter vidare att tillsynsmyndigheten godtar både skriftliga och munt- liga tentamina och överlämnar till tentator att avgöra sättet att ge- nomföra tentamen. En annan sak är att myndigheten givetvis måste känna sig övertygad om att tentator verkligen är sakligt kompetent att utföra tentamen och om att tentamen genomförts på ett korrekt sätt.

Skulle det ändå visa sig att en kandidat skulle få svårigheter att skaffa sig tillfälle till tentamen vill utredningen trots detta inte föreslå någon skyldighet för tillsynsmyndigheten att organisera tentamens— möjligheter för vederbörande. Ett sådant generellt åläggande för myndigheten framstår inte som rimligt. Detta skulle innebära att myndigheten blev skyldig att organisera tentamensmöjligheter åt personer där det redan på förhand står klart att tentamen skall miss- lyckas. Däremot bör det stå myndigheten fritt att självmant organise- ra tentamensmöjligheter. Detta bör dock då vara föranlett av särskil- da skäl såsom att det finns flera kandidater som önskar tentera sam- ma ämne samtidigt och att en medverkan från myndigheten sida skulle sänka kostnaderna för tentamen. En sådan medverkan från myndighetens sida får dock inte innebära att den i kapitel 19 före- slagna principen att varje kandidat skall stå för sina egna utbildnings— och examenskostnader rubbas. Mot kunskaper som inhämtats på annat sätt än det som gäller för den akademiska vägen kan anföras att de saknar det djup och kanske också den bredd som utmärker akade- misk utbildning. Det kan också anföras att enbart tentamina på de ämnesområden som utpekas särskilt i artikel 6 inte ger en lika full- ständig kontroll av teoretiska kunskaper som akademiska betyg kan antas innebära. Det måste emellertid antas vara en grundläggande tanke bakom tillkomsten av den yrkesinriktade vägen att lång yrkes- mässig verksamhet ger en erfarenhet som kompenserar för den bredd och det djup som den akademiska utbildningen ger. I detta samman- hang bör framhållas att artikel 9 ställer krav på att yrkeserfarenheten

i väsentlig grad skall vara adekvat med hänsyn till revisionsverksam- het genom att ange att den skall komma från områden som givit kandidaten möjlighet att förvärva tillräcklig erfarenhet på ekonomi-, juridik- och redovisningsområdena.

Ytterligare garantier för att den kandidat som går den yrkesinrikta- de vägen har de erforderliga teoretiska kunskaperna ges genom att dessa kunskaper prövas indirekt både under den treåriga praktiska utbildningen som avses i artikel 8 och vid det slutliga examenspro- vet. Både vid denna praktiska utbildning och vid det slutliga exa- mensprovet, som kommer att vara desamma vid den akademiska vägen och den yrkesinriktade vägen, skall prövas förmågan att till- ämpa de teoretiska kunskaperna praktiskt.

För att inte minska betydelsen för den yrkesinriktade vägen av lång yrkesverksamhet föreslår utredningen att de avräkningsmöjlig— heter som artikel 10 erbjuder inte skall utnyttjas.

11.3. Den "danska" vägen

I utredningens egna direktiv sägs bl.a. att utredaren bör pröva om det bör finnas en särskild revisorskår utan kompetens enligt åttonde direktivet men med särskild behörighet att revidera mindre bolag.

Enligt artikel 20 i revisorsdirektivet får en medlemsstat i avvaktan på en senare samordning av den lagstadgade revisionen av räken- skapshandlingar - under förutsättning att staten inte utnyttjar den i artikel 51.2 i direktiv 78/660/EEG (det fjärde bolagsdirektivet) an— givna möjligheten och i vilken stat, då detta direktiv antas, flera kategorier fysiska personer enligt nationell lagstiftnig är behöriga att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1 a angivna handlingarna - särskilt godkänna fysiska personer som handlar i eget namn att utföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1.a angivna handlingarna i bolag som inte överskrider gränserna för två av de tre kriterierna i artikel 27 i det fjärde bolagsdirektivet om dessa personer:

a) uppfyller de i artikel 3 - 19 i detta direktiv ställda villkoren, dock att nivån för yrkesexamen får vara lägre än vad som krävs enligt artikel 4, och

b) redan har utfört lagstadgad revision i det ifrågavarande bolaget,

innan detta överskred gränserna för två av de tre kriterierna enligt artikel 11 i det fjärde bolagsdirektivet.

Artikel 20 har tillkommit efter begäran från Danmark. Varken Dan— mark eller något annat medlemsland har emellertid använt sig av den möjlighet till begränsat godkännande som denna artikel öppnar. Ett skäl härtill torde vara att godkännandena får en provisorisk karaktär beroende på att man inte vet om den senare samordning av den lagstadgade revisionen av räkenskapshandlingar som nämns i artikeln kommer att medföra att ett godkännande enligt denna artikel får betydelse endast under en kort tid. Ett annat skäl torde vara att man ansett att det inte funnits något behov av en kategori revisorer med den speciella behörighetsbegränsning som artikel förutsätter.

De anförda skälen mot att tillämpa artikel 20 är enligt utredningens uppfattning tillämpliga även för svensk del. Utredningen lämnar därför inte något förslag om att det skall finnas en särskild revisor- skår utan kompetens enligt åttonde direktivet men med särskild be- hörighet att revidera mindre bolag.

1 1.4 EG-auktorisation

Som tidigare framhållits är "EG—auktorisation" en benämning som används i betänkandet endast för skilja utredningens förslag från auktorisation enligt gällande ordning. I den föreslagna nya ordningen är det alltså meningen att den kortare beteckningen "auktorisation" skall användas.

Utredningen föreslår att den som ämnar utbilda sig för EG-auktori- sation skall kunna välja mellan att göra detta antingen i ett enda steg eller som en påbyggnad på en examen som EG-revisor. En utbild- ning för EG-auktorisation som sker i ett enda steg måste givetvis uppfylla alla de krav på teoretiska kunskaper och förmåga att till- ämpa dessa kunskaper i praktiken som ställs på ett EG-godkännande.

Oavsett om utbildningen för EG-auktorisation sker i ett enda steg eller som en påbyggnad på en examen som EG—revisor måste den teoretiska utbildningen resultera i en magisterexamen. Detta innebär i enlighet med vad utredningen uttalat i avsnitt 10.6 Skyldighet att anlita EG—auktoriserad revisor att denna utbildning skall omfatta 160 utbildningspoäng.

Eftersom de EG-auktoriserade revisorerna skall ha en teoretisk utbildning på magisternivå och det enligt artikel 6 obligatoriska kunskapsinnehållet är detsamma som för EG-godkännande där ut- bildningskravet ligger på kandidatnivå, blir utrymmet för variationer i utbildningen utöver vad revisorsdirektivet kräver större för EG- auktoriserade revisorer än vad som kommer att gälla för de EG- godkända revisorerna. Givetvis måste dock utbildningen uppfylla det

för en magisterexamen generella kravet på minst 80 poäng i ett amne.

Om utbildningen för EG-auktorisation sker separat måste kandida— ten alltså genomgå den praktiska utbildning som avses i artikel 8. Vad detta innebär har i det föregående utvecklats närmare under rubriken "den praktiska utbildningen".

För de ytterligare två års praktisk utbildning som fordras för EG- auktorisation bör tillsynsmyndigheten i samråd med revisorsorganisa- tionerna utarbeta ett program som är särskilt inriktat på att säkerställa att kandidaten får erfarenhet av revision av stora företag. Hela denna tid måste avse verksamhet på revisionsbyrå och ske under ledning av auktoriserade revisorer. En övervägande del av tiden bör omfatta praktik från revisionsbyråer som reviderar stora företag. Det är väsentligt att kandidaten får syssla med kvalificerade göromål. En praktik från revision av stora företag som avser endast enkla göromål är knappast mer värdefull som utbildning för revision av stora före— tag än enkla göromål i samband med revision av små företag.

Utredningen föreslår att utbildningen för EG—auktorisation alltid skall avslutas med en examen, som anordnas av tillsynsmyndigheten. Examen bör vara åtminstone delvis skriftlig. Eftersom kandidaten har en magisterexamen kan yrkesexamen för auktorisation begränsas till en kontroll av att vederbörande har förmåga att tillämpa sina teoretis- ka kunskaper i revisionsarbetet. Detta bör alltså gälla även i de fall när kandidaten redan är EG-revisor och vill erhålla EG-auktorisation som en påbyggnad på sitt EG-godkännande. Särskild vikt bör därvid läggas vid att kanditaten kan tillämpa sina kunskaper på revision av stora och svårreviderade företag.

Utredningen föreslår att det skall ankomma på tillsynsmyndigheten att kontrollera att kandidaten uppfyller kraven på teoretisk och prak- tisk utbildning. I likhet med vad utredningen tidigare anfört i an- slutning till frågan om EG-godkännande anser utredningen att den hittills använda formen arbetsgivarintyg för kontroll av den praktiska utbildningen bör kunna användas.

Den kandidat som inte har ett föregående EG-godkännande måste senast i anslutning till sin examen för EG-auktorisation genomgå prov av samma svårighetsgrad som gäller för ett EG-godkännande. Det får ankomma på tillsynsmyndigheten att utifrån praktiska över- väganden avgöra om provet för EG-godkännande skall göras separat eller kombineras med provet för EG-auktorisation.

Vid utarbetandet av examensprov bör tillsynsmyndigheten sam- arbeta med revisorsorganisationerna och personer med akademisk sakkunskap. Proven för EG-auktorisation bör företrädesvis innefatta

sådana svårigheter som brukar vara förenade med revision av stora företag.

1 1.5 Övergångsfrågor

11.5.1. EG—godkännande

Enligt artikel 12 i revisorsdirektivet får en medlemsstat anse sådana yrkesutövare som godkända enligt direktivet, vilka har godkänts genom ett förvaltningsbeslut av behörig myndighet i den medlemssta— ten innan direktivets bestämmeler börjat tillämpas i staten.

För närvarande finns i Sverige drygt 4 000 kvalificerade revisorer. Av dessa är drygt hälften auktoriserade och resten godkända. Samt- liga svenska auktoriserade eller godkända revisorer har godkänts genom ett förvaltningsbeslut av behörig myndighet i Sverige. Direkti- vet lägger därför inga formella hinder i vägen för att anse samtliga i Sverige auktoriserade eller godkända revisorer som EG-godkända.

Artikel 7 i kommissionens förslag till ett åttonde bolagsdirektiv som överlämnades till rådet den 24 april 1978 innehöll en bestäm- melse som kan ses som en föregångare till artikel 12 i revisorsdirek- tivet. I ett yttrande över förslaget konstaterade EG-parlamentet att bestämmelserna i artikel 7 säkerställde att de rättigheter som etable- rats för yrkesutövare under tidigare nationell lagstiftning var i över- ensstämmelse med den allmänna principen att lag inte skall ha till- bakaverkande kraft (the general principle of the non—retrospection of laws; OJ No C 140/154, 5.6.79, p.9.).

Att inte tillämpa artikel 12 skulle innebära att en till enskild lagli- gen utdelad rättighet skulle tas tillbaka. Även om vissa äldre god— kända revisorer torde ha en teoretisk utbildning som är betydligt kortare än vad som krävs enligt revisorsdirektivet bör detta i viss mån vara kompenserat av långvarig erfarenhet. När kompetenskrav höjs i en bransch ligger det i sakens natur att Övergången måste ske på ganska lång sikt. Krav som spärrar ut vissa yrkesutövare medför en från köparsynpunkt olämplig obalans mellan tillgång och efter- frågan på yrkesutövarnas tjänster. Mot denna bakgrund föreslår utredningen att artikel 12 i revisorsdirektivet skall tillämpas så att alla revisorer skall anses EG-godkända om de godkänts eller auktori- serats enligt gällande ordning innan de lagar och andra författningar som behövs för att följa revisorsdirektivet skall börja tillämpas.

När ikraftträdandet skall ske kan utredningen inte förutsäga i nuläget.

Genom EES-avtalet, artikel 77, bilaga XXII, har Sverige åtagit sig att fullt ut tillämpa revisorsdirektivet senast två år efter det att avtalet har trätt i kraft (prop. 1991/92:170, del IV, bilaga 14, s.671 och 676). Detta åtagande innebär i praktiken att Sverige har möjlighet att uppskjuta ikraftträdandet ytterligare två år. En sådan möjlighet har nämligen givits medlemsstaterna genom en bestämmelse i artikel 30 i revisorsdirektivet. Av punkt 1 i denna artikel framgår att medlems- staterna före den första januari 1988 skall sätta i kraft de lagar och andra författningar som behövs för att följa revisorsdirektivet. Enligt punkt 2 får medlemsstaterna emellertid föreskriva att dessa lagar och författningar skall tillämpas först från den 1 januari 1990, alltså två år senare än den 1 januari 1988.

Den skyldighet att fullt ut tillämpa revisorsdirektivet, som Sverige åtagit sig, innefattar enligt vad företrädare för EG-kommissionen uppgivit till utredningen inte bara huvudregeln i artikel 30.1 om när de lagar och författningar som behövs för att följa direktivet skall sättas i kraft, utan också rätten att utnyttja den möjlighet att skjuta upp ikraftträdandet i två år som punkt 2 i samma artikel erbjuder. Den tidpunkt som inträffar två år efter det att EES-avtalet har trätt i kraft motsvarar alltså den i artikel 30.1 angivna tidpunkten den 1 januari 1988.

Sammanfattningsvis kan alltså konstateras att Sverige måste sätta de lagar och författningar som följer av direktivet i kraft senast fyra år efter det att EES—avtalet trätt i kraft.

1 l .5 .2 EG—auktorisation

I konsekvens med de resonemang som nyss förts till stöd för att anse alla revisorer EG-godkända som genom förvaltningsbeslut av behörig myndighet fått rätt att utföra lagstadgad revision föreslår utredningen att alla revisorer som innan den nya ordningen träder i kraft auktori- serats genom sådant beslut skall anses som EG-auktoriserade.

11.5.3. Personer under utbildning

Enligt artikel 18 i revisorsdirektivet får medlemsstaterna i sex år räknat från den tidpunkt då de författningar som behövs för att följa direktivet satts i kraft vidta övergångsåtgärder för att reglera för- hållandena för sådana personer som vid nämnda tidpunkt är i färd med sin teoretiska eller praktiska utbildning, men som då utbildning— en avslutas inte skulle uppfylla de villkor som direktivet ställer upp

och därför inte skulle få utföra den lagstadgade revision för vilken de utbildats.

Av artikel 19 framgår vidare att de i artikel 18 nämnda personer- na, får med avvikelse från artikel 4, godkännas endast om de enligt behöriga myndigheters uppfattning är lämpliga att uföra lagstadgad revision av de i artikel 1.1 angivna handlingarna och har kvalifikatio— ner som är likvärdiga med dem som innehas av personer som god- känns enligt artikel 4.

De sex år som anges i artikel 18 utgör alltså inte en period under vilken medlemsstaten kan godkänna personer enligt den ordning som gällde innan de lagar och författningar som behövs för att följa direk- tivet har trätt i kraft och anse att detta godkännande också automa— tiskt medför att personen blir EG-godkänd. Däremot ges medlemssta- ten under denna tid möjlighet att i den mån det är erforderligt genom påbyggnadskurser komplettera utbildningen för blivande revisorer så att de kommer att uppfylla de kvalifikationer som gäller för personer som godkänts enligt artikel 4.

Vad först gäller personer som kan komma vara i färd med att utbilda sig till godkända revisorer enligt nu gällande ordning, kan konstateras att det krav på teoretiska kunskaper som denna ordning uppställer inte når upp till de krav som gäller enligt artikel 4. För dessa personer måste därför vidtas övergångsåtgärder. Dessa åtgärder kan bestå i särskilda kurser som kompletterar de kunskaper som erhållits tidigare under utbildningen så att personerna får de teoretis- ka kunskaper som sägs i artikel 6. Praktikkravet för godkännande enligt gällande ordning på fem år bör dock anses uppfylla de krav som i artiklarna 5 och 6 ställs när det gäller förmågan att i praktiken tillämpa de teoretiska kunskaperna i revisionsarbetet.

Det torde få ankomma på tillsynsmyndigheten att ange i vilken utsträckning den tvååriga teoretiska utbildningen för godkännande enligt gällande ordning behöver kompletteras för att revisorerna skall på sätt som sägs i artikel 19 få kvalifikationer som är likvärdiga med dem som innehas av personer som godkänns enligt artikel 4. Den kandidat som redan har en teoriutbildning som uppfyller kraven i artiklarna 5 och 6 behöver givetvis inte komplettera sina teoretiska kunskaper.

Även om Sverige utnyttjar den i artikel 30.2 lämnade möjligheten att uppskjuta tillämpningen av de lagar och författningar som behövs för att följa revisorsdirektivet i två år, kommer det att inträffa att vissa kandidater hunnit påbörja och i vissa fall avsluta sin teoretiska utbildning för godkännande enligt gällande ordning, innan det blivit fastställt hur direktivet skall införlivas, och ändå inte ha möjligheter att avsluta utbildningen innan nämnda lagar och författningar skall

börja tillämpas. Dessa kandidater - särskilt sådana som inte genom- går högskoleutbildning utan annan av kollegiet godtagen utbildning - kan väntas få betydande svårigheter att inom högskolornas eller universitetens ramar komma åt att skaffa sig kompletterande utbild- ning. Mot denna bakgrund rekommenderar utredningen att tillsyns- myndigheten för dem som hinner avsluta sin gamla utbildning innan direktivets bestämmelser skall börja tillämpas och som avslutar sin teoretiska utbildning i enlighet med gällande ordning före den 1 januari 1995 accepterar för EG-godkännande den utbildning som under praktiktiden normalt lämnas inom ramen för revisorsorganisa- tionernas vidareutbildning eller likvärdig utbildning.

Troligen kommer det att finnas efterfrågan på utbildning för EG- godkännade och EG—auktorisation redan innan de lagar och andra författningar som behövs för att följa revisorsdirektivet skall börja tillämpas. Tillsynsmyndigheten bör däför verka för att utbildning enligt den nya ordningen kommer i gång så snart det med hänsyn till utbildningstidens längd kan beräknas att examen kommer att bli aktuell efter det att nämnda lagar och författningar har börjat till— ämpas. Myndigheten bör också för dem som påbörjat en utbildning som inte kan väntas hinna bli avslutad före nämnda ikraftträdande underlätta en övergång till utbildning enligt den nya ordningen för dem som önskar göra en sådan övergång.

Beträffande ikraftträdande och tillämpning hänvisas till redogörel- sen i avsnitt 11.5.l EG—godkännande.

De personer som är i färd med att utbilda sig till auktoriserade revisorer bör efter fullbordad utbildning kunna erhålla både EG- godkännande och EG—auktorisation utan särskild komplettering.

En förutsättning som alltid måste vara uppfylld för att Övergångåt- gärder enligt artikel 18 skall kunna tillämpas är att ett godkännande eller en auktorisation där denna artikel tillämpats sker inom sex år från det att de lagar och andra författningar som behövs för att följa revisorsdirektivet skall börja tillämpas.

1 1.6 Överklagbarhet

Den ordning som gäller i dag innebär ifråga om talan mot beslut som Kommerskollegium i särskilt fall meddelat med stöd av revisorsför- ordningen eller med stöd av de föreskrifter kollegiet meddelat att beslutet kan överklagas antingen hos kammarrätten eller hos rege- ringen (29 & RevF). Sådana beslut som betyg bör dock inte kunna överklagas (Jfr 22 & förvaltningslagen och Hellner/Malmqvist Nya Förvaltningslagen med kommentarer, andra upplagan, s. 278.)

Utredningen föreslår att en regel tas in i revisorsförordningen i fråga om sådan beslut i samband med examination och lämplighets- prövning som innebär att myndigheten beslutar om betyg, dvs. om sökanden klarat eller inte klarat provet, inte får överklagas (se 29 & sista stycket RevF).

12. Förbud mot lekmannarevisorer

12.1. Artikel 2 i revisorsdirektivet

Enligt artikel 2 i revisorsdirektivet får lagstadgad revision av bolags och vissa andra företags årsbokslut m.m. utföras av endast godkända personer. I fjärde och sjunde bolagsdirektiven anges närmare vilka företagsformers årsbokslut som avses.

12.2. Gällande rätt

Enligt svensk rätt får lagstadgad revision av räkenskaper utföras inte bara av personer som särskilt godkänts för uppdraget utan även av andra personer, s.k. lekmannarevisorer. I aktiebolagslagen stadgas t.ex. att minst en av bolagsstämman utsedd revisor skall vara auktoriserad revisor eller godkänd revisor (10:31 st. 1). För det fall bolaget överskrider ett av tre av varandra oberoende storlekskriterier skall minst en av bolagsstämman utsedd revisor vara auktoriserad revisor (10:3 st. 2). Något hinder mot att bolagsstämman utser ytterligare revisorer finns inte, inte heller att dessa varken är auktori- serade eller godkända revisorer. I de fallen ställs inga andra krav på den som utses till revisor än att han skall ha den insikt i och erfaren- het av redovisning och ekonomiska förhållanden, som med hänsyn till arten och omfånget av bolagets verksamhet fordras för uppdragets fullgörande (10:2 st. 2). En sådan lekmannarevisor ingår tillsammans med de kvalificerade revisorerna på lika villkor i revisorsorganet. En lekmannarevisor har i grunden samma uppgifter och samma ansvar som en kvalificerad revisor. Denne står dock inte under Kommers— kollegiums tillsyn vilket en kvalificerad revisor gör.

12.3. Utredningens överväganden

Direktivet lämnar inte enligt ordalydelsen i förevarande artikel något utrymme för att låta årsbokslut revideras av andra personer än sådana som särskilt godkänts för uppdraget. Företrädare för kommissionen har för utredningen förbehållslöst förklarat att endast godkända

personer kan komma i fråga. Förfarandet med lekmannarevisor förekommer t.ex. inte i Storbritannien. Enligt vad utredningen inhämtat från det finska arbetet med att införliva EG:s bolagsrätt har föreslagits att förfarandet med lekmannarevisorer skall upphöra i Finland utom såvitt gäller de minsta bolagen, dvs. de bolag som enligt det fjärde bolagsdirektivet får undantas från revisionsplikt.

Syftet med det särskilda godkännandet är bl.a. att det skall ge garantier för att den som utför revisionen har tillräcklig kompetens för uppdraget. Det innebär såvitt utredningen kan bedöma att det nuvarande förfarandet med att utse lekmannarevisorer inte längre kan bestå.

För det fall att en bolagsstämma anser sig ha behov av att utse vissa personer som inte är godkända revisorer för kontroll av styrelse och verkställande direktör får i så fall det nuvarande förfarandet med lekmannarevisorer ersättas av något till lagstadgad revision alternativt förfarande så att dessa personer kopplas bort från revisionen. Något hinder för en sådan ordning utgör inte revisorsdirektivet. När det gäller bolagens organisation pågår inom ramen för det femte bolags- direktivet arbete med att utforma sådana bestämmelser. Frågor om en anpassning av den svenska bolagsrätten till EG:s bolagsdirektiv när det gäller de organisatoriska förhållandena utreds för närvarande av Aktiebolagskommittén.

Frågan om lekmannarevisorer får även betydelse vid införandet av revisionsplikt för de handels- och kommanditbolag som omfattas av direktiv 90/604/EEG. Bestämmelserna måste därvid utformas så att de inte tillåter att lekmannarevisorer utses.

Utredningen nöjer sig med att föreslå att den nuvarande möjligheten att utse andra revisorer än sådana som har godkänts eller auktoriserats upphör när det gäller associationer som regleras av gemenskapsrätten. Utredningen ger ett förslag på utformningen för aktiebolagen, se närmare 10 kap. 3 5 ABL.

13. Utländska revisorer i Sverige

13.1. Inledning

I det inledande kapitlet "EG, EES och de svenska bestämmelserna om revisorer" har utredningen översiktligt berört direktivet om en generell ordning för erkännande av examensbevis över behörighetsgivande högre utbildning som omfattar minst tre års studier (89/48/EEG), det s.k. utbildningsdirektivets betydelse för att avskaffa de hinder för fri rörlighet för personer och tjänster mellan EG:s medlemsstater som nationella krav på examensbevis för att utöva ett yrke utgör.

I EES—avtalet finns bestämmelser om fri rörlighet för personer och om etableringsrätt i artiklarna 28 - 35. Regler om arbetskraftens fria rörlighet finns i artikel 28, regler om den sociala tryggheten i artikel 29 och regler om ömsesidigt erkännande av utbildningsbevis i artikel 30.

Enligt artikel 28 får inte förekomma diskriminering på grund av nationalitet när det t.ex. gäller rätten till en viss anställning. Undantag får göras endast för vissa offentliga tjänster och för allmän ordning och säkerhet.

Artikel 30 innebär att de avtalsslutande staterna skall säkerställa ett ömsesidigt erkännande av utbildningsbevis i syfte att underlätta det faktiska utövandet av etableringsrätten och friheten att tillfälligt tillhandahålla tjänster. De avtalsslutande staterna skall säkerställa viss samordning av bestämmelser i lagar och andra författningar i staterna som rör rätten att påbörja och utöva yrkesverksamhet, som regel genom att införa minimikrav på utbildningen i fråga.

Enligt artikel 31 skall det inte finnas några inskränkningar i rätten att fritt etablera sig i EG/EFTA-området. Etableringsfriheten omfattar rätten att uppta och utföra självständig förvärvsverksamhet på de villkor som etableringslandets lagstiftning föreskriver för det egna landets medborgare. Diskriminerande bestämmelser som gäller nationalitet och hemvist är enligt EES-avtalet inte tillåtna.

Artikel 32 undantar från den fria etableringsrätten all verksamhet som är förbunden med reglerad yrkesutövning. Artikel 33 medger också undantag från denna rätt av hänsyn till allmän ordning, allmän säkerhet och hälsa.

13.2. Närmare om direktivet Allmänt

En form av diskriminering kan vara att kräva en viss nationell examen för att praktisera ett yrke. Bland EG:s stater är relativt vanligt med en omfattande reglering av olika yrken. I Sverige är en sådan reglerings- ordning inte fullt så vanlig, men förekommer exempelvis som vi tidigare sagt inom hälso- och sjukvårdens område (se t.ex. avsnittet EG, EES och de svenska bestämmelserna om revisorer). Advokatyrket är ett annat exempel på ett sådant reglerat yrkel. När det gäller revisorsyrket förekommer inte något krav på en viss examen utom när det gäller att utföra revision av vissa i lag närmare angivna verksam- heters räkenskaper m.m. Bestämmelserna är emellertid inte utformade så att de utesluter en person som saknar viss utbildning från att utföra en revision. Kravet är i stället formulerat så när det gäller t.ex. aktiebolag att minst en revisor skall vara auktoriserad om bolaget överskrider vissa gränsvärden och auktoriserad eller godkänd revisor om bolaget inte gör det. Det är således tillåtet att utse även andra personer, s.k. lekmän som revisorer i bolaget. Titeln revisor är därför inte heller skyddad i Sverige. Det är däremot titlarna auktoriserad revisor och godkänd revisor som är förbehållna yrkesrevisorerna (30 & RevF).

Ett av Romfördragets överordnande mål är att ta bort de hinder som finns för den fria rörligheten av personer och tjänster. 1 fördraget togs därför in en bestämmelse, artikel 57, enligt vilken kommissionen gavs uppdraget att lämna förslag till rådet om hur de nationella kraven för yrkesutövning skulle kunna harmoniseras, dvs. så att en medlemsstats medborgare får rätt att utöva ett yrke, såsom självständig företagare eller som anställd, i en annan medlemsstat än den i vilken ha erhållit sin yrkesutbildning.

Den teknik man till en början valde var att ge direktiv för ett visst yrke eller en viss sektor av yrkeslivet. Sådana direktiv kom till stånd på hälso- och sjukvårdsområdet, där man för läkare, sjuksköterskor, tandläkare, barnmorskor m.fl. har harmoniserat de grundläggande utbildningarna så att medlemsstaterna ömsesidigt erkänner examensbe- vis utfärdade i andra medlemsstater. Dessa sektordirektiv, som är resultatet av en vertikal harmonisering, gäller alltjämt och omfattas inte av den generella ordning som därefter har genomförts.

' Se Justitiedepartementets promemoria (Ds 1992:57) EES-avtalet och advokaterna m.m.

Denna väg med att ge direktiv för ett visst yrke eller en viss sektor visade sig dock vara alltför långsam, särskilt med hänsyn till den tidsplan som hade satts upp för genomförandet av den inre marknaden. Kommissionen lämnade därför ett förslag till en generell ordning, dvs. en horisontell harmonisering som inte som tidigare direktiv tar sikte på varje enskilt yrke. Den generella ordningen avser dock inte att harmonisera utbildning; dvs. det är inte fråga om något utbildnings- direktiv, utan ett direktiv om ömsesidigt erkännande av examensbevis, som leder till ett särskilt i lag reglerat yrke. Det skall här framhållas att direktivet är avsett att tillämpas på hundratals olika yrken.

Tanken med direktivet är enkel: En utbildning som i en medlemsstat ger behörighet att utöva ett visst yrke, skall av övriga medlemsstater erkännas som tillräcklig för behörighet att i dem utöva ett motsvarande yrke.

Direktivets bestämmelser

Artikel ] innehåller ett antal definitioner. De begrepp som definieras är examensbevis, värdmedlemsstat, ett reglerat yrke, reglerad yrkesverksamhet, yrkeserfarenhet, prövotid och lämplighetsprov.

Reglerad yrkesverksamhet definieras som en verksamhet, i den mån innehav av ett examensbevis direkt eller indirekt, på grund av lagar eller andra författningar är ett villkor för att utöva denna verksamhet i en medlemsstat. Som exempel på reglerad yrkesverksamhet kan nämnas statliga auktorisationsordningar, verksamhet som drivs under en skyddad yrkestitel och yrkesmässig verksamhet inom hälso- och sjukvården, där legitimationen betingas av ett bestämt examensbevis.

Utbildningen skall avslutas med ett examensbevis eller annat kvalifikationsbevis som skall vara utfärdat av en behörig myndighet i en medlemsstat. Ett sådant examensbevis skall utvisa att innehavaren med godkänt resultat avslutat en utbildning efter studentexamen eller en utbildning på motsvarande nivå (postgymnasial utbildning) om minst tre år vid ett universitet eller högre läroanstalt eller annan institution på motsvarande nivå. För det fall det utöver den postgym- nasiala utbildningen krävs en yrkesmässig utbildning, skall denna ha avslutats med godkänts resultat. Dessutom skall det framgå av examensbeviset att innehavaren har de yrkesmässiga kvalifikationer som krävs för att få utöva ett reglerat yrke i den aktuella med- lemsstaten.

Ett examensbevis enligt direktivet behöver inte nödvändigtvis vara detsamma som det examensbevis man erhåller när man lämnar ett universitet eller en högskola, utan kan vara ett sådant samlat bevis -

för såväl teoretisk som praktisk utbildningen - som är en förutsättning för att utöva det aktuella yrket. För en auktoriserad revisor motsvaras det närmast av Kommerskollegiums auktorisationsbeslut.

Av artikel 2 följer att direktivet skall tillämpas på alla medborgare i ett land inom EES—området som vill utöva ett regerat yrke i en värdmedlemsstat. Direktivet tillämpas dock inte på sådana yrken som omfattas av ett separata direktiv om fastställande av avtal om medlemsstaternas ömsesidiga erkännande av examensbevis, t.ex. de inledningsvis nämnda sektordirektiven inom hälso- och sjukvården.

Enligt artikel 3 gäller för det fall en sökande har ett examensbevis som uppfyller direktivets villkor att en värdmedlemsstat, som fordrar ett examensbevis för att utöva ett yrke som är reglerat i den staten, inte får under hänvisning till sökandens otillräckliga kvalifikationer vägra att ge en medborgare i en medlemsstat tillstånd att utöva detta yrke på samma villkor som gäller för dess egna medborgare. Det är själva grundtanken i direktivet. Det finns dock undantag.

I artikel 4 finns två sådana undantag uppställda som ger värdmed- lemsstaten rätt att ställa upp ytterligare krav, de s.k. kompensations— mekanismerna. Det första undantaget (littera a) avser den situationen att den utbildning som åberopas är minst ett år kortare än den som krävs i värdmedlemsstaten. Då gäller att värdmedlemsstaten av sökanden får kräva bevis på yrkeserfarenhet, som normalt inte får vara mer än dubbelt så lång som den utbildning som fattas. Det andra undantaget (littera b) innebär en möjlighet för värdmedlemsstaten att ställa upp krav på antingen en prövotid som inte överstiger tre år eller ett lämplighetsprov.

Valet mellan prövotid eller lämplighetsprov lämnas normalt till sökanden att avgöra, om det inte är fråga om ett yrke som kräver en exakt kunskap om landets lagstiftning och i vilket ständigt och i stor omfattning rådgivning och/eller bistånd rörande landets lagar ingår. De nu nämnda undantagen får inte tillämpas kumulativt.

I artiklarna 5 14 ges föreskrifter om bl.a. hur den sökanden skall styrka ett påstående om examen och om användande av yrkesbe— teckning.

13.3. Utredningens överväganden

13.3.1. Direktivets betydelse för svenska auktoriserade och godkända revisorer som vill söka sig till annan EES- Stat

De grundläggande villkoren för att auktoriseras som revisor i Sverige är intagna i förordningen (1973:221) om auktorisation och god- kännande av revisorer och i de revisorsföreskrifter (KFS 1986z8) Kommerskollegium givit med stöd av regeringens bemyndigande i 27 & nämnda förordning. 1 förordningen och föreskrifterna anges för närvarande som villkor för auktorisation utom annat att sökanden skall ha avlagt ekonomexamen (motsvarar 395 års utbildningstid) eller någon annan likvärdig examen vid ett svenskt universitet eller en svensk högskola samt ha utövat praktisk verksamhet i revisorsyrket på ett tillfredsställande sätt under minst fem år, varav minst tre år i Sverige (2 5 första stycket p. 4 och 5 RevF). Svensk auktorisation är alltså en sådan examen som kan åberopas enligt utbildningsdirektivet vid tillträde till detta yrke i ett annat EES-land.

När det gäller villkoren för att godkännas som revisor föreskrivs för närvarande en något kortare teoretisk utbildning, nämligen två år på universitet eller högskola ( 15 5 första stycket p. 4 RevF och 16 & KFS). Det innebär att ett svenskt godkännande inte kan åberopas på det sätt som nyss sagts om auktorisation.

De förslag utredningen lägger när det gäller de framtida kompetens- kraven för auktoriserade och godkända revisorer innebär för auktorisa- tion som revisor att den teoretiska utbildningens omfattning utsträcks från nuvarande tre och ett halvt år till fyra år medan den praktiska utbildningstiden behålls oförändrad. För godkännande som revisor innebär utredningens förslag att den teoretiska utbildningstiden sträcks ut från två år till tre år samtidigt som den praktiska utbildningen begränsas från fem år till tre år. Genomförs utredningens förslag innebär det att även ett svenskt godkännande som revisor kommer att kunna åberopas i ett annat EES-land.

Enligt vad utredningen erfarit är det dock än så länge långt i från samtliga EG-stater som har införlivat direktivet. Danmark, Tyskland och Storbritannien är dock tre medlemsstater i vår omedelbara närhet som har gjort det. Som tidigare sagts är det emellertid medlemsstater- na själva, inom de ramar direktivet ställer upp, som bestämmer innehållet i kompensationsmekanismerna, och eftersom innehållet kan varieras efter den utbildningsbakgrund varje sökande har, går det inte att ställa upp någon närmare förteckning över hur medlemsstaterna

behandlar en ansökan eller vilka krav som ställs upp. Vad gäller svenska revisorer, i första hand auktoriserade revisorer, gör dock utredningen den bedömningen mot bakgrund av den förhållandevis höga nivå som utbildningen i dag ligger på och som dessutom föreslås höjas upp ytterligare, att de inte bör möta några större problem om de i framtiden söker sig till en annan stat inom EES—området. Ut- redningen gör därvid den bedömningen att en svensk revisor kan förväntas mötas av krav på att avlägga ett lämplighetsprov som i första hand berör förhållanden som är speciella för det land i vilket han avser att vara verksam i, t.ex. skatterätt och näringsrätt. Enligt utredningens bedömning följer det av de krav revisorsdirektivet (84/253/EEG) ställer på den som får godkännas att utföra lagstadgad revisions av räkenskaper m.m. Till stöd härför åberopar utredningen även de förfaranden som bl.a. införts i Danmark och Tyskland.

13.3.2. Direktivets betydelse för revisorer från EES-området som söker sig till Sverige

I Sverige är innehav av titeln auktoriserad eller godkänd revisor i betydande utsträckning på grund av lag ett villkor för att få utföra lagstadgad revision. Utredningen gör därför bedömningen att yrket som kvalificerad revisor är ett reglerat yrke i Sverige. För att få utöva det sålunda bestämda yrket fordras ett examensbevis. Härav följer att utbildningsdirektivet är tillämpligt och att en utländsk examen som uppfyller kraven i direktivet kan åberopas som grund för att få utöva yrket i Sverige.

Vilken effekt får då direktivet för utländska revisorer som söker sig till Sverige?

Enligt utredningens bedömning är det främst två faktorer som får betydelse. Den ena är Sverige som marknad i förhållande till andra stater inom EES-området. Den andra, och som utredningen också bedömer som viktigast, är språket.

13.3.3. Språk och språkkrav

När det gäller språket och språkkrav säges inte något i direktivet. I Danmark har bl.a. ifrågasatts huruvida det är en nödvändig förut— sättning att en revisor behärskar danska. Ett argument som förts fram är att språkkravet beror på klienten. Ett annat argument är att den som är revisor i Danmark måste känna till en rad danska specialdiscipliner.

äger rum på danska. Något krav på att sökanden dessutom skall kunna tala (flytande) danska har dock inte ställts upp. I Tyskland avhålls motsvarande lämplighetsprov på tyska. Utredningen har för övrigt inte fått uppgift om att något EG-land överväger att införa en ordning som medger att ett sådant prov får avhållas på ett annat språk än värd- landets. I detta sammanhang får utredningen också hänvisa till ett uttalande i Justitiedepartementets promemoria angående advokaterna, där det sägs att rådet och kommissionen i en deklaration givit till känna att proven får hållas på de nationella språken (Ds 1992:57 s. 59).

13.3.4. Kompensationsmekanismer Prövotid och lämplighetsprov

Direktivet ger som tidigare sagts genom artikel 4 värdlandet möjlighet att använda kompensationsmekanismer, om det föreligger väsentliga skillnader mellan de utbildningskrav värdstaten ställer upp och de kvalifikationer sökanden har från sitt hemland. När det gäller revisorer är det dessutom normalt möjligt att, oavsett de utbildningsmässiga minimikrav som ställs upp i revisorsdirektivet (84/253/EEG) för personer som skall få godkännas utföra lagstadgad revision av räkenskaper m.m. och oavsett skillnader i utbildningstid, tillämpa kompensationsmekanismerna. Utredningen har genom de kontakter utredningen haft med Erhvervs- og Selskabsstyrelsen i Danmark erfarit att överläggningarna i den s.k. kontaktkommittén har lett till att samtliga EG-länder har enats om en tolkning som tillåter värdlandet att välja vilken av de två kompensationsmekanismerna - prövotid eller lämplighetsprov - man önska använda sig av. Samtliga medlemsländer har därvid valt ett lämplighetsprov. Härigenom har således med- lemsländerna avgjort att revisorsyrket är ett sådant yrke som kräver en exakt kunskap om landets lagstiftning och i vilket ständigt och i stor omfattning rådgivning och/eller bistånd rörande landets lagar ingår (artikel 4 punkten 1 littera b andra stycket).

Såsom framgår av avsnittet EES-avtalet och den primära EG-rätten, har inom Näringsdepartementet hösten 1992 när det gäller auktorisera- de och godkända revisorer lämnats förslag om ändrade bosättningskrav och ändrade krav 1 fråga om examensbevis utfärdade 1 ett annat EES- land. Ändringarna intagna i SFS 1992: 1222 som träder" 1 kraft den dag regeringen bestämmer innebär för det första att det nuvarande kravet på bosättning i Sverige för auktoriserade och godkända revisorer sträcks ut till att omfatta bosättning i EES-området. För det andra att

en statligt organiserad eller godkänd yrkesexamen i stat inom EES— området, om examen är jämförbar med slutexamen från ett universitet och i den staten uppfyller uppställda krav för godkännande att utföra lagstadgad revision, jämställs med den utbildning — såväl teoretisk som praktisk - som fordras i Sverige för auktorisation som revisor. Att kategorin godkänd revisor inte berörs av sist nämnda ändring beror på att utbildningskravet för godkännande inte omfattas av direktivet eftersom den teoretiska utbildningstiden understiger tre år. När det gäller valet av kompensationsmekanism har man stannat för en prövotid av högst tre år hos auktoriserad revisor i Sverige. Ett skäl för valet av prövotid framför lämplighetsprov var den tidspress som då bedömdes föreligga om EES-avtalet trädde i kraft som ursprungligen var avsett, dvs. den 1 januari 1993. Nu har emellertid den situationen i viss mån ändrats. Vad beträffar det s.k. utbildningsdirektivet gäller emellertid inte såsom fallet är med EG:s åttonde direktiv någon tvåårig införandetid enligt EES-avtalet, utan direktivets bestämmelser skall tillämpas från och med den dag EES—avtalet träder i kraft. Utred- ningen föreslår därför inte någon omedelbar ändring av valet av prövotid, men anser att prövotid bör ersättas av lämplighetsprov så snart som det framstår som praktiskt möjligt. Eftersom de bestämmel- ser som behövs för att följa EG:s åttonde direktiv enligt utredningens bedömning inte behöver tillämpas förrän tidigast den 1 januari 1998 (se utredningens överväganden i det inledande avsnittet Tidpunkten för en anpassning) anser utredningen att förfarandet med prövotid samtidigt bör ersättas av ett förfarande med lämplighetsprov var- igenom en anpassning till övriga EG-länder uppnås.

Krav på ytterligare yrkeserfarenhet i vissa fall

I den tidigare nämnda promemorian om advokaterna diskuteras frågan om direktivet tar sikte på all teoretisk och praktisk utbildning som krävs för att bli advokat eller om direktivet bara tar sikte på en akademisk examen (s. 56). I promemorian togs ställning för en tolkning som innebär att direktivet tar sikte på all utbildning. De författningsändringar som vidtagits i revisorsförordningen (se SFS 1991:581 och 1992:1222) bygger också på den tolkningen av direktivet. Utredningen finner inte skäl att föra fram någon annan tolkning. Det innebär således att begreppet utbildning skall anses innefatta såväl teoretiska som praktiska moment.

Vad som nu sagts innebär att även kompensationsmekanismen i artikel 4 punkten 1 b), dvs. det första undantaget, kan tillämpas. Det är således tillåtet att kräva av den som ansöker om att auktoriseras

som revisor att han eller hon visar att han eller hon har viss yrkeserfa- renhet för det fall utbildningen är mer än ett år kortare än den svenska. I Sverige krävs för närvarande en sammanlagd utbildningstid om åtta och ett halvt år för att auktoriseras som revisor. Om ut- redningens förslag genomförs utsträcks utbildningstiden till samman- lagt nio år. Om den som söker har en utbildning som är mer än ett år kortare är det således tillåtet att ställa upp krav på yrkeserfarenhet, som dock inte i något fall får vara längre än fyra år. Enligt direktivet kan sökanden skaffa sig den erfarenheten i sitt hemland.

Enligt utredningen aktualiseras en tillämpning av den nu nämnda undantagsregeln främst av det förhållandet att Danmark, men också Norge och Finland såsom Sverige har system med två revisorskatego- rier eller kårer med olika utbildningsbakgrund och behörighet när det gäller lagstadgad revision. Enligt utredningens uppfattning är det också i första hand från dessa länder det finns anledning anta att revisorer i någon större omfattning kan tänkas söka sig till Sverige. Den fråga som då kommer upp är hur den lägre kategorin revisorer i dessa länder, som i stort sett har en utbildning som motsvarar den av utredningen föreslagna framtida utbildningen för i Sverige godkänd revisor, skall behandlas om de inte ansöker om godkännade som revisor i Sverige utan om auktorisation. Vid en jämförelse med den utbildningstid som t.ex. gäller i Danmark för registrerad revisor (motsvarar i Sverige godkänd revisor) och i Sverige auktoriserad revisor kan konstateras att skillnaden i utbildningstid är i dag två och ett halvt år och om utredningens förslag genomförs tre år. Det innebär således att det är fullt möjligt att ställa upp krav på fyra års ytterligare yrkeserfarenhet för dessa revisorer. Den nuvarande ordningen med upp till tre års prövotid hos en auktoriserad revisor i Sverige innebär dock enligt utredningens uppfattning att krav på ytterligare yrkeserfa- renhet i hemlandet inte kan anses erforderligt. En övergång från prövotid till lämplighetsprov kan emellertid motivera en annan bedömning. Utredningen ser dock ingen möjlighet att i författning ställa upp särskilda krav i fråga om vad en sådan ytterligare yrkeserfa- renhet skall avse. I och för sig är givetvis ytterligare yrkeserfarenhet värdefull, särskilt med hänsyn till den praxis som utbildats inom Gemenskapen finner utredningen dock att en ordning med lämplig- hetsprov bör kunna utgöra en tillräcklig kompensation för varje sökanden oavsett från vilket land inom EES—området han erhållit sin behörighet att utföra lagstadgad revision av räkenskaper m.m.

Skillnaden i utbildningstid och behörighet aktualiserar även frågan om Sverige kan vägra exempelvis en dansk registrerad revisor från att delta i prov för auktorisation och istället hänvisa denne till prov för godkännande. Som skäl för en sådan ståndpunkt kan anföras att en i

Danmark registrerad revisor har en begränsad behörighet att utföra lagstadgad revision medan hans möjligheter att utöva yrket i Sverige därmed inte skulle begränsas. Argumentet är dock svårare att försvara för det fall en revisor från Nederländerna med den lägre kompetensen ansöker om att få avlägga lämplighetsprov för auktorisation. De två revisorskategorierna i Nederländerna har olika kompetens, den lägre motsvarar i Sverige godkänd revisor och den högre auktoriserad revisor, men med samma behörighet att utföra lagstadgad revision.

Utredningen anser emellertid när det gäller dessa yrkesutövare att kravet på examensbevis i artikel 3 att utöva ett reglerat yrke inte är uppfyllt annat än så vitt avser de företag som får revideras i hem- landet. Utredningen föreslår därför att som villkor för att få avlägga lämplighetsprov för auktorisation som revisor skall gälla att vederbör— ande har obegränsad behörighet i hemlandet att utföra lagstadgad revision (se 15 & RevF).

13.3.5 Revisorer från annat nordiskt land.

Såsom framgår av utredningens redovisning av EES-avtalets för- hållande till den särreglering som finns för nordiska medborgare kan en revisor från ett annat nordiskt land kvalificera sig för auktorisation genom att genomgå en prövotid. De värderingar som legat till grund för valet av lämplighetsprov med stöd av direktivet torde vara giltiga även i detta fall. Utredningen föreslår därför lämplighetsprov när det gäller nordiska medborgare.

13.3.6. EES-land som erkänt ett tredje lands examen

Enligt artikel 11 i revisorsdirektivet får EG:s medlemsstater ensidigt eller genom bilaterala eller multilateral avtal godkänna personer att utföra lagstadgad revision som har erhållit sina kvalifikationeri någon stat utanför EG (tredje land). Det innebär således att det kan före— komma personer inom EES-området vars behörighet att utföra lagstadgad revision grundas på ett tredje lands examen. Utredningen bedömer det dock inte erforderligt med en särreglering för de fallen.

13.3.7. Vad skall lämplighetsprovet omfatta?

Syftet med ett lämplighetsprov är att konstatera om en person som har rätt att utföra lagstadgad revision i ett annat land inom EES—området har en sådan kunskap om svensk rätt som är nödvändig för att kunna utföra lagstadgad revision i Sverige antingen som auktoriserad revisor eller som godkänd revisor. Det innebär att han måste kunna visa att han besitter den förmåga som behövs för att lösa de arbetsuppgifter som är vanligen förekommande i en auktoriserad eller godkänd revisors verksamhet med hänsyn till de etiska regler som gäller inte bara i förhållande till klienterna utan också till myndigheter, samt till andra revisorer och medarbetare.

I Danmark omfattar ett lämplighetsprov följande fyra områden (för statsauktorisationz).

1. Materiella näringsrättsliga regler såsom bolagsrätt, "finansie- ringsret", obeståndsrätt och familje— och arvsrätt. Hit hänförs även bestämmelser om bolagsupplösning, konkurs, ackord och likvidation samt fusioner.

2. Skatte- och skatteförvaltningsrätt, med tonvikt på bestämmelser och praxis rörande inkomst- och förmögenhetsbeskattning, arv- och gåvobeskattning samt konsumtionsbeskattning och skatterådgivning.

3. Bestämmelser om årsredovisning med tonvikt på koncernför- hållanden.

4. Bestämmelser om revision och utformningen av revisionsbe- rättelsen i förhållande till revisionsetik.

I Tyskland omfattar lämplighetsprovet tysk skatte— och bolags/- handelsrätt.

Sammanfattningsvis innebär förfarandet med lämplighetsprov att sökanden inte i något fall skall besväras med en prövning som tar sikte på de villkor för godkännande som ställs upp i åttonde direktivet. Utgångspunkten är att varje sökande från EES—området uppfyller de i direktivet ställda kompetenskraven. Enligt utredningens bedömning får därför ett lämplighetsprov inte avse sökandens kunskaper i revision utan endast de bestämmelser som är av betydelse för att kunna utföra revision i enlighet med vad som gäller för auktoriserad eller godkänd revisor.

I konsekvens med utredningens förslag om att behålla det nuvarande systemet med två kategorier revisorer måste också ett lämplighetsprov kunna ges på två nivåer. Provet avser en prövning av sökandens

2 Något lämplighetsprov för kategorin registerad revisor har ännu inte fastställts.

teoretisk kunskaper om vissa materiella regler och inte en prövning av hans praktiska färdigheter att tillämpa dessa kunskaper.

I utredningens övriga förslag rörande utbildningsvägar har sagts att den teoretisk utbildningen och examinationen bör ske på universiteten och högskolorna. Utredningen anser därför att även lämplighetspröv- ningen passar bäst i den miljön. Andra skäl talar dock för att den myndighet som i övrigt skall ansvara för den gängse reviso