Sammanfattning

Utredningens rekommendation

Utredningens rekommendation är att det fortsatta arbetet med slutbetänkandet skall inriktas på en övergång till en enda enhetlig skattesats. Denna enhetliga skattesats kan preliminärt beräknas till 21,7 procent.

Bakgrund till utredningen

Av skatteutskottets betänkande 2001/2002:SkU18 framgår att det i flera motioner till utskottet föreslagits att en översyn av mervärdesskattesatserna borde göras. I motionerna krävdes det att nya grupper av varor och tjänster skulle beskattas med reducerad skattesats eller att gränsdragningarna inom lågbeskattade områden borde ses över.

Skatteutskottet redogjorde i betänkandet för innehållet i lämnade motioner och bakgrunden till nuvarande regler. Utskottet beskrev att systemet blivit alltmer svåröverskådligt och krångligt och att gränsdragningen mellan vad som skulle beskattas med reducerad skattesats respektive undantas från beskattning i en del fall framstod som svårbegriplig och orättvis. När ett närbesläktat och näraliggande område beskattades på en högre nivå gav gränsdragningarna ibland upphov till känsliga och vidlyftiga rättvisediskussioner.

Utskottet redogjorde vidare för att skatteförvaltningen tvingas till grannlaga avgöranden om huruvida varor och verksamheter skall hänföras till den ena eller den andra gruppen och att näringsidkare ibland lägger ned avsevärda ansträngningar och betydande kostnader på att få till stånd en förmånligare mervärdesbeskattning av just de varor och tjänster som den näringsidkaren producerar.

• Sida 18
•  Original

Mot denna bakgrund ansåg utskottet att regeringen borde se över frågan. Riksdagen biföll skatteutskottets förslag och riktade därför ett tillkännagivande till regeringen om att en utredning borde tillsättas (riksdagsskrivelse 2001/02:199). Regeringen beslutade om direktiv till utredningen den 28 november 2002 (dir 2002:141). Tilläggsdirektiv beslutades den 11 november 2004 (dir 2004:154).

Utredningsuppdraget

I det uppdrag Mervärdesskattesatsutredningen fått ingår att kartlägga de avgränsningsproblem som finns med nuvarande regler om reducerade skattesatser och undantag från beskattning. Syftet med utredningen är att begränsa dessa avgränsningsproblem. Översynen skall också innefatta en analys av skattesatsernas struktur utifrån rättsliga, administrativa, ekonomiska, fördelningspolitiska och statsfinansiella aspekter. Påverkan på konkurrenssituationen skall belysas och internationella aspekter beaktas. Utredaren skall även lämna de förslag till förändringar som behövs. I utredningen ingår särskilt att titta på de effekter som mervärdesskattelagstiftningen från 1996 och 1997 fått inom kultursektorn.

Enligt direktiven till utredningen skall uppdraget bedrivas i två etapper. I denna, den första etappen, skall kartläggningen och analysen av nuvarande förhållanden presenteras. Vidare skall i detta betänkande möjliga alternativ till skattesatsstrukturer och de allmänna effekterna av olika sådana strukturer beskrivas. I delbetänkandet bör även för- och nackdelar med de olika alternativen belysas och en lämplighetsavvägning göras.

Utredningen skall efter en remissbehandling av detta betänkande återkomma med förslag i ett slutbetänkande senast den 1 oktober 2006.

Nuvarande regler

I Sverige tillämpas en normalskattesats (25 %) och två reducerade skattesatser (6 och 12 %). Dessutom tillämpas 0-skattesats i några fall (läkemedel som lämnas ut mot recept och framställning av vissa

• Sida 19
•  Original

tidskrifter).¹ Slutligen finns det regler om undantag från beskattning (undantag utan avdragsrätt för ingående moms).

Systemet är uppbyggt på sådant sätt att normalskattsatsen tillämpas förutom i de fall där det finns en särskild regel om att en reducerad skattesats eller ett undantag från beskattning skall tillämpas. Nedan redovisas i huvuddrag i vilka fall reducerad skattesats tillämpas i Sverige i dag.

Med 12 procent beskattas:

• rumsuthyrning och camping
• transport i skidliftar
• omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo
• import av konstverk, samlarföremål och antikviteter
• livsmedel

Med 6 procent beskattas:

• böcker, tidningar, tidskrifter, etc.
• tillträde till konserter, cirkus, biografer, teater, opera, balettföreställningar, djurparker och kommersiella idrottsarrangemang
• upplåtelse eller överlåtelse av olika rättigheter som är knutna till kulturområdet
• utövande av idrott i de fall den inte tillhandahålls av staten, kommun eller allmännyttig ideell förening
• personbefordran

Förutom dessa regler om reducerade skattesatser finns även regler om undantag från beskattning. Dessa regler följer gällande EGregler och avser t.ex. sjukvård, utbildning och viss kultur.

Utgångspunkter

Avsikten har varit att jämföra dagens system inkluderande tre olika skattesatser med andra alternativ. Alternativen kan därvid vara ett mervärdesskattesystem byggt på en enhetlig skattesats, eller en ordning med en normalskattesats tillsammans med en enda reducerad skattesats. Analysen skall mynna ut i slutsatser om vilka posi-

¹ 0-skattesats innebär att någon utgående mervärdesskatt inte behöver redovisas, men den skattskyldige har ändå rätt att få återbetalt all ingående skatt i verksamheten.

• Sida 20
•  Original

tiva och negativa effekter som kan uppstå vid en eventuell förändring av skattesatsreglerna. Översynen skall enligt utredningsdirektiven syfta till en begränsning av avgränsningsproblemen.

Förslag till ändringar av mervärdesskattesystemet som ger kostnadskonsekvenser skall följas av förslag till finansiering inom mervärdesskattesystemet. Detta innebär att de alternativ till olika skattesatsstrukturer och skattesatsändringar som analyseras måste vara utformade så att minskade mervärdesskatteintäkter avseende viss konsumtion helt uppvägs av ökade intäkter från annan konsumtion.

Gränsdragningsproblem

I betänkandet görs en omfattande kartläggning av de avgränsningsproblem som har samband med tillämpningen av reducerade skattesatser inom olika områden. Kartläggningen ger klart vid handen att det finns betydande gränsdragningsproblem inom majoriteten av de områden där reducerad skattesats tillämpas. Även om lagstiftaren noga har försökt att beskriva de tillhandahållanden av varor och tjänster som varit avsedda att omfattas av tillämpningsområdet för reducerad skattesats, har det visat sig att gränsdragningsfrågor mycket ofta uppkommer.

Gränsdragningsproblemen består i att avgöra om tillhandahållandet av en vara eller tjänst hör till det lågbeskattade eller det fullbeskattade området. Avgöranden av det slaget fattas av Skatteverket eller av domstolar. Frågorna är frekventa.

Vid ett system med differentierade skattesatser är det de näringsidkare som tillämpar olika skattesatser som har de största tillämpningssvårigheterna. Dessa måste innan en tjänst eller vara omsätts kunna avgöra vilken skattesats som skall tillämpas. I vissa fall kan detta ske utan större svårigheter. Men olika mervärdesskattesatser kan också avsevärt försvåra tillämpningen. Detta är exempelvis fallet då verksamheten är ny, ändrar inriktning, när typen av tillhandahållanden inte är lätt att definiera, när regler eller praxis har ändrats. Exempel på situationer som ofta visat sig mycket svåra att bedöma utgör avgränsningen mellan livsmedel (12 %) och serveringstjänst (25 %), vad som utgör idrott (6 %) eller inte (25 %) samt gränsen mellan olika omsättningar inom kulturområdet (6, 12, och 25 % samt undantag från beskattning).

• Sida 21
•  Original

För den enskilde näringsidkaren kan också svårigheter att bedöma vilken skattesats som skall tillämpas leda till besvärande ekonomiska konsekvenser, nämligen om reglerna feltolkas. Näringsidkaren kan i sådant fall i efterhand bli skyldig att till Skatteverket redovisa det belopp som motsvarar beskattning med rätt skattesats och dessutom eventuellt skattetillägg. I dessa fall, när transaktionen sedan länge är fullbordad, finns det ofta uppenbara svårigheter för näringsidkaren att vända sig till den ursprunglige kunden och få ut motsvarande belopp.

De differentierade mervärdesskattesatserna medför också gränsdragnings- och tillämpningsproblem av ett delvis annat slag. Det avser fall där varor och tjänster tillhandahålls tillsammans, ofta mot en enda gemensam betalning. Dessa situationer är i praktiken mycket vanliga. Ett exempel är då besökare betalar inträde till en nöjespark och där inträdesbiljetten också ger tillträde till en konsert inom parken. Om det som i detta fall är olika mervärdesskattesatser som skall tillämpas uppstår bedömnings- och värderingsproblem som inte är lätta att hantera. Andra exempel utgör tjänster som tillhandahålls på hotell- och hälsoanläggningar (boendet 12 %, frukost 25 %, viss friskvård som mervärdesskatterättsligt utgör idrott 6 %, sjukvård som undantas från beskattning osv.), tjänster som har samband med personbefordran (transporten 6 %, hytt 12 %, servering 25 %) samt olika varor som tillhandahålls tillsammans med böcker och tidskrifter (böcker och tidskrifter 6 %, CD-skivor 25 %, olika presentartiklar 25 %) Eftersom förhållandena aldrig är exakt likadana från fall till fall är frågorna sådana att de aldrig fullständigt kan lösas genom utveckling av rättspraxis. Om inte differentierade mervärdesskatter eller undantag från beskattning förekom, skulle denna typ av tillämpningsproblem överhuvudtaget inte vara aktuella.

Det har väckts ett antal förslag om utvidgning av ”kulturmomsen” till varor och tjänster som i dag beskattas med 25 procent. Det har då av gränsdragnings- rättvise- eller konkurrensskäl hävdats att ett likställande med de varor och tjänster inom kulturområdet som i dag beskattas med 6 procent vore motiverat. Varor och tjänster med mer eller mindre tydlig koppling till kulturlivet beskattas i dag oenhetligt med en skattesats om 6, 12 eller 25 procent, alternativt kan undantag från beskattning råda.

Om en sådan utvidgning av lågmomsområdet vidtas medför det med automatik att det åtminstone övergångsvis uppstår ett behov av att bedöma nya avgränsningsproblem. Frågan om sådana nya be-

• Sida 22
•  Original

stämmelser på sikt minskar gränsdragnings- och andra problem är osäkert. Risken är att effekten blir den motsatta.

Ett mer omfattande arbete än vad som varit möjligt under utarbetandet av detta delbetänkande erfordras dock om man i detalj skall kunna bedöma möjligheterna av att hantera de nya gränsdragningsproblem som skulle uppstå av att utvidga området för reducerad skattesats. En sådan mer fördjupad analys kan bli aktuell om utredningen i slutbetänkandet, efter att detta delbetänkande varit föremål för remissbehandling, kommer att arbeta utifrån förutsättningen att nödvändiga förenklingar inte, såsom utredningen nu förordar, skall åstadkommas med införande av en enhetlig skattesats utan in stället med justeringar av nuvarande regler.

Administrativa kostnader och fullgörandekostnader

Ur gränsdragningssynpunkt, liksom från konkurrens- och rättvisesynpunkt, är det uppenbart att en övergång till en enda enhetlig skattesats är att föredra. Förenklingsvinsterna av att tillämpa en skattesats är betydande. Förenklingsvinsternas beloppsmässiga storlek kan bedömas med utgångspunkt i redogörelsen för myndigheternas administrativa kostnader och företagens fullgörandekostnader.

Det bör framför allt betonas att förenklingarna har betydelse för företagen. Även om komplicerade skatteregler alltid innebär ökade kostnader för berörda myndigheter, är konsekvenserna betydligt större för de företag som skall tillämpa reglerna. Med tanke på att antalet skattskyldiga till mervärdesskatt är mycket stort är förenklingar betydelsefulla. En annan sak är att för just de företag som i dag faktiskt får tillämpa en reducerad mervärdesskatt, kan de direkta ekonomiska fördelarna av reduktionen uppfattas som större än de svårigheter som differentieringen i sig ger upphov till. Detta torde också vara skälet till att olika branscher har önskemål om att för egen del få börja tillämpa reducerad skattesats.

För att få en uppfattning av storleken på kostnaderna har utredningen gjort en jämförelse med de kostnader som skulle uppstå om enbart en skattesats tillämpades (med bibehållande av nuvarande undantag från beskattning).

En övergång till en enhetlig mervärdesskattesats skulle möjliggöra en inbesparing av kostnader hos myndigheter och skattskyldiga. Det belopp utredningen fått fram med hjälp av Skatte-

• Sida 23
•  Original

verkets huvudkontor och genom en enkät inom Skatteverket i Växjö indikerar en kostnad hos myndigheterna om cirka 164 miljoner kr per år. För de skattskyldiga har det bedömts att hanteringskostnaderna för mervärdesskatten vad avser tillämpningen av flera skattesatser uppgår till cirka 600–700 miljoner kr per år.

Konkurrensaspekter

De önskemål som har framställts i olika sammanhang om att nya områden skall få tillämpa reducerad skattesats är inte alltid inriktade på att lösa egentliga gränsdragningsproblem, utan snarare på att, enligt förslagsställarens mening, öka rättvisan i beskattningen.

En differentiering av mervärdesskattesatserna, och regler om undantag från beskattningen, påverkar konkurrensförhållandena mellan olika företag. Differentieringen av mervärdesskatten medför att producenter av olika varor och tjänster inte behandlas lika. Produktionen blir mindre inom högre beskattade områden, medan i stället produktionen inom de lägre beskattade områdena påverkas positivt. Om det finns en hög grad av utbytbarhet mellan varor och tjänster med olika skattesats kan detta förhållande beskrivas som direkt konkurrenssnedvridande.

Det är klart att de lägre mervärdesskattesatserna många gånger tillkommit för att särskilt påverka konsumtionen av vissa varor och tjänster, och därigenom de ekonomiska förutsättningarna för de företag som producerar just de varorna eller tjänsterna. En sänkt mervärdesskatt, som gör det möjligt att öka konsumenternas efterfrågan av en vara eller tjänst, kan sägas innebära en form av stöd till den verksamhet där varan eller tjänsten produceras.

EG-rätten ställer upp vissa krav på likabehandling av liknande eller konkurrerande produkter. Detta innebär emellertid uppenbarligen inte att medlemsländerna är förhindrade att använda differentierade mervärdesskatter, endast att vissa begränsningar finns med hänsyn till konkurrenssnedvridningsrisken. Exakt var gränsen går är svårt att säga. Det finns dock inte någon anledning att anta att nuvarande svenska differentieringar skulle vara otillåtna ur ett EG-rättsligt perspektiv. Detta innebär dock inte att differentieringarna ekonomiskt och faktiskt är oproblematiska ur konkurrenssynpunkt.

• Sida 24
•  Original

Det är klart att en differentiering av mervärdesskatten för att gynna viss konsumtion eller produktion alltid bör ifrågasättas ur konkurrenssynpunkt. Det kan synas förvånande att sådana aspekter inte påverkat i större omfattning när beslut om sänkta momssatser tagits. I motiven för sådana ändringar har väsentligen beaktats de möjliga positiva effekter som kan tänkas uppkomma för den bransch som får del av skattesänkningen. Den påverkan på andra aktörer som uppstår, och som ofta måste antas vara av negativt slag, har vanligen inte belysts närmare.

Olika mervärdesskattesatser påverkar således konkurrensförhållandena. Kritiken om att det finns orättvisor bottnar ofta i att näringsidkare som säljer sådana varor eller tjänster för vilka de lägre mervärdesskattesatserna inte får tillämpas upplever konkurrensnackdelar. De kan även ha sitt upphov i ett mer allmänt rättviseresonemang som inte rör en konkret konkurrenssituation. Kritiken mot den nuvarande ordningen visar dock att konkurrensaspekterna bör tas på allvar. Utredningen anser också att det i princip är omöjligt att utforma ett system, byggt på differentierade skattesatser, som alla anser är rättvist.

Utvecklingen visar också att en differentiering automatiskt leder till tryck på en fortsatt ökad användning av differentierad mervärdesskatt.

Internationaliseringen

Utredningens direktiv pekar på att internationella konkurrensfrågor är en faktor som måste beaktas vid en bedömning av lämplig skattesatsstruktur. Den ökande internationaliseringen av varu- och tjänstehandeln kan påverka inte bara vilket samlat totalt uttag av indirekta skatter, såsom mervärdesskatten, som är lämpligt och möjligt. Även den skattesatsstruktur som väljs kan vara mer eller mindre optimal ur ett internationaliseringsperspektiv.

Skattebasutredningen (SOU 2002:47) har ansett att den nuvarande svenska normalskattesatsen är hög i jämförelse med den nivå som tillämpas i andra EG-länder, och att detta innebär att Sverige ensidigt förlorar på skillnaderna. Skattebasutredningen förordar en skatteomläggning som innebär att en lägre generell mervärdesskatt ersätter dagens differentierade system.

Mervärdesskattesatsutredningen konstaterar att internationaliseringsaspekterna i mycket liten utsträckning observerats vid be-

• Sida 25
•  Original

stämmande av dagens svenska momssatsstruktur. Normalskattesatsen 25 procent har bestått i många år. Det har knappast, före Skattebasutredningens arbete, närmare övervägts i vad mån normalskattesatsens nivå är lämpligt avvägd ur internationaliseringssynpunkt.

Vi har funnit att det finns områden där 25 procent mervärdesskatt är problematisk ur ett internationaliseringsperspektiv. Detta gäller bl.a. privatpersoners handel med framför allt kapitalvaror över gränserna inom EG (t.ex. begagnade bilar). När det gäller handel med kapitalvaror har utredningen vid besök i Köpenhamn erfarit att denna handel är omfattande. Det är i första hand danska medborgare som utnyttjar den lägre skattesatsen i Tyskland vid förvärv av kapitalvaror.

Ett potentiellt ännu mer betydelsefullt problem är handeln med olika tjänster över gränserna. Det gäller Internet-handel men också telekommunikation och radio- och TV-tjänster. EG-reglerna om hur dessa tjänster beskattas innebär att svenska företag skulle kunna konkurreras ut, eller på sikt tvingas att flytta ut verksamheten, om den svenska mervärdesskattenivån avsevärt skiljer sig från skattenivån i andra EG-länder. Däremot har vi konstaterat att de områden där Sverige i dag tillämpar de lägre mervärdesskattesatserna väsentligen inte är utsatta för någon internationell konkurrens av avgörande betydelse. EG-reglerna är så utformade att det i princip bara skall vara tillåtet att använda reducerade skattesatser i de fall där detta inte kan leda till konkurrensproblem för andra länder inom den inre marknaden. Att andra EU-länder också har lägre mervärdesskattesatser på många av de varor och tjänster för vilka vi i dag tillämpar reducerade skattesatser, behöver således i stort sett inte innebära några konkurrensproblem för Sverige om vi inför en enda enhetlig mervärdesskattesats.

Samhällsekonomin och differentierad mervärdesskatt

Utredningen har beräknat skillnaderna i samhällsekonomiska kostnader för olika momssatsstrukturer. Kostnaderna har då uttryckts som den förlust av konsumentnytta som kan antas uppstå till följd av skatteuttaget. Beräkningarna utgår från att på lång sikt och under perfekt konkurrens kommer en förändring av momsuttaget att slå igenom fullständigt i konsumentpriserna. Under förutsättning att konsumtionen inte ger upphov till externa effekter kan

• Sida 26
•  Original

förändringen i konsumentnytta då mätas med utgångspunkt från efterfrågans priselasticiteter.

Sambandet mellan priskänslighet och momssatsens höjd å ena sidan och konsumtionsnyttan å den andra har ibland framförts som skäl för olika momssatsstrukturer. Utredningen kommer dock fram till att de effekter på total konsumtion och konsumtionsnytta som kan uppstå från budgetneutrala momsförändringar är begränsade och osäkra. De kan därför inte tas som utgångspunkt för att konstruera ett nytt momssatssystem. Däremot kan en analys av konsumtionsnyttan ge ett av flera värdefulla bidrag då en samlad bedömning av momssatsstrukturen ska göras.

En övergång till en likformig moms på de varor och tjänster som i dag är med i momssystemet skulle enligt utredningens beräkningar vara svagt positivt för hushållens sammanlagda konsumtionsnytta. Det innebär att den nya produktionsstruktur som blir resultatet av en sådan förändring av momssatsstrukturen kommer att sammantaget vara minst lika rationell som dagens produktionsstruktur.

Nuvarande differentiering av skattesatserna är resultatet av politiska överväganden, ofta med önskemål om att genom påverkan på relativpriser styra konsumtionsmönster eller köpkraft. Mervärdesskatten har under senare år allt mer kommit att användas som ett sådant politiskt styrmedel.

Utredningens genomgång av mervärdesskatten som styrmedel visar att det i flera fall är tveksamt hur effektiv den nedsatta mervärdesskatten varit när det gäller att påverka konsumtionsmönster eller köpkraft på det sätt som åsyftats. Det finns därför skäl att undersöka om det inte finns andra metoder att tillgå än nedsatt mervärdesskatt om man framöver vill påverka konsumtion, produktion eller hushållens köpkraft i viss riktning. Mervärdesskatten skulle då kunna renodlas som finansieringsinstrument.

En budgetneutral övergång till ny momssatsstruktur påverkar inte den offentliga sektorns finanser. Därigenom är sammantaget också företagens och hushållens finanser opåverkade.

Budgetneutralitet vid övergång till ny momssatsstruktur gäller inte alla enskilda hushåll. Eftersom hushållen konsumerar olika varor, så kommer de hushåll som konsumerar relativt mycket av de varor där momssatsen sänks att vinna relativt de hushåll som konsumerar relativt mycket av de varor där momssatsen höjs.

Vid en övergång till enhetlig mervärdesskatt kommer progressiviteten i momssystemet att bli något lägre. Momsuttaget ökar för

• Sida 27
•  Original

hushåll med lägre ekonomisk standard² och minskar relativt för hushåll med högre. Förändringen i ekonomisk standard vid övergång till en enhetlig momsstruktur är begränsad och uppgår som mest mellan olika hushållstyper till +-0,5 procent per år.

Införandet av en momssatsstruktur med en normalskattesats och enbart en reducerad sats skulle, beroende på vilka varor och tjänster som fortfarande skulle beskattas med reducerad skattesats, kunna få ekonomiska effekter som liknar, dock i mer begränsad omfattning, dem som uppstår vid införandet av likformig moms.

Slutsatser

Utredningens rekommendation är att det fortsatta arbetet med slutbetänkandet skall inriktas på en övergång till en enda enhetlig skattesats. Denna enhetliga skattesats kan preliminärt beräknas till 21,7 procent. Den exakta procentsatsen beror bl.a. på om även vissa tillhandahållanden som nu har s.k. 0-moms kan beskattas med den enhetliga skattesatsen. Det gäller särskilt läkemedelsområdet.³

De skäl som ligger till grund för vår rekommendation om att en enhetlig mervärdesskattesats bör väljas är väsentligen följande:

Nuvarande differentiering av mervärdesskatten i tre olika nivåer, 6, 12, och 25 procent, ger upphov till gränsdragningsproblem. Det är helt enkelt ofta oklart vilken skattesats som skall tillämpas. Analysen har visat att dessa gränsdragningsproblem knappast kan botas på ett effektivt sätt genom justeringar t.ex. i lagtexten.

Dessa gränsdragningsproblem blir en direkt kostnad för de myndigheter och de näringsidkare som skall tillämpa mervärdesskatten.

Ett system med normalskattesatsen och enbart en reducerad skattesats kan, beroende på vilka varor och tjänster som då ingår i den reducerade skattesatsen, fungera bättre än nuvarande struktur med tre olika skattesatser. Principiellt är dock problemen av samma karaktär oavsett om det är en eller två reducerade skattesatser som tillämpas. En enda enhetlig skattesats skulle avlägsna dessa gränsdragningsproblem helt.

Förekomsten av differentierade skattesatser leder till större eller mindre konkreta snedvridningar av konkurrensen. Gränsdragning-

² Ekonomisk standard är ett begrepp som beaktar såväl hushållets disponibla inkomst som dess sammansättning vad gäller antalet vuxna och barn. ³ Procentsatsen 21,7 har beräknats utan att effekterna av ett eventuellt slopande av 0skattesatserna. Slopas också dessa kan 21,7 procentsnivån sänkas ytterligare något.

• Sida 28
•  Original

arna kan också medföra att vissa aktörer anser behandlingen orättvis då deras verksamhet på olika grunder borde kunna jämföras med de verksamheter som får tillämpa reducerad skattesats. Det är svårt att dra gränsen mellan områden med olika skattesatser på ett sådant sätt att sådana orättvisor inte uppkommer. Därmed är det också svårt att utforma ett system med differentierade mervärdesskattesatser på ett sådant sätt att systemet kan få allmän acceptans. Ett system med differentierade mervärdesskattesatser tenderar därigenom att vara instabilt. De näringsidkare som känner sig förfördelade av andras skattesatsförmåner trycker på för att utvidga nedsättningarna. Det torde bland annat vara detta som lett till den hittillsvarande utvecklingen. En enhetlig mervärdesskatt däremot är lättare att försvara mot olika särintressen. Därmed blir också en enhetlig mervärdesskatt mer stabil som finansieringskälla för offentliga åtaganden. Detta var en huvudorsak till principen från 1990/91 års svenska skattereform om en enhetlig mervärdesskatt.

Differentierade mervärdesskatter används som ett medel för att gynna viss näringsverksamhet eller vissa konsumentgrupper. En differentiering har emellertid också en motsatt effekt. De varor eller tjänster som inte får del av den lägre mervärdesskatten måste istället beskattas högre än vad som skulle ha varit fallet utan differentieringen. Detta är aspekter som inte kommenterats vid förslag till differentieringar. Därtill kommer att ett stöd i form av en momssatsdifferentiering blir bestående. Stödet omprövas inte kontinuerligt, för att se om det fortfarande behövs. Stöd som utgår mer direkt, genom bidragsgivning, är däremot normalt föremål för en kontinuerlig uppföljning.

En differentiering av mervärdesskatten ger möjlighet för det politiska systemet att styra konsumentpriser och därmed konsumentefterfrågan i viss riktning. Dessa möjligheter att använda mervärdesskatten som ett styrmedel för att t.ex. främja kulturpolitiska, fördelningspolitiska eller andra mål kan i sig antas ha ett värde. En väsentlig fråga i det sammanhanget är emellertid om mervärdesskatten är den mest lämpliga åtgärden för en sådan styrning. Effekterna av ett stöd i form av en mervärdesskattesänkning kan ofta vara svåra att bedöma i förväg och att följa upp när det genomförts. Effekterna av en momssänkning kan vara olika på kort och på lång sikt, och variera beroende på varors eller tjänsters priselasticitet m.m.

Stöd i form av sänkt mervärdesskatt blir ofta dyrbart ur ett statsfinansiellt perspektiv. Detta utvisar nuvarande situation. En-

• Sida 29
•  Original

bart reduceringen av skattesatsen för livsmedel, som medför en omfördelning av köpkraft från hushåll med högre inkomster till hushåll med lägre på mindre än 1 miljard kronor per år, innebär att mervärdesskatten på normalbeskattade varor under 2005 måste höjas med nästan 18 miljarder kronor. Finansieringen av ett stöd i form av lågmoms för några utvalda sektorer innebär att mervärdesskattenivån för de många inte understödda sektorerna måste sättas till nuvarande 25 procent, i stället för de 21,7 procent som annars skulle ha varit möjligt.

En enhetlig mervärdesskatt möjliggör således en betydande sänkning av den skattenivå som tillämpas för flertalet varor och tjänster. Detta är betydelsefullt ur en internationaliseringssynpunkt. Varor och tjänster som är utsatta för internationell konkurrens beskattas nu normalt med 25 procent trots att genomsnittet inom EU ligger på ca 19,6 procent. En enhetlig mervärdesskatt på 21,7 procent är ett steg på väg mot att utjämna sådana skillnader som är eller kan bli besvärliga ur konkurrenssynpunkt. Däremot är det, enligt vår bedömning, inte några betydande internationella konkurrensproblem förknippade med ett borttagande av de lägre skattesatser som Sverige nu har.

Det kan således konstateras att en enhetlig mervärdesskatt innebär såväl mindre risk mot en framtida urgröpning av skattebasen genom de utvidgningar av rättviseskäl eller andra skäl som annars kan befaras, som mindre risk för att skattebasen urholkas genom konkurrens från utlandet.

När det gäller de samhällsekonomiska effekterna av en övergång från differentierad till enhetlig skattesats har framkommit att dessa är begränsade. Ekonomins effektivitet, mätt som konsumtionsnytta, kan endast i begränsad utsträckning antas påverkas positivt. För konsumenternas del får omläggningen således, genomsnittligt sett, anses vara i stort sett neutral.

En skatteomläggning till en enhetlig skattesats medför dock vissa omfördelande effekter, som innebär att hushåll med lägre inkomst genomsnittligt sett får ett något sämre utfall jämfört med hushåll med höga inkomster. I huvudsak beror dessa effekter på att progressiviteten i momsuttaget minskar något som följd av att momsen på mat höjs till den nya generella nivån 21,7 procent. Omfördelningseffekterna är dock inte stora, utan motsvarar mestadels upp till något 100-tal kr per månad per hushåll. Dessa effekter bör därför, enligt vår mening, inte förhindra en annars önskvärd förenkling av momssystemet. Det kan naturligtvis över-

• Sida 30
•  Original

vägas att korrigera dessa fördelningseffekter genom andra åtgärder, utanför mervärdesskattesystemets ram. Exempelvis skulle mindre justeringar i inkomstskattereglerna eller åtgärder i form av begränsade ändringar i transfereringarna till vissa hushåll kunna aktualiseras, eventuellt i samband med andra omläggningar av sådana system. I så fall är det naturligtvis viktigt att de åtgärderna genomförs så att inga negativa administrativa effekter uppstår. Utredningen har under det hittillsvarande arbetet inte närmare övervägt hur eventuella sådana kompensatoriska åtgärder skulle kunna utformas. Frågan kan lämpligen utredas vidare, om inriktningen skall vara att korrigera för de nämnda effekterna.

En övergång till enhetlig mervärdesskatt får naturligtvis också större eller mindre effekter för alla skattskyldiga och för alla konsumenter. Förenklingarna av skattesystemet är till fördel för alla. För flertalet företag innebär också den sänkta mervärdesskattenivån ekonomiskt sett en fördel genom de pris- och efterfrågeeffekter som uppstår. För de företag däremot som nu omsätter varor eller tjänster med reducerad moms kan givetvis negativa ekonomiska effekter uppstå på så sätt att efterfrågan minskar. Sammantaget innebär ändå en övergång till enhetlig mervärdesskatt sådana övergripande fördelar att utredningen anser att detta är rätt väg att gå. Utredningens rekommendation om en sådan förenkling skulle också innebära en återgång till de betydelsefulla principer som låg bakom 1990/91 års svenska skattereform, som byggde på tankarna om enkelhet och likformighet.

• Sida 31
•  Original

Summary

The Inquiry’s recommendation

The Inquiry’s recommendation is that continued work towards the final report should focus on switching to a single flat tax rate. On a provisional estimate, this flat tax rate would be 21.7 per cent.

Background of the Inquiry

It is evident from the report of the Parliamentary Committee on Taxation, 2001/2002:SkU18, that the Committee had received several motions proposing that the value added tax rates should be overhauled. The motions demanded that new categories of goods and services should be taxed at a reduced rate or that the dividing lines in low tax areas should be reconsidered.

In its report, the Committee on Taxation described the substance of the motions that had been submitted and the background to the current regulations. As described by the Committee, the system had become increasingly complicated and difficult to understand and in some cases the distinction between what should be taxable at a reduced rate or exempted from taxation appeared puzzling and unfair. When a closely related and comparable area was taxed at a higher rate, the question of where lines were drawn between the areas sometimes gave rise to sensitive and protracted arguments about fairness.

The Committee also described how the Swedish Tax Administration was obliged to make delicate decisions on whether goods and activities should be classified in one category or another and how business operators sometimes devoted considerable effort and expense to obtaining more advantageous value added taxation for the specific goods and services that they produced.

• Sida 32
•  Original

In light of all this, the Committee considered that the Government should look over the issue. The Riksdag (Swedish Parliament) endorsed the proposal of the Committee on Taxation and therefore notified the Government that an inquiry should be appointed (Parliamentary Communication 2001/02:199). The Government issued terms of reference for the inquiry on 28 November 2002 (dir. 2002:141). Supplementary terms of reference were issued on 11 November 2004 (dir. 2004:154).

Terms of reference

The terms of reference issued to the Value Added Tax Rate Inquiry instruct it to identify the demarcation problems associated with the current regulations on reduced tax rates and exemptions from taxation. The purpose of the Inquiry is to limit these demarcation problems. The review is also required to include an analysis of the tax rate structure from legal, administrative, economic, distribution policy and budgetary points of view. The Inquiry is to shed light on the impact on competitiveness and take international aspects into account. The Inquiry is also directed to submit proposals for necessary changes. One special task for the Inquiry is to look at the effects that the value added tax legislation passed in 1996 and 1997 has had in the cultural sector.

The Inquiry’s terms of reference envisage a two-stage process. The aim of this first stage is to present the survey and analysis of the current situation. This report is also expected to describe possible alternative tax rate structures and their general effects. This interim report should also explain the advantages and disadvantages of the different alternatives and assess their appropriateness.

Following circulation of this report for comments, the Inquiry will present proposals in a final report no later than 1 October 2006.

Current regulations

Sweden has a standard value added tax rate (25 %) and two reduced tax rates (6 and 12 %). In addition, in a few cases a zero tax rate applies (pharmaceuticals dispensed on prescription and production

• Sida 33
•  Original

of certain magazines).¹ Finally, there are regulations on exemptions from taxation (exemptions without any right to deduct input VAT).

The system is constructed so that the standard tax rate applies except in cases where there are special regulations directing that a reduced tax rate or tax exemption shall apply. The following lists show the main cases in which a reduced tax rate applies in Sweden today.

The 12 per cent tax rate applies to:

• letting of rooms and camping
• transport in ski lifts
• sale of works of art owned by the artist or the artist’s estate
• import of works of art, collectors’ items and antiques
• foodstuffs.

The 6 per cent tax rate applies to:

• books, newspapers, magazines, etc.
• entrance fees to concerts, circuses, cinemas, theatres, opera and ballet performances, zoos and commercial sports events
• granting or transfer of rights associated with the field of culture
• sporting activities in cases where the services are not provided by the state, a municipality or a non-profit association
• passenger transport.

Apart from these regulations on reduced tax rates there are also regulations on tax exemptions. These regulations follow current EC provisions and apply, for example, to medical care, education and some cultural services.

Points of departure

The intention has been to compare the present system and its three different tax rates with other alternatives. The possible alternatives for the sake of comparison are a value added tax system based on a flat tax rate, or an arrangement with a standard tax rate plus a single reduced rate of tax. The analysis is intended to lead to conclusions

¹ The zero tax rate means that no output VAT need be reported, although the taxable person is still entitled to reimbursement of all input VAT incurred in the course of operations.

• Sida 34
•  Original

about the positive and negative effects that may result in the event of a change in the regulations on tax rates. Under the Inquiry’s terms of reference, the review should aim to limit the demarcation problems.

Proposals for changes in the value added tax system that have cost consequences must be accompanied by proposals for financing within the value added tax system. This implies that the alternative tax rate structures and tax rate changes that are analysed must be designed so that lower value added tax receipts for certain types of consumption are wholly counterbalanced by higher receipts from other types of consumption.

Demarcation problems

The report contains a thorough survey of the demarcation problems associated with the application of reduced tax rates in different areas. The survey shows clearly that there are substantial demarcation problems in most of the areas where a reduced tax rate is applicable. Even if the legislator has tried carefully to describe the sales of goods and services that are intended to fall within the scope of a reduced tax rate, in practice it appears that demarcation problems very often arise.

The problems lie in determining whether the sale of a good or service belongs in the low-tax or in the full-tax area. Decisions of this kind are made by the Swedish Tax Agency or by courts. Questions frequently arise.

In a system involving differentiated tax rates, it is businesses that use different tax rates that have most difficulty applying the correct rate. These businesses need to be able to decide which tax rate is applicable before selling a good or service. In certain cases they can do this without any great difficulty. However, different VAT rates can also considerably complicate application of the rules. This is the case, for example, when the business is new, when it changes direction, when the types of sales are not easy to define, or when rules or practices have changed. Examples of situations that have often proved very difficult to assess are where to draw the line between food (12 %) and restaurant service (25 %), what constitutes sport (6 %) and what does not (25 %), and where to draw the line between different sales in the cultural area (6, 12 or 25 %, or tax-exempt).

• Sida 35
•  Original

Difficulties in assessing which tax rate to apply can also have troublesome financial consequences for business operators if they misinterpret the regulations. In such cases the business may face a retroactive liability to report to the Swedish Tax Agency the amounts corresponding to taxation at the correct rate, and may also be liable for any additional taxes due. In these cases it is obviously difficult for the business operator to turn to the original customer, long after the transaction has been completed, to request payment of a corresponding amount.

Differentiated VAT rates also lead to demarcation and application problems of a slightly different nature. These concern cases where goods and services are supplied together, often for a single payment. These situations are very common in practice. One example is when a visitor pays an entrance fee to an amusement park and the entrance ticket is also valid for a concert in the park. If different VAT rates are applicable, as in this case, problems of assessment and valuation arise that are not easy to deal with. Other examples are services supplied at hotel and health establishments (lodging 12 %, breakfast 25 %, some preventive health activities that are classified as sport for VAT purposes 6 %, health care, which is VAT-exempt, etc.), services associated with passenger transport (transport 6 %, cabin 12 %, restaurant service 25 %), and various goods that are supplied along with books and magazines (books and magazines 6 %, CDs 25 %, various gift items 25 %). Since the circumstances are never exactly the same from case to case, the issues are of a nature that prevents their ever being fully resolved by case-law. If there were no differentiated VAT rates or no VAT exemptions, this type of problem of application would not arise at all.

A number of proposals have been made for extending the VAT rate for culture to goods and services that are now taxed at 25 per cent. In these cases it has been claimed that on grounds of demarcation, fairness or competition there is reason to place these goods and services on the same footing as goods and services in the cultural area that are now taxed at 6 per cent. Goods and services that are more or less clearly linked to cultural life are currently taxed variously at 6, 12 or 25 per cent, or in some cases are VAT-exempt.

If any such extension of the low-VAT area is undertaken, this will automatically lead to a need to adjudicate new demarcation problems, at least for a transitional period. It is a moot question whether new provisions of this type will reduce demarcation and

• Sida 36
•  Original

other problems in the long term. There is a risk that they will have the opposite effect.

However, more extensive work than has been possible when producing this interim report is required to allow a detailed assessment of the feasibility of dealing with the new demarcation problems that would arise from an extension of the area in which a reduced tax rate applies. A more in-depth analysis of this kind may be warranted if, after receiving consultation comments on this interim report, the Inquiry works in its final report on the assumption that the way to achieve necessary simplification is not, as now advocated, to introduce a flat tax rate but instead to modify the present regulations.

Administrative costs and compliance costs

From the point of view of demarcation, as from the perspective of competition and fairness, it is obvious that a transition to a single flat rate of VAT is preferable. There are considerable simplification gains to be made from applying a single tax rate. The size of the sums to be gained from simplification can be estimated on the basis of the account of administrative costs to the authorities and compliance costs to companies.

It should be emphasised, above all, that simplification is significant for companies. Even if complicated tax regulations always entail increased costs for the authorities concerned, the consequences are considerably greater for the companies that have to apply the regulations. In view of the large number of companies that are liable for VAT, regulatory simplification has a significant impact. Another aspect is that companies that are currently actually allowed to apply a reduced rate of VAT may feel that the direct financial benefits of the reduced rate are greater than the difficulties caused by the differentiation as such. This is presumably also the reason why various industries would like to be allowed to begin to apply a reduced tax rate in their business.

In order to obtain an idea of the scale of the costs involved, the Inquiry has made a comparison with the costs that would arise if only one tax rate were used (retaining the present exemptions from taxation).

A switch to a flat rate of VAT would enable authorities and taxable persons to save costs. The sum arrived at by the Inquiry, with

• Sida 37
•  Original

the assistance of the head office of the Swedish Tax Agency and a survey at the Tax Agency in Växjö, indicates a cost to the authorities of around SEK 164 million per year. For taxable persons, compliance costs for VAT attributable to the need to apply more than one tax rate have been estimated to amount to approximately SEK 600-700 million per year.

Competition aspects

The point of the proposals that have been put forward in different connections that new sectors should be allowed to apply a reduced tax rate is not always to solve real demarcation problems. The intention is instead to increase the fairness of taxation, in the view of those making such proposals.

Differentiation of VAT rates and regulations granting exemptions from VAT affect the conditions for competition between different companies. VAT differentiation means that producers of different goods and services are treated differently. Production goes down in more highly taxed areas, while production in areas with lower taxes is affected positively. If there is a high degree of substitutability between goods and services with different tax rates, this situation can be described as a direct distortion of competition.

Clearly, the lower VAT rates have often come about so as to specially influence the consumption of certain goods and services, which in turn affects economic conditions for the companies that produce those particular goods or services. A reduced rate of VAT, which is a means of increasing consumer demand for a good or service, can be said to entail a form of subsidy for the business that produces the good or service.

European Community law contains certain requirements for equal treatment of similar or competing products. However, this obviously does not prevent the Member States from using differentiated VAT rates, it merely means there are certain restrictions in view of the risk of distorting competition. It is difficult to know exactly where to draw the line. While there is no reason to suppose that present Swedish differentiations are not permissible under Community law, this does not mean they are unproblematic from a competition point of view in economic and practical terms.

It is obvious that a value added tax differentiation aimed at favouring a certain type of consumption or production should

• Sida 38
•  Original

always be questioned from the standpoint of competition. It may seem surprising that such aspects have not been more influential when decisions have been taken on reduced VAT rates. The arguments for such changes have mainly focused on potential positive effects that it may be supposed will arise for the industry receiving the tax reduction. Little consideration has generally been given to the impact on other actors, which it must often be assumed will be of a negative nature.

Different VAT rates therefore affect conditions for competition. Criticisms concerning inequities often stem from a feeling among business operators who sell goods or services for which the lower VAT rates are not applicable that they are at a competitive disadvantage. They can also originate from a more general argument about fairness that is not related to a concrete competitive situation. Nonetheless, criticisms of the present system show that competition aspects should be taken seriously. The Inquiry also believes it is impossible in principle to design a system based on differentiated tax rates that everyone will consider fair.

Developments also show that any differentiation automatically leads to pressure for a further increase in the use of differentiated VAT rates.

Internationalisation

The Inquiry’s terms of reference indicate that international competition issues are a factor that must be taken into account when determining a suitable structure for tax rates. The increasing internationalisation of trade in goods and services can affect not only what total levy of indirect taxes, such as value added tax, is appropriate and practicable. The tax rate structure chosen can also be more or less optimal from the point of view of internationalisation.

The Tax Base Inquiry (Swedish Government Official Reports 2002:47) gave as its opinion that the standard Swedish tax rate is high compared with the level applied in other EU countries and that the differences therefore have a one-sided effect to Sweden’s disadvantage. The Tax Base Inquiry advocates a reorganisation of taxes so as to replace the present differentiated system with a lower general VAT rate.

The Value Added Tax Rate Inquiry notes that very little attention has been paid to internationalisation aspects when deter-

• Sida 39
•  Original

mining the present Swedish VAT rate structure. The standard tax rate of 25 per cent has been in existence for many years. Before the work of the Tax Base Inquiry, probably no very close thought was given to the question of how well judged the standard tax rate is from the point of view of internationalisation.

We have found that there are areas where a VAT rate of 25 per cent is problematic in view of internationalisation. This is true, for example, of trade by private persons across internal EU borders, primarily in capital goods (such as second-hand cars). With respect to trade in capital goods, the Inquiry learned from a visit to Copenhagen that such trade is extensive. There it mainly involves Danish nationals taking advantage of the lower tax rate in Germany for purchases of capital goods.

A problem that is potentially even more significant is the crossborder trade in various services. This includes Internet shopping, but also telecommunications and radio and television services. Community regulations on taxation of these services mean that if there is a substantial difference between the Swedish VAT level and the VAT level in other EU countries, Swedish companies could be driven out of business by the competition or, in the long run, forced to move their business abroad. On the other hand we have established that the areas in which Sweden currently applies the lower VAT rates are in the main not exposed to any decisive international competition. The Community regulations are designed so as in principle only to allow the use of reduced tax rates in cases where this cannot lead to competition problems for other countries in the internal market. The fact that other EU countries also have lower VAT rates on many of the goods and services on which we currently apply reduced tax rates will therefore broadly speaking not necessarily mean competition problems for Sweden if we introduce a single flat rate of value added tax.

The economy and differentiated value added tax

The Inquiry has estimated the different costs to the Swedish economy of different VAT rate structures. The costs have then been expressed as the loss of consumer utility that can be presumed to occur as a result of the tax being levied. The estimates are based on the assumption that in the long run and given perfect competition, a change in the VAT levied will be fully reflected in consumer

• Sida 40
•  Original

prices. Assuming that consumption does not give rise to external effects, the change in consumer utility can then be measured on the basis of the price elasticity of demand.

The connection between price sensitivity and, on the one hand, the level of the VAT rate and, on the other hand, consumer utility has sometimes been advanced as a reason for different VAT rate structures. The Inquiry concludes, however, that the potential impact of budget-neutral VAT changes on total consumption and consumer utility is limited and uncertain. This can therefore not be made the basis on which to build a new system of VAT rates. An analysis of consumer utility can, however, provide one among several valuable inputs when undertaking an overall assessment of the structure of VAT rates.

According to the Inquiry’s estimates, a switch to a flat rate of VAT on the goods and services that are presently included in the VAT system would be weakly positive for total household consumer utility. This means that the new production structure that would result from such a change in the VAT rate structure would overall be at least as rational as the current structure of production.

The present differentiation of tax rates is the result of political considerations, often based on the desire to control consumption patterns or purchasing power by influencing relative prices. In recent years, value added tax has increasingly been used as a political policy lever of this type.

The Inquiry’s review of value added tax as a policy lever shows that in many cases it is questionable how effective the reduced rate of VAT has been in terms of the intended effect on consumption patterns or purchasing power. There is therefore reason to investigate whether methods other than reduced VAT might be available if politicians want to move consumption, production or household purchasing power in a certain direction in the future. Value added tax could then be made a pure financing instrument.

A budget-neutral switch to a new VAT rate structure will not affect general government sector finances. This means that overall company and household finances will also be unaffected.

Budget neutrality in connection with a switch to a new VAT rate structure will not apply to every individual household. Since households consume different goods, those households that consume relatively large amounts of the goods on which the VAT rate is reduced will win relative to the households that consume rela-

• Sida 41
•  Original

tively large amounts of the goods on which the VAT rate is increased.

If a switch is made to a flat-rate value added tax, the VAT system will become somewhat less progressive. Households with lower economic standards² will pay more VAT while households with higher standards will pay less VAT, in relative terms. The change in economic standard associated with a switch to a flat VAT structure is limited and will amount to at most ±0.5 per cent per year between different types of household.

The introduction of a VAT rate structure with a standard tax rate and only one reduced rate could have economic effects similar to those that would result from the introduction of a flat rate of VAT. These effects would, however, be less extensive and would depend on which goods and services were still taxable at the reduced rate.

Conclusions

The Inquiry’s recommendation is that continued work towards the final report should focus on switching to a single flat tax rate. On a provisional estimate, this flat tax rate would be 21.7 per cent. The exact percentage rate depends partly on whether certain sales that now have zero VAT can be taxed at the flat rate. This applies in the pharmaceuticals sector in particular.³

The reasons on which we base our recommendation that a flat rate of value added tax should be chosen are essentially as follows.

The present differentiation of VAT into three different levels – 6, 12 and 25 per cent – causes demarcation problems. It is quite simply often unclear which tax rate is applicable. The analysis has shown that these demarcation problems can scarcely be remedied effectively by, for example, modifying the text of the law.

These demarcation problems become a direct cost for the authorities and business operators responsible for applying value added tax.

A system with the standard tax rate and just one reduced tax rate may work better than the current structure with its three different

² Economic standard is a concept that takes into account both household disposable income and the composition of households (number of adults and children). ³ The percentage rate 21.7 has been calculated excluding the effects of possible abolition of the zero tax rate. If this is also abolished, the level can be brought down slightly further than to 21.7 per cent.

• Sida 42
•  Original

tax rates, though this depends on which goods and services qualify for the reduced tax rate. In principle, however, the nature of the problems remains the same, no matter whether one or two reduced tax rates are to apply. A single flat rate of tax would completely eliminate these demarcation problems.

The existence of differentiated tax rates leads to concrete distortions of competition on a more or less serious scale. Demarcations can also result in certain actors considering that they are being treated unfairly, as their operations ought to be comparable, for one reason or another, to operations that are allowed to apply a reduced tax rate. It is difficult to draw the line between areas with different tax rates so as to prevent such inequities arising. It is therefore also difficult to design a system with differentiated VAT rates so as to ensure that the system can win general acceptance. As a result, a system with differentiated VAT rates tends to be unstable. The business operators who feel they are placed at a disadvantage by the advantageous tax rates granted to other operators press for broader reductions. This is presumably one of the factors behind developments so far. A flat rate, on the other hand, is easier to defend against different special interests. Consequently, a flatrate VAT is also a more stable source of financing for public sector undertakings. This was one of the major reasons for the principle of a flat-rate value added tax that was advanced in the 1990/91 Swedish tax reform.

Differentiated value added taxes are used as a means to favour certain types of business or certain groups of consumers. However, any differentiation also has a reverse effect. The goods and services that do not share in the lower VAT rate must instead be taxed at a higher rate than would have been the case without differentiation. This is an aspect that is not commented on when differentiations are proposed. In addition, a subsidy in the form of VAT differentiation becomes a permanent arrangement. It is not continuously reviewed to see whether it is still necessary. In contrast, subsidies that are paid more directly, by means of a grant, are generally subject to continuous follow-up.

VAT differentiation enables the political system to control consumer prices so as to lead consumer demand in a certain direction. In itself, this possibility of using VAT as a policy lever in support of cultural policy, distribution policy or other objectives may be assumed to have some value. However, one essential question in this context is whether VAT is the most appropriate measure for

• Sida 43
•  Original

exercising this type of control. The effects of a subsidy in the form of reduced VAT can often be difficult to judge in advance and hard to follow up after implementation. A VAT reduction can have different effects in the short and long term, and these effects can vary depending on the price elasticity of goods or services and other factors.

A subsidy in the form of reduced VAT is often expensive from the point of view of government finances. This is evident in the present situation. The lowering of the tax rate just on food, which leads to a redistribution of purchasing power from households with higher incomes to households with lower incomes of less than SEK 1 billion per year, means that in 2005, VAT on goods taxed at the standard rate has to be raised by nearly SEK 18 billion. In order to finance a subsidy in the form of low VAT in some selected sectors, the VAT level in the many unsubsidised sectors has to be set at the present rate of 25 per cent, instead of the 21.7 per cent that would otherwise have been possible.

A flat rate of VAT will therefore allow a substantial reduction in the tax level that applies for most goods and services. This is significant from the point of view of internationalisation. Goods and services that are exposed to international competition are now usually taxed at 25 per cent, even though the EU average is about 19.6 per cent. Value added tax at a flat rate of 21.7 per cent is a step towards levelling such differences, which are or may become troublesome from the point of view of competition. Meanwhile, on our assessment, there are no substantial problems of international competition associated with removing the lower tax rates that Sweden has at present.

It can therefore be concluded that a flat value added tax will reduce both the risk of a future erosion of the tax base as a result of the broader reductions for reasons of fairness or other reasons that can otherwise be feared, and the risk of the tax base being undermined by foreign competition.

As regards the impact on the national economy of a switch from a differentiated to a flat tax rate, it has become apparent that the effects are limited. It can be assumed that there will be only a limited positive impact on the effectiveness of the economy, measured in consumer utility. The reorganisation may therefore be considered largely neutral on average as far as consumers are concerned.

• Sida 44
•  Original

Reorganising VAT to produce a flat tax rate does nonetheless have certain effects for redistribution, in that the outcome will on average be slightly worse for households with lower incomes than for households with high incomes. These effects are due mainly to a slight reduction in the progressiveness of the VAT levy as a result of VAT on food being raised to the new general level of 21.7 per cent. However, the distributional effects are not large, being mostly in the order of SEK 100 or less per month per household. These effects should therefore, in our opinion, not stand in the way of a simplification of the VAT system that is otherwise desirable. Naturally, the possibility can be considered of correcting these distributional effects by other measures outside the framework of the VAT system. For example, minor adjustments in the income tax regulations or measures taking the form of limited changes in transfers to certain households could be relevant options, perhaps combined with other alterations in such systems. If this is done, of course, it is important that the measures are carried out in a way that prevents any negative administrative effects arising. In its work so far, the Inquiry has not given any detailed thought to ways of designing any such compensatory measures. It may be appropriate to study the issue further if the aim is to correct for the effects mentioned above.

A switch to a flat-rate value added tax will naturally affect all taxable persons and all consumers to a greater or lesser degree. The simplifications of the tax system are to everyone’s advantage. For most companies, the lower level of value added tax will also be an advantage in economic terms because of the resulting impact on prices and demand. Naturally, companies that now sell goods or services that qualify for reduced VAT may, on the other hand, experience negative economic effects in the form of lower demand. Nonetheless, overall a switch to a flat value added tax has such general advantages that the Inquiry considers this the right way to go. The Inquiry’s recommendation to undertake such a simplification would also mean a return to the important principles that lay behind the 1990/91 Swedish tax reform, which was based on the ideas of simplicity and consistency.

• Sida 45
•  Original

Ordlista

Avdragsrätt Rätten att dra av ingående moms på förvärv eller import för verksamhet som medför skattskyldighet. Beskattningsunderlag

Den utgående mervärdesskatten beräknas på beskattningsunderlaget. Det utgör normalt ersättningen för den vara eller tjänst som säljs. Särskilda regler för vad som utgör beskattningsunderlag finns för uttag, överföring mellan EGländer och förvärvsbeskattning.

Destinationslandsprincipen

Enligt denna princip sker beskattning i köparens hemland. Ett annat namn är konsumtionslandsprincipen.

Dold moms Mervärdesskatt som ingår i producentpriset på en sådan vara eller tjänst som är undantagen från skatteplikt, men där mervärdesskattebelagda varor och tjänster använts i produktionen och där producenten inte fått dra av den ingående skatten hänförlig till dessa. Se kumulativ effekt nedan. EG Med EG avses de områden som tillhör den Europeiska gemenskapens mervärdesskatteområde. EG utgör en del av den samverkan som numera sker inom EU. De regler som finns på mervärdesskatteområdet är dock EG-regler. Export Med export avses sådan omsättning utanför EG av varor eller tjänster som görs i en yrkesmässig verksamhet som bedrivs här i landet. Förvärvsbeskattning

Beskattningsteknik som medför att skattskyldigheten flyttas över till köparen. Används synonymt med omvänd skattskyldighet.

Gemensamma marknaden

Att skapa en gemensam marknad är ett av EG:s övergripande mål (artikel 2 EG-fördraget). Vad som är den gemensamma marknaden definieras dock inte uttryckligen i fördraget. Enligt (Drougge/Lysen) Introduktion till EU och EG-

• Sida 46
•  Original

rätten finns det inte heller någon allmänt accepterad definition. I ingressen till EG-fördraget talas om att ekonomiska och sociala framsteg skall säkras genom undanröjande av de ”barriärer som delar Europa”. De barriärer som åsyftas menar Drougge/Lysen i första hand torde vara sådana som hindrar gemenskapen från att fungera som en enda nationell marknad där bland annat fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital råder samt där gemensamma regler för att motverka snedvriden konkurrens har införts. Vidare brukar den gemensamma jordbruks- och transportpolitiken räknas dit.

Gemenskapsinternt förvärv

Med GIF avses sådant förvärv som vid handel av vara från annat EG-land föranleder beskattning hos förvärvaren.

Grundskattesatsen

Se normalskattesats.

Import Att vara förs in till Sverige från ett land utanför EG. Ingående moms

Sådan mervärdesskatt som en näringsidkare betalar vid inköp av varor och tjänster som används i verksamheten. Om näringsidkarens verksamhet består i att omsätta skattepliktiga varor och tjänster, har han normalt rätt att dra av den ingående momsen mot den utgående momsen.

Inre marknaden

Den inre marknaden definieras i artikel 14 i EGfördraget som ett område utan inre gränser där fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital säkerställs. Enligt Drougge/Lysén torde detta vara ett smalare begrepp än den gemensamma marknaden och hänföra sig uteslutande till de uppräknade områdena.

Konsumtionslandsprincipen

Se destinationsprincipen.

Kumulativ effekt

Med kumulativ effekt menas i mervärdesskattesammanhang att en näringsidkare inte kan dra av den skatt som belastar hans inköp av varor och tjänster. Vid näringsidkarens vidareförsäljning, efter förädling, ingår skatten som en kostnadskomponent vid bestämmandet av priset. Detta medför att det pris näringsidkaren måste ta ut exklusive skatt blir högre och att även skattebeloppet därvid räknas på detta högre belopp. En

• Sida 47
•  Original

sådan kumulation kan uppkomma i flera förädlingsled.

Kvalificerat undantag

Även kallat 0-skattesats eller teknisk skattskyldighet. Säljaren tar inte ut någon moms (tar ut moms med 0 procent) vid försäljningen, men har ändå avdragsrätt för den ingående moms han betalat vid inköp.

Marginalbeskattning

Se vinstmarginalbeskattning.

ML Mervärdesskattelagen (1994:200). Moms Synonymt begrepp för mervärdesskatt enligt lagen (1994:200) om mervärdesskatt. Normalskattesats

Den skattesats för mervärdesskatten som tillämpas vid omsättningen av flertalet varor och tjänster, nämligen 25 %. Ibland används uttrycket standardskattesats för samma sak (motsvarande det engelska uttrycket standard rate). Motsatsen till normalskattesatsen är reducerade skattesats, som för närvarande kan vara antingen 12 % eller 6 %.

Omsättning Att vara överlåts mot ersättning eller tas i anspråk genom uttag Omvänd skattskyldighet

En beskattningsteknik som innebär att skattskyldigheten flyttas över på köparen, som alltså i stället för säljaren skall redovisa mervärdesskatten till skattemyndigheten.

Reducerad skattesats

Se normalskattesats ovan.

Sjätte direktivet

Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatt. En konsoliderad svensk text finns i Skatteverkets Författningar om mervärdesskatt.

Skattebasen Med skattebas menas det som kan beskattas med en viss skatt. Transaktioner som av någon anledning inte skall beskattas med moms ingår således inte i momsens skattebas Standardskattesats

Se normalskattesats ovan.

Tjänst Allt som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet och som inte anses utgöra en vara. Tredje land Land som inte är EG-land, eller mer exakt område som inte tillhör den Europeiska gemenskapens mervärdesskatteområde.

• Sida 48
•  Original

Undantag från beskattning

Säljaren tar inte ut moms när han säljer en vara eller tillhandahåller en tjänst. En effekt av att någon utför undantagna transaktioner är att han inte har avdragsrätt för den ingående moms som belastar de inköp han gör.

Ursprungslandsprincipen

Enligt denna princip skall beskattning ske i det land från vilket varan eller tjänsten levereras (tillhandahålls).

Utgående moms

Den mervärdesskatt som en näringsidkare skall redovisa på sin skattepliktiga omsättning. Utgående moms minskat med avdragsgill ingående moms är den nettobetalning som näringsidkaren skall göra till staten.

Vara Med vara avses materiella ting (se vidare 1 kap. 6 § ML). Vinstmarginalbeskattning

Beskattning sker enbart av marginalen. Utgående moms redovisas på skillnaden mellan försäljningspriset och inköpspriset, vinstmarginalen, minskad med den moms som är hänförlig till marginalen. Återförsäljaren har vid redovisning enligt metoden ingen rätt till avdrag för ingående moms. Metoden tillämpas främst inom resebyråbranschen och vid försäljning av begagnade varor.

Yrkesmässig verksamhet

Enligt huvudregeln är en verksamhet yrkesmässig och den utgör näringsverksamhet enligt inkomstskattelagen.

Övergångsperioden

Enligt artikel 28l i sjätte direktivet skall de regler för handel mellan medlemsländerna som infördes 1 januari 1993 gälla under en övergångsperiod som skall ersättas av ett slutligt system grundat på ursprungslandsprincipen.

• Sida 49
•  Original

1. Inledning

1.1. Bakgrund till utredningen

Mervärdesskatten utgör en mycket stor inkomstkälla för staten. För 2003 har intäkterna prognostiserats till 234 miljarder kr, vilket motsvarar drygt 34 procent av statens skatteintäkter.¹ Genom den stora skattereform som genomfördes 1990–1991 kom mervärdesskattens roll som viktig inkomstkälla för staten att accentueras. En viktig del var att bredda basen för skatten så att den kom att omfatta kommersiell omsättning av i stort sett alla varor och tjänster. Den andra viktiga delen i reformen på momsområdet var att införa en enhetlig mervärdesskattesats, lika för alla skattepliktiga varor och tjänster. Mervärdesskattesatsen fastställdes till 25 procent. Denna normalskattesats för mervärdesskatten tillämpas alltjämt vid omsättningen av flertalet varor och tjänster.

Som en följd av skattereformen omformades mervärdesskatten till att bli ett mer effektivt instrument för att finansiera statlig verksamhet. Detta möjliggjorde angelägna åtgärder inom andra delar av skatteområdet. Men det fanns också andra skäl till den enhetliga och brett utformade mervärdesskatten. Reformen avsågs gynna samhällsekonomisk effektivitet genom att konkurrenssnedvridningar undanröjdes. Enhetligheten skulle avlägsna indirekta och dolda subventioner. En enhetlig mervärdesskatt förutsattes bli enkel att tillämpa både för myndigheterna och för de skattskyldiga. Lagstiftningen kom alltså att utformas efter principen att mervärdesskatten likformigt skulle träffa all konsumtion av varor och tjänster. Det bör dock nämnas att det även efter skattereformen kvarstod väsentliga områden, bl.a. kultur, där undantag från beskattning alltjämt skulle gälla. De varor och tjänster som beskattades, beskattades dock genomgående med samma skattesats.

¹ Regeringens vårproposition för år 2004, prop. 2003/04:100, tabell 5.9.

• Sida 50
•  Original

Mycket snart efter det att skattereformens principer genomförts inträffade emellertid en vändning. Den 1 januari 1992 infördes en lägre skattesats, 18 procent, för omsättning av livsmedel och vissa tjänster. Därefter har successivt nya områden för lägre mervärdesskatt införts. De skattesatser som tillämpas har varierat, liksom de skäl som åberopats för ändringarna. I några fall har låg skattesats införts när ett undantag från skatteplikt slopats. Det sammanlagda resultatet av åtgärderna är hittills, efter de senaste ändringarna den 1 januari 2002 då lägre mervärdesskatt infördes även för omsättning av böcker och tidskrifter m.m., att endast 76 procent av skattebasen beskattas med ”normalskattesatsen” 25 procent. 18 procent av skattebasen beskattas med 12 procent, och 5 procent av skattebasen med 6 procent.² Enhetlighetstanken har alltså övergivits, och mervärdesskattens roll som effektiv inkomstkälla kan därigenom sägas ha försvagats.

Det är här på sin plats att kronologiskt förteckna de ändringar av mervärdesskattesatserna som skett efter skattereformen (förteckningen är inte fullständig, vissa av ändringarna har inkluderat mer än vad som här förtecknats):

• 1992-01-01 Livsmedel, servering, hotell och camping, persontransport, transport i skidliftar (25 % till 18 %)
• 1993-01-01 Livsmedel, servering, hotell och camping, persontransport, transport i skidliftar (18 % till 21 %)
• 1993-07-01 Hotell och camping, persontransport, transport i skidliftar (18 % till 12 %)
• 1994-03-01 Brevbefordran (25 % till 12 %)
• 1995-01-01 Serveringstjänster (21 % till 25 %)
• 1995-01-01 Brevbefordran (12 % till 25 %)
• 1995-11-01 Konstverk av upphovsman och import av konstverk, samlarföremål, antikviteter (undantag till 12 %)
• 1996-01-01 Livsmedel (21 % till 12 %)
• 1996-01-01 Dagstidningar (0 % till 6 %)
• 1996-07-01 Bio (undantag till 6 %)
• 1997-01-01 Konserter, opera, balett m.m. samt vissa upphovsrätter (undantag till 6 %)
• 1997-01-01 Viss idrott (undantag till 6 %)
• 1997-01-01 Vissa museum och bibliotek (undantag till 6 %)
• 1997-01-01 Viss arkivverksamhet (undantag till 25 %)
• 1997-01-01 Viss utbildning (undantag till 25 %)

² Finansdepartementet, Beräkningskonventioner för 2004.

• Sida 51
•  Original

• 2001-01-01 Personbefordran (12 % till 6 %)
• 2001-01-01 Djurparker (25 % till 6 %)
• 2002-01-01 Böcker och tidskrifter m.m. (25 % till 6 %)

Att det successivt införts nya områden för lägre mervärdesskattesats kan ofta förklaras med att rättviseskäl kunnat anföras för att en redan genomförd lägre momssats också borde kunna tillämpas på närliggande områden. Införs lägre mervärdesskatt på en vara eller tjänst, kan detta upplevas som konkurrenssnedvridande och/eller orättvist för verksamheter som bedrivs av andra näringsidkare. En naturlig utveckling kan då synas vara att utvidga tillämpningen av den lägre momsen även till dessa konkurrerande områden.

Det har också visat sig att det i tillämpningen uppkommit olika problem med att dra en tydlig gräns mellan de varor och tjänster som har lägre mervärdesskatt, och övriga varor och tjänster. Försök att bota sådana gränsdragningsproblem kan också vara ett incitament till att utvidga området för lägre moms ytterligare. Det finns därför uppenbart förutsättningar för att utvecklingen med ett successivt införande av regler om reducerad mervärdesskatt kan komma att fortsätta. I så fall kan detta ytterligare försvaga mervärdesskattens statsfinansiella betydelse, samtidigt som det finns en risk för att nya konkurrenssnedvridningseffekter och samhällsekonomiska effektivitetsförluster kan komma att öka.

1.2. Riksdagen initierar utredningsarbete

Denna tillämpning av de lägre mervärdesskattesatserna på vissa varor och tjänster, och möjligheterna av att ytterligare utvidga tillämpningsområdet till andra varor och tjänster, har kontinuerligt diskuterats i riksdagen. Av skatteutskottets betänkande bet. 2001/2002:SkU18 framgår att det i flera motioner lämnats förslag om att en översyn av mervärdesskattesatserna bör göras. I ett stort antal motioner hade då även krävts att nya grupper av varor och tjänster skall beskattas med reducerad skattesats.

Skatteutskottet beskrev systemet som alltmer svåröverskådligt och krångligt. Gränsdragningen mellan vad som skall beskattas med reducerad skattesats respektive undantas från beskattning i en del fall framstod enligt utskottet som svårbegriplig och orättvis. Utskottet anförde att när ett närbesläktat och näraliggande område beskattas på en högre nivå ger gränsdragningarna ibland upphov till

• Sida 52
•  Original

känsliga och vidlyftiga rättvisediskussioner. Detta tvingar också skattemyndigheten till grannlaga avgöranden om huruvida varor och verksamheter skall hänföras till den ena eller den andra gruppen, och att näringsidkare ibland lägger ned avsevärda ansträngningar och betydande kostnader på att få till stånd en förmånligare mervärdesbeskattning av just de varor och tjänster som den näringsidkaren producerar.

Utskottet kom, mot bakgrund av detta, fram till följande ställningstagande:

Mot bakgrund härav finner utskottet att regeringen bör se över tillämpningsområdet för de reducerade skattesatserna. En kartläggning bör ske av avgränsningsproblemen inom de lågbeskattade områdena. Även avgränsningsproblemen mellan områdena för lågbeskattning och full beskattning samt mellan områdena för beskattning och icke beskattning bör analyseras. Översynen bör syfta till en begränsning av avgränsningsproblemen och även innefatta en analys av skattesatsernas struktur utifrån rättsliga, administrativa, ekonomiska, fördelningspolitiska och statsfinansiella aspekter. Likaså bör mervärdesskattens påverkan på konkurrenssituationen mellan och inom olika branscher belysas. Översynen bör givetvis beakta vad som är tillåtet enligt gällande EG-regler på området, men inom ramen för dessa regler får översynen – om det bedöms som motiverat – lämna de förslag till förändringar som behövs. Översynen bör även beakta de förslag som i höst kommer att lämnas av Mervärdesskatteutredningen (dir. 1999:10) och Skattebasutredningen (dir. 2000:51).

Riksdagen biföll den 10 april 2002 skatteutskottets förslag (riksdagsskrivelse 2001/02:199).

Även efter detta ställningstagande från riksdagens sida har det förekommit yrkanden som rört tillämpningen av de lägre mervärdesskattesatserna, eller frågor till statsråd som rört området. Sedan mervärdesskattesatsutredningen tillsatts har sådana frågeställningar vanligen besvarats med hänvisning till det pågående utredningsarbetet. Vid den detaljerade genomgång av de olika områdena för lägre mervärdesskattesatser som återfinns i detta betänkande redovisas också de olika yrkanden m.m. som framställts i riksdagen.

• Sida 53
•  Original

1.3. Mervärdesskattesatsutredningens direktiv

I huvudsak som en följd av riksdagens initiativ beslutade regeringen den 28 november 2002 om kommittédirektiv för mervärdesskattesatsutredningen. Tilläggsdirektiv beslutades av regeringen den 11 november 2004. Direktiven finns återgivna som bilaga 1 till detta delbetänkande.

Sammanfattningsvis innefattas i uppdraget till utredningen att presentera följande:

• en redogörelse för nuvarande regler om reducerade skattesatser och undantag från beskattning i ML och i EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv, samt en kartläggning av de avgränsningsproblem och andra problem som har noterats vid tillämpningen av olika skattesatser och undantag från beskattning,
• en analys av skattesatsernas struktur utifrån rättsliga, administrativa, ekonomiska, konkurrensmässiga, fördelningsmässiga och statsfinansiella aspekter. Analyserna skall omfatta nuvarande skattesatsstruktur och möjliga alternativ till denna. Det förutsätts att utredaren analyserar och redovisar effekterna av att tillämpa enbart en normalskattesats, att tillämpa en normalskattesats tillsammans med en reducerad skattesats eller som i dag tillämpa en normalskattesats tillsammans med två reducerade skattesatser,
• en utvärdering av de reducerade skattesatser som införts från och med år 1992, med en granskning av de motiv som anförts för reduktionerna och en bedömning av om dessa lett till de eftersträvade målen, och, mer allmänt, om differentierade mervärdesskattesatser är ett effektivt medel att uppnå eftersträvade mål.

När det gäller den lagstiftning om mervärdesskatt inom kulturområdet som infördes den 1 januari 1997 ingår det särskilt i uppdraget att redovisa de effekter som lagstiftningen fått i den praktiska tillämpningen, och föreslå de förändringar som kan anses påkallade.

• Sida 54
•  Original

1.4. Utredningsarbetet

Enligt direktiven skall utredningsarbetet drivas och redovisas i två etapper.

I den första etappen skall kartläggningen och analysen av nuvarande förhållanden presenteras. Vidare skall möjliga alternativ till skattesatsstrukturer och de allmänna effekterna av olika sådana strukturer beskrivas. För- och nackdelar med de olika alternativen skall belysas och en lämplighetsavvägning göras.

Utredningsarbetet under denna första etapp presenteras i föreliggande delbetänkande.

Enligt direktivet skall sedan arbetet drivas med sikte på att senast den 1 oktober 2006 kunna redovisa ett slutbetänkande. Slutbetänkandet skall innehålla utredningens förslag. Hur detta slutliga förslag från utredningen skall utformas kan, enligt direktivet, influeras av de synpunkter som framkommer under remissbehandlingen av detta delbetänkande.

Det utredningsarbete som presenteras i det nu föreliggande delbetänkandet har, i enlighet med direktivet, väsentligen inriktats på kartläggning och analys. Hur de nuvarande reducerade mervärdesskattesatserna fungerar i praktiken, och vilka gränsdragningssvårigheter som visat sig uppkomma vid tillämpningen, har kartlagts.

Bakgrundsfakta har samlats in på flera sätt. Fakta och synpunkter har kontinuerligt erhållits från de departement och myndigheter som är representerade i utredningen. Domstolspraxis och olika uttalanden till ledning för tillämpningen har beaktats. Till utredningen har också inkommit synpunkter på gränsdragningsfrågor från olika organisationer eller företrädare för enskilda företag. Sådana synpunkter har i vissa fall också framförts muntligen vid sammanträffanden med representanter för utredningen. I bilaga 9 lämnas en redovisning över mottagna besök och ärenden.

När det gäller gränsdragningsfrågor som rör tillämpningen av olika mervärdesskattesatser inom kulturområdet har ett omfattande material insamlats genom en särskild enkät till en rad myndigheter, organisationer och föreningar. inom detta område.

Denna kartläggning av gränsdragningsfrågorna har också kompletterats med en preliminär bedömning av möjligheterna av att, inom ramen för den befintliga skattesatsstrukturen med mer än en skattesats, komma tillrätta med befintliga gränsdragningsproblem. Inriktningen har här varit att för vart och ett av de konsumtionsområden där i dag lägre mervärdesskattesats tillämpas försöka

• Sida 55
•  Original

bedöma om en ändrad gränsdragning kan eliminera eller reducera tillämpningssvårigheterna. Något slutligt förslag till sådana eventuella ändringar av gränsdragningarna lägger utredningen dock inte fram nu. Detta blir en fråga som utredningen vid behov får återkomma till i slutbetänkandet. Avsikten med den analys som presenteras nu är emellertid att det skall bli möjligt att bedöma om justeringar av regelverket kan vara en framkomlig väg för att ta bort gränsdragningsproblemen. Den exakta utformningen av sådana justeringar behöver emellertid övervägas vidare. Därvid måste bl.a. EG-rätten analyseras i detalj.

Det är naturligtvis så att om, efter remissbehandling av delbetänkandet, inriktningen på utredningens arbete inför slutbetänkandet skall vara att arbeta mot ett mervärdesskattesystem med endast en skattesats, bortfaller frågan om justeringar av gränsdragningarna för tillämpning av olika skattesatser. Däremot kommer fortfarande vissa gränsdragningsfrågor som är kopplade till de olika undantagen från skatteplikt att behöva behandlas.

Det bör i detta sammanhang anmärkas att de gränsdragningsproblem gällande de reducerade momssatserna som noterats av riksdagen, och som ligger bakom uppdraget till utredningen, kan ha varierande karaktär. När lagstiftaren pekar ut en viss vara eller tjänst som skall särbehandlas genom en lägre momssats än den 25 procents nivå som normalt tillämpas, är det oundvikligt att olika gränsdragningssvårigheter uppkommer vid tillämpningen. När, exempelvis, den lägre mervärdesskatten 6 procent skall tillämpas för kommersiellt drivna museer, kan det ibland visa sig vara svårt att avgöra om ett visst företags anläggning har sådan karaktär att den ur momssynpunkt skall betraktas som ett museum. Detta kan då skapa osäkerhet för de skattskyldiga, och merarbete för Skatteverket och för domstolarna. Gränsdragningssvårigheter av detta slag kan bli större eller mindre, beroende på vilka varor eller tjänster som skall särbehandlas och också på hur lagstiftningen i detalj utformas. Denna form av gränsdragningsproblem har utredningen försökt kartlägga i detalj.

De avgränsningsproblem som åberopats av riksdagen har emellertid delvis också en annan karaktär. När, exempelvis, riksdagen beslutar om 6 procent moms på tillträde till djurparker, kan detta leda till vissa tillämpningsproblem om det inte alltid står exakt klart vad som avses med en djurpark. Men dessutom uppstår ett rättviseproblem på så sätt att närliggande och konkurrerande verksamheter, t.ex. parker som inte inriktats på att visa djur utan på att visa

• Sida 56
•  Original

blommor och andra växter, inte får del av samma fördel. Många av de gränsdragningsfrågor som påtalats till utredningen, och många av de förslag som t.ex. lagts fram i riksdagsmotioner under senare år, handlar om sådana orättvisor. Det är här alltså inte fråga om juridiskt/tekniska gränsdragningsproblem, utan närmast problem med att säkerställa att verksamheter behandlas på ett rättvist sätt. Ofta sammanfaller begreppet rättvist med kravet på att systemet skall vara konkurrensneutralt, dvs. att liknande eller konkurrerande verksamheter behandlas på ett konkurrensneutralt sätt. Ibland kan man dock inte jämställa rättvisa och konkurrensneutralitet. Rättvisa kan i vissa sammanhang åberopas mer generellt av branscher som uppfattar att deras verksamhet på något sätt liknar en verksamhet som omfattas av den reducerade skattesatsen utan att en reell konkurrenssituation föreligger.

Att göra dessa avvägningar är ofta mycket vanskligt. Rättviseproblemen visar på svårigheterna av att överhuvudtaget tillämpa differentierade skattesatser på ett sådant sätt att de kan få allmän acceptans.

Det är emellertid inte i första hand utredningens uppgift att ompröva de politiska prioriteringar som regering och riksdag gjort i fråga om vilka varor och tjänster som, till skillnad från flertalet andra varor och tjänster, lämpligen bör beskattas med en lägre skattesats. Det kan inte heller, bortsett från vad som kan föranledas av särskilda gränsdragningsproblem, anses ingå i utredningsarbetet att mer generellt överväga om en utvidgning av området för reducerade skattesatser till nya konsumtionsområden kan motiveras.

I utredningsuppdraget ingår att se över tillämpningsområdet för undantagen från beskattning. Dessa undantag är av vitt skilda slag. De är i flertalet fall sådana att de är obligatoriska enligt EG-rätten. Undantagen ger ofta upphov till gränsdragnings- och andra problem. Kopplingen till EG-rätten gör emellertid att dessa problem ofta inte kan elimineras enbart genom att ändra den svenska lagstiftningen. Utredningen kan enligt direktiven i så fall lämna synpunkter på behov av eventuella ändringar av EG-reglerna. Utredningen har under arbetet med att ta fram detta delbetänkande inte studerat avgränsningarna vad gäller undantagen på samma detaljerade sätt som när det gäller de reducerade skattesatserna. En översiktlig kartläggning har dock skett.

I kartläggningen har också ingått att bedöma de administrativa kostnaderna för hanteringen av skilda mervärdesskattesatser. En kartläggning som gjorts inom en av landets skatteregioner ligger till

• Sida 57
•  Original

grund för utredningens bedömningar här. Utredningen redovisar också tillgängliga bedömningar om hur företagens fullgörandekostnader kan antas bli påverkade av skattesatsstrukturen.

En viktig fråga för utredningen har varit att analysera de samhällsekonomiska effekterna av ett system med differentierade mervärdesskattesatser. Den nuvarande strukturen med tre olika mervärdesskattesatser har därvid jämförts med andra alternativ, i första hand ett alternativ med en enda enhetlig mervärdesskatt. En sådan analys har förutsatt en närmare bedömning av momsförändringars priseffekter. För att därefter beräkna olika skattesatsers påverkan på konsumenternas beteende har det varit nödvändigt att beräkna priselasticiteten för aktuella varor och tjänster. Beräkningarna har också möjliggjort en analys av konsumenternas upplevda nytta av olika alternativ. De olika alternativen har även analyserats med avseende på fördelningseffekter och med avseende på effekter på sysselsättningen.

Utredningen har i enlighet med uppdraget också analyserat olika alternativa skattesatsstrukturers lämplighet med avseende på gränsdragningsproblem och administration, och vidare vilken betydelse internationaliseringsaspekterna kan ha. Med hänsyn till att mervärdesskatten är en skatt som är starkt beroende av hur det gemensamma regelverket inom EU fungerar, har utredningen närmare kartlagt den utveckling som skett inom EU, och försökt bedöma vilka krav detta kan komma att ställa på det svenska mervärdesskattesystemet framöver.

Utredningen har företagit studiebesök i Danmark och Slovakien, vilka båda är länder inom EU som för närvarande tillämpar ett mervärdesskattesystem med endast en mervärdesskattesats.

Utredningens uppdrag innefattar att särskilt analysera effekterna av de nya mervärdesskatteregler som infördes inom delar av kulturområdet 1997. Genom en bred förfrågan till berörda organisationer och aktörer har omfattande synpunkter inhämtats. Av svaren, och övrig information som utredningen redovisar, framgår att olika momssatser och bl.a. undantagen från skatteplikt inom kulturområdet föranleder omfattande tillämpningsproblem. Utredningen har också för den ekonomiska analysen gjort särskilda utredningsinsatser inom kulturområdet. Tillämpningsfrågorna som rör mervärdesskatten och kulturområdet redovisas i detta delbetänkande, men utredningens slutliga förslag kommer att tas fram först till slutbetänkandet.

• Sida 58
•  Original

I de tilläggsdirektiv som utredningen fick uttalade regeringen bland annat att vissa verksamheter som uppbär stöd måste utredas närmare. Utredningen gav Statskontoret i uppdrag att titta på effekterna på områden där betydande subventioner förekommer. Statskontorets rapport redovisas som bilaga 8.

Detta delbetänkande innehåller i enlighet med utredningsdirektiven bl.a. en kartläggning och analys av nuvarande förhållanden tillsammans med en analys av möjliga skattesatsstrukturer. En lämplighetsavvägning görs i kapitel 14 varvid utredningen förordar ett alternativ. Avsikten är att betänkandet skall remitteras. Ett förslag skall därefter utarbetas med utgångspunkt i den analys som gjorts i detta betänkande med beaktande av de synpunkter som förs fram av remissinstanserna. Enligt utredningens tilläggsdirektiv, dir 2004:154, skall ett slutbetänkande lämnas senast den 1 oktober 2006.

1.5. Begränsningar i utredningens arbete

Ett krav på alla alternativ till dagens mervärdesskattesatser är att statens mervärdesskatteintäkter sammantaget skall vara oförändrade. I direktiven sägs att sådana förslag till ändringar av mervärdesskattesystemet som ger kostnadskonsekvenser skall följas av förslag till finansiering inom mervärdesskattesystemet. Primärt innebär detta att de alternativ till olika skattesatsstrukturer som skall analyseras i detta betänkande måste vara utformade så att minskade mervärdesskatteinkomster avseende viss konsumtion helt uppvägs av ökade inkomster från annan konsumtion.

Varje förändring i skattesatsstruktur och mervärdesskattesatser får olika resultat för enskilda skattskyldiga och enskilda konsumenter. Detta gäller även om en ny skattesatsstruktur utformas så att resultatet blir statsfinansiellt neutralt i förhållande till dagsläget. De konsumentprisförändringar som följer av ändrade mervärdesskatteregler kan påverka olika hushålls ekonomi på ett olikformigt sätt. Prisförändringarna påverkar hushållens inköpsmönster, och därmed påverkas också producenterna av varor och tjänster.

Beroende på vilket alternativ som slutligen väljs kan det tänkas uppkomma effekter som gör att olika kompensatoriska åtgärder utanför mervärdesskattesystemet kan komma att aktualiseras. Som exempel kan nämnas de av Skattebasutredningen i betänkandet

Våra skatter? (SOU 2002:47) antydda möjligheterna att av fördel-

• Sida 59
•  Original

ningspolitiska skäl göra justeringar i offentliga bidragssystem om en enhetlig mervärdesskatt införs. Det skulle naturligtvis också kunna vara tänkbart att vidta åtgärder inom andra delar av skattesystemet för att eventuellt korrigera effekter som möjligen inte anses önskvärda.

Utredningen har analyserat fördelningseffekterna av olika alternativ. Effekterna presenteras i betänkandet. De effekter som uppstår är förhållandevis begränsade. Utredningen har inte närmare övervägt förslag till eventuella kompensatoriska åtgärder utanför mervärdesskattesystemets ram. Om sådana åtgärder befinns lämpliga, bör utformningen av, och finansieringen av, åtgärderna övervägas i särskild ordning. Detta är således frågor som kan behöva övervägas närmare, beroende på vilket alternativ till skattesatsstruktur som slutligen väljs.

Som angivits ovan innebär också en ändrad mervärdesskattestruktur att efterfrågan på olika varor och tjänster ändras. Konsumtionsmönstret ändras, och producenternas avsättning av deras produkter ändras. Detta analyseras närmare i betänkandet. I vissa fall kan det tänkas att det av olika skäl är önskvärt att motverka sådana effekter genom åtgärder utanför mervärdesskattesystemets ram, t.ex. i form av riktade bidrag. Sådana frågor diskuteras i olika sammanhang i betänkandet. Utredningen lägger emellertid inte fram sådana förslag, utan det är något som vid behov får övervägas i särskild ordning.

1.6. Andra utredningar m.m.

Enligt utredningens direktiv skall utredningen beakta de förslag och bedömningar som Mervärdesskatteutredningen och Skattebasutredningen lägger fram.

Skattebasutredningen lämnade sitt betänkande Våra skatter? (SOU 2002:47) i november 2002. och Mervärdesskatteutredningen lämnade sitt betänkande Mervärdesskatten i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) i oktober 2002.

Även Mervärdesskatten på ekologiska livsmedel (Ds 2002:51) har intresse för utredningen.

• Sida 60
•  Original

1.6.1. Skattebasutredningen

Skattebasutredningen anser att det finns goda skattemässiga förutsättningar att även i framtiden finansiera ett väl fungerande välfärdssamhälle på dagens ambitionsnivå. En förutsättning menade utredningen var att Sverige även framöver kunde vårda och utveckla skattesystemet minst lika bra som under de senaste decennierna. Utredningen lämnade inte några förslag på när olika åtgärder skulle genomföras men menade att de förändringar som av olika skäl var nödvändiga borde göras så snart som möjligt.

Det konstaterades att Sverige har tre dominerande skattebaser. Det är den produktion som sker inom Sveriges gränser, alla inkomster som tillfaller hushåll som är bosatta i Sverige samt allt som konsumeras inom Sveriges gränser. Man uppger att dagens svenska skattesystem i det stora hela har en rationell utformning sett från den ekonomiska tillväxtens utgångspunkter. Ju lägre och likformigare marginalbeskattning olika beslutsalternativ har, desto mindre är risken för snedvridning av produktions- och konsumtionsbeslut och därav välfärdsförluster. Lägsta möjliga marginalskatt kan uppnås genom att man tillämpar bredast möjliga baser och genom att man så långt som möjligt undviker nedsättningar och undantag från beskattningen. Man uppger vidare att en huvudtanke i utredningens överväganden varit att kritiskt ompröva olika existerande avvikelser från en likformig beskattning, s.k. skatteavvikelser.

Mervärdesskatt

Utredningen konstaterar att mervärdesskatteområdet, tillsammans med punktskatteområdet, är det område där EU har mest långtgående planer på samarbete. På lång sikt menar utredningen att det kan finnas risk för att det blir svårt för ett enskilt land inom EU att avvika avsevärt när det gäller momsskattesats. Detta gäller på grund av en ökad gräns- och Internethandel. Utredningen anser att det är särskilt svårt att avvika påtagligt om EU förverkligar sina strävanden att internt övergå till den s.k. ursprungslandsprincipen. En övergång till denna princip skulle innebära att vid export och import inom EU belastas varor och tjänster med produktionslandets momsskattesats, inte som nu med konsumtionslandets moms.

• Sida 61
•  Original

Utredningen menar att Sverige i längre perspektiv bör ha en beredskap att minska gapet mellan vår 25-procentnivå och EU:s miniminivå på 15 procent, under förutsättning att det utvecklas ett starkt konvergenstryck inom EU. En rimlig ambition anser man vore att komma ned till 20 procent. Enligt utredningens bedömning skulle en halvering av gapet komma att avsevärt mer än halvera de problem som följer med dagens nivå. För att komma ner till en lägre nivå menar man att ett relativt odramatiskt steg vore att rensa upp bland tillämpningen av reducerade skattesatser. Man menar att den särskilda matmomsen och vissa andra nedsättningar saknar tillräckligt starka skäl för att avvika från normalskattesatsen. Dessa åtgärder anser man skulle räcka för att sänka den generella nivån till 22 procent.

Eftersom momsbasen är en av de verkligt stabila skattebaserna bör förstahandsalternativet enligt utredningen vara att stanna vid 22 procent och först om det politiska trycket eller konkurrenstrycket blir för starkt bör Sverige gå vidare med en större sänkning av normalskattesatsen.

Utredningen pekar vidare på tjänstemomsen. Vid beskattningen av tjänster till konsument tas redan nu enligt huvudregeln ut där producenten har etablerat sin verksamhet, oavsett var kunden är bosatt. Detta gäller försäljning över Internet, webbtjänster, telefonitjänster, betal-TV program, datatjänster m.m. De länder som har låg mervärdesskattesats kan enligt utredningen dra fördel av detta, inte bara genom att de får skatteinkomster från andra länders konsumtion, utan också för att denna typ av produktion kommer att flytta dit. För Sverige kan det på sikt innebära allvarliga problem. Eftersom dessa tjänster beskattas med full moms måste Sverige och andra högskatteländer sänka sina normalskattesatser om de vill undvika denna typ av skattekonkurrens.

Utredningen anser att Sverige skall verka med kraft för att en specialskattenivå för e-handel och liknande tjänster tillåts inom EU, dock bör länderna inte tillåtas att sätta lägre nivå än 15 procent. Ett sådant krav menar man även bör gälla alla internationella konkurrensutsatta områden där EU väljer att tillämpa ursprungslandsprincipen. Utredningens ställningstagande grundas på att tillämpning av ursprungslandsprincipen i dessa fall innebär en allvarlig snedvridning av konkurrensen som skapar drivkrafter för företag att flytta till EU-länder med lägst moms.

• Sida 62
•  Original

1.6.2. Mervärdesskatteutredningen

Mervärdesskatteutredningen lämnar i sitt betänkande Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) förslag inom olika delar av mervärdesskattesystemet. Utredningen föreslår att det gemenskapsrättsliga begreppet beskattningsbar person förs in i ML. Eftersom begreppet är centralt i det sjätte mervärdesskattedirektivet för det med sig omfattande ändringar i ML.

Utredningen föreslår att den särskilda regeln om undantag för omsättning av allmännyttiga ideella föreningar och registrerade trossamfund (4 kap. 8 § ML) tas bort. Effekten av förslagen är att föreningarna kan bli föremål för mervärdesskatt om inte något undantag från skatteplikt är tillämpligt. Utredningen föreslår vidare att en möjlighet införs att slippa mervärdesbeskattning för beskattningsbara personer vars årsomsättning inte uppgår till 90 000 kr. Denna regel är generell och skulle även gälla allmännyttiga ideella föreningar.

Utredningen föreslår vidare att nuvarande undantag från skatteplikt för periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt för program och kataloger slopas.

Slutligen lämnade utredningen förslag om tidpunkterna för skattskyldighetens inträde respektive redovisningen av utgående och ingående skatt skulle preciseras i enlighet med direktivets bestämmelser.

Mest intressant för denna utrednings vidkommande är frågan om slopandet av det generella undantaget från beskattning för allmännyttiga ideella föreningar. Om beskattning av dessa kommer att ske i större omfattning kommer även frågan om tillämplig skattesats få betydelse för dem. Betänkandet bereds inom Regeringskansliet.

1.6.3. Mervärdesskatten på ekologiska livsmedel

Regeringen beslutade den 14 februari 2002 att det inom Finansdepartementet skulle tillsättas en arbetsgrupp med uppdrag att utreda möjligheten av och lämpligheten i att sänka mervärdesskatten på omsättning av miljömärkta livsmedel. Utredningen skulle enligt beslutet omfatta de rättsliga, administrativa och praktiska förutsättningarna för en sådan sänkning. I samband därmed skulle även en mer generell analys göras av lämpligheten av att använda mervärdesskatten som ett miljöpolitiskt styrmedel.

• Sida 63
•  Original

Arbetsgruppens arbete utmynnade i två huvudslutsatser. Den ena var att den s.k. likabehandlingsprincipen i EG-rätten innebär att Sverige inte kan införa olika mervärdesskattesatser för miljömärkta (ekologiska) livsmedel och andra livsmedel. Den andra huvudslutsatsen var att den ekonomiska analysen visat att mervärdesskatten inte var det mest lämpliga miljöpolitiska styrmedlet, bl.a. med hänsyn till dess trubbighet och osäkra kostnadseffektivitet, och till att en differentiering till förmån för ekologiska livsmedel kan sägas gå emot den allmänt accepterade principen om att förorenaren skall betala (Polluter Pay Principle).

1.7. Betänkandets disposition

I nästa kapitel, kapitel 2, redogörs för mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse. I kapitlet redovisas vissa statistiska uppgifter om mervärdesskatten både nationellt och internationellt. Vidare förklaras hur mervärdesskatten fungerar såväl ur ett juridiskt som också ett ekonomiskt perspektiv.

I kapitel 3 beskrivs historiken bakom införandet av mervärdesskatten i Sverige och utvecklingen därefter. Av särskild betydelse är den skattereform som genomfördes 1990-1991, och de principer för ett enhetligt mervärdesskattesystem som då formulerades.

I kapitel 4 beskrivs EG:s gemensamma mervärdesskattesystem, med särskild inriktning på det som gäller mervärdesskattesatserna. Där finns också detaljerade uppgifter om mervärdesskattesatserna i andra EG-länder. Genom att utredningen gjort studiebesök i Danmark och Slovakien finns en särskild redovisning av förhållandena i dessa länder. Ytterligare material om EG-rätten redovisas i en bilaga (bilaga 3).

Den detaljerade beskrivningen av de nuvarande svenska reglerna om reducerade momssatser har delats upp i två delar. I kapitel 5 gås de olika områdena igenom vart och ett, med en kort beskrivning av vad reglerna innebär och hur de motiverats. Vidare görs en sammanfattning av vilka gränsdragningsproblem m.m. som uppstått. Slutligen görs en preliminär bedömning av vilka möjligheter som kan finnas att justera regelverket så att gränsdragningsproblem kan minska eller försvinna. I en bilaga 2 lämnas en mer detaljerad redogörelse för gränsdragningsproblemen inom de olika delområdena. Den läsare som önskar en utförlig beskrivning av förarbetsuttalanden, domstolspraxis, erfarenheter från skatteförvaltningen m.m.,

• Sida 64
•  Original

kan alltså hitta sådan information i bilagan. Bilagan är uppställd i samma ordning som den mer översiktliga redovisningen i kapitel 5.

I kapitel 6 redovisas s.k. kvalificerade undantag eller 0-skattesatser. Dessa bygger på Sveriges anslutningsfördrag till EU. Det viktigaste avser läkemedel som lämnas ut på recept.

I kapitel 7 redovisas översiktligt undantagen från skatteplikt och gränsdragningsfrågor med anknytning till dessa regler. I kapitel 8 behandlas erfarenheterna av mervärdesskatten inom kulturområdet, medan en sammanställning av de svar utredningen erhållit från olika organisationer m.m. inom kulturområdet på en utsänd enkät redovisas i bilaga 4.

I kapitel 9 redovisas administrativa aspekter på differentierad mervärdesskatt, samt bedömningar av företagens fullgörandekostnader. I kapitel 10 redogörs för utredningens bedömningar när det gäller internationaliseringens betydelse för val av skattesatsstruktur.

Utredningens redovisning och bedömning av de samhällsekonomiska effekterna till följd av olika momsuttag presenteras i kapitel 11-13. I kapitel 11 presenteras mervärdesskatten från ekonomiska utgångspunkter och dess roll som dels fiskalt instrument dels styrmedel för att påverka resursanvändning och köpkraft.

I kapitel 12 redovisas och kommenteras tänkbara långsiktiga effekter för konsumtionsmönster och samhällsekonomiska kostnader av budgetneutrala förändringar av momsuttaget, i första hand en övergång till en enhetlig skattesats. Analysen utgår från en långsiktig modell över konsumentnyttoförändringar som presenteras i kapitlet. En närmare redogörelse över bakomliggande metoder lämnas i bilagorna 5 och 6.

I bilagedelen finns också, i bilaga 7, en bedömning av priseffekter m.m. inom ekonomiska sektorer som är bidragsberoende, speciellt kultursektorn, och, i bilaga 8 en rapport av Statskontoret avseende mervärdesskatten i subventionerade sektorer.

I kapitel 13 diskuteras mervärdesskattens roll som styrmedel inom olika konsumtionsområden. Här redovisas och kommenteras också de motiv som legat bakom nuvarande reducerade mervärdesskattesatser inom de olika områdena.

• Sida 65
•  Original

Utredningens slutsatser redovisas i kapitel 14. Här redovisas en sammanfattande bedömning av de olika tänkbara skattesatsstrukturer som skall beaktas enligt direktivet, nämligen en enhetlig mervärdesskatt alternativt ett system med två eller tre skilda skattesatser. Kapitlet avslutas med utredningens rekommendation i fråga om val av struktur.

Delbetänkandet avslutas med kapitel 15 som innehåller en redovisning av olika konsekvenser av en förändrad skattesatsstruktur.

• Sida 67
•  Original

2. Mervärdesskattens funktion och ekonomiska betydelse

Kapitlet inleds med en kort introduktion om vilket skatteuttag Sverige har i jämförelse med andra länder (2.1). Därefter beskrivs vilken utbredning skatten har i världen (2.2) och vilken ekonomisk betydelse den har i jämförelse med andra skatter (2.3). I 2.4 redovisas hur stora belopp de nuvarande reduceringarna inom mervärdesskattesystemet uppgår till och vad de motsvarar om de i stället skulle ha utbetalats som stöd på budgetens utgiftssida. I avsnitt 2.5 förklaras hur mervärdesskatten i stora drag tekniskt fungerar. I 2.6 beskrivs slutligen mervärdesskatten mer detaljerat utifrån dess ekonomiska funktion.

2.1. Inledning

Skatteuttaget i Sverige hör till de högsta bland industriländerna. Räknat i relation till BNP (skattekvoten) uppgår skatteintäkterna till drygt 50 procent. Danmark har ungefär ett lika stort skatteuttag. De övriga västeuropeiska ländernas skatteuttag ligger på omkring 40 procent av BNP medan USA och Japan har en skattekvot på knappt 30 procent. Skillnaderna överskattas emellertid av olika faktorer, såsom att flera av de länder som har förhållandevis låg skattekvot har betydande strukturella underskott i de offentliga finanserna, och att det finns skillnader i behandlingen av transfereringar.¹

¹ Hur skattemässiga transfereringar behandlas kan ha betydelse för skattekvoten. Om man tillämpar skattereduktioner i stor omfattning resulterar det i en låg skattekvot. Om man betalar ut bidrag (från skatt som tagits in) blir skattekvoten högre.

• Sida 68
•  Original

Diagram 2.1: Skatten i procent av BNP i olika länder år 2001

Källa :Revenue Statistics 1965–2003, OECD 2004

I ett land som Sverige som har ett högt skatteuttag är det viktigt att skattesystemet utformas så att de samhällsekonomiska kostnaderna av skatteuttaget blir så låga som möjligt. En bärande tanke bakom 1990 års skattereform var att begränsa skatternas negativa samhällsekonomiska effekter genom att ta ut skatter med så låga skattesatser och på så breda skattebaser som möjligt. Skattereformen innebar också att en större del av skatteintäkterna togs in via konsumtionsskatter, framför allt genom ökade momsintäkter men också genom ett ökat skatteuttag på energiprodukter. En enhetlig momssats på 25 procent infördes samtidigt som mervärdesskattebasen vidgades. Detta höjde momsuttaget med i storleksordningen 2 procent av BNP. Sedan skattereformen har ett antal konsumtionsområden fått reducerad momssats. Detta har inneburit att momsuttaget sänkts med omkring 1 procent av BNP.

2.2. Mervärdesskattens utbredning

Frankrike var det första land som införde mervärdesskatten. Det skedde i samband med en stor skattereform åren 1954/55. Efter denna tidpunkt har skatten fått en explosionsartad utveckling. I

0 10 20 30 40 50 60

Sve

rig

e

Danm

ar

k

Fi

nl

and

Be

lg

ien

Fr

ank

rik

e

No

rg

e

Ita

lien

Lu

xem

bur

g

St

or

bri

tann

ien

Gr

ek

land

Tysk

land

Turk

iet

Is

land

Spani

en

Kanada Po

rtu

gal

Sc

hw

ei

z

Aus

tra

lien

Irl

an

d

Japan Kor

ea

Pr ocen t av B N P

Ö

ste

rri

ke

Nederl

änder

na

Fö

rent

a s

tat

er

na

0 10 20 30 40 50 60

Sve

rig

e

Danm

ar

k

Fi

nl

and

Be

lg

ien

Fr

ank

rik

e

No

rg

e

Ita

lien

Lu

xem

bur

g

St

or

bri

tann

ien

Gr

ek

land

Tysk

land

Turk

iet

Is

land

Spani

en

Kanada Po

rtu

gal

Sc

hw

ei

z

Aus

tra

lien

Irl

an

d

Japan Kor

ea

Pr ocen t av B N P

Ö

ste

rri

ke

Nederl

änder

na

Fö

rent

a s

tat

er

na

• Sida 69
•  Original

augusti 2000 tillämpades moms i någon form i 123 länder² och enligt uppgift från International Tax Dialogue är den siffran nu uppe i 136 länder³. Även om flera länder har tillämpat moms under en längre tid så har en snabb ökning skett under 1990-talet. Sett i det relativt korta tidsperspektiv mervärdesskatten funnits finns det knappast någon skatteform som fått ett sådant kraftigt och snabbt genomslag.

Tabell 2.1 Mervärdesskattens utbredning och utveckling

Afrika

söder om Sahara

Asien och Stillahavsområdet

EU15 plus Norge och Schweiz

Centraleuropa och f.d. Sovjetunionen

Nordafrika och Mellanöstern

Amerika Mindre

öar⁴

Total⁵33 (43) 18 (24) 17 (17) 27 (28) 9 (21) 23 (26) 9 (27) 1996– Nu

18

7

0 6 2

1 3

1986– 1995

13

9

5 21 5

6 6

1976– 1985

1

2

0 0 2

6 0

1966– 1975

0

0 11 0 0 10 0

Before 1965

1

0

1 0 0

0 0

Källa: International Tax Dialogue⁶

Det kan noteras att även om mervärdesskatt i praktiken började tillämpas för första gången i mitten av 1950-talet i Frankrike var tanken på ett mervärdesskattesystem inte ny. Redan 1919 hade Wilhelm von Siemens föreslagit en mervärdesskatt benämnd ”Veredelte Umsatzsteuer”. Även i USA diskuterades skatten och Thomas S Adams föreslog 1921 att en mervärdesskatt skulle ersätta bolagsskatten.

² Vats in Federal States: International Experience and Emerging Possibilities av Richard Bird och Pierre-Pascal Gendron (Georgia State University, International Studies Program Working Paper april 2001). ³ International Tax Dialogue ( www.itdweb.org ) The Value Added Tax Experiences and Issues (Background paper prepared for the International Tax Dialogue Conference on VAT Rome, March 15-16 2005). ⁴ Öar med en befolkning under 1 miljon invånare och San Marino. ⁵ Inom parentes anges antal länder i regionen. ⁶ International Tax Dialogue ( www.itdweb.org ) The Value Added Tax Experiences and Issues (Background paper prepared for the International Tax Dialogue Conference on VAT, Rome, March 15-16 2005).

• Sida 70
•  Original

2.3. Mervärdesskattens ekonomiska betydelse

För att få en uppfattning om mervärdesskattens storlek och betydelse både för det svenska skattesystemet och för OECDländerna redovisas i det följande uppgifter som kan vara intressanta i sammanhanget.

Tabell 2.2 Skattestrukturen inom OECD-område, EU15 och Sverige i genomsnitt för 2002

Andel i procent

OECD EU15 Sverige Inkomstskatt 26,0 23,7 30,4 Bolagsskatt 9,3 8,5 4,8 Socialförsäkringsavgifter m.m. 26,4 29,1 30,1 Moms 18,7 18,6 18,4 Punktskatter 11,3 9,9 7,3

Källa: Revenue Statistics 1965-2003, OECD 2004

I tabell 29 i Revenue Statistics anges att momsen utgör 18,7 procent av de totala skatteintäkterna inom OECD. Som en jämförelse är motsvarande siffra för Sverige 18,4 och för EU15 18,6.

Det totala skatteuttaget i den svenska ekonomin uppgår till 1235,2 miljarder kronor för år 2003 enligt uppgifter i regeringens ekonomiska vårproposition (se tabell 2.3). De största skatteuttagen sker på arbete med 65 procent. Momsintäkterna beräknas svara för 18 procent av skatteintäkterna. Brutto motsvarar det ett belopp om 229 miljarder kronor. Av dessa medel är dock 53 miljarder kronor ett momsuttag i den offentliga sektorn som återförs genom en särskild kompensationsordning (se avsnitt 2.5). Netto inbringar momsen således 176 miljarder kronor eller 15 procent av skatteintäkterna.

• Sida 71
•  Original

Tabell 2.4 Skattestrukturen i Sverige 2003

Belopp i mdkr I procent

Skatt på arbete

800,8 64,8

Skatt på kapital

107,6

8,7

Punktskatter 96,8 7,8 Mervärdesskatt 226,6 18,3 Övrigt 3,6 0 1 235,2

Källa: Regeringens ekonomiska vårproposition (prop. 2004/05:100) och egna beräkningar.

En annan typ av information som är viktig för att få en uppfattning om momsens inverkan på näringslivet och för myndigheter som hanterar dessa frågor är antalet näringsidkare i Sverige som berörs av mervärdesskatten. Ju fler som är skattskyldiga desto större effekt får självfallet olika typer av små eller stora förändringar i såväl förenklande som försvårande riktning.

Tabell 2.4 Antal skattskyldiga i Sverige

Skattskyldiga juli 2004

Juridiska personer

342 091

Fysiska personer

530 933

Summa 873 024

Källa: Skatteverket Skatter i Sverige 2004

2.4. Till vilka belopp uppgår de reducerade skattesatserna

Huvudfrågan för denna utredning är de reducerade skattesatserna och även undantagen från beskattning. I det perspektivet är det angeläget att få en överblick över den ekonomiska storleken av de olika reduceringar som tillämpas inom mervärdesskatteområdet.

Generellt redovisas stöd till företag och hushåll i huvudsak på statsbudgetens utgiftssida. Det finns dock även stöd på budgetens inkomstsida. Dessa stöd kan karaktäriseras som skatteavvikelser. Med skatteavvikelse menas att skatteuttaget för en viss kategori/vara/tjänst skiljer sig från en angiven norm. Normen för mervärdesskatt anses vara att i princip all yrkesmässig omsättning

• Sida 72
•  Original

av varor och tjänster skall beskattas med normalskattesatsen, som för närvarande är 25 procent.

Skatteavvikelser redovisas i vårpropositionen för olika skatteslag. Syftet för regeringen med att redovisa skatteavvikelser är i första hand att synliggöra det stöd som avvikelsen kan sägas innebära. Redovisningen avses kunna medge en jämförelse av de stöd som lämnas över statsbudgeten inom olika områden på såväl utgifts- som inkomstsidan. I likhet med om en utgift på statsbudgetens utgiftssida slopas medför ett slopande av ett stöd på inkomstsidan (t.ex. en reducerad mervärdesskattesats) en budgetförstärkning för offentlig sektor.⁷

I tabellen nedan redovisas de saldopåverkande skatteavvikelserna inom mervärdesskatten, både netto- och bruttoberäknade. En nettoberäknad skatteavvikelse visar storleken på den skattefria transferering som fullt ut kompenserar de skattskyldiga om skatteavvikelsen tas bort. Om man jämför med ett stöd på utgiftssidan motsvarar en nettoberäknad avvikelse ett stöd som ges utan att skatt tas ut vid mottagandet, t.ex. barnbidrag. Den siffra som visar den nettoberäknade avvikelsen är också den som ger svar på vad en reducering motsvarar för statsfinansiella effekter. För utredningens vidkommande är det en viktig upplysning.

En bruttoberäknad skatteavvikelse visar storleken på motsvarande skattepliktiga transferering. Om motsvarande jämförelse görs med utgiftssidan är en bruttoberäknad avvikelse ett stöd som beskattas, t.ex. sjukpenning.

⁷ För vidare information om skatteavvikelserna hänvisas till vårpropositionen för 2004, prop. 2003/04:100 bilaga 2.

• Sida 73
•  Original

Tabell 2.5 Skatteavvikelser inom mervärdesskatten i miljarder kronor

Brutto⁸ Netto⁹

2003 2004 2005 2003 2004 2005

Reducerade skattesatser

Läkemedel 0 %

1,76 1,82 1,91 1,28 1,34 1,40

Internationell personbefordran 0 % 0,86 0,87 0,90 0,63 0,64 0,66 Personbefordran 6 % 4,74 4,79 5,16 3,46 3,53 3,80 Allmän nyhetstidning 6 % 1,59 1,64 1,72 1,16 1,21 1,27 Böcker, tidskrifter, m.m. 6 % 2,49 2,58 2,71 1,82 1,91 1,99 Biografföreställningar 6 % 0,34 0,35 0,37 0,25 0,26 0,27 Opera, teatrar m.m. 6 % 1,66 1,71 1,81 1,21 1,26 1,33 Kommersiell idrott 6 % 2,40 2,71 2,92 1,75 2,00 2,15 Upphovsrätter 6 % 0,12 0,12 0,12 0,09 0,09 0,09 Djurparker 6 % 0,04 0,04 0,04 0,03 0,03 0,03 Livsmedel 12 % 23,28 23,64 24,45 16,99 17,44 17,98 Rumsuthyrning 12 % 1,21 1,24 1,31 0,88 0,91 0,96 Skidliftar 12 % 0,16 0,16 0,17 0,12 0,12 0,12

Källa: regeringens vårproposition för 2004, prop. 2003/04:100, bilaga 2.

2.5. Hur fungerar mervärdesskatten som skatteform

När mervärdesskatten kallas en indirekt skatt avser det att uttrycka att det är fråga om en skatt som förutsätts kunna övervältras framåt på konsumenten. Även om det är den näringsidkare som omsätter en vara eller en tjänst som är skyldig att betala in skatten till staten är avsikten att skatten skall vältras framåt på konsumenten som därigenom indirekt kommer att bära skatten. Övervältringen sker genom att näringsidkaren kompenserar sig för mervärdesskatten och för denna kostnad vidare till kunden genom motsvarande prishöjning.¹⁰

Mervärdesskatten bygger på en teknik som innebär att skatten tas ut i varje led av produktions- och distributionskedjan tills dess en försäljning sker till en konsument. Skatt skall i princip alltid

⁸ För en förklaring till begreppet brutto se föregående stycke. ⁹ För en förklaring till begreppet netto se föregående stycke. ¹⁰ Ett annat skäl som har angetts för att skatten benämns som en indirekt skatt är att den till skillnad från den direkta skatten (inkomstskatten) inte medför att konsumentens inkomst reduceras, se The Jean Monnet Working Paper 13/01, Cecilia Hargitai, Value Added Taxation of Electronic Supply of Services within the European Community, s. 11.

• Sida 74
•  Original

läggas på varans/tjänstens värde vid försäljning i yrkesmässig verksamhet. Det saknas således betydelse om förvärvaren är en näringsidkare eller privatperson.

I de fall kunden är en näringsidkare (skattskyldig) har denne normalt avdragsrätt för den moms som säljaren debiterar. Momsen blir därför inte någon kostnad i verksamheten. För säljaren benämns momsbeloppet utgående moms och hos köparen benämns samma belopp ingående moms. När momsen skall redovisas till Skatteverket är det skillnaden mellan utgående och ingående moms som skall betalas in (ibland kan den ingående momsen vara större vilket föranleder återbetalning).

Näringsidkaren som köpt en tjänst/vara lägger i sin tur moms på försäljningsvärdet av den produkt eller den tjänst han tillhandahåller. Eftersom varan/tjänsten normalt ges ett mervärde i varje led (i varje försäljningsled ökar varan/tjänsten i värde eftersom den tillförs material och arbetsinsats) höjs det underlag mervärdesskatten beräknas på successivt (se exempel i tabell nedan). När varan/tjänsten slutligen säljs till en slutkonsument kommer momsen i sin helhet att utgöra en kostnad för denne. Med slutkonsument förstås i detta sammanhang någon som inte har avdragsrätt eller återbetalningsrätt för ingående moms, t.ex. privatpersoner och aktörer som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet. Den verkliga skattebördan skjuts framåt tills den träffar den slutlige konsumenten.

Eftersom en förståelse av skattens funktion är viktig för att kunna bedöma i vad mån den har avsedd effekt inom olika områden, skall den beskrivna flerledsprincipen i mervärdesbeskattningen illustreras med ett exempel. Grunden till exemplet är hämtat från Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 (sid. 54).

• Sida 75
•  Original

Tabell 2.6 Ett praktiskt exempel på mervärdesskattens funktion

Produktionsled

^Vara

Försäljningspris exkl. moms

Försäljningspris inkl. moms

Utgående moms 25 %

Ingående moms 25 %

Deklaration

Trävaru fabriken

Trävaror 500 kr 625 kr 125 kr 0 kr 125 kr (125-0)

Möbel fabriken

Bokhyllan 1400 kr 1750 kr 350 kr 125 kr 225 kr (350-125)

Möbelvaruhuset

Bokhyllan 2000 kr 2500 kr 500 kr 350 kr 150 kr (500-350)

Summor

975 kr 475 kr 500 kr

Det pris som konsumenten slutligen betalar för varan inkluderar den sammanlagda mervärdesskatt som uppkommit hos alla de näringsidkare som medverkat i produktionen. Skatten har dock betalats in stegvis av de näringsidkare som gett produkten ett mervärde. Genom att varje led i kedjan har avdragsrätt för den mervärdesskatt som betalats vid inköp för verksamheten motsvarar den totala skattebelastningen (125 kr + 225 kr + 150 kr) den mervärdesskatt som detaljisten tar ut av konsumenten (500 kr).

Några ytterligare förutsättningar för att mervärdesskatt skall tas ut

För att moms överhuvudtaget skall tas ut krävs att vissa förutsättningar är uppfyllda. Omsättningen av varan eller tjänsten skall göras i en yrkesmässig verksamhet (4 kap. ML). Om en transaktion utförs i yrkesmässig verksamhet är huvudregeln att den skall beskattas. Huvudregeln gäller för såväl omsättning inom landet som för import och s.k. gemenskapsinterna förvärv (dvs. förvärv av en vara från ett annat EG-land och som beskattas hos förvärvaren). För att inte huvudregeln om beskattning skall gälla måste transaktionen (omsättningen av tjänsten/varan) enligt någon uttrycklig regel i ML undantas från beskattning. Regler om undantag från skatteplikt finns företrädesvis i kapitel 3 i ML. Exempel på en tjänst som är undantagen från beskattning utgör sjukvård.

Om en omsättning inte är undantagen från beskattning skall den enligt huvudregeln beskattas med skattesatsen 25 procent. För-

• Sida 76
•  Original

utom denna skattesats tillämpas även i ett antal särskilt uppräknade fall reducerad skattesats (6 eller 12 %). Det gäller bland annat för personbefordran, viss kultur och rumsuthyrning.

Avdragsrätt

Den som är skattskyldig har rätt att göra avdrag för ingående moms på förvärv eller import för den verksamhet som medför skattskyldighet.

Om ett företag enbart utför skattepliktiga transaktioner, oberoende av om normalskattesatsen eller någon reducerad skattesats tillämpas, har företaget enligt huvudregeln avdragsrätt för all ingående moms. Om ett företag å andra sidan enbart omsätter varor eller tjänster som är undantagna från beskattning har företaget inte någon avdragsrätt för ingående moms.

Om verksamheten både innefattar skattepliktiga transaktioner och transaktioner som är undantagna från beskattningen föreligger s.k. blandad verksamhet. Företaget skall endast redovisa utgående moms på den del av verksamheten som omfattas av skatteplikt. Avdragsrätten för ingående moms är då begränsad till mervärdesskatt som avser varor eller tjänster som förbrukats i den del av verksamheten som medför skattskyldighet.

De verksamheter som är undantagna från beskattning (t.ex. stora delar av bank- och försäkringsbranschen) behöver således inte ta ut mervärdesskatt på de tjänster de omsätter men har å andra sidan ingen avdragsrätt för ingående moms. Effekten för dessa företag blir således att momsen utgör en kostnad i verksamheten. Denna kostnad brukar betecknas som dold moms. När banken i sin tur omsätter sina tjänster ingår momsen som en kostnadskomponent i det pris som tas ut av kunden, trots att moms inte redovisas öppet på kundens faktura.

Om bankens kund i denna situation bedriver skattepliktig verksamhet kommer en s.k. kumulativ effekt att uppstå. När kunden i sin tur omsätter en skattepliktig vara eller tjänst läggs mervärdesskatten på hela försäljningssumman som inkluderar alla kostnader i verksamheten, även den dolda momsen från tidigare omsättningsled. Priset exkl. moms blir därigenom högre än om avdragsrätt funnits i alla led.

I ML finns det några fall som inte följer regeln om att undantag från mervärdesskatt inte berättigar till avdragsrätt. Det gäller de så

• Sida 77
•  Original

kallade kvalificerade undantagen, även benämnda 0-skattesats eller teknisk skattskyldighet. Effekten av att en transaktion är kvalificerat undantagen är att näringsidkaren inte tar ut någon mervärdesskatt men ändå har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt. Exempel på detta utgör viss omsättning av läkemedel.

Återbetalningsrätt

Förutom den återbetalningsrätt som följer av att en transaktion är kvalificerat undantagen enligt ovan finns det återbetalningsrätt i andra fall, såsom t.ex. för utländska företagare, hjälporganisationer, företag i uppbyggnadsskede och vid export. Dessa fall regleras i 10 kap. ML. Generellt gäller dessutom att ett skattskyldigt företag, som för en viss redovisningsperiod har större ingående än utgående moms, automatiskt erhåller återbetalning av det överstigande beloppet.

En särskild form av återbetalningsrätt som är viktig att hålla i minnet för att förstå mervärdesskattesystemet generellt är de särskilda regler för ingående mervärdesskatt som tillämpas för stat och kommun.

Statliga myndigheter saknar avdragsrätt för ingående moms och har inte heller rätt till återbetalning av moms enligt ML. I stället har dessa myndigheter rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt i enlighet med förordningen (2002:831) om myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt. Den mervärdesskatt (med vissa inskränkningar) som en myndighet har betalat under en månad kan rekvireras från Skatteverket i särskild ordning, dvs. inte genom det vanliga momssystemet.

Kommuner har till skillnad från statliga myndigheter rätt till avdrag för ingående moms i enlighet med ML beträffande sådan verksamhet som enligt allmänna regler medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning. För sådan mervärdesskatt som inte kan dras av enligt ML finns ett särskilt system som medger återbetalning i särskild ordning. Återbetalning sker enligt lag (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting.

Den återbetalningsrätt som stat och kommun har i dessa fall har motiverats med att återbetalningsrätten medför att myndigheterna

• Sida 78
•  Original

inte skall tjäna på att anlita egen anställd personal jämfört med att lägga ut arbetet på privata företag (som debiterar moms).¹¹

2.6. Mervärdesskattens funktion och struktur ur ett ekonomiskt perspektiv

2.6.1. Slutligt momsuttag

Mervärdesskatt tas för närvarande ut med skattesatserna 25, 12 eller 6 procent. Moms tas ut i varje led i produktionskedjan, men dess konstruktion med avdragsgill ingående moms medför att det, ur ett ekonomiskt perspektiv, kan sägas att det egentliga momsuttaget (slutliga momsuttaget) i regel sker först i sista ledet, dvs. när varan säljs till konsumenten (jämför tabell 2.6). När en vara är undantagen från momsbeskattning sker i stället ett slutligt momsuttag på de insats- och investeringsvaror som använts i produktionen av den momsundantagna varan. Detta sker genom att den ingående momsen i dessa fall inte är avdragsgill.

Definition av begrepp

Med slutligt momsuttag menas den momsbetalning som inte är avdragsgill. Slutligt momsuttag sker i konsumentledet samt i det produktionsled som producerar en momsundantagen vara. När slutlig moms tas ut i konsumentledet kallas detta för ett öppet momsuttag på konsumtion.

I produktionen av varor som är undantagna från moms sker ett slutligt momsuttag på skattepliktiga insatsvaror som används i produktionen. Dessa momskostnader övervältras sedan på varans pris och blir ett dolt momsuttag på konsumtion. Det öppna och dolda momsuttaget utgör det totala momsuttaget på konsumtion.

En momsundantagen vara kan användas som insatsvara i annan produktion och det dolda momsuttaget sprids ut över ett flertal konsumtionsvaror. I detta sammanhang behandlas det i stället som ett momsuttag på produktion.

¹¹ Kompensationsrätten för stat och kommun gäller inte för vissa omsättningar, framför allt avseende bostäder och personbilar.

• Sida 79
•  Original

I momsundantagen produktion utgår slutlig moms även på investeringsvaror. Dessa kostnader hamnar också som ett dolt momsuttag i konsumentledet. Priseffekten från en momssatsförändring sprids ut över en lång tidsperiod och över ett flertal konsumtionsvaror och behandlas därför också som ett momsuttag på produktion. Undantag är slutligt momsuttag på bostadsinvesteringar och investeringar i finansiella sektorn som behandlas separat.

Skatteunderlaget för alla slag av slutligt momsuttag kallas här för momsbas.

Slutlig moms utgår på en del av offentliga sektorns utgifter, som sektorn får tillbaka genom en särskild ordning¹². I statens momsintäkter brutto ingår momsintäkterna från offentliga sektorn. När dessa återförts till offentliga sektorn erhålles totala momsintäkter (netto).

Med konsumtion menas, om inget annat sägs, privata konsumtionsutgifter.

De totala momsintäkterna kan för år 1999 beräknas till 147 miljarder kronor¹³. Av dessa kommer 108 miljarder kronor från öppet momsuttag i konsumentledet. På de tjänster som är undantagna från moms sker, som redan nämnts, ett visst slutligt momsuttag i produktionsledet genom att den ingående momsen på insats- och investeringsvaror inte är avdragsgill.

Slutlig moms på insatsvaror gav momsintäkter på 56 miljarder kronor brutto medan slutlig moms på investeringsvaror gav momsintäkter på 26 miljarder kronor brutto (momsuttaget beskrivs även i bilaga 5 avsnitt 3). Den offentliga sektorn får genom de särskilda kompensationsordningarna för moms inom staten och den kommunala sektorn (se avsnitt 2.5 under rubriken återbetalning) tillbaka det slutliga momsuttaget på insats- och investeringsvaror. Det betyder att det slutliga momsuttaget på insats- och investeringsvaror reduceras till 26 respektive 14 miljarder kronor netto.

¹² Lag (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting och förordning (2002:831) om myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt. ¹³ I de beräkningar av samhällsekonomiska effekter som redovisas i kapitel 12 har använts SCB:s input-outputstatistik från 1999, som beskriver de ekonomiska flödena mellan olika delar i ekonomin. För att få överensstämmelse med denna har därför konsumtionsstatistik använts för år 1999 (de totala momsintäkterna uppgick år 2003 till 176 miljarder kronor).

• Sida 80
•  Original

Diagram 2.2: Slutligt momsuttag på olika momsbaser år 1999.

Källa: SCB samt egna beräkningar

Av diagram 2.2 framgår momsuttagets fördelning på de tre momssatserna 25, 12 och 6 procent. Huvuddelen av momsintäkterna kommer från ett slutligt uttag med skattesatsen 25 procent. Detta uttag sker både i privat konsumtion och på insats- och investeringsvaror i produktion av undantagna varor. En mindre del (14 miljarder kronor) kommer från 12 procents beskattning av privat konsumtion. De baser som beskattas med 6 procent ger endast momsintäkter på 2 miljarder kronor.¹⁴

Momsuttaget på ekonomins efterfrågesida kan även uttryckas som ett motsvarande uttag på ekonomins utbudssida. Detta beror på att momsen är ett påslag på produktionsresultatets värde (som mäts till producentpris). När konsumenten köper en konsumtionsvara betalar hon således varans producentpris plus moms.

När konsumenten betalar varans producentpris, utgör det ersättning till företagen för tre¹⁵ kostnadsposter i produktionen, nämligen utgifter för insatsvaror, lönekostnader och kapital-

¹⁴ Det bör dock noteras att dessa siffror härrör från tiden före det att momsen på böcker sänktes från 25 till 6 procent och momsen på personbefordran sänktes från 12 till 6 procent. ¹⁵ Handelsmarginaler, produktionskatter och subventioner ingår också men bortses ifrån.

Slutligt momsuttag 1999. Fördelat på momssatser

0 20 40 60 80 100 120

Privat konsumtion Insatsvaror Investeringar

Miljarder kronor

Återföring till off.sekt 6% 12% 25%

• Sida 81
•  Original

kostnader. Ett slutligt momsuttag på varans värde är därför detsamma som ett slutligt momsuttag på var och en av dessa tre kostnadsposter i produktionen. En 25-procentig moms på helheten kan betraktas som 25 procents moms på var och en av de tre delarna. Med utgångspunkt från hur momsuttaget kan tänkas ske på dessa tre delar kan hela momssystemet definieras (se diagram 2.3).

Diagram 2.3: Momsuttag på produktionsvärdets tre delar – en principskiss.

Den första stapeln visar situationen för en momspliktig vara. Slutlig moms tas ut i konsumentledet på hela produktionsvärdet. Detta kan liknas vid att slutlig moms utgår på alla de tre delarna (insatsvaror, lönekostnader och kapitalkostnader¹⁶) i produktionsledet. Den andra stapeln ”Alternativ bild” visar samma förhållande med den skillnaden att momsen uppdelats på de olika kostnadskomponenterna.

Den tredje stapeln visar momsuttaget då en vara är undantagen från moms. Slutlig moms tas då ut på både insatsvaror och investeringar. Slutlig moms på investeringar innebär ett dolt moms-

¹⁶ Kapitalkostnader utgör ersättning för investeringar och kapitalförslitning. Normala vinster i företaget kan betraktas som en del av ersättningen för investeringar.

0 20 40 60 80 100 120 140

Slutligt uttag Alternativ bild

Undantag Kvalificerat

undantag

Momspliktig vara

Moms Kapitalkostnader Moms Lönekostnader Moms Insatsvaror

• Sida 82
•  Original

uttag på kapitalkostnaderna. När en vara är undantagen från moms är det således endast den del av hushållens konsumtionsutgifter som motsvaras av ersättning för lönekostnader i det sista produktionsledet som egentligen är helt undantagen från beskattning.¹⁷Undantag från moms kan därför liknas vid att endast två delar beskattas, nämligen insatsvaror och kapitalkostnader.

Den fjärde stapeln visar en vara som är kvalificerat undantagen från moms. Vid kvalificerat undantag (0-moms) finns rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt trots att någon moms inte behöver tas ut vid omsättningen av varan (se avsnitt 2.5, avdragsrätt). Ingen av kostnadskomponenterna beläggs således med mervärdesskatt.

2.6.2. Dolt momsuttag 1: Slutligt momsuttag på insatsvaror

Det slutliga momsuttaget på insatsvaror övervältras till stor del på konsumentpriset och utgör därför ett dolt momsuttag på konsumtion. År 1999 uppgick det slutliga momsuttaget på insatsvaror i den privata sektorn till 26 miljarder kronor. I den offentliga sektorn gjordes också ett slutligt momsuttag på insatsvaror som uppgick till 28 miljarder kronor. Offentliga sektorn kompenseras dock i huvudsak för denna kostnad genom de särskilda systemen för stat och kommun om kompensation för kostnader för ingående mervärdesskatt.

I SCB:s input-outputstatistik kan man se i vilka branscher slutlig moms tas ut på insatsvaror. Diagram 2.4 visar i vilka branscher detta förekommer i någon nämnvärd omfattning. Produktionsresultatet i dessa branscher utgörs dels av konsumtionsvaror, dels av insatsvaror för användning i andra branscher. Det slutliga momsuttaget har i diagrammet övervältrats på konsumtionsvaror respektive insatsvaror. Den del av momsen som övervältras på insatsvarupriserna kommer att ingå som en dold moms i priserna på de varor som produceras med hjälp av dessa insatsvaror. Även om denna del av momsuttaget slutligen hamnar i konsumentpriserna, betraktas det som ett momsuttag på produktion.

¹⁷ I de fall då en del av konsumtionsutgifterna går till s.k. övervinster i en bransch, är även dessa helt undantagna från momsbeskattning.

• Sida 83
•  Original

Diagram 2.4: Slutligt momsuttag på insatsvaror i branscher (SNIkod anges) uppdelat på vad som beräknas bli en direkt kostnadseffekt på konsumtionsvaror respektive andra insatsvaror. År 1999.

Källa: SCB samt egna beräkningar

Totalt 17 miljarder kronor kan betraktas som ett dolt momsuttag på konsumtion. Av denna summa beräknas 13,6 miljarder kronor utgöra ett dolt momsuttag på hushållens utgifter för boende och resten ett dolt momsuttag i ungefär lika delar på hushållens utgifter för finansiella tjänster, privat vård samt kultur- och sportevenemang.

8,5 miljarder kronor beräknas vara ett dolt momsuttag på andra insatsvaror. Av dessa beräknas 2 miljarder kronor schablonmässigt utgöra ett dolt momsuttag i offentlig sektor, vilket blir återbetalat. Det återstår ca 7 miljarder kronor som betraktas som ett momsuttag på produktionen. Hälften är dold moms på olika finansiella tjänster som säljs till andra företag.

0,0 2,0 4,0 6,0 8,0 10,0 12,0 14,0 16,0 18,0

S tödt jänst er ,

tr anspor t

Fi nansi el l ver ksam het

För säkr ingar

Fi nansi el la

st ödt jänst er

Fast ighet sver ksam het

For skni ng och

ut veckl in g

O ff ent lig f ör val tn ing,

fö rsvar

U tbi ldni ng

H äl so- och sj ukvår d

In tr essebevakni ng

R ekr eat ion, kul tur ,

spor t

S umma

63 65 66 67 70 73 75 80 85 91 92 Tot

Miljar der k ronor

Privat konsumtion Insatsvaror

• Sida 84
•  Original

2.6.3. Dolt momsuttag 2: Slutligt momsuttag på investeringsvaror

Företag som producerar en vara som är undantagen från moms får inte heller dra av den ingående momsen på de investeringsvaror som använts i produktionen. Dessa momskostnader kommer därför att ingå i kapitalkostnaderna och övervältras slutligen på konsumentpriset.

Det slutliga momsuttaget på investeringar uppgick år 1999 till 14 miljarder kronor. Dessutom gjordes momsuttag på offentliga investeringar som uppgick till 12 miljarder kronor (som sedan återfördes till den offentliga sektorn). Slutlig moms tas främst ut på bostadsinvesteringar, investeringar i finansiella sektorn samt företagens bilinvesteringar. Moms på bostadsinvesteringar ger högst intäkter och uppgick till 8 miljarder kronor (se diagram 2.5).

Diagram 2.5: Slutligt momsuttag på investeringar i bostäder och företagsbilar samt på investeringar i finansiella sektorn och övrigt.

År 1999.

Källa: SCB samt egna beräkningar

Hela momsuttaget på bostadsinvesteringar samt ¼ av momsuttaget på finansiella tjänster (totalt 9 miljarder kronor) övervältras slutligen på respektive konsumtionsvaror. Slutligt momsuttag på övriga investeringar (5 miljarder kronor) betraktas i detta sammanhang

0,0 1,0 2,0 3,0 4,0 5,0 6,0 7,0 8,0 9,0

Bostäder Näringslivets bilar Finansiella sektorn och övrigt

Mi ljar de r kr on or

• Sida 85
•  Original

som ett momsuttag på produktionen, men övervältras också slutligen på konsumentpriserna.

2.6.4. Sammanställning av slutligt momsuttag

Tabell 2.7 Sammanställning av momsuttag.

Momsredovisning år 1999 miljarder kronor

Slutlig bruttomoms

Övervältring dold moms

Återföring till offentlig sektor

Totalt momsuttag

Icke avdragsgill ing. moms på insatsvaror

56 -47 -2 7

Moms belastar privat konsumtion

108 17 0 124

Moms belastar hushållens ideella org.

0 2 0 2

Moms belastar offentlig konsumtion

1 29 -30 0

Icke avdragsgill moms på investeringar

26 0 -12 14

Summa 191 0 -44 14

Anm. Avrundningar kan medföra att redovisad summa skiljer sig från summering av delarna. Källa: SCB samt egna beräkningar

Den första kolumnen i tabell 2.7 visar hur det slutliga momsuttaget, brutto, fördelar sig på insatsvaror med 56 miljarder kronor, på privat konsumtion med 108 miljarder (öppet momsuttag på privat konsumtion), på offentlig konsumtion med 1 miljard och på investeringar med 26 miljarder kronor.

Den andra kolumnen visar hur 47 miljarder kronor av det slutliga momsuttaget på insatsvaror övervältras framför allt på privat och offentlig konsumtion. 17 miljarder kronor belastar privat konsumtion (dolt momsuttag på privat konsumtion), 2 miljarder kronor belastar konsumtionen i hushållens ideella organisationer och 29 miljarder kronor offentlig konsumtion.

I den tredje kolumnen visas hur hela det beräknade momsuttaget, netto, på den offentliga sektorn med 44 miljarder kronor återförs till samma sektor. Återföring sker av dold moms på inköp av icke momspliktiga insatsvaror (2 miljarder kronor), slutlig moms på insatsvaror (29 miljarder kronor) samt slutlig moms på konsumtions- och investeringsvaror (12 miljarder kronor).

• Sida 86
•  Original

I den fjärde kolumnen sammanställs det totala momsuttaget som uppgår till 147 miljarder kronor. På privat konsumtion redovisas ett totalt momsuttag på 124 miljarder kronor som består av både öppen och dold moms och resten av uttaget sker på övriga efterfrågekomponenter. Sju miljarder kronor utgör dold moms i andra insatsvaror (moms på produktion). Slutlig moms på investeringar uppgår till 14 miljarder kronor (varav 5 miljarder är moms på produktion). I hushållens ideella organisationer sker ett slutligt momsuttag på 2 miljarder kronor. Sammanlagt sker ett momsuttag på övriga efterfrågekomponenter med 23 miljarder kronor.

Det genomsnittliga momsuttaget på momsbaserna har beräknats för de olika varutyperna i den fjärde kolumnen. Uttaget på momsbaserna i den privata konsumtionen är i genomsnitt 21 procent medan momsbaserna i insatsvaror och investeringsvaror i huvudsak beskattas med 25 procent.

2.6.5. Privata konsumtionsutgifter i momssystemet

1999 uppgick de privata konsumtionsutgifterna till 866 miljarder kronor exklusive öppen och dold moms. Det totala momsuttaget på dessa konsumtionsutgifter uppgick, som redan nämnts, till 124 miljarder kronor. På olika delar av de privata konsumtionsutgifterna sker ett momsuttag med olika skattesatser. Den icke avdragsgilla momsen på insatsvaror tas framförallt ut med skattesatsen 25 procent och ingår därför i momsbasen för 25 procents beskattning.

Hushållens konsumtionsutgifter (exklusive moms) kan delas upp i fem delar: de som är beskattade med 25 procent (både öppet och dolt), de som är beskattade med 12 procent, de som är beskattade med 6 procent, de konsumtionsutgifter som utgör ersättning för de kapitalkostnader som innehåller ett dolt momsuttag samt slutligen de utgifter som det varken sker ett öppet eller dolt momsuttag på. ¹⁸ I diagram 2.13 visas storleken på dessa fem delar beräknade utifrån konsumtionsutgifterna för år 1999 men med 2004 års momsregler.

¹⁸ I den femte gruppen ingår dock vissa mindre konsumtionsutgifter som innehåller ett dolt momsuttag.

• Sida 87
•  Original

Diagram 2.8: Hushållens konsumtionsutgifter exklusive moms (år 1999) fördelade efter hur de behandlas i 2004 års momssystem.

Källa: SCB samt egna beräkningar

50 procent av de privata konsumtionsutgifterna momsbeskattas (öppet eller dolt) med skattesatsen 25 procent. Det öppna momsuttaget med denna skattesats sker på de flesta varor (exklusive livsmedel) samt på flertalet tjänster (exklusive stuguthyrning, hotell, persontransport, idrott och kultur). Det dolda momsuttaget sker främst på konsumtionsutgifter för bostadsförvaltning och finansiella tjänster.

15 procent av konsumtionsutgifterna beskattas slutligt (öppet) med skattesatsen 12 procent. Det handlar främst om livsmedelskonsumtionen samt utgifter för stuguthyrning, hotell och transport i skidliftar.

Sex procent av konsumtionsutgifterna beskattas slutligt med 6 procents moms. De konsumtionsutgifter som är beskattade med 6 procent moms finns i utgifter för persontransporter, sport och kultur. I kulturbegreppet ingår främst inträdesbiljetter, tidningar och böcker.

I konsumtionsutgifterna för bostadsförvaltning och finansiella tjänster ingår ersättning för kapitalkostnader som utgör 15 procent av de totala konsumtionsutgifterna. Dessa kapitalkostnader innehåller ett dolt momsuttag genom att det sker ett slutligt momsuttag på bostadsinvesteringar samt på investeringar i branschen finansiella tjänster.

0 100 200 300 400 500 600 700 800 900 1 000 M ilj ar de r k ron or

Ej momsuttag Kapitalkostnader 6 % 12 % 25 %

• Sida 88
•  Original

Resterande 15 procent av konsumtionsutgifterna innehåller i stort varken ett öppet eller dolt momsuttag och kan sägas vara helt befriade från moms. Dessa utgör till stor del en ersättning för lönekostnader i produktion av momsundantagna varor. Denna momsbefriade ersättning ingår som en del i konsumtionsutgifterna inom följande områden: bostäder, vård, bilförmån, TV-licenser, hemdator, spel, omsorg och finansiella tjänster. En annan del utgörs av konsumtionsutgifter för receptbelagd medicin samt utlandsresor vilka till fullo är momsbefriade.

• Sida 89
•  Original

89

3. Utvecklingen av det svenska mervärdesskattesystemet

Kapitlet beskriver utvecklingen av de olika allmänna konsumtionsskatter som Sverige har tillämpat. I den beskrivningen ägnas särskild uppmärksamhet åt frågor som har intresse för denna utredning, dvs. tidigare tillämpning av reducerade skattesatser respektive undantag från beskattning. Redogörelsen avslutas med skattereformen och nuläget.

3.1. Utvecklingen av allmänna konsumtionsskatter till dagens mervärdesskatt

En konsumtionsskatt av mer generell karaktär infördes i Sverige genom 1940 års allmänna omsättningsskatt. Fram till denna tidpunkt tillgodosågs behovet av indirekta skatteintäkter huvudsakligen av tullar samt skatter på viss konsumtion såsom spritdrycker och tobak m.m. Maltdrycksbeskattningen t.ex. har anor ända från medeltiden och en brännvinstillverkningsskatt infördes redan 1867. I samband med att ett statsmonopol beslöts för tobaksvaror infördes tobakskatten år 1914. En annan konsumtionsskatt som togs ut under många år med början under tidigt 1700-tal var den så kallade spelkortsstämpeln (en form av stämpelskatt på spelkort). Andra varor som varit föremål för särskilda konsumtionsskatter är t.ex. pärlor, bilar, bildäck, bensin, läskedrycker, industrisocker, kaffe, nöjen, papper samt choklad- och konfektyrvaror.

• Sida 90
•  Original

90

3.1.1. Allmänna konsumtionsskatten (1941–1946)

Den allmänna omsättningsskatten (”1940 års omsättningsskatt” eller ”Omsen”) beslöts vid 1940 års urtima riksdag och trädde i kraft den 1 januari 1941¹. Skatten infördes för att det vid andra världskrigets utbrott visade sig vara nödvändigt att söka täckning för de ökade statsutgifterna. Detta gjordes genom en skärpning av såväl de direkta som de indirekta skatterna.

När skatten infördes ansågs det att mera betydande intäkter av en ökad indirekt beskattning endast var möjlig att skapa genom en allmän konsumtionsskatt. Omsättningsskatten konstruerades som en skatt på detaljhandel där skatteplikt i första hand gällde för butikshandelsvaror. Skatteplikten anknöts till yrkesmässig försäljning av butikshandelsvaror från butik eller därmed likartat försäljningsställe och från serveringslokaler. Skatteplikt förelåg även för vissa slag av arbetsbeting och yrkesmässig uthyrning. Avsikten var att skatten enbart skulle tas ut i det sista ledet, dvs. mellan detaljist och konsument. Skatten togs ut med fem procent av den skattepliktiga omsättningen. För vissa varor, såsom guldsmedsartiklar, radiogrammofoner, kikare och kameror, äkta mattor samt vissa skinn- och lädervaror var dock skattesatsen förhöjd till 20 procent.

Avgränsningen mellan butikshandelsvaror och andra varor var betydelsefull för att kunna avgöra om en försäljning var skattepliktig eller inte. Med butikshandelsvaror avsågs sådana varor som enligt vedertaget affärsbruk såldes från butik. Det hade inte bedömts vara möjligt att i författningstexten uppställa tillräckliga kriterier för denna avgränsning utan lagstiftaren hade genom att ange exempel och genom en allmänt hållen beskrivning försökt att beskriva vad som skulle hänföras till butikshandelsvaror. I anvisningarna uttalas att varan normalt skulle kunna inköpas av allmänheten i en butik. Om handel med varan även bedrevs på annat sätt skulle inte det förändra bedömningen. Å andra sidan ansågs inte en vara som endast undantagsvis såldes i butik utgöra

¹ SFS 1940 Nr 1000-1002, Urtima riksdagens skrivelse nr 79.

• Sida 91
•  Original

91

en butikshandelsvara. En vara som enbart såldes i någon specialaffär och i övrigt salufördes direkt från en producent eller på annat sätt skulle inte utgöra en butikshandelsvara. I anvisningarna räknas olika exempel upp på vad som skulle respektive inte skulle anses utgöra butikshandelsvaror. För att avgöra denna typ av avgränsningsfrågor fanns en gemensam nämnd för hela landet, den centrala omsättningsskattenämnden. Nämnden hade befogenhet att meddela bindande förklaring beträffande frågan om huruvida en viss vara skulle anses utgöra en butikshandelsvara.

Det fanns även varor som ansågs utgöra butikshandelsvaror men som ändå var undantagna från beskattning. Dessa undantag var huvudsakligen motiverade av andra än skattetekniska skäl. Exempel på sådana varor var vissa viktigare livsmedel, bränslen, fiskeredskap, vissa tidningar och tidskrifter, foder- och gödselvaror, fröer och vissa typer av byggnadsmaterial. Omsättningsskatt togs också ut på varor som inte ansågs utgöra butikshandelsvaror men som var avsedda för någons personliga bruk. Som exempel nämndes ridhästar och lustjakter.

Vid tillämpningen av denna lagstiftning fanns det vissa gränsdragningsproblem. När t.ex. en hotellgäst hade helpension (mat och boende inkluderat) var man tvungen att dela upp ersättningen efter skälig grund eftersom den mat som serverades skulle beskattas vilket däremot inte gällde för hotellboendet (jämför nuvarande avgränsningsproblem i ML mellan serveringstjänster och hotelltjänster i avsnitt 5.3.1 och bilaga 2). För att ge en bild av vilka avgränsningsproblem (både för näringsidkaren och skattemyndigheten) som fanns med denna lagstiftning kan några ytterligare exempel ges. Inom byggnadsbranschen togs skatt ut på spikar, skruvar och byggnadsbeslag medan däremot balkar och annat grövre järn var fria från skatt. Skatteplikt förelåg för kylskåp, spisar och badrumsutrustning. Någon skatt togs däremot inte ut vid försäljning av badkar. Försäljning av smärre hyllor och fristående skåp var skattepliktiga men inte byggnadssnickerier i allmänhet. Vissa livsmedel var undantagna från beskattning medan andra beskattades. Undantaget från beskattning gällde t.ex. mjölk, grädde, smör, ägg,

• Sida 92
•  Original

92

potatis och de flesta slag av gryn. Det var ofta sociala skäl som låg bakom att en viss varugrupp skulle vara undantagen från beskattning. Vidare skulle vissa kryddor (fröer) och oljor inte beskattas medan andra skulle det.

Sammantaget uppges de största svårigheterna med den allmänna omsättningsskatten ha varit kontrollen samt gränsdragningen mellan skattepliktiga och skattefria varor. Några större svårigheter vad avsåg urvalet av skattskyldiga verkar dock inte ha funnits.²

Relativt snart efter krigets slut avvecklades skatten. Beslut fattades av 1946 års höstriksdag och skatten upphörde i princip att gälla vid årsskiftet 1946–47. Flertalet andra indirekta skatter på konsumtion, såsom skatt på sprit, vin, maltdrycker, tobak, nöjestillställningar, bensin och brännoljor höjdes dock av 1948 års riksdag.

3.1.2. Den allmänna varuskatten (1960–1968)

År 1952 tillsattes en kommitté (1952 års kommitté för indirekta skatter) med uppgift att bl.a. undersöka om en eventuell utvidgad indirekt beskattning skulle ha formen av en mera generell skatt eller om det dåvarande systemet med särskild beskattning av vissa varor skulle byggas ut genom en beskattning av nya varugrupper. Kommittén redovisade sitt arbete i betänkandet Den statliga indirekta beskattningen (SOU 1957:13). Betänkandet låg till grund för utformningen av den allmänna varuskatten.

Den allmänna varuskatten infördes den 1 januari 1960 (prop. 1959:162, BevU60, rskr. 329, SFS 1959 nr 507). Skatten var i första hand avsedd att träffa hushållens förbrukning av livsmedel, kläder, möbler, husgeråd och andra förnödenheter.

För att denna skatt skulle kunna tas ut skulle tre förutsättningar vara uppfyllda. Varan eller tjänsten skulle vara skattepliktig, säljaren skulle bedriva sin verksamhet yrkesmässigt och

²SOU 1957:13 Den statliga indirekta beskattningen. Betänkande avgivet av 1952 års kommitté för indirekta skatter. Se särskilt s. 27-68.

• Sida 93
•  Original

93

köparen skulle vara konsument i lagens mening. I praktiken innebar detta att den allmänna varuskatten blev en detaljhandelsskatt. Genom sin konstruktion träffade skatten dock inte enbart den privata konsumtionen utan även den offentliga konsumtionen samt näringslivets förvärv av investeringsvaror och andra varor som inte föll in under begreppet material. Eftersom det i princip enbart var konsumenten som skulle beskattas var även denna skatt till sin natur en ettledsskatt.

Skatten omfattade varor av lös egendoms natur. Fast egendom eller vad som enligt kommunalskattelagen ansågs utgöra fastighet, utgjorde inte vara.³ Skatteplikten för tjänster var begränsad till sådana prestationer som huvudsakligen hade avseende på skattepliktiga varor och som innefattade förfärdigande på beställning (s.k. arbetsbeting), uthyrning, servering, montering, reparation, underhåll, ändring eller rengöring.

Enligt huvudregeln skulle alla varor vara skattepliktiga. I lagstiftningen fanns dock vissa bestämmelser om undantag från beskattning. Undantagen motiverades ofta av att man ville undvika att varan blev föremål för dubbelbeskattning eller av kontrolltekniska skäl. I vissa fall hade hänsyn även tagits till näringslivets konkurrensförmåga gentemot utlandet.

Några viktiga undantag från beskattning var: jordbruksråvaror, levande djur, jord och sand m.m., drivmedel och andra bränslen, fartyg och luftfartyg, krigsmateriel, allmänna nyhetstidningar och vissa periodiskt utgivna publikationer, läkemedel samt konstnärs försäljning av eget verk.

Den allmänna varuskatten tillämpade enbart en skattesats. När skatten infördes år 1959 var skatteuttaget endast 4 procent. Därefter höjdes den successivt. Den 1 januari 1962 bestämdes skattesatsen till 6 procent, den 1 juli 1965 till 9,1 procent och slutligen den 1 mars 1967 till 10 procent⁴. Ett fåtal särskilda reduceringsregler tillämpades dock, vilka i praktiken innebar att skatten i dessa fall togs ut med en lägre skattesats. När det gällde

³ Vid beskrivningen har uppgifter även hämtats från Omsättningsskatten av Åqvist, Edström och Fridolin, tredje upplagan 1964. ⁴Prop. 1968:100 s. 33.

• Sida 94
•  Original

94

serveringverksamhet skulle skatten under vissa förutsättningar beräknas på enbart 60 och 80 procent av den skattepliktiga omsättningen. När det gällde monteringsfärdiga trähus skulle varuskatt betalas på ett belopp som motsvarade 70 procent av varuvärdet.

Det bör påpekas att under den allmänna varuskattens tid tillämpades andra indirekta skatter vid sidan av denna. Detta gällde t.ex. för bensin, brännolja, energi, socker, sirap, choklad, konfektyrvaror, skönhetsmedel, parfymer, hårvatten, tandkräm och liknande artiklar, spelkort, pälsvaror, guldsmedsvaror, grammofonvaror, äkta mattor, motorfordon samt malt- och läskedrycker.⁵

3.1.3. Lag (1968:430) om mervärdeskatt

År 1960 tillsattes två utredningar, som tog den gemensamma benämningen Allmänna skatteberedningen. Utredningen hade i uppdrag att allsidigt och i ett sammanhang ompröva gällande skatte- och avgiftssystem. I betänkandet Nytt skattesystem (SOU 1964:25) föreslog utredningen bl.a. att den allmänna varuskatten och den allmänna energiskatten i ett nytt skatte- och avgiftssystem skulle ersättas med en mervärdeskatt som omfattade samtliga led i produktions- och distributionskedjan. Beredningen menade att mervärdeskatten med hänsyn till den likformiga belastningen av konsumtionen samt dess verkningar för näringslivet, var att föredra framför övriga skattformer. Samtidigt föreslogs en avveckling av sådana indirekta skatter som inte kunde motiveras med särskilda skäl.

En så genomgripande förändring som utredningen hade föreslagit ansågs dock inte möjlig att göra. En ny utredning tillsattes därför för att granska förslaget från teknisk synpunkt. Utredningen angående indirekta skatter och sociala avgifter (Översynsutredningen) redovisade i oktober 1967 (stencil Fi 1967:10)

⁵ Se SOU 1964:25, Nytt skattesystem Förslag avgivet av allmänna skatteberedningen (särskilt sidorna 348-365).

• Sida 95
•  Original

95

resultatet av den gjorda översynen. Allmänna skatteberedningens och Översynsutredningens betänkanden låg till grund för det förslag till lag om mervärdeskatt som förelades riksdagen.

Den 1 januari 1969 trädde lagen (1968:430) om mervärdeskatt i kraft (prop. 1968:100, bet. 1968:BeU45, rskr. 1968:294).⁶

Mervärdeskatten är en skatt som tas ut på omsättningen av varor och tjänster. I detta avseende är mervärdeskatten av samma typ som den allmänna konsumtionsskatten och den allmänna varuskatten. Men medan de tidigare skatterna var ettledskatter, där hela skatteuttaget skedde vid tillhandahållandet till den slutlige konsumenten, är mervärdeskatten en flerledsskatt. Varje led svarar för skatten på den värdetillväxt (mervärdet) som tillförts varan eller tjänsten (se mer i avsnitt 2.5 för en beskrivning av mervärdesskattens funktion).

Avsikten vid införandet av mervärdeskatten var i övrigt att den skulle ha samma omfattning som den allmänna varuskatten.⁷Det innebar att även om mervärdeskatten vid denna tidpunkt kan beskrivas som en generell konsumtionsskatt kom stora områden framför allt inom tjänstesektorn att även fortsättningsvis ligga utanför beskattningen. Enligt förslagen till den nya lagstiftningen beräknades skatten omfatta drygt 80 procent av den privata konsumtionen av varor och tjänster jämfört med att endast cirka två tredjedelar av denna konsumtion omfattades av den allmänna varuskatten.

För varor var skatteplikten i det närmaste generell. De undantag från beskattning inom varuområdet som tillämpades omnämndes särskilt och var antingen kvalificerade eller okvalificerade. Den som tillhandahöll kvalificerat undantagna varor hade rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv som belöpte på verksamheten men behövde inte redovisa någon utgående mervärdeskatt vid sin omsättning. När en vara tillhandahölls som var okvalificerat undantagen från skatteplikt medförde tillhandahållandet varken skyldigheter eller rättigheter i mervärdeskatte-

⁶ Intill den 1 januari 1975 var lagen betecknad som förordning om mervärdeskatt. ⁷Prop. 1968:100 s. 43 och 105.

• Sida 96
•  Original

96

hänseende. Den som tillhandahöll varan hade således ingen rätt att göra avdrag för ingående mervärdeskatt men behövde å andra sidan inte redovisa någon mervärdeskatt till staten.

Kvalificerat undantag från beskattning gällde för vissa varor i följande grupper: fartyg och flygplan, krigsmateriel, läkemedel, elektrisk kraft, värme samt vissa drivmedel och bränslen och allmänna nyhetstidningar. Okvalificerat undantag från beskattning gällde framför allt för vissa varor i följande grupper: periodiska publikationer, alster av bildkonst, vatten från vattenverk, överlåtelse av hel rörelse, vissa varor som införs i landet som gåva, frimärken och dentaltekniska produkter.

När det gäller beskattningen av tjänster var skatteplikten inte generell. I stället räknades de typer av tjänster upp i lagen som skulle vara skattepliktiga. Om tjänsten inte omnämndes i den uppräkningen var den skattefri. Det medförde att ett antal tjänster utan uttrycklig reglering blev undantagna från beskattning. Som exempel på sådana tjänster kan nämnas: bostadsuthyrning, banktjänster, försäkringstjänster, advokattjänster, sjuk- och hälsovård, undervisning, persontransporter och sällskapsresor, hygien och kroppsvård (frisörer, badinrättningar m.m.), nöjesevenemang (biografer, artistunderhållning m.m.), idrottsevenemang, teaterföreställningar och bevakningstjänster.

Det faktum att en typ av tjänst fanns på listan över skattepliktiga tjänster medförde dock inte alltid att beskattning skulle ske. Från uppräkningen av skattepliktiga tjänster gjordes nämligen i vissa fall undantag från beskattning för tjänster inom kategorin.

Tjänst som hade koppling till skattepliktig vara var skattepliktig om tjänsten innefattade: tillverkning på beställning, uthyrning, servering, formgivning, förmedling, lagring, montering, reparation, kontroll, analys, underhåll, ändring, rengöring, omhändertagande och förstöring samt projektering, ritning och konstruktion. Tjänst som avsåg mark var skattepliktig om den omfattade: undersökning, planering, jordbearbetning, jordförbättring, schaktning, sprängning, borrning, dränering, utfyllning eller ytbeläggning. Tjänster som hade anknytning till växande skog m.m. var skattepliktiga om de innefattade: röjning, sådd,

• Sida 97
•  Original

97

plantering, uppskattning, märkning, gödsling, beskärning, gallring, skörd, avverkning eller växtskydd. Tjänster som hade anknytning till byggnader och anläggningar var skattepliktiga om de innefattade: uppförande, anläggande, rivning, reparation, ändring, underhåll eller rengöring. Vidare var tjänster som avsåg projektering, ritning, konstruktion, transport som inte utgjorde personbefordran, rumsuthyrning i hotellrörelse, automatisk databehandling, reklam eller annonsering, upplåtelse av vissa rättigheter samt bokföring skattepliktiga.

Från området för skatteplikt för tjänster undantogs som nämnts vissa tjänster. Även när det gällde tjänster var undantagen från beskattning antingen kvalificerade (undantag med rätt att göra avdrag för ingående moms) eller okvalificerade (undantag från beskattning utan rätt att göra avdrag för ingående moms). Kvalificerat undantag från beskattning gällde för: tryckning m.m. av en skattefri periodisk publikation, transporter i samband med renhållning, omhändertagande och förstöring av vara, bärgning av vissa fartyg och flygplan, skötsel av renar och tjänster på varor som är kvalificerat undantagna från skatteplikt. Okvalificerat undantag från beskattning gällde för postverkets befordran av brev, resgodsbefordran, införing eller ackvisition av annons i skattefria publikationer, visning av spelfilm, bilbesiktning, veterinärtjänster samt kontroll eller analys av läkarprover.

Vid försäljning av en skattepliktig vara utgjordes, om inte annat föreskrevs, beskattningsvärdet av hela vederlaget (priset) med momsen inräknad och vid uttag det allmänna saluvärdet. Övergången till mervärdeskatt medförde trots redovisade inskränkningar en betydande utvidgning av beskattningens omfattning på tjänsteområdet.

Beskattningsvärdet utgjorde i vissa fall 60 procent eller 20 procent av vederlaget. Beskattningsvärdet utgjorde 60 procent av priset på följande varor och tjänster: monteringsfärdigt hus, byggnads- och anläggningsentreprenad samt tillhandahållande eller uttag av annan tjänst som avser fastighet, schaktning, grävning samt annan tjänst avseende husgrund eller liknande, tjänster som ingår som ett led i jordbruk, annan växtodling eller skogs-

• Sida 98
•  Original

98

bruk, servering, rumsuthyrning i hotellrörelse, tvättjänster i vissa fall, uthyrning av byggnad eller lokal eller upplåtelse av bostadsrätt till en skattepliktig verksamhet.

Beskattningsvärdet utgjorde 20 procent av tjänster avseende: yttre ledning för vatten, avlopp, fjärrvärme, gas, olja, el, teleförbindelse, ånga eller liknande, väg, gata, bro, parkeringsplats, spåranläggning, flygfält, hamn, kanal eller annan farled, mark för idrottsplats, skolgård, lekplats eller liknande anläggning, kontroll och besiktning samt projektering, ritning, konstruktion och därmed jämförliga tjänster beträffande mark, byggnad eller annan anläggning som utgör fastighet enligt ML, byggledning, tjänst som avser inredning av byggnad eller anläggning och tillhandahållande av kopior av byggnads- och konstruktionsritningar som har upprättats i samband med sådan tjänst, kontroll samt projektering, ritning, konstruktion och därmed jämförlig tjänst när tjänsten avsåg industri- eller verksamhetstillbehör, undersökning av mark även när tjänsten utförs i samband med ett planerat eller pågående byggnadsarbete.⁸

Lagen om mervärdeskatt är grunden för vår nuvarande mervärdesskattelag. Alltsedan lagens tillkomst har den dock varit föremål för löpande översyn. I stor omfattning gjordes översynen genom Mervärdeskatteutredningen (Fi 1971:05) som började sitt arbete 1971 och avslutade det 1987. Under denna period lämnade utredningen sammanlagt elva betänkanden. Förslagen ledde i allt väsentligt till ändrad lagstiftning.⁹

3.1.4. Skattereformen 1990–91

Utredningsdirektiv inför skattereformen

Vid regeringssammanträde den 11 juni 1987 utfärdades direktiv för kommittén för indirekta skatter (Dir. 1987:30). Av direktiven framgick bl.a. följande.

⁸ Texten tagen från Riksskatteverkets Handledning för mervärdeskatt 1987 s. 123. ⁹Prop. 1993/94:99 s. 100.

• Sida 99
•  Original

99

Som jag tidigare framhållit har mervärdeskatteutredningens arbete enbart varit av teknisk natur och det har därför inte ingått i uppdraget att närmare pröva själva basen för mervärdeskatten, dvs. de undantag från en generell beskattning som finns på varusidan och framför allt på tjänstesidan. För närvarande beskattas högst 60 % av den privata konsumtionen med mervärdeskatt. Många länder i Västeuropa har en bredare bas för mervärdeskatten än Sverige. Mot denna bakgrund och med hänsyn till att inskränkningarna av skatteplikten leder till betydande svårigheter vid tillämpningen bör det övervägas om underlaget för mervärdeskatten kan breddas. Det är enligt min mening nu dags för en förutsättningslös översyn av mervärdeskattens omfattning. En huvudinriktning bör enligt min mening vara att mervärdeskatten så långt möjligt görs generellt tillämpbar och konkurrensneutral i fråga om konsumtionen av olika varor och tjänster. Översynen bör syfta till att undersöka positiva och negativa verkningar av en generell varu- och tjänstebeskattning. En kommitté bör tillkallas för denna uppgift. Kommittén bör lämna förslag till hur en mervärdeskatt med breddad bas tekniskt bör utformas. Översynen bör också omfatta en bedömning av möjligheterna till och effekterna av slopade reduceringsregler. Utgångspunkten bör vara en enhetlig skattesats för hela det mervärdeskattebelagda varu- och tjänsteområdet. En mer generell mervärdebeskattning bör därför i princip innebära att reduceringsreglerna så långt möjligt begränsas. I den mån reduceringsregler fortfarande bedöms motiverade bör övervägas i vad mån de kan förenklas. Om slopade reduceringsregler skulle medföra kraftiga kostnadsökningar bör kommittén om så erfordras kunna föreslå kompensationsåtgärder även

^{utanför den indirekta beskattningens område.}

---- Som jag tidigare har nämnt bör huvudinriktningen vara en i princip enhetlig beskattning för hela det mervärdeskattebelagda området. Kommittén bör ändå pröva de skäl som kan finnas för att införa en särskild indirekt beskattning av varaktiga kapitalvaror, och lämna förslag till hur en sådan skatt skulle kunna tekniskt utformas och avgränsas. Kommittén bör därvid överväga om en sådan beskattning exempelvis kan genomföras inom mervärdebeskattningens ram genom en differentiering av skattesatserna. Uppdraget bör däremot inte omfatta frågan om en differentiering eller sänkning av mervärdeskatten för livsmedel och andra oumbärliga varor. Frågan om en sänkt skatt på livsmedel har för övrigt utretts och avvisats av utredningen (Ds Fi 1983:02) om differentierad mervärdeskatt.

• Sida 100
•  Original

100

---- En breddning av basen för mervärdeskatten och de andra indirekta skatterna bör totalt sett innebära ökade intäkter från dessa skatter. Detta är av särskild betydelse med hänsyn till möjligheterna att finansiera en reformering av inkomstskatten enligt de riktlinjer för utredningsarbetet som jag tidigare givit åt kommittén om reformerad inkomstbeskattning. En viss samordning av kommittéernas arbete erfordras därför.

Kommittébetänkandet - Reformerad mervärdeskatt m.m. ( SOU 1989:35 )

I juni 1989 avlämnade kommittén sitt betänkande Reformerad mervärdeskatt m.m. (SOU 1989:35). Kommittén förordade att mervärdeskatten i princip skulle träffa all yrkesmässig omsättning av varor och tjänster. Utredningen föreslog därför att flera av de dåvarande undantagen från beskattning skulle slopas och att uppräkningen av skattepliktiga tjänster skulle ersättas med en bestämmelse om generell skatteplikt för tjänster. Kommittén menade vidare att det inte fanns skäl att införa en högre beskattning på varaktiga kapitalvaror eller att föreslå en lägre skattesats på viss konsumtion. En enhetlig skattesats skulle således tillämpas.

I sitt arbete hade kommittén ställt upp vissa mål och restriktioner. Den reformerade mervärdeskatten borde utformas så att skatten skulle

• öka statens intäkter,
• gynna samhällsekonomisk effektivitet,
• innehålla så få indirekta eller dolda subventioner som möjligt,
• vara enkel att tillämpa både för myndigheter och skattskyldiga,
• få en konstruktion av EG-modell, som skulle underlätta en anpassning till EG på skatteområdet, och
• vara fördelningsmässigt acceptabel.

• Sida 101
•  Original

101

Utredningen konstaterade att en mervärdeskatt som omfattade all konsumtion av varor och tjänster och endast innehöll en skattesats bäst skulle motsvara de uppställda kraven. En sådan modell skulle mot bakgrund av den dåvarande relativt snäva skattebasen ge kraftigt ökade skatteintäkter. Den skulle också svara mot kraven på samhällsekonomisk effektivitet, och produktion och konsumtion skulle inte påverkas i någon riktning av en skatt som var utformad på ett sådant sätt. Utredningen konstaterade dock att en sådan modell mot bakgrund av det finns ett antal undantag från beskattning inom olika områden (t.ex. sjukvård, undervisning och boende) endast var teoretisk.¹⁰

Ur samhällsekonomisk synpunkt ansåg utredningen att en generell mervärdeskatt var tämligen självklar. Man menade att om en konsument kan välja mellan olika varor och tjänster, av vilka en del är belagda med full mervärdeskatt, andra med en lägre skatt och andra åter är undantagna från beskattning, snedvrids konkurrensen med samhällsekonomiska förluster som följd. Utredningen menade också att en differentierad moms innebar att samhällets resurser utnyttjades ineffektivt och att den totala välfärden minskade.

Kommittén hade att ta ställning till om det skulle införas lägre skattesatser på viss konsumtion och då framför allt på livsmedel. Den slutsats utredningen kom fram till var att mervärdeskatten inte var lämplig som ett instrument i fördelningspolitiken. Skatten borde användas som en ren intäktskälla för staten. Fördelningspolitik borde i stället bedrivas via inkomst- och förmögenhetsbeskattningen samt via transfereringar.¹¹

¹⁰SOU 1989:35, s. 142 f. ¹¹SOU 1989:35 s. 274.

• Sida 102
•  Original

102

3.1.5. Proposition 1989/90:111 - Reformerad mervärdeskatt m.m.

Den 1 januari 1991 (SFS 1990:576, prop. 1989/90:111) trädde den lagstiftning som byggde på kommitténs förslag i kraft.

I propositionen som i stora delar sammanfattade vad kommittén sagt om de principer som borde gälla i ett reformerat mervärdeskattesystem, och i andra delar utvecklade resonemanget, uttalades bl.a. följande. Departementschefen ansåg att det finns vissa krav som kan ställas på ett mervärdesskattesystem (utöver att det skall ge skatteintäkter). Det skall gynna samhällsekonomisk effektivitet, innehålla så få indirekta eller dolda subventioner som möjligt, vara enkel att tillämpa och vara fördelningspolitiskt acceptabelt. Departementschefen konstaterade att kommittén funnit att en generell och enhetlig mervärdeskatt bäst motsvarar dessa krav. Om konsumenten kan välja mellan olika varor och tjänster, av vilka en del är belagda med full skatt, andra med en lägre skatt och åter andra är skattefria så snedvrids konsumtionsmönster med samhällsekonomiska effekter som följd. En mervärdesskatt bör således likformigt träffa all konsumtion av varor och tjänster samtidigt som produktion och distribution går fria genom avdragsrätt för ingående skatt.¹²

Kommittén hade behandlat frågan om införande av en högre skattesats för kapitalvaror och en lägre skattesats för vissa andra varor såsom t.ex. livsmedel och hade därvid funnit att det ur administrativ synpunkt bästa mervärdesskattesystemet uppnås om endast en skattesats tillämpas. Departementschefen delade den uppfattningen. Kommittén hade låtit utföra en undersökning av de fördelningsmässiga effekterna av en lägre mervärdeskatt på livsmedel. Resultatet av denna undersökning gav vid handen att en differentiering av mervärdeskatten inte var ett effektivt fördelningspolitiskt instrument.¹³

I propositionen konstaterades vidare att de undantag från beskattning och reduceringsregler som tillämpas, ibland är avsedda

¹²Prop. 1989/90:111 s.86-88. ¹³Prop. 1989/90:111 s. 84.

• Sida 103
•  Original

103

att fungera som en indirekt subventionering av konsumtionen inom vissa områden. Som exempel togs bostadsområdet upp. Ett av skälen till att reduceringsregler infördes på byggområdet respektive att inte moms infördes på hyror var att mervärdeskatten inte skulle få fördyra bostadsproduktionen.¹⁴ Departementschefen uppgav vidare att enligt kommittén har ett system med indirekta eller dolda subventioner vissa nackdelar. Generella subventioner av detta slag har i allmänhet dålig träffsäkerhet och är därmed ineffektiva. Många undantag eller reduceringsregler kan då de införs vidare vara dåligt utredda och motiverade. Andra kan ha tillkommit under särskilda förhållanden som inte längre föreligger. Några undantag kan helt sakna uttalade motiv för sin existens. Kommittén hade kommit fram till att många av de undantag från beskattning som tillämpades berördes av kritiken medan andra undantag såsom exempelvis undantagen från beskattning för social omsorg, sjukvård och utbildning fyller en funktion som komplement till samhällets direkta bidrag till dessa verksamheter.

I propositionen angavs vidare att reduceringsreglerna och den omfattande skattefriheten inom tjänsteområdet medför att beskattningen blir komplicerad. Särregleringarna skapar inte bara tolkningsproblem av betydande omfattning och svårighetsgrad, utan också redovisnings- och kontrollproblem. Kommittén hade menat att i ett masshanteringssystem som momsen utgör, är det nödvändigt att bestämmelserna är enkla, generella och entydiga. Olika undantag och reduceringsregler skapar gränsdragnings- och tolkningsproblem som binder upp skattemyndigheternas kontrollresurser och hindrar en rationell skattekontroll.

Sammanfattningsvis uttalade departementschefen (s. 88):

Jag delar kommitténs uppfattning om mervärdeskattesystemets konstruktion. Skatten bör vara generell. Undantag från skatteplikten bör endast förekomma i undantagsfall och då vara särskilt motiverade. Vidare bör reduceringsreglerna slopas. De problem i fråga om bristande konkurrensneutralitet som varit ett av skälen för in-

¹⁴Prop. 1989/90:111 s. 87.

• Sida 104
•  Original

104

förandet av reduceringsreglerna bör tekniskt kunna lösas på annat sätt.

Genom att alla reduceringsregler slopades tillämpades således därefter normalskattesatsen för alla skattepliktiga omsättningar. Även fortsättningsvis fanns det dock ett antal regler om undantag från beskattning kvar i ML. T.ex. gällde det verksamheter inom kultur, utbildning och idrott. Normalskattesatsen var 20 procent. Eftersom momsen då beräknades i procent av priset inkl. moms motsvarar denna nivå vår nuvarande 25 procentiga skattesats. Sättet att beräkna momsen som en påslagsprocent infördes den 1 januari 1992 (SFS 1990:576).

3.1.6. Ny mervärdesskattelag och andra viktigare utredningar

Efter skattereformen har ett antal olika lagstiftningsprojekt genomförts inom mervärdesbeskattningen. Att ge en fullständig redovisning av de lagändringar som har skett är inte ändamålsenligt i det här sammanhanget. Däremot är det lämpligt att vissa av de större projekten beskrivs överskådligt. I kapitel 5 men framför allt i bilaga 2 återkommer utredningen med mer utförliga redovisningar till bakgrunden av de författningsändringar som särskilt berört skattesatserna.

En ny mervärdesskattelag trädde i kraft den 1 juli 1994 (prop. 1993/94:99, bet. 1993/94:SkU29, rskr. 1993/94:170, SFS 1994:200). Genom den nya lagen gjordes en omfattande författningsteknisk översyn av bestämmelserna i lagen (1968:430) om mervärdeskatt. Avsikten var att lagen skulle bli mer lättillgänglig och även innebära ett närmande till den ordning som rådde inom EG. Det kan noteras att det var genom den nya mervärdesskattelagen som mervärdesskatt började stavas med två s. Propositionen byggde på slutbetänkandet Ny mervärdesskattelag av utredningen om teknisk översyn av mervärdeskattelagen (SOU 1992:6).

• Sida 105
•  Original

105

Utredningen (Fi 1991:09) om teknisk EG-anpassning av de indirekta skatterna hade som uppgift att lämna förslag till den lagtekniska anpassningen av mervärdesskatten och punktskatterna som behövdes vid ett svenskt medlemskap i EU. Utredningens slutbetänkande Mervärdesskatten och EG (SOU 1994:88) låg till grund för regeringens proposition 1994/95:57. Även om den svenska lagstiftningen som berörde skattebasen till stora delar var konform med motsvarande EG-regler genomfördes i detta sammanhang en del förändringar i ML:s bestämmelser om undantag från beskattning.

Betänkandet Mervärdesskatten och EG låg också till grund för regeringens proposition Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet, prop. 1996/97:10, (bet. 1996/97:SkU6) som utgjorde en ytterligare anpassning till EG-rätten. Genom denna lagstiftning infördes skatteplikt för flera tidigare undantagna tjänster inom dessa områden.

3.1.7. Förändringar i skattebasen som gjorts efter skattereformen

I föregående avsnitt har de bedömningar och överväganden som gjorts av kommittén och regeringen i samband med skattereformen redovisats i stora drag. Uttalanden som gjordes i det sammanhanget var t.ex. att en enhetlig mervärdesskatt bäst motsvarar de krav som ställs på skatten om den skall gynna samhällsekonomisk effektivitet, innehålla så få indirekta eller dolda subventioner som möjligt, vara enkel att tillämpa och vara fördelningspolitiskt acceptabel. Vidare uttalades att ett system med olika skattesatser hade som följd att konsumtionsmönstret snedvrids med samhällsekonomiska effekter som följd. Det konstaterades vidare att särregler skapar tolkningsproblem av betydande omfattning samt redovisnings- och kontrollproblem samt att mervärdesskatten inte var lämplig som ett instrument i fördelningspolitiken. Sammanfattningsvis uttalade departementschefen att han delade kommitténs uppfattning om att skatten borde

• Sida 106
•  Original

106

vara generell och att undantag från skatteplikten enbart borde förekomma i undantagsfall och då vara särskilt motiverade samt att gällande reduceringsregler skulle slopas. I några enskilda delar gjorde han dock en annan bedömning än utredningen.¹⁵ Lagstiftning trädde som nämnts i kraft den 1 januari 1991.

Trots dessa uttalanden gjordes dock redan den 1 januari 1992 det första avsteget från principen att enbart tillämpa en skattesats. Under åren efter skattereformen har därefter ett flertal förändringar av skattebasen skett och då framför allt vad avser tillämplig skattesats för olika varor och tjänster. Förutom att skattesatsen har förändrats har även i något fall ett undantag från beskattning slopats och ersatts med skatteplikt, ofta med reducerad skattesats. Längre fram i betänkandet kommer utredningen att redovisa de skäl som åberopats för att införa reducerad skattesats inom olika områden. Inom några utvalda områden kommer utredningen också att analysera om de effekter som åtgärden syftade till har uppnåtts. För att få en överblick över vilka områden det gäller och när olika åtgärder har vidtagits lämnas här en översiktlig kronologisk lista över vilka förändringar som skett efter den 1 januari 1991 som berör tillämpningen av reducerade skattesatser och undantagen från beskattning.

• 1992-01-01 Livsmedel, servering, hotell och camping, resor, transport i skidliftar (25 % till 18 %)
• 1993-01-01 Livsmedel, servering, hotell och camping, resor, transport i skidliftar (18 % till 21 %)
• 1993-07-01 Hotell och camping, personbefordran, transport i skidliftar (18 % till 12 %)
• 1994-03-01 Brevbefordran (25 % till 12 %)
• 1995-01-01 Serveringstjänster (21 % till 25 %)
• 1995-01-01 Brevbefordran (12 % till 25 %)
• 1995-11-01 Konstverk av upphovsman och import av konstverk, samlarföremål, antikviteter (undantag till 12 %)

¹⁵ Utredningen föreslog t.ex. en vidare beskattning inom kulturområdet och att även allmänna nyhetstidningar skulle omfattas av den generella skattesatsen.

• Sida 107
•  Original

107

• 1996-01-01 Livsmedel (21 % till 12 %)
• 1996-01-01 Dagstidningar (0 % till 6 %)
• 1996-07-01 Bio (undantag till 6 %)
• 1997-01-01 Konserter, opera, balett m.m. samt vissa upphovsrätter (undantag till 6 %)
• 1997-01-01 Viss idrott (undantag till 6 %)
• 1997-01-01 Vissa museum och bibliotek (undantag till 6 %)
• 1997-01-01 Viss arkivverksamhet (undantag till 25 %)
• 1997-01-01 Viss utbildning (undantag till 25 %)
• 2001-01-01 Personbefordran (12 % till 6 %)
• 2001-01-01 Djurparker (25 % till 6 %)
• 2002-01-01 Böcker och tidskrifter m.m. (25 % till 6 %)

3.1.8. Punktskatter

Som framgått av beskrivningen i detta kapitel är mervärdesskatten en konsumtionsskatt i likhet med punktskatten. I många fall har en avsikt med mervärdesskatten varit att införa en mer generell konsumtionsskatt och på det sättet även minska behovet av punktskatter.

Mervärdesskatten karakteriseras som en allmän konsumtionsskatt medan punktskatten är en speciell konsumtionsskatt som tas ut på särskilt utvalda varor och tjänster. Punktskatterna svarar för en stor andel av statens inkomster. Kalenderåret 2002 uppgick de till cirka 82 miljarder kronor. De flesta punktskatter har inte enbart införts för att ge staten inkomster. Skatterna har även använts för, att av olika skäl, såsom t.ex. miljö- och folkhälsoskäl, styra konsumtionen i en för samhället önskvärd riktning.

Exempel på punktskatter som tillämpas i dag är alkoholskatten, avfallsskatten, bekämpningsmedelsskatten, energi-, koloxid- och svavelskatten, lotteriskatten, reklamskatten, spelskatten och tobaksskatten.¹⁶

¹⁶ Uppgifterna är hämtade från Skattemyndigheten informerar Punktskatter (RSV 505 utgåva 16, utgiven 2003 av Riksskatteverket).

• Sida 109
•  Original

4. EG och mervärdesskatten

Kapitlet inleds med en historik över mervärdesskattens utveckling inom EU. Utvecklingen redovisas i första hand genom att relevanta direktiv återges (4.1.1). Därefter redovisas hur EG-rätten kan åberopas i olika sammanhang mot en svensk lagstiftning eller en lagtillämpning. I sammanhanget redogörs för principen om direkt effekt, EG-konform tolkning, statens skadeståndsskyldighet och fördragsbrottstalan (4.1.2). I kap. 4.2 redogörs för vilka regler som i dag gäller på skattesatsområdet. Olika rättsprinciper som är centrala för skattesatsfrågor redovisas kort i kap. 4.3. En djupare analys av vissa av principerna finns i bilaga 3. Vissa sammanställningar av vilka skattesatser som tillämpas och i vilken omfattning detta sker i olika EU-länder och även i viss mån i andra länder redovisas i 4.4. Slutligen ges en redogörelse i 4.5 över två länder som tillämpar en likformig moms.

4.1. EG:s gemensamma mervärdesskattesystem samt dess förhållande till mervärdesskattelagen

Rubriken till detta avsnitt begränsar mervärdesskatten till EG. Det kan dock vara på sin plats att i korthet beröra mervärdesskatten i världen i övrigt. Frankrike var det första land som införde mervärdesskatten. Det skedde i samband med en stor skattereform åren 1954/55. Efter denna tidpunkt har skatten fått en explosionsartad utveckling. Enligt uppgift från International Tax Dialogue tillämpar för närvarande 136 länder skatten i hela världen.¹ Av länderna i Centraleuropa inklusive det tidigare Sovjetunionen är det

¹ International Tax Dialogue ( www.itdweb.org ) The Value Added Tax Experiences and Issues (Background paper prepared for the International Tax Dialoue Conference on VAT Rome, March 15-16 2005).

• Sida 110
•  Original

t.ex. 27 av 28 länder som använder sig av mervärdesskatt. Få nya skatter har fått ett så kraftigt och snabbt genomslag.²

Även om skatten i praktiken började tillämpas för första gången i mitten av 1950-talet i Frankrike var tanken på ett mervärdesskattesystem inte ny. Redan 1919 hade Wilhelm von Siemens föreslagit en mervärdesskatt benämnd ”Veredelte Umsatzsteuer”. Även i USA diskuterades skatten och Thomas S Adams föreslog 1921 att en mervärdesskatt skulle ersätta bolagsskatten.

I likhet med förhållandena i Sverige (se kapitel 3) har andra konsumtionsskatter än mervärdesskatten tidigare tillämpats på olika sätt i Europa. Ofta var tillkomsten av dessa skatter, precis som i Sverige, betingad av ett finansieringsbehov i en krigssituation. Exempel på sådana skatter har funnits i Tyskland (1916), Frankrike (1920), Belgien (1921) och England (1940).³

4.1.1. Direktiv och andra viktiga dokument

Den grundläggande rättsakten inom Europeiska unionen är Fördraget om upprättande av den Europeiska gemenskapen av den 25 mars 1957 (EG-fördraget⁴). EG-fördraget har ändrats bl.a. genom det s.k. Amsterdamfördraget⁵. När det gäller indirekta skatter finns bestämmelser i EG-fördragets artiklar 90–93 (tidigare artiklarna 95–99⁶). I artikel 93 (tidigare artikel 99) uttalas att en harmonisering skall ske av lagstiftningen om omsättningsskatter i den mån en sådan harmonisering är nödvändig för att säkerställa den inre marknadens upprättande och funktion. Artikel 93 utgör grunden för sekundärrätten (direktiven) på området för indirekt skatt medan artiklarna 90–92 innehåller regler med förbud mot olika typer av åtgärder på skatteområdet som verkar konkurrenssnedvridande på handeln mellan medlemsländerna.⁷

² Vats in Federal States: International Experience and Emerging Possibilities av Richard Bird och Pierre-Pascal Gendron (Georgia State University, International Studies Program Working Paper april 2001). ³ Terra/Kajus (Terra/Kajus 1993–, I Part One s. 9). ⁴ Konsoliderad version av Fördraget om upprättandet av Europeiska gemenskapen, EGT nr C 323/33 den 24 december 2002. ⁵ Amsterdamfördraget om ändring av fördraget om Europeiska Unionen, fördragen om upprättandet av Europeiska Gemenskaperna och vissa akter som hör samman med dem, EGT nr C 340 , 10 november 1997. ⁶ Omnumreringen av artiklarna skedde när Amsterdamfördraget trädde i kraft. ⁷ En mer utförlig beskrivning av de bakomliggande reglerna i EG-fördraget finns i Publica EU Kommentar till EG-rätten, Eliasson m.fl.1996–97, Häfte 21.

• Sida 111
•  Original

Behovet av den harmonisering som nämns i EG-fördragets artikel 93 kan sägas avspegla det faktum att medlemsstaterna vid denna tidpunkt (början av 1960-talet) tillämpade skilda konsumtionsskattesystem. Medlemsländer var då Belgien, Nederländerna, Luxemburg, Frankrike, Tyskland och Italien. Att länderna tillämpade olika system gav upphov till problem vid handeln över gränserna. Kommissionen hade därför tagit initiativ till att undersöka om det var möjligt att samordna ländernas olika indirekta beskattning i den gemensamma marknadens intresse. I den s.k.

Neumark-rapporten (The Report of the Fiscal and Financial

Committe, feb 1963) rekommenderades att länderna skulle övergå till att tillämpa mervärdesskatt.

Första direktivet och andra direktivet (1967)

I ingressen till det första mervärdesskattedirektivet (67/227/EEG) konstaterades att det huvudsakliga syftet med fördraget om upprättande av Europeiska ekonomiska gemenskapen var att upprätta en gemensam marknad inom vilken det skulle råda sund konkurrens och vars egenskaper skulle likna dem som råder på en inhemsk marknad. För att uppnå dessa syften förutsattes att medlemsstaterna skulle vara tvungna att tillämpa en lagstiftning om omsättningsskatter som inte snedvred konkurrensen eller hindrade den fria rörligheten av varor och tjänster inom den gemensamma marknaden. Det konstaterades vidare att den då gällande lagstiftningen inte uppfyllde dessa krav och att det därför låg i den gemensamma marknadens intresse att åstadkomma en harmonisering av omsättningsskatter som i möjligaste mån skulle undanröja faktorer som kunde snedvrida konkurrensbetingelserna, på såväl nationell nivå som på gemenskapsnivå.

Ett mervärdesskattessystem skulle bli enklast och mest neutralt om skatten togs ut så allmänt som möjligt och i alla led av produktion, distribution och tillhandahållande. Även om skattesatser och undantag från beskattning inte harmoniserades samtidigt menade man att åtgärden att byta ut de olika kumulativa flerstegsskattesystem som var i kraft i flertalet medlemsstater mot ett mervärdesskattesystem skulle leda till konkurrensneutralitet. Konkurrensneutraliteten skulle skapas genom att liknande varor bar samma skattebelastning oavsett hur lång produktions- och distributionskedjan var och att skattebelastningen vid internationell

• Sida 112
•  Original

handel var känd till sin storlek vilken skulle möjliggöra en utjämning. Det uttalades även att ett senare mål var att avskaffa import- och exportregler mellan medlemsstater.

I det andra mervärdesskattedirektivet (67/228/EEG) som beslutades i samband med det första mervärdesskattedirektivet reglerades den närmare utformningen av det gemensamma systemet. De materiella regler som behövdes finns i detta direktiv.

Enligt det första mervärdesskattedirektivet skulle medlemsländerna ha infört reglerna den 1 januari 1970. Genom att flera av de dåvarande medlemsländerna inte klarade av att införa reglerna inom utsatt tid kom den tidsgränsen att utsträckas genom beslut i tredje till femte mervärdesskattedirektiven.

Beslut om att mervärdesskatten skulle finansiera gemenskapens budget (1970)

Avsikten med det första och det andra mervärdesskattedirektivet var att införa mervärdesskatteprincipen för att komma till rätta med de konkurrensneutralitetsproblem som förekom till följd av att medlemsstaterna tillämpade olika nationella skattesystem. Någon fullständig harmonisering eftersträvades som nämnts inte. Det var därför t.ex. inte nödvändigt att harmonisera skattebasen och skattesatserna. Medlemsländerna kunde därför även fortsättningsvis i stort sett efter eget bestämmande undanta varor och tjänster från beskattning och tillämpa olika skattesatser.

Den 21 april 1970 beslöt dock rådet att gemenskapens budget inte längre skulle finansieras genom ekonomiska bidrag från medlemsstaterna utan i stället genom ett system med egna medel. En stor del av dessa egna medel skulle bestå av en avgift beräknad efter medlemsstaternas momsunderlag⁸. En förutsättning för att den momsbaserade EU-avgiften skulle komma att återspegla medlemsstatens konsumtion av varor och tjänster var att ländernas skattebas fastställdes på ett mer enhetligt sätt, dvs. att samma varor och tjänster beskattades i alla länder och att avdragsreglerna var harmoniserade. Däremot var det inte nödvändigt att tillämpa

⁸ Vid införandet av avgiften uppgick den till högst 1 procent av underlaget. Enligt rådets beslut av den 29 september 2000 om systemet för Europeiska gemenskapernas egna medel (2000/597/EG) skall den maximala procentsatsen för medel som härrör från mervärdesskatt minskas till 0,75 % under 2002 och 2003 och till 0,50 % från och med 2004. De två andra större avgifter som används för att finansiera egna medel är tullar och en avgift som beräknas på medlemsstaternas BNI.

• Sida 113
•  Original

samma skattesatser eftersom avgiften skulle baseras på underlaget till moms och inte på momsintäkterna.

Beslutet om beräkningen av egna medel var således ett starkt skäl till att ytterligare harmonisera mervärdesskattereglerna.

Det sjätte mervärdesskattedirektivet (1977)

I ingressen till det sjätte mervärdesskattedirektivet (77/388/EEG) hänvisas till beslutet den 21 april 1970 om att byta ut de ekonomiska bidragen från medlemsstaterna mot gemenskapens egna medel. Det sägs att beskattningsunderlaget måste harmoniseras, så att tillämpningen av gemenskapens skattesats på skattepliktiga transaktioner leder till jämförbara resultat i alla medlemsstater. Vidare uttalas att ytterligare framsteg borde göras på olika sätt inom mervärdesbeskattningen för att uppnå en inre marknad.

Genom att det sjätte mervärdesskattedirektivet trädde i kraft upphörde det andra mervärdesskattedirektivet att gälla.

Även om det sjätte mervärdesskattedirektivet i dess då antagna form inte innebar en fullständig harmonisering är direktivet dock fortfarande grunden för EG:s mervärdesskatteregler. Kommissionen har därefter lämnat förslag på ett stort antal direktiv. Vissa av direktiven har antagits medan andra har återkallats. I början var de nya direktiven inom mervärdesskatteområdet numrerade. Sammanlagt lämnades förslag på 16 numrerade direktiv (Eliasson m.fl. 1996–97, Häfte 21, s. 9). Av dessa finns det två direktiv som har en särställning nämligen det åttonde (79/1072/EEG) och det trettonde direktivet (86/560/EEG). Dessa direktiv reglerar återbetalning av skatt till utländska företagare och är till skillnad från övriga direktiv självständiga i förhållande till det sjätte mervärdesskattedirektivet även om reglerna i direktiven anknyter till det sjätte mervärdesskattedirektivet. Kommissionen har numera övergått till att lämna förslag på direktiv som när de antagits införlivas i det sjätte mervärdesskattedirektivet.

Genomförandet av den inre marknaden den 1 januari 1993

Målet att regler inom olika områden som möjliggjorde EG:s inre marknad skulle finnas på plats den 1 januari 1993 gav anledning till att ytterligare harmonisera mervärdesskattereglerna. I det samman-

• Sida 114
•  Original

hanget var det mest angeläget att slopa de regler som fanns om att skatteuppbörd skulle ske i samband med att varor passerade gränser inom gemenskapen. Begreppet import och export skulle förbehållas handeln med länder utanför EG. I december 1991 beslöts om ändringar i det sjätte mervärdesskattedirektivet som skulle göra det möjligt att avskaffa gränskontrollerna från och med 1993 (91/680/EEG). Därefter har ytterligare direktiv antagits som har haft till syfte att tillämpa vissa förenklande förfaranden av den inre marknaden (92/111/EEG).

Det kan särskilt noteras att det under 1992 antogs ett direktiv innehållande regler för en harmonisering av mervärdesskatteskattesatserna (92/77/EEG). Se vidare om detta direktiv i redogörelsen för direktiv som särskilt avsett skattesatsfrågor i bilaga 3.

Ett handlingsprogram 1996 av kommissionen om ett slutligt momssystem

Ett flertal av de förändringar som genomförts har getts en provisorisk karaktär eftersom reglerna endast har varit avsedda att under en övergångsperiod mellan 1993 och 1996. Avsikten var att gälla ministerrådet under denna period skulle fatta ett nytt beslut om ett ”slutligt” mervärdesskattesystem som skulle ersätta ”övergångssystemet” med verkan från den 1 januari 1997. Skattesystemet skulle då bli permanent och grundas på beskattning av varor och tjänster i den medlemsstat som är ursprungsland.

Något beslut fattades dock inte inom den utsatta tidsperioden. I stället lade kommissionen 1996 fram ett handlingsprogram Ett gemensamt momssystem – ett program för den inre marknaden (KOM[1996]328 slutlig). Enligt detta program skulle mervärdesskattesystemet arbetas om och moderniseras. Avsikten var även här att en ursprungsprincip skulle införas som innebar att beskattning skulle ske i det land där försäljningen ägde rum. Tanken framfördes också att det borde finnas en omfördelningsmekanism grundad på officiell statistik som skulle garantera att intäkterna från mervärdesskatten skulle komma den medlemsstat till godo i vilken konsumtionen ägde rum. Kommissionen föreslog att systemet inte skulle införas vid ett tillfälle utan stegvis.

• Sida 115
•  Original

Ett strategidokument av kommissionen 2000 om ett förbättrat momssystem

I Meddelande från kommissionen till rådet och Europaparlamentet,

Strategi för förbättring av mervärdesskattesystemets funktion inom ramen för den inre marknaden (KOM[2000]348 slutlig) konstaterades att de framsteg som gjorts i rådet i syfte att anta de förslag som lagts fram av kommissionen för att förverkliga programmet från 1996, varit mycket begränsade. Det konstaterades att mervärdesskattesystemet som tillämpades fortfarande var behäftat med vissa brister varför mervärdesskattesystemet måste moderniseras, förenklas, förstärkas och tillämpas på ett mer enhetligt sätt.

Även om inte tanken på en permanent ordning med beskattning i ursprungsmedlemsstaten ifrågasattes som en långsiktig målsättning menade man att det var motiverat på kort sikt att ompröva kommissionens program från 1996. En strategi lades därför fram som skulle genomföras i tre etapper. I strategin fastslogs ett åtgärdsprogram och prioriteringar för de kommande åren. Det program som kommissionen lade fram var inriktad på fyra huvudsakliga målsättningar. Dessa var förenkling och modernisering av befintliga regler, en mer enhetlig tillämpning av befintliga bestämmelser och ett genomförande av det administrativa samarbetet utifrån nya förutsättningar.

Ett av skälen till att medlemsstaterna hade varit motvilliga att genomföra förslag med den inriktning som kommissionen lämnade 1996 var att intäkterna från mervärdesskatten har stor betydelse för medlemsländerna. Av rädsla att gå miste om skatteintäkter hade medlemsstaterna inte varit beredda att godkänna någon ytterligare harmonisering av skattesatser eller skattestrukturer eller den omfördelning av skatteintäkterna som det slutgiltiga systemet skulle kräva.⁹

I kommissionens meddelande om prioriteringar för de kommande åren (KOM[2001]260 slutlig) konstaterades att redan framlagda förslag hade setts över i enlighet med kommissionens nya strategi (från 2000), nya förslag hade lagts fram och ytterligare förslag skulle komma att avges. Programmet hade resulterat i att rådet antagit direktivförslag avseende avskaffandet av skatteombud (direktiv 2000/65/EG), lägsta grundskattesats (direktiv 2001/41/EG), fakturering (direktiv 2001/115/EG) och mervärdesskatteordningen

⁹ (KOM[2001] 260 slutlig).

• Sida 116
•  Original

för vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg (direktiv 2002/38/EG).

Arbetet hade också lett fram till en politisk överenskommelse i rådet beträffande förslaget om en förbättring av det ömsesidiga biståndet vid indrivning. Det konstaterades vidare att kommissionen enligt programmet avsåg att fortsätta sitt arbete med de kvarvarande förslagen. Det gällde förslagen om ändring av mervärdesskattekommitténs status (KOM[1997]325) och förslaget om avdragsrätt och det åttonde direktivet (KOM[1998]377). Vidare förväntades det att nya förslag skulle läggas fram, i första hand avseende omarbetningen av det sjätte mervärdesskattedirektivet, om platsen för varuleveranser och om resebyråer. Det sistnämnda förslaget har numera lagts fram (KOM[2002]64 final).

När det särskilt gäller frågan om tillämpning av reducerade skattesatser framgår av strategiprogrammet att kommissionen ansåg att det på medellång sikt borde övervägas en ändring och rationalisering av reglerna om reducerade skattesatser. I KOM (2001) 260 slutlig anges att en sådan översyn inte kommer att ske förrän efter utvärderingen av det pilotprojekt som införts på grundval av direktiv 1999/85/EG rörande arbetsintensiva tjänster.

Det kan först noteras att genom rådets direktiv 2002/93/EG och rådets beslut 2002/954/EG förlängdes perioden för försöket till utgången av år 2003. Kommissionen har därefter lämnat det aviserade förslaget till ändring avseende de reducerade skattesatserna (KOM[2003]397 slutlig). Enligt kommissionen syftar förslaget till att ge medlemsstaterna lika möjligheter att tillämpa reducerade skattesatser på vissa områden (t.ex. restaurangtjänster). Det syftar också till att rationalisering av de många nuvarande avvikelserna när det gäller skattesatsens nivå som bara vissa medlemsstater får göra. Avsikten med förslaget är att bilaga H skall bli den enda referensförteckningen för avvikelser från normalskattesatsen. I förslaget beaktas den rapport i vilken försöket med tillämpning av reducerade skattesatser för arbetsintensiva tjänster utvärderas. Förslaget har varit föremål för diskussioner på såväl tjänstemannanivå som på ministernivå (Ekofin-rådet). Någon beslut har ännu inte fattats (1 juni 2005). Förslaget redogörs för mer utförligt i bilaga 3.

Eftersom rådet inte lyckats enas om något beslut rörande skattesatserna har perioden för försöket med lågmoms på arbetsintensiva tjänster förlängts på nytt nu till och med den 31 december 2005 genom direktiv 2004/15/EG. Skälet till förlängningen anges vara att man ville undvika ett oklart rättsligt läge från den 1 januari 2004.

• Sida 117
•  Original

Även de nya medlemsstaterna föreslås få motsvarande möjlighet. Se kommissionens förslag till direktiv (KOM[2004]295 slutlig) och förslag om beslut (KOM[2004]296 slutlig).

Resultatuppföljning 2003 av strategiprogrammet (från 2000)

I resultatuppföljningen (KOM[2003]614 slutlig) redovisas vilka framsteg som gjorts vid genomförandet av strategiprogrammet. Dessutom redogörs för de nya initiativ inom ramen för programmet som kommissionen planerar att ta under de kommande åren.

Sammanfattningsvis konstaterar kommissionen att rådet sedan strategin lades fast har antagit nio förslag på mervärdesskatteområdet. Kommissionen uttalar vidare bland annat att den fortsätter att försöka modernisera det nuvarande systemet och se till att det tillämpas på ett mera enhetligt sätt. I en bilaga till dokumentet redogörs för de förslag som behandlas i rådet.

Arbete i rådet och kommissionens arbetsgrupper med att konsolidera och förenkla mervärdesskattedirektiven (det s.k. Recastarbetet)

Som ett led i förenklingsarbetet pågår ett arbete i rådet och tidigare inom kommissionen och kommissionens arbetsgrupper med att konsolidera och strukturellt arbeta om det sjätte mervärdesskattedirektivet. Tanken är att de hittills antagna ändringsdirektiven skall arbetas in i det sjätte mervärdesskattedirektivet, se (KOM[2004]246). Nuvarande gräns mellan permanenta bestämmelser och övergångsordningen skall tas bort. Numreringen av nuvarande artiklar kommer ses över. Onödiga bestämmelser skall slopas och språkversionerna skall jämkas ihop. Avsikten är dock inte att denna omarbetning skall medföra några materiella förändringar av direktivens bestämmelser. När detta arbete är slutfört kommer det sjätte mervärdesskattedirektivet att upphöra och ersättas med ett nytt direktiv. I syfte att förbättra lagtextens kvalitet har kommissionen genomfört ett offentligt samråd på Internet av den lagtext som kommissionen tagit fram.

• Sida 118
•  Original

4.1.2. EG-reglers förhållande till nationella regler

Den centrala rättsakten på mervärdesskatteområdet är som framgått av tidigare avsnitt det sjätte mervärdesskattedirektivet (inkluderande de ändringar som gjorts genom senare direktiv). Direktivet syftar till att på ett konkurrensneutralt sätt beskatta ekonomisk aktivitet genom en allmän skatt som är avsedd att träffa konsumtion av varor och tjänster. Direktivet reglerar vad som skall beskattas, var transaktionerna skall anses ha ägt rum, när transaktionen skall anses ha ägt rum, hur beskattningen skall gå till och vem som ansvarar för inbetalning av skatten.¹⁰

EG:s mervärdesskatterättsliga regler är i huvudsak beslutade i form av direktiv. Enligt artikel 249 i EG-fördraget skall ett direktiv med avseende på det resultat som skall uppnås vara bindande för varje medlemsstat till vilket det är riktat men när det gäller form och tillvägagångssätt skall detta överlåtas till de nationella myndigheterna att bestämma. Medlemsstaterna har således frihet att bestämma form och sätt för att uppnå de resultat som anges i direktiven. Meningen är emellertid att direktivets regler skall tillämpas på samma sätt i alla medlemsstater. I praktiken innebär detta att mervärdesskattelagen till sin effekt måste motsvara reglerna i beslutade direktiv på området.

Nedan redogörs för vissa principer och regler som medför att EG-rätten på olika sätt griper in i svenska förhållanden. Principen om direkt effekt, EG-konform tolkning, en medlemsstats skadeståndsskyldighet och fördragsbrottstalan. Såsom upprepas i slutsatserna till detta kapitel medför dessa principer att Sverige ofta inte har någon större valfrihet i fråga om man skall eller inte skall införa EG-rätten. Det har ofta annars framkommit i debatten att Sverige är lite väl villigt att anpassa sig först och bäst till olika EGregler. När sådana diskussioner kommer upp är det viktigt att ha klart för sig att Sverige, oavsett om man formellt anpassar sig till EG-rätten, medborgarna och kommissionen ändå genom dessa principer ofta kan kräva att gällande EG-rätt skall tillämpas.

¹⁰ Se en mer utförlig beskrivning i SOU 2002:74 Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv.

• Sida 119
•  Original

Direkt effekt

Trots att EG-reglerna i direktiv i första hand riktar sig till medlemsstaten kan de få betydelse för enskilda medborgare. Enligt EG-domstolens praxis kan enskilda under vissa förutsättningar åberopa direktivets regler även om de inte införlivats i den nationella rätten. Denna princip kallas EG-rättens direkta effekt. I praktiken innebär det att enskilda vid en nationell domstol kan åberopa EG-regeln trots att regeln antingen inte finns i den nationella lagstiftningen eller är felaktigt införd. Principen om direkt effekt gäller såväl bestämmelser i själva EG-fördraget som direktiv. För att en EG-regel på detta sätt skall kunna åberopas av den enskilde krävs dock att vissa förutsättningar är uppfyllda. Den EG-rättsliga regeln måste vara tillräckligt klar, precis och ovillkorlig för att kunna tillämpas i en nationell domstol.

Frågan om en enskild kan åberopa en regel direkt på detta sätt bedöms utifrån hur den åberopade regeln ser ut. Det är därför inte möjligt att uttala att alla bestämmelser i ett direktiv har direkt effekt. När det gäller det sjätte mervärdesskattedirektivet har många men inte alla artiklar bedömts ha direkt effekt. Om EGdomstolen inte har uttalat att en viss artikel har direkt effekt måste den myndighet eller domstol där en enskild gör gällande sin rätt direkt utifrån EG-rätten göra motsvarande bedömning. I vissa fall kan och i andra situationer måste nationella domstolar vända sig till EG-domstolen för att begära ett s.k. förhandsavgörande (artikel 234 i EG-fördraget). Syftet med förhandsavgörandet är att ge den nationella domstolen besked i den EG-rättsliga frågan men inte att avgöra tvisten i den nationella domstolen.

EG-konform tolkning

Förutom principen om direkt effekt finns det även en princip om EG-konform tolkning som måste beaktas. Principen innebär att nationella regler som är en följd av ett direktiv skall tolkas i enlighet med direktivet. Även nationell rätt som utfärdats av annan anledning än att införa ett direktiv men som rör frågor som regleras i EG-rätten skall tolkas EG-konformt. En inskränkning i skyldigheten att utföra en EG-konform tolkning är dock att det endast kan ske i de fall den nationella rättens tolkningsprinciper medger en sådan tolkning av den nationella lagen. Om en rimlig

• Sida 120
•  Original

tolkning kan innebära att direktivets syfte fullföljs skall denna tolkningsmetod användas även om andra rimliga tolkningsalternativ står till buds. Men det är fortfarande endast den svenske rättstillämparen som kan avgöra om nationella tolkningsprinciper medger en EG-konform i det aktuella fallet.¹¹

I mål C-106/89 Marleasing framgår principen (p. 8):

Härav följer att den nationella domstolen vid tillämpningen av nationell rätt, oavsett om det rör sig om bestämmelser som antagits före eller efter direktivet, är skyldig att i den utsträckning det är möjligt tolka den nationella rätten mot bakgrund av direktivets ordalydelse och syfte så att det resultat som avses i direktivet uppnås och därmed agera i överensstämmelse med artikel 189 tredje stycket i fördraget.

Principen har bekräftats i ett flertal senare avgöranden av EGdomstolen.

Av litteratur som behandlar principen framgår att det inte är helt enkelt att definiera principen och se hur långt den sträcker sig. I boken EU LAW 12 analyseras ett antal rättsfall från EG-domstolen i vilka domstolen har resonerat kring principens tillämpningsområde. Frågor som analyseras är om principen kan medföra att en nationell domstol dömer emot en tydlig nationell regel, när skall en nationell domstol inte använda sig av EG-rätten, skall domstolen tillämpa EG-konform tolkning utan att principen åberopats av en part, kan principen medföra att enskilda åläggs skyldigheter som inte framgår av den nationella lagen samt principens relation till principen om direktivs direkta effekt. För en mer utförlig redogörelse hänvisas till nämnda bok.

Skadeståndsskyldighet

Förutom att en enskild person kan åberopa principen om direkt effekt och att tolkningen av en viss bestämmelse skall ske enligt principen för EG-konform tolkning har det även vuxit fram praxis om att en enskild kan begära skadestånd, se framför allt målen i

¹¹ Se Kristina Ståhl och Roger P Österman (2000). För vidare redogörelser om olika EGrättsliga principer hänvisas bl.a. till nämnda bok och Olof Allgårdh och Sven Norberg (1999). För fördjupade diskussioner om den föränderliga principen om direkt effekt hänvisas till Direct Effect Rethinking a classic of EC Legal Doctrine av J.M Prinssen och A,Schrauwen, Europa Law Publishing, Groningen 2002. ¹² EU LAW Text, cases, and materials, Third edition, Craig and De Búrga, Oxford University Press, 2002. Se särskilt s. 211–229.

• Sida 121
•  Original

EG-domstolen Francovich och Brasserie du pêcheur

13

. Syftet med att en enskild skall kunna få skadestånd är att skydda enskilda parter i medlemsstaterna mot de negativa konsekvenser som de kan få utstå till följd av att en medlemsstat bryter mot en skyldighet att genomföra gemenskapslagstiftning på nationell nivå. I Francovich uttalade domstolen att principen om statens ansvar för skada som har vållats enskilda genom sådana överträdelser av gemenskapsrätten som kan tillskrivas medlemsstaterna utgör en väsentlig del av fördragets system. Förutsättningen för att skadeståndsskyldighet skall kunna bli aktuell är att tre villkor är uppfyllda. För det första skall det resultat som föreskrivs i direktivet innebära att enskilda tilldelas rättigheter. För det andra skall innehållet i dessa rättigheter kunna utläsas på grundval av direktivets bestämmelser. Slutligen skall det föreligga orsakssamband mellan åsidosättandet av statens skyldighet och den skada som de drabbade personerna lidit. I själva ersättningsfrågan skall den nationella rätten tillämpas. Den nationella rätten avgör såväl behörig domstol som förfaranderegler. EG-domstolen har dock uttalat att de materiella och formella villkor som fastställts i de olika nationella lagstiftningarna om skadestånd inte får vara mindre förmånliga än de villkor som avser liknande nationella ersättningsanspråk och inte heller utformas så, att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att få skadestånd (se Francovich paragraf 44). Vid skadestånd som har samband med skatterätt torde den rättighet som oftast kan komma i fråga vara rätten att slippa att betala skatt. När det gäller mervärdesskatt har frågan om skadestånd aktualiserats för Sverige i EG-domstolen vid ett tillfälle. Målet gällde Lindöpark AB¹⁴ som drev en golfbana. Bolaget ville bli registrerat till mervärdesskatt (bli skattskyldig till moms) 1995 för att därigenom kunna göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som företaget debiterats. Enligt den svenska lagstiftning som gällde fram till och med 1996 var det inte möjligt för bolaget att bli registrerat till mervärdesskatt eftersom bolagets verksamhet enligt ML var undantagen från beskattning. Bolaget initierade en skadeståndstalan i allmän domstol. I målet yrkade bolaget att skadestånd skulle utgå med belopp motsvarande den ingående moms bolaget erlagt och som bolaget till följd av att Sverige för sent infört EG-

¹³ De förenade målen C-6 och C-9/90 Francovich/Bonifaci och förenade målen C-46 och 48/93 Brasserie du pêcheur. ¹⁴ Mål C-150/99 Lindöpark AB.

• Sida 122
•  Original

konforma regler inte kunnat göra avdrag för. Solna tingsrätt¹⁵ ansåg att staten var skyldig att ersätta bolaget för den skada som bolaget lidit på grund av bristande implementering.

Målet överklagades till Svea hovrätt av staten genom Justitiekanslern. På grund av osäkerheten i den EG-rättsliga bedömningen beslöt hovrätten att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen. EG-domstolen uttalade i sin dom bland annat att ett generellt undantag från beskattning av tillhandahållande av lokaler och andra anläggningar samt upplåtelse av verksamhetstillbehör eller annan inredning för sport- eller idrottsutövning utgjorde en sådan klar överträdelse av gemenskapsrätten som kan grunda skadeståndsskyldighet för en medlemsstat. Efter EG-domstolens avgörande valde Justitiekanslern att återkalla statens talan.¹⁶

Fördragsbrottstalan

Ovan har redogjorts för hur en enskild genom att i en nationell domstol luta sig mot principerna om direkt effekt och EGkonform tolkning kan åberopa EG:s regelverk antingen i en ordinär process (t.ex. i en skatteprocess i förvaltningsdomstol) eller i en skadeståndsprocess (jfr. Lindöparksmålet).

Ett annat förfarande som kan leda till att medlemsstaten som sådan får betala ett skadestånd är en s.k. fördragsbrottstalan. Om en medlemsstat inte uppfyller en skyldighet enligt EG-fördraget (se EG-fördraget artiklarna 226 och 227) kan kommissionen och medlemsstaterna väcka en fördragsbrottstalan vid EG-domstolen. Enskilda har däremot ingen talerätt i dessa mål. Det kan dock antas att vissa av de anmälningar som kommissionen ger in till EGdomstolen om fördragsbrott har sitt ursprung i att en enskild medborgare eller ett enskilt företag uppmärksammat kommissionen på en felaktig lagstiftning.

Slutsatser

Av redogörelsen ovan framgår att Sverige liksom andra medlemsstater är bundna av att i olika former följa EG:s mervärdesskatteregler. Vidare framgår att det finns möjligheter för enskilda

¹⁵ Solna tingsrätts dom den 29 september 1997 i mål nr T 360/96. ¹⁶ Svea hovrätts protokoll den 3 maj 2001 i mål nr T 1321-97.

• Sida 123
•  Original

att åberopa EG-rätten i en nationell process. En sådan talan kan antingen bestå i att domstolen tillämpar den aktuella EG-rättsliga regeln i ett ordinärt förfarande (t.ex. att en svensk skattedomstol tillämpar sjätte mervärdesskattedirektivet i stället för den svenska mervärdesskattelagen) eller att den enskilde initierar en skadeståndstalan för att få ersättning för den skada som förorsakats honom.

De regler som redogjorts för visar med tydlighet att den nationella lagstiftaren och domstolen genom medlemskapet i EG i vissa avseenden fått en begränsad självbestämmanderätt. Detta är tydligt i mervärdesskattesammanhang då regelverket på EG-nivå är omfattande och detaljerat. En omständighet som medför att kommissionen kan finna anledning att särskilt ägna uppmärksamhet åt felaktigheter i den nationella mervärdesskattelagstiftningen är att, såsom redogjorts för tidigare, mervärdesskatten utgör en av baserna för att beräkna medlemsstatens avgift till EU. Om en medlemsstat tillämpar en undantagsbestämmelse som inte tillämpas av andra medlemsstater medför detta att den medlemsstatens avgift till EU (förutsatt att inte någon korrigering görs vid bestämmandet av avgiften¹⁷) beräknas på ett för lågt belopp.

Genomgången av de rättsliga möjligheter som står kommissionen, medlemsstater och enskilda till buds visar att det finns många medel att angripa respektive gå förbi en nationell mervärdesskattelagstiftning som inte överensstämmer med EG-rätten. Enligt utredningens uppfattning kan det av denna anledning vara riskabelt att ta allt för stort intryck av de resonemang som ibland förs om att Sverige i alltför hög grad anpassar sig till EU (inför ofördelaktiga regler eller avstår från att skapa regler som skulle kunna vara fördelaktiga för landet).

¹⁷ Vid beräkningen av ett medlemslands avgift till EU beräknas avgiften som en procentandel av den ”korrekta” momsbasen. Med korrekt momsbas menas att landet beskattar de varor och tjänster som skall beskattas enligt sjätte direktivet och tillämpar undantag från beskattning för sådana transaktioner som enligt samma direktiv inte skall beskattas. Om en medlemsstat inte beskattar (undantar från beskattning) en transaktion som skall beskattas blir den medlemsstatens intäkter och underlag för momsen mindre än som är tänkt. Om EU-avgiftens skattesats tillämpas på detta underlag blir också EU-avgiften lägre än den rätteligen borde vara (inte rättvist mellan medlemsstaterna). Om en medlemsstat tillämpar reglerna felaktigt korrigeras underlaget ofta för den felaktiga medlemsstatens felaktiga tillämpning. Korrigering kan även ske när en medlemsstat har tillstånd att ha avvikande regler enligt det sjätte mervärdesskattedirektivet men att det medgivandet inte innebär att det inte skall påverka beräkningen av avgiften till EU. I dessa fall får således medlemsstaten uppskatta underlag för denna avvikelse.

• Sida 124
•  Original

4.1.3. Rättsprinciper som domstolen använder sig av i mervärdesskattemål

Vissa allmänna rättsgrundsatser kan utläsas av EG-domstolens praxis i skattemål samt i EU:s rättsakter i övrigt. Alhage (2001)¹⁸poängterar att de olika principer som tillämpas i mervärdesskattesammanhang i stora delar överlappar varandra varför gränsdragningen mellan dem inte är så tydlig.

Mervärdesskatteprincipen innebär att det endast är mervärdet som beskattas. Principen upprätthålls genom att den som är skattskyldig har rätt att dra av den ingående moms som belöper på de inköp han har gjort för att kunna utföra tjänsten respektive tillhandahålla varan.

Reciprocitetsprincipen hänger nära samman med mervärdesskatteprincipen och innebär att den utgående skatten hos en säljare skall vara lika stor som den ingående skatten hos köparen. Det finns även en tidsmässig reciprocitetsprincip som framgår av artikel 17.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet (”Avdragsrätt inträder samtidigt som skattskyldigheten för avdragsbeloppet”).

Likabehandlingsprincipen (artikel 6 EG-fördraget) är en grundläggande princip inom gemenskapsrätten och innebär att jämförbara situationer inte skall behandlas olika om inte en skillnad i behandling är objektivt berättigad. Regeln innebär således ett förbud mot diskriminering på grund av nationalitet. Artikel 6 kompletteras inom olika områden varvid artikel 95 behandlar interna skatter och avgifter.

Skatteneutralitetsprincipen utgör hinder för att ekonomiska aktörer som tillhandahåller samma varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (domen i mål C-216/97 Gregg p. 20). Principen utgör också hinder mot att liknande och således konkurrerande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende (domen i mål C-481/98 Kommissionen mot Frankrike).

Rättssäkerhetsprincipen är en central princip som omfattar såväl ett retroaktivitetsförbud som en förväntningsprincip. Rättssäkerhetsprincipen blir i första hand aktuell vid frågor om förutsebarhet. En part skall vid en given tidpunkt kunna förutse vilken rättsföljd ett agerande från hans sida kommer att föranleda. Principen finns inte reglerad i fördragen.

¹⁸ Beskrivningen bygger till stora delar på uppgifter från denna bok.

• Sida 125
•  Original

Proportionalitetsprincipen framgår av artikel 5 i EG-fördraget.

Principen innebär att en åtgärd skall vara lämplig, nödvändig och proportionell för att uppnå sitt mål.

När det gäller både skatteneutralitetsprincipen och likabehandlingsprincipen kommer utredningen att närmare gå in på dessa principer i samband med redogörelsen om vilka generella regler som måste beaktas vid lagstiftning som har samband med olika skattesatser.

4.1.4. Mervärdesskattelagens anpassning till sjätte direktivet

I kapitel 2 och 3 har mervärdesskatten som skatteform och bakgrunden till mervärdesskattelagen beskrivits. Avsikten är att den svenska mervärdesskattelagen till sin effekt skall motsvara reglerna i sjätte mervärdesskattedirektivet.

Vid de olika lagstiftningsprojekt som genomförts inom mervärdesbeskattningen har EG:s regler med olika styrka beaktats. Redan när förordningen om mervärdesskatt infördes 1968 fanns det en stor medvetenhet om att samtliga dåvarande medlemsländer i EEC skulle införa mervärdesskatt inom några år och att Danmark hade infört en generell mervärdesskatt vid halvårsskiftet 1967. I propositioner av den svenska regeringen som har avlämnats därefter har EG-rätten i olika former beaktats.

I samband med medlemskapet anpassades ML i syfte att överensstämma med EG:s regler. Genom den nya mervärdesskattelagen, som trädde i kraft den 1 juli 1994 (SFS 1994:200, prop. 1993/94:99), infördes ändringar i systematiskt hänseende som närmade ML:s regler till EG:s regler. En teknisk anpassning skedde den 1 januari 1995 inför EU-inträdet (SFS 1994:1798, prop. 1994/95:57). Därefter har ML ändrats vid ett flertal tillfällen när direktiv som beslutats efter medlemskapet införts i svensk lagstiftning eller när justeringar ansetts behövliga för att ytterligare närma lagstiftningen till EG-rätten. Exempel på det utgör prop. 1994/95:202Mervärdesskatten på omsättning av begagnade varor, prop. 1995/96:232Skattefrihet för internationella organisationer, diplomater m.fl. – mervärdesskatt och punktskatter, prop. 1995/96:58 EG:s andra förenklingsdirektiv och den svenska mervärdesbeskattningen, prop. 1996/97:10Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet, prop. 1996/97:81Mervärdesskatt –

Beskattningsland för telekommunikationstjänster, m.m., prop.

• Sida 126
•  Original

1997/98:148 Gruppregistrering i mervärdesskattesystemet m.m., prop. 1998/99:69 Särskilda mervärdesskatteregler för investeringsguld, prop. 2001/02:28Utländska företagares mervärdesskatt i Sverige, prop. 2002/03:77Mervärdesskatteregler för elektronisk handel samt för radio- och TV-sändningar och prop. 2003/04:26Nya faktureringsregler när det gäller mervärdesskatt.

Det kan i sammanhanget nämnas att Mervärdesskatteutredningen genom betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv, SOU 2002:74, har lämnat förslag om ytterligare anpassningar av ML till EG:s mervärdesskatteregler. Anpassningarna gäller framför allt vissa grundläggande begrepp samt regler om ideella föreningar. Utredningens förslag bereds för närvarande inom Regeringskansliet.

Regler i Sveriges anslutningsfördrag som avviker från de regler som annars gäller

Sverige var vid inträdet i EG skyldigt att anpassa reglerna i ML efter EG:s regelverk även i de delar detta var av övergångskaraktär. I anslutningsfördraget (SFS 1994:1501 s. 5792) framgår dock att denna skyldighet i några delar begränsades genom de förhandlingar som fördes vid inträdet. Sverige behövde fram till den 31 december 1995 inte beskatta tillhandahållande av biobiljetter. För små och medelstora företag får Sverige i avvaktan på att gemenskapsbestämmelser antas ha förenklade regler om tidpunkten för när deklaration skall avlämnas och ha skattebefrielse för skattskyldiga vars omsättning understiger 10 000 ecu per år. Under övergångsperioden får Sverige vidare tillåta skattebefrielse med återbetalning av i tidigare led erlagd skatt för tidningar, inklusive radio- och kassettidningar för synskadade, av läkemedel till sjukhus eller av receptbelagda läkemedel eller framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning. Sverige får vidare, så länge någon av de tidigare medlemsstaterna har sådana befrielser, ha skattebefrielser för vissa tjänster som utförs av författare, konstnärer och artister, inträde till sportevenemang, tillhandahållande av nyuppförda byggnader och mark för bebyggelse samt passagerartransporter.

• Sida 127
•  Original

4.2. Gällande EG-regler om skattesatser

I bilaga 3 till betänkandet redovisas historiken bakom de regler som gäller i dag i fråga om skattesatser inom EG. I det avsnitt som nu följer redovisas de regler som i dag gäller EG-rättsligt och således utgör ramen för motsvarande svenska regler. För att inte tynga redovisningen och då det inte heller i detta samanhang kan anses motiverat kommer redogörelsen hållas på ett översiktligt plan. I andra delar av betänkandet, t.ex. i samband med kartläggningen av avgränsningsproblem, och speciellt i det kommande slutbetänkandet kan det sannolikt finnas anledning att göra en djupare analys av vissa regler.

4.2.1. Normalskattesatsen

Enligt artikel 12 i sjätte direktivet framgår att normalskattesatsen för mervärdesskatt skall fastställas som en viss procentsats av beskattningsunderlaget och vara densamma för leverans av varor och tillhandahållande av tjänster.

Av första, andra och sjätte direktivet framgår att ända sedan mervärdesskattesystemets införande har det gällt att normalskattesatsen skall vara densamma för varor och tjänster. Regler om vad som utgör leverans av en vara respektive tillhandahållande av en tjänst finns i artikel 5 och 6 i direktivet. I artikel 5 finns en uppräkning av varor medan det i artikel 6 konstateras att med tillhandahållande av tjänster avses varje transaktion som inte utgör leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5. Trots dessa bestämmelser kan det ändå uppstå situationer som inte är helt lättbedömda. I redogörelsen i avsnitt 4.3 och bilaga 3 om vissa centrala principer redogörs mer utförligt för definitionen.

Den skattesats medlemslandet får tillämpa får inte vara lägre än 15 procent. Bestämmelsen gäller fram till och med den 31 december 2005, varefter rådet är tvunget att fatta ett beslut om förlängning om bestämmelsen fortfarande skall gälla.¹⁹ Sverige kan således inte införa en normalskattesats som understiger 15 procent.

Däremot finns det inte någon bestämmelse som uttalar vilken nivå normalskattesatsen högst får uppgå till. Kommissionen har dock i tidigare förslag till direktiv om grundskattesatsen föreslagit

¹⁹ Det kan noteras att kommissionen lämnat ett förslag om förlängning av dessa regler (KOM[2005]136 slutlig).

• Sida 128
•  Original

att det även skulle finnas en övre gräns om 25 procent²⁰. Skälet bakom förslag till en sådan begränsning har varit att kommissionen ansett att större skillnader mellan ländernas normalskattesatser skulle kunna ge upphov till snedvridningar av konkurrensen varför en övre gräns borde fastslås för att säkerställa den inre marknadens funktion.

Någon enhällighet om en sådan övre gräns har dock aldrig uppnåtts. En anledning är troligen att det finns medlemsländer som inte vill ha sin handlingsfrihet beskuren på detta sätt. Värt att notera är dock det protokollsuttalande som gjordes när den nuvarande bestämmelsen om tillämplig normalskattesats beslutades.

Medlemsstaterna åtar sig – i den mån som det går att förutse i dag – att från och med den 1 januari 2001 till och med den 31 december 2005 göra sitt yttersta för att förhindra att den nuvarande skillnaden på 10 procentenheter i förhållande till den lägsta grundskattesats som för närvarande tillämpas av medlemsstaterna ökar.

Ett protokollsuttalande har inte samma rättsverkan som en direktivbestämmelse. Å andra sidan måste uttalandet anses medföra att en medlemsstat som avviker från det gemensamma uttalandet kommer att utsättas för kritik om medlemsstaten inte kan motivera sitt agerande på ett övertygande sätt.

I nuläget skiljer sig normalskattesatsen från 15 procent (Luxemburg och Cypern) till 25 procent (Sverige, Danmark och Ungern). De skattesatser som för närvarande tillämpas redovisas mer i detalj i avsnitt 4.4. I praktiken innebär därför uttalandet att så länge Luxemburg eller Cypern tillämpar en normalskattessats om 15 procent kan det vara svårt för Sverige att höja normalskattesatsen.

4.2.2. De reducerade skattesatserna

Medlemsstaterna får förutom normalskattesatsen tillämpa en eller två reducerade skattesatser (artikel 12.3 a). Dessa måste vara lägst 5 procent. Till skillnad mot regeln om lägsta tillåtna nivå för normalskattesatsen (15 procent) är inte reglerna om de reducerade skattesatserna tidsbegränsade. De varor och tjänster som kan beskattas med reducerad skattesats är i första hand varor och

²⁰ Se förslag till direktiv till rådet år 1995 (KOM[95]731 slutlig) och år 1998 (KOM[1998]693 slutlig).

• Sida 129
•  Original

tjänster som räknas upp i bilaga H till det sjätte mervärdesskattedirektivet.

I det följande kommer reglerna i bilaga H att redovisas. Därefter kommer några ytterligare bestämmelser som alla länder kan tillämpa men som regleras i annan ordning att redovisas. Slutligen redogörs i nästa avsnitt (4.2.3) för regler som enbart vissa länder kan tillämpa (särskilt övergångsregler).

Det är viktigt att poängtera att till skillnad mot reglerna om undantag från beskattning i artikel 13 är det frivilligt för medlemsstaterna att tillämpa reglerna om reducerad skattesats. Medlemsstaten kan därför välja i vad mån man anser att det är lämpligt att tillämpa någon av de bestämmelser som möjliggör att en lägre skattesats tillämpas. I praktiken tillämpar länderna i stor omfattning reducerad skattesats i olika situationer. Danmark och Slovakien är de enda länder inom EU²¹ som inte tillämpar reducerad skattesats i något sammanhang.²²

Förutom normalskattesatsen och de reducerade skattesatserna finns det länder som tillämpar s.k. superreducerade skattesatser (eng. super reduced rates) och parkeringsskattesatser (eng. parking rates). Med superreducerad skattesats avses en skattesats som ligger under den lägsta minimiskattesats som anges i artikel 12.3, dvs. under fem procent. Med parkeringsskattesats avses en skattesats på lägst tolv procent som tillämpas på andra varor än sådana som nämns i bilaga H. Båda dessa former av skattesatser tillämpas av vissa medlemsländer med stöd av övergångsregler i artikel 28. Skattesatserna kan dock enbart tillämpas av ett medlemsland som var medlem när bilaga H beslutades och begränsas till vissa varor och tjänster (se nedan i redogörelse för övergångsregler som inte alla medlemsländer kan tillämpa, avsnitt 4.2.3).

Varor och tjänster som räknas upp i bilaga H till det sjätte mervärdesskattedirektivet

Enligt artikel 12.3 a tredje stycket får medlemsstaten tillämpa reducerad skattesats på tillhandahållanden av sådana varor och tjänster som anges i bilaga H. Uppräkningen i bilagan är central för

²¹ I hela världen är det över 50 procent som enbart tillämpar en skattesats, se tabell 4.6. ²² Det kan dock noteras att i mervaerdiafgiftsloven 30 § finns regler om att en konstnär och hans arvingar vid försäljning av konstnärens eget verk får beräkna momsen på ett underlag som endast motsvarar 20 procent av det vanliga underlaget. I praktiken motsvarar regeln en reducerad skattesats.

• Sida 130
•  Original

alla diskussioner om reducerade skattesatser eftersom uppräkningen i praktiken motsvarar de varor och tjänster för vilka medlemsländerna genom eget beslut nu kan införa reducerad skattesats. Övriga möjligheter att tillämpa reducerad skattesats är i praktiken begränsade på något sätt. Den vanligaste begränsningen är att regeln enbart gäller övergångsvis (avsikten var att reglerna endast skulle tillämpas fram t.o.m. den 31 december 1996) för de länder som vid en viss given tidpunkt tillämpade en lägre skattesats på den varan eller tjänsten (se 4.2.3). En annan begränsning kan vara att kommissionen måste godkänna åtgärden (t.ex. gas och el).

I bilaga H finns det sjutton stycken punkter (kategorier) under vilka olika typer av tjänster och varor räknas upp. Som nämnts tidigare är det frivilligt om medlemsstaten vill tillämpa någon av punkterna. I praktiken har länderna valt relativt fritt ur de olika kategorierna. Reducerad skattesats har t.ex. tillämpats för vissa livsmedel men inte för andra.

Bilaga H

1 Livsmedel (inklusive drycker men exklusive alkoholhaltiga drycker)för människor och djur; levande djur, fröer, plantor och ingredienser som normalt är avsedda för framställningen av matvaror; varor som normalt är avsedda att användas som komplement till eller ersättning för livsmedel. 2 Vattenförsörjning. 3 Farmaceutiska varor av de slag som normalt används för hälsovård, förebyggande av sjukdomar och för behandling i medicinskt eller veterinärmedicinskt syfte, inbegripet varor som används som preventivmedel eller för sanitärt skydd. 4 Medicinsk utrustning, hjälpmedel och andra apparater som normalt är avsedda att lindra eller behandla invaliditet, för den handikappades uteslutande personliga bruk, inbegripet reparationer av sådana varor, samt barnbilsäten. 5 Transport av passagerare och medfört bagage. 6 Tillhandahållande, inklusive lån från bibliotek, av böcker (inbegripet broschyrer, cirkulär och liknande trycksaker, bilder-, tecknings- och målarböcker för barn, noter i tryck eller manuskript, sjökort och hydrografiska eller liknande diagram), dagstidningar och tidskrifter förutom sådana som helt eller huvudsakligen är ägnade åt reklam. 7 Tillträde till föreställningar, teatrar, cirkusar, marknader, nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anordningar. Mottagning av radio- och TV-sändningar. 8 Tjänster som tillhandahålls av eller royalties till författare, kompositörer och utövande konstnärer.

• Sida 131
•  Original

9 Tillhandahållande, byggande, renovering och ändring av bostäder såsom ett led i socialpolitiken. 10 Tillhandahållande av varor och tjänster av de slag som normalt är avsedda för jordbruksproduktion men exklusive kapitalvaror såsom maskiner och byggnader. 11 Logi som tillhandahålls av hotell och liknande företag, inbegripet tillhandahållandet av semesterlogi och uthyrning av campingplatser och husvagnsparkering. 12 Tillträde till sportevenemang. 13 Utnyttjande av sportanläggningar. 14 Tillhandahållande av varor och tjänster av välgörenhetsorganisationer som är erkända av medlemsstaterna och som är engagerade i socialvård eller socialt trygghetsarbete, i den mån detta inte är undantaget enligt artikel 13. 15 Tjänster som tillhandahålls av begravningsentreprenörer och krematorietjänster, jämte därmed sammanhängande varor. 16 Sjukvårds- och tandvårdstjänster liksom värmebehandling, den mån dessa tjänster inte är undantagna enligt artikel 13. 17 Tjänster som tillhandahålls i anslutning till gaturenhållning, sophämtning och avfallshantering, utom tillhandahållandet av sådana tjänster av organ som nämns i artikel 4.5.

När medlemsstaterna inför reducerad skattesats enligt bilaga H får medlemsstaten använda den kombinerade tull- och statistiknomenklaturen²³ för att fastställa den exakta täckningen av respektive kategori.

Naturgas och elektricitet

I artikel 12.3 b anges att en medlemsstat får tillämpa reducerad skattesats på tillhandahållande av naturgas och elektricitet, under förutsättning att ingen risk föreligger för snedvridande verkningar på konkurrensen. Om en medlemsstat vill utnyttja denna möjlighet skall medlemsstaten underrätta kommissionen om det. Kommissionen skall fatta beslut om det finns risk för snedvridning av konkurrensen.

²³ Sverige har i författningstext i detta sammanhang valt att inte hänvisa till den Kombinerade tull- och statistiknomenklaturen. Däremot har det angivits i förarbetena till 7 kap. 1 § tredje stycket 1 (prop. 2002/03:45, bokmomsen) att avgränsningen kan ske med hjälp av dessa varukoder. Dessutom har systemet använts i 9 a kap. ML för att definiera konstverk m.m.

• Sida 132
•  Original

Konstverk

I artikel 12.3 c ges medlemsstaterna möjlighet att tillämpa reducerad skattesats på import av konstverk, samlarföremål och antikviteter.

Om en medlemsstat väljer att tillämpa reducerad skattesats på import får medlemsstaten även införa regler som medför att reducerad skattesats tillämpas för leveranser av konstverk som företas av upphovsmannen eller hans efterföljande rättsinnehavare.

Om skattesatsen är nedsatt på import får medlemsstaten även tillämpa reducerad skattesats på leveranser av konstverk som görs tillfälligt av en skattskyldig person som inte är en skattskyldig återförsäljare. Förutsättningen för att reducerad skattesats skall få tillämpas i detta fall är att konstverken har importerats av denne själv, eller de har levererats till honom av upphovsmannen eller hans efterföljande rättsinnehavare, eller när de gett honom rätt till fullt avdrag av mervärdesskatten. Vad som utgör konstverk enligt denna regel framgår av artikel 26a A a.

Övergångsbestämmelse om prydnadsväxter

Enligt artikel 28.2 i får medlemsstaterna under övergångsperioden tillämpa en reducerad skattesats för tillhandahållande av levande växter och andra produkter från blomsterodling (inklusive lökar, rötter och liknande produkter, snittblommor och prydnadsbladsväxter) liksom för tillhandahållande av vedbränsle.

Import

Enligt artikel 12.5 skall samma skattesats användas för import av varor som för leverans av varor inom det egna landets territorium. Ett undantag från den regeln är import av konstverk. Om ett land väljer att tillämpa lägre moms på import av konstverk behöver medlemsstaten inte medge (fastän det är möjligt enligt artikel 12.3

c) att även upphovsmannens omsättning av konstverk inom landet beskattas med reducerad skattesats.

• Sida 133
•  Original

4.2.3. Gällande regler som inte kan tillämpas av alla medlemsstater

Övergångsbestämmelser

I artikel 28 i sjätte direktivet finns det ett stort antal övergångsbestämmelser. Av artikel 28l framgår att dessa övergångsregler skall gälla till dess rådet har beslutat om det slutliga momssystemet. Vid bestämmelsens införande var avsikten att rådet före den 31 december 1995 och med ikraftträdande den 1 januari 1997 skulle ha fattat ett sådant beslut. Något beslut fattades inte då och i nuläget verkar det inte finnas anledning att tro att ett sådant beslut kommer att fattas inom den närmaste framtiden (jämför strategipapperen).

Övergångsreglerna är i övrigt ofta av den typen att medlemsländer fått lov att bibehålla regler som de tidigare tillämpat. När det gäller skattesatserna kan det vid en genomläsning av de övergångsregler i artikel 28 som berör detta område ofta vara svårt att se vilken effekt varje regel egentligen har. För att få en fullständig bild skulle det i många fall krävas att de regler respektive medlemsland hade den 1 januari 1991 studerades noggrant. Ibland kan dessa bestämmelser t.o.m. härstamma från tiden före det första och andra direktivet 1968. Effekten är dock ofta att ett annat medlemsland har tillåtelse att tillämpa reducerad skattesats på varor och tjänster trots att Sverige saknar möjlighet att införa motsvarande regel.

Tillämpningen och efterlevnaden av övergångsreglerna har också föranlett en del mål i EG-domstolen. I Terra/Kajus (Terra/Kajus 1993–) görs ett försök att schematiskt förklara övergångsreglerna. Nedan görs en sammanfattning som följer den uppställningen.

En medlemsstat fick bibehålla regler om den reducerade skattesatsen tillämpades före den 1 januari 1991:

• reducerade skattesatser under fem procent (ner t.o.m. noll procent) för tillhandahållande av varor och tjänster som inte finns uppräknade i bilaga H
• reducerade skattesatser under fem procent (ner t.o.m. noll procent) för tillhandahållande av varor och tjänster som finns uppräknade i bilaga H
• reducerade skattesatser mellan fem procent och normalskattesatsen på restaurangtjänster, barnkläder, barnskor och bostäder.

• Sida 134
•  Original

En medlemsstat fick införa:

• reducerad skattesats under fem procent (ner till noll procent) på varor och tjänster som räknas upp i bilaga H samt på restaurangtjänster, barnkläder, barnskor och bostäder om landets normalskattesats den 1 januari 1991 var 13 procent eller lägre
• reducerad skattesats på lägst tolv procent på andra varor och tjänster än som nämns i bilaga H om medlemsstaten den 1 januari 1991 tillämpade reducerad skattesats på den typen av tillhandahållanden.

Försöket med lägre moms på arbetsintensiva tjänster

Genom direktiv 1999/85/EG beslutades att rådet efter förslag från kommissionen fick tillåta en medlemsstat under period om högst tre år mellan den 1 januari 2000 till och med den 31 december 2002 tillämpa reducerad skattesats på vissa tjänster. Sverige valde att inte delta i försöket.

Syftet med direktivet var att göra det möjligt för de medlemsstater som så önskade att göra ett försök med reducerad skattesats på dessa tjänster för att se vilka effekter det skulle få på skapandet av sysselsättning och på den svarta ekonomin. Rådet hade bedömt att arbetslösheten var ett så allvarligt problem att det var befogat att genomföra ett försök av denna art. Det fanns även en förhoppning om att en tillämpning av reducerad skattesats skulle göra de berörda företagen mindre benägna att ansluta sig till eller stanna kvar i den svarta ekonomin. Eftersom införande av lägre skattesatser skulle kunna leda till negativa konsekvenser för skatteneutraliteten och en väl fungerande inre marknad ansågs det nödvändigt att försöket tidsbegränsades.

Varje medlemsstat som ville införa åtgärden skulle underrätta kommissionen om detta före den 1 november 1999. De medlemsstater som valde att delta i försöket åtog sig också att senast den 1 oktober 2002 utarbeta en detaljerad rapport med en övergripande bedömning av åtgärdens effektivitet när det gäller skapandet av sysselsättning och verkningsfullhet. Kommissionen skulle före 2002 års utgång lägga fram en övergripande utvärdering.

De tjänster (fem olika kategorier) som medlemsstaten kunde ansöka om att få tillämpa reducerad skattesats på infördes i en

• Sida 135
•  Original

bilaga K till sjätte direktivet. En begränsning var att medlemsstaten enbart kunde få tillstånd att tillämpa reducerad skattesats på tjänster i två av kategorierna (i undantagsfall tre). I annex K räknas följande tjänster upp.

1. Små reparationstjänster: cyklar, skor, lädervaror, kläder och hushållslinne (inbegripet lagning och ändring).

2. Renovering och reparation av privata bostäder, dock ej material som utgör en betydande del av tjänstens värde.

3. Fönsterputsning och städning i privata hushåll.

4. Hemtjänster (t.ex. hemhjälp och vård av barn, gamla, sjuka eller personer med funktionshinder).

5. Frisörverksamhet.

De medlemsstater som i olika omfattning valde att ansluta sig till försöket med lägre moms på arbetsintensiva tjänster var: Belgien, Grekland, Spanien, Frankrike, Italien, Luxemburg, Nederländerna, Portugal och Storbritannien (Isle of Man).²⁴

Genom rådets direktiv 2002/93/EG och rådets beslut 2002/954/EG förlängdes den period under vilket försöket med lågmoms på arbetsintensiva tjänster skulle pågå. I stället för att som tidigare beslutat upphöra den 31 december 2002 bestämdes nu att försöket skulle avslutas först den 31 december 2003.

Avsikten var att kommissionen skulle göra en övergripande och ingående utvärdering av de nationella rapporterna om försöket före den 31 december 2002. Denna analys skulle vid behov följas av ett förslag till ett slutgiltigt beslut om vilken skattesats som skulle tillämpas på arbetsintensiva tjänster. Skälet till att försöksperioden förlängdes var att den tid som kommissionen hade till sitt förfogande att göra denna analys nu ansågs otillräcklig.

Kommissionen lämnade sin rapport den 2 juni 2003 (KOM[2003]309 slutlig). Sammanfattningsvis menade kommissionen att de reducerade skattesatserna fått ett mycket svagt, eller till och med obefintligt, genomslag i priserna. Genomslaget menade man dessutom i allmänhet vara av begränsad omfattning och att inga varaktiga effekter hade påvisats i försöket. Slutsatsen var att åtgärden att sänka skattesatsen inte kunde få några betydande effekter på efterfrågan.

Avsikten var som nämnts att försöket skulle upphöra den 31 december 2003. Till följd av att rådet inte lyckats enas om något

²⁴ Rådets beslut 2000/185/EG.

• Sida 136
•  Original

beslut rörande förslaget om reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) har perioden för försöket med lågmoms på arbetsintensiva tjänster förlängts till och med den 31 december 2005 genom direktiv 2004/15/EG. Skälet till förlängningen anges vara att man vill undvika ett oklart rättsligt läge från den 1 januari 2004.

Kommissionen har lämnat förslag till ett nytt direktiv (KOM[2004]295 slutlig) om anpassning av det sjätte direktivet med anledning av Tjeckiens, Estlands, Cyperns, Lettlands, Litauens, Ungerns, Maltas, Polens, Sloveniens och Slovakiens anslutning. I förslaget anges att de anslutande länder som uttryckt önskemål om att tillämpa reducerad skattesats på vissa arbetsintensiva tjänster som räknas upp i bilaga K bör få möjlighet till detta. I förslag till rådets beslut den 21 april 2004, KOM(2004)296 slutlig, föreslås att rådet skall ge Tjeckien tillstånd att använda reducerad skattesats för fönsterputsning, städning i privata hushåll och hemtjänster. Kommissionen föreslår också att Polen skall få tillstånd att tillämpa reducerad skattesats på små reparationstjänster som rör cyklar, skor och lädervaror samt kläder och hushållslinne (inbegripet lagning och ändring).

Särskilda regler för Sverige

Vid anslutningen till EU skulle de svenska reglerna anpassas i alla delar till EG:s regelverk. Detta gällde även övergångsreglerna. Vid förhandlingarna om medlemskapet beslutades att Sverige under övergångsperioden fick tillämpa vissa skattesatsregler som avvek från det sjätte mervärdesskattedirektivet ((Fördraget om anslutning till Europeiska unionen, SFS 1994:1501, Bilaga XV, IX beskattning). Under övergångsperioden tillåts Sverige att tillämpa 0-skattesats för dagstidningar, försäljning av läkemedel till sjukhus, receptbelagda läkemedel och framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning, jämför kapitel 6.

• Sida 137
•  Original

4.3. Rättsprinciper för fastställande av mervärdesskattesatser i EU

Vid en kartläggning och analys av de avgränsningsproblem som finns vid tillämpning av olika skattesatser respektive undantag från beskattning är det uppenbart att vissa problem som framkommer inom olika områden har en gemensam grund. Av den anledningen bör vissa grundläggande principer redovisas. I detta sammanhang redovisas vissa av principerna mycket kortfattat. För en mer fullständig redogörelse hänvisas i dessa fall till bilaga 3.

Det kan konstateras att det huvudsakliga skälet till att de principer som redovisas i följande avsnitt överhuvudtaget existerar är att mervärdesskattesystemet tillåter olika skattesatser och undantag från beskattning. Om alla transaktioner i momssystemet skulle beskattas med samma skattesats skulle det sällan finnas behov av att ta reda på vad ett visst tillhandahållande exakt består av. Om livsmedel och serveringstjänster beskattades med samma skattesats skulle det t.ex. inte finnas anledning att utreda om en cateringfirmas leverans av mat skall anses utgöra omsättning av livsmedel (12 %) eller tillhandahållande av en restaurangtjänst (25 %). Det är just den omständigheten att transaktioner med olika skattesats ingår i ett visst tillhandahållande eller att transaktioner med olika skattesatser gränsar till varandra (även undantag från beskattning) som gör att det finns behov av att spalta upp tillhandahållanden.

De frågeställningar/principer som uppkommer i detta sammanhang är:

• Hur skall tillhandahållanden som kan sägas bestå av flera olika delar beskattas (delnings- och huvudsaklighetsprincipen)?
• I vilken mån kan en medlemsstat tillämpa olika skattesatser på varor och tjänster som liknar varandra (likabehandlingsprincipen/skatteneutralitetsprincipen)?
• Hur avgör man om det som tillhandahålls utgör en vara eller en tjänst?
• Hur påverkas avdragsrätten av att en näringsidkare har en verksamhet inom vilken han både utför skattepliktiga transaktioner och transaktioner som är undantagna från beskattning (avdragsrätt i blandad verksamhet)?
• Vad säger EG:s regler om statsstöd?

• Sida 138
•  Original

• Vad innebär den EG-rättsliga regeln att tillämpningen av en reducerad skattesats inte får medföra att näringsidkaren regelmässigt får tillbaka mer moms än han betalar?

4.3.1. Hur skall tillhandahållanden som består av olika delar beskattas (delningsprincipen och huvudsaklighetsprincipen)?

Det förekommer att flera varor/tjänster tillhandahålls samtidigt. Tillsammans med en serietidning levereras t.ex. en leksak av mindre värde. I en sådan situation och andra liknande situationer kan det ställa till problem att avgöra om detta knippe av varor/tjänster skall beskattas som ett tillhandahållande eller om varje vara/tjänst (varje enskild omsättning) skall delas upp och beskattas efter de regler som gäller för just den transaktionen.

Frågan har självfallet enbart betydelse om delarna i tillhandahållandet beskattas på olika sätt (undantag, normalskattesatsen eller reducerad skattesats). I svensk rätt benämns de olika principer som är tillämpliga för att bedöma en sådan situation för ”delningsprincipen” respektive ”huvudsaklighetsprincipen”.

I den EG-rättsliga praxisen har man uttalat att även om varor/tjänster i regel skall anses som fristående får inte en prestation som ur ekonomisk synvinkel utgörs av en enda tjänst delas upp på ett konstgjort sätt så att mervärdesskattesystemets funktion försämras. När det gäller frågan om huruvida beskattningsunderlaget skall delas upp eller inte samt vilken tjänst som skall anses utgöra den tjänst som skall beskattas är C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) det vägledande rättsfallet.

Någon enkel lösning finns inte på alla de olika situationer som kan uppstå. Detta framgår med tydlighet genom att denna fråga har varit föremål för ett stort antal avgöranden såväl nationellt som EG-rättsligt. I punkt 27 i CPP uttrycker domstolen att det på grund av olikheter mellan olika affärshändelser knappast är möjligt att uttömmande ange hur principen skall tillämpas i varje enskilt fall (p. 27). Slutsatsen måste därför bli att man får tolka varje enskilt fall mot EG-domstolens och den nationella domstolens praxis för att försöka hitta en korrekt lösning.

En grundligare redovisning av problembilden och nuvarande rättsläge görs i bilaga 3 .

• Sida 139
•  Original

4.3.2. Får liknande varor/tjänster beskattas med olika skattesats (likabehandlingsprincipen och skatteneutralitetsprincipen)?

Här redogörs kortfattat för likabehandlings- och skatteneutralitetsprincipen och den inverkan dessa har på en medlemsstats möjlighet att tillämpa olika skattesatser på varor och tjänster som liknar varandra. En mer omfattande redogörelse och analys görs i bilaga 3.

Likabehandlingsprincipen och skatteneutralitetsprincipen

Likabehandlingsprincipen innebär att varje form av diskriminering grundad på nationalitetsskäl är förbjuden inom EG-fördragens tillämpningsområde (artikel 12.1 EG-fördraget). Det övergripande förbudet kompletteras av mer detaljerade förbud inom olika områden. Artikel 90 utgör en sådan bestämmelse för skattefrågor. Fördraget förbjuder inte enbart diskriminering som är öppen utan även diskriminering som är indirekt.

Vid frågan om det är möjligt att tillämpa olika skattesats på varor som liknar varandra måste även hänsyn tas till skatteneutralitetsprincipen. Genom att likabehandlingsprincipen och skatteneutralitetsprincipen i viss mån går i varandra och då det i doktrinen läggs olika vikt vid olika aspekter av framför allt skatteneutralitetsprincipen är det inte alltid uppenbart vilken princip som tillämpas och i vilken roll den tillämpas.

Skatteneutralitetsprincipen har som en övergripande princip använts av EG-domstolen i en mängd olikartade fall. Gemensamt för avgörandena är att de avgjorts genom att domstolen hänvisat till momsens grundläggande neutrala funktion på marknaden.

Den mervärdesskatterättsliga behandlingen av identiska eller liknande produkter

Genom de rapporter som kommissionen lagt fram och av innehållet i det förslag till direktiv om reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) kan man sluta sig till att kommissionen accepterar att olika skattesats tillämpas inom en kategori (inom en punkt i bilaga H). Uttalanden i rapporter m.m. redovisas i bilaga 3.

Vidare kan man av samma skäl sluta sig till att kommissionen accepterar att olika skattesatser tillämpas på olika arter av en

• Sida 140
•  Original

vara/tjänst (olika skattesats på olika typer av livsmedel respektive olika typer av transportmedel för personbefordran). Till ytterligare stöd för att kommissionen har denna inställning utgör uppgifter som redovisas i Mervärdesskatten på ekologiska livsmedel (Ds 2002:51). Tjänstemän inom kommissionen, generaldirektoratet TAXUD med ansvar för skattefrågor, uppgav vid samtal med arbetsgruppen att nuvarande regler inte hindrar att olika slags livsmedel kan ha olika mervärdesskattesatser.

Det sjätte mervärdesskattedirektivets regler, EG-domstolens domar och kommissionens uttalanden skulle enligt utredningens bedömning kunna sammanfattas som att det inte finns något som hindrar att ett land tillämpar olika skattesatser på varor och tjänster som liknar varandra eller är placerade under en viss kategori i direktivet så länge man inte bryter mot likabehandlingsprincipen eller skatteneutralitetsprincipen.

Att tillämpa olika skattesats beroende på vilket land varan produceras i eller från vilket land den saluförs är inte möjligt enligt likabehandlingsprincipen. Däremot utesluter inte likabehandlingsprincipen att man inom landet tillämpar olika skattesatser som objektivt kan motiveras och som är förenliga med sekundärrättens regler.

Skatteneutralitetsprincipen utgör dock hinder inom landet mot att liknande och således konkurrerande varor behandlas olika i mervärdesskattehänseende. Sådana varor måste belastas med en enhetlig skattesats.

Principen om skatteneutralitet innefattar en princip om enhetlig skattesats och en princip om att snedvridningar av konkurrensen skall undanröjas.

I några rättsfall under senare år har domstolen visat när skatteneutralitetsprincipen inte förhindrar att olika skattesats används på tillhandahållanden som liknar varandra. I mål C-481/98, Kommissionen mot Frankrike har domstolen bedömt att principen inte utgör hinder för att olika skattesats tillämpas i det aktuella fallet på omsättning av ersättningsgilla läkemedel och andra läkemedel. I mål C-384/01, Kommissionen mot Frankrike, uttalas tydligare än tidigare att förbud mot att tillämpa olika skattesatser på liknande varor enbart föreligger om det finns risk för att tillämpningen snedvrider konkurrensen.

En grundligare redovisning av principerna görs i bilaga 3.

• Sida 141
•  Original

4.3.3. Leverans av en vara eller tillhandahållande av en tjänst?

I vissa fall är det viktigt att avgöra om en transaktion utgör omsättning av en vara eller en tjänst. Det kan både ha betydelse för att avgöra vilken skattesats som skall tillämpas och vid bestämmande av omsättningsland (var beskattning skall ske).

Ett illustrativt exempel ur skattesatssynpunkt på betydelsen av att veta om det är en vara eller en tjänst som omsätts är C-139/84, Van Dijks Boekhuis BV. I målet uppkom frågan om hur en restaurering av en bok skulle bedömas.

Skulle det omfattande arbete som utförts anses medföra att en ny produkt skapats (en varuomsättning)? Eller skulle arbetet anses utgöra en tjänst (arbetet på varan)? Reducerad skattesats tillämpades vid tillhandahållande av böcker medan normalskattesatsen gällde för tjänster. Domstolen konstaterade att det arbete som utförts måste anses utgöra omsättning av en tjänst. Om domstolen i stället hade ansett att det som uppdragstagaren utfört var att framställa en ny vara (en bok) hade en reducerad skattesats kunnat tillämpas. Genom att arbetet nu betraktades som en tjänst blev konsekvensen att normalskattesatsen skulle tillämpas (resultatet kan självfallet bli det omvända om tjänsten är lågbeskattad medan varan beskattas med normalskattesatsen). Domstolen menade att en ny vara kan anses vara framställd först när varan som tillhandahålls till sin funktion enligt ett allmänt synsätt utgör en annan produkt än den ursprungliga.

Ett annat exempel som är belysande utgör den svåra avgränsningen mellan omsättning av livsmedel (vara) och tillhandahållande av serveringstjänst. Om den mat som tillhandahålls anses utgöra omsättning av livsmedel tillämpas reducerad skattesats medan om omsättningen anses utgöra tillhandahållande av serveringstjänst tillämpas normalskattesatsen. En grundligare redovisning av principen görs i bilaga 3.

• Sida 142
•  Original

4.3.4. Hur påverkas avdragsrätten för ingående moms av att olika skattesatser respektive undantag från beskattning tillämpas?

Avdragsrätten för ingående moms styrs också av hur ett företags transaktioner klassificeras.

I ML finns bestämmelser om avdrag för ingående skatt i första hand i 8 kap. Huvudregeln som finns i 8 kap. 3 § ML innebär att den som är skattskyldig har rätt att göra avdrag för ingående moms på förvärv eller import för den verksamhet som medför skattskyldighet.

Eftersom avdragsrätten har stor ekonomisk betydelse för momssystemets funktion finns det flera andra regler samt uttalanden om tillämpningen av dessa regler som måste beaktas för att få en fullständig bild av regelverket. Vidare skall reglerna om avdragsrätt liksom andra regler tolkas mot bakgrund av motsvarande regler och rättstillämpning inom EG-rätten.²⁵ För en mer utförlig beskrivning hänvisas till Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 avsnitt 15.

Den fråga som i första hand kan få mer generell betydelse vid kartläggningen av gränsdragningsproblem mellan olika skattesatser och mellan transaktioner som beskattas respektive är undantagna från beskattning är regeln att avdragsrätt enbart föreligger för förvärv till verksamhet som medför skattskyldighet. Om ett företag enbart omsätter varor eller tjänster som är undantagna från beskattning har företaget inte någon avdragsrätt för ingående moms. Om företaget å andra sidan enbart utför skattepliktiga transaktioner har företaget enligt huvudregeln avdragsrätt för all ingående moms.

Bestämmelser om begränsningar i avdragsrätten finns i 8 kap. ML och regler om jämkning av avdragsrätten för den ingående momsen finns i 8 a kap. ML.

När ett företags verksamhet både innefattar skattepliktiga transaktioner och transaktioner som är undantagna från beskattning föreligger s.k. blandad verksamhet. Företaget skall endast redovisa utgående moms på den del av verksamheten som omfattas av skattskyldighet. Avdragsrätten för ingående moms är begränsad till den del av verksamheten som medför skattskyldighet.

²⁵ I RÅ 1999 not 282 sägs att ”Tolkningen av ML:s regler om avdragsrätt skall göras mot bakgrund av innehållet i motsvarande bestämmelser i det sjätte direktivet”.

• Sida 143
•  Original

Enligt 8 kap. 3 § ML medges således fullt avdrag för ingående moms på förvärv som avser en verksamhet som medför skattskyldighet medan avdragsrätt inte föreligger för förvärv som avser en verksamhet som inte medför skattskyldighet.

Om det inte är möjligt att hänföra ett visst inköp till en viss försäljning får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Enligt Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 383–386) kan en sådan uppdelning av ingående skatt som belöper på gemensamma kostnader lämpligen göras utifrån omsättningen i vardera verksamhetsgrenen. Även andra fördelningsgrunder kan komma i fråga såsom lönekostnader i vardera verksamhetsgrenen, ianspråktagna utrymmen, använd timtid för en maskin osv.

Ett företag som omsätter varor/tjänster med reducerad skattesats har i likhet med den som omsätter varor/tjänster med normalskattesatsen i normala fall avdragsrätt för all ingående moms. Detta medför att för avdragsrättens skull saknar en eventuell gränsdragningsproblematik mellan normalskattesatsen och någon reducerad skattesats betydelse.

Om företagets verksamhet omfattar både transaktioner som är skattepliktiga och transaktioner som är undantagna från beskattning måste företaget tillämpa reglerna om blandad verksamhet. I vissa fall medför detta inte något större merarbete medan i andra fall kan administrationen kring detta bli betungande. I de fall företagets verksamhet är sådan att det är svårt att avgöra om en omsättning skall beskattas eller inte och de fall när den ingående momsen måste fördelas men om fördelningsnyckeln kan variera mellan åren kompliceras självfallet frågan ytterligare.

4.3.5. Kan EG:s regler om förbud mot statligt stöd begränsa en medlemsstats tillämpning av reducerad skattesats?

EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv medger som redogjorts för ovan att en medlemsstat använder sig av reducerad skattesats vid omsättning av vissa varor och tjänster. Att en reducerad skattesats tillämpas medför att antingen den som tillhandahåller varorna/tjänsterna eller den som konsumerar dem (eller båda) hamnar i en bättre ekonomisk situation i något avseende jämfört med ett förhållande utan momsnedsättning. Effekten kan t.ex. vara ett lägre konsumentpris, en större vinst för företagen, högre löner

• Sida 144
•  Original

för anställda i sektorn eller ökad omsättning som kan leda till ökat antal anställda.

I EG-fördraget finns regler om statligt stöd. Statligt stöd till en näringsidkare i en medlemsstat kan i många situationer vara otillåtet eller åtminstone kräva att kommissionen underrättas om medlemsstatens åtgärd. En fråga som kan ha betydelse för möjligheten att överhuvudtaget tillämpa reducerad mervärdesskattesats är om en nedsättning som görs med stöd av t.ex. bilaga H i sjätte mervärdesskattedirektivet kan anses utgöra otillåtet statligt stöd enligt EG-fördragets regler om statligt stöd.

Något avgörande från EG-domstolen som visar att en reducerad skattesats som tillämpas med stöd av det sjätte direktivet skulle kunna anses utgöra respektive inte utgöra otillåtet statligt stöd finns såvitt känt ännu inte. En grundligare redovisning och analys av principen görs i bilaga 3.

4.3.6. Ingående moms skall inte överstiga utgående moms

Enligt artikel 12.4 i det sjätte mervärdesskattedirektivet skall varje reducerad skattesats bestämmas på sådant sätt att från det belopp av mervärdesskatt som följer av dess tillämpning på normalt sätt skall hela den mervärdesskatt som är avdragsgill kunna dras av.

En bestämmelse med samma innebörd fanns redan i det andra direktivet (artikel 9). Principen måste därför anses utgöra en av de mest grundläggande principerna i EG:s momssystem.

Terra (Terra 1988, s. 44–45 och s. 78–80) och Terra/Kajus (Terra/Kajus 1993–, chapter IX s. 20–21) menar att uppkomsten till denna regel kan spåras från det franska uttrycket ”butoir”. Butoir var en typ av dörrstopp som gjorde att dörren på en vagn hindrades från att öppnas för mycket. Ett momssystem som medförde att den skattskyldige kunde få tillbaka ett större belopp än som han levererat in var ett system utan ”butoir”. Frankrike menade att man gick för långt om man tillät en sådan återbetalning.

Ett skäl för en regel som medför att en företagare inte skall få tillbaka mer moms än han betalar in är att rena återbetalningar ökar risken för att systemet utnyttjas i brottsliga avsikter. I nuvarande momssystem är det möjligt att få tillbaka mer moms än som betalas in. Denna situation torde framför allt kunna uppstå när ett företag genomför stora investeringar.

• Sida 145
•  Original

Regeln i 12.4 är dock inte, såvitt kan förstås, inriktad på denna situation. Bestämmelsen avser i stället att reglera att den reducerade skattesatsen inte skall vara så låg att systemet i sig medför att företag får tillbaka mer moms från staten än det levererar in. Risken för att denna effekt skall uppstå är störst i de fall ett land tillämpar en hög normalskattesats och en låg reducerad skattesats. De varor som näringsidkaren förvärvar för att kunna bedriva sin verksamhet beskattas i regel med normalskattesatsen (den ingående momsen uppgår därför till ett högt belopp). Den moms som näringsidkaren å sin sida tar ut av sina kunder om han tillämpar reducerad skattesats uppgår till följd av den låga skattesatsen till ett lågt belopp (den utgående skatten uppgår till ett lågt belopp).

Om näringsidkaren i praktiken med en viss skattesats kommer att få tillbaka mer moms än han betalat in är dock beroende av vilken typ av verksamhet som företaget bedriver. Om verksamheten är kapitalintensiv (stora inköp som belastas med moms) är risken större för att denna effekt skall uppstå än om verksamheten är personalintensiv (moms läggs inte på löner). En grundligare redovisning och analys av principen görs i bilaga 3.

4.4. Mervärdesskattesatser i EU-länderna m.m.

4.4.1. Skattesatser som tillämpas i EU:s medlemsstater

Kommissionen gör varje år en sammanställning av vilka skattesatser medlemsländerna tillämpar. I den sammanställning som är daterad den 1 september 2004 (Doc/2008/2004) redogörs även för de nya medlemsstaterna (EU25). Utredningen har valt ut vissa uppgifter som är av särskilt intresse i det här sammanhanget. Dessa redovisas nedan. De normalskattesatser och ”vanliga” reducerade skattesatser som länderna tillämpar redovisas i tabell 1.

För att få en överblick över ländernas tillämpning av reducerade skattesatser på sådana varor/tjänster som nämns i bilaga H redovisas i tabell 2 ett urval av de uppgifter kommissionen sammanställt. Redovisningen omfattar de omsättningar som Sverige tillämpar reducerad skattesats på.

Vid en jämförelse mellan de ”vanliga” reducerade skattesatser som redovisas i tabell 1, och det urval som gjorts i tabell 2 framgår att det förekommer ett antal andra skattesatser än normalskattesatsen och de reducerade skattesatserna. Det är de så kallade super-

• Sida 146
•  Original

reducerade skattesatserna (eng. super reduced rates) och parkeringsskattesatser (eng. parking rates). Båda dessa former av skattesatser tillämpas av vissa medlemsländer med stöd av övergångsregler i artikel 28. För en mer utförlig förklaring, se kap. 4.2.2. Ett exempel är Grekland som tillämpar 4 procent på böcker (5 procent är den lägsta ordinarie tillåtna reducerade skattesatsen). Någon möjlighet för Sverige eller något annat medlemsland att nu införa särregler av den arten finns inte. Dessa övergångsregler är i regel också förklaringen till varför vissa länder överhuvudtaget kan tillämpa reducerad skattesats på en vara eller tjänst som Sverige inte nu kan införa reducerad skattesats på. Ett exempel på detta är att Luxemburg tillämpar reducerad skattesats (3 %) på restaurangtjänster och på barnkläder.

I många fall finns det olika skattesatser som anges under samma rubrik. Förklaringen till det kan vara att olika skattesats respektive undantag från beskattning (u) tillämpas på olika tjänster och varor inom en kategori. För omsättning av böcker kan t.ex. en skattesats tillämpas medan för allmänna nyhetstidningar tillämpas en annan.

Om det finns behov av att få en fullständigare bild av medlemsstaternas skattesatser (i många fall kan man inte få en heltäckande bild utan att rikta en direkt fråga till medlemsstaten) hänvisas till kommissionens dokument. Dokumentet finns tillgängligt på kommissionens hemsida http://europa.eu.int .

I kommissionens sammanställning finns också uppgifter om hur normalskattesatsen har utvecklats i medlemsländerna genom åren. Ett urval av dessa uppgifter redovisas i tabell 4.3.

• Sida 147
•  Original

Sammanställning av medlemsländernas reducerade skattesatser och normalskattesatser

Tabell 4.1

Medlemsland Reducerad skattesats Normalskattesats

Belgien 6 21 Tjeckien 5 19 Danmark - 25 Tyskland 7 16 Estland 5 18 Grekland 8 18 Spanien 7 16 Frankrike 5,5 19,6 Irland 13,5 21 Italien 10 20 Cypern 5 15 Lettland 5 18 Litauen 5/9 18 Luxemburg 6 15 Ungern 5/15 25 Malta 5 18 Nederländerna 6 19 Österrike 10 20 Polen 7 22 Portugal 5/12 19 Slovenien 8,5 20 Slovakien - 19 Finland 8/17 22 Sverige 6/12 25 Storbritannien 5 17,5

• Sida 148
•  Original

Sammanställning av de skattesatser medlemsländerna tillämpar

26

på varor och tjänster som räknas upp i bilaga H och som Sverige tillämpar reducerad skattesats på

Tabell 4.2

Medlemsland Mat(H 1)

27

Medicin(H 3) Pers.trans.(H 5) Böcker, tidn.

m.m.(H 6)

Belgien 6/12/21

28

6/21 u

29

/0/6 0/6/21

Tjeckien 5 5 0/5 5 Danmark 25 25 u/0 0/25 Tyskland 7/16 16 7/16 7 Estland 18 5 0/18 5 Grekland 8 8/18 8 4 Spanien 4/7 4/16 7 4/16 Frankrike 5,5/19,6 2,1/5,5/19,6 5,5 2,1/5,5/19,6 Irland 0/4,3/13,5 0 u 0/13,5 Italien 4/10 10/20 u/10 4/20 Cypern 0/5/15 0 5/15 5 Lettland 5/18 5 18 5 Litauen 5/18 5 5/18 5 Luxemburg 3 3/15 u/3 3 Ungern 15 5 15 5/15 Malta 0 0 0 5 Nederländerna 6 6/19 u/6/19 6 Österrike 10 20 10 10 Polen 3/7 7 7 0/7 Portugal 5/12/19 5/19 5 5 Slovenien 8,5 8,5 8,5 8,5 Slovakien 19 19 0/19 19 Finland 17 8 8 0/8/22 Sverige 12/25 0/25 0/6 u/6 Storbritannien 0/17,5 0/17,5 0 0

²⁶ Såsom angetts tidigare innehåller listan förutom ”vanliga reducerade skattesatser” även exempel på länder som tillämpar superreducerade skattesatser och parkeringsskattesatser enligt övergångsregler. ²⁷ Med denna referens avses den numrerade kategoriindelning som finns i bilaga H till det sjätte direktivet. ²⁸ Skattesatsen i procent. ²⁹ Med ”u” avses undantag från beskattning (utan avdragsrätt för ingående moms).

• Sida 149
•  Original

Medlemsland Teater, konserter, bio m.m. (H 7)

Konstnärstjänster (H 8)

Rumsuthyrning (H 11)

Tillträde till sportevenemang (H 12)

Sportutövning (H 13)

Belgien u/6 u/6/21 u/6 u/6 u/6 Tjeckien 5 5 5 5 5 Danmark 25 u 25 u/25 u/25 Tyskland u/7 7 16 7/16 U/16 Estland 5/18 18 5 18 18 Grekland 4 8 8 8 8 Spanien u/7 7 7 7/16 u/16 Frankrike 5,5/19,6 5,5 5,5 19,6 19,6 Irland u/13,5 21 13,5 u 13,5 Italien 10 u/20 10 10/20 20 Cypern u/15 5 5 15 15 Lettland u u 5 5 18 Litauen 18 18 5 18 18 Luxemburg 3 3 3 u/3 3 Ungern 15 15/25 15 15 15 Malta 18 15 5 18 18 Nederländerna 6 u/6/19 6 6 u/6 Österrike u/10 10/20 10 20 u/20 Polen 7 7 7 7 7 Portugal u/5 u/19 5 5 5 Slovenien 8,5 8,5 8,5 8,5 8,5 Slovakien u/19 19 19 u/19 u/19 Finland 8 u 8 u/8 8 Sverige 6 6 12 u/6 u/6 Storbritannien 17,5 17,5 17,5 17,5 u/17,5

• Sida 150
•  Original

Sammanställning av utvecklingen av medlemsländernas normalskattesats

Tabell 4.3

Medlemsland 680101 800101 900101 950101 Nu

Belgien 16 19 21 21 Danmark 10 20/25 22 25 25 Tyskland 10 13 14 15 16 Grekland 16 18 18 Spanien 12 16 16 Frankrike 16,66 17,6 18,6 18,6 19,6 Irland 20 25 21 21 Italien 14 19 19 20 Luxemburg 10 12 15 15 Nederländerna 18 18,5 17,5 19 Österrike 18 20 20 20 Portugal 17 17 19 Finland 22 22 Sverige 20,63 23,46 25 25 Storbritannien 15 15 17,5 17,5

4.4.2. I hur stor omfattning används reducerad skattesats av medlemsländerna?

Kommissionen, direktoratet för Skatt och tull, har gett ut en redogörelse för omfattningen av olika typer av reducerade skattesatser inom EU15 (de länder som var medlemmar fram till maj 2004). Rapporten är daterad april 2004 och benämns Working paper No 2. Det betonas att olika synpunkter som framkommer i dokumenten är författarens och därför nödvändigtvis inte behöver sammanfalla med kommissionens synpunkter.

Redogörelsen som sådan är mycket intressant eftersom den beskriver alla länders användning av normalskattesatsen, reducerade skattesatser, 0-skattesatser, parkeringsskattesatser och superreducerade skattesatser. Den ger en bild av storleken av avvikelser från normalskattesatsen, dvs. hur stort användandet av lägre skattesatser är i medlemsstaterna. De uppgifter som används i rapporten är från 2000 och har sitt ursprung i de rapporter om egna medel som lämnas till kommissionen (enligt förordning nr 1553/89).

• Sida 151
•  Original

I det följande redogörs för vissa intressanta iakttagelser för rapporten. För den som vill studera uppgifterna närmare finns publikationen på kommissionens hemsida.

Intressanta avsnitt från VAT indicators working paper No 2/2004

Enligt huvudregeln i sjätte direktivet, som redogjorts för tidigare, skall medlemsstaterna ha en normalskattesats som är lägst 15 procent. De får även tillämpa högst två reducerade skattesatser varav den lägsta får vara lägst 5 procent. De varor och tjänster som de lägre skattesatserna får tillämpas på räknas upp i bilaga H till sjätte direktivet.

I kommissionens arbetspapper konstateras dock att denna struktur kompliceras av ett antal individuella tidsbegränsade särregler som getts till vissa medlemsstater. De särregler som avses är 0-skattesatser, super reducerade skattesatser och parkeringsskattesatser (se ovan avsnitt 4.2.2). Av EU15 är det bara Danmark som enbart tillämpar normalskattesatsen (det noteras dock att allmänna dagstidningar beskattas med 0-skattesatsen). Majoriteten av medlemsstaterna använder sig i stället av tre eller fyra olika skattesatser och ett land använder t.o.m. fem skattesatser. Enbart tre länder använder sig av två reducerade skattesatser.

I rapporten konstateras att trots att sjätte direktivet är uppbyggt på så sätt att normalskattesatsen skall tillämpas i normalfallen och att tillämpning av andra lägre skattesatser enbart skall ske i särskilda fall beskattas i snitt enbart 69 procent av skattebasen inom EU med normalskattesatsen. Danmark ligger högst på i princip 100 procent medan åtta medlemsländer, varav Sverige är ett, ligger på mellan 85 procent och medelvärdet 69 procent. Övriga medlemsstater ligger under 69 procent varav tre medlemsländers användning av normalskattesatsen (Irland, Luxemburg och Spanien) understiger 50 procent. Dessa siffror menar rapporten visar att de lägre skattesatserna egentligen inte är det undantag från en huvudregel som de är avsedda att vara.

Sverige tillhör ett av få länder som övergångsvis får använda sig av 0-skattesats (i vissa utpekade fall). Enligt rapporten uppgår användningen av 0-skattesatsen i Storbritannien till cirka 20 procent av momsbasen och i Irland till 12 procent. I Sverige

• Sida 152
•  Original

uppgår motsvarande andel till under 2 procent (avser receptbelagda läkemedel och vissa tidskrifter).

I tabellen nedan som är tagen från rapporten redogörs för hur stor andel av skattebasen som utgörs av 0-skattesats, superreducerad skattesats, reducerad skattesats, normalskattesats, parkeringsskattesats och övrigt (framför allt särskilda regler för jordbrukare).

Tabell 4.4 Andel av den reducerade skattesatsen som procent av hela momsbasen

Medlemsstat 0-sats Super

red. sats

Reducerad sats

Normal skattesats

Parkeringsskattesats

Övriga

Belgien 0,6 - 26 73 0,6 0 Danmark 0 - - 100 - - Tyskland - - 14 85 - 0 Grekland - 2 35 62 - 1 Spanien - 10 44 46 - 0 Frankrike - 4 25 71 - 0 Irland 12 0 37 50 ³⁰ - Italien - 12 29 58 - - Luxemburg - 24 3 47 26 0 Nederländerna - - 26 74 - 0 Österrike - - 27 72 - 1 Portugal 0 - 37 63 - 0 Finland 1,5 - 21 78 - - Sverige 2 - 21 77 - - Storbritannien 19 - 3 78 - 0 Medel 6 9 25 67 - 0 Min/max 0/19 0/24 3/44 46/100 1/22 0/2

Man kan lägga märke till att omsättning med den reducerade skattesatsen i Luxemburg enbart utgör tre procent av momsbasen medan övergångsbestämmelserna avseende superreducerad skattesats och parkeringsskattesats står för 24 respektive 26 procent.

³⁰ Eftersom både den reducerade skattesatsen och parkeringsskattesatsen uppgår till 12,5 procent går det inte att särskilja dem varför hela delen redovisas under reducerad skattesats.

• Sida 153
•  Original

Vem står för den slutliga konsumtionen?

När det gäller de reducerade skattesatserna konstateras att för en majoritet av medlemsstaterna riktas dessa i huvudsak gentemot hushållens konsumtion. När det gäller 0-skattesatserna är det samma förhållanden i huvudsak. Det kan dock anmärkas att Sverige utmärker sig genom att 0-skattesatserna enbart till 42 procent riktar sig till hushållens konsumtion jämfört med ett medelvärde om 80 procent för EU15. En förklaring till resultaten i rapporten skulle enligt utredningen kunna vara den försäljning av läkemedel som sker till sjukhus samt de särskilda regler som gäller för organisationstidskrifter osv. där 0-skattesatsen tillämpas i ledet mellan tryckerier m.m. och utgivaren.

När det gäller den svenska 12 procentsnivån anges att 78 procent av omsättningen avser hushållens konsumtion jämfört med medelvärdet om 80 procent och 94 procent för den lägsta skattesatsen (6 procent) jämfört med ett EU15-genomsnitt på 93 procent.

Den fastställda standardskattesatsen jämfört med den implicita skattesatsen

För att kunna uppskatta den verkliga momsbelastningen redovisas i rapporten den implicita standardskattesatsen för EU15. Med implicit sats (eller weigthed avarage VAT rate, WAR) avses att inräkna alla skattesatser som tillämpas på momsbasen (transaktioner som är skattepliktiga) och beräkna vad den genomsnittliga skattesatsen av dessa blir. Den implicita skattesatsen visar således vilken genomsnittlig skattesats länderna tillämpar på alla skattepliktiga transaktioner. Ju närmare normalskattesatsen den implicita skattesatsen ligger desto mindre betydelse har övriga lägre skattesatser.

Nedan återges en tabell i kommissionens rapport om implicita momssatser och den vanliga (statutory) normalskattesatsen för år 2000.

• Sida 154
•  Original

Tabell 4.5 Implicita momssatser

Medlemsstat Implicita-

momssatsen för hushållens konsumtion

Implicitamomssatsen

Normalskattesatsen

Skillnad i % mellan normalskattesatsen och den implicita momssatsen

Skillnad mellan normalskattesatsen och den implicita skattesatsen i procent av normalskattesatsen

Belgien

16.3%

16.9%

21%

4.1

19%

Danmark

Na

25%

25%

0

0%

Tyskland 14.1%

14.7%

16%

1.3

8%

Grekland 12.6%

14.2%

18%

3.8

21%

Spanien 10.8% 10.9% 16% 5.1 32% Frankrike 14.7% 15.5% 19.6 och

20.6

4.4 22%

Irland

16.0%

15.2%

21%

5.8

28%

Italien

14.8%

15%

20%

5.0

25%

Luxemburg 10.5%

11.1%

15%

3.9

26%

Nederländerna

13.3% 14.6% 17.5% 2.9 17%

Österrike 16.5%

17.3%

20%

2.7

14%

Portugal 12.8%

13.2%

17%

3.8

22%

Finland

19.4%

19.9%

22%

2.1

10%

Sverige

20.2%

21.4%

25%

3.6

14%

Storbritannien 13.9% 13.7% 17.5% 3.8 22% Medel 14.7% 15.9% 19.4% 3.5 19% Min/Max 10.5%/

20.2%

10.9%/

25%

15%/ 25%

0%/ 5.8%

0%/ 32%

Sammanfattning

Av ovanstående sammanfattning av rapporten framgår att tillämpningen av olika former av reducerade skattesatser, både permanenta enligt bilaga H i sjätte direktivet och olika former av övergångsbestämmelser för något eller flera länder, är omfattande. Under år 2000 beskattades i snitt 69 procent av de skattepliktiga omsättningarna inom EU15 med respektive lands normalskattesats. Normalskattesatsen uppgick vid den tidpunkten till 19.4 procent med ett spann mellan 15 till 25 procent. Dessa siffror kan jämföras med att den implicita skattesatsen skilde sig mellan 10.9 procent (Spanien)

• Sida 155
•  Original

till 25 procent (Danmark) med ett genomsnitt om 15,9 procent. Sveriges implicita skattesats uppgick enligt dessa beräkningar till 21,4 procent.

4.4.3. Mervärdesskattesatser i övriga världen

Som nämnt i kapitel 2 tillämpas mervärdesskatt f.n. i 135 länder,

The Value Added Tax, Experiences and Issues.³¹ I föregående avsnitt redogjordes för utbredningen av reducerade skattesatser inom EU.

En slutsats av den redovisningen är att andra skattesatser än normalskattesatsen tillämpas i stor omfattning.

Bilden i övriga länder i världen ser helt annorlunda ut. 81 procent av samtliga länder som tillämpar moms tillämpar högst två skattesatser. Fördelningen mellan en skattesats och två skattesatser är 51 procent respektive 30 procent. Över hälften av alla länder i världen som tillämpar mervärdesskatt tillämpar således en enhetlig skattesats. Tre skattesatser tillämpas av 13 procent av länderna medan fyra, fem och sex skattesatser tillämpas av 5, 1, respektive 0 procent av länderna.

Det framgår att det är strukturen skiljer sig åt mellan delar av världen. I genomsnitt tas den högsta mervärdesskatten ut i Västeuropa och är lägst i Asien och Stilla havsområdet. Länder i Västeuropa, Nordafrika och mellanöstern tillämpar flest skattesatser.

Tabell 4.6 Tillämpningen av reducerade skattesatser i världen

En skattesats

Två skattesatser

Tre skattesatser

Fyra skattesatser

fem skattesatser

Sex skattesatser

51 % 30 %

13 %

5 %

1 %

0 %

4.5. Erfarenheter från länder inom EU som inte tillämpar reducerade skattesatser

I utredningens uppdrag ingår att analysera skattesatsernas struktur utifrån olika aspekter. I det arbetet var det naturligt för utredningen att fundera på om det fanns länder som tillämpade mer-

³¹ Uppgifterna i detta avsnitt är i första hand hämtade från International Tax Dialogue The Value Added Tax Experiences and Issues, Background paper prepared for the International Tax Dialogue Conference on the VAT Rome, March 15-16, 2005 (www.itdweb.org).

• Sida 156
•  Original

värdesskattesystem som det gick att dra lärdom av. I det arbetet har utredningen valt att närmare studera två länder, Danmark och Slovakien. Utredningen har tagit del av skriftligt material samt har kompletterat dessa uppgifter med besök i vartdera landet.

Det som medförde att utredningen valde dessa två länder var att båda länderna i princip enbart tillämpar en mervärdesskatteskattesats. Att titta närmare på något land som liksom Sverige tillämpar flera skattesatser har inte ansetts ändamålsenligt i detta skede. Länder som tillämpar fler skattesatser har i princip samma situation som Sverige. I likhet med Sverige förekommer gränsdragningsproblem och bakgrunden till nedsättningarna är politiska beslut som ofta haft som avsikt att genom momssystemet styra konsumtion eller produktion i olika avseenden.

För det fall utredningens inriktning i slutbetänkandet är att åstadkomma bättre gränsdragningar än nuvarande genom olika mindre justeringar kan det finnas intresse att se hur andra länder som tillämpar olika skattesatser har hanterat vissa specifika situationer för att på detta sätt få idéer till bättre regler.

Det länder som utredningen har tittat närmare på skiljer sig åt i ett väsentligt avseende. Danmark har under mycket lång tid enbart tillämpat en skattesats. Den information som utredningen i första hand varit intresserad av att få del av genom att studera Danmark är hur man har resonerat när man enbart tillämpat en skattesats under så lång tid trots att situationen sett helt annorlunda ut i närliggande länder. En intressant fråga är i sammanhanget om Danmark valt en annan väg att stödja de sektorer som Sverige nu gynnar genom momssystemet.

När det gäller Slovakien handlar det om ett land som har tillämpat differentierade skattesatser men som har övergått till att tillämpa en enhetlig skattesats. Den information som utredningen i första hand varit intresserad av är bakgrunden till denna förändring och om man hunnit se några effekter av förändringen.

4.5.1. Danmark

Danmark har i likhet med Sverige ett mervärdesskattesystem som är anpassat till reglerna i det sjätte direktivet. Den avgörande skillnaden mellan det svenska systemet och det danska är att Danmark valt att inte utnyttja de möjligheter som finns i bilaga H till det sjätte direktivet att tillämpa reducerad skattesats på ett antal

• Sida 157
•  Original

varor och tjänster. Danmark utgör därmed det enda landet av de tidigare EU15 medlemsstaterna som tillämpar en enhetlig skattesats (normalskattesatsen).

En teori som utredningen hade var att Danmark tillämpade undantag från beskattning i betydligt större omfattning än Sverige och att man på sådant sätt gynnade sektorer som i Sverige gynnas genom tillämpning av reducerad skattesats. I några enstaka fall visade det sig att Danmark tillämpar undantag från beskattning där Sverige tillämpar reducerad skattesats. Tillträde till djurparker och en stor del av området för personbefordran (inte turistbuss) utgör exempel på en sådan tillämpning. Sett utifrån hela systemet som sådant verkar det dock inte vara så att Danmark tillämpar undantag från beskattning så mycket annorlunda än Sverige. En stor diskrepans mellan ländernas tillämpning skulle ju också medföra att något av länderna bröt mot EG-rätten. De omsättningar som Sverige tillämpar reducerad skattesats på beskattas i Danmark i allt väsentligt med normalskattesatsen. Omsättning av böcker, kommersiell idrott, livsmedel, tillträde till teaterföreställningar, konserter, bio, samt TV- och Radiosändningar m.m. beskattas med normalskattesatsen.³²

Företrädarna för Finansdepartementet i Danmark framhöll att ett system med en enhetlig skattesats var bra. Ett enhetligt system gav lägre administrationskostnader och var svårare att fuska med. Generellt menade man vidare att momsen inte var ett bra instrument för att stödja viss verksamhet eller styra konsumtionen i någon viss riktning. Ett stöd som genomfördes genom momssystemet var alldeles för brett och ineffektivt. I Danmark ansåg man att det alltid var mer ändamålsenligt att lämna stödet via direkta bidrag. Man uttryckte också en tveksamhet över om en reducerad skattesats verkligen återspeglas i priset. Den erfarenhet man hade från att ha tillämpat en förhöjd skatt på böcker som senare sänkts till normalskattesatsen var att priset initialt sänktes men att det sedan höjdes kraftigare än för andra varor.

När det särskilt gällde turisttjänster menade man att det alltid är negativt utifrån statsfinansiella aspekter att tillämpa reducerad skattesats. Det kan vara positivt för just den branschen men inte för landet generellt. För att en lägre turistmoms skall ge positiva

³² Det bör dock anmärkas att Danmark tillämpar nollskattesats enligt övergångsregler för vissa tidningar samt tillämpar ett reducerat beskattningsunderlag för import av konstverk och konstnärs egen försäljning av konstverk. Det senare kan nog i praktiken jämställas med en reducerad skattesats.

• Sida 158
•  Original

effekter generellt krävs det ett stort antal fler turister. I annat fall blir den enda effekten att de turister som kommer betalar mindre i skatt. Egentligen skulle man av den anledningen ha högre moms på turisttjänster.

Även i Danmark har regeringen varit utsatt för påtryckningar att sänka skattesatsen på olika varor och tjänster. Det har t.ex. gällt läkemedel, livsmedel, olika typer av ”sunda varor” och böcker. Genom Danmarks närhet till Sverige, som fortlöpande under 90talet utvidgat tillämpningsområdet för reducerad skattesats, och till övriga Europa, som tillämpat reducerad skattesats kontinuerligt, är det naturligt att frågan ofta har uppkommit varför inte även Danmark kan tillämpa reducerad skattesats på någon viss vara eller tjänst. Utredningen fick olika promemorior och artiklar presenterade för sig som visade att krav på reducerad skattesats ställts inom olika områden. Den första tidningsartikeln härstammade från början av 1970-talet.

Skälet till att man trots ett visst tryck ändå kunnat och velat bibehålla den enhetliga skattesatsen förklarade man med att det alltid funnits ett brett politiskt stöd för att en enhetlig skattesats är att föredra framför ett system med olika skattesatser.

Ett skäl till utredningens besök var att få reda på om Danmark understödde olika typer av verksamhet på annat sätt än genom momssystemet. Den ambition som utredningen hade att på något sätt få en överblick över om olika former av verksamhet som i Danmark beskattades med normalskattesatsen men som i Sverige beskattades med reducerad skattesats fick mer stöd eller stöd i annan ordning än i Sverige visade sig dock vara svår att göra. Att få en rättvis överblick som tar hänsyn till alla aspekter torde kräva en mycket djup granskning av de båda ländernas system för att överhuvudtaget få fram uppgifter som är jämförbara. Inom ramen för utredningens arbete fanns det inte möjlighet att göra en sådan analys. Generellt uppgav dock de tjänstemän på Finansdepartementet och Kulturdepartementet som utredningen pratade med att man ansåg att direkta stöd till olika områden var bättre än momsnedsättningar. Man menade t.ex. att det var bättre att stödja författare som skriver ”kvalitetslitteratur” i stället för att stödja alla böcker, tidskrifter och tidningar oavsett innehåll.

Det bör påpekas att de synpunkter som lämnades kom från tjänstemän på Finans- och Kulturdepartementet. Synpunkterna kan ibland antas representera fastlagd politik i landet men ibland snarast vara ett uttryck för deras expertkunskap i ämnet.

• Sida 159
•  Original

I kap. 10 redogörs för de frågor som behandlades i Danmark som har intresse ur gränshandelsperspektiv.

4.5.2. Slovakien

Den 1 januari 2004 trädde en omfattande skattereform i kraft i Slovakien.³³ Bakgrunden till reformen var att det slovakiska skattesystemet hade blivit svåröverskådligt. Det innehöll särskilda regler för olika företeelser, olika skattesatser, många avdragsmöjligheter m.m. Skattesystemet hade även kommit att utnyttjas för andra ändamål än att dra in pengar till statskassan. I stället fanns det ofta andra typer av icke-fiskala mål som skulle uppfyllas, t.ex. inom den sociala sektorn. Det fanns även ett missnöje över att skattesystemet ändrades för ofta, var komplicerat och även att nivån på inkomstskatten höjdes fortlöpande.

Den reform som genomfördes var omfattande och innefattade både åtgärder inom den direkta beskattningen och den indirekta beskattningen. Reformen genomfördes tillsammans med reformer inom socialsystemet, pensionssystemet samt hälso- och sjukvården och ambitionen var att dessa olika reformer skulle kunna samordnas.

Avsikten var att reformen skulle åstadkomma ett antal effekter. Den skulle skapa ett företags- och investeringsvänligt klimat för både företag och enskilda. Den skulle även eliminera existerande svagheter och störande effekter som fanns inom skattelagstiftningen. Den skulle slutligen uppnå en hög nivå av rättvisa i beskattningen genom att beskatta alla typer av inkomster enhetligt oavsett nivå.

Dessa effekter menade man skulle uppnås genom att:

• skifta skattebördan från direkt beskattning till indirekt beskattning, respektive från beskattning av produktion till beskattning av konsumtion
• introduktion av låga normalskattesatser och undanröjande av alla särbehandlingar, undantag och särskilda beskattningsordningar

³³ Redogörelsen bygger på ett antal dokument som utredningen haft tillgång till; Slovakia The fundamental Tax Reform, December 2004 av Slovakiens Finansdepartement ( www.finance.gov.sk ), Reforms in Slovakia 2003-2004 Evaluation of Economic and Social Measures, INEKO (Insitute for Economic and Social Reforms), Fundamental Tax reform in Slovakia, Peter Golias, may 2004 (INEKO).

• Sida 160
•  Original

• introduktion av en enda skattesats för beskattning av tjänsteinkomster
• undanröjande av den störande effekt skattepolitiken har när den används som instrument att uppnå andra mål än fiskala (t.ex. inom det sociala området)
• undanröjande i möjligaste mån av dubbelbeskattning av inkomster

Inkomstskatten var tidigare progressiv med fem stycken skattesatser för olika inkomstnivåer (10 %, 20 %, 28 %, 35 % och 38 %). Den förändring som gjordes var att införa en enda skattesats om 19 procent för alla tjänsteinkomster. Denna ”flat-rate” kombinerades med ett kraftigt höjt grundavdrag. Effekten av skattereformens åtgärd att medge ett stort fribelopp samtidigt som den högsta inkomstskattesatsen sänktes betydligt har medfört att de som har lägst respektive högst inkomster i Slovakien tjänat på reformen medan medelklassen i vissa fall fått ett högre skattetryck. Det höga grundavdraget förde i praktiken med sig att många medborgare numera överhuvudtaget inte betalar någon inkomstskatt.

I det tidigare bolagsskattesystemet fanns det 21 skattesatser och ett stort antal olika typer av inkomster. I det system som gäller från den 1 januari 2004 har bolagsskattesatsen sänks från 25 till 19 procent. Genom reformen har även ett stort antal av alla de olika undantag och skattelättnader som fanns slopats.

Gåvoskatten och arvsskatten slopades också som en del av reformen.

Mervärdesskatten

I Slovakien tillämpades före skattereformen en reducerad skattesats om 14 procent och en normalskattesats om 20 procent. Den reducerade skattesatsen tillämpades exempelvis på baslivsmedel, mediciner, elektricitet, byggtjänster, böcker, tidningar, tidskrifter samt hotell- och restaurangtjänster. Genom skattereformen infördes en enda enhetlig skattesats om 19 procent.

När man studerar beskrivningarna av den slovakiska skattereformen nämns olika skäl till att det funnits behov av att förändra den dåvarande ordningen med olika mervärdesskattesatser. En övergång till en enhetlig skattesats skulle minska de spekulationer som förekom på olika håll att införa lägre skattesatser. Såvitt kan

• Sida 161
•  Original

förstås menas med detta att om man slopade alla reducerade skattesatser skulle trycket från olika intressegrupper försvinna. Ett annat argument var att genom att bibehålla den reducerade skattesatsen gavs en skatteförmån till alla medborgare trots att inte alla behövde den. Att använda momssystemet som ett sätt att stödja olika typer av företeelser var därför ett trubbigt instrument. Införandet av en enhetlig skattesats avsågs att undanröja viktiga ekonomiska störningar och ineffektiviteter som berodde på att beskattningen skedde efter olika skattesats för olika produkter. Det framgår också att ett viktigt skäl till att en enhetlig mervärdesskattesats infördes var att de intäkter som slopandet av de reducerade skattesatserna gav utgjorde en del av finansieringen i hela skattereformen.

I den sammanfattning av skattereformen som publicerats av Finansdepartementet i Slovakien konstateras att de reducerade skattesatserna i normala fall har motiverats med skäl som inte varit fiskala. Den reducerade skattesatsen har i stället varit avsedd att leda till att vissa andra effekter uppnåddes. Beroende på vilken vara/tjänst reduceringen omfattade har syftet t.ex. varit att åstadkomma lägre priser. Detta skulle t.ex. ge möjlighet till grupper inom samhället med lägre inkomster att kunna köpa nödvändighetsvaror respektive att öka konsumtionen av vissa varor som ansågs vara önskvärda att konsumenten köpte. Finansdepartementet menar dock att det finns många omständigheter som gör det mycket tveksamt till att reducerad mervärdesskattesats kan användas på detta sätt mot bakgrund av den ineffektivitet dessa regler skapar. Finansdepartementet uttalar att till följd av de nackdelar den reducerade skattesatsen visats ha skulle dessa ineffektiva skattepolitiska instrument ersättas med mer direkta målinriktade åtgärder inom vissa relevanta policyområden, såsom socialpolitiken och hälsovård.

Finansdepartementet i Slovakien menade att den enhetliga skattesatsen skulle förenkla tillämpningen av mervärdesskatten, minska administrationen för både företag och myndigheter och minska all osäkerhet som har sin grund i tillämpningen av två skattesatser. Man menade också att den enhetliga skattesatsen sett utifrån skattereformen i stort skulle hjälpa till att förbättra företagsklimatet.

När förslaget om att slopa den reducerade skattesatsen lades fram kritiserades det kraftigt av byggföretag, bok- och tidningsförlag, resebyråer, apotek (momsen på läkemedel höjdes) och av

• Sida 162
•  Original

fackförbund. Byggföretag menade att den ökade momsen för byggtjänster skulle förvärra det redan dåliga läget för byggsektorn i Slovakien. Turistsektorn (organisationen för Slovakiens resebyråer) var emot åtgärden då de menade att den negativt skulle påverka turistsektorn i Slovakien. Bok- och tidskriftsbranschen menade att en höjning av momsen skulle få negativa effekter för deras verksamheter. Branschen uppgav att när skattesatsen tidigare hade höjts från 10 procent till 14 procent hade bokbranschen upplevt en minskad försäljning. Även andra aktörer försvarade en lägre beskattning av böcker. Argument som fördes fram var att en högre beskattning skulle äventyra den Slovakiska litteraturen och att böcker måste finnas för att ett lands kultur skall utvecklas. Det fördes även fram argument om att en höjning av skattesatsen för tidskrifter var i konflikt med rätten till information. Finansministern tillbakavisade dessa argument genom att trycka på att vikten av konsekvens och likformighet skulle gå förlorad om man behöll särregler.

Experter i Slovakien har haft många synpunkter på åtgärden att införa en enhetlig mervärdesskattesats.³⁴ Många välkomnade åtgärden eftersom den förväntades förenkla skatteuppbörden och minska möjligheterna till skatteundandragande. Vissa tyckte dock skattesatsen borde varit lägre. Andra tyckte i stället att den kunde varit högre och därigenom möjliggjort en ytterligare sänkning av inkomstskatten. Vissa experter ansåg att man borde ha behållit reducerad skattesats för vissa varor/tjänster medan andra experter å andra sidan menade att ett enda avsteg från den enhetliga skattesatsen skulle skapa ett stort tryck från andra lobbyorganisationer att sänka momsen på andra områden. Vissa experter kritiserade även reformen för att den ekonomiska analysen som utförts var otillräcklig.

Finansdepartementet uppger att mottagandet från företag och ekonomer i såväl Slovakien som utomlands bekräftar att den stora skattereformen (inkluderande alla skatteslag) har gjort att Slovakien har ett av de mest konkurrensdugliga systemen i hela EU och OECD.

³⁴ Se Ineko (Institute for Economic and Social Reforms), Reforms in Slovakia 2003-2004 Evaluation of Economic and Social Measures.

• Sida 163
•  Original

Besök i hos Finansdepartementet i Slovakien

Vid det besök i Slovakien som delar av utredningens sekretariat gjorde framkom ytterligare information som gjorde att bilden av arbetet med den slovakiska skattereformen kompletterades.

I Slovakien rådde innan skattereformen ett kraftigt missnöje med rådande skattesystem. Systemet upplevdes generellt som mycket krångligt.

Förutsättningarna för den skattereform som nu genomfördes var ur flera synvinklar unika. Det fanns ett enat parlamentariskt stöd att försöka skapa ett bättre skattesystem. Slovakiens ansökan om medlemskap i EU utgjorde ett kraftfullt argument för att försöka uppnå ett system som var mer konkurrenskraftigt och effektivt än det dåvarande. Man menade även att de Slovakiska medborgarna genom att nationen som sådan är ung är vana vid stora förändringar och därför hade lättare att kunna acceptera en reform av det här formatet.

I arbetet med att försöka få igenom skattereformen var regeringen mycket tydlig med att en förutsättning var att alla åtgärder skulle ske i ett paket. Det var en stark koordination mellan alla olika delar i reformen. Som en hävstång för att få igenom reformen användes den låga enhetliga skattesatsen inom inkomstbeskattningen (inkomst av tjänst). När aktörer som tillämpade den reducerade mervärdesskattesatsen argumenterade för att den skulle bibehållas klargjorde regeringen att en sådan lösning skulle innebära att skattesatsen på förvärvsinkomster inte kunde sänkas.

I vissa fall ansåg regeringen att de effekter som skulle uppstå genom t.ex. förändringar av skattesatser på momsområdet skulle kompenseras på annat sätt. Som exempel fick barnfamiljer och pensionärer en viss kompensation genom förändringar av barnbidragen och pensionsnivåerna. Detta sågs bl.a. som en kompensation för höjd matmoms.

Några mer omfattande beräkningar av vilka effekter mervärdesskattereformen skulle få gjordes inte. Skälen till det var dels att det saknades tillförlitlig och tillräcklig data för att genomföra bra analyser dels att man inte ansåg det nödvändigt då man var övertygad om att en enhetlig beskattning generellt sett var mer effektiv än det dåvarande differentierade systemet. Man uppgav även att man generellt var mycket tveksam till momsen som styrinstrument framför allt mot bakgrund av resultatet av utvärderingen av försöket med reducerad skattesats på arbetsintensiva tjänster inom

• Sida 164
•  Original

EU. Kommissionen var i den utvärderingen mycket tveksam till att en reducerad skattesats fördes vidare i lägre priser och därigenom i ökad sysselsättning.

Skattereformen som sådan har enligt det Slovakiska Finansdepartementet varit lyckad och skapat stabilitet och enkelhet i systemet. Vad gäller mervärdesskatten gick det inte i nuläget att dra några slutsatser om effekten totalt på införandet av en enhetlig skattesats. Det antogs dock att t.ex. inom byggbranschen borde skatteundandragandet ha minskat genom att möjligheten att utnyttja (skatteplanering/skattefusk) lägre skattesatser för olika transaktioner hade försvunnit. Vad avsåg de farhågor som olika branscher haft om negativa effekter till följd av slopandet av reducerad skattesats menade Finansdepartementet att det inte fanns någon kvarvarande kritik som man kände till. De mest negativa farhågorna menade man således inte hade besannats.

• Sida 165
•  Original

5. Reducerade mervärdesskattesatser

Som angetts redan i kapitel 1 skall utredningen kartlägga och försöka lösa de avgränsningsproblem som uppstått till följd av nuvarande differentierade mervärdesskattesatsstruktur. Utredningen skall i det arbetet analysera och redovisa effekterna av att tillämpa enbart en normalskattesats, att tillämpa normalskattesatsen tillsammans med en reducerad skattesats eller som i dag tillämpa normalskattesatsen tillsammans med två reducerade skattesatser.

Om en enhetlig mervärdesskattesats slutligen väljs, behöver naturligtvis ingen ytterligare uppmärksamhet ägnas åt gränsdragningsfrågorna. Analysen i detta kapitel avser emellertid att både bedöma om en skattesats är att föredra och att övergripande bedöma möjligheterna att lösa avgränsningsproblemen för det fall ett system med flera olika momssatser skall bestå även i framtiden.

Om utredningens slutbetänkande kommer att vara inriktat på att i någon form bibehålla fler än en skattesats måste en analys på detaljnivå göras av olika gränsdragningsfrågor innan ett förslag kan läggas fram. Ett sådant förslag måste både konkret undersöka vilka effekter olika förändringar medför och om de överhuvudtaget är möjliga att genomföra EG-rättsligt.

I detta kapitel ges inledningsvis en allmän bild av utredningens tillvägagångssätt för att analysera skattesatsreglerna och en översiktlig redogörelse över de områden för vilka Sverige tillämpar reducerade skattesatser. Därefter behandlas varje regel om reducerad skattesats i den ordning de är uppställda i 7 kap. 1 § andra och tredje stycket ML. Under varje avsnitt ges en kort sammanfattning av regelns innehåll och skälen till varför reducerad skattesats införts samt vilka avgränsnings- och andra problem som regeln fört med sig.

Under varje avsnitt gör utredningen sedan sin bedömning om hur uppkomna problem kan begränsas.

• Sida 166
•  Original

De texter som finns i detta avsnitt bygger på kartläggningen i bilaga 2. För att få en fullständig bild av skälen till varför en regel införts och de avgränsnings- och andra problem som framkommit hänvisas till bilagan. De uppgifter som finns i bilagan ger också en mer fullständig bakgrund till de bedömningar utredningen gör i varje avsnitt.

5.1. Hur har kartläggningen lagts upp?

I direktiven till utredningen anges att utredaren skall lämna en redogörelse för nuvarande regler om reducerade skattesatser och undantag från beskattning (inklusive de kvalificerade undantagen) i ML och i det sjätte direktivet. En kartläggning skall göras av de avgränsningsproblem och andra problem som har noterats vid tillämpningen av olika skattesatser och undantag från beskattning.

En redogörelse av den art som anges i utredningsdirektiven kan i princip göras hur omfattande som helst. Om ambitionen skulle vara att göra en fullständig genomgång ur alla aspekter av samtliga regler om reducerade skattesatser och undantag från beskattning skulle redogörelsen bli mycket omfattande och inte hinnas med på den utredningstid som har tilldelats. En sådan fullständig beskrivning skulle också enbart i delar vara värdefull för de slutsatser och förslag utredningen förväntas prestera. Utredningen har därför valt att redogöra för vissa regler utförligt medan andra regler inte ges samma utrymme. Att det var förutsett att utredningen skulle bli tvungen att prioritera vissa områden framgår av utredningens direktiv där det sägs att tyngdpunkten i kartläggningen bör ligga på de bestämmelser som skapat avgränsningsproblem.

Utredningen anser att det behövs en mer utförlig beskrivning av bestämmelserna om reducerade skattesatser än när det gäller bestämmelserna om undantag från beskattning. Skälet till det är att Sverige enligt gällande EG-regler inte är tvunget att tillämpa bestämmelser om reducerade skattesatser. Det finns därför möjlighet att fundera på vilka regler som skall finnas kvar respektive om de skall vara utformade på något annat sätt.

När det gäller bestämmelserna om undantag från beskattning blir sådana överväganden inte aktuella i samma omfattning. Bestämmelserna om undantag från beskattning är i regel tvingande för medlemsstaten. Dessutom är reglerna ofta utformade på ett sätt som medför att medlemsstaten inte har så stor möjlighet att välja hur de

• Sida 167
•  Original

skall införas. I avsnittet om undantag från beskattning (kapitel 7) kommer därför enbart i korthet att redovisas vilka regler om undantag från beskattning som Sverige tillämpar. I samband med redogörelsen kommer det finnas anledning att närmare kommentera vissa förhållanden. Om det under det fortsatta utredningsarbetet framkommer skäl att ta upp undantagen till närmare granskning kommer detta att redovisas i slutbetänkandet.

När det gäller reglerna om reducerade skattesatser har utredningen resonerat på följande sätt. För att få en bild av hur lagstiftaren såg på den bestämmelse som infördes är det värdefullt att beskriva bakgrunden till nuvarande regler relativt utförligt. Beskrivningen omfattar både uttalanden om varför tillämpningsområdet fick den avgränsning den fick och skälen till varför en viss nedsättning införts.

Beskrivningen av det åsyftade tillämpningsområdet är av betydelse för att förstå de avgränsningsproblem som senare uppstått. I det tillkännagivande som riksdagen riktat till regeringen läggs stor vikt vid dessa problem och att en kartläggning skall göras. Beskrivningen har stor betydelse som underlag för bedömningen av om det är möjligt att föreslå ett bättre regelverk. För att illustrera hur avgränsningsproblemen i praktiken ser ut inom varje område är det lämpligt att relativt utförligt redovisa avgjorda rättsfall, olika former av uttalanden som Skatteverket gjort (t.ex. i form av rekommendationer, skrivelser och uttalanden i handledningen för mervärdesskatt) med anledning av lagstiftningen, samt t.ex. frågor och interpellationer till statsråd.

Redogörelsen av skälen för att en viss nedsättning införts är viktig för att bedöma om åsyftat resultat utifrån nedsättningens syfte uppnåtts. I direktiven till utredningen anges att utredaren skall granska de motiv som normalt legat till grund för införande av reducerade skattesatser. En bedömning görs om skattesänkningarna kan antas ha lett till de eftersträvade målen, se kapitel 13.

Däremot är det inte ändamålsenligt att beskriva gällande rätt fullständigt. En sådan redogörelse för varje relevant bestämmelse, innefattande nödvändiga analyser av förarbeten, svenska rättsfall, EG:s momsdirektiv och EG:s rättsfall, skulle bli alltför omfattande och tidskrävande i relation till vad den skulle ge. Det är heller inte i alla situationer helt okomplicerat att uttala sig om vad som egentligen är gällande rätt. Beskrivningen av gällande rätt kommer därför att hållas relativt kort. För den som ändå vill ha en utförlig dokumentation hänvisas till Skatteverkets handledning för mervärdes-

• Sida 168
•  Original

skatt (Skatteverkets syn på gällande rätt). Även om beskrivningen av gällande rätt i betänkandet kommer att bli kortfattad är avsikten att återgivandet av uttalanden från förarbeten tillsammans med beskrivningen av uppkomna avgränsningsproblem skall kunna ge en bild i stora drag av vad som gäller inom varje område.

Såsom påpekats är denna kartläggning en central del av utredningens arbete. Det skulle därför vara naturligt att presentera den i sin helhet i detta kapitel. Utredningen har dock gjort den bedömningen att en fullständig redovisning av kartläggningen i detta kapitel skulle ha flera nackdelar, såsom t.ex. att den skulle uppta oproportionerligt stort utrymme jämfört med andra delar. Den utförliga kartläggningen med bakgrund till reglerna, avsett tillämpningsområde, redovisning av nuvarande tillämpning av avgränsningsproblem redovisas därför i sin helhet i bilaga 2. I detta kapitel ges därför enbart en kort sammanfattning av regelns innebörd, skälet bakom nedsättningen och redovisade avgränsningsproblem. Till detta läggs den centrala frågan om hur utredningen bedömer att nuvarande problem med avgränsnings- och tillämpningsproblem skulle kunna förbättras.

I de beskrivningar som görs (se bilaga 2) är det huvudsakliga syftet att redovisa varför de svenska reglerna har införts och om reglerna har förorsakat avgränsningsproblem. Tanken är att utredningen i detta delbetänkande skall presentera den nuvarande problembilden, tillsammans med förslag till flera möjliga framtida skattesatsstrukturer. Efter att delbetänkandet har remitterats kommer utredningens arbete att gå vidare med utformande av en bestämd skattesatsstruktur. Beroende på hur denna skattesatsstruktur kommer att utformas måste en mer ingående analys göras av de EG-regler som styr den exakta utformningen reglerna. I föreliggande betänkande hänvisas till kapitel 4 och bilaga 3 för en redogörelse för EG-rätten på skattesatsområdet.

5.2. Översiktlig redovisning av vilka reducerade skattesatser som tillämpas i dag

Enligt gällande lagstiftning, 7 kap. 1 § ML, tillämpas för närvarande tre skattesatser i Sverige (25 %, 12 % och 6 %). Det antal skattesatser som en medlemsstat får tillämpa enligt det sjätte direktivet är, i princip, begränsat till tre stycken (artikel 12). Direktivet ger alltså utrymme att, såsom Sverige gör, tillämpa en normalskattesats

• Sida 169
•  Original

tillsammans med två reducerade skattesatser för särskilt uppräknade varor och tjänster (se mer om EG:s regler i kapitel 4 och bilaga 3). Övergångsvis kan Sverige även i några utpekade fall tillämpa en nollskattesats. Det gäller de fall när omsättningen är undantagen från beskattning men berättigar näringsidkaren till återbetalning av den ingående momsen på gjorda inköp (10 kap. 11 § ML). När det gäller redogörelser om sådana regler som baseras på anslutningsfördraget (0-skattesatser) hänvisas till kapitel 6 och när det gäller regler om undantag från beskattning hänvisas till kapitel 7.

Skattesatsen uttrycks som en viss procent av beskattningsunderlaget. Skattesatsen anges som påslagsprocent, dvs. procentsatsen appliceras som ett pålägg på beskattningsunderlaget före mervärdesskatt. Om mervärdesskattesatsen är 25 procent och priset inklusive mervärdesskatt anges till 125 kr, innebär det således att mervärdesskatten är 25 kr, motsvarande 20 procent av totalpriset. Varans pris utan mervärdesskatt är i exemplet 100 kr.

Gällande regler om skattesatser i korthet

25 procent: ( 7 kap. 1 § första stycket ML )

Omsättning av varor och tjänster samt import är skattepliktiga om inte annat anges, se 3 kap. 1 § första stycket ML. Tillämplig skattesats är 25 procent, om inte annat framgår av andra eller tredje stycket av 7 kap. 1 § ML.

12 procent ( 7 kap. 1 § andra stycket ML )

• rumsuthyrning i hotellrörelse samt upplåtelse av campingplats
• transport i skidliftar
• konstnärs försäljning av egna konstverk
• import av konstverk, samlarföremål och antikviteter
• omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av livsmedel

• Sida 170
•  Original

6 procent ( 7 kap. 1 § tredje stycket ML )

• böcker, tidningar, tidskrifter m.m.
• vissa kataloger
• radiotidningar och kassettidningar under vissa förutsättningar
• vara som gör skrift eller information tillgänglig för läshandikappade
• tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar
• viss biblioteksverksamhet (ej understödd av det allmänna)
• viss museiverksamhet (ej understödd av det allmänna)
• tillträde till och förevisning av djurparker
• upplåtelse och överlåtelse av upphovsrätt till litterära eller konstnärliga verk
• upplåtelse och överlåtelse av rätt till ljud- eller bildupptagning
• tjänster inom idrottsområdet
• personbefordran

5.3. Skattesatsen 12 procent

Enligt gällande regler i 7 kap. 1 § andra stycket ML beskattas rumsuthyrning, camping, transport i skidliftar, konstverk som ägs av upphovsmannen, import av konstverk samt livsmedel med den reducerade skattesatsen 12 procent.

I det följande skall för varje område ges en kort förklaring av tillämpningsområdet, skälet bakom att reducerad skattesats tillämpas, sammanfattning av avgränsnings- och andra problem samt utredningens överväganden om hur situationen skulle kunna förbättras. Genomgången är inriktad på avgränsnings- och tillämpningsproblem med nuvarande lagstiftning. Den illustrerar dock även problem av annan art såsom rättviseproblem och konkurrensproblem.

För en mer fullständig redovisning hänvisas till bilaga 2.

5.3.1. Rumsuthyrning och camping (7 kap. 1 § andra stycket 1 ML)

Omsättning av fastigheter samt olika former av överlåtelser och upplåtelser (uthyrning) av fastigheter undantas enligt huvudregeln från beskattning. När det gäller rumsuthyrning i hotellrörelse eller

• Sida 171
•  Original

liknande verksamhet samt upplåtelse av campingplatser och motsvarande i campingverksamhet framgår dock uttryckligen att sådan uthyrning skall beskattas (fastän det är en form av fastighetsupplåtelse). Enligt 7 kap. 1 § andra stycket 1 ML är tillämplig skattesats 12 procent.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

Det skäl som i första hand har anförts för att införa regler om reducerad skattesats för hotelltjänster 1992 och 1993 var att åtgärden skulle stimulera turismen i Sverige (stärka den svenska turistnäringens konkurrenskraft). Åtgärden ansågs ge regionalpolitiska effekter och det uttalades även att sysselsättningseffekten kunde bli betydande.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2

Av redogörelsen i bilaga 2 framgår med att det under åren funnits behov av att få tillämpningsområdet för bestämmelsen bedömd i ett flertal fall. Avgränsningsproblemen har varit av olika art och både berört avgränsningar mellan olika skattesatser och mellan beskattning och undantag från beskattning.

Av rättsfallen och Skatteverkets uttalanden framgår att det funnits problem att klarlägga hur själva hotell- och campingtjänsten skall definieras. Exempel på frågeställningar som domstolarna och Skatteverket uttalat sig om är hur en viss uthyrning skall bedömas. Frågan har då varit om uthyrningen enligt huvudregeln skall undantas från beskattning såsom upplåtelse av fastighet eller om uthyrningen skall beskattas enligt nu aktuell bestämmelse (reducerad skattesats). Exempel på sådana bedömningar har varit: asylsökandes boende i stugor, uthyrning av företagslägenheter, boende på sjukhem, uthyrning av festvåning, uthyrning av studentrum och boende på hälsohem.

Avgränsningen mellan beskattning med den reducerade skattesatsen och normalskattesatsen har varit föremål för Skatteverkets bedömning ifråga om hur en uthyrning av plats för båt i gästhamn skall klassificeras (campingverksamhet eller annan tjänst).

• Sida 172
•  Original

En annan huvudtyp av transaktioner som har medfört avgränsningsproblem och behov av klarlägganden är så kallade samtidiga tillhandahållanden. Ett tillhandahållande kan bestå av flera komponenter som man betalar en gemensam ersättning för (se avsnittet 4.3.1 och bilaga 3 om delnings- och huvudsaklighetsprincipen). Skatteverket har uttalat att förutom själva rumsuthyrningen bör hotelltjänsten omfatta vissa andra tjänster som tillhandahålls som ett naturligt led i uthyrningen. Som exempel har Skatteverket angett att detta bör gälla telefon, telefax, betal-TV, bad och bastu samt tvätt. Å andra sidan har Regeringsrätten slagit fast (RÅ 2001 ref 69) att en uppdelning skall göras av ersättningen när gemensam ersättning tas ut för hotellrum och frukost. I dessa fall skall den del av ersättningen som belöper på frukosten beskattas med normalskattesatsen medan hotelltjänsten skall beskattas med tolv procent.

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Rumsuthyrning har till skillnad mot övriga varor och tjänster som nu beskattas med reducerad skattesats beskattats med reducerad skattesats (tidigare reducerat beskattningsunderlag) ända sedan mervärdeskattelagens införande 1969, med undantag för året 1991. Det kan därför antas att i vissa avseenden finns det en fast praxis. Å andra sidan har flera av de rättsfall som har redovisats i bilaga 2 avgjorts relativt nyligen vilket kan tala för att det kan komma behov av fler klarlägganden i anledning av dessa. Det är också troligt att hotellen i framtiden kan erbjuda olika nya typer av tjänster i samband med boendet som rättstillämpningen i någon form kan behöva ta ställning till. Tjänster som har samband med t.ex. Internet kan antas öka i omfattning.

När det gäller redovisade avgränsningsproblem skulle den största förenklingen inom det här området vara att inte tillämpa några reducerade skattesatser överhuvudtaget. Omsättning av hotelltjänsten och alla de olika typer av tjänster som kan tillhandahållas i samband med utnyttjande av en sådan tjänst skulle då beskattas med samma skattesats. Om tjänsterna/varorna på detta sätt skulle beskattas med samma skattesats skulle det sällan finnas några mervärdesskatterättsliga skäl till att behöva fastställa exakt vad en transaktion består av. Ett flertal av de gränsdragningsproblem som

• Sida 173
•  Original

framkommit i redogörelsen skulle då försvinna. Det skulle då t.ex. inte finnas någon anledning att dela upp beskattningsunderlaget mellan hotelltjänsten (12 %) och restaurangtjänsten (25 %) när frukost eller andra måltider etc. ingår i rumspriset vid en hotellvistelse.

Enligt uttalande av Skatteverket bör i hotelltjänsten kunna ingå vissa andra tjänster som tillhandahålls som ett naturligt led i uthyrningen (t.ex. telefon, telefax, betal-TV, bad, bastu och tvätt). Den bedömning som nu måste göras om sådana tjänster skall anses underordnade hotelltjänsten eller inte bortfaller också vid en likformig beskattning med normalskattesatsen. Enligt utredningens uppfattning är hittillsvarande praxis när det gäller tillämpningen av delnings- och huvudsaklighetsprincipen för tjänster med anknytning till hotellvistelse långt ifrån klarläggande och knappast invändningsfri. Det är t.ex. oklart hur praxis förhåller sig till de principer för uppdelning av beskattningsunderlag som EG-domstolen lagt fast. När det gäller frågan om huruvida beskattningsunderlaget skall delas upp eller inte samt vilken tjänst som skall anses utgöra den tjänst som skall beskattas är C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) det vägledande EG-rättsfallet. Se mer om denna fråga i avsnitt 4.3.1 och bilaga 3. I de fall en uppdelning av beskattningsunderlaget måste ske leder detta mycket ofta till hanterings- och kontrollproblem, se vidare kapitel 9.

En likformig beskattning skulle minska avgränsningsproblemen. Ur gränsdragnings- och tillämpningssynpunkt anser utredningen således att den reducerade skattesatsen för rumsuthyrning i hotellrörelse och upplåtelse av campingplats bör slopas.

Om man anser det angeläget att dessa tjänster även fortsättningsvis bör beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgränsningsproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna något slutligt förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ge en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

Såvitt utredningen i nuläget kan bedöma finns det inte någon enskild åtgärd som både skulle leda till att nuvarande situation förbättras och som också är EG-rättsligt genomförbar.

Om det däremot skulle vara möjligt EG-rättsligt att införa reducerad skattesats för serveringstjänster vore det en åtgärd som i viss mån skulle minska nuvarande tillämpningsproblem. Om hotelltjänsten och restaurangtjänsten skulle beskattas med samma redu-

• Sida 174
•  Original

cerade skattesats skulle det medföra att nuvarande uppdelning av beskattningsunderlaget på t.ex. boendet och frukosten på hotellet inte skulle behöva göras.

Någon möjlighet att införa reducerad skattesats för serveringstjänster finns dock inte enligt gällande regler i sjätte direktivet. Det kan dock noteras att kommissionen i sitt förslag till ändring av det sjätte direktivet med avseende på reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) föreslagit att restaurangtjänster skall läggas till i bilaga H och således kunna beskattas med reducerad skattesats. Kommissionens förslag till direktiv har dock stött på hårt motstånd i olika delar. Se vidare i avsnitt 5.3.4 om utredningens bedömning av kommissionens förslag i denna del. Konstaterande i fråga om skillnaden i skattesats mellan hotelltjänsten och servering får dock inte tas till intäkt för att utredningen sammantaget förordar lösningen att serveringsmomsen sänks om detta skulle bli möjligt efter en eventuell ändring av EG-reglerna.

Det måste också tilläggas att även om momsen kunde sänkas på restaurangtjänster, så skulle tillämpningsproblemen kvarstå vad gäller övriga tjänster som tillhandahålls i samband med hotellverksamheten.

5.3.2. Transport i skidliftar (7 kap. 1 § andra stycket 2 ML)

Transport i skidliftar beskattas med den reducerade skattesatsen 12 procent.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

Det skäl som i första hand har anförts för att införa regler om reducerad skattesats för transport i skidliftar var att åtgärden skulle stimulera turismen i Sverige (stärka den svenska turistnäringens konkurrenskraft). Åtgärden ansågs ge regionalpolitiska effekter och det uttalades även att sysselsättningseffekten kunde bli betydande. Det har i detta sammanhang även uttalats att skidliftsverksamhet har vital betydelse för den svenska fjällturismen.

• Sida 175
•  Original

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2

När det gäller mervärdesbeskattningen av skidliftar kan man av kartläggningen i bilaga 2 konstatera att det egentligen inte framkommit några avgränsningsproblem av betydelse i den bemärkelsen att det skulle vara svårt att avgöra vad som är en transport i en skidlift.

Ett konkret avgränsningsproblem är när skidliften används även på sommaren. I det fallet har lagstiftaren uttalat att ”Det förhållandet att skidliftar i vissa fall kan användas för andra ändamål utanför skidsäsongen bör inte föranleda att verksamheten beskattas på annat sätt” (prop. 1991/92:50 s. 16). Lagstiftaren har således förutsett att transport i skidliftar oavsett årstid skall få tillämpa den reducerade skattesatsen 12 procent.

Om liften eller kabinbanan inte används som skidlift blir frågan i stället om tjänsten skall anses utgöra personbefordran och beskattas med 6 procent eller anses utgöra annan tjänst som enligt huvudregeln beskattas med normalskattesatsen (se mer om avgränsningen mellan persontransport och annan transport under avsnitten om personbefordran i detta kapitel och i bilaga 2).

I ett kammarrättsavgörande som har återgetts i bilagan var frågan om tillhandahållandet av ett fotografi vid försäljning av liftkort skulle omfattas av liftkortets reducerade skattesats eller inte. I avsnitt 4.3.1 och bilaga 3 har redogjorts för delningsprincipen och huvudsaklighetsprincipen. Tillämpning av dessa principer blir aktuella i de fall ett tillhandahållande består av flera delar och delarna var för sig beskattas olika (normalskattesats, undantag från beskattning respektive beskattning med någon av de reducerade skattesatserna). Avgränsningsproblemet i det här fallet är således inte något som är specifikt för transport i skidliftar, men att det aktualiseras i detta sammanhang beror just på att skidliftar fått en skattesats som avviker från 25-procentsnivån.

När det gäller de refererade målen (se bilaga 2) från länsrätten och kammarrätten om beskattning av liftkort har dessa tvister egentligen inte i första hand uppkommit till följd av en oklar lagstiftning utan i stället som en effekt av att företrädare för liftanläggningarna vill att transport i skidliftar skall beskattas med den lägsta skattesatsen. I målen har bolagen enbart tagit ut mervärdesskatt med 6 procent på omsättning av liftkorten. Som huvudargument har bolagen menat att transporten i skidliften antingen

• Sida 176
•  Original

utgör ett underordnat led i bolagets tillhandahållande av anläggning för utövande av idrott eller att den är en tjänst som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten och som därför skall beskattas som en idrottstjänst (6 %).

Vid en diskussion om vilka problem som nuvarande avgränsning av tillämpningsområdet för transport i skidlift har medfört är det som nämnts inte konkreta praktiska avgränsningsproblem som visat sig ge svårigheter i första hand. I stället är det problem ur ett rättviseperspektiv. Även om liftkorten redan beskattas med en lägre skattesats än konsumtion i allmänhet är det egentliga problemet som det framställs att företrädare för branschen (och kanske även konsumenter) upplever det som orättvist att idrott och personbefordran beskattas ännu lägre (se redovisningen av synpunkter i bilaga 2).

Företrädare för branschen har starkt uttalat sitt missnöje i olika sammanhang över att transport i skidliftar beskattas med 12 procent medan mervärdesskatt för omsättning av idrott och personbefordran tas ut med 6 procent. Man har förutom rättviseaspekten även påtalat att en sänkning av skattesatsen skulle ge branschen bättre förutsättningar.

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Om den reducerade skattesatsen för transport i skidliftar skulle slopas finns det situationer som skulle förenklas. En illustration utgör det rättsfall om fotografering som tillhandahålls tillsammans med liftkort som har redovisats i föregående avsnitt. Transporten i skidliften och försäljningen av fototjänsten skulle vid tillämpning av enbart en skattesats automatiskt beskattas med samma skattesats (normalskattesatsen).

Utredningen anser därför att en likformig beskattning med normalskattesatsen är det bästa sättet att minska avgränsnings- och tillämpningsproblem och som i detta fall olika former av rättvise- och konkurrensdiskussioner (branschen anser att det är orättvist att transport i skidliftar beskattas med 12% medan idrott beskattas med 6 %).

När man ser på frågan om rätt skattesats för transport i skidliftar är det tydligt att problem vid den praktiska tillämpningen (av-

• Sida 177
•  Original

gränsnings- och tillämpningsproblem) inte utgör skäl för att förändra beskattningen i den riktning branschen förespråkar.

Uppgiften består mer i att överväga de rättvisekrav som branschen ställt på att det inte borde vara högre moms på transport i skidlift än på personbefordran respektive utövande av idrott. Den rättvisa beskattning branschen framför allt är ute efter avser en jämförelse med den för närvarande lägre beskattade idrotten.

Det är enligt utredningens uppfattning möjligen lämpligt att man, för det fall en lägre skattesats skall bibehållas för transport i skidlift, återigen överväger skälet till varför transport i skidliftar skall behandlas mer förmånligt mervärdesskatterättsligt än andra tjänster. Om skälet är att branschen har konkurrens mot utlandet eller att regioner i Sverige bör gynnas är det knappast någon bra idé att inordna transport i skidliftar under utövande av idrott. En fortsatt knytning till turismbranschen (hotelltjänster m.m.) är då naturlig. Om man i stället skall prioritera den rättvise- och konkurrensaspekt branschen fört fram att skidåkning också är idrott kan det finnas skäl att knyta tjänsten till idrottsområdet.

Det är klart att transport i skidliftar kan inrymma flera olika moment. Transportmomentet kan vara av så stor betydelse att det skulle kunna motivera att tjänsten räknades som persontransport. Till stöd för ett sådant resonemang kan man t.ex. anföra att betalningen gäller transporten upp till toppen och inte nedför backen. Å andra sidan kan transportmomentet vid en helhetsbedömning upplevas som underordnat konsumentens syfte att utöva idrott. Vid en jämförelse med våra grannländer ser man att Norge valt att klassificera tjänsten som personbefordran medan Finland inordnar tjänsten under idrott.

Något objektivt rättvist synsätt existerar knappast, utan det är närmast ett ställningstagande som får ske på politisk nivå. Vid en enhetlig mervärdesskatt på all konsumtion kan diskussioner av detta slag undvikas helt.

I nuläget regleras transport i skidliftar som en särskilt utpekad tjänst i ML. Frågan är om det finns något som förhindrar en sådan behandling. Enligt utredningens bedömning går det knappast mot bakgrund av de rättsfall som avgjorts i EG-domstolen (se kapitel 4 och bilaga 3) och även med beaktande av de resonemang som förs i kommissionens förslag till ändring av det sjätte direktivet med avseende på reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) att påstå att den regel som i dag tillämpas i Sverige strider mot EGrätten. Sverige kan alltså, enligt utredningens bedömning, välja

• Sida 178
•  Original

mellan att ha kvar nuvarande regel, införa full mervärdesskatt, eller att införa samma skattesats som för idrott alternativt som för personbefordran.

För det fall transport i skidlift inte vore särskilt reglerad i ML skulle den med största sannolikhet anses utgöra utövande av idrott.

Sammanfattningsvis så finns det egentligen inte några tungt vägande avgränsnings- eller tillämpningsproblem som motiverar en sänkning av nuvarande skattesats. Ur avgränsnings- och tillämpningssynpunkt är det i stället till fördel om full mervärdesskatt införs.

En sänkning av skattesatsen kan motiveras av om det av något skäl skulle anses angeläget att inom momssystemets ram ytterligare gynna aktörer som konsumerar eller producerar denna tjänst (företagen eller konsumenterna). Ett annat skäl är om den orättvisa som branschen nu anser sig uppleva gentemot idrott (och personbefordran) skulle kunna utgöra motiv för att skattesatsen sänks ytterligare.

5.3.3. Försäljning av konstverk (7 kap. 1 § andra stycket 3 ML)

Mervärdesskatt tas ut med 12 procent för upphovsmans eller dennes dödsbos försäljning av konstverk om verksamheten medför skattskyldighet. Enligt 1 kap. 2 a § ML medför omsättningen skattskyldighet endast om beskattningsunderlaget för beskattningsåret uppgår till lägst 300 000 kr. Möjlighet till frivillig skattskyldighet finns även om konstnären inte kommer upp till detta belopp.

Den reducerade skattesatsen 12 procent gäller även för all import av konstverk, samlarföremål och antikviteter. Vad som innefattas i dessa begrepp anges i definitioner i 9 a kap. 5–7 §§ ML. Definitionerna i ML är i detta sammanhang i stort sett överensstämmande med motsvarande regler i det sjätte mervärdesskattedirektivet.

När konstverk säljs i eget namn av annan än upphovsman eller dennes dödsbo tillämpas normalskattesatsen. Det medför bland annat att gallerier som i eget namn säljer konstverk skall ta ut moms med 25 procent.

• Sida 179
•  Original

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

I utredningar och propositioner hade konstaterats att någon motsvarighet till ML:s dåvarande undantag från beskattning inte fanns i det sjätte mervärdesskattedirektivet. När reglerna om vinstmarginalbeskattning infördes den 1 november 1995 menade regeringen att det var rätt tidpunkt att införa skatteplikt. Skälet till att en omsättningsgräns om 300 000 kr infördes kan antas ha varit kulturpolitiskt.

Att reducerad skattesats infördes angavs bero på att det skulle kunna bli billigare för en köpare som inte var skattskyldig att förvärva sådana varor från en skattskyldig återförsäljare i ett EG-land jämfört med att importera dessa från tredje land. Detta skulle i så fall bero på att marginalbeskattningen inte tillämpas i fråga om import, och den omständigheten menade man således talade för att reducerad skattesats skulle tillämpas på import. I det fall konstverket omsattes av upphovsmannen eller dennes dödsbo skulle beskattning i princip ske (om omsättningen översteg 300 000 kr). För att inte konkurrenssnedvridningar skulle uppstå menade man att även dessa omsättningar skulle beskattas med den reducerade skattesatsen 12 procent. Utredningens tolkning är att man där kan ha avsett att upphovsmännens omsättning inte sker med tillämpning av marginalbeskattningsprincipen. De konkurrensresonemang som ligger bakom skattesatsen 12 procent för upphovsmans omsättning av konstverk förefaller emellertid sammanfattningsvis tämligen oklara.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2

Av redogörelsen i bilaga 2 framgår att organisationer på området har synpunkter på nuvarande regler och även önskemål om att reglerna i vissa avseenden skall förändras. Följande frågor har tagits upp:

• Skattesatsen för konstgalleriers försäljning av konstverk borde sänkas.
• Skattesatsen för upphovsmans eller dennes dödsbos omsättning av konstverk borde sänkas.

• Sida 180
•  Original

• Reglerna är mycket komplicerade och beskattning kan både ske enligt olika skattesatser och med tillämpning av särskilda regelsystem (vinstmarginalmetoden, importmoms och förvärvsmoms). En följd av det är att priset för konsumenten kan variera kraftigt.
• Definitionerna av konstverk är bristfälliga.
• Sverige borde utnyttja de möjligheter EG-rätten medger till fullo att tillämpa reducerad skattesats (t.ex. reducerad moms för vissa fotografier).
• Byggnadskonst borde beskattas med en lägre skattesats.
• Tillämpningen av momsregler för s.k. droit de suite borde förändras.
• Det kan uppstå problem att avgöra hur beskattningen skall ske när en konstnär får ett uppdrag att göra ett konstverk. Beskattning kan ske som överlåtelse av konstverk (12 %), som utförande av ett arbete (25 %) eller som överlåtelse av upphovsrätten (6 %).

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Den största förenklingen för att komma till rätta med gränsdragningsproblem inom det här området skulle vara att inte tillämpa några reducerade skattesatser överhuvudtaget. Omsättning av konstverk, import av konstverk, omsättning av brukskonst, utförande av byggnadsverk, omsättning av olika upphovsrätter och omsättning av andra tjänster (såsom uppdrag att utföra en målning) skulle då alla beskattas med normalskattesatsen. Om tjänsterna/varorna på detta sätt skulle beskattas med samma skattesats skulle det sällan finnas några mervärdesskatterättsliga skäl till att behöva fastställa exakt vad en transaktion består av. Ett flertal av de gränsdragnings- och rättviseproblem som organisationerna redovisar skulle då försvinna. I nuläget åberopas ofta rättviseskäl (konkurrensskäl) för att ytterligare någon typ av omsättning skall få tillämpa reducerad skattesats. Det gäller t.ex. konstförsäljning som ett galleri utför, försäljningar av fotografier och utförande av byggnadskonst. Om normalskattesats infördes generellt skulle den typen av krav bortfalla. Med tanke på det ytterligt komplicerade och svårtolkade regelverket skulle en generell övergång till tillämpningen av normalskattesatsen innebära stora förenklingar.

• Sida 181
•  Original

Som framgår av Statskontorets undersökning (bilaga 8) står emellertid flertalet konstnärer helt utanför mervärdesskattesystemet. Vid en enhetlig skattesats skulle dessa konstnärer vid en jämförelse komma bättre ut än de som är skattskyldiga. Det kan också noteras att i Mervärdesskatteutredningens betänkande Mervärdesskatten i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslås förändringar vilka skulle kunna föranleda att fler konstnärer blir skattskyldiga. Dessa frågor får hanteras i utredningens slutbetänkande.

Om man ändå anser det angeläget att omsättningar av vissa konstverk m.m. skall beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgränsningsproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna slutliga förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ge en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

En fråga som förts fram under en längre tid är att skattesatsen för galleriers omsättning av konstverk borde sänkas till samma nivå som gäller för konstnärs egen försäljning. Företrädare för branschen har uppgett att en sådan åtgärd skulle skapa enhetlighet och samordning av regelsituationen och att åtgärden både skulle stimulera marknaden och minska konkurrensproblemen gentemot ideella föreningars tillhandahållanden och gentemot gallerier i andra länder.

Frågan har behandlats av Skatteutskottet vid ett flertal tillfällen. Utskottet har därvid konstaterat att det enligt gällande EG-regler saknas stöd för att införa reducerad skattesats för galleriers försäljning av konst (2000/01:SkU15). Skatteverket har i ett yttrande till Finansdepartementet över den skrivelse Konstnärernas Riksorganisation, Skulptörförbundet och Svenska Galleriförbundet ingett till departementet (dnr Fi2001/3297) delat den uppfattningen.

En allmän princip enligt både EG-rätten och ML är att beskattning skall ske med normalskattesatsen om det inte finns något särskilt undantag från den regeln. Av artikel 12.3 c i det sjätte mervärdeskattedirektivet framgår att reducerad skattesats får tillämpas för import av konstverk, samlarföremål och antikviteter. Om medlemsstaten utnyttjar den möjligheten får medlemsstaten även införa reducerad skattesats för leveranser av konstverk som företas av upphovsmannen eller dennes efterföljande rättsinnehavare (detta har i ML tolkats som dödsbo) samt vid vissa tillfälliga försäljningar som inte företas av en skattskyldig återförsäljare. Det finns såvitt

• Sida 182
•  Original

utredningen kan bedöma inget stöd i sjätte mervärdesskattedirektivet för att tillämpa en reducerad skattesats för galleriers försäljning av konstverk som ägs av galleriet.

Det kan dock noteras att om galleriet enbart förmedlar konstverket för konstnärens räkning beskattas försäljningen såsom om konstnären själv sålt konstverket. Galleriets provision beskattas dock med normalskattesatsen.

Det har anförts att gallerier i Finland, Frankrike, Belgien och Tyskland tillämpar en lägre skattesats och att den omständigheten medför att svenska gallerier kommer i en sämre konkurrenssituation. I det material kommissionen ger ut om skattesatserna inom unionen (DOC/2008/2004) finns inget stöd för att dessa länder tillämpar en lägre skattesats för galleriers försäljning av konstverk. Uppgifterna tyder snarare på att länderna i likhet med Sverige ofta tillämpar en lägre skattesats för import och för upphovsmannens försäljningar medan övrig försäljning beskattas med normalskattesatsen. Utredningen har varit i kontakt med de nämnda länderna. Frankrike och Tyskland har ännu inte svarat på förfrågan medan Finland och Belgien i svar har uppgett att man liksom Sverige tilllämpar normalskattesatsen vid galleriers försäljning av konstverk. Utredningens bedömning är således att det åtminstone inte för närvarande synes möjligt att sänka skattesatsen för galleriers omsättning av konstverk i eget namn. En åtgärd av den arten kräver ändringar av EG-reglerna. Några företrädare för branschen har uppgett att det finns konkurrensproblem gentemot gallerier i vissa andra länder. Om konkurrensen kommer från andra EU-länder bör detta i så fall bero på att dessa i flertalet fall har en lägre normalskattesats än 25 procent. En sänkning av den svenska normalskattesatsen möjliggörs genom införandet en enhetlig moms. Införandet av enhetlig lägre moms i Sverige skulle därför kunna vara till fördel för gallerierna. Konkurrensfrågor med anledning av försäljning som sker genom ideella föreningar i Sverige har behandlats i SOU 2002:74. Sådana frågor behandlas inte inom ramen för förevarande betänkande.

Det finns dock andra förändringar som skulle vara rättsligt möjliga att göra, och som ligger i linje med vad företrädare för branschen önskar. Definitionen av konstverk skulle kunna utvidgas till att även omfatta de tre sista strecksatserna i bilaga I till sjätte direktivet. Genom en sådan utvidgning skulle även en lägre skattesats kunna användas vid konstnärs och dennes dödsbos omsättning

• Sida 183
•  Original

av sådana varor. De varor som tas upp i de tre sista strecksatserna är följande:

• unika exemplar av föremål i keramik helt utförda av konstnären och signerade av honom,
• emaljer av koppar, utförda helt för hand, begränsade till åtta numrerade exemplar signerade av konstnären eller verkstaden, med undantag för smycken samt guld och silverföremål,
• fotografier tagna av konstnären, tryckta av honom eller under hans tillsyn, signerade och numrerade samt begränsade till 30 exemplar, oavsett storlek och underlag.

I Skatteverkets tidigare nämnda yttrande över skrivelsen från Konstnärernas Riksorganisation, Skulptörförbundet och Svenska Galleriförbundet har verket bl.a. uttalat sig negativt till en sådan utvidgning. Verket menade att en utvidgning av definitionen skulle kunna komma att medföra gränsdragningsproblem mot brukskonst, konsthantverk och t.ex. porträttfotografier. Skatteverket hänvisade även till att ML:s definition av konstverk torde överensstämma med upphovsrättslagens begrepp om bildkonstverk samt att redan nuvarande lagtext torde ge utrymme till att hänföra handgjorda keramikskulpturer och emaljskulpturer i högst åtta exemplar till begreppet ”konstverk”.

Om man utvidgar tillämpningsområdet för en reducerad skattesats kan det innebära att man slipper vissa avgränsningsproblem, men att nya kan uppstå. Frågan blir hur stor omfattningen av dessa gränsdragningsproblem blir ställt i relation till de gränsdragningsproblem som undanröjs. Det kan t.ex. antas att nuvarande avgränsning mot fotografisk konst med en vidare tillämpning i vissa fall skulle försvinna. Å andra sidan kommer nya gränsdragningsproblem, och inte osannolikt större sådana, uppkomma.

En utvidgning av tillämpningsområdet, som har stöd i sjätte mervärdesskattedirektivet, skulle givetvis ställa höga krav på lagstiftaren och på tillämpande myndigheter för att reglerna skulle bli förutsebara.

Det har även framförts att det inte är rättvist att olika former av konstnärliga beställningsarbeten beskattas med normalskattesatsen. Som exempel nämns byggnadskonst och uppdrag att utföra en målning. Om det skulle vara så att det vid utarbetandet av slutbetänkandet är aktuellt att beskatta olika former av konstnärliga uttryck med en lägre skattesats än normalskattesatsen bör målet

• Sida 184
•  Original

vara att ta bort vissa avgränsningsproblem och skapa en större acceptans för systemet. I en sådan situation skulle det kunna finnas skäl att undersöka om det vore möjligt och lämpligt att förändra reglerna i syfte att tillämpa samma skattesats för dessa omsättningar som för omsättning av upphovsmans konstverk. Lösningen av dessa avgränsningsproblem måste dock ställas i relation till de olika typer av nya avgränsningsproblem som kan uppstå. Utredningen har inför delbetänkandet inte närmare kunnat bedöma exakt vilka ändringar som är lämpliga och EG-rättsligt möjliga, eller vilka nya gränsdragningsproblem som kan uppstå.

Generellt när det gäller detta område (omsättning av konstverk och utförande av andra konstnärliga tjänster) är utredningen av den uppfattningen att i princip varje utvidgning av tillämpningsområdet, hur bra det än löser vissa av de nu påtalade avgränsningsproblemen, kommer medföra nya och svåra avgränsningsproblem, i vissa fall sannolikt svårare än de som förekommer i dag. På samma sätt kan en åtgärd som företas i syfte att skapa rättvisa mellan olika grupper medföra att orättvisor uppstår mellan andra grupper.

Ett undantag finns dock. Att sänka skattesatsen för omsättning av konstverk som ägs av upphovsmannen eller dennes dödsbo samt import av konstverk (f.n. 12 %) till samma nivå som för t.ex. överlåtelse av rättigheter inom kultursektorn (f.n. 6 %) skulle, såvitt redan nu kan bedömas undanröja vissa redovisade problem, utan att skapa några nya avgränsningsproblem. Åtgärder av det slaget kräver dock närmare överväganden. Om den enhetliga låga skattesatsen i detta avseende skall uppnås genom sänkt skattesats för omsättning av konstverk m.m. uppstår t.ex. statsfinansiella effekter. Ändringen kräver nämligen att t.ex. mervärdesskatten vid import på konstverk sänks. Därvid kan också konkurrensaspekter uppkomma med hänsyn till nivån på den interna beskattningen av sådana varor, exempelvis då försäljning av konstverk av gallerier (25 %). Enligt utredningens mening måste åtgärder av detta slag därför föregås av en mer detaljerad analys av handeln med de aktuella varorna.

Det framförs att det finns andra problem än skattesats- och definitionsproblem inom branschen. Exempel på detta är tillämpningen av droit de suite, vinstmarginalbeskattning, förvärvsbeskattning och importbeskattning. Ytterligare exempel är den omständigheten att gallerier måste kunna tillämpa regler för vinstmarginalbeskattning och ibland göra val mellan vinstmarginalbeskattning och normal beskattning, förvärvsbeskattning inom EU och importmoms. Det kan antas att det är riktigt att hanteringen av

• Sida 185
•  Original

mervärdesskattesystemet är komplicerat för gallerierna, liksom för övrigt för andra som handlar med begagnade varor av olika slag. Dessa problem är av generell art. Någon möjlighet att inom ramen för denna utredning se över dessa regler saknas. Reglerna är dessutom gemensamma för medlemsstaterna på EG-området.

Vidare analys av tillämpningen av droit de suite bör göras i arbetet inför slutbetänkandet.

5.3.4. Livsmedel (7 kap. 1 § andra stycket 5 ML)

Den reducerade skattesatsen tillämpas för sådana livsmedel och livsmedelstillsatser som avses i livsmedelslagen med undantag för vatten från vattenverk, spritdrycker, vin och starköl samt tobaksvaror. I princip avses med livsmedel alla produkter utom läkemedel enligt läkemedelslagen som på något sätt förtärs av människor.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

Som skäl för att införa reducerad skattesats för livsmedel den 1 januari 1992 åberopades att en sänkning av livsmedelsmomsen var en bättre åtgärd för att bekämpa inflationen än att sänka den generella momsnivån med 1,25 procent, vilket varit den ursprungliga avsikten.

I prop. 1994/95:150 föreslogs att ersättningsnivåerna i bidragssystemen samlat skulle sänkas till 75 procent den 1 januari 1996. Regeringen uttalade att dessa sänkningar skulle få kraftiga fördelningspolitiska konsekvenser. Sänkningen av bidragsnivåerna skulle därför kompletteras med en ytterligare sänkning av matmomsen från 21 till 12 procent. I propositionen uttalas att detta särskilt skulle gynna barnfamiljer och låginkomsttagare som i allmänhet använder en relativt stor andel av sin hushållsbudget till matinköp. Inflationen beräknades även sjunka med inemot en procentenhet under 1996 (se vidare redogörelsen i bilaga 2).

• Sida 186
•  Original

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblem som har redovisats i bilaga 2

Tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen inom livsmedelsområdet har knutits till livsmedelslagen. I förarbeten, RSV:s rekommendationer (numera upphävda) samt Skatteverkets handledning för mervärdesskatt har lagstiftaren respektive tillämpande myndighet relativt utförligt uttalat sig om hur bestämmelsen skall tolkas. Den omständigheten i sig visar enligt utredningen att det förekommit och förekommer avgränsningsproblem.

Av redovisningen framgår att avgränsningen mot läkemedel (naturläkemedel är läkemedel medan kosttillskott är livsmedel) har varit föremål för viss diskussion.

Att skattesatsen för pantflaskor är olika vid försäljning av drycker beroende på om flaskan innehållit livsmedel (t.ex. läsk) eller starköl har upplevts som orättvist. Anledningen till att det ansetts som orättvist är att kunden vid inlämning av flaskan (eller burken) till livsmedelshandlaren fått mindre i betalt än vad han betalat för emballaget hos systembolaget. Att lagstiftningsvägen lösa dessa problem har visat sig ogörligt, men problemen skulle givetvis försvinna med en enhetlig mervärdesskattesats.

Den fråga som har rönt mest uppmärksamhet är dock gränsdragningsproblematiken gentemot serveringstjänster. Omsättning av livsmedel beskattas med 12 procent medan serveringstjänster beskattas med 25 procent. Skillnaden i beskattning har i många fall ansetts orättvis och svårtillämpad. Exempelvis när det gäller viss cateringverksamhet kan skattekonsekvensen vara svårförutsebar.

I andra fall är skattekonsekvensen inte svår att förutse men kan i stället upplevas som orättvis. För att en serveringstjänst skall anses omsatt förutsätter man t.ex. att den omsätts i en därför iordningsställd lokal. För det fall varan inte äts på serveringsstället är det inte heller en serveringstjänst (hämtmat). Skattesatsen för livsmedel, 12 procent, tillämpas i dessa fall. Det har framförts att t.ex. livsmedelsaffärer och bensinstationer med sitt utbud av färdigmat konkurrerar med restaurangnäringen.

I massmedia har det vidare rapporterats om att det förekommer att restauranger vid försäljning av mat för avhämtning tar ut samma pris av konsumenten oavsett om restaurangen redovisar försäljningen efter den reducerade skattesatsen (livsmedel) eller normalskattesatsen (serveringstjänst). Detta kan av konsumenterna uppfattas som att restaurangen får en större vinst än för det fall priset

• Sida 187
•  Original

vid avhämtningsköp skulle sättas ned med ett belopp som motsvarar den lägre skattesatsen. Oavsett hur det är med den saken innebär emellertid de praktiska svårigheterna att skilja mellan mat som äts i serveringslokalen, eller som medförs ut ur lokalen, att restauranger, caféer etc. kan behöva tillämpa en schablon för att på ett rättvisande sätt kunna redovisa mervärdesskatt på verksamheten. Sådana schabloner kan i vissa fall få godtas av Skatteverket.

Yrkanden om att restaurangmomsen skall sänkas har lämnats i ett stort antal motioner till riksdagen. Det har i dessa sammanhang anförts att det vore rättvist om restaurangmomsen sänktes till samma nivå som livsmedelsmomsen samt även åberopats att restaurangerna ingår i turistsektorn (hotelltjänster beskattas med reducerad skattesats). Även företrädare för restaurangbranschen är av den uppfattningen att momsen för serveringstjänster borde sänkas till samma nivå som livsmedelsmomsen.

Under senare tid har frågan om momsen skulle kunna användas i kampen mot befolkningens övervikt kommit i fokus. En åtgärd som har diskuterats är att mervärdesskattesatsen skall bestämmas efter hur nyttig maten är. I motionerna 2003/04:Sk408 och 2004/05:Sk471 nämns att momsen på socker och fettrika produkter skulle kunna vara hög medan momsen på frukt och grönt skulle kunna vara låg. Frågan har även diskuterats i samband med att Folkhälsoinstitutet och Livsmedelsverket på uppdrag av regeringen tagit fram en handlingsplan för goda matvanor och ökad fysisk aktivitet bland befolkningen (februari 2005). Inför presentationen av rapporten diskuterades i massmedia flitigt att gruppen skulle förorda sänkt moms på frukt och grönt. I rapporten konstateras dock endast att den sänkning som nu kan ske är från 12 till 6 procent vilket skulle ge en mycket måttlig effekt på priset på t.ex. frukt och grönt.

I promemorian Mervärdesskatten på ekologiska livsmedel DS 2002:51 utreddes som har redovisats i bilaga 2 både de rättsliga förutsättningarna för att sänka mervärdesskatten på omsättning av kravmärkta livsmedel och lämpligheten i att företa åtgärden.

Även om åtgärder för att stödja ekologiska livsmedel sannolikt på nytt kommer att aktualiseras är den nu mest aktuella frågan om det finns möjlighet att använda mervärdesskatten som styrmedel för att kunna påverka människors matvanor. I detta avsnitt är det inte aktuellt att diskutera frågan om en sådan skattesänkning skulle få någon effekt. Det finns däremot anledning för utredningen att kommentera lämpligheten ur gränsdragnings-, rättvise- och kon-

• Sida 188
•  Original

kurrenssynpunkt att införa olika skattesatser inom livsmedelsområdet.

Såsom framgått finns det redan nu en gränsdragning mellan livsmedel och hälsokost (hälsofil osv.), som inte utgör livsmedel utan i stället utgör medicin i momslagens mening. Det problem som denna gränsdragning förorsakar måste bedömas som mycket litet jämfört med om man skulle försöka införa olika skattesatser inom livsmedelsområdet. För det första finns knappast helt klara avgränsningar mellan olika livsmedel¹. Även om det i vissa fall är möjligt att uttömmande definiera vad som skall omfattas av den lägre skattesatsen kommer det ändå att finnas andra produkter som är lika nyttiga eller onyttiga som de som pekas ut. Detta förutser utredningen skulle leda till ett mycket svårt problem med att skapa avgränsningar och definitioner i lagstiftningen som både ur ett allmänt rättviseperspektiv, ett konkret konkurrensperspektiv och i tillämpningen (administrativt) skulle fungera. En lagstiftning av denna art måste även bedömas mot EG-rättens skatteneutralitetsprincip och likabehandlingsprincip.

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Om beskattning av livsmedel skulle ske med normalskattesatsen i stället för med reducerad skattesats skulle flera olika avgränsningar försvinna. Det gäller t.ex. gentemot restaurangtjänster, naturläkemedel och råvaror.

Den största enskilda förenklingen med införandet av en enhetlig beskattning med normalskattesatsen skulle vara att avgränsnings- och konkurrensproblem mellan livsmedel och restaurangtjänster (catering) skulle försvinna. Enligt utredningens uppfattning vore det en mycket betydelsefull förenkling.

Om man ändå anser det angeläget att omsättning av livsmedel även i framtiden skall beskattas med en lägre skattesats uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande gränsdragningsproblem.

¹ Frukt och grönt förutser förespråkarna för åtgärden skall få låg moms medan feta och sockerhaltiga produkter skall få hög moms. Frågor som direkt skulle uppkomma i verkligheten är: Skall den låga momsen innefatta färska grönsaker/frukter, frysta grönsaker (frukter), inlagda grönsaker/frukt, frukt som gjorts om till godis (torkade bananer, inlagda päron i sockerlag, salta jordnötter osv.), Avokado (hög fetthalt men ändå nyttig), osv.

• Sida 189
•  Original

Ur juridisk synvinkel är det i första hand gentemot restaurangtjänster som avgränsningsproblemen kan uppskattas vara av den art att en förändring är motiverad. Nuvarande gränsdragning är svårtillämpad och upplevs som orättvis, och utgör dessutom ett gränsdragningsproblem som berör ett mycket stort antal skattskyldiga.

När det gäller livsmedel finns det en uttrycklig bestämmelse i det sjätte mervärdesskattedirektivet (punkten 1 i bilaga H) som tillåter att reducerad skattesats tillämpas. När det däremot gäller restaurangtjänster saknas en sådan bestämmelse. Det är därför inte i nuläget möjligt att införa en reducerad skattesats för restaurangtjänster.

Om det skulle vara möjligt att införa reducerad skattesats för serveringstjänster vore det en åtgärd som skulle minska nuvarande tillämpningsproblem. Som nämnts saknas denna möjlighet. Det kan dock noteras att kommissionen i sitt förslag till ändring av det sjätte direktivet med avseende på reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) föreslagit att restaurangtjänster skall läggas till i uppräkningen i bilaga H och således kunna beskattas med reducerad skattesats. Förslaget har i olika delar stött på hårt motstånd varför det i nuläget är oklart vad som förslaget slutligen kommer mynna ut i.

En fråga som kan diskuteras är om Sverige skall agera för att kommissionens förslag i denna del skall antas. En utvidgning av ett system med reducerade skattesatser som i sig ger upphov till en mängd avgränsnings- och tillämpningsproblem är ur utredningens synvinkel inte något som kan förordas. Eftersom utredningen genomgående anser att det bästa sättet att minska nuvarande avgränsnings- och tillämpningsproblem inom och mellan olika områden är att enbart tillämpa en skattesats är därför den naturliga utgångspunkten att listan inte skall utvidgas till att omfatta fler varor eller tjänster utan snarare begränsas.

Om det å andra sidan anses angeläget att en reducerad skattesats även fortsättningsvis bör tillämpas för omsättning av livsmedel skulle en utvidgning av bilaga H till att även omfatta restaurangtjänster ge Sverige en möjlighet att oavsett skattesatsnivå kunna beskatta livsmedel och restaurangtjänster med samma skattesats. De avgränsnings- och konkurrensproblem som hänger samman med nuvarande skillnad i skattesats skulle då kunna elimineras. En annan sak är de statsfinansiella effekterna av en sådan åtgärd. Att sänka restaurangmomsen till samma nivå som livsmedelsmomsen,

• Sida 190
•  Original

12 procent, skulle medföra en statsfinansiell kostnad om cirka 4,5 miljarder per år. Detta skulle kunna finansieras genom att den nuvarande 12 procentsnivån för livsmedel, hotell m.m. höjs till 16 procent. Utredningen har emellertid inte anledning att närmare överväga om de generellt sett kan vara motiverat med en sådan omläggning.

Om förutsättningarna inte förändras, dvs. om reducerad skattesats även fortsättningsvis tillämpas på omsättning av livsmedel och normalskattesatsen på restaurangtjänster återstår frågan om det är möjligt att justera nuvarande avgränsning mellan å ena sidan mat för avhämtning och catering (12 %) och å andra sidan restaurangtjänster. Sannolikt är det inte någon enkel uppgift att göra dessa avgränsningar tydligare, utan utredningen bedömer preliminärt att ändrade regler sannolikt inte kan förbättra situationen. Man bör i sammanhanget vara medveten om att handlingsutrymmet för att förändra reglerna är mycket begränsade eftersom en sådan förändring måste vara i överensstämmelse med sjätte direktivet och de avgöranden som meddelas av EG-domstolen.

När det gäller avgränsningen mellan livsmedel och naturläkemedel har det konstaterats i avsnitt 6.1 att det vid en förändring av beskattningen av läkemedel generellt skulle kunna vara möjligt att tillämpa samma skattesats för läkemedel och livsmedel.

5.4. Skattesatsen 6 procent

Enligt gällande regler i 7 kap. 1 § tredje stycket ML beskattas bland annat böcker, tidskrifter, tidningar, tillträde till olika kulturella tillställningar, omsättning i viss biblioteks- och museiverksamhet, tillträde till djurparker, upplåtelse eller överlåtelse av vissa rättigheter som omfattas av upphovsrättslagen, viss idrottsverksamhet samt personbefordran med den reducerade skattesatsen 6 procent.

I det följande skall för varje område ges en kort förklaring av tillämpningsområdet, skälet bakom att reducerad skattesats tillämpas, sammanfattning av avgränsnings- och andra problem samt utredningens överväganden om hur situationen skulle kunna förbättras. Genomgången är inriktad på avgränsnings- och tillämpningsproblem med nuvarande lagstiftning. Den illustrerar dock även problem av annan art såsom rättviseproblem och konkurrensproblem.

För en mer fullständig redovisning hänvisas till bilaga 2.

• Sida 191
•  Original

5.4.1. Böcker, tidningar och tidskrifter (7 kap. 1 § tredje stycket 1-4 ML)

Den reducerade skattesatsen tillämpas för böcker, broschyrer, häften, tidningar, tidskrifter, bilderböcker, målarböcker för barn, musiknoter, kartor, vissa program och kataloger, radio- och kassettidningar samt produkter av denna art som är särskilt avsedda för läshandikappade.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

Som motiv för att tillämpa reducerad skattesats och det tidigare undantaget från beskattning för allmänna nyhetstidningar har åberopats tidningarnas framskjutna roll i den demokratiska processen. För omsättning av allmänna nyhetstidningar tillämpades sedan lång tid kvalificerat undantag från beskattning. Det kvalificerade undantaget bestod med stöd av övergångsregler i Sveriges anslutningsfördrag även efter den 1 januari 1995. Sedan den 1 januari 1996 beskattas dock allmänna nyhetstidningar med skattesatsen 6 procent. Övriga tidningar och tidskrifter beskattades med normalskattesatsen, 25 procent, fram till den 1 januari 2002.

När det gällde sänkningen av bokmomsen 2002 (som även innefattade tidskrifter, kartor m.m.) avsågs åtgärden utgöra ett komplement till andra litteraturpolitiska åtgärder och syftade till att bredda och öka läsandet. Regeringen uttalade att mervärdesskattesänkningen förutsatte, för att bli kulturpolitisk effektiv, att förlag, bokhandel, bokklubbar, varuhus och andra aktörer på marknaden långsiktigt engagerade sig för att de prissänkande effekterna av skattesänkningen skulle bli bestående. Det var av den anledningen viktigt att den sänkta mervärdesskatten skulle få fullt och bestående genomslag i det pris som konsumenten skulle betala.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblem som har redovisats i bilaga 2

Den lägre mervärdesskatten på böcker och tidskrifter m.m. har tillämpats i drygt två år. I propositionen framhöll lagstiftaren att det skulle kunna uppstå avgränsningsproblem när lagen trädde i kraft. I syfte att göra dessa avgränsningsproblem så få som möjligt

• Sida 192
•  Original

valde lagstiftaren dels att göra tillämpningsområdet i princip så vidsträckt som EG-rätten tillät, dels att knyta definitionen till den befintliga tulltaxan och slutligen att vara utförlig i sina kommentarer till de föreslagna lagändringarna.

Av de rättsfall som redovisats och RSV:s skrivelser framgår att det vid införandet ändå har uppstått en del avgränsningsproblem.

Avgränsningsproblemen har hittills varit av två typer. Den ena problemtypen har bestått i att bedöma om en viss vara skall anses utgöra en sådan vara som omfattas av den lägre skattesatsen eller inte. I RÅ 2002 ref 51 var frågan t.ex. om en almanacka skulle omfattas av tillämpningsområdet. I Regeringsrättens två avgöranden den 25 februari 2004 (mål nr 945−946−03) var frågan om en tidning som innehöll en stor andel annonser från bl.a. privatpersoner skulle omfattas av den reducerade skattesatsen.

Den andra situationen har bestått i att avgöra vilken eller vilka skattesatser som skall tillämpas när flera varor som separat skall beskattas med olika skattesats omsätts tillsammans. En fråga som har varit uppe till prövning i domstol är t.ex. vilken skattesats som skall tillämpas på en CD-skiva med olika dataprogram som tillhandahålls utan extra kostnad vid köp av en tidskrift (se t.ex. Skatterättsnämndens beslut den 3 maj 2002). Frågan är då om varorna skall beskattas var för sig, efter respektive skattesats, (delningsprincipen) eller om någon av varorna skall anses ingå i leveransen av den andra varan. I det senare fallet tillämpas enbart skattesatsen för den huvudsakliga varan (huvudsaklighetsprincipen).

Ur rättviseperspektiv har vidare framförts att det inte är rimligt och rättvist att elektroniskt levererat material i olika former skall beskattas med en högre skattesats än motsvarande tryckt material. Vidare har det framförts att CD-skivor oavsett innehåll borde kunna beskattas med samma skattesats som den som gäller för böcker och tidskrifter.

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Den största förenklingen inom det här området skulle vara att inte tillämpa några reducerade skattesatser överhuvudtaget. Det skulle undanröja nuvarande svårigheter att definiera vad som skall ingå i den reducerade skattesatsens tillämpningsområde. Det skulle även

• Sida 193
•  Original

innebära att nuvarande problem att bestämma skattesats när varor med olika skattesats tillhandahålls mot en gemensam ersättning skulle försvinna. Detta senare vore en avsevärd förenkling, eftersom problemet med tillämpning av delnings- eller huvudsaklighetsprincipen kan antas komma att medföra väsentliga tillämpningsproblem i framtiden. Nuvarande rättvisediskussion gentemot CD-skivor och annat elektroniskt överfört material som enligt EGreglerna måste beskattas med normalskattesatsen skulle också undanröjas.

Om man ändå anser det angeläget att omsättningar av tidningar, tidskrifter, böcker m.m. även i framtiden beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgränsningsproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att slutligt lämna förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ha en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

Man kan konstatera att det under kort tid uppstått ett behov av att i rättstillämpningen slå fast hur de nya bestämmelserna skall tolkas. Det man däremot inte vet är om rättsläget kommer att stabilisera sig så småningom eller om marknaden är så mångfacetterad att nya problem fortlöpande kommer att uppstå vartefter ett gammalt har lösts. I nuläget är det svårt att se någon konkret åtgärd (förutom att slopa den reducerade skattesatsen) som skulle kunna vidtas för att minska avgränsningsproblemen generellt. Om den reducerade skattesatsen skall bibehållas är det sannolikt därför enbart genom en fortsatt utveckling i rättspraxis som nya frågeställningar en efter en kan få en lösning.

Denna bedömning gäller både frågan om en viss vara omfattas av tillämpningsområdet och de problem som uppstår att bestämma skattesats när flera produkter med olika skattesats tillhandahålls mot en gemensam ersättning. Här måste även tilläggas att EGrätten inte medger att Sverige inför vilka regler som helst. Den praxis som fortlöpande utbildas av EG-domstolen måste också följas av svenska domstolar.

CD-skivor och elektroniskt levererad information

Det har framförts att nuvarande beskattning av s.k. digitaliserade produkter (elektroniskt levererad information eller virtuella produkter) och CD-skivor är ologisk och orättvis.

• Sida 194
•  Original

När den reducerade skattesatsen för böcker m.m. infördes (prop. 2001/02:45, s. 29) uttalades att det saknas EG-rättsligt stöd att införa reducerad skattesats generellt för CD-skivor. Kommissionen har därefter lämnat ett förslag till ändring av tillämpningsområdet för de reducerade skattesatserna (KOM[2003]397 slutlig).

Det föreslås att listan i bilaga H skall utvidgas till att omfatta fler varor och tjänster. Inför kommissionens förslag har branschen och något medlemsland uttalat att man önskar att det skall bli möjligt att tillämpa reducerad skattesats för omsättning av CD-skivor. Om en sådan ändring skulle göras i bilaga H till det sjätte direktivet skulle det bli möjligt för medlemsstaterna att införa motsvarande regel i den nationella lagstiftningen. Mot bakgrund av den lobbying som kommissionen varit föremål för i frågan hade det inte varit helt oväntat om ett sådant förslag funnits med i kommissionens dokument.

I förslaget uttalar kommissionen dock att det kan vara förenligt med den inre marknaden att tillämpa reducerad skattesats på varor och tjänster för vilka beskattningen sker på den plats där konsumtionen äger rum. Kommissionen menar att situationen är annorlunda när det gäller varor som kan bli föremål för distansförsäljning där tillämpningen av mycket olika skattesatser medlemsstaterna emellan kan leda till en icke obetydlig snedvridning av konkurrensen. Snedvridningen blir desto större, menar kommissionen, ju enklare varan går att transportera. Som exempel på sådana varor tar kommissionen upp CD-skivor och videoband. Kommissionens förslag innehåller därför ingen utvidgning av tillämpningsområdet för reducerad skattesats till att även innefatta omsättning av CDskivor.

I sammanhanget kan noteras att den reducerade skattesatsen som tillämpas i svenska ML förutom böcker m.m. även omfattar olika talprodukter under förutsättning att innehållet i det tekniska mediet framstår som ett återgivande av den skrivna texten. Exempel på sådana produkter utgör tal- och kassettböcker på band och CD-skivor. Det är möjligt att de svenska reglerna som de nu är utformade kan vara vidare än motsvarande bestämmelser i bilaga H punkten 4 i sjätte direktivet, vilka är speciellt inriktade på handikapphjälpmedel.

Vad gäller digitaliserade eller virtuella produkter (elektroniskt levererad information) uttalas i propositionen (prop. 2001/02:45 s. 30−31) att enligt en internationellt accepterad princip är sådant som levereras elektroniskt (”on line”) inte att anse som varor utan

• Sida 195
•  Original

anses utgöra tjänster. Sådana tjänster kunde inte med stöd av det sjätte direktivet omfattas av reducerad skattesats. I propositionen hänvisade regeringen dock till att kommissionen vid översynen av de reducerade skattesatserna skulle komma att ägna särskild uppmärksamhet åt virtuella produkter.

Frågan nämns kort i kommissionens förslag (se p. 97). Kommissionen konstaterar att rådet gett en tydlig signal att reducerad skattesats inte är att förutse för tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg när det antog direktivet rörande elektronisk handel (rådets direktiv 2002/38/EG om ändring för begränsad tid av direktiv 77/388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för radio- och televisionssändningar samt vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg).

Genom rådets direktiv 2002/38/EG infördes en uttrycklig bestämmelse i artikel 12.3 a fjärde stycket i sjätte direktivet om att reducerad skattesats inte får tillämpas för tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Som exempel på sådana tjänster som kan tillhandhållas på elektronisk väg anges i bilaga L: tillhandahållande och härbärgering av webbplatser, distansunderhåll av programvara och utrustning, tillhandahållande av musik, filmer och spel, politiska, kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga eller underhållningsbetonade sändningar eller tilldragelser och tillhandahållande av distansundervisning. Genom direktivet och de uttalanden som gjorts i kommissionens förslag framstår det nuvarande rättsläget som klart. Det saknas möjligheter att införa reducerad skattesats både på omsättning av CD-skivor generellt och på s.k. digitala tjänster (on-line).

I det sammanhanget uppkommer frågan om det finns skäl för Sverige att verka för en förändring av dessa regler.

Ur avgränsnings- och tillämpningssynpunkt bedömer utredningen att en utvidgning av tillämpningsområdet för reducerad skattesats till att även omfatta dessa varor/tjänster till övervägande del vore negativt.

Om det i dag finns svårigheter att bedöma vad som enligt ML är en bok är detta problem sannolikt litet jämfört med de avgränsningsproblem som skulle kunna uppstå om reducerad skattesats kunde tillämpas på vissa digitala tjänster. Beskattningen av digitalt överförda tjänster möter redan i dag många svårigheter. För att alls kunna upprätthålla en effektiv beskattning är det nödvändigt att reglerna är enkla. Detta talar starkt mot en skattesatsdifferentiering. Det förefaller exempelvis klart att eventuellt differentierade

• Sida 196
•  Original

skattesatser på detta område radikalt skulle försämra möjligheterna att upprätthålla det förenklade förfarande för beskattning av ehandel som EU-länderna nyss lyckats komma överens om.

Å andra sidan står det klart att invändningar kan resas mot ett system där t.ex. innehållet i en tidning skall beskattas olika beroende på om omsättningen sker i pappersform eller elektroniskt. Det har också från länder utanför EG i viss mån framkommit kritik mot att skillnader av detta slag förekommer i EG:s mervärdesskattesystem.

När det gäller frågan om reducerad skattesats på CD-skivor är situationen delvis en annan. Det är sannolikt möjligt att skapa en regel (definition) med innebörd att reducerad skattesats skall tillämpas för musik CD-skivor. De gränsdragningsproblem som kan förutses är gentemot sådana CD-skivor och DVD-skivor som innehåller annan information (t.ex. dataspel och filmer). En annan effekt skulle med stor sannolikhet även bli att företrädare för branscher som säljer dataspel, DVD-filmer, videofilmer m.m. samt de som tillhandahåller musik via Internet skulle anse att orättvisan blivit än större. Detta faktum kan i sin tur antas leda till nya krav på sänkt moms inom fler branscher.

Sammantaget anser utredningen att det ur tillämpnings- och avgränsningssynpunkt (i syfte att uppnå en enklare tillämpning) inte finns skäl för Sverige att verka för att CD-skivor generellt och digitaliserade tjänster skall få beskattas med en lägre skattesats.

Utredningen vill i detta sammanhang anmärka följande. Det förhållandet att det av olika skäl inte är lämpligt att verka för möjligheten av lågmoms på elektroniskt överförd information eller elektroniskt överförda texter av olika slag är enligt utredningens mening ett kraftfullt argument mot att behålla nuvarande lågmoms på pappersbaserade texter i form av tidningar, böcker etc., eftersom låg moms på sådana medier inte kommer att uppfattas som konkurrensneutral (rättviseaspekt). Detta konkurrensneutralitetsproblem, mellan traditionella tryckta produkter och nya motsvarigheter uppbyggda med annan, modern, teknik kan framöver antas bli alltmer besvärande. Detta är således ett område där ett slopande av reducerade skattesatser skulle vara till betydande fördel ur konkurrenssynpunkt.

• Sida 197
•  Original

5.4.2. Konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar (7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML)

Tillträde till konserter, cirkus-, biograf- teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar är sedan den 1 juli 1996 respektive den 1 januari 1997 skattepliktigt. Skattesatsen är 6 procent och tillämpas oavsett om teatern bedrivs i offentlig eller privat regi.

För dessa verksamheter tillämpas under vissa förutsättningar en regel om avdragsbegränsning (8 kap. 13 a § ML). Om den ingående mervärdesskatten avser förvärv eller import i sådan verksamhet får avdrag inte göras för ingående mervärdesskatt till den del intäkten i verksamheten utgörs av sådant bidrag eller stöd från det allmänna som inte kan anses utgöra ersättning för omsatt vara eller tjänst eller bidrag som är direkt kopplat till priset. Avdragsrätten bestäms således utifrån hur stor andel den skattepliktiga omsättningen utgör av den totala omsättningen inklusive bidrag.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

När det gällde införande av beskattning för biograftillställningar konstaterades i regeringens proposition 1995/96:191 att det saknades stöd i EG:s direktiv att undanta entréavgifter till biografföreställningar från mervärdesskatteplikt. Regeringen redogjorde för att filmbranschen som var part i filmavtalet fick säga upp avtalet till omedelbart upphörande om mervärdesskatt infördes på filmvisning. Regeringen konstaterade att den lägsta mervärdesskattesatsen i Sverige var 6 procent och att man hade kommit fram till att skattesatsen skulle vara kostnadsneutral för branschen. I propositionen uttalades att även filmbranschen gjorde samma bedömning varför regeringen utgick från att gällande filmavtal skulle kunna bestå vid denna mervärdesskattesatsnivå.

När det gällde tillträde till konserter, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar lämnade regeringen förslag i prop. 1996/97:10Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet. Det konstaterades att enligt gällande EG-regler förelåg det en generell skatteplikt för dessa tillställningar. Endast kulturella tjänster som tillhandahölls av ett

• Sida 198
•  Original

offentligrättsligt subjekt eller ett subjekt som var erkänt av det allmänna kunde undantas från skatteplikt. Regeringen gjorde den bedömningen att det vore en betydande fördel om likformiga mervärdesskatteregler skulle gälla för hela området (både för privata och offentliga). Genom att den reducerade skattesatsen 6 procent skulle tillämpas beräknade man att kommersiella verksamheter endast skulle påverkas marginellt av skattebeläggningen. Införandet av skatteplikt medförde nämligen samtidigt rätt till avdrag för mervärdesskatten på anskaffningar för verksamheten.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2

Skattesatsen 6 procent har tillämpats för entréavgifter till biografföreställningar sedan den 1 juli 1996 och för tillträde till konserter, cirkus-, biograf-, teater-, opera-, eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar sedan den 1 januari 1997. Före denna tidpunkt var entréavgiften till dessa föreställningar undantagen från beskattning. Eftersom huvudregeln enligt ML är att beskattning skall ske med normalskattesatsen om inget annat särskilt anges (3 kap. 1 § och 7 kap. 1 § första stycket ML) fanns behovet av att bedöma om en föreställning tillhör de som räknas upp i lagtexten även innan reducerad skattesats infördes 1996 respektive 1997. Den bedömning som då gjordes var om föreställningen skulle vara undantagen från beskattning eller beskattas med normalskattesatsen.

Av de rättsfall som redovisats, RSV:s skrivelser och synpunkter från branschen framgår att det har uppstått en del avgränsningsproblem.

Avgränsnings- och tillämpningsproblemen har varit av två typer. Den ena problemtypen har bestått i att bedöma om en viss tillställning skall omfattas av den reducerade skattesatsen (respektive före 1997 skulle varit undantagen från beskattning). Exempel på detta utgör RÅ 2003 ref 24 (MTV-galan), Kammarrättens i Stockholm dom den 30 oktober 2001 (trolleriföreställning) och Skatterättsnämndens beslut den 18 juni 1998 (medeltida marknad).

Den andra situationen, som enligt uppgifter från skatteförvaltningen utgör ett mycket frekvent tillämpningsproblem, har bestått i att avgöra vilken eller vilka skattesatser som skall tillämpas när ersättningen berättigar deltagarna att utnyttja olika tjänster som vid

• Sida 199
•  Original

ett separat tillhandahållande skall beskattas med olika skattesats. Exempel på detta utgör Skatterättsnämndens beslut den 9 mars 1998 (matmässa där även bl.a. artistframträdanden förekom), Kammarrättens i Sundsvall dom den 20 mars 1996 (entréavgift till festivalområde) samt Skatterättsnämndens beslut i maj 1995 (entréavgift till en nöjesanläggning där även artistframträdanden förekom). Frågan var då om tjänsterna skulle beskattas var för sig, efter respektive skattesats, (delningsprincipen) eller om någon av tjänsterna skulle anses ingå i den andra tjänsten.

En ytterligare komplikation har bestått i tillämpningen av den särskilda avdragsbegränsningsregeln i 8 kap. 13 a § ML. När mervärdesskatt skulle införas för tillträde till dessa tillställningar konstaterade regeringen att om bidragsfinansierad verksamhet fick rätt att göra avdrag för all ingående mervärdesskatt skulle det medföra att sådan verksamhet blev ytterligare subventionerad. Den lösning som valdes för att undvika att en förändring av konkurrensförhållanden mellan olika verksamheter skulle ske var att avdragsrätten för ingående moms i dessa verksamheter begränsades i den del verksamheten finansierades via bidrag. En införd skatteplikt på hela området som kombinerades med en avdragsbegränsning med hänsyn till erhållna bidrag beräknades i propositionen (prop. 1996/97:10) bli konkurrensneutral.

I svar på den särskilda förfrågan som skickades ut till kultursektorn och vid möte med Svensk Teaterunion har framförts synpunkten att avdragsbegränsningsregeln borde slopas. Teaterunionen anför bl.a. att det finns oklarheter om hur olika tillskott skall bedömas samt att regeln har medfört att vissa kulturinstitutioner har omvandlats till primärkommunala eller landstingskommunala förvaltningar eller kommunalförbund bl.a. för att genom kommunkontosystemet kunna dra av all ingående moms.²Skatterättsnämnden har i tre avgöranden den 19 juni 2003 bedömt i vad mån ett visst bidrag till en viss institution skall begränsa mottagarens avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

Slutligen har olika typer av verksamheter ansett att det är orättvist att inte även deras typer av kulturyttringar får beskattas med den reducerade skattesatsen. Detta gäller bl.a. danstillställningar, kabel-tv och nöjesparker.

² Enligt det s.k. kommunkontosystemet kan en kommun få återbetald ingående mervärdesskatt som kommunen inte har kunnat göra avdrag för enligt ML. I systemet finns vissa begränsningar. Se närmare i lag (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting.

• Sida 200
•  Original

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Av ovanstående redovisning framgår att det finns olika typer av problem som hör samman med att reducerad skattesats tillämpas för tillträde till konserter m.m. Det första är att avgöra om den aktuella föreställningen omfattas av definitionen i ML. Den andra komplikationen är att avgöra vilken eller vilka skattesatser som skall användas när en entréavgift ger tillgång till olika tjänster som var för sig skulle beskattats med olika skattesats. Ett ytterligare problem är att tillämpningen av reducerad skattesats för vissa tillställningar medför att aktörer som bedriver liknande verksamhet, men som beskattas med normalskattesatsen, anser att avgränsningen är orättvis. Detta leder i sin tur till krav på utvidgning av tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen. Till detta kommer de problem som uppstått till följd av regeln om avdragsbegränsning.

Den största förenklingen avseende avgränsningsfrågor och även det bästa sättet att bota problem med att aktörer anser att tillämpningsområdet inte är rättvist utformat skulle vara att inte tillämpa någon reducerad skattesats överhuvudtaget. Om tillträde till samtliga former av tillställningar skulle beskattas med normalskattesatsen skulle det sällan finnas några mervärdesskatterättsliga skäl till att behöva fastställa exakt vilken typ av föreställning som tillträdet avser respektive att fördela beskattningsunderlaget på olika tillhandahållanden. De rättviseargument som aktörer med liknande verksamhet anför mot nuvarande avgränsning skulle också försvinna.

Om man ändå anser det angeläget att tillträde till föreställningar skall beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande problem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna slutligt förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ha en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

Enligt punkten 7 till bilaga H i sjätte mervärdesskattedirektivet kan reducerad skattesats tillämpas för tillträde till föreställningar, teatrar, cirkus, marknader, nöjesparker, konserter, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anordningar samt mottagning av radio- och TV-sändningar.

• Sida 201
•  Original

Utan att i detalj gå in på vad som är möjligt EG-rättsligt är det klart att flera av de verksamheter som i dag beskattas med normalskattesatsen, och där det i dag finns avgränsningsproblem gentemot tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen, skulle kunna beskattas med reducerad skattesats. Enligt utredningens preliminära bedömning skulle detta många gånger kunna gälla tillträde till t.ex. science center, nöjesparker, marknadsevenemang och danstillställningar.

Vissa av de avgränsningsproblem som har redovisats skulle genom en utvidgning av tillämpningsområdet för reducerad skattesats försvinna. Ett sådant exempel utgör skattesatsen för tillträde till nöjesparker. För det fall samma skattesats skulle tillämpas för tillträde till nöjesanläggningar, djurparker, teater och konserter skulle nuvarande behov av att fastställa om en uppdelning av beskattningsunderlaget skall ske eller inte försvinna.

Sannolikt skulle dock nya avgränsnings- eller rättviseproblem uppstå. Science center (upplevelsemuseer) och botaniska trädgårdar är exempel på verksamheter som i ett sådant sammanhang skulle ha svårt att acceptera att inte också deras verksamhet skulle inordnas under den reducerade skattesatsen. Även om t.ex. science center och botaniska trädgårdar inordnades under den reducerade skattesatsen kan det antas att det finns verksamheter som varken är nöjesparker, science center, botaniska trädgårdar eller museer (jfr nuvarande problem med att avgöra vad som är ett museum). Enligt utredningens uppfattning kan vissa avgränsningsproblem botas med en utvidgning av tillämpningsområdet för reducerad skattesats. Å andra sidan kommer det sannolikt att skapas nya avgränsningar samt finnas andra aktörer som vid en sådan utvidgning anser att även deras verksamhet bör beskattas med reducerad skattesats.

Det är viktigt att vara medveten om att de problem som har redovisats inte alltid är rena avgränsningsproblem (problem att definiera en tjänst) utan i stället kan ha sin kärna i ett rättviseresonemang från branschens sida. Som exempel är det antagligen sällan problem att avgöra vad som utgör t.ex. en zoologisk trädgård jämfört med en botanisk trädgård. Däremot kan den botaniska trädgården anse att det inte är rättvist eller konkurrensneutralt att en lägre skattesats nu tillämpas för förevisning av djur jämfört med förevisning av växter m.m.

När det gäller tillträde till danstillställningar är kravet på tillämpning av reducerad skattesats i första hand baserat på ett rättviseresonemang. Det framförs av branschen att dansbandsverksamhet

• Sida 202
•  Original

är lika mycket kultur som de typer av tillställningar som nu beskattas med reducerad skattesats. Det görs från branschhåll även gällande att avgränsningen mellan danstillställningar och konserter kan ses som löjeväckande. Man har uppfattat nuvarande regler så att om deltagaren dansar till musiken är skattesatsen 25 procent, medan om deltagaren enbart sitter och lyssnar på musiken tillämpas skattesatsen 6 procent.

En sänkning av skattesatsen för tillträde till danstillställningar har den fördelen att avgränsningen (både bedömningsfrågan och den eventuella rättvisefrågan) mot konserter skulle försvinna. En nackdel är dock att det kommer uppstå nya situationer där den skattskyldige och Skatteverket måste göra en bedömning av vad entréavgiften innefattar. Om olika skattesatser tillämpas på tillhandahållanden kan ibland en uppdelning behöva göras. Det förekommer t.ex. att en entrébiljett till en danstillställning även berättigar till viss förtäring (normalskattesatsen). Uppgiften att definiera vad som utgör danstillställning kanske inte heller är helt okomplicerad. Dans mot betalning bedrivs i former som skiljer sig mycket åt. Frågan skulle då också vara om alla former av danstillställningar skall omfattas av reducerad skattesats. Två exempel som illustrerar detta är den traditionella logdansen jämfört med helt kommersiell diskoteksdans på nattklubb o.dyl. Enligt utredningens uppfattning är det inte säkert att denna problematik är mindre än nuvarande avgränsning gentemot konserter. I vissa fall är det dans till levande musik medan musiken i andra fall framförs från CD-skivor o.dyl. Det förekommer säkerligen också att båda dessa former av framförande av musik blandas under en och samma tillställning. Om avsikten med en lagändring skulle vara att dessa fall skall behandlas enhetligt kan det vara svårt att hävda annat än att inträdesavgifter generellt till lokaler där dans bedrivs skulle beskattas med reducerad skattesats. Diskotek, nattklubbar, dansrestauranger och dansbandslogar skulle då omfattas. I vad mån det är lämpligt av olika skäl, såsom statsfinansiella, eller möjligt enligt gällande EGregler med en så vid tillämpning har utredningen inte analyserat. För det fall det inför slutbetänkandet blir aktuellt att överväga att införa reducerad skattesats på detta område måste dessa frågor analyseras ytterligare.

Det har även framförts att företagen inom betal-TV-området (25 %) och i slutändan deras kunder diskrimineras i förhållande till företag som visar film på biografer (6 %). Såvitt kan förstås är detta argument baserat på ett resonemang om rättvisa och konkurrens-

• Sida 203
•  Original

neutralitet. Enligt utredningens bedömning talar dessa argument knappast för att skattesatsen på omsättning av tjänster inom betal-TV-området ska sänkas utan snarare för att skattesatsen för tillträde till biografer borde höjas. Även det faktum att EG-reglerna inte medger att reducerad skattesats tillämpas för uthyrning av videofilmer kan på motsvarande sätt ur ett rättvise- och konkurrensperspektiv snarast utgöra ett argument för att skattesatsen för tillträde till bio höjs och skattesatsen för kabel-TV bibehålls.

Avdragsbegränsningsregeln ( 8 kap. 13 a § ML )

Av redovisningen har det framkommit att det finns en del problem med regeln om avdragsbegränsning i 8 kap. 13 a § ML.³ Frågan om den skall bibehållas har delvis samband med om ett system med reducerade skattesatser bibehålls eller om ett system med enbart en skattesats, normalskattesatsen, införs.

Skälet till att nuvarande avdragsbegränsningsregel infördes var att en generell skatteplikt kombinerad med full avdragsrätt för ingående mervärdesskatt skulle kunna medföra att bidragsfinansierad verksamhet ytterligare skulle subventioneras.

Förklaringen till att denna effekt kan uppstå är att utgående mervärdesskatt enbart läggs på biljettpriset. Biljettpriset i dessa verksamheter är lågt eftersom det ofta ges stora subventioner till verksamheten. Om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt medges för alla kostnader i verksamheten medan utgående mervärdesskatt enbart läggs på det förhållandevis låga biljettpriset uppstår en situation där verksamheten kan få tillbaka avsevärt mer moms från Skatteverket än den betalar in.

Om enbart normalskattesatsen tillämpas minskar självfallet skälet till att bibehålla en regel av denna art. Den utgående mervärdesskatt som redovisas kommer i ett sådant läge bli högre än i nuläget.

Frågan om regeln, för det fall den skall bibehållas, kan utformas på ett bättre sätt eller om samma effekt kan uppnås genom någon annan åtgärd får studeras närmare i utredningens fortsatta arbete. Se även konsekvensbeskrivningen i kapitel 15.

³ Frågan har varit och är föremål för rättslig prövning i svenska domstolar. Regeringsrätten har i ett mål begärt förhandsavgörande i EG-domstolen i fråga om regelns förenlighet med EG-rätten, se mål C-390/04.

• Sida 204
•  Original

5.4.3. Bibliotek, museum och arkiv (7 kap. 1 § tredje stycket 6 ML)

Biblioteks-, musei- och arkivverksamhet som bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna är undantagen från beskattning (3 kap 11 § ML). För biblioteks- och museiverksamhet som inte understöds i den omfattningen tillämpas den reducerade skattesatsen 6 procent.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

I prop. 1996/97:10Mervärdesskatten inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet konstaterade regeringen att undantaget för omsättning i biblioteks-, musei- och arkivverksamhet kunde bibehållas om verksamheten bedrevs av det allmänna eller om subjektet som bedrev verksamheten var erkänt av det allmänna.

När det gällde omsättning av sådan biblioteks- och museiverksamhet som inte kunde omfattas av undantaget från beskattning konstaterade regeringen att EG-reglerna medgav att reducerad skattesats kunde tillämpas.

Regeringen gjorde bedömningen att mervärdesskattebeläggningen av kommersiella bibliotek och kommersiell arkiv- och museiverksamhet skulle ge upphov till en försumbar statsfinansiell effekt. Man menade att statistik visade att kommersiell museiverksamhet i viss utsträckning skulle gynnas av att mervärdesskatt om 6 procent infördes.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblem som har redovisats i bilaga 2

Före den 1 januari 1997 var vissa i 3 kap. 11 § ML uppräknade tillhandahållanden i biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet undantagna från beskattning. Efter den 1 januari 1997 undantas fortfarande dessa tillhandahållanden under förutsättning att verksamheten bedrivs av eller fortlöpande i mer än ringa omfattning understöds av det allmänna. För biblioteks- och museiverksamhet som inte omfattas av undantaget och därmed beskattas tillämpas reducerad skattesats, 6 procent. När det gäller beskattad arkivverksamhet tillämpas normalskattesatsen.

• Sida 205
•  Original

De rättsfallen som redovisats i bilaga 2 framför allt illustrerar är att det finns problem att bedöma om en viss verksamhet kan hänföras till ”museiverksamhet” enligt ML. Någon tydlig gräns för när en verksamhet omfattas av begreppet finns inte. Eftersom begreppet används både för verksamhet som undantas från beskattning (understödd av det allmänna eller bedriven av det allmänna) och de som omfattas av tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen (t.ex. kommersiella) är avgränsningsproblemet gemensamt för dessa. De rättsfall som finns synes dock i huvudsak ha avsett gränsdragningsfrågor för kommersiella aktiviteter.

Genom att avgränsningen inte är självklar finns det branscher/näringsidkare som bedriver liknande verksamhet som anser att de också rätteligen borde få möjlighet att tillämpa reducerad skattesats. Ett tydligt exempel utgör beskattningen av s.k. science center. En annan inte lika homogen grupp utgör de verksamheter som på något sätt liknar museer eller kan jämföras med dem ur någon synvinkel men som inte omfattas av ML:s museibegrepp. Det kan vara fråga om olika slags kommersiell utställningsverksamhet m.m., som inte passar in på den givna definitionen av museum. Exempel på sådana verksamheter finns redovisade i rättsfall i bilaga 2.

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Om den reducerade skattesatsen för musei- och biblioteksverksamhet skulle slopas skulle vissa problem försvinna. Museer som i dag omfattas av den reducerade skattesatsen skulle t.ex. beskattas med samma skattesats som diverse kommersiella utställningsaktiviteter, science center, nöjesparker och andra verksamheter som liknar dessa.

Av de domstolsavgöranden som har redovisats framgår att bedömningen av vad som kan hänföras till ”museiverksamhet” är svår. Om alla museer som nu beskattas med reducerad skattesats i stället skulle beskattas med normalskattesatsen skulle de avgränsningsproblem som är förknippade med denna bedömning försvinna. Eftersom motsvarande bedömning också görs för att avgöra om en verksamhet skall vara undantagen från beskattning såsom ”museiverksamhet” (när verksamheten bedrivs av det allmänna eller understöds av det allmänna) försvinner ändå inte avgränsnings-

• Sida 206
•  Original

problemet helt, även om antalet fall där frågan aktualiseras torde minska avsevärt. Genom en höjning av skattesatsen kan konkurrensförutsättningarna mellan understödd och inte understödd verksamhet förändras. För att problemen helt skulle kunna undanröjas krävs antingen att undantaget från beskattning slopas/begränsas eller att en förändring görs av nuvarande definition.

Ur avgränsnings-, tillämpnings-, och rättvisesynpunkt är det sannolikt alltid en fördel om normalskattesatsen tillämpas i så stor omfattning som möjligt. Om man ändå anser det angeläget att omsättningar av biblioteks- och museiverksamhet skall beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgränsnings- och rättviseproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna slutligt förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ge en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

I princip består nuvarande avgränsningsproblem i att begreppet museiverksamhet är svårt att bedöma. Ett alternativ skulle därför kunna vara att försöka precisera bestämmelsen i avsikt att nå en tydligare avgränsning.

För att minska den ”orättvisa” som vissa branscher upplever med nuvarande ordning skulle vidare kunna övervägas om samma regler även borde tillämpas för tillträde till sådana typer av verksamhet som science center och botaniska trädgårdar.

Av artikel 13 A.1 n i sjätte direktivet framgår att undantag från beskattning under vissa förutsättningar skall tillämpas för omsättning av vissa kulturella tjänster som tillhandahålls av offentligrättsliga organ eller andra kulturella organ som är erkända av medlemsstaten i fråga. Enligt punkten 7 i bilaga H får medlemsstaten tillämpa reducerad skattesats för tillträde till föreställningar, teatrar, museer, djurparker, biografer, utställningar och liknande kulturella evenemang och anordningar.

Enligt utredningens preliminära bedömning finns det med stöd av dessa bestämmelser sannolikt möjlighet att förändra nuvarande beskattning av t.ex. science center och botaniska trädgårdar.

Det är dock uppenbart att om en sådan utvidgning företas kan det finnas risk för att nya avgränsnings- och tillämpningsproblem samt krav från andra branscher om en rättvis beskattning uppstår. Företrädare för t.ex. nöjesparker och festivaler skulle troligen hävda att det inte är befogat att deras verksamhet i en sådan situation fortfarande beskattas med normalskattesatsen. Det finns olika

• Sida 207
•  Original

slags parker där verksamheten t.ex. riktar sig mot barn och familjer och där nöjesinslaget är stort, men där det även finns inslag som ligger nära t.ex. museiverksamhet, teater eller cirkus.

Det kan noteras att Riksarkivet i sitt svar till enkäten som skickades ut till kultursektorn (se bilaga 4) påtalat att det skulle behövas förtydliganden när det gäller tolkningen av tillhandahållanden i arkivverksamhet av arkivhandlingar och uppgifter ur sådana handlingar. Centralmuseernas samarbetsråd har i sitt svar uppgett att samma regler bör gälla för alla museer samt att den reducerade skattesatsen även bör gälla för arkivverksamhet.

När det gäller frågan om tillämpning av reducerad skattesats för arkivverksamhet är utredningen av den uppfattningen att det inte är EG-rättsligt möjligt att tillämpa någon annan skattesats än normalskattesatsen. Eftersom huvudregeln är att normalskattesatsen skall tillämpas om inte något annat framgår av bestämmelserna i sjätte direktivet krävs det för att reducerad skattesats skall kunna tillämpas att direktivet särskilt medger att reducerad skattesats får tillämpas. När det gäller arkivverksamhet finns det inte någon bestämmelse som medger att reducerad skattesats tillämpas. I frågan om tolkningen av tillhandahållande av arkivhandlingar kan utredningen i nuläget inte avgöra om den vid slutbetänkandet kommer att finna skäl att lämna förslag på ändrad lydelse av nu aktuella regler.

Jämför även avsnitt 5.4.4.

5.4.4. Djurparker (7 kap. 1 § tredje stycket 7 ML)

För tillträde till och förevisning av djurpark tillämpas den reducerade skattesatsen 6 procent. Övriga tjänster som tillhandahålls inom en djurpark beskattas enligt allmänna regler.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

I skatteutskottets betänkande 1999/2000:SkU21 Mervärdesskatt vid överlåtelse och nyttjande av fastigheter, m.m. behandlades några motioner från den allmänna motionstiden. Med anledning av dessa motioner föreslog utskottet att ett tillkännagivande skulle riktas till regeringen. Tillkännagivandet gick ut på att regeringen skulle lämna

• Sida 208
•  Original

förslag till en sänkning av mervärdesskatten på djurparker från 25 till 6 procent. Utskottets ställningstagande motiverades bl.a. med att det kunde synas rimligt att mervärdesskatten för djurparksverksamhet inte skulle vara högre än den skattesats som gällde för museer med skattepliktig verksamhet. Utskottet konstaterade vidare att det enligt EG-rätten var möjligt att genomföra en sådan nedsättning. Riksdagen biföll utskottets förslag om att ge regeringen ett tillkännagivande med ovan angiven innebörd (rskr. 1999/2000:245).

Som en följd av riksdagens tillkännagivande föreslog regeringen i prop. 2000/01:23Sänkt mervärdesskatt på tillträde till djurparker m.m. att mervärdesskatten på entréavgifter till djurparker skulle sänkas från 25 till 6 procent.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblem som har redovisats i bilaga 2

Tillämpningen av den reducerade skattesatsen för tillträde och förevisning av djurparker har inte medfört några avgränsningsproblem som har återspeglats i rättsfall, motioner, uttalanden från Skatteverket eller i synpunkter från branschen.

Däremot framgår det av de synpunkter som Skatteverkets expert inhämtat (se kapitel 9 och bilaga 2) från medarbetare i verket att till följd av tillämpningen av reducerad skattesats krävs det ibland att djurparker fördelar sitt beskattningsunderlag (entréavgiften) på olika skattesatser. Det kan t.ex. gälla gemensam entré till djurpark och nöjesfält.

Företrädare för en botanisk trädgård har framfört till utredningen att man anser det är svårt att motivera att botaniska trädgårdar eller andra anläggningar som inriktats mot att bevara och förevisa växter av olika slag inte skall behandlas på samma sätt som djurparker (utifrån rättviseaspekt).

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

När det gäller tillträde till och förevisning av djurparker har införandet såvitt kan bedömas inte föranlett några allvarliga avgränsningsproblem. De problem som kommit till utredningens känne-

• Sida 209
•  Original

dom är den fördelning av beskattningsunderlaget som måste göras om inträdet till djurparken t.ex. även berättigar till annan tjänst som beskattas med annan skattesats. Det kan t.ex. avse att biljetten även berättigar till tillträde till ett nöjesfält. Vidare kan den typen av problem uppstå om olika former av paketerbjudanden erbjuds. I samband med inträde till djurpark kan det finnas skäl att kombinera inträdesbiljetten med boende, mat (serveringstjänst), konferenstjänst och även undervisning/förevisning. Det kan i dessa fall både bli fråga om att göra en bedömning enligt huvudsaklighetsprincipen och delningsprincipen.

Trots att de problem som utredningen konkret har uppmärksammats på är relativt få jämfört med andra områden anser utredningen att normalskattesatsen utifrån ett avgränsningsperspektiv borde tillämpas även för denna tjänst. Utifrån ett förenklings- och gränsdragningsperspektiv är det mycket angeläget att minska de problem som är förknippade med att olika skattesatser tillämpas på gemensamma tillhandahållanden. Vid varje sådant tillhandahållande krävs att överväganden görs från olika håll (företag och myndigheter) ifråga om beskattningsunderlaget skall eller inte skall delas upp. I de fall det skall delas upp måste även den exakta fördelningen lösas.

När det gäller de krav som framförts från botaniska trädgårdar anser utredningen att en sådan utvidgning inte löser några avgränsningsproblem. Någon större svårighet att avgöra vad som utgör en botanisk trädgård jämfört med en zoologisk trädgård finns i regel inte. Snarare finns det risk för att nya nu okända avgränsningsproblem kan dyka upp.

Utredningen kan självfallet förstå att det av rättviseskäl skulle kunna anföras att botaniska trädgårdar i likhet med zoologiska trädgårdar borde ha låg skattesats. Det kan jämföras med det skäl som riksdagen åberopade vid tillkännagivande till regeringen vad avser djurparker. Skälet som angavs var att det var omotiverat att djurparker beskattades högre än museer. Ett sådant argument kan självfallet även botaniska trädgårdar använda sig av. Generellt anser dock utredningen att utvidgning om området för reducerad skattesats gör att det alltid dyker upp nya aktörer som åberopar rättvisa mot den grupp som man just infört reducerad skattesats för.

Jämför även avsnitt 5.4.3.

• Sida 210
•  Original

5.4.5. Upphovsrättigheter och upplåtelser eller överlåtelse av rättighet till ljud- och bildupptagning (7 kap. 1 § tredje stycket 8-9 ML)

Med immateriella rättigheter avses sådana rättigheter som skyddas mot efterbildning. Dessa rättigheter kan delas in i upphovsrätt och industriellt rättsskydd. Upphovsrätten innefattar den egentliga upphovsrätten som är skyddet för litterära och konstnärliga verk. I ML regleras överlåtelser och upplåtelser av dessa rättigheter i 7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML. Upphovsrätten innefattar även vissa till upphovsrätten närstående rättigheter, t.ex. utövande konstnärers rätt och filmproducenters rättigheter. Överlåtelser och upplåtelser av sådana rättigheter regleras i momshänseende i 7 kap. 1 § tredje stycket 9 ML.

Den del av rätten som kan överlåtas eller upplåtas kallas den ekonomiska rätten (till skillnad från den ideella rätten). Denna rätt omfattar mångfaldiganderätt, spridningsrätt, framföranderätt och visningsrätt. När en sådan rättighet överlåts respektive upplåts tillämpas den reducerade skattesatsen 6 procent.

En utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av upphovsrättslagen (t.ex. en artists gage) omfattas av undantag från beskattning enligt 3 kap. 11 § 1 ML.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

Vid skattereformen undantogs nu aktuella överlåtelser och upplåtelser även fortsättningsvis från beskattning. Detsamma gällde utövande konstnärs framförande av litterära eller konstnärliga verk. Som bevekelsegrund för att bibehålla undantaget från beskattning anfördes kulturpolitiska skäl. Genom prop. 1996/97:10Mervärdesskatten inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet föreslogs att överlåtelse och upplåtelser av rättigheter skulle bli skattepliktiga med den reducerade skattesatsen 6 procent. Det skäl som åberopades för att vidta förändringen var att den reglering som fanns i ML inte överensstämde med gällande EG-rätt. Regeringen bedömde att den låga skattesatsen i kombination med den generella avdragsrätten för ingående mervärdesskatt skulle medföra att de ekono-

• Sida 211
•  Original

miska effekterna av en skattebeläggning skulle bli jämförelsevis små.

När det däremot gällde ersättningen för utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk (t.ex. en artists gage) ansåg regeringen att det var lämpligt att utnyttja den möjlighet som anslutningsfördraget gav att tills vidare undanta denna typ av omsättningar från skatteplikt.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2

De rättsfall, skrivelser från Skatteverket och andra dokument som har redovisats i bilaga 2 samt redovisningen av svaren på förfrågan till kultursektorn (kapitel 8 och bilaga 4) visar att avgränsnings- och tillämpningsproblemen är mycket stora inom området.

Problemet är att avgöra vad en viss tjänst eller ett knippe av tjänster utgör enligt ML. Eftersom ML:s bestämmelser är knutna till upphovsrättslagen måste tillämparen även ha god kunskap om denna lagstiftning. Det komplicerar bedömningen. Ett stort antal exempel har redovisats i bilaga 2 som rör produktion av TVprogram, filmer och teateruppsättningar. Sammantaget efterlyser alla inblandade aktörer regler som kan minska nuvarande problem. En enhetlig, men låg, kulturmoms har bland annat efterfrågats.

Den enskilda åtgärd som efterlysts kraftigast är att nuvarande undantag från beskattning för utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk i 3 kap. 11 § 1 ML slopas och att beskattning införs för dessa tjänster med reducerad skattesats.

En annan fråga som flera aktörer inom kultursektorn har ansett bör åtgärdas är de effekter som uppstått av Regeringsrättens avgörande i RÅ 2002 ref 9 (EMA Telstar). Effekten av domen är att om ett produktionsbolag säljer ett framträdande skall mervärdesskatt tas ut med 25 procent. Om artisten själv eller genom ett eget bolag säljer framträdandet är framträdandet i stället undantaget från beskattning.

• Sida 212
•  Original

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Under flera andra områden (tidigare avsnitt) uttalar utredningen att den största förenklingen skulle vara att inte tillämpa några reducerade skattesatser överhuvudtaget. Effekten i dessa fall skulle då bli att tjänster och varor som liknar varandra beskattas med samma skattesats. Gränsdragnings- och tillämpningsproblemen skulle på det sättet minska. Om normalskattesatsen skulle tillämpas generellt skulle sannolikt detta även få till följd att andra verksamheters krav att få tillämpa reducerad skattesats skulle minska i omfattning. I nuläget är upphovet till många önskemål om beskattning med reducerad skattesats att den aktuella branschen/företaget jämför sig med någon annan bransch som tillämpar reducerad skattesats. Den aktuella verksamheten anser sig ofta vid dessa tillfällen orättvist behandlad.

Av redovisningen över dessa områden med reducerad skattesats framgår att argumenten för en likformig beskattning med normalskattesats har olika tyngd inom olika områden. I vissa fall skulle en enhetlig skattesats lösa många problem. I andra fall har tillämpningen av reducerad skattesats i sig inte gett upphov till lika stora problem.

När det gäller omsättningar som rör upphovsrätter inom kulturområdet, utövande konstnärs framförande av verk, omsättning av olika tjänster vid produktion av TV, radio, teater och bio är skälen för en likformig behandling mycket starka. De problem som redovisningen av rättsfall m.m. i bilaga 2 visar på är att en enhetlig tillämpning inom denna sektor är mycket angelägen. Företrädare för branschen har kraftigt understött att en mer likformig tillämpning skall gälla, låt vara att detta är kopplat till att den enhetliga skattesatsen enligt branschens mening bör vara låg.

Det kan konstateras att de företrädare för branschen som hittills framfört synpunkter till utredningen har samma grundsyn som utredningen nämligen att nuvarande system med olika skattesatser och undantag från beskattning för omsättningar inom området komplicerar systemet. Företrädarna är dock bestämda i sin uppfattning att momssatsen för kulturområdet måste ligga på en låg nivå.

Eftersom huvudregeln enligt ML och sjätte direktivet är att beskattning skall ske med normalskattesatsen om inte annat anges,

• Sida 213
•  Original

är det uppenbart möjligt att åstadkomma en enhetlig beskattning genom att införa normalskattesatsen inom hela området.

Att åstadkomma en mer enhetlig beskattning med en reducerad skattesats är dock betydligt svårare eftersom reducerad skattesats enbart får tillämpas vid tillhandahållande av tjänster som särskilt räknas upp i sjätte direktivet. Enligt punkten 8 till bilaga H i sjätte direktivet kan reducerad skattesats tillämpas av medlemsstaten för tjänster som tillhandahålls av eller royaltyn till författare, kompositörer och utövande konstnärer. För att reducerad skattsats skall kunna användas synes alltså en förutsättning vara att det är vissa yrkeskategorier som tillhandahåller tjänsten.

Även om det kan finnas möjligheter att justera bestämmelserna i ML i olika avseenden innebär denna begränsning att det inte är möjligt att införa reducerad skattesats för alla de typer av omsättningar som olika yrkesgrupper utför t.ex. vid framtagandet av en film eller en TV-produktion. För det fall EG-rätten inte på detta sätt skulle ha begränsat lagstiftarens handlingsutrymme skulle det sannolikt ändå varit mycket svårt att uttömmande och precist definiera dessa tjänster. Eftersom ML är knuten till reglerna i upphovsrättslagen är det även i dag mycket svårt att på ett enkelt och klarläggande sätt uttala sig om hur vissa transaktioner skall bedömas. Denna bedömning måste i slutändan alltid göras från fall till fall med beaktande av upphovsrättslagens regler. Avgränsnings- och tillämpningsproblemen är därför svåra att undanröja generellt med bibehållande av tillämpningen av reducerad skattesats.

Utredningens bedömning är därför att avgränsnings- och tillämpningsproblem på detta område bäst undanröjs genom en generell tillämpning av normalskattesatsen. I en sådan situation skulle alla tjänster inom området beskattas på ett och samma sätt. Ett mer lättillämpat system går knappast att åstadkomma. En annan sak är att en sådan ändring visserligen uppfyller branschens önskemål om enkelhet, men däremot inte önskemålet om en särskilt låg skattesats.

En fråga som är relevant i sammanhanget är anledningen till varför det överhuvudtaget är intressant med en lägre skattesats på dessa tjänster. Eftersom tjänsterna är av den art att de i regel inte omsätts till slutkonsument (t.ex. privatperson) borde nivån på skattesatsen sakna betydelse. Såvitt utredningen kan bedöma beror det önskemål som ändå finns inom branschen på att en låg skattesats skall tillämpas på att en del av omsättningarna sker till aktörer som tillämpar regeln om avdragsbegränsning (8 kap. 13 a § ML)

• Sida 214
•  Original

eller antingen inte är skattskyldiga eller enbart skattskyldiga delvis. Exempel på sådana köpare kan vara av det allmänna understödda teatrar, SVT, SR, UR och allmännyttiga ideella föreningar. Eftersom dessa aktörer saknar avdragsrätt helt eller delvis för ingående mervärdesskatt utgör mervärdesskatten en kostnad i verksamheten.

När det gäller handel med upphovsrätter m.m. som sker till andra EU-länder är situationen i regel sådan att beskattning sker i köparens hemland med den skattesats som tillämpas där (t.ex. upphovsrätter, telekommunikationstjänster och radio- och televisionsutsändningar). Det saknas därför i regel betydelse vilken skattesats som Sverige tillämpar på dessa tjänster ur internationell konkurrenssynpunkt.

Det kan i detta sammanhang erinras om att Mervärdesskatteutredningen i sitt betänkande Mervärdesskatten i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslagit förändrade regler för bl.a. ideella föreningar.

Utredningen om finansiering m.m. av radio och TV i allmänhetens tjänst har vidare lämnat betänkandet Radio och TV i allmänhetens tjänst (SOU 2005:2). I betänkandet föreslås bland annat att en medieavgift skall tas ut. Medieavgiften föreslås till skillnad mot nuvarande TV-avgift bli föremål för mervärdesskatt. Genom att föreslå att intäkterna i verksamheten skall bli skattepliktiga är avsikten att programföretagen även skall få göra avdrag för ingående mervärdesskatt.

Det är i nuläget inte möjligt att uttala sig om vilken lagstiftning som slutligen kommer läggas fram till följd av dessa båda utredningars arbete. Båda utredningarnas förslag är föremål för beredning inom Regeringskansliet. Det kan dock konstateras att om dessa aktörer blir föremål för mervärdesskatt i större omfattning kan det problem som består i att mervärdesskatten är en kostnad i verksamheten försvinna. En sådan förändring skulle självfallet göra det lättare att införa normalskattesatsen på alla omsättningar.

Däremot anser utredningen inte att en ökad skattebeläggning av public-service företagen eller vissa ideella föreningar kan vara något hinder mot att införa en generell beskattning med normalskattesatsen inom kulturområdet. Det skulle enligt utredningens uppfattning vara otillfredsställande att förändringar som skulle medföra stora förenklingar skulle hindras av att ändringarna kan medföra ökade kostnader för vissa förvärvare som redan gynnas av mervärdesskattesystemet genom att de undantagits från skattskyldighet.

• Sida 215
•  Original

Det kan noteras att i betänkandet om Radio och TV i allmänhetens tjänst föreslås att tillämplig skattesats på medieavgiften skall bli 6 procent. Såsom tidigare angetts är utredningens uppfattning att gränsdragnings- och tillämpningsproblem, särskilt inom detta område, bäst undanröjs genom en generell tillämpning av normalskattesatsen.

Om man ändå anser det angeläget att omsättning av tjänsterna skall beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgränsnings- och tillämpningsproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna färdiga förslag till vilka åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ge en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

Enligt 3 kap. 11 § 1 ML undantas en utövande konstnärs framförande av ett sådant litterärt eller konstnärligt verk som omfattas av lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk från skatteplikt. Det har av redogörelsen framgått att avgränsningen mellan denna regel och regeln om reducerad skattesats i 7 kap. 1 § tredje stycket 8 och 9 ML uppfattats som svårtillämpad. Det har av den anledningen framförts yrkanden om att beskattning skall införas med reducerad skattesats för utövande konstnärs framförande.

Enligt punkten 8 i bilaga H till sjätte direktivet får medlemsstaten tillämpa reducerad skattesats för tjänster som tillhandahålls av eller royaltyn till författare, kompositörer och utövande konstnärer. Enligt utredningens uppfattning bör det med stöd av denna bestämmelse vara möjligt att tillämpa reducerad skattesats för utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk. Det gage som en artist vid sådant förhållande tar ut skulle således kunna beskattas med reducerad skattesats.

Oavsett om utredningen i slutbetänkandet kommer lämna förslag som innebär att reducerade skattesatser även fortsättningsvis skall tillämpas eller att en likformig beskattning med normalskattesatsen skall tillämpas är införande av skatteplikt en åtgärd som bör studeras närmare. De argument som omedelbart kan finnas mot att överhuvudtaget införa beskattning är att ett antal nya aktörer kommer att bli skattskyldiga. Detta medför naturligtvis ett visst merarbete för artister och för Skatteverket. Det kan även bli fråga om en viss förändring av det pris artisten måste ta ut av köparen. Om kostnaderna blir högre eller lägre för köparen kan bero på vilken skattesats som tillämpas, vilken ingående skatt artisten har i

• Sida 216
•  Original

verksamheten samt i vad mån köparen har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.

Det har även framförts att även andra omsättningar som har samband med t.ex. TV-produktion borde beskattas med en enhetlig låg skattesats. Såsom tidigare angetts saknas det, enligt gällande bestämmelser i sjätte direktivet, möjlighet att utvidga den reducerade skattesatsen till andra typer av tjänster än sådana som utförs av författare, kompositörer och utövande konstnärer. Enligt utredningens uppfattning är det därför svårt att se hur man i någon större omfattning skulle kunna utvidga området för reducerad skattesats till andra yrkesgrupper som medverkar i framställningen av TV-program m.m.

Det kan i sammanhanget också noteras att Sverige tillämpar reducerad skattesats för överlåtelse och upplåtelse av rättigheter oavsett i vilket led överlåtelsen sker. Det kan vara tveksamt om en sådan tillämpning i alla delar överensstämmer med reglerna i punkten 8 i bilaga H till sjätte direktivet. Om det skulle vara så att denna tillämpning inte är konform med gällande regler och att beskattning således egentligen alltid skulle ske med normalskattesatsen när omsättningen utförs av annan än konstnären skulle en förändring av dessa regler sannolikt medföra att hanteringen inom branschen blev än mer komplicerad. Denna omständighet utgör vid sådant förhållande också ett argument för att en enhetlig skattesats på normalskattesatsnivån borde tillämpas.

Som redovisats har många organisationer även uttryckt önskemål om att konsekvenserna av den s.k. EMA Telstardomen (RÅ 2002 ref 9) skall undanröjas. Effekten av domen är att ett framförande som omsätts av artisten själv (eller genom eget bolag) är undantagen från beskattning medan om framförandet omsätts av ett produktionsbolag omsättningen skall beskattas med 25 procent. Skatteverkets inställning var innan Regeringsrättens avgörande att denna typ av omsättning var undantagen från beskattning oberoende av vem som gjorde omsättningen.

För de köpare som inte har avdragsrätt för ingående moms kan en konsekvens av domen bli att inköpet av arrangemanget blir dyrare än tidigare. En annan effekt är att dessa förvärvare därigenom kan tendera att köpa tjänsterna av någon som kan tillhandahålla dem utan mervärdesskatt.

Till effekterna av denna dom kan man enligt utredningen ha olika förhållningssätt. Det ena sättet är att domen strider mot grundläggande tankar i mervärdesskattesystemet om att samma

• Sida 217
•  Original

tjänst skall beskattas med samma skattesats oavsett vem som tillhandahåller tjänsten. I så fall skulle full mervärdesskatt tillämpas för alla aktörer. Det andra sättet att förhålla sig till situationen är att acceptera att det funnits och finns skäl både i ML men framför allt i sjätte direktivet att kunna medge just upphovsmannen och artisten en förmånligare beskattning. Om man accepterar att det fortfarande kan finnas sådana skäl är konsekvensen att man också måste acceptera att andra grupper får en högre beskattning.

Om en likformig mervärdesskatt med normalskattesatsen införs på alla omsättningar kommer de problem som består i att aktörer anser sig ha olika förutsättningar till följd av EMA Telstardomen att försvinna. Såsom utredningen tidigare har uttalat bör det inte finnas några juridiska hinder mot en sådan tillämpning. Problemet är då återigen att om köparen av tjänsten saknar eller har begränsad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt (t.ex. av det allmänna understödda teatrar, SVT, ideella föreningar och trossamfund) kommer kostnaden att öka för köparen.

Företrädarna för kultursektorn som har uppmärksammat problemet har förutsatt att det skall vara möjligt att lösa den uppkomna situationen genom att införa reducerad skattesats generellt inom detta område och då även för omsättning som utförs av produktionsbolag. Det är emellertid, enligt utredningens nuvarande bedömning, svårt mot bakgrund av gällande EG-regler att konstruera en bestämmelse som botar de effekter som uppstått genom domen, om man inte är beredd att acceptera att normalskattesatsen tillämpas generellt.

5.4.6. Idrott (7 kap. 1 § tredje stycket 10 ML)

Från skatteplikt undantas avgifter för tillträde till idrottsevenemang och för att utöva idrottslig verksamhet. Tjänster som har omedelbart samband med utövandet av den idrottsliga verksamheten omfattas också av undantaget. En förutsättning för att tjänsten skall undantas från skatteplikt är att den tillhandahålls av staten, kommun eller en allmännyttig ideell förening.

Bedrivs ovanstående verksamhet på annat sätt, t.ex. kommersiellt i bolagsform, är omsättningen skattepliktig. Skatt tas då ut med den reducerade skattesatsen 6 procent (7 kap. 1 tredje stycket 10 ML).

• Sida 218
•  Original

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

I prop. 1996/97:10Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet föreslogs att undantaget från mervärdesskatt inom idrottsområdet inte längre, tekniskt sett, skulle vara utformat som ett undantag inom fastighetsområdet utan mer naturligt skulle vara reglerat som en särskild bestämmelse för idrottsområdet.

Den nya utformningen av regeln om undantag från beskattning, dvs. såsom en regel inom idrottsområdet och inte såsom tidigare inom fastighetsområdet, motiverades med att reglerna skulle anpassas till motsvarande regler inom EG.

Det motiv som uttalades för att införa reducerad skattesats för de aktörer som inte kunde utnyttja undantaget från beskattning (framför allt kommersiella idrottsanordnare) var att införandet av regeln om undantag från beskattning skulle kunna påverka kommersiella aktörer negativt. Genom att en så låg skattesats som 6 procent infördes för kommersiella aktörers tillhandahållanden gjordes bedömningen att de i allmänhet i stället skulle gynnas.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2

När lagstiftningen infördes gjorde lagstiftaren uttalanden till vägledning för hur tillämpningsområdet för den nya bestämmelsen skulle bestämmas. Det konstaterades redan i propositionen att det knappast var möjligt att till fullo avgränsa tillämpningsområdet. Bedömningen av vad som skulle anses utgöra sport/idrott i mervärdesskattelagens mening överlämnades därför i stora delar till rättstillämpningen (prop. 1996/97:10, s. 54).

Av de rättsfall som har redovisats och de uttalanden som gjorts av Skatteverket framgår att det i praktiken uppstått en mängd avgränsningsproblem. Avgränsningen mellan fysisk verksamhet och verksamhet som även innefattar moment av allmänt/mentalt välbefinnande är inte lätt att göra. Att gymnastik är idrott är uppenbart. Däremot var det inte lika lätt att förutse att Skatterättsnämnden skulle anse att harta yoga och tai-chi utgjorde idrott i ML:s mening. En fråga som kan ställas är hur ”ickefysisk” en aktivitet kan vara och ändå utgöra idrott. I Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 645) anges att verksamheter som

• Sida 219
•  Original

huvudsakligen syftar till att öka deltagarnas mentala välbefinnande inte kan anses utgöra idrott. Skatteverket har t.ex. i skrivelse den 17 september 2004 (dnr. 130544322−04/113) angett att för qigong som fokuserar på rörelse och styrka och som man tävlar i (s.k. aktiv qigong/krigisk qigong) skall moms tas ut med 6 procent. För kurser i passiv qigong (qigong för hälsan, medicinsk qigong) skall moms tas ut med 25 procent.

Andra exempel på svåra avgränsningsproblem som redovisas i bilaga 2 är om ridturer (hel- och flerdagsutflykter) kan anses utgöra idrott samt om tillhandahållande av möjligheten att köra gocart kan anses utgöra idrott när körningen inte i första hand är avsedd att tillhandahållas licensierade förare.

En annan svår avgränsning synes vara den som finns i olika former av dansverksamhet. I propositionen anges att det kan presumeras att kurser som anordnas i sällskapsdanser, utan direkt koppling till tävlingsverksamhet, inte är sport eller idrott i ML:s mening (s. 54). Av Skatterättsnämndens förhandsbesked den 9 oktober 2001 (redogjorts för under rubriken rättsfall) framgår att den i målet aktuella rytmik- och dansträningen inte skulle anses utgöra idrottslig verksamhet ur momssynpunkt. Nämnden uttalade att för att en aktivitet skall vara att hänföra till idrottslig verksamhet i mervärdesskattehänseende fordras att syftet med aktiviteten är att deltagarna skall bedriva sport eller idrott. Enbart det förhållandet att en verksamhet innefattar en viss fysisk aktivitet av deltagarna medför således inte att verksamheten är att hänföra till idrottslig verksamhet. Å andra sidan uttalas i handledningen att utbildningsverksamhet som bedrivs i dansskola som syftar till tävlingsverksamhet utgör idrott enligt ML. Det konstateras att i en dansskola kan även s.k. konstnärlig dans, t.ex. balett, karaktärsdans och fridans tillhandahållas. Eftersom tävlingsdans även förekommer i dessa dansdiscipliner bör även dessa presumeras utgöra idrott. Vidare tar Skatteverket som exempel på verksamheter som kan utgöra idrott utan att vara anslutna till Riksidrottsförbundet upp jazzdans, Aero-Bics och work-out.

Utredningen konstaterar att det måste vara synnerligen svårt för ett företag som tillhandahåller kurser i dans att veta vilken skattesats som rätteligen skall tillämpas.

• Sida 220
•  Original

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Av redovisningen framgår att det kan vara mycket svårt att avgöra om en tjänst som inte enligt vanligt språkbruk tydligt utgör idrott skall anses utgöra idrott eller inte i ML:s mening. Som exempel kan nämnas yoga, qigong, olika former av dans samt ridturer. Genom att dessa former av aktiviteter ansetts utgöra idrott kan det uppstå spänningar mot andra närliggande områden. Vad är det som skiljer harta yoga från annan yoga? Skall det vara olika skattesatser för ridturer på häst som pågår i flera dagar och t.ex. en kanotsafari? Vad är det för skillnad på fridans (som Skatteverket i sin handledning uttalar att man kan tävla i) och kurser i sällskapsdans (som i sig inte leder till att utövaren tänker tävla i dans)? Den reducerade skattesatsen kan när den ifrågasätts på detta sätt förlora sin legitimitet. Man måste därför sträva efter att avgränsningen skall vara gjord på ett sådant sätt att det enligt objektivt uppställbara kriterier går att avgöra om aktiviteten skall beskattas med den reducerade skattesatsen eller inte.

Enligt utredningens uppfattning är det knappast möjligt att inom idrottsområdet lagstiftningsvägen skapa ett system som helt saknar avgränsningsproblem. En förändrad definition skulle kunna bota några av de problem som finns med nuvarande bestämmelser. Å andra sidan kan det antas att nya gränsdragningsproblem uppstår.

Den största förenklingen och även det bästa sättet att bota problem med att aktörer anser att tillämpningsområdet inte är rättvist utformat skulle vara att inte tillämpa någon reducerad skattesats överhuvudtaget. Om den reducerade skattesatsen inom idrottsområdet slopades skulle de frekvent förekommande problem som rör avgränsning mellan den reducerade skattesatsen och normalskattesatsen försvinna. När det däremot gäller avgränsningen mellan undantaget från beskattning (som gäller stat, kommun och allmännyttiga ideella föreningar) är det inte lika enkelt. Undantaget från beskattning är som sådant obligatoriskt enligt EG-rätten. Om det finns avgränsningsproblem mellan undantaget från beskattning och tjänster som skall beskattas kan denna problematik enbart botas genom EG-konforma preciseringar av undantagsbestämmelsen i ML. En tillämpning av normalskattesatsen för idrott skulle sett isolerat accentuera dessa problem. De fall då en avgränsningssituation skulle kunna bli aktuell är när staten eller en kommun omsätter en tjänst som inte anses utgöra idrott enligt definitionen.

• Sida 221
•  Original

I nuläget torde denna avgränsning i praktiken sakna betydelse för ideella föreningar då omsättningar som görs av allmännyttiga ideella föreningar i regel inte beskattas. Dessa frågor övervägs emellertid för närvarande i Regeringskansliet med anledning av de förslag som lämnats av Mervärdesskatteutredningen (SOU 2002:74).

Om det av något skäl skulle anses angeläget att idrott skall beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande problem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna slutligt förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ha en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

Enligt punkten 13 till bilaga H i sjätte direktivet får medlemsstaten tillämpa reducerad skattesats för utnyttjande av sportanläggningar. Det är sannolikt att direktivets lydelse kan ge möjlighet att i vissa delar förändra nuvarande tillämpningsområde för den reducerade skattesatsen. ML:s regler är t.ex. inte knutna till att idrotten måste äga rum vid en sportanläggning för att reducerad skattesats skall få tillämpas.

Det finns dock anledning att vara försiktig med att ändra nuvarande definition om det inte är möjligt att med stor säkerhet bedöma att avgränsningen blir bättre. Den förändring man skulle kunna tänka sig som eventuellt efter vidare analys skulle kunna förbättra nuvarande situation vore att inskränka tillämpningsområdet. EG-rätten skulle sannolikt inte vara ett hinder för en sådan snävare tolkning av begreppet idrott.

5.4.7. Personbefordran (7 kap. 1 § tredje stycket 11 ML)

Skattesatsen 6 procent gäller för personbefordran. Med personbefordran avses t.ex. taxi-, tåg-, flyg- och bussresor. Normalskattesatsen gäller dock för personbefordran där resemomentet enbart är av underordnat betydelse, t.ex. karusellåkning.

Sammanfattning av de skäl som har anförts för att tillämpa reducerad skattesats

De skäl som i första hand har anförts för att tillämpa reducerad skattesats för personbefordran 1992 och 1993 var att åtgärden

• Sida 222
•  Original

skulle stimulera turismen i Sverige (stärka den svenska turistnäringens konkurrenskraft). Åtgärden ansågs ge regionalpolitiska effekter och det uttalades även att sysselsättningseffekten kunde bli betydande. Vid förändringen 1992 angav regeringen vidare som skäl för att införa reducerad skattesats att mervärdesbeskattningen (tjänsten var tidigare undantagen från beskattning) hade inneburit påtagliga kostnadsökningar för resenärer i kollektivtrafiken.

Skattesatsen för personbefordran sänktes på nytt den 1 januari 2001 (från 12 till 6 %). I propositionen (prop. 2000/01:1) gjordes bedömningen att en samtidig föreslagen höjning av dieselskatten kunde innebära nackdelar för kollektivtrafiken och annan yrkesmässig trafik eftersom en betydande del av fordonen i sådan trafik var dieseldrivna. För att balansera dieselskattehöjningen föreslogs därför att mervärdesskatten för personbefordran skulle sänkas från 12 till 6 procent.

Sammanfattning av avgränsnings- och tillämpningsproblemen som har redovisats i bilaga 2

Av redogörelsen i bilaga 2 framgår att den reducerade skattesatsen för personbefordran på olika sätt har medfört och kan medföra diskussioner om avgränsningen. Vad som utgör personbefordran enligt ML är inte alltid självklart. I förarbetena gjordes uttalanden i syfte att klarlägga tillämpningsområdet. Som personbefordran skulle t.ex. även turist- och charterresor, sightseeingturer och liknande anses, oavsett vilket transportmedel som användes. Däremot skulle inte rena nöjesattraktioner, såsom t.ex. karuseller, berg- och dalbana, ponnyridning, rundturer på nöjesanläggningar anses utgöra personbefordran. Inte heller tillhandahållanden av transport där transportmomentet är av underordnad betydelse, t.ex. hissar till utsiktstorn, skulle räknas som personbefordran.

I praxis har frågan vad som skall innefattas i begreppet personbefordran bland annat prövats i mål om hundspannsturer, skoter- och forsfärder, flygning i luftballong, vildmarksritter och transport i bergbana. Genom att ett transportmoment ingår i många typer av omsättningar är det även troligt att avgränsningen varit föremål för diskussioner mellan näringsidkare och Skatteverket utan att det avspeglas i praxis eller på annat sätt.

Ett exempel på ett tillhandahållande som varit föremål för omfattande diskussioner utgör begravningsuppdrag och olika

• Sida 223
•  Original

tjänster som har samband med ett sådant uppdrag, såsom t.ex. transporttjänsten.

Frågan om skattesatsen för transport i skidliftar har diskuterats mycket och har även prövats i domstol (se redogörelsen om skidliftar i detta kapitel och i bilaga 2). Skidliftsbranschen har hävdat att transport i skidliftar borde beskattas med den lägsta skattesatsen, antingen såsom personbefordran eller som idrottsutövning.

Den nedsättning av skattesatsen för personbefordran från 12 till 6 procent som skedde den 1 januari 2001 utgör ett exempel på att även till synes enkla skattesatsförändringar kan ge upphov till nya avgränsningsproblem. Såvitt kan utläsas av förarbetena till lagändringen förväntades inte justeringen av skattesatsen föranleda några nya tillämpningsproblem. Av fråga för skriftligt svar 2000/01:144 till finansministern jämfört med RSV:s skrivelse, dnr 454-01/100 framgår dock att nedsättningen innebar att det omedelbart uppkom behov av att RSV informerade om bland annat hur tillhandahållandet av en hytt skulle beskattas när den tillhandahölls en resenär under en resa. Innan lagändringen hade både hytt och resa beskattats med 12 procent. Så länge samma skattesats tillämpades fanns det inget behov av att ta ställning till om hytten skulle beskattas separat eller ingå i beskattningsunderlaget för personbefordran. Genom lagändringen förändrades förhållandena och det blev nödvändigt för transportören att göra denna bedömning.

Utredningens överväganden om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna minskas

Den största förenklingen inom det här området skulle vara att inte tillämpa några reducerade skattesatser överhuvudtaget. Det skulle innebära att nuvarande problem att definiera vad som skall ingå i tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen skulle försvinna. Exempel på frågor som varit uppe till prövning är om flygning i luftballong, tillhandahållande av vildmarksritter, hundspannsåkning, vildmarksritter, forsfärder och transport i bergbana utgör personbefordran.

En annan kanske större förenkling vid tillämpning av enbart normalskattesatsen skulle vara att nuvarande problem med att avgöra rätt skattesats vid samtidiga tillhandahållanden skulle försvinna. Persontransporter som i sig skall beskattas med den redu-

• Sida 224
•  Original

cerade skattesatsen tillhandahålls ofta tillsammans med en annan tjänst eller vara. Som exempel kan anges tillhandahållande hytt eller av sovkupé på resa med tåg och flyg. Andra exempel kan vara att förtäring serveras under en resa. I dessa fall är det inte fråga om att avgöra vilken typ av tjänst som omsätts utan i stället om tjänsterna skall beskattas separat (enligt delningsprincipen) eller om någon del av tjänsten skall anses ingå i den andra (enligt huvudsaklighetsprincipen). Om hotelltjänsten (kupén på en båt eller tåg), förtäringen och resan beskattades med normalskattesatsen skulle det inte finnas något (mervärdesskatterättsligt) skäl att dela upp tillhandahållanden i dess olika delar. Sådana uppdelningar är i praktiken mycket besvärliga att hantera både för de skattskyldiga och också Skatteverket.

Om man ända anser det angeläget att tjänster avseende personbefordran fortfarande skall beskattas med reducerad skattesats uppstår frågan om det finns något sätt att minska nuvarande avgränsningsproblem. I delbetänkandet är inte avsikten att lämna slutliga förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ha en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

När det gäller själva definitionen av personbefordran kan det vara svårt att i någon mer avsevärd omfattning förbättra tydligheten. Eventuellt skulle en snävare tillämpning där större vikt lades på resemomentet ge en tydligare avgränsning. Det kan nog förutses att likaså med en annan definition skulle avgränsningsproblem finnas kvar. Även en sådan förändring måste först analyseras gentemot gällande EG-rätt.

Att tillämpa samma skattesats för personbefordran, hotelltjänster och restaurangtjänster skulle minska nuvarande avgränsningsproblem. När det gäller personbefordran och hotelltjänster är en sådan ordning möjlig. Enligt punkterna 5 och 11 i bilaga H till det sjätte mervärdesskattedirektivet ges möjlighet för medlemsstaten att tillämpa reducerad skattesats på tillhandahållande av transport av passagerare respektive på logi som tillhandahålls av hotell eller liknande företag inbegripet tillhandahållande av semesterlogi och uthyrning av campingplatser och husvagnsparkering.

Om det skulle vara möjligt att införa reducerad skattesats för serveringstjänster vore det en åtgärd som skulle minska nuvarande tillämpningsproblem. Som nämnts saknas denna möjlighet. Det kan dock noteras att kommissionen i sitt förslag till ändring av det

• Sida 225
•  Original

sjätte direktivet med avseende på reducerade skattesatser (KOM[2003]397 slutlig) föreslagit att restaurangtjänster skall läggas till i uppräkningen i bilaga H och således kunna beskattas med reducerad skattesats. Se vidare i avsnitt 5.3.4 om utredningens bedömning av kommissionens förslag i denna del.

5.5. Slutsatser och överväganden

Som angavs i inledningen till detta kapitel är syftet med kapitlet, och den till detta kapitel nära kopplade bilagan 2, i första hand att kartlägga avgränsningsproblem och andra problem som har noterats vid tillämpningen av olika skattesatser. En annan viktig del har varit att redovisa varför reglerna har införts. Detta görs kort i detta kapitel och utförligt i bilaga 2. I detta kapitel har vidare under varje delområde fogats en genomgång av olika möjligheter av hur nuvarande situation skulle kunna förbättras.

De bedömningar som har gjorts i respektive avsnitt och som sammanfattas i detta sammanhang bygger enbart på utredningens bedömning av hur situationen med avgränsnings- och tillämpningsproblem skulle kunna förbättras. En sammanfattande bedömning för hela betänkandet utifrån samtliga relevanta aspekter, såsom administrativa kostnader, konkurrens, internationell påverkan, samhällsekonomiska effekter m.m. görs i kapitel 14.

När det gäller den genomgång som gjort av avgränsnings- och tillämpningsproblem visar denna med all tydlighet att det finns mycket stora problem inom flera områden. Problemen kan bestå i att det är svårt att korrekt avgränsa tjänsten/varan (”vad är idrott?”). Nära sammanhängande med den problematiken är de fall när en försäljning som sker mot gemensam ersättning omfattar flera delar som var för sig beskattas med olika skattesats, s.k. gemensamma tillhandahållanden. I fall med gemensamma tillhandahållanden visar redogörelsen att det ofta är ytterst svårt och tidskrävande att på ett korrekt och enkelt sätt komma fram till hur de olika delarna i detta tillhandahållande skall beskattas. Tydliga exempel på denna problematik finns framför allt inom kulturområdet och då särskilt när det gäller frågor som har samband med upphovsrätt men även i t.ex. hotellverksamhet och idrott.

En annan del som inte går att undvika att beröra trots att det inte är en konkret tillämpnings- eller avgränsningsfråga i nuvarande system, är den s.k. rättviseaspekten. I många fall hävdas att fler

• Sida 226
•  Original

områden borde komma in under tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen. I något fall är skälet att det skulle underlätta avgränsningsproblemen men ofta handlar det om att det är orättvist att inte en tjänst/vara som nu beskattas med normalskattesatsen beskattas med en reducerad skattesats. Exempel på detta utgör yrkanden om att dansbandstillställningar borde omfattas av kulturmomsen, att skattesatsen på upphovsmans omsättning av konstverk borde sänkas till 6 procent, att skidliftar borde likabehandlas med annan idrott, att botaniska trädgårdar är lika mycket värda att understödja via momssystemet som djurparker, att restauranger borde ha samma skattesats som livsmedel osv.

När man tittar närmare på olika yrkanden om rättvisa i systemet ser man att de kan vila på lite olika grunder. I många eller flertalet fall är de ett utryck för att systemet som finns idag snedvrider konkurrensen. Exempel på sådana fall är att restaurangmomsen är högre än livsmedelsmomsen. I andra fall finns det inslag av konkurrensaspekter men möjligen också en mer allmän rättvisetanke om att även den verksamhet som dessa branscher bedriver är lika mycket värd ur någon viss aspekt (ofta kulturintresse). Exempel på detta utgör botaniska trädgårdar. Man kan i ett sådant fall diskutera om verksamheten i viss mån konkurrerar om samma besökare som nu i stället väljer att gå på en annan aktivitet som beskattas lägre (t.ex. museum eller djurpark). Ofta saknas kanske den konkreta konkurrenssituationen. Den högre mervärdesskatten kan uppfattas ha ett symbolvärde eller anses indikera att verksamheten på olika sätt är betydelsefull. Såsom angetts tidigare är det svårt att i ett system få fram vad som egentligen är rättvist ur alla aspekter. En sak som är klar är att ju fler områden som tillämpar reducerad skattesats desto fler andra verksamheter kommer att hävda att det vore rättvist att även deras verksamhet beskattades med en lägre skattesats.

Slutsats

Mot bakgrund av vad som framkommit både i redogörelsen i detta kapitel och i bilaga 2 är det tydligt att det är viktigt från avgränsnings- och tillämpningsperspektiv att hitta ett system som är enkelt och lätthanterligt. Det är också viktigt att systemet är så konstruerat att det inte gör att olika aktörer känner sig missnöjda med sin

• Sida 227
•  Original

situation jämfört med andra. Risken med en sådan situation har visat sig de senaste åren genom de fortlöpande utvidgningar av området för den reducerade skattesatsen som genomförts bland annat som en följd av att även det tillkommande området ansetts lika ”viktigt” som något område som redan haft reducerad skattesats.

Ur dessa aspekter är en tillämpning av enbart en mervärdesskattesats överlägset övriga alternativ.

Utredningens slutsats är således att utifrån ett avgränsnings- och tillämpningsperspektiv är en enhetlig beskattning med normalskattesatsen att förorda.

I ovanstående kapitel har utredningen även analyserat vilka gränsdragningsproblem som preliminärt skulle kunna åtgärdas genom en utvidgning av den reducerade skattesatsen. Slutsatsen av denna analys är att det åtminstone i vissa fall kan antas vara möjligt att komma till rätta med vissa gränsdragningssituationer men samtidigt riskerar förändringen att skapa andra nya avgränsningsproblem. För det fall utredningen i slutbetänkandet kommer att lägga fram ett förslag med en fortsatt tillämpning av ett system med flera skattesatser kommer dessa konkreta förändringar att förutsättningslöst analyseras noggrant.

Det bör noteras att i flera fall har även företrädare för framför allt kulturområdet efterlyst en likformig beskattning som skulle kunna underlätta hanteringen och göra systemet rättvist. Kultursektorn menar dock att den enhetliga skattesatsen skall vara låg, dvs. fortsatt tillämpning av reducerad skattesats inom kulturområdet. Det finns i detta sammanhang anledning att på nytt understryka att det inte är möjligt enligt gällande eller föreslagna EG-rättsliga regler att införa en ”enhetlig reducerad skattesats för kultursektorn”. I vissa delar är det möjligt att utvidga tillämpningsområdet för reducerad skattesats men det finns delar inom kultursektorn eller närliggande områden som fortfarande inte går att beskatta med reducerad skattesats. De tillämpningsproblem som vi har i dag kan därför inte helt elimineras genom en utvidgad tillämpning av reducerad skattesats.

• Sida 229
•  Original

6. Kvalificerade undantag eller s.k. 0-skattesatser

Vid Sveriges anslutning till EU gavs Sverige rätt att under en övergångsperiod bibehålla vissa av de undantag från skatteplikt som tillämpades och som inte var konforma med reglerna i sjätte direktivet. Sverige fick på detta sätt rätt att från beskattning undanta biobiljetter (fram till utgången av 1995), tjänster som tillhandahålls av författare, konstnärer och artister, inträde till idrottsevenemang och omsättning av nyproducerade byggnader inklusive mark som utgör byggnadstomt (Fördraget om anslutning till Europeiska unionen, SFS 1994:1501, Bilaga XV, IX beskattning). Med övergångstid i detta avseende avses fram till dess ett slutligt mervärdesskattesystem på gemenskapsnivå införs (artikel 28l). Dessa undantag berörs vidare i kapitel 7.

Sverige har vidare fått rätt att bibehålla de s.k. kvalificerade undantagen avseende allmänna nyhetstidningar inklusive radio- och kassettidningar, läkemedel till sjukhus eller receptbelagda läkemedel samt framställning av tidskrifter för ideella föreningar eller tjänster som har samband med sådan framställning. Att ett kvalificerat undantag tillämpas innebär att det inte läggs på någon mervärdesskatt vid försäljningen men att säljaren ändå har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Andra begrepp som används för att beskriva dessa undantag är teknisk skattskyldighet och 0-skattesats.

Det kvalificerade undantaget för omsättning av allmänna nyhetstidningar inklusive radio- och kassettidningar slopades den 1 januari 1996 och ersattes med beskattning med den reducerade skattesatsen 6 procent (SFS 1995:1364, prop. 1995/96:45, bet. 1995/96:SkU12, rskr. 1995/96:82).

Eftersom de kvalificerade undantagen egentligen är en beskattning med 0 procent är det naturligt att vid en diskussion om likformig beskattning även behandla dessa omsättningar. De två

• Sida 230
•  Original

kvalificerade undantag som baseras på anslutningsfördraget och fortfarande tillämpas skall behandlas i detta kapitel

6.1. Läkemedel

Gällande lagtext

3 kap. 23 § ML

Från skatteplikt undantas omsättning av följande slag av varor och tjänster:

…..

2. läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning.

……

10 kap 11 § ML

Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 § 1, 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 e §, 32 § eller enligt 9 c kap. 1 §.

……

Allmänt

Läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller införs till landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning undantas från skatteplikt. Även djurmedicin som lämnas ut mot recept eller säljs till djursjukhus omfattas av undantaget.

Omsättningen är kvalificerat undantagen från beskattning, vilket innebär att den som säljer läkemedlet har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt vid inköp för verksamheten trots att utgående mervärdesskatt inte tas ut vid försäljning av läkemedlen.

• Sida 231
•  Original

6.1.1. Bakgrund till regeln och uttalanden i förarbeten om tillämpningsområdet för regeln

I prop. 1959 nr 162 med förslag till förordning om allmän varuskatt m.m. uttalade departementschefen bl.a. följande (s. 191):

Kommittén har icke upptagit läkemedel bland de från skatteplikt undantagna varorna. Å andra sidan har kommittén vid sin beräkning av skatteunderlaget utelämnat värdet av konsumtionen av medicin. Vid remissbehandlingen har medicinalstyrelsen framhållit, att en beskattning av läkemedel motverkar strävandena att begränsa läkemedelskostnaderna. Härjämte har påpekats, att läkemedel som tillhandahålles enligt läkares ordination är rabatterade eller kostnadsfria. Det har också erinrats om att bl.a. apoteksvaror, som försäljes mot recept, undantogs från allmän omsättningsskatt. Under hänvisning härtill har ifrågasatts, om inte i vart fall den del av läkemedelskonsumtionen som utgöres av försäljning enligt recept och till sjukhus borde undantagas från varubeskattningen. Vad medicinalstyrelsen sålunda anfört finner jag förtjäna beaktande. Jag tillstyrker därför att från skatteplikt undantages läkemedel, som försäljes enligt recept oavsett om varan i och för sig är receptbelagd eller icke. Med försäljning mot recept bör jämställas försäljning till sjukhus. Dessa undantag på läkemedelsområdet synes, vilket också medicinalstyrelsen framhållit, icke medföra några redovisnings- eller kontrolltekniska olägenheter.

I betänkande angående indirekta skatter och socialförsäkringsavgifter, Stencil Fi 1967:10, del 1 Mervärdeskatt anfördes följande:

Ett bestående undantag för läkemedel vid försäljning enligt recept eller till sjukhus bör enligt beredningen inte medföra några skattetekniska olägenheter. Med en begränsning av skattefriheten till nämnda slag av tillhandahållanden skall läkemedelsfabrikanterna ta ut skatt på leveranserna till apoteken och detta bör ge erforderligt underlag för avlyftning av den ingående skattebelastningen. De receptbelagda läkemedlen säljs endast från apotek. Dessa blir skattskyldiga för annan försäljning och kan utnyttja skatten härå för att eliminera all ingående skattebelastning. Kan fullständig avlyftning inte ske på detta sätt hos fabrikanterna eller apoteken på grund av en dominerande skattefri försäljning får restitution lämnas. I enlighet härmed har gällande undantag för läkemedel bibehållits i beredningens förslag.

I prop. nr 100 år 1968 med förslag till förordning om mervärdeskatt, m.m. (införandet av mervärdeskatt i Sverige) föreslog departementschefen att undantaget för läkemedel utan ändring skulle föras över till mervärdeskatten. Undantaget för läkemedel

• Sida 232
•  Original

skulle således få samma omfattning som i varuskattehänseende och enbart omfatta försäljning enligt recept och till sjukhus (s. 107).

I betänkandet Reformerad mervärdeskatt m.m. (SOU 1989:35, s. 198) konstateras att regeln om skattefrihet för vissa läkemedel avviker från den skatteplikt som gäller enligt EG:s sjätte direktiv. Utredningen ansåg att frågan om skatteplikt för de undantagna läkemedlen närmast var en fråga om kostnaderna i den allmänna sjukförsäkringen och för landstingen. I avvaktan på att dessa aspekter utreddes vidare menade utredningen att skattefriheten för tillhandahållande av läkemedel borde bestå.

I prop. 1989/90:111Reformerad mervärdesskatt m.m. konstaterades att undantaget från skatteplikt för vissa läkemedel som utlämnas enligt recept eller säljs till sjukhus avviker från vad som föreskrivs i EG:s sjätte mervärdeskattedirektiv. Departementschefen menade dock att övervägande skäl talade för att undantaget borde bibehållas.

I betänkandet Mervärdesskatten och EG (SOU 1994:88) konstaterades att det sjätte direktivet inte innehåller någon motsvarighet till det svenska undantaget från skatteplikt för läkemedel. Utredningen ansåg att eftersom Sverige i anslutningsfördraget med EG erhållit rätt att från skatteplikt undanta läkemedel när det säljs från sjukhus eller mot recept kunde den svenska regeln behållas. Regeringen gjorde i prop. 1994/95:57Mervärdesskatten och EG samma bedömning (s. 95).

Sammanfattning av bakgrunden till regeln

Av de uttalanden som gjorts i förarbeten framgår att det enda skäl som framförts för att tillämpa ett undantag från beskattning är att läkemedelskostnaderna skall begränsas. Det kan noteras att läkemedel av detta skäl var undantagna från beskattning redan i 1940 års omsättningsskattelagstiftning.

6.1.2. Avgränsningsproblem regeln för med sig

Av rättsfall, uttalanden från Skatteverket i olika former och uttalanden som gjorts i andra sammanhang framgår att regeln gett upphov till tillämpningsproblem. I det följande redovisas dessa problem under några underrubriker.

• Sida 233
•  Original

Undantagets omfattning vid försäljning av läkemedel till sjukhus

I Regeringsrättens avgörande RÅ 2001 not 40 sålde ett bolag läkemedel i form av vacciner och serum. I ansökan om förhandsbesked till Skatterättsnämnden frågade bolaget om försäljningen utgjorde en från mervärdesskatt undantagen försäljning om köparen var a) ett allmänt sjukhus, b) ett privat sjukhus, c) vårdcentral, d) företagsläkare, e) privatläkare, f) husläkare. Bolaget frågade vidare om det förhållandet att köparen av Socialstyrelsen åsatts en femsiffrig kod över sjukvårdsanläggningar m.m. påverkade svaret eller inte.

Skatterättsnämnden redogjorde och analyserade i sitt beslut den svenska lagtexten mot bakgrund av uttalanden i svenska förarbeten, anvisningar utfärdade av Riksskattenämnden, bestämmelserna i det svenska anslutningsfördraget till EU och bestämmelser i sjätte direktivet. Nämnden menade att varken enligt hälso- och sjukvårdslagen (1982:763) eller enligt normalt språkbruk kan som sjukhus betecknas annat än sådana inrättningar som bedriver hälso- och sjukvård som kräver intagning. Begreppet sjukhus i 3 kap. 23 § 2 ML kunde enligt nämndens mening inte utsträckas till att även omfatta inom öppna vården verkande vårdcentraler, företagsläkare, privatläkare eller husläkare. Inte heller ansåg nämnden att med sjukhus kunde jämställas sådan verksamhet i vilken skattebefriad sjukvård bedrivs.

Mot bakgrund av det anförda fann nämnden att bolagets försäljning av läkemedel avser försäljning till sjukhus när den sker till sådan allmän eller privat inrättning vid vilken intagning sker för sluten vård. Undantaget från skatteplikt var däremot inte tillämpligt menade nämnden vid försäljning till vårdcentral, företagsläkare, privatläkare och husläkare. Skatterättsnämnden ansåg också att det saknade betydelse vilken kod köparen åsatts av Socialstyrelsen. Bolaget överklagade Skatterättsnämndens beslut. Regeringsrätten gjorde följande bedömning:

Skatterättsnämnden har avvisat ansökningen såvitt gäller skattefrihet på annan grund än att läkemedlen säljs till sjukhus. Regeringsrätten kan därför inte pröva denna fråga. Bestämmelserna i 3 kap. 23 § 2 ML om undantag från skatteplikt för omsättning av läkemedel som säljs till sjukhus utgör undantag från EG-rätten, som Sverige under en övergångsperiod har rätt till, och skall som sådant tolkas restriktivt. Att en restriktiv tolkning är avsedd framgår också av uttalanden i prop. 1997/98:109, s. 144. Regeringsrätten instämmer i Skatterättsnämndens

• Sida 234
•  Original

bedömning att begreppet sjukhus i 3 kap. 23 § ML inte omfattar vårdcentral, företagsläkare, privatläkare eller husläkare.

Det kan noteras att Regeringsrätten uttalar att man inte kan pröva ansökningen på annan grund till följd av att Skatterättsnämnden valt att avvisa ansökningen i denna del. Vad Regeringsrätten och Skatterättsnämnden avser med denna skrivning får antas vara att man inte i detta mål prövat om undantag från beskattning kunde tillämpas till följd av det andra rekvisitet i lagtexten, nämligen att det lämnas ut enligt recept. Denna fråga prövades senare av Regeringsrätten i RÅ 2003 ref 29 (se nedan).

Svar på fråga i riksdagen

I fråga 2001/02:1113 till finansministern ställdes frågan om ministern avsåg att göra en översyn av momslagstiftningen så att konkurrenssnedvridningen vid försäljning av läkemedel upphör. Frågan ställdes mot bakgrund av det avgörande Regeringsrätten fattat i RÅ 2001 not 40.

Finansministern konstaterade att denna utredning hade tillsatts och att de problem som uppmärksammats i frågan lämpligen borde kunna analyseras i utredningens arbete.

Innebörden av att läkemedel lämnas ut enligt recept

I rättsfallet RÅ 2003 ref 29 var frågan om ett bolags försäljning av vaccin och serum till privatläkare, husläkare, vaccinationscentraler och vårdcentraler omfattades av undantaget från skatteplikt. Skatterättsnämnden ansåg att bolagets försäljning av vaccin och serum till privatläkare, husläkare och läkare vid vaccinations- och vårdcentraler utgjorde omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept.

Regeringsrätten gjorde i det överklagade beslutet följande bedömning:

Bolaget har sedan 1997 tillstånd enligt lagen (1996:1152) om handel med läkemedel m.m. att bedriva verksamhet avseende bl.a. försäljning av vaccin och serum till läkare vid privatläkarmottagningar och vaccinationscentraler. Frågan i målet är om denna försäljning omfattas av det undantag från mervärdesskatt som finns i 3 kap. 23 § 2 ML. Enligt den bestämmelsen undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av

• Sida 235
•  Original

läkemedel som lämnas ut enligt recept eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning. Bestämmelsen i ML utgör ett undantag från EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv (direktiv 77/388/EEG) som saknar en motsvarande skattefrihetsregel. Den grundar sig på en särskild bestämmelse i anslutningsfördraget mellan EU:s medlemsstater och Norge, Finland, Sverige och Österrike (SFS 1994:1501, bilaga XV). Enligt fördragsbestämmelsen får Sverige under en övergångstid ha sådan skattebefrielse som avser tillhandahållande av bl.a. läkemedel. En undantagsbestämmelse med skattebefrielse för läkemedel har funnits i den svenska mervärdesbeskattningen sedan denna tillkom 1968. Vid införandet av lagen om mervärdeskatt angavs i förarbetena att undantaget endast avsåg försäljning av läkemedel enligt recept och till sjukhus (prop. 1968:100 s. 107). Recept ansågs, enligt då gällande föreskrifter utfärdade av Medicinalstyrelsen, vara en skriftlig eller per telefon meddelad ordination eller beställning av läkemedel. Det innebar således att med recept avsågs även läkares beställning av läkemedel från apotek för användning i verksamheten, dvs. vad som med den terminologi som kommit till användning i Läkemedelsverkets föreskrifter (LVFS 1997:10) numera betecknas som rekvisition. Detta innebar i sin tur att skattefrihet gällde för apotekens tillhandahållande av läkemedel till såväl patienter som läkare. Sådant var således rättsläget vid tillkomsten av 1968 års lag om mervärdeskatt. Av förarbetena till ML framgår att någon saklig ändring inte var avsedd vid överflyttningen av undantagsregeln från den äldre lagen till ML (prop. 1993/94:99 s. 156). Vid tiden för Sveriges anslutning till EU fanns undantagsregeln i den ovan nämnda paragrafen i ML. Bestämmelsen ändrades inte vid Sveriges inträde i EU och den har inte heller ändrats därefter. Med hänsyn till det nu sagda får antas att den i anslutningsfördraget intagna undantagsbestämmelsen har tillkommit för att Sverige under en övergångsperiod skall kunna behålla skattefriheten vid tillhandahållande av läkemedel i den omfattning den hade vid landets inträde i EU. Någon ändring av det skattefria området kan således inte antas ha skett i och med Sveriges inträde i EU. Inte heller senare synes någon förändring av det skattefria området ha varit aktuell. Det skattefria område som avses med undantaget i anslutningsfördraget får därför alltjämt anses omfatta detaljhandel med läkemedel till - förutom sjukhus – såväl patienter som läkare. Det förhållandet att sådan omsättning numera i viss begränsad omfattning kan företas även av annan än apotek innebär inte en utvidgning i sakligt hänseende av det medgivna undantaget. Att, som Regeringsrätten framhållit i rättsfallet RÅ 2001 not. 40, undantagsregeln i ML utgör ett undantag från den EG-rättsliga regleringen och som sådan skall tolkas restriktivt, hindrar därför inte att den i såväl nationell som EG-rättslig mervärdesskattelagstiftning grundläggande neutralitetsprincipen upprätthålls. Mot nu angiven bakgrund bör Skatterättsnämndens förhandsbesked fastställas.

• Sida 236
•  Original

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten fastställer Skatterätts-

^{nämndens förhandsbesked.}

I praktiken torde detta rättsfallet ofta medföra att den negativa effekt som vissa aktörer upplevde av det tidigare avgörande som refererats, RÅ 2001 not 40, neutraliseras.

Avgränsning mot naturläkemedel och livsmedel

I en skrivelse från RSV till skattemyndigheterna konstaterades att en förändring av läkemedelslagen inneburit att vissa varor som innan den 1 juli 1993 var klassade som livsmedel blivit klassade som läkemedel (RSV:s skrivelse den 30 maj 1994, dnr 3810-94/900). Begreppet naturmedel hade utmönstrats ur läkemedelslagen. I stället användes begreppen frilistade naturmedel och naturläkemedel vilka båda fortsättningsvis omfattades av läkemedelslagen.

Eftersom mervärdesskattesatsen var olika för läkemedel (25 % i allmänhet och 0 % om det utlämnas enligt recept) och livsmedel (då 21 %) fick denna ändring i läkemedelslagen betydelse även ur momssynpunkt. Effekten blev enligt RSV:s skrivelse att frilistade naturmedel och naturläkemedel inte kunde betraktas som livsmedel och därför inte heller skulle beskattas med den reducerade skattesatsen 21 procent.

I Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 340–341 och s. 79) anges att frilistade naturläkemedel och naturläkemedel omfattas av läkemedelslagen och därför inte anses som livsmedel vid tillämpningen av ML. Detsamma gäller homeopatiska preparat som enligt EG-direktiv om humanläkemedel anses som läkemedel. I handledningen konstateras att omsättningen av dessa preparat skall beläggas med 25 procent moms. Försäljning av läkemedel enligt recept är däremot en momsfri omsättning men får enbart expedieras av apotek. Även djurmedicin som utlämnas mot recept eller säljs till djursjukhus omfattas av undantaget.

Vidare anges i handledningen att andra hälsokostpreparat (ej naturläkemedel), såsom kosttillskott, är livsmedel och beläggs med 12 procent moms.

• Sida 237
•  Original

Synpunkter från branschen

I ett e-brev till utredningen den 7 december 2003 från en företrädare för ett företag som säljer naturläkemedel framförs synpunkter på den situation som råder mellan apotek och andra företag som säljer naturläkemedel. Naturläkemedel säljs fritt i hälsobutiker, livsmedelhandeln och apotek. Den situation som sedan hösten 2003 råder medför dock att naturläkemedel som skrivs ut av läkare och hämtas ut på apotek behandlas på samma sätt som vanliga läkemedel (kvalificerat undantagna). Företrädaren för hälsokostföretaget anser att detta inte är rimligt ur konkurrenssynpunkt.

Svar på fråga

I fråga för skriftligt svar till jordbruksministern 1997/98:910 redogörs för att läkemedelsverket klassat en hälsofil som naturläkemedel. Effekten av detta beslut, såvitt nu är ifråga, är enligt frågeställaren att filen fått en dubbelt så hög momssats, 25 procent i stället för 12 procent som gäller för livsmedel.

6.1.3. Sammanfattning av de avgränsnings- och tillämpningsproblem som visats föreligga

Av de rättsfall som redovisats i föregående avsnitt framgår att det under de senaste åren i rättspraxis funnits behov av att klarlägga vad som avses med begreppen recept respektive sjukhus i 3 kap. 23 § ML.

Det förekommer avgränsningsfrågor mellan läkemedel, naturläkemedel och livsmedel. Om en produkt anses utgöra naturläkemedel tillämpas vid vanlig försäljning normalskattesatsen. Konsekvensen kan bl.a. vara att en produkt i en livsmedelsaffär som enligt normalt språkbruk även kan anses utgöra livsmedel, t.ex. hälsofil, beskattas med en högre skattesats än andra jämförbara varor.

Till utredningen har även framförts kritik om att naturläkemedel som skrivs ut av läkare och hämtas ut på apotek beskattas med 0 procent (kvalificerat undantag) medan skattesatsen för försäljning av samma produkt i en hälsokostaffär utgör 25 procent.

• Sida 238
•  Original

Utredningens övervägande om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna förbättras

Av den redovisning som gjorts framgår att det i olika avseenden uppstått gränsdragningsfrågor. I samtliga dessa fall rör frågan i grunden vilken skattesats som skall tillämpas. När det gäller redovisade regeringsrättsavgöranden var frågan om omsättningen kunde anses utgöra en omsättning enligt 3 kap. 23 § ML eller inte. Om omsättningen omfattades av bestämmelsen skulle beskattning ske med 0 procent (kvalificerat undantag). Om däremot omsättningen inte skulle omfattas av bestämmelsen skulle den generella skattesatsen tillämpas.

När det gäller avgränsningar mellan livsmedel, läkemedel och naturläkemedel är frågan om beskattning skall ske med 0 procent (läkemedel inklusive naturläkemedel som lämnas ut enligt recept eller läkemedel som säljs till sjukhus), 12 procent (livsmedel och hälsokost som inte anses utgöra naturläkemedel) eller 25 procent (läkemedel inklusive naturläkemedel som inte lämnas ut enligt recept på apotek).

Den största förenklingen skulle vara att läkemedel, naturläkemedel och livsmedel oavsett under vilka former produkterna såldes alltid skulle beskattas med normalskattesatsen. I en sådan situation skulle även receptbelagd medicin beskattas med normalskattesatsen. Naturläkemedel, såsom hälsofil, och livsmedel skulle beskattas med samma skattesats.

Utredningen är medveten om att en höjning av skattesatsen till normalskattesatsen för receptbelagd medicin inte är oproblematisk. Det är helt klart att om en sådan åtgärd blir aktuell måste nuvarande subventionssystem studeras närmare för att kunna bedöma vilka effekter en förändring av skattesatsen skulle få.

Om det av olika skäl skulle vara angeläget att läkemedel även fortsättningsvis beskattas med en lägre skattesats än normalskattesatsen uppstår frågan om det finns något sätt att minska redovisade avgränsnings- och tillämpningsproblem. Det har även förts fram att det är ett konkurrensproblem att naturläkemedel i praxis synes vara 0-beskattade enbart om de lämnas ut på recept hos apotek, medan samma läkemedel beskattas med 25 procent om de säljs hos t.ex. hälsokosthandeln.

Det bör i sammanhanget noteras att apoteksbolagets ensamrätt att sälja receptfria läkemedel är föremål för rättslig prövning. I ett mål i tingsrätten som handlar om ett företag som sålt receptfria

• Sida 239
•  Original

nikotintuggummin m.m. har domstolen begärt förhandsavgörande av EG-domstolen. Det kan konstateras att om den rättsliga processen mynnar ut i förändringar av nuvarande ensamrätt för apoteksbolaget kan det utgöra skäl att även titta på reglerna i ML.¹

I delbetänkandet är inte avsikten att lämna förslag till vilka konkreta åtgärder som kan genomföras. Däremot är det viktigt att ge en uppfattning om vilka vägar som skulle kunna vara aktuella att undersöka.

Utredningen kan först konstatera att den nuvarande avgränsningen för 0-skattesatsen är otydlig. 0-skattesatsen omfattar inte receptbelagda läkemedel i sig, utan i stället läkemedel som försäljs i viss ordning. Det innebär således att vissa läkemedel både kan köpas utan recept och med recept. Om detta läkemedel lämnas ut mot recept är omsättningen kvalificerat undantagen från beskattning medan om kunden köper samma läkemedel utan recept tas moms ut med 25 procent. Detta bidrar till att göra regeln otydlig, samtidigt som en och samma produkt behandlas olika i olika försäljningsled och vid försäljning av olika aktörer. I vissa fall kan nuvarande regler och praxis vara betänkliga ur konkurrensneutralitetssynpunkt.

Den 0-skattesats som används för receptbelagda läkemedel har som redogjorts för stöd i Sveriges anslutningsfördrag till EU. Avsikten är att regeln skall vara en övergångsbestämmelse. I nuläget finns det dock inte några akuta planer inom EU på att föreslå att möjligheten till denna särordning tas bort. På längre sikt måste Sverige dock räkna med att det inte går att bibehålla denna regel. Artikel 12.3 a jämfört med bilaga H till sjätte direktivet möjliggör dock att reducerad skattesats tillämpas för omsättning av läkemedel. Den lägsta möjliga nivån är då 5 procent.

Enligt punkten 3 i bilaga H till sjätte direktivet får medlemsstaterna tillämpa reducerad skattesats på:

”Farmaceutiska varor av de slag som normalt används för hälsovård, förebyggande av sjukdomar och för behandling i medicinskt eller veterinärmedicinskt syfte, inbegripet varor som används som preventivmedel eller för sanitärt skydd.”

Även om utredningen inte ännu i detalj studerat bestämmelsen kan man ändå preliminärt utgå från att det vore möjligt att införa redu-

¹ I EG-domstolens dom (C - 438/02, den 31 maj 2005) uttalas att ”Artikel 31.1 EG utgör hinder för en ordning som innebär en ensamrätt till detaljhandel och som är utformad få ett sådant sätt som den ordning som är i fråga i målet vid den nationella domstolen”.

• Sida 240
•  Original

cerad skattesats även för andra läkemedel än de som lämnas ut enligt recept (med lägst 5 %). Det skulle därför vara möjligt att tillämpa samma reducerade skattesats för alla läkemedel, och givetvis att tillämpa samma skattesats för ett visst läkemedel oavsett på vilket sätt det säljs.

Det är även juridiskt möjligt att tillämpa samma reducerade skattesats för omsättning av livsmedel (punkten 1 i bilaga H till sjätte direktivet), vilket skulle förenkla tillämpningen. En sänkning av livsmedelsmomsen till denna nivå skulle dock, förutom negativa statsfinansiella effekter, göra nuvarande avgränsningsproblem mellan omsättning av restaurangtjänster och livsmedel än mer tydlig.

Utredningen avser att i slutbetänkandet ta upp frågan om mervärdesskattesituationen för läkemedel till närmare behandling.

6.2. Framställning av periodiska publikationer

Gällande lagtext

3 kap. 19 §

Från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som

1. avser införande eller ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter som anges i 13 och 14 §§, eller

2. tillhandahålls utgivare av sådana publikationer som avses i 1 på uppdrag av honom, om tjänsterna

- avser framställning av publikationen, varmed förstås mångfaldigandet eller de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet av publikationen, eller

- avser distribution av upplagan eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen.

Från skatteplikt undantas även tjänster som avser införande av annonser i sådana publikationer som anges i 18 §.

10 kap 11 § ML

Den som i en yrkesmässig verksamhet omsätter varor eller tjänster inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar rätt till avdrag enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § utom tredje stycket 2, 10 §, 19 § första stycket 2, 21 §, 21 a §, 22 §, 23 § 1, 2, 4 eller 7, 26 a §, 30 a §, 30 e §, 32 § eller enligt 9 c kap. 1 §.

……

• Sida 241
•  Original

6.2.1. Bakgrund till regeln och uttalanden i förarbeten om tillämpningsområdet för regeln

I 3 kap. ML finns särskilda skattepliktsregler för periodiska medlemsblad, periodiska personaltidningar, periodiska organisationstidskrifter samt program och kataloger (se 13, 14 och 16– 19 §§ ML). Bestämmelserna innebär att omsättning eller införsel av dessa publikationer under vissa förutsättningar är undantagen från skatteplikt. Vidare görs undantag för vissa tjänster i samband med periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter, såsom införande eller ackvisition av annonser och tjänster som avser framställning m.m.

Den bestämmelse som i första hand är aktuell i detta sammanhang är 3 kap. 19 § första stycket 2 ML. I denna punkt undantas från skatteplikt omsättning av vissa tjänster avseende framställning, distribution eller någon annan åtgärd som naturligt hänger samman med framställningen som tillhandahålls utgivare av vissa publikationer. De publikationer som avses är sådana periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter där omsättningen av dem är undantagen från beskattning enligt 3 kap. 13 och 14 §§ ML. Undantagen i 3 kap. 13 och 14 §§ ML är inte kvalificerade, dvs. den som skattefritt omsätter de publikationer som avses har inte rätt till avdrag för ingående skatt. Undantaget i 3 kap. 19 § första stycket 2 ML är kvalificerat, vilket innebär att den som omsätter tjänsterna har rätt till återbetalning av ingående skatt (10 kap. 11 § ML).

Före 1990/1991 års skattereform var tjänster skattepliktiga endast om det angavs särskilt, dvs. tjänster var enligt huvudregeln skattefria. Skatteplikt förelåg dock bl.a. för olika tjänster som avsåg arbete på skattepliktig vara, såsom tillverkning på beställning, uthyrning, reparation etc. Eftersom de periodiska publikationer som avses här var undantagna från skatteplikt var tjänster avseende tillverkning eller framställning av sådana publikationer skattefria. För att de i sig skattefria publikationerna inte skulle belastas med skatt i tidigare led förelåg dessutom avdragsrätt för ingående skatt som var att hänföra till framställning för utgivarens räkning (se prop. 1968:137 s. 33f).

Skälet till att framställningstjänster m.m. inte beskattas samtidigt som den som tillhandahåller tjänsten har bibehållen avdragsrätt är att utgivare av dessa tidningar som saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt inte skall belastas med kostnaden för mervärdes-

• Sida 242
•  Original

skatt (prop. 2002/03:5, s. 39). Man kan med andra ord säga att avsikten varit att tidskriften inte skall belastas med dold moms (ej avdragsgill ingående moms) som antingen negativt påverkar utgivarens resultat eller förs vidare till läsaren i form av högre pris.

Regeln som i någon form har funnits sedan mervärdeskattelagens införande har under åren genomgått olika justeringar.

Den senaste ändringen trädde i kraft den 1 januari 2003 (SFS 2002:1004, prop. 2002/03:5, bet. 2002/03:SkU2). Bakgrunden till den ändringen var att den dåvarande lagtexten förutsatte för skattefrihet att den som tillhandahöll de olika tjänsterna skulle vara en ”framställare” i lagens mening. Med framställare hade vid lagens tillämpning ansetts vara någon som tekniskt-fysiskt utförde framställningstjänster. Tryckerier och bokbinderier hade därför uppfyllt kraven. Vid lagens tillkomst gick det att tydligare urskilja en framställare som tillhandahöll utgivaren alla aktuella framställningstjänster. Regeringen menade att denna situation hade förändrats genom att tryckeriet numera inte alltid själv utför hela framställningsprocessen inklusive kringtjänster. I stället menade man att det fanns många aktörer som var och en kunde tillhandahålla utgivaren tjänsterna (prop. 2002/03:5, s. 39).

För att bota detta problem ändrades lagen på sådant sätt att det kvalificerade undantaget även skulle omfatta tjänster som tillhandahölls av annan än den tekniske framställaren.

Det bör noteras att Mervärdesskatteutredningen (SOU 2002:74) bl.a. föreslagit att undantagen från skatteplikt i 3 kap. 13-14 och 16–18 §§ ML för omsättning av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt program och kataloger slopas. Vidare har utredningen föreslagit att undantaget från skatteplikt för omsättning av tjänster som avser införande och ackvisition av annonser slopas. Frågan bereds för närvarande inom Regeringskansliet.

6.2.2. Avgränsningsproblem regeln för med sig

Regeln har såsom nämnts justerats vid flera tillfällen sedan införandet. För en redovisning av de olika åtgärder som företagits, de uttalanden som gjorts och de rättsfall som meddelats på området hänvisas till de beskrivningar som helt nyligen gjorts i prop. 2002/03:5 (32–43) och SOU 2002:74 (s. 379-399).

• Sida 243
•  Original

Nuvarande situation

Efter lagändringen den 1 januari 2003 är situationen sådan att när utgivaren av den skattefria publikationen tillhandahålls tjänster som avser framställning (mångfaldigandet av en publikation och de tekniska tjänster som krävs för mångfaldigandet), distribution av upplagan och andra åtgärder som hänger naturligt samman med framställningen skall uppdragstagaren inte ta ut någon mervärdesskatt. Uppdragstagaren har, till följd av att undantaget är kvalificerat, ändå rätt att göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöper på hans kostnader. Skillnaden mot tidigare lydelse av bestämmelsen är som beskrivits att det numera saknas krav på att uppdragstagaren skall ha utfört en framställningstjänst (t.ex. tryckning) för att överhuvudtaget omfattas av bestämmelsen.

I promemorian som föregick prop. 2002/03:5 (finns tillgänglig hos Finansdepartementet i ärendet: dnr Fi2002/2346) samt i nämnda proposition gjordes en probleminventering och en analys av hur reglerna på bästa sätt skulle kunna förändras för att uppnå önskat syfte. Det är inte viktigt att i detta sammanhang ingående redogöra för dessa resonemang utan den som vill ta del av argumentationen hänvisas till promemorian, propositionen och Mervärdesskatteutredningens betänkande SOU 2002:74.

De remissinstanser som yttrade sig över förslaget i promemorian fann inte skäl att kommentera regeln som sådan utan inriktade sig på att ge synpunkter på den justering som gjordes. RSV anförde dock i sitt remissyttrande att reglerna i sig var komplicerade och att det var olämpligt att utvidga tillämpningsområdet och att man i stället borde ifrågasätta om inte den reglering som finns borde utmönstras och ersättas med bidrag eller annat stöd. Regeringen menade dock att de skäl som tidigare hade åberopats för att tillämpa särskilda regler i detta sammanhang fortfarande var giltiga. Regeringen konstaterade dock att denna utredning skulle tillsättas och att det i det sammanhanget kunde antas att även undantaget för framställningstjänster skulle komma att behandlas.

Regeringen poängterade att eftersom undantaget för framställningstjänster inte är avsett att vara permanent kommer det sannolikt finnas anledning för utredningen att närmare överväga om en särskild undantagsregel för denna typ av transaktioner skall bestå.

• Sida 244
•  Original

Utredningens övervägande om hur problem med avgränsnings- och tillämpningsfrågor skulle kunna förbättras

Denna regel har genom åren gett upphov till gränsdragningsproblem. Den har även medfört att tjänster som liknar varandra behandlats olika antingen till följd av att tjänsten inte ansetts utgöra en från skatteplikt undantagen tjänst eller för att den person som utför tjänsten varit en sådan aktör som skattefritt kunnat utföra tjänsten. Till följd av dessa omständigheter har regeln vid flera tillfällen justerats genom åren.

Regeln i sig är också annorlunda jämfört med mervärdesskattelagens övriga bestämmelser. Att kundens status styr vilken skattesats som uppdragstagaren skall ta ut avviker från den normala ordningen. De svårigheter som finns med en sådan regel är uppenbara. Uppdragstagaren måste veta att den kund han utför uppdraget åt verkligen ger ut en sådan tidskrift som gör att han inte skall ta ut mervärdesskatt.

En annan aspekt av regeln som gör den komplex är att den pekar ut vissa tjänster som på detta sätt skall undantas från beskattning. Det är uppenbart att vid framställning av en tidskrift förekommer en mängd olika arbetsmoment som antingen omfattas av denna regel eller inte gör det. Den bedömning som måste göras är sannolikt ofta svår. En omständighet som gör denna avvägning än mer komplicerad för näringsidkaren är att om denne gjort en felaktig bedömning avseende frågan om tidskriftens status respektive tjänstens art kan frågan senare komma upp vid en skatterevision. Om näringsidkaren vid en sådan bedömning har gjort fel kan det vara svårt för denne att i efterhand kompensera sig för den mervärdesskatt som han blir tvungen att redovisa.

Att slopa regeln skulle ur avgränsnings- och tillämpningssynpunkt innebära en avsevärd förenkling. Om prioriteringen är att minska avgränsnings- och tillämpningsproblem är det därför motiverat att slopa regeln. Utredningens bedömning är att det däremot knappast är möjligt att justera regeln på ett sådant sätt att tillämpningsproblemen försvinner. Det komplicerade lagstiftningsarbete som nyligen företagits avseende regeln visar på tekniska svårigheter med att få regeln att fungera väl. Det kan tilläggas att regeln även i sin nya lydelse medfört att det funnits behov av att i domstol få klarhet i vilket tillämpningsområde regeln har.² Valet

² Skatterättsnämnden har t.ex. vid två tillfällen prövat innebörden av begreppet framställningstjänst enligt regelns nya lydelse, se beslut av Skatterättsnämnden 2004-04-27

• Sida 245
•  Original

synes därför stå mellan att behålla regeln i stort sett oförändrad, med därmed sammanhängande problem, eller att slopa den helt.

Det bör i detta sammanhang inte glömmas bort att regeln inte är avsedd att vara permanent, utan att den enligt det svenska anslutningsfördraget bara skall tillämpas under en övergångsperiod.

När det gäller läkemedel har konstaterats att det såvitt känt inte pågår något arbete inom EU som gör att Sverige inom överskådlig framtid blir tvungen att ta bort regeln. Detsamma gäller inte för undantaget för framställningstjänster.

I kommissionens förslag till rådets direktiv om ändring av direktiv 77/388/EEG med avseende på reducerade mervärdesskattesatser (KOM[2003]397 slutlig) uttalas att nollskattesatsen skall begränsas till att uteslutande tillämpas för varor och tjänster som anges i bilaga H (s. 17).

Ett syfte med förslaget är att alla länder skall kunna tillämpa samma skattesatsregler och att nuvarande särregler skall utmönstras. När det gäller läkemedel har förslaget inte någon effekt eftersom kommissionen föreslår att sådana områden som det är tillåtet att tillämpa reducerad skattesats (räknas upp i bilaga H) på även fortsättningsvis kan tillämpa 0-skattesatser. När det däremot gäller varor och tjänster som det inte enligt de vanliga reglerna i sjätte direktivet är möjligt att tillämpa reducerad skattesats på är målsättningen att sådana särregler skall försvinna.

Innebörden av förslaget för Sveriges vidkommande är således att frågan uppkommer om att slopa undantaget för framställningstjänster. Eftersom det saknas möjlighet att tillämpa reducerad skattesats för dessa tjänster blir effekten att normalskattesatsen kommer att tillämpas.

Det förslag som kommissionen lagt fram har dock varit svårt att acceptera för medlemsländerna. I nuläget är det oklart när förslaget kommer att leda till att ett direktiv antas (1 juni 2005). Utredningen anser ändå att det förhållandet att det inom EU pågår ett arbete med att slopa nationella särregler av denna art utgör ett argument för att Sverige bidrar till förenklingssträvandena genom att slopa regeln.

I avsnittet om upphovsrätter har utredningen konstaterat att ett skäl som åberopats för att en lägre skattesats tillämpas för sådana omsättningar är att vissa kunder inte har avdragsrätt för ingående

(Skatteverkets rättsfallsprotokoll 18/04) och 2004-06-25 (Skatteverkets rättsfallsprotokoll 13/04).

• Sida 246
•  Original

mervärdesskatt. I detta avseende liknar 0-skattesatsen för framställningstjänster det området. Orsaken till att det överhuvudtaget är intressant med en lägre skattesats är att köparna, i detta fall ideella föreningar, saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Det kan noteras att Mervärdesskatteutredningen i sitt betänkande har lämnat förslag som kan medföra att fler ideella föreningar kan komma att beskattas. Frågan bereds för närvarande inom Regeringskansliet. Den fortsatta beredningen av det ärendet kan möjligen komma att få betydelse för ett kommande ställningstagande till om 0-skattesatsen för framställningstjänsterna skall behållas tills vidare eller inte.

För det fall att det, trots de betydande tillämpningsproblemen, av olika skäl kommer att anses angeläget att regeln skall finnas kvar, uppstår frågan om det finns andra sätt att göra tillämpningen enklare. Som tidigare anförts är utredningens uppfattning att det, mot bakgrund av det arbete som nyligen genomförts i prop. 2002/03:5 och SOU 2002:74, inte är meningsfullt att fortsätta med ett arbete på ytterligare modifieringar av regeln. Ytterligare eventuella lagändringar kan åtminstone för närvarande endast bidra till ännu mer osäkerhet i tillämpningen. Om övergripande ställningstaganden kommer att innebära att undantaget tills vidare skall behållas, bör således inga ytterligare ändringar ske nu. Utredningen avser därför inte att i slutbetänkandet, såvitt nu kan bedömas, att lämna förslag till nya modifieringar av regeln.

• Sida 247
•  Original

7. Undantag från beskattning

I kapitel 5 redogörs för hur utredningens kartläggning av gränsdragningsproblem läggs upp. Såsom noteras kan en sådan redogörelse som anges i utredningsdirektiven i princip göras hur omfattande som helst. Det konstateras att utredningen ansett det nödvändigt med en utförlig beskrivning av bestämmelserna om reducerade skattesatser. När det gäller bestämmelserna om undantag från beskattning har dock kartläggningen bedömts kunna vara mindre omfattande.

Skälet för denna bedömning är att EG-reglerna är konstruerade så att det är frivilligt att överhuvudtaget tillämpa reducerad skattesats. Om Sverige väljer att tillämpa reducerad skattesats finns det valfrihet att inom det sjätte direktivets gränser välja vilka varor och tjänster som skall omfattas av den lägre skattesatsen. Genom att det finns en sådan handlingsfrihet är det viktigt att nuvarande regler om reducerade skattesatser och de förändringar som skulle kunna göras är tydligt beskrivna.

De skäl som på detta sätt talar för att en omfattande kartläggning och analys görs av reglerna för reducerade skattesatser talar inte på motsvarande sätt för att reglerna om undantag från beskattning kartläggs i detalj. Att tillämpa undantagen från beskattning är i regel obligatoriskt för medlemsstaten. Medlemsstaten saknar således valfrihet ifråga om införandet av reglerna.

Man kan därför generellt säga att det sällan är möjligt att göra några mer omfattande förändringar av ML:s regler om undantag från beskattning. Däremot är det säkert så att reglerna i sin detalj ibland skulle kunna utformas på ett något annorlunda sätt utan att regeln skulle komma att bryta mot gällande regler i sjätte direktivet. Ibland är direktivreglerna så utformade så att en viss möjlighet till anpassning till nationella förhållanden finns. Utredningen ser det dock inte som möjligt att inom ramen för arbetet med delbetänkandet i detalj studera varje regel för att se om det finns

• Sida 248
•  Original

möjliga förändringar av reglerna och vilka effekter dessa förändringar skulle få.

Det kan noteras att i några fall behandlas undantagsbestämmelser som har ett nära samband med någon regel om reducerad skattesats i kartläggningen av de reducerade skattesatserna. Detta gäller t.ex. undantaget för idrott och vissa undantagsbestämmelser inom kulturområdet.

I detta avsnitt skall därför enbart i korthet redovisas vilka regler om undantag från beskattning som Sverige tillämpar. I samband med redogörelsen kommer det finnas anledning att kommentera vissa förhållanden. I åtskilliga fall lämnas inga närmare kommentarer till undantaget. Detta beror på att undantagen är helt knutna till befintliga EG-regler, eller också på att utredningen inte erhållit särskilda indikationer om att det finns gränsdragningsproblem som skulle behöva lösas inom ramen för utredningen.

Generellt om undantagsbestämmelser i ML och sjätte direktivet

Det sjätte direktivets bestämmelser och reglerna i ML bygger på principen om generell skatteplikt. Det innebär att beskattning skall ske vid omsättning, gemenskapsinternt förvärv och import av varor och omsättning av tjänster om inte annat anges. Utgångspunkten är således att alla transaktioner skall beskattas om det inte finns något uttryckligt undantag från beskattning.

Bestämmelserna om undantag från beskattning i sjätte direktivet finns framför allt i artikel 13–15. I ML finns dessa bestämmelser i första hand i 3 kap.

När någon bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får denne göra avdrag för ingående mervärdesskatt som hänför sig till förvärvet eller importen i verksamheten (8 kap. 3 § ML).

Om verksamheten å andra sidan inte medför skattskyldighet till följd av att de omsättningar som utförs är undantagna från beskattning föreligger enligt huvudregeln inte någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Konsekvensen är att den mervärdesskatt som belöper på ett förvärv av en vara eller tjänst blir en vanlig kostnad i verksamheten. Ur denna aspekt är det en nackdel om verksamheten är undantagen från beskattning.

Om verksamheten omfattar både en del som medför skattskyldighet och en del som inte medför skattskyldighet är avdrags-

• Sida 249
•  Original

rätten begränsad till vad som är hänförligt till den del av verksamheten som medför skattskyldighet (s.k. blandad verksamhet).

Reglerna är således i stort konstruerade på det sättet att omsätter ett företag varor eller tjänster som är skattepliktiga (tar ut moms) har företaget också avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på de förvärv det gör. Om å andra sidan företaget enbart utför transaktioner som är undantagna från beskattning har företaget inte någon rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Den bristande avdragsrätten innebär att en ”dold” mervärdesskatt ingår i priset vid omsättning av dessa undantagna varor eller tjänster.

Från dessa generella regler finns det en typ av regler som avviker. Det gäller de s.k. kvalificerade undantagen där rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt föreligger trots att verksamheten är undantagen från skatteplikt. I tabellen nedan redovisas en översikt över när undantag från beskattning är tillämpliga enligt ML och även när kvalificerade undantag aktualiseras. Uppställningen ger möjlighet att få en viss överblick över systemet men utgör inte ett tillräckligt underlag för att förstå innebörden i varje regel utan för detta krävs att varje regel studeras för sig.

Tabell 7.1 Översikt av undantagen i 3 kap. ML

Paragraf i 3 kap. ML

Från skatteplikt undantagen vara eller tjänst Undantagen är kvalificerat, s.k. 0-skatt.

1

2-3 §§ Fastigheter 4-7 §§ Sjukvård tandvård och social omsorg

8 § Utbildning 9 § Bank- och finansieringstjänster och värdepappershandel

X

10 § Försäkringstjänster

X

10 a-c §§ Investeringsguld

X

11 § Kulturområdet 11 a § Idrottsområdet 12-20 §§ Massmedieområdet

X

21-22 §§ Fartyg och luftfartyg

X

23 § 1 Sedlar och mynt

X

¹ 0-skattesats (undantag med avdragsrätt, s.k. kvalificerat undantag) tillämpas åtminstone i någon omfattning i de fall som markerats med x. I några fall gäller det enbart någon särskild tjänst respektive under särskilda förutsättningar. För en närmare redogörelse hänvisas till lagtexten i 10 kap. 11 och 12 §§ och Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004, s. 396–398.

• Sida 250
•  Original

23 § 2 Läkemedel enligt recept eller som försäljs till sjukhus

X

23 § 3 Modersmjölk, blod och organ

X

23 § 4 Flygbensin och flygfotogen

X

23 § 5 Lotterier, vadhållning och spel

23 § 6 Gravöppning och gravskötsel 23 § 7 Guld till Sveriges Riksbank

X

23 a § Vissa interna tjänster

24 § Överlåtelse av vissa tillgångar

25 § Överlåtelse av verksamhet

26 a-c §§ Överlåtelse av motorfordon till utländska beskickningar

m.fl.

X

27-29 §§ Uttag av varor och tjänster

30 § Undantag för viss import

30 a-g §§ Viss omsättning till och förvärv från andra EG-länder

X

32 § Omsättning i samband med viss import

X

Disposition av redogörelsen

I redogörelsen nedan kommer undantagen från beskattning generellt att redovisas mycket kort. I några fall kommer dock aktuella diskussioner och vissa kända avgränsnings- och tillämpningsfrågor att tas upp, dock utan att några förslag till ändringar läggs fram i detta betänkande. I utredningens slutbetänkande kan beroende på vilken huvudinriktning som väljs, undantagen bli föremål för vidare diskussion och/eller förslag.

För en mer fullständig redogörelse av tillämpningen av de olika undantagen hänvisas till lagtexten och till relevanta delar av Skatteverkets handledning för mervärdesskatt.

7.1. Fastigheter (3 kap. 2 och 3 §§ ML)

Enligt 3 kap. 2 § ML är omsättning av fastigheter, samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter undantagna från beskattning.

Från detta generella undantag från beskattning räknas i 3 kap. 3 § ML olika typer av transaktioner upp som har samband med undantaget men som ända skall beskattas. Som exempel på sådana tjänster

• Sida 251
•  Original

kan nämnas rumsuthyrning och upplåtelse av utrymmen för reklam eller annonsering på fastigheter.

Vidare bör nämnas att det finns en möjlighet för fastighetsägare att begära att bli beskattade för uthyrning av fastigheten (s.k. frivillig skattskyldighet). För att skattskyldighet på detta sätt skall kunna föreligga krävs att den förhyrda fastigheten stadigvarande används i en verksamhet som medför skattskyldighet enligt ML eller berättigar till återbetalning av skatt enligt vissa paragrafer i 10 kap. Frivillig skattskyldighet kan även under vissa förutsättningar medges vid uthyrning till kommun, kommunalförbund och staten.

Skälet till att det finns en möjlighet att frivilligt bli beskattad är att det inte skall vara någon nackdel ur momssynpunkt att hyra en lokal jämfört med att äga den. Om ett företag bedriver verksamhet i en egen lokal har det avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på förvärv till fastigheten. Om företaget i stället hyr lokalen och upplåtelsen är undantagen från beskattning skulle företaget inte få någon avdragsgill mervärdesskatt redovisad på sin faktura. Mervärdesskatten skulle i stället ligga som en kostnadskomponent i det pris han skulle betala (dold moms). En s.k. kumulativ effekt skulle då uppstå.

Kommentar

Mervärdesskattebestämmelserna på fastighetsområdet, vilka både innehåller regler om undantag från beskattning och undantag från undantaget samt möjlighet att bli frivilligt skattskyldig, är komplicerade. I Skatteverkets handledning för mervärdesskatt redogörs utförligt för reglernas innebörd och de avgränsningsproblem som finns med dem. Såsom redogjorts för i avsnittet om rumsuthyrning och camping förekommer det svårigheter att bedöma om en uthyrning skall vara undantagen från beskattning eller beskattas med den reducerade skattesatsen (se bilaga 2 och viss mån kapitel 5). Den bedömning som görs har även betydelse för möjligheten att göra avdrag för ingående mervärdesskatt.

Det kan också anmärkas att denna undantagsbestämmelse till skillnad mot flertalet andra regler om undantag från beskattning i vissa avseenden går att förändra. Delvis beror det på att reglerna i sjätte direktivet inom vissa ramar ger medlemsstaten en viss valfrihet vid beskattningen. Det beror vidare på att Sverige i an-

• Sida 252
•  Original

slutningsfördraget getts rätt att, så länge något av de dåvarande medlemsländerna utnyttjar det, ha skattebefrielse för tillhandahållanden av nyuppförda byggnader och mark för bebyggelse (SFS 1994:1501, Bilaga XV, IX beskattning). En åtgärd som delvis förändrade den frivilliga skattskyldigheten respektive införde en mer omfattande beskattning för överlåtelser av nybyggda fastigheter och tomtmark skulle därför kunna vara EG-rättsligt möjlig att införa.

Enligt utredningens bedömning är detta emellertid inte frågor som det finns anledning att prioritera i förevarande utredningssammanhang. Reglerna om frivillig skattskyldighet har också nyligen setts över, SOU 1999:47 och prop. 1999/2000:82.

7.2. Sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning (3 kap. 4-8 §§ ML)

Från skatteplikt undantas sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning.

För skattefrihet såsom sjukvård krävs att åtgärden utgör sjukvård enligt den närmare beskrivning som ges i 3 kap. 5 § ML och att den tillhandahålls på ett sådant sätt som beskrivs i paragrafen. Med sjukvård avses åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd. Det innebär att sjukvården antingen måste vidtas vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård. Sjukvård kan enligt ML också i andra fall utföras av någon med legitimation att utöva yrke inom sjukvården (t.ex. läkare). Sjuktransporter anses utgöra sjukvård om de utförs med särskilt inrättade transportmedel.

Enligt 3 kap. 6 § ML undantas tandvård från skatteplikt. Det saknar betydelse om tandvården sker i det allmännas regi eller i privat verksamhet. Med tandvård avses åtgärder för att förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador i munhålan.

Med social omsorg förstås enligt 3 kap. 7 § ML offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

Undantaget från beskattning för utbildning i 3 kap. 8 § ML omfattar i princip det offentliga skolväsendet. Det skall vara fråga om grundskole-, gymnasie- eller högskoleutbildning eller annan

• Sida 253
•  Original

utbildning som berättigar till studiestöd. Utbildningen skall vidare anordnas av det allmänna eller en av det allmänna erkänd utbildningsanordnare. Med en av det allmänna erkänd utbildningsanordnare avses enligt prop. 1996/97:10Mervärdesskatt inom kultur-, utbildnings- och idrottsområdet (s. 49) den som med det allmännas stöd genom lag, författning eller tillstånd anordnar sådan utbildning där det klart framgår att den tillhandahålls som ett led i det allmännas utbildningsinsatser.

7.2.1. Konkurrensproblem som är gemensamma för sjukvård, tandvård, social omsorg och utbildning

Privat bedriven verksamhet i konkurrens med offentligt bedriven verksamhet

De företag som är verksamma inom vård och utbildning utför i regel enbart transaktioner som är undantagna från beskattning. Företagen saknar därför avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Kommuner och landsting har dock liksom flertalet statliga myndigheter en rätt att få erlagd mervärdesskatt återbetalad även utan att bedriva skattepliktig verksamhet. Kompensationsrätten för kommuner och landsting regleras i lag (1995:1518) om mervärdesskattekonton för kommuner och landsting och för staten enligt förordning (2002:831) om myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt. Kommunernas och landstingens kompensationsrätt avses vara självfinansierad genom den ekonomiska reglering som finns mellan staten respektive kommunen och landstingssektorn. Bakgrunden till kompensationssystemet är en önskan att mervärdesskatteeffekter inte skall styra valet mellan upphandling och produktion i egen regi.

När offentlig och privat verksamhet konkurrerar med varandra och olika regler tillämpas för dem uppstår risk för konkurrenssnedvridning. Sådana inte önskvärda effekter kan uppkomma, även om reglerna ytterst är tillkomna för att säkerställa konkurrensneutralitet. Frågan har uppmärksammats, se t.ex. Konkurrenssnedvridande skatteregler (Konkurrensverkets rapportserie: 1999:5), av utredningen om utvärdering av kommunkontosystemet

Kommunkontosystemet och rättvisan – momsen, kommunerna och konkurrensen (SOU 1999:133) och i Tandvård och konkurrens (Konkurrensverkets rapportserie 2004:1).

• Sida 254
•  Original

I (SOU 1999:133) angavs att undantagsbestämmelserna i det sjätte direktivet öppnade en mängd olika tolkningsmöjligheter. Man menade att fler verksamheter skulle kunna göras skattepliktiga om de villkor för undantag som gällde gjordes snävare med tillämpning av artikel 13 i det sjätte direktivet. Den bästa åtgärden skulle vara att avskaffa undantagen från skatteplikt inom de aktuella områdena och införa mervärdesskatt på all verksamhet. Man menade att många av undantagen är förlegade i dag och att skälen att bibehålla dem blir allt svagare. Utredaren föreslog därför att Sverige med kraft skulle driva frågan att få till stånd en modernisering av det sjätte direktivet på detta område så att direktiven anpassas till villkoren för offentlig verksamhet i dag.

Olikheterna i mervärdesskatteregler föranleder konkurrenssnedvridning när verksamhet i offentlig och privat regi konkurrerar med varandra. Eftersom konkurrensinslaget i vård- och utbildningssektorn växer i omfattning torde även problemets praktiska betydelse växa efter hand. Ett särskilt bidragssystem finns inrättat för att motverka konkurrenssnedvridningen men bygger på att en schablon tillämpas. Bidragssystemet är också i sin praktiska tillämpning kritiserat av berörda företag och branschorganisationer i den privata sektorn. Systemet omfattar heller inte alla relevanta verksamheter. Bland de större verksamheter som faller utanför kan framhållas vuxentandvården, eftersom de privata tandläkarna där säljer sina tjänster direkt till konsument och inte via landstinget. Mervärdesskatteutredningens expert från Konkurrensverket uppger att vid en inventering som utförts av klagomål till Konkurrensverket gällande mervärdesskattefrågor, framgår att flertalet klagomål kommer från vård- och utbildningssektorn i vid mening, även innefattande t.ex. alternativmedicin och kursverksamheter av olika slag samt vård- och utbildningsverksamhet som drivs av ideella föreningar.

Utredningen kan mot den redovisade bakgrunden av olika problem notera att i den resultatuppföljning och uppdatering av prioriteringar i strategin på mervärdesskatteområdet som kommissionen gjort, KOM[2003]614 slutlig, nämns att vid en översyn av mervärdesskatteordningen för offentliga myndigheter bör man beakta hur eventuella ändringar påverkar bestämmelserna om undantag från skatteplikt för vissa aktiviteter av hänsyn till allmänintresset i artikel 13 i det sjätte mervärdesskattedirektivet. Utredningen förutser att i det sammanhanget kommer en diskussion att föras om nuvarande tillämpning av undantaget för sjuk-

• Sida 255
•  Original

vård, tandvård och utbildning och hur dessa undantag påverkar privata aktörer inom de aktuella områdena. Enligt den tidplan som bifogas kommissionens meddelande framgår att lagstiftningsförslag var planerat att lämnas under det fjärde kvartalet 2004.

Eftersom dessa marknader är komplexa och mångfacetterade där det finns exempel alltifrån verksamheter som är understödda i mycket stor omfattning av det allmänna till verksamheter som finansieras genom intäkter i annan form är det svårt att bedöma hur en lagstiftning inom EG borde se ut. Det är dock viktigt att regeringen när dessa frågor kommer upp på bordet studerar de diskussioner som förts och som bl.a. redovisats av Konkurrensverket (1999:5 och 2004:1) och angiven utredning.

7.2.2. Kommentarer och ärenden områdesvis

Yrkesgrupper som utövar sjukvård som inte omfattas av ML

Enligt ML är en förutsättning för att undantaget från beskattning för sjukvård skall vara tillämpligt när vården utförs i andra sammanhang än på sjukhus m.m. att åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation (3 kap. 5 § ML).

Från Finansdepartementet har överlämnats ett ärende avseende

Hörselkliniken i Västerås AB (Fi2001/572). I ärendet redogörs för att företaget till följd av att audionomer inte har en särskilt legitimation inte kan utföra t.ex. utprovning av hörapparater och rådgivningstjänster utan att ta ut mervärdesskatt. Hörselkliniken menar att det inte råder konkurrensneutralitet eftersom, enligt kliniken, större privata bolag kan utföra samma tjänster momsfritt trots att det är samma yrkesgrupper som utför tjänsterna.

Såvitt utredningen kan bedöma kan en sådan skillnad i momshänseende möjligen förklaras av att de större privata bolagen har en läkare (en person med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården) som är ansvarig för åtgärderna.

Vidare kan nämnas att i Socialutskottets betänkande 2001/02:SoU13 uppmanar utskottet riksdagen att tillkännage för regeringen att en utredning bör tillsättas som skall utreda och bedöma förutsättningarna för att dietister också skall omfattas av legitimationsreglerna. Av en promemoria som utarbetats inom Socialdepartementet om Legitimation och skyddad yrkestitel (DS 2004:28) framgår att det bör övervägas om legitimation även

• Sida 256
•  Original

skall införas för vissa yrkesgrupper på hälso- och sjukvårdens område som har skyddad yrkestitel. Yrkesgrupper som nämns är dietister, audionomer, biomedicinska analytiker och ortopedingenjörer. Om det skulle införas legitimation även för audionomer borde de konkurrensproblem som Hörselkliniken i Västerås redogjort för bortfalla.

Det har även förekommit yrkanden i olika sammanhang (se t.ex. motion 2002/03:mp814) om att komplementärmedicinska behandlingsmetoder (alternativmedicin) i likhet med annan sjukvård skall vara undantagen från beskattning. Skatteutskottet har dock konstaterat att det inte är aktuellt att genomföra en sådan åtgärd mot bakgrund av de kostnader en sådan åtgärd skulle föra med sig samt de avgränsningsproblem som skulle kunna uppstå (bet. 2002/03:SkU10, s. 19).

Vissa gränsdragnings- och konkurrensproblem synes alltså finnas på sjukvårdsområdet. Frågan om legitimation för olika grupper utreds emellertid i särskild ordning. En eventuell utvidgning av sjukvårdsundantaget till aktiviteter utanför området för legitimerade yrkesutövare torde inte innebära minskade gränsdragnings- och andra problem. Om andra skäl skulle kunna åberopas för en sådan utvidgning, får frågan övervägas i särskild ordning.

Djursjukvård

I skrivelse till Finansdepartementet (Fi2002/3606) som har överlämnats till utredningen hemställer Förbundet djurens rätt att möjligheten att justera mervärdesskatten på djursjukvård skall ses över. Förbundet menar att en justering av mervärdesskatten på djursjukvård skulle leda till en bättre välfärd hos sällskapsdjur. Förbundet anser att det är en angelägen uppgift för staten att bidra till en sådan utveckling.

För att djursjukvård skall kunna undantas från beskattning eller beskattas med en lägre skattesats krävs att det finns en uttrycklig regel som medger detta i sjätte direktivet. Regler om undantag från beskattning finns i artikel 13 och möjligheten tillämpa en lägre skattesats finns reglerade i bilaga H till sjätte direktivet. I dessa bestämmelser finns det inte någon formulering som skulle kunna tillåta medlemsstaterna att införa särskilda regler för veterinärtjänster.

• Sida 257
•  Original

Denna utredning skall i första hand se över skattesatsstrukturen i syfte att minska olika former av avgränsningsproblem. Såvitt har framkommit har inte nuvarande bestämmelser om veterinärtjänster lett till några avgränsningsproblem. Mot den bakgrunden saknas det för utredningen anledning att rekommendera att regeringen arbetar inom EU för att det skall vara möjligt att ändra nuvarande regler.

Tandvård

Utredningen har fått en skrivelse daterad den 13 augusti 2003 från

Privattandläkarna (Svensk Privattandvård AB). I skrivelsen påtalas det att kommunkontosystemet medför att det finns konkurrenssnedvridande effekter mellan folktandvården och privattandläkarna.

Mervärdesskattens effekter på konkurrens mellan offentlig verksamhet och privat verksamhet har redogjorts för i Konkurrensverkets nyligen avlämnade rapport Tandvård och konkurrens (Konkurrensverkets rapportserie: 2004:1). I rapporten anges bland annat att på marknaden för vuxentandvård är den privata sektorn betydande och att det råder fri prissättning och etablering. I rapporten menar man att det är på denna marknad de konkurrenssnedvridande effekterna av kommunkontosystemet är mest framträdande.

Social omsorg

En mängd olika tjänster innefattas i begreppet social omsorg. Gränsdragningsproblem av olika art förekommer. Den svenska regleringen i ML bygger på bestämmelser i sjätte direktivet. Som framgår ovan kan det antas att EG-reglerna om undantag från skatteplikt på närliggande områden kommer att ses över. En sådan översyn torde, enligt mervärdesskattesatsutredningens bedömning, vara värdefull även när det gäller undantaget för social omsorg.

Utbildning ( 3 kap. 8 § ML )

Även undantaget för utbildning bygger på bestämmelser i sjätte direktivet. De exakta avgränsningarna av det skattefria området torde dock i de olika medlemsländerna kunna variera något bero-

• Sida 258
•  Original

ende på nationella förhållanden. I praktiken torde gränsdragningsfrågor mellan skattefri och beskattad utbildning förekomma. En lagstiftning som helt undanröjer sådana gränsdragningsfrågor synes vara svår att åstadkomma. De nuvarande reglerna i ML bygger på de utförligt motiverade förslagen i prop. 1996/97:10.

Det uppkommer även yrkanden om att olika former av utbildningar antingen skall undantas från beskattning eller få tillämpa reducerad skattesats. Ett exempel är att det förekommit motioner om att utbildningar för utövare inom komplementär/alternativmedicin borde befrias från mervärdesskatt.

Det förekommer också ofta yrkanden om att körkortsutbildning antingen borde undantas från beskattning eller beskattas med en lägre skattesats. Skattutskottet har vid upprepade tillfällen avstyrkt dessa yrkanden med motiveringen att en sådan förändring inte är möjlig enligt EG-rätten (se t.ex. bet. 2002/03:SkU10).

7.3. Bank- och finansieringstjänster och värdepappershandel (3 kap. 9 § ML)

7.3.1. Bank och finansieringstjänster

Från skatteplikt undantas bank- och finansieringstjänster. Enligt 3 kap. 9 § andra stycket ML utgör notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen som bank- och finansieringstjänster. Enligt Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 761–762) omfattar undantaget från beskattning bland annat räntor samt sådana avgifter och provisioner inom bank- och finansieringsföretagens kontorsrörelse som har samband med in- och utlåning, betalningsförmedling, kreditförmedling, kreditgarantier och handel med valutor. Vidare anges att avgifter för kontoutdrag, saldouppgifter, gireringar, överföringsuppdrag och uppläggning av krediter omfattas av skattefriheten.

Kommentar

Inom detta område förekommer en mängd avgränsningsproblem både enligt ML och EG-rättsligt. Till följd av att lagstiftningen är bunden till EG-rätten, inom vilken praxis fortlöpande utbildas av EG-domstolen, är det sannolikt inte möjligt att göra justeringar i

• Sida 259
•  Original

ML för att göra situationen tydligare. Eventuella ändringar bör ske på EG-nivå. Kommissionen har också sedan flera år tillbaka i sitt arbetsprogram tagit upp undantaget för finansiella tjänster, i första hand för att studera möjligheterna av att införa skatteplikt på området.

7.3.2. Värdepappershandel

Med värdepappershandel avses omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar och förvaltning av värdepappersfond.

Kommentar

Se kommentar under bank- och finansieringstjänster.

7.4. Försäkringstjänster (3 kap. 10 § ML)

Undantaget från beskattning omfattar omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar.

Kommentar

Även dessa regler har utformats i enlighet med motsvarande regler i sjätte direktivet. Något utrymme för ändringar synes inte föreligga, även om gränsdragningsproblem förekommer i den praktiska tillämpningen. I Skatteverkets handledning uppmärksammas att försäkringsbolagen ofta tillhandahåller andra fristående tjänster som kan vara skattepliktiga och där skatteplikten får bedömas från fall till fall.

7.5. Investeringsguld (3 kap. 10 a-c §§ ML)

Undantaget från beskattning omfattar omsättning av investeringsguld, inbegripet investeringsguld representerat av värdepapper, om

• Sida 260
•  Original

omsättningen medför äganderätt till eller en fordran på guldet. Förmedling av sådant slag som görs för annans räkning i dennes namn undantas också.

Kommentar

Syftet med bestämmelserna är att beskatta handel med investeringsguld på samma sätt som finansiella tjänster. Systemet är uppbyggt så att säljaren i vissa fall kan bli frivilligt skattskyldig för en transaktion. Den frivilliga skattskyldigheten är dock alltid kombinerad med en omvänd skattskyldighet för köparen. Det är således alltid köparen som redovisar den utgående momsen för transaktionen. Bestämmelsen grundas på nyligen antagna gemensamma EG-regler i sjätte direktivet (98/80/EG).

7.6. Kultur (3 kap. 11 § ML)

Från beskattning undantas enligt 3 kap. 11 § 1–6 ML:

• utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk,
• av det allmänna bedriven eller understödd biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet, och
• av det allmänna understödd folkbildningsverksamhet som tillhandahålls av studieförbund,
• kulturbildningsverksamhet som drivs av kommun.

7.6.1. Undantagen för utövande konstnärs framförande samt omsättning i biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet

Undantaget från beskattning för utövande konstnärs framförande av ett litterärt eller konstnärligt verk samt undantagen från beskattning för omsättning i biblioteks-, arkiv- och museiverksamhet beskrivs på andra ställen i detta betänkande. Områdena tas dels upp i samband med kartläggningen av de reducerade skattesatserna (bilaga 2 och kapitel 5), dels vid sammanställningen av svaren på den förfrågan som gick ut till kultursektorn om hur de momsförändringar som skedde inom kultursektorn 1997 har påverkat

• Sida 261
•  Original

dem (kapitel 8). För en beskrivning av dessa undantag hänvisas därför till de avsnitten.

Som framgår av de nämnda redogörelserna finns på detta område olika gränsdragnings- och tillämpningsproblem. Utredningen bedömer att detta är frågor som behöver tas upp i slutbetänkandet.

7.6.2. Folkbildningsverksamhet (3 kap. 11 § 5 ML)

Från skatteplikt undantas av det allmänna understödd folkbildningsverksamhet som tillhandahålls av studieförbund (3 kap. 11 § 5 ML).

Undantaget omfattar den traditionella folkbildningsverksamheten som understöds av det allmänna (statsbidrag). Den utbildning som kan tillhandahållas företag eller andra på kommersiella villkor, t.ex. så kallad uppdragsutbildning, omfattas inte av undantaget från beskattning.

Kommentar

I betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) redovisas att det finns kommersiella företag som bedriver verksamhet som liknar studieförbundens. Den undervisning som sker av privata företag föranleder skattskyldighet till mervärdesskatt. Vissa företag, företrädesvis verksamma med dansundervisning, har anfört att det uppstår konkurrenssnedvridningar genom att de och studieförbunden behandlas på olika sätt (s. 293– 294).

Betänkandet bereds för närvarande inom Regeringskansliet. Inför Mervärdesskattesatsutredningens slutbetänkande får ställning tas till om frågan behöver övervägas ytterligare.

7.6.3. Kulturbildningsverksamhet (3 kap. 11 § 6 ML)

Från skatteplikt undantas kulturbildningsverksamhet som bedrivs av kommun. I prop. 1996/97:10 (s. 38) anges att kommunala musikskolor finns i många kommuner och att i en del kommuner har verksamheten utvecklats till att även omfatta andra konstarter än musik, såsom drama, teater, dans och film. I dessa fall benämns

• Sida 262
•  Original

dessa skolor ofta som kulturskolor. Undantaget omfattar således både musik- och kulturskolor som bedrivs av kommun.

Undantaget från beskattning kan påverka konkurrensförhållandet mellan offentligt och privat bedriven verksamhet på området.

7.7. Idrott (3 kap. 11 a § ML)

Från skatteplikt undantas den avgift som tas ut för att ge någon tillträde till idrottsligt evenemang (titta på idrott) eller tillfälle att utöva idrottslig verksamhet (delta i idrott). Undantaget omfattar i begränsad omfattning även andra tjänster som har omedelbart samband med idrottsutövandet. En förutsättning för att omsättningen skall vara undantagen från beskattning är att tjänsterna omsätts av staten eller en kommun eller en förening i de fall verksamheten inte anses som yrkesmässig enligt 4 kap. 8 §. Om dessa tjänster tillhandahålls av annan är tjänsten enligt 7 kap. 1 § ML skattepliktig med den reducerade skattesatsen 6 procent.

Kommentar

Idrottsområdet, och då även undantaget från beskattning, har behandlats utförligt i kartläggningen av de reducerade skattesatserna, se bilaga 2 och kapitel 5.

Undantaget kan delvis komma att aktualiseras i den beredning som pågår inom Regeringskansliet av Mervärdesskatteutredningens betänkande SOU 2002:74. Inför Mervärdesskattesatsutredningens slutbetänkande får ställning tas till om frågan behöver övervägas ytterligare.

7.8. Massmedieområdet (3 kap. 12-20 §§ ML)

7.8.1. Periodiska medlemsblad, periodiska personaltidningar och organisationstidskrifter (3 kap. 13-14 och 16-17 §§ ML)

Från skatteplikt undantas tillhandahållanden av vissa kategorier av periodiska publikationer. I 3 kap. 13 § ML finns bestämmelser om medlemsblad och personaltidningar och i 3 kap. 14 § om organisa-

• Sida 263
•  Original

tionstidskrifter. I 3 kap. 16 § anges när en publikation är periodisk och i 17 § stadgas att undantagen i 13 och 14 §§ även gäller radio- och kassettidningar.

Undantaget för medlemsblad och periodiska personaltidningar gäller när publikationen tillhandahålls utan ersättning, när den tillhandahålls utgivaren mot ersättning och när den tillhandahålls medlem eller anställd mot ersättning. Skatteverket uppger att med periodiskt medlemsblad förstås en periodisk publikation som utges av sammanslutning eller organisation och som i princip är avsedd för dess medlemmar, medlemmarnas anställda eller till medlemmarna direkt eller indirekt anslutna organisationer (Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004, s. 714).

Omsättning eller införsel av organisationstidskrift är undantagen från skatteplikt. För att publikationen skall undantas från beskattning krävs att sammanslutningen har visst syfte (verka för t.ex. idrottsligt ändamål) och att den framstår som ett organ för sammanslutningen.

Kommentar

I betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslås att undantagen för omsättning av periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt program och kataloger slopas (s. 392). Se även kapitel 6.2 om framställningstjänster m.m.

Betänkandet bereds för närvarande inom Regeringskansliet.

7.8.2. Program och kataloger (3 kap. 18 § ML)

Från skatteplikt undantas omsättning av program och kataloger som gäller deras egen verksamhet och när verksamheten inte i sig medför skattskyldighet eller ger rätt till återbetalning av ingående moms. Ett museums program (om verksamheten är undantagen från beskattning) utgör ett exempel på ett program som är undantagen från beskattning med stöd av denna regel.

• Sida 264
•  Original

Kommentar

I betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslås att denna bestämmelse slopas. När det gäller vissa program och kataloger, t.ex. inom museiverksamhet, föreslås dock ett fortsatt undantag men på annan grund.

Betänkandet bereds för närvarande inom Regeringskansliet.

7.8.3. Införande och ackvisition av annonser i periodiska medlemsblad, personaltidningar och organisationstidskrifter samt framställningstjänster (3 kap. 19 § ML)

Framställning av publikation som anges i 3 kap. 13 och 14 §§ ML samt distribution av upplagan och andra åtgärder som naturligt hänger samman med framställningen är undantagen från beskattning. Undantaget är kvalificerat vilket innebär att det föreligger rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt enligt 10 kap. 11 §.

Undantaget från beskattning omfattar även införande och ackvisition av annonser. I denna del är undantaget dock inte kvalificerat.

Kommentar

I betänkandet Mervärdesskatt i ett EG-rättsligt perspektiv (SOU 2002:74) föreslås att undantaget för införande och ackvisition av annonser slopas. När det gäller det kvalificerade undantaget för framställningstjänster behandlas detta i kapitel 6.2. Betänkandet bereds för närvarande inom Regeringskansliet.

7.8.4. Radio- och televisionsprogram (3 kap. 20 § ML)

Från skatteplikt undantas omsättning i verksamhet för produktion och utsändning av radio- och televisionsprogram, om verksamheten huvudsakligen finansieras genom statsanslag. I prop. 1989/90:111 (s. 94) anges att undantaget omfattar Sveriges Radiokoncernens verksamhet för produktion och utsändning av radio- och televisonsprogram, i den mån verksamheten finansieras genom TV-avgiften eller statsanslag.

• Sida 265
•  Original

Undantaget omfattar inte kabel- och betal-TV-företagens verksamhet. De avgifter som dessa företag tar ut omfattas således av skatteplikt.

Kommentar

Av svaren på den förfrågan som sändes ut till kultursektorn (se bilaga 4) framgår att såväl yrkesutövare inom branschen som public service företagen själva anser att det vore en fördel om public service företagens verksamhet inte var undantagen från beskattning. Om verksamheten inte varit undantagen från beskattning hade företagen haft rätt att dra av ingående mervärdesskatt på förvärv. Se vidare kapitel 8 om kulturenkäten och kapitel 5.4.5. om upphovsrättigheter.

Utredningen om finansiering m.m. av radio och TV i allmänhetens tjänst lämnade i januari 2005 betänkandet Radio och TV i allmänhetens tjänst, finansiering och skatter (SOU 2005:2). I betänkandet lämnas förslag som är av intresse för denna utredning.

• en medieavgift föreslås bli införd som skall utgöra betalning för rätten att ta del av utsändningar från programföretagen
• medieavgiften avses utgöra en ersättning för en tjänst som tillhandahålls avgiftsbetalaren av programföretagen. Den bedömning som görs i betänkandet är att detta kommer att medföra att tjänsten inte längre kommer att omfattas av något undantag från skatteplikt utan istället bli föremål för mervärdesskatt
• det föreslås att en reducerad skattesats om 6 procent bör väljas.

Betänkandet har remitterats och remisstiden löper ut den 1 juni 2005. Mot bakgrund av att programföretagens mervärdesskatterättsliga ställning kan vara av betydelse vid utformningen av andra regler på området (speciellt mervärdesskatteregler med anknytning till upphovsrätt) kan resultatet av beredningen av betänkandet behöva beaktas i Mervärdesskattesatsutredningens arbete med slutbetänkande (se även kapitel 5.4.5).

• Sida 266
•  Original

7.9. Fartyg och luftfartyg (3 kap. 21-22 §§ ML)

Från skatteplikt undantas omsättning av skepp för yrkesmässig sjöfart eller yrkesmässigt fiske, fartyg för bogsering eller bärgning, luftfartyg för yrkesmässig person- eller godsbefordran samt delar och tillbehör till sådana fartyg när de säljs eller hyrs ut till den som äger eller varaktigt nyttjar fartyget. Vidare omfattar undantaget tjänster, såsom ombyggnad, reparation, underhåll, befraktning och uthyrning av sådana fartyg samt tjänster som avser delar eller tillbehör (se vidare i 3 kap. 21 § ML).

Från skatteplikt undantas också omsättning av tjänster som tillhandahålls av mäklare och andra förmedlare som handlar för någon annans räkning i dennes namn och om tjänsten avser sådan omsättning som anges i 21 §.

Enligt 22 § undantas vidare omsättning som avser överlåtelse eller upplåtelse till Svenska Sällskapet för Räddning av Skeppsbrutne av fartyg för livräddning samt delar m.m.

7.10. Vissa andra varor och tjänster (3 kap. 23 § ML)

Från skatteplikt undantas omsättning av:

1. sedlar och mynt som är gällande betalningsmedel,

2. läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus

eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning,

3. modersmjölk, blod eller organ från människor,

4. lotterier, inräknat vadhållning och andra former av spel,

5. tjänster som avser gravöppning eller gravskötsel på allmän be-

gravningsplats när tjänsten tillhandahålls av huvudmannen för eller innehavaren av begravningsplatsen, och

6. guld som levereras till Sveriges riksbank

Kommentar

När det gäller läkemedel har denna fråga särskilt berörts i avsnitt 6.1 om skattesatsregler som grundas på anslutningsfördraget.

Utredningen har vidare fått ett ärende överlämnat till sig från Finansdepartementet avseende punkten 6. Gravvårdsfirmornas

Riksorganisation (dnr. Fi2002/1610 respektive Fi2002:11 dnr

• Sida 267
•  Original

41/03) hemställer i ett brev om att de tjänster som eventuellt skall vara befriade från mervärdesskatt skall definieras tydligare för att åstadkomma en mer konkurrensneutral marknad. Riksorganisationen uppger att deras medlemsföretag utöver försäljning av nya gravvårdar bedriver service inom gravvårdsområdet med bl.a. textkomplettering, renovering, montering m.m. Efter förändringarna inom Svenska kyrkan (förändring med övergång från församlingsstyre till pastorat samt skilsmässan mellan kyrkan och staten) har man upplevt att pastoraten och kyrkogårdsförvaltningarna mer aktivt erbjuder sina tjänster som innefattar t.ex. praktiska arbeten på gravvård och gravplats liksom med försäljning av olika produkter som blommor, kransar, lyktor etc. Gravvårdsfirmornas Riksorganisation menar att nuvarande konkurrenssituation inte är konkurrensneutral genom att pastoraten och kyrkogårdsförvaltningarna inte behöver ta ut mervärdesskatt på sina tjänster till skillnad mot gravvårdsfirmorna. Utredningens arbete i detta delbetänkande är som angetts i första hand inriktat på att se över strukturen av skattesatserna. I arbetet med slutbetänkandet kan det bli aktuellt att i olika avseenden närmare analysera vissa enskilda regler. Utredningen får i det sammanhanget överväga i vad mån den av Gravvårdsfirmornas Riksförbund väckta frågan skall behandlas.

7.11. Interna tjänster (3 kap. 23 a § ML)

Undantaget omfattar omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer. För att skattefrihet skall föreligga för omsättningarna skall vidare flera förutsättningar vara uppfyllda:

• verksamheten medför inte i övrigt skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna,
• tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten,
• ersättningen för tjänsterna motsvarar exakt den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande, och
• undantaget avser endast sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon utanför gruppen.

• Sida 268
•  Original

Kommentar

Regeringsrätten har i RÅ 2001 ref 34 (I) funnit att bestämmelsen är tillämplig på tjänster avseende förhandlingsverksamhet som tillhandahölls mellan fackförbund.

7.12. Överlåtelse av vissa tillgångar (3 kap. 24 § ML)

Enligt 3 kap. 24 § ML undantas från beskattning överlåtelse av andra tillgångar än omsättningstillgångar om den som överlåter tillgången varken haft rätt till avdrag för eller återbetalning enligt 10 kap. 9-13 §§ ML av ingående mervärdesskatt när tillgången förvärvades. Undantaget omfattar även mera betydande förvärv av varor eller tjänster som tillförts denna tillgång.

Undantaget omfattar även omsättning av tillgång som vid överföring från en verksamhet till en annan verksamhet har medfört uttagsbeskattning enligt 2 kap. 2 § 3 ML. Som exempel på denna situation anges i Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 795) att ett företag som bedriver handel med datorer tar en dator ur lagret för att nyttja den i en verksamhet som inte medför skattskyldighet. Denna överföring medför uttagsbeskattning. När datorn senare säljs är omsättningen undantagen från skatteplikt.

7.13. Överlåtelse av verksamhet (3 kap. 25 § ML)

Från skatteplikt undantas omsättning av tillgångar i en verksamhet när överlåtelsen sker i samband med att verksamheten överlåts eller när en sådan tillgång överlåts i samband med fusion eller liknande förfarande.

Syftet med undantagsbestämmelsen är att undanröja de likviditetspåfrestningar som en oinskränkt skattskyldighet skulle ge upphov till i samband med överlåtelse av verksamhet eller en del av verksamhet (SOU 1987:45, s. 123).

Kommentar

Bestämmelsen har föranlett en del rättsfall. Se närmare redogörelsen i Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2004 (s. 799–805).

• Sida 269
•  Original

7.14. Överlåtelse av motorfordon till utländska beskickningar m.fl. (3 kap. 26 a-c §§ ML)

Enligt bestämmelserna i 3 kap. 26 a–c §§ ML undantas omsättning av motorfordon från skatteplikt om köparen är en utländsk beskickning, diplomat m.fl. För att förvärvet skall kunna ske skattefritt är en förutsättning att köparen lämnar ett intyg från UD. Säljaren skall till Skatteverket ge in en kopia av intyget samt kopia av fakturan.

Om fordonet överlåts inom viss tid skall köparen till staten betala ett belopp som motsvarar den skatt som han skulle fått betala om han hade varit skattskyldig för omsättningen.

7.15. Uttag för varor och tjänster (3 kap. 27 och 29 §§ ML)

Från skatteplikt undantas uttag av varor för att användas vid representation eller liknande ändamål under förutsättning att kostnaderna för representationen är avdragsgill vid inkomsttaxeringen.

Vidare undantas från skatteplikt det uttag av varor och tjänster som kommuner gör för sitt eget behov. Undantaget omfattar dock inte uttag av tjänster när det gäller arbeten på stadigvarande bostad i sådana fall som avses i 2 kap. 8 § ML.

7.16. Viss import (3 kap. 30 § ML)

Från skatteplikt undantas sådan import som medför frihet från skatt enligt lagen (1994:1551) om frihet från skatt vid import m.m. I princip innebär bestämmelsen om inte annat anges att om tullfrihet föreligger för en vara undantas även importen från skatteplikt enligt ML.

Från skatteplikt undantas vidare import av en vara som efter importen skall omsättas till ett annat EG-land enligt 3 kap. 30 a § ML.

• Sida 270
•  Original

7.17. Vissa undantag för omsättning till och förvärv från andra EG-länder (3 kap. 30 a-g §§)

I bestämmelserna regleras en mängd situationer som avser omsättning till och förvärv från andra EG-länder. Som exempel på situationer som regleras i bestämmelserna kan följande nämnas:

• vara som transporteras från Sverige till ett annat EG-land undantas från beskattning om köparen åberopat ett VATnummer.
• från skatteplikt undantas omsättning av ett nytt transportmedel som transporteras från Sverige till ett annat EG-land även om köparen inte är registrerad till moms.
• från skatteplikt undantas omsättning av tjänster som tillhandahålls EG:s institutioner m.fl.
• från skatteplikt undantas gemenskapsinterna förvärv av begagnade varor, konstverk, samlarföremål och antikviteter om varorna har beskattats enligt motsvarande regler för vinstmarginalbeskattning i ett annat EG-land.
• från skatteplikt undantas omsättning av transporttjänster som ett postbefordringsföretag som bedriver postverksamhet enligt postlagen (1993:1684) tillhandahåller ett utländskt postbefordringsföretag i samband med distribution inom landet av inkommande brev eller paket för detta företags räkning.

För en mer fullständig bild av reglerna hänvisas till lagtexten och till Skatteverkets handledning för mervärdesskatt.

7.18. Viss omsättning i samband med import (3 kap. 32 § ML)

Från skatteplikt undantas tjänst då kostnaden för denna skall ingå i beskattningsunderlaget för import enligt 7 kap. 8 § 2 st. ML.

Kommentar

Som exempel på sådana tjänster kan nämnas varutransporter och andra transportrelaterade tjänster. Att tjänsten undantas från beskattning innebär en förenklad beskattning eftersom den ändå kommer att beskattas vid importen.

• Sida 110
•  Original

Consumer Demand and Labor Supply in

Sweden 1980-2003

Bengt Assarsson

Department of Economics

Uppsala University

Box 513, SE-751 20 Uppsala

Sweden

E-mail: bengt.assarsson@nek.uu.se

2004-03-11

• Sida 111
•  Original

Abstract

This paper analyses the demand for consumer goods and leisure in Sweden for the period 1980-2003. A dynamic version of the AIDS demand system is used. An error correction model is used where a form of habit formation is applied. The results show reasonable estimates of price and income elasticities for the consumer goods. Also, the labor supply elasticity is in line with previous results using micro data.

• Sida 112
•  Original

3.2. Linear AIDS

A linear version of the AIDS model was suggested by Deaton and Muellbauer (1980) where the price index P

t

was replaced by the index

P

t

=

0

+

X

k

w

kt

log p

kt

(14)

This approximation has become very popular in the literature. Here, both linear and nonlinear versions have been used. Though the linear version of AIDS has proven accurate in a number of studies

10

I have …nally chosen the

nonlinear version. The additional computational burden is small and the results not particularly sensitive to the a priori choice of the parameter

.

. The linear version was evaluated here but it was the nonlinear version that was …nally chosen.

3.3. Dynamic AIDS

The simplest static model is not likely to perform well with time series data. Di¤erent dynamic versions of the model have been used in the literature. A

dynamic demand system suggested by Assarsson (1991), Alessie and Kapteyn (1991) and Kesavan et al (1993) can be derived from a dynamic form of the cost function. Using the principle of demographic translation, as suggested by Pollak and Wales (1981), results in demand functions

w

it

=

i

+

X

j

ij

w

jt 1

+

X

j

ij

log p

jt

+

i

(log x

t

log P

t

) (15)

where

0 @

1 A + X

• Sida 118
•  Original

sum implies adding-up and the second identi…cation. The restriction

kj

=

jk

,

for all k,j, was rejected and the further restriction that is diagonal, was also rejected in this particular speci…cation.

3.4. AIDS in error correction form

Another alternative, which was …nally chosen, is the error correction form, which has become very popular recently and seems to …t the data well. It allows both short term and long term as well as feedback responses to be estimated and it can be derived from the basically static AIDS framework through the method of demographic translation. The long run equilibrium can be desribed by (13) above and the error correction form as

w

it

=

X

j

{

ij

log p

jt

+ '

i

log(x=P )

t

+

X

j

ij

it 1

(17)

where P

t

=

+

X

k

k

log p

kt

+

1 2

X

k

X

j

kj

log p

k

log p

j

(18)

kj

=

1 2

ij

+

ji

(19)

and

it 1

= w

it 1 i

X

j

ij

log p

jt 1

i

(log x

t 1

log P

t 1

)(20)

The matrix should be restricted in order for the system to be theoretically consistent. In particular, it is su¢ cient if

P

i

ij

=

P

j

ij

= 0 for adding up and

identi…cation to hold. For the system to be coherent (and possible to estimate e.g. with Full Information Maximum Likelihood) parameters have to be further restricted. Di¤erent speci…cations were tested and the …nally chosen system is a restricted version which allows six commodity groups to be included. The preferred speci…cation use a single scalar as the error correction term. The model can be rewritten in level form as

w

it

=

i

+

X

j

{

ij

log p

jt

+ '

i

log(x=P )

t

+ (1 + )w

it 1

+

X

j

ij

log p

jt 1

+

i

log(x=P )

t 1

(21)

which can be derived from the AIDS expenditure function (12) by translating the parameter

i

into

• Sida 119
•  Original

various restrictions derived from economic theory but on the other hand is ‡exible enough to allow for the most important dynamics.

3.5. Elasticities

The long run elasticities in the model are then given by (22) - (26):

E

l i

= 1 +

i

w

i

(24)

e

l ij

=

ij i

j

+

1 2

P

k

kj

+

jk

log p

k

w

i

ij

(25)

e

l

ij

= e

l ij

+ w

j

E

l i

(26)

and the short run elasticities by (27) - (29):

E

s i

= 1 +

'

i

w

i

(27)

e

s ij

=

{

ij

'

i

j

+

1 2

P

k

({

kj

+ {

jk

) log p

k

w

i

ij

(28)

e

s ij

= e

s ij

+ w

j

E

s i

(29)

where

ij

is Kroneckers delta. Seasonal dummies are included in the estimations

but for simplicity have been excluded in the formulas above.

Note that the short run elasticities are not directly identi…ed due to the loss of the constant term in the di¤erence form. The parameter

i

is interpreted as

the budget share for a household at the subsistence level and is identi…ed in the derivation of the long run elasticities. The short run elasticities are identi…ed by assuming that

i

in the short run is equal to the long run value.

Statistical significance of elasticities

Stage 1: Standard errors and p-values evaluated at mean values for the period 1994-1998.

Table B1. Estimated uncompensated price elasticities and the total expenditure elasticity, standard errors (within parentheses) and p-values [within brackets] for the null hypothesis that the elasticity equals zero. 1 2 3 4 5 6 1 -0.34

(0.16) [0.03]

-0.12 (0.12) [0.33]

-0.26 (0.13) [0.05]

-0.15 (0.18) [0.38]

0.53 (0.13) [0.00]

-0.27 (0.18) [0.14]

2 -0.07

(0.09) [0.41]

-0.31 (0.10) [0.00]

-0.26 (0.08) [0.00]

0.15 (0.11) [0.20]

0.07 (0.10) [0.45]

0.34 (0.15) [0.02]

3 -0.53

(0.24) [0.03]

-0.87 (0.20) [0.00]

-0.44 (0.35) [0.20]

0.53 (0.27) [0.05]

0.14 (0.38) [0.69]

-1.29 (0.29) [0.00]

4 -0.28

(0.20) [0.16]

-0.12 (0.18) [0.50]

0.34 (0.17) [0.05]

-1.83 (0.31) [0.00]

0.11 (0.18) [0.56]

-1.40 (0.30) [0.00]

5 1.10

(0.30) [0.00]

0.03 (0.28) [0.90]

0.20 (0.46) [0.67]

0.23 (0.37) [0.53]

-2.12 (0.56) [0.00]

-1.70 (0.37) [0.00]

6 -0.13

(0.02) [0.00]

-0.07 (0.03) [0.01]

-0.01 (0.02) [0.58]

0.11 (0.04) [0.00]

-0.07 (0.02) [0.00]

-0.31 (0.12) [0.01]

Total expenditure

0.62 (0.24) [0.01]

0.21 (0.18) [0.23]

2.46 (0.38) [0.00]

3.18 (0.40) [0.00]

2.27 (0.48) [0.00]

0.49 (0.16) [0.00]

• Sida 146
•  Original

Table B2. Estimated compensated price elasticities, standard errors (within parentheses) and p-values [within brackets] for the null hypothesis that the elasticity equals zero. 1 2 3 4 5 6 1 -0.27

(0.15) [0.08]

-0.01 (0.12) [0.93]

-0.21 (0.14) [0.12]

-0.08 (0.18) [0.64]

0.56 (0.13) [0.00]

0.01 (0.09) [0.88]

2 -0.05

(0.08) [0.59]

-0.27 (0.10) [0.01]

-0.24 (-0.09) [0.00]

0.17 (0.11) [0.12]

0.08 (0.09) [0.37]

0.44 (0.08) [0.00]

3 -0.22

(0.22) [0.32]

-0.45 (0.20) [0.03]

-0.27 (0.36) [0.45]

0.81 (0.27) [0.00]

0.29 (0.37) [0.44]

-0.16 (0.14) [0.26]

4 0.12

(0.19) [0.55]

0.43 (0.18) [0.02]

0.56 (0.18) [0.00]

-1.47 (0.31) [0.00]

0.29 (0.18) [0.12]

0.07 (0.15) [0.63]

5 1.38

(0.28) [0.00]

0.43 (0.30) [0.15]

0.36 (0.48) [0.46]

0.49 (0.37) [0.18]

-1.99 (0.56) [0.00]

-0.66 (0.19) [0.00]

6 -0.07

(0.02) [0.00]

0.01 (0.03) [0.67]

0.02 (0.02) [0.23]

0.17 (0.03) [0.00]

-0.05 (0.02) [0.01]

-0.08 (0.05) [0.10]

• Sida 147
•  Original

Group 1: Standard errors and p-values evaluated at mean values for the period 1994-1998.

Table B3. Estimated uncompensated price elasticities and the total expenditure elasticity, standard errors (within parentheses) and p-values [within brackets] for the null hypothesis that the elasticity equals zero. 1 2 3 4 1 -0.77

(0.03) [0.00]

0.02 (0.03) [0.28]

-0.11 (0.05) [0.04]

-0.04 (0.06) [0.48]

2 0.10

(0.10) [0.33]

-1.00 (0.15) [0.00]

-0.10 (0.19) [0.60]

0.08 (0.22) [0.73]

3 -0.67

(0.13) [0.00]

-0.16 (0.16) [0.33]

-0.62 (0.36) [0.08]

-0.10 (0.32) [0.76]

4 -1.21

(0.40) [0.00]

0.17 (0.39) [0.66]

0.57 (0.36) [0.11]

-0.40 (0.37) [0.28]

Total expenditure

0.89 (0.12) [0.00]

0.92 (0.36) [0.01]

1.55 (0.62) [0.01]

0.86 (0.77) [0.27]

Table B4. Estimated compensated price elasticities, standard errors (within parentheses) and p-values [within brackets] for the null hypothesis that the elasticity equals zero. 1 2 3 4 1 -0.21

(0.06) [0.00]

0.18 (0.03) [0.00]

0.03 (0.04) [0.39]

0.00 (0.05) [0.99]

2 0.67

(0.16) [0.00]

-0.84 (0.17) [0.00]

0.05 (0.15) [0.74]

0.12 (0.21) [0.58]

3 0.30

(0.32) [0.35]

0.11 (0.21) [0.61]

-0.38 (0.28) [0.17]

-0.03 (0.30) [0.92]

4 -0.67

0.32 (0.35) [0.36]

0.71 (0.28) [0.01]

-0.36 (0.37) [0.33]

• Sida 148
•  Original

Group 3: Standard errors and p-values evaluated at mean values for the period 1994-1998.

Table B5. Estimated uncompensated price elasticities and the total expenditure elasticity, standard errors (within parentheses) and p-values [within brackets] for the null hypothesis that the elasticity equals zero. 1 2 3 4 1 -0.57

(0.37) [0.13]

-0.38 (0.45) [0.40]

-0.14 (0.12) [0.22]

0.03 (0.17) [0.84]

2 -0.41

(0.38) [0.28]

-0.61 (0.54) [0.26]

0.06 (0.13) [0.62]

-0.12 (0.16) [0.44]

3 -0.23

(0.22) [0.30]

0.20 (0.30) [0.49]

-0.82 (0.12) [0.00]

0.11 (0.11) [0.33]

4 0.94

(1.10) [0.39]

-1.30 (1.40) [0.36]

-0.03 (0.42) [0.95]

-0.55 (0.67) [0.44]

Total expenditure

1.06 (0.23) [0.00]

1.07 (0.23) [0.00]

0.73 (0.15) [0.00]

0.93 (0.73) [0.20]

Table B6. Estimated compensated price elasticities, standard errors (within parentheses) and p-values [within brackets] for the null hypothesis that the elasticity equals zero. 1 2 3 4 1 -0.14

(0.46) [0.76]

0.02 (0.38) [0.95]

0.06 (0.12) [0.63]

0.06 (0.16) [0.70]

2 0.03

(0.47) [0.95]

-0.20 (0.47) [0.67]

0.26 (0.14) [0.07]

-0.09 (0.15) [0.54]

3 0.07

(0.27) [0.81]

0.48 (0.26) [0.06]

-0.68 (0.12) [0.00]

0.13 (0.11) [0.24]

4 1.32

(1.37) [0.33]

-0.94 (1.21) [0.44]

0.15 (0.42) [0.72]

-0.53 (0.65) [0.42]

• Sida 149
•  Original

Group 4: Standard errors and p-values evaluated at mean values for the period 1994-1998.

Table B7. Estimated uncompensated price elasticities and the total expenditure elasticity, standard errors (within parentheses) and p-values [within brackets] for the null hypothesis that the elasticity equals zero. 1 2 3 4 1 -1.68

(0.17) [0.00]

0.18 (0.08) [0.02]

0.31 (0.13) [0.02]

0.47 (0.07) [0.00]

2 0.82

(0.38) [0.03]

-1.34 (0.36) [0.00]

-0.24 (0.23) [0.29]

-0.18 (0.30) [0.56]

3 0.54

(0.29) [0.06]

-0.14 (0.11) [0.21]

-1.36 (0.29) [0.00]

-0.73 (0.22) [0.00]

4 1.28

(0.27) [0.00]

-0.22 (0.22) [0.30]

-0.48 (0.19) [0.01]

-1.50 (0.20) [0.00]

Total expenditure

0.72 (0.06) [0.00]

0.94 (0.12) [0.00]

1.68 (0.14) [0.00]

0.92 (0.09) [0.00]

Table B8. Estimated compensated price elasticities, standard errors (within parentheses) and p-values [within brackets] for the null hypothesis that the elasticity equals zero. 1 2 3 4 1 -1.29

(0.17) [0.00]

0.26 (0.08) [0.00]

0.49 (0.13) [0.00]

0.55 (0.07) [0.00]

2 1.32

(0.38) [0.00]

-1.23 (0.36) [0.00]

-0.02 (0.24) [0.95]

-0.07 (0.30) [0.81]

3 1.44

(0.29) [0.00]

0.05 (0.11) [0.63]

-0.95 (0.30) [0.00]

-0.54 (0.21) [0.01]

4 1.77

(0.27) [0.00]

-0.12 (0.21) [0.58]

-0.25 (0.19) [0.19]

-1.40 (0.20) [0.00]

• Sida 150
•  Original

Group 5: Standard errors and p-values evaluated at mean values for the period 1994-1998.

Table B9. Estimated uncompensated price elasticities and the total expenditure elasticity, standard errors (within parentheses) and p-values [within brackets] for the null hypothesis that the elasticity equals zero. 1 2 3 4 5 1 -0.78

(0.05) [0.00]

-0.17 (0.07) [0.00]

-0.05 (0.05) [0.27]

0.02 (0.10) [0.87]

-0.05 (0.04) [0.20]

2 -0.47

(0.20) [0.02]

-1.19 (0.66) [0.07]

0.88 (0.25) [0.00]

0.06 (0.65) [0.92]

-0.09 (0.10) [0.36]

3 -0.12

(0.13) [0.36]

0.83 (0.25) [0.00]

-1.39 (0.16) [0.00]

-0.29 (0.29) [0.31]

0.11 (0.07) [0.10]

4 0.05

(0.14) [0.70]

0.04 (0.35) [0.90]

-0.14 (0.15) [0.35]

-0.62 (0.52) [0.24]

-0.08 (0.06) [0.15]

5 -0.21

(0.16) [0.19]

-0.37 (0.27) [0.17]

-0.09 (0.18) [0.61]

-0.73 (0.35) [0.04]

-0.62 (0.16) [0.00]

Total expenditure

1.03 (0.07) [0.00]

0.80 (0.25) [0.00]

0.86 (0.15) [0.00]

0.74 (0.18) [0.00]

2.02 (0.31) [0.00]

Table B10. Estimated compensated price elasticities, standard errors (within parentheses) and p-values [within brackets] for the null hypothesis that the elasticity equals zero 1 2 3 4 5 1 -0.38

(0.06) [0.00]

-0.03 (0.07) [0.67]

0.09 (0.05) [0.06]

0.27 (0.09) [0.00]

0.05 (0.03) [0.18]

2 -0.16

(0.26) [0.55]

-1.08 (0.66) [0.10]

0.99 (0.26) [0.00]

0.26 (0.61) [0.67]

-0.02 (0.10) [0.88]

3 0.22

(0.16) [0.17]

0.94 (0.24) [0.00]

-1.27 (0.17) [0.00]

-0.08 (0.27) [0.76}

0.19 (0.07) [0.01]

• Sida 151
•  Original

• Sida 491
•  Original