SOU 2016:76
Skatt på finansiell verksamhet
Till statsrådet Magdalena Andersson
Regeringen beslutade vid sammanträde den 7 maj 2015 att uppdra åt en särskild utredare att ta fram ett förslag till en skatt på den finansiella sektorn, som minskar den skattefördel som sektorn kan antas få till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt. Den 18 maj 2015 förordnades f.d. kammarrättslagmannen Christer Sjödin som särskild utredare.
Som experter att biträda utredningen förordnades den 15 juni 2015 kammarrättsrådet Mona Aldestam, rättsliga experten Maria Andersson Berg, auktoriserade skatterådgivaren Elisabeth Bergmann, chefsjuristen Thomas Bohlin, ekonomen Anna Brink (entledigades den 25 augusti 2016), kanslirådet Charlotta Carlberg (entledigades den 15 september 2016), professorn Peter Englund, skatteexperten Ulrika Hansson, LO-ekonomen Torbjörn Hållö, departementssekreteraren Peter Höglund, rättssakkunnige Robert Sand, departementssekreteraren Mikaela Sonnerby, docenten Helena Svaleryd, kanslirådet Dan Sölverud, skattejuristen Henrik von Sydow och kanslirådet Erik Willers. Juristen Marie Rosvall förordnades som expert den 25 augusti 2016.
Som sekreterare anställdes den 1 september 2015 nationalekonomen Anna-Kirsti Löfgren och kammarrättsassessorn Elin Ruthström.
Utredningen om skatt på finanssektorn lämnar härmed över betänkandet Skatt på finansiell verksamhet (SOU 2016:76). Till betänkandet fogas särskilda yttranden.
Utredningens uppdrag är därmed avslutat.
Stockholm i oktober 2016
Christer Sjödin
/Anna-Kirsti Löfgren och Elin Ruthström
5
Innehåll
Sammanfattning ................................................................ 11
1 Författningsförslag ..................................................... 19
1.1 Förslag till lag (XXXX:XXXX) om finansiell verksamhetsskatt ..................................................................... 19 1.2 Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) ............................................................................. 21 1.3 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ............................................................................. 31 1.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor ................................................ 33 1.5 Förslag till förordning om ändring i skatteförfarandeförordningen (2011:1261) ........................... 34
2 Ärendet .................................................................... 35
2.1 Uppdrag ................................................................................... 35 2.2 Arbetets bedrivande ................................................................ 36
3 Inledning .................................................................. 39
3.1 Bakgrund ................................................................................. 39 3.2 Utblick ..................................................................................... 40 3.3 Uppgift .................................................................................... 48
Innehåll SOU 2016:76
6
4 Den finansiella sektorn ............................................... 49
4.1 Kapitalallokering ..................................................................... 49 4.1.1 Olika tidshorisonter ................................................ 50 4.1.2 Värdepappersmarknaden ........................................ 51 4.1.3 Banken som mellanhand ......................................... 52 4.1.4 Värdet av kapitalallokering ..................................... 54 4.2 Betalningsförmedling ............................................................. 54 4.3 Riskhantering .......................................................................... 55 4.3.1 Extern riskhantering ............................................... 55 4.3.2 Intern riskhantering ................................................ 57 4.4 Mellanhänderna i det finansiella systemet ............................ 58 4.4.1 Kreditinstitut ........................................................... 59 4.4.2 Riskkapitalbolag ...................................................... 62 4.4.3 Placerare ................................................................... 63 4.4.4 Värdepappersinstitut ............................................... 66 4.5 Särskilda regler ........................................................................ 67 4.5.1 Skydd mot systemrisker ......................................... 67 4.5.2 Skydd för försäkringstagare ................................... 69 4.5.3 Stabilitetsfond, insättningsgaranti och investerarskydd ....................................................... 70 4.5.4 Regler kring olika slags verksamhet ....................... 72 4.6 Omfattning ............................................................................. 75 4.6.1 Produktionen i finansbranschen ............................ 75 4.6.2 Olika delar av verksamheten .................................. 79 4.6.3 Sett ur konsumenternas perspektiv ........................ 84
5 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn ........... 87
5.1 Samhällsekonomiska utgångspunkter ................................... 87 5.2 Grundläggande skatterättsliga principer ............................... 91 5.2.1 Legalitetsprincipen .................................................. 92 5.2.2 Likformighetsprincipen .......................................... 93 5.2.3 Neutralitetsprincipen .............................................. 94 5.2.4 Skatteförmågeprincipen .......................................... 95 5.2.5 Den socialpolitiska beskattningsprincipen ............ 96
Innehåll
7
5.3 Allmänt om beskattning i den finansiella sektorn ................ 96 5.4 Särskilt om mervärdesskatt i den finansiella sektorn ............ 98 5.4.1 Mervärdesskattesystemet ...................................... 100 5.4.2 Undantaget från mervärdesskatt för finansiella tjänster .................................................................... 111 5.4.3 Återbetalning av ingående mervärdesskatt vid exportomsättning .................................................. 148 5.4.4 Mervärdesskattegrupper ........................................ 149
6 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn ................................................................... 159
6.1 Beskattningsmetoder ............................................................ 160 6.1.1 Övergripande om skatter och metoder ................ 160 6.1.2 Mervärdesskattebesläktade alternativ ................... 161 6.1.3 Finansiell aktivitetsskatt (FAT) ........................... 166 6.1.4 Finansiell transaktionsskatt (FTT) ...................... 170 6.2 Inhemsk beskattning ............................................................ 173 6.2.1 Tidigare beskattning .............................................. 173 6.2.2 Tidigare förslag till beskattning ............................ 180 6.3 Utländsk beskattning............................................................ 189 6.3.1 Danmark ................................................................ 189 6.3.2 Finland ................................................................... 203 6.3.3 Island ...................................................................... 205 6.3.4 Norge ..................................................................... 209 6.3.5 Belgien .................................................................... 211 6.3.6 Frankrike ................................................................ 213 6.3.7 Italien...................................................................... 216 6.3.8 Storbritannien ........................................................ 219 6.3.9 Tyskland ................................................................. 221 6.4 Fördjupat samarbete inom EU om beskattning av finansiella transaktioner (EU FTT) ..................................... 222 6.4.1 Val av beskattningsmetod ..................................... 224 6.4.2 Utformning och omfattning ................................. 227 6.4.3 Kommissionens konsekvensanalyser ................... 228 6.4.4 Medlemsstaters konsekvensbedömningar och inställning ............................................................... 237
Innehåll SOU 2016:76
8
6.4.5 Ytterligare konsekvensaspekter ........................... 245
7 Överväganden och förslag ......................................... 249
7.1 Uppskattning av skattefördelens storlek ............................ 249 7.2 Beskattningsmetod för att minska skattefördelen ............. 253 7.2.1 Utgångspunkter .................................................... 253 7.2.2 Vilken beskattningsmetod är lämpligast? ............ 254 7.2.3 Hur bör skatten utformas? ................................... 263 7.2.4 Vilka effekter skulle en eventuell EU FTT kunna få för Sverige? ............................................. 333 7.2.5 Är skatten förenlig med EU:s statsstödsregler? .................................................... 335 7.2.6 Är skatten förenlig med unionsrätten i övrigt? ... 352
8 Konsekvensanalys .................................................... 359
8.1 Problembeskrivning ............................................................. 359 8.2 Samhällsekonomiska konsekvenser ..................................... 360 8.2.1 Samhällsekonomisk effektivitet ........................... 361 8.2.2 Incidens .................................................................. 363 8.2.3 Fördelningseffekter ............................................... 379 8.3 Administrativt ....................................................................... 397 8.3.1 Företagen ............................................................... 397 8.3.2 Skatteverket ........................................................... 399 8.3.3 De allmänna förvaltningsdomstolarna ................. 402 8.4 Offentligfinansiella effekter ................................................. 403 8.4.1 Vid övervältring på pris ......................................... 404 8.4.2 Vid övervältring på lön ......................................... 405 8.4.3 Sammantagen offentligfinansiell effekt ............... 407
9 Författningskommentar ............................................ 409
9.1 Förslag till lag (XXXX:XXXX) om finansiell verksamhetsskatt .................................................................. 409 9.2 Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244) ........................................................................... 416
Innehåll
9
9.3 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229) ........................................................................... 423 9.4 Förslag till lag om ändring i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor .............................................. 425 9.5 Förslag till förordning om ändring i skatteförfarandeförordningen (2011:1261) ......................... 426
Särskilda yttranden .......................................................... 429
Litteraturförteckning ........................................................ 471
Bilagor
Bilaga 1 Kommittédirektiv 2015:51 ........................................... 499
Bilaga 2 Förslag till rådets direktiv om genomförande av
det fördjupade samarbetet på området för skatt på finansiella transaktioner COM (2013) 71 final ........... 503
Bilaga 3 Skattebortfallet till följd av att finansiella tjänster
har undantagits från mervärdesskatt ........................... 545
11
Sammanfattning
Mervärdesskatteundantaget och uppdraget
Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Mervärdesskatt är en indirekt omsättningsskatt, eftersom den tas ut av näringsidkare men – genom ett särskilt avdragssystem – läggs på försäljningspriset till konsumenterna och inte belastar tidigare produktionsled.
Omsättning av varor och tjänster är generellt skattepliktig. Från skatteplikt undantas emellertid enligt 3 kap.9 och 10 §§mervärdesskattelagen (1994:200), ML, omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet, liksom omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster (mervärdesskatteundantaget).1 Sådana finansiella tjänster har alltså undantagits från mervärdesskatt. Mervärdesskatteundantaget föranleds av skattetekniska svårigheter med att beskatta omsättning av finansiella tjänster, för vilken ersättningen är svårbestämbar.
Utredningen ska mot denna bakgrund ta fram ett förslag till en skatt på den finansiella sektorn, som minskar den skattefördel som sektorn kan antas få till följd av mervärdesskatteundantaget.
1 Dessa bestämmelser har genomförts i nationell rätt med anledning av artikel 135 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 11.12.2006, s. 1) (mervärdesskattedirektivet).
Sammanfattning SOU 2016:76
12
Skattefördelen av mervärdesskatteundantaget
Med utgångspunkt i en beräkning av statens skattebortfall av mervärdesskatteundantaget har utredningen uppskattat skattefördelen av undantaget för den finansiella sektorn till 18,3 miljarder kronor för 2013 och 19,1 miljarder kronor för 2018.
Det att den finansiella sektorn har en skattefördel av mervärdesskatteundantaget betyder inte nödvändigtvis att varje enskild aktör har en skattefördel av undantaget. På aktörsnivå skiljer sig skattefördelen nämligen åt beroende på i vilken utsträckning aktörerna påverkas av effekter av ”dold” mervärdesskatt som inte får dras av, och i vissa fall därpå följande s.k. kumulativa effekter, som följer av själva mervärdesskatteundantaget.
Beskattningsmetod
Unionsrätten medger att medlemsstaterna ger beskattningsbara personer rätt till valfrihet för mervärdesbeskattning av vissa finansiella transaktioner.2 Med beaktande av de skattetekniska svårigheterna med att inordna finansiella transaktioner i mervärdesskattesystemet och det inte önskvärda med partiell mervärdesbeskattning av sådana transaktioner samt att valfri mervärdesbeskattning sannolikt inte minskar skattefördelen av mervärdesskatteundantaget i någon egentlig utsträckning, bör denna möjlighet inte användas.
Juridiskt mervärdesskattebesläktade alternativ till beskattning av finansiella tjänster är inte möjliga att införa. De utgör inte några heltäckande beskattningsalternativ och riskerar att vara oförenliga med unionsrättens förbud mot att införa andra skatter och avgifter som kan karaktäriseras som omsättningsskatter.3 De är dessutom praktiskt oprövade och administrativt krävande.
Den lämpligaste beskattningsmetoden är finansiell aktivitetsskatt. En sådan skatt tas som utgångspunkt ut på lönekostnader och vinst, och innebär därmed beskattning av en motsvarighet till det mervärde som inte mervärdesbeskattas. Det gör den beskattningsmetoden ändamålsenlig för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget. En finansiell transaktionsskatt, som
2 Se artikel 137 i mervärdesskattedirektivet. 3 Se artikel 401 i mervärdesskattedirektivet.
SOU 2016:76 Sammanfattning
13
tas ut på värdet av finansiella transaktioner, är mindre lämplig för detta ändamål. Dessutom får en finansiell transaktionsskatt sannolikt större påverkan på de finansiella aktiviteterna.
Utformning
En finansiell aktivitetsskatt i form av en finansiell verksamhetsskatt föreslås införas genom en särskild lag om finansiell verksamhetsskatt.
De skattetekniska svårigheter som föranlett mervärdesskatteundantaget gör att det inte är möjligt att beskatta endast den del av verksamheten som, till följd av omsättning som specifikt avser tillhandahållande av finansiella tjänster till slutkonsument eller till annan inte mervärdesskattskyldig, genererar en skattefördel av undantaget på aktörsnivå.
Skattskyldighet
Skattskyldigheten bör som utgångspunkt omfatta den som har sådan verksamhet med mervärdesskatteundantagen omsättning av finansiella tjänster på vilken en nationell finansiell verksamhetsskatt kan tas ut.
Skattskyldig föreslås därför vara den som inte är skyldig att betala mervärdesskatt (inte är mervärdesskattskyldig) för omsättning av tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Det gäller vanligtvis den som omsätter sådana tjänster. Vid viss gränsöverskridande handel kan det dock i stället gälla den som förvärvar tjänsterna. För skattskyldighet krävs även verksamhet som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter, d.v.s. arbetsgivaravgifter eller egenavgifter. Detta omfattar den som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980), SAL. I fråga om handelsbolag, omfattas även den som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. SAL för handelsbolagets verksamhet. I fråga om mervärdesskattegrupp, omfattas den som har gruppmedlem som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. SAL eller har gruppmedlem som är handelsbolag som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. SAL för handelsbolagets verksamhet. Denna skattskyldighet, från vilken Sveriges riksbank undantas, är alltså inte begränsad till aktörer i den finansiella sektorn.
Sammanfattning SOU 2016:76
14
Beskattningsunderlag
En finansiell aktivitetsskatt bör som utgångspunkt baseras på lönekostnader och vinst, som motsvarar det mervärde som inte mervärdesbeskattas. Det finns inte något befintligt vinstbegrepp som överensstämmer med den vinst som ligger implicit i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt. Av praktiska skäl ligger det närmast till hands att definiera vinst som det inkomstskatterättsliga överskottet i inkomstslaget näringsverksamhet. Vissa skattskyldiga redovisar emellertid inte sådan vinst, varför deras beskattningsunderlag endast kan utgöras av lönekostnader, som motsvarar mervärdet sämre. Skatten skulle då behöva tas ut av olika skattskyldiga på olika beskattningsunderlag och därmed också med olika skattesats. Effekterna av en så hög grad av differentiering och komplexitet är svåra att förutse och kan riskera att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion i strid med Europeiska unionens, EU:s, statsstödsregler. En skatt på vinst kan också skapa svårhanterliga incitament att kringgå den delen av skatten. Det är därför olämpligt att inkludera vinst i beskattningsunderlaget. En finansiell aktivitetsskatt kan i stället modifieras så att beskattningsunderlaget baseras på enbart lönekostnader. Så har exempelvis den danska lønsumsafgiften, såvitt avser finansiella aktiviteter, utformats. Ett sådant beskattningsunderlag gäller lika för alla utan åtskillnad, men leder samtidigt till en försämrad verksamhetsintern neutralitet mellan produktionsfaktorerna arbete och kapital. Detta snävare beskattningsunderlag är ändå lämpligare än ett bredare beskattningsunderlag som även inkluderar vinst.
Beskattningsunderlaget föreslås därför utgöras av den skattskyldiges under beskattningsåret sammanräknade lönekostnader. Om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, får beskattningsunderlaget i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Uppdelningen bör göras efter skälig grund eftersom det inte går att med exakthet allokera lönekostnader till omsättning och schabloner kan leda till missvisande beskattningsresultat. Skälig grund har samma övergripande inne-
SOU 2016:76 Sammanfattning
15
börd som i mervärdesskattesystemet, d.v.s. den fördelningsgrund som leder till det mest rättvisande eller exakta resultatet. På så vis beaktas blandad verksamhet.
Med lönekostnader avses de avgiftsunderlag för socialavgifter, d.v.s. arbetsgivaravgifter och egenavgifter, som förekommer i verksamheten. För den som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. SAL avses den skattskyldiges avgiftsunderlag enligt samma lag. För handelsbolag som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. SAL för handelsbolagets verksamhet avses även delägarnas avgiftsunderlag enligt samma lag för handelsbolagets verksamhet. För mervärdesskattegrupp som har gruppmedlem som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. SAL eller har gruppmedlem som är handelsbolag som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. SAL för handelsbolagets verksamhet avses gruppmedlemmarnas och delägarnas, såvitt avser handelsbolagets verksamhet, avgiftsunderlag enligt samma lag. På så vis beaktas i princip alla kostnader för arbete likvärdigt.
Skattens storlek
För att helt eliminera skattefördelen av mervärdesskatteundantaget krävs en skattesats om i vart fall drygt 40 procent av beskattningsunderlaget. På grund av de olika snedvridningseffekter som skatten för med sig är det uteslutet att bestämma skattesatsen så att skattefördelen av mervärdesskatteundantaget helt elimineras. Skattesatsen bör i stället bestämmas så att skattefördelen av mervärdesskatteundantaget i skälig utsträckning minskar.
Skatten föreslås därför tas ut med 15 procent av beskattningsunderlaget. Det finns skäl att fortlöpande se över hur omständigheterna utvecklas och om skattesatsen bör justeras.
Varken skatten eller beskattningsunderlaget bör uppgå till ett visst lägsta belopp för att skatt ska tas ut. Det beror bl.a. på att en beloppsbegränsning kan strida mot EU:s statsstödsregler.
Sammanfattning SOU 2016:76
16
Förfarande
Skatten bör infogas i inkomstskatteförfarandet och inkluderas i preliminärskattesystemet. För att skatten inte ska leda till olikvärdig belastning bör den inte få dras av som utgift i inkomstbeskattningen. Förhandsbesked bör kunna lämnas i frågor om skatten.
Ändringar föreslås därför i skatteförfarandelagen (2011:1244), liksom i skatteförfarandeförordningen (2011:1261), samt i inkomstskattelagen (1999:1229) och i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Författningsförslagen föreslås träda i kraft den 1 januari 2018 och, i vissa fall, förenas med vissa övergångsbestämmelser.
Förenlighet med unionsrätten
Skatten bedöms vara förenlig med mervärdesskattedirektivet, eftersom den inte kan karaktäriseras som en omsättningsskatt.
Vidare bedöms skatten vara förenlig med EU:s statsstödsregler, eftersom den inte kan anses innefatta någon åtgärd som utgör stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion.
Skatten bedöms även vara förenlig med Fördraget om Europeiska unionen4, i synnerhet de s.k. fördragsfriheterna, och unionsrätten i övrigt.
Effekter av en eventuell EU FTT
Inom EU pågår ett arbete med att ta fram en finansiell transaktionsskatt, EU FTT. Utredningen har haft i uppdrag att vid utformningen av förslagen beakta de effekter en sådan skatt skulle
4 EUT C 326/13, 26.10.2012, s. 13 (konsoliderad version).
SOU 2016:76 Sammanfattning
17
kunna få för Sverige, som valt att stå utanför samarbete. Det har emellertid inte annat än på ett övergripande plan varit möjligt att beakta några sådana effekter, eftersom det för närvarande inte upprättats något slutligt förslag till EU FTT och det ännu inte är känt hur den skatten närmare kan komma att utformas.
Konsekvenser
Det att vissa varor och tjänster, men inte andra, är belagda med mervärdesskatt innebär samhällsekonomiskt ineffektiva snedvridningar av konsumtionen. Vem som i praktiken kommer att betala skatten, skattens incidens, påverkar hur effektiv den blir. Skatten kan anses öka den samhällsekonomiska effektiviteten om dess incidens liknar incidensen av mervärdesskatten, som brukar antas övervältras på konsumentpriserna.
Skatten bedöms till en väsentlig del komma att övervältras på priserna på finansiella tjänster. Sannolikt kommer den också, till en del, att övervältras på löntagarna i den finansiella sektorn. Övervältring på lönerna blir svårare ju högre skatten är eftersom lönerna i den finansiella sektorn inte kan vara lägre än på de anställdas olika alternativarbetsmarknader om det ska gå att behålla och rekrytera arbetskraft.
För beskattningsbara personer som till stor del producerar finansiella tjänster kan det bli fördelaktigt att importera finansiella tjänster och använda dem som insatsprodukter i stället för att låta dem ingå som ett led i den egna produktionen. Därtill får privatpersoner, ifall skatten leder till högre priser, anledning att överväga att importera finansiella tjänster eller, om de befinner sig i andra EU-länder, avstå ifrån att importera finansiella tjänster från Sverige.
Ifall skatten fullt ut övervältras på priserna på finansiella tjänster kan priserna för banktjänster o.d. beräknas öka med 3,1 procent och priserna för försäkringstjänster med 3,7 procent.
Skatten skulle tränga undan 11 procent av de ursprungliga lönerna om den fullt ut övervältras på lönerna och det minskade löneutrymmet fördelas på samma sätt som tidigare mellan egentlig lön, ålderspensionsavgift (delvis) och avtalade försäkringar o.d. En sådan ensidig övervältring skulle samtidigt innebära att varken priser, efterfrågan eller producenternas kostnader påverkades.
Sammanfattning SOU 2016:76
18
Skatten innebär ökad administration för berörda företag. Även Skatteverkets och de allmänna förvaltningsdomstolarnas administration och därmed förenade kostnader ökar.
Skatteintäkterna bedöms på sikt ligga inom intervallet 3,7–7,0 miljarder kronor, i 2018 års prisnivå, och sannolikt i den övre delen av intervallet. Skatteövervältringens fördelning på löner och priser är avgörande för var inom detta intervall skatteintäkterna hamnar. En skatt som övervältras på lönerna ger större följdeffekter i form av minskade skatteintäkter och ökade offentliga utgifter än en skatt som övervältras på priserna, vilket har beaktats. Om de ökade kostnaderna för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna inte kan finansieras inom tillgängliga budgetramar, kan de finansieras med dessa skatteintäkter.
19
1 Författningsförslag
1.1 Förslag till lag (XXXX:XXXX) om finansiell verksamhetsskatt
Härigenom föreskrivs följande.
Inledande bestämmelse
1 § Finansiell verksamhetsskatt ska betalas till staten enligt denna lag på verksamhet som avser omsättning av vissa finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatteplikt.
Skattskyldighet
2 § Skattskyldig är den som
1. inte är skyldig att betala mervärdesskatt för omsättning av tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § mervärdesskattelagen (1994:200), och
2. a) är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980),
b) i fråga om handelsbolag, har delägare som är avgiftsskyldig
enligt 3 kap. socialavgiftslagen för handelsbolagets verksamhet, eller
c) i fråga om mervärdesskattegrupp, har gruppmedlem som är
avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen eller har gruppmedlem som avses i b).
3 § Sveriges riksbank är inte skattskyldig.
Författningsförslag SOU 2016:76
20
Beskattningsunderlag
4 § Beskattningsunderlaget utgörs av den skattskyldiges under beskattningsåret sammanräknade lönekostnader. Om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till sådan omsättning som avses i 2 § 1, får beskattningsunderlaget i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.
5 § Med lönekostnader avses
1. för den som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980), den skattskyldiges avgiftsunderlag enligt samma lag,
2. för handelsbolag som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. socialavgiftslagen för handelsbolagets verksamhet, delägarnas avgiftsunderlag enligt samma lag för handelsbolagets verksamhet, och
3. för mervärdesskattegrupp som har gruppmedlem som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen eller har gruppmedlem som avses i 2, gruppmedlemmarnas och delägarnas, såvitt avser handelsbolagets verksamhet, avgiftsunderlag enligt samma lag.
Skattesats
6 § Skatt ska betalas med 15 procent av beskattningsunderlaget.
Förfarande vid uttag av skatt
7 § Bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatt finns i skatteförfarandelagen (2011:1244).
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2018.
2. Lagen tillämpas på ersättning som utges efter den 31 december 2017.
3. Lagen tillämpas också på inkomst som uppbärs efter den 31 december 2017. Omfattar beskattningsåret tid såväl före som efter ikraftträdandet ska, om den skattskyldige inte visar annat, så stor del av beskattningsårets inkomst anses hänförlig till tiden efter den 31 december 2017 som svarar mot förhållandet mellan den del av beskattningsåret som infaller under denna tid och hela beskattningsåret.
SOU 2016:76 Författningsförslag
21
1.2 Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)
Härigenom föreskrivs i fråga om skatteförfarandelagen (2011:1244)
dels att 3 kap. 4 §, 5 kap. 3 §, 29 kap. 1 §, 30 kap. 1, 3 och 4 §§, 31 kap. 2 §, 34 kap. 1 §, 56 kap. 3 och 10 §§ samt 59 kap. 23 § ska ha följande lydelse,
dels att det ska införas en ny paragraf, 34 kap. 5 a §, och närmast före den en ny rubrik av följande lydelse.
Nuvarande lydelse
3 kap.
4 §1
Vad som avses med beskattningsår framgår av följande uppställning:
För avses med beskattningsår
1. skatt enligt
b) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,
c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1–4, och
d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, samt avgift enligt
e) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift
beskattningsår enligt 1 kap.13–15 §§inkomstskattelagen eller, för svenska handelsbolag, räkenskapsåret
2. skatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 6–10
det kalenderår som skatten ska betalas för eller det beskattningsår då skatteunderlag för avkastningsskatt ska tas upp
1 Senaste lydelse 2015:892.
Författningsförslag SOU 2016:76
22
enligt 13 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel
3. skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.
det kalenderår då ersättningen betalas ut
4. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) som ska redovisas för redovisningsperioder
beskattningsår enligt 1 kap. 14 § mervärdesskattelagen
5. annan mervärdesskatt det kalenderår då den felaktiga debiteringen har gjorts, eller förvärvet eller omsättningen har skett
6. punktskatt som ska redovisas för redovisningsperioder
beskattningsår enligt 1 kap. 14 § mervärdesskattelagen
7. annan punktskatt det kalenderår då den händelse som medför skattskyldighet har inträffat
8. övriga skatter det kalenderår som skatten ska betalas för
9. arbetsgivaravgifter och avgifter som ingår i slutlig skatt
det kalenderår som avgiften ska betalas för.
Med beskattningsår för fysisk person avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår.
Föreslagen lydelse
3 kap.
4 §
Vad som avses med beskattningsår framgår av följande uppställning:
För avses med beskattningsår
1. skatt enligt
b) lagen (1984:1052) om stat-
beskattningsår enligt 1 kap.13–15 §§inkomstskattelagen eller, för svenska handelsbolag, räkenskapsåret
SOU 2016:76 Författningsförslag
23
lig fastighetsskatt,
c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1–4, och
d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, och
e) lagen (XXXX:XXX) om finansiell verksamhetsskatt, samt avgift enligt
f) lagen ( 2007:1398 ) om kommunal fastighetsavgift
2. skatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 6–10
det kalenderår som skatten ska betalas för eller det beskattningsår då skatteunderlag för avkastningsskatt ska tas upp enligt 13 § lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel
3. skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.
det kalenderår då ersättningen betalas ut
4. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200) som ska redovisas för redovisningsperioder
beskattningsår enligt 1 kap. 14 § mervärdesskattelagen
5. annan mervärdesskatt det kalenderår då den felaktiga debiteringen har gjorts, eller förvärvet eller omsättningen har skett
6. punktskatt som ska redovisas för redovisningsperioder
beskattningsår enligt 1 kap. 14 § mervärdesskattelagen
7. annan punktskatt det kalenderår då den händelse som medför skattskyldighet har inträffat
8. övriga skatter det kalenderår som skatten ska
Författningsförslag SOU 2016:76
24
betalas för
9. arbetsgivaravgifter och avgifter som ingår i slutlig skatt
det kalenderår som avgiften ska betalas för.
Med beskattningsår för fysisk person avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår.
Med beskattningsår för mervärdesskattegrupp avses huvudmannens beskattningsår enligt första stycket.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
5 kap.
3 §2
Om Skatteverket har beslutat att beskattningsbara personer får bilda en mervärdesskattegrupp, ska den huvudman som verket utsett för gruppen enligt 6 a kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200) redovisa och betala mervärdesskatt för den verksamhet som gruppen bedriver och i övrigt företräda gruppen i frågor som rör sådan skatt.
Om Skatteverket har beslutat att beskattningsbara personer får bilda en mervärdesskattegrupp, ska den huvudman som verket utsett för gruppen enligt 6 a kap. 4 § mervärdesskattelagen (1994:200) redovisa och betala mervärdesskatt och finansiell verksamhetsskatt enligt lagen (XXXX:XXXX) om finansiell verksamhetsskatt för den verksamhet som gruppen bedriver och i övrigt företräda gruppen i frågor som rör sådana skatter.
Underlag för kontroll av redovisningen ska finnas tillgängligt hos huvudmannen.
29 kap.
1 §3
Inkomstdeklaration ska lämnas till ledning för
1. bestämmande av underlag för att ta ut skatt eller avgift enligt
b) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,
2 Senaste lydelse 2013:369. 3 Senaste lydelse 2011:1289.
SOU 2016:76 Författningsförslag
25
d) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i de fall som avses i 2 § första stycket 1–4 och 6–10 den lagen,
e) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader,
f) lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift,
h) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift,
h) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift, och
i) lagen (XXXX:XXXX) om finansiell verksamhetsskatt,
2. bestämmande av underlag för att ta ut egenavgifter enligt 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980),
3. bestämmande av skattereduktion, samt
4. beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt 59 kap. socialförsäkringsbalken.
30 kap.
1 §4
En fysisk person ska lämna en inkomstdeklaration, om
1. intäkterna i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet i annat fall än som avses i 2 har uppgått till sammanlagt minst 42,3 procent av prisbasbeloppet under beskattningsåret,
2. sådan intäkt i inkomstslaget tjänst som avses i 11 kap. 45 §, 50 kap. 7 § samt 57 kap.20 och 21 §§inkomstskattelagen (1999:1229) eller intäkt av passiv näringsverksamhet har uppgått till sammanlagt minst 100 kronor under beskattningsåret,
3. intäkterna i inkomstslaget kapital, med undantag för sådan ränta, utdelning eller annan avkastning som kontrolluppgift ska lämnas om enligt 17 eller 19 kap. och för sådan schablonintäkt som kontrolluppgift har lämnats om enligt 22 kap. 16 § eller 17–21 §§, har uppgått till sammanlagt minst 200 kronor under beskattningsåret,
4. han eller hon är begränsat skattskyldig och den skatte- eller avgiftspliktiga intäkten har uppgått till sammanlagt minst 100 kronor under beskattningsåret,
4 Senaste lydelse 2012:835.
Författningsförslag SOU 2016:76
26
5. underlag för statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader ska fastställas, eller
5. underlag för statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift, avkastningsskatt på pensionsmedel, särskild löneskatt på pensionskostnader eller finansiell verksamhetsskatt ska fastställas, eller
6. uppgift om skalbolag enligt 31 kap. 14 § ska lämnas.
3 §5
För år efter dödsåret ska ett dödsbo lämna en inkomstdeklaration, om
1. de skattepliktiga intäkterna, med undantag för sådan ränta, utdelning eller annan avkastning som kontrolluppgift ska lämnas om enligt 17 eller 19 kap. och för sådan schablonintäkt som kontrolluppgift har lämnats om enligt 22 kap. 16 § eller 17–21 §§, har uppgått till sammanlagt minst 100 kronor under beskattningsåret,
2. underlag för statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader ska fastställas, eller
2. underlag för statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift, avkastningsskatt på pensionsmedel, särskild löneskatt på pensionskostnader eller finansiell verksamhetsskatt ska fastställas, eller
3. uppgift om skalbolag enligt 31 kap. 14 § ska lämnas.
4 §6
En inkomstdeklaration ska lämnas av
1. aktiebolag, ekonomiska föreningar och sådana stiftelser, andra liknande subjekt eller andra tillgångsmassor som enligt stiftelseförordnande eller motsvarande bestämmelse har till huvudsakligt ändamål att tillgodose viss släkts, vissa släkters eller bestämda fysiska personers ekonomiska intressen,
2. sådana ideella föreningar och registrerade trossamfund som avses i 7 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), om intäkterna
5 Senaste lydelse 2011:1289. 6 Senaste lydelse 2013:967.
SOU 2016:76 Författningsförslag
27
under beskattningsåret har överstigit grundavdraget enligt 63 kap. 11 § den lagen,
3. andra juridiska personer än sådana som avses i 1 och 2, med undantag för dödsbon och svenska handelsbolag, om de skattepliktiga intäkterna under beskattningsåret har uppgått till sammanlagt minst 200 kronor, och
4. andra juridiska personer än dödsbon för vilka underlag för statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader ska fastställas.
4. andra juridiska personer än dödsbon för vilka underlag för statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader ska fastställas, eller om underlag för finansiell verksamhetsskatt ska fastställas.
31 kap.
2 §
En inkomstdeklaration ska innehålla
1. nödvändiga identifikationsuppgifter,
2. uppgifter om de intäktsposter och kostnadsposter som ska hänföras till respektive inkomstslag,
3. uppgifter om de allmänna avdrag som den deklarationsskyldige har rätt till,
4. de uppgifter som behövs för beräkning av skatt eller avgift enligt
a) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,
c) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel,
d) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader,
h) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift,
h) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift, och
i) lagen (XXXX:XXXX) om finansiell verksamhetsskatt,
Författningsförslag SOU 2016:76
28
5. de uppgifter som behövs för beräkning av pensionsgrundande inkomst enligt 59 kap. socialförsäkringsbalken, samt
6. de uppgifter som behövs för att avgöra om en begränsat skattskyldig uppfyller kraven för att få allmänna avdrag enligt 62 kap. 5–8 §§ eller grundavdrag enligt 63 kap. inkomstskattelagen.
34 kap.
1 §
I detta kapitel finns bestämmelser om – syftet med informationsuppgifter (2 §), – uppgifter till den deklarationsskyldige (3–5 §§), och
– uppgifter till den deklarationsskyldige (3–5 a §§), och
– uppgifter till den kontrolluppgiftsskyldige (6–11 §§).
5 a §
Uppgifter till handelsbolag som har delägare som är fysisk person
Om handelsbolag som har delägare som är fysisk person begär det ska varje sådan delägare till handelsbolaget lämna de uppgifter om sitt avgiftsunderlag enligt 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980) som behövs för att beskattningsunderlag till finansiell verksamhetsskatt ska kunna fastställas för handelsbolaget eller för den mervärdesskattegrupp som handelsbolaget är medlem av.
56 kap.
3 §7
I beslut om slutlig skatt ska Skatteverket fastställa underlaget för att ta ut skatt eller avgift enligt
2. lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,
7 Senaste lydelse 2011:1289.
SOU 2016:76 Författningsförslag
29
3. lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel i fall som avses i 2 § första stycket 1–4 och 6–10 den lagen,
4. lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader,
5. lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift, och
6. lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift.
5. lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift,
6. lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift, och
7. lagen om (XXXX:XXXX) finansiell verksamhetsskatt.
10 §
Ett besked om den slutliga skatten och om resultatet av beräkningen enligt 9 § ska skickas till fysiska personer och dödsbon senast den 15 december efter beskattningsårets utgång.
Till andra juridiska personer än dödsbon ska sådana besked skickas senast den 15 i tolfte månaden efter beskattningsårets utgång.
Till mervärdesskattegrupper ska beskeden skickas senast den 15 i tolfte månaden efter beskattningsårets utgång.
59 kap.
23 §8
Om huvudmannen för en mervärdesskattegrupp inte har fullgjort skyldigheten att betala mervärdesskatt, är varje annan beskattningsbar person som ingår i gruppen tillsammans med huvudmannen skyldig att betala skatten till den del skatten hänför sig till verksamhet som gruppen har bedrivit under den tid den beskattningsbara personen varit medlem i gruppen.
Om huvudmannen för en mervärdesskattegrupp inte har fullgjort skyldigheten att betala mervärdesskatt eller finansiell verksamhetsskatt, är varje annan beskattningsbar person som ingår i gruppen tillsammans med huvudmannen skyldig att betala skatten till den del skatten hänför sig till verksamhet som gruppen har bedrivit under den tid den beskattningsbara personen varit medlem i gruppen.
8 Senaste lydelse 2013:369.
Författningsförslag SOU 2016:76
30
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2018.
2. Lagen tillämpas på ersättning som utges efter den 31 december 2017.
3. Lagen tillämpas också på inkomst som uppbärs efter den 31 december 2017. Omfattar beskattningsåret tid såväl före som efter ikraftträdandet ska, om den skattskyldige inte visar annat, så stor del av beskattningsårets inkomst anses hänförlig till tiden efter den 31 december 2017 som svarar mot förhållandet mellan den del av beskattningsåret som infaller under denna tid och hela beskattningsåret.
SOU 2016:76 Författningsförslag
31
1.3 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
Härigenom föreskrivs att 9 kap. 4 §, 16 kap. 17 § och rubriken närmast före 9 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229)1 ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
Svenska allmänna skatter Svenska allmänna skatter och
finansiell verksamhetsskatt
9 kap.
4 §
Svenska allmänna skatter får inte dras av. Som sådana skatter räknas bland annat kommunal och statlig inkomstskatt och kupongskatt.
Finansiell verksamhetsskatt enligt lagen (XXXX:XXXX) om finansiell verksamhetsskatt får inte heller dras av.
16 kap.
17 §2
Särskilda skatter och avgifter som avser näringsverksamheten ska dras av. Om skatten eller avgiften sätts ned, ska motsvarande del av avdraget återföras det beskattningsår då debiteringen ändras.
Särskilda skatter och avgifter som avser näringsverksamheten ska dras av. Om skatten eller avgiften sätts ned, ska motsvarande del av avdraget återföras det beskattningsår då debiteringen ändras. I 9 kap. 4 § finns en bestämmelse om att finansiell verksamhetsskatt enligt lagen (XXXX:XXXX) om finansiell verksamhetsskatt inte får dras av.
1 Lagen omtryckt 2008:803. 2 Senaste lydelse 2011:1271.
Författningsförslag SOU 2016:76
32
Avkastningsskatt som beräknas på avsättning i balansräkning med tillämpning av 3 a § fjärde stycket lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel ska dras av. Om skatten sätts ned, ska motsvarande del av avdraget återföras det beskattningsår då debiteringen ändras. Om skatten sätts ned genom avräkning av utländsk skatt, hindrar detta inte att hela skattebeloppet dras av.
Andra stycket tillämpas också på avkastningsskatt som med tillämpning av 3 a § nionde stycket lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel beräknas på värdet av ett avtal om tjänstepension med villkor som innebär att det utländska tjänstepensionsinstitutet kan likställas med en pensionsstiftelse enligt lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.
I 29–31 §§ finns bestämmelser om egenavgifter.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2018.
SOU 2016:76 Författningsförslag
33
1.4 Förslag till lag om ändring i lagen ( 1998:189 ) om förhandsbesked i skattefrågor
Härigenom föreskrivs att 1 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
1 §1
Denna lag gäller förhandsbesked om
1. skatt eller avgift som avses i
a) lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt,
b) lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel för dem som avses i 2 § första stycket 1–4 och 6–10 i den lagen,
c) lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader,
d) lagen (1994:1744) om allmän pensionsavgift,
e) inkomstskattelagen (1999:1229), och
f) lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift,
2. punktskatt som avses i 3 kap. 15 § skatteförfarandelagen (2011:1244),
3. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200),
3. skatt enligt mervärdesskattelagen (1994:200)och lagen (XXXX:XXXX) om finansiell verksamhetsskatt,
4. taxering enligt fastighetstaxeringslagen (1979:1152), och
5. skatt enligt kupongskattelagen (1970:624). Förhandsbesked lämnas av Skatterättsnämnden efter ansökan av en enskild eller det allmänna ombudet hos Skatteverket.
1. Denna lag träder i kraft den 1 januari 2018.
2. Lagen tillämpas på ansökningar om förhandsbesked som kommer in till Skatterättsnämnden efter den 31 december 2017.
1 Senaste lydelse 2015:885.
Författningsförslag SOU 2016:76
34
1.5 Förslag till förordning om ändring i skatteförfarandeförordningen (2011:1261)
Härigenom föreskrivs att 6 kap. 5 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261) ska ha följande lydelse.
Nuvarande lydelse Föreslagen lydelse
6 kap.
5 §
I en mervärdesskattedeklaration ska utgående skatt som avser sådana unionsinterna förvärv som anges i 1 kap. 1 § första stycket 2 mervärdesskattelagen (1994:200) redovisas särskilt.
Omsättning av tjänster för vilken skyldighet att betala mervärdesskatt inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § mervärdesskattelagen (1994:200) ska också redovisas särskilt i en mervärdesskattedeklaration.
1. Denna förordning träder i kraft den 1 januari 2018.
2. Förordningen tillämpas för redovisningsperioder som påbörjas efter den 31 december 2017.
35
2 Ärendet
2.1 Uppdrag
Regeringen beslutade vid sammanträde den 7 maj 2015 att en särskild utredare ska ta fram ett förslag till en skatt på finanssektorn, som minskar den skattefördel som sektorn kan antas ha till följd av att omsättning av finansiella tjänster undantagits från mervärdesskatt.
I direktiven till utredningen (dir. 2015:51), som utgör bilaga 1 till betänkandet, anges att den särskilde utredaren ska uppskatta skattefördelens storlek och med grund i den bedömningen ta fram ett förslag till en skatt på finanssektorn. Enligt direktiven ska skatten som utgångspunkt träffa företag som omsätter tjänster som avses i 3 kap.9 och 10 §§mervärdesskattelagen (1994:200).
Skatten kan enligt direktiven utformas på olika sätt. Som exempel nämns att viss vägledning kan hämtas från den danska lønsumsafgiften. Enligt direktiven ska skatten vara lätt att tillämpa och inte kunna kringgås. Den ska dessutom vara förenlig med EU:s statsstödsregler och unionsrätten i övrigt.
Utredningen ska också innehålla en analys av de effekter som EU:s pågående arbete med att ta fram en s.k. skatt på finansiella transaktioner (EU FTT) skulle kunna få för Sverige.
Konsekvenserna av förslaget ska enligt direktiven analyseras ur ett juridiskt, samhällsekonomiskt, offentligfinansiellt och administrativt perspektiv. Ur samhällsekonomiskt perspektiv ska särskilt belysas effekterna på konkurrensen mellan företag i olika sektorer och mellan svenska och utländska företag, effekterna på försäkrings- och kreditgivning till företag och privatpersoner samt incidensen, d.v.s. vilken grupp som kommer att bära skattebördan. Ur administrativt perspektiv ska effekterna för företagens administrativa börda belysas. Vidare ska konsekvenserna för Skatteverket
Ärendet SOU 2016:76
36
och de allmänna förvaltningsdomstolarna belysas, liksom därmed förenade eventuella kostnadsökningar och finansiering av dessa.
2.2 Arbetets bedrivande
Under utredningstiden har åtta sammanträden med experterna ägt rum. Tillsammans med experterna har även ett seminarium hållits i utredningens slutskede.
Utredningen har också hämtat in information om ett antal europeiska länders särskilda skatter i finanssektorn. Detta har gjorts genom att utredningen tillskrivit motsvarigheterna till det svenska Finansdepartementet i Danmark, Finland, Island och Norge samt Belgien, Frankrike, Italien, Storbritannien och Tyskland. Vid urvalet av länder har utredningen beträffande de nordiska länderna beaktat att de har likartade finansiella sektorer och rättssystem som Sverige. Vad beträffar övriga länder har beaktats att de är stora europeiska länder med betydelsefulla ekonomier som, liksom Sverige, är EU-medlemsstater som har att förhålla sig till unionsrätten. Dessutom har utredningen gjort urvalet i förhoppning om att få en blandning av olika beskattningsmetoder och särskilda skatter översiktligt belysta. Därvid har utredningen frågat de som tillskrivits om bl.a. motiven för den eventuella skattens införande, vilka överväganden som gjorts vid valet av beskattningsmetod och utformningen av skatten. I det sammanhanget har utredningen även frågat om det beaktats att finansiella tjänster är undantagna från mervärdesskatt och om undantaget ansetts utgöra en skattefördel för finanssektorn samt vilken betydelse mervärdesskatteundantaget i så fall haft för skattens införande. Utredningen har också frågat om skatten utvärderats och vad utvärderingen i så fall givit för resultat. Dessutom har utredningen frågat om effekterna av EU FTT analyserats och vad man i så fall kommit fram till.
Därutöver har utredningen haft fördjupade skriftliga kontakter med framför allt företrädare för det danska Skatteministeriet, som motsvarar det svenska Finansdepartementet. Utredningen har även haft ett sammanträde med chefkonsulenten Jens Holger Helbo Hansen och specialkonsulenten Sebastian Vind vid Skatteministeriet
Ärendet
37
som därvid redogjort för erfarenheter av lønsumsafgiften. Utredningen har också deltagit i diverse seminarier och föreläsningar.
Tillsammans med sedvanligt utredningsarbete har den information som hämtats in från ifrågavarande länder, liksom de kompletterande uppgifter som hämtats in från Finansdepartementet och i övrigt, utgjort underlag för och bidragit till utredningens överväganden och förslag.
39
3 Inledning
3.1 Bakgrund
Mervärdesskatt ska betalas till staten vid sådan omsättning inom landet av varor och tjänster som är mervärdesskattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap. Huvudregeln är att all omsättning av varor och tjänster är mervärdesskattepliktig. Från mervärdesskatteplikt undantas emellertid omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet, liksom omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster.
Undantaget från mervärdesskatt föranleds av skattetekniska svårigheter med att beskatta omsättning av finansiella tjänster, för vilken ersättningen är svårbestämbar. Flera länder har i stället infört särskilda skatter i finanssektorn. I Sverige föreslogs en sådan skatt redan 1990, men förslaget ledde inte till lagstiftning.
Under 2000-talet har frågan diskuterats på nytt. De tidigare borgerliga regeringspartierna ansåg att det faktum att den finansiella sektorn är undantagen från mervärdesskatt bidrar till att beskattningen är lägre än för andra delar av näringslivet och att skatteuttaget bör öka inom sektorn,1 något de därefter stått fast vid som oppositionspartier.2 Utredningen har nu fått i uppdrag av regeringen att ta fram ett förslag till en skatt på finanssektorn, som minskar den skattefördel som sektorn kan antas ha till följd av undantaget. Även om uppdraget såtillvida är begränsat är det ofrånkomligt, beträffande så gränsöverskridande tjänster, att inte inledningsvis belysa frågan i ett större sammanhang med en utblick.
1Alliansens valmanifest 2014–2018. 2 Flerpartimotionen 2014/15:3002 samt partimotionerna 2015/16:2512, 2015/16:3043, 2015/16:3223, och 2015/16:3244.
Inledning SOU 2016:76
40
3.2 Utblick
Diskussioner om beskattning av den finansiella sektorn har pågått under lång tid. Den brittiska stämpelskatten på aktier, som är en begränsad form av finansiell transaktionsskatt, infördes ursprungligen för flera hundra år sedan. Redan i kölvattnet av 1930-talets ekonomiska depression förespråkade ekonomen John Maynard Keynes mer allmänna finansiella transaktionsskatter. Han menade att det förekom en överdriven spekulation av okunniga finansiella aktörer som ökade den ekonomiska instabiliteten. För att motverka detta föreslog han en låg transaktionsskatt på handeln på börsen. I början av 1970-talet lanserade ekonomen James Tobin idén att beskatta valutahandeln för att stävja kortsiktiga spekulationer i utländsk valuta och på så sätt stabilisera valutavärdet, den s.k. Tobinskatten. Denna skatt skulle enligt honom vara låg och tas ut på all handel med utländsk valuta. Ekonomiprofessorn Edgar L. Feige föreslog 1989 en låg platt skatt på alla ekonomiska transaktioner i syfte att förbättra den ekonomiska effektiviteten och öka stabiliteten på finansmarknaderna.
Under 1980–1990-talen förekom olika typer av nationell beskattning av finanssektorerna runt om i världen.3 Exempelvis hade Sverige, liksom flera andra europeiska länder, en skatt på omsättning av vissa värdepapper.4 I Danmark och Finland fanns även skatter på kreditgivning och på försäkringsgivning. Det har i efterhand visat sig att utformningen av dessa skatter i många fall inte var tillräckligt väl anpassad efter den alltmer globala finansiella handeln. Till följd av sviktande beskattningsunderlag och bristande skatteintäkter avskaffades sedermera flertalet av dessa skatter. Även den svenska skatten avskaffades, sedan en stor del av handeln flyttat utomlands.5 I stället föreslogs i Sverige en särskild skatt på finanssektorn, som enligt huvudregeln skulle tas ut på företagens lönekostnader och vinst, men förslaget ledde inte till lagstiftning.6Däremot införde Danmark en motsvarande skatt på företagens
3 En utförligare redogörelse för detta finns i bl.a. SOU 1990:46 s. 85 ff. 4 Se den numera upphävda lagen (1983:1053) om skatt på omsättning av vissa värdepapper. 5 SFS 1991:1466 och prop. 1991/92:34 s. 3. Se vidare bl.a. Almenberg, Johan och Wiberg, Magnus, Skatt på finansiella transaktioner, Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus,
Beskattning av finanssektorn, och Kaiding, Josephine, The Financial Transaction Tax, med där angivna hänvisningar. 6SOU 1990:46.
Inledning
41
lönekostnader, den s.k. lønsumsafgiften, som tas ut än idag. Lønsumsafgiften är inte begränsad till den finansiella sektorn, men tas ut efter en särskild metod för finansiella aktiviteter.
En bank-, finans- och fastighetskris drabbade Sverige under 1990-talet. Den bakomliggande orsaken till krisen var överoptimistisk kreditgivning baserad på fastighetssäkerheter. Krisen berodde i stor utsträckning på att kreditmarknadsregleringen för bostadsmarknaden, som tidigare begränsat utlåningen, och valutaregleringen avskaffades. I kombination med en rad andra faktorer gav krisen upphov till sviktande offentliga finanser. En följd av krisen blev att det svenska finansiella regelverket stramades upp och att det infördes ett ramverk för statligt stöd till bankerna.7
Under slutet av 1990-talet och början av 2000-talet var det framför allt s.k. globaliseringskritiska nätverk och rättviserörelser som höll debatten om beskattning av finanssektorn vid liv.
Mot slutet av 2000-talet tog emellertid diskussionerna om beskattning av finanssektorn ny fart i allt bredare kretsar.
Efter den globala ekonomiska nedgången under 2001–2002 upplevde världen en stark ekonomisk tillväxt och låg inflation. Räntorna var låga, lån var lättillgängliga och de finansiella riskerna ansågs vara begränsade och under kontroll. Åren 2007–2008 uppkom dock turbulens på de internationella finansmarknaderna. Turbulensen kulminerade i en global finanskris som nådde Sverige 2008–2009. Efterdyningarna av krisen har fortfarande inte upphört och effekterna av krisen går ännu inte att överblicka fullt ut.
Upprinnelsen till finanskrisen står framför allt att finna i USA:s övervärderade och överbelånade bostadsmarknad som resulterade i en s.k. bostadsbubbla som brast. Under mer än ett decennium ökade huspriserna i USA kraftigt. En bidragande orsak till det var att även hushåll med svag betalningsförmåga och säkerhet fick bolån till relativt låg ränta, s.k. subprimelån. När dessa hushåll fick svårigheter att betala räntor och amortera på sina lån, samtidigt som huspriserna började falla, resulterade det i ökade kreditförluster för bolåneinstituten. De finansiella institut, som ursprungligen stått för bolånen, hade paketerat om dessa i s.k. strukturerade produkter och sålt dem vidare i form av komplexa
7 Se redogörelsen i prop. 2008/09:61 s. 21 f. samt bl.a. Barr, Daniel och Pierrou, Hannah,
Vad blev notan för 1990-talets bankstöd?.
Inledning SOU 2016:76
42
finansiella instrument. Dessa instrument hölls av en mängd aktörer, och på grund komplexiteten i instrumenten var det svårt att se vilka aktörer som hade större eller mindre problem. Samtidigt var soliditeten hos många banker låg. När problemen spred sig i den finansiella sektorn kunde även relativt begränsade förluster leda till stora problem. Detta gjorde det svårt att sälja finansiella instrument med koppling till den amerikanska bostadsmarknaden. Den bristande transparensen och den svaga motståndskraften ledde till brist på förtroende mellan finansiella institutioner. Banker blev tveksamma till att låna ut till varandra. Då bankerna i hög grad finansierar sig med lån från varandra och andra finansiella institutioner ledde förtroendebristen till likviditetstorka inom både den finansiella och den reala ekonomin. I takt med sviktande betalningsförmåga hos låntagarna och fallande priser på de belånade fastigheterna ökade dessutom kreditförlusterna.
Via komplexa finansiella instrument och finansiella marknader spred sig problemen till andra länder och regioner. Detta resulterade i att flera finansiella institut runt om i världen fick ekonomiska problem och att myndigheterna gick in med olika typer av stöd för att undvika att systemviktiga finansiella institut slogs ut. I övrigt rörde det sig om lån till förmånliga villkor, kapitaltillskott och låga styrräntor. Världen över presenterades krispaket för att minimera konsekvenserna av finanskrisen. Som exempel kan nämnas att USA:s fjärde största investmentbank Lehman Brothers, liksom bankerna Franklin Bank SSB och Security Pacific Bank, gick i konkurs, att den amerikanska staten tog över de två största bolåneinstituten Freddie Mac och Fannie Mae, liksom försäkringsbolaget American International Group, att investmentbankerna Morgan Stanley och Goldman Sachs rekonstruerades till vanliga banker, att den brittiska staten nationaliserade storbanken Bradford & Bingleys låneverksamhet och förde över banken Northern Rock i statlig ägo, att de belgiska, luxemburgska och nederländska staterna gemensamt delvis förstatligade storbanken Fortis Bank och att Islands tre största banker förstatligades. Många länder drabbades av recession av olika grad.
Inledning
43
För vissa länder, exempelvis Island och Grekland, växte statsskulderna okontrollerat med statsfinansiella kriser som följd.8
Starka statsfinanser, relativt god finansiell stadga i svenska finansiella företag, förhållandevis gynnsamma yttre förutsättningar, relevanta och snabba åtgärder samt ett fungerande samarbete mellan myndigheterna bildade basen för en framgångsrik krishantering i Sverige.9 Även om Sverige, delvis till följd av de åtgärder som vidtogs redan efter 1990-talets kris, alltså klarat sig förhållandevis väl genom den senaste krisen har den haft en långsiktigt negativ effekt på den svenska ekonomin.10
För att gå till botten med orsakerna till finanskrisen tillsatte USA:s kongress under 2009 kommittén The National Commission of the Causes of the Financial and Economic Crisis in the United
States. Under 2011 presenterade kommittén rapporten The Financial Crisis Inquiry Report. Kommittén slog fast att finanskrisen hade varit möjlig att undvika. Vidare redogjorde kommittén för i huvudsak följande slutsatser. Omfattande brister i den finansiella regleringen och tillsynen var förödande för stabiliteten på de finansiella marknaderna. En av huvudorsakerna till krisen var bristande bolagsstyrning och riskhantering i många systemviktiga institut. En kombination av omfattande upplåning, riskfyllda investeringar och bristande insyn förde det finansiella systemet på kurs mot krisen. Det var bolånekollapsen, i kombination med den bristande säkerheten för värdepappersinteckningen, som spred krisen. Värdepappershandeln med ickestandardiserade produkter utanför officiella fondbörser, s.k. over the counter-derivat, eller OTC-derivat, bidrog i betydande utsträckning till krisen. Kreditinstitutens misslyckanden bidrog också i väsentlig utsträckning till krisen. USA:s regering var illa förberedd och dess inkonsekventa agerande bidrog till osäkerhet och att panik uppstod på de finansiella marknaderna.
Bland medlemmarna i Group of Twenty Finance Ministers and
Central Bank Governors, G20, återfinns några av de värst drabbade länderna. År 2009 vände sig G20-ländernas ledare till Inter-
8 Se bl.a. Finanskrisen eller hur det väntade oväntat hände, Institutet för tillväxtpolitiska studier, s. 13 ff., Bergström, Clas, Finanskrisen, s. 5–7, Bergkvist, Lars-Georg, Från bostadsbubbla till finanskris, och prop. 2008/09:61 s. 18 ff. 9SOU 2013:6 s. 21. 10Stabiliteten i det finansiella systemet, Finansinspektionen.
Inledning SOU 2016:76
44
nationella valutafonden, IMF, och begärde en rapport om vilka åtgärder olika länder infört eller övervägde att införa för att se till att finanssektorn i rimlig och väsentlig utsträckning bidrar till att betala för de statliga ingripandena för att reparera banksystemet.
Under 2010 presenterade IMF rapporten A Fair and Substantial
Contribution by the Financial Sector – Final Report for the G-20.
IMF konstaterade att många länder, till följd av finanskrisen, lämnat omfattande stöd till sina finansiella sektorer.11 Vidare konstaterade IMF att finanssektorn kan vara underbeskattad på grund av att finansiella tjänster i allmänhet har undantagits från mervärdesskatt. I rapporten lämnade IMF förslag på två olika lösningar för att undvika att staterna och därmed skattebetalarna måste gå in med medel för att rädda systemviktiga finansiella institut. Det rörde sig dels om en slags stabilitetsavgift i form av en
Financial Stability Contribution (FSC) för att täcka eventuellt framtida statligt stöd till den finansiella sektorn, dels om en skatt på de finansiella institutens vinst och lönekostnader i form av en Financial Activities Tax (FAT), d.v.s. finansiell aktivitetsskatt. Den senare skatten skulle bidra till att täcka ytterligare kostnader som uppstår i samband med finanskriser, verka dämpande på den finansiella sektorns storlek på grund av vissa skatteavvikelser för sektorn, exempelvis mervärdesskatteundantaget, samt minska överdrivet risktagande i sektorn. Som alternativ till FAT diskuterades även en Financial Transaction Tax (FTT), d.v.s. finansiell transaktionsskatt, som är en bredare form av Tobinskatt. IMF uteslöt inte något av alternativen men fann att FTT inte är lämpligast för att uppnå G20-ländernas målsättning. Detta motiverades i korthet med att transaktionsvolym varken är en bra parameter för att uppskatta fördelarna eller de kostnader som den medför för varje enskilt finansinstitut, att FTT inte är inriktad på huvudorsakerna till finansiell instabilitet, och att FTT i stor utsträckning kan
11 Eurostat har beräknat att finanskrisen i direkta kostnader kostat skattebetalarna i EU 90 miljarder euro, motsvarande 0,7 procent av bruttonationalprodukten (BNP), se t.ex. EU
Banking Sector, European Banking Federation, s. 12. I genomsnitt ställdes offentliga resurser motsvarande 6,2 procent av BNP till den finansiella sektorns förfogande i G20-området (exklusive garantier om 11 procent av BNP). Om hänsyn tas till att delar av stödet betalats tillbaka uppgick kostnaden i början av 2010 till i genomsnitt 2,8 procent av BNP.
Motsvarande kostnad i USA uppgick till 3,5 procent av BNP. Som en följd av finanskrisen uppstod ett genomsnittligt produktionsbortfall om 26 procent av BNP i G20-länderna. Se vidare bl.a. Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn.
Inledning
45
komma att bäras av konsumenterna i stället för att belasta vinsterna i den finansiella sektorn. Därför ansågs FAT vara ett lämpligare alternativ. IMF underströk också vikten av internationellt samarbete, särskilt gällande gränsöverskridande finansinstitut.
G20-länderna kunde dock inte enas om någon lösning. Därefter har diskussionerna om en internationell lösning avtagit, samtidigt som diskussionerna inom USA respektive Europeiska unionen (EU) om att gå vidare med en unionsintern lösning intensifierats.
Såväl i USA som inom EU, liksom i enskilda stater, har flera finansstabiliserande åtgärder vidtagits. För svenskt vidkommande finns sedan tidigare en statlig insättningsgaranti12, som successivt utökats, och ett statligt investerarskydd13. Numera finns även en utvidgad och förstärkt tillsyn av finanssektorn samt en resolutionsreserv, 14 liksom ett förebyggande statligt stöd till kreditinstitut.15 Dessutom finns regler om kapitalbuffertar16 och kapitaltäckning.17 Åtgärderna bygger i allt väsentligt på EU-direktiv som syftar till att harmonisera reglerna på det finansiella området.18
När det gäller en särskild skatt på finanssektorn har såväl FAT som FTT utretts inom EU. Europeiska kommissionen rekommenderade under 2010 FAT framför FTT, i huvudsak med hänvisning till risken för omlokalisering av finansiella aktiviteter med FTT.19 Bland medlemsstaterna fanns emellertid ett bredare stöd för FTT än FAT.20 År 2011 lämnade kommissionen i stället ett förslag till skatt på finansiella transaktioner (EU FTT).21 Enligt kommissionen hade finanssektorn väsentligen bidragit till att orsaka krisen, medan staterna och den europeiska allmänheten fått bära kostnaderna för den.22 Kommissionen konstaterade att finansiella institut har mycket höga vinstmarginaler och att de i stor utsträckning direkt eller indirekt räddades av de räddnings- och garantitransak-
12 Se lagen (1995:1571) om insättningsgaranti. 13 Se lagen (1999:158)om investerarskydd. 14 Se lagen (2015:1016) om resolution. 15 Se lagen (2015:1017) om förebyggande statligt stöd till kreditinstitut. 16 Se lagen (2014:966) om kapitalbuffertar. 17 Se lagen (2014:968) om särskild tillsyn över kreditinstitut och värdepappersbolag. 18 Se vidare bl.a. Bergström, Clas, Finanskrisen, samt Brodin, Kristofer och Bryntse, Niklas,
Skatter och avgifter i den svenska finansiella sektorn. 19 COM (2010) 549 final. 20 COM (2010) 549 final. Se även bl.a. Kaiding, Josephine, The Financial Transaction. 21 COM (2011) 594 final. Se även bl.a. MEMO/11/640. 22 Inom EU har kostnaderna för stöd under 2008 och 2009 beräknats uppgå till närmare 20 procent av BNP, se t.ex. SEC (2011) 1102 final, vol. 1, s. 13.
Inledning SOU 2016:76
46
tioner som finansierades av de europeiska skattebetalarna under 2008–2012. Dessa transaktioner, i kombination med den sviktande ekonomiska aktiviteten till följd av ökad osäkerhet gällande det finansiella systemets stabilitet, medförde enligt kommissionen en försämring av de offentliga finanserna i Europa. Enligt kommissionen var finanssektorn också underbeskattad eftersom mervärdesskatt inte tas ut på finansiella tjänster, varför det fanns behov av likvärdiga konkurrensvillkor i beskattningshänseende jämfört med andra sektorer. Dessutom fanns enligt kommissionen en bred samsyn inom EU och på internationell nivå om att finanssektorn bör bidra på ett mer rimligt sätt till att betala kostnaderna som sektorn ger upphov till.
Kommissionen konstaterade att flera av EU:s medlemsstater på egen hand infört olika former av nationell beskattning av finanssektorn men att en väl fungerande inre marknad kräver en harmoniserad lagstiftning. Syftet med kommissionens förslag var att skapa ett gemensamt europeiskt tillvägagångssätt som är förenligt med den inre marknaden och att komplettera EUregelverket för att åstadkomma säkrare finansiella tjänster genom att motverka särskilt riskabelt beteende på vissa segment av finansmarknaderna så att ytterligare finansiella kriser kan undvikas. Enligt kommissionen skulle en EU FTT motverka skatteundandragande, förhindra dubbelbeskattning och minimera snedvridning av konkurrensen. Kommissionen konstaterade att medlemsstaterna inte i tillräcklig utsträckning kunde uppnå detta själva.
Europaparlamentet yttrade sig positivt om kommissionens förslag om EU FTT.23 Det gjorde även Europeiska ekonomiska och sociala kommittén24, liksom Europeiska unionens regionkommitté25. Däremot kunde Europeiska unionens råd, det s.k. ministerrådet, inte nå nödvändig enhällighet om förslaget. 26 Bland de länder som motsatte sig förslaget fanns Cypern, Luxemburg, Storbritannien och Tjeckien. Även Danmark, som har en egen form av FAT, och Sverige27, som har negativa erfarenheter av FTT
23 P7_TA(2012)0217. 24 ECO/321 – CESE 818/2012. 25 CDR 331/2011. 26 COM (2012) 631 final, och COM (2013) 71 final. 27 Faktapromemoria 2011/12:FPM20 och kommenterad dagordning den 1 oktober 2012 till Rådet för ekonomiska och finansiella frågors (Ekofinrådets) möte den 9 oktober 2012 i Luxemburg. Se vidare t.ex. Eriksson, Emelie, En europeisk skatt på finansiella transaktioner.
Inledning
47
sedan den tidigare nationella omsättningsskatten på vissa värdepapper, motsatte sig förslaget. Belgien, Frankrike, Grekland, Italien, Portugal, Spanien och Tyskland var några av förespråkarna av förslaget. Flertalet av dessa länder har nationella särskilda skatter på finanssektorn.
På begäran av elva medlemsstater (Belgien, Estland, Frankrike, Grekland, Italien, Portugal, Slovakien, Slovenien, Spanien, Tyskland och Österrike) beslöt rådet under 2013 att bemyndiga dessa stater att upprätta ett fördjupat samarbete sinsemellan när det gäller att skapa ett gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner.28 Som skäl för beslutet angav rådet bl.a. följande. Det fördjupade samarbetet, som bygger på kommissionens tidigare förslag, syftar till att den inre marknaden ska fungera väl. Genom detta samarbete undviks parallella nationella ordningar och därmed en onödig fragmentering av marknaden, liksom de problem som detta medför i form av snedvridning av konkurrensen, omläggning av handeln och incitament för aktörer att undvika att betala skatt. Sådana frågor är särskilt viktiga på det berörda området, som kännetecknas av mycket rörliga beskattningsunderlag. Det fördjupade samarbetet bör tillhandahålla den rättsliga ram som behövs för att inrätta ett gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner i de deltagande medlemsstaterna och säkerställa att de grundläggande inslagen i skatten harmoniseras. Förutsatt att eventuella villkor för deltagande är uppfyllda är det fördjupade samarbetet vid varje givet tillfälle öppet för samtliga medlemsstater.
Sverige har inte motsatt sig samarbetet men valt att inte delta i detsamma.29 Samarbetet förväntas leda till att de deltagande medlemsstaterna (numera endast tio; Belgien, Frankrike, Grekland, Italien, Portugal, Slovakien, Slovenien, Spanien, Tyskland och Österrike) enas om utformningen av EU FTT som tidigast under 2016, varefter EU FTT sannolikt kan införas tidigast under 2018.
I USA tas en låg avgift ut vid aktiehandel. Avgiften finansierar den svenska Finansinspektionens amerikanska motsvarighet The
U.S. Securities and Exchange Commission.30 Även i USA har det
28 Rådets beslut 2013/52/EU. 29 Faktapromemoria 2012/13:FPM76 samt kommenterade dagordningar den 24 april 2013 inför Ekofinrådets möte den 6 maj 2013 i Bryssel och den 1 december 2014 inför Ekofinrådets möte den 9 december 2014 i Bryssel. 30 Se bl.a. Almenberg, Johan och Wiberg, Magnus, Skatt på finansiella transaktioner.
Inledning SOU 2016:76
48
förekommit diskussioner och lagstiftningsförslag om en finansiell transaktionsskatt (US FTT), men de har inte lett till lagstiftning.
3.3 Uppgift
Som nämnts inledningsvis är utredningens uppgift begränsad till att ta fram ett förslag till en skatt på finanssektorn, som minskar den skattefördel som sektorn kan antas ha till följd av att omsättning av finansiella tjänster undantagits från mervärdesskatt. Denna uppgift förutsätter en överblick av den finansiella sektorn, en genomgång av mervärdesskatteundantaget, liksom tidigare och befintlig beskattning av sektorn, en redogörelse för olika beskattningsmetoder samt en uppskattning av den eventuella skattefördelens storlek, innan något förslag och konsekvenserna därav kan övervägas. Betänkandet är uppbyggt i enlighet härmed.
49
4 Den finansiella sektorn
Detta kapitel är avsett att ge en översiktlig bild av vad den finansiella sektorn omfattar. Utgångspunkten i beskrivningen är verksamhetens tre grundläggande funktioner – kapitalallokering, betalningsförmedling och riskhantering. Fungerande system för att förmedla kapital från sparare till låntagare, genomföra betalningar och tillhandahålla riskhantering, t.ex. i form av försäkringar är oumbärliga i en modern ekonomi. Dessa funktioner upprätthålls av olika slags finansiella företag såsom banker, försäkringsbolag, bostadsinstitut, fondbolag, clearingorganisationer, börser m.fl. Vissa sådana företag är specialiserade på någon funktion medan andra, i synnerhet bankerna, är mer eller mindre djupt involverade i alla tre funktionerna. En beskrivning av sektorn som utgår från dess funktioner ger därför en bättre överblick än en som utgår ifrån företagsstrukturen.1
Förståelsen av finanssektorn blir dock haltande utan kännedom om vilka slags institutioner som är verksamma där. I kapitlets senare avsnitt ges därför först en övergripande bild av finanssektorns företagsstruktur sedan en översiktlig beskrivning av den särskilda regleringen av sektorn. Avslutningsvis åskådliggörs den finansiella sektorns omfattning.
4.1 Kapitalallokering
Den som har större inkomster än konsumtion spar pengar och det mest triviala sättet att göra det är att själv lägga undan överskottet. Ett ekonomiskt mer fördelaktigt alternativ är att låna ut överskottet till
1 Denna beskrivning bygger i stor utsträckning på den som ges i SOU 2000:11, kapitel 4, vilken alltså är källan i avsnitt 4.1–4.3, om inte annat anges.
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
50
någon som har behov av pengar och är villig att betala ett pris i form av ränta för detta. Vanligt banksparande är ett exempel på sådan utlåning. Ett annat alternativ är att satsa pengarna som riskkapital i något företag, i hopp om att satsningen på sikt ska ge avkastning. Köp av aktier eller andelar i aktiefonder är exempel på sådant sparande. Då ges dock inte några utfästelser såsom i ett lånekontrakt. Ytterligare ett sätt att använda ett finansiellt överskott är att köpa eller spara i försäkringar. Den som har gjort försäkringsåtagandet betalar då i ett senare skede en ekonomisk ersättning om en viss situation uppstår. Det kan handla om förhållandevis förutsebara situationer såsom uppnådd pensionsålder eller mer osannolika situationer såsom brand eller inbrott.
4.1.1 Olika tidshorisonter
Den som spar pengar kan låna ut sitt överskott direkt till en eller flera låntagare som han eller hon träffar avtal med eller till en förmedlare eller intermediär (typiskt sett en bank) som i sin tur lånar ut pengarna. Detta är de två grundmodellerna för lånefinansiering.
Ett skäl att använda en bank eller något annat slags intermediär är att den som spar vanligen vill kunna få tillbaka sin fordran relativt snabbt medan den som lånar tvärtom brukar ha behov av att kunna disponera pengarna under en längre och bestämd tid. Banker kan tillhandahålla en likvid inlåning för spararen och långfristig utlåning för låntagaren.
Vid direktupplåning, liksom för riskkapitalinsatser i ett aktiebolag, hanteras de olika tidshorisonterna genom att ett värdepapper, såsom en obligation eller aktie, säljs till den som har sparade medel att placera. Sådana värdepapper kan sedan överlåtas till någon annan genom försäljning på en andrahandsmarknad. Även på detta sätt har spararen sina pengar snabbt tillgängliga samtidigt som låntagaren kan disponera pengarna under en längre tid.
Denna beskrivning omfattar inte lån mellan privatpersoner som avtalas muntligen. Förutsättningen i sådana fall är att långivare och låntagare också kan enas om tidsramen.
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
51
4.1.2 Värdepappersmarknaden
På värdepappersmarknaden går det, schematiskt sett, att ta upp lån eller skaffa riskkapital. Den som lånar ger ut en obligation, växel eller ett certifikat medan den som skaffar riskkapital i första hand ger ut aktier.
I första hand är det staten och större företag som kan sköta sin upplåning på ett kostnadseffektivt sätt genom att ge ut och sälja obligationer, växlar och certifikat. Härigenom får lånefinansieringen ett tydligt marknadspris. Faktorer som vem som lånar respektive lånar ut och vilken löptid lånet har påverkar räntesatserna på olika lån.
Lånekontrakt handlar om att skapa förutsebarhet och låg risk. Långivaren får efter en viss tid tillbaka sina pengar inklusive ränta utan att engagera sig i hur de används under tiden och räntan påverkas inte av eventuell vinst som låntagaren gör.
Företag kan också ha behov av mer riskvilligt kapital. Den som startar ett företag satsar normalt egna tillgångar i företaget. Växande företag kan dock behöva större riskkapital än vad företagaren själv kan stå för. Ett sätt att lösa detta är att låta andra än företagaren satsa pengar och på så sätt få del av framtida vinster. När företagarens enda utfästelse är att dela med sig av vinsten kräver de flesta sparare någon form av inflytande över företaget. Detta löses genom att företaget ger ut aktier som gör spararna till delägare i företaget. Aktieägarna får inflytande över företaget bl.a. genom att utse styrelse.
Eftersom den som har ett överskott att placera och den som är i behov av kapital vanligen har olika tidshorisonter för hur lång en placering bör vara, skulle få vilja satsa sina pengar i aktier eller obligationer om det inte relativt snabbt och till låga kostnader gick att sälja dem, d.v.s. omvandla dem till pengar. En andrahandsmarknad där värdepapper kan köpas och säljas ökar därför tillgången på riskkapital och lånekapital.
Ju mer likvid marknaden är, d.v.s. ju mer det handlas, desto villigare blir spararna att satsa sina pengar i värdepapper. För att satsa på en mindre likvid tillgång, d.v.s. en sådan som det är svårare att sälja, kräver spararna normalt högre ränta om det gäller ett lån eller högre avkastning om det gäller aktier. Därför innebär en likvid andrahandsmarknad för värdepapper lägre kapitalkostnader för den
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
52
som har ett kapitalbehov. Detta kan stimulera investeringar och produktion och i förlängningen tillväxt och sysselsättning. Samtidigt möjliggör det en högre avkastning för spararna jämfört om de enbart var hänvisade till bankinlåning.
Aktiemarknaden ger också förutsättningar för en mer effektiv produktion genom att viktig information bildas där. Aktiebolagen får löpande ett mått på kostnaden för att få tillgång till mer riskkapital genom att handeln på aktiemarknaden kontinuerligt prissätter deras aktier. Därmed underlättas investeringsbesluten. Den kontinuerliga prissättningen medför också att företagsledningarnas sätt att hantera företagen löpande granskas och bedöms av marknaden.
4.1.3 Banken som mellanhand
När det nu finns värdepappersmarknader där sparare och låntagare kan mötas kan man fråga sig vilken funktion banker som tar betalt för att förmedla lånen fyller. Svaret är att bankkunderna först och främst betalar för information. Långivarna löper alltid en större eller mindre risk för att låntagarna inte kommer att betala tillbaka lånen. När det gäller att bedöma hur stor den risken är har låntagarna mer information än långivarna. Informationen är asymmetrisk eftersom låntagarna vet mer om sin ekonomi och sina avsikter än vad de presumtiva långivarna vet. Om de som vill låna skulle ge ut egna obligationer skulle det vara omöjligt för enskilda sparare att bedöma kreditvärdigheten hos dem alla. Därför är det i praktiken bara stora institutioner och företag med väl känd och dokumenterad verksamhet som kan finansiera sig genom att emittera, d.v.s. ge ut, egna obligationer. Dessutom är de fasta kostnaderna för en värdepappersemission ganska stora vilket också innebär att detta bara är kostnadseffektivt att genomföra när det handlar om stora lån. Därför måste andra aktörer i huvudsak sköta sin lånefinansiering via banker eller andra intermediärer.
Bankverksamhetens kärna är att mot ränta ta emot sparmedel som inlåning, vilka spararna har rätt att ta ut när de så önskar, och att använda dessa sparmedel till mer eller mindre långfristig utlåning. De omvandlar alltså tillgångar i form av kortfristig
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
53
inlåning till långfristig utlåning. Utlåningen sker till högre ränta än inlåningen och skillnaden däremellan utgör bankernas räntenetto.
Denna obalans mellan illikvida tillgångar och kortfristiga skulder är inget problem så länge förtroendet för banken är stort. Men om en banks förmåga att betala sina skulder av någon anledning skulle börja ifrågasättas kan den förlora sin finansiering. Det kan t.ex. ske om den gör stora kreditförluster eller om det inte finns tillräckligt med information för att bedöma bankens finansiella styrka. Det klassiska problemet är då att det uppstår uttagsanstormning, d.v.s. att det inte finns tillräckligt med pengar när många insättare vill ta ut sina besparingar samtidigt. Eftersom bankerna i dag till stor del finansierar sig på de finansiella marknaderna är den största risken nu snarare att marknadsaktörerna inte vill förnya bankens lån eller köpa dess värdepapper. Banken riskerar då att inte ha tillräckligt med likvida medel och kan även i en sådan situation behöva ställa in betalningar. Eftersom bankerna lånar av och handlar med varandra i stor omfattning riskerar problem i en bank att sprida sig till andra banker. Risken att en störning inträffar i hela det finansiella systemet brukar kallas en systemrisk.2 Sådana latenta systemrisker motiverar den särskilda reglering och tillsyn som omgärdar banker och andra finansiella företag. Detta motiverar också, tillsammans med en ambition att skydda spararna, insättargarantier.
Bankerna måste på ett rationellt sätt kunna samla in och analysera information om ett stort antal lånekunder och om den ekonomiska utvecklingen i stort för att hålla förlusterna i utlåningen på en hanterbar nivå. Bankerna utvärderar alltså låntagarna löpande för långivarnas räkning och har därmed även en kontrollerande funktion.
Bankerna måste också bygga upp och upprätthålla ett sådant förtroende hos spararna att det inte inträffar plötsliga massuttag av sparmedel. Bankernas förtroende bygger i stor utsträckning på att de kan hantera kreditriskerna i utlåningen på ett bra sätt. De banker som gör de bästa kreditbedömningarna och kredituppföljningarna får minst problem med kreditförluster och får ett övertag i konkurrensen eftersom de kan ge kunderna den bästa kombinationen av in- och utlåningsräntor.
2Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank, s. 71 f.
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
54
4.1.4 Värdet av kapitalallokering
Den finansiella sektorn bidrar till att ”inlåsta” produktionsresurser prissätts på marknaden och kommer till användning, vilket är en vinst för samhällsekonomin. De som har möjlighet och behov av att investera kan inte förväntas ha tillräckliga besparingar för att finansiera investeringen helt med egna medel. Omvänt kan de som har besparingar inte alltid förväntas ha behov och möjlighet att investera. Utan en fungerande finansmarknad skulle alternativen för dessa sparare vara att antingen lägga undan pengar utan att få ränta eller att minska sparandet och öka konsumtionen. Med en marknad för finansiering blir investeringarna förhållandevis oberoende av enskilda investerares sparförmåga och begränsas bara av det totala sparandet i ekonomin. Genom att de nationella finansmarknaderna blir allt mer integrerade med varandra är det i princip det globala sparandet som sätter gränsen för investeringarna. Separeringen av sparande- och investeringsbesluten liksom av spararnas och investerarnas tidshorisonter möjliggör mycket större investeringar och därmed materiellt välstånd än vad som annars hade varit möjligt.
En väl fungerande finansmarknad och kompetenta finansiella aktörer kan därtill bidra till att bättre investeringar görs, på grund av stordriftsfördelarna på kreditmarknaderna.
4.2 Betalningsförmedling
En av den finansiella sektorns grundläggande funktioner är den som betalningsförmedlare. I en utvecklad ekonomi är det så självklart att det finns ett generellt betalningsmedel, pengar, att vi knappt ens reflekterar över det. Att betalningar kan genomföras säkert, snabbt och till låga kostnader har stor samhällsekonomisk betydelse.
Pengar finns, i princip, i två former, kontanter och tillgodohavanden på inlåningskonton. Genom att framför allt bankerna erbjuder likvid inlåning kan sådana tillgångar användas för löpande betalningar. Därmed har den likvida bankinlåningen också blivit en fundamental förutsättning för betalningar. De finansiella företagen har på så sätt fått en allt större roll i betalningssystemet över tiden.
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
55
Penninghantering innebär risker för stöld, förfalskning och manipulation. Även betalning genom överföringar av inlåningsmedel innebär risker. För att riskerna ska hållas nere måste de tekniska systemen och de legala arrangemangen kring hanteringen vara robusta och säkra. Vidare måste de kontohållande institutionerna vara finansiellt stabila. Skulle oklarheter och störningar avseende detta uppstå så kan funktionsförmågan i betalningssystemet snabbt försämras och i värsta fall upphöra. En sådan systemrisk påverkar alla delar av ekonomin och får stora samhällsekonomiska skadeverkningar om den slår till.
4.3 Riskhantering
Nästan all ekonomisk verksamhet innefattar ett visst mått av risktagande. Investeringar, produktutveckling och marknadsföringssatsningar kan lyckas, men också gå fel och resultera i förluster. Det finns olika sätt att hantera sådana risker och en av den finansiella sektorns grundläggande funktioner är att tillhandahålla tjänsten riskhantering till övriga delar av ekonomin.
De flesta aktörer i ekonomin är riskundvikande på så sätt att de i någon mån är beredda att betala för att minska sin risk. Att placera sina sparmedel så att man får en lägre men säkrare avkastning än vad man skulle få om man valde en mer riskfylld placering är ett exempel på detta. Om det inte fanns en marknad för hantering av finansiella risker skulle ett antal riskfyllda men högavkastande investeringsprojekt inte kunna förverkligas. Därför bidrar den finansiella sektorn också genom sin riskhanteringsfunktion till utvecklingen i den reala ekonomin.
4.3.1 Extern riskhantering
Bankutlåning kan i sig ses som en form av riskhantering. De som spar på bank slipper själva söka upp och kreditvärdera en eller flera presumtiva låntagare. Dels gör då banken en riskbedömning av varje låntagare, dels innebär den stora mängden låntagare hos banken en spridning, eller diversifiering, av riskerna. Banken kan på så sätt hantera ett visst mått av kreditförlust utan att insättarnas medel eller bankens fortlevnad hotas.
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
56
Sparande i värdepappersfonder bygger på samma princip om riskspridning. I sådana fonder administrerar och förvaltar särskilda fondbolag medel placerade i aktier och/eller värdepapper.3 Riskerna är enklare att sprida i en fond än om varje sparare själv skulle köpa aktier.
Även riskhanteringen i försäkringsföretag bygger på samma princip. Genom att gruppera ett stort antal individer och osäkra utfall kan försäkringsföretag räkna fram relativt säkra mått på antalet händelser (skador) som kommer att inträffa inom varje grupp inom loppet av en viss tidsperiod. Möjligheten att skapa riskpooler med ett stort antal försäkringstagare som delar på risken som är förknippad med en viss händelse innebär att försäkringsföretagen kan hantera risker på ett mer effektivt sätt än vad varje enskild försäkringstagare kan. För försäkringstagaren innebär en försäkring att en stor och okänd kostnad omvandlas till en kostnad som är både hanterbar och känd. För detta betalar försäkringstagaren en premie. Försäkringsföretaget åtar sig att ersätta försäkringstagaren om den försäkrade händelsen inträffar och om försäkringen innehåller ett sparmoment åtar sig försäkringsföretaget också att förvalta kapitalet under sparandetiden för att, vid en viss tidpunkt, betala ut det i enlighet med vad som avtalats.4
Genom diversifiering kan man bli av med risker som är oberoende av varandra. Det handlar t.ex. om enstaka stölder som försäkringstagare råkar ut för oberoende av de andra försäkringstagarna eller enstaka låntagare som går i konkurs oberoende av de andra låntagarna. Däremot elimineras inte risker som drabbar många samtidigt genom sådan diversifiering. Djupa konjunkturnedgångar med många konkurser och naturkatastrofer med omfattande egendomsskador är exempel på risker som det är svårare att hantera genom diversifiering inom ett land. Genom internationell diversifiering kan sådana risker reduceras samtidigt som detta blir en kanal genom vilken utländsk ekonomisk turbulens får fäste i den nationella ekonomin.
En annan metod att hantera risker är omfördelning. Eftersom olika aktörer har olika vilja och förmåga att ta på sig risk är det fördelaktigt för flera parter att omfördela riskerna genom handel.
3Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank, s. 88 f. 4Tillsynen av försäkringsföretagen, Finansinspektionen, s. 4.
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
57
Exportföretag kan t.ex. vilja slippa valutarisken och koncentrera sig på sin produktion I stället för att bygga upp kunskap om valutamarknaden.
Handel med risk sker framför allt i olika s.k. derivat på derivatmarknader. Derivat är kontrakt vars värde baseras på prisutvecklingen på ett värdepapper eller någon annan underliggande tillgång. Den enklaste formen av derivat är ett terminskontrakt som i utgångsläget t.ex. bestämmer kursen på en valuta som i bestämd mängd ska växlas in vid en viss tidpunkt i framtiden. Detta kan vara värdefullt för exportföretag som gör upp affärer i utländsk valuta och behöver veta hur mycket de får i inhemsk valuta när betalningen kommer. Köparen av ett optionskontrakt, som är ett annat slags derivat, har större handlingsfrihet. Om det gäller valuta har han eller hon då möjligheten att växla till en på förhand fastställd kurs men har rätt att avstå om valutakursen utvecklas så att det är mer fördelaktigt att växla till rådande kurs i stället.
En annan form av riskomfördelning är återförsäkring vilket, förenklat, innebär att ett försäkringsföretag i sin tur försäkrar sig mot alltför stora skadekostnader hos ett annat försäkringsföretag.
4.3.2 Intern riskhantering
För att kunna tillhandahålla tjänsten riskhantering är det viktigt att företagen i finanssektorn kan kontrollera och hantera sina egna risker. Detta görs på olika sätt.
Till en del sker det genom statlig reglering och tillsyn där minimikrav formuleras och efterlevnaden följs upp. Kravet på kapitaltäckning, d.v.s. att en viss del av utlåningen måste täckas av eget kapital i banken, är ett exempel på sådan reglering.
De finansiella företagen bedriver också egen aktiv riskhantering. Kreditprövningen som har nämnts flera gånger som ett betydelsefullt inslag i verksamheten är ett exempel på detta. Ett annat är försäkringsbolagens återförsäkring.
Genom att köpa och sälja värdepapper, valutor och derivat justerar finansiella företag löpande sin balansräkning för att hålla en sammansättning av tillgångar och skulder som både är förenlig med företagets lönsamhetskrav och med en rimlig och kontrollerbar risknivå. Handeln är alltså ett medel för riskhantering även om det
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
58
inte alltid är okomplicerat att den samtidigt syftar till att skapa vinst i företaget, vilket i sig kan innebära ett risktagande. Genom denna handel får de allt mer globaliserade marknaderna för värdepapper, valutor och derivat betydelse för finansföretagens kunder även när dessa själva inte är aktiva på sådana marknader.
Verksamheten i finansiella företag bygger ytterst på kundernas förtroende. Vid sidan om regler, tillsyn och riskanalys har också företagskulturen och etik betydelse för hur risker hanteras.
4.4 Mellanhänderna i det finansiella systemet
Mellanhänderna, intermediärerna, i det finansiella systemet kan schematiskt delas in i fyra grupper kreditinstitut, riskkapitalbolag, placerare och värdepappersinstitut. Dessa kan i sin tur delas in i olika undergrupper vilket framgår av figur 4.1. Indelningen syftar till att ge en överblick över strukturen på den verksamhet som bedrivs i finanssektorn och hur den regleras.5
I praktiken finns ofta flera olika slags intermediärer inom en och samma koncern. De stora bankkoncernerna strävar efter att kunna erbjuda tjänster och produkter inom hela det finansiella området, varför de ofta omfattar både bankbolag, bolåneinstitut, försäkringsbolag och fondbolag m.m. Koncernerna organiserar dock sina verksamheter på olika sätt. Exempelvis har två av de fem största koncernerna i Sverige sina värdepappersrörelser i särskilda dotterbolag medan de övriga har valt att bedriva sådan verksamhet inom bankbolaget. Det förekommer också att företag som huvudsakligen bedriver annan verksamhet erbjuder finansiella tjänster som komplement till den huvudsakliga verksamheten.
5 Om inte annat anges är källan i avsnitt 4.4 Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank.
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
59
4.4.1 Kreditinstitut
Kreditinstituten är specialister på att bedöma och övervaka kreditrisker. Dit räknas banker och kreditmarknadsföretag, d.v.s. företag som erbjuder lån med viss inriktning, såsom bolåneinstitut. Bankerna har en nyckelroll genom sin roll i betalningsväsendet. Fram till den 1 juli 2004 hade de monopol på att ta emot inlåning men sedan dess får även kreditmarknadsföretag ta emot inlåning från allmänheten.
Inlåningen till kreditinstituten omfattas av den statliga insättningsgarantin som skyddar insättningar på konton på upp till, vad som i kronor motsvarar, 100 000 euro per kund och institut. Även andra företag får ta emot inlåning från allmänheten, under vissa betingelser, men denna inlåning omfattas inte av insättningsgarantin.
I en bankrörelse kombineras betalningsförmedling via generella betalsystem med att ta emot medel (t.ex. inlåning på konto) som ska betalas tillbaka inom högst 30 dagar när kunden begär det. En finansieringsrörelse tar dels emot medel från allmänheten och lämnar dels kredit, ställer garantier för kredit, köper fordringar
Finansiella intermediärer
Värdepappersinstitut
Värdepappersbolag
Svenska kreditinstitut
som har tillstånd att
bedriva
värdepappersrörelse
Placerare
Försäkringsbolag
Fondbolag
Pensionsfonder
Riskkapitalbolag
Kreditinstitut
Banker
Kreditmarknadsföretag
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
60
eller ordnar finansiell leasing av lös egendom. Banker och kreditmarknadsföretag får bedriva annan finansiell verksamhet vid sidan om bank- eller finansieringsrörelsen.
Bankerna är den största gruppen av kreditgivare bland de kreditgivande instituten. På den svenska marknaden svarar de fyra största bankaktiebolagen (SEB, Nordea Bank, Swedbank och Handelsbanken) tillsammans för 74 procent av bankernas sammanlagda balansomslutning. De s.k. nischbankerna tillhör också denna kategori. Förutom bankaktiebolag finns sparbanker och medlemsbanker. Sparbankerna är många men vanligtvis små. De har inte något aktiekapital och eventuella överskott fonderas inom banken. Medlemsbanker är ekonomiska föreningar som har till uppgift att bedriva bankverksamhet för sina medlemmar vilka är med och påverkar bankernas aktiviteter. Eventuella överskott går till rörelsen och kan i viss mån delas ut till medlemmarna som överskottsutdelning.
De fyra stora bankkoncernerna bedriver en betydande del av sin verksamhet utanför Sverige. Omkring 47 procent av deras utlåning till allmänheten är utlåning till utländsk allmänhet. För Nordeas del är utlåningen till utländsk allmänhet till och med större än den till svensk allmänhet. En betydande del av de stora bankkoncernernas risk finns därmed i utlandet. En avsevärd del av utlåningen finansieras inte via inlåning i samma valuta utan storbankerna är beroende av finansiering på utländska kapitalmarknader.
Kreditinstitut
Banker
Aktiebolag Sparbanker Medlemsbanker
Kreditmarknads-
företag
Bolåneinstitut
Övriga (däribland
finansbolag)
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
61
I kategorin kreditmarknadsföretag är bolåneinstituten den dominerande gruppen. De har som huvudsaklig uppgift att finansiera köp av fastigheter, framför allt bostäder. Deras utlåning motsvarar drygt 42 procent av kreditinstitutens sammanlagda utlåning. Säkerheten i kreditgivningen är främst panträtt i fast egendom eller kommunal borgen. Det förekommer även statliga kreditgarantier. Det finns sex bolåneinstitut på den svenska marknaden och de tre som dominerar marknaden ingår i bankkoncerner.
Upplåningen sker framför allt från stora kapitalförvaltare såsom försäkringsbolag, banker och AP-fonderna. 26 procent av utlåningen sker i utländsk valuta. För att minska ränteriskerna som uppkommer när bolåneinstituten finansierar sig till fast ränta men lånar ut till rörlig använder de sig av derivat eller s.k. swapkontrakt.
Genom ett swapkontrakt omvandlar kreditinstitutet en rörlig ränta från låntagaren till en fast ränta som den betalar till den som har lånat ut genom att köpa en obligation. Kontraktet innebär att institutet ingår ett avtal med en tredje part om att byta den rörliga räntan mot en fast ränta under obligationens löptid. Eftersom kreditinstituten delvis finansierar bolånen i svenska kronor med utländsk valuta behöver de också skydda sig mot växelkursrisk. Det gör de vanligen genom att sluta ett kontrakt, s.k. valutaswap, där den utländska valutan byts mot svenska kronor under viss tid.
Bland kreditmarknadsföretagen finns, förutom bolåneinstituten, finansbolag och företags- och kommunfinansierade institut. På den svenska marknaden finns 30 finansbolag och 11 företag i någon av kategorierna företags- och kommunfinansierade institut, monetära värdepappersbolag eller monetära investeringsfonder. Deras utlåning utgjorde drygt 8 procent av kreditinstitutens totala utlåning i slutet av 2014.
Finansbolagen kännetecknas i dag av att de ofta har specialiserat sig på en viss typ av finansiering. De tillhandahåller t.ex. leasing6, factoring7 eller revers- och kontokortskrediter8. En del av den verksamhet som bedrivs av finansbolag förekommer också inom bankkoncerner. I vissa fall, ofta av administrativa skäl, utgör finans-
6 Leasing är ett sätt att finansiera t.ex. ett fordon genom att hyra det på längre sikt genom ett leasingföretag. 7 Factoring kan antingen avse ett köp av eller belåning på en faktura. 8 En revers är samma sak som ett skuldebrev, d.v.s. ett skriftligt löfte om återbetalning av en skuld.
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
62
bolagen egna bolag inom bankkoncernerna och i andra fall bedrivs verksamheten inom bankerna. Bakgrunden är att bankernas möjligheter att låna ut pengar, före 1985, var begränsade av vissa restriktioner. Utlåningsmöjligheterna ökades genom att bankerna bildade finansbolag som inte omfattades av dessa restriktioner. Det finns dock finansbolag som ägs av icke-finansiella företag. De utgör då ett komplement till den ordinarie verksamheten genom att erbjuda kunderna finansieringsmöjligheter. Exempelvis erbjuder de stora biltillverkarna ofta kunderna finansiering på det sättet.
Det finns också finansbolag som har riktat in sin verksamhet på kreditgivning till en särskild sektor. Ett exempel på det är Kommuninvest i Sverige AB som har bildats av ett flertal kommuner och landsting för att ordna medlemmarnas finansiering kostnadseffektivt.
Finansbolagen finansierar huvudsakligen sin verksamhet genom lån från andra finansiella institut, främst banker. Vissa finansbolag ger även ut certifikat, obligationer och reverser på värdepappersmarknaden.
4.4.2 Riskkapitalbolag
Etablerade företag, som inte är redo för börsnotering eller andra former av offentlig aktiehandel kan ha svårt att få banklån eftersom de innebär en högre risk. I stället kan de få finansiering i form av privat riskkapital via ett riskkapitalbolag. Sådana bolag skiljer sig från andra finansiärer genom att de ofta har ett aktivt ägarengagemang i företagen vars aktiekapital de investerar i. Investeringarna brukar kallas private equity. Även småföretagare som vill utveckla sin verksamhet utan att behöva belåna privata tillgångar kan söka privat riskkapital.
Investeringarna kan i huvudsak delas in i investeringar i tidiga faser i ett företags livscykel, som brukar kallas venture capitalinvesteringar, och investeringar i senare faser som brukar kallas buy out-investeringar.
I Sverige etablerades de första riskkapitalbolagen i slutet av 1980-talet och i början av 2014 fanns här 136 riskkapitalbolag som tillsammans förvaltade omkring 500 miljarder kronor. Merparten
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
63
riktar sig mot buy out-segmentet. En stor del av kapitalet i de svenska riskkapitalfonderna kommer från utländska investerare.
4.4.3 Placerare
Till de finansiella intermediärerna räknas också ett antal mellanhänder som inte i första hand ägnar sig åt kapitalförsörjning utan åt att förvalta andras tillgångar. Dit hör försäkringsbolag, fondbolag och pensionsfonder.
Vid slutet av 2014 fanns det 274 svenska försäkringsbolag och 53 utlandsägda filialer på den svenska försäkringsmarknaden. De flesta av dessa är små lokala företag men marknaden domineras av några få större bolag. Försäkringsbolagens totala placeringstillgångar uppgick till 3 879 miljarder kronor varav de sex största (Alecta, Skandiakoncernen, AMF Pension, Folksam, SEB Trygg Liv och Länsförsäkringar) ägde 72 procent.
Försäkringsbolagen delas in i livförsäkringsbolag och skadeförsäkringsbolag som försäkrar mot olika slags risker. Dessa verksamheter får inte drivas i samma företag men drivs ofta inom samma koncern.
Livförsäkringsbolag ger ersättning när en försäkrad blir oförmögen att arbeta, avlider eller uppnår pensionsålder. I flera fall är det alltså situationer som man räknar med att de ska inträffa. Produkterna behöver därför inte bara ses som försäkringar utan kan även ses som en form av långsiktigt sparande. Livförsäkringar kan delas in i traditionella livförsäkringar och fondförsäkringar. Traditionella livförsäkringar ger en garanterad avkastning medan avkastningen i fondförsäkringar bestäms av de enskilda fondernas utveckling. Arbetstagare har ofta försäkringar som ger ersättning vid sjukdom, arbetsskada och pensionering genom de olika kollektivavtalen.
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
64
Skadeförsäkringsbolag ersätter skador på egendom och betalar ut skadestånd till tredje person. Skadeförsäkringar innebär inte något egentligt sparande utan försäkringstagarna betalar premier för att få ersättning endast om skada uppstår. Skadeförsäkringsbolagens aktiviteter på värdepappersmarknaden syftar därför enbart till att förvalta bolagens egna medel.
Försäkringsbolag drivs i Sverige i tre former: vinstutdelande aktiebolag, aktiebolag drivna enligt ömsesidiga principer och helt ömsesidiga bolag. Formen har betydelse bland annat för hur avkastningen fördelas.
I vinstutdelande försäkringsaktiebolag tar försäkringstagarna inte några finansiella risker. Det egna kapitalet ägs av aktieägarna och om ett bolag inte lever upp till sina åtaganden får aktieägarna skjuta till kapital eller låta bolaget gå i konkurs. Ett exempel är SEB Trygg
Placerare
Försäkringsbolag
Livförsäkringsbolag
Skadeförsäkrings-
bolag
Understöds-
föreningar
Pensionsstiftelser
Fondbolag Pensionsfonder
Första AP-fonden
Andra AP-fonden
Tredje AP-fonden
Fjärde
AP-fonden
Sjätte AP-fonden
Sjunde AP-fonden
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
65
Liv. I ett aktiebolag drivet enligt ömsesidiga principer och helt ömsesidiga bolag är det däremot försäkringstagarna som tar de finansiella riskerna genom att de själva äger det egna kapitalet. Om det uppstår underskott får t.ex. pensionsutbetalningar sänkas. Folksam, Alecta och Skandia är exempel på ömsesidiga försäkringsbolag medan Länsförsäkringar Liv Försäkrings AB och AMF är exempel på försäkringsbolag drivna enligt ömsesidiga principer.
En liten del av marknaden för pensionsförsäkringar består av understödsföreningar (försäkringsföreningar) och pensionsstiftelser. Understödsföreningar är föreningar som driver försäkringsrörelse som riktar sig till personer som tillhör samma yrkesgrupp eller medlemmar i vissa intressegemenskaper, t.ex. anställda i ett företag. Oftast erbjuder de endast pensionslösningar men några få erbjuder även sjukförsäkringar. Pensionssparande förekommer också i pensionsstiftelser. En arbetsgivare kan starta en pensionsstiftelse och årligen föra över belopp dit som senare betalas ut som pension till de anställda.
Fondbolag förvaltar och administrerar kapital i värdepappersfonder och erbjuder vanligen ett stort antal fonder med olika placeringsinriktning. Den svenska marknaden domineras av de bankägda fondbolagen och de fyra största, som ägs av de största bankkoncernerna, svarade vid utgången av 2014 tillsammans för 59 procent av fondmarknaden. Fonderna kan vara aktiefonder, räntefonder (som placerar i räntebärande värdepapper) och blandfonder. Det finns även hedgefonder som skiljer sig från de andra fonderna genom att förvaltningen är relativt obunden avseende placeringsstrategier och vilka finansiella instrument (t.ex. derivat) som kan användas.
På senare år har fondbolag knutna till försäkringsbolag ökat sin andel av fondmarknaden. Det är till en del en följd av pensionsreformen år 2000 och premiepensionsvalet. I grund och botten är pensionssparande i livförsäkringsbolag och i fondbolag samma sak men ägandeform och beskattning skiljer sig åt.
Det allmänna pensionssystemet består av två delar, en inkomstpension i ett fördelningssystem som finansieras med löpande avgifter och ett premiepensionssystem där utbetalningarna finansieras med medel som har fonderats under intjänandetiden. Avgifterna till pensionssystemet motsvarar 18,5 procent av de pensionsgrundande inkomsterna. 2,5 procentenheter av detta avsätts i
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
66
premiepensionssystemet och där väljer pensionstagarna hur medlen ska förvaltas.
De statliga AP-fonderna förvaltar pensionsmedel främst inom ramen för fördelningssystemet. Därtill förvaltar Sjunde AP-fonden pensionsmedlen för dem som har avstått från att välja förvaltare för sin premiepension. Första, Andra, Tredje och Fjärde AP-fonden har identiska placeringsregler. De får placera medel i alla noterade och omsättningsbara instrument på kapitalmarknaden men minst 30 procent av fondens tillgångar ska placeras i räntebärande papper med låg risk och endast en begränsad del av tillgångarna får utsättas för valutarisk. Reglerna för Sjätte AP-fonden är mer flexibla när det gäller val av instrument men tillåter inte investeringar utomlands. Sjunde AP-fonden får investera utomlands samt i andra instrument än aktier och räntebärande värdepapper.
4.4.4 Värdepappersinstitut
Värdepappersinstituten är de värdepappersbolag och svenska kreditinstitut som har Finansinspektionens tillstånd att bedriva värdepappersrörelse samt utländska företag som driver värdepappersrörelse från en filial i Sverige. Deras funktion är huvudsakligen att bedriva handel med värdepapper för kunders räkning i eget namn, s.k. kommissionshandel, och att köpa och sälja värdepapper för egen räkning i egenskap av marknadsgarant. Marknadsgaranter måste alltid vara beredda att både köpa och sälja värdepapper och behöver därför hålla ett lager av värdepapper. Därmed tar de på sig en del av marknadsrisken. Värdepappersinstituten bidrar härigenom till att skapa förutsättningar för en likvid och effektiv marknad för värdepapper.
Värdepappersinstituten hjälper också till vid emissioner av värdepapper. Vidare har de möjlighet att lämna krediter till kunder som köper värdepapper och förvaltningstjänster och ta emot inlåning i begränsad utsträckning.
Värdepappersbolag är en typ av värdepappersinstitut som ofta är specialiserade på någon eller några verksamheter. Det rör sig t.ex. om ett stort antal mindre kapitalförvaltningsbolag. Eftersom de ofta är inriktade på att förmedla köp- och säljintressen är balansomslutningen många gånger relativt liten.
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
67
Många banker bedriver också omfattande värdepappersverksamhet. Vid slutet av 2014 hade 25 av 38 svenska kreditinstitut, samtliga bankaktiebolag, Finansinspektionens tillstånd att driva värdepappersrörelse, däribland de fyra storbankerna. En del av de banker som bedriver värdepappersrörelse är bolag som i grunden endast bedriver sådan rörelse men som har skaffat sig banktillstånd för att inte genom olika begränsningar få konkurrensnackdelar gentemot bankerna. Även 47 sparbanker hade något eller några tillstånd för värdepappersrörelse. Det handlar då vanligen om tillstånd att förmedla värdepappersaffärer vilket innebär att ta emot kunders order lokalt och vidarebefordra dem till någon bank som har fler tillstånd.
4.5 Särskilda regler
Eftersom det är av vital betydelse för hela samhällsekonomin att det finansiella systemet fungerar väl är detta omgärdat av särskild reglering. Reglerna styrs i stor utsträckning av vad som har beslutats inom Europeiska unionen, EU.9
4.5.1 Skydd mot systemrisker
För att få driva ett företag som erbjuder finansiella tjänster krävs i de flesta fall tillstånd från Finansinspektionen. Det gäller utöver banker, betaltjänstföretag, företag som verkar inom börs och clearing, fondbolag, fonder, försäkringsbolag, försäkringsförmedlare, hypoteksinstitut, kreditmarknadsföretag, utgivare av elektroniska pengar och värdepappersbolag. Finansinspektionen kontrollerar bl.a. företagets tillgång på kapital, verksamhetsplan samt ägare och ledning. Ett företag som har fått tillstånd står under Finansinspektionens tillsyn.10 För banker och kreditmarknadsföretag finns det bestämmelser om hur de ska organisera och bedriva sin verksamhet.11
9 Om inte annat anges är källan i avsnitt 4.5 Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank. 10Tillstånd av FI eller enbart registrering?, Finansinspektionen. 11 Lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse.
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
68
För att skydda samhällsekonomin mot de systemrisker som ligger latent i banksystemet finns det regler för hur mycket kapital och likviditet banker ska ha som buffert mot kreditförluster och likviditetsproblem. Därmed minskar risken för att bankerna ska gå i konkurs vilket i sin tur medför att förtroendet för dem ökar och att de lättare får tillgång till finansiering.
Utgångspunkten för denna reglering är framför allt de s.k. Baselregelverken, vilka är globala överenskommelser om bankregleringar. Reglerna i sig är inte legalt bindande utan de måste implementeras i nationell rätt. Den första överenskommelsen, Basel I, träffades 1988. Därefter har regelverket reviderats flera gånger.
Den senaste överenskommelsen, Basel III, trädde i kraft 2014. Den har utformats mot bakgrund av den globala finanskrisen åren 2007–2009 och syftar till att stärka bankernas förmåga att stå emot förluster och likviditetsstress och därmed till att minska risken för finansiella kriser. Överenskommelsen omfattar tre pelare. Den första hanterar det grundläggande kapital som en bank måste hålla. Den andra hanterar tillsyn och riskbedömning. Särskilda kapitalkrav kan t.ex. åläggas enskilda banker p.g.a. risker som inte täcks av den första pelaren. Den tredje pelaren hanterar informationskrav som ska göra det lättare för marknadsaktörerna att förstå vilken risk en specifik bank tar.12
Jämfört med tidigare regelverk infördes genom Basel III en striktare definition av kapital, vilket innebär att en banks kapital i större utsträckning än tidigare måste bestå av rent aktiekapital. I det nya regelverket krävs också åtgärder för att minska risken för att banker ska drabbas av likviditetsbrist. Bankerna måste ha tillräckligt stora likviditetsbuffertar för att hantera sina åtaganden under minst 30 dagar. Vidare krävs att skillnaden i löptid mellan en banks finansiering och dess utlåning inte blir för stor.
Det finns också regler om hur många styrelseuppdrag en styrelseledamot får ha och om rörlig ersättning till den verkställande ledningen och andra befattningshavare. Kreditinstituten, värdepappersbolagen och Finansinspektionen är ålagda att införa
12 Det nya bankregelverket har lett till ändringar i lagen om bank- och finansieringsrörelse och till tillkomsten av nya lagar såsom lagen (2014:968) om särskild tillsyn över kreditinstitut och värdepappersbolag samt lagen (2014:966) om kapitalbuffertar.
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
69
ändamålsenliga system för att kunna omhänderta anmälningar om misstänkta regelöverträdelser (s.k. visselblåsare ska skyddas). De som anmäler misstänkta missförhållanden ska både i institutet i fråga och hos Finansinspektionen erhålla ett absolut sekretesskydd för uppgifter som kan avslöja deras identitet.
4.5.2 Skydd för försäkringstagare
Från och med den 1 januari 2016 gäller ett nytt regelverk på försäkringsområdet, Solvens II, med riskbaserade regler för försäkringsrörelser.13 Solvens II är en reformering av den grundläggande regleringen av försäkringsföretag på EU-nivå, vilken har implementerats i nationell rätt.14
Enligt dessa regler ska ett försäkringsföretag ta fram en särskild solvensbalansräkning som är skild från den finansiella redovisningen där tillgångar och skulder marknadsvärderas. Värderingen av de försäkringstekniska avsättningarna ska bestå av en bästa skattning och en riskmarginal. Vidare ska en aktsamhetsprincip genomsyra företagens investeringsverksamhet, vilket innebär att de tidigare kvantitativa placeringsreglerna ersatts med kvalitativa regler för tillgångsförvaltningen.15
Solvens II-regelverket innebär också att storleken på den kapitalbuffert ett företag måste ha får en tydligare koppling till de risker företaget är utsatt för. Företagen får därmed två kapitalkrav, ett minimikapitalkrav och ett solvenskapitalkrav. Varje företag måste därför identifiera, mäta och hantera de risker det är utsatt för. Detta ska ge företagen incitament att utveckla sin riskhantering.16
Regelverket innehåller också krav på transparent redovisning vilken ska ge försäkringstagare, aktieägare och andra intressenter en bättre bild av företagens finansiella ställning. Som en del av detta ska företagen årligen lämna offentliga solvens- och verksamhetsrapporter.17
13Tillsynen av försäkringsföretagen 27 maj 2015, Finansinspektionen, s. 16. 14 Det nya regelverket har lett till ett flertal författningsändringar på försäkringsområdet, bl.a. i försäkringsrörelselagen (2010:2043). 15Tillsynen av försäkringsföretagen 27 maj 2015, Finansinspektionen. s. 17 f. 16 A.a. 17 A.a.
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
70
4.5.3 Stabilitetsfond, insättningsgaranti och investerarskydd
För att hantera finanskrisen som kulminerade 2008 stiftades en lag som gav staten möjlighet att, med kort varsel lämna banker och kreditmarknadsföretag stöd ur en särskild stabilitetsfond, om det behövdes för att förhindra att de fick finansiella problem som kunde hota stabiliteten i det finansiella systemet. I ett sådant läge kunde staten t.ex. lämna garantier, ge kapitaltillskott eller ta över ägandet i ett kreditinstitut genom att tvångsinlösa bolagets aktier. Banker och andra kreditinstitut betalade en årlig stabilitetsavgift till fonden. Avgiften var 0,036 procent av summan av skulder och avsättningar, dock inte obeskattade reserver, vid utgången av räkenskapsåret.18Hittills har Riksgäldskontoret fakturerat närmare 12 miljarder kronor sedan avgiften började tas ut 2009. Fondens sammanlagda behållning uppgick den 30 juli 2015 till 53 miljarder kronor. Utöver stabilitetsavgiften har fonden tillförts medel genom avgifter för garantier som har ställts ut inom garantiprogrammet, transaktioner kopplade till statens stöd till Carnegie Investment Bank under krisen, överskott efter avyttring av Nordeaaktier som anskaffats inom ramen för kapitaltillskottsprogrammet, räntor samt ett inledande statligt anslag om 15 miljarder kronor 2008.19När fonden inrättades var målet att den inom 15 skulle uppnå motsvarande i genomsnitt 2,5 procent av BNP.20
Regelverket ändrades 2016 bl.a. genom att nya lagar om resolution och förebyggande statligt stöd till kreditinstitut infördes.21 De nya reglerna innebar att stödlagen upphävdes den 1 februari 2016 och stabilitetsavgiften tas inte ut för år efter år 2015.22 I stället infördes ett ramverk för resolution av kreditinstitut och värdepappersföretag samt företag som ingår i samma koncern som
18 Lagen (2008:814) om statligt stöd till kreditinstitut, och Riksgäldens åtgärder för att stärka stabiliteten i det finansiella systemet (2015:1), Riksgäldskontoret, s. 3. 19Riksgäldens åtgärder för att stärka stabiliteten i det finansiella systemet (2015:2), Riksgäldskontoret. 20Riksgäldens åtgärder för att stärka stabiliteten i det finansiella systemet (2015:1), Riksgäldskontoret, s. 3. 21 Lagen (2015:1016) om resolution och lagen (2015:1017) om förebyggande statligt stöd till kreditinstitut. 22 Lagen om förebyggande statligt stöd till kreditinstitut.
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
71
sådana företag, harmoniserat inom EU genom EU:s s.k. krishanteringsdirektiv.23
Genom de nya reglerna skapas ett särskilt förfarande för att hantera ett institut i kris utan att försätta det i konkurs. Förfarandet innebär att staten genom Riksgäldskontoret kan ta kontroll över problemdrabbade institut för att rekonstruera eller avveckla dem under ordnade former om det krävs för att bevara den finansiella stabiliteten. Under processen hålls hela eller delar av verksamheten igång så att insättare och andra kunder har tillgång till sina konton och övriga tjänster. Förlusterna hanteras genom att institutets aktie- och fordringsägare får sina innehav nedskrivna och/eller konverterade till aktiekapital. Därigenom får ägare och långivare, snarare än staten, bära eventuella förluster i företaget på samma sätt som i en vanlig konkurs. Garanterade insättningar är undantagna från skuldnedskrivning.24
De nya reglerna ska inte bara ge möjlighet att rekonstruera eller avveckla kreditinstitut m.fl. utan vid hot om en allvarlig störning i det finansiella systemet kan staten, via Riksgäldskontoret, i vissa fall ge förebyggande stöd till livskraftiga banker och andra kreditinstitut. Genom lagen om förebyggande statligt stöd till kreditinstitut har dock förutsättningarna för att ge stöd blivit mer begränsade. Det är t.ex. endast tillåtet att ge stöd till institutens finansiering via garantier. Kapitaltillskott är tillåtet bara i särskilda fall.25
Alla typer av konton hos banker och kreditmarknadsföretag, liksom hos värdepappersinstitut som har tillstånd att ta emot kunders medel på konto, omfattas av den statliga insättningsgarantin. Den skyddar insättningar på upp till 950 000 kronor per kund och institut. Garantin finansieras genom en årlig avgift som baseras på institutets sammanlagda insättningar till den del de omfattas av garantin och bestäms med hänsyn till institutets risknivå26
23Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/59/EU av den 15 maj 2014 om inrättande av en ram för återhämtning och resolution av kreditinstitut och värdepappersföretag och om ändring av rådets direktiv 82/891/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2001/24/EG, 2002/47/EG, 2004/25/EG, 2005/56/EG, 2007/36/EG, 2011/35/EU, 2012/30/EU och 2013/36/EU samt Europaparlamentets och rådets förordningar (EU) nr 1093/2010 och (EU) nr 648/2012 (EUT L 173, 12.6.2014, s. 190). 24Bankkrishantering (resolution), Riksgäldskontoret. 25Förebyggande stöd, Riksgäldskontoret. 26 Lagen (1995:1571) om insättningsgaranti.
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
72
Vid utgången av 2015 uppgick insättningsgarantins värde till 35,2 miljarder kronor.27
Vidare finns ett skydd för investerares finansiella instrument och likvida medel hos värdepappersinstitut, fondbolag och förvaltningsbolag. Förlorade tillgångar upp till ett värde av 250 000 kronor per institut är skyddade.28 Investerarskyddet finansieras med en årlig administrativ avgift och en avgift för inträffade ersättningsfall. Den sammanlagda avgiften som togs ut av instituten för 2014 var 1 176 082 kronor.29
4.5.4 Regler kring olika slags verksamhet
Finansiella institut och inlåningsföretag, däribland spar- och låneföreningar, behöver inte ansöka om tillstånd av Finansinspektionen för att driva sin verksamhet. Det räcker att de ansöker om registrering av verksamheten. Finansiella institut driver valutaväxling eller annan finansiell verksamhet, till exempel kreditgivning. I samband med registreringen gör Finansinspektionen en kontroll bl.a. av ägare och ledning. För inlåningsföretag kontrolleras också att de uppfyller de krav som finns på eget kapital och att de kommer att informera blivande kunder om att insatta medel inte omfattas av insättningsgarantin. 30 Pengarna omfattas inte heller av investerarskyddet.
Finansinspektionen kontrollerar därefter minst en gång per år att de registrerade företagen uppfyller de krav som ställs på dem. Denna myndighet har rätt att utföra platsundersökningar hos finansiella institut, men inte hos inlåningsföretag och spar- och låneföreningar. Om ett registrerat företag inte följer gällande författningar har Finansinspektionen möjlighet att förelägga företaget att upphöra med verksamheten.31
Det är alltså inte bara kredit- och värdepappersinstitut som får ta emot pengar från allmänheten som ska betalas tillbaka inom ett år från det att kunden begär det. Det får även andra aktiebolag och
27Insättningsgarantin, Riksgäldskontoret. 28 Lagen (1999:158) om investerarskydd. 29Avgifter till investerarskyddet, Riksgäldskontoret. 30Tillstånd av FI eller enbart registrering?, Finansinspektionen. 31 A.a.
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
73
ekonomiska föreningar förutsatt att de först registrerar sig hos Finansinspektionen. Sådana inlåningsföretag får ta emot högst 50 000 kronor per konsument, men för andra kunder, t.ex. företagskunder, finns inte någon beloppsbegränsning.32
Företag som bedriver viss finansiell verksamhet utan att vara tillståndspliktiga enligt lagen om bank- och finansieringsrörelse har anmälningsplikt till Finansinspektionen, vilken ska kontrollera att företagen följer lagen (2009:62) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism, lagen (2002:444) om straff för finansiering av särskilt allvarlig brottslighet i vissa fall och Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1781/2006 av den 15 november 2006 om information om betalaren som skall åtfölja överföringar av medel.33
För att bedriva sådan verksamhet med konsumentkrediter som snabblåneföretagen bedriver krävs tillstånd från Finansinspektionen. Den myndigheten ska sedan i sin tillsyn kontrollera att företagen följer gällande regler. Reglerna handlar om att företagen ska driva sin verksamhet på ett sunt sätt och på att större ägare i företagen, liksom deras ledning ska vara lämpliga.34
En svensk fond är en samling värdepapper såsom aktier och obligationer som ägs av dem som har satt in pengar i fonden. Fonderna förvaltas av fondbolag som behöver tillstånd för sin verksamhet och som väljer vilka värdepapper fonden ska investera i. Förvaringen av fondernas tillgångar samt in- och utbetalningar sköts av s.k. förvaringsinstitut. Dessa verkställer också de beslut som fattas i fondbolaget och kontrollerar att dessa överensstämmer med gällande lagstiftning och fondbestämmelserna. Fondbolaget och förvaringsinstitutet ska verka oberoende av varandra. Förvaringsinstitutet ska vara en bank eller ett annat kreditinstitut.35
Försäkringsbolag får inte fritt driva olika slags försäkringsrörelser. Skadeförsäkringsrörelse och livförsäkringsrörelse får inte annat än i mycket begränsad omfattning bedrivas i samma bolag. Skade- och livförsäkringsbolag får även bedriva återförsäkringsrörelse. Men ett återförsäkringsbolag får inte ägna sig åt något
32 Lagen (2004:299) om inlåningsverksamhet. 33 Lagen (1996:1006) om anmälningsplikt avseende viss finansiell verksamhet. 34 Lagen (2014:275) om viss verksamhet med konsumentkrediter. 35 Lagen (2004:46) om värdepappersfonder och lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder.
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
74
annat än återförsäkring. Det är också reglerat att företagen måste ha ett visst buffertkapital utöver de åtaganden som företaget har.36Rättsförhållandet mellan försäkringsgivare, försäkringstagare och andra som försäkringarna ska skydda är reglerat.37 När det gäller försäkringsförmedling finns regler om tillståndsgivning för verksamheten liksom om central registrering av förmedlaren samt vissa skyldigheter som förmedlaren har.38
Det krävs tillstånd att bedriva värdepappersrörelse och de som får tillstånd står sedan under Finansinspektionens tillsyn. Värdepappersinstituten, vilka har tillstånd att bedriva värdepappersrörelse, ägnar sig, förutom åt köp och försäljning av finansiella instrument, åt rådgivning och diskretionär portföljvalsförvaltning. Det finns regler om hur värdepappersinstituten ska organisera och bedriva sin verksamhet, vilka krav som ställs på deras ledning samt uppföranderegler som ska skydda kunderna.39 De omfattas av lagen om särskild tillsyn över kreditinstitut och värdepappersbolag liksom av lagen om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av terrorism.
När det gäller reglerade marknader (börser) och liknande handelsplatser finns det regler om tillträde till marknaderna. Vidare ställs vissa krav på börsägare och börsledning liksom på de finansiella instrumenten som ska tas upp till handel på marknaden.40
En clearingorganisation41 ska uppfylla särskilda verksamhetskrav.42För den som tillhandahåller clearingtjänster som central motpart finns regler om tillstånd och tillsyn, hur verksamheten ska organiseras och bedrivas, vilka krav som ställs på ägare och ledning och vilket buffertkapital som ska finnas. Det finns också bestämmelser om OTC-derivatkontrakt (sådana som om handlas utanför de reglerade marknadsplatserna) som clearas via en central motpart
36Försäkringsrörelselagen. 37Försäkringsavtalslagen (2005:104). 38 Lagen (2005:405) om försäkringsförmedling. 39 Lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden. 40 Lagen om värdepappersmarknaden. 41 En clearingorganisation ägnar sig åt clearingverksamhet. Clearingverksamhet är fortlöpande verksamhet som består i att på clearingdeltagarnas vägnar göra avräkningar i fråga om deras förpliktelser att leverera finansiella instrument eller att betala i svensk eller utländsk valuta, träda in som motpart till både köpare och säljare av finansiella instrument, eller på annat väsentligt sätt ansvara för att förpliktelserna avvecklas genom överförande av likvid eller instrument enligt lag om värdepappersmarknaden. 42 Lagen om värdepappersmarknaden.
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
75
och krav på rapportering av derivatkontrakt till ett transaktionsregister. Därtill finns bestämmelser om riskhantering av OTC-derivatkontrakt som clearas bilateralt mellan två motparter utan central motpart.43 och 44
Hur värdepapperscentraler, d.v.s. företag som bl.a. driver system för avveckling av värdepapper, ska organisera och bedriva sin verksamhet är reglerat.45 Efter en clearing och avveckling av en värdepappersaffär finns bestämmelser om kontoföringen av de papper som har bytt ägare på den nya ägarens värdepapperskonto. Av kontoföringen framgår vem som är ägare till aktier och andra finansiella instrument.46 I lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument finns bland annat bestämmelser om när det finns skyldighet att upprätta prospekt vid försäljning av finansiella instrument samt anmäla innehav av aktier.
4.6 Omfattning
Finanssektorn har stor betydelse för resten av ekonomin genom att tillhandahålla en finansiell infrastruktur som möjliggör snabba, smidiga och säkra ekonomiska transaktioner. Inom sektorn förmedlas kapital till stora värden och stora ekonomiska risker hanteras där. I relation till de värden som hanteras är värdet av den produktion som sker i sektorn måttligt.
4.6.1 Produktionen i finansbranschen
Finansbranschens bidrag till bruttonationalprodukten, BNP, var 152 miljarder kronor 2013. Därmed stod den för 4 procent av förädlingsvärdet i ekonomin.
43 Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 648/2012 av den 4 juli 2012 om OTCderivat, centrala motparter och transaktionsregister (EUT L 201, 27.7.2012, s. 1). 44 Genom en ny EU-förordning (MiFIR) kommer det fr.o.m. 3 januari 2017 att ställas krav på att vissa OTC-derivatkontrakt ska handlas på organiserade marknadsplatser. 45 Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 909/2014 av den 23 juli 2014 om förbättrad värdepappersavveckling i Europeiska unionen och om värdepapperscentraler samt ändring av direktiv 98/26/EG och 2014/65/EU och förordning (EU) nr 236/2012 (EUT L 257, 28.8.2014, s. 1). 46 Lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument.
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
76
Källa: SCB (nationalräkenskaperna) och egna beräkningar.
Under större delen av perioden från 1990 har finansbranschen bidragit med mellan tre och fyra procent av förädlingsvärdet i ekonomin. Under en period dessförinnan, från den senare delen av 1980-talet till den senare delen av 1990-talet, var dock bidraget vissa år betydligt högre än fyra procent samtidigt som det kunde fluktuera kraftigt mellan åren.
Källa: SCB (nationalräkenskaperna) och egna beräkningar.
0% 1% 2% 3% 4% 5% 6%
19 80
19 82
19 84
19 86
19 88
19 90
19 92
19 94
19 96
19 98
20 00
20 02
20 04
20 06
20 08
20 10
20 12
banker och andra kreditinstitut
försäkrings- och återförsäkringsbolag, pensionsfonder
serviceföretag till finansoch försäkringsverksamhet
0,0% 0,5% 1,0% 1,5% 2,0% 2,5%
19 80
19 82
19 84
19 86
19 88
19 90
19 92
19 94
19 96
19 98
20 00
20 02
20 04
20 06
20 08
20 10
20 12
sysselsatta
timmar
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
77
År 2013 arbetade i genomsnitt 96 000 personer i finansbranschen, vilket var 2,1 procent av alla sysselsatta det året. Andelen har legat på drygt 2 procent sedan 1990. Finansbranschens andel av sysselsättningen hade dessförinnan ökat från 1,6 procent sedan 1980. Den genomsnittliga arbetstiden har inte utvecklats i takt med den i andra branscher. Därför utgjorde antalet arbetade timmar i finansbranschen knappt 2 procent av antalet arbetade timmar i ekonomin 2013 i stället för att som i mitten av 1990-talet utgöra en lika stor andel av timmarna som av antalet sysselsatta. (Se figur 4.5.)
En stor andel av de anställda i finans- och försäkringsverksamhet är banktjänstemän eller kreditrådgivare o.d. (29,2 procent 2013) och där finns också många företagsekonomer av andra slag (10,0 procent) såsom revisorer och marknadsanalytiker. Försäkringsrepresentanterna utgör 11,9 procent av de anställda i branschen. Bank(- och post)kassörerna utgör inte mer än 1,9 procent av de anställda men tillsammans med administrativa assistenter och annan kontorspersonal utgör de ändå en betydande andel (10,0 procent). En annan stor grupp är systemerare, programmerare och övriga dataspecialister tillsammans med datatekniker (9,2 procent). År 2013 var 7,6 procent av de anställda inom finans- och försäkringsverksamhet chefer.
Samma år var 52 procent av de anställda i branschen kvinnor och 48 procent män.47 Andelen kvinnor var 62 procent bland banktjänstemännen och kreditrådgivarna o.d., 48 procent bland de andra slagen företagsekonomer, 48 procent bland försäkringsrepresentanterna, 74 procent bland administrativa assistenter och annan kontorspersonal, och 33 procent bland systemerarna, programmerarna och de övriga dataspecialisterna tillsammans med datateknikerna i branschen.
Åren 1993–2002 närmade sig löneandelen i finansbranschen den i det totala näringslivet från att ha haft en betydligt lägre andel. Löneandelen är mätt som lön och sociala avgifter i förhållande till förädlingsvärdet till baspris.48 Åren 2002–2008 kan löneandelen i
47 SCB (Yrkesregistret), anställda i näringsgrenarna inom finans- och försäkringsverksamhet. 48 Förädlingsvärdet till baspris skiljer sig från förädlingsvärdet till marknadspris, som är det mått som används för BNP, genom att produktsubventioner har lagts till och produktskatter har dragits ifrån. Produktsubventioner är subventioner som betalas per enhet av en producerad eller importerad vara eller tjänst. Produktskatter är skatter som man är skyldig att betala per enhet av en vara eller tjänst som produceras eller ingår i en transaktion. Exempelvis mervärdesskatten är en produktskatt.
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
78
finansbranschen sägas i stort sett ha legat i nivå med den i det totala näringslivet på drygt 45 procent, även om fluktuationerna var större i den mindre delbranschen. Efter 2008 har löneandelen i finansbranschen minskat till 38 procent 2103 medan den har ökat något i näringslivet totalt sett.
Källa: SCB (nationalräkenskaperna) och egna beräkningar.
Frånsett åren 2006 och 2007 har driftsöverskottet, mätt som driftsöverskottet netto i förhållande till förädlingsvärdet till baspris, varit högre i finansbranschen än i det totala näringslivet sedan 1993. År 2013 var driftsöverskottet 39 procent. Lönekostnaderna och driftsöverskottet netto utgör tillsammans med kapitalförslitningen förädlingsvärdet till faktorpris. Förädlingsvärdet till baspris erhålls genom att till detta lägga övriga produktskatter49 och dra ifrån övriga produktsubventioner50.
49 Övriga produktionsskatter består av alla skatter som företag åläggs som en följd av deras produktionsaktiviteter, oberoende av kvantiteten eller värdet av de producerade eller sålda varorna och tjänsterna, exempelvis fastighetsskatt. 50 Övriga produktionssubventioner består av alla subventioner som företag erhåller som en följd av deras produktion, oberoende av kvantiteten eller värdet av de producerade eller sålda varorna och tjänsterna, exempelvis anställningsstöd. 0% 10% 20% 30% 40% 50% 60%
19 93
19 95
19 97
19 99
20 01
20 03
20 05
20 07
20 09
20 11
20 13
näringslivet totalt
varuproducenter
tjänsteproducenter
finansbranschen
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
79
Källa: SCB (nationalräkenskaperna) och egna beräkningar.
4.6.2 Olika delar av verksamheten
De tillgångar som hanteras inom finansbranschen är stora i förhållande till de 152 miljarder kronor som producerades där 2013. År 2014 var balansomslutningen 10 970 miljarder kronor i kreditinstituten och 12 miljarder kronor i värdepappersbolagen. Placerarna hade placeringstillgångar, d.v.s. tillgångar som har placerats för att generera avkastning, till ett värde av 8 225 miljarder kronor. Därtill förvaltar riskkapitalbolagen 500 miljarder kronor.
51 och 52
År 2014 omfattade kreditinstitutens utlåning till allmänheten 5 976 miljarder kronor. Hälften av detta hade lånats ut av bankerna och 42 procent eller 2 513 miljarder kronor av bolåneinstituten. 53
51 Riskkapitalbolagens placeringstillgångar kan i någon mån finnas redovisade under placerare varför det finns risk för viss dubbelräkning här. 52Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank, s. 83. 53Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank, s. 129. 0%
10%
20% 30% 40%
50%
60% 70%
19 93
19 95
19 97
19 99
20 01
20 03
20 05
20 07
20 09
20 11
20 13
näringslivet totalt
varuproducenter
tjänsteproducenter
finansbranschen
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
80
Balansomslutning/
Placerings-
tillgångar
Utlåning till
allmänheten
Övrig utlåning
Räntebärande
värdepapper Aktier Övrigt
Kreditinstitut
Banker
7 371 2 962 2 081
888 548 893
Bolåneinstitut
2 693 2 513 63
12 0 104
Övriga kredit- marknadsföretag
905
501 44
208 4 149
Summa kreditinstitut
10 970 5 976 2 188
1 108 552 1 146
Placerare
Försäkringsbolag
3 849
68 18
1 353 2 173 237
AP-fonder
1 513
--
487 965 60
Fondbolag
2 863
--
476 1 316 555
Summa placerare
8 225
68 18
2 316 4 454 852
Värdepappersbolag
12
0,2 6
1,0 0,6 4
Anm.
Kolumn 1 visar balansomslutningen för banker, bostadsinstitut, övriga kreditmarknadsföretag och
värdepappersbolag, medan den för försäkringsbolag och AP- fonder visar placeringstillgångarna, samt förvaltade medel för värdepappersfonderna.
Källa: Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank.
Det svenska banksystemet är stort i förhållande till den svenska ekonomin. I Sverige, liksom i Storbritannien, Nederländerna och Schweiz, motsvarar bankernas tillgångar närmare 400 procent av landets BNP. För Sveriges del finns en betydande del av dessa tillgångar utomlands. De fyra storbankernas utomlands placerade tillgångar utgjorde 44 procent av bankernas sammanlagda tillgångar, i slutet av 2013.54
54Finansiell stabilitet 2015:1, Sveriges riksbank, s. 5.
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
81
Anm. I banktillgångar inkluderas landets bankkoncerners samtliga tillgångar, det vill säga både tillgångar inom och utom landet.
Källa: Sveriges riksbank, Finansiell stabilitet 2015:1.
Genom att storbankerna är sammanlänkade och exponerade mot varandra skulle hela det svenska finansiella systemet påverkas negativt om det uppstod problem i en av dem. De är också känsliga för såväl störningar på de globala finansiella marknaderna som för brister i förtroendet för det svenska banksystemet eftersom de är beroende av marknadsfinansiering och till stor del i utländsk valuta. Sammantaget innebär det att instituten är exponerade mot stora likviditetsrisker även om motståndskraften i det svenska banksystemet har förbättrats under de senaste åren, exempelvis genom krav på likviditetstäckningsgrad hos kreditinstitut.55
Bankernas största låntagarkategori är svenska icke-finansiella företag som har lånat 41 procent av de 2 962 miljarder kronor som bankerna har lånat ut till allmänheten, följd av de svenska hushållen som har lånat 35 procent. De svenska hushållen är däremot viktigare än de icke-finansiella företagen som långivarkategori och står för 53 procent av inlåningen från svensk och utländsk allmänhet följd av svenska icke-finansiella företag som står för 28 procent. 56
55Finansiell stabilitet 2015:1, Sveriges riksbank, s. 5, och Finansiell stabilitet 2016:1, Sveriges riksbank, s. 14 och s. 34. 56Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank, s. 69 f.
0 50 100 150 200 250 300 350 400 450
Es tla nd
R um än ie n
Li ta ue n
Sl ov ak ie n
Tj ec kie n
Bu lg ar ie n
Po le n
U ng er n
Le ttla nd
Fi nla nd
Sl ov en ie n
Be lg ie n
Ita lie n
Irl an d
Me de lv är de
Lu xe m bu rg
G re kla nd
Po rtu ga l
Ty sk la nd
Ö st er rik e
C yp er n
D an ma rk
Fr an kr ik e
Sp an ie n
St or br ita nn ie n
Sv er ig e
N ed er lä nd er na
Sc hw eiz
De svenska storbankernas utländska verksamheter
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
82
Anm. För svenska banker avser siffrorna skulder och eget kapital för verksamhet som bedrivs i Sverige. Svenska bankers verksamhet i utlandet som bedrivs genom filialer eller dotterbolag är inte inkluderad. För utländskt ägda banker inkluderas filialverksamhet i Sverige samt svenska dotterbolag.
Källa: Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank och egen bearbetning.
Under den senaste tioårsperioden har svenska hushåll ökat i betydelse framför allt som låntagare, från 25 till 35 procent, men också som långivare, från 47 till 53 procent. Detta motsvaras av något större minskningar av de svenska icke-finansiella företagens andel av in- och utlåningen.
Utlåningen till allmänheten motsvarade 39 procent av bankernas tillgångar 2014 och inlåningen från allmänheten motsvarade 36 procent av skulderna och det egna kapitalet.
-3000 -2000 -1000 0 1000 2000 3000
2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014
Svenska hushåll
Svenska icke-finansiella företag
Svensk offentlig sektor
Utländsk allmänhet
Övrig svensk utlåning
utlåning inlåning
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
83
Källa: Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank och egen bearbetning.
Av de 2 513 miljarder som bolåneinstituten hade lånat ut till allmänheten i slutet av 2014 hade 53 procent småhus och 20 procent bostadsrätter som pant vilket indikerar att det i stor utsträckning rör sig om utlåning till hushållen. 19 procent hade flerbostadshus som pant och resten handlade om affärs- och kontorshus m.m.57
Bland placerarna var det försäkringsbolagen som hade störst placeringstillgångar, 3 849 miljarder kronor i slutet av 2014. Av dessa tillgångar fanns 86 procent hos livförsäkringsbolagen och 14 procent hos skadeförsäkringsbolagen. Försäkringsbolagens tillgångar består till övervägande del, 56 procent, av aktier men också till stor del, 34 procent, av obligationer. Även om det i slutet av 2014 fanns 274 svenska försäkringsbolag och 53 utlandsägda filialer på den svenska försäkringsmarknaden är marknaden koncentrerad till några få stora bolag. 85 procent av placeringstillgångarna fanns hos de tio största försäkringsbolagen.58
Av de 2 863 miljarder kronor som förvaltades i fondbolagen i slutet av 2014 uppgick de svenska hushållens fondandelar till ett
57Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank s. 75 f., och egna beräkningar. 58Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank s. 84 ff., och egna beräkningar.
0 1 000 2 000 3 000 4 000 5 000 6 000 7 000 8 000
skulder och eget kapital
Eget kapital
Övrigt
Emitterade värdepapper Inlåning från utländska monetära finansinstitut Inlåning från svenska monetära finansinstitut Inlåning från utländsk allmänhet Inlåning från svensk allmänhet
0 1 000 2 000 3 000 4 000 5 000 6 000 7 000 8 000
tillgångar
Övrigt
Riksgälden och Riksbanken Räntebärande värdepapper Utlåning till utländska monetära finansinstitut Utlåning till svenska monetära finansinstitut Utlåning till utländsk allmänhet Utlåning till svensk allmänhet
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
84
värde av 776 miljarder kronor, vilket motsvarade 27 procent av tillgångarna. Fondbolagen har vanligen ett stort antal fonder med olika placeringsinriktning. 56 procent av det förvaltade kapitalet var placerat i aktiefonder, 21 procent vardera i räntefonder och blandfonder och 2 procent var placerat i hedgefonder. Den svenska fondmarknaden domineras av bankägda fondbolag. De fyra största fondbolagen som förvaltade 59 procent av kapitalet ägs av de största bankkoncernerna.59
4.6.3 Sett ur konsumenternas perspektiv
När det gäller betalningsförmedlingen ser användningen av kontanter ut att ha minskat i ekonomin. Eftersom det som utmärker kontantbetalningar är att de genomförs direkt mellan betalare och mottagare, utan någon betalningsförmedlare, finns inte något fullständigt mått på kontantanvändningen. Att värdet på de sedlar och mynt som är i cirkulation har minskat i förhållande till BNP är dock en av flera indikationer på att kontantanvändningen har minskat. Efter att ha varit förhållandevis stabil under 1990-talet ser kontantanvändningen, mätt på detta sätt, ut att ha minskat igen den senaste tioårsperioden.60
Källa: Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank.
59Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank, s. 88, och egna beräkningar. 60Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank, s. 107 f.
0% 1% 2% 3% 4% 5% 6% 7% 8% 9% 10%
19 50
19 54
19 58
19 62
19 66
19 70
19 74
19 78
19 82
19 86
19 90
19 94
19 98
20 02
20 06
20 10
20 14
SOU 2016:76 Den finansiella sektorn
85
Samtidigt har kortanvändningen ökat. Antalet transaktioner med bank-, betal- eller kreditkort vid ett säljföretags kortterminal har ökat från 970 miljoner 2005 till 2 620 miljoner 2014. Det innebär en ökning med 170 procent. År 2014 var antalet transaktioner 12 gånger så stort som 1998. 61
Mindre vanligt än kortbetalningar är gireringar och autogireringar, d.v.s. betalningar där betalaren instruerar sin bank att överföra ett visst belopp från sitt bankkonto direkt till mottagarens bankkonto. När det gäller hur stora värden som förmedlas står dock gireringar och autogireringar tillsammans för 94 procent av det totala transaktionsvärdet för de kontobaserade betalningarna.
Källa: Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank s. 133.
Hushållen använde 1,3 procent av konsumtionsutgifterna till försäkringstjänster och 3,5 procent till finansiella tjänster 2013. Även om en viss uppgång i hur stor andel av utgifterna som går till finans- och försäkringstjänster under perioden 1980–2013 kan skönjas så är uppgången liten både totalt sett och i förhållande till fluktuationerna under perioden.
61Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank, s. 109 f., och egna beräkningar.
Den finansiella sektorn SOU 2016:76
86
Källa: SCB (nationalräkenskaperna).
0,0% 0,5% 1,0% 1,5% 2,0% 2,5% 3,0% 3,5% 4,0% 4,5%
19 80
19 82
19 84
19 86
19 88
19 90
19 92
19 94
19 96
19 98
20 00
20 02
20 04
20 06
20 08
20 10
20 12
försäkringstjänster andra finansiella tjänster
87
5 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
Den finansiella sektorn är i allt väsentligt föremål för samma slags beskattning som andra sektorer (se avsnitt 5.3). Beskattningen är utformad utifrån samhällsekonomiska utgångspunkter och präglas av vissa grundläggande skatterättsliga principer (se avsnitt 5.1–5.2). Dessa principer har också bäring på mervärdesbeskattningen, från vilken omsättning av bank- och finansieringstjänster och sådan omsättning som utgör värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet, liksom försäkrings- och återförsäkringstjänster, har undantagits. Mervärdesskatteundantaget regleras ytterst av artiklarna 135.1 a–g och 135.2 d i mervärdesskattedirektivet1, som genomförts i nationell rätt genom 3 kap. 9 och 10 §§ mervärdes-skattelagen (1994:200), ML (se avsnitt 5.4).2 Om inte annat anges används fortsättningsvis enbart samlingsbegreppet finansiella tjänster för samtliga sådana tjänster.
5.1 Samhällsekonomiska utgångspunkter
Beskattning syftar till att ta in skatteintäkter på ett så samhällsekonomiskt effektivt sätt som möjligt för att finansiera gemensamma utgifter, att öka effektiviteten på marknaden när det finns negativa externa effekter, som t.ex. skadliga utsläpp från industri och konsumtion, eller att omfördela resurser mellan olika grupper i samhället.
1 Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 11.12.2006, s. 1). 2 Artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet har också delvis genomförts i nationell rätt genom 3 kap. 23 § ML, jfr HFD 2016 ref. 6 (förhandsbesked).
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
88
Uttag av skatter medför i allmänhet samhällsekonomiska kostnader genom att skatteuttaget snedvrider ekonomiska beslut jämfört med en situation utan skatter. Användningen av skatteinkomsterna ger samtidigt upphov till samhällsekonomiska intäkter. För att den samhällsekonomiska vinsten av skattefinansierade verksamheter ska bli så stor som möjligt är det angeläget att beskattningen utformas så att de samhällsekonomiska kostnaderna av skatteuttaget minimeras.3
Att skattesystemet förhåller sig neutralt och inte onödigtvis snedvrider prisrelationer är alltså en förutsättning för att hushåll och företag ska kunna fatta samhällsekonomiskt rationella beslut om konsumtion och resursanvändning.
Skillnaden mellan skatter och avgifter
En skatt kan karaktäriseras som ett tvingande bidrag till det allmänna utan direkt motprestation. 4 Med avgift däremot förstås vanligen en penningprestation som betalas för en specificerad motprestation från det allmänna. Beträffande avgifter är det alltså i första hand fråga om en penningprestation för vilken det allmänna lämnar ett specificerat vederlag. Till avgifter brukar också hänföras penningprestationer som tas ut i näringsreglerande syfte och som i sin helhet tillförs näringsgrenen i fråga enligt särskilda regler.
5
Riksdagen beslutar genom lag om skatter och avgifter.
6
Rätten
att besluta om skatter kan endast undantagsvis delegeras.
7
Mot-
svarande begränsning gäller inte avgifter, utan rätten att besluta om avgifter kan i allmänhet delegeras till regeringen eller kommunerna.
8
Vidare kan regeringen överlåta sin beslutanderätt till för-
valtningsmyndigheter eller kommuner.
9
Beslut om avgifter kan
således förekomma i såväl lag som förordning eller annan författning.
3SOU 2005:57 s. 355. 4Prop. 1973:90 s. 213. 5Prop. 1973:90 s. 213 och 219. 6 8 kap. 3 § 1 kap. 4 § och 9 kap. 1 §regeringsformen. 78 kap.3, 7 och 9 §§regeringsformen. 88 kap.7, 9 och 13 §§regeringsformen. 98 kap. 11 § regeringsformen.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
89
Konsumtionsskatter
Av särskild betydelse för utredningens uppdrag är de ekonomiska aspekterna av konsumtionsskatter. Mervärdesskatt (moms) är en skatt på mervärdet, eller förädlingsvärdet, i varje produktionsled avseende varor och tjänster. Mervärdesskatten blev i samband med skattereformen som genomfördes 1991 betydligt mer likformig än tidigare.10 Detta var viktigt eftersom mervärdesskattens uppgift är att generera skatteintäkter utan att samtidigt styra produktionen och konsumtionen i någon viss riktning. I de fall det är önskvärt att, genom beskattning, styra produktion och konsumtion i någon viss riktning används i stället punktskatter. Punktskatter är konsumtionsskatter som tas ut på särskilda varor och tjänster.11
Det är viktigt att skilja på vem som rent skattetekniskt betalar in en skatt och hur skattebördan fördelas i samhällsekonomisk mening. Mervärdesskatten betalas av näringsidkarna men den snedvrider inte incitamenten i produktionsledet eftersom den vältras framåt i produktionskedjan och betalas av konsumenterna i slutledet. Skatten kan däremot påverka konsumtionens sammansättning och nivå beroende på hur den övervältras på konsumenterna. Att mervärdesskatten gör konsumentpriserna högre än producentpriserna innebär i allmänhet att produktionen blir mindre, att konsumenterna får betala mer och att producenterna får mindre betalt än i en situation utan skatt. Fördelningen av skattebördan mellan producenter och konsumenter beror på hur priskänsliga konsumenterna är.12
En omsättningsskatt är en skatt som utgår vid försäljning av varor eller tjänster, såsom mervärdesskatten eller punktskatter på exempelvis alkohol eller energi. Eftersom omsättningsskatter betalas i samband med konsumtion kan de också kallas konsumtionsskatter. Sverige hade tidigare, åren 1941–1946 och 1960–1968, olika former av omsättningsskatter som, till skillnad från mervärdesskatten, bara togs ut vid försäljning till slutkonsument.13
10Enhetlig beskattning?, Riksrevisionen, s. 22. 11SOU 1990:46 s. 195. 12SOU 2005:57 s. 355 f. 13Omsättningsskatt, Nationalencyklopedin och Thunberg, Per, Moms från början, s. 16 f., och SOU 2005:57 s. 90.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
90
Finansiella tjänster är undantagna från mervärdesbeskattning eftersom de i stor utsträckning betalas genom skillnaden mellan in- och utlåningsräntor i stället för med avgifter.14 Att beskatta denna ränteskillnad skulle i och för sig inte vara omöjligt. Det verkliga hindret mot att inlemma de finansiella tjänsterna i mervärdesskattesystemet är att skatten måste kunna hänföras till varje kund, så att producenter kan göra avdrag för ingående mervärdesskatt, vilket inte enkelt går att göra med räntedifferensen.15 Ytterligare en komplikation är att räntorna på olika placeringar också inkluderar en premie för risken att just den placeringen misslyckas.
Riskpremien ska inte ses som en del av betalningen för själva den finansiella tjänsten, men skulle inte heller gå att dra från beskattningsunderlaget då den svårligen kan observeras.16 Genom att finansiella tjänster undantas från mervärdesbeskattning och producenterna därmed inte kan göra avdrag för ingående mervärdesskatt bortfaller endast mervärdesskatten på finansiella tjänster, inte på insatsprodukterna i den produktionen. Producenterna av insatsprodukter betalar mervärdesskatt som sedan via priserna får antas föras vidare först till de finansiella företagen och sedan till deras kunder.17
Optimal beskattning
Efter skattereformen 1991 har det gjorts många avsteg från den likformiga beskattning som då eftersträvades. Avstegen har många gånger haft helt andra motiv än ökad samhällsekonomisk effektivitet. Ibland har det emellertid framhållits att ett system baserat på optimal beskattning kan vara mer effektivt samhällsekonomiskt sett än en enhetlig skatt. Optimal beskattning innebär att skatteintäkten tas in med minsta möjliga påverkan på företagens och hushållens beslut, så att snedvridningseffekterna i ekonomin blir så små som möjligt. En likformig beskattning är optimal under förutsättning att det inte finns några skattefria områden. När det inte är möjligt att beskatta alla områden kan de samhälls-
14 Mirrlees, James m.fl., Tax by design, s. 196. 15A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, IMF s. 64. 16 Huizinga, Harry, A European VAT on financial services?, s. 505. 17 Mirrlees, James m.fl., Tax by design, s. 196.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
91
ekonomiska kostnaderna till följd av beskattningen minimeras om varor och tjänster med låg priskänslighet beskattas hårdare än varor med hög priskänslighet. Att tillämpa en sådan differentiering skapar dock svårlösta tillämpningsproblem och det är ofta svårt att bedöma skillnader i priskänslighet.18 Därför kan likformighet ändå vara att föredra.
5.2 Grundläggande skatterättsliga principer
Ett skattesystem kan ha olika uppgifter. En självklar huvuduppgift för varje skattesystem är, som tidigare nämnts, att finansiera offentlig verksamhet. Därför är det viktigt att skatteuttaget sker på ett effektivt sätt. Uttaget kan göras genom direkta skatter, som är avsedda att bäras av de som formellt påförs dem, såsom exempelvis inkomstskatt. Det kan även göras genom indirekta skatter, som är avsedda att bäras av andra än de som formellt påförs dem, såsom exempelvis mervärdesskatt, som tas ut av näringsidkarna men som är avsedd att bäras av konsumenterna. I övrigt kan skattesystem användas för att bedriva stabiliseringspolitik, fördelningspolitik och allokeringspolitik. Det svenska skattesystemets utformning och utveckling präglas av en sammanvägning av dessa uppgifter och av mer detaljerade skattepolitiska mål som varierat över tid.
Nära förknippade med huvuduppgifterna är de juridiska principer på vilka skattesystemet bygger. De flesta västerländska skattesystem har vissa i huvudsak gemensamma grundläggande skatterättsliga principer. Dessa principer handlar i korthet om att skattesystemen ska vara rättssäkra och legitima, liksom om tilltron till systemen och hur de rättfärdigas. Principernas vikt och inbördes ordning varierar i viss utsträckning mellan länderna, liksom över tid. Överlag gäller att principerna kan sägas utgöra en slags yttre ram för hur skattesystem får eller bör utformas.
Det nuvarande svenska skattesystemet är i rättsligt avseende uppbyggt efter legalitets- och likformighetsprinciperna. Därutöver ligger tyngdpunkten framför allt på skatteförmågeprincipen och den socialpolitiska beskattningsprincipen. På senare tid har också neutralitetsprincipen tillmätts allt större betydelse.
18Enhetlig beskattning?, Riksrevisionen, s. 20 ff., 35 och 56 ff.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
92
Mot bakgrund av de grundläggande skatterättsliga principernas betydelse för skattesystemets utformning finns det anledning att redogöra för dem i det följande.
5.2.1 Legalitetsprincipen
Legalitetsprincipen är av grundläggande betydelse i en rättsstat. Den innebär att den offentliga makten ska utövas under författningarna.19 Härigenom ska den enskilde tillförsäkras rättssäkerhet och förutsebarhet, utan inslag av godtycke och fritt skön, i myndighetsutövningen.
På straffrättens område innebär principen ett förbud mot analog och retroaktiv tillämpning. Principen har ansetts ha motsvarande betydelse inom skatterätten, d.v.s. skatt får tas ut endast med uttryckligt författningsstöd. I princip ska alltså även skattereglerna tillämpas restriktivt och enligt sin ordalydelse, och de får inte ges tillbakaverkande effekt. Inom skatterätten, liksom inom övriga rättsområden, gäller också att en underordnad regel inte får tillämpas i strid med en överordnad regel. Det innebär exempelvis att grundlag gäller framför andra författningar, samt att vissa fördrag och andra instrument samt rättsakter, avtal och andra beslut som antagits av Europeiska unionen (EU), bl.a. om förbud mot att lämna statsstöd, gäller här i landet med den verkan som följer av dessa instrument, även om en underordnad nationell regel påbjuder något annat (se avsnitt 7.2.4 och 7.2.5).20
Ett viktigt inslag i principen är att enskilda ska ha möjlighet att på förhand bedöma de rättsliga konsekvenserna av sitt handlande. Kravet gör sig med styrka gällande inom skatterätten, då en skattskyldigs felaktiga bedömning av de skattemässiga konsekvenserna av sitt handlande kan leda till negativa ekonomiska konsekvenser. Bland annat detta är också bakgrunden till att det finns möjlighet att begära förhandsbesked rörande vissa skatte-
191 kap. 1 § tredje stycket regeringsformen. 20 Se 2 § lagen (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till EU, och artikel 107–109 i fördraget om EU:s funktionssätt (EUT C 326, 26.10.2012, s. 47–390, konsoliderad version) (EUF-fördraget).
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
93
rättsliga konsekvenser av transaktioner inom exempelvis inkomst- och mervärdesbeskattningen.21
5.2.2 Likformighetsprincipen
Även likformighetsprincipen har grundläggande betydelse i en rättsstat. Den innebär att offentliga förvaltningsuppgifter ska utföras med beaktande av allas likhet inför författningarna samt med iakttagande av saklighet och opartiskhet.22 Av principen följer att lika fall ska behandlas lika och utan ovidkommande hänsyn.
På skatterättens område innebär principen att beskattningen ska vara rättvis och likformig. Det betyder att alla i samma ekonomiska och sociala situation ska beskattas på samma sätt. Det bygger på en ambition om en rättvis fördelning av skattebördan, s.k. skatterättvisa. Utgångspunkten är således att skattskyldiga varken ska gynnas eller missgynnas i förhållande till någon annan i en motsvarande situation. Enligt principen bör lagstiftaren sträva efter att likartade fall så långt som möjligt ska beskattas enhetligt och på ett likartat sätt. Exempelvis ska inkomster som är ekonomiskt likvärdiga beskattas på samma sätt, oavsett inkomsternas art och uppkomstsätt. Avsteg från principen har dock gjorts, exempelvis när det gäller lägre arbetsgivaravgifter i vissa fall.
Till principen kan även hänföras att skattereglerna inte ska möjliggöra skatteflykt och skatteplanering, eftersom det skapar bristande likformighet och medför orättvisor i skattebelastningen.
En strävan efter likformighet kan dock leda till komplicerade regler som är svåra att tillämpa. I vissa fall har principen därför fått stå tillbaka för enklare och mer lättillämpade regler med schablonmässiga inslag. Det gäller exempelvis avdrag för vissa kostnader inom inkomstslaget tjänst. Ett annat exempel är undantaget från mervärdesskatt för finansiella tjänster (se avsnitt 5.4).
21 Se lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor. 221 kap. 9 § regeringsformen.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
94
5.2.3 Neutralitetsprincipen
Neutralitetsprincipen innebär att skattereglerna ska vara neutrala inför den skattskyldiges val mellan olika handlingsalternativ. Med andra ord ska beskattningen inte styra hans eller hennes agerande. Om alternativen är ekonomiskt likvärdiga före skatt bör de därför också vara det efter skatt. Enligt denna princip ska skatterna alltså inte påverka den skattskyldiges val. Principen har således nära samband med likformighetsprincipen (se avsnitt 5.2.2).
Neutralitet i skattesystemet har särskilt eftersträvats för att inte påverka den skattskyldiges val av kapitalplaceringsalternativ, val av boendeform, val mellan kontant lön och naturaförmåner och val av företagsform. Inom bolagsbeskattningen går principen ut på att skattereglerna inte ska påverka bolagens val av hur de ordnar sin produktion eller distribution, eller sina inköp. Principen medför också att beskattningen ska vara neutral i förhållande till bolagens val av investeringsalternativ, liksom finansieringsalternativ.
På mervärdesbeskattningens område handlar principen om att i så liten utsträckning som möjligt påverka marknaden, och att så långt det är möjligt undvika konkurrensstörningar. Likvärdiga varor och tjänster ska beskattas lika mycket, oavsett hur lång produktions- och distributionskedjan är.23 Det är alltså fråga om att upprätthålla neutralitet gentemot mervärdesskattesystemet, belastningsneutralitet, så att konsumenterna – och inte näringsidkarna – belastas av skatten, och neutralitet gentemot liknande och konkurrerande transaktioner, konkurrensneutralitet.24För ekonomisk verksamhet med omsättning av varor eller tjänster som inte är mervärdesskattepliktig, exempelvis omsättning av finansiella tjänster, upprätthålls dock inte denna neutralitet (se avsnitt 5.4).
Principen kan motiveras från samhällsekonomiska utgångspunkter. För att skapa förutsättningar för nyföretagande och expansion i mindre och medelstora företag har det exempelvis ansetts angeläget att enskilda näringsidkare och handelsbolag kan arbeta på samma skattemässiga villkor som mindre aktiebolag. Principen kan även motiveras av rättviseskäl, eftersom bristande neutralitet kan leda till en olikformighet i beskattningen. Dessutom
23 Se t.ex. EU-domstolens avgörande i mål C-89/81, Hong Kong Trade, REG 1982 s. I–1275, punkten 6. Se vidare Sonnerby, Mikaela, Neutral uttagsbeskattning på mervärdesskatteområdet. 24 Jfr Sonnerby, Mikaela, Neutral uttagsbeskattning på mervärdesskatteområdet, s. 151 f.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
95
minskar risken för skatteflykt och skatteplanering i ett neutralt skattesystem.
Neutralitetssträvandena kan dock leda till att skattereglerna blir komplicerade och svåra att tillämpa. Det är ett skäl till att principen ibland fått stå tillbaka till förmån för ökad klarhet och enkelhet. Ett annat skäl är att fullständig neutralitet inte alltid bedöms leda till samhällsekonomiskt optimala skatter och samhällsekonomisk effektivitet (se avsnitt 5.1). Som exempel på avsteg från principen kan nämnas det s.k. jobbskatteavdraget. Detta avdrag innebär lägre beskattning i form av en skattereduktion för aktiva arbetsinsatser i motsats till passiva inkomster såsom sjukpenning, pension, arbetslöshetsersättning och dylikt. Syftet med avdraget är att det ska utgöra ett incitament att arbeta. Även andra skattereduktioner har införts av effektivitetsskäl. Det gäller exempelvis avdrag för arbetskostnader för reparation och underhåll samt om- och tillbyggnad i, eller i nära anslutning till, bostaden, s.k. ROT-avdrag, och för hushållsnära tjänster, s.k. RUT-avdrag. Syftet med avdragen är att öka sysselsättningen och de beskattningsbara inkomsterna och att minska förekomsten av s.k. svartarbete i dessa branscher. Sådana avsteg innebär också avsteg från likformighetsprincipen (se avsnitt 5.4.2).
5.2.4 Skatteförmågeprincipen
Enligt skatteförmågeprincipen ska beskattning ske efter var och ens förmåga att betala skatt. Beskattningen ska alltså ske i förhållande till den skattskyldiges skatteförmåga, inte i förhållande till exempelvis den nytta han eller hon har av den offentliga verksamheten – vilket brukar kallas intresseprincipen – eller dylikt. Principen har fått stor genomslagskraft och anses ligga till grund för en stor del av den moderna inkomstskattelagstiftningen.
Principen har haft störst politisk betydelse när det gäller progressiv inkomstbeskattning, d.v.s. att den som har högre inkomster också ska betala en högre andel av sin inkomst i skatt än den som har lägre inkomster. Ett annat inslag i principen är att den skattskyldiges personliga förhållanden, exempelvis försörjningsbörda, bör beaktas. Utifrån principen har också resonerats att kapitalinkomster bör beskattas hårdare än arbetsinkomster. Vidare
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
96
har principen ibland åberopats till stöd för bolagsskatten, med hänvisning till att bolag antas ha en skatteförmåga utöver företagens ägare.
5.2.5 Den socialpolitiska beskattningsprincipen
Enligt den socialpolitiska beskattningsprincipen ska skatt tas ut för att uppnå politiska socialt eftersträvansvärda ändamål. De tydligaste exemplen på detta är alkohol- och tobaksskatterna. Dessa punktskatter syftar nämligen till att minska förekomsten av skadliga produkter i samhället. Även energi- och lotteriskatterna motiveras av socialpolitiska ändamål. Progressiv beskattning, som syftar till att omfördela ekonomiskt välstånd i samhället, är ett annat exempel på det. För att uppnå det omfördelande ändamålet utformas sådan skatt för att åstadkomma att inkomstskillnaderna i samhället jämnas ut. Denna princip har också i stor utsträckning bäring på förmögenhets- samt arvs- och gåvoskatter.
5.3 Allmänt om beskattning i den finansiella sektorn
För den finansiella sektorn gäller i allt väsentligt samma skatteregler som i övriga sektorer.25 Det kan dock noteras att den finansiella sektorn är särreglerad i förhållande till andra sektorer, inte minst vad gäller avgiftsfinansierad tillsyn m.m. (se avsnitt 4.5).
Juridiska personer som är egna skattesubjekt, d.v.s. aktiebolag, ekonomiska föreningar samt i vissa fall stiftelser och ideella föreningar med säte i Sverige, ska således betala skatt på inkomst av näringsverksamhet i form av bolagsskatt.26 Skattesatsen har sänkts i flera omgångar, från att fram till 1989 ha varit 52 procent, till nuvarande 22 procent, av den beskattningsbara inkomsten, d.v.s. vinsten.27 För vissa juridiska personer, exempelvis försäkringsföretag, d.v.s. livförsäkringsföretag och skadeförsäkringsföretag, samt investmentföretag och sparbanker, finns särskilda bestäm-
25 För en utförlig redogörelse för skatt på finansiella instrument hänvisas till bl.a. Tivéus, Ulf och Jacobsson, Sara, Skatt på finansiella instrument. 261 kap.3 och 7 §§, 2 kap. 3 § och 13 kap. 2 §inkomstskattelagen (1999:1229); IL. 2765 kap. 10 § IL. Företagsskattekommittén har föreslagit att bolagsskatten sänks ytterligare, se SOU 2014:40.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
97
melser för hur vinsten ska beräknas.28 Tidigare fanns också vissa särskilda regler för banker och andra finansiella institut, såsom fondkommissionsbolag, kreditaktiebolag och finansbolag, särskilt för den skattemässiga värderingen av tillgångar och skulder. Det var dock en strävan vid 1990–1991 års skattereform att endast i undantagsfall ha avvikande skatteregler för banker och andra finansiella institut. I den mån avvikande skatteregler numera förekommer är dessa i stället i huvudsak kopplade till innehavet snarare än till innehavaren.29 Handelsbolag, kommanditbolag och enskilda firmor utgör däremot inte egna skattesubjekt.30 Dessa juridiska personer omfattas därför inte i sig av bolagsskatten. I sådana bolag är huvudregeln i stället att varje delägare beskattas för sin andel av vinsten.31
Den som avyttrar kapitaltillgångar med vinst blir som utgångspunkt föremål för s.k. realisationsvinstbeskattning.32 Det gäller huvudsakligen fysiska personer. Utdelas vinsten beskattas utdelningen som huvudregel hos ägaren.33
På avkastning av pensionsmedel gäller, i stället för inkomstskatt till viss del, en särskild avkastningsskatt.34 Skattskyldiga är bl.a. livförsäkringsföretag och pensionsstiftelser. Syftet med denna skatt är att uppnå en jämnare beskattning av olika former av sparande. På premie för grupplivförsäkring och ersättning på grund av sådan försäkring gäller en särskild premieskatt.35 Skattskyldiga är av praktiska skäl försäkringsföretag, arbetsgivare och näringsidkare, men skatten ska motsvara den beskattning av intjänad förmån som
28 Se 39 kap. IL. 29 Det kan dock konstateras att regeringen i budgetpropositionen för 2017 (prop. 2016/17:1 s. 229 ff.) föreslagit att ränteutgifter på vissa efterställda skulder, som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av regelverket om kapitaltäckning, inte ska få dras av. Förslaget gäller banker och andra kreditinstitut, värdepappersbolag, Svenska Skeppshypotekskassan, vissa fondbolag, betalningsinstitut, vissa förvaltare av alternativa investeringsfonder, försäkringsföretag och motsvarande utländska företag. Förslaget föreslås träda i kraft den 1 januari 2017. Förslaget ökar enligt propositionen neutraliteten mellan finansiering med eget kapital och finansiering med efterställda skulder som får ingå i kapitalbasen vid tillämpning av regelverket om kapitaltäckning i finanssektorn. Förslaget ger enligt propositionen dessutom företag i finanssektorn incitament att öka soliditeten. Enligt propositionen skulle det i sin tur kunna öka finanssektorns motståndskraft i finanskriser. 30 Jfr 1 kap. 3 och 7 §§ samt 2 kap. 3 § IL. 31 5 kap. 1 och 3 §§, 41 kap. 4 §, 50 kap. 7 § och 57 kap. 2 § IL. 32 Se 44 kap. IL. 33 Se 25 resp. 44 kap. IL. 34 Se lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. 35 Se lagen (1990:1427) om särskild premieskatt för grupplivförsäkring, m.m.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
98
skulle ha skett hos den försäkrade om denne varit skattskyldig. Syftet med denna skatt är att åstadkomma en neutral skatte- och avgiftsmässig behandling av olika avtalsförsäkringar. Skatten är avsedd att motsvara den skatt som skulle ha tagits ut om förmånen skulle ha inkomstbeskattats och belagts med särskild löneskatt.
Liksom i övriga sektorer ska arbetsgivare och egenföretagare inom den finansiella sektorn betala socialavgifter i form av arbetsgivaravgifter och egenavgifter,36 samt allmän löneavgift.37Särskild löneskatt ska också betalas på pensionskostnader.38
I förekommande fall är aktörer i den finansiella sektorn, liksom i övriga sektorer, även skyldiga att betala statlig fastighetsskatt39 och kommunal fastighetsavgift40.
Däremot är omsättning av finansiella tjänster – till skillnad från merparten av de varor och tjänster som omsätts i övriga sektorer – undantagen från mervärdesbeskattning (se avsnitt 5.4).41
5.4 Särskilt om mervärdesskatt i den finansiella sektorn
Mervärdeskatt infördes i Sverige den 1 januari 196942 och ersatte då den tidigare allmänna varuskatten.43 och 44 Mervärdeskatt, numera mervärdesskatt, som i dagligt tal brukar kallas moms, är en indirekt skatt på konsumtion. Det är en omsättningsskatt som ursprungligen utformades efter mönster av den allmänna varuskatten.
När mervärdeskatten infördes var varor generellt skattepliktiga, medan vissa särskilt föreskrivna varor var skattefria. För tjänster var det tvärtom; de var skattefria, om inte skatteplikt var särskilt föreskriven. Skatteplikten för tjänster var begränsad till prestationer som i huvudsak var kopplade till skattepliktiga varor och innefattade förfärdigande på beställning (arbetsbeting), uthyrning,
36 Se socialavgiftslagen (2000:980). 37 Se lagen (1994:1920) om allmän löneavgift. 38 Se lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader. 39 Se lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt. 40 Se lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift. 41 3 kap. 9 och 10 §§ ML. 42 Se lagen (1968:430) om mervärdeskatt, upphävd genom SFS 1994:200. 43 Se förordningen (1959:507) om allmän varuskatt, upphävd genom SFS 1968:430. 44 En utförligare redogörelse för utvecklingen från allmänna konsumtionsskatter till dagens mervärdesskatt återfinns i SOU 2005:57 s. 89 ff.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
99
servering, reparation, underhåll, ändring eller rengöring. Med denna utformning följde att åtskilliga tjänster var undantagna från skatt. Skatteplikten har sedan successivt utökats till att, efter skattereformen 1990–1991, gälla alla varor och tjänster, om inte annat särskilt föreskrivits. Det innebär att skatteplikt numera gäller i princip samtliga varor och tjänster. Vid sidan av de statsfinansiella skälen för denna reform anförde departementschefen bl.a. följande.
Mervärdeskatt ska gynna samhällsekonomisk effektivitet, innehålla så få indirekta eller dolda subventioner som möjligt, vara enkel att tillämpa för myndigheter och skattskyldiga och vara fördelningspolitiskt acceptabel. Mervärdeskatten ska också ha en konstruktion som underlättar en anpassning till de regler som ska tillämpas inom EG [förutvarande Europeiska gemenskapen, numera EU, utredningens anm.] på skatteområdet.45
Till skillnad från varuskatten, som endast togs ut i detaljhandelsledet, är mervärdesskatten en flerledsskatt. Det innebär att det är mervärdet i varje led beskattas, men att skatten normalt inte belastar näringsidkarna i slutändan. Syftet med mervärdesskatten är att den slutligen ska belasta försäljningspriset till konsumenterna, och därigenom fungera som en generell konsumtionsskatt. Skatten har givits en generell karaktär med relativt få undantag för att uppnå konsumtionsneutralitet, d.v.s. att den i så liten utsträckning som möjligt ska påverka konsumenternas val mellan olika slags varor och tjänster.46
Mervärdesskattesystemets utformning har präglats av, och är numera en del av, unionsrätten (se avsnitt 5.4.1). Genom direktiv som medlemsstaterna är skyldiga att implementera, d.v.s. införliva i nationell rätt, har mervärdesskattesystemet inom unionen harmoniserats.47 Den svenska mervärdesskatten har i flera omgångar anpassats till unionsrätten.48 På mervärdesskatteområdet gäller principerna om unionsrättens företräde, lojalt samarbete och
45Prop. 1989/90:111 s. 86. 46 Se bl.a. prop. 1989/90:111 s. 88. 47 Mervärdesbeskattningen inom EU baseras på mervärdesskattedirektivet. Detta direktiv ersatte den 1 januari 2007 rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (sjätte mervärdesskattedirektivet). Därutöver finns en rad rättsakter om genomförande, tillämpning och administrativt samarbete kring mervärdesskattesystemet. 48 En redogörelse för dessa anpassningar återfinns i SOU 2005:57 s. 125 f.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
100
unionskonform tolkning av nationell rätt.49 Vid konflikt mellan unionsrätten och nationell rätt, har direktivbestämmelser som är fullständiga, tillräckligt precisa och ovillkorade direkt effekt till förmån för enskilda fysiska och juridiska personer.50
Redan när mervärdeskatten, sedermera mervärdesskatten, infördes i nationell rätt undantogs omsättning av finansiella tjänster från skatteplikt. Genom EU-medlemskapet har Sverige också en skyldighet att undanta finansiella transaktioner från mervärdesskatt.51
Det att finansiella tjänster är undantagna från mervärdesskatt innebär att dessa tjänster inte annat än i undantagsfall berättigar till avdrag eller återbetalning för ingående mervärdesskatt (se avsnitt 5.4.1–5.4.3). Genom möjligheten att registrera mervärdesskattegrupper finns emellertid regler som i viss utsträckning kompenserar för denna neutralitetsbrist (se avsnitt 5.4.4).
5.4.1 Mervärdesskattesystemet
Utformning
Av 1 kap. 1 § första stycket ML följer att mervärdesskatt ska betalas till staten
vid sådan omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktiga och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap52,
vid skattepliktigt unionsinternt förvärv av varor som är lös egendom, om inte omsättningen är gjord inom landet, eller
vid sådan import av varor till landet som är skattepliktig.
49 Se bl.a. EU-domstolens avgöranden i mål C-14/83, Von Colson och Kamann mot Land
Nordrhein-Westfalen, REG 1984 s. I–1891 (svensk specialutgåva s. 577), och C-106/89, Marleasing mot Comercial Internacional de Alimentación, REG 1990 s. I–4135 (svensk specialutgåva s. 729). 50 Se t.ex. EU-domstolens avgörande i mål C-150/99, Stockholm Lindöpark, REG 2001 s. I– 493, punkterna 30 och 31. 51 Se dock 137.1 a i mervärdesskattedirektivet, som behandlas i avsnitt 5.4.2. 52 Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte och resultat, se 4 kap. 1 § första stycket första meningen ML.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
101
Skyldig att betala mervärdesskatt (skattskyldig) är som huvudregel den som omsätter varan eller tjänsten. I vissa fall – exempelvis vid viss gränsöverskridande handel – gäller dock skyldigheten att betala mervärdesskatt i stället den som förvärvat varan eller tjänsten, s.k. omvänd skattskyldighet.53
Skatteplikten är generell till sin karaktär. Omsättning av varor och tjänster samt import är således skattepliktig, om inte annat är särskilt föreskrivet. Unionsinternt förvärv är skattepliktigt om motsvarande omsättning skulle ha varit det.54 En vara omsätts när den överlåts, d.v.s. äganderätten överförs, mot ersättning. Överföring av en vara till ett annat EU-land ska under vissa förutsättningar likställas med omsättning av varan. En tjänst omsätts när den mot ersättning utförs, överlåts eller på annat sätt tillhandahålls någon. Med omsättning förstås även att en vara eller tjänst tas i anspråk genom uttag ur den skattskyldiges verksamhet.55
Skyldigheten att betala mervärdsskatt (skattskyldigheten) inträder som huvudregel när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag.56
Mervärdesskatt tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan. Systemet är konstruerat så att skatten inte ska belasta de skattskyldiga, utan de slutliga konsumenterna (skattebärare). Det är emellertid inte konsumenterna som deklarerar och betalar mervärdesskatten till staten. I stället är det näringsidkarna, som i egenskap av skattskyldiga, betalar in mervärdesskatten till staten för konsumenternas räkning. Varje skattskyldig har sedan rätt att avräkna den skatt som han eller hon har betalat till sina leverantörer (ingående mervärdesskatt) från den skatt som vederbörande själv mottagit från sina kunder (utgående mervärdesskatt).57 Om den ingående mervärdeskatten är större än den utgående mervärdesskatten, får den skattskyldige i stället s.k. restitution, d.v.s. återbetalning, av staten. Mervärdesskatten påverkas inte av antalet led i produktions- och distributionskedjan. På så sätt träffar beskattningen endast det mervärde som producerats i varje led,
531 kap. 2 § ML. 543 kap. 1 § ML. 55 Jfr 2 kap. 1 och 2 §§ ML. 561 kap. 3 § ML. 57 Se 8 kap. ML.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
102
därav benämningen mervärdesskatt. Den skatt som kvarstår får den skattskyldige kompensera sig för genom ett tillägg på priset för varan eller tjänsten. Denna skatt ska bäras av den slutliga konsumenten, som den alltså övervältras på. Han eller hon betalar således ett pris inklusive mervärdesskatt, utan att denna skatt får dras av eller tillgodoräknas honom eller henne på annat sätt. Principen om att mervärdesskatt endast ska belasta den slutliga konsumenten är av grundläggande betydelse i mervärdesskattesystemet. Den totala skattebelastningen på en vara eller tjänst kommer genom detta system alltid att motsvara gällande skattesats oberoende av vilket led i produktions- eller distributionsprocessen det är fråga om, så länge inte något led är undantaget från mervärdesskatt.
Skattesatsen är generellt 25 procent av beskattningsunderlaget.58När det är särskilt föreskrivet tillämpas en av två lägre skattesatser. För exempelvis rumsuthyrning i hotellverksamhet, upplåtelse av campingplatser, konstverk, livsmedel59 samt restaurang- och cateringtjänster är skattesatsen 12 procent. Den lägsta skattesatsen, 6 procent, gäller för exempelvis viss personbefordran, böcker, tidningar, tidskrifter samt vissa kulturella och idrottsliga evenemang.60Beskattningsunderlaget utgörs i allmänhet av ersättningen för varan eller tjänsten inklusive andra skatter och avgifter.61 Mervärdesskatten är alltså ett pålägg på priset i det sista ledet före skatten.
Vill man räkna fram hur stor del av ett pris som utgör mervärdesskatt respektive underlag för pålägg av mervärdesskatt kan man göra en slags s.k. baklängesberäkning enligt följande.
Pålägg av Marginal- Beskattnings- mervärdesskatt mervärdesskatt underlag av ersättningen 25 % 20,00 % 80 % 12 % 10,71 % 89,29 % 6 % 5,66 % 94,34 %
587 kap. 1 § första stycket ML. 59 Förutom spritdrycker, vin och starköl. 60 7 kap. 1 § andra och tredje styckena ML. 61 7 kap. 2–11 §§ ML.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
103
Mervärdesskattesystemet kan med ett enkelt exempel62åskådliggöras på följande sätt.
Anita och Bengt är näringsidkare.
Anita gör prydnadsföremål av saker hon hittar ute i naturen. Hon säljer ett antal prydnadsföremål till Bengt för 200 kronor inklusive 25 procents mervärdesskatt. Det är hon som betalar in mervärdesskatten på försäljningspriset 160 kronor (exklusive mervärdesskatt), d.v.s. 40 kronor i utgående mervärdesskatt.
Bengt driver en butik, där han säljer prydnadsföremålen till en konsument för 300 kronor inklusive mervärdesskatt. Det är han som betalar in mervärdesskatten på försäljningspriset 240 kronor (exklusive mervärdesskatt), d.v.s. 60 kronor i utgående mervärdesskatt, men från det får han dra de 40 kronorna i ingående mervärdesskatt som han betalade till Anita vid inköpet av prydnadsföremålen. Netto betalar han alltså in 20 kronor i mervärdesskatt till staten.
I konsumentens pris ingår mervärdesskatt med 60 kronor, varav Anita betalat in 40 kronor och Bengt 20 kronor. Den totala mervärdesskatteinbetalningen på 60 kr utgör 20 procent av det pris som betalats av konsumenten.
Ett antal varor och tjänster är undantagna från mervärdesskatt. Det gäller exempelvis köp och hyra av fastighet, sjukvård, tandvård, social omsorg, viss utbildning i offentlig regi, finansiella tjänster och viss kulturverksamhet.63 Den som tillhandahåller sådana varor eller tjänster har inte rätt att dra av den ingående mervärdesskatten. I avdragshänseende får han eller hon därigenom samma ställning som en konsument. För näringsidkare som tillhandahåller en skattefri vara eller tjänst blir skatten på inköp således en kostnad. Vederbörande måste därför i allmänhet höja sina priser för att kompensera sig för den mervärdesskatt som han eller hon inte får
62 Exemplet utgår från Kleerup, Jan m.fl., Mervärdesskatt i teori och praktik, s. 18 f. 63 3 kap. 2– 32 §§ ML.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
104
dra av. Undantaget från mervärdesskatt begränsar sig därigenom till en skattelättnad avseende mervärdet som skapats hos honom eller henne. Det innebär att priset som den slutliga konsumenten får betala påverkats av den mervärdesskatt som producenten har betalat i tidigare led. Detta brukar beskrivas som att det finns en ”dold” mervärdesskatt i priset för varor och tjänster som är undantagna från skatteplikt.
Om sådana varor och tjänster som är undantagna från mervärdesskatt säljs vidare till skattskyldiga subjekt uppstår s.k. kumulativa effekter som leder till en särskild form av dubbelbeskattning, som ibland brukar kallas skatt på skatt.64 I mervärdesskattesystemet finns ett relativt stort antal tjänster, särskilt inom det finansiella området, som är undantagna från mervärdesskatt och tillhandahålls aktörer som är skattskyldiga.65 Detta skapar brister med avseende på likformighet och neutralitet (se avsnitt 5.2.2 och 5.2.3).
De kumulativa effekterna kan åskådliggöras på följande sätt.
64 Motsvarande effekter uppstår också av vissa andra skatter och avgifter, exempelvis inkomstskatt och arbetsgivaravgifter, se t.ex. SOU 1990:46 s. 231. 65 Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 15–17.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
105
Källa:
Hultqvist, Anders, Moms och finansiella tjänster, s. 14, med ett förtydligat minustecken under
rubriken ”Ej kumulativa effekter:” under punkten 2 före ordet ”moms”.
Som framgår av figuren kan den skattskyldige, som köper den mervärdesskatteundantagna varan eller tjänsten, inte göra avdrag för den ”dolda” mervärdesskatten. När den skattskyldige tar ut mervärdesskatt på sin försäljning kommer skatten därför delvis att beräknas på den mervärdesskatt som den skattebefriade redan har betalat. Då uppstår alltså, som anförts, en särskild form av dubbelbeskattning, motsvarande den ingående skattebelastningen för den inte skattepliktiga verksamheten.66 Om den skattskyldige köparen i en sådan situation har möjlighet att i stället välja en skattskyldig tillhandahållare, torde han eller hon föredra detta, trots att inköpspriset då kan förväntas vara högre, eftersom mervärdesskatt debiteras. Denna skatt blir nämligen avdragsgill för köparen, varför han eller hon i realiteten får en lägre anskaffningskostnad. Om en skattefri verksamhet däremot inte belastas med ingående mervärdesskatt, betyder skatte-
66 Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 15–17.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
106
friheten endast att viss konsumtion hålls utanför beskattning. Finns det i produktions- och distributionskedjan möjlighet att välja mellan att anlita en sådan leverantör eller en skattskyldig leverantör medför rätten till avdrag för den skatt, som betalats till den senare på grund av dennes skattskyldighet, att de faktiska anskaffningskostnaderna blir lika i båda fallen.
Ett fåtal varor och tjänster är s.k. kvalificerat undantagna från mervärdesskatt. Det gäller exempelvis receptbelagda läkemedel och flygbensin.67 Den som har omsättning av sådana varor och tjänster har rätt till återbetalning av mervärdesskatt för inköp i verksamheten, d.v.s. den ingående mervärdesskatten. Därigenom påverkas inte priset till konsumenten av mervärdesskatten.68
Utgångspunkten är att skatteplikten och skattesatsen bestäms för varje enskild vara respektive tjänst för sig. Tillhandahållandet av en vara eller tjänst kan emellertid innefatta flera olika delkomponenter. Hur varan eller tjänsten då kategoriseras kan ha avgörande betydelse för skatteplikten och skattesatsen, liksom för vilket land som har beskattningsrätt. Om flera varor eller tjänster, som ska behandlas olika i mervärdesskattehänseende, tillhandahålls mot gemensam ersättning ska man i första hand dela upp vederlaget efter de faktiska omständigheterna och i mervärdesskattedeklarationen ta upp den del av beskattningsunderlaget som belöper på det skattepliktiga tillhandahållandet respektive dela upp underlaget på olika skattesatser. Om detta inte är möjligt, ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.69
67 3 kap. 23 § 2 och 4 ML. 68 10 kap. 11–11 f §§ ML. 697 kap. 7 § ML.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
107
Innan en sådan uppdelning görs ska det prövas om det som omsätts anses utgöra ett eller flera tillhandahållanden.70 Då ska skatteplikten respektive skattesatsen bedömas enligt den s.k. huvudsaklighetsprincipen, d.v.s. utifrån tillhandahållandets huvudsakliga karaktär. Finns det objektivt sett ett klart samband mellan de olika komponenterna, är det fråga om ett enda tillhandahållande, oavsett om det underliggande avtalet anger separata priser eller ett samlat pris. Baserat på en samlad bedömning kan vissa delkomponenter betraktas som underordnade. Bedömningen får göras utifrån vad en tänkt genomsnittlig köpare i huvudsak efterfrågar. När en rådgivare reser för att fullgöra ett uppdrag innebär det inte att rådgivaren delvis tillhandahållit en resetjänst, eftersom det som kunden efterfrågar och får är rådgivning. Resan är enbart en underordnad kostnadskomponent i rådgivarens verksamhet.71 Om en komponent i sig betingar ett mycket lågt pris i förhållande till den samlade transaktionen, kan det vara ett skäl till att se den som underordnad i förhållande till den huvudsakliga komponenten. Som exempel på det kan nämnas att om en utbildning inkluderar litteratur, är det fråga om en utbildningstjänst om tjänsten i huvudsak består av utbildning, medan det i stället är fråga om bokförsäljning om vederlaget i huvudsak avser litteratur.72 Andra indikatorer kan vara om de olika komponenterna har ett så självständigt värde i förhållande till varandra att det inte kan vara
70 Varken ML eller mervärdesskattedirektivet innehåller några bestämmelser angående frågan om tillhandahållanden som består av flera delar ska behandlas som en enda sammansatt transaktion eller flera självständiga transaktioner. Frågan har emellertid berörts i ett flertal avgöranden från EU-domstolen. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har i HFD 2012 ref. 30 (förhandsbesked), där domstolen ansåg att överlåtelse av en tidskrift tillsammans med en CD-skiva, med en viss artist som gemensamt tema, utgjorde omsättning av två separata varor, sammanfattat EU-domstolens praxis på följande sätt. Först ska göras en samlad bedömning av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att det ska kunna avgöras om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Domstolen har också slagit fast dels att varje transaktion i regel ska anses som separat och självständig, dels att en transaktion, som ur ekonomisk synvinkel utgörs av ett enda tillhandahållande, inte får delas upp fiktivt så att mervärdesskattesystemets funktion undergrävs. Ett enda tillhandahållande föreligger när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och att det därför vore konstlat att försöka skilja de olika delarna från varandra. Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar utgör det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga. I synnerhet ska ett tillhandahållande anses som underordnat när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet. 71 Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 41. 72 Jfr Hultqvist, Anders, Moms och finansiella tjänster, s. 94–97, och Westberg, Björn,
Mervärdesskattedirektivet, s. 37–40, med där angivna hänvisningar.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
108
fråga om ett enda tillhandahållande, om komponenterna marknadsförts som ett tillhandahållande och om det finns valfrihet att välja bort en del av säljarens transaktion.73
På motsvarande sätt kan en ekonomisk verksamhet berättiga till delvis avdrag för ingående mervärdesskatt. Mervärdesskatt på inköp som är direkt hänförligt till antingen skattepliktig eller skattefri verksamhet är antingen helt avdragsgill eller inte alls avdragsgill. När ett och samma inköp görs för såväl skattepliktig som skattefri verksamhet får avdrag göras för den del av inköpet som kan hänföras till den skattepliktiga verksamheten.74 Om sådan uppdelning inte kan göras, får avdraget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Det kan exempelvis handla om lokalkostnader i en verksamhet som omfattar såväl skattefri kreditgivning som skattepliktig rådgivning. Mervärdesskatten avseende hyran blir då delvis avdragsgill. Hur stor andel som får dras av bestäms av vilken fördelningsgrund som används för att allokera kostnaderna mellan verksamheterna. Oftast används omsättning, nedlagd arbetstid eller använd lokalyta som fördelningsgrund, beroende på vilken slags verksamhet och vilka kostnader det är fråga om.75
Unionsrättens prägel på utformningen
Unionsrätten har präglat mervärdesskattesystemets utformning.
Enligt EUF-fördraget ska Europeiska unionens råd, det s.k. ministerrådet, anta bestämmelser om harmonisering av lagstiftningen om indirekta skatter, i den mån sådan harmonisering är nödvändig för att säkerställa att den inre marknaden upprätthålls och fungerar och för att undvika snedvridning av konkurrensen.76Det första mervärdesskattedirektivet antogs redan 1967.77 Enligt
73Rättslig vägledning om ett eller flera tillhandahållanden, Skatteverket. 74 Se dock den s.k. 95-procentsregeln i 8 kap. 14 § första stycket ML, enligt vilken följande gäller. Om den ingående skatten avser förvärv eller import för verksamhet som endast delvis medför skattskyldighet, får hela den ingående skatten för ett visst förvärv eller en viss import ändå dras av om förvärvet eller importen till mer än 95 procent görs för den del av verksamheten som medför skattskyldighet, eller om skatten för förvärvet eller importen inte överstiger 1 000 kronor och mer än 95 procent av omsättningen i verksamheten medför skattskyldighet. 758 kap. 4 b § ML. Se även Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 48–51. 76 Artikel 117 i EUF-fördraget. 77 Rådets första direktiv 67/227/EEG av den 1 april 1967 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
109
det direktivet skulle alla medlemsstater senast den 1 januari 1970 införa ett gemensamt mervärdesskattesystem, som innebar att en allmän skatt togs ut på all konsumtion av varor och tjänster. Skatten skulle delvis finansiera EG:s, numera EU:s, budget. Harmonieringen skulle öka neutraliteten för såväl den nationella som den gemensamma handeln. En omfattande detaljreglering av mervärdesskattesystemet ägde sedermera rum genom det sjätte mervärdesskattedirektivet. Direktivet antogs 1977 och skulle implementeras senast 1978. Genom detta direktiv lämnades litet utrymme för medlemsstaterna att avvika från direktivets regler. Samtidigt har EU-domstolens tolkning av reglerna kommit att tillmätas allt större betydelse. Det sjätte mervärdesskattedirektivet har varit föremål för flertalet ändringar sedan det antogs. Efter omarbetningar, med bibehållet materiellt innehåll, antogs 2006 det nya mervärdesskattedirektivet.
Syftet med mervärdesskattedirektivet har formulerats enligt bl.a. följande. Förverkligandet av målet att skapa en inre marknad förutsätter att det i medlemsstaterna tillämpas en sådan lagstiftning om omsättningsskatter som inte snedvrider konkurrensvillkoren eller hindrar den fria rörligheten för varor och tjänster. Det är därför nödvändigt att genom ett mervärdesskattesystem åstadkomma en sådan harmonisering av lagstiftningen om omsättningsskatter som i möjligaste mån undanröjer faktorer som kan snedvrida konkurrensvillkoren, på nationell nivå såväl som på unionsnivå. Ett mervärdesskattesystem blir enklast och mest neutralt när skatten tas ut på ett så allmänt sätt som möjligt och när dess tillämpningsområde omfattar alla led av produktion och distribution samt tillhandahållande av tjänster. Det ligger därför i den inre marknadens och medlemsstaternas intresse att det införs ett gemensamt system som tillämpas också på detaljhandeln.78
Genom mervärdesskattedirektivet fastställs således det gemensamma systemet för mervärdesskatt inom EU. Andra skatter eller avgifter som kan karaktäriseras som omsättningsskatter får inte förekomma inom unionen.79 Principen om det gemensamma systemet för mervärdeskatt innebär tillämpning på varor och tjänster av en allmän skatt på konsumtion som är exakt propor-
78 Punkterna 4 och 5 i ingressen till mervärdesskattedirektivet. 79 Se artikel 401 i mervärdesskattedirektivet.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
110
tionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatt tas ut. På varje transaktion ska mervärdesskatt, beräknad på varornas eller tjänsternas pris enligt den skattesats som är tillämplig på sådana varor eller tjänster, vara utkrävbar efter avdrag av det mervärdesskattebelopp som burits direkt av de olika kostnadskomponenter som utgör priset. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt ska tillämpas till och med detaljhandelsledet.80
Inom unionsrätten har neutralitetsprincipen, liksom kravet på rättssäkerhet och skydd för berättigade förväntningar, tillmätts stor betydelse. Även de grundläggande principerna om proportionalitet, effektivitet, likabehandling, likvärdighet och förbud mot diskriminering har ansetts väsentliga.81 Inom unionsrätten har därutöver utvecklats särskilda principer på mervärdesskattens område. Skatteneutralitetsprincipen innebär framför allt att konsumtions-, produktions- och konkurrensneutralitet ska iakttas. Denna princip utgör hinder för att behandla ekonomiska aktörer, som tillhandahåller likadana varor eller tjänster, olika i mervärdesskattehänseende.82 Principen utgör också hinder mot att liknande och således konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i sådant hänseende.83 Dessutom innebär principen att man vid beskattningen inte får skilja mellan lagliga och olagliga transaktioner, auktoriserade och inte auktoriserade subjekt eller stora och små belopp, utan författningsstöd.84 Mervärdesskatteprincipen innebär att endast mervärdet ska beskattas. Principen upprätthålls genom att den skattskyldige får dra av den ingående skatt som belastar de inköp han eller hon gjort för att kunna utföra tjänsten eller tillhandahålla varan. För att mervärdesskatten inte ska bli en kostnad för den skattskyldige ska det vidare finnas reciprocitet mellan säljarens utgående skatt och köparens ingående skatt på en
80 Artikel 1 i mervärdesskattedirektivet. 81 Westberg, Björn, Mervärdesskattedirektivet, s. 1–37. 82 EU-domstolens avgörande i mål C-481/98, Kommissionen mot Frankrike, REG 2001 s. I– 3369, punkten 22. 83 EU-domstolens avgörande i mål C-216/97, Gregg, REG 1999 s. I–4947, punkten 20. 84 EU-domstolens avgöranden i mål C-155/94, Wellcome Trust mot Commissioners of
Customs & Excise, REG 1996 s. I–3013, punkterna 22–23, C-349/96, CPP, REG 1999 s. I– 973, punkten 15, C-455/98, Salumets m.fl., REG 2000 s. I–4993, samt i de förenade målen C-259-260/10, The Rank Group, REU 2011 s. I–10947.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
111
transaktion. Reciprocitetsprincipen, som hänger samman med mervärdesskatteprincipen och utgör en del av neutralitetsprincipen, innebär dels att den utgående skatten hos säljaren ska korrespondera med den ingående skatten hos köparen, dels att rätten till avdrag för ingående skatt tidsmässigt inträder samtidigt som den utgående skatten blir möjlig att utkräva.85 På så vis ska principen garantera neutralitet i mervärdesskattesystemet.86 Ytterligare en betydelsefull princip är den om förfarandemissbruk. Principen innebär att konstruerade transaktioner, vars enda syfte är att uppnå skattefördelar, ska omdefinieras och i stället beskattas som om de inte hade företagits.87
5.4.2 Undantaget från mervärdesskatt för finansiella tjänster
För att uppnå ett likformigt och neutralt mervärdesskattesystem ska skattebasen helst bestå av samtliga varor och tjänster, med så få undantag från skattskyldigheten som möjligt. Undantag i konsumentförsäljningsledet medför i allmänhet en skattelättnad eftersom försäljningen blir obeskattad, men också förlorade skatteintäkter för staten. Dessutom medför undantag från mervärdesskatt dels en konkurrenssnedvridning, dels s.k. kumulativa effekter, eftersom varan eller tjänsten, om den används som insats, innehåller en ”dold” mervärdesskatt som nästa led i produktions- eller distributionskedjan inte får dra av från sin ingående mervärdesskatt och som följaktligen kan påverka konsumentens pris (se avsnitt 5.4.1).
Mot denna bakgrund har undantag från mervärdesskatt i allmänhet ansetts kräva särskilda skäl. Sådana undantag har införts av antingen sociala eller skattetekniska skäl. Exempel på socialt motiverade undantag är mervärdeskattefrihet för upplåtelse av bostäder, social omvårdnad, sjukvård och undervisning. Dessa undantag kan ses som komplement till samhällets direkta bidrag till verksamheterna. De skattetekniskt motiverade undantagen avser svårigheten att på ett acceptabelt och rimligt sätt foga in viss verksamhet i
85 EU-domstolens avgöranden i mål C-396/98, Schlosstrasse, REG 2000 s. I–4279, punkten 38, och C-400/98, Breitsohl, REG 2000 s. I–4321, punkten 36. 86 Se vidare bl.a. SOU 2005:57 s. 124 f. 87 EU-domstolens avgörande i mål C-255/02, Halifax, REG 2006 s. I–1609, punkten 98.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
112
regelsystemet. Dessa undantag kan exempelvis avse svårigheten att fastställa beskattningsunderlaget eller att annars skapa ett enkelt och sammanhängande regelverk utan komplicerade särregler. Det senare är fallet med finansiella tjänster.
Bakgrund
Det nuvarande undantaget från mervärdesskatt för finansiella tjänster kommenterades relativt kortfattat i Allmänna skatteberedningens betänkande Nytt skattesystem (SOU 1964:25), som ligger till grund för mervärdesskattesystemet. Beredningen gick igenom några av de tjänster som med den dåvarande ordningen var befriade från den allmänna varuskatten, däribland finansiella tjänster, och anförde därvid bl.a. följande.
Olika skäl kan anföras för att bibehålla nuvarande skattefrihet för dessa tjänster och alltså endast beskatta inköpen för sådana verksamheter. En skatteplikt för dessa tjänster skulle medföra en icke obetydlig ökning av antalet skattskyldiga men ge en relativt ringa intäktsökning. I fråga om bank- och försäkringstjänster torde få beaktas andra än rent skattetekniska synpunkter. Vidare torde överlag gälla, att den ingående skattebelastningen för dessa slag av verksamheter är av underordnad betydelse och därför knappast kan ha någon egentlig effekt på prissättningen. Enligt beredningens uppfattning bör därför nuvarande skattefrihet för ifrågavarande tjänster bli bestående vid övergång till mervärdeskatt.88
Departementschefen anslöt sig utan vidare kommentar till beredningens förslag,89 varefter finansiella tjänster också undantogs från mervärdeskatt.90
Mervärdeskattesystemet genomgick därefter en omfattande reformering vid 1990–1991 års skattereform. Reformen ledde till att mervärdeskatten utvidgades till en generell och enhetlig beskattning av i princip all yrkesmässig omsättning av varor och tjänster. Endast enstaka undantag behölls. Reformen föregicks bl.a. av Kommittén för indirekta skatters betänkande Reformerad mervärdeskatt m.m. (SOU 1989:35). Kommittén ansåg att mer-
88SOU 1964:25 s. 403. 89Prop. 1968:100 s. 112. 90 Se 8 § 3) och 4) samt anvisningspunkterna 5 och 6 den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
113
värdeskatt på finansiella tjänster skulle ha fog för sig från flera utgångspunkter och att en hel rad skäl talade för att finansiella tjänster borde inkluderas i mervärdeskattesystemet. Samtidigt konstaterade kommittén att de internationella och tekniska aspekterna var svårbedömda och fordrade en mer omfattande analys. Kommittén avstod därför från att lägga fram något förslag i denna del, och förordade i stället att frågan utreddes vidare i särskild ordning.91 Med anledning härav tillsatte regeringen en särskild utredare med uppgift att utreda beskattningen av den finansiella sektorn.92 I avvaktan på resultatet av denna utredning lämnades inte något förslag i denna del. Finansiella tjänster förblev därför undantagna från mervärdeskatt.93
Därefter överlämnade Utredningen om beskattning av den finansiella sektorn betänkandet Särskild skatt i den finansiella sektorn (SOU 1990:46). Gällande mervärdeskatt på finansiella tjänster innehåller betänkandet bl.a. följande.
Utredningen har prövat skälen för att tjänsterna på den finansiella sektorn undantas från mervärdeskatteplikt. Utredningen har därvid funnit att de skattetekniska svårigheterna med att inordna dessa tjänster under mervärdeskatten är betydande. Den största svårigheten är därvid att identifiera det underlag på vilket den utgående mervärdeskatten ska beräknas. Detta är en följd av att tjänsterna på den finansiella sektorn inte prissätts på samma sätt som andra tjänster eller varor. Vederlaget för tjänsterna har mera sällan formen av en avgift. Vederlaget kan också – helt eller delvis – ligga ’dolt’ i vederlaget för ett omsatt värdepapper eller i det sammanlagda vederlaget, d.v.s. räntekostnaden, för ett lån. Utredningen har redovisat några olika metoder som syftar till att kunna inordna även sådana tjänster som inte prissätts på ett ’normalt’ sätt under mervärdeskatten. Dessa metoder – fullbeskattningsmetoden och marginalbeskattningsmetoden – har emellertid visat sig ha sådana brister att de, enligt utredningens mening, inte kan tillämpas i praktiken. Utredningen anser det inte heller vara lämpligt att införa en ordning där endast avgiftsbelagda tjänster omfattas av mervärdeskatteplikten och där skatteunderlaget utgörs av avgiften. Utredningen har också beaktat att EG:s sjätte mervärdesskattedirektiv [numera mervärdesskattedirektiv, utredningens anm.] i princip undantar finansiella tjänster och försäkringstjänster från den mervärdeskattebas som avses gälla inom gemenskapen [numera unionen, utredningens anm.].
91SOU 1989:35 s. 192–195. 92 Fi 1989:02. 93Prop. 1989/90:111 s. 104 f. samt 8 § 3 och 4, liksom anvisningspunkterna 5 och 6 till, den numera upphävda lagen (1968:430) om mervärdeskatt.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
114
Av vad som nu sagts framgår att utredningen anser att den finansiella sektorn är av sådan speciell karaktär att den inte utan ett skattetekniskt mycket komplicerat nytt regelsystem kan inordnas under mervärdeskatten.94
När ML trädde i kraft den 1 juli 1994 döptes mervärdeskatten om till mervärdesskatt. Undantaget från mervärdesskatt på finansiella tjänster kvarstod oförändrat i den nya lagen. De skattetekniska svårigheterna med att infoga dessa tjänster i mervärdesskattesystemet har inte närmare ifrågasatts och det synes vedertaget att det inte heller är möjligt utan tekniskt komplicerade och mindre lämpliga särregleringar. Vid försäljning av tjänster där ett finansiellt företag agerar mellanhand betalas nämligen inte någon tydlig avgift. Exempelvis när en bank är mellanhand för kunder som vill låna pengar och kunder som vill låna ut pengar utgörs kundernas betalningar inte av avgifter, som skulle kunna beläggas med mervärdesskatt. I stället betalar kunderna för tjänsten genom sina räntevillkor. Kunder som lånar ut pengar betalar genom att få en lägre ränta än vad de skulle ha fått om avgiften var explicit. På motsvarande sätt betalar kunderna som lånar pengar av banken en högre ränta än vad de skulle ha gjort om avgiften var explicit. Enskilda betalningar som utformas på detta sätt kan inte observeras. Det är därför svårt att definiera beskattningsunderlaget för varje enskild transaktion, något som är en förutsättning för att exempelvis fastställa rätten till avdrag för ingående mervärdesskattskatt. Inte heller när försäkringsföretag är mellanhand för kunder som vill dela risk med andra i ett försäkringskollektiv betalas tjänsten med explicita avgifter, som skulle kunna beläggas med mervärdesskatt. Betalningen för att ingå i försäkringskollektivet ingår i stället i försäkringspremien. Denna ska också täcka kostnaderna för försäkringsföretagets ersättningar till försäkringstagare.
Till saken hör naturligtvis numera också, sedan Sveriges medlemskap i EU, att finansiella tjänster undantagits från mervärdesbeskattning enligt unionsrätt med direkt effekt (se avsnitt 5.4).
94SOU 1990:46 s. 11 f.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
115
Omfattning
95
Undantaget från mervärdesskatt för finansiella tjänster regleras ytterst av artiklarna 135.1 a–g och 135.2 d i mervärdesskattedirektivet, som genomförts i nationell rätt genom 3 kap. 9 och 10 §§ ML.96 Medlemsstaterna får enligt artikel 137.1 a i mervärdesskattedirektivet medge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning av sådana finansiella transaktioner som avses i 135.1 b–g i direktivet, något som Sverige inte har gjort.
Mervärdesskattedirektivets bestämmelser är utförligare än de nationella bestämmelserna i ML. Eftersom ML ska tolkas i ljuset av mervärdesskattedirektivet är det i praktiken de mer detaljerade reglerna som blir gällande även för svenskt vidkommande.97
När det gäller omfattningen av undantaget från mervärdesskatt för finansiella tjänster har det förekommit mängder av avgränsningsproblem. Till följd av att ML är kopplad till unionsrätten, inom vilken rättspraxis fortlöpande utbildas och utvecklas, har det inte ansetts möjligt att justera ML för att förtydliga avgränsningarna. I stället har det ansetts lämpligare att justeringar sker på EU-nivå.98 Sådana justeringar, liksom olika förtydliganden, i kombination med alltmer omfattande rättspraxis från EUdomstolen, har i viss utsträckning minskat avgränsningsproblemen, även om de fortfarande förekommer.
Omfattningen av mervärdesskatteundantaget exemplifieras i det följande med ett urval av rättspraxis och annan vägledning till och med utgången av juni 2016.
Undantaget för finansiella transaktioner enligt artikel 135 i mervärdesskattedirektivet
I mervärdesskattedirektivet föreskrivs ett antal undantag från skatteplikt. Såvitt nu är av intresse aktualiseras artikel 135 i mervärdesskattedirektivet.
95 De finansiella begrepp som förekommer i detta avsnitt har i huvudsak behandlats i kapitel 4. I den mån begreppen inte behandlats där definieras de i fotnoter i detta avsnitt. 96 Artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet har också delvis genomförts i nationell rätt genom 3 kap. 23 § ML, jfr HFD 2016 ref. 6 (förhandsbesked). 97 Jfr t.ex. RÅ 2003 ref. 21 (förhandsbesked), och Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 37 f. 98 Se bl.a. SOU 2005:57 s. 258 f.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
116
Artikel 135.1 a–g i mervärdesskattedirektivet innehåller följande.
Medlemsstaterna ska undanta följande transaktioner från skatteplikt: a. Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet
tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter. b. Beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av
krediter av den som beviljat krediten. c. Förmedling av och annan befattning med kreditgarantier
eller andra säkerheter samt förvaltning av kreditgarantier av den som beviljat krediten. d. Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och
transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar. e. Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar
och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, d.v.s. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse. f. Transaktioner, inbegripet förmedling men med undantag av
förvaltning och förvar, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av handlingar som representerar äganderätt till varor och sådana rättigheter eller värdepapper som avses i artikel 15.2. g. Förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa
definieras av medlemsstaterna.
Det framgår av artikel 135.2 d i mervärdesskattedirektivet att uthyrning av boxar, d.v.s. bankfack och motsvarande utrymmen för säkerhetsförvaring, inte är undantaget från skatteplikt.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
117
Undantaget från skatteplikt för finansiella transaktioner har föranletts dels av svårigheten att finna en tillfredsställande metod för att beräkna beskattningsunderlaget, dels av strävan att undvika tillkommande kostnader för konsumentkrediter.99
Undantaget enligt artikel 135.1 b–g i mervärdesskattedirektivet avser enbart finansiella transaktioner. Sådana kan utföras av andra än banker och finansbolag. Avgörande för undantagets tilllämplighet är tjänstens art, och inte vem eller vilka som utför eller förvärvar den.100 Detsamma gäller sådana försäkringstransaktioner som avses i 135.1 a i mervärdesskattedirektivet. På motsvarande sätt är transaktioner som faller utanför artikel 135.1 a–g i mervärdesskattedirektivet inte undantagna från skatteplikt enbart därför att de utförs av en bank, ett försäkringsbolag eller ett försäkringsföretag eller i mer allmän mening är att beteckna som finansiella transaktioner.101 Det spelar således inte någon roll om den som utför transaktionen är en bank, en värdepappershandlare eller ett försäkringsföretag; det är transaktionens art och karaktär som är avgörande för undantagets tillämplighet.
I mervärdesskattedirektivet har undantaget från mervärdesskatt för finansiella transaktioner fått en förhållandevis vid utformning. Enligt ordalydelsen undantas exempelvis transaktioner rörande konton, betalningar, fordringar, värdepapper och sedlar. Enligt EU-domstolen ska undantaget dock tolkas strikt och restriktivt, eftersom det innebär ett avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje tillhandahållande av tjänster från en beskattningsbar person som sker mot vederlag.102 EU-domstolen har slagit fast att det endast är tjänster som är specifika och väsentliga för de aktuella transaktionerna som kan omfattas av undantaget. De finansiella transaktionerna måste alltså skiljas från
99 Se bl.a. EU-domstolens avgörande i mål C-455/05, Velvet & Steel Immobilien, REG 2007 s. I–3225, punkterna 21–22. 100 Jfr bl.a. EU-domstolens avgöranden i mål C-2/95, SDC mot Skatteministeriet, REG 1997 s. I–3017, punkterna 31–33 och 56–57, C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, REG 2003 s. I–6729, punkten 64, C-169/04, Abbey National, REG 2006 s. I–4027, punkten 66, C-453/05, Volker Ludwig, REG 2007 s. I–5083, punkterna 25 och 27, och C-455/05, Velvet &
Steel Immobilien, REG 2007 s. I–3225, punkten 24. 101 Jfr bl.a. EU-domstolens avgöranden i mål C-240/99, Skandia, REG 2001 s. I–1951, punkterna 34, 40, 43 och 44, C-8/01, Taksatorringen, REG 2003 s. I–1371, punkterna 42 och 46, C-472/03, Arthur Andersen, REG 2005 s. I–1719, punkterna 33 och 39, och C-242/08, Swiss Re Germany Holding, REG 2009 s. I–10099, punkterna 25 och 28. 102 Se bl.a. EU-domstolens avgörande i mål C-29/08, SKF, REG 2009 s. I-10413, punkten 46, med där angivna hänvisningar.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
118
mer generella tekniska och administrativa transaktioner.103 När det gäller transaktioner rörande betalningar, överföringar och värdepapper m.m. har EU-domstolen slagit fast att de i synnerhet kännetecknas av att de kan medföra rättsliga och finansiella förändringar mellan parterna i affären. För vissa andra tjänster, exempelvis förmedling av värdepapper och förvaltning av fonder, synes inte något sådant krav ha ställts upp. Av avgörande betydelse är alltså att tjänsten framstår som specifik och väsentlig för den finansiella aktiviteten. Tjänsten ska kunna särskiljas från administrativa, rådgivande och tekniska tjänster som används i samband med den finansiella aktiviteten men som till sin art inte skiljer sig från andra tjänster som tillhandahålls i övriga sektorer.104
Vägledande tolkning av begreppen i mervärdesskattedirektivet har i allt väsentligt utvecklats genom EU-domstolens rättspraxis. Europeiska kommissionen lämnade under 2007 förslag till ändringar i mervärdesskattedirektivet avseende undantaget från mervärdesskatt för finansiella transaktioner och därtill relaterade tillämpningsföreskrifter.105 Dessa förslag, som inte ledde till någon förändrad unionsrättslig reglering, var i hög grad baserade på den dittillsvarande rättsutvecklingen och kan fundera som stöd vid tolkningen av begreppen och gällande rätt, åtminstone fram till 2007.106 Det bör emellertid observeras att kommissionens begrepp inte fullt ut överensstämmer med den nu gällande direktivstexten samt att rättsläget har utvecklats sedan dess, inte minst genom EUdomstolens därefter tillkomna avgöranden. Det finns därför anledning att, utan att göra anspråk på någon fullständighet, redogöra för vissa relevanta begrepp för undantagets omfattning.
103 Se bl.a. EU-domstolens avgörande i mål C-2/95, SDC mot Skatteministeriet, REG 1997 s. I–3017, punkterna 66–68, och Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 37 f. 104 Se bl.a. EU-domstolens avgörande i mål C-2/95, SDC mot Skatteministeriet, REG 1997 s. I–3017, punkten 53, och Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 37 f. 105 COM (2007) 746 final, och COM (2007) 747 final. 106 Jfr bl.a. Westberg, Björn, Mervärdesskattedirektivet, s. 392 ff., och Lexino, Kommentar till 3 kap. 9 § ML.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
119
Artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet107 innehåller följande.
Försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, inbegripet tjänster med anknytning till sådana transaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter.
En försäkringstransaktion kännetecknas enligt en allmän uppfattning av att en försäkringsgivare åtar sig att, mot förskottsbetalning av en premie, tillhandahålla försäkringstagaren den prestation som parterna kommit överens om när avtalet ingicks, för det fall försäkringsrisken skulle förverkligas. Enligt denna definition innefattar en sådan transaktion till sin natur ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den försäkrade vars risk täcks av försäkringen. Det är inte nödvändigt att den prestation som försäkringsgivaren har åtagit sig att tillhandahålla vid försäkringsfall består av betalning av en summa pengar. Denna prestation kan även utgöras av räddningsservice, i form av antingen kontanta medel eller serviceförmåner. En medlemsstat får inte begränsa omfattningen av undantaget för försäkringstransaktioner till att endast avse sådana tjänster som utförs av de försäkringsgivare som enligt den nationella rätten tillåts att bedriva försäkringsverksamhet.108
En försäkringstransaktion ska alltså innefatta dels en försäkringsrisk, dels ett åtagande gentemot försäkringstagaren. Beträffande försäkringsrisk har ett organ som mot en fast årlig avgift förbinder sig att till sina medlemmar tillhandahålla prestationer i form av vägassistans för det fall haveri eller olycka inträffar ansetts omfattas av begreppet försäkringstransaktioner.109 Vad gäller åtagande gentemot försäkringstagaren har ett försäkringsbolags åtagande att, mot marknadsmässig ersättning, bedriva ett annat helägt försäkringsbolags verksamhet, vilket bolag fortsatte att ingå försäkringsavtal i eget namn, inte ansetts utgöra en
107 Bestämmelsen har genomförts i nationell rätt genom 3 kap. 10 § ML. 108 Se bl.a. EU-domstolens avgöranden i mål C-349/96, CPP, REG 1999 s. I–973, punkterna 17–19, 22 och 36, och C-8/01, Taksatorringen, REG 2003 s. I–1371, punkterna 39, 41, 42 och 46. 109 EU-domstolens avgörande i mål C-13/06, Kommissionen mot Grekland, REG 2006 s. I– 11565, punkten 14.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
120
skattefri försäkringstransaktion.110 Inte heller har en överlåtelse mot vederlag av ett bestånd med avtal om återförsäkring av livförsäkring, som skett mellan ett bolag etablerat i en medlemsstat och ett försäkringsbolag etablerat i tredjeland, vilken medför att nämnda försäkringsbolag – med försäkringstagarnas samtycke – tar över samtliga rättigheter och förpliktelser enligt avtalen, ansetts omfattas av undantaget.111
En återförsäkringstransaktion är en försäkringstransaktion som består i att en försäkringsgivare åtar sig att, mot en premie, överta en annan försäkringsgivares skulder (skyldigheter) som följer av förpliktelser i de försäkringsavtal denne ingått med sina försäkringstagare.112 En sådan transaktion sker exempelvis när försäkringsgivaren överlåter den överenskomna försäkringsrisken mellan försäkringsgivaren och försäkringstagaren till ett återförsäkringsföretag.113
Tjänster med anknytning till försäkrings- och återförsäkringstransaktioner som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter förutsätter att det finns ett direkt eller indirekt rättsförhållande mellan försäkringsmäklaren eller försäkringsagenten och såväl försäkringsgivaren som försäkringstagaren.114 På försäkringsförmedlingens område avses med försäkringsförmedling verksamhet som består i att lägga fram, föreslå och utföra annat förberedande arbete inför ingåendet av försäkringsavtal, eller att ingå sådana avtal, eller att bistå vid förvaltning och fullgörande av sådana avtal, särskild vid skada.115 Av avgörande betydelse är att tjänsten avser att ett försäkringsavtal sluts mellan huvudmannen och försäkringstagaren. Försäkringsförmedling omfattar även sådana tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller försäkringsagenter som endast står i ett indirekt förhållande till någon av parterna genom en annan huvudagents förmedling, som själv står i
110 EU-domstolens avgörande i mål C-240/99, Skandia, REG 2001 s. I–1951, punkterna 43– 44 och domslutet. 111 EU-domstolens avgörande i mål C-242/08, Swiss Re Germany Holding, REG 2009 s. I– 10099, punkterna 30, 34, 37, 38, 48, 52, 53 och 59. 112 Jfr EU-domstolens avgörande i mål C-242/08, Swiss Re Germany Holding, REG 2009 s. I–10099, punkten 38. 113 Jfr bl.a. COM (2004) 273 final. 114 Se bl.a. EU-domstolens avgöranden i mål C-8/01, Taksatorringen, REG 2003 s. I–1371, punkten 44, och C-472/03, Arthur Andersen, REG 2005 s. I–1719, punkten 36. 115 Artikel 2 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/92/EG av den 9 december 2002 om försäkringsförmedling.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
121
direkt förhållande till någon av parterna och med vilken försäkringsmäklaren eller försäkringsagenten är bunden genom avtal.116
En försäkringsmäklare och försäkringsagent har således till uppgift att, som mellanhand, för försäkringstagarens räkning finna och erbjuda en försäkring som är anpassad till försäkringstagarens behov. Vid bedömningen av vad som utmärker en försäkringsmäklare och försäkringsagent ska hänsyn tas till vad verksamheten består i. Kännetecknande för denna yrkesutövning är uppsökande av potentiella kunder och att sammanföra dessa med försäkringsgivaren.117
Tjänster gällande s.k. back office, bestående i bl.a. uppbyggnad och administration av informationsteknik, som tillhandahålls ett försäkringsbolag, har inte ansetts utgöra sådana tjänster med anknytning till försäkringstransaktioner och återförsäkringstransaktioner som utförs av en försäkringsmäklare eller försäkringsagent. Därvid har beaktats att verksamheten saknar väsentliga inslag som är kännetecknade för försäkringsmäklares och försäkringsagenters verksamhet, såsom att söka upp kunder och att sammanföra dessa med försäkringsgivaren.118 En sammanslutning av försäkringsbolag, som på uppdrag av försäkringsbolag eller försäkringsförmedlare gör tekniska undersökningar, värderingsuppdrag eller skadereglering, har inte heller ansetts utföra vare sig försäkringstransaktioner eller närstående tjänster som utförs av en försäkringsmäklare eller försäkringsagent, när sammanslutningen utför värdering av motorfordonsskador för sina medlemmars räkning.119
Artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet120 innehåller följande.
Beviljande av och förmedling av krediter samt förvaltning av krediter av den som beviljat krediten.
116 EU-domstolens avgörande i mål C-124/07, Beheer, REG 2008 s. I–2101, punkten 29. 117 Se bl.a. EU-domstolens avgöranden i mål C-8/01, Taksatorringen, REG 2003 s. I–1371, punkten 44, och C-472/03, Arthur Andersen, REG 2005 s. I–1719, punkten 36. 118 EU-domstolens avgörande i mål C-472/03, Arthur Andersen, REG 2005 s. I–1719, punkten 36. 119 EU-domstolens avgörande i mål C-8/01, Taksatorringen, REG 2003 s. I–1371, punkterna 39, 41, 42 och 46. 120 Bestämmelsen har genomförts i nationell rätt genom 3 kap. 9 § ML.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
122
Artikel 135.1 c i mervärdesskattedirektivet121 innehåller följande.
Förmedling av och annan befattning med kreditgarantier eller andra säkerheter samt förvaltning av kreditgarantier av den som beviljat krediten.
Artikel 135.1 d i mervärdesskattedirektivet122 innehåller följande.
Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar.
Artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet123 innehåller följande.
Transaktioner, inbegripet förmedling, rörande valuta, sedlar och mynt använda som lagligt betalningsmedel, med undantag av mynt och sedlar som är samlarobjekt, d.v.s. guld-, silver- eller andra metallmynt eller sedlar som normalt inte används som lagligt betalningsmedel eller som är av numismatiskt intresse.124
Artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet125 innehåller följande.
Transaktioner, inbegripet förmedling men med undantag av förvaltning och förvar, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper, dock med uteslutande av handlingar som representerar äganderätt till varor och sådana rättigheter eller värdepapper som avses i artikel 15.2.126 och 127
121 Bestämmelsen har genomförts i nationell rätt genom 3 kap. 9 § ML. 122 Bestämmelsen har genomförts i nationell rätt genom 3 kap. 9 § ML. 123 Bestämmelsen har genomförts i nationell rätt genom 3 kap. 9 och 23 §§ ML. 124 Detta ska inte vara tillämpligt på s.k. platinum nobles, se artikel 45 i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för mervärdesskattedirektivet (genomförandeförordningen). 125 Bestämmelsen har genomförts i nationell rätt genom 3 kap. 9 § ML. 126 I artikel 15.2 i mervärdesskattedirektivet anges att medlemsstaterna får betrakta följande som materiella tillgångar: Vissa rättigheter i fast egendom. Sakrätter som ger innehavaren nyttjanderätt till fast egendom. Aktier eller motsvarande som ger innehavaren rättsliga eller faktiska rättigheter såsom ägare eller innehavare av fast egendom eller del därav. 127 Försäljningen av en option, i de fall en sådan försäljning är en transaktion inom tillämpningsområdet för denna artikel, ska utgöra ett tillhandahållande av tjänster i den mening som avses i artikel 24.1 i mervärdesskattedirektivet, och ett sådant tillhandahållande av tjänster ska betraktas som skilt från de underliggande transaktioner som tjänsterna hänför sig till, se artikel 9 i genomförandeförordningen.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
123
Beviljande av krediter avser utlåning av, eller utfästelse att låna ut, betalningsmedel. Det är fråga om kreditgivning varigenom kapital ställs till förfogande för någon annan i utbyte mot ersättning.128
Förmedling avser verksamhet av en mellanman som inte är part i den finansiella transaktionen och som inte utför de typiska partsprestationerna. Detta innefattar normalt också förhandlingsverksamhet, något som kan bestå i att exempelvis underrätta parterna om tillfällen att sluta ett sådant avtal, att komma i kontakt med motparten och att förhandla om detaljerna i prestationen och motprestationen i kundens namn och för dennes räkning.129
Förmedling av krediter kan exempelvis bestå i att informera om kreditutbud, arrangera kontakt med kreditgivare och förhandla om kreditavtalens innehåll i kundens namn och för kundens räkning, underrätta parten om tillfällen att sluta avtal. Förmedlaren är inte själv part i kreditavtalet. Ändamålet med denna verksamhet är alltså att göra det som är nödvändigt för att parterna ska sluta avtal, utan att förmedlaren har något eget intresse gällande avtalets innehåll.
Även den som enbart utför något led i den avsedda verksamheten tillhandahåller tjänster som är undantagna från skatteplikt, förutsatt att tillhandahållandet kan kategoriseras som förmedling. Undantaget förutsätter inte ens att det finns ett avtalsförhållande mellan förmedlaren och någon av parterna i kreditavtalet. Den omständigheten att en underagent till en huvudagent inte är avtalsrättsligt bunden till någon av parterna i ett kreditavtal till vilkets slutande han eller hon medverkat, och att underagenten inte tar direkt kontakt med den ena av dessa parter, hindrar således inte att underagentens tjänster är undantagna från skatteplikt. Detta förutsätter dock att hans eller hennes verksamhet inte begränsas till hanteringen av en del av de materiella transaktionerna i anslutning till kreditavtalet.130
Kreditgarantier avser övertagande av ansvar för en annan persons skulder. En sådan garanti förutsätter ett trepartsförhållande mellan kreditgivare, kredittagare och garantigivare. Garantigivaren åtar sig
128 Se bl.a. EU-domstolens avgörande i mål C-306/94, Régie dauphinoise, REG 1996 s. I– 03695, och Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 102. 129 Se bl.a. EU-domstolens avgörande i mål C-235/00, CBS Financial Services, REG 2001 s. I–10237, punkterna 38–40. 130 Se bl.a. EU-domstolens avgörande i mål C-453/05, Volker Ludwig, REG 2007 s. I–5083, punkterna 23, 29, 33, 34 och 40, samt Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 107–114.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
124
att svara för kredittagarens skuld och för detta åtagande ersätts vederbörande av kredittagaren, som å sin sida åtar sig att ersätta garantigivaren för eventuell betalningsskyldighet gentemot kreditgivaren. Garantigivarens ersättning från kredittagaren utgör mervärdesskattebefriad ersättning för en kreditgaranti. Ett typiskt exempel på detta är traditionella bankgarantier.131 Garantier avseende reparationer eller ny produkt vid fel i vara omfattas inte av skattefriheten.132
För förmedling av kreditgarantier torde i tillämpliga delar gälla samma sak som för förmedling av krediter.133
Förvaltning av krediter respektive kreditgarantier av den som beviljat krediten avser administrativa åtgärder som i sig inte förändrar den rättsliga och finansiella ställningen mellan kreditgivare och kredittagare. Exempel på sådana tjänster är kreditkontroller, värdering av tillgångar, kreditbedömningar, handläggning av kreditansökningar, förande av register och övervakning av betalningar.
Spar- och transaktionskonton omfattar normalt på marknaden förekommande konton för pengar.134
Överföring är en transaktion som består i att verkställa en order att överföra ett penningbelopp från ett bankkonto till ett annat.
Den kännetecknas i synnerhet av att den medför en förändring i den befintliga rättsliga och ekonomiska situationen mellan betalaren och mottagare, för det första, och mellan dessa och deras respektive bank och i förekommande fall mellan bankerna, för det andra. Dessutom är överföringen den enda transaktionen som medför denna förändring.135 Det synes inte föreligga någon skillnad mellan betalningar och överföringar i detta avseende, eftersom de faktiska omständigheterna och avtalsrättsliga banden är jämförbara.136Transaktioner rörande överföringar tolkas så att de tjänster som tillhandahålls måste ha som verkan att medel överförs och medföra rättsliga och ekonomiska förändringar. En sådan
131 Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 103 f. 132 A.a., s. 104. 133 A.a., s. 107. 134 A.a., s. 80 f. 135 Jfr bl.a. EU-domstolens avgörande i mål C-350/10, Nordea Pankki Suomi, REU 2011 s. I– 7359, punkterna 24–26, med där angivna hänvisningar. 136 Jfr EU-domstolens avgörande i mål C-2/95, SDC mot Skatteministeriet, REG 1997 s. I– 3017, punkten 50.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
125
tjänst som är undantagen från skatteplikt enligt mervärdesskattedirektivets mening bör särskiljas från tillhandahållandet av endast en materiell eller teknisk tjänst, som exempelvis att ett datasystem ställs till en banks förfogande.137 Finansiell information via elektronisk kommunikation, s.k. SWIFT-tjänster, undantas inte från skatteplikt. Ansvaret för sådana tjänster är nämligen begränsat till de tekniska aspekterna och omfattar inte de specifika och väsentliga beståndsdelarna i finansiella transaktioner som är undantagna från mervärdesskatt. 138
För förmedling av betalningar respektive överföringar torde i tillämpliga delar gälla samma sak som för förmedling av krediter och kreditgarantier.139
Indrivning av fordringar innefattar tjänster varigenom en näringsidkare köper fordringar med den kreditrisk som följer med därpå och i gengäld tar ut en avgift av sina kunder. Detta har ansetts vara huvudsakligen administrativt till sin karaktär och räknas därför inte till sådana finansiella tjänster som undantas från mervärdesskatt.
Exempel på skattepliktiga indrivningstjänster är inkassoverksamhet, kravhantering, skuldbevakning samt bokförings- och reskontratjänster. Även s.k. factoring140 utesluter mervärdesskattefrihet, om syftet är att utföra tjänster som medför att kunden avlastas indrivningen och betalningsrisken för fordringen.141 Begreppet indrivning av fordringar ska tolkas extensivt. Ett företags tillhandahållande av tjänster – som i huvudsak består i att anmoda tredje mans bank att, via ett autogirosystem, till ett konto tillhörande tillhandahållaren av tjänsten överföra ett belopp som nämnda tredje man är skyldig den sistnämndes kund, att till kunden översända en sammanställning över erhållna belopp, att kontakta de tredje män från vilka tillhandahållaren av tjänsten inte har erhållit betalning och, slutligen, att anvisa tjänstetillhandahållarens bank att till kundens bankkonto överföra erhållna betalningar, efter avdrag för
137 Se t.ex. EU-domstolens avgörande i mål C-235/00, CBS Financial Services, REG 2001 s. I–10237, punkten 26. 138 EU-domstolens avgörande i mål C-350/10, Nordea Pankki Suomi, REG 2011 s. I–7359. 139 Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 86 f. 140 Fakturakredit, d.v.s. att ett företag finansierar sig genom belåning eller försäljning av sina kundfordringar till ett finansbolag (fakturabelåning respektive fakturaköp). 141 Jfr bl.a. C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, REG 2003 s. I–6729, samt Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 117–124, och Westberg, Björn, Mervärdesskattedirektivet, s. 404 f.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
126
ersättningen till nämnde tillhandahållare – omfattas av begreppet indrivning av fordringar och är således mervärdeskattepliktiga.142
Valutaväxling avser tillhandahållande av tjänster varigenom en person, med tillämpning av växelkurserna mellan olika länders valutor, till annan valuta överför sedlar och mynt som normalt används som lagligt betalningsmedel, insättningar eller medel på ett valutakonto. Transaktioner rörande växling av den virtuella valutan bitcoin till traditionella valutor omfattas också av begreppet och sådana transaktioner är därmed mervärdesskattefria.143 Avgifter som tas ut för och annat vederlag i samband med valutaväxling är mervärdesskattefritt. Växlingstransaktioner där en bank köper en valuta till ett överenskommet belopp och som motprestation säljer en annan valuta till ett avtalat belopp utgör tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Ersättningen utgör det belopp som banken verkligen erhåller för egen räkning vilket motsvaras av bankens bruttoresultat av transaktionerna över en viss tid.144
Aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper omfattar särskilt dels instrument som ger äganderätt i juridiska personer, dels skuldebrev. Med andra värdepapper avses sådana värdepapper som är jämförbara med de nyss uppräknade.145 Exempel på sådana värdepapper är standardiserade optioner och terminer (derivat) som finns upptagna på en reglerad värdepappersmarknad.146
Transaktioner rörande värdepapper avser sådana transaktioner som kan skapa, förändra eller utsläcka parternas rättigheter och skyldigheter avseende värdepapper.147 Försäljning av ett rabattkort utgör inte en transaktion som rör värdepapper eller andra överlåtbara skuldebrev.148 Transaktioner som syftar till att överlåta aktier i fastighetsbolag och som också leder till detta, men som i
142 EU-domstolens avgörande i mål C-175/09, AXA UK, REU 2010 I–10701, punkten 36. 143 EU-domstolens avgörande i mål C-264/14, Hedqvist, ECLI:EU:C:2015:718 (uppgift om publicering saknas), punkterna 32 och 57. 144 EU-domstolens avgörande i mål C-172/96, Commissioners of Customs & Excise mot First
National Bank of Chicago, REG 1998 s. I–4387, punkten 50. 145 EU-domstolens avgörande i mål C-461/12, Granton Advertising, ECLI:EU:C:2014:1745 (ännu inte publicerat), punkten 27. 146 Artikel 9 i genomförandeförordningen. 147 EU-domstolens avgörande i mål C-235/00, CBS Financial Services, REG 2001 s. I–10237, punkten 33. 148 EU-domstolens avgörande i mål C-461/12, Granton Advertising, ECLI:EU:C:2014:1745 (ännu inte publicerat), punkten 39.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
127
själva verket avser fast egendom som ägs av dessa bolag och en (indirekt) överlåtelse av denna egendom, har ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt.149
Förmedling av värdepapper är en verksamhet som utförs av en mellanman som inte är part i ett avtal avseende värdepapper och vars verksamhet skiljer sig från de typiska avtalsenliga prestationer som parterna i sådana avtal utför.150
Varken förvaltning eller förvaring av värdepapper är undantaget från skatteplikt. Förvaltning av värdepapper kan avse sådana administrativa förvaltningsåtgärder som utförs av depåhållare eller förvarare av värdepapper, exempelvis hantering av utdelningar, skatter och annan rapportering. Sådana åtgärder innebär inte några rättsliga eller finansiella förändringar avseende värdepapper.151 En banks tillhandahållande av förmögenhetsförvaltning, bestående i att förvalta värdepapper efter en strategivariant som kunden själv valt, varefter banken har rätt att disponera tillgångarna i kundens namn och för kundens räkning utan att först inhämta instruktioner från kunden, som varje kvartal får en redovisning av förvaltningens utveckling, utgör ett enda odelbart skattepliktigt ekonomiskt tillhandahållande av förvaltning av värdepapper.152 Förvaring av värdepapper avser sannolikt fysisk förvaring av sådana papper, exempelvis förvaring av aktiebrev i ett bankvalv.153 En sådan tjänst inte medför inte rättsliga eller finansiella förändringar avseende värdepapper.
Artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet154 innehåller följande.
Förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna.
Fonder avser olika slags arrangemang för kollektiva investeringar. Investeringsfonder utgör företag för kollektiva investeringar i
149 EU-domstolens avgörande i mål C-259/11, DTZ Zadelhoff, ECLI:EU:C:2012:423 (publicerat i den elektroniska rättsfallssamlingen), punkten 42. 150 Jfr bl.a. Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 130. 151 Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 135 f., med där angivna hänvisningar. 152 EU-domstolens avgörande i mål C-44/11, Deutsche Bank, ECLI:EU:C:2012:484 (publicerat i den elektroniska rättsfallssamlingen), punkterna 29 och 46. 153 Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 134. 154 Bestämmelsen har genomförts i nationell rätt genom 3 kap. 9 § ML.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
128
sådana finansiella instrument som undantas i artikel 135.1 a–e i mervärdesskattedirektivet och för kollektiva investeringar i fastigheter. Förvaltning av investeringsfonder avser verksamheter som syftar till att förverkliga investeringsmålen för investeringsfonderna i fråga.
Det förhållandet att det är upp till medlemsstaterna att definiera begreppet särskilda investeringsfonder möjliggör för staterna att gestalta den nationella rätten inom ramen för mervärdesskattedirektivets lydelse och syfte med beaktande av de generella mervärdesskatterättsliga principerna, i synnerhet konkurrensneutralitet. Medlemsstaterna får därför inte göra någon åtskillnad mellan öppna och slutna investeringsfonder. De får inte heller göra någon åtskillnad mellan fonder med extern respektive egen förvaltning.155
När det gäller förvaltning av särskilda investeringsfonder ska de tjänster som tillhandahålls avse de specifika och väsentliga beståndsdelarna i förvaltningen av fonderna för att omfattas av undantaget. Förutom portföljförvaltning omfattas också administrering av fonden. Rena materiella eller tekniska tillhandahållanden omfattas däremot inte av undantaget. Exempel på sådana tjänster är externrevision och tillhandahållande av drift av datasystem, även om systemen anpassats särskilt för fondförvaltningen. Det har alltså inte i sig någon betydelse om den tjänst som tillhandahålls är nödvändig för förvaltningen av investeringsfonder. Tjänster som avser administrativ förvaltning och bokföring som tillhandahålls fonden av tredje man omfattas däremot av förvaltningsbegreppet, om de vid en helhetsbedömning utgör en avgränsad enhet och de är specifika och väsentliga för förvaltningen av fonderna.156
Förvaltning av särskilda investeringsfonder omfattar exempelvis tjänster genom vilka ett pensionsinstitut tillvaratar rättigheter för pensionskunder i en pensionskassa genom att upprätta konton och genom att gottskriva inbetalda avgifter på pensionskundernas konton i pensionsordningen. Begreppet omfattar även vissa
155 EU-domstolens avgörande i mål C-363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment
Trust och The Association of Investment Trust Companies, REG 2007 s. I–5517, punkterna 36–37 och 54. 156 EU-domstolens avgörande i mål C-169/04, Abbey National, REG 2006 s. I–4027, punkterna 64 och 70–72.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
129
bokföringstjänster och kontoupplysningstjänster. Pensionskassor har ansetts kunna omfattas av undantaget, när de finansieras av de personer som ska få pensionerna utbetalda, när sparmedlen investeras utifrån en princip om riskspridning och när investeringsrisken bärs av pensionskunderna. Det har därvid ansetts sakna betydelse att avgifterna betalas in av arbetsgivaren, att deras storlek beror på kollektivavtal mellan organisationer av arbetsgivare och arbetstagare, att de sätt som pensionen betalas ut på kan variera, att avgifterna ger rätt till avdrag enligt bestämmelserna om inkomstskatt eller att det är möjligt att komplettera pensionen med ett underordnat försäkringsinslag.157
Investeringsbolag, i vilka kapitalet sammanförs från flera investerare som står risken vid förvaltningen av de tillgångar som samlats i bolaget för att köpa, äga, förvalta och sälja fastigheter i syfte att uppnå en vinst som ska delas ut till samtliga andelsägare i form av utdelning, varvid andelsägarna även bereds vinning genom att deras andelar ökar i värde, kan utgöra särskilda investeringsfonder, under förutsättning att den berörda medlemsstaten underkastat dessa bolag en särskild statlig tillsyn. Begreppet förvaltning avser då inte den faktiska förvaltningen av fastigheterna i en särskild investeringsfond.158
En investeringsfond, i vilken en tjänstepensionsplans tillgångar sammanförs, har dock inte ansetts utgöra en särskild investeringsfond, vars förvaltning kan vara undantagen från skatteplikt, eftersom de som är anslutna till denna plan inte står risken för hur fonden förvaltas och då arbetsgivarens inbetalningar till tjänstepensionsplanen utgör ett sätt för denne att uppfylla sina skyldigheter enligt lag gentemot sina anställda.159 Däremot har placeringsrådgivning rörande överlåtbara värdepapper från en tredje man till ett kapitalförvaltningsbolag, som förvaltar en särskild investeringsfond, ansetts utgöra förvaltning av denna fond, trots att den tredje mannen inte agerat utifrån delegerat uppdrag.160
157 EU-domstolens avgörande i mål C-464/12, ATP PensionService, ECLI:EU:C:2014:139 (ännu inte publicerat), punkterna 59 och 76. 158 EU-domstolens avgörande i mål C-595/13, Fiscale Eenheid X, ECLI:EU:C:2015:801 (ännu inte publicerat), punkterna 64 och 79. 159 EU-domstolens avgörande i mål C-424/11, Wheels Common Investment Fund Trustees m.fl., ECLI:EU:C:2013:144 (publicerat i den elektroniska rättsfallssamlingen), punkten 29. 160 EU-domstolens avgörande i mål C-275/11, GfBk, ECLI:EU:C:2013:141 (publicerat i den elektroniska rättsfallssamlingen), punkten 33.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
130
Fonder av angivet slag kan omfatta sådana särskilda investeringsfonder med fast aktiekapital som investmentbolag, vars förvaltning sköts av en extern förvaltare.161
Undantaget för bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel enligt 3 kap. 9 § ML
Från skatteplikt undantas omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet.
Med bank- och finansieringstjänster avses inte notariatverksamhet, inkassotjänster, administrativa tjänster avseende factoring eller uthyrning av förvaringsutrymmen.
Med värdepappershandel förstås omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte, och förvaltning av värdepappersfonder enligt lagen (2004:46) om värdepappersfonder och specialfonder enligt lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder.
Bank- och finansieringstjänster 162
Någon legal definition av bank- och finansieringstjänster finns inte. Det har ansetts svårt att entydigt bestämma begreppets innebörd. Avgörande betydelse har tillmätts tjänstens huvudsakliga karaktär.163 I övrigt får begreppet tolkas i huvudsak mot bakgrund av de mer detaljerade bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet.
Med bank- och finansieringstjänster avses exempelvis in- och utlåningstjänster, valutatransaktioner och betalningsförmedling.164Undantaget för bank- och finansieringstjänster omfattar räntor, sådana avgifter och provisioner inom bank- och finansieringsföretagens kontorsrörelse som har samband med in- och utlåning, betalningsförmedling, kreditförmedling, kreditgaranti samt handel
161 EU-domstolens avgörande i mål C-363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment
Trust och The Association of Investment Trust Companies, REG 2007 s. I–5517, punkterna 35–37. 162 Detta motsvarar artikel 135.1 b–d och delvis e i mervärdesskattedirektivet, jfr HFD 2016 ref. 6. 163RÅ 1996 not. 243. 164Prop. 1989/90:111 s. 104 och 193, prop. 1994/95:57, s. 96, och SOU 1994:88, s. 126.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
131
med valutor. Det omfattar också exempelvis avgifter för kontoutdrag och saldouppgifter, valutaväxling, betalningsgireringar och överföringsuppdrag samt uppläggning av krediter. Avgifter som säljaren tar ut av en kund när denne betalar med kredit- eller betalkort i samband med förvärv av en vara eller tjänst ska dock ingå i beskattningsunderlaget för tillhandahållandet av den varan eller tjänsten. Undantaget omfattar endast tjänsteomsättningar, och inte finansieringsföretags omsättning av varor som enligt köpeavtal återtagits av företaget.165 Bankers försäljning av artiklar som köpts in för försäljning till kunder är också skattepliktig. Administrativa tjänster avseende factoring, d.v.s. tjänster som tillhandahålls i samband med factoring, exempelvis bokförings- eller reskontratjänster, eller andra administrativa tjänster, exempelvis översättning, fotokopiering, tillhandahållande av programvara och kreditupplysning, omfattas inte av undantaget. Som ytterligare exempel på tjänster vars omsättning inte är undantagen från skatteplikt kan nämnas upprättande av testamente, boutredningar, förvaltning av lån, förvaltning av omyndigs tillgångar, förvaltning av värdepapper, juridiska tjänster och andra rådgivningstjänster som exempelvis kapitalförvaltning.166
I övrigt förekommer gränsdragningsproblem vid tolkningen av vad undantaget omfattar. Dessa problem uppstår vanligen vid bedömningen av dels tjänstens karaktär, dels om tillhandahållandet utgör en eller flera tjänster. Problematiken har gett upphov till viss rättspraxis, framför allt förhandsbesked, och annan vägledning som det finns anledning att beröra, för att exemplifiera undantagets omfattning.
Ett företags tjänster i form av värdering av fastigheter, som utförs på uppdrag av en bank i samband med långivning, har ansetts utgöra skattepliktiga tjänster.167 Även datatjänster utförda åt en bank har ansetts skattepliktiga.168 En fastighetsmäklares förmedling av låneansökningar, som föregåtts av viss kreditbedömning, till en bank har inte heller ansetts undantagen från skatteplikt.169
165 Jfr 3 kap. 24 § tredje stycket och 8 kap. 11 § ML. 166 Fink, Hans m.fl., Mervärdesskatt, kommentaren till 3 kap. 9 § ML. 167RÅ 1992 not. 209 (förhandsbesked). 168RÅ 1992 not. 210 (förhandsbesked). 169RÅ 1994 not. 13 (förhandsbesked).
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
132
Utlåning i samband med försäljning av en vara, när lånet tillhandahålls enligt särskilt låneavtal och är avskilt från bolagets försäljningsverksamhet, har dock ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt.170 Även ett dotterbolags förmedling av ett moderbolags betaltjänst har ansetts undantaget. Eftersom moderbolagets betaltjänst utgjorde en från skatteplikt undantagen transaktion rörande betalningar ansågs även dotterbolagets omsättning av förmedlingstjänsten vara det.171 Vidare har omsättning av tjänster avseende betalningsförmedling ansetts undantagen, även när en underentreprenör till bolaget tillhandahåller bolaget dessa tjänster.172 Hantering av kortbetalningar som tillhandahålls ett ehandelsföretag har ansetts utgöra från skatteplikt undantagen betalningsförmedling.173 Även Bankgirocentralens transfereringstjänster gällande medel mellan betalare och mottagare samt service som tillhandahålls i anslutning därtill har ansetts utgöra en sådan banktjänst som omfattas av undantaget. Detsamma har ansetts gälla tillhandahållande av dataprogram, som bankkontoren kan utnyttja via sina terminaler. Däremot har Bankgirocentralens omsättning avseende uppdragsfakturering inte ansetts omfattas av undantaget, då den från själva betalningsförmedlingen ansetts vara en klart åtskild prestation och inte en tjänst som är underordnad betalningsförmedlingen.174
Transaktionsövervakning till ett kortföretag, bestående i att manuellt analysera information som fångats upp av kortföretagets automatiska system i syfte att upptäcka och kunna stoppa bedrägliga inköp med kundens kort, har inte ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt.175
Ett åtagande att hantera en grupp bankers kredit- och betalkortssystem, vari ingår bl.a. att genomföra bankkundernas korttransaktioner från auktorisation till insamling av transaktioner, överföra medel, administrera och göra avräkningar, vid fel hantera påföljande reklamationer, bedrägerivarningar, kravhantering och statistik, har ansetts utgöra en enda från skatteplikt undantagen
170 Skatterättsnämndens beslut den 11 oktober 2005. 171HFD 2014 ref. 73 (förhandsbesked). 172 Skatterättsnämndens beslut den 15 oktober 2009, dnr 18-08/1. 173 Skatterättsnämndens beslut den 31 oktober 2012, dnr 51-11/1. 174 Skatterättsnämndens beslut den 13 november 1997, och RÅ 1999 not. 46 (förhandsbesked). 175 Skatterättsnämndens beslut den 9 juli 2012.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
133
tjänst.176 Likaså har ett bolags omsättning av tjänster, såsom beviljande av krediter och möjlighet att handla mot faktura, till innehavare av bolagets egna betalkort ansetts omfattas av undantaget. Även avgifterna som bolaget får från de företag som är anslutna till kortet, vilka i sin tur drar nytta av konceptet genom att kortinnehavarna handlar med dessa, har ansetts kunna hänföras till skattefria bank- och finansieringstjänster. De tjänster som bolaget tillhandahåller i form av en servicefunktion till företag, vid betalningar som sker med kontokort utfärdade av utomstående kontokorts-företag, har dock ansetts utgöra skattepliktiga administrativa tjänster.177
Ett bolag som på uppdrag av ett annat bolag utför s.k. kassaservicetjänster, som består i att förmedla insättningar och uttag på bankkonton, inlösen av checkar och postgiroutbetalningar, mottagning av dagskassor, förmedling av betalning och kontrollräkning av kontanter, har ansetts tillhandahålla skattefria banktjänster.178
Tjänster som en bank utför i samband med hanteringen av långfristiga bostadskrediter för ett kreditmarknadsbolags räkning, och som avslutas med ett kreditbeslut, har ansetts utgöra sådan kreditförmedling som omfattas av undantaget från skatteplikt. Detsamma har ansetts gälla bankens tjänster vid omsättning och övertagande av krediter för vilka kreditmarknadsbolaget är kreditgivare. Däremot har bankens omsättning av tjänster som avser arkivering av kreditakter inte ansetts undantaget från skatteplikt.179Tjänster i samband med kreditansökningar som tillhandahålls av ett postorderföretag, som öppnar inkomna ansökningar, registrerar, diarieför och tar fram kompletterande uppgifter, har dock inte ansetts utgöra sådan kreditförmedling som är undantagen från skatteplikt.180 Inte heller har ett koncernbolags tillhandahållande av tjänster till ett kreditbolag, i samband med att andra företag inom koncernen förmedlar krediter mellan kreditbolaget och kredittagarna, ansetts utgöra sådana kreditförmedlingstjänster som omfattas av undantaget. Den konkreta förmedlingsinsatsen i det fallet har därvid ansetts utföras av de andra koncernföretagen och
176 Skatterättsnämndens beslut den 30 juni 2006. 177 Skatterättsnämndens beslut den 28 februari 2006. 178 Skatterättsnämndens beslut den 15 juni 2004. 179RÅ 1998 not. 111 (förhandsbesked). 180RÅ 2005 not. 61 (förhandsbesked).
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
134
bolagets uppgifter har i sammanhanget endast ansetts vara att på olika sätt verka för att koncernföretagen ska utföra kreditförmedlingen.181 Vidare har ett dotterbolags tjänster, som innebär att för moderbolagets räkning föra förhandlingar med gäldenärer och även bevilja nya krediter, ansetts utgöra sådana förvaltningstjänster som inte omfattas av undantaget från skatteplikt. Eventuella inslag som i mervärdesskattehänseende är att betrakta som finansiella tjänster har därvid framstått som underordnade förvaltningen.182
När det gäller factoring anser Skatteverket att tjänsten är skattepliktig om det huvudsakliga syftet med tjänsten är att tillhandahålla en administrations- och indrivningstjänst. Detta gäller oavsett om fråga är om fakturaköp eller fakturabelåning. För det fall det i fakturabelåningsfallen även föreligger en kreditgivning, som inte är underordnad administrations- och indrivningstjänsten, är denna enligt Skatteverket undantagen från skatteplikt och den ränta som erhålls som ersättning ska inte beskattas. Detta gäller även om ränta tas ut som en minskning av kundfordringsbeloppet. Vid sådana fakturaköp när det inte finns något åtagande att tillhandahålla en administrations- och indrivningstjänst åt säljaren av kundfordringarna föreligger inte något tillhandahållande av tjänster från factoringbolaget och därmed inte någon ersättning att beskatta. Ett exempel på sådana situationer är när förfallna fakturor köps för endast en bråkdel av det nominella värdet, d.v.s. i fall där någon avlastning av indrivningen och betalningsrisken inte sker.183
Växlingsbolags växlingsvinst har ansetts undantaget från skatteplikt.184 Även växlingstransaktioner med den virtuella valutan bitcoin har ansetts vara det.185 Däremot har en marknadsföringstjänst avseende valutaväxling, som ett utländskt dotterbolag utför efter anlitande av ett moderbolag som självt tillhandahåller valutaväxling, inte ansetts omfattas av undantaget.186
181RÅ 2010 ref. 27 (förhandsbesked). 182RÅ 2003 not. 194 (förhandsbesked). 183 Skatteverkets ställningstagande den 20 december 2004. 184 Skatterättsnämndens beslut den 8 april 1999. 185HFD 2016 ref. 6 (förhandsbesked), som föregicks av att domstolen hämtat in förhandsavgörande från EU-domstolen, se mål C-264, Hedqvist, ECLI:EU:C:2015:718 (uppgift om publicering saknas), 186RÅ 2010 not. 25 (förhandsbesked).
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
135
Värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet187
Värdepapper brukar avse prestations- eller legitimationspapper vars värde kan bestämmas i pengar och som utgör en förmögenhetstillgång möjlig att omsättas på den allmänna marknaden, exempelvis aktier och obligationer. Värdepapper karaktäriseras av att den enligt pappret förpliktade inte får fullgöra sin prestation till någon annan än den som kan visa upp pappret.188
Med värdepappershandel avses omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringsbevis, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte. Skattefriheten omfattar de rättigheter som är knutna till angivna instrument och inte till värdepappren som sådana i deras egenskap av samlarobjekt. All omsättning av aktier, andra andelar och fordringar är alltså undantagen från skatteplikt. Detta gäller oavsett om det är en bank eller annat finansieringsinstitut som omsätter angivna instrument för egen räkning eller om det är en beskattningsbar person som exempelvis säljer aktier. Skattefrihet föreligger oavsett om aktierna är kapital-, placerings-, eller organisationsaktier. Skattefriheten omfattar också förmedling av aktier, andra andelar etc. Råd i samband med förmedling av värdepapper kan också omfattas av undantaget, så länge tjänsterna inte framstår som självständiga i förhållande till förmedlingstjänsten. Rådgivning i samband med exempelvis ett företagsköp är däremot inte undantagen från skatteplikt.189
Från skatteplikt undantas vederlag för aktier och andra värdepapper samt courtage, avgifter och provisioner som tas ut av exempelvis banker och värdepappersbolag vid handel i kommission och förmedling av värdepapper. Så länge tjänsterna är specifika och väsentliga för den aktuella verksamheten, d.v.s. nödvändiga för en värdepapperstransaktion eller därmed jämförlig verksamhet, och innebär att rättigheter eller skyldigheter gällande värdepapper eller motsvarande skapas, förändras eller utsläcks omfattas de som utgångspunkt av undantaget. Således omfattas exempelvis försäljning av ett s.k. lagerbolag, genom överlåtelse av aktierna i
187 Detta motsvarar artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet. 188 Se bl.a. Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 136 f. 189 Fink, Hans m.fl., Mervärdesskatt, kommentaren till 3 kap. 9 § ML.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
136
bolaget, av undantaget. Undantaget gäller även vid försäljning och förmedling av andelar i handelsbolag och kommanditbolag. Centrala värdepappersförvarare, som har auktorisation att kontoföra finansiella instrument i avstämningsregister, kan också tillhandahålla tjänster som omfattas av undantaget. Även för tjänster som tillhandahålls s.k. emittent, d.v.s. avstämningsbolag, och som säkerställer att ägaromregistrering eller ägaröverföring sker mellan värdepapperskonton i avstämningsregister eller att registrering sker vid emission gäller undantaget. Detsamma gäller tjänster till s.k. kontoförande institut, d.v.s. den som av en central värdepappersförvarare medgetts rätt att vidta registreringsåtgärder i avstämningsregistret, om tjänsterna avser ansvar för förändringen av den rättsliga och finansiella ställningen av värdepappret.190 Skatteverket anser också att ersättning från Riksgäldskontoret till återförsäljare av premieobligationer omfattas av undantaget.191 Däremot omfattas inte tjänster som inte förändrar den rättsliga och finansiella situationen för värdepapper mellan parterna, exempelvis uppdatering av aktieägarbok, av undantaget.192
Liksom beträffande bank- och finansieringstjänster förekommer i övrigt gränsdragningsproblem med värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet vid bedömningen av tjänstens karaktär och om tillhandahållandet ska ses som en eller flera tjänster. Även i detta fall finns anledning att beröra viss rättspraxis och annan vägledning, för att exemplifiera undantagets omfattning.
I fråga om transaktioner rörande värdepapper har ett bolags bolagsbildningskostnader till följd av verksamhet med försäljning av lagerbolag, som medför utgifter i form av registreringsavgifter och kapitalutgifter samt utgifter för eget arbete, mot ersättning inte ansetts omfattas av undantaget, utan utgöra vederlag för ett skattepliktigt tillhandahållande till köparna av lagerbolagen.193 Även likviditetsgarantitjänster, i form av ett åtagande att fortlöpande och för egen räkning ställa köp- och säljkurser på uppdragsgivarens aktier för att främja likviditeten på aktien, har ansetts skatte-
190 EU-domstolens avgöranden i mål C-235/00, CBS Financial Services, REG 2001 s. I– 10237, och C-2/95, SDC mot Skatteministeriet, REG 1997 s. I–3017, samt RÅ 1999 not. 46 (förhandsbesked). 191Rättslig vägledning om värdepapper och jämförbar verksamhet, Skatteverket. 192Rättslig vägledning om värdepapper och jämförbar verksamhet, Skatteverket. 193HFD 2011 not. 33 (förhandsbesked).
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
137
pliktiga.194 Däremot har undantaget ansetts omfatta tjänster som ett kreditmarknadsföretag tillhandahåller genom att mot ersättning utfärda en emissionsgaranti till ett bolag som ska emittera aktier, vilken innebär att kreditmarknadsföretaget åtar sig att förvärva sådana aktier som eventuellt inte kommer att tecknas inom den tid som aktieteckningen pågår.195 Vidare har de tjänster enligt depåavtal som ett bolag utför och ansvarar för i egenskap av kontoförande institut och förvaltare, och som säkerställer ägarregistrering, överföring eller andra rättsliga förändringar avseende värdepapper, ansetts omfattas av undantaget. Även de betalningstransaktioner som det bolaget genomför, och som hör samman med en värdepappersavveckling, har ansetts undantagna från skatteplikt. Löpande hantering av bolagshändelser, bl.a. vidarebefordran av information till kunderna och inkasserande av utbetalningar, värdering av innehavet på kontot, tillhandahållande av kontouppdrag, åtgärder beträffande skatter, bl.a. tillhandahållande av deklarationsuppgifter, samt andra tjänster av administrativ karaktär har däremot inte ansetts medföra några sådana rättsliga och ekonomiska förändringar för parterna som krävs för skattefrihet.196
När det gäller gränsdragningen mellan förmedling och marknadsföring måste tillhandahållaren agera som mellanman för att en tjänst ska bedömas som förmedling av sådana finansiella produkter som är undantagen från skatteplikt. För att tillhandahållaren ska anses agera som mellanman måste denne enligt Skatteverket känna till både säljarens och köparens identitet. Vidare måste ersättningen enligt Skatteverket vara villkorad av att en eller flera huvudtransaktioner faktiskt äger rum. Enligt Skatteverket behöver mellanmannens tillhandahållande inte vara särskilt omfattande. Verksamheten kan exempelvis begränsas till att bereda parterna tillfälle att ingå avtal. Det krävs inte att förmedlaren deltar i förhandlingarna om de slutliga avtalsvillkoren mellan parterna. Det är tillräckligt att förmedlarens insats medför att ett avtal sluts mellan parterna. Omfattningen av rådgivning i samband med förmedlingen har inte någon avgörande betydelse vid bedömningen
194 Skatterättsnämndens beslut den 5 mars 2004. 195 EU-domstolens avgörande i mål C-540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, REU 2011 s. I–1509, punkten 38, och HFD 2011 ref. 38. 196RÅ 2009 not. 23 (förhandsbesked).
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
138
av om tillhandahållandet omfattas av undantaget. Skatteverket anser däremot att det är fråga om skattepliktig marknadsföringstjänst om tillhandahållaren endast informerar om de finansiella produkterna, exempelvis vid ett möte eller genom att dela ut prospekt utan att ha kännedom om kundernas identitet.197
Ytterligare en gränsdragningsfråga rör den mellan aktie- och företagsförmedling. När en fastighet med anlitande av mäklare ska säljas i bolagsform har mäklarens förmedling av aktierna i bolaget ansetts undantagen från skatteplikt.198 Skatteverket anser mot denna bakgrund att om ett uppdrag att förmedla ett företag resulterar i en överlåtelse av aktierna i företaget, omfattas tjänsten av undantaget. Om uppdraget däremot resulterar i en överlåtelse av inkråmet i företaget, anser Skatteverket att tjänsten inte omfattas av undantaget. Enligt Skatteverket har det inte någon betydelse om ett förmedlingsuppdrag är formulerat som ett öppet avtal, d.v.s. att det kan resultera i antingen en överlåtelse av inkråmet eller en överlåtelse av aktierna i företaget. Det är alltid vad som faktiskt överlåts som enligt Skatteverket avgör om förmedlingstjänsten omfattas av undantaget eller inte.199
Det förekommer också gränsdragningsfrågor om vad som utgör sådan förmedling som är undantagen från skatteplikt. Som nämnts har förmedling av aktier i fastighetsmäklarbolag ansetts omfattas av undantaget. Att bolaget i övrigt ägnat sig åt fastighetsförmedling har inte ansetts spela någon roll eftersom frågan om skatteplikt bedöms oberoende av vem som tillhandahåller eller tar emot tjänsten.200 En mäklarfirmas förmedling av bostadsrättslägenheter har dock inte ansetts utgöra sådan förmedling av andelar som är undantagen från skatteplikt. Detta har motiverats med att när kunden står inför ett förvärv av en sådan lägenhet är det nyttjanderätten till den specifika lägenheten som är avgörande för om det blir något förvärv eller inte, varför nyttjanderätten framstått som mer betydelsefull för kunden än andelen i bostadsrättsföreningen i sig.201
Vidare har ett uppdrag att utföra ett antal olika tjänster i syfte att sälja uppdragsgivarens aktier i ett fåmansbolag, vilket bl.a.
197Rättslig vägledning om värdepapper och jämförbar verksamhet, Skatteverket. 198HFD 2011 ref. 21 (förhandsbesked). 199 Skatteverkets ställningstaganden den 23 augusti 2011 och den 21 februari 2012. 200HFD 2011 ref. 21 (förhandsbesked). 201 HFD:s avgörande den 2 juni 2015 i mål nr 4004-14 (förhandsbesked).
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
139
innefattar inslag av analys, ansetts utgöra en enda sammanhållen tjänst som är undantagen från skatteplikt. De åtgärder som föregått den slutliga överlåtelsen har därvid ansetts vara av förberedande natur och bedömts endast utgöra medel för att kunden på bästa sätt ska kunna få den förmedlingstjänst som var det centrala enligt uppdraget, varför dessa åtgärder var av underordnad betydelse.202
Ett bolag som bedriver verksamhet i form av portföljförvaltning av värdepapper för sina kunders räkning har ansetts tillhandahålla en bank en från skatteplikt undantagen tjänst avseende förmedling av värdepapper, när bolaget ingår ett samarbetsavtal med den depåhållande banken, enligt vilket bolaget lägger order hos banken om köp och försäljning av värdepapper, varefter banken genomför transaktionen och betalar en provision till bolaget.203 Även verksamhet med att köpa och sälja aktier för depåkunders räkning via Internet eller olika fondkommissionärer som ett bolag, i detta fall ett kontoförande institut hos en central värdepappersförvarare med tillstånd att bedriva värdepappersrörelse i form av förmedling av värdepapper för annans räkning i eget namn, bedriver har ansetts omfattas av undantaget.204 Vidare har s.k. corporate finance-verksamhet, i den del den avser förmedling av aktier med introduktion på en reglerad marknad eller i anslutning till nyemission, som innefattar flera olika tjänster som har anknytning till ett bolags finansiering, ansetts utgöra en enda tjänst som omfattas av undantaget.205 Ett företags förvärv av tjänster från utländsk investmentbank i samband med att företaget ska avyttra ett större aktieinnehav, något som till stora delar ansetts vara av samma karaktär som corporate finance-tjänster, har också ansetts omfattas av undantaget.206 Likaså har tjänster i samband med aktieemission, som består i att kontakta potentiella investerare och informera om emissionen och frågor i anslutning till den samt att utföra visst arbete i anslutning till aktieteckningen, ansetts utgöra värdepappersförmedling som omfattas av undantaget.207 Även för tillhandahållande av vissa Internetbaserade tjänster till ett fond-
202HFD 2013 ref. 32 (förhandsbesked). 203RÅ 2009 ref. 49 (förhandsbesked). 204 Skatterättsnämndens beslut den 21 december 2005. 205RÅ 2001 not. 23 (förhandsbesked). Se vidare Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 165 ff. 206RÅ 2010 not. 91 (förhandsbesked). 207 Skatterättsnämndens beslut den 25 maj 2009, dnr 21-08/1.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
140
bolag, med tillstånd att utöva förvaltning av en värdepappersfond och försäljning och inlösen av andelar i fonden, har undantaget ansetts gälla. Däremot har en informationstjänst som tillhandahålls i samband därmed bedömts vara en fristående tjänst som inte omfattas av undantaget.208 Vidare har s.k. market maker-tjänster, som inte bedömts ha samband med förmedling av räntebärande instrument, ansetts skattepliktiga.209
Ett uppdrag att upprätta incitamentprogram baserat på teckningsoptioner för de anställda, något som omfattar fyra olika delmoment rörande bl.a. utarbetande av villkor, genomgång av formalia, värdering av optionerna samt insamling och sammanställning av information, har inte ansetts omfattas av undantaget från skatteplikt.210 Kapitalförvaltningsuppdrag, som grundar sig på en uppdragsbeskrivning som kunden medverkar till att utforma, med direktiv för kortsiktig handel och med en kommitté som fattar beslut om uppdrag avseende långsiktiga placeringar, har ansetts utgöra en enda tjänst som inte bedömts undantagen från skatteplikt.211 Vidare har undantaget för värdepappershandel inte ansetts omfatta en tjänst som innebär att för enskildas räkning, inom ramen för PPM-systemet, ta initiativ till köp och försäljningar av fondandelar.212 Inte heller har undantaget ansetts gälla förvaltning av kapital som i allt väsentligt bedömts bestå av en analys- och rådgivningstjänst.213
Förvaltning av värdepappersfonder och specialfonder214
Med värdepappershandel avses även förvaltning av värdepappersfonder och specialfonder, d.v.s. de svenska kontraktsrättsliga fonderna. Dessa fonder utgör den nationella definitionen av begreppet särskilda investeringsfonder i mervärdesskattedirektivet. För värdepappersfonder gäller särskilda regler om placering och riskspridning. Exempel på sådana fonder är vanliga aktiefonder, räntefonder och blandfonder. Specialfonderna, vars
208 Skatterättsnämndens beslut den 21 december 2000. 209RÅ 2004 ref. 100. 210 Skatterättsnämndens beslut den 9 januari 2002. 211RÅ 2003 not. 178 (förhandsbesked). 212RÅ 2006 not. 77 (förhandsbesked). 213RÅ 1998 not. 249 (förhandsbesked). 214 Detta motsvarar artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
141
upprättande kräver särskilt tillstånd, får avvika från de placeringsregler som gäller för värdepappersfonderna. Exempel på sådana fonder är hedgefonder. Även fonder som till viss del vill placera i onoterade aktier utgör specialfonder.215
Portföljförvaltningsfunktionen, d.v.s. att fatta beslut om köp och försäljning av värdepapper utifrån fondens investeringspolicy, omfattas av begreppet. Detsamma gäller funktioner avseende administration av fonden. Exempel på sådan administration är juridiska tjänster och redovisningstjänster avseende fondförvaltningen, förfrågningar från kunder, värdering och prissättning inklusive kontrolluppgifter gällande skatter, övervakning av att tillämpliga bestämmelser följs, upprätthållande av andelsägarregister, fördelning av intäkter, emission och inlösen av andelar, affärsutveckling inklusive utskick av certifikat och registeröverföring.216
Skatteverket anser att undantaget omfattar förvaltningen av fondens kapital, d.v.s. beslut om placeringar och omplaceringar av fondtillgångarna och utövande av de funktioner som följer med själva innehavet av de värdepapper som fonden äger. Enligt Skatteverket omfattar undantaget också tillhandahållanden av andra tjänster när dessa tillsammans utgör en administrativ tjänst som är utmärkande för och har omedelbar anknytning till förvaltningen av investeringsfonder. Däremot anser Skatteverket att undantaget inte omfattar sådana tjänster som avser funktioner som åligger förvaringsinstitut.217 Enligt Skatteverkets uppfattning måste det i varje enskilt fall göras en helhetsbedömning utifrån de moment som ingår i åtagandet. Om de tillsammans utgör en administrativ tjänst som avser värdepappersfonder eller specialfonder och som bara i princip kan tillhandahållas sådana företag som deltar i fondförvaltning, omfattas denna del av undantaget.
Undantaget ska tillämpas oberoende av vem som tillhandahåller tjänsten. Skatteplikten ska avgöras utifrån tjänstens art.218 Ett konsultbolags tjänster till ett fondbolag rörande regelefterlevnad och riskhantering har ansetts utgöra en avgränsad enhet som är
215 Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 186 f. 216 Se EU-domstolens avgörande i mål C-169/04, Abbey National, REG 2006 s. I–4027, och jfr Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 190 f. 217 Skatteverkets ställningstagande den 23 januari 2007. 218Rättslig vägledning om förvaltning av investeringsfonder, Skatteverket. Jfr också t.ex. Skatterättsnämndens tre beslut den 27 mars 2007.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
142
specifik och väsentlig för förvaltningen av särskilda investeringsfonder på sätt som omfattas av undantaget.219
Om de moment som ingår i åtagandet tillsammans i stället bedöms utgöra en administrativ tjänst av allmän art, som i princip kan tillhandahållas även sådana företag som inte deltar i fondförvaltning, omfattas de däremot inte av undantaget. Inte heller ett tillhandahållande som omfattar endast enstaka moment i fondadministrationen, exempelvis information till andelsägare, gör det. Tjänster som tillhandahålls fondförvaltare och som är av rent materiell eller teknisk art, exempelvis externrevision och drift av datasystem, omfattas inte heller av undantaget. Som nämnts gäller detsamma för tjänster som avser funktioner som ett förvaringsinstitut ansvarar för, exempelvis förvaring av fondens tillgångar, betalningar för genomförda transaktioner, utbetalningar till andelsägare vid inlösen av andelar och kontroll av att medlen i fonden används enligt lag.220
Skatteverket anser att ett aktiebolag kan behandlas som en investeringsfond, med avseende på dess förvärv av vissa förvaltningstjänster, om följande förutsättningar är uppfyllda.
Aktiebolaget är ett företag för kollektiva investeringar som riktar sig till allmänheten och som tillämpar principen om riskspridning.
Aktiebolaget har ett enda syfte att erbjuda investerare att indirekt, genom delägarskap i aktiebolaget, företa investeringar i överlåtbara värdepapper.
Bolagets aktie är upptagen till handel på en sådan reglerad marknad som avses i lagen om värdepappersmarknaden eller föremål för handel på en sådan handelsplattform som avses i samma lag eller på en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES).221
Däremot har en fond som organisatoriskt är utformad som ett kommanditbolag med verksamhet inom private equity-området –
219 Skatterättsnämndens beslut den 1 november 2012, dnr 8-12/1. 220 EU-domstolens avgörande i mål C-169/04, Abbey National, REG 2006 s. I–4027, punkterna 64 och 70–72, samt Rättslig vägledning om förvaltning av investeringsfonder, Skatteverket. 221 Skatteverkets ställningstagande den 7 februari 2008.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
143
alternativa investeringar – inte ansetts utgöra en särskild investeringsfond.222
När det gäller avgifter som ett kapitalförvaltande bolag tar ut från kunderna och från de värdepappersfonder som de förvaltar, har en fondavgift som tas ut av fondbolaget med högst 1,25 procent av fondens värde ansetts avse ersättning för en sådan förvaltningstjänst som är undantagen från skatteplikt. En försäljningsavgift som tas ut av kunden eller fondandelsinnehavaren med högst 2 procent av andelens värde vid försäljning har dock ansetts avse ersättning för tjänster i form av försäljning av andelar i värdepappersfonder. Denna avgift har ansetts undantagen från skatteplikt redan på den grunden. En extra avgift som tas ut av kunder eller fondandelsinnehavare i enlighet med fondbolagets särskilda förvaltningsmodell beroende på kundens val av placeringsstrategi har dock inte ansetts omfattas av undantaget, med hänvisning till att denna tjänst utgör en rådgivningstjänst som inte omfattar bolagets fondförvaltning.223
Ett svenskt fondbolags förvärv av förvaltartjänster från en utländsk förvaltare har ansetts vara undantagen från skatteplikt.224
Undantaget för försäkringstjänster enligt 3 kap. 10 § ML 225
Från skatteplikt undantas omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar. Försäkringsföretag tillhandahåller också ett antal fristående tjänster för vilka skatteplikten får bedömas i det enskilda fallet. Det kan vara fråga om olika administrativa eller finansiella tjänster, databehandling, arbetskraft, skadereglering, etc. Om en sådan tjänst ingår som ett naturligt och underordnat led i en tillhandahållen försäkringstjänst omfattas det av undantaget. Annan omsättning som ett försäkringsbolag har faller utanför undantaget. Detta gäller exempelvis försäljning av varor som övertagits i samband med skadereglering.
222RÅ 2010 not. 42 (förhandsbesked). 223 Skatterättsnämndens beslut den 9 januari 2003. 224 Skatterättsnämndens beslut den 18 juni 2003. 225 Detta motsvarar artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
144
Tjänster som ett dotterföretag till ett försäkringsbolag utför åt det bolaget omfattas inte heller av undantaget, såvida inte tjänsterna utgör en försäkringstjänst eller dotterföretaget utför tjänster i egenskap av försäkringsmäklare åt moderföretaget.
Försäkringstjänster innefattar ett avtalsförhållande mellan den som tillhandahåller försäkringstjänsten och den försäkrade personen vars risk täcks av försäkringen. Tjänsterna ska alltså innefatta dels en försäkringsrisk, dels ett åtagande gentemot försäkringstagaren. Däremot har snöförsäkring som kunden automatiskt omfattas av enligt allmänna bokningsvillkor inte ansetts utgöra en försäkringstjänst.226 Skatteverket anser att en s.k. böteskassa, som exempelvis betalar privatpersoners eventuella böter på grund av fortkörning, gratisåkning i kollektivtrafiken eller olovlig nedladdning från Internet, inte tillhandahåller en försäkringstjänst, eftersom det enligt verket inte går att identifiera någon försäkringsrisk.227
Garantier som lämnas av säljaren av en vara eller tjänst och som skyddar köparen mot skador som uppkommer på grund av brister som säljaren är ansvarig för utgör inte försäkringar. Det kan exempelvis röra sig om garanti- och serviceavtal som avser materialfel, tillverkningsfel och förslitningsskador som tillhandahålls av en försäljare. Sådana garantiåtaganden ska ses som en underordnad del av den vara eller tjänst som garantin avser, med andra ord som ett komplement till försäljningen.228 Tillhandahållande av försäkring vid samtidigt tillhandahållande av annan tjänst eller vara kan utgöra en bikostnad i det senare tillhandahållandet och ska då ingå i beskattningsunderlaget för detsamma. Skatteverket anser att om köparen kan välja att teckna försäkringen mot en separat ersättning utgör försäkringen en separat skattefri tjänst. Detsamma gäller om köparen kan avstå från att teckna försäkringen och då får betala ett reducerat pris. Om försäkringen ingår i priset för varan eller tjänsten och köparen inte kan avstå från försäkringen mot reducerat pris anser Skatteverket att försäkringen däremot ingår i beskattningsunderlaget för såld vara eller tjänst. Enligt Skatteverket innebär detta exempelvis att avbeställnings-
226 Skatterättsnämndens beslut den 8 december 2009, dnr 6-09/1. 227 Skatteverkets ställningstagande den 12 december 2012. 228 Jfr bl.a. HFD 2011 not. 97 (förhandsbesked) och prop. 1984/85:77 s. 40 f.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
145
skydd som hotell eller stuguthyrningsföretag erbjuder kunden mot särskild ersättning ska ses som en separat tjänst samt att ersättningen för avbeställningsskyddet inte ska ingå i beskattningsunderlaget för uthyrningen utan ska behandlas som ersättning för en försäkringstjänst som är undantagen från skatteplikt.229
Återförsäkringstjänster innebär att försäkringsgivaren överlåter den överenskomna risken till ett återförsäkringsföretag.
Med försäkringstjänster, inklusive återförsäkringstjänster, förekommer gränsdragningsproblem vid bedömningen av tjänstens karaktär. För att belysa detta berörs viss rättspraxis och annan vägledning, för att exemplifiera undantagets omfattning.
Undantaget från skatteplikt har ansetts tillämpligt på dels de tillhandahållanden som avser försäljning av försäkringar, dels de som avser besiktningar som utförs antingen som underlag för premiesättningen m.m. innan kunden får teckna en husbocksförsäkring eller som, exempelvis på grund av ändrade riskförhållanden, avser en bedömning av om ett tillfredsställande försäkringsavtal föreligger. Besiktningar som utförs i rent skadeförebyggande syfte och sådan skadereglering som avses i försäkringsvillkoren för husbocksförsäkring har däremot inte ansetts omfattas av undantaget och är således skattepliktiga.230 Ett försäkringsbolags skadereglering, som innebär att försäkringsgivaren ersätter försäkringstagarens skada, genom bl.a. reparation av den skadade varan eller förvärv av ny vara eller tjänst, har ansetts hänförlig till försäkringsbolagets tillhandahållande av försäkringstjänster.231 Däremot har ett samarbete mellan ett bilföretag och ett försäkringsbolag om tillhandahållande av s.k. märkesförsäkring i samband med försäljning av bilar inte ansetts medföra att bilföretaget tillhandahåller en försäkringstjänst, även om bilföretaget marknadsför försäkringen.232
229 Se RÅ 2004 not. 46 (förhandsbesked), och Skatteverkets ställningstagande den 10 mars 2015. Jfr EU-domstolens avgörande i mål C-224/11, BG
Ż Leasing, ECLI:EU:C:2013:15
(publicerat i den elektroniska rättsfallssamlingen), där tillhandahållande av en leasingtjänst som förenats med ett tillhandahållande av en försäkring av leasingobjektet, vilken tecknats av leasinggivaren som fakturerat leasingtagaren har ansetts utgöra två fristående tillhandahållanden varav det senare bedömts undantaget från mervärdesskatt. 230RÅ 1995 not. 105 (förhandsbesked). 231RÅ 2007 not. 139. 232RÅ 2006 not. 90 (förhandsbesked).
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
146
Ett åtagande att förvalta ett försäkringsbolags tillgångar, genom att bl.a. handha försäkringsbolagets värdepappersportfölj och fatta investeringsbeslut som hör samman med denna samt tillhandahålla s.k. back office-tjänster och vissa andra administrativa tjänster i samband med förvaltningen, har inte ansetts omfattas av undantaget. Den omständigheten att en tjänst bidrar till ett försäkringsbolags huvudsakliga verksamhet har därvid inte ansetts medföra att fråga är om en försäkringstjänst.233 Ett försäkringsbolags tillhandahållande av grunddata och beräkningstjänster som avser pensionsförpliktelser till försäkrade har inte heller ansetts omfattas av undantaget.234 Ett bolags verksamhet med att sälja s.k. completion bonds, d.v.s. färdigställandegaranti, bestående i att garantera sina kunder att en viss film ska bli färdig inom viss tid och till visst pris, har inte ansetts omfattas av undantaget. Det synes därvid ha haft betydelse för bedömningen att bolaget genom olika rapporteringssystem dagligen kan följa inspelningen av filmen och självständigt fatta beslut om åtgärder av olika slag för att uppfylla garantin.235
Unionsrätten har i svensk rätt tolkats så att för att det ska vara fråga om sådana tjänster med anknytning till försäkringstransaktioner som utförs av förmedlare av försäkringar ska den som utför tjänsten stå i kontakt med både försäkringsgivaren och försäkringstagaren och dessutom ha sakkunskap på området. Det får inte vara tjänster som någon gör i försäkringsbolagets ställe. Det avgörande har ansetts vara den faktiska verksamheten, och inte den eventuella behörigheten att binda försäkringsgivaren.236 En tjänst som består i att en bank erbjuder sina kunder speciellt framtagna och förmånliga försäkringar, och på sin Internetsida informerar om hur kunderna på olika sätt kan få kontakt med försäkringsgivaren, har ansetts utgöra en från skatteplikt undantagen förmedling av försäkringar.237
Även vid tolkningen av vad som utgör försäkringsförmedling uppstår gränsdragningsproblem, varav vissa behandlats i rättspraxis och annan vägledning. Det finns anledning att beröra detta för att exemplifiera undantagets omfattning.
233RÅ 2009 not. 140 (förhandsbesked). 234 Skatterättsnämndens beslut den 14 mars 2005. 235 Skatterättsnämndens beslut den 1 oktober 1999. 236RÅ 2005 ref. 80 (förhandsbesked). 237HFD 2015 ref. 29 (förhandsbesked).
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
147
Undantaget har inte ansetts omfatta en underleverantörs tillhandahållande av tjänster som avser skadereglering till ett försäkringsbolag, eftersom dessa tjänster inte bedömts ha samband med försäkringsförmedling. Underleverantören var en licensierad försäkringsmäklare som inte hade förmedlat några försäkringar åt det försäkringsbolag åt vilken underleverantören utfört skaderegleringarna.238 Med hänvisning därtill har de tjänster som ett bolag tillhandahåller sina lokala försäkringsbolag, för att de ska bedrivas effektivt och likartat, och som i allt väsentligt bedömts utgöra administrationstjänster, inte ansetts kunna ses som förmedling av försäkring eller som ett underordnat led i en sådan förmedling.239
Telefonförsäljning av försäkringar, vars syfte var att sluta försäkringsavtal mellan försäkringsbolaget och en försäkringstagare, har ansetts som en tjänst som avser förmedling av försäkringar.240 Däremot har en bilåterförsäljares ersättning från en bilverkstad för s.k. bärgningsförsäkring som återförsäljaren ingår med ett försäkringsbolag, och som innebär att försäkringsbolaget står för kostnaden för bärgningen av en såld bil till närmaste märkesverkstad om den får driftstopp, inte ansetts utgöra försäkringsförmedling, med hänvisning till att det är återförsäljaren som är försäkringstagare.241
Ett bolags anvisning av placering och omplacering av försäkringskapital till ett visst försäkringsbolags värdepappersfonder i enlighet med försäkringstagares fondbytesfullmakt har ansetts utgöra en skattepliktig tjänst.242 Tillhandahållande av en fondförsäkring i form av en fondportfölj har inte ansetts omfattas av undantaget.243Likaså har ett bolags rådgivnings- och placeringstjänst avseende fondförsäkringar, där försäkringstagaren bestämmer i vilka av tillgängliga värdepappersfonder som försäkringskapitalet ska placeras, ansetts skattepliktig. Ett sådant bolag har nämligen ansetts tillhandahålla försäkringstagarna något som närmast kan liknas vid en analys- och rådgivningstjänst rörande fondplacering.244
238RÅ 2009 not. 80 (förhandsbesked). 239 Skatterättsnämndens beslut den 14 maj 1996. 240 Skatterättsnämndens beslut den 18 juni 1999. 241 Skatterättsnämndens beslut den 18 augusti 2006. 242RÅ 2004 not. 234 (förhandsbesked). 243RÅ 2005 not. 115 (förhandsbesked). 244 Skatterättsnämndens beslut den 14 maj 1998.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
148
5.4.3 Återbetalning av ingående mervärdesskatt vid exportomsättning
Finansiella tjänster är som huvudregel okvalificerat undantagna från mervärdesskatt, d.v.s. någon rätt att dra av eller få återbetalning av ingående mervärdesskatt föreligger normalt inte.
Vid exportomsättning i förhållande till tredje land finns dock under vissa förutsättningar rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt som hänför sig till omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet, med undantag för förvaltning av värdepappersfonder och specialfonder, samt omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar. Detta innebär ett s.k. kvalificerat undantag från mervärdesskatt. Rätt till sådan återbetalning föreligger endast om
förvärvaren är en beskattningsbar person som i ett land utanför EU har antingen sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe till vilket tjänsten tillhandahålls eller, om den beskattningsbara personen saknar sådant säte eller etableringsställe i det landet, den beskattningsbara personen är bosatt eller stadigvarande vistas där,
förvärvaren inte är en beskattningsbar person och förvärvaren är bosatt eller stadigvarande vistas i ett land utanför EU, eller
omsättningen har direkt samband med varor som ska exporteras till ett land utanför EU.245
Ett företag som säljer sådana tjänster behöver alltså inte betala in någon mervärdesskatt till staten, men har ändå rätt till återbetalning av sina mervärdesskatteutgifter. Detta kallades tidigare för teknisk skattskyldighet.
24510 kap. 11 § ML, som motsvarar artikel 169 c i mervärdesskattedirektivet.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
149
5.4.4 Mervärdesskattegrupper
Utgångspunkten i mervärdesskattesystemet är att varje beskattningsbar person är att betrakta som ett separat skattesubjekt. Medlemsstaterna får dock som en enda beskattningsbar person betrakta sådana personer som är etablerade i medlemsstaten och som, trots att de är rättsligt oberoende, är nära förbundna med varandra genom finansiella, ekonomiska och organisatoriska band.246
Med ikraftträdande 1999 införde Sverige en sådan möjlighet i 6 a kap. ML genom rätten att registrera s.k. mervärdesskattegrupper, som också benämns gruppregistrering. För företag i finansiell gruppering motiverades införandet av denna möjlighet med att de företag inom gruppen som bedriver finansiell verksamhet därigenom kan undvika en inte avdragsgill ingående mervärdesskatt vid förvärv från övriga företag i gruppen,247 något som är en betydelsefull mervärdesskatterättslig fördel.248
Bakgrund
Huvudregeln är att mervärdesskattskyldighet föreligger för skattepliktig omsättning av en beskattningsbar juridisk eller fysisk person som bedriver ekonomisk verksamhet, oavsett om det finns någon ägar- eller intressegemenskap mellan säljaren och köparen. En koncern utgör i sig inte någon juridisk person. Omsättning som görs av enskilda koncernföretag eller mellan företag i någon annan sammanslutning av juridiska personer med intressegemenskap beskattas således på samma sätt som omsättning mellan helt fristående företag.
Principen att beskatta även omsättning mellan företag i en företagsgrupp är av betydelse när det gäller konkurrensneutraliteten gentemot fristående företag. Detta gör sig särskilt gällande när det förvärvande företaget bedriver mervärdeskattefri verksamhet som inte medför rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Den skatt som uppkommer vid skattepliktiga interntransaktioner blir därmed en kostnad för företagsgruppen, på
246 Artikel 11 i mervärdesskattedirektivet. 247Prop. 1997/98:148 s. 1. 248 Se bl.a. Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 66.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
150
samma sätt som om tjänsten förvärvats från ett fristående företag med skattepliktig verksamhet.
I den mån det förvärvande företaget självt bedriver skattepliktig verksamhet föreligger avdragsrätt för skatten och den utgör därmed i princip inte någon kostnad för företagsgruppen. Effekten av att inte beskatta interna förvärv som görs av företag med skattefri verksamhet blir således att helt fristående företag kan komma att få svårare att sälja sina tjänster. De fristående företagen kan hamna i konkurrensunderläge om förvärvaren av tjänsterna har möjlighet att bedriva samma verksamhet inom koncernen utan att belastas av mervärdesskatt. Det förhållandet att tjänster inom ett företag som regel inte beskattas medan däremot omsättning mellan företagen i en grupp beskattas kan sägas motverka en uppdelning av ett företags verksamhet på flera företag. Detta gör sig särskilt gällande i de fall det förvärvande företaget bedriver skattefri verksamhet som inte medför avdragsrätt för ingående skatt. Den skatt som uppkommer vid skattepliktiga interntransaktioner blir därmed en kostnad för företagsgruppen på samma sätt som om tjänsten förvärvats från ett fristående företag med skattepliktig verksamhet.
När möjligheten att registrera mervärdesskattegrupper infördes anfördes, beträffande den finansiella sektorn, bl.a. följande.
Inom EG [numera EU, utredningens anm.] har ett antal direktiv utfärdats om finansiella tjänster. De syftar till en enda auktorisation, hemlandstillsyn och ömsesidigt erkännande av nationella regler inom gemenskapen [numera unionen, utredningens anm.]. Dessa direktiv har genomförts i den svenska lagstiftningen. Principerna om enda auktorisation innebär att en auktorisation, som ett finansiellt företag fått i det medlemsland där företaget har sitt huvudkontor, ska gälla i hela EES-området. Syftet är att företaget fritt ska kunna etablera filialer och erbjuda tjänster i andra medlemsländer. EG-direktiven har enligt företrädare för branschen inneburit att svenska banker och försäkringsföretag utsatts för en allt hårdare utländsk konkurrens. I de fall de utländska konkurrenterna inte behöver vidkännas någon merkostnad i hemlandet i form av mervärdesbeskattning för sina gruppinterna tjänster kan de erbjuda billigare tjänster på den svenska marknaden än vad de svenska bankerna och försäkringsföretagen kan. Inom försäkringssektorn har framhållits att gruppregistrering utnyttjas i de länder där svensk försäkringsverksamhet har sina största konkurrenter.249
249Prop. 1997/98:148 s. 27 f.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
151
Om den finansiella sektorn anfördes vidare bl.a. följande.
Bank- och försäkringsbolag har ofta verksamheten uppdelad på flera juridiska personer. Uppdelningen beror på ekonomiska, strategiska och affärsmässiga faktorer och är ofta en produkt av fusioner och omstruktureringsprocesser. En omfattande strukturomvandling fortgår inom banksektorn av framför allt internationella skäl. De finansiella verksamheterna är sällan uppbyggda på organisatoriskt lika sätt. Beskattningen av gruppinterna tjänster kan därför medföra skillnader i skattehänseende mellan olika företagsgrupper även på den inhemska marknaden vilket på ett snedvridande sätt påverkar de olika företagens inbördes konkurrensförmåga. Ju större del av en finansiell verksamhet som ligger i ett eller ett fåtal bolag eller företag, desto mindre betungande blir mervärdesskatteeffekterna. De finansiella företagens verksamhet regleras i särskild lagstiftning för banker, värdepappersbolag och försäkringsföretag. Företagen är i princip förhindrade att driva annan verksamhet än finansiell sådan. Dessutom finns legala krav på att olika finansiella verksamheter endast får bedrivas i separata bolag.
[---]
När finansiell verksamhet drivs i flera företag inom en och samma grupp anses det av kostnads- och effektivitetsskäl ofta mest rationellt att samordna vissa för gruppens funktion viktiga interna tjänster i separata bolag. Detta har uppgetts gälla för exempelvis datatjänster, informationsteknik, management, övergripande administration, ekonomistyrning, ekonomi och redovisning, depåtjänster, teletjänster, produktutveckling, juridisk rådgivning, gemensam kunddatabas, kundservice, reklam och marknadsföring, distribution och tryckeri, transport, inköp, personaladministration, utbildning, fastighetsförvaltning, kapitalförvaltning, betalningsservice, intern revision, skadereglering (försäkringssektorn), inkasso (banksektorn) m.m. Ofta är tjänsterna till sin natur sådana som de enskilda företagen i gruppen annars själva skulle fått utföra för att driva sin verksamhet. De gruppinterna tjänsterna uppges nästan uteslutande avse stödtjänster som är nödvändiga för de finansiella företagens utåtriktade tjänsteproduktion. Försäkringsbranschen uppger att man tillgripit administrativa förändringar av mervärdesskatteskäl vilka inte ansetts lämpliga från andra utgångspunkter för att minska mervärdesskattekostnaderna för gruppinterna omsättningar. Detta har skett genom s.k. tillikaanställning. Det betyder att personal som utför arbete åt flera av bolagen i en försäkringsgrupp har anställts i samtliga bolag. Varje anställd utför då endast arbete åt sina egna arbetsgivare. Med en sådan organisation anses ingen ökad mervärdesskattekostnad uppkomma, eftersom egenregiarbete inte medför skattskyldighet. Denna ordning
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
152
har dock enligt branschen skett på bekostnad av en ökad administration och därmed sammanhängande kostnader. Inom banksektorn uppges att det ofta inte är praktiskt möjligt att vidta administrativa åtgärder för att undvika mervärdesbeskattningen
.
250
Regeringen motiverade införandet av möjligheten att registrera mervärdesskattegrupper enligt bl.a. följande.
Möjligheten till gruppregistrering med stöd av sjätte direktivet [numera mervärdesskattedirektivet, utredningens anm.] utgör – såsom också några remissinstanser påpekat – ett avsteg från principen om att alla skattepliktiga omsättningar ska beskattas. Åtgärden är således extraordinär inom mervärdesskattesystemet och kan dessutom om den görs allmänt tillämplig inom skattefria sektorer komma att försämra konkurrensneutraliteten för andra delar av näringslivet.
[---]
Vad som anförts om mervärdesbeskattningens snedvridande inverkan på bank- och försäkringsbranschens interna verksamhetsformer och därmed på deras inbördes konkurrensförmåga, samt om deras internationella konkurrensutsatthet och det angelägna i att banker och försäkringsföretag tillförsäkras samma verksamhetsbetingelser som motsvarande företag i ett flertal andra EG-länder [numera EU-länder, utredningens anm.], kan enligt regeringen anses utgöra sådana starka skäl som talar för ett införande av gruppregistrering inom denna sektor.
[---]
Rätten till gruppregistrering innebär utan tvekan en fördel för de företag som kommer i åtnjutande av denna möjlighet. Dessa fördelar måste vägas mot de samhällsekonomiska och konkurrensmässiga aspekterna. Bestämmelserna bör således utformats så att den negativa konkurrenssituationen för de fristående företagen så långt möjligt minimeras. Spärrar mot skatteundandraganden bör också införas.251
Efter att möjligheten att registrera mervärdesskattegrupper införts har mindre redaktionella ändringar i regelverket vidtagits, utan att regelverket som helhet förändrats på något avgörande sätt.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
153
Förutsättningar
Två eller fler beskattningsbara personer252 får anses som en enda beskattningsbar person (mervärdesskattegrupp) och den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver som en enda verksamhet.253 Omsättning mellan företagen i mervärdesskattegruppen ska således inte beaktas. Detta är i enlighet med vad som gäller för interna transaktioner inom ett och samma företag. All omsättning av eller till någon av mervärdesskattegruppens medlemmar ska mervärdesskatterättsligt anses ha gjorts av eller till gruppen, genom huvudmannen.254 Mervärdesskattegruppens verksamhet är således skattefri om gruppen utåt enbart tillhandahåller tjänster som är undantagna från skatteplikt. Det gäller även om det inom mervärdesskattegruppen görs omsättningar som i sig är skattepliktiga. Om mervärdeskattegruppens externa verksamhet avser såväl skattepliktiga som skattefria tillhandahållanden ska gruppen behandlas på samma sätt som en beskattningsbar person som bedriver s.k. blandad verksamhet.255 Avdragsrätten för ingående mervärdesskatt bedöms även i övrigt efter de allmänna mervärdesskattereglerna.256 Avdragsrätten görs gällande av huvudmannen också beträffande inköp som fakturerats ett annat företag i gruppen.257
I en mervärdesskattegrupp får endast ingå
1. beskattningsbara personer som står under Finansinspektionens
tillsyn och som bedriver verksamhet som inte medför skattskyldighet därför att omsättningen av tjänster är undantagen från skatteplikt med stöd av 3 kap. 9 eller 10 § ML, och
2. beskattningsbara personer med huvudsaklig inriktning att
tillhandahålla beskattningsbara personer som avses i punkt 1 varor eller tjänster, eller
252 Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte och resultat, se 4 kap. 1 § första stycket första meningen ML. 2536 a kap. 1 § första stycket ML. 254 Se 6 a kap. 4 § ML, och prop. 1997/98:148 s. 33. 255 Jfr 1 kap. 2 § första stycket 1 ML. 2566 a kap. 1 § andra stycket ML. 257 Jfr 8 kap. 13–14 §§ ML, och prop. 1997/98:148 s. 41 f.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
154
3. beskattningsbara personer som är kommissionärsföretag och
kommittentföretag i ett sådant kommissionärsförhållande som avses i 36 kap. IL.
Beskattningsbara personer som avses i första och andra punkterna får inte ingå i fler än en mervärdesskattegrupp.258
Det finns alltså tre huvudgrupper av företag som kan ingå i en mervärdesskattegrupp, d.v.s. finansiella företag, stödbolag och kommissionärsföretag. Finansiella företag omfattar kreditinstitut, d.v.s. bankaktiebolag, sparbanker och medlemsbanker, liksom kreditmarknadsföretag, hypoteksinstitut, värdepappersbolag, d.v.s. sådana aktiebolag som fått tillstånd att driva värdepappersrörelse, liksom försäkringsföretag, d.v.s. försäkringsaktiebolag och ömsesidiga försäkringsbolag, och försäkringsmäklare.259 Även sådana i en bankkoncern ingående företag som endast indirekt står under Finansinspektionens tillsyn genom upplysningsskyldighet gentemot inspektionen anses omfattade av regleringen om de bedriver skattefri finansiell verksamhet. Som exempel på sådan verksamhet kan nämnas industrikoncerner som har sin finansieringsverksamhet bolagiserad och där finansieringen endast avser produktionsbolagets avsättning av egna varor eller tjänster. Med stödbolag avses sådana bolag som huvudsakligen är inriktade på att tillhandahålla finansiella företag, som står under Finansinspektionens tillsyn, stödtjänster. Sådana tjänster kan utgöras av redovisning, ledning, administration m.m.260 Ett fackförbund, som tillhandahåller ett helägt försäkringsbolag vissa administrativa tjänster, har dock inte ansetts som sådan näringsidkare vars huvudsakliga inriktning är att tillhandahålla bolaget tjänster.261 Endast sådana kommissionärsföretag som avses i 36 kap. IL kan ingå i en mervärdesskattegrupp bildad av kommissionärsföretag och kommittentföretag. I realiteten krävs då att alla de beskattningsbara personerna i mervärdesskattegruppen kan lämna eller erhålla koncernbidrag.262
2586 a kap. 2 § ML. 259Prop. 1997/98:148 s. 68. 260Prop. 1997/98:148 s. 69. 261RÅ 2004 ref. 34 (förhandsbesked). 262 Fink, Hans m.fl., Mervärdesskatt, kommentaren till 6 a kap. 2 § ML.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
155
Vidare får i en mervärdesskattegrupp endast ingå en beskattningsbar persons fasta etableringsställe i Sverige.263 En utländsk filial har inte ansetts kunna ingå i en mervärdesskattegrupp.264 Av unionsrätten har ansetts följa att tjänster som en huvudetablering i tredje land har tillhandahållit åt sin filial i Sverige som ingår i en mervärdesskattegrupp ska anses ha tillhandahållits gruppen och att den är skattskyldig för omsättningen.265 Internfakturering av tjänster som ett huvudbolag med säte i tredje land tillhandahåller en filial som ingår i en mervärdesskattegrupp i en medlemsstat har ansetts utgöra beskattningsbara transaktioner som mervärdesskattegruppen i egenskap av köpare är mervärdesskattskyldig för.266
Möjligheten att registrera en mervärdesskattegrupp begränsas av att en sådan grupp endast får avse beskattningsbara personer som är nära förbundna med varandra i finansiellt, ekonomiskt och organisatoriskt hänseende. Det torde emellertid inte krävas att alla de beskattningsbara personerna har dessa samband med alla företag inom mervärdesskattegruppen (horisontellt samband). Det torde räcka med att de beskattningsbara personerna har dessa samband samtidigt med minst ett annat företag i mervärdesskattegruppen, exempelvis huvudmannen (vertikalt samband).267 Vid införandet av möjligheten att registrera mervärdesskattegrupper anfördes beträffande denna begränsning bl.a. följande.
Ofta bedrivs såväl bank som försäkringsföretag inom samma gruppering. Företag inom den svenska banksektorn är oftast uppbyggda som en koncern med moderbolag och ett antal dotterbolag som vanligen är helägda. Finansiell verksamhet bedrivs också av värdepappersbolag. Företagen inom den sektorn liksom inom banksektorn är ofta uppbyggda enligt en holdingbolagsmodell där moderbolaget är ett holdingbolag och det finansiella företaget utgör dotterföretag. Interna tjänster inom värdepappersbolagen tillhandahålls ofta av avdelningar inom de finansiella företagen. Det förekommer dock att exempelvis datatjänster tillhandahålls internt av ett separat dotterbolag. Vid sidan om koncernstrukturen förekommer även andra starkt integrerade organisationsformer. Folksamgruppen uppträder som en finansiell gruppering men består organisatoriskt av moderbolagen Folksam Sak och Folksam Liv, vart och ett med egna dotterbolag.
2636 a kap. 2 § andra stycket ML. 264RÅ 2006 not. 29 (förhandsbesked). 265HFD 2015 ref. 22 (förhandsbesked). 266 EU-domstolens avgörande i mål C-7/13, Skandia America (USA), ECLI:EU:C:2014:2225 (ännu inte publicerat), punkterna 32 och 38. 267 Fink, Hans m.fl., Mervärdesskatt, kommentaren till 6 a kap. 3 § ML.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
156
Länsförsäkringsgruppen har en s.k. federativ uppbyggnad på så sätt att lokala försäkringsbolag (länsbolagen) tillsammans äger ett försäkrings- och servicebolag (Länsförsäkringsbolagens AB). Detta bolag är i sin tur moderbolag i en koncern med helägda bolag vilka har ansvar för bl.a. fondförvaltning och livförsäkring. Länsbolagen äger också ett bankbolag. De interna tjänsterna utförs av moderbolaget gentemot länsbolagen. [---] Finansiellt samband föreligger exempelvis när de finansiella företagen genom ägande eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande över tjänsteföretagen. En sådan bestämmanderätt bör anses föreligga om det föreligger koncernförhållande mellan företagen av sådant slag som avses i koncerndefinitionen i 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554). Enligt bestämmelsen, som även reglerar indirekta koncernförhållanden, är ett av koncernkriterierna att moderbolaget innehar mer än hälften av rösterna för samtliga aktier eller andelar i dotterföretaget. Samma koncerndefinition tillämpas för bankaktiebolag, sparbanker, medlemsbanker, kreditmarknadsbolag och värdepappersbolag […]. Gruppregistrering bör emellertid med hänsyn till bl.a. Länsförsäkringsgruppens och Folksams särskilda organisationer vara möjlig även utanför egentliga koncernorganisationer. Det finansiella sambandet bör således anses uppfyllt om flera finansiella företag tillsammans utövar ett betydande ägande i ett annat bolag i en företagsgrupp eller de utgör försäkringsföretag […]. Ett finansiellt samband bör anses föreligga även i det fallet att ett kreditinstitut äger samtliga aktier i ett livförsäkringsbolag som inte konsoliderats med moderföretaget därför att allt överskott som uppkommer i livförsäkringsbolagets verksamhet tillfaller försäkringstagarna. Ekonomiskt samband föreligger exempelvis vid kontinuerligt utbyte av tjänster och varor mellan företagen eller om ett företag på annat sätt kontinuerligt bedriver ekonomisk verksamhet i nära samarbete med ett annat företag och därvid främjar och kompletterar dess verksamhet. Detta torde för övrigt vara huvudanledningen till att gruppregistrering begärs. Organisatoriskt samband kan anses föreligga när företagen har gemensamma administrativa funktioner såsom gemensamma funktioner för t.ex. ledning och marknadsföring. Vart och ett av de tre kriterierna måste föreligga samtidigt. Det enskilda kriteriet kan dock vara uppfyllt i varierande grad. En totalbedömning måste göras i varje enskilt fall. Såsom utredningen i SOU 1992:121 föreslagit bör således kravet på finansiellt samband anses vara tillgodosett även vid ett mer begränsat ägande inom en grupp av företag under förutsättning att företagen utgör en sammanhållen enhet till följd av avtal om stadigvarande samverkan och utbyte av tjänster. Utredningen syftade därvid på ett starkt ekonomiskt och organisatoriskt samband.268
268Prop. 1997/98:148 s. 71 f.
SOU 2016:76 Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn
157
Ett antal fristående banker har på grund av avtal om stadigvarande samverkan ansetts ha haft tillräckligt nära finansiellt, organisatoriskt och ekonomiskt samband för att ha rätt att registrera en mervärdesskattegrupp.269
Som framgått är den kanske mest betydelsefulla aspekten av mervärdesskattegrupper att omsättning mellan gruppmedlemmar inte beaktas vid mervärdesbeskattningen. Vid gruppinterna försäljningar behöver således mervärdesskatt inte redovisas. Detta är en betydelsefull fördel, när det inköpande företaget bedriver mervärdesskattefri verksamhet och därför saknar rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Mervärdesskatt redovisas alltså endast på försäljning till köpare utanför mervärdesskattegruppen. Avdragsrätten för mervärdesskatt på inköp från leverantörer utanför mervärdesskattegruppen bestäms utifrån gruppens externa skattepliktiga omsättning i förhållande till undantagen omsättning. En mervärdesskattegrupp hanteras således som ett enda skattskyldigt subjekt. I mervärdesskattehänseende hanteras de olika bolagen inom gruppen närmast som olika affärsområden eller kontor inom ett och samma bolag.270
Det förefaller emellertid vara intressant även för företag i inkomstskatterättsliga kommissionärsförhållanden som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet att registrera mervärdesskattegrupper. Anledningen till att även företag med mervärdesskattepliktig verksamhet bildar mervärdesskattegrupper torde framför allt vara den administrativa förenkling det medför. Det finns således även företag som ingår i mervärdesskattegrupper som därigenom inte undgår kostnader för ingående mervärdesskatt.271
Förekomst
Året efter att möjligheten att registrera mervärdesskattegrupper infördes, 1999, fanns 52 mervärdesskattegrupper registrerade. Numera finns drygt 150 registrerade mervärdesskattegrupper. Drygt 65 av dem avser inkomstskatterättsliga kommissionärsförhållanden,
269RÅ 2005 not. 106. 270 Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 66. 271 Lagrådsremiss överlämnad den 28 maj 2014, s. 23.
Nuvarande beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
158
varav ungefär 35 grupper bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet.272
Möjligheten att registrera mervärdesskattegrupper utgör som nämnts en mervärdesskatterättslig och administrativ fördel för gruppmedlemmarna. Ett slopande av denna möjlighet har bedömts öka skatteintäkterna med 400 miljoner kronor för 2015.273 Utgångspunkten måste därför vara att statens kostnader för mervärdesskattegrupperna uppgår till motsvarande belopp.
272 A. remiss, s. 23 och 26, och uppgifter framtagna av Skatteverket per den 26 oktober 2015. 273Prop. 2014/15:99 avsnitt 5.7.
159
6 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
Särskild beskattning i den finansiella sektorn kan ske på olika sätt och kan ha åtminstone delvis olika ändamål. Eftersom utredningens uppdrag är att ta fram ett förslag till en skatt som minskar den skattefördel som den finansiella sektorn kan antas få till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt enligt 3 kap.9 och 10 §§mervärdesskattelagen (1994:200), ML, begränsar sig den fortsatta redogörelsen till sådana beskattningsmetoder som till någon del kan åstadkomma just detta. Det står nämligen medlemsstaterna fritt att införa andra skatter än mervärdesskatt avseende finansiella tjänster, under förutsättning att skatten inte kan karaktäriseras som en omsättningsskatt (se avsnitt 5.1 och 5.4.1).1 De i praktiken vanligaste beskattningsmetoderna är finansiell transaktionsskatt (FTT) och finansiell aktivitetsskatt (FAT). Dessa, liksom vissa andra, beskattningsmetoder behandlas i detta kapitel (se avsnitt 6.1).
För närvarande har Sverige inte någon särskild skatt i den finansiella sektorn (däremot förekommer särskilda avgifter i sektorn, se avsnitt 4.5.2).2 Kapitlet innehåller dock en redogörelse för tidigare inhemsk beskattning, liksom tidigare förslag till beskattning (se avsnitt 6.2), samt för ett antal andra länders beskattning (se avsnitt 6.3). Dessutom beskrivs det fördjupade samarbetet inom Europeiska unionen, EU, om beskattning av finansiella transaktioner (EU FTT) (se avsnitt 6.4).3
1 Se artikel 401 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 11.12.2006, s. 1) (mervärdesskattedirektivet). 2 Skillnaden mellan skatter och avgifter har belysts i avsnitt 5.1. 3 De finansiella begrepp som förekommer i detta kapitel har i huvudsak behandlats i kapitel 4 och 5. I den mån begreppen inte behandlats där definieras de i detta kapitel.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
160
6.1 Beskattningsmetoder
Teoretiskt sett går det att beskatta finansiella tjänster på så sätt att det mycket väl kompenserar för undantaget från mervärdesbeskattning. Detta kommer att beskrivas i avsnitt 6.1.2. Så vitt utredningen känner till har dessa teoretiska modeller i praktiken inte prövats i något land.4
Det är i stället främst två typer av beskattningsmetoder som har varit aktuella i diskussionerna under senare år och som förekommer i olika länder. Den ena typen är en finansiell aktivitetsskatt som brukar förkortas FAT (Financial Activities Tax) och den andra typen är finansiell transaktionsskatt som brukar förkortas FTT (Financial Transaction Tax). Båda skattetyperna kan utformas på olika sätt t.ex. vad gäller skattebasen. I avsnitten 6.1.3 och 6.1.4 redogörs närmare för de båda beskattningsmetoderna och några olika varianter av dem.
6.1.1 Övergripande om skatter och metoder
Att kompensera för att finansiella tjänster är undantagna från mervärdesbeskattning är ett skäl att öka beskattningen av sektorn, men inte det huvudsakliga av de skäl som har framhållits under senare år. Finanskrisen som kulminerade 2008 har föranlett en internationell debatt om hur den finansiella stabiliteten kan och bör stärkas. I detta sammanhang har, förutom regleringen av sektorn, behovet av särskild beskattning diskuterats.
Att finanssektorn, på grund av sin betydelse för hela ekonomin, kan räkna med betydande stödåtgärder när den har problem har framhållits som ett motiv för särskild beskattning eftersom detta får till följd att sektorn inte bär hela den samhällsekonomiska kostnaden för den risk som verksamheten ger upphov till. Vinsterna av ett riskfyllt agerande tillfaller ju marknadsaktörerna medan skattebetalarna får stå för en del av eventuella förluster. Därmed får marknadsaktörerna incitament att ta större risker än vad som är samhällsekonomiskt optimalt.5
4A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, IMF, s. 65. 5 Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
161
De stora, systemviktiga, bankerna sägs på grund av detta ha en implicit garanti av värdet av långivarnas fordringar på banken. Den implicita garantin motsvarar en förmögenhetsöverföring även om det inte är klart i vilken grad det är bankernas aktieägare, långivare eller låntagare som gynnas. Det resolutionsförfarande med möjligheter till skuldnedskrivning som etableras i och med att EU:s krishanteringsdirektiv implementeras (se avsnitt 4.5.3) förväntas dock minska den implicita garantin.6
Härutöver är incitamenten att ta hänsyn till att finansiella problem i en bank tenderar att påverka andra banker svaga. Det finns därför externa effekter av risktagandet i den finansiella verksamheten som kan leda till instabilitet i den reala ekonomin. Teoretiskt sett skulle finanssektorn kunna beskattas på ett sådant sätt att skatten för varje institut blir lika stor som de externa effekter det ger upphov till, vilket skulle ge incitament att reducera de externa effekterna. Det har också framhållits att skatteintäkter skulle kunna täcka kostnader som uppstod till följd av krisen i finanssektorn.7
Utöver detta diskuteras olika former av särskild beskattning i finanssektorn som metoder att beskatta övervinster, höga ersättningar och bonusar i sektorn samt minska prisrörligheten hos finansiella tillgångar.
6.1.2 Mervärdesskattebesläktade alternativ
Att finansiella tjänster är undantagna från mervärdesbeskattning innebär att de finansiella instituten inte kan göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Därigenom blir finansiella tjänster som riktas till privatpersoner underbeskattade och de som riktas till företag överbeskattade. Sammantaget brukar det anses att sektorn subventioneras härigenom och att den därför kan vara större än vad den skulle vara om tjänsterna inte var undantagna från mervärdesskatt. En skatt som utformas så att den kompenserar för
6 Se Den implicita statliga garantin till systemviktiga banker, Finansinspektionen. Finansinspektionen uppskattar värdet av den implicita garantin av de fyra svenska storbankerna till (som genomsnitt med olika beräkningsmetoder) 26 miljarder kronor per år under perioden 1998–2014 och som mest till 203 miljarder kronor år 2009. 7 Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn,samt SEC (2010) 1166, s. 4.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
162
undantaget kan medföra att sektorn minskar till sin optimala storlek.8 I det följande beskrivs, teoretiskt, sex metoder som går ut på att beskatta finansiella tjänster på sätt som, så långt det är möjligt, liknar mervärdesbeskattningen. Den andra, tredje och fjärde metoden kan ses som modifierade varianter av den första, kassaflödesbeskattning. De sista två metoderna diskuterades av Utredningen om beskattning av den finansiella sektorn i 1990 års betänkande Särskild skatt i den finansiella sektorn.9
Kassaflödesbeskattning 10
Ofta är priset på finansiella tjänster inte tydligt uttalat så att det går att belägga med mervärdesskatt utan inkluderat i räntor, försäkringspremier, växelkurser o.d. Ett sätt att hantera detta är att mervärdesbeskatta alla inbetalningar till finansiella företag som om de vore betalningar för en tjänst och låta dem göra avdrag för ingående mervärdesskatt på alla utbetalningar (oavsett om den som får betalningen är registrerad för mervärdesskatt eller ej).
När en bankkund sätter in pengar på ett bankkonto betalas mervärdesskatt på insättningen och när kunden så småningom tar ut sina pengar och den ränta han eller hon får görs ett avdrag för ”ingående” mervärdesskatt. I den mån priset för banktjänsten är inbakat i räntan (som därför är lägre än vad den annars skulle vara) blir avdraget lägre och därmed betalas mervärdesskatt på tjänsten. På motsvarande sätt görs avdrag för ”ingående” mervärdesskatt när banken lånar ut pengar och mervärdesskatt betalas på återbetalningen och den ränta som låntagaren betalar. Totalt sett betalar banken mervärdesskatt på ränteskillnaden mellan spararnas och låntagarnas räntor. På samma sätt behandlas andra finansiella tjänster.
Finansiella tjänster till andra företag beskattas inte, eftersom metoden går ut på att utöka mervärdesbeskattningen till finansiella tjänster och i mervärdesbeskattningen undantas handel mellan företag genom att företagen får göra avdrag för den mervärdesskatt
8A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, IMF, s. 64 f., samt Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn. 9SOU 1990:46. 10 Källan i detta underavsnitt är Mirrlees, James m.fl., Tax by design, s. 197 ff.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
163
de betalar. Löner liksom transaktioner knutna till eget kapital såsom aktieutdelningar och köp och försäljning av aktier undantas från denna beskattning. Utbetalningar till aktieägare representerar inte finansiella tjänster utan vinst gjord på tillhandahållande av finansiella tjänster.
Det har funnits farhågor om att kassaflödesbeskattningen skulle kunna medföra likviditetsproblem. Låntagare skulle avkrävas mervärdesskatt på låneinbetalningen just i det läge då han eller hon behöver pengar. Detta behöver dock inte vara något problem. Långivaren bör vara beredd att låna ut en summa som täcker både det ursprungliga lånet och mervärdesskatten till samma villkor som han eller hon, utan kassaflödesbeskattning, skulle ge det ursprungliga lånet eftersom låneutbetalningen nu medför en återbetalning av en lika stor mervärdesskatt som den som låntagaren betalar.
Principiellt sett måste denna metod betraktas som träffsäker. James Mirrlees m.fl. pekar dock på att den praktiskt sett kan vara förknippad med vissa svårigheter. En sådan är att helt nya begrepp och mekanismer skulle behöva introduceras i ett redan komplext skattesystem. Den stora mängden olikartade finansiella transaktioner som äger rum i en modern ekonomi talar för att systemet skulle innebära en avsevärd administration. Även själva övergången till ett sådant nytt system skulle kunna medföra svårigheter.
Separat skatt på finansiella tjänster
11
Om en separat skatt på finansiella tjänster introducerades, i stället för att dessa tjänster inlemmades i mervärdesskattesystemet, med kassaflödesbeskattning såsom beskrevs ovan, skulle inte varje transaktion behöva beskattas för sig. Det skulle räcka att summera berörda kassaflöden under ett år och beskatta summan. Administrationen skulle bli enklare med denna metod även om övervakningen samtidigt skulle bli svårare.
Det skulle kunna uppstå gränsdragningsproblem mellan vilka kassaflöden som är förknippade med finansiella aktiviteter och vilka som är förknippade med andra aktiviteter. Men om skattebasen för en sådan separat skatt på finansiella tjänster är de
11 Källan i detta underavsnitt är Mirrlees, James m.fl., Tax by design, s. 201 ff.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
164
finansiella tjänster som är undantagna från mervärdesskatt och om skattesatserna för denna skatt och mervärdesskattesatsen är lika stora så blir detta gränsdragningsproblem av mindre betydelse. Den samlade skattebetalningen blir lika stor oavsett hur betalningarna kategoriseras.
Skattesatsen noll i transaktioner mellan företag
12
Finansiella transaktioner mellan företag beläggs inte med skatt med kassaflödesbeskattningen genom att det som är ett beskattningsbart inflöde i ett företag är ett avdragsgillt utflöde i ett annat. Ett alternativt sätt att åstadkomma detta är att låta skattesatsen för sådana transaktioner vara noll. Det skulle i praktiken omvandla skatten på finansiella tjänster från en mervärdesskatt till en omsättningsskatt i slutkonsumtionsledet. James Mirrlees m.fl. tar upp både för- och nackdelar med denna metod.
En fördel med att låta skattesatsen för finansiella transaktioner mellan företag vara noll skulle vara att endast företag som säljer finansiella tjänster till slutkonsumenter skulle beröras av systemet. Hela vidden av finansiella transaktioner mellan företag såsom transaktioner förknippade med marknadsfinansiering, interbankfinansiering och derivathandel skulle vara oberörda av skatten.
En nackdel skulle vara att företagen måste skilja på finansiella tjänster till hushåll och andra företag. När hela skatteintäkten uppstår i slutkonsumentledet går också större skatteintäkter förlorade om en transaktion undgår skatt.
Skatteberäkningskonton
13
Ett likvärdigt alternativ till att beskatta alla inbetalningar och medge avdrag för alla utbetalningar är att skjuta upp skattebetalningen/skatteavdraget för ett visst lån, mot en lämplig ränta, till dess att lånet återbetalas. Detta är vad metoden med skatteberäkningskonton går ut på.
För att detta ska vara likvärdigt med att betala/göra avdrag för skatten direkt måste räntesatsen återspegla det sanna nuvärdet av
12 Källan i detta underavsnitt är Mirrlees, James m.fl., Tax by design, s. 203 f. 13 Källan i detta underavsnitt är Mirrlees, James m.fl., Tax by design, s. 204 ff.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
165
framtida betalningar/avdrag, och inte inkludera någon avgift för den finansiella tjänsten. Eftersom betalning och återbetalning av kapital tar ut varandra blir det som beskattas skillnaden mellan den faktiska räntan och denna normalränta.
Transaktioner mellan företag bör exkluderas från beskattning för att inte produktion av insatsprodukter ska beskattas. Detta kan ske antingen genom att låta företagskunder återkräva skatt som har betalts via deras skatteberäkningskonton eller genom att sätta skattesatsen till noll på transaktioner mellan företag så att endast finansiella transaktioner till hushåll beskattas.
Med en välavvägd normalränta blir nuvärdet av omedelbara skattebetalningar/skatteavdrag med kassaflödesbeskattning lika stort som uppskjutna betalningar/avdrag på skatteberäkningskonton. Om normalräntan däremot sätts för högt överbeskattas sparande och underbeskattas lånande och vice versa.
Samtidigt finns enligt James Mirrlees m.fl. flera fördelar med denna metod. En fördel är att de mindre betalningar och avdrag som skatteberäkningskontona innebär jämfört med kassaflödesbeskattning minskar risken för skattebortfall som kan uppkomma om den långivare som har fått en avsevärd återbetalning av mervärdesskatt lyckas undkomma att betala mervärdesskatt när lånet återbetalas. En annan fördel är att det är förhållandevis lätt att införa skatten och ändra skattesatser med denna metod.
Subtraktionsmetoden
14
Med subtraktionsmetoden beskattas ett företags sammanlagda intäkter minskat med alla andra kostnader för verksamheten än lönekostnaderna. Enligt Utredningen om beskattning av den finansiella sektorn leder metoden till samma resultat som mervärdesskattesystemet, så vitt avser storleken på den skatt ett företag har att betala till statskassan, när alla kostnader utom lönekostnaderna är belastade med en fullt avdragsgill mervärdesskatt. I den mån så inte är fallet kommer skatten bli mindre än vad företaget skulle ha haft att betala i mervärdesskattesystemet. Företagen får inte lyfta av ingående mervärdesskatt och deras
14 Källan i detta underavsnitt är SOU 1990:46 s. 218 ff.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
166
kunder får inte göra avdrag för denna skatt. Därför uppstår kumulativa effekter.
Med intäkter avses här ränte-, avgifts- provisions- och premieintäkter o.d. samt uttag, utdelningar och skattepliktiga koncernbidrag. Med avdragsgilla kostnader avsågs 1990 alla kostnader, utom lönekostnader, som var avdragsgilla i inkomstbeskattningen.
Nettovinstmetoden
15
Med nettovinstmetoden beskattas företagens nettovinster, d.v.s. summan av företagens räntenetto, avgifts- och provisionsintäkter o.d. samt den vinstmarginal som de tillgodogör sig i sin verksamhet. Därmed tas hänsyn till sådana kostnader som inte är belastade med mervärdesskatt. Metoden innebär att de företag som omfattas av beskattningen får dra av ingående mervärdesskatt. Däremot får deras kunder inte dra av denna skatt, varför kumulativa effekter uppstår.
Både subtraktionsmetoden och nettovinstmetoden har likheter med den separata skatt på finansiella tjänster som beskrevs ovan, men med den skillnaden att den senare beskattar finansiella tjänster (via därmed förknippade kassaflöden) medan de tidigare beskattar hela företag.
6.1.3 Finansiell aktivitetsskatt (FAT)
När skatt på finansiella aktiviteter diskuteras brukar den tilltänkta skattebasen bestå av löner och vinster i företag som tillhandahåller finansiella tjänster. Därmed är basen relaterad till finanssektorns förädlingsvärde och skatten kan fungera som en kompensation för undantaget från mervärdesbeskattning.
Ofta är dock utgångspunkten i diskussionerna om finansiell aktivitetsskatt en annan, nämligen att de prestationsbaserade ersättningarna inom finanssektorn anses ge upphov till ett samhällsekonomiskt ineffektivt risktagande. Ersättningsanordningar grundade på kortsiktig avkastning, utan tillräckligt hänsynstagande till riskerna, ger, tillsammans med statliga bankgarantier, anställda
15 Källan i detta underavsnitt är SOU 1990:46 s. 222 ff.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
167
en större del av eventuell vinst än av eventuell förlust. Därmed blir risktagandet lönsamt både för aktieägare, ledning och anställda. En skatt på löner och vinster i finansiella institut, över en viss nivå, har framhållits som ett medel för att få instituten att internalisera sådana externa effekter.16
Inom EU, Internationella valutafonden (IMF) och Group of Twenty Finance Ministers and Central Bank Governors (G20), diskuteras tre olika former av finansiell aktivitetsskatt (FAT1, FAT2 och FAT3) vilka redogörs för i det följande.17
FAT1
FAT1 är den aktivitetsskatt som mest påminner om en mervärdesskatt. Skattebasen är ersättningar till anställda och vinst, där vinstkomponenten utgör vinst efter bruttoinvesteringar (d.v.s. investeringar motsvarande förslitning och nettoinvesteringar) men utan avdrag för finansiella kostnader i finansiella företag.18 Detta är en klar parallell till mervärdesbeskattningen som avser det förädlingsvärde som skapas i företaget.19 Underlaget för mervärdesskatt, när alla varor och tjänster är belagda med mervärdesskatt, motsvarar nämligen försäljningsintäkterna minskade med kostnaderna för insatsprodukter och bruttoinvesteringar, med korrigering för export. Försäljningsintäkterna minskade med kostnaderna för insatsprodukter är i sin tur det samma som lönekostnader i förening med bruttovinst.20 (Se vidare avsnitt 7.2.3, underavsnitt Beskattningsunderlag.)
Om den finansiella aktivitetsskatten ska kompensera för mervärdesskatteundantaget så bör företagen inte kunna göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Detta beror på att den ingående mervärdesskatten är en skatt på förädlingsvärdet i tidigare led medan denna form av finansiell aktivitetsskatt däremot enbart är en
16 Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn. 17A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, IMF, samt SEC (2010) 1166. 18 Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn. 19 Jfr additionsmetoden i SOU 1990:46 s. 208 ff. 20 Jfr Kristoffersson, Anders, Neutral beskattning av bolagsinkomster i en öppen ekonomi – cash-flowskatter och andra skatter, s. 407 ff.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
168
skatt på det förädlingsvärde som har skapats i det senaste ledet, d.v.s. i finansföretaget.21
Däremot borde företag som använder finansiella tjänster, principiellt sett, få dra av den ingående aktivitetsskatten mot sin utgående mervärdesskatt. Detta låter sig dock inte göras av samma skäl som har föranlett undantaget från mervärdesbeskattning. Ett pragmatiskt sätt att hantera detta är att sätta skattesatsen för den finansiella aktivitetsskatten lägre än rådande mervärdesskattesats. Alternativt skulle företag kunna få göra ett grovt och uniformt avdrag.22
Enbart lönekostnader som mått på finansiell aktivitet
Danmark har en skatt på mervärdesskattebefriad verksamhet, den s.k. lønsumsafgiften. Såvitt avser den finansiella sektorn baseras skatten på lönekostnader, d.v.s. löner, bonusutbetalningar, löneförmåner och pensionsutbetalningar. Kompensation i form av aktieoptioner är dock exkluderad. Därmed liknar lønsumsafgiften FAT1 med den skillnaden att vinsterna inte är en del av skattebasen.23
En skatt vars underlag endast utgörs av lönekostnader skiljer sig från en FAT1 på så sätt att skattebasen inte kan anses motsvara det förädlingsvärde som skapas i ett företag utan endast en del därav. En skatt som är baserad på lönekostnaderna står därför längre från mervärdesskatten. Den missgynnar också i högre grad verksamheter som är personalintensiva. Löneskattens fördelar ligger främst på det administrativa planet.24
FAT2
FAT2 syftar till att beskatta övervinster i finanssektorn, i bemärkelsen ersättning till arbete och kapital utöver den lägsta nivå de som tillhandahåller det begär. IMF har pekat på flera möjliga,
21A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, IMF, s. 66. 22A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, IMF, s. 67. Jfr även SOU 1990:46 s. 231. 23 Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn. 24SOU 1990:46 s. 225 f.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
169
men inget självklart, sätt att bestämma vid vilken vinstnivå beskattningen ska börja. Lönen måste ge de anställda en skälig ersättning både för den kompetens de har och för hur hårt de anstränger sig under arbetstiden. Att identifiera hur stor del av en lön som överstiger ersättningen för ansträngning och kompetens är i praktiken ogörligt. Vad som föreslås är i stället att topplönerna i finanssektorn jämförs med topplönerna i andra sektorer i avvägningen av vid vilken lönenivå beskattningen ska börja.25
FAT3
Om aktieägare och ledning i ett företag får en större del av eventuell vinst än av eventuell förlust, t.ex. för att förlusten delvis bärs av skattebetalarna genom statliga garantier, kan ett skadligt risktagande uppstå. Den tredje formen av finansiell aktivitetsskatt syftar till att stävja ett samhällsekonomiskt skadligt risktagande. Beskattningsunderlaget utgörs av avkastning en bit över vad som kan betraktas som normal avkastning. En sådan skatt förmodas belasta finansiella institut med hög risknivå genom att hög risk ofta medför hög avkastning. Risken för att det även blir hög avkastning till följd av kompetens och ansträngning som beskattas är oundviklig.26
Det är inte självklart om det är onormalt hög avkastning på eget kapital eller tillgångar som bör beskattas. Investerares möjligheter att växla mellan skulder och eget kapital talar för att det är avkastningen på tillgångar. En beskattning av avkastningen på eget kapital skulle dock kunna motverka motiven för skuldfinansiering som ges av företagsbeskattningen.27
De två senare formerna av finansiell aktivitetsskatt innebär en progressiv beskattning eftersom de beskattar löner och vinster över en viss nivå. För alla formerna gäller att större, gränsöverskridande företag har bättre möjligheter att kringgå beskattningen genom att omlokalisera verksamheten.28
25A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, IMF, s.67 f. 26 A.a., s. 68. 27 A.a., s. 68 f. 28 A.a., s. 68.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
170
6.1.4 Finansiell transaktionsskatt (FTT)
En finansiell transaktionsskatt är en skatt som tas ut vid köp och försäljning av vissa värdepapper och finansiella instrument. Ett gammalt exempel är Tobin-skatten, d.v.s. en skatt som skulle tas ut i samband med valutaväxling för att stärka valutastabiliteten, vilken lanserades av James Tobin 1972 (se även avsnitt 3.2). De varianter av FTT som på senare tid har diskuterats både i EU och inom IMF och G20 har inneburit att skatten ska tas ut på bruttovärdet av omsättningen i olika transaktioner utan avdrag för eventuella kostnader, på den marknadsplats som genomför affären.29
En transaktionsskatt syftar bl.a. till att minska volatiliteten, d.v.s. prisrörligheten, hos finansiella tillgångar. Överdrivet kortsiktiga transaktioner sägs nämligen göra prisrörligheten omotiverat stor och befaras därigenom öka risken för att finansiella kriser får spridningseffekter. Det finns dock inget entydigt teoretiskt eller empiriskt stöd för att en transaktionsskatt skulle minska volatiliteten. Ett argument för att volatiliteten skulle minska med en transaktionsskatt är att en sådan missgynnar kortsiktiga placerare som spekulerar i prisrörelser från ett jämviktspris. Ett argument för att volatiliteten skulle öka är att likviditeten på finansmarknaden skulle minska och det är på illikvida marknader som handeln kan påverka priset. Samtidigt som en transaktionsskatt skulle kunna begränsa rent spekulativa placeringar skulle den göra andra kapitalrörelser, såsom finansieringen av utrikeshandel och riskspridningen, dyrare.30
En finansiell transaktionsskatt har även nämnts som ett sätt att kompensera för att flertalet finansiella tjänster är undantagna för mervärdesskatt och därmed att ge finanssektorn mer likvärdiga konkurrensvillkor i förhållande till andra sektorer.31
Eftersom en transaktionsskatt, som namnet anger, tas ut på varje transaktion kan de kumulativa effekterna, d.v.s. att beskattningsunderlaget är påverkat av beskattning i tidigare skeden, bli märkbara. Företagen kan undvika detta genom att integrera olika verksamheter så att transaktioner kan ske inom ett och samma, i stället för mellan olika, företag. På så sätt kan en finansiell trans-
29 Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn. 30 A.a. 31 COM (2013) 71 final EN, s. 2.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
171
aktionsskatt ge drivkrafter att skapa större finansiella institutioner.32
En förutsättning för att en finansiell transaktionsskatt ska gå att utforma på ett bra sätt är att det görs i ett internationellt samarbete. Skattebasen kan nämligen i mindre utsträckning än skattebasen för finansiell verksamhet antas vara bunden till den plats där verksamheten bedrivs. Med fria kapitalrörelser kan en helt nationell finansiell transaktionsskatt därför medföra att många av transaktionerna flyttas till ett land utan sådan skatt. Eftersom handeln med värdepapper, redan i dag, i stor utsträckning, sker vid ett fåtal finansiella centra så skulle intäkterna från en finansiell transaktionsskatt varken vara bundna till köparens, säljarens eller värdepapperets hemvist.33
Beskattningsunderlaget kan utformas på olika sätt. Inom EU och IMF har två varianter diskuterats, en mer omfattande som inkluderar derivat (FTT1) och en begränsad som undantar derivat (FTT2).34 Med derivat menas kontrakt vars värde baseras på prisutvecklingen av någon underliggande tillgång såsom aktier, räntor eller valutor.
Aktiemarknaden delas upp i en primärmarknad och en sekundärmarknad. På primärmarknaden gör aktiebolagen aktieemissioner och köpeskillingen kommer bolagen till godo genom att det egna kapitalet ökar. Om aktierna sedan säljs vidare sker det på en sekundärmarknad. Om både primär- och sekundärmarknaden omfattas av en transaktionsskatt riskerar de ökade transaktionskostnaderna att påverka företagens möjligheter att förvärva nytt eget kapital.35
Beskattningsunderlaget för aktier och obligationer är tämligen okomplicerat och utgörs av transaktionens värde. När det gäller derivat däremot finns två olika alternativ. De kan antingen beskattas utifrån kontraktets underliggande värde eller utifrån premien, d.v.s. priset på kontraktet. De olika alternativen ger helt olika effektiv skattesats. Skattebasens storlek blir betydligt större
32A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, IMF, s. 21. 33 Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn. Jfr även SEC (2011) 1103 final, s. 6. 34 SEC (2010) 1166 s. 11, samt Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn. 35 Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
172
om kontraktets underliggande värde beskattas. Samtidigt ökar kostnaden för att hantera finansiella risker med derivat påtagligt om handeln med derivat beskattas som om det vore den underliggande tillgången som handlades. Risken för finansiell instabilitet kan öka om möjligheten till effektiv riskhantering begränsas. Om premien beskattas riskerar effekten på mängden derivattransaktioner i stället att bli mindre än önskad.36
Nackdelen med att undanta derivat är att det ger en möjlighet att kringgå transaktionsskatten genom att skapa derivatinstrument som återspeglar den egentliga tillgångsaffären.37
Vem som i slutändan kommer att få betala en transaktionsskatt är svårbedömt. Skatten kan öka företagens kapitalkostnad och därmed göra det mer kostsamt att investera om den faller på de ickefinansiella företagen. Kapitalstrukturen skulle då påverkas eftersom den optimala fördelningen mellan lån och eget kapital skulle förändras. I den mån den faller på hushållen har en transaktionsskatt progressiva inslag eftersom höginkomsttagare och förmögna relativt sett gör fler finansiella transaktioner. Å andra sidan skulle den också tas ut på transaktioner av kollektivt förvaltat kapital, t.ex. i pensionsfonder och fondbolag, och skulle då belasta fler inkomstgrupper.38
Stämpelskatt
Stämpelskatt är en skatt som tas ut på olika former av förmögenhetsomsättning såsom försäljning av fastigheter eller finansiella tillgångar. Den benämns så på grund av de stämpelmärken som tidigare fästes på dokumenten över förmögenhetsomsättningen och skatten.
I Sverige finns idag en stämpelskatt vid förvärv av fast egendom (fastigheter) och vid beviljande av inteckning. Denna skatt beräknas på köpeskillingen eller, om denna understiger taxerings-
36 A.a. 37 A.a. 38 Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn, och SEC (2011) 1103 final, s. 6 f.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
173
värdet, på taxeringsvärdet året närmast före det år då ansökan om lagfart beviljas.39
Åren 1984–1995 fanns även en stämpelskatt på aktier. Skatten togs ut i samband med bildande av aktiebolag och vid ökning av aktiekapital i ett befintligt aktiebolag. (Se vidare avsnitt 6.2.1.)
En stämpelskatt på omsättning av finansiella tillgångar kan jämföras med en finansiell transaktionsskatt.40
Storbritanniens stämpelskatt på 0,5–1,5 procent vid vissa aktietransaktioner41 har framhållits som ett lyckat exempel på stämpelskatt. Den tas ut på transaktioner i aktier i brittiska aktiebolag oavsett om transaktionen äger rum i eller utanför Storbritannien. Transaktioner i aktier i utländska aktiebolag beskattas däremot inte. Denna skatt ser inte ut att ha inneburit omallokeringar, är svår att undvika och administrationskostnaderna har varit låga.42 (Se vidare avsnitt 6.3.8.) Andra länder som har olika former av stämpelskatter är Schweiz och Irland. 43
6.2 Inhemsk beskattning
Sverige har för närvarande inte någon särskild skatt i den finansiella sektorn. Däremot har Sverige tidigare haft sådana skatter. Erfarenheterna av dessa skatter är betydelsefulla för utredningens uppdrag att ta fram ett förslag på en särskild skatt i den finansiella sektorn. Det finns därför anledning att åtminstone översiktligt beröra tidigare inhemska skatter och förslag till skatter.
6.2.1 Tidigare beskattning
Sverige har tidigare haft transaktionsskatteliknande skatter i form av en omsättningsskatt på vissa värdepapper och en stämpelskatt på aktier. Omsättningsskatten upphävdes 1991, medan stämpelskatten upphävdes 1995. Dessa skatter behandlas i det följande.
39 Lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter. 40 Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn. 41 A.a. 42 SEC (2010) 1166, s. 19 och 38. 43 Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
174
Omsättningsskatt på vissa värdepapper
Utformning och utveckling 44
Till och med utgången av 1979 utgick en omsättningsskatt i form av en fondstämpel vid köp och byte av s.k. fondpapper, d.v.s. aktier och obligationer m.m. Skatten uppgick till 0,3 procent av försäljningsvärdet när det gällde aktier. I samband med överlåtelsen upprättades en avräkningsnota för kontroll av beskattningen och av handeln med dessa värdepapper. Skatten slopades vid utgången av 1979 av främst tekniska och administrativa skäl.
Redan 1984 infördes en annan omsättningsskatt, den s.k. valpskatten, som omfattade vissa värdepapper45 och som kan liknas vid en finansiell transaktionsskatt (se avsnitt 6.1.4). Den var bredare än föregångaren och omfattade vissa närmare angivna värdepapper. Skatten utgick till en början med 1 procent av vederlaget för varje omsättning, d.v.s. med 0,5 procent på säljledet och 0,5 procent på köpledet. Skatten träffade både sådan aktiehandel som skedde under medverkan av fondkommissionärer och s.k. direktaffärer, d.v.s. transaktioner utan sådan medverkan. I det sistnämnda fallet begränsades dock skattskyldigheten till handel med en omslutning av minst 500 000 kronor per kalenderhalvår. Som fondkomissionärer räknades de banker och aktiebolag som av dåvarande Bankinspektionen medgivits tillstånd att i eget namn utöva handel med värdepapper för annans räkning. Fondkommissionärerna hade rätt att hålla ett visst eget lager av värdepapper för att underlätta fondkommissionärsverksamheten, d.v.s. att handla för egen räkning, utan att behöva betala skatt för sitt led.
Under riksdagsbehandlingen av förslaget om omsättningsskatten46 uppvaktade representanter för Svenska bankföreningen och för fondkommissionärerna skatteutskottet med en begäran om att vissa typer av aktieaffärer, som omfattades av regeringens förslag, borde undantas från omsättningsskatt. Enligt bankföreningen borde valutautlännings – varmed avsågs fysisk och juridisk person med hemvist utanför Sverige – handel undantas från
44 Redogörelsen baseras i huvudsak på SOU 1990:46 s. 85 ff. 45 Lagen (1983:1053) om skatt på omsättning av vissa värdepapper, som upphävdes genom SFS 1991:1466. 46 SkU 1983/84:11.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
175
omsättningsskatt. Vidare ansåg bankföreningen att omsättningen av utländska aktier och värdepapper borde undantas från skatteplikt. Som skäl för det åberopades att det annars förelåg risk för att utländska aktieplacerares affärer skulle dras från Sverige och för att konkurrenssituationen för svenska banker och fondkommissionärer på den utländska aktiemarknaden kunde komma att allvarligt försämras. Skatteutskottet, som uttalade viss förståelse för synpunkterna, ansåg sig dock inte fullt ut kunna bifalla de framställda kraven. I enlighet med vad skatteutskottet förordat utformades lagtexten så att om den för vars räkning fondkommissionären medverkade inte var bosatt i Sverige, skulle skatt inte betalas för dennes led när omsättningen avsåg utländska värdepapper. Skatteutskottet hade undersökt möjligheterna att medge längre gående befrielse från skatt men funnit att undantagsregler av den innebörden skulle medföra kontrollproblem och risk för missbruk. Skatteutskottet ansåg därför att man i vart fall i ett inledningsskede, och tills närmare erfarenheter vunnits av den nya lagstiftningen, borde begränsa skattefriheten på det sätt som sedermera också kom att ske.
Skatt togs alltså inte ut på en valutautlännings led när denne köpte eller sålde utländska värdepapper genom en svensk fondkommissionär. Däremot utgick skatt på valutautlänningens led när denne omsatte svenska värdepapper genom en svensk fondkommissionär. Likaså togs skatt generellt ut – d.v.s. både på svenska och utländska värdepapper, med eller utan medverkan av fondkommissionär – i ledet då en fysisk eller juridisk person med hemvist i Sverige uppträdde som köpare eller säljare.
Under utskottsbehandlingen aktualiserades även ett problem av annan art. Svensk Industriförening framhöll att sådana omsättningar som av exempelvis strukturella och marknadstekniska skäl skedde inom en aktiebolagskoncern skulle komma att omfattas av skatt i samma omfattning som omsättning mellan utomstående. För att inte önskvärda strukturomvandlingar inom näringslivet skulle motverkas tillkom därför, i enlighet med vad skatteutskottet förordade, ett stadgande som innebar att skatt inte skulle tas ut på sådana koncerninterna överlåtelser som var undantagna från realisationsvinstbeskattning.
Kort efter det att omsättningsskatten införts höjdes skattesatsen. Den fördubblades den 1 juli 1986, vilket innebar att köpare
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
176
och säljare sammanlagt skulle betala 2 procent, d.v.s. vardera 1 procent, av vederlaget i skatt. Omsättningsskatten utvidgades också till att omfatta vissa nya värdepapper. Vid tillkomsten beskattades omsättning av aktier, konvertibla skuldebrev, skuldebrev förenade med optionsrätt till nyteckning, interimsbevis, teckningsrättsbevis, optionsbevis och delbevis. Från och med den 1 juli 1986 blev omsättning av skuldebrev förenade med optionsrätt till köp av aktier, inköpsrättsbevis, teckningsbevis samt köp- och säljoptioner avseende aktier och konvertibla skuldebrev skattepliktiga. Dessa värdepapper ansågs jämförbara med de redan skattepliktiga eftersom de var bärare av likartade rättigheter. Handeln med instrumenten hade kommit att få en sådan omfattning att lagstiftaren ansåg att det fanns skäl att låta även dessa omfattas av skatten. I samband med denna ändring ersattes också de tidigare angivna begreppen teckningsrättsbevis och delbevis med begreppet emissionsbevis, varigenom även omsättning av bevis om företrädesrätt att delta i emission av konvertibla skuldebrev och skuldebrev med optionsrätt till nyteckning blev skattepliktig.
Den 1 juli 1987 blev omsättning av köp- och säljoptioner som avsåg aktieindex, s.k. indexoptioner, samt terminskontrakt som avsåg aktier, aktieindex eller konvertibla skuldebrev också skattepliktiga. Handeln med standardiserade optioner hade vid denna tid kommit att utvecklas mycket snabbt såväl omsättningsmässigt som i fråga om introduktionen av nya instrument. De nya inslagen i form av indexoptioner och standardiserade terminskontrakt ansågs ha sådana likheter med köp- och säljoptioner avseende aktier, vilka redan omfattades av beskattningen, att omsättningsskatt borde tas ut även på dessa nya instrument, inte minst för att undvika snedvridningseffekter.
Skattebasen utvidgades ytterligare den 1 januari 1989. Omsättningsskatten kom då även att omfatta värdepapper på penning- och obligationsmarknaden. Det undantag som hade gällt fondkommissionärers handel för egen räkning på aktiemarknaden slopades. Utvidgningen innebar att omsättningsskatt på egen handel på såväl aktiemarknaden som penning- och obligationsmarknaden i stället skulle utgå med en till hälften reducerad skattesats. Skatten kom också att omfatta omsättning av räntebärande löpande skuldebrev, räntebärande enkla skuldebrev som utgjorde s.k. masspapper samt premieobligationer. Skatt skulle
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
177
vidare tas ut vid handel med terminskontrakt samt köp- och säljoptioner som avsåg de skattepliktiga värdepapperen. Överlåtelser där Sveriges riksbank och Riksgäldskontoret var avtalspart undantogs från beskattning.
Den 15 april 1990 inskränktes skatteplikten för omsättning av värdepapper. Ändringarna innebar dels att skatteplikten för omsättning av värdepapper på den s.k. penning- och obligationsmarknaden, med undantag för premieobligationer, slopades, dels att fondkommissionärernas omsättning för egen räkning av skattepliktiga värdepapper undantogs från beskattning.
Omsättningsskatten på aktier halverades sedan från och med den 1 januari 1991. Skatten på aktier och andra värdepapper avskaffades helt från och med den 1 december 1991 genom att lagen upphävdes. Som skäl för det anfördes bl.a. följande.
Aktiviteten på den svenska aktiemarknaden har minskat kraftigt under senare år vilket inneburit en rad nackdelar för svenskt näringsliv. Omsättningsskatten på aktier och andra värdepapper har bidragit till denna utveckling. Genom den minskade likviditeten har företagen fått svårare att skaffa riskkapital på aktiemarknaden. Det bör därvid särskilt framhållas att det är en stor grupp företag, både medelstora företag och en rad större företag som inte är välkända i utlandet, som främst drabbats av den dåliga likviditeten på den svenska aktiemarknaden. Likaså har handeln med små aktieposter försvårats vilket motverkar strävandena efter ett mer spritt aktieägande. Skatten har vidare bidragit till att den svenska aktiehandeln i ökande utsträckning flyttats till utländska marknader och att utländska placerares affärer på den svenska fondbörsen minskat.
[---]
Ett avskaffande av omsättningsskatten på aktier och andra värdepapper innebär ett inkomstbortfall brutto för staten på cirka 3,3 miljarder kronor per år. Nettointäkten av skatten är dock väsentligt mindre. Dels är skatten en avdragsgill kostnad vid reavinstbeskattningen, dels skapar skatten inlåsningseffekter. En transaktionsskatt bidrar till att intäkterna från reavinstbeskattningen och bolagsbeskattningen minskar. De slutliga effekterna av ett avskaffande av omsättningsskatten är därför svåra att uppskatta.47
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
178
Erfarenheter 48
Omsättningsskatten blev alltså varken särskilt långlivad eller framgångsrik. Skatten har ansetts ha haft negativa ekonomiska konsekvenser. Det faktum att skatten endast togs ut på inhemsk omsättning, i en tid när den finansiella handeln blev allt mer internationell, har framhållits som ett grundläggande problemen med skatten. Dessutom har skattens utformning ansetts vara en starkt bidragande orsak till att det uppstod vida möjligheter till skatteundandragande. Ett annat problem var bristande neutralitet när det gäller typen av instrument som omfattades av skatten. Exempelvis omfattades inte alla former av derivat, vilket ledde till en ökad handel med finansiella instrument som inte omfattades av skatten.
Det finns olika skäl till att omsättningsskatten avskaffades. Till att börja med blev intäkterna från skatten, på grund av skatteundandragandet, en besvikelse. Under skattens första tid påverkades handeln av den då gällande valutaregleringen (den gällde fram till 1989) som gjorde det svårare för svenska investerare att flytta transaktioner till utländska marknader. När valutaregleringen upphörde sjönk skatteintäkterna från att ha varit 0,45 procent av bruttonationalprodukten (BNP) till 0,12 procent av BNP, eftersom den slopade valutaregleringen gjorde det möjligt att flytta transaktionerna utomlands. Intäkterna från skatten på räntebärande värdepapper förväntades uppgå till 1 500 miljoner kronor per år, men kom i genomsnitt endast att uppgå till omkring 50 miljoner kronor per år. Eftersom omsättningen minskade blev dessutom intäkterna från reavinstbeskattningen lägre. Intäkterna från omsättningsskatten åts nästan helt upp av denna minskning. Nettoeffekten av skatten för staten var således nära nog noll. Ytterligare en orsak till de minskade intäkterna från reavinstskatten var nedgången i aktiekurserna som åtföljde införandet av omsättningsskatten.
Utöver de låga intäkter som omsättningsskatten genererade, blev omlokalisering ett allvarligt problem. Skattskyldiga var svenska värdepappersinstitut och fysiska personer bosatta i Sverige vid
48 Redogörelsen baseras i huvudsak på SEC (2011) 1102 final, vol. 1, s. 18 f., SOU 1990:46 s. 257 ff., Kaiding, Josephine, The Financial Transaction Tax, och Eriksson, Emelie, En europeisk skatt på finansiella transaktioner.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
179
handel som översteg ett värde om 500 000 kronor per halvår. Med anledning av att utländska personer inte omfattades av skatten, handlade de i allt mindre utsträckning genom svenska värdepappersinstitut medan svenska personer minskade sin handel på börsen generellt. En effekt av skatten var att handeln med de ledande svenska aktierna flyttade till Londonbörsen och med den en stor del av handelsvolymen. 60 procent av omsättningen avseende de elva mest omsatta svenska aktieklasserna flyttade dit, efter 1986 års tillkännagivande att skattesatsen skulle fördubblas. 30 procent av all svensk aktiehandel flyttade utomlands. År 1990 hade hälften av omsättningen av svenska aktier emigrerat till Londonbörsen.
Detta har ansetts visa att den finansiella sektorn har en mycket hög rörlighet, vilket har bedömts göra det svårt för länder att agera på egen hand i fråga om beskattning av sektorn. Vidare har känsligheten för små förändringar i skattesatsen ansetts visa att inte bara skattebasen är viktig utan även skattenivåerna. Okoordinerade nationella åtgärder har därför ansetts kunna leda till problem med omlokalisering och snedvridning av konkurrensen. När beskattningsunderlaget omfattar ett brett utbud av finansiella produkter har en internationell samordning befunnits mycket lämplig. I sammanhanget har det, framför allt inom EU, varnats för att införandet av nationsspecifika system för nya skatter skulle kunna leda till snedvridningar och resultera i dubbelbeskattning för finansiella institutioner som är aktiva över nationsgränserna (se avsnitt 6.4).
Stämpelskatt på aktier
Stämpelskatt är en skatt på vissa former av förmögenhetsomsättningar. Sådana skatter syftar i allmänhet till att åstadkomma en merbeskattning av kapital grundad på den socialpolitiska beskattningsprincipen (se avsnitt 5.1 och 5.2.5).
Den stämpelskatt på aktier som gällde 1984–1995 togs ut i samband med bildande av aktiebolag och vid ökning av aktiekapital i ett befintligt aktiebolag. Skattskyldig var aktiebolaget och
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
180
skattskyldigheten inträdde vid registreringen av det skattepliktiga förfarandet.49 Även före 1984 fanns en liknande stämpelskatt.50
Enligt huvudregeln utgick stämpelskatt med 2 procent av aktiernas nominella belopp. Denna regel gällde alltid i samband med aktiebolagsbildning. När det gällde ökning av aktiekapitalet fanns kompletterande regler. Vid sådan händelse skulle, om ett högre belopp hade betalats för aktierna än det nominella beloppet, skatten beräknas på detta högre belopp. Vid utbyte av skuldebrev mot aktier, där ett högre belopp hade betalats för skuldebreven än vad som motsvarade aktiernas nominella värde, skulle skatten beräknas på det högre beloppet. Syftet med de kompletterande reglerna var att beskatta de vid nyemissioner och vid konvertering av skuldebrev mot aktier vanligt förekommande överkurserna.
För det fall betalning för vissa aktier skett genom tillskott av apportegendom51 skulle stämpelskatt för dessa aktier betalas med motsvarande belopp som den skatt som utgick för de aktier som betalats med pengar. Om samtliga aktier helt eller delvis hade betalats med apportegendom skulle skatten beräknas med ledning av aktiernas nominella belopp eller, om det var högre, på det belopp som hade betalats för aktierna utöver apportegendomen.
För att främja riskkapitalförsörjningen till det svenska näringslivet slopades stämpelskatten 1995.52 Slopandet beräknades endast ge en budgetförsvagning om 0,6 miljarder kronor.53
6.2.2 Tidigare förslag till beskattning
Förslaget
Den 1 september 1989 tillkallade regeringen en särskild utredare med uppdrag att se över beskattningen av den finansiella sektorn. Utredningen om beskattning av den finansiella sektorn54 föreslog i juni 1990 i betänkandet Särskild skatt i den finansiella sektorn att
49 Lagen (1984:405) om stämpelskatt på aktier, som upphävdes genom SFS 1994:1900. 50Stämpelskattelagen (1964:308), som upphävdes genom SFS 1984:405. 51 Tillgångar som överlåts i stället för kontanter på ett aktiebolag i samband med bildandet eller vid en nyemission, vilket exempelvis kan bestå av aktier. 52Prop. 1994/95:25 s. 49. 53Prop. 1994/95:25 s. 73. 54 Fi 1989:02.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
181
en sådan skatt skulle införas och att omsättningsskatten på vissa värdepapper i samband därmed avskaffades (se avsnitt 6.2.1).55
I direktiven till utredningen56 angavs bl.a. följande.
De förslag som utredningen (Fi 1987:07) om reformerad inkomstbeskattning (RINK), utredningen (Fi 1985:06) om reformerad företagsbeskattning (URF) samt KIS [Kommittén för indirekta skatter (Fi 1987:06), utredningens anm.] har presenterat har bl.a. till syfte att göra skattesystemet mer likformigt och neutralt. Om detta syfte ska uppnås minskar skälen för specifika punktskatter och omsättningsskatter på olika områden. Mot bakgrund härav är det nödvändigt att göra en förutsättningslös bedömning av hur den finansiella sektorn bör behandlas i detta sammanhang. Utredaren bör särskilt pröva motiven för särlösningar på området. Utredaren bör göra en översyn av frågan om finansiella tjänster och försäkringstjänster ska inordnas under mervärdesskatten och därvid också presentera förslag till hur detta tekniskt kan utformas. Vidare bör prövas om den ökade internationaliseringen eller andra förhållanden har förändrat förutsättningarna för den nuvarande omsättningsskatten. De samhällsekonomiska och fördelningspolitiska effekterna av förslagen bör belysas.
Utredningen ansåg att den finansiella sektorn var av sådan speciell karaktär att den inte utan ett skattetekniskt mycket komplicerat nytt regelsystem kunde inordnas under mervärdesskatten. Inte heller ansåg utredningen att det var möjligt att införa punktskatter på transaktioner inom denna sektor. Detta förhållande borde dock enligt utredningen inte automatiskt leda till att konsumtion av tjänster i den finansiella sektorn behandlas på ett från skattesynpunkt gynnsammare sätt än annan konsumtion. Enligt utredningens mening talade i stället starka skäl för att skattebelastningen ska vara lika stor på alla konsumtionsområden, med undantag för sådana områden där sociala eller liknande hänsynstaganden motiverar särbehandling. Tjänsterna i den finansiella sektorn kunde enligt utredningen inte anses vara av sådan karaktär att de borde behandlas annorlunda i skattehänseende än de tjänster som omfattades av mervärdesskatteplikten. Utredningen fann det därför motiverat att den finansiella sektorn påfördes en skattebelastning som kunde jämföras med den som ett inordnande av de finansiella tjänsterna under mervärdesskatten skulle innebära.57
55SOU 1990:46. 56 Dir. 1989:35. 57SOU 1990:46 s. 12 f.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
182
Mot den bakgrunden föreslog utredningen att en särskild skatt skulle införas i den finansiella sektorn. Den föreslagna skatten skiljde sig från mervärdesskatten såtillvida att den inte riktade sig mot konsumtionen av vissa tjänster utan i stället mot de subjekt som tillhandahöll dessa tjänster. Skatten föreslogs emellertid utgå på ett underlag som i allt väsentligt liknade mervärdesskattebasen, nämligen det i företaget skapade mervärdet.58
Skattskyldiga skulle enligt huvudregeln vara de subjekt som tillhandahöll från mervärdesskatteplikt undantagna finansiella tjänster och stod under tillsyn av dåvarande Bank- eller Försäkringsinspektionen, som numera motsvaras av Finansinspektionen. Det saknades således i princip betydelse om subjektet också tillhandahöll varor eller tjänster som omfattades av mervärdesskatteplikten. För att skattskyldighet skulle inträda var det alltså tillräckligt att verksamheten till någon del avsåg tillhandahållande av sådana tjänster som angetts. Den begränsning av skattskyldigheten som låg i att subjektet också skulle stå under tillsyn av Bank- eller Försäkringsinspektionen var betingad av administrativa skäl. Enligt utredningen torde begränsningen endast i undantagsfall medföra några konkurrensneutralitetsproblem av betydelse eftersom de tjänster som var i fråga praktiskt sett endast bestod av subjekt som stod under Bank- eller Försäkringsinspektionens tillsyn.59
Utredningen föreslog att företag som enligt huvudregeln omfattades av skattskyldigheten till den särskilda skatten, men som samtidigt var skattskyldiga till mervärdesskatt för mer än 80 procent av verksamhetens sammanlagda omsättning, skulle vara frikallade från skattskyldighet till den särskilda skatten. Skälet till detta var att det, mot bakgrund av det grundläggande motivet för skattens införande, inte ansågs vara lämpligt att låta denna skatt träffa företag vars omsättning till övervägande del omfattades av mervärdesskatteplikt. Utan detta undantag skulle det ifrågavarande företaget enligt utredningen kunna sägas bli utsatt för en oacceptabel dubbelbeskattning.60
Som tidigare angetts skulle skatten utgå på ett underlag som svarade mot det i det skattskyldiga företaget tillskapade mervärdet.
58SOU 1990:46 s. 13. 59SOU 1990:46 s. 13 f. och 235–238. 60SOU 1990:46 s. 14.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
183
Utredningen redovisade olika metoder för beräkningen av detta underlag och förordade att beskattningsunderlaget enligt huvudregeln skulle utgöras av summan av det skattskyldiga företagets lönekostnader och vinst. Med lönekostnader avsågs samma begrepp som i den föreslagna lagen om skatteutjämningsreserv61 skulle ligga till grund för avsättning till s.k. L-surv, d.v.s. summan av de belopp som under beskattningsåret erlagts som lön till arbetstagare i förvärvskällan. Med vinst avsågs samma begrepp som enligt förslaget till samma lag skulle ligga till grund för beräkning av schablonskatt på beskattningsårets inkomst, d.v.s. den vid taxeringen till statlig inkomstskatt beräknade inkomsten före återföring av föregående års avsättning till skatteutjämningsreserv, avdrag för årets avsättning till skatteutjämningsreserv, avdrag för viss aktieutdelning och avdrag för utdelning på andra inbetalda insatser än förlagsinsatser.62
I vissa fall kunde enligt utredningen den redovisade huvudregeln inte tillämpas. Så var fallet när det gällde livförsäkringsföretagen och vissa försäkringsmäklare. Livförsäkringsföretagen var skattskyldiga till inkomstskatt men redovisade inte i sina deklarationer en vinst som avspeglade företagens faktiska rörelseresultat. För dessa företags del skulle den särskilda skatten därför endast utgå på lönekostnaderna, enligt förslaget. Utredningen föreslog att detta förhållande särskilt skulle anges i den lag som skulle ligga till grund för skatten. En försäkringsmäklare som är en fysisk person redovisade inte någon vinst i den mening som avsågs. Utredningen föreslog därför att beskattningsunderlaget i dessa fall, förutom eventuella lönekostnader, i stället skulle utgöras av nettointäkten i förvärvskällan före avsättning till skatteutjämningsreserv och före avdrag för egenavgifter.63
Utredningen föreslog att den särskilda skatten skulle utgå med 4 procent av underlaget. Därvid utgick utredningen från att skatteuttaget skulle vara jämförbart med det skatteuttag som skulle ha följt av att tjänsterna på den finansiella sektorn inordnades under mervärdesskatten. Stor försiktighet präglade utredningens bedömning i detta avseende. Hänsyn togs till att skatten inte kunde
61Prop. 1989/90:110. Se lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv, som upphävdes genom SFS 1993:1540. 62SOU 1990:46 s. 14 f. och 244–249. 63SOU 1990:46 s. 14 f.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
184
lyftas av i samband med export och påföras i samband med import. Utredningen beaktade också att den reformerade företagsbeskattningen skulle innebära en skärpning av den direkta beskattningen av företagen på den finansiella sektorn. Den särskilda skatten skulle inte vara avdragsgill vid inkomstbeskattningen.64
När det gäller utredningens närmare överväganden i fråga om skattesatsen uttalades bl.a. följande.65 Skattesatsen bör bestämmas till en nivå som svarar mot den belastning som mervärdesskatteplikt skulle innebära. En ordning där den särskilda skatten var lika stor som mervärdesskatten, skulle leda till att skatteuttaget av den särskilda skatten blir väsentligt högre än om de finansiella tjänsterna kunde inordnas under mervärdesskatteplikten. För det första innebär tillämpningen av den särskilda skatten att mervärdet i ett företag beräknas utan att ta hänsyn till att företaget också belastas med en icke avlyftbar ingående mervärdesskatt. För det andra är den särskilda skatten inte avlyftbar för de mervärdesskattskyldiga subjekt som i och för sin verksamhet anskaffar finansiella tjänster. Den särskilda skatten måste därför utgå från en väsentligt lägre procentsats än den som gäller för mervärdesskatten. Vid bedömningen av vilken skattesats som ska väljas är två faktorer av betydelse. Den första är förädlingsgraden eller, mer precist, förhållandet mellan mervärdet i den finansiella sektorn och summa mervärde i de mervärdesskattepliktiga varor och tjänster som anskaffats för verksamheten i sektorn. Förädlingsgraden i den finansiella sektorn kan beräknas till 3,5.66 Den andra faktorn är storleken på den andel av de finansiella tjänsterna om säljs till icke mervärdesskattepliktiga subjekt, d.v.s. till subjekt som saknar möjlighet att lyfta av ingående mervärdesskatt. Försiktigtvis har antagits att andelen försäljning av finansiella tjänster till icke mervärdesskattskyldiga subjekt uppgår till 50 procent. Skattesatsen
64SOU 1990:46 s. 15. 65SOU 1990:46 s. 15 och 249–254. 66 Denna beräkning föregicks av följande resonemang (SOU 1990:46 s. 252). Förädlingsgraden i den finansiella sektorn kan beräknas genom att ställa mervärdet i denna sektor i relation till mervärdet i de mervärdesskattepliktiga insatsvaror och insatstjänster som ingår i produktionen av finansiella tjänster. Mervärdet, d.v.s. löner och vinst, kan för 1991 beräknas till cirka 45 miljarder kronor. Den icke avlyftbara ingående mervärdesskatten i denna sektor kan för samma år beräknas till cirka 3 miljarder kronor, vilket medför att mervärdet i insatsvarorna och insatstjänsterna kan beräknas uppgå till cirka 12,8 miljarder kronor. Förädlingsgraden i den finansiella sektorn kan således beräknas till cirka 3,5, vilket är ett mycket högt tal jämfört med flertalet andra samhällssektorer.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
185
bör därför uppgå till ungefär 7 procent, för att skatteuttaget ska svara mot det skatteuttag som skulle följa av att finansiella tjänster inordnades under mervärdesskatteplikten. Med hänsyn till bl.a. att den särskilda skatten inte kan lyftas av i samband med export och påföras i samband med import, vilket påverkar konkurrensförmågan och skapar bristande konkurrensneutralitet i förhållande till utlandet, att skattskyldiga till den särskilda skatten delvis kan omfattas av mervärdesskatteplikt och att den reformerade företagsbeskattningen innebär en skärpning av den direkta beskattningen av företag i den finansiella sektorn bör den särskilda skatten dock sättas lägre, förslagsvis till 4 procent.
Enligt utredningens bedömning var den föreslagna särskilda skatten att jämställa med en sådan allmän skatt för vilken avdrag såsom för driftkostnad normalt inte ska medges vid inkomstbeskattningen. Vid fastställandet av skattesatsen utgick utredningen också från att någon avdragsrätt inte skulle medges.67
Beskattningsförfarandet för den särskilda skatten föreslogs knytas an till vad som gällde för inkomstskatten. De uppgifter som behövdes för beräkningen av skatten skulle lämnas i den årliga inkomstdeklarationen. Förslaget medförde således att bestämmelserna om taxering för inkomst skulle tillämpas när underlaget för skatten bestämdes samt att bestämmelserna om uppbörd skulle gälla i fråga om debitering och uppbörd av skatten.68
Utredningen föreslog slutligen att – om den särskilda skatten infördes – omsättningsskatten på vissa värdepapper skulle slopas. Detta förslag skulle enligt utredningen ses mot bakgrund av, och som direkt följd av, utredningens förslag i övrigt angående beskattningen av den finansiella sektorn.69
Statens skatteintäkter kunde enligt utredningen för 1991 beräknas till ungefär 1,8 miljarder kronor, baserat på en beräknad skattebas om cirka 44,7 miljarder kronor, fördelat på lönekostnader om cirka 15 miljarder kronor och vinst om cirka 29,7 miljarder kronor.70
67SOU 1990:46 s. 254. 68SOU 1990:46 s. 15 f. 69SOU 1990:46 s. 16. 70SOU 1990:46 s. 16 och 254.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
186
Remissbehandling av förslaget
Dåvarande Bankinspektionen, dåvarande Försäkringsinspektionen, dåvarande Riksskatteverket, Statskontoret, dåvarande Riksrevisionsverket och Kammarrätten i Jönköping anmodades att yttra sig över utredningens förslag till särskild skatt på finanssektorn. Därutöver bereddes andra instanser tillfälle att yttra sig över detsamma. En majoritet av remissinstanserna som uttalade sig i sak om den föreslagna skatten, såväl de obligatoriska som de fakultativa instanserna och i synnerhet branschföreträdarna, avstyrkte utredningens förslag.
Bankinspektionen avstyrkte förslaget och ansåg att en skattebelastning på svenska finans- och försäkringsföretag inte hade någon motsvarighet i utlandet och därmed medförde risk för utflyttning av både efterfrågan och utbud på finansiella tjänster.
Enligt Bankinspektionen skulle därmed samhällsekonomiska kostnader uppstå som kunde överstiga de intäkter skatten väntades ge. Förutom en försämrad konkurrenssituation gentemot omvärlden skulle införandet av skatten enligt Bankinspektionen även leda till andra negativa effekter, exempelvis förvärrade kumulativa effekter, partiell dubbelbeskattning av vissa finansföretag samt konkurrensfördel för icke-finansiella företags finansieringsverksamhet.71
Försäkringsinspektionen ansåg att förslaget inte borde genomföras. Försäkringsinspektionens huvudinvändning var att det fanns en betydande risk för negativa konsekvenser för de svenska försäkringsbolagen i en situation där de stod inför en ökad internationell konkurrens. Enligt Försäkringsinspektionen krävdes under alla förhållanden klargöranden av bl.a. om den föreslagna skatten skulle vara förenlig med förutsättningarna för verksamhet på en vidgad EG-marknad (numera EU-marknad).72
Riksskatteverket uttalade sig om förslaget endast beträffande uppbörd av preliminär B-skatt,73 vilket här är av mindre intresse.
Statskontoret anförde sammanfattningsvis följande. Förslaget har administrativa fördelar genom att reglerna om vem som ska vara skattskyldig och om när skattskyldigheten ska inträda begränsar antalet skattskyldiga. Om föreslaget genomförs, vill Statskontoret
71 Bankinspektionens yttrande den 13 september 1990, dnr 1668/90-ö7u. 72 Försäkringsinspektionens yttrande den 7 september 1990, dnr 1403/90. 73 Riksskatteverkets yttrande den 14 september 1990, dnr A13-404-90.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
187
peka på risken för att det kan uppstå företag som är anpassade till att undgå den föreslagna beskattningen – reglerna om tillsyn och om skattskyldighetens inträde förefaller inbjuda till det.74
Riksrevisionsverket tillstyrkte förslagets principiella utformning.
Vidare såg Riksrevisionsverket positivt på att utredningen vid utformningen av förslaget konsekvent sett till behovet av enkla och schablonmässiga lösningar, för att beskattningsförfarandet skulle förorsaka minsta möjliga merarbete för såväl skatteförvaltningen som berörda företag. Riksrevisionsverket fann därför inte heller anledning att utifrån sina utgångspunkter framföra några erinringar mot den närmare utformningen av förslaget.75
Kammarrätten i Jönköping avstyrkte att förslaget genomfördes.
Enligt kammarrätten hade utredningen underskattat bristerna i konkurrensneutralitet om den föreslagna skatten infördes. Hänvisningen till att skattesatsen satts lågt för att begränsa effekterna fann kammarrätten inte övertygande. Enligt kammarrätten hade utredningen inte heller tillräckligt beaktat den snedvridning av konkurrensen som följde av att finansiella tjänster i utlandet – i och för sig naturligt nog – inte omfattades av den föreslagna skatten. Bortsett från att en utflyttning av sådana tjänster till utländska, från svenska finansvärlden oberoende subjekt, kunde befaras, låg det enligt kammarrätten också i sakens natur att svenska subjekt med utländska etableringar skulle komma att utnyttja dessa för sin finansiella verksamhet respektive försäkringsverksamhet. De nackdelar av liknande slag som lagen om skatt på omsättning av vissa värdepapper medfört för svenskt näringsliv skulle enligt kammarrätten komma att följa också med den föreslagna skatten. Mot denna bakgrund ansåg kammarrätten även att man kunde ifrågasätta om utredningens beräkningar av skatteutfallet skulle bli av den storleksordning som förutsatts.76
När det gäller övriga remissinstanser kan nämnas att Sveriges riksbank ansåg att den föreslagna skatten inte borde införas. Vid en sammanvägning av de principiella motiven för en skatt på finansiella tjänster, i första hand betydelsen av en neutral och likformig indirekt beskattning, och de problem och nackdelar som
74 Statskontorets remissvar den 7 september 1990, dnr 395/90-4. 75 Riksrevisionsverkets yttrande den 11 september 1990, dnr 22-90-1025. 76 Kammarrätten i Jönköpings remissyttrande den 14 september 1990, dnr 17-13/90.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
188
den föreslagna skatten enligt Sveriges riksbank var förenad med ansåg banken att det senare övervägde. Enligt Sveriges riksbank var den viktigaste invändningen risken för att skatten skulle ge upphov till olika typer av snedvridningar.77 Även Riksgäldskontoret avstyrkte förslaget, med hänvisning till de konkurrensnackdelar för svensk finanssektor som skatten skulle innebära.78 Likaså avstyrkte
Kommerskollegium förslaget, med hänvisning till sjätte mervärdesskattedirektivet och förslag till direktiv, som enligt kollegiet borde avvaktas innan förslaget infördes.79 En klar majoritet av de andra remissinstanserna avstyrkte också förslaget. Branschföreträdare i allmänhet ifrågasatte bl.a. att mervärdesskatteundantaget för finansiella tjänster medförde en konkurrenssnedvridning och att den föreslagna särskilda skatten skulle medföra ökad konkurrensneutralitet mellan olika näringssektorer.
Vidare framförde branschföreträdare i allmänhet bl.a. att den föreslagna särskilda skatten skulle leda till försämrad svensk konkurrenskraft gentemot omvärlden. Svenska Bankföreningen anförde bl.a. att den föreslagna särskilda skatten till sin verkliga innebörd är en mervärdesskatt och därför står i strid med utvecklingen inom EG (numera EU).80Svenska Försäkringsbolags Riksförbund (numera Svensk Försäkring) anförde bl.a. att av utredningen framräknade skatteintäkter, 1,8 miljarder kronor, som utredningen påstår motsvarar vad en mervärdesskatt skulle ha inbringat, är egendomligt eftersom beskattningsunderlaget för mervärdesskatt inte kan fastställas.81
Utredningens förslag ledde inte till att det infördes någon särskild skatt i den finansiella sektorn. Däremot slopades omsättningsskatten på vissa värdepapper.82
77 Sveriges riksbanks yttrande den 29 augusti 1990, dnr 90-97-DIR. 78 Riksgäldskontorets remissvar den 14 september 1990, dnr 13-902186. 79 Kommerskollegiums yttrande den 14 september 1990, dnr REV 397/90. 80 Svensk Bankförenings remissyttrande den 4 september 1990. 81 Svenska Försäkringsbolags Riksförbunds (numera Svensk Försäkrings) yttrande den 12 september 1990. 82Prop. 1991/92:34 och SFS 1991:1466.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
189
6.3 Utländsk beskattning
Även om Sverige för närvarande inte har någon särskild skatt i den finansiella sektorn har många andra länder det, varför det finns anledning att beröra dessa länders skatter. Av de länder som inte har någon särskild skatt i den finansiella sektorn överväger flera att på egen hand eller, genom deltagande i det fördjupade samarbetet inom EU angående EU FTT, införa en sådan skatt. Redogörelsen utgår i allt väsentligt från de svar som utredningen fått av respektive länders motsvarigheter till det svenska Finansdepartementet. I förekommande fall har redogörelsen i stället i huvudsak utgått från, eller kompletterats med, andra källor vilka stämts av mot de uppgifter Finansdepartementet hämtat in. (Se avsnitt 2.2, där övervägandena vid urvalet av länder behandlats.)
Med anledning av hur direktiven utformats (se bilaga 1), har särskild vikt lagts vid den danska lønsumsafgiften (se avsnitt 6.3.1).
Norden
I Norden har Danmark, Finland och Island särskilda skatter i sina finansiella sektorer. Norge har utrett saken och nyligen lämnat ett förslag till en sådan skatt. Dessa skatter behandlas i det följande.
6.3.1 Danmark
Danmark har en särskild form av löneskatt, lønsumsafgift, på verksamheter med aktiviteter som avser tillhandahållande av varor och tjänster som är undantagna från mervärdesskatt, däribland finansiella tjänster.83 För verksamheter i den finansiella sektorn infördes avgiften 1990 och i övrigt 1992.84 Avgiften kan ses som ett substitut för mervärdesskatt. Såvitt avser finansiell verksamhet utgör avgiften en slags finansiell aktivitetsskatt.85
83 Bekendtgørelse af lov nr 1079 af 31. augusti 2013 om afgift af lønsum m.v. samt bekendtgørelse nr 774 af 21. juni 2013 om afgift af lønsum m.v. 84 Lønsumsafgiften föregicks av en s.k. ambi-avgift enligt lov nr. 840 af 17. december 1987
om arbejdsmarkedsbidrag
(ambi-loven), som upphävdes 1991.
85 För en utförligare redogörelse för Danmarks beskattning i den finansiella sektorn, se t.ex. Møller Nielsen, Henrik och Hjerrild Fonseca, Birgitte, Beskatning af den finansielle sektor i
Danmark.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
190
Avgiftspliktiga verksamheter
Avgift ska betalas till staten för verksamheter som mot vederlag tillhandahåller varor och tjänster som är undantagna från mervärdesskatt. Detta gäller även offentliga aktörer. När en mervärdesskattegrupp bedriver avgiftspliktig verksamhet är det gruppen som är avgiftsskyldig.
Från mervärdesskatt undantas, såvitt nu är av särskilt intresse,
försäkrings- och återförsäkringsverksamhet, inbegripet tjänster i samband med sådan verksamhet som utförs av försäkringsmäklare och försäkringsagenter, samt
följande finansiell verksamhet: – lån och förhandlingar om krediter och långivarens förvaltning av egna lån, – säkerhet och garantier, inklusive förhandlingar om detta, samt förvaltning av kreditgarantier av den som beviljat krediten, – transaktioner och förhandlingar rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag för inkasso, – transaktioner och förhandlingar rörande valuta, sedlar och mynt som används som lagligt betalningsmedel, förutom samlarföremål, – transaktioner och förhandlingar, med undantag av förvaltning och förvar, rörande värdepapper, utom handlingar som representerar äganderätt till varor och dokument som ger bestämda rättigheter, inklusive rättigheter för användning av fastigheter samt aktier och aktier som ger innehavaren rättsliga eller faktiska rättigheter som ägare eller användare av fast och en del av egendom, och – förvaltning av investeringsfonder.86
86 13 § bekendtgørelse af lov nr 106 af 23. januari 2013 om merværdiafgift (momsloven).
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
191
Huvudregeln är att avgiftspliktiga verksamheter ska registrera sig för lønsumsafgift hos tull- och skattemyndigheten om avgiftsunderlaget överstiger 80 000 danska kronor. För försäkrings- och återförsäkringsverksamhet samt finansiell verksamhet gäller dock att de ska registrera sig, om de anställer avlönad arbetskraft.
Beräkning av avgiften
Lønsumsafgiften utgör avgiftsunderlaget multiplicerat med avgiftssatsen. Underlaget och satsen varierar beroende på vilken metod som ska användas för att beräkna avgiften. Metoden är avhängig verksamhetens aktiviteter och organisationsform.
För organisationer, fonder, föreningar, forskare, verksamheter med mervärdesskattefria spelaktiviteter och offentliga verksamheter som inte har en beskattningsbar vinst är avgiften 6,37 procent av lönesumman (metod 1).
För verksamheter i den finansiella sektorn, som omfattar verksamheter med aktiviteter rörande försäkring, in- och utlåning, kreditförmedling, pensionssparande, investeringsförvaltning, betalningsförmedling samt handel med värdepapper eller valuta, och vissa självständiga grupper, är avgiften 13,6 procent av lönesumman (metod 2).87 Som exempel på verksamheter eller branscher som ska använda sig av denna metod kan nämnas banker, börsmäklare, värdepappersfonder, investeringsbolag, realkreditinstitut, pantbrevshandlare, finansieringsfonder, intermediärer som förmedlar lån samt försäkringsföretag och försäkringsmäklare.88
För verksamheter som publicerar eller importerar tidningar är avgiften 3,54 procent av intäkterna från försäljningen av tidningarna (metod 3).
För övriga verksamheter är avgiften 4,12 procent av lönesumman med tillägg för vinst eller avdrag för förlust (metod 4).
Med metod 1 och 3 sker deklaration och betalning kvartalsvis. För metod 2 sker detta månadsvis. Med metod 4 gäller mot-
87 När lønsumsafgiften i den finansiella sektorn infördes 1990 var avgiftssatsen omkring 9 procent av lönesumman. Därefter höjdes den gradvis till 10,9 procent för 2013. Avgiften utgjorde 11,4 respektive 12,2 procent de efterföljande åren. För 2016 utgör avgiften 13,6 procent, gradvis stigande till 15,3 procent för 2021. 88 Karnov, Lønsumsafgift, s. 52 och 110.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
192
svarande preliminärt kvartalsvis (enbart lönesumman) och slutligt årsvis (lönesumman och vinsten).
Avgiften är avdragsgill vid fastställandet av bolagens beskattningsbara inkomst.89
En verksamhet ska endast betala avgift för de avgiftspliktiga aktiviteterna. Vissa verksamheter har blandade aktiviteter, d.v.s. avgiftspliktiga aktiviteter och mervärdesskattepliktiga aktiviteter, avgiftspliktiga aktiviteter som omfattas av flera metoder för att beräkna avgiftens storlek, eller avgiftspliktiga aktiviteter och aktiviteter som varken är mervärdesskattepliktiga eller avgiftspliktiga. Verksamheter som bedriver både avgiftspliktiga och inte avgiftspliktiga aktiviteter, ska på grundval av en sektorsvis uppdelning av verksamheten göra en fördelning av lönesumman, samt i förekommande fall vinst och förlust, på den avgiftspliktiga delen av verksamheten respektive den övriga delen av verksamheten. Motsvarande fördelning ska göras när de avgiftspliktiga aktiviteterna ska beräknas enligt olika metoder.
När verksamheten har både avgiftspliktiga och inte avgiftspliktiga aktiviteter, ska avgiftsunderlaget utgöras av den del av lönesumman som avser de avgiftspliktiga aktiviteterna. Den lönesumma som svarar mot den faktiskt använda tidsförbrukningen för dessa aktiviteter ska ingå i avgiftsunderlaget. Uppdelningen kan exempelvis göras mot bakgrund av tidsregistreringar.90
Verksamheter i den finansiella sektorn, som har blandade aktiviteter, och som inte vill eller kan bestämma den faktiska tid som spenderas på en eller flera av de anställda som helt eller delvis är verksamma i den avgiftspliktiga verksamheten, ska i stället använda den s.k. fördelningsmetoden 60/40. Då ska 60 procent av lönesumman i sin helhet hänföras till avgiftsunderlaget, medan resterande 40 procent av lönesumman ska hänföras till underlaget efter att ha reducerats med verksamhetens delvisa mervärdesskatteavdragsprocent (”delvise momsfradragsprocent”). Detta är en schabloniserad fördelningsmetod som syftar till att underlätta administrationen för de avgiftsskyldiga och det allmänna (inom ramen för denna schabloniserade metod finns enligt danska
89 Møller Nielsen, Henrik och Hjerrild Fonseca, Birgitte, Beskatning af den finansielle sektor i
Danmark, s. 18. 90 Karnov, Lønsumsafgift, s. 136 f.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
193
uppgifter tydliga incitament att försöka påverka mervärdesskatteavdragsprocenten).
Fördelningsmetoden kan åskådliggöras med följande exempel. 91
En finansiell verksamhet hänför – 50 anställda till avgiftspliktiga aktiviteter, och – 150 anställda till både avgiftspliktiga och andra aktiviteter. Den samlade lönesumman för de anställda utgör 100 miljoner danska kronor, och den delvisa mervärdesskatteavdragsprocenten motsvarar 25 procent. Avgiftsunderlaget för denna verksamhet utgör – 60 procent av 100 miljoner danska kronor = 60 miljoner
danska kronor, adderat med – 40 procent av 100 miljoner danska kronor reducerat med
25 procent = 30 miljoner danska kronor. Avgiftsunderlaget utgör således 90 miljoner danska kronor.
Om en verksamhet har avgiftspliktiga aktiviteter som omfattas av flera metoder för att beräkna avgiftens storlek, ska den betala avgift för dessa aktiviteter enligt respektive metod. En finansiell verksamhet som bedriver exempelvis både finansiella aktiviteter och undervisningsaktiviteter ska således betala avgift enligt metod 2 för de finansiella aktiviteterna respektive avgift enligt metod 4 för undervisningsaktiviteterna.92
Vissa verksamheter – såsom den som bedrivs av försäkringsmäklare – som anses tillhöra den finansiella sektorn, och därför ska använda metod 2, ska inte betala någon avgift, om verksamheten drivs i en enskild firma utan anställda. Då är avgiftsunderlaget nämligen 0 kronor, i motsats till om verksamheten skulle ha använt sig av metod 4, som även inkluderar vinst/förlust av självständig verksamhet.
Vad särskilt gäller de finansiella aktiviteter, som innebär att verksamheten omfattas av metod 2, kan följande sägas. Verksamheter med
91 Karnov, Lønsumsafgift, s. 141. 92 Karnov, Lønsumsafgift, s. 109 och 129 ff.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
194
finansiella aktiviteter ska betala avgift enligt metod 2 när de finansiella aktiviteterna är verksamhetens huvudaktivitet. Om verksamheten har andra avgiftspliktiga aktiviteter än finansiella aktiviteter, exempelvis utbildning, ska verksamheten betala avgift för dessa aktiviteter enligt metod 1 eller 4. Det är endast verksamheter, där de finansiella tjänsterna utgör en väsentlig del av verksamhetens samlade omsättning, som omfattas av metod 2. Om intäkterna från finansiell verksamhet utgör mer än 50 procent av den samlade omsättningen, anses verksamheten normalt som finansiell. Verksamheter med finansiella biaktiviteter omfattas inte av metod 2. Som exempel på verksamheter med finansiella biaktiviteter kan nämnas detaljhandelsverksamheter, resebyråer och egendomsmäklare som säljer försäkringar och försäkringslösningar i samband med försäljning av varor och tjänster. Sådana verksamheter kan i stället omfattas av metod 1 eller 4, beroende på deras organisationsform.93
Avgiftssystemet, med fyra olika metoder och därmed förenade avgiftssatser som beror på verksamhetens aktiviteter och organisationsform, kan enligt danska uppgifter utgöra incitament för företag att omorganisera sin verksamhet så att de kan använda sig av en fördelaktigare metod och därigenom minimera avgiften.
Lönesumma och anställda
Som anställda i verksamheten räknas sådana personer som får ersättning för personligt arbete i ett anställningsförhållande. Innehavare av enskilda näringsverksamheter är inte anställda i verksamheten och deras ”lön” ingår därför inte i lönesumman.94
En persons lön ska alltid räknas med i lönesumman, om lönen utgör A-inkomst, och om mottagaren omfattas av Arbejdsmarkedets Tillægspension (ATP), som är en obligatorisk kompletterande inkomstrelaterad pensionsordning. Om personen inte omfattas av ATP, men får betald semester eller semesterersättning, ska lönen också medräknas i lönesumman.
93 Karnov, Lønsumsafgift, s. 109. 94 Karnov, Lønsumsafgift, s. 156.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
195
Till verksamhetens lönesumma ska räknas varje form av lön till bolagets anställda inklusive tillägg i bruttobelopp, exempelvis semesterersättning, ersättning för obekväm arbetstid, övertidsersättning, bonus, arbetsgivarens löpande betalningar till pensionsplaner, avgångsvederlag, oavsett om det utgör en del av lönen eller betalas ut separat. Vid beräkningen av lönesumman ska avlöning i natura medräknas i den utsträckning det berättigar till semester. Detsamma gäller avlöning i aktier och köp- och teckningsrättigheter till aktier m.m.
Lön till anställda, som arbetar i filialer m.m. i utlandet, för vilka verksamheten betalar ATP-bidrag, ska medräknas i lönesumman.95
Överväganden beträffande avgiftsunderlaget
På fråga varför avgiftsunderlaget enligt metod 2 (den finansiella sektorn) enbart omfattar lönekostnader, och inte också vinst såsom en traditionell FAT1 (se avsnitt 6.1.3), har danska källor redovisat bl.a. följande överväganden.
En ’lønsumsafgift’ inklusiv en skat på overskud vil, i modsætning til momsen og en ren lønsumsafgift, også være en skat på afkastet af kapital. Grundet kapitalens mobilitet vil dette sænke investeringsniveauet indtil afkastet af kapital efter skat svarer til afkastet på verdensmarkedet. Lønsumsafgiften er i Danmark ikke indført for at øge beskatningen af kapital i den finansielle sektor, hvorfor overskud/underskud ikke indgår i beskatningsgrundlaget. Hertil kommer, at beskatning af finansiel kapital ligger uden for momssystem. En hypotetisk moms på den finansielle sektor vil således alene skulle pålægges den såkaldte rentemarginal. Hertil kommer, at mulighederne for transferpricing ikke gør tilgangen med beskatning af overskud mere hensigtsmæssig. At skattebasen for lønsumsafgiftens metode 4 alligevel indeholder overskud/underskud skyldes, at de virksomheder, der afregner efter denne metode, ofte er karakteriseret ved få ansatte og ejere der lægger deres egen arbejdskraft i virksomheden. Det betyder, at aflønning af arbejdskraft ofte kommer til udtryk som en del af overskuddet. En afgift alene på den opgjorte lønsum vil således ofte medføre en uhensigtsmæssig lav beskatning og i visse tilfælde slet ingen.
95 Karnov, Lønsumsafgift, s. 148 ff.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
196
För den finansiella sektorn anses enligt danska beskrivningar lönesumman bäst motsvara det mervärde som för närvarande undgår beskattning till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt. Lønsumsafgiften anses motsvara, och ha samma verkningar som, en mervärdesskatt på sådan omsättning. Att också låta vinst ingå i avgiftsunderlaget skulle enligt danska uppgifter leda till en oönskad beskattning och ett missvisande beskattningsresultat, eftersom den vinst som implicit beskattas genom mervärdesskatten inte är densamma som beskattas genom inkomstskatten. Enligt danska källor har det inte uppmärksammats att metod 2 skapat någon omfördelning mellan produktionsfaktorerna arbete och kapital hos de verksamheter som omfattas av metoden. Detta hänger enligt danska beskrivningar delvis samman med att vinst i den finansiella sektorn är förhållandevis högt inkomstbeskattad (liksom i Sverige 22 procent). Enligt danska uppgifter finns det ingenting som tyder på att arbetskraft förlagts utom landet eller att lönerna sänkts till följd av metod 2. Snarare är lönerna i den finansiella sektorn enligt danska källor högre än i andra näringssektorer. Några påtagliga skatteplaneringsmöjligheter som lett till kringgående av lønsumsafgiften har inte observerats.
Särskilt om avgiftens storlek
När lønsumsafgiften i den finansiella sektorn infördes 1990 var avgiftssatsen omkring 9 procent av lönesumman. Därefter höjdes den gradvis till 10,9 procent för 2013. Avgiften utgjorde 11,4 respektive 12,2 procent de två efterföljande åren. För 2016 utgör avgiften 13,6 procent, gradvis stigande till 15,3 procent för 2021.
Sedan avgiften infördes har avgiftsintäkterna legat relativt stabilt på omkring 0,25–0,3 procent av BNP. De totala intäkterna uppgick under 2012 till knappt 5,9 miljarder danska kronor, motsvarande ungefär 0,3 procent av BNP. För 2012 utgjorde den finansiella sektorns andel av de totala intäkterna 70 procent.96
96 Møller Nielsen, Henrik och Hjerrild Fonseca, Birgitte, Beskatning af den finansielle sektor i
Danmark, s. 18.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
197
”Neutraliserande” avgiftssats
Det danska finansdepartementet presenterade under 2014 en beräkning av skattebortfallet (”skatteudgift”) till följd av mervärdesskatteundantaget i den finansiella sektorn.97 Utgångspunkten för beräkningen är en uppskattning av nettofördelen för den finansiella sektorn av att den är undantagen från mervärdesskatt och i stället betalar lønsumsafgift. Nettofördelen/skattebortfallet för 2013 beräknades till 2,7 miljarder danska kronor (2013 års nivå), motsvarande 0,1 procent av BNP. Skattebortfallet förväntas successivt sjunka till och med 2021, som ett resultat av den gradvis stigande avgiftssatsen. I relation till skattebortfallet beräknades den ”neutraliserande” avgiftssaten till 17,4 procent. Denna avgiftssats avspeglar hur stor avgiften beräkningstekniskt ska vara för att avgiftsintäkterna ska svara mot skattebortfallet som följer av mervärdesskattebefrielsen.
”Optimal” avgift
Undantaget från mervärdesskatt för finansiella tjänster anses medföra en fördel för privata och andra inte mervärdesskattskyldiga konsumenter. Omvänt anses undantaget utgöra en nackdel för mervärdesskattskyldiga kunder, då deras pris inkluderar ”dold” mervärdesskatt på finansiella tjänster som inte berättigar till avdrag för ingående mervärdesskatt (se avsnitt 5.4.1). Det är känt i Danmark att denna effekt förstärks ytterligare av lønsumsafgiften.
Trots att lønsumsafgiftssatsen successivt höjts sedan den infördes är avgiften ändå lägre än mervärdesskattesatsen. Det beror enligt danska beskrivningar på att lønsumsafgiften inte kan dras av för mervärdesskattskyldiga köpare. Så för dessa – och det är en stor del av aktiviteten i den finansiella sektorn i Danmark som är relaterad till företagskunder – är det enligt danska redogörelser fråga om en negativ snedvridning mellan finansiella tjänster som köps externt och ”egenproduktion” av sådana tjänster. På samma sätt förekommer enligt danska beskrivningar olikbehandling mellan tjänster som köps utifrån (med ingående mervärdesskatt som inte
97 Se promemorian Momsfritagelse – Skatteudgift for den finansielle sektor, Skatteministeriet, j.nr. 13-6691059, den 20 augusti 2014.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
198
kan dras av) och intern produktion. Den ”optimala” lønsumsafgiften har enligt danska beskrivningar därför i princip ansetts vara en avvägning mellan den vinst som beror på konsumenternas bättre konsumtionsval, kontra snedvridningen av sektorns egen inköpssammansättning.98
Erfarenheter
Trots att Danmark haft lønsumsafgiften sedan 1990 finns inte någon analytisk litteratur om avgiften. Den danska staten har inte heller vidtagit någon egentlig utvärdering av konsekvenserna av avgiften, men har uppgivit att danska myndigheter – utifrån tillgängliga data för den finansiella sektorn (vinst före skatt, arbetskostnader och nettointäkter) – inte sett några tecken på att aktiviteterna i den finansiella sektorn minskat som en följd av avgiften.99 Enligt danska källor har det inte uppmärksammats att avgiften såvitt avser finansiella aktiviteter skapat någon omfördelning mellan produktionsfaktorerna arbete och kapital i avgiftspliktiga verksamheter, att arbetskraft förlagts utom landet eller att lönerna sänkts till följd av avgiften. Inte heller har några påtagliga skatteplaneringsmöjligheter som lett till kringgående av avgiften observerats. Utöver den danska statens beskrivningar höll Peter Birch Sørensen, professor i ekonomi vid Köpenhamns universitet, under 2011 – när han var biträdande generaldirektör vid Danmarks Nationalbank – ett föredrag om den danska erfarenheten av en finansiell aktivitetsskatt i form av lønsumsafgift i den finansiella sektorn.100 Sammanfattningsvis redovisade han nedan följande slutsatser.
Lønsumsafgiften utgör ett substitut för mervärdesskatt på finansiella tjänster och tillhör därför, även om den danska skattebasen inte innefattar vinst, kategorin FAT1(se avsnitt 6.1.3).
Resultaten av att de flesta finansiella tjänster är undantagna från mervärdesskatt är att finansiella tjänster till företag är överbeskattade (ingående mervärdesskatt får inte dras av) och att finan-
98 Møller Nielsen, Henrik och Hjerrild Fonseca, Birgitte, Beskatning af den finansielle sektor i
Danmark, s. 17. 99 SEC(2011) 1102 final, vol. 9, s. 12 f. 100 Birch Sørensen, Peter, The Danish Experience With A Financial Activities Tax.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
199
siella tjänster till hushåll är underbeskattade (förädlingsvärdet mervärdesbeskattas inte). Det är på förhand oklart om finansiella tjänster är genomsnittligt underbeskattade, men det finns belägg som tyder på det. Forskningen indikerar att de totala mervärdesskatteintäkterna skulle öka om finansiella tjänster kunde beläggas med mervärdesskatt, åtminstone inom EU. Så är också fallet i Danmark. FAT1 är därför en rationell beskattningsmetod.
Den danska finansiella sektorn säljer årligen finansiella tjänster för omkring 66 miljarder danska kronor till konsumenter som inte är mervärdesskattepliktiga, huvudsakligen hushåll. Samtidigt köper företag i den danska finansiella sektorn årligen mervärdesskattepliktiga tjänster för ungefär 18 miljarder danska kronor, som de inte får göra avdrag för. Om den finansiella sektorn kunde underkastas mervärdesskatt, skulle det potentiella tillägget till mervärdesskattebasen utgöra skillnaden mellan dessa två belopp, d.v.s. cirka 48 miljarder danska kronor per år. Med tillämpning av en 25-procentig mervärdesskattesats skulle detta årligen generera mervärdesskatteintäkter om ytterligare 12 miljarder danska kronor. För att säkerställa likvärdiga skatteintäkter från olika sektorer skulle skattesatsen för den danska finansiella sektorn således behöva höjas till 25,7 procent, givet den nuvarande storleken på sektorns lönesumma (jfr dock ovan under rubriken ”Neutraliserande” avgiftssats). Detta är en statisk beräkning, som förutsätter att skattebasen är konstant. I praktiken skulle man förvänta sig en viss förskjutning av skattebördan vid en skattehöjning, antingen genom en höjning av räntorna som tas ut av den finansiella sektorn eller genom lönesänkningar för de anställda i sektorn. Från ett rent skatteintäktsperspektiv finns det emellertid inte någon tvekan om att skattesatsen för den danska finansiella aktivitetsskatten är för låg, om skatten är avsedd att ersätta den uteblivna mervärdesskatten på finansiella tjänster.
Det finns dock pragmatiska argument som talar för att ha en relativt låg finansiell aktivitetsskattesats. Det första argumentet för en låg skattesats är att begränsa överbeskattningen av företags inköp av finansiella tjänster. Sådana tjänster blir överbeskattade även utan en finansiell aktivitetsskatt. Om man till det lägger en finansiell aktivitetsskatt som inte kan dras av mot mervärdesskatten uppstår kumulativa effekter för företag-till-företag-transaktioner. Detta skapar oönskade snedvridningseffekter. (Se avsnitt 5.4.1.)
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
200
Det andra argumentet för en låg skattesats är att, i avsaknad av internationell koordination, begränsa den försämrade internationella konkurrenskraften och risken för skatteundandragande.
På frågor om effekterna av den danska finansiella aktivitetsskatten svarade Peter Birch Sørensen vid föredraget bl.a. följande.
Har den danska finansiella aktivitetsskatten hämmat tillväxten i den danska finansiella sektorn?
Det totala förädlingsvärdet i den finansiella sektorn i Danmark är ungefär detsamma som i EU15101. Dessutom finns det inte några tecken på att den finansiella sektorn i Danmark vuxit långsammare än i övriga EU under de senaste åren. Dessa uppgifter tyder på att den danska finansiella aktivitetsskatten inte allvarligt har hämmat aktiviteten i den finansiella sektorn i Danmark.
Har den danska finansiella aktivitetsskatten hämmat sysselsättningen i den danska finansiella sektorn?
Eftersom den danska finansiella aktivitetsskatten tas ut på den totala finansiella sektorns löner, kan det befaras att skatten håller nere sysselsättningen i sektorn. Under 1990-talet går det att skönja en viss tendens till att det totala antalet arbetade timmar i den danska finansiella sektorn sjönk i förhållande till det totala antalet arbetade timmar i ekonomin som helhet. Detta kan möjligtvis avspegla en gradvis anpassning av sysselsättningen i den finansiella sektorn till följd av den danska finansiella aktivitetsskatten. Sysselsättningen i den danska finansiella sektorn ligger dock väl i linje med motsvarande sysselsättning i EU15. Sammantaget tyder detta på att den danska finansiella aktivitetsskatten inte har utgjort ett allvarligt hinder för sysselsättningen i den finansiella sektorn i Danmark.
Har bördan av den danska finansiella aktivitetsskatten förts över på de anställda i den finansiella sektorn?
Om skattebördan förts över på de anställda inom den finansiella sektorn genom en minskning av deras relativa löner, skulle man
101 Belgien, Danmark, Finland, Frankrike, Grekland, Irland, Italien, Luxemburg, Nederländerna, Portugal, Spanien Sverige, Storbritannien, Tyskland och Österrike.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
201
förvänta sig en långsammare löneökningstakt i denna sektor än på andra håll i ekonomin. Den genomsnittliga lönen i den danska finansiella sektorn har dock ökat nästan exakt i linje med den genomsnittliga takten i tillverkningssektorn. Detta talar för att bördan av den danska finansiella aktivitetsskatten inte har förts över på de anställda i den finansiella sektorn.
Har bördan av den danska finansiella aktivitetsskatten vältrats över på kapitalägarna?
Om de relativa lönerna i finanssektorn inte har justerats nedåt, förväntar man sig att de totala arbetskostnaderna i den danska finansiella sektorn ökat i förhållande till motsvarande kostnader i andra länder. Mycket riktigt absorberar arbetskostnaderna också en större andel av det totala förädlingsvärdet i den danska finansiella sektorn än i EU15. Detta kan tyda på att den danska finansiella aktivitetsskatten har reducerat vinstandelen av förädlingsvärdet, vilket i sin tur tyder på att ägarna av den finansiella sektorn åtminstone får bära en del av bördan av skatten.
Har bördan av den danska finansiella aktivitetsskatten vältrats över på konsumenterna i den finansiella sektorn?
Det är också tänkbart att en del av skattebördan har vältrats över på konsumenterna i den finansiella sektorn genom en höjning av bankernas utlåningsräntor och en sänkning av bankernas inlåningsräntor. I så fall skulle man förvänta sig en ökning av skillnaden mellan utlånings- och inlåningsräntorna efter införandet av skatten, liksom efter efterföljande höjningar av skattesatsen. Överraskande nog går det inte att skönja några sådana förändringar.
Peter Birch Sørensen sammanfattade vid föredraget sina slutsatser enligt följande. Med förbehåll för att det inte går att veta exakt hur den danska finansiella sektorn skulle ha utvecklats och vilka vinster som skulle ha funnits förutan den danska finansiella aktivitetsskatten, finns det alltså inte någon indikation på att skatten allvarligt försämrat tillväxten eller sysselsättningen i sektorn. Vidare verkar bördan av den danska finansiella aktivitetsskatten inte ha vältrats över på de anställda i den danska finansiella sektorn, och det finns inte heller någon tydlig indikation på att
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
202
skattebördan vältrats över på kunderna i sektorn genom en högre räntemarginal. Snarare verkar det som att den danska finansiella aktivitetsskatten reducerat vinsterna i den danska finansiella sektorn.
Även om erfarenheterna av den danska finansiella aktivitetsskatten varit tämligen positiva, kan utformningen av skatten enligt Peter Birch Sørensen sannolikt förbättras. Han framförde vid föredraget följande förbättringsförslag. Först och främst bör skattebasen inte enbart bestå av de totala lönerna i den finansiella sektorn. Vill man utforma en finansiell aktivitetsskatt så lik mervärdesskatten som möjligt, bör skattebasen också inkludera beskattningsbara vinster med avdrag för avkastning av eget kapital. För att undvika skillnader i den skattemässiga behandlingen av olika former av kompensation – lön respektive icke-lön – för arbete, borde skattebasen även innefatta värdet av personaloptioner och liknande former av icke-lönekompensation till ledande befattningshavare. Detta skulle innebära ökade administrativa kostnader men samtidigt försegla kryphålen i skattebasen.
Avslutningsvis visar den danska erfarenheten enligt vad Peter Birch Sørensen framförde vid föredraget att finansiell aktivitetsskatt kan införas som substitut för mervärdesskatt. Enligt honom finns det inte några övertygande tekniska argument för att exkludera (rena) vinster och personaloptioner m.m. från skattebasen. Med en måttlig skattesats finns det enligt honom inte något skäl att befara att en finansiell aktivitetsskatt allvarligt hämmar aktiviteten i den finansiella sektorn. Detta gäller även i en liten och öppen ekonomi. Små länder löper dock enligt honom en större risk för att en hög skattesats gör att de finansiella aktiviteterna drivs utomlands. En internationellt samordnad finansiell aktivitetsskatt, exempelvis inom EU, skulle enligt honom öka de potentiella skatteintäkterna.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
203
6.3.2 Finland
Finland har dels en överlåtelseskatt på bl.a. värdepapper, dels en försäkringspremieskatt. Dessa skatter behandlas kortfattat nedan.102
Överlåtelseskatt
Finland har varken någon finansiell aktivitetsskatt eller renodlad finansiell transaktionsskatt. Däremot har Finland en överlåtelseskatt, som utgör en slags stämpelskatteliknande transaktionsskatt, som tas ut i samband med överlåtelse av fastigheter och värdepapper.103
På överlåtelse av fastigheter och värdepapper ska alltså till staten betalas en överlåtelseskatt. Staten och dess inrättningar är, med vissa undantag, befriade från att betala denna skatt. Med värdepapper avses aktier och interimsbevis för aktier, andelsbevis i ekonomiska sammanslutningar, grundfondsbevis i sparbanker och placeringsandelsbevis i andelsbanker samt interimsbevis för dessa, sådana av samfund utfärdade skuldebrev eller andra fordringsbevis för vilka räntan bestäms enligt resultatet eller derivatens storlek eller vilka berättigar till del i årsvinsten eller överskottet, samt bevis över teckningsrätt till dessa och överlåtelsehandlingar som gäller en sådan rätt. Såsom värdepapper anses också värdeandelar som motsvarar nämnda värdepapper.
Överlåtelseskatten ska inte betalas på värdepapper som säljs på värdepappersbörsen. Inte heller ska skatten betalas på egendom som fåtts som gåva, eller genom testamente eller avvittring104. Särskilda regler gäller för överlåtelse av värdepapper till utlänningar. Överlåtelseskatten ska inte betalas på överlåtelsen om varken överlåtaren eller förvärvaren är allmänt skattskyldig i Finland och inte heller ett utländskt kreditinstituts, värdepappersföretags, fondbolags eller en Europeiska ekonomiska samarbetet-baserad förvaltare av allmän investeringsfonds filial i Finland. Vad som
102 För en utförligare redogörelse för Finlands beskattning i den finansiella sektorn, se t.ex. Hokkanen, Marja m.fl., Taxation in the Financial Sector in Finland. 103 Lagen om överlåtelseskatt (931/1996). 104 Uppdelning av mark mellan kronan, d.v.s. staten, och enskilda.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
204
gäller för allmänt skattskyldiga i Finland tillämpas också på finländska öppna bolag och kommanditbolag.
Skattesatsen är 4 procent för fastigheter, exempelvis egnahemshus, fritidsbostäder, skogsfastigheter och tomter (även s.k. outbrutna områden och vissa andelar), 2 procent för aktier i bostadsaktiebolag, fastighetsbolag och ömsesidiga fastighetsbolag, exempelvis aktier i höghus eller radhus, golfaktier och semesteraktier, och 1,6 procent för andra aktier än aktier i ett bostads- eller fastighetsbolag, exempelvis telefonaktier och s.k. affärsaktier. Överlåtelseskatten beräknas på köpeskillingen eller gängse värdet av annat vederlag (egendom som överlåtits vid byte). Den del av ett bolagslån som belastar de köpta aktierna räknas också till köpesumman innan man beräknar överlåtelseskatten. Överlåtelseskatten ska alltså betalas på det skuldfria priset även om man skulle betala den eventuella skuldandelen, d.v.s. andelen av bolagslånet, i samband med köpet.
Det är köparen som ska beräkna och på eget initiativ betala överlåtelseskatten. Om skatten understiger 10 euro, behöver den dock inte betalas. På överlåtelse av äganderätt till värdepapper är det förvärvaren som ska betala skatten. Som huvudregel ska skatten betalas inom två månader från det att köpebrevet undertecknats.
För 2014 uppgick statens intäkter av överlåtelseskatten till 702 miljoner euro, varav 300 miljoner euro avseende fastigheter, 184 miljoner euro bostadsaktier inklusive affärs-, kontors-, fabriks-, garage- och dylika utrymmen i bostadsaktieformat, 20 miljoner euro kreditandelar och 198 miljoner euro värdepappershandel.
Försäkringspremieskatt
Finland har också en försäkringspremieskatt. Denna skatt uppvisar många likheter med mervärdesskatten.
På försäkringspremie, som uppbärs med stöd av försäkringsavtal, ska, om egendom i Finland eller till där bedriven verksamhet ansluten eller annan därvarande förmån är försäkrad, utgå en försäkringspremieskatt.105 Fri från denna skatt är försäkringspremie, som grundar sig uteslutande på person-, kredit- eller
105 Lagen om skatt på vissa försäkringspremier (664/1966).
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
205
återförsäkringsavtal, på patientskadeförsäkringsavtal, på avtal om transportförsäkring av vara som exporteras, importeras eller transiteras eller på avtal om försäkring av huvudsakligen i utrikesfart använt sjö- eller luftfartyg eller annan rörlig transportmateriel.
Skattskyldig till försäkringspremieskatten är envar som bedriver försäkringsrörelse i Finland. Betalas försäkringspremien till någon annan än försäkringsgivaren, är försäkringstagaren skattskyldig.
Skattesatsen utgör 24 procent av försäkringspremierna utan skatt. Denna skattesats står i överensstämmelse med den standardmässiga mervärdesskattesatsen i Finland.
Försäkringspremieskatten beräknas kalendermånadsvis: för försäkringsgivare på basen av de försäkringspremier som influtit under månaden, samt för försäkringstagare på basen av de försäkringspremier denne betalat under månaden.
För skatt på försäkringspremier gäller i övrigt vad som gäller för mervärdesskatt.106 Det innebär exempelvis att förfarandereglerna som gäller för mervärdesskatten också är tillämpliga på försäkringspremieskatten.
För 2014 var intäkterna från försäkringspremieskatten 748 miljoner euro. Skatten anses åtminstone delvis kompensera för mervärdesskatteundantaget gällande försäkringstjänster.107
6.3.3 Island
Island har inte någon lång historia av särskilda skatter i den finansiella sektorn. Efter 2008–2009 års finanskris infördes en finansiell aktivitetsskatt. Sedan tidigare har Island också en stämpelskatt på vissa värdepapper. Dessa skatter behandlas kortfattat nedan.108
106 Se mervärdesskattelagen (1501/1993). 107 Hokkanen, Marja m.fl., Taxation in the Financial Sector in Finland, s. 15 f. 108 För en utförligare redogörelse för Islands beskattning i den finansiella sektorn, se t.ex. Davidsson, David S., och Thorleifsdottir, Gudrun, Financial Sector Taxation in Iceland.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
206
Finansiell aktivitetsskatt
Med ikraftträdande 2012 har Island en finansiell aktivitetsskatt (”fjársýsluskatt“).109 Det var bl.a. utvecklingen gällande beskattning i de finansiella sektorerna i grannländerna och IMF:s rekommendationer som låg till grund för valet av beskattningsmetod. Att i stället införa en finansiell transaktionsskatt bedömdes inte genomförbart, eftersom det ansågs vara en komplicerad beskattningsmetod med en skatt som enkelt kunde undvikas. Den finansiella aktivitetsskatten utformades i linje med IMF:s rekommendationer (se avsnitt 3.2 och 6.1) och efter den danska modellen med lønsumsafgift (se avsnitt 6.3.1).
Utöver att generera skatteintäkter infördes den isländska finansiella aktivitetsskatten för att kompensera för det faktum att finansiella företags och försäkringsföretags verksamheter i stor utsträckning är undantagna från mervärdesskatt samt för att skapa bättre finansiell stabilitet genom att reducera sektorn och att förhindra oönskad expansion. Skatten är alltså avsedd att ersätta mervärdesskatteundantaget och därigenom eliminera skillnaderna mellan den finansiella sektorn och övriga sektorer. Som ett resultat av mervärdesskatteundantaget ansågs finansiella tjänster nämligen vara underbeskattade. Skattefördelens storlek har dock inte varit föremål för någon närmare uppskattning.
Skattskyldiga till den finansiella aktivitetsskatten är de finansiella företag, varmed avses kommersiella banker, kreditinstitut, värdepappersmäklarhus, fondbolag, fonder och andra finansiella institut, samt försäkringsföretag som utför tjänster som är undantagna från mervärdesskatt. Detsamma gäller de filialer, agenter och andra som företräder utländska parter som är engagerade i sådana aktiviteter. Från skattskyldigheten undantas i huvudsak pensionsfonder och statligt helägda offentliga institutioner.
I den finansiella aktivitetsskatten ingår två komponenter; dels en generell finansiell aktivitetsskatt, dels en speciell finansiell aktivitetsskatt. Skattebasen för den generella finansiella aktivitetsskatten är företagets samtliga lönekostnader och annan ersättning för arbete, av något slag, med ett fåtal undantag. Skatten tas ut
109 Lög nr. 165/2011 um fjársýsluskatt.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
207
månatligen och utgör en avdragsgill kostnad vid inkomstbeskattningen. Skattesatsen var 5,45 procent av skattebasen för inkomståret 2012, 6,75 procent för inkomståret 2013 och 5,50 procent för inkomståren 2014 och 2015. Under 2014 betalade 143 företag generell finansiell aktivitetsskatt. Året därpå var det 152 företag som gjorde det. Till det kommer den speciella finansiella aktivitetsskatten, som är en slags övervinstbeskattning, på 6 procent av den del av den årliga inkomstskattebasen som överstiger 1 miljard isländska kronor. Avsikten med denna gräns är att skatten ska träffa de större bankerna och inte de mindre finansiella instituten. Under 2014 och 2015 betalade nio bolag speciell finansiell aktivitetsskatt.
När den finansiella aktivitetsskatten infördes beräknades vardera komponenten generera skatteintäkter om 2,25 miljarder isländska kronor.110 För taxeringsåren 2014 och 2015 blev skatteintäkterna av den generella finansiella aktivitetsskatten emellertid ungefär 3,5 miljarder respektive 2,9 miljarder isländska kronor. Samma år uppgick skatteintäkterna av den speciella finansiella aktivitetsskatten till ungefär 13 miljarder respektive 6 miljarder isländska kronor.
Beslutet att införa både en generell och en speciell finansiell aktivitetsskatt, och inte enbart en högre generell finansiell aktivitetsskatt på 10,5 procent, som ursprungligen föreslogs, var av rent politisk natur. Anledningen till det dubbla systemet har, trots att det delvis avser övervinstbeskattning, enligt isländska uppgifter ansetts vara att det träffar förädlingsvärdet i den finansiella sektorn på ett bättre sätt. Andra fördelar med den dubbla skatten har ansetts vara att den skyddar lägre avlönade arbeten i sektorn och reducerar löneglidning i toppen samt att den är administrativt enkel.111 Från statens perspektiv är emellertid en betydande nackdel med att förlita sig på övervinst som beskattningsunderlag att det finns enorma skillnader mellan de finansiella institutens inkomstskattebas enligt deras räkenskaper och deras inkomstskattebas enligt den årliga taxeringen. Historiskt sett har den här diskrepansen varit väldigt stor för isländska finansiella institut, vilket
110 Jonasdottir, Marianna, Financial Activities Tax in Iceland. 111 Davidsson, David S., och Thorleifsdottir, Gudrun, Financial Sector Taxation in Iceland, s. 8.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
208
genererar väldigt osäkra intäkter av övervinstbeskattningen. Det finns enligt isländska uppgifter ett betydande utrymme för att med olika redovisningsåtgärder undvika övervinstbeskattningen, medan grundskatten inte lämnar något eller litet utrymme för skatteundandragande.
Enligt isländska beskrivningar lobbade den finansiella sektorn hårt mot den ursprungliga finansiella aktivitetsskatten. Ett viktigt led i kritiken var att skatten skulle utgöra ett allvarligt hot mot både löneutvecklingen och jobben, särskilt i det lägre lönespektrumet, och leda till ökade räntor för privatpersoner och företag. Ny arbetsmarknadsstatistik innehåller enligt isländska uppgifter inte några belägg för den befarade utvecklingen. Faktum är att den finansiella sektorn var föremål för den största löneökningen bland alla sektorer på Island under 2012, med löneökningar på igenomsnitt över 9 procent, i jämförelse med genomsnittliga 5 procent i samtliga sektorer. Därmed enligt isländska källor inte sagt att den finansiella sektorn inte påverkas av den finansiella aktivitetsskatten. Överkompensation anses enligt isländska förklaringar allmänt sett utgöra ett bränsle för och ofta leda till ett suboptimalt risktagande, särskilt inom finansbranschen. Den finansiella aktivitetsskatten är enligt isländska uppgifter avsedd att mildra en sådan oönskad utveckling och därigenom främja den finansiella stabiliteten. Nyligen har de finansiella instituten enligt isländska uppgifter hävdat att den finansiella aktivitetsbeskattningen är en av orsakerna till deras höga driftskostnader. En källa till oro är enligt isländska förklaringar det faktum att lönekostnaderna tenderar att vara proportionellt högre för små företag. Den finansiella aktivitetsskatten kan således enligt isländska källor få oönskade effekter från konkurrenssynpunkt om den skulle höjas mycket.
Stämpelskatt
Under årtionden har många transaktioner och tjänster i den isländska finansiella sektorn varit föremål för stämpelskatt. Det inkluderar transaktioner avseende exempelvis värdepapper, låneavtal, skuldemissioner och försäkringsavtal. IMF rekommenderade 2010 att stämpelskattesatserna reducerades eller att skatterna helt slopades när den finansiella situationen tillät det. För närvarande
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
209
tas stämpelskatt enbart ut vid finansiella transaktioner av tillgångar. Från och med 2014 är skattesatsen normalt 1,6 procent för juridiska personer och 0,8 procent för fysiska personer.112
Stämpelskatter kan enligt isländska uppgifter inte anses vara en direkt skatt på finansiella institut, men de är en skatt på specifik finansiell aktivitet och i den egenskapen bedöms den isländska stämpelskatten få effekter på de finansiella institutens drift.
6.3.4 Norge
Norge är inte medlem i Europeiska unionen (EU) och omfattas därför inte av unionsrättens krav på att medlemsstaterna undantar finansiella transaktioner från mervärdesbeskattning (se avsnitt 5.4.2). Även i Norge är emellertid omsättning av finansiella tjänster genom nationell rätt undantagen från sådan beskattning. Någon särskild skatt på finanssektorn finns inte i landet.113Däremot har flera sådana skatter utretts och föreslagits.
Under 2011 föreslog en finanskriskommitté att Norge skulle införa en stabilitetsavgift och en finansiell aktivitetsskatt.114 Efter att förslaget diskuterats tillsattes en särskild skattekommitté för att utreda beskattning av finanssektorn. Kommittén föreslog under 2014 bl.a. att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt skulle utvidgas till att omfatta finansiella tjänster som tillhandahålls mot konkret vederlag, såsom avgifter, kommissioner, etc., inklusive försäkringar. Samtidigt föreslog kommittén en särskild skatt på marginalintäkterna för s.k. marginalbaserade finansiella tjänster utan tydligt vederlag, såsom handel med valuta, obligationer, derivat och liknande, som då borde utformas så att skatten så långt som möjligt får mervärdesskattens neutrala egenskaper.115
I fråga om undantaget från mervärdesskatt för finansiella tjänster medför en skattefördel uttalade skattekommittén bl.a. följande.116 Avsaknaden av avdragsrätt för varor och serviceinsatser
112 Lög nr. 138/2013 um stimpilgjald. 113 För en utförligare redogörelse för Norges överväganden vad gäller beskattning i den finansiella sektorn, se t.ex. Rabben, Arnulf och Røvik, Aarne, Norwegian Economic and
Legal Report. 114 NOU 2011:1. 115 NOU 2014:13. 116 NOU 2014:13 s. 234.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
210
i finanssektorn innebär att näringsidkares användning av finansiella tjänster överbeskattas. Hushållen underbeskattas, eftersom det mervärde som produceras av den finansiella institutionen inte beskattas. Kostnaden för finansiella tjänster är därför högre för mervärdesskatteregistrerade personer, medan hushållen köper billigare finansiella tjänster än om dessa skulle varit belagda med mervärdesskatt. I vilken utsträckning den finansiella sektorn som helhet är under- eller överbeskattad beror på fördelningen mellan avdragsberättigade och icke avdragsberättigade kunder. Baserat på beräkningar givet norska förhållanden är genomsnittliga finansiella tjänster billigare jämfört med andra varor och tjänster som är föremål för mervärdesskatt. Detta leder till överanvändning av finansiella tjänster och att den finansiella sektorn är större än vad den skulle ha varit om den omfattades av mervärdesskattesystemet.
För 2014 har den norska regeringen uppskattat att finansiella tjänster, i jämförelse med mervärdesskattepliktiga tjänster, är underbeskattade med ungefär 8 miljarder norska kronor. Därvid framhöll regeringen att denna uppskattning bygger på osäkra beräkningar och närmast måste betraktas som en preliminär indikation på storleksordningen av underbeskattningen.117
Med utgångspunkt i siffror från 2010 har den norska regeringen bedömt att de föreslagna skatteförändringarna årligen kan generera 7 miljarder norska kronor i skatteintäkter, givet den 25-procentiga normalskattesatsen avseende mervärdesskatt.118 Om de föreslagna skatteförändringarna helt återspeglas i priserna på finansiella tjänster, har regeringen också uppskattat att dessa förändringar kan innebära kostnadsbesparingar för företag på 2 miljarder norska kronor. Det beror på att den finansiella sektorn då skulle få rätt att dra av ingående skatt som hänför sig till sådana tjänster, vilket därigenom eliminerar de nuvarande kumulativa effekterna (se avsnitt 5.4.1).119
I oktober 2015 meddelade den norska regeringen att den kommer att verka för att skattekommitténs förslag genomförs.
Efter en parlamentarisk uppgörelse föreslog den norska regeringen i oktober 2016 en finansskatt på löner och vinst.120 Skatten på
117 Prop. 1 LS (2013–2014) s. 289–296. 118 Prop. 1 LS (2013–2014) s. 295. 119 Prop. 1 LS (2013–2014) s. 296. 120 Prop.1 LS (2016–2017), 188–195.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
211
löner tas ut på avgiftsunderlaget för arbetsgivaravgifter med 5 procent. Skatten på vinst uppnås genom att bolagsskatten för den finansiella sektorn inte sänks från 25 till 24 procent som för övriga. Syftet med finansskatten är att kompensera för att finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt. Värdet av mervärdesskatteundantaget är dock fortfarande avsevärt högre än finansskatten.
Övriga Europa
I övriga Europa är det inte ovanligt med särskilda skatter i den finansiella sektorn. Under 2000-talet har allt fler länder infört sådana skatter. Den fortsatta redogörelsen begränsar sig till eventuellt förekommande skatter av sådant slag i Belgien, Frankrike, Italien, Storbritannien och Tyskland.
6.3.5 Belgien
Belgiska företrädare har uppgivit att finansiella tjänster i allmänhet får en fördel av att de har undantagits från mervärdesskatt. Belgien har använt sig av den i artikel 137.1 a i mervärdesskattedirektivet föreskrivna möjligheten att ge beskattningsbara personer rätt till valfrihet för beskattning av sådana finansiella transaktioner som avses i 135.1 d i direktivet, d.v.s. transaktioner, inbegripet förmedling, rörande spar- och transaktionskonton, betalningar, överföringar, fordringar, checkar och andra överlåtbara skuldebrev, med undantag av indrivning av fordringar (se avsnitt 5.4.2).
Därutöver har Belgien en särskild skatt på börstransaktioner, som är en slags transaktionsskatteliknande stämpelskatt på värdepapper.121 Skatten gäller vissa transaktioner som ingåtts eller utförts i Belgien genom en belgisk mellanhand, såvida de är relaterade till börsnoterade fonder, oavsett deras ursprung. Skatten gäller inte vid teckning av nya värdepapper (primärmarknadstransaktioner).
Skatten omfattar:
121 Redogörelsen utgår från SEC(2011) 1102 final, vol. 9, s. 2 f.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
212
Varje försäljning och köp, och i allmänhet varje transaktion mot vederlag (sekundärmarknadstransaktioner). Under förutsättning att parterna är belgiska beskattas sekundärmarknadstransaktioner två gånger; dels hos köparen, dels hos säljaren.
Varje inlösen av egna aktier genom ett investeringsbolag, förutsatt att inlösen avser kapitaliseringsaktier (”capitalization shares”).
Alla typer av finansiella instrument omfattas av skatten, exempelvis aktier, aktier i investeringsföretag och obligationer, men inte derivatinstrument. För att vara beskattningsbar måste dock transaktionen avse börsnoterade fonder. Sådana fonder avser alla marknadsnoterade värdepapper, som genom sin natur kan göras till föremål för handel på organiserade marknadsbörser. Som en konsekvens av det är också OTC-transaktioner beskattningsbara.
Skatten tas inte ut om inte någon belgisk mellanhand agerar inom ramen för sin verksamhet med avseende på transaktionen (som köpare eller försäljare av värdepapper). Med mellanhand förstås varje person vars yrkesverksamhet består i att utföra börstransaktioner eller OTC-transaktioner.
Skattebasen skiljer sig åt för olika typer av transaktioner och utgör:
För förvärv eller inköp, det belopp som ska betalas av köparen efter avdrag för provisionen.
För försäljning, det belopp som tas emot av säljaren eller överlåtaren, utan avdrag för provisionen.
För inlösen av egna kapitaliseringsaktier från en SICAV122, substansvärdet (”Net Asset Value”), utan avdrag för avgifter. I vissa särskilt föreskrivna fall gällande SICAV med EU-pass ska skattebasen minskas med den källskatt som innehålls.
Skattesatsen varierar beroende på vilken typ av transaktion som beskattas. Skatten är som huvudregel 0,09 procent (med ett tak på 800 euro per transaktion). En skatt på 1,32 procent (med ett tak på 2 000 euro per transaktion) tas ut för kapitaliseringsaktier i
122 Kollektiv investeringsplan.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
213
investmentbolag och 0,27 procent (med ett tak på 800 euro per transaktion) för andra värdepapper såsom aktier.
Det finns också ett antal specifika undantag från skatten, bland vilka de viktigaste i praktiken gäller dels transaktioner som görs för egen räkning, s.k. proprietary trading, d.v.s. egenhandel, av vissa finansiella institutioner, exempelvis banker, försäkringsföretag, organisationer för finansiering av pensioner och företag för kollektiva investeringar, dels transaktioner som görs för egen räkning av utländska skattebetalare.
Skatten ska normalt betalas till de belgiska skattemyndigheterna av den ansvariga förmedlaren senast månaden efter den månad då transaktionen genomfördes. Skatten ska sedan bekräftas av den som avslutade eller utförde transaktionen.
6.3.6 Frankrike
Frankrike har sedan 1968 en allmän löneskatt, som såvitt avser den finansiella sektorn kan liknas vid en finansiell aktivitetsskatt,123 och därtill sedan 2012 en finansiell transaktionsskatt. Dessa skatter behandlas kortfattat i det följande.
Allmän löneskatt
Frankrike har en allmän löneskatt (”taxe sur les salaires”) som tas ut av arbetsgivare som inte är mervärdesskattskyldiga eller som inte varit mervärdesskattskyldiga avseende minst 90 procent av sin omsättning under det föregående året.124 För skattskyldighet krävs att arbetsgivaren har hemvist eller är etablerad i Frankrike. Undantagna från skatteplikt är företag vars omsättning understiger vissa tröskelvärden (som för 2011 utgjorde 80 000 euro för försäljning av varor och 32 000 euro för tjänster).
123 Se bl.a. SEC(2011) 1102 final, vol. 9, s. 13 f. och Almenberg, Johan och Wiberg, Magnus,
Skatt på finansiella transaktioner, s. 504 f. 124 La loi n° 66-10 du 6 janvier 1966 portant réforme des taxes sur le chiffre d’affaires och la loi n° 68-1043 du 29 novembre 1968 relative à diverses dispositions d’ordre économique et financier. Se även t.ex. SEC(2011) 1102 final, vol. 9, s. 13 f.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
214
För arbetsgivare som är delvis mervärdesskattepliktiga tas skatten ut i proportion till omfattningen av undantaget från mervärdesskatteplikt.
Skattebasen är i princip densamma som basen för socialavgifter. Den består av bruttolönen, före avdrag för arbetstagarens nationella försäkringspremie, inklusive traktamente, bonus och naturaförmåner. Ersättning som betalas av det offentliga är undantagen, så länge det inte leder till att konkurrensen snedvrids. Ersättning till lärlingar är helt eller delvis undantagen, beroende på antalet anställda. Dessutom är ett antal andra ersättningar undantagna. Det gäller i huvudsak sådan ersättning som betalas i samband med utbildning av arbetstagare och incitament för att anställa arbetslösa. Arbetslöshetsersättning och liknande ersättningar ingår inte i skattebasen.
Normalskattesatsen är 4,25 procent. För individuella bruttoårslöner som för 2016 utgör 7 714–15 401 euro gäller i stället skattesatsen 8,50 procent, för 15 402–152 122 euro skattesatsen 13,60 procent och för 152 123 euro och därutöver skattesatsen 20 procent. Det finns reducerade skattesatser för Frankrikes utomeuropeiska territorier. Om den årliga skatten understiger 2 040 euro får arbetsgivaren en skattereduktion. För ideella föreningar tillämpas särskilda skattelättnader. Skatten är avdragsgill vid inkomstbeskattningen.
Liksom den danska lønsumsafgiften är den franska allmänna löneskatten generellt utformad i syfte att adressera vad som uppfattas som underbeskattning av företag till följd av mervärdesskatteundantag (se avsnitt 6.3.1). Båda dessa skatter är därför brett utformade och inte begränsade till respektive länders finansiella sektorer.125
För 2008 utgjorde skatteintäkterna 11,3 miljarder euro, motsvarande 0,55 procent av BNP. Finansinstituten står för ungefär 85 procent av skatteintäkterna.
125 Larking, Barry, Overview of Existing National Taxation of the Financial Sector, s. 47.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
215
Finansiell transaktionsskatt
Vidare har Frankrike en finansiell transaktionsskatt, som i huvudsak omfattar följande.126
Aktiehandel. Förvärv av aktierelaterade värdepapper i publika bolag som är etablerade i Frankrike och vars börsvärde överstiger 1 miljard euro (år 2013 omfattades ungefär 110 företag). Skattesatsen utgjorde från början 0,1 procent av vederlaget, men har numera höjts till 0,2 procent av vederlaget. Beskattning sker även vid handel med aktier utanför Frankrike.
Högfrekvent handel. Ordrar som kännetecknas av att de skickas för att sedan ändras eller upphävas under en period som understiger tröskelintervallet en sekund. Skattesatsen utgör 0,01 procent på avbrutna ordrar när de överstiger ett visst tröskelvärde.
”Credit default swaps” (CDS). Köp av derivatinstrument som ställts ut av företag med verksamhet i Frankrike av en fysisk eller juridisk person med hemvist i Frankrike. Skattesatsen utgör 0,01 procent av det nominella värdet av det underliggande kontraktet.
Likt den brittiska stämpelskatten (se avsnitt 6.3.8) omfattas endast aktier utgivna av fransketablerade bolag, vilka dessutom ska vara publika och av viss storlek. Däremot upprätthålls inte den princip som Frankrike tidigare framhärdat om att alla marknader, alla aktörer och alla instrument ska omfattas, eftersom emissioner och överlåtelser inom en företagsgrupp, vissa finansiella instrument, exempelvis alla typer av derivat, och en del aktörer, såsom s.k. market makers, undantas från beskattning. Detta har ansetts vara förenat med en risk för ökad handel med obeskattade subsidierade instrument.
Högfrekvent handel är den mest lättflyttade typen av transaktioner eftersom sådana transaktioner inte är inriktade på långsiktiga investeringar utan små marginaler och därmed kan substitueras på
126 La loi n° 2012–354 du 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012. Se även t.ex. Eriksson, Emelie, En europeisk skatt på finansiella transaktioner, s. 11–13, med där angivna hänvisningar.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
216
obeskattade marknader. Avsikten med skatten i denna del är att den ska vara handlingsdirigerande för att minska vad som anses utgöra skadliga transaktioner.
Skatten uppskattades generera skatteintäkter om 500 miljoner euro under 2013.127
6.3.7 Italien
Italien har sedan 1990-talet en regional produktionsskatt, som såvitt avser finansiell verksamhet kan betecknas som en finansiell aktivitetsskatt.128 Sedan 2013 har Italien också en finansiell transaktionsskatt.
Regional produktionsskatt
Italien har en regional produktionsskatt för de som bedriver kommersiell verksamhet (”Imposta Regionale sulle Attività Produttive”, IRAP).129 Skatten infördes för att ersätta flera befintliga skatter, har en viss koppling till mervärdesskatte och tas ut på ett beskattningsunderlag som motsvarar beskattningsunderlaget för finansiell aktivitetsskatt, varför den är av intresse även om den inte enbart avser mervärdesskattebefriad verksamhet.130
Skattskyldigheten omfattar aktiebolag, handelsbolag, kommanditbolag och andra som till uteslutande eller huvudsakligt ändamål har att bedriva näringsverksamhet, inklusive fysiska personer som bedriver kommersiell verksamhet och vissa jordbrukare. Även statliga institutioner omfattas av skatten. Beskattningsunderlaget utgör värdet av nettoproduktionen, vilket definieras som redovisad vinst plus lönekostnader.
Det finns flera undantag från skatten, exempelvis vad avser värdepappersfonder och pensionsfonder.
127 EUobserver, France launches financial transaction tax. 128 Se bl.a. SEC(2011) 1102 final, vol. 9, s. 15, och Larking, Barry, Overview of Existing
National Taxation of the Financial Sector, s. 47. 129 Redogörelsen utgår i huvudsak från SEC(2011) 1102 final, vol. 9, s. 15. 130 Jfr Keen, Michael m.fl., The Financial Activities Tax, s. 130.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
217
Avdrag medges för kostnader för exempelvis arbetskraftsförsäkringar och personer med funktionshinder. Dessutom medges avdrag med 1 850 euro per anställd för maximalt fem anställda (vissa regioner tillämpar dock en avdragsrätt om maximalt 9 200 euro för varje anställd). Detta gäller enbart för företag vars inkomst understiger 400 000 euro.
Skattesatsen är som huvudregel 3,80 procent. Regionerna har dock möjlighet att höja skattesatsen med upp till en procentenhet. För banker och finansiella företag är skattesatsen 4,20 procent och för försäkringsföretag är den 5,30 procent. Skatten får inte dras av i inkomstbeskattningen.
Under 2008 uppgick skatteintäkterna till 36 miljarder euro, motsvarande 2,3 procent av BNP.
IRAP kan inte karaktäriseras som en sådan omsättningsskatt som är oförenlig med unionsrätten (se avsnitt 5.4.2). EU-domstolen har slagit fast att förbudet mot att, utöver tillåten mervärdesskatt, införa andra skatter eller avgifter som karaktäriseras som omsättningsskatter inte utgör hinder för att behålla en skatt som har sådana kännetecken som IRAP.131 Därvid uttalade EU-domstolen bl.a. följande. Medan mervärdesskatten tas ut vid varje transaktion på försäljningsstadiet och medan den till sitt belopp är proportionell mot priset för tillhandahållna varor eller tjänster, är IRAP däremot en skatt som tas ut på nettovärdet av produktionen i företaget. Underlaget för IRAP motsvarar nämligen den skillnad som i resultaträkningen framgår mellan å ena sidan ”produktionsvärdet” och, å andra sidan, ”produktionskostnader” enligt den definition som dessa begrepp ges i den italienska lagstiftningen. Den inkluderar sådana element som lagerförändringar, avskrivningar och nedskrivningar, vilka inte har något direkt samband med tillhandahållandet av varor och tjänster som sådant. Under dessa förhållanden kan inte IRAP anses vara proportionell mot priset på de tillhandahållna varorna och tjänsterna. En skatt kan inte undgå förbudet mot andra omsättningsskatter på grund av att det förekommer skillnader med avseende på metoden för beräkning av avdrag för den skatt som redan betalats, om dessa skillnader snarast är av teknisk karaktär och de inte hindrar denna skatt från att få väsentligen
131 EU-domstolens avgörande i mål C-475/03, Banca popolare di Cremona, REG 2006 s. I– 9373.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
218
samma verkan som mervärdesskatten. En skatt som tas ut på produktionsverksamhet på ett sätt som innebär att det inte är säkert att den i likhet med en sådan konsumtionsskatt som mervärdesskatten i slutändan bärs av slutkonsumenten kan däremot hamna utanför tillämpningsområdet för förbudet. I förevarande fall gäller att medan mervärdesskatten genom sin avdragsmekanism endast bärs av slutkonsumenten och är fullständigt neutral i förhållande till de skattskyldiga personer som befinner sig i den produktions- och distributionsprocess som föregår det slutliga beskattningsskedet, oavsett hur många transaktioner som skett, gäller detta inte i fråga om IRAP. För det första kan en skattskyldig person nämligen inte med någon precision beräkna det IRAP-belopp som redan inkluderats i förvärvspriset för varor och tjänster. För det andra gäller att om en skattskyldig kunde inkludera den skatt som ska betalas på den egna verksamheten i sitt försäljningspris för att därigenom övervältra skatten på nästa led i distributions- eller konsumtionsprocessen, så att underlaget för IRAP omfattade inte bara det mervärde som tillförts utan också själva skatten i sig, skulle alltså IRAP beräknas på ett belopp som fastställts på grundval av ett försäljningspris som redan i förväg innehåller den skatt som ska betalas. Även om det antas att en person som är skatt- skyldig och som sysslar med försäljning till slutkonsumenten bestämmer priset med hänsyn till det skattebelopp som ingår i den skattskyldiges allmänna kostnader, har inte alla skattskyldiga personer möjlighet att på detta sätt eller i sin helhet övervältra skattebördan. Därav följer att IRAP, enligt den lagstiftning som reglerar densamma, inte är tänkt att övervältras på slutkonsumenten på ett för mervärdesskatten kännetecknande sätt. En skatt med samma kännetecken som IRAP skiljer sig från mervärdesskatten på ett sådant sätt att den inte kan kvalificeras som en skatt med karaktär av omsättningsskatt.132
132 EU-domstolens avgörande i mål C-475/03, Banca popolare di Cremona, REG 2006 s. I– 9373, punkterna 30–35 och 37.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
219
Finansiell transaktionsskatt
Vidare har Italien en skatt på vissa finansiella transaktioner med finansiella instrument som är utgivna av bolag med hemvist i landet. Skatten omfattar aktier, aktieliknande finansiella instrument och derivat samt högfrekvenshandel. Skatten är i övrigt i huvudsak utformad på samma sätt som den franska finansiella transaktionsskatten (se avsnitt 6.3.6).
6.3.8 Storbritannien
Storbritannien har en transaktionsskatteliknande stämpelskatt på aktier och en försäkringspremieskatt. Dessa skatter behandlas kortfattat nedan.
Stämpelskatt på aktier
En brittisk stämpelskatt på aktier introducerades för första gången redan på 1600-talet. Den nuvarande stämpelskatten (STS) infördes 1986 och består egentligen av två separata skatter; stämpelskatt och stämpelreservskatt (SDRT).133 Antingen stämpelskatt eller stämpelreservskatt tas ut vid överlåtelse av aktier i brittiska företag med 0,5 procent av priset. Stämpelskatten gäller överlåtelser med hjälp av aktieöverlåtelseformulär eller pappersinstrument, d.v.s. certifierade aktier, medan stämpelreservskatten gäller papperslösa överlåtelser av aktier i elektronisk eller dematerialiserad form. När efterföljande transaktioner inte kan beskattas, exempelvis vid överlåtelser av andelar till en clearingtjänst, tillämpas en högre skattesats om 1,5 procent av priset.
Stämpelskatten utgår alltså i samband med handel på både primär- och sekundärmarknaden med aktier i företag som inkorporerats i Storbritannien. Även underliggande aktier vid handel med optioner och terminer omfattas. Flertalet undantag gör att vissa mellanliggande led över huvud taget inte beskattas, vilket enligt brittiska uppgifter anses minska de kumulativa effekterna av skatten. Skattelättnader ges också till mäklarhus som handlar med
133 Stamp Act 1891 och Finance Act 1986 Part III–IV.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
220
aktier för egen räkning, medan mer långsiktiga placeringar inte får några skattelättnader. Syftet med skattelättnaderna är enligt brittiska källor att upprätthålla Londonbörsens roll som ett finansiellt centrum. Dessa undantag och lättnader medförde att över 70 procent av aktieomsättningen i Storbritannien inte beskattades 2005.134
Syftet med stämpelskatten är enligt brittiska uppgifter framför allt statsfinansiellt. Skatten syftar inte i första hand till att styra marknadsbeteenden. Genom att skatten tas ut automatiskt vid transaktionstillfället är den en av Storbritanniens billigaste skatter att administrera och att driva in. Dessutom är den enligt brittiska källor inte lätt att undvika. Skatten är vidare enligt brittiska uppgifter utformad för att så långt som möjligt begränsa snedvridningar på marknaden.
Den största skillnaden mellan den brittiska stämpelskatten och den svenska omsättningsskatten på vissa värdepapper (se avsnitt 5.2.1) är att stämpelskatten tas ut på handel med värdepapper i brittiska bolag, vilket gör att det inte spelar någon roll om transaktionerna eller parterna flyttas, något som kunde göras för att undgå omsättningsskatten. Dessutom utgör Storbritannien Europas finansiella centrum, vilket gör det svårare att undvika marknaden. Schweiz, som också är ett land med omfattande finansiell handel, har en liknande stämpelskatt.135
Skatteintäkterna av den brittiska stämpelskatten uppgår årligen till cirka 0,2–0,4 procent av BNP.136
Försäkringspremieskatt
En skatt på försäkringspremier (IPT) infördes enligt brittiska uppgifter i Storbritannien 1994 för att generera skatteintäkter från försäkringssektorn, som är undantagen från mervärdesskatt.137Skatten tas ut med en normalskattesats på 9,5 procent för merparten av sådana försäkringar som täcker risker i Storbritannien, inklusive försäkringar avseende motorer, egendom, medicin samt sjuk-
134 Almenberg, Johan och Wiberg, Magnus, Skatt på finansiella transaktioner, s. 87 f., med där angivna hänvisningar, och Eriksson, Emelie, En europeisk skatt på finansiella transaktioner, s. 9 f. 135 Almenberg, Johan och Wiberg, Magnus, Skatt på finansiella transaktioner, s. 88. 136 Eriksson, Emelie, En europeisk skatt på finansiella transaktioner, s. 9 f. 137 Finance Act 1994 Part III.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
221
försäkring. En högre skattesats, på 20 procent, gäller för ett fåtal försäkringar, exempelvis reseförsäkringar. Det gäller även försäkringar avseende vitvaror och elektiska produkter, när försäkringen säljs tillsammans med produkten i butiken. Den högre skattesatsen syftar enligt brittiska uppgifter till att motverka undandragande av mervärdesskatt genom att leverantören manipulerar priset för att dra nytta av skillnaden i skattesats mellan mervärdesskatt och IPT.
Undantag från försäkringspremieskatten gäller för ungefär 80 procent av försäkringarna i Storbritannien, inklusive långsiktiga försäkringar (exempelvis liv- och pensionsförsäkringar), återförsäkringar, sjö- och transportförsäkringar och försäkringar av varor i internationell transitering.
Undantaget från mervärdesskatt för finansiella tjänster
I Storbritannien har preliminärt uppskattats att kostnaderna för brittiska finansiella tjänsteföretag, som en följd av att de inte har rätt till avdrag för den ingående mervärdesskatt de ådrar sig vid köp av insatsvaror, uppgår till cirka 7 miljarder brittiska pund per år. Med hänsyn härtill och till försäkringspremiebeskattningen, har det enligt brittiska uppgifter inte ansetts stå klart att undantaget från mervärdesskatt för finansiella tjänster utgör en nettokostnad för den brittiska staten, särskilt med tanke på de möjliga kumulativa effekterna med ”dold” mervärdesskatt vid vissa affärstransaktioner (se avsnitt 5.4.1).
6.3.9 Tyskland
Tyskland har inte någon särskild skatt i den finansiella sektorn. Efter att ha diskuterat såväl en finansiell aktivitetsskatt som en finansiell transaktionsskatt, har den tyska regeringen valt att stödja den finansiella transaktionsskatt som förhandlas på europeisk nivå.
Under 2010 begärde det tyska finansdepartementet en utredning om beskattning av den finansiella sektorn. Utredningens viktigaste slutsats, för den mervärdesskatterättsliga behandlingen av den finansiella sektorn, var enligt tyska uppgifter att det finns stora tekniska problem med att fastställa beskattningsunderlaget för finansiella tjänster i mervärdesskattehänseende.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
222
EU:s harmoniserade mervärdesskattelagstiftning möjliggör avdrag för ingående mervärdesskatt. De uppskattade ytterligare mervärdesskatteintäktseffekterna av att inkludera den finansiella sektorn i mervärdesskattesystemet var därför enligt utredningen väldigt låga, enligt tyska källor. Dessutom finns det enligt tyska uppgifter inte några exempel på andra länder som framgångsrikt infört mervärdesskatt i den finansiella sektorn.
6.4 Fördjupat samarbete inom EU om beskattning av finansiella transaktioner (EU FTT)
EU FTT är en finansiell transaktionsskatt som föreslagits inom unionen. Bakgrunden till EU FTT har behandlats i tidigare avsnitt (se avsnitt 3.2). Som där redogjorts för nådde Europeiska kommissionen inte framgång med sitt förslag från 2011 om att införa EU FTT i samtliga medlemsstater,138 varefter elva stater – med rådets bemyndigande139 – gick vidare med kommissionens justerade förslag från 2013 om fördjupat samarbete mellan deltagande medlemsstater gällande skatten.140 Numera står endast tio av dessa stater bakom samarbetet; Belgien, Frankrike, Grekland, Italien, Portugal, Slovakien, Slovenien, Spanien, Tyskland och Österrike.
EU FTT har föreslagits för att, utöver att generera skatteintäkter, i huvudsak uppnå tre ändamål.141 För det första ska skatten harmoniera den inre marknaden för finansiella tjänster. Enligt kommissionen är detta nödvändigt eftersom flera medlemsstater har eller överväger att införa egna skatter på finansiella tjänster. Detta medför enligt kommissionen hög risk för dubbelbeskattning, något som i sin tur kan utgöra hinder för de grundläggande unionsrättsliga friheterna, samt en risk för skattearbitrage och utebliven beskattning. Enligt kommissionen riskerar också okoordinerad beskattning att förvrida marknaden och att skapa incitament för att flytta finansiella aktiviteter inom eller utanför unionen. För det andra ska skatten se till att de finansiella
138 COM (2011) 594 final. 139 Rådets beslut 2013/52/EU. 140 COM (2013) 71 final. 141 Se COM (2011) 594 final och COM (2013) 71 final samt t.ex. Eriksson, Emelie, En europeisk skatt på finansiella transaktioner.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
223
instituten i rimlig utsträckning bidrar till att täcka kostnaderna för den senaste finanskrisen och för att skapa likvärdig beskattning av den finansiella sektorn jämfört med andra sektorer. Finanssektorns snabba utveckling och tillväxt har ansetts ha medfört att reglering inte alltid införts i motsvarande mån. Finanskrisens förlopp har bl.a. ansetts vara ett resultat av en stor oreglerad marknad för hybridinstrument och svårbedömda risker. Vidare har den finansiella sektorn också ansetts underbeskattad, främst på grund av undantaget från mervärdesskatt för finansiella tjänster (se avsnitt 5.4.2). Inom EU har de uteblivna mervärdesskatteintäkterna till följd av undantaget uppskattats till 0,15 procent av BNP.142 Det finns också vissa belägg för att den finansiella sektorn inte skulle ha varit lika stor om den varit belagd med mervärdesskatt i det nu skattebefriande hänseendet.143 För det tredje ska skatten på ett lämpligt sätt avskräcka från transaktioner som inte förbättrar finansmarknadens effektivitet.
Ändamålet med EU FTT är alltså klart vidare än ändamålet med den skatt som utredningen enligt direktiven ska ta fram ett förslag till (se bilaga 1). En redogörelse för EU FTT behövs dock, inte minst för att kunna analysera de effekter en eventuell EU FTT skulle kunna få för Sverige. Dessutom kan redogörelsen tjäna som åskådliggörande av en finansiell transaktionsskatt i största allmänhet.
Detta avsnitt innehåller en redogörelse för kommissionens överväganden vid val av beskattningsmetod samt utformningen och omfattningen av den EU FTT kommissionen har föreslagit (se avsnitt 6.4.1 och 6.4.2), liksom kommissionens konsekvensanalyser (se avsnitt 6.4.3). Avsnittet innehåller också ett begränsat antal medlemsstaters bedömningar av konsekvenserna av och inställning till EU FTT (se avsnitt 6.4.4.). Avslutningsvis berörs vissa ytterligare konsekvensaspekter avseende EU FTT (se avsnitt 6.4.5).
142 SEC (2011) 1102 final och SEC (2011) 1103 final. 143 Almenberg, Johan och Wiberg, Magnus, Skatt på finansiella transaktioner, s. 84–102.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
224
6.4.1 Val av beskattningsmetod
De alternativ som kommissionen analyserat 2011 i sin konsekvensanalys av förslaget att införa EU FTT inom hela unionen144 är dels en skatt på finansiella transaktioner, dels en skatt på finansiell aktivitet (skatt på finansiell verksamhet). Skatter enligt dessa beskattningsmetoder jämförs mot ett grundscenario utan särskild skatt i den finansiella sektorn.
Öka de offentliga inkomsterna och säkerställa att finanssektorn ger ett adekvat bidrag till skatteintäkterna
Båda de aktuella beskattningsmetoderna – skatt på finansiella transaktioner och skatt på finansiell verksamhet – skulle enligt kommissionen kunna vara nya inkomstkällor, eftersom de kan ge betydande skatteintäkter. Enligt kommissionen råder det dock stor osäkerhet om den verkliga inkomstpotentialen på grund av en rad okända variabler och antaganden i uppskattningarna.
När det gäller skatt på finansiell verksamhet varierar de uppskattade intäkterna vid exempelvis en skattesats på 5 procent mellan 9,3 miljarder euro och 30,3 miljarder euro, beroende på antaganden om omlokalisering och skattens utformning. Enligt kommissionen finns det större intäktspotential vad gäller skatt på finansiella transaktioner. De uppskattade skatteintäkterna för finansiell transaktionsskatt kan enligt kommissionen variera från 16,4 miljarder euro till 400 miljarder euro.
Införandet av nya skatter på finanssektorn skulle enligt kommissionen bidra till att återvinna den senaste krisens budgetkostnader, som uppstod till följd av de finansiella stöd som vissa finansiella institut erhöll vilka indirekt gynnade hela sektorn. Med hänvisning till principen om att förorenaren betalar kan det enligt kommissionen vara berättigat att kräva att finanssektorn bidrar mer till de offentliga finanserna för att täcka de kostnader för framtida kriser, som går utöver krislösningsmekanismerna.
144 SEC (2011) 1102 final och SEC (2011) 1103 final.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
225
Kompensera för undantaget från mervärdesskatt för finansiella tjänster
Undantaget från mervärdesskatteplikt ger enligt kommissionens konsekvensanalys den finansiella sektorn en skattefördel på upp skattningsvis 0,15 procent av BNP.145 Detta leder enligt kommissionen till att den finansiella sektorn behandlas särskilt förmånligt jämfört med övriga näringssektorer och dessutom till snedvridning av priser. Även om skatt på finansiell verksamhet delvis åtgärdar finanssektorns undantag från mervärdesskatteplikt kommer man i konsekvensanalysen fram till att denna fråga bäst bör lösas inom ramen för den s.k. grönboken om mervärdesskatt146.
Begränsa icke-önskvärt marknadsbeteende för att på så sätt stabilisera marknaderna
Lagstiftningsåtgärder som är mer nära knutna till systemriskkällan skulle enligt kommissionen kunna vara lämpligare för att hantera överdrivet risktagande. En skatt på finansiella transaktioner skulle enligt kommissionen kunna vara ett lämpligt verktyg för att minska överdrivet risktagande där kortfristig handel och högbelånad derivathandel ger upphov till systemrisker, medan en skatt på finansiell verksamhet bara skulle vara en indirekt åtgärd för att tackla risktagandet. Skatt på finansiella transaktioner, som i praktiken höjer transaktionskostnaderna på de finansiella marknaderna, skulle enligt kommissionen kunna användas som en åtgärd för att minska automatiserad handel, särskilt högfrekvent automatiserad handel. Däremot har en skatt på finansiell verksamhet enligt kommissionen inte någon direkt inverkan på handelsbeteendet på de finansiella marknaderna.
145 Kommissionen har konstaterat att det tidigare gjorts uppskattningar för Tyskland (7 miljarder tyska mark för 1994), för EU15 (12 miljarder euro för 1990 eller 0,15 procent av BNP) och för Storbritannien (9,05 miljarder brittiska pund eller omkring 0,6 procent av BNP). Utifrån tillgängliga data har kommissionen sedan med tillämpning av de metoder som förespråkats av ekonomiprofessorn Harry Huizinga 2002 samt skatterättsprofessorn Rita de la Feria och ekonomiprofessorn Ben Lockwood 2010 gjort tre uppskattningar, vars resultat varierar mellan 0,11 och 0,21 procent av BNP (resultatet för den enligt kommissionen tillförlitligaste uppskattningen varierar mellan 0,11 och 0,17 procent av BNP). Skillnaderna mellan uppskattningarna beror enligt kommissionen på den grundläggande data som använts för att beräkna den icke avdragsgilla mervärdesskatten. Mot denna bakgrund har kommissionen uppskattat skattefördelen till omkring 0,15 procent av BNP, vilket ligger i linje med Harry Huizingas uppskattning. 146 Ett samrådsdokument gällande mervärdesskatt som kommissionen utarbetat i samband med lagstiftningsförfaranden rörande skatten.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
226
Säkerställa en bättre fungerande marknad
För att den inre marknaden ska fungera väl och för att minimera ekonomiska snedvridningar inom EU bör enligt kommissionen endera skatten på finansiella transaktioner eller skatten på finansiell verksamhet införas som harmoniserad skatt för att undvika dubbelbeskattning eller utebliven beskattning.
Kumulativa effekter
Även om de kumulativa effekterna147 är lättare att mäta för en skatt på finansiell verksamhet än för en skatt på finansiella transaktioner är det enligt kommissionen troligt att effekterna av båda skatterna på flertalet ekonomiska variabler (kreditkostnad, makroekonomiska variabler samt på sektorsnivån) förstärker effekterna av de lagstiftningsåtgärder som i övrigt har föreslagits beträffande finanssektorn.
Slutsatser
Konsekvensanalysen visar enligt kommissionen att båda beskattningsmetoderna – skatt på finansiella transaktioner och skatt på finansiell verksamhet – är tekniskt genomförbara, men att valet av metod i grunden är en avvägning mellan olika eftersträvade mål och även kan förmodas bero på skattens specifika utformning. Båda dessa skatter tycks enligt kommissionen ha potential att generera betydande skatteintäkter från finanssektorn, även om en skatt på finansiella transaktioner tycks generera större intäkter.
En skatt på finansiella transaktioner är enligt kommissionen förenad med en större risk för omlokalisering av transaktioner eller för att transaktioner upphör, särskilt när det gäller högfrekventa kortfristiga transaktioner.
Båda skatterna väntas också enligt kommissionen få små men inte obetydliga effekter på BNP och sysselsättning, där de negativa effekterna förmodligen blir något större av skatten på finansiella transaktioner. Den negativa effekten beror på den ökade kapital-
147 Dessa effekter beskrivs i avsnitt 5.4.1.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
227
kostnaden, eftersom de skattskyldiga kommer att försöka övervältra skatten på sina kunder, vilket kan inverka negativt på investeringar. Fördelningsinriktningen av en skatt på den finansiella sektorn är enligt kommissionen utpräglat progressiv, d.v.s. sådana skatter belastar mer de rikare samhällsskikten än de fattigare, eftersom de förstnämnda i högre utsträckning nyttjar och drar fördel av den finansiella sektorns tjänster.
Efter dessa överväganden lade kommissionen under 2011 fram ett förslag om ett unionsgemensamt system för en skatt på finansiella transaktioner, i huvudsak med hänvisning till denna skatts intäktspotential och effekter på överdrivet specifikt risktagande.148 Som tidigare angivits nådde medlemsstaterna emellertid inte nödvändig enighet om förslaget. Kommissionen återkom senare, under 2013, med ett förslag om ett fördjupat samarbetet mellan deltagande medlemsstater om skatt på finansiella transaktioner.149
6.4.2 Utformning och omfattning
De medlemsstater som för närvarande avser att delta i det fördjupade samarbetet om skatt på finansiella transaktioner – Belgien, Frankrike, Grekland, Italien, Portugal, Slovakien, Slovenien, Spanien, Tyskland och Österrike – har inte enats om den närmare utformningen och omfattningen av den tänkta skatten. Den fortsatta redogörelsen är därför begränsad till kommissionens förslag från 2011 till EU FTT inom unionen150, med de modifieringar som följer av kommissionens förslag från 2013 till genomförande av det fördjupade samarbetet mellan deltagande medlemsstater gällande EU FTT151 (se bilaga 2).
148 COM (2011) 594 final. 149 COM (2013) 71 final. 150 COM (2011) 594 final. 151 COM (2013) 71 final.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
228
6.4.3 Kommissionens konsekvensanalyser
Kommissionen har upprättat en konsekvensanalys avseende dels 2011 års förslag till EU FTT inom unionen,152 dels 2013 års förslag till EU FTT inom ramen för ett fördjupat samarbete mellan deltagande medlemsstater.153 Båda konsekvensanalyserna har mött kritik (se avsnitt 6.4.4 och 6.4.5). Även om 2011 års förslag till EU FTT inte längre är aktuellt är båda konsekvensanalyserna av intresse, inte minst eftersom den senare konsekvensanalysen bygger på och knyter an till den tidigare analysen. Det finns alltså anledning att beröra för båda konsekvensanalyserna i det följande.
2011 års konsekvensanalys om EU FTT inom unionen
I samband med det förslag till EU FTT inom unionen som kommissionen lade fram 2011 upprättades också en konsekvensanalys, som i korthet kan sammanfattas på följande sätt.
En skatt på finansiella transaktioner tycks enligt kommissionen ha potential att generera betydande skatteinkomster från finanssektorn, men det finns också risker i form av små negativa effekter på BNP och en minskning av transaktionsvolymen på marknaden. För att undvika riskerna för utflyttning krävs enligt kommissionen ett samordnat tillvägagångssätt på både EU-nivå för att undvika uppsplittring av den inre marknaden och på internationell nivå i linje med strävan till samarbete inom G20.
Med tanke på riskerna i form av marknadsreaktioner och påverkan på tillväxten har skatten utformats med vissa specifika mildrande inslag när det gäller dess ekonomiska effekter och vem som bär skattebördan, möjliga strategier för att undvika skatten och riskerna för omlokalisering. Med beaktande av dessa inslag väntas den negativa långsiktiga effekten på BNP enligt kommissionen vara begränsad till omkring 0,5 procent jämfört med ett grundscenario utan skatt.
Konsekvensanalysen visar enligt kommissionen att en skatt på finansiella transaktioner kommer att påverka marknadens beteende och affärsmodellerna inom finanssektorn. Den automatiserade
152 SEC (2011) 1102 final och SEC (2011) 1103 final. 153 SWD (2013) 28 final och SWD (2013) 29 final.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
229
handeln på finansmarknaderna skulle kunna beröras av en skatterelaterad ökning av transaktionskostnaderna så att dessa kostnader urholkar vinstmarginalen. Detta skulle särskilt gälla affärsmodellen med högfrekvenshandel som fysiskt sett är nära knuten till de handelsplattformar där finansinstituten utför många transaktioner med stor volym men med låga marginaler. Dessa transaktioner kan enligt kommissionen behöva ersättas med algoritmer som utlöser färre transaktioner men med högre marginaler (före skatten).
Enligt kommissionen visar konsekvensanalysen vidare att en skatt på finansiella transaktioner har progressiva fördelningseffekter, d.v.s. att dess effekter ökar proportionellt mot inkomsten, eftersom personer med högre inkomst i större utsträckning använder sig av finanssektorns tjänster. Detta gäller enligt kommissionen särskilt en skatt på finansiella transaktioner som begränsas till finansiella instrument i form av obligationer och aktier och därtill relaterade derivatinstrument. Hushåll samt små och medelstora företag som inte aktivt investerar på finansmarknaderna kommer enligt kommissionen knappast att drabbas av skatten, på grund av skattens avgränsade utformning.
Den geografiska fördelningen av skatteinkomsterna beror enligt kommissionen på hur skatten utformas tekniskt. Den geografiska spridningen kommer att vara avhängig av etableringsorten för de finansinstitut som är involverade i finansiella transaktioner, och inte av den plats där handeln sker med finansiella instrument. Detta medför enligt kommissionen sannolikt att skatteinkomsterna blir koncentrerade i mindre grad, särskilt i de fall där finansinstitut agerar på en handelsplattform för sådana finansinstituts räkning som är etablerade i en annan medlemsstat.
Intäktsuppskattningar
Intäkterna av en skatt på finansiella transaktioner vid en skattesats på exempelvis 0,01 procent uppskattas av kommissionen till mellan 16,4 miljarder euro (med en elasticitet på -2 och hög volymminskning) och 43,4 miljarder euro (med en elasticitet på 0 och låg volymminskning), d.v.s. 0,13–0,35 procent av BNP när alla källor har inräknats och värdet på den underliggande tillgången tagits som det beskattningsbara beloppet.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
230
Om skattesatsen ökas till 0,1 procent uppskattas intäkterna av kommissionen till mellan 73,3 miljarder euro (med en elasticitet på -2 och hög volymminskning) och 433,9 miljarder euro (med en elasticitet på 0 och låg volymminskning), d.v.s. 0,60–3,54 procent av BNP.
Omlokalisering
Intäktsuppskattningarna för de olika varianterna av en skatt på finansiella transaktioner beror enligt kommissionen på antagandena om volymminskning och den återstående handelsvolymens skatteelasticitet. I konsekvensanalysen har man hållit fast vid två arbetshypoteser när det gäller volymminskning (inklusive omlokalisering av transaktioner och transaktioner som upphör): en hypotes med en volymminskning på 70 procent i linje med befintliga studier om hur derivatmarknader reagerar, den andra med en något högre volymminskning på 90 procent som grundas på den svenska erfarenheten. Dessa antaganden baseras också på utvecklingen av högfrekvent automatiserad handel som nu står för omkring 40 procent av handeln på värdepappersmarknaderna och som skulle påverkas kraftigt av en skatt på finansiella transaktioner.
Konsekvensbedömningen visar enligt kommissionen att vissa faktorer i skattens utformning, som exempelvis platsen för beskattning baserad på hemvistprincipen och nivån på skattesatserna, utgör de faktorer som är mest lämpade att minska omlokaliseringsriskerna.
Införandet av ytterligare skatter är enligt kommissionen förenat med risken för att ekonomiska aktörer omlokaliserar sin verksamhet för att minska skattebördan. Omlokalisering skulle enligt kommissionen kunna ske genom att flytta relevant verksamhet till jurisdiktioner där de beskattas mindre, eller genom att inom samma jurisdiktion övergå till produkter/leverantörer som inte ingår i tillämpningsområdet för skatten. Risken för en fysisk omlokalisering av marknader/marknadsaktörer och övergång till obeskattade produkter minskar enligt kommissionen självfallet ju fler jurisdiktioner som antar skatterna och ju bredare tillämpningsområdet blir.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
231
Makroekonomiska effekter och sysselsättning
Den modell som används för att analysera makroekonomiska effekter visar enligt kommissionen att en transaktionsskatt på värdepapper, utan mildrande inslag, med en skattesats på 0,1 procent långsiktigt skulle kunna minska den framtida BNPtillväxten med omkring 1,76 procent av BNP respektive med 0,17 procent vid en skattesats på 0,01 procent.
Dessa resultat bör dock enligt kommissionen tolkas försiktigt givet vissa begränsningar i de underliggande modellerna. Med antagandet att alla mildrande effekter får verka fullt ut skulle enligt kommissionen förlusterna i totalproduktion i scenariot utan mildrande effekter kunna minskas från 1,76 procent till 0,53 procent av framtida BNP-tillväxt. I de scenarier som beräknats i modellerna skulle transaktionsskatter på värdepapper på nivåerna 0,01 procent respektive 0,1 procent enligt kommissionen ha begränsade sysselsättningseffekter på -0,03 procent respektive -0,20 procent.
Risktagande och beteendeeffekter
Aspekterna på hanteringen av risk och den effekt skatten på finansiella transaktioner beräknas ha på aktörernas beteende sammanhänger enligt kommissionen med skattens möjligheter att begränsa spekulation, hektisk och irrationell handel, s.k. noise trading, och teknisk handel, samt att minska marknadernas volatilitet. Även om det i litteraturen konstateras att effekterna av en skatt på finansiella transaktioner på marknadsvolatilitet överlag är osäkra och beror på marknadens struktur, skulle enligt kommissionen en skatt vara ett mycket effektivt verktyg för att bromsa automatiserad högfrekvent handel och högt lånefinansierade derivat.
Effekt på kapitalkostnader och tillväxt
Ett generellt teoretiskt resultat är enligt kommissionen att högre transaktionskostnader sammankopplas med lägre tillgångspriser. Detta kan enligt kommissionen öka företags kapitalkostnader.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
232
Effekterna på värdepapperspriser och på kapitalkostnad ökar med skattesatsen och dämpas av längre innehavsperioder. I empiriska studier av effekterna av skatter på finansiella marknader bekräftas i allmänhet det teoretiska resultatet enligt kommissionen. I konsekvensanalysen framförs att uteslutandet av primärmarknader för obligationer och aktier från skattens tillämpningsområde skulle kunna vara ett bra sätt att minska kapitalkostnadseffekterna.
Skattebörda och skattens fördelningseffekter
En stor del av skattebördan skulle enligt kommissionen direkt eller indirekt drabba ägare av handlade finansiella instrument. Särskilda inslag i utformningen av en skatt på finansiella transaktioner, exempelvis när det gäller definitionen av skattebetalaren, skulle enligt kommissionen kunna minska effekten av ökade kapitalkostnader för andra sektorer än finanssektorn.
Effekter på marknadsstrukturer och konkurrenseffekter
Transaktionsskattens effekter beror enligt kommissionen på marknadsstrukturen. Denna struktur skiljer sig enligt kommissionen åt för olika marknadssegment och även mellan länder. Om denna struktur är heterogen skulle skatten enligt kommissionen kunna påverka marknaderna i fråga mycket olika. Den empiriska litteraturen ger enligt kommissionen olika resultat i fråga om utvärderingen av effekterna av transaktionsskatter. I de flesta studier kommer man enligt kommissionen fram till att handelsvolymen minskar, men effekterna på volatilitet och priser är inte lika entydiga, även om resultat baserade på uppgifter från expertpaneler och skattningar som bättre tydliggör transaktionskostnadseffekter oftare verkar finna en negativ korrelation mellan transaktionskostnader och volatilitet.
Skatternas effekter på den reala ekonomins konkurrenskraft (industrin och tjänstesektorn) beror enligt kommissionen till stor del på hur skatten utformas. I konsekvensanalysen visas enligt kommissionen att begränsningen av de beskattningsbara produkterna till finansiella instrument, undantaget vardagliga finansiella transaktioner (såsom betalning av räkningar eller löne-
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
233
betalningar) och transaktioner som lån från banker till företag eller hushåll (såsom bolån eller konsumentkrediter), är ett steg i rätt riktning för att isolera den reala ekonomin från de direkta effekterna av skatten.
Budget
En preliminär bedömning visar enligt kommissionen att inkomsterna från skatten, beroende på hur marknaden reagerar, skulle kunna uppgå till 57 miljarder euro per år för hela EU. Inkomsterna kan enligt kommissionen helt eller delvis användas som ett eget medel för EU:s budget, för att ersätta vissa befintliga egna medel som betalas från de nationella budgetarna.
2013 års konsekvensanalys om EU FTT inom ramen för ett fördjupat samarbete
I samband med det förslag till EU FTT inom ramen för ett fördjupat samarbete mellan deltagande medlemsstater som kommissionen lade fram 2013 upprättades också en konsekvensanalys,154 som kan sammanfattas på följande sätt.
Alternativ
Det referensscenario som alla alternativ jämförs med bör enligt kommissionen utgöras av en situation där man inte har lyckats ena sig om ett gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner. Detta scenario karaktäriseras enligt kommissionen av att det finns ett antal olika nationella ordningar som inte är samordnade sinsemellan och som hela tiden ändras, d.v.s. en medlemsstat beslutar sig för att ändra sitt system eller för att införa en ny form av skatt på finansiella transaktioner, vilka kan beskrivas enligt följande:
154 SWD (2013) 28 final och SWD (2013) 29 final.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
234
Skattens räckvidd är relativt snäv i flertalet länder och omfattar normalt sett endast värdepappershandeln (särskilt aktier) på reglerade marknader, med ingen eller låg skatt på derivat och OTC-transaktioner.
En betydande substitution av finansiella instrument i syfte att undvika beskattning.
Särskilda undantag för vissa instrument och aktörer (exempelvis derivat, aktier/andelar som utgivits av fondföretag, marknadsgaranter, mäklare/handlare).
Uppbörden av skatten sker vanligen hos den finansiella intermediären/mäklaren och den tas normalt sett endast ut i ena änden av den finansiella transaktionen.
Detta innebär enligt kommissionen att dessa skatter endast genererar ganska små intäkter och inte uppmuntrar till frivillig efterlevnad samt att de befintliga skattesystemen står i strid mot en grundläggande princip för sådan beskattning som huvudsakligen syftar till att generera intäkter, nämligen att likartade fenomen (aktörer, instrument, marknadsplatser) inte ska behandlas olika. Enligt kommissionen utlöser detta i sin tur en snedvridning av konkurrensen, både inom enskilda medlemsstater och inom den inre marknaden. Följande alternativ kan enligt kommissionen övervägas för att åtgärda dessa brister i referensscenariot:
Alternativ A: En skatt på finansiella transaktioner på global nivå.
Alternativ B: En skatt på finansiella transaktioner på nivån EU27155.
Alternativ C: En skatt på finansiella transaktioner på nivån EU11156+ genom ett fördjupat samarbete.
Alternativ D: En skatt på finansiella transaktioner utanför EUfördragens ram.
155 Belgien, Bulgarien, Cypern, Danmark, Estland, Finland, Frankrike, Tyskland, Grekland, Irland, Italien, Lettland, Litauen, Luxemburg, Malta, Nederländerna, Polen, Portugal, Rumänien, Slovakien, Slovenien, Spanien, Sverige, Storbritannien, Tjeckien, Ungern och Österrike. 156 Belgien, Estland, Frankrike, Grekland, Italien, Portugal, Slovakien, Slovenien, Spanien, Tyskland och Österrike.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
235
Alternativen A och B bör enligt kommissionen läggas åt sidan under en överskådlig framtid, eftersom de är politiskt omöjliga att genomföra.
Jämförelse av alternativen
Enligt kommissionen framgår det tydligt av 2011 års konsekvensanalys att det krävs en samordnad insats på EU-nivå för att uppfylla målen när det gäller beskattning av finanssektorn. Med andra ord skulle man enligt kommissionen, om man enbart använde sig av en rad olika icke samordnade nationella åtgärder, få en mängd olika nationella system för beskattning av finanssektorn. Detta skulle enligt kommissionen hindra den inre marknaden från att fungera väl och ge upphov till många fall av dubbelbeskattning och, kanske ännu viktigare, av dubbel utebliven beskattning, vilket strider mot det övergripande målet att få finanssektorn att lämna ett rimligt och betydande bidrag till finansieringen av krisen. Enligt kommissionen skulle man således inte få skatteneutralitet mellan olika produkter, marknadsplatser och aktörer och det skulle bli lätt för olika aktörer att utforma sina transaktioner, särskilt mer lättrörliga transaktioner, så att de slipper skatt. Följaktligen skulle enligt kommissionen de potentiella skatteintäkterna bli små eller ytterst ringa (möjligtvis med undantag för de länder där det finns viktiga finansiella centrum) och skatterna skulle knappast kunna bidra till att stärka regelverket för att hämma sådan verksamhet som inte leder till mer välfungerande och stabilare finansmarknader, samtidigt som det skapas tillfälle till kortsynt agerande och vinststrävan på andras bekostnad.
Om man jämför med detta scenario och utgår från att det inte finns någon global lösning (alternativ A) förefaller enligt kommissionen ett gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner för EU27 (alternativ B), vara ett gott val ur alla synvinklar. Av politiska skäl är det enligt kommissionen dock inom en överskådlig framtid inte möjligt att införa en skatt på finansiella transaktioner för EU27. Av denna anledning konstaterar kommissionen att elva medlemsstater, som tillsammans svarar för två tredjedelar av EU27:s ekonomi, begärt att få gå vidare inom ramen för ett fördjupat samarbete (alternativ C). Även om detta alternativ enligt
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
236
kommissionen inte är lika effektivt som en skatt på finansiella transaktioner för EU27 (man kommer inte att kunna undvika alla fall av dubbelbeskattning inom hela EU27 så länge inte alla medlemsstater har anslutit sig till skatten för finansiella transaktioner och bestämmelserna för att bekämpa utflyttning av finanstransaktioner och skatteundandragande kommer inte heller att vara fullt lika effektiva, även om de fortfarande kommer att vara mycket verkningsfulla), kommer ett gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner på nivån EU11+ enligt kommissionen ändå att vara mycket bättre än referensscenariot.
Eftersom det inte går att införa ett gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner för EU27 och med hänsyn till resultaten av analysen av de olika alternativen och deras verkningar, förefaller det enligt kommissionen som om den bästa lösningen vore att införa ett gemensamt system fastän endast för elva medlemsstater inom ramen för ett fördjupat samarbete.
Budget
Enligt kommissionens preliminära beräkningar skulle, beroende på marknadsreaktionerna, de totala intäkterna från skatten i de deltagande medlemsstaterna ha kunnat uppgå till mellan 30 och 35 miljarder euro årligen, om det ursprungliga förslaget för EU27 hade tillämpats på EU11. Om hänsyn tas till nettoeffekterna av de anpassningar som har gjorts jämfört med det ursprungliga förslaget till EU FTT, visar preliminära beräkningar enligt kommissionen att skatteintäkterna skulle kunna vara i storleksordningen 31 miljarder euro årligen.
Enligt kommissionens förslag till rådets beslut om systemet för Europeiska unionens egna medel av den 29 juni 2011,157 ändrat den 9 november 2011,158 ska en del av de inkomster som genereras av EU FTT utgöra egna medel för EU-budgeten. De egna medel som utgörs av bruttonationalinkomstbaserade bidrag från de deltagande medlemsstaterna skulle enligt kommissionen minskas i enlighet med detta.
157 COM (2011) 510 slutlig. 158 COM (2011) 739 slutlig.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
237
6.4.4 Medlemsstaters konsekvensbedömningar och inställning
Konsekvenserna av kommissionens förslag till EU FTT kan inte begränsas till ett unionsrättsligt perspektiv, utan måste också belysas ur medlemsstaternas perspektiv. Den fortsatta redogörelsen har avgränsats till ett antal medlemsstaters konsekvensbedömningar och inställning till kommissionens förslag.
Norden
Sverige
Regeringen ställde sig inte bakom 2011 års förslag att införa EU FTT inom unionen.159 Regeringen motsatte sig överstatlighet på skatteområdet och att nationella skatter ska utgöra egna medel för EU. Regeringen konstaterade att kommissionens preliminära bedömning visar att inkomsterna av skatten, beroende på hur marknaden reagerar, skulle kunna uppgå till 57 miljarder euro per år för hela EU, vilket motsvarar cirka 0,5 procent av EU:s BNP. Som svensk ståndpunkt angavs vidare bl.a. följande. Det finns andra och bättre lämpade åtgärder för att hantera finanssektorns risktagande och ansvar i finansiella kriser än att införa en FTT. Införande av stabilitetsfonder som finansieras av berörda institut och strängare kapitaltäckningsregler är mer ändamålsenliga. Det är tveksamt om finanssektorns risktagande skulle påverkas av en FTT. Nackdelarna, främst den negativa påverkan på BNP och risken för migrering av transaktioner, är tydliga medan fördelarna är oklara. Osäkerheten i de ekonomiska beräkningarna är stora, men den FTT som kommissionen föreslagit skulle sannolikt innebära en anmärkningsvärt hög marginalkostnad för offentliga medel. De förväntade negativa effekterna på BNP är betydande, inte minst i förhållande till de skatteintäkter som förslaget förväntas generera. Utifrån den modell som kommissionen redovisar i konsekvensanalysen beräknas BNP på EU-nivå minska med 1,76 procent.
159 Faktapromemoria 2011/12:FPM20 och kommenterad dagordning den 1 oktober 2012 till Rådet för ekonomiska och finansiella frågors (Ekofinrådets) möte den 9 oktober 2012 i Luxemburg.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
238
Kommissionen gör därefter en revidering av bedömningen utifrån kvalitativa argument och landar i slutsatsen att BNP kan förväntas minska med 0,5 procent. Det är svårt att bedöma om denna justering är motiverad på ekonomiska grunder. Det finns bättre sätt att få in skatteintäkter. Även statens och företags kapitalanskaffning fördyras, i den mån skatten bidrar till att sänka priserna på finansiella instrument. Handel på primärmarknader, exempelvis nyemissioner, är visserligen undantagen från skatt men påverkas indirekt eftersom köparna kommer beakta förhållandena på sekundärmarknaden när de lägger bud.
När det gäller kommissionens förslag från 2013 om EU FTT inom ramen för ett fördjupat samarbete mellan deltagande medlemsstater ansåg regeringen att Sverige inte skulle delta i det samarbetet.160 Regeringen konstaterade att kommissionens förslag innebär att en del av de inkomster som genereras av EU FTT ska utgöra egna medel för EU-budgeten och att de egna medel som utgörs av bruttonationalinkomstbaserade bidrag från de deltagande medlemsstaterna ska minskas i enlighet med detta. Som svensk ståndpunkt angavs vidare bl.a. följande. Regeringen har respekt för att en sådan skatt har hög politisk prioritet för flera medlemsstater. Regeringen förutsätter att icke deltagande medlemsstaters intressen beaktas i den fortsatta behandlingen av skatteförslaget. En skatt med smalare skattebas är ett sätt att minska de negativa effekterna av FTT och skulle därför vara att föredra. Regeringen motsätter sig FTT som egna medel. Om och när beslut om en slutlig utformning av EU FTT fattats av deltagande medlemsstater kan effekterna av en sådan skatt för Sverige bättre bedömas.
Danmark
Danmark motsatte sig 2011 års förslag till EU FTT inom unionen. Med anledning av 2013 års förslag till EU FTT inom ramen för ett fördjupat samarbete framförde den danska regeringen bl.a.
160 Faktapromemoria 2012/13:FPM76 samt kommenterade dagordningar den 24 april 2013 inför Ekofinrådets möte den 6 maj 2013 i Bryssel och den 1 december 2014 inför Ekofinrådets möte den 9 december 2014 i Bryssel.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
239
följande.161 Regeringen har inte några ideologiska problem med en skatt på finansiella transaktioner. Regeringens farhågor är endast av ekonomisk och praktisk karaktär. Regeringens ståndpunkt är att Danmark för närvarande inte ska delta i det fördjupade samarbetet. Om det går att finna robusta lösningar på de utmaningar som är förknippade med att införa en skatt på finansiella transaktioner, är regeringen öppen för att överväga sin ståndpunkt.
När det gäller konsekvenserna av 2013 års förslag uttalade den danska regeringen bl.a. följande.162 Användningen av etablerings- och utgivningsprincipen innebär territoriella effekter på finansinstitut i icke deltagande medlemsstater, däribland Danmark, vilka kan bli skyldiga att betala skatt på finansiella transaktioner till deltagande stat. Även om Danmark inte deltar i det fördjupade samarbetet, får samarbetet ekonomiska konsekvenser för Danmark. En sammantagen preliminär bedömning visar att EU FTT kan få små negativa konsekvenser på BNP-tillväxten och sysselsättningen. Omfattningen av dessa konsekvenser är dock osäker. Icke-deltagande medlemsstater skulle å ena sidan kunna drabbas av negativa konsekvenser till följd av den finansiella skattens inverkan på de finansiella marknaderna, bl.a. genom mindre likvida och effektiva marknader. Detta kommer i allmänhet att bero på i vilken utsträckning icke deltagande medlemsstaters finansiella institut handlar med institut i deltagande medlemsstater och/eller finansiella tillgångar som emitterats i en deltagande medlemsstat samt i vilken omfattning finansiella institut från deltagande medlemsstater handlar med tillgångar från icke deltagande medlemsstater (och därför ska betala EU FTT). Det kommer också att bero på i vilken utsträckning finansiella institut i icke deltagande medlemsstater lyckas vältra över skatten på transaktionsparten i deltagarmedlemsstaten. Å andra sidan kan finansiella transaktioner komma att omlokaliseras från deltagande medlemsstater till icke deltagande medlemsstater, vilket skulle kunna leda till mer likvida och effektiva finansmarknader i icke deltagande medlemsstater. Sannolikt kommer skatten att påverka handeln med finansiella tillgångar mellan deltagande medlemsstater och icke deltagande
161 Grund- og nærhedsnotat till Folketingets Europaudvalg, Europa-Kommissionens forslag til Rådets direktiv om en fælles ordning forbeskatning af finansielle transaktioner, KOM(2013)71 endelig af 14. februar2013, J.nr. 11-0296877, den 3 april 2013. 162 Se föregående fotnot.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
240
medlemsstater negativt. En skatt på finansiella transaktioner förväntas reducera omsättningen av finansiella tjänster och därmed handeln på de finansiella marknaderna i allmänhet. Intäktsminskningen beräknas vara störst för deltagande medlemsstater och mindre för icke deltagande medlemsstater. Detta kan resultera i en minskning av intäkterna av andra skatter.
EU FTT kommer att tas ut av de finansiell institut som utför handel med finansiella tillgångar. Det är sannolikt att kostnaderna för skatten till stor del kommer att vältras över på de direkta och indirekta ägarna av dessa tillgångar. En stor del av bördan av skatten kommer att vältras över på individer, företag, pensionsfonder o.s.v., på vars vägnar de finansiella instituten utför handeln. EU FTT förväntas leda till ökade transaktionskostnader för konsumenter av finansiella tjänster i den utsträckning tjänsterna omfattas av skatten. Den totala negativa effekten av detta reduceras delvis av att Danmark, som icke deltagande medlemsstat, kan locka till sig finansiell handel från deltagande medlemsstater.
Statsfinansiellt kommer EU FTT att innebära ökade kostnader eftersom deltagande medlemsstater ska få tillgång till information och hjälp att driva in skatten från danska finansiella institut.
Sammantaget blir konsekvenserna av EU FTT mindre för Danmark om Danmark inte deltar i det fördjupade samarbetet gällande skatten jämfört med om Danmark deltar i detsamma.
Finland
Finland deltar inte i det fördjupade samarbetet. Eftersom Finland delar finanssektor med Sverige har ett betydelsefullt argument för att Finland ska stå utanför samarbetet varit att Sverige ska göra det.163
Konsekvenserna för Finland av EU FTT inom unionen har behandlats i en skrivelse från ansvarigt statsråd till riksdagen.164Om de ekonomiska konsekvenserna anfördes bl.a. följande.
163 Hokkanen, Marja m.fl., Taxation in the Financial Sector in Finland, s. 18 f. 164 Statsrådets skrivelse till Riksdagen om ett förslag till rådets direktiv om ett gemensamt system för en skatt på finansiella transaktioner den 17 november 2011, som den fortsatta redogörelsen baseras på.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
241
Konsekvenserna av en skatt på finansiella transaktioner är svåra att bedöma eftersom de i betydande grad beror på hur investerarna reagerar på de stigande kostnaderna och i vilken omfattning den här typen av skatt införs utanför unionen. Även om skatten på en finansiell transaktion betalas av det finansinstitut som förmedlat eller startat transaktionen, överförs skattekostnaderna på en konkurrensutsatt marknad i regel på kunderna, eftersom finansinstituten inte har möjligheter att subventionera skatten med intäkter från andra källor. Skattekostnaderna skulle indirekt i betydande grad överföras på företag och privatpersoner. Vid stora investerares stora affärer blir skatten per transaktion betydande. Exempelvis i Finland skulle en medelstor affär med penningmarknadsinstrument till ett värde av cirka 15 miljoner euro resultera i en skatt på 30 000 euro. De stora investerarna agerar redan nu på de öppna internationella marknaderna, och kommissionen ser att det kan finnas en viss risk för att i synnerhet stora transaktioner flyttas över till länder där verksamheten är skattefri. Eftersom konkurrensen om investerare mellan internationella finansinstitut är hård och marginalerna snäva, kan man även anta att utländska finansinstitut, när de skapar nya produkter, snabbt skulle dra nytta av de möjligheter som skillnaderna mellan de nationella skattesystemen erbjuder. Utflyttningseffekten minskar om skatten införs i så stor utsträckning som möjligt i synnerhet i G20-länderna. För Finlands vidkommande är det dessutom viktigt att även Sverige och Storbritannien, som åtminstone till en början har förhållit sig negativt till en skatt på finansiella transaktioner enbart inom unionen, inför skatten. I annat fall är risken stor för att i synnerhet de största skattepliktiga finansiella transaktionerna flyttas ut från Finland till dessa länder. Just på grund av risken för utflyttning har båda länderna ansett det vara viktigt att skatten införs på global nivå. Kommissionen har bedömt att skatten skulle minska antalet affärer inom särskilt den automatiserade handeln i samband med spekulativ högfrekvenshandel och därigenom stabilisera marknaderna och kursutvecklingen. Skatten kan emellertid vara för låg för detta ändamål i situationer där kurserna fluktuerar betydligt kraftigare än skatteprocenten under en dag. Förslaget ger investerare en möjlighet att anlita centrala motparter och andra nettningslösningar, vilket kan minska skattens effekter. En rent procentuell skatt gynnar värdepapper med stora vinstmarginaler men med proportionellt sett större risk. Kommissionen bedömer att skatten minskar i synnerhet den snabbt ökande och delvis farligt riskfyllda handeln med derivatavtal. I den mån skatten på finansiella transaktioner förhindrar framtida kriser på finansmarknaderna har den också indirekt betydande ekonomiska effekter när det gäller att förebygga de kostnader som finanskriserna orsakar. Marknadsparterna använder emellertid derivatavtal och säkerheter som grundar sig på återköpsavtal även för att skydda sig mot risker, och skatten kan då delvis få en höjande effekt på kostnaderna för skyddet. Förslaget höjer kostnaderna för marknadsgarantrörelse
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
242
och försvagar marknadernas likviditet, vilket kan bli ett problem i synnerhet på små marknader. Enligt kommissionens bedömningar sjunker volymerna av handeln med aktier på grund av skatten med cirka 15 procent och volymerna av riskfyllda derivatavtal med eventuellt 75 procent. En minskning av volymerna kunde innebära en viss risk för systemen i randområdena, bl.a. i Finland, eftersom deras relativa konkurrenskraft försvagas i jämförelse med de stora finansiella centren. Den internationella infrastrukturkonsolideringen blir troligtvis snabbare i en situation där en skatt på finansiella transaktioner införs på ett geografiskt sett litet område.
I fråga om skatteintäkterna av EU FTT inom unionen bedömdes för finskt vidkommande att utfallet av transaktionsskatten i Finland jämfört med de europeiska finansiella centrumen sannolikt skulle vara mindre än enligt kommissionens beräkningar, eftersom skattskyldigheten fastställs utifrån etableringsstaten för det finansinstitut som är först i kedjan och de finländska stora investerarna i omfattande utsträckning anlitar utländska finansinstitut direkt. Det framhölls att utländska investeringar i Finland dessutom i stor utsträckning görs via utländska banker och distansförmedlare. Mot den bakgrunden uppskattades de förväntade skatteintäkterna i Finland till i storleksklassen 0,5–1 procent av unionens totala intäkter, d.v.s. ungefär 300–600 miljoner euro. I sammanhanget konstaterades att det inte står klart om den totala effekten av en skatt på finansiella transaktioner blir positiv för de totala offentliga intäkterna i Finland. Det konstaterades också att om BNP sjunker, minskar även andra skatteinkomster samtidigt som offentliga eller halvoffentliga instansers avgifter för placeringstjänster stiger i fråga om skattepliktiga investeringsprodukter. Om skatteintäkterna används för att finansiera EU:s budget, något som sänker Finlands bidrag, ansågs det kunna påverka slutresultatet. De finska skatteintäkterna bedömdes i stor utsträckning bero på eventuella förändringar i investerarnas beteende.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
243
Övriga Europa
Frankrike
Frankrike har varit en av de främsta initiativtagarna till EU FTT. I första hand anser Frankrike att EU FTT bör genomföras inom hela EU, men Frankrike kan också tänka sig ett samarbete med en mindre grupp medlemsstater och utgör därför en av de deltagande medlemsstaterna i det fördjupade samarbetet angående EU FTT.165
EU FTT inom unionen har behandlats i det franska utskottet för Europafrågor. I en rapport från 2012 bemöts viss kritik mot EU FTT. Exempelvis konstaterades att det finns studier som tyder på att BNP-förlusten skulle vara mindre än cirka 0,2 procent, och att effekten till och med skulle kunna vara positiv om skatten medför minskade effekter av spekulationer på marknaden och särskilt i statsobligationer. I rapporten identifierades också tre svagheter med den svenska omsättningsskatten på vissa värdepapper,166nämligen för hög skattesats, brister i skattebasen som medförde att beskattade instrument substituerades och beskattning av finansiella mellanhänder endast om de var etablerade i Sverige. För att undvika dessa svagheter förespråkades en bred skattebas, s.k. trippel A. Denna skattebas skulle omfatta alla marknader, alla instrument och alla aktörer. EU FTT låg enligt rapporten nära trippel A. Enligt rapporten borde etableringsprincipen kompletteras med ett kriterium för beskattningsgrund som utgörs av utgivningsort eller noteringsavtal. Det skulle enligt rapporten säkerställa fördelningen av skatter mellan medlemsstaterna och minskar risken för utflyttning.167 Detta resonemang tycks också ha fått genomslag i det av kommissionen 2013 omarbetade förslaget till EU FTT inom ramen för ett fördjupat samarbete mellan deltagande medlemsstater (se avsnitt 6.4.2).
165 Se t.ex. Eriksson, Emelie, En europeisk skatt på finansiella transaktioner, s. 10–12, med där angivna hänvisningar. 166 Se avsnitt 6.2.1. 167 Se t.ex. Eriksson, Emelie, En europeisk skatt på finansiella transaktioner, s. 10–12, med där angivna hänvisningar.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
244
Storbritannien
Storbritannien, som efter en folkomröstning den 28 juni 2016 beslutat att utträda ur EU men som ännu inte inlett utträdesprocessen, motsatte sig EU FTT inom unionen och har valt att inte ansluta sig till det fördjupade samarbetet gällande EU FTT. Enligt brittiska uppgifter motsätter sig Storbritannien i och för sig inte generellt en finansiell transaktionsskatt, men anser att en sådan skatt måste införas globalt för att vara effektiv. Som skäl för denna inställning har brittiska källor framhållit bl.a. följande. I sin konsekvensanalys identifierade kommissionen betydande kostnader med en EU FTT. Kommissionen identifierade också en negativ effekt på sysselsättningen. Skatten skulle ha varit mycket snedvridande. Dessa effekter skulle ha varit oproportionerliga för Storbritannien, i egenskap av globalt finansiellt centrum, varifrån en mycket stor andel av skatteintäkterna skulle ha kommit.168 På grund av den internationella finansiella rörligheten, skulle en enskild stats skatt på finansiella transaktioner resultera i omfattande omlokaliseringar av transaktionerna så att dessa inte omfattades av skatten. Detta skulle få negativa effekter på sysselsättningen, tillväxten och skatteintäkterna. G20-diskussionera har visat att det för närvarande inte finns några utsikter för en global överenskommelse om skatt på finansiella transaktioner.
Sedan tidigare har det i Storbritannien konstaterats att EU FTT kommer att leda till reducerad omsättning på den finansiella marknaden. Det har till och med ansetts finnas risk för att EU FTT inte medför några skatteintäkter alls, eftersom intäkterna från andra skatter minskar. Exempelvis förväntas intäkterna av den brittiska stämpelskatten (se avsnitt 6.3.8) reduceras med 3 miljarder brittiska pund om EU FTT införs. Även bolagsskatteintäkterna i den finansiella sektorn förväntas minska.169
Storbritannien har valt att inte heller införa någon finansiell aktivitetsskatt. För att undvika förvärrade snedvridningar och betydande inverkan på den brittiska konkurrenskraften, anser
168 Så mycket som upp till 70 procent av alla skatteintäkter från EU FTT har ansetts kunna komma att genereras från den brittiska marknaden. I Storbritannien har lämpligheten av en så mellan medlemsstaterna ojämnt genererat skatt ifrågasatts. Se Eriksson, Emelie, En europeisk skatt på finansiella transaktioner, s. 9. 169 Se t.ex. Eriksson, Emelie, En europeisk skatt på finansiella transaktioner, s. 8 f., med där angivna hänvisningar.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
245
Storbritannien enligt brittiska uppgifter att en finansiell aktivitetsskatt måste genomföras på EU-nivå, jämte det nuvarande mervärdesskattesystemet. Med hänsyn till att ett antal medlemsstater fortsätter att driva EU FTT på egen hand ser Storbritannien enligt brittiska källor inte några utsikter till diskussioner om en finansiell aktivitetsskatt inom EU inom en snar framtid.
Tyskland
Tyskland var positivt inställd till EU FTT inom unionen och är numera en av de deltagande medlemsstaterna i det fördjupade samarbetet angående EU FTT. I Tyskland gjordes under 2012 bedömningen att EU FTT, med 11 deltagande medlemsstater, skulle kunna generera skatteintäkter om 0,6–1,1 procent av BNP.170
6.4.5 Ytterligare konsekvensaspekter
Konsekvenserna av EU FTT kan naturligtvis också belysas ur en mängd andra perspektiv. Några av dem gäller de konsekvenser en sådan skatt kan få på den inre marknaden och de extraterritoriella effekter skatten kan ge upphov till. I sammanhanget kan även frågor om skatteintäkterna och fördelningen av skatten uppmärksammas.
Den inre marknaden
Som framgått av vad som anförts i det föregående är ett av skälen för EU FTT är att harmonisera lagstiftningen för beskattning av finansiella tjänster inom unionen för att upprätthålla den inre marknadens funktion. Om skatten införs i samtliga eller så gott som samtliga medlemsstater har det ansetts finnas förutsättningar att åstadkomma en sådan harmonisering, låt vara att staterna är fria att – utöver miniminivåerna – själva bestämma skattesatserna. För närvarande avser emellertid endast tio medlemsstater delta i sam-
170 Se vidare A European Financial Transaction Tax – Revenue and GDP effects for Germany, och Schäfer, Dorothea, Fiscal and Economic Impacts of a Limited Transaction Tax.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
246
arbetet, varför harmoniseringssyftet inte ansetts kunna uppnås annat än beträffande de deltagande medlemsstaternas marknader.171
EU FTT inom ramen för ett fördjupat samarbete mellan deltagande medlemsstater har inte heller ansetts kunna eliminera risken för dubbelbeskattning eller utebliven beskattning inom unionen, något kommissionen också vidgått.172 Vid handel mellan ett finansiellt institut inom deltagande medlemsstater och ett institut utom dessa medlemsstater finns nämligen en risk för dubbelbeskattning, om den stat där institutet utanför deltagande medlemsstater är beläget har en nationell skatt på finansiella transaktioner. En dubbelbeskattningssituation kan exempelvis uppstå om ett finansiellt institut i en deltagande medlemsstat handlar aktier av ett institut i Storbritannien, eftersom en sådan transaktion torde föranleda såväl EU FTT som brittisk stämpelskatt. Någon sådan risk finns dock inte vid handel mellan finansiella institut inom samarbetet, eftersom deltagande medlemsstater inte också får ha egna nationella skatter på finansiella transaktioner. Det har påtalats att kommissionen inte presenterat någon lösning på denna dubbelbeskattningsrisk, trots att den kan uppfattas som en form av diskriminering av finansiella institut som är belägna utanför deltagande medlemsstater om instituten ska betala en skatt som har beslutats utanför deras jurisdiktion. Det har även framhållits att detta sannolikt kan leda till en snedvridning av konkurrensen till nackdel för icke deltagande medlemsstater.173 Denna snedvridning har ansetts kunna förvärras av den flerledsbeskattning som uppstår när en transaktion, som ur ekonomiskt perspektiv utgör en enda transaktion, i skattehänseende kan anses utgöra flera olika beskattningsbara transaktioner.174
Extraterritoriella effekter
Till följd av utformningen av EU FTT – framför allt det vida tillämpningsområdet samt att etablerings-/hemvistprincipen, kompletterad av emissions-/utgivningsprincipen, styr beskattningen –
171 Se t.ex. Wikner, Axel, Skatt på finansiella transaktioner, med där angivna hänvisningar. 172 SWD(2013) 28 final och COM (2013) 71 final. 173 EU Council Legal Services Opinion, 13412/13, 6 September 2013. Se även t.ex. Wikner, Axel, Skatt på finansiella transaktioner. 174 Bombeke, Géry och Bleus, Evert, Financial Transaction Tax och Wikner, Axel, Skatt på finansiella transaktioner.
SOU 2016:76 Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn
247
har skatten ansetts ha s.k. extraterritoriella effekter (se avsnitt 6.4.2 och 6.4.3).175 Denna utformning innebär nämligen att om en transaktion sker mellan ett finansiellt institut beläget i en deltagande medlemsstat och ett institut som inte är med i samarbetet, anses institutet utanför samarbetet ha hemvist i samma medlemsstat som institutet inom samarbetet.176 Det är alltså fråga om en utvidgning av hemvistprincipen som innebär att transaktionen blir beskattningsbar i den deltagande medlemsstaten med avseende på båda leden i transaktionen.177
Detta har ofrånkomligen ansetts innebära att också finansiella institut i medlemsstater som står utanför samarbetet, och därmed även dessa stater, ändå påverkas av EU FTT.178 Ett finansiellt institut som vill genomföra transaktioner med ett institut i en deltagande medlemsstat kommer att drabbas av ökade transaktionskostnader. Mot den bakgrunden har det ansetts finnas incitament för att undvika sådana transaktioner och därigenom omlokalisering av transaktioner.179 Till skillnad från finansiella institut i en deltagande medlemsstat kan nämligen utomstående institut undvika skatten genom att minska eller underlåta att genomföra transaktioner på den beskattade marknaden.180
Intäkter och fördelning
Som tidigare nämnts har kommissionen uppskattat de årliga skatteintäkterna av EU FTT inom ramen för ett fördjupat samarbete till ungefär 31 miljarder euro för de deltagande medlemsstaterna. Denna uppskattning är starkt ifrågasatt.181 Eftersom transaktionsvolymerna beräknats minska till följd av skatten har det ansetts svårt att förutse skatteintäkternas omfattning.182 Det är också att
175 Se t.ex. EU Council Legal Services Opinion, 13412/13, 6 September 2013, och Bombeke, Géry och Bleus, Evert, Financial Transaction Tax. 176 COM (2013) 71 final. 177 EU Council Legal Services Opinion, 13412/13, 6 September 2013. 178 Se t.ex. Bombeke, Géry och Bleus, Evert, Financial Transaction Tax. 179 Se t.ex. Wikner, Axel, Skatt på finansiella transaktioner. 180 Jfr t.ex. EU Council Legal Services Opinion, 13412/13, 6 September 2013, och Bombeke, Géry och Bleus, Evert, Financial Transaction Tax. 181 Se t.ex. Eriksson, Emelie, En europeisk skatt på finansiella transaktioner, med där angivna hänvisningar. 182 Jfr t.ex. den svenska erfarenheten avseende omsättningsskatten för vissa värdepapper, som behandlats i avsnitt 6.2.1.
Metoder för särskild beskattning i den finansiella sektorn SOU 2016:76
248
märka att EU FTT ansetts reducera de finansiella institutens vinst och därigenom ansetts kunna leda till minskade intäkter av andra skatter, exempelvis bolagsskatten,183 något som kommissionen inte synes ha beaktat i sina uppskattningar.
I sammanhanget har inte heller frågan om hur skatteintäkterna av EU FTT ska fördelas ansetts helt oproblematisk. Vid transaktioner mellan ett finansiellt institut i en deltagande medlemsstat och ett institut i en stat utanför samarbetet, kan institutet i staten utom samarbetet att beskattas i den deltagande medlemsstaten. Det har diskuterats om detta kan anses medföra att det blir fråga om en omfördelning av resurser från medlemsstater som inte deltar i samarbetet till deltagande medlemsstater.
183 Yttrande från Europeiska ekonomiska och sociala kommittén om skatt på finansiella transaktioner (initiativyttrande), 2011/C 44/14 (EUT L 11.2.2011 s. 81), punkten 1.9.
249
7 Överväganden och förslag
I de föregående kapitlen har ärendet (se kapitel 2) och bakgrunden (se kapitel 3) beskrivits. Vidare har redogjorts för den finansiella sektorn (se kapitel 4), nuvarande beskattning i sektorn (se kapitel 5) och metoder för särskild beskattning i sektorn (se kapitel 6). Mot bakgrund av dessa beskrivningar och redogörelser lämnar utredningen i förevarande kapitel sina överväganden och förslag.
Enligt direktiven kan det antas att den finansiella sektorn får en skattefördel till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap.9 och 10 §§mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Föreliggande kapitel inleds därför med en uppskattning av den eventuella skattefördelens storlek (se avsnitt 7.1). På grundval av den uppskattningen övervägs sedan vilken beskattningsmetod som bör användas för att minska den eventuella skattefördelen, varefter förslag slutligen lämnas på utformningen av en skatt med utgångspunkt i den valda beskattningsmetoden (se avsnitt 7.2).
7.1 Uppskattning av skattefördelens storlek
Bedömning: Att omsättning av finansiella tjänster har undan-
tagits från mervärdesskatt leder till att statens skatteintäkter blir lägre än vad de skulle ha varit om omsättningen hade kunnat beläggas med mervärdesskatt. Detta skattebortfall kan uppskattas till 18,3 miljarder kronor för 2013 och 19,1 miljarder kronor för 2018.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
250
Skattebortfallet kan samtidigt betraktas som en skattefördel för producenter och konsumenter av finansiella tjänster. Producenter och konsumenter av finansiella tjänster kan anses utgöra den finansiella sektorn. Den skattefördel som den finansiella sektorn får till följd av mervärdesskatteundantaget kan följaktligen anses vara lika stor som statens skattebortfall.
Att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt leder till att statens skatteintäkter blir lägre än vad de hade varit om omsättningen hade kunnat beläggas med mervärdesskatt. På grundval av beräkningar i bilaga 3 kan detta skattebortfall, med hänsyn tagen till att skatteintäkterna redan idag är reducerade till följd av möjligheten att registrera mervärdesskattegrupper (se avsnitt 5.4.4), uppskattas till 18,3 miljarder kronor för 2013, vilket motsvarar 0,48 procent av det årets bruttonationalprodukt (BNP).1
Uppskattningen bygger på en beräkningsmodell som bortser från alla hinder för att belägga finansiella tjänster med mervärdesskatt. Beräkningarna kompliceras av att olika konsumentgrupper påverkas på olika sätt om finansiella tjänster beläggs med mervärdesskatt, beroende på om de bedriver mervärdesskattskyldig verksamhet eller inte. Den som bedriver mervärdesskattskyldig verksamhet får betala ett lägre pris på finansiella tjänster om dessa beläggs med mervärdesskatt, eftersom både denne producent och producenten av finansiella tjänster då får dra av ingående mervärdesskatt. För den som inte bedriver mervärdesskattskyldig verksamhet blir priset däremot högre, genom att mervärdesskatt tillkommer. Prisförändringarna beror helt och hållet på att den andel av priserna som genom mervärdesskatten tillfaller staten ändras. Försäljningen antas ske under perfekt konkurrens och priset på tjänsterna bestämmas enbart av kostnaderna för insatserna i dem tillsammans med mervärdesskatten.
Analysen i bilaga 3 visar att skattebortfallet för de tre konsumentgrupperna, slutkonsumenter, mervärdesskattskyldiga och icke medvärdesskattskyldiga producenter, kan hänföras till den ursprungliga användningen av finansiella tjänster, hur mycket en
1 Utan hänsyn till effekten av mervärdesskattegrupper uppskattas skattebortfallet för 2013 till 17,9 miljarder kronor eller 0,47 procent av BNP.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
251
mervärdesskatt skulle förändra priset på tjänsterna, förhållandet mellan det mervärdesskattebelagda priset och det pris producenterna av finansiella tjänster tar ut för egen del samt efterfrågans priskänslighet. Prisförhållandena kan hänföras till den genomsnittliga mervärdesskatt producenterna av finansiella tjänster betalar, den mervärdesskatt tjänsterna skulle beläggas med och andelen insatsprodukter i produktionen.
Underlaget till produktionsvärdet av de finansiella tjänster som används av hushållen, mervärdesskattskyldiga och icke mervärdesskattskyldiga producenter i utgångsläget är hämtade i Statistiska centralbyråns (SCB) nationalräkenskapers s.k. användningstabeller. Användningstabellerna beskriver i den ena dimensionen olika branschers användning av insatsprodukter, deras förädlingsvärde, totala produktion m.m. I den andra dimensionen beskriver tabellerna användningen av olika produkter dels som insatsprodukter i olika branscher, dels som slutkonsumtion, investeringar och export. Slutkonsumtionen är uppdelad på hushåll, ideella organisationer och offentlig sektor.
Produktionsvärdet av banktjänsterna och liknande finansiella tjänster som redovisas i tabellerna, är till en del indirekt mätt (metoden kallas FISIM) genom att in- och utlåningsräntor jämförs med en referensränta. Räntenettot multipliceras med stockarna i branschen. Den direkt mätta delen mäter provisionsintäkter från andra tjänster än lån och är tagna ur balans- och resultaträkningar. Produktionsvärdet av försäkringstjänsterna är beräknat som premieinkomster och avkastning minus försäkringsersättningar. Livförsäkringar och tjänstepensionsförsäkringar beräknas dock från kostnadssidan, d.v.s. utgifterna för administration, skaderegleringar o.d. Stödtjänsterna till finans- och försäkringsverksamhet utförs i stor utsträckning av små företag såsom konsulter. Där ingår också t.ex. fondbolag, valutakontor och börser. SCB uppskattar värdet av dessa tjänster utifrån bestämda andelar av försäkringstjänster och banktjänster o.d.
Utgångspunkten för efterfrågans priskänslighet är det värde på slutkonsumenters långsiktiga elasticitet för försäkringstjänster med fler finansiella tjänster som Bengt Assarsson2 har beräknat för perioden 1994–1998 . I brist på annan information används den
2 Assarsson, Bengt, Consumer Demand and Labor Supply in Sweden 1980–2003.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
252
också som huvudalternativ för producenternas efterfrågeelasticitet på finansiella tjänster. Denna elasticitet är dock behäftad med viss osäkerhet som när det gäller slutkonsumenter främst hänger samman med att den är beräknad för en period som ligger omkring 20 år bakåt i tiden samt att tjänster förknippade med in- och utlåning inte ingår. Elasticiteten på -0,82 framstår dock inte som udda. I uppskattningar av motsvarande skattebortfall på europeisk nivå har elasticiteter i samma storleksordning använts.
Skattebortfallet för 2013 har emellertid även beräknats under antagandet att efterfrågan på finansiella tjänster sjunker i precis samma takt som priset ökar (elasticiteten är -1) och under antagandet att det inte påverkas alls av priset (elasticiteten är 0).3 Skattebortfallet skulle motsvara 0,45 procent av BNP med elasticiteten -1, vilket är 6 procent lägre än huvudalternativets 0,47 procent. Med elasticiteten 0 skulle skattebortfallet motsvara 0,59 procent av BNP, vilket är 25 procent högre än i huvudalternativet.
Det finns argument som talar för att producenter är mer priskänsliga än slutkonsumenter. Om producenterna skulle ha en nästan dubbelt så stor efterfrågeelasticitet som slutkonsumenterna, -1,6 i stället för -0,82, beräknas det totala skattebortfallet vara 8,1 procent lägre än om elasticiteten likformigt är -0,82.
Till övervägande del, med 11,6 miljarder kronor, är det banktjänster o.d. som ger upphov till skattebortfallet. I förhållande till bruttoförädlingsvärdet är det dock försäkringstjänsterna som står för det största skattebortfallet. År 2013 skulle skattebortfallet som försäkringstjänsterna gav upphov till ha motsvarat omkring 20 procent av deras förädlingsvärde vilket kan jämföras med omkring 11 procent för banktjänster o.d. Att det blir så beror dels på att försäkringstjänsterna till betydligt mindre del användes som insats i mervärdesskattepliktig produktion, dels på att det i produktionen av försäkringstjänster användes insatsprodukter med lägre genomsnittlig mervärdesskattesats.
Det uppskattade skattebortfallet har ökat med i genomsnitt 5,7 procent per år mellan 2010 och 2013. Det innebär att skattebortfallet, i förhållande till BNP, har ökat från 0,43 procent till
3 Här och i uppdelningen på olika slags finansiella tjänster har effekten av mervärdesskattegrupper inte inkluderats.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
253
0,47 procent under perioden. De finansiella tjänsterna har också ökat sin andel av BNP under perioden (se avsnitt.4.6.1).
Efter 2013 antas skattebortfallet endast utvecklas med priserna. Ett skattebortfall som kan uppskattas till 18,3 miljarder kronor för 2013 beräknas till följd av prisutvecklingen vara 19,1 miljarder kronor 2018.
Statens skattebortfall kan samtidigt betraktas som en skattefördel för producenter och konsumenter av finansiella tjänster. Producenter och konsumenter av finansiella tjänster kan anses utgöra den finansiella sektorn. Den skattefördel som finanssektorn har till följd av mervärdesskatteundantaget uppskattas sålunda till 18,3 miljarder kronor för 2013 och 19,1 miljarder kronor för 2018.
7.2 Beskattningsmetod för att minska skattefördelen
Utredningen har i föregående avsnitt uppskattat den finansiella sektorns skattefördel till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 och 10 §§ ML till 18,3 miljarder kronor för 2013 och 19,1 miljarder kronor för 2018 (skattefördelen av mervärdesskatteundantaget). Detta avsnitt inleds med några centrala utgångspunkter för utredningens överväganden av vilken beskattningsmetod som bör föreslås för att minska denna skattefördel (se avsnitt 7.2.1.). Därefter görs en bedömning av vilken beskattningsmetod som är lämpligast för det ändamålet (se avsnitt 7.2.2), vilket sedan åtföljs av förslag till hur en skatt med utgångspunkt i den valda beskattningsmetoden bör utformas (se avsnitt 7.2.3). I sammanhanget beaktas vilka effekter en eventuell finansiell transaktionsskatt inom Europeiska unionen, EU FTT, skulle kunna få för Sverige (se avsnitt 7.2.4). Slutligen görs bedömningar av om den föreslagna skatten är förenlig med EU:s statsstödsregler (se avsnitt 7.2.5) och unionsrätten i övrigt (se avsnitt 7.2.6).
7.2.1 Utgångspunkter
En utgångspunkt för utredningens uppdrag – att ta fram ett förslag till en skatt på den finansiella sektorn, som minskar skattefördelen av mervärdesskatteundantaget – är att skatten ska tas ut i proportion till denna skattefördel, för att på så sätt bidra till ökad
Överväganden och förslag SOU 2016:76
254
likformighet och neutralitet i beskattningen av olika näringssektorer. Skatten bör så långt som möjligt minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget, samtidigt som skatten bör utformas med skälig hänsyn till att skattefördelen av mervärdesskatteundantaget på aktörsnivå skiljer sig åt. Skatten ska också vara offentligfinansiellt bärkraftig i den meningen att intäkterna av skatten ska överstiga utgifterna för den och eventuella minskningar av andra skatteintäkter som den kan föra med sig.
Skatten ska vara lätt att tillämpa och inte kunna kringgås (se vidare avsnitt 7.2.3). I det ligger att skatten ska vara rättssäker samt därtill tydlig och enkel för skattskyldiga att förstå, beräkna och betala och för Skatteverket att kontrollera, administrera och driva in. Vidare ska skatten utformas så att risker för skatteundandragande minimeras och dubbelbeskattningssituationer undviks. Detta skapar förutsättningar för att skatten ska uppfattas som legitim.
Dessutom ska skatten utformas med beaktande av de effekter en eventuell EU FTT skulle kunna få för Sverige. Skatten ska också vara förenlig med EU:s statsstödsregler och unionsrätten i övrigt.
7.2.2 Vilken beskattningsmetod är lämpligast?
Bedömning: En finansiell aktivitetsskatt är den lämpligaste
beskattningsmetoden för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget.
Valfri mervärdesbeskattning av vissa finansiella transaktioner
Omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatteplikt. Undantaget regleras ytterst av artiklarna 135.1 a–g och 135.2 d i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet, som genomförts i svensk rätt genom 3 kap. 9 och 10 §§ ML.4 Artikel 137.1 a i mervärdesskattedirektivet medger emellertid att medlemsstaterna ger beskattningsbara
4 Artikel 135.1 e i mervärdesskattedirektivet har också delvis genomförts i nationell rätt genom 3 kap. 23 § ML, jfr HFD 2016 ref. 6 (förhandsbesked).
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
255
personer rätt till valfrihet för beskattning av vissa finansiella transaktioner, nämligen sådana transaktioner som avses i artikel 135.1 b–g, dock inte 135.1 a, i direktivet(se avsnitt 5.4.2, något som Sverige hittills valt att inte göra (däremot har exempelvis Belgien delvis gjort det, se avsnitt 6.3.5). Syftet med denna valfria mervärdesbeskattning är att minska de effekter av ”dold” mervärdesskatt som inte får dras av och i vissa fall därpå följande kumulativa effekter som belastar sådana beskattningsbara personer som en följd av själva mervärdesskatteundantaget (se avsnitt 5.4.1).
Redan med beaktande av de skattetekniska svårigheterna med att inordna finansiella transaktioner i mervärdesskattesystemet och att bestämma beskattningsunderlaget för sådana transaktioner,5samt det inte önskvärda med partiell mervärdesbeskattning av finansiella transaktioner, saknas utifrån utredningens uppdrag skäl att ompröva ställningstagandet att inte införa valfri mervärdesbeskattning för sådana transaktioner. Även med bortseende från angivna svårigheter är det inte sannolikt att valfri mervärdesbeskattning av vissa finansiella transaktioner minskar skattefördelen av mervärdesskatteundantaget i någon egentlig utsträckning. Det hänger samman med att den valfria mervärdesbeskattningen inte får omfatta samtliga finansiella transaktioner och att denna beskattning är frivillig. Sannolikt skulle valfri mervärdesbeskattning endast användas av dem som i princip inte har någon skattefördel av mervärdesskatteundantaget. Valfri mervärdesbeskattning utgör därför inte heller något heltäckande tillvägagångssätt för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget.
Utredningen bedömer alltså att den unionsrättsliga möjligheten för medlemsstaterna att medge valfri mervärdesbeskattning av vissa finansiella transaktioner inte kan användas för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget.
5 Som framgått av avsnitt 5.1 och 5.4.2 betalas finansiella tjänster exempelvis i stor utsträckning genom skillnaden mellan in- och utlåningsräntor i stället för med avgifter och denna räntedifferens kan inte med enkelhet hänföras till respektive konsument på sätt som krävs i mervärdesskattesystemet för att beräkna in- och utgående mervärdesskatt.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
256
Andra beskattningsmetoder
Med hänsyn till utredningens bedömning att den unionsrättsliga möjligheten för medlemsstaterna att medge valfri mervärdesbeskattning av vissa finansiella transaktioner inte kan användas för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget, har utredningen att överväga andra beskattningsmetoder för att minska denna skattefördel.
Mervärdesskattebesläktade alternativ till beskattning
Som konstaterats i tidigare kapitel får medlemsstaterna enligt mervärdesskattedirektivet inte införa andra skatter och avgifter som kan karaktäriseras som omsättningsskatter (se bl.a. avsnitt 5.4.1).6 Om en skatt eller avgift baseras på omsättningsvärdet, kan den karaktäriseras som en otillåten omsättningsskatt.7 Förbudet mot andra omsättningsskatter syftar till att inte äventyra det gemensamma systemet för mervärdesskatt. Således anses skatter och avgifter som i allt väsentligt har de karakteristiska egenskaperna hos en mervärdesskatt vara oförenliga med unionsrätten. För att avgöra om en skatt eller avgift kan karakteriseras som en omsättningsskatt ska det särskilt prövas om den äventyrar det gemensamma mervärdesskattesystemets funktion, genom att den belastar omsättningen av varor och tjänster och tas ut på affärstransaktioner på ett
6 Se artikel 401 i mervärdesskattedirektivet, som har direkt effekt, se EU-domstolens avgörande i mål C-200/90, Dansk Denkavit och Poulsen Trading, REG 1992 s. I–2217 (svensk specialutgåva s. I–13), punkterna 17 och 18. I det avgörandet slog EU-domstolen fast att det förutvarande danska arbejdsmarkedsbidraget (”ambi”), som föregick den nuvarande lønsumsafgiften (se avsnitt 6.3.1), var oförenlig med förbudet mot andra omsättningsskatter. Utmärkande för den skatten var att den skulle erläggas för såväl mervärdesskattepliktig verksamhet som för annan verksamhet av industriell eller kommersiell natur som bestod av tjänster som tillhandahölls mot betalning, när det gäller mervärdesskattepliktiga företag skulle tas ut enligt samma beräkningsgrund som vid mervärdesskatt, d.v.s. i procent av hela försäljningssumman efter avdrag för gjorda inköp, men till skillnad från mervärdesskatten inte skulle betalas vid import utan tas ut på hela försäljningssumman för de importerade varorna vid det första försäljningstillfället i medlemsstaten i fråga, i motsats till mervärdesskatten inte skulle föras upp som en särskild post på fakturan, och skulle tas ut jämsides med mervärdesskatten. – Däremot har EU-domstolen slagit fast att förbudet mot att, utöver tillåten mervärdesskatt, införa andra skatter eller avgifter som karaktäriseras som omsättningsskatter inte utgör hinder för att behålla en skatt som har sådana kännetecken som den italienska regionala produktionsskatten, som såvitt avser finansiell verksamhet kan betecknas som en finansiell aktivitetsskatt (se avsnitt 6.3.7), se avgörandet i mål C-475/03,
Banca popolare di Cremona, REG 2006 s. I–9373. 7 Westerberg, Björn, Mervärdesskattedirektivet, s. 777 f., med där angivna hänvisningar.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
257
sätt som kan jämställas med mervärdesskatt. Åtminstone skatter och avgifter som uppvisar de väsentliga kännetecknen för mervärdesskatt ska betraktas som åtgärder som belastar omsättningen av varor och tjänster på ett sätt som kan jämställas med mervärdesskatt, även om de inte är identiska med mervärdesskatten på alla punkter. Förbudet mot andra omsättningsskatter utgör däremot inte hinder mot att bibehålla eller införa en skatt som inte uppvisar något av de väsentliga kännetecknen för mervärdesskatten. De väsentliga kännetecken som mervärdesskatten har är att mervärdesskatten tas ut generellt på transaktioner avseende varor eller tjänster, att den är proportionell i förhållande till det pris som den skattskyldige har erhållit för dessa varor och tjänster, att den tas ut i varje led i produktions- och distributionskedjan, inklusive detaljhandeln, oavsett antalet föregående transaktioner, och att den skatt som ska erläggas vid en transaktion beräknas efter avdrag för den skatt som betalades vid den föregående transaktionen, vilket innebär att skatten i varje led endast beräknas på det mervärde som tillförts i detta led och att skatten i sista hand bärs av konsumenten.8
Redan mot bakgrund av risken för oförenlighet med mervärdesskattedirektivets förbud mot att införa andra skatter och avgifter som kan kategoriseras som omsättningsskatter kan de mervärdesskattebesläktade alternativ till beskattning som tidigare redogjorts för (se avsnitt 6.1.2) ifrågasättas som beskattningsmetoder för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget. Till det kommer att dessa alternativ, som i och för sig framstår som teoretiskt intressanta men som inte närmare prövats i verkligheten, inte utgör några heltäckande beskattningsalternativ för all den omsättning av finansiella tjänster som för närvarande har undantagits från mervärdesskatteplikt. Dessutom synes beskattningsalternativen vara förenade med avsevärda praktiska och administrativa svårigheter, som exempelvis att upprätta helt eller delvis nya system för att få tillgång till och kontrollera uppgifter som behövs för att bestämma beskattningsunderlaget, och därtill ofta kräva långtgående detaljregleringar. Dessa omständigheter gör att utredningen bedömer att det inte heller är möjligt att införa något av de mervärdesskattebesläktade alternativen till beskattning för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget.
8 EU-domstolens avgörande i mål C-475/03, Banca popolare di Cremona, REG 2006 s. I– 9373, punkterna 25–28.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
258
Finansiell transaktionsskatt eller finansiell aktivitetsskatt
För särskild beskattning i den finansiella sektorn förekommer i stället i praktiken två beskattningsmetoder, nämligen finansiell aktivitetsskatt och finansiell transaktionsskatt (se avsnitt 6.1.3 och 6.1.4).
Den huvudsakliga skillnaden mellan finansiell transaktionsskatt och finansiell aktivitetsskatt är att transaktionsskatten, som namnet indikerar, tas ut på värdet av finansiella transaktioner, medan aktivitetsskatten, trots vad namnet antyder, inte tas ut på några specifika aktiviteter utan som utgångspunkt på lönekostnader och vinst, d.v.s. på verksamheten i vidare bemärkelse. Det är alltså fråga om vitt skilda beskattningsunderlag.
Nedan följer en översiktlig genomgång av några begränsade aspekter av dessa beskattningsmetoder för att, utifrån utredningens uppdrag, belysa vilken av metoderna som är lämpligast att använda för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget.
Finansiell transaktionsskatt
Vad först beträffar den finansiella transaktionsskatten har den i huvudsak utformats för att minska volatiliteten, d.v.s. prisrörligheten, hos finansiella instrument, att stävja spekulation och att få den finansiella sektorn att i större utsträckning generera skatteintäkter. Teoretiskt sett torde en sådan skatt kunna utformas så att den även omfattar transaktioner avseende försäkringar. Även om en finansiell transaktionsskatt också kan bidra till att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget, är detta inte transaktionsskattens huvudsakliga syfte. En finansiell transaktionsskatt tillgodoser inte heller primärt detta ändamål.
Det kan vidare ifrågasättas om en finansiell transaktionsskatt kan minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget med godtagbar precision och proportionalitet, eftersom transaktionsskatten inte riktar in sig på finansiella tjänsters förädlingsvärde, vilket är vad som beträffande sådana tjänster inte mervärdesbeskattas, utan snarare på värdet av finansiella transaktioner som sådana. Detta gör att det även finns skäl att ifrågasatta om en finansiell transaktionsskatt som beskattningsmetod för att minska
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
259
denna skattefördel bidrar till ökad likformighet och neutralitet i beskattningen mellan olika näringssektorer.
Sannolikt resulterar en finansiell transaktionsskatt dessutom i inte obetydliga och svårhanterliga snedvridningseffekter.9 Ett av de grundläggande syftena med en sådan skatt är ju att på ett direkt sätt påverka aktiviteterna i den finansiella sektorn genom att stävja desamma. En sådan skatt påverkar de finansiella marknaderna och den vidare ekonomin.10 En betydande nackdel med en finansiell transaktionsskatt är att beskattningsunderlaget – de finansiella transaktionerna – är rörligt och med enkelhet kan flyttas utomlands och på så sätt omlokaliseras för att inte beskattas. En finansiell transaktionsskatt kan således relativt lätt kringgås. Detta var något som Sverige, som ett litet land utan stort finansiellt centrum, fick erfara med den tidigare omsättningsskatten på vissa värdepapper (se avsnitt 6.2.1). Sådana omlokaliseringar minskar inte bara aktiviteterna i den finansiella sektorn, liksom skatteintäkterna av en finansiell transaktionsskatt, utan leder också till minskade beskattningsunderlag och intäkter av andra skatter, exempelvis inkomstskatt (se avsnitt 6.4). En annan nackdel med en finansiell transaktionsskatt är att en sådan skatt författningsmässigt torde kräva en specificering av vilka finansiella instrument som ska omfattas av transaktionsskatten, vilket riskerar att ökar transaktionerna med substituerade instrument som inte räknats upp som beskattningsbara. Även detta var något som Sverige fick erfara med den tidigare omsättningsskatten på vissa värdepapper (se avsnitt 6.2.1). Det kan inte heller uteslutas att en finansiell transaktionsskatt i nyssnämnda hänseende kan riskera att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion i strid med EU:s statsstödsregler (se avsnitt 7.2.5).
Med nationella finansiella transaktionsskatter med avseende på transaktioner med finansiella instrument som handlas på en global finansiell marknad finns också en uppenbar risk för uppkomst av dubbelbeskattningssituationer av olika slag (se avsnitt 6.4.4 och 6.4.5).
9 Jfr bl.a. Almenberg, Johan och Wiberg, Magnus, Skatt på finansiella transaktioner, Kaiding, Josephine, The Financial Transaction Tax, och Shaviro, David, The Financial Transactions
Tax vs the Financial Activities Tax. 10 Jfr bl.a. Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn, Kaiding,
Josephine, The Financial Transaction Tax, och Republic of Poland – selected issues, IMF, s. 42.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
260
Även om en finansiell transaktionsskatt teoretiskt sett har potential att generera skatteintäkter gör risken för omlokalisering av transaktioner, liksom för ökad omfattning av transaktioner med substituerade instrument som inte är beskattningsbara, att skatteintäkterna av en transaktionsskatt blir svåruppskattade, särskilt på längre sikt. Med den tidigare omsättningsskatten på vissa värdepapper fick Sverige erfara just detta (se avsnitt 6.2.1).
Utifrån utredningens uppdrag innebär redan vad som nu anförts att en finansiell transaktionsskatt har nackdelar och svårigheter av sådan art och omfattning när det gäller att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget att utredningen gör bedömningen att en transaktionsskatt inte är en lämplig beskattningsmetod för att uppnå detta ändamål.
Finansiell aktivitetsskatt
När det kommer till den finansiella aktivitetsskatten (jfr FAT1) (se avsnitt 6.1.3),11 har den utifrån utredningens uppdrag ett betydande försteg framför den finansiella transaktionsskatten, framför allt därför att den med större mått av precision och proportionalitet kan minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget.12 En finansiell aktivitetsskatt är till sin konstruktion avsedd att relatera till ett företagsekonomiskt mervärde, d.v.s. som utgångspunkt lönekostnader och vinst, vilket kan jämföras med det potentiellt mervärdesskattepliktiga mervärdet.13 Det är också ett i grunden uttalat syfte med den finansiella aktivitetsskatten att den ska kompensera för att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatteplikt.14 Faktum är att finansiell aktivitetsskatt till och med har beskrivits som en väsentligen modifierad form av mervärdesskatt, även om det är en helt annan beskattningsmetod som inte ansetts oförenlig med mervärdes-
11 Denna beskattningsmetod synes jämförbar med additionsmetoden som Utredningen om beskattning av den finansiella sektorn föreslog i betänkandet SOU 1990:46 (se avsnitt 6.1.2). 12 Jfr bl.a. Almenberg, Johan och Wiberg, Magnus, Skatt på finansiella transaktioner, Kaiding, Josephine, The Financial Transaction Tax, och Shaviro, David, The Financial Transactions
Tax vs the Financial Activities Tax, s. 176 ff. 13 Jfr bl.a. Almenberg, Johan och Wiberg, Magnus, Skatt på finansiella transaktioner, s. 504 f., och Shaviro, David, The Financial Transactions Tax vs the Financial Activities Tax, s. 176 ff. 14 Jfr bl.a. Almenberg, Johan och Wiberg, Magnus, Skatt på finansiella transaktioner, s. 505, och Shaviro, David, The Financial Transactions Tax vs the Financial Activities Tax, s. 176 ff.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
261
skattedirektivets förbud mot andra omsättningsskatter (jfr avsnitt 6.3.7 och se avsnitt 7.2.6).15 En finansiell aktivitetsskatt som beskattningsmetod för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget bör därför i princip ha förutsättningar att bidra till ökad likformighet och neutralitet i beskattningen mellan olika näringssektorer.16
Däremot har en finansiell aktivitetsskatt inte samma egenskaper som mervärdesskatten. Med en finansiell aktivitetsskatt går det inte att beskatta alla de vars omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatteplikt; mervärdesskatteundantagets tillämplighet förutsätter ju varken lönekostnader eller vinst, medan aktivitetsskatten gör det. Mervärdesskatten är dessutom en indirekt skatt, medan den finansiella aktivitetsskatten mer har karaktären av en direkt skatt (se avsnitt 5.2 och 6.1 samt jfr avsnitt 7.2.3). Vidare utgörs beskattningsunderlaget för mervärdesskatt i princip av värdet av varje omsättning av en enskild tjänst. Som tidigare nämnts går detta svårligen att fastställa för finansiella tjänster. Det är ju i huvudsak därför som omsättning av sådana tjänster har undantagits från mervärdesskatteplikt. Beskattningsunderlaget för en finansiell aktivitetsskatt definieras i stället på verksamhetsnivå, utan att knytas till någon särskild aktivitet eller kund på sätt som förutsätts i mervärdesskattesystemet. Detta får till följd att finansiell aktivitetsskatt inte kan dras av mot utgående mervärdesskatt. En betydande nackdel med den finansiella aktivitetsskatten är därför att den inte förhindrar eller begränsar de effekter av ”dold” mervärdesskatt som inte får dras av och i vissa fall därpå följande kumulativa effekter som följer av själva mervärdesskatteundantaget (se avsnitt 5.4.1). En finansiell aktivitetsskatt skapar snarare egna kumulativa effekter, beroende på om aktivitetsskatten ökar priset på finansiella tjänster till mervärdesskattskyldiga verksamheter.
En finansiell aktivitetsskatt bör dock inte påverka de finansiella marknaderna i samma utsträckning som en finansiell transaktions-
15 Jfr EU-domstolens avgörande i mål C-475/03, Banca popolare di Cremona, REG 2006 s. I– 9373, och Shaviro, David, The Financial Transactions Tax vs the Financial Activities Tax, s. 178. 16 Jfr bl.a. A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, IMF, s. 67, Shaviro, David, The Financial Transactions Tax vs the Financial Activities Tax, s. 181, och SOU 1990:46 s. 231.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
262
skatt.17 En finansiell aktivitetsskatt syftar – till skillnad från en finansiell transaktionsskatt – inte annat än indirekt till att påverka aktiviteterna i den finansiella sektorn.18 Risken för omlokalisering av finansiell verksamhet med en finansiell aktivitetsskatt bör dessutom vara lägre än motsvarande risk med en finansiell transaktionsskatt.19 Det hänger samman med att beskattningsunderlaget för finansiell aktivitetsskatt i större utsträckning kan antas vara knutet till den geografiska plats där verksamheten bedrivs samt att transaktioner är lättrörligare än verksamheter.20 Som beskattningsmetod synes inte heller en finansiell aktivitetsskatt ge upphov till någon lika uppenbar motsvarighet till den substituerade obeskattade handel som kan följa med en finansiell transaktionsskatt. Sammantaget gör anförda omständigheter att en finansiell aktivitetsskatt måste anses vara förenad med en lägre risk för skatteundandragande och annat kringgående av skatt än en finansiell transaktionsskatt, varför skatteintäkterna från aktivitetsskatten också i allmänhet framstår som långsiktigt tillförlitligare än från transaktionsskatten.21
I jämförelse med en finansiell transaktionsskatt bör en finansiell aktivitetsskatt också innebära lägre risk för internationell dubbelbeskattning. Det hänger samman med att skattskyldigheten till en finansiell aktivitetsskatt i allmänhet direkt eller indirekt knyts till det land där verksamheten är belägen. Det är ju själva verksamheten, inte transaktionerna i sig, som beskattas med finansiell aktivitetsskatt. Därmed inte sagt att en finansiell aktivitetsskatt som tas ut i länder som är inblandade i en finansiell transaktion inte kan påverka den internationella konkurrensen i en sådan situation.
På grund av det anförda bedömer utredningen, utifrån sitt uppdrag, att en finansiell aktivitetsskatt, där utgångspunkten är att
17 Det har bl.a. Internationella valutafonden, IMF, flera gånger framhållit, se t.ex. Republic of
Poland – selected issues, IMF, s. 42. 18 Jfr bl.a. A Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, IMF, s. 66, SOU 1990:46 s. 231 f., och Kaiding, Josephine, The Financial Transaction Tax, s. 41 f. 19 Jfr bl.a. Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn, s. 504 f., och Kaiding, Josephine, The Financial Transaction Tax, s. 41, med där angivna hänvisningar. 20 Jfr bl.a. Almenberg, Johan och Wiberg, Magnus, Skatt på finansiella transaktioner, s. 504 f.,
Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av finanssektorn, s. 505, och Kaiding, Josephine, The Financial Transaction Tax, s. 41, med där angivna hänvisningar. 21 Jfr bl.a. Kaiding, Josephine, The Financial Transaction Tax, s. 42, med där angivna hänvisningar.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
263
beskattningsunderlaget baseras på lönekostnader och vinst (jfr FAT1), vilket kan jämföras med mervärdesskattens motsvarighet, är den lämpligaste beskattningsmetoden för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget. För detta ändamål är varken en finansiell aktivitetsskatt på s.k. övervinst (jfr FAT2) eller på avkastning (jfr FAT3) en lämplig beskattningsmetod, eftersom dessa metoder har helt andra syften, nämligen i huvudsak att stävja risktagande i den finansiella sektorn (se avsnitt 6.1.3).
7.2.3 Hur bör skatten utformas?
Inledning
Förslag: En finansiell aktivitetsskatt i form av en finansiell verk-
samhetsskatt bör införas genom en särskild lag om finansiell verksamhetsskatt.
Utredningen har funnit att den lämpligaste beskattningsmetoden för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget är en finansiell aktivitetsskatt (se avsnitt 7.2.2). Det bör därför införas en skatt som utformas efter denna beskattningsmetod. En sådan skatt tas ut på finansiell verksamhet. Med hänsyn härtill samt till hur utredningen i det följande föreslår att skatten utformas bör skatten lämpligen benämnas som en finansiell verksamhetsskatt. Den finansiella verksamhetsskatten bör införas genom en särskild lag. Lagen bör benämnas lag om finansiell verksamhetsskatt.
Den skatt utredningen föreslår för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget ska enligt direktiven bl.a. vara lätt att tillämpa (se avsnitt 2). Med det måste förstås att skatten ska vara lätt att tillämpa i förhållande till mervärdesskatteundantaget. Det undantaget är i sig inte okomplicerat att tillämpa. (Se avsnitt 5.4.2.)
Överväganden och förslag SOU 2016:76
264
Skattskyldighet
Förslag: Skattskyldig bör vara den som inte är skyldig att betala
mervärdesskatt (inte är mervärdesskattskyldig) för omsättning av tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § mervärdesskattelagen (1994:200). För skattskyldighet bör även krävas verksamhet som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter, d.v.s. arbetsgivaravgifter eller egenavgifter. Detta omfattar den som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980). I fråga om handelsbolag, omfattas även den som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. socialavgiftslagen för handelsbolagets verksamhet. I fråga om mervärdesskattegrupp, omfattas den som har gruppmedlem som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen eller har gruppmedlem som är handelsbolag som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. socialavgiftslagen för handelsbolagets verksamhet.
Sveriges riksbank bör undantas från denna skattskyldighet.
Aktörer som inte är mervärdesskattskyldiga för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML
Mervärdesskatt ska betalas vid sådan omsättning inom landet av tjänster som är mervärdesskattepliktig och görs av en beskattningsbar person i denna egenskap (se avsnitt 5.4.1).22 Skyldig att betala mervärdesskatt (mervärdesskattskyldig) är i normalfallet den som omsätter tjänsten. I undantagsfall är det i stället den som förvärvar tjänsten som är mervärdesskattskyldig. Skyldigheten att betala mervärdesskatt vid sådan omsättning inträder som huvudregel när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Huvudregeln är att all omsättning av varor och tjänster är mervärdesskattepliktig (generell mervärdesskatteplikt). Från mervärdes-
22 Se 1 kap. 1 § första stycket 1 ML. Vad som utgör omsättning anges i 2 kap. ML. Huruvida skatteplikt föreligger för en omsättning anges i 3 kap. ML. Vad som avses med beskattningsbar person anges i 4 kap. ML. I vilka fall en omsättning anses ha gjorts inom landet anges i 5 kap. ML.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
265
skatteplikt undantas emellertid enligt 3 kap. 9 och 10 §§ ML omsättning av finansiella tjänster. Omsättning av sådana tjänster är alltså inte mervärdesskattepliktig. För sådan omsättning föreligger därför inte mervärdesskattskyldighet. Detta undantag från mervärdesskatteplikt omfattar omsättning av bank- och finansieringstjänster samt värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet, liksom omsättning av försäkrings- och återförsäkringstjänster, inbegripet tjänster som tillhandahålls av försäkringsmäklare eller andra förmedlare av försäkringar och som avser försäkringar eller återförsäkringar (se avsnitt 5.4.2). Sådana finansiella tjänster tillhandahålls i allt väsentligt – men inte uteslutande – av aktörer i den finansiella sektorn (se kapitel 4). Dit räknas exempelvis kredit- och värdepappersinstitut samt försäkringsföretag. Eftersom omsättning av finansiella tjänster av angivet slag inte enbart förekommer i en viss bestämd krets av på förhand givna aktörer är det inte lämpligt att begränsa skattskyldigheten till några närmare angivna subjekt. En sådan begränsning kan skapa oönskade snedvridningseffekter samt motverka strävandena efter konkurrensneutralitet genom att riskera att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion i strid med EU:s statsstödsregler (se avsnitt 7.2.5).
För att den finansiella verksamhetsskatten ska tillgodose sitt ändamål, d.v.s. att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget, bör skattskyldigheten till verksamhetsskatten i stället knytas till varje sådan aktör som undgår mervärdesskattskyldighet på grund av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. De skattetekniska svårigheter som föranlett att sådan omsättning undantagits från mervärdesskatt, i förening med praktiska svårigheter, gör enligt utredningens bedömning att det inte är möjligt att bestämma skattskyldigheten så att den endast omfattar aktörer som, till följd av verksamhet som avser omsättning som specifikt avser tillhandahållande av finansiella tjänster till slutkonsument eller till annan inte mervärdesskattskyldig, har en skattefördel av mervärdesskatteundantaget på aktörsnivå (jfr avsnitt 5.4 och 6.1.2 samt avsnitt 7.1 och 7.2.2). Det huvudsakliga problemet är inte att avgöra vem som är mervärdesskattskyldig respektive slutkonsument eller annars inte mervärdesskattskyldig, utan att avgränsa omfattningen av omsättning av finansiella tjänster i förhållande till respektive subjekt (jfr avsnitt 5.4 och 6.1.2). Skattskyldigheten bör
Överväganden och förslag SOU 2016:76
266
därför omfatta den som inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. På så vis kommer skattskyldigheten att korrespondera med mervärdesskatteundantaget. Om aktören av någon annan anledning än 3 kap. 9 eller 10 § ML inte är mervärdesskattskyldig för sådan omsättning, exempelvis därför att omsättningen inte skett inom landet eller inte gjorts av en beskattningsbar person i denna egenskap, bör skattskyldighet inte föreligga. Inte heller bör skattskyldighet föreligga om aktören inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen även har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt någon annan bestämmelse i 3 kap. ML.23 Avsikten med denna skattskyldighetsbestämning är att den som till följd av mervärdesskatteundantaget inte är mervärdesskattskattskyldig i stället ska bli skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt. Det betyder också att verksamhet som över huvud taget faller utanför ML:s tillämpningsområde, s.k. out of scope, inte kan föranleda skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt.
Skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt bör således endast föreligga för en aktör som skulle ha varit mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster om omsättningen inte hade varit undantagen från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Som framgått omfattar det alltså den som omsätter sådana tjänster eller i undantagsfall den som förvärvar tjänsterna, under förutsättning att det är frågan om omsättning inom landet som görs av en beskattningsbar person i denna egenskap.
23 I 3 kap. 23 a § ML, som motsvarar 132.1 f i mervärdesskattedirektivet, finns exempelvis ett undantag från mervärdesskatteplikt för omsättning av vissa interna tjänster. Genom denna bestämmelse undantas från mervärdesskatteplikt omsättning av tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper av fysiska eller juridiska personer, om verksamheten i övrigt inte medför skattskyldighet hos gruppen eller hos de fysiska eller juridiska personerna, tjänsterna är direkt nödvändiga för utövandet av verksamheten, och ersättningen för tjänsterna exakt motsvarar den fysiska eller juridiska personens andel av de gemensamma kostnaderna för tjänsternas tillhandahållande. Detta undantag får enligt mervärdesskattedirektivet endast tillämpas om det inte kan befaras vålla snedvridning av konkurrensen, vilket i ML uttrycks så att undantaget endast avser sådana tjänster som normalt inte tillhandahålls av någon utanför gruppen. Denna restriktion gör att tillämpningen av undantaget är starkt begränsad. Det att den som inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, samtidigt som omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt denna bestämmelse, inte omfattas av skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt kan därför inte förväntas få någon avgörande betydelse.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
267
Omsättning inom landet äger rum när tjänster rent faktiskt tillhandahålls här. Det bör dock observeras att vid viss gränsöverskridande handel anses omsättning av tjänster ske inom landet, trots att tjänsterna inte tillhandahålls – utan förvärvas – härifrån (på motsvarande sätt kan tjänster som tillhandahålls härifrån utgöra omsättning utom landet när förvärvaren finns där). Det gäller exempelvis vid viss handel mellan beskattningsbara personer i olika länder. I en sådan situation kan det vara så att en svensk förvärvare inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, och därför blir skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt. Någon skattskyldighet uppkommer däremot inte för förvärvaren vid rent inhemsk handel, eftersom det i en sådan situation inte är förvärvaren utan tillhandahållaren som inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, och därför blir skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt. Detta är enligt utredningens bedömning en följd av att den finansiella verksamhetsskattens skattskyldighetsbestämning bör korrespondera med den redan befintliga mervärdesskattskyldighetsbestämningen. Således bör inte bara den som tillhandahåller finansiella tjänster, utan även den som vid viss gränsöverskridande handel förvärvar finansiella tjänster vara skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt. Vad denna skattskyldighetsbestämning kan få för betydelse för import och export finns det anledning att återkomma till (se nedan under rubriken Skattens storlek samt avsnitt 8.2.2).
En beskattningsbar person kan vara en fysisk eller juridisk person. Även en mervärdesskattegrupp kan vara en beskattningsbar person (se avsnitt 5.4.4). Om den finansiella verksamhetsskatten ska utgöra en spegelbild av mervärdesskatten i skattskyldighetshänseende bör skattskyldigheten till verksamhetsskatten således – utöver fysiska och juridiska personer – även omfatta mervärdesskattegrupper. Så har också avgiftsskyldigheten till exempelvis den danska lønsumsafgiften bestämts (se avsnitt 6.3.1). En mervärdesskattegrupp utgör emellertid varken en fysisk eller juridisk person, utan är en särskild mervärdesskatterättslig konstruktion. Det är huvudmannen för mervärdesskattegruppen som ska redovisa och
Överväganden och förslag SOU 2016:76
268
betala mervärdesskatt för den verksamhet som mervärdesskattegruppen bedriver och i övrigt företräda gruppen i frågor som rör sådan skatt. Mervärdesskattegrupper förekommer inte som skattesubjekt eller rättsliga subjekt i några andra sammanhang. En mervärdesskattegrupp betalar exempelvis inte arbetsgivaravgifter eller inkomstskatt och lämnar således varken arbetsgivardeklaration eller inkomstdeklaration, från vilka deklarationer uppgifter till ett tänkt beskattningsunderlag för en finansiell verksamhetsskatt skulle kunna hämtas. Med hänsyn härtill kan det ifrågasättas om mervärdesskattegrupper ska vara skattskyldiga till finansiell verksamhetsskatt. Alternativet, att mervärdesskattegrupper inte ska vara skattskyldiga till finansiell verksamhetsskatt, kan dock innebära att verksamhetsskatten får sämre förutsättningar att korrespondera med mervärdesskatten i skattskyldighetshänseende, liksom att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget. Dessutom kan det öppna upp för olika möjligheter till skatteplanering och kringgående av finansiell verksamhetsskatt inom mervärdesskattegrupper.24 Mot denna bakgrund bör mervärdesskattegrupper, och inte de enskilda ingående gruppmedlemmarna, omfattas av skattskyldigheten. Hur beskattningsunderlaget för skattskyldiga mervärdesskattegrupper bör bestämmas finns det anledning att återkomma till (se nedan under rubriken Beskattningsunderlag).
Skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt bör alltså vara den som inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. När den enda anledningen till att omsättning av finansiella tjänster inte medför mervärdesskattskyldighet är att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt på angiven grund föreligger således i stället skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt. Enbart en beskattningsbar persons annars mervärdesskattskyldiga omsättning inom landet av finansiella tjänster kan bli föremål för sådan skatt-
24 Om varje enskild gruppmedlem i stället ska utgöra ett eget skattesubjekt kan mervärdesskattegruppen nämligen exempelvis organiseras så att tillhandahållande av finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatt sker hos en gruppmedlem, medan de som utför tjänsterna är anställda hos en annan gruppmedlem, med följd att den första gruppmedlemmen varken får någon inte avdragsgill mervärdesskatt eller har något beskattningsunderlag i form av lönekostnader på vilket en tänkt finansiell verksamhetsskatt skulle kunna tas ut. Motsvarande situation kan uppkomma beträffande vinst.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
269
skyldighet. Huruvida också annan typ av omsättning förekommer i verksamheten saknar betydelse. Denna skattskyldighet är inte heller begränsad enbart till aktörer i den finansiella sektorn (se kapitel 4).
Genom att på detta sätt knyta skattskyldigheten till ett redan befintligt regelverk med omfattande, om än inte fullständig, rättspraxis bör tillkommande tillämpnings- och tolkningssvårigheter i skattskyldighetshänseende kunna minimeras.
Aktörer med verksamhet som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter
Den finansiella verksamhetsskatt som utredningen föreslår ska inte tas ut på omsättning av finansiella tjänster som inte föranleder mervärdesskattskyldighet, utan på verksamhet med sådan omsättning. För skattskyldighet bör det, förutom omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, därför även krävas sådan verksamhet på vilken en nationell finansiell verksamhetsskatt kan tas ut.
Grundläggande för vilken verksamhet som helst är förekomsten av arbete. Det är också en grundläggande beståndsdel i en finansiell aktivitetsskatt (jfr avsnitt 6.1.3). Arbete i landet föranleder normalt avgiftsskyldighet till socialavgifter. Den som har verksamhet som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter har följaktligen sådan verksamhet på vilken en nationell finansiell verksamhetsskatt kan tas ut. För skattskyldighet bör det därför krävas att verksamheten medför sådan avgiftsskyldighet. Detta gäller den som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980), SAL. I fråga om handelsbolag, gäller det även den som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. SAL för handelsbolagets verksamhet. I fråga om mervärdesskattegrupp, gäller det den som har gruppmedlem som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. SAL eller har gruppmedlem som är handelsbolag som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. SAL för handelsbolagets verksamhet. (I en mervärdesskattegrupp är varje gruppmedlem avgiftsskyldig till socialavgifter och i ett handelsbolag med delägare som är fysisk person är varje sådan delägare är avgiftsskyldig till egenavgifter.)
Överväganden och förslag SOU 2016:76
270
Att som krav för skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt uppställa att verksamheten medför avgiftsskyldighet till socialavgifter innebär visserligen en begränsning i förhållande till mervärdesskattskyldigheten. En följd av denna begränsning torde vanligtvis bli att utländska beskattningsbara personer inte blir skattskyldiga till finansiell verksamhetsskatt, även om de inte är mervärdesskattskyldiga för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, eftersom de i princip inte har verksamhet som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter. Enligt utredningens mening är denna begränsning emellertid nödvändig för att kunna ta ut en nationell finansiell verksamhetsskatt som på ett rimligt och rättssäkert sätt kan kontrolleras och administreras här i landet.
Aktörer som står under Finansinspektionens tillsyn eller annan uppsikt
Typiskt sett är det ett begränsat antal aktörer i den finansiella sektorn som inte är mervärdesskattskyldiga för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Dessa aktörer står i allmänhet under Finansinspektionens tillsyn och kan därmed enkelt identifieras. Utredningen om beskattning av den finansiella sektorn, 1990 års utredning (se avsnitt 6.2.2), föreslog i sitt betänkande att skattskyldigheten till den av den utredningen föreslagna särskilda skatten skulle begränsas till subjekt som stod under sådan tillsyn.25 Den utredningen konstaterade att en sådan begränsning innebar att Sveriges riksbank och Riksgäldskontoret inte skulle omfattas av skattskyldigheten, och att det saknades skäl att låta skattskyldigheten omfatta dessa subjekt. 1990 års utredning konstaterade emellertid att det också förekom att finansiella tjänster tillhandahölls av subjekt som stod utanför tillsynsområdet och att konkurrensneutralitetsskäl i och för sig talade för att även företag som bedrev sådan verksamhet skulle vara skattskyldiga. Enligt den utredningen övervägde dock de
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
271
administrativa fördelarna med att begränsa skattskyldigheten till att endast omfatta subjekt som stod under tillsyn de eventuella nackdelar som kunde följa av en sådan ordning.26
Sedan 1990 års utredning har Finansinspektionens tillsyn utökats (se avsnitt 4.5). För att en aktör ska få tillhandahålla finansiella tjänster krävs numera i de flesta fall tillstånd av Finansinspektionen. Tillståndsplikten omfattar framför allt finansiella företag och de som annars bedriver utåtriktad finansiell verksamhet.27 Det gäller exempelvis banker, betaltjänstföretag, de som är verksamma inom börs och clearing, fondbolag, fonder, försäkringsbolag, försäkringsförmedlare, hypoteksinstitut, kreditmarknadsföretag, utgivare av elektroniska pengar och värdepappersbolag. Sådana aktörer står således under Finansinspektionens tillsyn. När dessa aktörer undantagsvis inte omfattas av tillståndsplikten, omfattas de dock inte av tillsynen.28
Vissa aktörer behöver över huvud taget inte tillstånd av Finansinspektionen för att driva sin verksamhet, nämligen finansiella institut (som driver valutaväxling eller annan finansiell verksamhet, exempelvis kreditgivning) och inlåningsföretag (inklusive spar- och låneföreningar). Det räcker att sådana aktörer registrerar sin
26SOU 1990:46 s. 235 ff. 27 Jfr prop. 1997/98:148 s. 34–37. 28 Som exempel kan nämnas att tillstånd inte behövs för finansieringsrörelse som drivs av ett företag som tillhandahåller finansiering i samband med avsättning av tjänster som erbjuds eller varor som framställs eller säljs av företaget, eller ett annat företag i samma koncern eller motsvarande utländska företagsgrupp, förutsatt att koncernen eller företagsgruppen inte har som huvudsakligt ändamål att driva finansiell verksamhet och företaget som tillhandahåller finansieringen lånar upp medel från allmänheten bara genom att ge ut sådana överlåtbara värdepapper som avses i 1 kap. 4 § första stycket 2 b lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden med en löptid på minst ett år, se 3 kap. 3 § första stycket 4 lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse. Vidare behövs inte tillstånd för ett aktiebolag eller en ekonomisk förening om verksamheten består i att vid enstaka tillfällen förvärva fordringar, och medel för verksamheten inte löpande anskaffas från allmänheten (detta gäller även för sådan rörelse som drivs av motsvarande utländska företag), se 2 kap. 3 § första stycket 5 och andra stycket lagen om bank- och finansieringsrörelse. Inte heller behövs tillstånd för ett företag som bara finansierar andra företag i samma koncern eller motsvarande utländska företagsgrupp, förutsatt att koncernen eller företagsgruppen inte har som huvudsakligt ändamål att driva finansiell verksamhet, se 2 kap. 3 § första stycket 6 lagen om bank- och finansieringsrörelse. Tillståndsplikten gäller inte heller en ekonomisk förening, vilken som medlemmar vid varje tillfälle har högst 1 000 fysiska personer, som medlemmar antar bara personer som ingår i en i förväg identifierbar begränsad krets som också anges i föreningens stadgar, som tar emot återbetalningspliktiga medel bara från medlemmarna eller från finansiella företag, och som har till ändamål bara att med sådana medel tillgodose finansieringsbehovet hos medlemmarna (detta gäller även för sådan rörelse som drivs av motsvarande utländska företag), se 2 kap. 3 § första stycket 7 och andra stycket lagen om bank- och finansieringsrörelse.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
272
verksamhet.29 Dessa aktörer omfattas därför inte alls av Finansinspektionens tillsyn.
Dessutom finns det aktörer som tillhandahåller finansiella tjänster vars verksamhet inte omfattas av vare sig krav på tillstånd eller registrering eller något annat motsvarande förfarande hos Finansinspektionen och därför inte alls är föremål för tillsyn eller annan uppsikt från inspektionens sida. Som exempel på en sådan aktör kan nämnas en anknuten försäkringsförmedlare.30
Det kan således konstateras att inte all verksamhet som inte medför mervärdesskattskyldighet för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML och som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter, kräver tillstånd, registrering eller något annat motsvarande förfarande hos Finansinspektionen. Sådan verksamhet står därför inte under tillsyn eller annan uppsikt av Finansinspektionen. Eftersom denna verksamhet konkurrerar med annan verksamhet som inte medför mervärdesskattskyldighet för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML och som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter, talar enligt utredningens mening starka konkurrensneutralitetsskäl, liksom krav på förenligheten med EU:s statsstödsregler, för att inte begränsa skattskyldigheten till finansiell verksamhetsskatt endast till sådana subjekt som står under Finansinspektionens tillsyn eller annan uppsikt (se avsnitt 7.2.5). Det kan nämligen riskera att snedvrida konkurrensen mellan verksamheter som avser omsättning av likartade tjänster.31 Av samma anledning som det inte är lämpligt att begränsa skattskyldigheten till vissa närmare angivna aktörer är det, även om det skulle medföra vissa administrativa fördelar, således inte heller lämpligt att begränsa skattskyldigheten enbart till sådana aktörer som står under Finansinspektionens tillsyn eller annan uppsikt. Såvitt utredningen kunnat utröna har inte heller några andra länder begränsat skatts-
29 Se lagen (1996:1006) om anmälningsplikt avseende viss finansiell verksamhet och lagen (2004:299) om inlåningsverksamhet. 30 För en anknuten försäkringsförmedlare gäller i stället att det försäkringsbolag med vilket förmedlaren är ansluten till genom att ha ingått avtal om att förmedla dess försäkringsprodukter, ska anmäla förmedlaren för registrering till Bolagsverket, se 2 kap.1 och 4 §§ lagen (2005:405) om försäkringsförmedling. 31 Jfr prop. 1997/98:148 s. 34 ff.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
273
kyldigheten till sina motsvarande skatter i finansiellt hänseende på sådant sätt (se avsnitt 6.3.1, 6.3.3, 6.3.6 och 6.3.7). Det är därför utredningens bedömning att skattskyldigheten inte bör begränsas enbart till subjekt som står under Finansinspektionens tillsyn eller annan uppsikt.
Offentliga aktörer
Staten, landsting, kommuner samt kommunalförbund och samordningsförbund är inte inkomstskattskyldighet.32 Annorlunda förhåller det sig med dessa offentliga aktörers mervärdesskattskyldighet.
Som framgått av vad som anförts i det föregående är den som i egenskap av beskattningsbar person – varmed avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte och resultat – har mervärdesskattepliktig omsättning av tjänster inom landet mervärdesskattskyldig. Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet. Detta gäller såväl offentliga som andra aktörer, men för viss offentlig verksamhet finns en särreglering. I 4 kap. 6 och 7 §§ ML, som bygger på artikel 13 i mervärdesskattedirektivet, föreskrivs nämligen att verksamhet som bedrivs av staten, ett statligt affärsverk eller en kommun inte anses som ekonomisk verksamhet om den ingår som ett led i myndighetsutövning, eller avser bevis, protokoll eller motsvarande avseende myndighetsutövning, allt under förutsättning att det inte skulle leda till betydande snedvridning av konkurrensen. Med myndighetsutövning förstås, i enlighet med vad som gäller i andra sammanhang, beslut eller åtgärder som ytterst är uttryck för samhällets maktbefogenheter och som kommer till stånd och får rättsverkningar för eller emot den enskilde i kraft av offentligrättsliga regler och inte på grund av avtal
32 Se 7 kap. 2 § första stycket 1, 2 och 4 IL.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
274
eller i övrigt regler av privaträttslig natur. Ett på författning grundat statligt eller kommunalt monopol på något visst slag av tjänst, medför således inte i sig att det är fråga om myndighetsutövning. Detsamma gäller även om myndighet eller kommun i en författning direkt ålagts att bedriva en viss form av verksamhet. Det avgörande är i stället förhållandet mellan å ena sidan myndigheten eller kommunen och å andra sidan den enskilde.33
Med detta sagt kan det således inträffa att offentliga aktörer i egenskap av beskattningsbara personer är mervärdesskattskyldiga för mervärdesskattepliktig omsättning av tjänster inom landet.34Vissa offentliga aktörer kan vara inte mervärdesskattskyldiga för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. I det här sammanhanget finns inte någon principiell anledning att behandla offentliga aktörer annorlunda än andra aktörer (jfr avsnitt 6.3.1). Med hänsyn till att skattskyldigheten till finansiell verksamhetsskatt i första hand knutits till aktörer som inte är mervärdesskattskyldiga för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, avses alltså även offentliga aktörer – i avsaknad av ytterligare begränsning – vara skattskyldiga till verksamhetsskatten.
Som 1990 års utredning konstaterat saknas emellertid skäl att låta skattskyldigheten omfatta Sveriges riksbank, som ansvarar för landets penningpolitik.35 Det är en statlig myndighet med särpräglad verksamhet, som inte är inkomstskattskyldig och som inte står under Finansinspektionens tillsyn36 samt vars verksamhet med omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML inte kan anses konkurrera med någon annan aktör (jfr avsnitt 7.2.5). Mot denna bakgrund bedömer utredningen att Sveriges riksbank bör undantas från skattskyldighet. Av vad Riksgälds-
33Prop. 1989/90:111 s. 209. 34 Se dock lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund samt 8 kap. 8 § ML och förordning (2002:831) om myndigheters rätt till kompensation för ingående mervärdesskatt. 35 Jfr SOU 1990:46 s. 235. 36 Se 2 kap. 5 § lagen om värdepappersmarknaden. Se även 1 kap. 1 § lagen om bank- och finansieringsrörelse.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
275
kontoret, som är statens centrala finansförvaltning, uppgivit framgår att kontoret inte har omsättning av finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatteplikt. Även av vad Kammarkollegiet, som har till uppgift att tillhandahålla service inom det statliga området vad avser exempelvis kapitalförvaltning, riskhantering och administration, fastställande av resegarantier samt förvaltning av Allmänna arvsfondens kapital, uppgivit framgår att kollegiet inte har omsättning av finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatteplikt. Med hänsyn härtill bedömer utredningen att det saknas skäl att uttryckligen undanta Riksgäldskontoret och Kammarkollegiet från skattskyldighet. Det har inte heller kommit fram skäl att undanta någon annan offentlig aktör från skattskyldighet. Sammanfattningsvis är Sveriges riksbank den enda offentliga aktör som bör undantas från skattskyldighet.
Aktörer med i viss omfattning mervärdesskattskyldig verksamhet
1990 års utredning föreslog frikallelse från skattskyldighet för den som var mervärdesskattskyldig för mer än 80 procent av verksamhetens sammanlagda omsättning. I den delen resonerade den utredningen på följande sätt.
Det huvudsakliga motivet för att införa en särskild skatt i den finansiella sektorn är att de tjänster som tillhandahålls av företagen på denna sektor är undantagna från mervärdeskatteplikt. Det kan mot den bakgrunden riktas kritik mot att låta den nya skatten träffa företag till den del man tillhandahåller mervärdeskattepliktiga varor eller tjänster. Man kan i sådant fall hävda att företaget dubbelbeskattas. I princip borde därför den särskilda skatten baseras endast på den del av vinsten och lönekostnaderna som kan hänföras till icke mervärdeskattepliktig verksamhet. En sådan ordning förutsätter emellertid att den mervärdeskattepliktiga verksamheten på ett tillfredsställande sätt särredovisas från den icke mervärdeskattepliktiga. Även om så vore fallet torde emellertid besvärliga gränsdragningsproblem bl.a. avseende olika kostnaders fördelning på den ena eller andra verksamheten uppkomma. Utredningen menar därför att man bör tillämpa en schablon som, samtidigt som den medför administrativa fördelar, tar en rimlig hänsyn till de dubbelbeskattningseffekter som här berörts. Schablonen innebär att de företag som enligt huvudregeln omfattas av skattskyldigheten för den särskilda skatten men som samtidigt är skattskyldiga enligt ML för mer än en viss del av sin sammanlagda omsättning skall vara frikallade från skattskyldighet för den särskilda skatten. I de fall den mervärdeskattepliktiga delen av omsättningen är av mindre storlek skall
Överväganden och förslag SOU 2016:76
276
företaget således vara skattskyldigt för den särskilda skatten och denna skall därvid baseras på företagets vinst och lönekostnader i sin helhet.
Utredningen har övervägt hur stor den mervärdeskattepliktiga andelen av ett företags sammanlagda omsättning skall vara för att företaget skall frikallas från skattskyldighet för den särskilda skatten. Ett alltför lågt ställt krav i detta hänseende skulle medföra att ett betydande antal företag som tillhandahåller från mervärdeskatteplikt undantagna finansiella tjänster och försäkringstjänster blev frikallade från skattskyldigheten. Detta kan sägas motverka syftet med den föreslagna beskattningen, nämligen att i någon mån utjämna de skattemässiga skillnader som följer av att viss konsumtion omfattas av mervärdeskatten medan annan konsumtion inte gör det. Med hänsyn härtill, samt också här med beaktande av den relativt låga skattesats som utredningen avser att föreslå, bör därför den mervärdeskattepliktiga andelen av den sammanlagda omsättningen vara betydande för att ett företag skall undgå den särskilda beskattningen. Utredningen föreslår att den skall uppgå till 80 % av den sammanlagda omsättningen. [Kursivering tillagd, utredningens anm.]37
Eftersom den finansiella verksamhetsskatten ska minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget, bör verksamhetsskatten utformas så att den med godtagbar precision kan leda till att detta ändamål uppnås. Till skillnad från 1990 års utredning anser utredningen att det för att tillförsäkra det, liksom av likformighets- och neutralitetsskäl, är nödvändigt med en möjlighet att ta hänsyn till förekomsten av blandad verksamhet vid bestämningen av beskattningsunderlaget. I annat fall kan det, utifrån ändamålet med den finansiella verksamhetsskatten, uppstå situationer med orättfärdig utebliven beskattning och orättfärdig dubbelbeskattning. Enligt utredningens mening kan skattefördelen av mervärdesskatteundantaget inte minskas med godtagbar precision genom att använda en schablon redan vid bestämningen av skattskyldigheten. I stället måste det säkerställas genom en möjlighet att beakta förekomsten av blandad verksamhet vid bestämningen av beskattningsunderlaget. Det är alltså utredningens bedömning att skattskyldigheten inte bör begränsas i förhållande till någon schabloniserad andel mervärdesskattskyldig respektive inte mervärdesskattskyldig omsättning i verksamheten, utan att det i stället måste finnas en möjlighet att ta hänsyn till förekomsten av blandad verksamhet vid bestämningen av beskattningsunderlaget (se nedan under rubriken Beskattningsunderlag).
37SOU 1990:46 s. 243 f.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
277
Aktörer som är begränsat inkomstskattskyldiga
1990 års utredning föreslog att de begränsat inkomstskattskyldiga juridiska personerna som räknades upp i dåvarande 7 § 4 mom. den numera upphävda lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, som motsvaras av 7 kap. 16–17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL,38skulle frikallas från skattskyldighet, för att den särskilda skatten inte skulle bli alltför administrativt krånglig och i övrigt av motsvarande skäl som låg till grund för den begränsade inkomstskattskyldigheten.39 Utredningen är dock inte beredd att föreslå att dessa juridiska personer, eller de andra begränsat inkomstskattskyldiga juridiska personerna som räknas upp i 7 kap. 15 § IL,40undantas från skattskyldighet. I den mån de inte har verksamhet som inte medför mervärdesskattskyldighet för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har
38 Akademier, allmänna undervisningsverk, studentkårer vid statliga universitet och högskolor som avses i 4 kap. 8 § högskolelagen (1992:1434) och nationer vid Uppsala universitet eller Lunds universitet som avses i 4 kap. 15 § högskolelagen samt samarbetsorgan för sådana sammanslutningar med ändamål att sköta de uppgifter som sammanslutningarna enligt högskolelagen eller föreskrift som meddelats med stöd av högskolelagen ansvarar för, regionala utvecklingsbolag som med stöd av 1 § lagen (1994:77) om beslutanderätt för regionala utvecklingsbolag fått rätt att pröva frågor om stöd till näringsidkare samt moderbolag till sådana utvecklingsbolag, arbetslöshetskassor, personalstiftelser som avses i lagen om tryggande av pensionsutfästelse m.m. och vars ändamål uteslutande är att lämna understöd vid arbetslöshet, sjukdom, olycksfall eller utbildning, stiftelser som bildats enligt avtal mellan organisationer av arbetsgivare och arbetstagare med ändamål att lämna avgångsersättning till arbetstagare som blivit arbetslösa eller att främja åtgärder till förmån för arbetstagare som blivit eller löper risk att bli arbetslösa eller att lämna understöd vid utbildning eller att lämna permitteringslöneersättning, och bolag eller andra juridiska personer som uteslutande har till uppgift att lämna permitteringslöneersättning, samt Aktiebolaget Svenska Spel och dess helägda dotterbolag som bara bedriver spelverksamhet, Aktiebolaget Trav och Galopp, Jernkontoret, så länge kontorets vinstmedel används till allmänt nyttiga ändamål och utdelning inte lämnas till delägarna, Nobelstiftelsen, Right Livelihood Award Stiftelsen, Stiftelsen Anna Lindhs Minnesfond, Stiftelsen Dag Hammarskjölds minnesfond, Stiftelsen Industrifonden, Stiftelsen Konung Carl XVI Gustafs 50årsfond, Stiftelsen Norrlandsfonden, Stiftelsen Olof Palmes minnesfond för internationell förståelse och gemensam säkerhet, Stiftelsen Produktionstekniskt centrum i Borås för tekoindustrin – PROTEKO, Stiftelsen Svenska bibelsällskapets bibelfond, Stiftelsen Svenska Filminstitutet, Stiftelsen Sveriges Nationaldag, Stiftelsen TCO:s internationella stipendiefond till statsminister Olof Palmes minne, Stiftelsen UV-huset, Svenska kyrkans stiftelse för rikskyrklig verksamhet, Svenska skeppshypotekskassan, Svenska UNICEF-kommittén, Sveriges export- och investeringsråd, och Sveriges Standardiseringsförbund, så länge dess vinstmedel används till allmänt nyttiga ändamål och utdelning inte lämnas till medlemmarna. 39SOU 1990:46 s. 240 f. 40 Sådana domkyrkor, lokalkyrkor eller dylikt som hör till Svenska kyrkan, i deras egenskap av ägare till vissa tillgångar som är avsedda för Svenska kyrkans verksamhet, sjukvårdsinrättningar som inte bedrivs i vinstsyfte, barmhärtighetsinrättningar, och hushållningssällskap med stadgar som har fastställts av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämt.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
278
undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML och som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter, vilket de vanligtvis inte har, är de nämligen redan på den grunden inte skattskyldiga. För det fall de däremot har sådan verksamhet finns det enligt utredningens mening inte några principiella skäl att anföra mot att de, liksom övriga, omfattas av skattskyldighet.
Tidpunkten för skattskyldighetens inträde
Av 1 kap. 3–5 a §§ ML framgår när mervärdesskattskyldigheten inträder, vilket som huvudregel är när varan har levererats eller tjänsten har tillhandahållits eller när varan eller tjänsten har tagits i anspråk genom uttag. Tidpunkten för skattskyldighetens inträde avgör vilka beskattningsregler som gäller. De beskattningsregler som gällde vid tidpunkten för skattskyldighetens inträde ska normalt tillämpas. Detta har betydelse exempelvis vid lagändringar.
Enligt utredningens bedömning följer det av att en förutsättning för skattskyldighet är omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, att skattskyldigheten inträder vid samma tidpunkt som i ML, d.v.s. som huvudregel när tjänsten har tillhandahållits eller har tagits i anspråk genom uttag, förutsatt att den andra förutsättningen för skattskyldighet – verksamhet som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter – är uppfylld vid denna tidpunkt.
Åskådliggörande av bestämningen av skattskyldigheten
Skattskyldig bör vara den som inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, och som har verksamhet som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter. Från denna skattskyldighet bör endast undantas Sveriges riksbank.
Bestämningen av skattskyldigheten kan åskådliggöras på följande sätt.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
279
Föreligger någon sådan omsättning inom landet av finansiella tjänster som avses i 3 kap. 9 eller 10 § ML och görs av en beskattningsbar person i
denna egenskap?
Ja.
Är den enda anledningen till att
omsättningen inte föranleder mervärdesskattskyldighet, jfr
1 kap. 1 och 2 §§ ML, att omsättningen har undantagits
från mervärdesskatteplikt enligt
3 kap. 9 eller 10 § ML?
Ja.
Föreligger verksamhet som medför avgiftsskyldighet till
socialavgifter?
Ja.
Skattskyldighet föreligger, med undantag för Sveriges riksbank.
Nej.
Skattskyldighet föreligger inte.
Nej.
Skattskyldighet föreligger inte.
Nej.
Skattskyldighet föreligger inte.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
280
Beskattningsunderlag
Bedömning: En finansiell aktivitetsskatt bör som utgångspunkt
baseras på lönekostnader och vinst, som motsvarar det mervärde som inte mervärdesbeskattas. Av praktiska skäl ligger det närmast till hands att definiera vinst som det inkomstskatterättsliga överskottet i inkomstslaget näringsverksamhet. Vissa skattskyldiga redovisar emellertid inte sådan vinst, varför deras beskattningsunderlag endast kan utgöras av lönekostnader, som motsvarar mervärdet sämre. Skatten skulle då behöva tas ut av olika skattskyldiga på olika beskattningsunderlag och därmed också med olika skattesats. Det kan riskera att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion i strid med EU:s statsstödsregler. En skatt på vinst kan också skapa svårhanterliga incitament att kringgå den delen av skatten. Det är därför olämpligt att inkludera vinst i beskattningsunderlaget.
En finansiell aktivitetsskatt kan i stället modifieras så att beskattningsunderlaget baseras på enbart lönekostnader. Ett sådant beskattningsunderlag gäller lika för alla utan åtskillnad, men leder samtidigt till en försämrad verksamhetsintern neutralitet mellan produktionsfaktorerna arbete och kapital. Detta snävare beskattningsunderlag är ändå lämpligare än ett bredare beskattningsunderlag som även inkluderar vinst.
Förslag: Beskattningsunderlaget bör utgöras av den skatt-
skyldiges under beskattningsåret sammanräknade lönekostnader. Om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § mervärdesskattelagen (1994:200), bör beskattningsunderlaget i stället få bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.
Med lönekostnader bör avses de avgiftsunderlag för socialavgifter som förekommer i verksamheten. För den som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980) avses den skattskyldiges avgiftsunderlag enligt samma lag. För
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
281
handelsbolag som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. socialavgiftslagen för handelsbolagets verksamhet avses även delägarnas avgiftsunderlag enligt samma lag för handelsbolagets verksamhet. För mervärdesskattegrupp som har gruppmedlem som är avgiftsskyldig enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen eller har gruppmedlem som är handelsbolag som har delägare som är avgiftsskyldig enligt 3 kap. socialavgiftslagen avses gruppmedlemmarnas och delägarnas, såvitt avser handelsbolagets verksamhet, avgiftsunderlag enligt samma lag.
Den finansiella verksamhetsskatten bör utformas som en finansiell aktivitetsskatt (jfr FAT1) (se avsnitt 7.2.2). Beskattningsunderlaget för en sådan skatt bör i princip – för att komma så nära som möjligt en motsvarighet till det mervärde som inte mervärdesbeskattas – baseras på summan av den skattskyldiges ersättningar till anställda (”lönekostnader”) och vinst efter bruttoinvesteringar men utan avdrag för finansiella kostnader (”vinst”) (se avsnitt 6.1.3). Utredningen kommer därför i första hand att pröva om beskattningsunderlaget bör baseras på både lönekostnader och vinst.
Flera länder har en modifierad form av finansiell aktivitetsskatt som enbart baseras på lönekostnader (se avsnitt 6.3). Denna modifiering tycks vara ett resultat av strävan att undvika komplexa regelverk och/eller omfattande administration. För Danmarks del tycks det också vara ett resultat av att lönekostnader tillräckligt väl anses motsvara mervärdet (se avsnitt 6.3.1).41 Om det är nödvändigt kommer utredningen därför i andra hand att pröva om beskattningsunderlaget bör baseras på enbart lönekostnader.
Oavsett om beskattningsunderlaget bör baseras på både lönekostnader och vinst eller enbart lönekostnader måste dessa begrepp definieras. De bör enligt utredningens mening knytas till befintliga begrepp och definitioner i förefintliga regelverk. Det är inte lämpligt att införa helt nya begrepp och definitioner som inte förekommer i skatte- och avgiftssystemet. På ett så komplicerat och mångfacetterat område som det finansiella kan det nämligen möta betydande tillämpnings- och tolkningssvårigheter samt medföra omfattande administrativa bördor för såväl skattskyldiga
41 Jfr SOU 1990:46 s. 225 f.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
282
som det allmänna. Det lämpligaste är alltså att söka finna befintliga begrepp och definitioner som kan motsvara lönekostnader och vinst. Även 1990 års utredning gjorde den bedömningen (se avsnitt 6.2.2),42 men den lagstiftning som den utredningen hämtade definitionerna från har numera upphävs. Definitionerna får därför sökas i andra författningskomplex.
Hur bör lönekostnader definieras?
Lönekostnader bör definieras med utgångspunkt i lönekostnadskomponenten i en finansiell aktivitetsskatt. För att kostnader för arbete ska behandlas likvärdigt är det lämpligast med en vid definition av lönekostnader. Lönekostnader bör därför definieras som avgiftsunderlag för socialavgifter, d.v.s. avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter och avgiftsunderlag för egenavgifter.
Lönekostnadskomponenten i en finansiell aktivitetsskatt
Lönekostnadskomponenten i en finansiell aktivitetsskatt bör som utgångspunkt baseras på ersättning till anställda i verksamheten.
All verksamhet som avser omsättning av finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatteplikt bedrivs emellertid inte med anställda. Sådan verksamhet kan även bedrivas av enskilda näringsidkare och handelsbolag utan anställda. I sådana verksamheter förekommer inte någon ersättning till anställda. För att inte gynna näringsverksamhet som bedrivs i sådan form framför näringsverksamhet som bedrivs i annan form, exempelvis i aktiebolag, är det enligt utredningens bedömning nödvändigt med en bred definition av lönekostnader som även inkluderar inkomst av eget arbete i verksamheten. I annat fall kan konkurrensen riskera att snedvridas genom att gynna dessa företagskategorier i strid med EU:s statsstödsregler (se avsnitt 7.2.5). Enligt utredningens mening måste definitionen av lönekostnader därför omfatta såväl ersättning till anställda som inkomst av eget arbete i verksamheten.
42SOU 1990:46 s. 245 ff.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
283
Avgiftsunderlag för socialavgifter
Avgiftsunderlagen för socialavgifter består av avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter, som i huvudsak omfattar utgiven ersättning för arbete i Sverige, och avgiftsunderlag för egenavgifter, som i huvudsak omfattar uppburen inkomst av arbete i Sverige.
Avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter
Arbetsgivaravgifter ska som huvudregel betalas på avgiftspliktig ersättning för arbete i Sverige, och arbete i utlandet till en person som när arbetet utförs omfattas av svensk socialförsäkring enligt unionsrätten inom EU eller Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller enligt avtal med andra stater.43 och 44 Med arbete i Sverige, vilket har samma betydelse som i 6 kap. 2–5 §§ socialförsäkringsbalken, avses förvärvsarbete i verksamhet här i landet.45I första hand avses förvärvsarbete som rent fysiskt utförs i Sverige, oberoende av varaktighet och oberoende av den förvärvsarbetandes medborgarskap och bosättning.46 Om en fysisk person som bedriver näringsverksamhet har sådant fast driftställe i Sverige som avses i 2 kap. 29 § IL ska verksamhet hänförlig dit, alltså även verksamhet som bedrivs utomlands, anses bedriven här i landet.47 Med arbete i utlandet avses annat förvärvsarbete än arbete i Sverige.48
Det är som huvudregel den som utger den avgiftspliktiga ersättningen som ska betala arbetsgivaravgifterna (avgiftsskyldig).49
Avgiftsunderlaget för arbetsgivaravgifter är summan av de avgiftspliktiga ersättningar som den avgiftsskyldige har utgett en kalendermånad.50
Avgiftspliktiga ersättningar är löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete.51 Detsamma gäller annat som utges med
432 kap. 4 § SAL. Från huvudregeln föreskrivs vissa undantag i 2 kap. 5–9 §§ SAL. 44 I motsatt situation, d.v.s. att någon som arbetar i Sverige inte omfattas av Sveriges utan av någon annan stats lagstiftning om social trygghet enligt unionsrätten eller enligt avtal med andra stater, har Sverige inte rätt att ta ut socialavgifter på ersättningen, jfr 1 kap. 3 § SAL. 451 kap. 6 § första stycket SAL. För arbete på fartyg, utsända och diplomater förskrivs vissa undantag härifrån i 1 kap. 7–9 §§ SAL. 46Prop. 1998/99:119 s. 102 ff. 471 kap. 6 § andra stycket SAL. 481 kap. 10 § SAL. 492 kap. 1 § SAL. Från huvudregeln föreskrivs vissa undantag i 2 kap. 2–3 §§ SAL. 502 kap. 24 § SAL. Från huvudregeln föreskrivs vissa undantag i 2 kap. 25 och 25 a §§ SAL.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
284
anledning av avtal om arbete (exempelvis avgångsvederlag och arbetsrättsliga skadestånd52), dock inte pension.53 Med ersättning för arbete likställs kostnadsersättning och vissa andra ersättningar.54 Som avgiftspliktiga ersättningar räknas exempelvis bidrag till bostadskostnader, bonus, förskott på lön, restidsersättning, ersättning för förlorad arbetsförtjänst, jour- och beredskapsersättning, permitteringslön, provision, penninggåvor, tantiem55, semesterersättning, styrelsearvode och arvode till god man. Dit räknas även förmånsvärdet av exempelvis fri bil, fri ränta på lån, fritt drivmedel, fri måltid och fri bostad.56
Ersättning är avgiftsfri om den är skattefri enligt IL, undantas från skatteplikt enligt 6 § 2 eller 3 lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, eller undantas från skatteplikt enligt 8 § 5 eller 6 lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl.57 Ersättning till en person är även avgiftsfri om ersättningen till den personen under året understigit 1 000 kronor.58 Vidare är ersättning till en person vid sjukdom eller ledighet för vård av barn eller med anledning av barns födelse avgiftsfri, till den del ersättningen motsvarar föräldrapenning, sjukpenning eller rehabiliteringspenning som arbetsgivare får uppbära.59Avgiftsfria är också vissa ersättningar för vilka särskild löneskatt ska betalas och för vilken statlig ålderspensionsavgift ska betalas samt viss ersättning från vinstandelsstiftelse, till idrottsutövare, för skiljemannauppdrag, som motsvarar utgifter i arbetet, och till barn i vissa fall.60 Detsamma gäller vissa förmåner och ersättningar från fåmansföretag och fåmanshandelsbolag.61
512 kap. 10 § första stycket SAL. 52Prop. 2000/01:8 s. 103. 532 kap. 10 § SAL. På pensioner ska i stället för arbetsgivaravgifter betalas särskild löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader. 542 kap. 11 § SAL. 55 Belöning i form av lönetillägg som beräknas som en andel av vinsten, försäljningssumman eller något annat verksamhetsmått i företaget. 56 Hur sådana förmåner ska värderas framgår av 2 kap. 10 a–d §§ SAL. 572 kap. 12 § SAL. 582 kap. 14 § SAL. 592 kap. 15 § SAL. 60 2 kap. 16–22 §§ SAL. 612 kap. 23 § SAL. Det gäller den del av kapitalvinst vid avyttring av andel i företag (andelsbyte) som enligt 48 a kap. 9 § IL ska tas upp i inkomstslaget tjänst, den del av vinsten som vid avyttring av andel i handelsbolag enligt 50 kap. 7 § IL ska tas upp i inkomstslaget tjänst, och utdelning på och vinst vid avyttring av aktier m.m. i företaget som enligt 57 kap. IL ska tas upp som intäkt av tjänst.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
285
Arbetsgivaravgifterna är 21,77 procent av avgiftsunderlaget och utgörs av sjukförsäkringsavgift 4,85 procent, föräldraförsäkringsavgift 2,60 procent, ålderspensionsavgift 10,21 procent, efterlevandepensionsavgift 1,17 procent, arbetsmarknadsavgift 2,64 procent och arbetsskadeavgift 0,30 procent.62 På ersättning till personer som vid årets ingång har fyllt 65 år ska bara ålderspensionsavgiften betalas.63För den som är född 1937 eller tidigare ska i vissa fall inte någon avgift alls betalas.64
Avgiftsunderlag för egenavgifter
Egenavgifter ska betalas på avgiftspliktig inkomst av arbete i Sverige, och arbete i utlandet om den avgiftsskyldige när arbetet utförs omfattas av svensk socialförsäkring enligt unionsrätten inom EU eller EES eller enligt avtal med andra stater.65 Med arbete i Sverige respektive i utlandet avses detsamma som ovan redogjorts för när det gäller avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter.66
Det är den fysiska person som har den avgiftspliktiga inkomsten som ska betala egenavgifterna (avgiftsskyldig).67 Egenavgifter betalas i normalfallet av fysiska personer som bedriver enskild näringsverksamhet eller som är delägare i handelsbolag.
Överskott i inkomstslaget näringsverksamhet är avgiftspliktig, om den som har inkomsten har arbetat i verksamheten i inte oväsentlig omfattning, s.k. aktiv näringsverksamhet.68 Även inkomst i inkomstslaget tjänst från verksamhet som bedrivs självständigt men som inte räknas som näringsverksamhet, framför allt hobbyverksamhet, är avgiftspliktig.69 Ersättning för arbete som utförs åt en fysisk person eller ett dödsbo är avgiftspliktig, om ersättningen ska tas upp i inkomstslaget tjänst och arbetsgivaravgifter inte ska betalas på ersättningen.70 Som huvudregel är också löner, arvoden, förmåner och andra ersättningar för arbete avgiftspliktiga, om den
622 kap. 26 § SAL. 632 kap. 27 § SAL. 64 Se övergångsbestämmelserna till ändringar i SAL. 653 kap. 2 § SAL. 661 kap. 6 § SAL, varifrån föreskrivs vissa undantag i 1 kap. 7–9 §§ SAL för arbete på fartyg, utsända och diplomater, respektive 1 kap. 10 § SAL. 673 kap. 1 § SAL. 683 kap. 3 § SAL. 693 kap. 4 § SAL. 703 kap. 5 § SAL.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
286
som utgivit ersättningen inte ska betala arbetsgivaravgifter. Detsamma gäller annat som utges med anledning av ett avtal om arbete och viss ersättning som likställs med ersättning för arbete.71
Avgiftsfri inkomst är sådana ersättningar för arbete från en utbetalare som sammanlagt under året understiger 1 000 kronor (detta gäller inte om ersättningen utgör inkomst av näringsverksamhet), sjukpenning och rehabiliteringsersättning samt arbetsskadesjukpenning och motsvarande ersättning. Detsamma gäller ersättning för arbete som utgör inkomst i inkomstslaget näringsverksamhet, om den som utger ersättningen ska betala arbetsgivaravgifter.72
Avgiftsunderlaget för egenavgifter är summan av de avgiftspliktiga nettoinkomsterna enligt beslut om slutlig skatt för den avgiftsskyldige, och andra avgiftspliktiga nettoinkomster beräknade i enlighet med bestämmelserna i IL om en obegränsat skattskyldig fysisk person som bedriver motsvarande verksamhet i Sverige. Ett underskott i en näringsverksamhet får inte minska ett överskott i en annan näringsverksamhet. Avgiftsunderlag ska inte fastställas, om den avgiftsskyldige avlidit under beskattningsåret.73
Egenavgifterna är 19,32 procent av avgiftsunderlaget och utgörs av sjukförsäkringsavgift 4,94 procent, föräldraförsäkringsavgift 2,60 procent, ålderspensionsavgift 10,21 procent, efterlevandepensionsavgift 1,17 procent, arbetsmarknadsavgift 0,10 procent och arbetsskadeavgift 0,30 procent.74 Den som vid ingången av beskattningsåret har fyllt 65 år ska bara betala ålderspensionsavgiften.75För den som är född 1937 eller tidigare ska i vissa fall inte någon avgift alls betalas.76
Lönekostnader bör definieras som avgiftsunderlag för socialavgifter
Eftersom definitionen av lönekostnader likvärdigt bör omfatta kostnader för arbete – såväl ersättning till anställda som inkomst av eget arbete – är det enligt utredningens bedömning lämpligast att
71 3 kap. 7–8 §§ SAL. 72 3 kap. 9–11 §§ SAL. 733 kap. 12 § SAL. 743 kap. 13 § SAL. 753 kap. 15 § SAL. 76 Se övergångsbestämmelserna till ändringar i SAL.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
287
definiera lönekostnader som avgiftsunderlag för socialavgifter, d.v.s. avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter enligt 2 kap. SAL och avgiftsunderlag för egenavgifter enligt 3 kap. samma lag. Dessa avgiftsunderlag omfattar i huvudsak utgiven ersättning för och uppburen inkomst av arbete i Sverige. Härigenom beaktas i princip alla kostnader för arbete likvärdigt. Det förhållandet att vissa förmåner och ersättningar från fåmansföretag och fåmanshandelsbolag som ska tas upp i inkomstslaget tjänst inte ingår i avgiftsunderlaget för arbetsgivaravgifter, eftersom de inte anses utgöra ersättning för utfört arbete, föranleder inte någon annan bedömning. Det gör inte heller det förhållandet att avgiftsunderlaget för egenavgifter kan påverkas av en rad faktorer, såsom exempelvis avsättning till och återföring av expansionsfond, eftersom det godtagits som underlag inom ramen för socialavgiftssystemet.
En mervärdesskattegrupp har inte något eget avgiftsunderlag för socialavgifter utan sådana avgiftsunderlag finns i stället hos ingående gruppmedlemmar. En mervärdesskattegrupps lönekostnader bör därför definieras som gruppmedlemmarnas avgiftsunderlag för socialavgifter. Vidare har ett handelsbolag med delägare som är fysisk person inte något eget avgiftsunderlag för egenavgifter utan sådana avgiftsunderlag finns i stället hos delägarna. Ett handelsbolags lönekostnader bör därför, utöver dess eventuella avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter, även definieras som varje sådan delägares avgiftsunderlag för egenavgifter för handelsbolagets verksamhet. Detsamma bör gälla om en mervärdesskattegrupp har gruppmedlem som är handelsbolag som har delägare som är fysisk person.
Utredningen har övervägt om definitionen av lönekostnader helt eller delvis även bör innefatta beskattningsunderlagen för särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster77 och, framför allt, för särskild löneskatt på pensionskostnader78. Det vore principiellt
77 Se lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster. Lagen tillämpas på lön eller annan ersättning samt på inkomst av passiv näringsverksamhet eller inkomst av annat förvärvsarbete när socialavgifter inte ska betalas. Avsikten är att skapa likformighet mellan all arbetsersättning och all inkomst av näringsverksamhet genom att belägga inkomsterna med någon form av socialavgifter (arbetsgivaravgifter eller egenavgifter) eller motsvarande skatt, d.v.s. särskild löneskatt, se prop. 1989/90:110 s. 379. 78 Se lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader och förordningen (1991:704) om fastställande av särskild löneskatt på statens pensionskostnader. Lagen tilllämpas på utfäst tjänstepension och på avdrag för eget pensionssparande i näringsverksamheten. Förordningen innehåller särskilda föreskrifter om fastställande och redovisning av särskild löneskatt som staten ska betala.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
288
riktigt och skulle motverka incitament att utge ersättning för eller uppbära inkomst av arbete i substituerbar form, exempelvis genom avsättning till pension i stället för kontant utbetalning, s.k. löneväxling. För arbetstagarna, som är arbetsgivarnas motparter i sådana situationer, tillkommer emellertid inte något motsvarande incitament. Med hänsyn härtill samt till hur utredningen föreslår att den finansiella verksamhetsskatten i övrigt utformas, framför allt vad gäller omfattningen av beskattningsunderlaget och skattesatsen, bedömer utredningen att risken för stor påverkan på verksamhetsskattens beskattningsunderlag av att inte inkludera beskattningsunderlagen för särskild löneskatt i definitionen av lönekostnader är liten (se även avsnitt 8.2.3). Av den anledningen samt av förenklings- och tillämpningsskäl finner utredningen inte skäl att föreslå att definitionen av lönekostnader vidgas till att även helt eller delvis innefatta dessa beskattningsunderlag.
Hur bör vinst definieras?
Vinst bör definieras med utgångspunkt i vinstkomponenten i en finansiell aktivitetsskatt. Av praktiska skäl ligger det närmast till hands att som utgångspunkt definiera vinst som det inkomstskatterättsliga överskottet i inkomstslaget näringsverksamhet. Den definitionen överensstämmer emellertid inte fullt ut med vinstkomponenten i en finansiell aktivitetsskatt.
Vinstkomponenten i finansiell aktivitetsskatt
Vinstkomponenten i en finansiell aktivitetsskatt bör som utgångspunkt baseras på vinst efter bruttoinvesteringar, d.v.s. investeringar motsvarande förslitning och nettoinvesteringar, men utan avdrag för finansiella kostnader. Det följer av att beskattningsunderlaget för mervärdesskatt, när alla varor och tjänster är belagda med mervärdesskatt, motsvarar försäljningsintäkterna minskade med kostnaderna för insatsprodukter och bruttoinvesteringar, med korrigering för export. Försäljningsintäkterna minskade med
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
289
kostnaderna för insatsprodukter är nämligen detsamma som lönekostnader i förening med bruttovinst.79
Den nettovinst som ligger till grund för inkomstbeskattning utgör i princip bruttovinsten minskad med räntor och skattemässiga avskrivningar. En viktig skillnad mellan den vinstkomponent som implicit ingår i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt och den vinstkomponent som ingår i beskattningsunderlaget för inkomstskatt i form av bolagsskatt är därför avdraget för bruttoinvesteringar i det förra och avdraget för räntor och skattemässiga avskrivningar i det senare.80
Peter Birch Sørensen, professor i ekonomi vid Köpenhamns universitet, förklarade i ett föredrag som han höll under 2011, när han var biträdande generaldirektör vid Danmarks Nationalbank, att det vinstmått som ska inkluderas i beskattningsunderlaget för en finansiell aktivitetsskatt bör vara ren vinst efter avdrag för normal avkastning på allt kapital. Det hänger samman med att företag, genom mervärdesskattesystemet, omedelbart drar av alla kostnader som är hänförliga till nya investeringar och att nuvärdet av detta avdrag är lika stort som nuvärdet av ett permanent avdrag för normal avkastning på nya investeringar. I bolagsskattesystemet görs avdrag för räntan på lånefinansierade finansieringar i inkomstslaget näringsverksamhet. Om det från detta beskattningsunderlag även görs avdrag för normal avkastning på eget kapital får företagen ett avdrag på normal avkastning på alla nya investeringar och detta avdrag blir då likvärdigt med avdraget för investeringskostnader i mervärdesskattesystemet.81
Även 1990 års utredning övervägde hur vinsten i den föreslagna särskilda skatten borde definieras. Den utredningen föreslog att vinst skulle definieras som den vid taxeringen till statlig inkomstskatt beräknade inkomsten före återföring av föregående års avsättning till skatteutjämningsreserv, avdrag för årets avsättning till skatteutjämningsreserv, avdrag enligt den dåvarande lagen (1967:94) om avdrag vid inkomsttaxeringen för viss aktieutdelning och avdrag enligt 2 § 8 mom. andra stycket den dåvarande lagen
79 Jfr Kristoffersson, Anders, Neutral beskattning av bolagsinkomster i en öppen ekonomi – cash-flowskatter och andra skatter, s. 407 ff. 80 Jfr Kristoffersson, Anders, Neutral beskattning av bolagsinkomster i en öppen ekonomi – cash-flowskatter och andra skatter, s. 407 ff. 81 Jfr Birch Sørensen, Peter, The Danish Experience With A Financial Activities Tax.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
290
(1947:576) om statlig inkomstskatt för utdelning på andra inbetalda insatser än förlagsinsatser.82 Denna definition utgjordes i princip av resultatet före avsättningar till skatteutjämningsreserv, före s.k. Anell-avdrag83 och före avdrag för insatsränta på medlemsinsatser. Vinstdefinitionen innebar vidare att mottagen och inte skattepliktig utdelning exkluderades. Definitionen överensstämde inte fullt ut med beskattningsunderlaget för mervärdesskatt. Ett motiv till det var enligt 1990 års utredning att räntekostnaderna, som borde ingå i beskattningsunderlaget för den föreslagna särskilda skatten, för att överensstämma med beskattningsunderlaget för mervärdesskatten, för finansiella företag inte utan vidare kan jämföras med räntekostnaderna i andra företag. Den utredningen anförde därvid bl.a. följande.
De speciella förhållanden som råder för företagen på den finansiella sektorn gör […] att man inte utan vidare kan hävda att räntekostnaderna skall ingå i skattebasen. För dessa företag bör nämligen in- eller upplåning av kapital anses som materialanskaffning till den del kapitalet är avsett att t.ex. lånas ut till företagens kunder. Detta kapital kan jämföras med insatsvarorna i ett tillverkande företag. De räntekostnader som kan hänföras till denna in- eller upplåning kan därför inte anses ingå i det av företaget tillskapade mervärdet. Annorlunda förhåller det sig med sådana räntekostnader som kan hänföras till kapital som använts för investeringar i t.ex. fastigheter eller kontorsutrustning. Dessa räntekostnader skall i princip ingå i en skattebas beräknad enligt additionsmetoden om syftet är att uppnå identitet mellan denna bas och mervärdeskattebasen. En ordning där hänsyn tas till de förhållanden som nu angivits förutsätter emellertid att man kan särskilja de olika typerna av räntekostnader i företagen på den finansiella sektorn. Detta torde inte kunna ske utan stora administrativa svårigheter.84
Biträdande finansavdelningsdirektören vid IMF Michael Keen har, tillsammans med sina kollegor, konstaterat att den vinstkomponent som ligger implicit i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt i de flesta länder inte överensstämmer med beskattningsunderlaget för bolagsskatt. Vinstkomponenten bygger i stället på kassaflödet, ett s.k. cash flow concept, med fullt avdrag för investeringar utan avdrag för avskrivningar och utan avdrag för finansieringskostnader. Michael
82 Se SOU 1990:46 s. 18. 83 Avdrag i viss utsträckning för utdelning på nyemitterande aktier. 84SOU 1990:46 s. 211 f.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
291
Keen m.fl. har då tagit fasta på att vinstkomponenten därmed, i princip, blir neutral i den bemärkelsen att den inte påverkar marginella finansierings- och investeringsbeslut.85 Michael Keen m.fl. har sedan gått igenom olika former av kassaflödesmetoder som anses ha denna neutralitetsegenskap, vilka anses lämpa sig olika väl för den finansiella sektorn, för att därefter anföra bl.a. följande.
An alternative approach, the Allowance for Corporate Equity (ACE)86, is closer in spirit to the accrual accounting used for the corporate income tax. Under this approach, from profits calculated for business taxation – which allows a deduction for interest expense – a further deduction is allowed for a notional return on equity (i.e., subscribed capital plus accumulated retained earnings). [---] Among the possible profit concepts, the ACE is closest to the treatment under current business taxation; the only adjustments to the business tax base needed to implement a FAT1 of this type would be to add labor costs back in, and deduct an allowance for equity. The familiarity with most of the concepts involved, to both taxpayers and tax officers, is an advantage; it could pave the way, not least, for speedy implementation.
87 och 88
Som det anförda får förstås synes beskattningsunderlaget för finansiell aktivitetsskatt utifrån befintliga inkomstskattesystem teoretiskt sett bli mest likt beskattningsunderlaget för mervärdesskatten om vinstkomponenten i aktivitetsskatten definieras som beskattningsunderlaget för inkomstskatt, med den justeringen att (skattemässigt) avdrag görs för kostnad för eget kapital. Det har emellertid inte alltid i alla sammanhang ansetts lika angeläget att efterlikna beskattningsunderlaget för mervärdesskatten med fullständig exakthet (jfr även avsnitt 6.3.1).
Vinst bör som utgångspunkt definieras som det inkomstskatterättsliga överskottet i inkomstslaget näringsverksamhet
Juridiska personers vinst kan inkomstskatterättsligt definieras som överskott i inkomstslaget näringsverksamhet, d.v.s. det positiva resultatet sedan intäktsposterna minskats med kostnadsposterna. Den kan också definieras som den fastställda inkomsten eller som den
85 Jfr Keen, Michael m.fl., The Financial Activities Tax, s. 124. 86 Avdrag för uppskattad ersättning för eget kapital. 87 Keen, Michael m.fl., The Financial Activities Tax, s. 125. 88 För en utförligare svenskspråkig redogörelse för ACE-modellen, se SOU 2014:40 s. 144 f.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
292
beskattningsbara inkomsten. Fysiska personer betalar inkomstskatt på förvärvsinkomsterna i inkomstslagen tjänst och näringsverksamhet gemensamt. Om vinst för fysiska personer definieras som den fastställa förvärvsinkomsten eller den beskattningsbara förvärvsinkomsten, innefattar definitionen således även resultatet i inkomstslaget tjänst och blir därmed alldeles för vid i förhållande till vinstkomponenten i en finansiell aktivitetsskatt. Det är därför lämpligast att som utgångspunkt definiera vinst, för såväl fysiska som juridiska personer, som överskott i inkomstslaget näringsverksamhet.
Från överskott i inkomstslaget näringsverksamhet bör åtminstone teoretiskt sett kostnad för eget kapital dras av (se ovan under rubriken Vinstkomponenten i finansiell aktivitetsskatt). Den frågan är emellertid föremål för en vidare och inte alls okomplicerad diskussion om neutral bolagsskatt som bottnar i att eget kapital och lånat kapital inkomstskatterättsligt behandlas olika.89Till skillnad från vad som gäller för kostnad för lånat kapital får kostnad för eget kapital nämligen inte dras av i inkomstbeskattningen.90 Det är inte lämpligt att utredningen inom ramen för sitt uppdrag föregriper den diskussionen genom att avvika från
89 Företagsskattekommittén har i betänkandet Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet (SOU 2014:40) lämnat förslag på ett nytt bolagsskattesystem. Huvudförslaget, som är en modell som består av två delar, har sammanfattats enligt bl.a. följande (s. 24). I den första delen begränsas avdragen för räntekostnader och andra finansiella kostnader genom att enbart finansiella kostnader som motsvaras av finansiella intäkter får dras av. Därutöver får inga avdrag för finansiella kostnader göras. Förslaget innebär således ett slopat avdrag för negativa finansnetton. I den andra delen införs ett schablonmässigt avdrag för alla finansieringskostnader – ett s.k. finansieringsavdrag – som uppgår till 25 procent av företagets hela skattemässiga resultat. Alla kostnader som i ekonomisk mening är en räntekostnad omfattas av avdragsbegränsningen. För att undvika gränsdragningsproblem omfattas också andra finansiella kostnader. Kommittén föreslår en ny skattemässig definition av finansiella kostnader som har stora likheter med definitionen av finansiella kostnader inom redovisningen. Ett avdragsförbud för negativt finansnetto innebär att eget och lånat kapital behandlas skattemässigt lika i de företag som har negativt finansnetto, d.v.s. i de allra flesta företag som bedriver icke-finansiell verksamhet. I företag som har positivt finansnetto kvarstår däremot den skattemässiga fördelen för lånat kapital. Banker har som affärsidé att låna in pengar för att låna ut dem till en högre ränta. De har följaktligen normalt ett positivt finansnetto och påverkas därmed inte av avdragsbegränsningen samtidigt som de får göra finansieringsavdrag. För att även bankerna ska bidra till att finansiera finansieringsavdraget föreslås att bankerna ska ta upp en schablonintäkt som baseras på deras skulder. På så sätt påverkas också bankernas finansieringsval. 90 I en promemoria den 30 mars 2016 som utarbetats och bereds inom Regeringskansliet (dnr Fi2016/01229 /S1) har emellertid föreslagits att ränteutgifter på efterställda skuldförbindelser som får ingå i kapitalbasen enligt viss näringsrättslig reglering, som omfattar banker och andra kreditinstitut, värdepappersbolag, Svenska Skeppshypotekskassan, vissa fondbolag, betalningsinstitut, vissa förvaltare av alternativa investeringsfonder, försäkringsföretag och motsvarande utländska företag, inte ska få dras av, med ikraftträdande den 1 januari 2017. Förslaget ökar enligt promemorian den skattemässiga neutraliteten mellan finansiering med eget kapital och finansiering med efterställda skuldförbindelser i finanssektorn.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
293
vad som för närvarande utgör inkomstskatterättslig vinst och ta fram en egen modifierad definition av vinst. Utredningen bedömer inte heller att det är nödvändigt för att uppnå utgångspunkt för definitionen av vinst.91
Utredningen bedömer alltså att överskott i inkomstslaget näringsverksamhet i allmänhet är rättvisande i förhållande till vinstkomponenten i en finansiell aktivitetsskatt. Definitionerna överensstämmer dock inte fullt ut. Även om denna definition ändå ligger närmast till hands är den inte heller i övrigt helt oproblematisk.
Överskott i inkomstslaget näringsverksamhet redovisas inte av alla potentiellt skattskyldiga till finansiell verksamhetsskatt. Staten, landsting, kommuner, kommunalförbund och samordningsförbund samt vissa pensionsstiftelser är inte inkomstskattskyldiga, varför de inte redovisar överskott i inkomstslaget näringsverksamhet.92 Mervärdesskattegrupper, som i sig inte är inkomstskattskyldiga, redovisar inte heller överskott i inkomstslaget näringsverksamhet, även om ingående inkomstskattskyldiga gruppmedlemmar gör det.
Överskott i inkomstslaget näringsverksamhet redovisas dessutom i vissa fall på ett i förhållande till normalfallet avvikande sätt som gör att denna definition av vinst blir mer eller mindre missvisande. Det gäller vissa begränsat inkomstskattskyldiga.93 En del av deras inkomster ska nämligen inte inkomstbeskattas och redovisas därför inte. Vidare gäller det exempelvis livförsäkringsföretag, utländska tjänstepensionsinstitut, skadeförsäkringsföretag och numera författningsmässigt utmönstrade, men alltjämt förekommande, understödsföreningar. En del av deras inkomster och utgifter ska nämligen inte tas upp till inkomstbeskattning.94I stället är de, med undantag för skadeförsäkringsföretag, föremål för schablonmässig avkastningsskatt på pensionsmedel.95
Resultatet i inkomstslaget näringsverksamhet, d.v.s. huruvida det uppstår överskott, påverkas också av en rad faktorer.
91 Jfr SOU 1990:46 s. 210–212. 927 kap. 2 § IL. 93 7 kap. 3 § och 15–17 §§ IL. 9439 kap. IL. 95 Se lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel. Såvitt avser understödsföreningar, se 2 § första stycket 3 lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel i dess lydelse före den 1 april 2011, varefter bestämmelsen ändrades (SFS 2011:74) och understödsföreningar utmönstrades, samt övergångsbestämmelserna till den ändringen.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
294
Exempelvis kan företag lämna avdragsgilla koncernbidrag till närstående företag, hos vilka bidragen ska tas upp som inkomst.96Härigenom kan närstående företag jämna ut över- och underskott mellan varandra. Ett överskott i ett företag kan alltså ”kvittas” mot ett underskott i ett närstående företag genom att det förra företaget lämnar koncernbidrag till det senare företaget. På så vis minskar de närstående företagens totala beskattningsunderlag för inkomstskatt. Syftet med reglerna är att skatteregler inte ska styra det sätt på vilket verksamheter organiseras. Detta utgör redan befintliga incitament att använda koncernbidrag. Om ytterligare en skatt som baseras på samma vinstbegrepp, d.v.s. i praktiken en delvis förhöjd inkomstskatt, införs, kommer incitamenten att använda koncernbidrag att förstärkas och fler sådana incitament tillkomma. Det mest uppenbara exemplet på det följer av att det blir fördelaktigt för den som är såväl inkomstskattskyldig som skattskyldig till en ytterligare skatt som baseras på samma vinstbegrepp att lämna koncernbidrag, som helt eller delvis motsvarar överskottet i inkomstslaget näringsverksamhet, till ett närstående företag som inte är skattskyldigt till annat än inkomstskatt. Härigenom kan närstående företag minska eller helt undgå vinstbeskattning inom ramen för en finansiell verksamhetsskatt. Även exempelvis prissättning på transaktioner mellan företag inom en koncern, s.k. internprissättning, kan ha betydelse för i vilken del av koncernen vinster uppkommer och ska beskattas. Ett befintligt incitament att använda internprissättning är kopplat till det fördelaktiga i att så stor del av vinsten som möjligt beskattas i en del av koncernen som är belägen i ett land med låg inkomstskatt. Det finns också incitament att använda internprissättning inom landet för att nyttja underskott i ett visst företag. Även dessa incitament förstärks med en skatt som baseras på samma vinstbegrepp som i inkomstbeskattningen. Detta talar för att överskott i inkomstslaget näringsverksamhet som definition av vinst kan behöva justeras, exempelvis med bortseende från koncernbidrag och koncerninterna transaktioner.
Som utgångspunkt bedömer utredningen emellertid att vinst bör definieras som överskott i inkomstslaget näringsverksamhet.
9635 kap. IL.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
295
Vad bör ingå i beskattningsunderlaget?
Utgångspunkt
En finansiell verksamhetsskatt som tas ut på ett beskattningsunderlag som baseras på både lönekostnader och vinst har bättre förutsättningar att beskatta en motsvarighet till det mervärde som för närvarande inte mervärdesbeskattas jämfört med en verksamhetsskatt som tas ut på ett beskattningsunderlag som baseras på enbart lönekostnader. För den vars motsvarighet till mervärdet inte kommer till uttryck i både lönekostnader och vinst, utan endast en av dessa komponenter, kommer finansiell verksamhetsskatt ändå att kunna tas ut om beskattningsunderlaget baseras på både lönekostnader och vinst. Den finansiella verksamhetsskatten skapar då inte något incitament till omfördelning mellan produktionsfaktorerna arbete och kapital i verksamheten. Om beskattningsunderlaget däremot baseras på enbart lönekostnader kommer finansiell verksamhetsskatt inte att kunna tas ut av den vars motsvarighet till mervärdet endast kommer till uttryck i vinst. Det kan skapa incitament till omfördelning mellan produktionsfaktorerna på sätt som försämrar den verksamhetsinterna neutraliteten mellan dessa faktorer.
Utifrån utredningens uppdrag är det mot denna bakgrund en lika självklar som naturlig utgångspunkt att i första hand pröva om beskattningsunderlaget bör baseras på både lönekostnader och vinst, och först därefter, om det är nödvändigt, i andra hand pröva om beskattningsunderlaget bör baseras på enbart lönekostnader.
Varför beskattningsunderlaget inte bör baseras på både lönekostnader och vinst
Det huvudsakliga problemet med ett beskattningsunderlag som baseras på både lönekostnader och vinst är att de som inte är inkomstskattskyldiga inte redovisar vinst samt att vissa av dem som är begränsat inkomstskattskyldiga och vissa andra juridiska personer, som framför allt är verksamma inom försäkring och pension, inte redovisar vinst på ett i förhållande till andra aktörer jämförbart sätt. För dem kan beskattningsunderlaget därför inte
Överväganden och förslag SOU 2016:76
296
baseras på annat än enbart lönekostnader.97 Om beskattningsunderlaget för övriga aktörer ändå ska baseras på både lönekostnader och vinst får det till följd att skatt tas ut av olika skattskyldiga på olika beskattningsunderlag som lämpar sig olika väl för att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget och vars olika omfattning därför också motiverar olika skattesats. Det ligger i sakens natur att det är förenat med svårigheter att med precision och proportionalitet, liksom likformighet och neutralitet, kompensera ett mindre omfattande beskattningsunderlag med en högre skattesats. Även om det vore möjligt blir den finansiella verksamhetsskatten tudelad samt mindre enkel, enhetlig och tydlig. Effekterna av en så hög grad av differentiering, och därmed förenad komplexitet, är dessutom svåra att överblicka och förutse, samt kan enligt utredningens bedömning riskera att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion i strid med EU:s statsstödsregler (se avsnitt 7.2.5). Redan denna bedömning talar mot att beskattningsunderlaget baseras på både lönekostnader och vinst, eftersom utredningens uppdrag är att ta fram ett förslag till en skatt som är förenlig med EU:s statsstödsregler (se avsnitt 2).
Ett annat problem med ett beskattningsunderlag som baseras på både lönekostnader och vinst är risken för att det skapar och förstärker incitament till omfördelning av vinst och till skatteplanering som kan leda till kringgående av skatt. Inom exempelvis koncerner kan vinst helt eller delvis undgå beskattning genom omfördelning – exempelvis genom koncernbidrag eller internprissättning – från den skattskyldige till närstående inte skattskyldiga. I förlängningen kan detta också leda till minskade intäkter av inkomstskatten. Detta är något som danska och isländska källor lyft fram som skäl mot att inkludera vinst i beskattningsunderlaget (se avsnitt 6.3.1 och 6.3.3). Ytterligare ett problem är hur vinst för mervärdesskattegrupper, som inte redovisar någon egen vinst, ska bestämmas. En mervärdesskattegrupps vinst kan nämligen inte bestämmas enbart genom att summera de ingående gruppmedlemmarnas vinst. För att en mervärdesskattegrupps vinst ska bli rättvisande måste vinsten snarare bestämmas utan beaktande av exempelvis koncerninterna transaktioner. Teoretiskt sett kan
97 Jfr SOU 1990:46 s. 246 ff.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
297
visserligen dessa problem reduceras genom att definitionen av vinst justeras så att den bestäms utan beaktande av nyssnämnda omfördelningar och transaktioner. Det föranleder emellertid lagtekniskt komplicerade särlösningar som avviker från vad som gäller inkomstskatterättsligt och som medför omfattande behov av administration och kontroll, samtidigt som det också utgör ett frångående av utredningens utgångspunkt att använda befintliga begrepp och definitioner för att undvika tillkommande tillämpnings- och tolkningssvårigheter. Även dessa omständigheter talar sammantaget mot att beskattningsunderlaget baseras på både lönekostnader och vinst, eftersom utredningens uppdrag är att ta fram ett förslag till en skatt som ska vara lätt att tillämpa och som inte ska kunna kringgås (se avsnitt 2).
Med hänsyn till såväl de statsstödsmässiga och övriga juridiska begränsningarna som intresset av att undvika möjligheter till omfördelning av vinst och skatteplanering som gör att skatt kan kringgås bör därför beskattningsunderlaget enligt utredningens bedömning inte baseras på både lönekostnader och vinst.
Varför beskattningsunderlaget bör baseras på enbart lönekostnader
Den grundläggande orsaken till att beskattningsunderlaget bör baseras på enbart lönekostnader är de problem som just beskrivits med att även inkludera vinst i beskattningsunderlaget (se ovan under rubriken Varför beskattningsunderlaget inte bör baseras på både lönekostnader och vinst). Motsvarande problem uppkommer inte med ett beskattningsunderlag som baseras på enbart lönekostnader. Ett sådant beskattningsunderlag innebär att samtliga skattskyldiga utan åtskillnad kan ha samma beskattningsunderlag, som också – genom addition av gruppmedlemmarnas lönekostnader – kan gälla skattskyldiga mervärdesskattegrupper. Detta gör den finansiella verksamhetsskatten enkel, tydlig och sammanhållen samt minskar även i övrigt behovet av differentieringar. Såväl lagstiftningstekniska, tillämpningsmässiga och administrativa skäl som förenligheten med EU:s statsstödsregler talar således för att beskattningsunderlaget baseras på enbart lönekostnader.
Nackdelarna med ett beskattningsunderlag som baseras på enbart lönekostnader är framför allt dels att det på ett mindre precist sätt än kombinationen av lönekostnader och vinst mot-
Överväganden och förslag SOU 2016:76
298
svarar det mervärde som för närvarande inte mervärdesbeskattas, dels att det påverkar den verksamhetsinterna neutraliteten mellan produktionsfaktorerna arbete och kapital. Vad beträffar den första nackdelen torde det emellertid, trots att lönekostnader motsvarar en mindre del av mervärdet än kombinationen lönekostnader och vinst, även mellan lönekostnader och mervärdet finnas ett sådant samband som gör det godtagbart att beskattningsunderlaget baseras på enbart lönekostnader (jfr även avsnitt 6.3.1). Mer bekymmersamt är det med risken för omfördelning mellan produktionsfaktorerna arbete och kapital. En finansiell verksamhetsskatt som tas ut enbart på grundval av en av produktionsfaktorerna kan nämligen leda till en successiv kostnadsomfördelning mellan lönekostnader och övriga kostnader. Detta kan vara ogynnsamt för den verksamhetsinterna neutraliteten mellan produktionsfaktorerna. Utöver att detta kan få negativa effekter på sysselsättningen och göra produktionen mindre effektiv kan det också leda till ett reducerat beskattningsunderlag med lägre skatteintäkter av den finansiella verksamhetsskatten, och i förlängningen också av socialavgifterna, som följd. Det kan vidare förstärka befintliga incitament att förlägga arbete utom landet på sätt som minskar de beskattningsbara lönekostnaderna. Vad som kommit fram om andra länders erfarenheter av en skatt på enbart lönekostnader talar emellertid inte för att dessa risker i praktiken är överhängande, i synnerhet inte med en måttlig skattesats (se avsnitt 6.3 och jfr avsnitt 8.2.2).
Väl medveten om att ett beskattningsunderlag som baseras på enbart lönekostnader inte utgör någon heltäckande motsvarighet till det mervärde som inte beskattas till följd av mervärdesskatteundantaget bedömer utredningen ändå att en skatt på ett sådant underlag med godtagbar precision på ett enkelt, tydligt och sammanhållet sätt kan kompensera för mervärdesskatteundantaget och på så sätt minska skattefördelen av undantaget. Därför bör beskattningsunderlaget baseras på enbart lönekostnader. Med lönekostnader avses beskattningsårets sammanräknade lönekostnader (se nedan under rubriken Förfarande).
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
299
Vilken andel av lönekostnaderna bör utgöra beskattningsunderlaget?
Beskattningsunderlaget bör alltså baseras på den skattskyldiges under beskattningsåret sammanräknade lönekostnader. Utgångspunkten bör vara att beskattningsunderlaget utgör samtliga lönekostnader. Om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, bör beskattningsunderlaget i stället få bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.
Utgångspunkt
Som utgångspunkt bör beskattningsunderlaget enligt utredningens mening utgöras av den skattskyldiges samtliga lönekostnader. Det bör också utgöra beskattningsunderlagets maximala omfattning.
En majoritet av de som inte är mervärdesskattskyldiga för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML har emellertid i varierande utsträckning även annan omsättning, s.k. blandad verksamhet. Eftersom finansiell verksamhetsskatt ska tas ut på verksamhet som avser omsättning av finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, förfaller det inte tillfredsställande att undantagslöst ta ut verksamhetsskatt på den skattskyldiges samtliga lönekostnader. Om endast en del av lönekostnaderna kan anses hänförlig till sådan omsättning, framstår det som mer ändamålsenligt att verksamhetsskatten endast tas ut på den delen av lönekostnaderna. Det är ju i princip en motsvarighet till den delen som för närvarande inte mervärdesbeskattas. För ett sådant beskattningsunderlag talar likformighets-, neutralitets-, proportionalitets- och precisionsskäl, liksom strävan att undvika orättfärdig dubbelbeskattning.
Mot denna bakgrund vore det enligt utredningens mening oskäligt att upprätthålla den aktuella utgångspunkten, att beskattningsunderlaget ska utgöras av den skattskyldiges samtliga lönekostnader, i en situation där den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av
Överväganden och förslag SOU 2016:76
300
finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML (jfr avsitt 6.3). Det finns därför behov av möjlighet till uppdelning av lönekostnaderna. De skattetekniska svårigheter som föranlett att den här typen av omsättning har undantagits från mervärdesskatt medför enligt utredningens bedömning att det inte är möjligt att göra en sådan uppdelning av lönekostnaderna som innebär beskattning endast av den del av verksamheten som, till följd av omsättning som specifikt avser tillhandahållande av finansiella tjänster till slutkonsument eller till annan inte mervärdesskattskyldig, genererar en skattefördel av mervärdesskatteundantaget på aktörsnivå (jfr avsnitt 5.4, 6.1.2 och 6.3 samt avsnitt 7.1 och 7.2.2). Det huvudsakliga problemet är inte att avgöra vem som är mervärdesskattskyldig respektive slutkonsument eller annars inte mervärdesskattskyldig, utan att avgränsa omfattningen av omsättning av finansiella tjänster i förhållande till respektive subjekt och följaktligen vilka lönekostnader som aktualiseras (jfr avsnitt 5.4 och 6.1.2). Däremot bör det vara möjligt att dela upp lönekostnaderna så att beskattningsunderlaget endast utgör den del av lönekostnaderna som kan anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML.
Uppdelning vid blandad verksamhet
Om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, bör den andel av lönekostnaderna som ska utgöra beskattningsunderlaget få bestämmas genom en uppdelning.
Med den del av den skattskyldiges lönekostnader som ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML avses sådana lönekostnader som – oavsett om omsättningen föregåtts av att den skattskyldige omsätter eller, vid
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
301
viss gränsöverskridande handel, förvärvar (”importerar”) finansiella tjänster – ligger i själva omsättningen som sådan av tjänsterna. Liksom det i mervärdesskattesystemet är värdet av varje enskild tjänst som – oavsett om det är den som omsätter eller förvärvar tjänsten som är mervärdesskattskyldig – utgör beskattningsunderlaget, är det i detta sammanhang lönekostnader som är hänförliga till den relevanta omsättningen som – oavsett om det är den som omsätter eller förvärvar tjänsterna som är skattskyldig – bör utgöra beskattningsunderlaget. Lönekostnader bör alltså anses hänförliga till den relevanta omsättningen, oavsett om omsättningen föregåtts av att den skattskyldige omsätter eller förvärvar finansiella tjänster. Det betyder att lönekostnader bör hänföras till samtlig relevant omsättning. Om den skattskyldige omsätter finansiella tjänster för vilken omsättning denne inte är mervärdesskattskyldig av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, bör den skattskyldiges lönekostnader hänföras till den relevanta omsättningen. Även när den skattskyldige förvärvar finansiella tjänster för vilken omsättning denne inte är mervärdesskattskyldig av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, bör den skattskyldiges lönekostnader hänföras till den relevanta omsättningen. Som exempel kan nämnas att om en utländsk beskattningsbar person omsätter finansiella tjänster för vilken en annan beskattningsbar person i egenskap av förvärvare här i landet inte är mervärdesskattskyldig av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, det är den senare beskattningsbara personens, d.v.s. förvärvarens, lönekostnader som ska hänföras till den relevanta omsättningen. Detta gäller oavsett den beskattningsbara personens verksamhet i övrigt. Om den skattskyldige både omsätter och förvärvar finansiella tjänster för vilken omsättning denne inte är mervärdesskattskyldig av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, bör den skattskyldiges lönekostnader hänföras till hela den relevanta omsättningen. I samtliga fall får de lönekostnader som ligger i själva produktionen av de finansiella tjänsterna anses motsvara den del av lönekostnaderna som ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av
Överväganden och förslag SOU 2016:76
302
den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML (se även avsnitt 8.2.2).
Vid uppdelningen av beskattningsunderlaget är det inte praktiskt möjligt att göra någon exakt allokering mellan lönekostnader och omsättning. I fråga om hur uppdelningen i stället bör gå till finns det anledning att inledningsvis fästa avseende vid hur mervärdesskatterättslig uppdelning vid blandad verksamhet går till.
Mervärdesskatterättslig uppdelning
I mervärdesskattesystemet innebär blandad verksamhet en ekonomisk verksamhet med både mervärdesskattepliktig och inte mervärdesskattepliktig omsättning av varor och/eller tjänster (se avsnitt 5.4.1). Ingående mervärdesskatt ska dras av för den del av verksamheten som är mervärdesskattepliktig och som i övrigt medför mervärdesskattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas, får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.98 Utgående mervärdesskatt ska redovisas för den del av verksamheten som är mervärdesskattepliktig och som i övrigt medför mervärdesskattskyldighet. När en omsättning endast delvis medför mervärdesskattskyldighet och beskattningsunderlaget för den delen av omsättningen som medför mervärdesskattskyldighet inte kan fastställas, ska beskattningsunderlaget bestämmas genom uppdelning efter skälig grund. Motsvarande gäller i fråga om uppdelning av beskattningsunderlaget när mervärdesskatt ska tas ut med olika procentsatser.99 Den mervärdesskattepliktiga respektive inte mervärdesskattepliktiga omsättningen måste därför särredovisas. Denna redovisning sker i mervärdesskattedeklarationen. I verksamheter som avser omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML är det vanligt med särredovisning av blandad verksamhet. Exempelvis banker har ofta blandad verksamhet eftersom deras omsättning av tjänster
988 kap. 13 § ML, som får tolkas i ljuset av de mer detaljerade bestämmelserna i artiklarna 173–175 i mervärdesskattedirektivet. 997 kap. 7 § ML.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
303
avseende bankfacksuthyrning, depåverksamhet, inkassoverksamhet m.m. är mervärdesskattepliktig, medan deras omsättning av tjänster avseende in- och utlåningsverksamhet samt betalningsförmedling och värdepappershandel (omsättning och förmedling av aktier m.m.) inte är mervärdesskattepliktig (se avsnitt 5.4.2).
Uppdelning efter skälig grund är ett befintligt och etablerat begrepp i mervärdesskattesystemet och i kringliggande system.100Med skälig grund avses den mest relevanta fördelningsgrunden. Det är den fördelningsgrund som ger det mest rättvisande eller exakta resultatet. Uppdelningen ska vid avdragsrättsbestämningen så långt som möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsgrenarna.101 Om flera fördelningsgrunder var för sig uppfyller kravet på uppdelning efter skälig grund bör den av den skattskyldige valda fördelningsgrunden ges företräde.102 I normalfallet används omsättning för respektive verksamhetsgren, vilket kan sägas utgöra huvudregeln. Omsättning ger normalt en bra bild av hur resurserna används och förbrukas i verksamheten, och är en uppgift som verksamheter i allmänhet kan påvisa och som oftast kan mätas på ett objektivt kontrollerbart sätt. Även andra fördelningsgrunder kan komma i fråga, exempelvis lönekostnader eller andra produktionskostnader, ianspråktagna utrymmen eller använd (arbets-)tid eller arbetskraft.103 Beträffande den tidsperiod som aktualiseras för endera fördelningsgrund har användning av
100 Utöver i nyssnämnda bestämmelser förekommer uppdelning efter skälig grund även i 8 kap. 4 b § och 9 a kap. 11 § första stycket ML samt i bl.a. lagen om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund. 101 Se HFD 2014 ref. 18 I. 102 Jfr RÅ 2010 ref. 8. 103 Om fördelningsgrund vid blandad verksamhet med värdepappershandel har anförts bl.a. följande. En vanlig metod för att allokera mervärdesskatt på inköp mellan olika verksamhetsgrenar är att utgå från omsättningen, d.v.s. den uppburna ersättningen i respektive verksamhetsgren. Till exempel kan ett företag som utför värdepappersförmedling åt svenska och norska kunder beräkna avdragsrätten utifrån förmedlingsarvodena från respektive kundkategori. Om den ersättning som uppbärs i en verksamhet består av köpeskillingen vid överlåtelse av ett värdepapper är det normalt olämpligt att använda ersättningen som grund för avdragsberäkningen, eftersom ersättningen inte torde spegla var i verksamheten säljaren förbrukar det inköpta. Värdet på ett värdepapper saknar vanligen samband med vilka resurser säljaren förbrukat i sin verksamhet. Det är fullt möjligt att förbruka lika stora resurser på två olika värdepappersöverlåtelser och samtidigt ha tio eller hundra gånger högre köpeskilling i det ena fallet. Användningen av köpeskillingen som grund för avdrag riskerar därför att leda till godtyckliga resultat i fråga om värdepappershandel. I de flesta fall är det bättre att använda andra allokeringsnycklar, exempelvis antalet registrerade kunder, antalet genomförda transaktioner eller antalet anställda i respektive verksamhetsgren. Se Nilsson, Ulf,
Moms för bank och finans, s. 143 f.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
304
genomsnittlig avdragsrätt under ett räkenskapsår ansetts som en lämplig avvägning mellan intresset av att få ett rättvisande genomsnitt över tid och företagens behov av att kunna förutse sina kostnader.104
Det befintliga mervärdesskattesystemet innebär alltså att den som har omsättning av en vara eller tjänst måste avgöra om omsättningen helt eller delvis är mervärdesskattepliktig eller inte mervärdesskattepliktig för att på ett korrekt sätt kunna redovisa ingående och utgående mervärdesskatt i sin mervärdesskattedeklaration. Även omsättning som inte är mervärdesskattepliktig ska redovisas i mervärdesskattedeklarationen. För att avgöra om omsättningen är mervärdesskattepliktig eller inte mervärdesskattepliktig måste vederbörande avgöra om den är undantagen från mervärdesskatteplikt. Om omsättningen är undantagen från mervärdesskatteplikt måste densamme rimligen veta på vilken grund, d.v.s. med stöd av vilken av bestämmelserna i 3 kap. ML, och ha underlag för sitt ställningstagande.105 Detta är naturligtvis inte alltid någon enkel uppgift, särskilt inte beträffande finansiella tjänster (se avsnitt 5.4.2), men inte desto mindre är det något som det redan idag ankommer på verksamhet som omfattar sådan omsättning att göra.
Varför även denna uppdelning bör göras efter skälig grund
I brist på praktisk möjlighet att med exakthet allokera lönekostnader till omsättning anser utredningen att uppdelningen av de lönekostnader som ska anses hänförliga till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML bör göras efter skälig grund. Uppdelning efter skälig grund bör ha samma övergripande innebörd som i mervärdesskattesystemet (se nedan under rubriken Vilken fördelningsgrund som utgör skälig grund). En sådan fördelningsgrund minimerar också risken för bristande korrespondens
104 Utgångspunkten bör då vara att avdrag görs baserat på den genomsnittliga avdragsrätten under ett räkenskapsår. Under löpande år kan föregående räkenskapsårs avdragsprocent användas, som sedan stäms av vid utgången av året. Se bl.a. Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, s. 51, och jfr artikel 175.1 i mervärdesskattedirektivet. 105 Jfr 39 kap. 3 § SFL.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
305
mellan mervärdesskatt och finansiell verksamhetsskatt samt därmed risken för orättfärdig utebliven beskattning, liksom orättfärdig dubbelbeskattning. Om denna uppdelning leder till att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till den relevanta omsättningen, bör beskattningsunderlaget därför enbart utgöras av den delen av lönekostnaderna.
Det kan invändas att den mervärdesskatterättsliga uppdelningen efter skälig grund inte är okomplicerad och att en sådan uppdelning i vissa fall kan vara förknippad med oförutsebarhet och tillämpningssvårigheter, exempelvis eftersom det inte på förhand är givet vilken fördelningsgrund som utgör skälig grund och att en tidigare tillämpad fördelningsgrund kan komma att omprövas till förmån för en ny sådan grund. Utredningen har i och för sig inte någon anledning att ifrågasätta att det förhåller sig på det sättet. Det är emellertid samtidigt en av styrkorna med en uppdelning efter skälig grund, nämligen att det genom en sådan fördelning finns förutsättningar att använda en så rättvisande eller exakt och nyanserad fördelningsgrund som möjligt, vilket är viktigt när det gäller ett så komplicerat, mångfacetterat och snabbt föränderligt område som det finansiella. Detta är enligt utredningens mening inte möjligt med författningsvis detaljreglerade fördelningsgrunder.
Utredningen har övervägt möjligheten att i stället för eller som komplement till uppdelning efter skälig grund införa schabloner för att bestämma vilken del av den skattskyldiges lönekostnader som ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Framför allt av förenklingsskäl är schabloner ofta fördelaktiga. I synnerhet gäller det med avseende på administration och kontroll gällande allmänna skatter. Det ligger emellertid i sakens natur att schabloner inte resulterar i något som är med sanningen överensstämmande utan att utfallet kan riskera att bli mer eller mindre onyanserat, orättvisande och godtyckligt i det enskilda fallet. På skatteområdet kan schabloner riskera att leda till orättfärdig utebliven beskattning och inte minst orättfärdig dubbelbeskattning. För att motverka sådana orättvisor kan man i och för sig tänka sig olika nivåer på schablonerna. Härigenom öppnar man dock upp för olika anpassningsmöjligheter och en “golv- och takproblematik” inom varje nivå. Upplevd orättvis beskattning kan i sin tur leda till minskad
Överväganden och förslag SOU 2016:76
306
benägenhet att följa regler och ökad processbenägenhet. Dessutom finns det med schabloner alltid en risk för att verkligheten anpassas till dem, snarare än tvärtom, d.v.s. att de får en oönskad styrande effekt.106Enligt utredningens mening bör schabloner därför tillgripas med försiktighet och i princip endast införas om de är juridiskt, ekonomiskt, administrativt eller annars nödvändiga för att uppnå det som de är avsedda för. I förevarande fall bedömer utredningen att det visserligen finns skäl som talar för att det kan bidra till vissa förenklingar att använda schabloner för att bestämma vilken del av lönekostnaderna som ska ingå i beskattningsunderlaget, men att det inte är nödvändigt för att kunna göra en uppdelning av dessa kostnader. Utredningen har i denna bedömning beaktat att uppdelning efter skälig grund bör ha samma övergripande innebörd som i det redan befintliga mervärdesskattesystemet och att utformningen av den finansiella verksamhetsskatten även i övrigt delvis kopplats till det systemet. Schabloner riskerar att skapa en diskrepans mellan mervärdesskatt och finansiell verksamhetsskatt på sätt som riskerar att leda till orättfärdig utebliven beskattning, liksom orättfärdig dubbelbeskattning. Vidare har utredningen beaktat att utgångspunkten är att beskattningsunderlaget ska utgöra samtliga lönekostnader samt att beskattningsunderlaget får bestämmas genom uppdelning efter skälig grund först om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till den relevanta omsättningen. Dessutom har utredningen beaktat att finansiell verksamhetsskatt är en särskild skatt till vilken ett i förhållande till allmänna skatter begränsat antal kan förväntas bli skattskyldiga (se avsnitt 8.3).
Vilken fördelningsgrund som utgör skälig grund
Skälig grund bör alltså ha samma övergripande innebörd som i mervärdesskattesystemet. Med skälig grund bör således även i detta sammanhang avses den mest relevanta fördelningsgrunden. Det är således inte fråga om valfri fördelningsgrund eller den fördelaktigaste fördelningsgrunden, utan om den fördelningsgrund som leder till det mest rättvisande eller exakta resultatet. Liksom i mervärdesskattesystemet bör det vanligtvis vara en omsättningsbaserad fördelningsgrund. En sådan fördelningsgrund går i allmänhet ut på att
106 Jfr bl.a. Ds 2005:28 s. 43 ff. och SOU 1996:172 s. 93.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
307
man dividerar den omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML med den totala omsättningen, och multiplicerar resultatet av den divisionen med lönekostnaderna (se vidare nedan under rubriken När skälig grund utgör en omsättningsbaserad fördelningsgrund). En motsvarighet till en sådan fördelningsgrund kan vara en fördelningsgrund som baseras på andelen ingående mervärdesskatt som inte får dras av för att omsättningen av finansiella tjänster inte föranleder mervärdesskattskyldighet av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML i förhållande till den totalt ingående mervärdesskatten. Det kan dock inte uteslutas att någon annan fördelningsgrund kan ge ett mer rättvisande eller exakt resultat, exempelvis en fördelningsgrund som baserar sig på använd (arbets-)tid eller arbetskraft. Liksom i mervärdesskattesystemet ska då den fördelningsgrunden kunna användas om den ger det mest exakta eller rättvisande resultatet.
Till skillnad från vad som gäller i mervärdesskattesystemet bör beskattningsunderlaget för finansiell verksamhetsskatt emellertid inte bestämmas i förhållande till varje enskild omsättning av en enskild finansiell tjänst, utan i förhållande till den del av den skattskyldiges lönekostnader som ska anses hänförlig till all den omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. I allmänhet kommer varje enskild sådan omsättning därför inte att ha någon avgörande betydelse för vilken fördelningsgrund som bör tillämpas. Detta innebär också att det i normalfallet inte är aktuellt att använda mer än en fördelningsgrund för att hänföra lönekostnaderna till denna omsättning. Annorlunda kan det emellertid förhålla sig om den omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML uteslutande eller så gott som uteslutande avser en enda omsättning mot osedvanligt hög ersättning som exempelvis äger rum med en i sammanhanget helt obetydlig omfattning av lönekostnaderna (se nedan under rubriken Åskådliggörande av bestämningen av beskattningsunderlaget).
Överväganden och förslag SOU 2016:76
308
Bevisbördan för att endast en del av den skattskyldiges lönekostnader ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML bör uttryckligen åvila den skattskyldige. I allmänhet bör den skattskyldige kunna visa detta genom att göra en uppdelning efter skälig grund. Uppdelningen bör då visa att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till den relevanta omsättningen. I annat fall bör beskattningsunderlaget utgöra samtliga lönekostnader. Om den skattskyldige genom en uppdelning visserligen visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till den relevanta omsättningen, men uppdelningen inte gjorts efter skälig grund, bör Skatteverket få bestämma beskattningsunderlaget genom uppdelning efter skälig grund. Det är i sig inte ovanligt att en sådan bevisbörda åläggs den skattskyldige.107 Den ligger också i linje med principerna om att det är den som påstår någonting, särskilt från huvudregeln avvikande, som har bevisbördan för sitt påstående och att bevisbördan åvilar den som har lättast att säkra bevisning om ett visst förhållande.
När skälig grund utgör en omsättningsbaserad fördelningsgrund
Uppdelningen av den del av den skattskyldiges lönekostnader som ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML bör alltså göras efter skälig grund. Det bör i allmänhet vara en omsättningsbaserad fördelningsgrund, när det är möjligt att använda sig av en sådan fördelningsgrund och någon annan fördelningsgrund inte ger ett mer rättvisande eller exakt resultat. Liksom i mervärdesskattesystemet bör skälig grund alltså i normalfallet utgöra en omsättningsbaserad fördelningsgrund.
Utgångspunkten för en omsättningsbaserad fördelningsgrund är att ersättning för arbete utges respektive inkomst av arbete uppbärs för att generera verksamhetens intäkter. Detta antagande gör att
107 Jfr såvitt avser mervärdesskatt t.ex. 3 kap. 24 § ML, angående undantag för överlåtelse av vissa tillgångar, och 8 kap. 11 § ML, angående begränsningar av avdragsätten.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
309
det normalt sett är rättvisande att fördela lönekostnaderna mellan verksamhetens tjänster utifrån den omsättning tjänsterna genererat.
En omsättningsbaserad fördelningsgrund baseras på ett bråktal, där man i täljaren anger summan av den omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, och i nämnaren anger summan av den totala omsättningen (såväl all mervärdesskattepliktig som all inte mervärdesskattepliktig omsättning). Resultatet av det uppställda bråket utgör den fördelningsnyckel med vilken den skattskyldiges lönekostnader bör multipliceras för att få fram den del av lönekostnaderna som ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Omfattningen av den omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML följer mervärdesskattesystemets systematik. Normalt sett omfattar sådan omsättning tjänster som tillhandahålls. Vid viss gränsöverskridande handel kan det i stället omfatta tjänster som förvärvas. Även sådan omsättning föranleder skattskyldighet och bör beaktas.108 Vid sådan gränsöverskridande handel
108 Omfattningen kan exemplifieras på följande sätt. När ett svenskt företag (beskattningsbar person) förvärvar inte mervärdesskattepliktiga finansiella tjänster i Sverige för 50 000 kronor och tillhandahåller inte mervärdesskattepliktiga finansiella tjänster i Sverige för 100 000 kronor, d.v.s. rent inhemsk handel, utgör omsättningen av finansiella tjänster som det företaget inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML normalt 100 000 kronor. Annorlunda kan det förhålla sig vid viss gränsöverskridande handel. När företaget förvärvar inte mervärdesskattepliktiga finansiella tjänster i Sverige för 50 000 kronor och tillhandahåller inte mervärdesskattepliktiga finansiella tjänster till en beskattningsbar person i utlandet för 100 000 kronor, utgör omsättningen av finansiella tjänster som det företaget inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML normalt 0 kronor. När företaget förvärvar inte mervärdesskattepliktiga finansiella tjänster av en beskattningsbar person i utlandet för 50 000 kronor och tillhandahåller inte mervärdesskattepliktiga finansiella tjänster i Sverige för 100 000 kronor, utgör omsättningen som det företaget inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML normalt 150 000 kronor. När företaget förvärvar inte mervärdesskattepliktiga finansiella tjänster av en beskattningsbar person i utlandet för 50 000 kronor och tillhandahåller inte mervärdesskattepliktiga tjänster till en beskattningsbar person i utlandet för 100 000 kronor, utgör omsättningen som det företaget inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML normalt 50 000 kronor. Vad detta kan få för betydelse för import och export av finansiella tjänster finns det anledning att återkomma till (se avsnitt 8.2.2).
Överväganden och förslag SOU 2016:76
310
kan det, särskilt när handeln förekommer i betydande utsträckning i förhållande till den totala omsättningen, finnas anledning att justera den beskrivna omsättningsbaserade fördelningsgrunden något för att den ska utgöra en skälig grund. I en sådan situation ger det nämligen i allmänhet ett mer rättvisande eller exakt resultat, också i jämförelse med inhemsk handel, om man dividerar den omsättning av tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML med den totala omsättningen, exklusive omsättning för vilken mervärdesskattskyldighet i egenskap av förvärvare inte föreligger (”importerad” omsättning), och multiplicerar resultatet av den divisionen med lönekostnaderna (se även avsnitt 8.2.2).
En i sammanhanget berättigad fråga är naturligtvis vad omsättning av finansiella tjänster mer konkret utgörs av. Till följd av finansiella tjänsters karaktär, mångfald samt föränderlighet och snabba utveckling går det enligt utredningens mening inte att ge något för alla tider exakt och uttömmande svar på den frågan. Av samma skäl, liksom av skäl som i övrigt anförts för att uppdelningen bör ske efter skälig grund, är det mindre lämpligt att saken detaljregleras författningsvis. I första hand får man utgå från mervärdesskattedirektivet och den rättspraxis som utvecklats på det mervärdesskatterättsliga området (se avsnitt 5.4.2).
Åskådliggörande av bestämningen av beskattningsunderlaget
Beskattningsunderlaget bör utgöras av den skattskyldiges samtliga under beskattningsåret sammanräknade lönekostnader, såvida den skattskyldige inte visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, för då bör beskattningsunderlaget i stället få bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.
Bestämningen av beskattningsunderlaget kan åskådliggöras på följande sätt.
En skattskyldig har omsättning av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
311
9 eller 10 § ML. Eftersom den skattskyldige inte genom en uppdelning eller på annat sätt visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till denna omsättning, ska beskattningsunderlaget utgöra samtliga lönekostnader.
En skattskyldig har dels till 75 procent omsättning av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, dels till 25 procent annan omsättning. Eftersom den skattskyldiges uppdelning efter skälig grund (tillämplig fördelningsgrund: omsättning) visar att 75 procent av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättningen av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ska beskattningsunderlaget utgöra 75 procent av lönekostnaderna.
En skattskyldig mervärdesskattegrupp har dels till 75 procent omsättning av finansiella tjänster som gruppen inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, dels till 25 procent annan omsättning. Eftersom den skattskyldiges uppdelning efter skälig grund (tillämplig fördelningsgrund: omsättning) visar att 75 procent av lönekostnaderna, d.v.s. av gruppmedlemmarnas sammanlagda lönekostnader, ska anses hänförlig till omsättningen av finansiella tjänster som gruppen inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ska beskattningsunderlaget utgöra 75 procent av gruppens sammanlagda lönekostnader.
En skattskyldig har dels till 50 procent omsättning av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, dels till 25 procent mervärdesskattskyldig omsättning av tjänster och till 25 procent inte mervärdesskattskyldig omsättning av andra tjänster som undantagits från mervärdesskatteplikt på annan grund. Eftersom den skattskyldiges uppdelning efter skälig grund (tillämplig fördelningsgrund: omsättning) visar att 50 procent av löne-
Överväganden och förslag SOU 2016:76
312
kostnaderna ska anses hänförlig till omsättningen av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ska beskattningsunderlaget utgöra 50 procent av lönekostnaderna.
En skattskyldig har omsättning av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Den skattskyldige gör en uppdelning som i och för sig visar att endast en del av dennes lönekostnader ska anses hänförlig till den relevanta omsättningen. Uppdelningen har emellertid inte gjorts efter skälig grund. Skatteverket gör en uppdelning efter skälig grund som visar att 50 procent av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättningen av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldig inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, varför beskattningsunderlaget ska utgöra 50 procent av lönekostnaderna.
En skattskyldig har omsättning av finansiella tjänster både inom och utom landet till lika delar, d.v.s. till 50 procent vardera. Omsättningen inom landet är den skattskyldige inte mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Resterande omsättning är den skattskyldige inte mervärdesskattskyldig för redan av den anledningen att omsättningen inte utgör omsättning inom landet. Eftersom den skattskyldiges uppdelning efter skälig grund (tillämplig fördelningsgrund: omsättning) visar att 50 procent av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättningen av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ska beskattningsunderlaget utgöra 50 procent av lönekostnaderna.
En skattskyldig är inte mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster, som föregåtts av att denne omsätter och förvärvar sådana tjänster, av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
313
9 eller 10 § ML. Sammantaget motsvarar den relevanta omsättningen 10 procent av den totala omsättningen. Eftersom den skattskyldiges uppdelning efter skälig grund (tillämplig fördelningsgrund: omsättning) visar att 10 procent av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ska beskattningsunderlaget utgöra 10 procent av lönekostnaderna.
En skattskyldig är inte mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster, som föregåtts av att denne förvärvar enstaka sådana tjänster, av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Den relevanta omsättningen motsvarar 2 procent av den totala omsättningen. Eftersom den skattskyldiges uppdelning efter skälig grund (tillämplig fördelningsgrund: omsättning) visar att 2 procent av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ska beskattningsunderlaget utgöra 2 procent av lönekostnaderna.
En skattskyldig har omsättning av finansiella tjänster som denne dels är mervärdesskattskyldig för, dels inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits och från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. 25 procent av den totalt ingående mervärdesskatten är inte avdragsgill som en följd av mervärdesskatteundantaget. Eftersom den skattskyldiges uppdelning efter skälig grund (tillämplig fördelningsgrund: andel inte avdragsgill ingående mervärdesskatt) visar att 25 procent av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättningen av finansiella tjänster som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ska beskattningsunderlaget utgöra 25 procent av lönekostnaderna.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
314
En skattskyldig, som annars enbart har omsättning av tjänster som denne är mervärdesskattskyldig för, omsätter nu – mot osedvanligt hög ersättning – en finansiell tjänst för vars omsättning denne inte är mervärdesskattskyldig av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Omsättningen av denna tjänst utgör 50 procent av den totala omsättning, medan personalens nedlagda arbetstid på denna omsättning utgör endast 5 procent av deras totala arbetstid. Eftersom den skattskyldiges uppdelning efter skälig grund (tillämplig fördelningsgrund: personalens nedlagda arbetstid) visar att 5 procent av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättningen av den finansiella tjänsten som denne inte är mervärdesskattskyldig för av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, ska beskattningsunderlaget utgöra 5 procent av lönekostnaderna.
Skattens storlek
Förslag: Skatten bör tas ut med 15 procent av beskattnings-
underlaget.
Skattesats
Vad skattesatsen bör vara
Den finansiella verksamhetsskatten ska minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget. För att helt eliminera denna skattefördel, som uppskattats till 18,3 miljarder kronor för 2013 och 19,1 miljarder kronor för 2018, krävs således en skattesats om i vart fall drygt 40 procent av beskattningsunderlaget (se avsnitt 7.1 och bilaga 3). Liksom alla uppskattningar bör denna uppskattning, till följd av vissa antaganden och osäkerhetsmoment i de underliggande beräkningarna, användas med försiktighet. Oavsett detta är en skattesats i den angivna storleksordningen enligt utredningens bedömning av flera olika anledningar helt utesluten.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
315
I den mån den finansiella verksamhetsskatten övervältras på priset på finansiella tjänster kommer verksamhetsskatten att minska snedvridningen i konsumtionsvalet mellan finansiella tjänster som mervärdesskattskyldiga säljer till slutkonsument, liksom andra som inte är mervärdesskattskyldiga, och andra varor och tjänster. Samtidigt riskerar den finansiella verksamhetsskatten att öka snedvridningen mellan varor och tjänster producerade av mervärdesskattskyldiga som köper finansiella tjänster av inte mervärdesskattskyldiga och andra varor och tjänster. Det hänger samman med att finansiell verksamhetsskatt, som definieras på verksamhetsnivå i stället för på omsättningsnivå såsom mervärdesskatt, inte kommer att kunna dras av mot utgående skatt (se avsnitt 5.4.1 och 7.2.2). Finansiell verksamhetsskatt kommer inte heller, på sätt som är möjligt med mervärdesskatt, att kunna dras av eller annars återbetalas i samband med viss export till och påföras i samband med viss import från utlandet.109 Risken för snedvridning vid gränsöverskridande handel torde emellertid ha avsevärt begränsats genom den mervärdesskattekorresponderande skattskyldighetsbestämningen, men kan ändå i vissa fall påverka den internationella konkurrensen i den mån de utlandsbaserade aktörerna inte betalar någon motsvarande skatt (se vidare avsnitt 8.2.2).110 Inhemska konkurrensförhållanden kan också påverkas då lönekostnaderna kan vara proportionellt högre för små än för stora verksamheter (jfr även avsnitt 6.3.3). Dessutom riskerar den finansiella verksamhetsskatten att skapa en snedvridning i faktorval mellan arbete och andra insatsvaror i produktionen av finansiella tjänster, eftersom verksamhetsskatten enbart tas ut på grundval av arbete (se vidare avsnitt 8.2.2). Skattesatsen måste därför bestämmas så att den balanserar dessa olika snedvridningseffekter mot varandra. I sammanhanget måste också beaktas att en hög skattesats sannolikt ökar incitamenten att minska lönekostnaderna och att förlägga åtminstone visst arbete utomlands. Detta kan kringskära
109 Jfr SOU 1990:46 s. 231 och 253. 110 Jfr SOU 1990:46 s. 213 f. och 253. Liknande påverkan sker i och för sig också när olika länder exempelvis har olika inkomstskattesatser och socialavgiftssatser. Allt fler länder har dock numera särskilda skatter i sina finansiella sektorer. Varianter av finansiella aktivitetsskatter finns exempelvis i Danmark, Island, Frankrike och Italien (se avsnitt 6.3.1, 6.3.3, 6.3.6 och 6.3.7), men även i exempelvis Israel och Kanada, se Larking, Barry, Overview of
Existing National Taxation of the Financial Sector, s. 46 f.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
316
beskattningsunderlaget, något som i sin tur kan leda till minskade intäkter även av andra skatter och avgifter. (Se vidare avsnitt 8.2.2.)
Vid en sammantagen bedömning finner utredningen att en skälig skattesats utgör 15 procent av beskattningsunderlaget. I denna bedömning har utredningen beaktat att utredningen föreslår att utgift för finansiell verksamhetsskatt inte ska få dras av som kostnad i inkomstbeskattningen (se nedan under rubriken Förfarande). Med den föreslagna skattesatsen minskar skattefördelen av mervärdesskatteundantaget, även om den inte helt eliminerar densamma, samtidigt som skälig hänsyn tagits till ovannämnda snedvridningseffekter och övriga omständigheter. Det finns dock skäl att fortlöpande se över om omständigheterna i fråga förändras och om det bör föranleda att skattesatsen justeras.
Varför skattesatsen inte bör differentieras
Vid utredningens uppskattning av skattefördelen av mervärdesskatteundantaget har noterats att omfattningen av skattefördelen typiskt skiljer sig åt mellan olika grupper av aktörer beroende på deras andel omsättning till verksamhet som medför mervärdesskattskyldighet respektive till slutkonsument och verksamhet som inte medför mervärdesskattskyldighet (se avsnitt 7.1 och bilaga 3). Det hänger samman med att dessa grupper i olika utsträckning påverkas av effekter av ”dold” mervärdesskatt som inte får dras av, och i vissa fall därpå följande kumulativa effekter, som följer av själva mervärdesskatteundantaget (se avsnitt 5.4.1).
Omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML sker i större utsträckning till verksamhet som medför mervärdesskattskyldighet och i mindre utsträckning till slutkonsumenter och verksamhet som inte medför mervärdesskattskyldighet, än motsvarande omsättning som undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 10 § ML. Som förväntat har verksamheter som avser omsättning av förstnämnda tjänster därför i allmänhet en mindre skattefördel av mervärdesskatteundantaget än verksamheter som avser omsättning av sistnämnda tjänster. Typiskt sett finns det alltså en skillnad i skattefördel mellan verksamhet som avser omsättning av bank- och finansieringstjänster samt värdepappers-
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
317
handel respektive verksamhet som avser omsättning av försäkringstjänster.
Dessa omständigheter talar i någon mån för att skattesatsen bör differentieras för verksamheter som avser omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 respektive 10 § ML. Eftersom utredningens uppfattning är att det inte går att bestämma skattesatsen så att skattefördelen av mervärdesskatteundantaget helt elimineras minskar emellertid avsevärt det angelägna i en sådan differentiering. Till det kommer att en differentiering av nu nämnt slag, som inte något annat land har (se avsnitt 6.3), innebär en inte obetydlig tillkommande administration samt kan riskera att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion i strid med EU:s statsstödsregler (se avsnitt 7.2.5). Utredningen bedömer därför att skattesatsen inte bör differentieras för respektive verksamhet.
Beloppsbegränsning
Utredningen har övervägt om den finansiella verksamhetsskatten eller det beskattningsunderlag som verksamhetsskatten tas ut på bör uppgå till ett visst lägsta belopp för att verksamhetsskatt ska tas ut. Det finns administrativa skäl som talar för en beloppsbegränsning. Finansiell verksamhetsskatt ska emellertid minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget och för mervärdesskatt finns inte någon generell beloppsbegränsning.111 Inte heller finns någon generell beloppsbegränsning för materiellt anknutna socialavgifter, förutom att ersättning som utges respektive inkomst som uppbärs som understiger 1 000 kronor under kalenderåret inte ska ingå i avgiftsunderlagen. Med hänsyn härtill samt till att en beloppsbegränsning enligt utredningens bedömning kan riskera att
111 Artikel 287 i mervärdesskattedirektivet ger dock medlemsstaterna tillåtelse att tillämpa skattebefrielse från mervärdesskatteplikt för beskattningsbara personer med viss årsomsättning. Inom Regeringskansliet bereds för närvarande ett förslag att införa en omsättningsgräns för mervärdesskatt, som innebär att den vars omsättning inte överstiger 30 000 kronor exklusive mervärdesskatt under innevarande beskattningsår och som inte heller under något av de två föregående åren haft högre omsättning blir mervärdesskattebefriad (dnr Fi2016/01205/S2).
Överväganden och förslag SOU 2016:76
318
snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion i strid med EU:s statsstödsregler och att det inte finns något sådant kontrollsystem i form av nationellt centralt register eller någon annan administrativ ordning som krävs för att säkerställa att förutsättningarna för att tillämpa undantaget för stöd av mindre betydelse är uppfyllda (se vidare avsnitt 7.2.5), finner utredningen inte skäl att föreslå någon beloppsbegränsning.
Åskådliggörande av bestämningen av skattens storlek
Finansiell verksamhetsskatt bör tas ut med 15 procent av beskattningsunderlaget.
Bestämningen av skattens storlek kan åskådliggöras på följande sätt.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
319
Den skattskyldiges lönekostnader
utgör 1 000 000 kr
.
Den skattskyldige visar att endast en del av
lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av
den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. En uppdelning efter skälig grund visar att endast 50 % av lönekostnaderna
är hänförliga till den relevanta omsättningen.
Beskattningsunderlaget utgör
(1 000 000 kr * 50 % =)
500 000 kr.
Skatt ska tas ut
med (500 000 kr
× 15 % =) 75 000 kr
.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
320
Förfarande
Förslag: Skatten bör inordnas i inkomstskatteförfarandet och
inkluderas i preliminärskattesystemet. För att skatten inte ska leda till olikvärdig belastning bör den inte få dras av som kostnad i inkomstbeskattningen. Förhandsbesked bör kunna lämnas i frågor om skatten.
Förfarandet föranleder ändringar i skatteförfarandelagen (2011:1244), liksom i skatteförfarandeförordningen (2011:1261), samt i inkomstskattelagen (1999:1229) och i lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor.
Skattens karaktär
Den finansiella verksamhetsskatten skiljer sig väsentligt från mervärdesskatten och andra indirekta, ofta generella, konsumtions- och omsättningsskatter (se avsnitt 5.1 och jfr avsnitt 7.2.6). Till skillnad från sådana skatter är finansiell verksamhetsskatt närmast att betrakta som en direkt särskild skatt. Trots att ändamålet med den finansiella verksamhetsskatten är att minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget och det faktum att föremålet för verksamhetsskatten är det potentiella mervärdet hos finansiella tjänster som undantagits från mervärdesskatt, skiljer sig verksamhetsskatten alltså i väsentliga avseenden från mervärdesskatten. Skillnaderna är framför allt en följd av att den finansiella verksamhetsskatten riktar sig mot verksamhet som avser omsättning av finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatteplikt (verksamhetsnivå) snarare än mot denna omsättning eller dessa tjänster i sig (omsättnings- eller tjänstenivå). Finansiell verksamhetsskatt kan därför inte karaktäriseras som en konsumtions- eller omsättningsskatt. I stället har den finansiella verksamhetsskatten många gemensamma drag med socialavgifter, på vars avgiftsunderlag verksamhetsskatten helt eller delvis avses tas ut. Finansiell verksamhetsskatt är enligt utredningens mening att bedöma som väsentligen likartad socialavgifter, med den uppenbara skillnaden att verksamhetsskatten – till skillnad från socialavgifterna – utgör en skatt.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
321
Skatten bör inordnas i inkomstskatteförfarandet
Förfarandet för den finansiella verksamhetsskatten bör utformas på ett sådant sätt som orsakar minsta möjliga administration för de skattskyldiga och det allmänna. Det vore därför naturligt att knyta förfarandet till vad som gäller för socialavgifter, som den finansiella verksamhetsskatten i materiellt hänseende knutits till.
Socialavgiftsförfarandet utgör emellertid inte ett enda förfarande, utan snarare två olika förfaranden. Arbetsgivaravgifter redovisas för redovisningsperioder, normalt kalendermånader, i skattedeklarationer. Arbetsgivaravgifter kontrolleras och fastställs månadsvis. Även betalning av arbetsgivaravgifter sker månadsvis. För arbetsgivaravgifter gäller alltså ett löpande månadsvis förfarande. Egenavgifter redovisas däremot för beskattningsår, normalt kalenderår, i inkomstdeklarationer. Egenavgifter kontrolleras och fastställs vid inkomstbeskattningen året efter beskattningsåret. Liksom inkomstskatt omfattas egenavgifter av preliminärskattesystemet. Preliminär skatt betalas, normalt på grundval av uppgifterna i föregående beskattningsårs inkomstdeklaration, med lika stora delar för varje kalendermånad under beskattningsåret. I inkomstdeklarationen redovisas därefter de faktiska uppgifterna. Vid inkomstbeskattningen bestäms sedan, på grundval av uppgifterna i inkomstdeklarationen, den slutliga skatten för beskattningsåret. För egenavgifter gäller alltså ett beskattningsårsvis preliminärt förfarande, med månadsvis betalning, följt av ett slutligt förfarande.
Om den finansiella verksamhetsskatten ska inordnas i socialavgiftsförfarandet måste den alltså i praktiken följa två förfaranden; verksamhetsskatt som tas ut på ett beskattningsunderlag som baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för arbetsavgifter måste följa arbetsgivaravgiftsförfarandet, medan verksamhetsskatt som tas ut på ett beskattningsunderlag som baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för egenavgifter måste följa egenavgiftsförfarandet. Det är inte tillfredsställande, särskilt inte i den situationen när beskattningsunderlaget baseras på lönekostnader i form av både avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter och avgiftsunderlag för egenavgifter, varvid finansiell verksamhetsskatt för en och samma skattskyldig – exempelvis en enskild näringsidkare, eller ett handelsbolag med delägare som är fysisk person,
Överväganden och förslag SOU 2016:76
322
har anställda – kan behöva hanteras inom ramen för två olika förfaranden. Till det kommer att det månadsvisa arbetsgivaravgiftsförfarandet inte är helt lämpligt när beskattningsunderlaget får delas upp efter skälig grund, eftersom en sådan uppdelning i normalfallet lämpar sig betydligt bättre för längre tidsperioder. Arbetsgivaravgiftsförfarandet kräver dessutom redovisning före mervärdesskatteförfarandet, vilket minskar samordningsvinsterna. Att inordna den finansiella verksamhetsskatten i socialavgiftsförfarandet riskerar därför att bli förhållandevis komplicerat och administrativt betungande, liksom kostnadskrävande, för såväl de skattskyldiga som det allmänna. Även om det inte finns någon egentlig materiell anknytning mellan finansiell verksamhetsskatt och inkomstskatt är det enligt utredningens bedömning ändå lämpligare att inordna verksamhetsskatten i inkomstskatteförfarandet. Då kan ett och samma förfarande gälla för samtliga skattskyldiga utan åtskillnad. De uppgifter som behövs för att administrera den finansiella verksamhetsskatten bör vara kända vid tidpunkten för inkomstbeskattningen. Den finansiella verksamhetsskatten bör, likt exempelvis avkastningsskatten på pensionsmedel, således inordnas i inkomstskatteförfarandet och inkluderas i preliminärskattesystemet.
Hur skatten bör inordnas i inkomstskatteförfarandet
I skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, som kompletteras av skatteförfarandeförordningen (2011:1261), SFF, finns bestämmelser om förfarandet vid uttag av skatter och vissa uppräknade avgifter. Regelverket innehåller bestämmelser om exempelvis beskattningsår, redovisningsperioder, registrering, deklarationer, dokumentation, utredning och kontroll, ersättning för kostnader för ombud, biträde eller utredning, tvångsåtgärder, särskilda avgifter, beslut, betalning och återbetalning, omprövning och överklagande samt verkställighet. De tilläggsändringar som behövs för att inordna den finansiella verksamhetsskatten i inkomstskatteförförandet och inkludera den i preliminärskattesystemet bör därför inte införas i den föreslagna lagen om finansiell verksamhetsskatt, utan i SFL och SFF.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
323
SFL
Beskattningsår
Beskattningsår är det år för vilket man ska redovisa och betala skatt. Med beskattningsår för inkomstskatt m.fl. skatter och avgifter som redovisas i inkomstdeklarationen avses beskattningsår enligt 1 kap. 13–15 §§ IL eller, för svenska handelsbolag, räkenskapsåret. Med beskattningsår för fysisk person avses dock i fråga om preliminär skatt alltid kalenderår. Detsamma bör gälla finansiell verksamhetsskatt. För mervärdeskattegrupp, som inte är fysisk eller juridisk person men vars huvudman är det, bör med beskattningsår avses huvudmannens beskattningsår. Detta kräver att 3 kap. 4 § SFL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.2). I 3 kap. 5 § IL finns vissa avvikande bestämmelser om beskattningsår, som inte behöver ändras.
Inkomstdeklaration
Inkomstdeklaration lämnas till ledning för bestämmande av underlag för att ta ut inkomstskatt samt vissa andra uppräknade skatter och avgifter, bestämmande av skattereduktion samt beräkning av pensionsgrundande inkomst. Inkomstdeklaration bör också lämnas till ledning för bestämmande av underlag för att ta ut finansiell verksamhetsskatt. Detta kräver att 29 kap. 1 § SFL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.2).
En fysisk person, ett dödsbo och en annan juridisk person än ett dödsbo ska, oavsett intäkter, lämna en inkomstdeklaration om underlag för vissa uppräknade skatter och avgifter ska fastställas. Potentiellt skattskyldiga till finansiell verksamhetsskatt är emellertid inte nödvändigtvis skatt- eller avgiftsskyldiga till någotdera. De bör därför också lämna en inkomstdeklaration om underlag för att ta ut finansiell verksamhetsskatt ska fastställas. Detta kräver att 30 kap. 1, 3 och 4 §§ SFL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.2).
En inkomstdeklaration ska, utöver uppgifter om de intäkts- och kostnadsposter som ska hänföras till respektive inkomstslag, innehålla bl.a. de uppgifter som behövs för beräkning av vissa uppräknade skatter och avgifter. Dessa uppgifter är inte tillräckliga för beräkning av finansiell verksamhetsskatt. En inkomstdeklara-
Överväganden och förslag SOU 2016:76
324
tion bör därför också innehålla de uppgifter som behövs för beräkning av finansiell verksamhetsskatt. Detta kräver att 31 kap. 2 § SFL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.2).
Ändringarna föranleder behov av ändringar i inkomstdeklarationsblanketten, vilket får ankomma på Skatteverket att ombesörja.
Mervärdesskattegrupp
En mervärdesskattegrupp företräds i fråga om mervärdesskatt av gruppens huvudman, som också är ansvarig för gruppens mervärdesskatt. Eftersom en mervärdesskattegrupp kan bli skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt, bör motsvarande även gälla verksamhetsskatten. Detta kräver att 5 kap. 3 § och 59 kap. 23 § SFL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.2).
Handelsbolag med delägare som är fysisk person
Handelsbolag som har delägare som är fysisk person som är avgiftsskyldig till egenavgifter för handelsbolagets verksamhet kan vara skattskyldigt till finansiell verksamhetsskatt. Handelsbolags beskattningsunderlag kan i en sådan situation baseras på lönekostnader i form av sådan delägares avgiftsunderlag för egenavgifter för handelsbolagets verksamhet. För att handelsbolag ska få tillgång till de uppgifter som behövs för att kunna fullgöra sin uppgiftsskyldighet krävs ett reglerat informationsuppgiftsutbyte mellan handelsbolag och handelsbolags delägare som är fysisk person. Om ett handelsbolag begär det bör därför varje sådan delägare till handelsbolaget lämna de uppgifter om sitt avgiftsunderlag för egenavgifter som behövs för att beskattningsunderlag till finansiell verksamhetsskatt ska kunna fastställas för handelsbolaget eller för den mervärdesskattegrupp som handelsbolaget är medlem av. Detta kräver att en ny bestämmelse införs i 34 kap. 5 a § SFL med därtill hörande rubrik och att 34 kap. 1 § SFL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.2).
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
325
Beslut och besked om slutlig skatt
Skatteverket ska för varje beskattningsår besluta om slutlig skatt på grundval av uppgifter som har lämnats i en inkomstdeklaration, kontrolluppgifter och vad som i övrigt har kommit fram vid utredning och kontroll.
I beslut om slutlig skatt ska Skatteverket fastställa underlaget för att ta ut inkomstskatt och vissa andra uppräknade skatter och avgifter. Skatteverket bör i sådana beslut även fastställa underlaget för att ta ut finansiell verksamhetsskatt. Detta kräver att 56 kap. 3 § SFL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.2).
Besked om den slutliga skatten ska skickas till fysiska personer och dödsbon senast den 15 december efter beskattningsårets utgång samt till andra juridiska personer än dödsbon senast den 15 i tolfte månaden efter beskattningsårets utgång. Till mervärdeskattegrupper, som inte är fysiska eller juridiska personer men vars huvudman är det, bör beskeden skickas senast den 15 i tolfte månaden efter utgången av beskattningsåret, d.v.s. efter utgången av huvudmannens beskattningsår (se ovan under rubriken Beskattningsår). Detta kräver att 56 kap. 10 § SFL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.2).
Omprövning
En för förfarandet central fråga är hur finansiell verksamhetsskatt påverkas om mervärdesskatt eller socialavgifter i efterhand ändras.
Omprövning av beslut regleras i 66 kap. SFL. Vid omprövning på begäran av den som beslutet gäller är huvudregeln att en begäran om omprövning ska ha kommit in till Skatteverket senast det sjätte året efter utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (sexårsfristen).112 Skatteverket får alltid på eget initiativ, generellt och utan tidsbegränsning, ompröva ett beslut till fördel för den beslutet gäller.113 Vid omprövning till nackdel på initiativ av Skatteverket gäller som huvudregel att ett beslut om omprövning för den som beslutet gäller ska meddelas inom två år från utgången
11266 kap. 7 § SFL. 11366 kap. 19 § SFL.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
326
av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (tvåårsfristen).114Ett beslut om omprövning till nackdel för den som beslutet gäller av ett beslut om skatt eller avgift får meddelas inom sex år från utgången av det kalenderår då beskattningsåret har gått ut (sexårsfristen) bl.a. om ett beslut har blivit felaktigt eller inte fattats på grund av att den uppgiftsskyldige under förfarandet har lämnat oriktig uppgift till ledning för egen beskattning, har lämnat oriktig uppgift i ett mål om egen beskattning, inte har lämnat en deklaration eller låtit bli att lämna en begärd uppgift, eller inte har lämnat begärt varuprov, eller om en felräkning, felskrivning eller något annat uppenbart förbiseende ska rättas (efterbeskattning).115 Efterbeskattning får också ske bl.a. om det föranleds av ett beslut i ett ärende eller mål om en annan skatt eller avgift, eller samma skatt eller avgift, men för en annan redovisning ett annat beskattningsår eller en annan person, s.k. följdändring.116 Sådana beslut om efterbeskattning får meddelas inom sex månader från den dag då det beslut som föranleder ändringen meddelades.117
För frågan hur finansiell verksamhetsskatt påverkas om mervärdesskatt eller socialavgifter i efterhand ändras är följdändring genom efterbeskattning av särskilt intresse. Om finansiell verksamhetsskatt tas ut på ett beskattningsunderlag som utgör den skattskyldiges samtliga lönekostnader i form av avgiftsunderlag för socialavgifter och dessa avgiftsunderlag i efterhand ändras, torde följdändringsinstitutet kunna tillgripas för att ändra verksamhetsskattebeslutet. Om, däremot, finansiell verksamhetsskatt tas ut på ett beskattningsunderlag som bestämts genom uppdelning efter skälig grund och avgiftsunderlag för socialavgifter i efterhand ändras, förefaller det inte sannolikt att följdändringsinstitutet kan tillgripas för att ändra verksamhetsskattebeslutet. I en sådan situation framstår en ändring av verksamhetsskattebeslutet nämligen inte som en sådan omedelbar och mekanisk följd av det ändrade socialavgiftsbeslutet att en ändring av verksamhetsskattebeslutet kan anses föranledas av det ändrade socialavgiftsbeslutet. Det hänger samman med att finansiell verksamhetsskatt i den situationen inte tas ut på en på förhand bestämd andel av löne-
11466 kap. 21 § SFL. 115 66 kap. 27 § 1 och 2 SFL. 116 66 kap. 27 § 4 a) SFL. 11766 kap. 30 § SFL.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
327
kostnaderna i form av avgiftsunderlag för socialavgifter, utan har föregåtts av uppdelning efter skälig grund under föreliggande omständigheter. Om dessa omständigheter i efterhand förändras kan det inte uteslutas att någon annan fördelningsgrund kan komma i fråga. Däremot kan verksamhetsskattebeslutet ändå ändras om någon annan efterbeskattningsgrund är uppfylld. Motsvarande resonemang torde gälla om mervärdesskattebeslut i efterhand ändras. Detta föranleder emellertid inte utredningen att överväga ett särskilt följdändringsinstitut för finansiell verksamhetsskatt.
Överklagande
Skatteverkets beslut får som huvudregel överklagas av den som beslutet gäller.118 Besluten överklagas, med undantag för beslut om befrielse från betalningsskyldighet, till allmän förvaltningsdomstol.119 Behörig domstol för fysiska personer är den förvaltningsrätt inom vars domkrets personen hade sin hemortskommun då beslutet fattades,120 och för juridiska personer som huvudregel den förvaltningsrätt inom vars domkrets personen den 1 november året före det år beslutet fattades hade sitt huvudkontor eller säte (forum).121 Regeringen får meddela föreskrifter om att beslut i vissa ärenden ska tas upp av någon annan förvaltningsrätt (specialforum).122 Sådana föreskrifter finns i 7 a–7 c §§ förordningen (1977:937) om allmänna förvaltningsdomstolars behörighet m.m. Där föreskrivs att vissa av Skatteverkets beslut enbart ska tas upp av Förvaltningsrätten i Falun (exempelvis punktskatt, kupongskatt och viss mervärdesskatt), Förvaltningsrätten i Karlstad (exempelvis vägtrafikskatt) och Förvaltningsrätten i Stockholm (exempelvis trängselskatt). Dessa domstolar är således specialforum för vissa skattemål, med följd att förvaltningsrättens avgöranden i sådana mål enbart kan överklagas till den kammarrätt som i instansordningen befinner sig över respektive förvaltningsrätt.
118 67 kap. 2–5 §§ SFL. 11967 kap. 6 § SFL. 12067 kap. 7 § SFL. 12167 kap. 8 § SFL. 12267 kap. 10 § SFL.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
328
Finansiell verksamhetsskatt kan förväntas generera ett i förhållande till allmänna skatter begränsat antal överklaganden vars handläggning generellt sett inte kan förväntas vara av enkel beskaffenhet (se avsnitt 8.3). Mot den bakgrunden kan det finnas skäl att överväga att införa ett specialforum för överklaganden av Skatteverkets beslut om finansiell verksamhetsskatt, så att sådana överklaganden enbart ska tas upp av en eller ett fåtal förvaltningsrätter. Utredningen lämnar emellertid inte något förslag i denna del.
SFF
Ett viktigt underlag vid bestämningen av skattskyldigheten och som ett led i bestämningen av beskattningsunderlaget är uppgifter om omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. En mervärdesskattedeklaration bör därför, som komplement till innehållet i övriga deklarationer, innehålla särskild redovisning av sådan omsättning. Detta kräver att 6 kap. 5 § SFF ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.5). Ändringen föranleder också behov av ändring i mervärdesskattedeklarationsblanketten, vilket får ankomma på Skatteverket att ombesörja.
Varför skatten inte bör få dras av som kostnad i inkomstbeskattningen
Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad i inkomstbeskattningen. Svenska allmänna skatter får dock inte dras av. Allmänna skatter är sådana skatter som inte minskar själva inkomsten men som tar i anspråk en del av denna för statens eller kommunernas räkning, exempelvis genom inkomstskatten. Även om sådana skatter i och för sig utgör en kostnad vore det tekniskt mycket komplicerat att beräkna dessa skatter efter avdrag för desamma. Av den anledningen föreligger avdragsförbud för svenska allmänna skatter. Däremot ska särskilda skatter och avgifter, exempelvis socialavgifter, dras av.
Den finansiella verksamhetsskatten utgör en sådan särskild skatt som enligt denna systematik i och för sig borde få dras av. Det finns
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
329
emellertid skäl som talar mot avdragsrätt. Det kan nämligen få till effekt att skatten leder till olikvärdig belastning. Till att börja med beror det på att den som är skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt inte nödvändigtvis också är inkomstskattskyldig. En sådan aktör kommer därför, till skillnad från den som även är inkomstskattskyldig, inte att kunna dra av finansiell verksamhetsskatt. Särskilt problematiskt blir detta när det gäller mervärdesskattegrupper och handelsbolag, för vilka inkomstbeskattningen sker hos ingående subjekt. Vidare beror det på att den som är skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt kan vara begränsat inkomstskattskyldig på sätt som gör att denne inte kan nyttja avdragsrätten. Avdragsrätt påverkar följaktligen det totala skatteuttaget för olika aktörer på olika sätt. Enligt utredningens bedömning kan det inte uteslutas att effekterna av en sådan avdragsrätt kan riskera att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion i strid med EU:s statsstödsregler (se avsnitt 7.2.5). Dessutom skapar avdragsrätt en s.k. loop i beskattningen genom att egenavgifter på ett avgiftsunderlag för egenavgifter i form av överskott i inkomstslaget näringsverksamhet påverkar finansiell verksamhetsskatt på ett beskattningsunderlag som baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för egenavgifter i form av överskott i inkomstslaget näringsverksamhet och att verksamhetsskatten i sin tur också påverkar egenavgifterna. Denna problematik påminner om skälen till att allmänna skatter inte får dras av och är inte okomplicerad att komma till rätta med.
Mot denna bakgrund talar enligt utredningens bedömning övervägande skäl mot avdragsrätt. Ett generellt avdragsförbud utgör visserligen ett avsteg från huvudregeln att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av. Ett avdragsförbud ställer också krav på att inkomstskattskyldiga återför finansiell verksamhetsskatt till beskattning i inkomstdeklarationen. Utredningen bedömer ändå att det i sammanhanget är motiverat med ett sådant avdragsförbud,123 vilket har beaktats i sänkande riktning vid bestämningen av skattesatsen (se ovan under rubriken Skattens storlek). Detta kräver att 9 kap. 4 § med därtill hörande rubrik och 16 kap. 17 § IL ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.3).
123 Ett motsvarande avdragsförbud fanns för trängselskatten i Stockholm innan den infördes permanent, se vidare bl.a. prop. 2003/04:145 s. 84–87 och prop. 2006/07:109 s. 25 f.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
330
Varför förhandsbesked bör kunna lämnas i frågor om skatten
Lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor gäller förhandsbesked om exempelvis mervärdesskatt, inkomstskatt, kupongskatt och avkastningsskatt på pensionsmedel.
Förhandsbesked lämnas av Skatterättsnämnden efter ansökan av en enskild eller det allmänna ombudet hos Skatteverket, och kan överklagas till Högsta förvaltningsdomstolen. Efter ansökan av en enskild får förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning, om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. I förhandsbeskedet ska Skatterättsnämnden i den omfattning som nämnden anser lämplig ange hur den fråga som förhandsbeskedet avser ska bedömas. Ett förhandsbesked som vunnit laga kraft är bindande för Skatteverket och allmän förvaltningsdomstol i förhållande till den enskilde som beskedet angår, om denne yrkar det. Lagen om förhandsbesked i skattefrågor ger alltså skattskyldiga möjlighet att få bindande förhandsbesked i en viss skattefråga. Förhandsbeskedsinstitutet är avsett främst för skattskyldiga som i förväg behöver kunna få ett säkert besked om de skattemässiga konsekvenserna av olika påtänkta rättshandlingar.
Med hänsyn till att lagen om förhandsbesked i skattefrågor gäller mervärdesskatt och att skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt föreslås vara den som – utom annat – har undantagits från mervärdesskattskyldighet på viss mervärdesskatterättslig grund samt i övrigt med beaktande av behovet av enhetlig lagtolkning och rättstillämpning, liksom rättssäkerhet och rättstrygghet, bedömer utredningen att lagen också bör gälla verksamhetsskatt. Även i övrigt bör vad som gäller för mervärdesskatt i fråga om förhandsbesked gälla för finansiell verksamhetsskatt. Detta kräver att 1 § lagen om förhandsbesked om skattefrågor ändras i enlighet härmed (se avsnitt 1.4).
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
331
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Förslag: Författningsförslagen bör träda i kraft den 1 januari
2018 och, i vissa fall, förenas med vissa övergångsbestämmelser.
Ikraftträdandebestämmelser
Utredningen ska redovisa uppdraget senast den 1 november 2016. Med hänsyn härtill och till det beredningsarbete som kan förutses vid ett införande av den föreslagna finansiella verksamhetsskatten bedömer utredningen att författningsförslagen bör kunna träda i kraft tidigast den 1 januari 2018.
Övergångsbestämmelser
Även om utredningen bedömer att författningsförslagen bör kunna träda i kraft tidigast den 1 januari 2018, kan de inte tillämpas på ett rättssäkert sätt utan retroaktiv verkan utan övergångsbestämmelser.
Den föreslagna lagen om finansiell verksamhetsskatt bör enligt utredningens bedömning kunna tillämpas på lönekostnader som avser ersättning som utges (vilket gäller när beskattningsunderlaget baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter) efter den 31 december 2017. Lagen bör också kunna tillämpas på lönekostnader som avser inkomst som uppbärs (vilket gäller när beskattningsunderlaget baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för egenavgifter) efter den 31 december 2017. Omfattar beskattningsåret, i det senare fallet, tid såväl före som efter ikraftträdandet bör, om den skattskyldige inte visar annat, så stor del av beskattningsårets inkomst anses hänförlig till tiden efter den 31 december 2017 som svarar mot förhållandet mellan den del av beskattningsåret som infaller under denna tid och hela beskattningsåret.
Den föreslagna lagen om ändring i SFL bör enligt utredningens bedömning kunna tillämpas på lönekostnader som avser ersättning som utges (vilket gäller när beskattningsunderlaget baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter) efter den 31 december 2017. Lagen bör också kunna tillämpas på lönekostnader som avser inkomst som uppbärs (vilket gäller när
Överväganden och förslag SOU 2016:76
332
beskattningsunderlaget baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för egenavgifter) efter den 31 december 2017. Omfattar beskattningsåret, i det senare fallet, tid såväl före som efter ikraftträdandet bör, om den skattskyldige inte visar annat, så stor del av beskattningsårets inkomst anses hänförlig till tiden efter den 31 december 2017 som svarar mot förhållandet mellan den del av beskattningsåret som infaller under denna tid och hela beskattningsåret. Det att den finansiella verksamhetsskatten inordnats i inkomstskatteförfarandet och inkluderats i preliminärskattesystemet innebär att preliminär skatt ska betalas med belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten. Det är visserligen inte okomplicerat att göra sådana uppskattningar beträffande en helt ny skatt. Motsvarande situation torde emellertid uppkomma beträffande alla skatter och avgifter som inkluderas i preliminärskattesystemet för varje nystartad eller förändrad verksamhet av något slag. Enbart nyssnämnda förhållande utgör därför enligt utredningens mening inte tillräckliga skäl att övergångsvis göra avsteg från preliminärskattesystemet. Några övergångsbestämmelser av sådan innebörd föreslås därför inte. Det betyder att finansiell verksamhetsskatt, på sådana lönekostnader som lagen bedöms kunna tillämpas på, omedelbart omfattas av preliminärskattesystemet.
Den föreslagna förordningen om ändring i SFF, som gäller särskild redovisning av viss omsättning i mervärdesskattedeklarationen, bör enligt utredningens bedömning kunna tillämpas för redovisningsperioder som påbörjas efter den 31 december 2017.
Den föreslagna lagen om ändring i IL innebär att utgift för finansiell verksamhetsskatt inte får dras av som en kostnad i inkomstbeskattningen. Avdragsförbudet kan inte aktualiseras före det att finansiell verksamhetsskatt kan utgöra en utgift. Finansiell verksamhetsskatt kan inte utgöra en utgift för vilken avdragsförbudet aktualiseras före det att den föreslagna lagen om finansiell verksamhetsskatt har trätt i kraft och avses tillämpas. Med hänsyn härtill bedömer utredningen att det inte bör behövas några övergångsbestämmelser till den föreslagna lagen om ändring i IL, utan att den lagen bör kunna tillämpas från och med ikraftträdandet.
Den föreslagna lagen om ändring i lagen om förhandsbesked i skattefrågor bör enligt utredningens bedömning kunna tillämpas på
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
333
ansökningar om förhandsbesked som kommer in till Skatterättsnämnden efter den 31 december 2017.
7.2.4 Vilka effekter skulle en eventuell EU FTT kunna få för Sverige?
Bedömning: Vid utformningen av utredningens förslag har det
inte annat än på ett övergripande plan varit möjligt att beakta de effekter en eventuell EU FTT skulle kunna få för Sverige, som valt att stå utanför samarbetet, eftersom det för närvarande inte har upprättats något slutligt förslag till sådan skatt och det inte är känt hur den skatten närmare kan komma att utformas.
Inom EU pågår sedan en tid tillbaka ett arbete med att ta fram en EU FTT. Under 2011 lämnades ett förslag till EU FTT inom unionen. Någon enighet uppnåddes inte mellan medlemsstaterna gällande det förslaget. Under 2013 lämnades i stället ett nytt förslag till EU FTT, som var begränsat till ett fördjupat samarbete mellan deltagande medlemsstater. Sverige deltar inte i det samarbetet. (Se avsnitt 3.2 och 6.4.) Sedan 2013 har de medlemsstater som avser att delta i det fördjupade samarbetet förhandlat om hur den finansiella transaktionsskatten ska utformas. Det får antas att förhandlingarna utgått från 2013 års förslag (se avsnitt 6.4.2). Någon slutlig version av förslaget finns emellertid inte. Estland, som initialt deltog i samarbetat, avser inte längre att delta i detsamma. Flera av de återstående tio medlemsstater som, såvitt känt, fortfarande avser att delta i samarbetet har egna nationella särskilda skatter i sina finansiella sektorer (se avsnitt 6.3). Hur arbetet med att ta fram en EU FTT fortskrider är inte närmare känt. Vid sådana förhållanden har det vid utformningen av utredningens föreslag inte annat än på ett övergripande plan varit möjligt att beakta de effekter en EU FTT skulle kunna få för Sverige. Detta har beaktats med utgångspunkt i 2013 års förslag till EU FTT samt de konsekvensbedömningar och ytterligare konsekvensaspekter som redovisats i tidigare avsnitt (se avsnitt 6.4.3–6.4.5).
Allmänt sett är en finansiell aktivitetsskatt och en finansiell transaktionsskatt olika beskattningsmetoder. Framför allt har en finansiell aktivitetsskatt och en finansiell transaktionsskatt olika
Överväganden och förslag SOU 2016:76
334
beskattningsunderlag. Det är också fråga om i huvudsak olika syften med respektive skatt. (Se avsnitt 6.1.3 och 6.1.4 samt 6.4.5 och 7.2.2.) Enligt utredningens bedömning finns det därför inte risk för dubbelbeskattning vid införande av en nationell finansiell aktivitetsskatt såväl som en unionsbaserad finansiell transaktionsskatt. Om en finansiell transaktionsskatt införs inom ramen för ett fördjupat samarbete mellan ett antal deltagande medlemsstater kan det däremot påverka de finansiella marknaderna framför allt i de deltagande medlemsstaterna, men även i inte deltagande medlemsstater. Sådan påverkan kan exempelvis uppkomma till följd av minskad handel till och/eller från finansiella institut i deltagande medlemsstater samt omlokalisering av handel från finansiella institut i deltagande medlemsstater till andra stater, däribland inte deltagande medlemsstater (se avsnitt 6.4.3–6.4.5). Arten och omfattningen av sådan, och annan, påverkan av en finansiell transaktionsskatt är emellertid ytterst avhängig av vad som kommer att utgöra en beskattningsbar transaktion i en sådan skatt. Vid användning av en kombination av etablerings-/hemvistprincipen och emissions-/utgivningsprincipen, så att också finansiella institut i inte deltagande medlemsstater blir skattskyldiga (se avsnitt 6.4), uppkommer extraterritoriella effekter för dessa institut och därigenom en uppenbar risk för dubbelbeskattning om de inte deltagande medlemsstaterna har egna former av finansiella transaktionsskatter. Vad som ska utgöra en beskattningsbar transaktion i en eventuell EU FTT har emellertid ännu inte slutligen bestämts. För närvarande är det därför inte möjligt att närmare bedöma denna påverkan på de finansiella marknaderna.
När ett eventuellt beslut om slutlig utformning av en EU FTT fattas kan effekterna av en sådan skatt bättre bedömas. Då kan det, oavsett om den föreslagna finansiella verksamhetsskatten införs eller inte, finnas skäl att grundligt analysera de effekter en EU FTT skulle kunna få för Sverige.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
335
7.2.5 Är skatten förenlig med EU:s statsstödsregler?
Bedömning: Skatten är förenlig med EU:s statsstödsregler.
Regelverket
Allmänt
Inom EU finns två grundfördrag med övergripande bestämmelser om unionen och dess konstitutionella bas, nämligen Fördraget om Europeiska unionen,124 EU-fördraget, och Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt,125 EUF-fördraget.
I EU-fördraget fastslås unionens grundläggande målsättning att upprätta en harmoniserad inre marknad med fri rörlighet för varor, tjänster, personer (inklusive fri etableringsrätt) och kapital inom unionen, fri från diskriminering och olikbehandling. Regler för att säkerställa väl fungerande konkurrens på den inre marknaden som överensstämmer med denna målsättning finns i EUF-fördraget.
Artiklarna 107-109 i EUF-fördraget innehåller EU:s statsstödsregler. Dessa regler syftar till att säkerställa att brister och hinder för fri rörlighet inom unionen undanröjs samt att konkurrensen på den inre marknaden inte snedvrids. Om inte annat föreskrivs i EU- eller EUF-fördraget, är stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna.126
Statsstödsreglerna bygger på ett system med förhandsgranskning av planerade och fortlöpande granskning av befintliga åtgärder.127 Medlemsstaterna ska anmäla planer på att vidta eller ändra stödåtgärder till Europeiska kommissionen. Kommissionen
124 EUT C 326/13, 26.10.2012, s. 13 (konsoliderad version). 125 EUT C 326/47, 26.10.2012, s. 47 (konsoliderad version). 126 Artikel 107.1 i EUF-fördraget. 127 Artikel 108 i EUF-fördraget samt rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om tillämpningsföreskrifter för artikel 93 i EG-fördraget (EGT L 83, 27.3.1999, s. 1) (procedurförordningen) (artikel 93 i EG-fördraget motsvaras numera av artikel 108 i EUFfördraget). För en utförligare redogörelse för granskningen, se t.ex. SOU 2011:60 s. 82 ff., och Indén, Tobias, EU:s statsstödsrätt, s. 211 ff.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
336
ska göra en preliminär granskning av åtgärden och besluta att den inte utgör stöd, att den, även om den utgör stöd, är förenlig med den inre marknaden eller att, om det är tveksamt, inleda ett formellt granskningsförfarande. I det förfarandet ska kommissionen fastställa att åtgärden inte utgör stöd, att det är fråga om stöd som är förenligt med den inre marknaden, med eller utan villkor, eller att åtgärden utgör stöd som inte får införas eftersom det inte är förenligt med den inre marknaden. Medlemsstaterna får inte genomföra åtgärderna förrän kommissionen genomfört föreskriven granskning, s.k. genomförandeförbud. Om kommissionen finner att stöd som lämnas av en stat eller med statliga medel inte är förenligt med den inre marknaden, eller att sådant stöd missbrukas, ska den besluta att staten i fråga ska upphäva eller ändra dessa stödåtgärder. Kommissionen kan också besluta att medlemsstaten ska återkräva stödet. Stödet ska dock återkrävas även utan ett sådant beslut.128
Det bör observeras att det enbart EU-domstolens tolkning och tillämpning av statsstödsreglerna som är rättsligt bindande. Viss vägledning kan dock, till följd av den speciella processordningen, fås av Tribunalens avgöranden och av mer fast kommissionspraxis.
Stöd
Begreppet ”stöd” definieras inte i EUF-fördraget eller dess föregångare.
Till att börja med står det dock klart att stöd är ett objektivt begrepp som ska definieras i relation till dess effekt och inte dess orsak eller syften (effektprincipen).129 Tillämpningen av effektprincipen har inneburit att flera åtgärder, som vid en första anblick kanske inte uppfattats som stöd, ändå kommit att betraktas som stöd. Det gäller exempelvis åtgärder som på ytan framstått som generella men som vid närmare granskning visat sig ha till effekt att
128 Se bl.a. SOU 2011:69 s. 90 ff., med där angivna hänvisningar, och Indén, Tobias, EU:s statsstödsrätt, s. 234 ff. För svenskt vidkommande finns de materiella bestämmelserna som reglerar återkrav i lagen (2013:388) om tillämpning av Europeiska unionens statsstödsregler. 129 Se bl.a. EU-domstolens avgörande i mål 173/73, Italienska republiken mot kommissionen, REG 1974 s. 709 (svensk specialutgåva s. 321), punkten 27.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
337
gynna vissa aktörer. Medlemsstatens bakomliggande syfte med åtgärden har därvid inte tillmätts någon betydelse.130
Det står även klart att stöd är ett vidare begrepp än subventioner och att det inte är begränsat till direkt stöd. Redan 1961 uttalade EU-domstolen, i ett mål om skattefri bonus till gruvarbetare, att begreppet stöd är mer allmänt än begreppet subvention, eftersom det omfattar inte bara konkreta förmåner som själva subventionerna utan även ingripanden som på olika sätt minskar de kostnader som normalt belastar företagets budget och som därigenom, utan att det är fråga om subventioner i strikt bemärkelse, är av samma karaktär och har identiskt lika effekter.131
Sedan detta uttalande har statsstödsreglerna ansetts tillämpliga även på indirekta stöd. Förutom rena subventioner rör det sig om skattelättnader, förmånliga räntesatser, räntesubventioner, upplåtande av mark eller byggnader gratis eller till ett pris understigande gällande marknadspriser eller till särskilt förmånliga villkor, avstående från fordringar och ersättning för operativa förluster. Som ytterligare exempel kan nämnas statliga garantier, garanterad utdelning, offentlig upphandling som genomförs på ett oegentligt sätt och förskjuten uppbörd av skatter och avgifter.132
Stöd på skatteområdet
Trots att ordet skatt inte omnämns i statsstödsreglerna, klargjorde EU-domstolen redan 1974, i ett mål om nedsatta socialavgifter för textilsektorn, att reglerna ändå är tillämpliga på skatteområdet.133EU-domstolen uttalade därvid att en åtgärd utgör statligt stöd om den är avsedd att – helt eller delvis – befria företag inom en viss sektor från de bördor som följer av den normala tillämpningen av det allmänna systemet utan att denna befrielse är motiverad av
130 Aldestam, Mona, Rättsutlåtande om betydelsen av EG:s statsstödsregler för svensk bostadsmarknad och hyreslagstiftning, bilaga 6 till SOU 2008:38, s. 169. 131 EU-domstolens avgörande i mål 30/59, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg mot Europeiska kol- och stålgemenskapens höga myndighet, REG 1961 s. 69 (svensk specialutgåva, häfte 1). 132 Se bl.a. SOU 2011:69 s. 78, och Aldestam, Mona, Rättsutlåtande om betydelsen av EG:s statsstödsregler för svensk bostadsmarknad och hyreslagstiftning, s. 158, med där angivna hänvisningar. 133 EU-domstolens avgörande i mål 173/73, Italienska republiken mot kommissionen, REG 1974 s. 709, svensk specialutgåva s. 321.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
338
systemets art eller funktion.134 Detta har i praktiken ansetts innebära att alla undantag eller reduktioner av skattesatser för vissa företag kan ifrågasättas såsom utgörande statligt stöd.135
Kommissionen har i ett meddelande om tillämpningen av reglerna om statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag136 uttalat bl.a. att för att en åtgärd ska betecknas som stöd i statsstödsreglernas mening måste den samtidigt uppfylla följande fyra kriterier.
För det första måste åtgärden ge mottagarna en fördel som minskar de kostnader som normalt belastar deras budget. En sådan fördel kan ges genom olika former av skattelättnader för företaget, bl.a. genom minskning av beskattningsunderlaget (undantagsvisa avdrag, extraordinära avskrivningar eller överavskrivningar, inskrivning av reserver i balansräkningen o.s.v.), total eller partiell nedsättning av skattebeloppet (skattebefrielse, skattekredit o.s.v.), och uppskov med, avskrivning av eller särskild omläggning av skatteskulden.
För det andra måste skattefördelen beviljas av staten eller med hjälp av statliga medel. En förlust av skatteintäkter är likvärdig med förbrukning av statliga medel i form av skatteutgifter.
Åtgärden måste för det tredje påverka konkurrensen och handeln mellan medlemsstaterna. Detta kriterium förutsätter att stödmottagaren utövar en ekonomisk verksamhet, oavsett vilken rättslig ställning denna verksamhet har och oavsett hur den finansieras. Enligt rättspraxis är villkoret om påverkan på handeln uppfyllt om det stödmottagande företaget bedriver en ekonomisk verksamhet som är föremål för handel mellan medlemsstaterna. Redan det faktum att stödet förstärker detta företags ställning i förhållande till andra konkurrerande företag inom ramen för handeln inom unionen gör att det kan antas att handeln påverkas. Detta påverkas inte av det faktum att ett stöd är av relativt liten betydelse eller av att det stödmottagande företaget är litet eller att dess andel av den gemensamma marknaden
134 EU-domstolens avgörande i mål 173/73, Italienska republiken mot kommissionen, REG 1974 s. 709, svensk specialutgåva s. 321, punkten 33. 135 Berglund, Martin m.fl., Skatterättsliga aspekter på Lissabonfördraget. 136 EGT C 384, 10.12.1998, s. 3.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
339
är mycket begränsad och inte heller av det att stödmottagaren inte är verksam med export eller av att företaget exporterar nästan hela sin produktion utanför unionen.
Åtgärden måste slutligen vara specifik eller selektiv i det att den gynnar ”vissa företag eller viss produktion”. Denna karaktär av selektiv fördel kan vara ett resultat antingen av ett undantag från skattereglerna eller av skönsmässig praxis. En åtgärds selektiva karaktär kan vara motiverad ”av systemets art eller funktion”.137Om så är fallet anses åtgärden inte utgöra statligt stöd.
Som exempel på statligt stöd på skatteområdet kan, utöver vad som tidigare nämnts, även nämnas nedsättningar för energiintensiv industri som betalar höga energiskatter eller befrielse från sådana skatter, sänkning av arbetsgivaravgifter för vissa tjänstebranscher eller näringssektorer och gynnsammare skatteregler vid köp av utländska företag jämfört med inhemska företag.138
Efter kommissionens meddelande har rättsutvecklingen på skatteområdet fortsatt, framför att vad gäller tolkningen av vad som menas med selektiva skattefördelar.
Stöd i form av selektiva skattefördelar
För att en åtgärd ska utgöra statligt stöd krävs att den, oavsett utformning, till sina verkningar gynnar vissa företag eller viss produktion (selektivitetskravet). I detta krav ligger dels att åtgärden ska innebära en ekonomisk fördel för stödmottagaren, dels att åtgärden ska vara selektiv. Det är situationen i den egna medlemsstaten som är avgörande för om ett företag gynnas eller inte. Det går alltså inte att utgå från situationen i andra medlemsstater, eftersom det skulle innebära en jämförelse mellan olika faktiska och legala situationer. Det kan
137 Typiska exempel på åtgärder som accepteras med hänvisning till att de kunnat motiveras av det relevanta systemets karaktär och allmänna systematik utgörs av stöd i form av en skattestruktur som inbegriper policydrivna skillnader i systemet som exempelvis innebär att vissa typer av företag ska betala högre skatt än andra. Åtgärden i fråga måste relatera till den interna logiken i skattesystemet och inte endast till externa politiska målsättningar, se Indén, Tobias, EU:s statsstödsrätt, s. 102 f., med där angivna hänvisningar. 138 Se bl.a. kommissionens beslut den 30 juni 2004 om energiskatt på el som förbrukas av tillverkningsenergin i Sverige (EUT 2005/C 137/5), kommissionens beslut den 30 juni 2004 om stödordning som Sverige genomfört för en befrielse från skatt på energi från den 1 januari 2002 till den 30 juni 2004 (EUT L 165, 25.6.2005, s. 21), och Berglund, Martin m.fl., Skatterättsliga aspekter på Lissabonfördraget.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
340
således vara fråga om stöd om en medlemsstat försöker kompensera för konkurrensnackdelar som företag i den egna medlemsstaten har jämfört med företag i andra medlemsstater.139 Däremot anses generella åtgärder som gynnar alla företag i en medlemsstat, oberoende av ägare eller verksamhetsgren, exempelvis sänkt bolagsskatt för samtliga företag oavsett produktionstyp, inte vara av sådan karaktär att selektivitetskravet är uppfyllt. Sådana åtgärder faller därmed utanför statsstödsreglernas tillämpningsområde.140
Innebörden av selektivitetskravet på skatteområdet har framför allt på senare tid varit föremål för en omfattande utveckling i rättspraxis, varigenom tillämplig analysmetod och nödvändig identifiering av gynnad företagskategori preciserats.
Tillämplig analysmetod vad gäller selektivitet på skatteområdet
Det följer av fast rättspraxis att det enligt EU:s statsstödsregler ska fastställas huruvida en nationell åtgärd, inom ramen för en viss rättslig reglering, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med den rättsliga regleringen.
Definitionen av den relevanta rättsliga regleringen – kallad referensramen – har stor betydelse när det gäller skatteåtgärder, eftersom själva förekomsten av en fördel bara kan fastställas i förhållande till en beskattning som definieras som ”normal”. För att kunna bedöma huruvida en skatteåtgärd är selektiv ska det således undersökas om den, med beaktande av referensramen, utgör en fördel för vissa bolag i jämförelse med andra bolag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation. Även när en sådan skillnad i behandling vad avser referensramen uppkommer mellan bolag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, följer dock av fast rättspraxis att begreppet statligt stöd inte avser sådana statliga åtgärder som innebär att företag behandlas olika, och som således a priori är selektiva, när denna skillnad följer av arten eller strukturen hos det skattesystem som åtgärderna utgör en del av.
139 Indén, Tobias, EU:s statsstödsrätt, s. 35 f., med där angivna hänvisningar. 140 A.a., s. 102., med där angivna hänvisningar.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
341
För att en nationell skatteåtgärd ska kunna kvalificeras som ”selektiv” ska det således för det första slås fast och undersökas vilket allmänt eller ”normalt” skattesystem som är tillämpligt i den berörda medlemsstaten. Det är i förhållande till det allmänna eller ”normala” skattesystemet som den eventuella selektiva karaktären av den fördel som beviljats genom skatteåtgärden därefter ska bedömas och fastställas genom att det visas att åtgärden avviker från det allmänna systemet i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av näringsidkare som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med skattesystemet i medlemsstaten. I förekommande fall ska det för det tredje prövas huruvida medlemsstaten har visat att åtgärden är motiverad av arten eller strukturen hos det skattesystem som åtgärden utgör en del av.141
Nödvändig identifiering av en företagskategori som gynnas av den aktuella åtgärden
Selektivitetskriteriet gör det möjligt att skilja statliga stöd från medlemsstaternas generella skatte- eller näringspolitiska åtgärder. En åtgärd kan anses vara selektiv även när den inte endast tillämpas i en exakt definierad sektor. EU-domstolen har nämligen funnit att det kan vara fråga om statligt stöd om en åtgärd huvudsakligen avser en sektor, eller till och med när åtgärden avser flera sektorer. EUdomstolen har även medgett att en åtgärd som tillämpades på företag som tillverkar materiella varor var selektiv. När kategorin stödmottagare är särskilt stor eller olikartad är det ibland inte så mycket begränsningen av denna kategori som är avgörande vid bedömningen av huruvida den aktuella åtgärden är selektiv, utan begränsningen av vilka företag som är uteslutna från stöd. Av rättspraxis framgår att identifieringen av de kategorier av företag vilka är de enda som gynnas av den aktuella åtgärden är ett nödvändigt villkor för att det ska kunna slås fast att ett statligt stöd föreligger.142
141 Tribunalens avgörande i mål T-219/10, Autogrill España mot kommissionen, ECLI:EU:T:2014:939 (uppgift om publicering saknas), punkterna 29–33, med där angivna hänvisningar. Avgörandet har överklagats till EU-domstolen, se mål C-20/15 P,
Kommissionen mot World Duty Free Group (ännu ej avgjort). 142 A. avgörande, punkterna 34–41, med där angivna hänvisningar.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
342
Som påtalats har det i rättspraxis gällande analysmetoden erinrats om att det enligt statsstödsreglerna ska fastställas huruvida en nationell åtgärd, inom ramen för en viss rättslig reglering, kan gynna ”vissa företag eller viss produktion” i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med den aktuella regleringen. När den aktuella åtgärden, trots att den utgör ett undantag från det allmänna eller ˮnormalaˮ skattesystemet, potentiellt är tillgänglig för alla företag, ska det inte göras någon sådan jämförelse. För att selektivitetskriteriet ska vara uppfyllt måste det således alltid identifieras en kategori företag vilka är de enda som gynnas av den aktuella åtgärden. I nyssnämnda fall innebär fastställandet av att det finns en avvikelse från det allmänna eller ”normala” skattesystemet inte i sig att selektivitetskriteriet är uppfyllt. Det är kommissionen som ska visa att en åtgärd medför särbehandlingar bland företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation.143
Ett belysande exempel ur rättspraxis
Ett i sammanhanget belysande rättsfall är det från 2014 där tribunalen – i motsats till kommissionen – fann att bestämmelser om bolagsskatt som tillåter företag med skattemässig hemvist i Spanien att skriva av det finansiella mervärde som uppstått vid förvärv av andelar i företag med skattemässig hemvist i landet inte var en selektiv åtgärd.144 Därvid uttalade tribunalen bl.a. följande.
För det första utgick kommissionen huvudsakligen från att det fanns ett undantag jämfört med referensramen.145 Även om det fanns en avvikelse eller ett undantag från referensramen, innebär detta inte i sig att det visats att den omtvistade åtgärden gynnar
143 A. avgörande, punkterna 43–46, med där angivna hänvisningar. 144 A. avgörande. 145 Kommissionen angav att den referensram den använde var det generella spanska systemet för företagsbeskattning, närmare bestämt bestämmelserna för skattebehandling av finansiellt mervärde i detta skattesystem. Kommissionen angav att den omtvistade åtgärden utgjorde ett undantag från det spanska redovisningssystemet. Vidare angav kommissionen att den omtvistade åtgärden fick till följd att företag som var skattskyldiga i Spanien som förvärvade andelar i bolag med hemvist i utlandet behandlades annorlunda i skattehänseende än företag som var skattskyldiga i Spanien som förvärvade andelar i bolag med hemvist i Spanien, trots att dessa två företagskategorier befann sig i jämförbara situationer. Mot bakgrund av denna skillnad i behandling fann kommissionen att den omtvistade åtgärden utgjorde ett undantag från referenssystemet.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
343
ˮvissa företag eller viss produktionˮ eftersom denna åtgärd a priori var tillgänglig för alla företag. Det kan nämligen noteras att den omtvistade åtgärden är tillämplig på alla förvärv av andelar i utländska bolag om innehavet i det utländska bolaget är på minst 5 procent och andelarna innehas oavbrutet under minst ett år. Åtgärden riktar sig således inte mot någon viss företagskategori eller produktion, utan mot en viss typ av ekonomiska transaktioner. Förvisso kan i vissa fall företag de facto vara uteslutna från tillämpningsområdet för en åtgärd trots att denna har formen av en generell åtgärd. För att komma i åtnjutande av den omtvistade åtgärden i förevarande fall måste ett företag förvärva aktier i ett utländskt bolag. En sådan transaktion, som är rent finansiell, medför a priori inte att det förvärvande företaget måste förändra sin verksamhet. Dessutom innebär den för detta företag i princip endast ett ansvar som är begränsat till storleken på den genomförda investeringen. En åtgärd är inte a priori selektiv om den är tillämplig oavsett företagets verksamhetsinriktning. Vidare fastställer den omtvistade åtgärden inte något minimibelopp som motsvarar tröskeln på 5 procents innehav. Således gynnar åtgärden faktiskt inte endast företag som förfogar över tillräckliga finansiella resurser. Slutligen innebär den omtvistade åtgärden att en skattefördel beviljas på grundval av förvärv av vissa finansiella tillgångar, närmare bestämt andelar i utländska bolag. Den omtvistade åtgärden utesluter således i princip inte någon företagskategori från att dra nytta av den. Även om det antas att den omtvistade åtgärden utgör ett undantag från den referensram som kommissionen identifierat, innebär detta således i sig inte under några förhållanden att det visats att den omtvistade åtgärden gynnar ˮvissa företag eller viss produktionˮ.146
För det andra angav kommissionen att den berörda åtgärden var selektiv eftersom den endast gynnade vissa grupper av företag som gjorde vissa investeringar utomlands. Emellertid innebär inte heller detta att det är visat att den omtvistade åtgärden är selektiv. Det framgår nämligen av fast rättspraxis att statliga åtgärder definieras med utgångspunkt i vilka verkningar de har. EU-domstolen har
146 Tribunalens avgörande i mål T-219/10, Autogrill España mot kommissionen, ECLI:EU:T:2014:939 (uppgift om publicering saknas), punkterna 50–62. Avgörandet har överklagats till EU-domstolen, se mål C-20/15 P, Kommissionen mot World Duty Free
Group (ännu ej avgjort).
Överväganden och förslag SOU 2016:76
344
tidigare funnit att den omständigheten att enbart skattskyldiga som uppfyllde villkoren för att tillämpa den i det målet aktuella åtgärden kunde dra fördel av denna åtgärd inte i sig betydde att den är selektiv. EU-domstolen har också funnit att alla skillnader i beskattning inte innebär att det föreligger ett stöd och att det för att en skillnad i beskattning ska kunna anses utgöra stöd är nödvändigt att det går att identifiera en särskild kategori av företag som kan särskiljas på grund av egenskaper som är specifika för dem. Kommissionens tillvägagångssätt skulle dock, i strid med denna rättspraxis, kunna leda till att alla skattefördelar som är förknippade med vissa villkor skulle anses vara selektiva, trots att de företag som drar förmån av skattefördelen inte har någon gemensam egenskap som gör det möjligt att skilja dem från andra företag, utöver den omständigheten att de kan uppfylla de krav som gäller för åtgärden.147
För det tredje angav kommissionen att den ansåg att syftet med den ifrågasatta åtgärden i det här fallet var att gynna export av kapital från Spanien, för att stärka spanska företags ställning utomlands och därigenom stärka stödmottagarnas konkurrenskraft. En statlig åtgärd som utan åtskillnad gynnar alla företag som är etablerade i landet kan dock inte utgöra ett statligt stöd, mot bakgrund av selektivitetskriteriet. Bedömningen av det kriteriet kan endast göras för en enda medlemsstat och kan endast göras genom en analys av om företag eller produktion i denna stat behandlas olika. Omständigheten att en åtgärd gynnar företag som är skattskyldiga i en medlemsstat jämfört med företag som är skattskyldiga i de andra medlemsstaterna – bl.a. genom att åtgärden underlättar för företag med säte i en medlemsstat att förvärva andelar i företag som är etablerade i utlandet – saknar följaktligen betydelse vid bedömningen av selektivitetskriteriet. Fastställandet av att en åtgärd är selektiv ska ske på grundval av en skillnad i behandling mellan företagskategorier som omfattas av lagstiftningen i en och samma medlemsstat, och inte på grundval av en skillnad i behandling mellan företag från en medlemsstat och företag från övriga medlemsstater. Kopplingen mellan export av kapital och export av varor gör det således endast möjligt att fastställa att konkurrensen och handeln påverkas. Däremot medför den
147 A. avgörande, punkterna 63–68.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
345
inte att det kan fastställas att den omtvistade åtgärden är selektiv, vilket måste bedömas utifrån nationella förhållanden.148
För det fjärde kan man av den rättspraxis som kommissionen åberopat inte dra slutsatsen att EU-domstolen redan har medgett att en skatteåtgärd ska anses vara selektiv, utan att det fastställts att den aktuella åtgärden gynnade en viss företags- eller produktionskategori, med undantag av andra företag eller annan produktion. Genom denna rättspraxis har EU-domstolen funnit att en preferensränta för rediskontering vid export som en medlemsstat endast beviljar till förmån för exporterade inhemska varor för att bidra till att dessa i de övriga medlemsstaterna kan konkurrera med där framställda varor, är att anse som ett stöd. EU-domstolen har även funnit att återbetalning av ränta för exportkrediter, och ett skatteavdrag som endast kan komma sådana företag till godo som bedriver exportverksamhet och gör vissa investeringar som avses i de aktuella åtgärderna uppfyller selektivitetskriteriet. I dessa fall var det kategorin exportföretag som utgjorde den kategori av stödmottagande företag som gjorde det möjligt att fastställa att den aktuella åtgärden var selektiv. Kategorin exportföretag delar egenskaper kopplade till deras exportverksamhet som gör att det går att skilja dem från andra företag. Denna rättspraxis gör det således inte möjligt att dra slutsatsen att EU-domstolen medgett att en skatteåtgärd ska anses vara selektiv utan att en viss företags- eller produktionskategori identifierats som går att skilja från andra företag eller annan produktion på grund av deras särskilda egenskaper.149
Efter denna genomgång fann tribunalen att kommissionen, genom de skäl som den lagt till grund för sitt beslut, inte visat att den omtvistade åtgärden var selektiv.150
Undantag för stöd av mindre betydelse
Kommissionen har tagit fram ett regelverk med undantag från anmälningsförfarandet och förhandsgranskningen. Dessa undantag finns i kommissionens förordningar, bl.a. kommissionens för-
148 A. avgörande, punkterna 69–76. 149 A. avgörande, punkterna 77–82. 150 A. avgörande, punkten 82.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
346
ordning (EU) nr 1407/2013 av den 18 december 2013 om tilllämpningen av artiklarna 107 och 108 i EUF-fördraget på stöd av mindre betydelse151, den s.k. de minimisförordningen. Förordningarna har direkt effekt. Det betyder att berörda myndigheter har att tillämpa de villkor som följer av förordningarna utan särskild implementering i nationell rätt.
Kommissionens regelverk med undantag för stöd av mindre betydelse innebär i korthet följande. För att ett stöd ska anses vara ett stöd av mindre betydelse får det totala stöd per medlemsstat som beviljas ett enda företag152 som huvudregel inte överstiga 200 000 euro under en period om tre beskattningsår153.154 Detta tak gäller oberoende av stödets form och det mål som eftersträvas och oavsett om det stöd som medlemsstaten beviljar helt eller delvis finansieras med medel som härrör från unionen.155 Stöd av mindre betydelse ska anses ha beviljats vid den tidpunkt då den lagliga rätten till stödet överfördes till företaget enligt tillämplig nationell lagstiftning oavsett dagen för utbetalningen av stödet till företaget.156 Stöd får kumuleras under vissa förutsättningar.157
Övervakningen av stöd av mindre betydelse har reglerats särskilt.158 Den stödgivande myndigheten får lämna ett stöd av mindre betydelse endast om villkoren i regelverket är uppfyllda. I
151 EUT L 352/1, 24.12.2013, s. 1. 152 Begreppet ”företag” omfattar varje enhet som bedriver ekonomisk verksamhet, oavsett enhetens rättsliga form och oavsett hur den finansieras. Ekonomisk verksamhet utgörs i sin tur av all verksamhet som består i att erbjuda varor eller tjänster på en viss marknad. Det gäller oavsett om verksamheten bedrivs med vinstsyfte eller inte. I artikel 2.2 i de minimis-förordningen anges att definitionen av ett enda företag vid tillämpningen av denna förordning omfattar alla enheter som har minst ett av följande förhållanden till varandra.
a) Ett företag innehar majoriteten av aktieägarnas eller delägarnas röster i annat företag.
b) Ett företag har rätt att utse eller entlediga en majoritet av ledamöterna i ett annat företags styrelse, ledning eller tillsynsorgan.
c) Ett företag har rätt att utöva ett bestämmande inflytande över ett annat företag enligt ett avtal som är slutet med detta eller enligt en bestämmelse i det företagets stadgar.
d) Ett företag som är aktieägare eller delägare i ett annat företag förfogar till följd av en överenskommelse med andra aktieägare eller delägare i företaget ensamt över en majoritet av rösterna för aktierna eller andelarna i det företaget.
Företag som har någon av de förbindelser som nämns i leden a–d i första stycket via ett eller flera andra företag ska också anses vara ett enda företag. 153 Perioden om tre beskattningsår ska fastställas på grundval av de beskattningsår som används av företaget i den berörda medlemsstaten, se artikel 3.5 i de minimis-förordningen. 154 Artikel 3.2 i de minimis-förordningen. 155 Artikel 3.5 i de minimis-förordningen. 156 Artikel 3.4 i de minimis-förordningen. 157 Artikel 5 i de minimis-förordningen. 158 Artikel 6 i de minimi-förordningen.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
347
avsaknad av nationellt centralt register för stöd av mindre betydelse sker kontrollen för närvarande mot bakgrund av uppgifter från företagen. Om stödet överskrider tillämpligt tak, omfattas det inte av regelverket. Den stödgivande myndigheten är skyldig att informera företagen om stödets karaktär som stöd av mindre betydelse genom att uttryckligen hänvisa till det regelverk som är tillämpligt.
Bedömning
Allteftersom den inre marknaden växt, såväl vad gäller omfattning som omsättning, har EU:s statsstödsregler blivit viktigare och fått större betydelse för att uppnå unionens grundläggande målsättning att värna den inre marknaden samt för att begränsa och hindra konkurrenssnedvridningar på densamma. Utvecklingen vad gäller statsstöd har framför allt under de senaste åren gått – och går alltjämt – mycket snabbt, inte minst på skatteområdet. Tillämpningsområdet för statsstödsreglerna på skatteområdet har genom rättspraxis successivt vidgats. På senare tid har i synnerhet området för direkt beskattning kommit alltmer i fokus,159 vilket för övrigt även gäller unionsrätten i övrigt (se avsnitt 7.2.6). Med det sagt och med beaktande av statsstödsreglernas allmänna och övergripande karaktär är det inte alltid helt enkelt att på förhand avgöra om en viss åtgärd, särskilt en skatteåtgärd, utgör sådant statligt stöd som kan vara oförenligt med reglerna.
Det kan emellertid konstateras att en nationell skatteåtgärd som gynnar vissa företag eller viss produktion i jämförelse med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation kan utgöra en sådan selektiv skattefördel som betraktas som ett statligt stöd som är oförenligt med statsstödsreglerna. Det förutsätter enligt rättspraxis att det går att identifiera en företags- eller produktionskategori som gynnas av åtgärden i fråga. När åtgärden däremot är potentiellt tillgänglig för alla företag utan att gynna någon specifik företags- eller produktionskategori är det inte fråga om statligt stöd. Bedömningen ska göras med beaktande av skatteåtgärdens effekter. Detta har utredningen genomgående beaktat i utredningsarbetet (se avsnitt 7.2.3).
159 Berglund, Martin m.fl., Skatterättsliga aspekter på Lissabonfördraget.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
348
En särskild skatt som minskar skattefördelen av ett mervärdesskatteundantag
Utredningen har, i enlighet med direktiven, tagit fram ett förslag till en skatt som ska minska skattefördelen av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 och 10 § ML (se avsnitt 1.1). I 3 kap. ML har också annan omsättning av varor och tjänster undantagits från mervärdesskatteplikt, utan att de med sådan omsättning är eller föreslås bli föremål för någon motsvarande särskild skatt. Det kan väcka frågan om den föreslagna skatteåtgärden snedvrider eller riskerar att snedvrida konkurrensen genom att gynna verksamheter med sådan omsättning i förhållande till verksamheter som avser omsättning av finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, därför att de senare – men inte de förra – i stället för mervärdesskatt kan bli föremål för finansiell verksamhetsskatt.
Vid prövningen av om en skatteåtgärd snedvrider eller riskerar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion ska det göras en jämförelse mellan stödmottagande företag och andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation. I det här sammanhanget är det den finansiella verksamhetsskatten som sådan som utgör referenssystemet.160 Utredningen bedömer mot den bakgrunden att verksamheter vars omsättning har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt någon annan bestämmelse än 3 kap. 9 eller 10 § ML i faktiskt och rättsligt hänseende inte befinner sig i en jämförbar situation med verksamheter vars omsättning undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Även om så vore fallet är det enligt utredningens bedömning inte möjligt att identifiera eller urskilja någon specifik företags- eller produktionskategori, med gemensam egenskap som gör det möjligt att skilja dem från andra, som gynnas av den föreslagna skatteåtgärden.
Mot denna bakgrund bedömer utredningen att skatteåtgärden i det aktuella hänseendet inte kan anses vara statsstödsoförenlig.
160 Jfr bl.a. Gren, Marc, Selektiva skatter och statsstöd, med där angivna hänvisningar.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
349
Skattskyldighet
Skattskyldigheten har bestämts så att den som utgångspunkt ska utgöra en spegelbild till den mervärdesskattskyldighet som uteblir till följd av mervärdesskatteundantaget. Skattskyldigheten omfattar därför den som inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. För skattskyldighet krävs även verksamhet, som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter, på vilken en nationell finansiell aktivitetsskatt kan tas ut. Skattskyldigheten är inte begränsad till aktörer i den finansiella sektorn. Inte heller är skattskyldigheten begränsad till juridiska eller fysiska personer, till inte offentliga aktörer, till någon specifik associations- eller organisationsform eller annan inriktning, eller till aktörer på en viss marknad eller i en viss bransch, eller aktörer som har vissa tillstånd eller godkännanden. Skattskyldigheten är således inte begränsad till, och utelämnar inte heller, någon specifik identifierbar företags- eller verksamhetskategori.
Från skattskyldighet undantas en offentlig aktör. Det gäller Sveriges riksbank, som visserligen kan vara inte mervärdeskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML och som är avgiftsskyldig till socialavgifter, men som inte bedriver denna verksamhet i konkurrens med någon annan aktör (se avsnitt 7.2.3).
Mot denna bakgrund bedömer utredningen att skatteåtgärden i skattskyldighetshänseende inte kan anses vara statsstödsoförenlig.
Beskattningsunderlag
Beskattningsunderlaget baseras på den skattskyldiges lönekostnader. Som utgångspunkt utgör beskattningsunderlaget den skattskyldiges samtliga lönekostnader, men om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av finansiella tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML får beskattningsunderlaget i stället bestämmas genom uppdelning
Överväganden och förslag SOU 2016:76
350
efter skälig grund. Detta är generellt tillämpligt, oavsett företags- eller produktionskategori. Mer än samtliga lönekostnader kan aldrig ingå i beskattningsunderlaget och ett begränsat beskattningsunderlag är potentiellt tillgängligt för samtliga skattskyldiga.
För lönekostnader har en bred definition valts. Lönekostnader definieras som avgiftsunderlag för socialavgifter, d.v.s. avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter och avgiftsunderlag för egenavgifter. Detta omfattar såväl utgiven ersättning för som uppburen inkomst av arbete, d.v.s. både ersättning för annans och inkomst av eget arbete. Syftet med den breda definitionen är att oavsett företags- eller produktionskategori beakta arbete likvärdigt för att inte riskera att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion på ett statsstödsoförenligt sätt.
Mot denna bakgrund bedömer utredningen att skatteåtgärden i beskattningsunderlagshänseende inte kan anses vara statsstödsoförenlig.
Skattens storlek
För att den finansiella verksamhetsskatten i skälig utsträckning ska minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget tas den ut av samtliga skattskyldiga med 15 procent av beskattningsunderlaget.
Bland annat av statsstödsskäl bör skattesatsen inte differentieras (se avsnitt 7.2.3). Statsstödsskäl talar också emot en beloppsbegränsning för uttag av skatt (se avsnitt 7.2.3). Enligt utredningens bedömning kan det inte uteslutas att en sådan begränsning kan få till effekt att en identifierbar eller i vart fall urskiljbar företagskategori i praktiken helt undantas från skattesystemets tillämpning på sätt som riskerar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion.161 Undantaget för stöd av mindre betydelse kan visserligen tillämpas på en sådan beloppsbegränsning som inte överstiger tillämpligt tröskelvärde, men det finns inte något sådant kontrollsystem i form av nationellt centralt register eller någon annan administrativ ordning som krävs för att säkerställa att förutsättningarna för undantagets tillämplighet är uppfyllda, d.v.s. att stödmottagaren inte får stöd från
161 Jfr dock Kommissionens tillkännagivande om begreppet statligt stöd som avses i artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUT C 262, 19.7.2016, s. 1), punkten 122.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
351
något annat håll under samma period som leder till att tröskelvärdet otillåtet överskrids.162
Med hänsyn till att utredningen varken föreslår differentierad skattesats eller beloppsbegränsning bedömer utredningen att skatteåtgärden i storlekshänseende inte kan anses vara statsstödsoförenlig.
Förfarande vid uttag av skatt
Den finansiella verksamhetsskatten inordnas i inkomstskatteförfarandet och inkluderas i preliminärskattesystemet. För att undvika att den finansiella verksamhetsskatten leder till olikvärdig belastning får den inte dras av som utgift i inkomstbeskattningen (se avsnitt 7.2.3). Utredningen bedömer att skatteåtgärden i förfarandehänseende inte kan anses vara statsstödsoförenlig.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Skatteåtgärden med avseende på ikraftträdande- och övergångsbestämmelser kan inte anses vara statsstödsoförenlig.
Slutsats
Med hänsyn till hur utredningen sålunda föreslår att den finansiella verksamhetsskatten utformas bedömer utredningen att den inte kan anses innefatta någon åtgärd som utgör statligt stöd som är oförenligt med EU:s statsstödsregler. Utredningen bedömer alltså att den finansiella verksamhetsskatten får anses vara förenlig med statsstödsreglerna. Denna bedömning förstärks i viss utsträckning av det faktum att inte heller någon annan befintlig finansiell aktivitetsskatt, eller finansiell transaktionsskatt för den delen, såvitt känt, beslutats innefatta någon åtgärd som utgör otillåtet statligt stöd.163 Vid denna bedömning finns inte skäl att rekommendera regeringen att anmäla den finansiella verksamhetsskatten till kommissionen för granskning ur statsstödsperspektiv.
162 Jfr bl.a. SOU 2013:46 s. 199 f. 163 Jfr t.ex. Luja, H.C., Raymond, Taxing Financial Transactions: A State Aid Perspective.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
352
7.2.6 Är skatten förenlig med unionsrätten i övrigt?
Bedömning: Skatten är förenlig med unionsrätten i övrigt.
Regelverket
Allmänt
Unionsrätten är en självständig rättsordning. Samtidigt utgör unionsrätten en del av varje medlemsstats rättsordning, och medlemsstaterna är skyldiga att tillämpa och ge effekt åt unionsrättens regler och principer. Förhållandet mellan unionsrätten och de nationella rättsordningarna behandlas inte uttryckligen i de två grundfördragen, EU- och EUF-fördragen, som utgör EU:s rättsliga grund och reglerar unionens principer, befogenheter och funktioner. Genom rättspraxis har unionsrätten emellertid utvecklats till ett överordnat rättssystem som utgör en integrerad del av medlemsstaternas nationella rättssystem och som skapar rättigheter och skyldigheter för enskilda (se avsnitt 7.2.5).
Medlemsstaterna ska säkerställa att de skyldigheter fullgörs som följer av grundfördragen och av unionens institutioners akter. En betydande del av unionsrätten är direkt tillämplig i medlemsstaterna genom s.k. direkt effekt. Detta gäller inte minst EU- och EUF-fördragen. Denna direkta effekt, i kombination med den allmänna samarbets- och lojalitetsförpliktelsen, innebär att bestämmelser i grundfördragen och bestämmelser med direkt effekt i andra av unionens institutioners akter kan åberopas direkt i en nationell domstol samt att nationell rätt som strider mot bestämmelserna måste sättas åt sidan och inte får tillämpas av medlemsstaterna. Medlemsstaterna har också en skyldighet att inte behålla eller införa nationell rätt som är oförenlig med unionsrätten.164
164 Jfr artikel 4.3 i EU-fördraget, SOU 2011:69 s. 63 f., och Derlén, Mattias m.fl.,
Grundläggande EU-rätt, s. 26 ff.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
353
Skatterättens område
Skatterätten är ett rättsområde som i stor utsträckning påverkas av unionsrätten. Detta gäller särskilt den indirekta beskattningen. Det området styrs nästan uteslutande av direktiv på unionsnivå. Såväl mervärdesskatten som de mest centrala punktskatterna ligger inom det harmoniserade området. Mervärdesskatten regleras framför allt i mervärdesskattedirektivet (se avsnitt 5.4). Annorlunda förhåller det sig med den direkta beskattningen. Den långtgående harmonisering som ägt rum på den indirekta beskattningens område saknar motsvarighet inom den direkta beskattningen. Detta innebär emellertid inte att unionsrätten saknar betydelse på den direkta beskattningens område. Exempelvis har de grundläggande fördragsbestämmelserna om fri rörlighet och icke-diskriminering fått stor betydelse på den direkta beskattningens område, framför allt sedan EU-domstolen i ett flertal fall funnit att olika inslag i medlemsstaternas nationella inkomstskattelagstiftningar varit oförenliga med de s.k. fördragsfriheterna.165
Som nämnts i föregående avsnitt fastslås i EU-fördraget unionens grundläggande målsättning att upprätta en harmoniserad inre marknad med fri rörlighet för varor, tjänster, personer (inklusive fri etableringsrätt) och kapital inom unionen, fri från diskriminering och olikbehandling, där hindren för den fria rörligheten avskaffas.166 Även om det inte annat än för fri rörlighet för varor särskilt föreskrivs att det även omfattar fiskala hinder följer det av EU-domstolens rättspraxis att det gäller samtliga fördragsfriheter. På skatterättens område kan det således strida mot fördragsfriheterna att en skatteregel negativt särbehandlar gränsöverskridande förhållanden jämfört med motsvarande rent inhemska förhållanden, om det inte enbart är ett resultat av att medlemsstaterna parallellt utövar sin beskattningsrätt. Som exempel på direkt diskriminering kan nämnas beskattning med protektionistisk
165 Jfr Ståhl, Kristina m.fl., EU-skatterätt, s. 21 ff. och 70 ff., med där angivna hänvisningar, samt Derlén, Mattias m.fl., Grundläggande EU-rätt, s. 56 f. med där angivna hänvisningar. 166 De fördragsbestämmelser som är aktuella är framför allt artiklarna 30, 34 och 110 i EUFfördraget om fri rörlighet för varor, artikel 56 i EUF-fördraget om fri rörlighet för tjänster, artikel 49 i EUF-fördraget om etableringsfrihet, artikel 45 i EUF-fördraget om fri rörlighet för arbetstagare och artikel 63 i EUF-fördraget om fri rörlighet för kapital. Andra fördragsbestämmelser av intresse är artikel 21 i EUF-fördraget om unionsmedborgares fria rörlighet och artikel 18 i EUF-fördraget om förbud mot diskriminering.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
354
effekt, d.v.s. som skyddar inhemsk produktion, exempelvis att endast importerade varor påförs skatt eller att importerade varor åläggs en högre skattesats än inhemska varor. Huvudregeln är att bedömningen ska ske i förhållande till varje enskild skatteregel. Det handlar således inte om att jämföra den totala skattesituationen i respektive medlemsstat. Några undantag från förbudet mot direkt diskriminering medges inte. I vissa fall kan skatteregler som innebär indirekt missgynnande och i princip utgör hinder för fördragsfriheterna dock rättfärdigas. Då ska regeln kunna motiveras på de grunder som anges i EU-fördraget eller som utvecklats i EUdomstolens rättspraxis.167 Utrymmet för att godta skatteregler som hindrar fördragsfriheterna är emellertid begränsat. I situationer där ett gränsöverskridande förhållande föranleder merbeskattning i jämförelse med motsvarande interna förhållande, men där inte någon av medlemsstaterna negativt särbehandlar det gränsöverskridande förhållandet, föreligger inte något hinder för den fria rörligheten. I stället är den negativa skattemässiga behandlingen ett resultat av att medlemsstaterna parallellt utövar sin beskattningsrätt. Nationella regler som inte gör någon skillnad mellan inhemska och utländska förhållanden, exempelvis varor och tjänster, men som ändå har en hindrande effekt på den fria rörligheten, är således inte oförenliga med fördragsfriheterna. Sådana skillnader kan visserligen påverka den fria rörligheten och avhålla från etableringar i den medlemsstat där skattereglerna är mindre förmånliga. Fördragsfriheterna tillförsäkrar emellertid inte att en överföring av en verksamhet från en medlemsstat till en annan ska vara neutral i beskattningshänseende. Olikheter mellan medlemsstaternas nationella lagstiftningar kan leda till att överföring av en verksamhet är mer eller mindre förmånlig. Så länge skattereglerna inte missgynnar förhållanden med koppling till andra medlemsstater utan gäller på samma sätt beträffande rent inhemska förhållanden står de dock inte i konflikt med fördragsfriheterna. Om inte någon av de inblandade medlemsstaterna negativt särbehandlar det gränsöverskridande förhållandet utgör inte heller
167 Rättfärdigandegrunder som har godtagits är önskemålet att hindra skatteflykt, upprätthållande av en effektiv skattekontroll och skatteuppbörd, skattesystemets inre sammanhang, territorialitetsprincipen, att bevara fördelningen av beskattningsrätten samt risken att förluster beaktas två gånger, se Ståhl, Kristina m.fl., EU-skatterätt, s. 70 ff., med där angivna hänvisningar.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
355
juridisk dubbelbeskattning i sig något hinder mot fördragsfriheterna. Detta innebär också att det inte strider mot fördragsfriheterna att medlemsstaterna sinsemellan har olika regler, exempelvis gällande skattesatser och avdragsmöjligheter.168
Bedömning
Mervärdesskattedirektivet innehåller ett förbud mot andra skatter och avgifter som kan karaktäriseras som omsättningsskatter (se avsnitt 5.4.2). Sådana indirekta skatter är därför oförenliga med unionsrätten. EU-domstolen har funnit att den italienska regionala produktionsskatten, som såvitt avser finansiell verksamhet kan sägas utgöra en slags finansiell aktivitetsskatt, inte kan karaktäriseras som en sådan omsättningsskatt som är oförenlig med unionsrätten (se avsnitt 6.3.7). Med hänsyn till hur utredningen föreslår att den finansiella verksamhetsskatten, som närmast kan karaktäriseras som en direkt skatt på verksamhet i form av lönekostnader, snarlik socialavgifter, utformats finns det enligt utredningens bedömning inte anledning att göra någon annan bedömning beträffande verksamhetsskatten (se avsnitt 7.2.3 och jfr avsnitt 7.2.2).
Unionsrättens betydelse på området för direkt beskattning är, till skillnad från området för indirekt beskattning, begränsat, så till vida att det i princip inte regleras i direktiv eller förordningar på unionsnivå. EU:s grundfördragsbestämmelser om fri rörlighet och upprätthållande av den inre marknaden sätter emellertid de yttre ramarna även för medlemsstaternas nationella direkta beskattning. Enligt EUF-fördraget är exempelvis stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden och således med unionsrätten i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna. Vid bedömningen av om den föreslagna finansiella verksamhetsskatten är förenlig med EU:s statsstödsregler har utredningen bedömt att verksamhetsskatten
168 Jfr Derlén, Mattias m.fl., Grundläggande EU-rätt, s. 56 f. med där angivna hänvisningar, samt Ståhl, Kristina m.fl., EU-skatterätt, s. 70 ff., med där angivna hänvisningar.
Överväganden och förslag SOU 2016:76
356
inte kan anses innebära någon åtgärd som utgör statligt stöd och att verksamhetsskatten därmed får anses vara förenlig med statsstödsreglerna (se avsnitt 7.2.5).
Även annars bedömer utredningen att den finansiella verksamhetsskatten, som utformats som en korresponderande spegelbild till mervärdesskatteundantaget och som knyter an till redan befintlig och i stor utsträckning harmoniserad lagstiftning, är förenlig med EU-fördraget, i synnerhet fördragsfriheterna, och unionsrätten i övrigt.169 Det är de som bedriver verksamhet som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter och som inte är mervärdesskattskyldiga för omsättning av finansiella tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från mervärdesskatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML som avses bli skattskyldiga till finansiell verksamhetsskatt. Normalt sett gäller det den som omsätter sådana tjänster. Vid viss gränsöverskridande handel gäller det dock i stället den som förvärvar tjänsterna. Det är den skattskyldiges verksamhet, i vid bemärkelse, med relevant omsättning som avses bli föremål för beskattning. All verksamhet som inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av finansiella tjänster på angiven grund behandlas härigenom likvärdigt, oavsett om omsättningen föranletts av att den skattskyldige omsätter eller förvärvar tjänsterna (se avsnitt 7.2.3). Detta överensstämmer med mervärdesskattesystemets systematik, som skattskyldigheten till den finansiella verksamhetsskatten knutits an till, och bedöms ligga inom den nationella beskattningsrätten och vara förenligt med föredragsfriheterna. I sammanhanget bör understrykas att utredningen också bedömer att den finansiella verksamhetsskatten inte leder till internationell dubbelbeskattning170. Det hänger samman med att den finansiella verksamhetsskatten tas ut på en skattskyldigs verksamhet här i landet, genom ett beskattningsunderlag som baseras på dennes lönekostnader i form av avgiftsunderlag för socialavgifter, vilken verksamhet inte rimligen samtidigt torde vara föremål för en och samma skattskyldigs beskattning i något annat
169 Jfr Smit, Daniël S., The Financial Transaction Tax and the TFEU Freedoms angående motsvarande resonemang gällande en finansiell transaktionsskatts förenlighet med fördragsfriheterna. 170 Det förhållandet att en och samma skattskattskyldig för en och samma inkomst eller på annat beskattningsunderlag blir hårdare beskattad på grund av att han eller hon beskattas i två olika länder än han eller hon skulle ha blivit om han eller hon enbart beskattats i ett land.
SOU 2016:76 Överväganden och förslag
357
land (jfr avsnitt 7.2.2). Det förhållandet att det däremot inte kan uteslutas att en och samma omsättning kan föranleda skattskyldighet för olika subjekt i olika länder föranleder inte någon annan bedömning i frågan. Det kan närmast jämföras med att en och samma underliggande tjänst i andra sammanhang kan föranleda exempelvis såväl mervärdesskatt som socialavgifter för samma eller olika subjekt. Därmed inte sagt att den finansiella verksamhetsskatten inte kan påverka den internationella konkurrensen i en sådan situation (se avsnitt 8.2.2).
359
8 Konsekvensanalys
I detta kapitel redovisas en konsekvensanalys av utredningens förslag (se kapitel 1, 7 och 9). Riktlinjerna i 14–16 §§kommittéförordningen (1998:1474), som hänvisar till 6 och 7 §§ förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning, har tilllämpats för att ange kostnadsberäkningar och andra konsekvensbeskrivningar.
Kapitlet inleds med en redogörelse för problembeskrivningen (se avsnitt 8.1). Kapitlet innehåller sedan en bedömning av samhällsekonomiska effekter av förslagen (se avsnitt 8.2), särskilt effekterna på konkurrensen mellan företag i olika sektorer och mellan svenska och utländska företag, effekterna på försäkrings- och kreditgivning till företag och privatpersoner samt incidensen. I anslutning därtill innehåller kapitlet en bedömning av effekterna på företagens administrativa börda. Detsamma gäller de administrativa konsekvenserna för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna, liksom eventuella kostnadsökningar och finansiering av dessa. (Se avsnitt 8.3). Även en bedömning av offentligfinansiella effekter av förslagen redovisas (se avsnitt 8.4).
8.1 Problembeskrivning
En beskrivning av problemet och vad som önskas uppnås, vilka effekterna blir om någon reglering inte kommer till stånd, vilka som berörs av regleringen m.m. framgår i huvudsak av direktiven (se bilaga 1). Där anges att det förhållandet att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt innebär att företag som tillhandahåller finansiella tjänster överlag kan ta ut lägre priser av privatpersoner i förhållande till företag som tillhandahåller mervärdesskattepliktiga varor och tjänster. Det gäller en-
Konsekvensanalys SOU 2016:76
360
ligt direktiven även med beaktande av att dessa företag inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för de kostnader som hör till den verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt. I direktiven anges att undantaget leder till en snedvridning av produktion och konsumtion till den finansiella sektorns fördel på bekostnad av näringssektorer som tillhandahåller mervärdesskattepliktiga varor och tjänster. Undantaget innebär enligt direktiven att en större andel av samhällets resurser än vad som är samhällsekonomiskt optimalt kan tillfalla den finansiella sektorn och att vinsterna i sektorn kan bli högre. Detta innebär enligt direktiven att det kan antas att den finansiella sektorn har en skattefördel i förhållande till andra sektorer till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt. Utredningen har uppskattat skattefördelen av mervärdesskatteundantaget i den finansiella sektorn till 18,3 miljarder kronor för 2013 och 19,1 miljarder kronor för 2018 (se avsnitt 7.1). Således ska utredningens förslag minska denna skattefördel. Vid utebliven reglering kvarstår skattefördelen av mervärdesskatteundantaget och de övriga förhållanden som anges i direktiven.
En beskrivning av alternativa lösningar som har avfärdats finns i föregående kapitel (se framför allt avsnitt 7.2 och 7.3). Även en bedömning av om regleringen överensstämmer med eller går utöver de skyldigheter som följer av Sveriges anslutning till Europeiska unionen finns i föregående kapitel (se framför allt avsnitt 7.2.2– 7.2.5). Detsamma gäller bedömningen av om särskilda hänsyn behöver tas när det gäller tidpunkten för ikraftträdande (se avsnitt 7.2.3). Huruvida det finns behov av speciella informationsinsatser behandlas först i detta kapitel (se avsnitt 8.3)
8.2 Samhällsekonomiska konsekvenser
Att finansiella tjänster är undantagna från mervärdesskatt innebär att konsumtionen av finansiella tjänster blir större än vad som vore samhällsekonomiskt effektivt, vilket beskrivs i avsnitt 8.2.1. Den samhällsekonomiska effektiviteten liksom övriga konsekvenser av den finansiella verksamhetsskatten beror av hur den faktiska skattebördan, incidensen av skatten, fördelas. Denna diskuteras i avsnitt 8.2.2. I samband därmed diskuteras också huruvida skatten
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
361
kan medföra att produktion flyttar utomlands vilket i så fall kan innebära minskade skatteintäkter. Hur den finansiella verksamhetsskatten omfördelar resurser mellan producenter, konsumenter, löntagare och stat behandlas i avsnitt 8.2.3. Där behandlas också konsekvenserna för olika konsumentgrupper, såsom olika slags företag och privatpersoner.
8.2.1 Samhällsekonomisk effektivitet
Att vissa varor och tjänster, men inte andra, är belagda med mervärdesskatt innebär snedvridningar av konsumtionen. Att finansiella tjänster är undantagna från mervärdesskatt innebär således att konsumtionen av finansiella tjänster blir större och konsumtionen av mervärdesskattepliktiga varor och tjänster mindre än vad som vore samhällsekonomiskt effektivt. Med samhällsekonomisk effektivitet avses att mer nytta – sådant som människor uppskattar – inte kan skapas med tillgängliga resurser.
Hur stor denna effektivitetsförlust är beror på hur stor substitutionsgraden är mellan finansiella tjänster och andra varor och tjänster. Om de är perfekta komplement innebär undantaget från mervärdesskatt inte någon effektivitetsförlust. Om de däremot är substitut leder undantaget till en större effektivitetsförlust. Aggregerat är finansiella tjänster sannolikt varken starka substitut eller komplement till annan konsumtion vilket betyder att undantaget från mervärdesskatt leder till en viss samhällsekonomisk förlust.
En likformig beskattning är det mest effektiva om alla varor och tjänster verkligen kan beskattas med samma skattesats. Om undantag av något skäl måste göras från detta är det mest effektiva i stället att låta skattesatserna vara omvänt proportionella mot produkternas efterfrågeelasticitet, d.v.s. priskänslighet.1
I praktiken skulle dock en sådan beskattning vara förknippad med en del svårigheter. En sådan svårighet är att efterfrågeelasticiteterna för alla produkter behöver vara kända. Ju större sammanslagningar av produktgrupper som görs och ju mer osäkra elasticiteterna är desto mer avviker beskattningen ifrån den optimala. Samtidigt skulle gränsdragningsproblem (vilka blir större om pro-
1 Layard och Walters, Microeconomic Theory, s. 180 ff.
Konsekvensanalys SOU 2016:76
362
duktgrupperna är små) ge upphov till kostnader och därmed effektivitetsförluster. Kostnaderna uppstår dels när företag lägger ner resurser på att få sina produkter att hamna i en lägre beskattad kategori, dels hos myndigheter som ska kontrollera att rätt skatt betalas.
Om finansiella tjänster vore mycket priskänsliga skulle det ändå kunna ge ett effektivitetsargument för att undanta dem från mervärdesbeskattning. De finansiella tjänsterna ser dock inte ut att utmärka sig med någon särskilt hög priskänslighet.2 En skatt som kompenserar för att finansiella tjänster är undantagna från mervärdesbeskattning kan därför leda till att snedvridningen i konsumtionen minskar.
Beskattningsunderlaget för den finansiella verksamhetsskatten (se avsnitt 7.2.3), kommer vanligtvis att utgöras av lönekostnader hänförliga till finansiella tjänster. Ingen åtskillnad görs alltså mellan slutkonsumenters och producenters användning av finansiella tjänster. Därigenom skiljer den sig från mervärdesskatten vilken genom ett avdragssystem för ingående mervärdesskatt, förutsatt att den slutligen övervältras på priset, enbart belastar slutkonsumenter. Det innebär att den finansiella verksamhetsskatten inte eliminerar de kumulativa effekter som uppstår när den, i de finansiella tjänsterna ingående mervärdesskatten, förs vidare in i mervärdesskattskyldig verksamhet och så småningom beläggs med mervärdesskatt. Tvärtom skapar den nya kumulativa effekter, om den övervältras på priset, genom att både den finansiella tjänsten och verksamhetsskatten blir underlag för mervärdesskatt i senare produktionsled. Därigenom skapas snedvridningar i sådan mervärdesskattskyldig verksamhet som använder finansiella tjänster som insatsprodukter (vilket även gäller om finansiella tjänster ingår som insatsprodukt i något led i insatsprodukterna).
För att undvika snedvridningar i produktionen bör alla produktionsfaktorer beskattas i samma utsträckning. Eftersom enbart lönekostnader beskattas med den finansiella verksamhetskatten snedvrids beskattningen mellan arbete och kapital i produktionen av finansiella tjänster vilket kan leda till att den relativa användningen av kapital och arbete blir ineffektiv.
2 Se Assarsson, Bengt, Consumer Demand and Labor Supply in Sweden 1980–2003.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
363
Olika beskattning i olika länder innebär att skatterna kan påverka var företagen väljer att placera produktionen vilket kan leda till produktionsbeslut som är samhällsekonomiskt ineffektiva.
Vem som i praktiken kommer att betala den finansiella verksamhetsskatten, skattens incidens, påverkar alltså hur effektiv den blir. Ovanstående resonemang visar att skatten kan anses öka den samhällsekonomiska effektiviteten om dess incidens liknar incidensen av mervärdesskatten. Incidensen har också betydelse för fördelningseffekterna av den finansiella verksamhetsskatten.
8.2.2 Incidens
Den finansiella verksamhetsskatten syftar till att minska den skattefördel som uppstår till följd av att finansiella tjänster inte är belagda med mervärdesskatt varför det är önskvärt att den väsentligen beskattar samma sak som en mervärdesskatt. Att lönekostnaderna delvis motsvarar det mervärde som inte mervärdesbeskattas behöver inte innebära att den faktiska skattebördan (incidensen) fördelar sig på samma sätt med dessa två sätt att ta ut skatt.
Mervärdesskatten, vilken läggs på försäljningspriset, brukar, på lång sikt, när det råder perfekt konkurrens, antas övervältras helt och hållet på konsumentpriserna.3 Det är emellertid inte uppenbart att så blir fallet med den finansiella verksamhetsskatten. Den kan också till viss del komma att övervältras på de anställdas löner och på företagens vinster.
Möjlig fördelning
Om kostnaden för att producera finansiella tjänster ökar kommer producenterna inte längre att erbjuda samma kvantiteter till givna priser. Hur en ökad kostnad, på lång sikt, påverkar pris och producerad kvantitet beror på efterfrågans priskänslighet, marginalkostnaden för att producera finansiella tjänster och konkurrenssituationen på marknaden. Den ökade kostnaden fördelas alltså, genom prisförändringen, på konsumenterna. Genom deras reaktion på prisförändringen påverkas också producenterna.
3 Se t.ex., Beräkningskonventioner 2016, Finansdepartementet, s. 35.
Konsekvensanalys SOU 2016:76
364
Det är emellertid inte självklart att en finansiell verksamhetsskatt innebär en ökad kostnad för producenterna. När kostnaden för arbete blir dyrare påverkar det efterfrågan på arbete. Om arbetsutbudet är helt prisokänsligt kommer de anställda att bära hela bördan av skatten i form av lägre löner. Om arbetsutbudet är känsligt för variation i lön kommer lönerna inte att minska lika mycket. Produktionskostnaderna ökar då och antalet anställda blir färre. Hanteringen av de ökade lönekostnaderna kommer också, i någon mån, att innebära att arbete ersätts med kapital (t.ex. datorer) i produktionen.
Högre lönekostnader och lägre efterfrågan kan påverka lönsamheten. Beslutet att minska verksamheten för att återställa kapitalavkastningen ställs mot alternativanvändningen av kapital och därmed mot vinsten. Om kapitalavkastningen av någon anledning skulle vara högre inom den finansiella sektorn än annorstädes finns utrymme för kapitalägarna, att ta en del av kostnaden. Om kapitalavkastningen däremot inte är större än i andra delar av ekonomin kommer kapital flöda från verksamheten till dess att den del som återstår ger samma avkastning på insatt kapital som resten av ekonomin.
Ökade priser på finansiella tjänster i Sverige skulle också kunna innebära att finansiella tjänster producerade utanför landet blir intressanta för konsumenterna.
Övervältring på lön?
En finansiell verksamhetsskatt kommer att baseras på samma avgiftsunderlag som socialavgifterna (arbetsgivaravgifterna och egenavgifterna). En ingång i förståelsen av vem som kommer att bära en finansiell verksamhetsskatt är därför incidensen av sådana avgifter.
På lång sikt kan generella arbetsgivaravgifter förmodas fullt ut övervältras på löntagarna. Det är, för Sverige under perioden 1955– 1979, visat att hälften av en höjning av arbetsgivaravgifterna betalades av löntagarna genom lägre löneökningar redan det första året.4Timo Tyrväinen har i en analys av den privata sektorn i tio OECDländer gällande perioden 1975–1991/92 funnit att effekten av höjda
4 Holmlund, Bertil, Payroll Taxes and Wage Inflation.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
365
sociala avgifter, i Sverige, på både kort och lång sikt, lämnade de reala lönekostnaderna opåverkade. Han nämner den centraliserade lönebildningen som en möjlig förklaring till detta.5 Det finns två tänkbara förklaringar till denna övervältring på lönerna. Arbetsutbudet kan vara oelastiskt och avgiftsförändringar kan motsvaras av förändrade förmåner som värderas såsom lön. Den finansiella verksamhetsskatten är inte jämförbar med en socialavgiftshöjning i den mån det är den andra förklaringen som gäller. Konsensus i den internationella forskningen har länge varit att både generella löneskatter och arbetsgivaravgifter bärs av löntagarna.6
Att en generell ökning av arbetsgivaravgifterna på några års sikt kan förmodas övervältras på lönekostnaderna innebär inte med nödvändighet att bördan av en finansiell verksamhetsskatt skulle fördelas på samma sätt. De anställda i denna sektor har alternativa arbetsmarknader i andra sektorer (som kan vara olika väl lämpade för olika yrkeskategorier) och lönebildningen i den finansiella sektorn är inte oberoende av lönebildningen på resten av arbetsmarknaden. Av särskilt intresse är därför en studie av Helge Bennmarker m.fl. som utvärderar en partiell sänkning av arbetsgivaravgifterna med 10 procentenheter på en begränsad del av arbetsmarknaden, nämligen i Norrlands inland och delar av Svealand 2002. Förändringen av arbetsgivaravgifterna föranledde inte några särskilda förändringar i socialförsäkringarna. Studien visar att knappt 25 procent av arbetsgivaravgiftssänkningen tillföll löntagarna i form av ökade löner och att resten tillföll arbetsgivarna.7
Helge Bennmarker m.fl. påpekar att en regional sänkning av arbetsgivaravgifterna driver upp lönerna i mindre utsträckning än en nationell sänkning skulle göra eftersom löneförhandlingar i allmänhet sker på bransch- eller sektornivå och en regional sänkning av arbetsgivaravgifterna har mycket mindre inverkan på löneförhandlingarna än en som gäller hela branschen eller sektorn.
När det gäller den finansiella verksamhetsskatten finns det skäl att beakta denna studie eftersom även den framför allt kommer att baseras på underlaget för arbetsgivaravgifter på en begränsad del av
5 Tyrväinen, Timo, Real Wage Resistance and Unemployment, s. 39. 6 Fullerton, Don och Metcalf, Gilbert E. Tax Incidence, s. 1821 f. 7 Bennmarker, Helge m.fl., Är sänkta arbetsgivaravgifter ett effektivt sätt att öka sysselsättningen?.
Konsekvensanalys SOU 2016:76
366
arbetsmarknaden. Det finns dock invändningar mot att dra långtgående slutsatser av denna enda studie. För det första är analysen kortsiktig och varken effekten på lönerna eller responsen i arbetsutbudet bör ha fått fullt genomslag under den period som analyseras. För det andra förmodas kapitalavkastningskravet, i en liten öppen ekonomi som den svenska, vara internationellt bestämt. Det innebär att det på marknader där perfekt konkurrens råder inte finns något utrymme att övervältra kostnader på vinsterna. Det finns alltså skäl undersöka vilket utrymme som finns att övervältra en skatt på löner, vinster och priser inom den finansiella sektorn.
En övervältring av den finansiella verksamhetsskatten på lönerna är inte möjlig om den innebär att löneläget blir lägre i den finansiella sektorn än på de anställdas alternativa arbetsmarknader. Om de anställda däremot har högre löner än det skulle få i andra sektorer kan arbetsutbudet i den finansiella sektorn inte förväntas reagera starkt på en tillbakahållen löneutveckling.
Michael Böhm m.fl. har studerat årslönerna (inklusive bonusar) i finanssektorn åren 1991–2010 och finner att lönerna i finanssektorn är höga, ökande och i stort sett oförklarade8 i förhållande till de anställdas utbildning, begåvning9 och flera andra relevanta parametrar.10 Dessa resultat talar för att det kan finnas utrymme att övervältra en del av en finansiell verksamhetsskatt på löntagarna inom finanssektorn utan att det för den skull skulle bli svårt att rekrytera eller behålla arbetskraft i sektorn.
Att arbetsgivaravgifter normalt sett övervältras på löner, att det till viss del har skett även vid förändringar av arbetsgivaravgifterna enbart på en del av arbetsmarknaden och att lönerna i finanssektorn ser ut att vara högre än på de anställdas alternativa arbetsmarknader leder till slutsatsen att en finansiell verksamhetsskatt, till en del, sannolikt kommer att övervältras på löntagarna i sektorn. Denna del av skatten kommer inte att beröra ägare eller konsumenter.
8 Att löneläget inte har kunnat förklaras inom den återgivna studien utesluter inte att det kan finnas någon för oss okänd förklaring som skulle förhindra en övervältring av den finansiella verksamhetsskatten. Det betyder inte heller att skillnaderna i förhållande till jämförbara arbeten i andra sektorer är bestående. 9 Begåvning (på engelska ”talent”) uppskattas i studien med hjälp av mönstringsdata och gymnasiebetyg. 10 Böhm, Michael m.fl., ”Since you’re so rich, you must be really smart”.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
367
Övervältring på vinst?
Möjligheten att övervältra en finansiell verksamhetsskatt på vinsterna beror på hur stor kapitalavkastningen är i denna verksamhet jämfört med kapitalavkastningen i annan verksamhet. Möjligheten till en högre kapitalavkastning påverkas av konkurrenssituationen på marknaden.
Pål Sjöberg har undersökt graden av konkurrens på den svenska bankmarknaden perioden 1996–2002. Han finner att bankerna generellt sett inte agerar under perfekt konkurrens utan i genomsnitt utövar ett litet inflytande på marknaden.
Förhållandena skiljer sig dock åt mellan olika slags banker. Konkurrensen mellan affärsbanker visar sig vara mer intensiv än den mellan sparbanker. Resultaten tyder också på att banker med mer än ett kontor uppvisar högre priskostnadsmarginal än banker med endast ett kontor. Något högre genomsnittskostnader än marginalkostnader visar att det för alla banktyper – affärsbanker, sparbanker, banker med ett eller flera kontor – finns vissa stordriftsfördelar.11
Vinstmarginalen ser ut att vara hög på de mest koncentrerade lokala marknaderna (de med få bankkontor) trots att de domineras av banker som finns på mer än en lokal marknad. En större närvaro av banker som finns på mer än en lokal marknad ser dock ut att öka konkurrensen och pressa vinstmarginalen. Vinstmarginalen faller med varje ny bank som inträder på den lokala marknaden, vilket antyder att kostnaderna för att etablera sig på marknaderna är höga och konkurrensen därmed svag.12
Konkurrensverket har 2016 studerat konkurrenssituationen på olika marknader där de fyra storbankerna är verksamma. Verket finner att den svenska bankmarknaden på ett övergripande plan kännetecknas av relativt höga inträdesbarriärer, vilket har betydelse för konkurrenssituationen på marknaden. Bankmarknaden är dock i förändring. Nya aktörer och digitala lösningar växer fram och många företag tycks använda alternativ till bankfinansiering i större utsträckning än tidigare. Det finns även en trend av ökad inter-
11 Sjöberg, Pål, Essays on Performance and Growth in Swedish Banking (Market power and Performance in Swedish Banking). 12 Sjöberg, Pål, Essays on Performance and Growth in Swedish Banking (Competition in Swedish Local Banking Markets).
Konsekvensanalys SOU 2016:76
368
nationalisering av bankmarknaden. Detta ställer krav på de existerande bankernas affärsmodeller.13
De fyra storbankerna har en mycket stark ställning på kreditmarknaderna både när det gäller hushållsutlåning och företagsutlåning. Trots att det finns relativt många aktörer på marknaden är storbankernas sammanlagda marknadsandelar omkring 70 procent, vilket kan ses som ett tecken på bristande kundrörlighet.14
När det gäller betaltjänster, värdepappersrörelse och finansbolagstjänster finns det relativt få verksamma företag och därmed potentiella konkurrenter jämfört med andra delmarknader. På fondmarknaden bedöms konkurrenssituationen ha ökat de senaste åren, medan livförsäkringsmarknaden fortfarande är relativt koncentrerad till några få större försäkringsbolag.15
Konsumentverket påpekar att det för att en effektiv konkurrenssituation ska råda bör finnas flera alternativ för konsumenterna att välja mellan och har därför studerat förutsättningarna för kundrörlighet på bl.a. försäkringsmarknaden och bank- och finansmarknaden. Verket finner att konsumenterna många gånger befinner sig i ett kunskaps- och informationsunderläge gentemot näringsidkarna och att marknaderna har visat sig innehålla tydliga inlåsningseffekter.16
Med utgångspunkt i ovanstående uppgifter drar utredningen slutsatsen att det bör finnas ett visst utrymme att övervältra finansiell verksamhetsskatt på de skattskyldigas vinster, utan risk för kapitalutflöde från sektorn.17
I det avseendet behöver den finansiella verksamhetsskatten inte skilja sig från en tänkt mervärdesskatt på finansiella tjänster. Att det inte fullt ut råder perfekt konkurrens på marknaderna för finansiella tjänster innebär nämligen att mervärdesskatt inte med nödvändighet skulle övervältras på priserna.18
Att den svaga konkurrensen skulle kunna medföra en hög avkastning på kapital som är insatt i finansiell verksamhet betyder
13Storbankkoncernernas olika verksamheter, Konkurrensverket, s. 80. 14 A.a., s. 79 f. 15 A.a., s. 80. 16Kundrörlighet, Konsumentverket, s. 3. 17 För ömsesidiga försäkringsbolag som ägs av kunderna och icke vinstutdelande försäkringsbolag som har aktieägare men där eventuell vinst återförs till kunderna blir effekten densamma om skatten övervältras på pris eller vinst. 18 Jfr Muren, Astri, Skatteincidens på marknader i imperfekt konkurrens.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
369
inte att avkastningen på aktier i sådana företag är hög i förhållande till priset på aktierna. Aktiekurserna justeras på marknaden så att den förväntade avkastningen på en aktie blir i paritet med annan kapitalavkastning. Om någon del av den finansiella verksamhetsskatten övervältras på vinsten skulle det påverka aktiekurserna och därigenom dem som äger aktier vid just det tillfället.
Finansbolagens förening gör bedömningen att sannolikheten för att de ökade kostnaderna kommer att belasta aktieägarna i finansbolagen annat än initialt är begränsad. Om lönsamheten inte kan återställas genom kostnadsbesparingar och prishöjningar kommer aktieägarna sannolikt välja andra investeringar än mindre finansbolag på den svenska marknaden.
Övervältring på pris?
Om den finansiella verksamhetsskatten övervältras på priserna på finansiella tjänster förväntas efterfrågan på tjänsterna och därmed produktion och intäkter minska. Vid perfekt konkurrens, när produktionen har anpassats till det nya relativpriset på arbete, finns inte någon annan möjlighet för producenterna än att övervältra skatten på priserna. I föregående underavsnitt har emellertid visats att det inte kan förutsättas att det fullt ut råder perfekt konkurrens på alla marknader för finansiella tjänster. Om priserna i utgångsläget är högre än vad som krävs för att täcka alla kostnader i produktionen kan det vara lönsamt att inte låta ökade kostnader slå igenom fullt ut på priset. Det gäller i synnerhet om högre priser innebär ett stort bortfall av efterfrågan.
Utredningen finner dock inte något skäl att anta att finansiella tjänster är särskilt priskänsliga och att det av den anledningen skulle finnas något hinder för att övervältra en finansiell verksamhetsskatt på priserna. Finansiella tjänster utmärkte sig inte med någon särdeles hög priskänslighet under perioden 1994–1998. Den långsiktiga priselasticitet för försäkringstjänster med fler finansiella tjänster på -0,82 som Bengt Assarsson har beräknat för slutkonsumenter är högre än motsvarande elasticiteter för nödvändighetsvaror såsom mat, kläder, boende och hälsovård men lägre än de för fordon och transporter liksom för mer nöjesbetonade varor
Konsekvensanalys SOU 2016:76
370
och tjänster.19 Konsumenternas priskänslighet dämpas sannolikt av att de ofta befinner sig i ett kunskaps- och informationsunderläge gentemot näringsidkarna och marknaderna har visat sig innehålla tydliga inlåsningseffekter. Utredningen bedömer därför att den finansiella verksamhetsskatten till en väsentlig del kan komma att övervältras på priset.
Flyttar produktion utomlands?
Ökade priser på finansiella tjänster i Sverige kan innebära att finansiella tjänster producerade utanför landet blir intressanta för konsumenterna liksom att finansiella tjänster i Sverige blir mindre intressanta utomlands. Det följer dock av att skattskyldigheten till den finansiella verksamhetsskatten bestäms av att man är undantagen från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 § och 10 § ML att export i vissa situationer inte föranleder finansiell verksamhetsskatt och att import i vissa situationer föranleder sådan skatt. Det är därför bara i vissa fall import gynnas och export missgynnas vilket framgår av vad som följer.
Export av finansiella tjänster till beskattningsbara personer (i länder inom eller utanför EU) anses som huvudregel inte utgöra omsättning i Sverige och omsättningen medför därför inte skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt för exportören. Import av finansiella tjänster (från länder inom eller utanför EU) till beskattningsbara personer anses däremot som huvudregel utgöra omsättning i Sverige varför skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt föreligger för importören. För beskattningsbara personer i Sverige påverkar den finansiella verksamhetsskatten därför i princip inte om det blir fördelaktigt att importera finansiella tjänster eller att köpa tjänster producerade inom landet.
Eftersom det vid import blir den beskattningsbara person som köper, och inte den som säljer, finansiella tjänster som ska betala finansiell verksamhetsskatt, kan det ha betydelse för konkurrensförhållandena hur skattebördorna faktiskt fördelas. Om skatten läggs på priset och efterfrågan är oelastisk betalas skatten av köparen oavsett om tjänsten är producerad i Sverige eller utomlands.
19 Assarsson, Bengt, Consumer Demand and Labor Supply in Sweden 1980–2003, tabell A3.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
371
Om efterfrågan däremot är priskänslig kommer utländska producenter uppleva skatten som ett skifte till lägre efterfrågan medan svenska producenter ser en av produktionsfaktorerna, arbete, bli dyrare. Konkurrensförhållandena ändras alltså i någon mån. Att någon producentgrupp därigenom skulle gynnas på någon annans bekostnad är inte uppenbart.
Beskattningsunderlaget baseras på den skattskyldiges lönekostnader när det rör sig om importerade finansiella tjänster såväl som när det rör sig om producerade finansiella tjänster och kommer vanligtvis bestå av den del av lönekostnaderna som på skälig grund kan hänföras till omsättningen av finansiella tjänster. Vid import kan det, för att en omsättningsbaserad fördelningsgrund ska bli rättvisande i förhållande till den finansiella verksamhet som föranleder omsättningen, finnas skäl att relatera den omsättning som importen föranleder till all omsättning hos den skattskyldige förutom den omsättning som importen föranleder (se avsnitt 7.2.3, underavsnitt Vilken andel av lönekostnaderna bör utgöra beskattningsunderlaget?). På så sätt blir skatten i många fall i det närmaste lika stor som om tjänsterna hade producerats i landet.
Exempel på hur import påverkar skatten
Exempel på hur omsättning vid import av finansiella tjänster kan påverka beskattningsunderlaget och den finansiella verksamhetsskattens storlek i olika situationer visas i tabell 8.1. Exemplen är giltiga i fall då olika slags omsättning kan jämföras med varandra på ett rättvisande sätt. Importerade finansiella tjänster (exempel 1, 4, 5 och 7) antas användas i den skattskyldiges egen produktion och öka omsättningen av denna med ett lika stort värde som omsättningen av importen. Dessa exempel kan jämföras med situationer då finansiella tjänster i stället förvärvas av en inhemsk producent (exempel 2, 6 och 8) och används som insatsprodukt på samma sätt som de importerade finansiella tjänsterna. Därtill ges exempel på hur stor den finansiella verksamhetsskatten kan bli om alla finansiella tjänster produceras inom ramen för den skattskyldiges egen produktion (exempel 3). I samtliga situationer övervältrar den skattskyldige den finansiella verksamhetsskatten på priset på sina produkter. Därigenom påverkar skatten omsättningen.
Konsekvensanalys SOU 2016:76
372
Tabell 8.1 Ex empel på hur oms ättning av import av finans ie lla tjäns ter kan påv erka bes kattnings unde rlag och finans iell
verksamh etssk att
Tusental kronor
Bara insat s i f inansie ll t jänst Proportione ll insats Ingen annan prod uktion
Import Ej import Egen prod. Alt. nycke l Import Ej import Import Ej import
Ex. 1 Ex. 2 Ex. 3 Ex. 4 Ex. 5 Ex. 6 Ex. 7 Ex. 8
Produkt ion f inansiella tjän ster 900 900 1 000 900 920 920 900 900
Annan produkt ion 1 000 1 000 1 000 1 000 230 230
Lön 950 950 1 000 950 575 575 450 450
Imp ort f inansiell t jänst 100 100 100 100
Inhemskt köpt fin ansiell tj än st 107,5 107,5 107,5
därav r edan inbetald skatt 7,5 7,5 7,5
Skatt i d enna pr oduktion 80,867 74,041 77,809 77,044 76, 497 69,908 67,500 67,500
Omsättn ing a v eg en pr odukt ion
av f inansiella tjän ster 1 080,867 1 081,541 1 077,809 1 077,044 1 076,497 1 075,908 1 067,500 1 075,000
Omsättn ing a v an nan eg en
produkt ion 1 000 1 000 1 000 1 000 250 251,5 0 0
Förd elning snyckel 56,7 % 52,0 % 51,9 % 54,1 % 88,7 % 81,1 % 100,0 % 100,0 %
Total skatt 80,86 7 81,54 1 77,80 9 77,04 4 76,49 7 77,40 8 67,50 0 75,00 0
No t: I de n alt ern ativ a n yckel n h ar all om sät tnin g a v fin an sie lla tjä nste r d elat s m ed to tal om sä tt ning vilket in neb är at t o m sät tni nge n a v imp orte ra de fi na nsiella tjän ste r
finns i både täljaren och näm naren.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
373
Fördelningsnyckeln räknas, i alla exempel utom exempel 4, ut genom att omsättningen av producerade och importerade finansiella tjänster divideras med omsättningen av all egen produktion. Den visar hur stor del av lönekostnaderna som utgör beskattningsunderlaget. Utan import kan en omsättningsbaserad fördelningsnyckel normalt räknas ut genom att all omsättning av finansiella tjänster divideras med total omsättning. Importen föranleder alltså en justering av fördelningsnyckeln. Lönekostnaderna antas i varje exempel vara hälften så stora som den omsättning som föranleds av den skattskyldiges egen produktion.
Tabellens första del, exempel 1–4, visar exempel på att importerade och inhemskt köpta finansiella tjänster som används som insatser i produktionen av finansiella tjänster, med den importjusterade fördelningsnyckeln, ger upphov till en i stort sett likvärdig finansiell verksamhetsskatt. En förutsättning för detta är att den skattskyldige inte enbart producerar finansiella tjänster.
Exempel 1 och 2 visar att den finansiella verksamhetsskatten blir i det närmaste lika stor om man i en verksamhet med olika slags produktion använder en importerad finansiell tjänst värd 100 000 kronor i produktionen av finansiella tjänster som utan skatt omsätts med 1 miljon kronor som om man i stället köper den finansiella tjänsten av en inhemsk producent som har bakat in finansiell verksamhetsskatt om 7 500 kronor i priset.
Om tjänsten importeras blir den finansiella verksamhetsskatten 80 867 kronor och om den köps av en inhemsk producent blir den 674 kronor större. Skillnaden beror till övervägande del på att när tjänsten köps av en inhemsk producent påverkas fördelningsnyckeln av den i priset inbakade skatten.20 Det blir ”skatt på skatt”.
Om den köpta finansiella tjänsten i stället produceras inom ramen för den skattskyldiges egen produktion blir den finansiella verksamhetsskatten bara 77 809 kronor, vilket visas i exempel 3. Att skatten i dessa exempel blir så mycket större när finansiella tjänster köps in som insatsprodukt i produktionen beror, när det gäller inhemsk produktion, på den kumulativa effekt som uppstår när skatt först betalas av den som producerar insatsprodukten
20 Att lönekostnaderna har bestämts genom förenklade antaganden som inte gör dem helt likvärdiga i alla situationer kan även det påverka skillnaden.
Konsekvensanalys SOU 2016:76
374
och tjänsten sedan ökar omsättningen av de finansiella tjänster den är insatsprodukt i. När det gäller import uppstår motsvarande effekt genom att den importerade finansiella tjänsten dels bidrar med en egen komponent i fördelningsnyckeln, dels ökar omsättningen av de producerade finansiella tjänsterna.
En fördelningsnyckel där all omsättning av finansiella tjänster divideras med total omsättning så att omsättningen av importerade finansiella tjänster finns i både täljaren och nämnaren ger i den ovan beskrivna situationen en betydligt sämre överensstämmelse mellan finansiell verksamhetsskatt vid import och inhemskt köpta finansiella tjänster, vilket exempel 4 visar.
Nästa del av tabellen, exempel 5 och 6, visar att likvärdigheten i den finansiella verksamhetsskatten är god även när den importerade eller inhemskt inköpta finansiella tjänsten används som insats i både produktionen av finansiella tjänster och i annan produktion.
I tabellens sista del, exempel 7 och 8, antas den skattskyldige inte producera någonting annat än finansiella tjänster. I detta fall ger import av en finansiell tjänst, i praktiken, inte upphov till någon finansiell verksamhetsskatt.
Exempel 7 visar att när en beskattningsbar person saknar omsättning av annan egen produktion än finansiella tjänster så påverkar inte omsättningen av en importerad finansiell tjänst skatten. Det följer av att beskattningsunderlaget är begränsat till 100 procent av lönekostnaderna och att underlaget till den skatt som föranleds av omsättningen av den egna produktionen av finansiella tjänster redan tar samtliga lönekostnader i anspråk. Om den finansiella tjänsten i stället köps av en inhemsk producent så har denne redan betalat finansiell verksamhetsskatt vilket framgår i exempel 8. Avsaknaden av annan produktion och därav följande lönekostnader får där till effekt att fördelningsnyckeln inte påverkas av den i priset inbakade skatten. Exempel 7 och 8 visar alltså att när finansiella tjänster används som insatsprodukt i annan produktion är en förutsättning för att skatten som föranleds av importerade finansiella tjänster ska bli lika stor som om tjänsterna hade köpts av en inhemsk producent att den skattskyldige har tillräckligt stora lönekostnader som inte är hänförliga till finansiella tjänster.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
375
Import av finansiella tjänster från andra EU-länder till icke beskattningsbara personer (framför allt privatpersoner men också t.ex. holdingbolag) anses som huvudregel inte utgöra omsättning i
Sverige och omsättningen medför därför inte skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt för importören. Producenter i andra EU-länder får här en konkurrensfördel på den svenska marknaden.
Finansiella tjänster som exporteras till icke beskattningsbara personer i andra EU-länder utgör som huvudregel omsättning i Sverige varför skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt föreligger för exportören. Härigenom får svenska producenter en konkurrensnackdel på marknaderna i andra EU-länder.
Normalt anses import av finansiella tjänster till icke beskattningsbara personer, från ett land utanför EU, inte utgöra omsättning i Sverige. Men om tjänsten faktiskt används här anses det normalt vara fråga om omsättning inom landet. Sådan omsättning skulle ha föranlett mervärdesskattskyldighet för producenten om omsättningen inte vore undantagen från mervärdesskatt. Men omsättningen föranleder skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt endast om producenten också har verksamhet som medför socialavgiftsskyldighet här.21 Producenter utanför EU som inte av någon anledning har verksamhet som medför socialavgiftsskyldighet i Sverige får alltså här en konkurrensfördel på den svenska marknaden.
På motsvarande sätt utgör export av finansiella tjänster till icke beskattningsbara personer i ett land utanför EU omsättning i det land där den faktiskt används och omsättning utomlands medför inte skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt för exportören. I den situationen uppstår följaktligen inte någon konkurrensnackdel för svenska producenter.
Privatpersoner får alltså, ifall den finansiella verksamhetsskatten leder till högre priser, anledning att överväga att importera finansiella tjänster eller, om de befinner sig i andra EU-länder, avstå ifrån att importera finansiella tjänster från Sverige. Den snabba utvecklingen av informations- och kommunikationsteknologi som allt fler får tillgång till gör det väsentligt lättare för konsumenter att jämföra produkter och priser vilket gör att även lokala tjänster utsätts
21 Se avsnitt 7.2.3, under rubriken Aktörer med verksamhet som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter.
Konsekvensanalys SOU 2016:76
376
för en internationell konkurrens. Till detta kommer att kostnaderna för att distribuera tjänster digitalt är mycket låga.22
Vad som talar emot en omfattande ökning av sådan import är att förtroendet för den som tillhandahåller tjänsterna ofta är viktigt vid köp av finansiella tjänster. Förtroendet kan vila på olika fundament såsom säljarens renommé eller regleringen av marknaden för finansiella tjänster, vilken ofta syftar just till att stärka konsumentskyddet. Om man redan har en viss kännedom om, och relativt lätt kan följa utvecklingen av, konsumentskyddet på den svenska marknaden för finansiella tjänster är det, särskilt för privatpersoner som använder finansiella tjänster i begränsad omfattning, kostsamt att skaffa sig samma kännedom om utländska marknader. Konkurrensverket anser att den svenska bankmarknaden kännetecknas av relativt höga inträdesbarriärer23 och Konsumentverket kom 2009 fram till att försäkringsmarknaden liksom bank- och finansmarknaden har visat sig innehålla tydliga inlåsningseffekter (vilket vi såg ovan i underavsnittet Övervältring på vinst).24 Skattebasens natur och behovet för finansiella företag att verka i sina basaktiviteter där kunderna är bosatta minskar, enligt EU-kommissionens personal, risken för att en finansiell aktivitetsskatt enligt additionsmetoden (FAT1) utlöser omallokering av verksamhet.25
Exporten av finansiella tjänster till privatpersoner i andra EUländer kan förmodas påverkas i större omfattning än importen eftersom dessa personer redan har visat att de är beredda att köpa finansiella tjänster i ett främmande EU-land, med de risker och olägenheter det kan tänkas innebära.
Utredningen bedömer att privatpersoners import av finansiella tjänster inte kommer att öka i någon betydande omfattning inom överskådlig tid. Om integrationen av marknaderna inom EU gör information om utländska producenter mer lättillgänglig är det tänkbart att en viss del av produktionen av finansiella tjänster till icke beskattningsbara personer på längre sikt flyttar utomlands. Detta gäller under förutsättning att den finansiella verksamhetsskatten påverkar priset på finansiella tjänster och att liknande skatter inte införs i resten av EU.
22Omvärldstrender 2016, Svensk Försäkring, s. 66. 23Storbankkoncernernas olika verksamheter, Konkurrensverket, s. 80. 24Kundrörlighet, Konsumentverket, s. 3. 25 SEC (2010) 1166, s. 26.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
377
Utredningen har inte kännedom om den exakta omfattningen av exporten av finansiella tjänster till icke beskattningsbara personer i andra EU-länder. Samma skäl som talar för att svenska privatpersoner inte med lätthet importerar finansiella tjänster talar för att denna export inte är omfattande varför en eventuell minskning av densamma, i det stora, bör bli försumbar.
För beskattningsbara personer som till stor del producerar finansiella tjänster kan det bli fördelaktigt att, när så är möjligt, importera finansiella tjänster och använda dem som insatsprodukter i stället för att låta dem ingå som ett led i den egna produktionen. Det beror på att lönekostnaderna i sådana fall i stor utsträckning kommer att utgöra underlag för finansiell verksamhetsskatt föranledd av omsättningen av den egna produktionen av finansiella tjänster. Beskattningsunderlag till finansiell verksamhetsskatt föranledd av omsättning av importerade finansiella tjänster kan då, helt eller delvis, komma att saknas eftersom beskattningsunderlaget är begränsat till 100 procent av lönekostnaderna.
Beskattningsbara personer som, i produktionen av finansiella tjänster, använder mervärdesskattepliktiga insatsprodukter betalar mervärdesskatt som inte är avdragsgill oavsett om insatsprodukterna produceras i Sverige eller importeras. I princip blir det därför inte, med den finansiella verksamhetsskatten, fördelaktigt att köpa stödtjänster i stället för att låta dem ingå som en del av produktionen av de finansiella tjänsterna. Omsättningen av tjänsterna kommer att föranleda antingen finansiell verksamhetsskatt eller mervärdesskatt. Det är dock sannolikt att det hitintills, i vissa fall, har varit avsaknaden av mervärdesskatt som har gjort det lönsamt att producera stödtjänster inom ramen för den finansiella verksamheten. I dessa fall kan den finansiella verksamhetsskatten medföra att stödtjänster i stället köps av någon annan, inom eller utom landet. Om valet faller på import flyttar produktion, och därmed underlagen för fler skatter och avgifter än den finansiella verksamhetsskatten, utomlands.
Även om det är svårt för utredningen att uppskatta hur stor produktion som riskerar att flytta utomlands av dessa skäl ska problemet inte förringas. Det finansiella tjänsteområdet tenderar över lag att gå mot ökad internationalisering.26 Flera stora försäkrings-
26Storbankkoncernernas olika verksamheter, Konkurrensverket, s. 73.
Konsekvensanalys SOU 2016:76
378
företag som utredningen har haft kontakt med uppger att utflyttning av verksamhet till Baltikum (framför allt Litauen) är ett intressant alternativ. Det gäller såväl de bolag som redan har flyttat eller är på väg att flytta verksamhet dit som de bolag som inte har några konkreta planer. Bland annat nämns att kompetensen i Baltikum är relativt hög och att kostnaderna är betydligt lägre än i Sverige. Det är flera typer av verksamhet som kan vara aktuella för utflyttning dit. I första hand gäller det arbeten för anställda som inte möter kund. Det kan handla om ”enkla” s.k. back office-arbeten och IT-produktion men även mer komplexa risk-, analys- och tradingtjänster. När det gäller IT-verksamhet nämner flera bolag Indien som ett intressant land. Även från bankhåll har farhågan om att ökade kostnader kan göra det lönsamt att placera vissa jobb utomlands lyfts. Svenska Bankföreningen uppskattar att en 15-procentig skatt på lönekostnader kan innebära att banksektorn förlorar upp till 7 200 jobb till följd av utflyttning.27 Föreningen har dock, i sin analys, inte tagit hänsyn till att import av finansiella tjänster i vissa fall kommer att föranleda att förvärvaren ska betala finansiell verksamhetsskatt.28
Slutsats
En finansiell verksamhetsskatt som baseras på samma underlag som socialavgifter kommer sannolikt till en del att övervältras på löntagarna i den finansiella sektorn. Denna bedömning bygger på att arbetsgivaravgifter normalt sett övervältras på löner, att vi har sett att det till viss del sker även vid förändringar av arbetsgivaravgifterna enbart på en del av arbetsmarknaden och att lönerna i finanssektorn ser ut att vara högre än på de anställdas alternativa arbetsmarknader. Övervältring på lönerna blir svårare ju högre skatten är eftersom lönerna i den finansiella sektorn inte kan vara lägre än på de anställdas olika alternativarbetsmarknader om det ska gå att behålla och rekrytera arbetskraft.
Det bör också finnas ett visst utrymme att övervältra en finansiell verksamhetsskatt på de skattskyldigas vinster, utan risk för ka-
27 Svenska Bankföreningen, 31 augusti 2016, s. 24. 28 A.a., s. 7.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
379
pitalutflöde från sektorn. Utredningen finner dock inte något skäl att anta att finansiella tjänster är särskilt priskänsliga och att det därför skulle finnas något hinder för att snarare övervältra en finansiell verksamhetsskatt på priserna. Det är därför utredningens bedömning att den finansiella verksamhetsskatten till en väsentlig del kommer att övervältras på priset.
Det finns framför allt två situationer då produktion som i dag bedrivs i Sverige av beskattningsbara personer som producerar finansiella tjänster kan komma att flytta utomlands, till följd av den finansiella verksamhetsskatten. Det gäller för det första beskattningsbara personer som till stor del producerar finansiella tjänster för vilka det kan bli fördelaktigt att importera finansiella tjänster och använda dem som insatsprodukter i stället för att låta dem ingå som ett led i den egna produktionen. För det andra kan det gälla en del av de fall där det är avsaknaden av mervärdesskatt eller verksamhetsskatt som hitintills har gjort det lönsamt att producera, annars mervärdesskattepliktiga, stödtjänster inom ramen för den finansiella verksamheten. Hur stor utflyttning av produktion detta kan komma att ge upphov till är mycket svårbedömt.
Privatpersoner får, om den finansiella verksamhetsskatten leder till högre priser, anledning att överväga att importera finansiella tjänster till Sverige eller avstå ifrån att importera finansiella tjänster från Sverige. Utredningen bedömer inte att privatpersoners import av finansiella tjänster, till följd av den finansiella verksamhetsskatten, kommer att öka i någon betydande omfattning inom överskådlig tid. Med ökad integrationen av marknaderna inom EU är det tänkbart att en viss del av produktionen av finansiella tjänster till icke beskattningsbara personer på längre sikt flyttar utomlands. Att avståndet till kunderna skulle förlora all betydelse är dock osannolikt.
8.2.3 Fördelningseffekter
Omfördelning mellan producenter, konsumenter, löntagare och stat
Med en skattesats på 15 procent som fullt ut övervältras på priset kan skatteintäktsförändringen beräknas till 6,7 miljarder kronor (beräknat i relation till 2013 års prisnivå och omfattning av
Konsekvensanalys SOU 2016:76
380
finansiella tjänster). Då är enbart direkta skatteintäkter av den finansiella verksamhetsskatten och följdeffekter på intäkterna från mervärdesskatten inkluderade.
Om den finansiella verksamhetsskatten däremot fullt ut övervältras på lönerna betyder det att arbetsutbudet inte är känsligt för löneförändringar. Då påverkas inte priser, efterfrågan eller producenternas kostnader. En finansiell verksamhetsskatt på 15 procent skulle då ge skatteintäkter på 5,9 miljarder kronor.
Detta gäller under förutsättning att det mindre löneutrymmet fördelas på samma sätt som tidigare mellan egentlig lön, ålderspensionsavgift (delvis) och avtalade försäkringar o.d., vilket kan vara ett rimligt antagande när det rör sig om en 15-procentig skatt som på så sätt skulle tränga undan 11 procent av de ursprungliga lönerna. Ju högre skattesatsen är desto större blir dock skälet att ompröva denna relation. Eftersom kollektivavtalade försäkringar inte är en del av socialavgiftsavgiftsunderlagen skulle beskattningsunderlaget för den finansiella verksamhetsskatten å ena sidan minska, och löneutrymmet öka, om skatten fick pressa undan löner i större utsträckning än försäkringar. Om, å andra sidan, försäkringarna har en hög inkomstelasticitet är det tänkbart att de anställda ändå väljer att använda en mindre del av löneutrymmet än vad de annars skulle göra till försäkringar.29
Könsfördelningen bland de anställda inom finans- och försäkringsverksamhet är förhållandevis jämn (se avsnitt 4.6.1) vilket talar för att män och kvinnor skulle beröras i ungefär lika stor utsträckning i den mån den finansiella verksamhetsskatten övervältras på lönerna. Kvinnor och män finns dock inte inom samma yrken (mer om detta nedan, under rubriken Sysselsättningseffekter). Om övervältringen på lön blir olika stor inom olika yrken kan kvinnor och män därför komma att beröras i olika stor utsträckning. Var övervältringen blir som störst bör styras av hur lönerna i utgångsläget förhåller sig till lönerna på de anställdas alternativarbetsmarknader.
Den finansiella verksamhetsskatten, som till en del förväntas övervältras på lönerna och till en del på priserna uppskattas alltså ge
29 En indikation på att inkomstelasticiteten kan vara hög för dessa försäkringar ges av att utgiftselasticiteterna för försäkringstjänster med fler finansiella tjänster (exklusive indirekt mätta finansiella tjänster och livförsäkringstjänster) som skattas i Assarsson, Bengt,
Consumer Demand and Labor Supply in Sweden 1980–2003 är jämförelsevis höga.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
381
skatteintäkter på mellan 5,9 och 6,7 miljarder kronor, i 2013 års prisnivå. Enbart direkta skatteintäkter av den finansiella verksamhetsskatten och följdeffekter på intäkterna från mervärdesskatten är då inkluderade. En skatt som övervältras på lönerna ger större följdeffekter i form av minskade skatteintäkter och ökade offentliga utgifter än en skatt som övervältras på priserna, vilket kommer att visas i avsnitt 8.4.
Om skatten övervältras på priserna får det konsekvenser för både dem som använder och dem som producerar finansiella tjänster. Vi kommer i det följande att se hur mycket den finansiella verksamhetsskatten, om den fullt ut övervältras på priserna, kan väntas minska användningen av finansiella tjänster, t.ex. försäkrings- och kreditgivning, och vad producenterna därigenom går miste om. Vi kommer också se hur mycket mer olika konsumentgrupper, såsom privatpersoner och olika slags företag, kan väntas betala för finansiella tjänster samt hur mycket högre än det tidigare priset de bör ha värderat den, till följd av skatten, uteblivna produktionen.
Produktionen av finansiella tjänster förändras om priserna ändras, såvida inte antingen utbudet eller efterfrågan är helt oelastisk, d.v.s. inte alls påverkas av priset.
Det finns dock inget skäl att tro att utbudet av finansiella tjänster skulle vara helt oelastiskt. Resurser kan utan stora hinder flyttas till och från den finansiella sektorn om lönsamheten förändras. För slutkonsumenter finns det belägg för en negativ efterfrågeelasticitet. Efterfrågan minskar alltså om priset ökar. När det gäller efterfrågeelasticiteten för producenter som använder finansiella tjänster som insatsprodukter saknar utredningen ekonometrisk evidens. Att det skulle vara väsentligt svårare för producenter än för slutkonsumenter att finna substitut för finansiella tjänster förefaller dock osannolikt. Den negativa elasticiteten för slutkonsumenter tas därför som intäkt för att även producenternas efterfrågan är priskänslig.
Konsekvensanalys SOU 2016:76
382
När priset på finansiella tjänster ökar väljer konsumenterna att köpa färre finansiella tjänster än förut. I figur 8.1 illustreras detta av att priset ökar från p0 till p1 och den mängd de efterfrågar minskar från D0 till D1. Den ökade kostnaden för den mängd de väljer att köpa kan beräknas som D1(p1 - p0) och illustreras av rutan 1 i figuren. Producenterna av finansiella tjänster nödgas minska sin produktion från D0 till D1 och går därmed miste om p0(D0 - D1) i betalning, vilket illustreras av hela den gula rutan 2. Priset överstiger redan i utgångsläget vad producenterna får för varje såld finansiell tjänst p.g.a. den ingående mervärdesskatten i de finansiella tjänsterna. Det illustreras av den mönstrade delen av rutan 2 i figuren. Ju mer priskänslig efterfrågan är, d.v.s. ju flackare efterfrågekurvans lutning är desto mer minskar produktionen när priserna ökar p.g.a. skattehöjningen. (Att verksamheten minskar betyder samtidigt att skatteintäkterna blir mindre.)
Att efterfrågan är elastisk innebär att en viss del av produktionen (allt utom den sista enheten ifall hela efterfrågekurvan är negativt lutande) hade gått att sälja till högre pris. Eftersom efterfrågekurvan,
p
0
p
1
D
1
D
0
2 3
1
p
0
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
383
i varje punkt, mäter konsumenternas värdering av den sista efterfrågade enheten illustrerar rutan 3 i figur 8.1 hur mycket högre än priset konsumenterna värderade de finansiella tjänster de nu väljer att avstå ifrån. Det är ett s.k. konsumentöverskott som går förlorat med den finansiella verksamhetsskatten. Om finansiella tjänster vore de enda produkterna vars pris påverkades av en skatt skulle det förlorade konsumentöverskottet vara en ren effektivitetsförlust. Om beskattningen däremot blir mer likformig med en finansiell verksamhetsskatt och likformighet bedöms vara effektivt så kommer den totala allokeringen av varor och tjänster att bli mer effektiv, givet skatteuttagets storlek. En grov uppskattning av det förlorade konsumentöverskottets storlek ges av 0,5(D0 - D1)(p1 - p0).
I avsnitt 2 i bilaga 3 visas att prisförändringen, ifall en finansiell verksamhetsskatt fullt ut övervältras på priset på finansiella tjänster, beror av skattesatsen (med hänsyn tagen till att lönekostnaderna är större än socialavgiftsunderlaget) liksom av hur stora andelar av produktionsvärdet som motsvaras av arbetsinsatsen, insatta finansiella tjänster samt andra insatsprodukter exklusive den, i dessa, ingående mervärdesskatten. Utifrån detta kan priserna för banktjänster o.d., med en skattesats på 15 procent, beräknas öka med 3,1 procent. Priserna för försäkringstjänster kan på samma sätt beräknas öka med 3,7 procent. I den relativt arbetsintensiva servicen till finans- och försäkringsverksamhet beräknas priserna öka med 6,2 procent.
Efterfrågeförändringen beror utöver detta också av efterfrågeelasticiteten. Om denna, precis som i bilaga 3, antas vara -0,82 för både slutkonsumenter och producenter som använder finansiella tjänster som en insatsprodukt, skulle efterfrågan på banktjänster o.d. minska med 2,2 procent, efterfrågan på försäkringstjänster med 2,9 procent och efterfrågan på service till finans- och försäkringsverksamhet med 4,8 procent.
Med utgångspunkt i hur mycket av dessa olika slags finansiella tjänster som används i utgångsläget kan konsumenternas ökade kostnad för de finansiella tjänster de väljer att köpa efter prisförändringarna beräknas. Slutkonsumenternas (d.v.s. i stort sett hushållens) ökade kostnad för tjänsterna blir då 2,7 miljarder kronor, beräknat i relation till 2013 års prisnivå och omfattning av finansiella tjänster. För icke mervärdesskattskyldiga respektive mervärdesskattskyldiga producenter som använder finansiella tjänster
Konsekvensanalys SOU 2016:76
384
som insatsvara blir den ökade kostnaden 2,0 respektive 2,3 miljarder kronor. Effekten av den finansiella verksamhetsskatten förväntas alltså bli sådana överföringar från dessa konsumentgrupper till staten. De mervärdesskattskyldiga producenterna måste använda tjänsterna på ett sätt som skapar vad deras kunder värderar till 2,9 miljarder kronor, utöver det värde de skapade tidigare, eftersom 25 procents mervärdesskatt ska betalas på produktpriset.
Det konsumentöverskott som slutkonsumenter går miste om kan uppskattas till 39 miljoner kronor och det som de icke mervärdesskattskyldiga producenterna går miste om kan uppskattas till 30 miljoner kronor. Med hänsyn tagen till att de mervärdesskattskyliga producenterna med de finansiella tjänsterna ska skapa ett värde som också täcker mervärdesskatten kan deras förlorade konsumentöverskott uppskattas till 45 miljoner kronor.
De intäkter de som producerar finansiella tjänster går miste om kan beräknas uppgå till 5,8 miljarder kronor (fortfarande i 2013 års prisnivå). Därav skulle 5,5 miljarder kronor ha tillfallit dem som producerar finansiella tjänster och resten skulle ha tillfallit staten i form av ingående mervärdesskatt i de finansiella tjänsterna.30 Av detta härrör 3,5 miljarder kronor från banktjänster o.d., 1,4 miljarder kronor från försäkringstjänster och 0,6 miljarder kronor från service till finans- och försäkringsverksamhet.
Sysselsättningseffekter
I ovanstående analys antas arbete och andra produktionsfaktorer behövas i bestämda proportioner i produktionen av finansiella tjänster, trots att det i verkligheten är mer troligt att arbetskraften i viss utsträckning ersätts av andra produktionsfaktorer om arbete blir dyrare.
En 15-procentig skatt, som baseras på de omkring 4/5 av löner och sociala avgifter som socialavgiftsunderlagen utgör i produktionen av finansiella tjänster, kan antas märkbart påverka efterfrågan på arbetskraft inom sektorn. Men då den finansiella sektorn inte
30 Med notation liknande den i avsnitt 2 i bilaga 3 så kan den andel av intäkterna som tillfaller producenterna beräknas som
p
0
p0
=
1 γτ 0
+1
, där
τ
0
är den ingående mervärdesskatten och
γ
beskriver hur stor del av produktionsvärdet, exklusive den ingående mervärdesskatten, som har använts till att täcka kostnaderna för andra insatsprodukter.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
385
bidrog med mer än 4,6 procent av förädlingsvärdet i ekonomin 2013 och då de prisökningar skatten kan ge upphov till, i denna produktion, i genomsnitt, förväntas bli lägre än 3,4 procent bedöms spridningseffekterna i resten av ekonomin bli för små för att gå att uppskatta på ett meningsfullt sätt.
Genom den finansiella verksamhetsskatten blir arbetskraften dyrare i produktionen av finansiella tjänster, om den inte fullt ut går att övervältra på lönerna, varför det kommer att finnas skäl att försöka ersätta arbetskraft med andra produktionsfaktorer. Utredningen har inte kännedom om i hur stor utsträckning det låter sig göras. Det kan dock nämnas att flera stora försäkringsföretag som utredningen har haft kontakt med bedömer att de på längre sikt kan pressa kostnaderna genom att viss verksamhet som i dag utförs av anställda kommer att ersättas med digitala rutiner om kostnaden för arbetskraft ökar. Detta gäller även de arbeten som i dag sker i möte med kund. Exempelvis rådgivning flyttar allt mer till nätet och kunder får mindre av personliga möten. Ökade personalkostnader gör att fler IT-investeringskalkyler och nedläggningskalkyler (av kontor) blir lönsamma. Finansbolagens förening gör en liknande bedömning. Svenska Bankföreningen bedömer att 2 000– 3 000 arbetstillfällen skulle försvinna i banksektorn till följd av att arbete ersätts med andra produktionsfaktorer.31 Detta talar sammantaget för att antalet sysselsatta i produktionen av finansiella tjänster kommer att minska mer än efterfrågan på finansiella tjänster.
Att sysselsättningen kommer att minska lika mycket som efterfrågan på finansiella tjänster, ifall skatten övervältras på priset, är därför ett försiktigt antagande. Utgående från 2013 års sysselsättningsnivå, d.v.s. 91 700 personer, skulle det innebära en minskning med omkring 2 600 sysselsatta i den totala produktionen av finansiella tjänster jämfört med hur många som annars skulle arbeta i denna produktion, varav drygt 1 200 i produktionen av banktjänster o.d., närmare 700 i produktionen av försäkringsverksamhet och resten i produktionen av service till finans- och försäkringsverksamhet.32
31 Svenska Bankföreningen, 31 augusti 2016, s.15 och s. 23. Bedömningen bygger på en analys av en 15-procentig skatt på egentlig lön i den finansiella sektorn. 32 Antalet sysselsatta har räknats ner i relation till hur stor del av produktionen inom finanssektorns branscher som är finansiella tjänster.
Konsekvensanalys SOU 2016:76
386
Könsfördelningen bland de anställda inom finans- och försäkringsverksamhet var förhållandevis jämn 2013 (se avsnitt 4.6.1). Om sysselsättningen minskar proportionellt inom alla yrkeskategorier berör den följaktligen kvinnor och män i ungefär lika stor utsträckning. Skulle den största yrkeskategorin, banktjänstemän och kreditrådgivare beröras i oproportionerligt stor utsträckning blir sysselsättningsminskningen större bland kvinnor eftersom den till 62 procent bestod av kvinnor. I en annan stor yrkeskategori, försäkringsrepresentanterna, var könsfördelningen förhållandevis jämn. Skulle däremot en annan stor yrkeskategori, systemerare, programmerare och övriga dataspecialister tillsammans med datatekniker, beröras i oproportionerligt stor utsträckning så blir sysselsättningsminskningen större bland män eftersom den till 67 procent bestod av män.
Eftersom varken priser, efterfrågan eller producenternas kostnader påverkas om den finansiella verksamhetsskatten fullt ut övervältras på lönerna påverkas, i så fall, inte heller sysselsättningen i sektorn.
Efterfrågeffekten av prisförändringen på sysselsättningen i den totala produktionen av finansiella tjänster beräknas alltså bli en minskning med omkring 2 600 personer, eller 2,8 procent, om skatten fullt ut övervältras på priset. Att det dessutom blir lönsamt att ersätta arbete med andra produktionsfaktorer talar för att sysselsättningsminskningen i sektorn blir större än så. Om skatten till en del övervältras på lönerna, vilket är det troliga scenariot, dämpas sysselsättningsminskningen.
Med mindre användning av finansiella tjänster frigörs utrymme för annan konsumtion (insatsanvändning inberäknat). Det finns inte någon anledning att förutsätta att den relativprisförändring som en finansiell verksamhetsskatt som övervältras på pris kan ge upphov till medför någon nämnvärd påverkan på den totala sysselsättningen. I den mån skatten övervältras på lönerna minskar konsumtionsutrymmet för dem som arbetar med att producera finansiella tjänster samtidigt som statens konsumtionsutrymme ökar. Inte heller detta bör innebära någon nämnvärd påverkan på den totala sysselsättningen.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
387
Företag och privatpersoner
Finansiella tjänster används till största delen, 55 procent 2013, som insatsprodukter i annan produktion. Bara 35 procent av de finansiella tjänsterna användes 2013 till slutkonsumtion och då så gott som uteslutande till slutkonsumtion i hushållen. 9 procent av de finansiella tjänsterna exporterades. Det är alltså i första hand i produktionen effekterna av den finansiella verksamhetsskatten ska sökas.
Försäkringstjänster används i större utsträckning, 70 procent, till slutkonsumtion i hushållen än banktjänster o.d. som bara till 27 procent används till slutkonsumtion. Till hushållens konsumtion av försäkringstjänster räknas nyttjandet av tjänstepensionsförsäkringar och andra försäkringar kopplade till en anställning. Det överensstämmer, enligt utredningens bedömning, med hur dessa skulle betraktas om försäkringar vore mervärdesskattepliktiga. Eftersom tjänstepensionsförsäkringar och andra försäkringar kopplade till en anställning utnyttjas för privat bruk, av den anställde,33och inte kan anses förvärvas i själva verksamheten, skulle arbetsgivare sannolikt inte få göra avdrag för ingående mervärdesskatt även om de betalar premierna.34 och 35
33 Hur tjänstepensionsförsäkringar skulle behandlas i mervärdesskattehänseende är inte prövat i domstol. 34 Att tjänstepensionsförsäkringar och sjuk- och olycksfallsförsäkringar som arbetsgivare tecknar för de anställda beskattas som inkomst av tjänst när de utfaller tyder på att de anskaffas för de anställdas privata bruk. 35 Jfr dock EU-domstolens avgörande i mål C-26/12, PPG Holdings, enligt vilket en skattskyldig person som har upprättat en pensionsfond som en separat rättslig och skattemässig enhet för att trygga rätten till pension för sina anställda och före detta anställda har rätt att dra av den mervärdesskatt som vederbörande har betalt för fondens förvaltning och verksamhet, förutsatt att förhandenvaron av ett direkt och omedelbart samband framgår av samtliga omständigheter till de berörda transaktionerna, något som enligt utredningens bedömning inte är detsamma som att det generellt föreligger rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt avseende tjänstepension.
Konsekvensanalys SOU 2016:76
388
Källa: SCB (nationalräkenskaperna) och egna beräkningar.
Totalt sett användes finansiella tjänster som insatsprodukter inom produktionen till ett värde som motsvarade 1,9 procent av produktionsvärdet 2013. Inom jordbruk, skogsbruk och fiske användes mest finansiella tjänster i förhållande till produktionsvärdet, 4,3 procent, varav merparten var banktjänster o.d. Det är alltså den näringsgren som skulle beröras mest om finansiella tjänster blir dyrare. Mest försäkringstjänster användes inom energi- och vattenförsörjning, avfallshantering och sanering. Denna användning motsvarade 0,6 procent av produktionsvärdet.
Källa: SCB (nationalräkenskaperna) och egna beräkningar.
0,0% 0,5% 1,0% 1,5% 2,0% 2,5% 3,0% 3,5% 4,0% 4,5% 5,0%
jordb ruk , s kogsb ruk oc h
fis ke
gruv or, m ine ralut vi nnin gs -
oc h til lverk ni ngs ind ust ri
en ergi- och
vatten för sör jning ,
av fallsh ante ring oc h…
by ggv erk sam he t
tjänstep ro du cente r
sam tli ga
Service till finans- och försäkringsverksamhet
Försäkringstjänster
Banktjänster o.d.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
389
Hushållen använde 2013 finansiella tjänster till ett värde av 81 miljarder kronor. Detta värde mäter de tjänster bankerna, försäkringsbolagen m.fl. tillhandahåller när de förmedlar betalning, lån och försäkring m.m. Priset på sådana tjänster är ofta inkluderat i räntor och försäkringspremier, men värdet av, eller priset på, de finansiella tjänsterna innefattar inte den del av räntan som täcker inlåningsräntan eller den del av försäkringspremien som täcker skaderegleringen.36 De finansiella tjänsterna utgjorde sammantaget 4,8 procent av hushållens konsumtion. Banktjänsterna o.d. utgjorde 2,6 procent av konsumtionen och försäkringstjänsterna 2,1 procent.
Som vi såg tidigare i detta avsnitt kan priserna för banktjänster o.d., med en finansiell verksamhetsskatt på 15 procent som fullt ut övervältras på priset, beräknas öka med 3,1 procent. Priserna för försäkringstjänster kan under samma förutsättningar beräknas öka med 3,7 procent och priserna för servicen till finans- och försäkringsverksamhet med 6,2 procent. Som framgått av avsnitt 8.2.2 är det utredningens bedömning att den finansiella verksamhetsskatten till en väsentlig del kommer att övervältras på priserna.
Det finns en större bredd i utbudet av finansiella tjänster än vad som framgår av uppdelningen i dessa tre produktgrupper (se avsnitt 4.1–4.3 och 5.4.2). Eftersom förutsättningarna för produktion av olika slags tjänster varierar, t.ex. avseende arbetsintensitet och kundernas priskänslighet, kan skattens genomslag på priset också antas variera mellan olika slags finansiella tjänster. Redogörelsen nedan för prisförändringseffekter på räntor ska därför ses som ett exempel på hur stort genomslag prisförändringar i storleksordningen 3–4 procent får och inte som en exakt utsaga om prisövervältringen vid kapitalförmedling.
Banktjänster såsom lån och sparande betalas genom att utlåningsräntorna är högre än inlåningsräntorna. Enligt Finansinspektionen har räntemarginalen på nytecknade bolån med tre månaders räntebindningstid legat på närmare 1,5 procent i början
36 Produktionsvärdet av banktjänsterna o.d. är till en del indirekt mätt av SCB (metoden kallas FISIM) genom att in- och utlåningsräntor jämförs med en referensränta. Räntenettot multipliceras med stockarna i branschen. Den direkt mätta delen mäter provisionsintäkter från andra tjänster än lån och är tagna ur balans- och resultaträkningar. Produktionsvärdet av försäkringstjänsterna, är beräknat som premieinkomster och avkastning minus försäkringsersättningar. Livförsäkringar och tjänstepensionsförsäkringar beräknas dock från kostnadssidan, d.v.s. utgifterna för administration, skaderegleringar o.d.
Konsekvensanalys SOU 2016:76
390
av 2016.37 Om låntagare och sparare betalar lika mycket för banktjänsten så motsvarar betalningen ungefär 0,75 procent av det lånade respektive sparade kapitalet. Ett 3,1 procent högre pris för banktjänsterna betyder att banken i stället tar drygt 0,77 procent av både insatt och lånat kapital i betalning.
Det har tidigare visat sig att försäkringstjänster m.fl. finansiella tjänster har hög utgiftselasticitet, 4,6.38 Det innebär att högspenderarna, vilka i stort bör överensstämma med höginkomsttagarna, använder finansiella tjänster i betydligt större utsträckning än de med små utgifter. Den finansiella verksamhetsskatten, som till väsentlig del förväntas övervältras på priset, kommer därför sannolikt att utjämna inkomstskillnader.39 Detta gäller beskattningen av hushållens användning av försäkringstjänster m.fl. finansiella tjänster och inte följdeffekter av att finansiella tjänster används i produktionen.
Ett exempel på att finansiella tjänster har stor betydelse för höginkomsttagare ges av det faktum att hushåll med höga inkomster har större skulder totalt sett och i relation till sina disponibla inkomster. Kvoten mellan skulder och disponibel inkomst var 2011 i genomsnitt 60 procent i den tiondel av hushållen med näst lägst inkomster och 190 respektive 170 procent i de tiondelar med näst högst respektive högst inkomster.40
37Bolån, Finansinspektionen. 38 Assarsson, Bengt, Consumer Demand and Labor Supply in Sweden 1980–2003, tabell A3. Indirekt mätta finansiella tjänster, liksom livförsäkringstjänster, saknas i underlaget varför skadeförsäkringstjänster väger tungt i denna elasticitet. 39 Jfr Ravallion, Martin, The Economics of Poverty, s. 45. 40SOU 2013:78 Tabellbilaga, tabell 5. Skulderna avser summan av studieskulder och skulder registrerade hos Upplysningscentralen (UC).
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
391
Källa: SOU 2013:78, tabellbilaga, tabell 5. Not: Den höga skuldkvoten i den lägsta inkomstdecilen bör tolkas med försiktighet eftersom denna grupp bland annat inkluderar hushåll som har negativ disponibel inkomst, vilka har relativt stora skulder.
Bland de hushåll som har bolån motsvarar bolåneskulden en större del av de disponibla inkomsterna i hushåll med lägre inkomster än i hushåll med högre inkomster. Då boende och boendekostnader är relativt svåra att förändra på kort sikt kan en ränteökning p.g.a. den finansiella verksamhetsskatten därigenom bli mer märkbar bland bolåntagare med lägre inkomster. År 2015 motsvarade bolåneskulderna i genomsnitt 259 procent av de disponibla inkomsterna bland de 10 procent av hushåll med bolån som hade högst inkomster. Bland de 10 procent av hushållen med näst lägst inkomster motsvarade de i genomsnitt 345 procent av de disponibla inkomsterna.41 År 2012 ägde 63,7 procent av hushållen sitt boende42 och många av dessa hushåll hade bolån.
41Finansiell stabilitet 2016:1, Sveriges riksbank, Diagramappendix, Diagram A22. 42Drivkrafter bakom hushållens skuldsättning, Finansinspektionen, Sveriges riksbank och Riksgälden, s. 19.
0 300 000 600 000 900 000 1 200 000 1 500 000 1 800 000
0% 50% 100% 150% 200% 250% 300%
Decil 1 Decil 2 Decil 3 Decil 4 Decil 5 Decil 6 Decil 7 Decil 8 Decil 9 Decil 10
skuldkvot
skuld (kronor)
Konsekvensanalys SOU 2016:76
392
Små och stora företag
Bankerna är en viktig finansieringskälla för både små och stora företag.43 I synnerhet större företag som vill minska sitt beroende av banklån och diversifiera sin finansiering kan också exempelvis ge ut obligationer. Sedan 2011 har företagen i allt större utsträckning ersatt banklån med just företagsobligationer. Bankerna fortsätter dock att ha en viktig roll då de hjälper företagen både med emittering och med förmedling till investerare. Bankerna sammanför sedan säljare och köpare på sekundärmarknaden.44 Små och stora företag nyttjar alltså, i sin finansiering, något olika finansiella tjänster. De skillnader utredningen överblickar pekar dock inte på att företag av någon viss storlek skulle påverkas i större utsträckning än andra om finansiella tjänster blir dyrare p.g.a. den finansiella verksamhetsskatten.
Enligt SCB:s företagsstatistik fanns det 17 501 företag inom den finansiella sektorn45 2013. Därav hade 13 335 inte några anställda. Som företag räknas här samtliga juridiska och fysiska personer som är registrerade för mervärdesskatt, F-skatt eller som arbetsgivare. Följaktligen fanns det 4 166 företag med anställda, varav 3 165 hade mindre än 5 anställda. Enligt yrkesregistret fanns samma år 488 företagare i sektorn, varav 115 antingen bedrev flera företag eller även är anställda vid sidan om sitt företag. Som företagare räknas här de företagare som enligt den registerbaserade arbetsmarknadsstatistiken är sysselsatta och har yrkesställning som enskilda näringsidkare, handelsbolagsdelsägare och kommanditbolagsägare. Att så få företagare inom sektorn, enligt den registerbaserade arbetsmarknadsstatistiken, har yrkesställning som företagare, får tolkas som att verksamheten är av ringa omfattning i den stora merparten av företagen inom sektorn utan anställda. SCB:s nationalräkenskaper visar att finansiell verksamhet i allt väsentligt bedrivs i företag inom den finansiella sektorn.
43 Bjerkesjö, Peter m.fl., Små företags behov av krediter och systemen för att tillgodose dem, s. 27. 44Storbankkoncernernas olika verksamheter, Konkurrensverket, s. 70 f. 45 Näringsgrenarna K64–K66.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
393
Källa: SCB (Företagsregistret) och egna beräkningar.
Mer än hälften, 54 procent, av de anställda inom den finansiella sektorn arbetar i ett företag med minst 500 anställda, vilket är något mer än genomsnittet för hela arbetsmarknaden. Att den finansiella sektorn präglas av större företag visas också av att 77 procent av de anställda där arbetar i företag med minst 100 anställda, att jämföra med ett genomsnitt på 62 procent på hela arbetsmarknaden.
Källa: FAO:s lönestatistik.
0% 10% 20% 30% 40% 50% 60%
Finansiell sektor
Totalt
0% 10% 20% 30% 40% 50%
Antal anställda
Lönesumma
Konsekvensanalys SOU 2016:76
394
För försäkringsbranschen (som här avgränsas till FAO+KFOområdet) stämmer andelen anställda i en företagsstorleksklass, i stort sett, överens med andelen av lönesumman i klassen. 90 procent av de anställda och 89 procent av lönesumman finns i företag med mer än 100 anställda. 39 procent av de anställda och 38 procent av lönesumman finns i företag med mer än 1 000 anställda.
Dessa uppgifter pekar tillsammans mot att det i första hand är större företag som kommer att beröras av den finansiella verksamhetsskatten. Inom sektorn finns dock också ett stort antal juridiska och fysiska personer som är registrerade för mervärdesskatt, Fskatt eller som arbetsgivare, som inte är yrkesverksamma inom denna verksamhet men som kan bedriva finansiell verksamhet i mindre omfattning.
Då det ofta finns stordriftsfördelar i administration riskerar ökad administration dock att drabba mindre företag i större utsträckning än stora, proportionellt sett. (Se vidare avsnitt 8.3.1.)
Regionala skillnader
Den finansiella verksamheten är inte jämnt spridd över landet. Det syns t.ex. i figur 8.6 som visar antalet anställda i den finansiella sektorn per tusen innevånare på de olika lokala arbetsmarknaderna i landet. I figurens översta femtedel, med kommuner med flest anställda i finansiell sektor, finns förutom arbetsmarknadsområdena kring landets tre största städer, flera andra områden kring större städer såsom Umeå, Luleå och Linköping. I den nedersta femtedelen finns flera norrländska glesbygdsområden. Det ger en indikation om att tillgången till finansiella tjänster är större i områden kring större städer än i glesbygd.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
395
Förvärvabetande inom den finansiella sektorn per 1000 innevånare på lokala arbetsmarknader 2014
Källa: SCB (RAMS, Befolkningsstatistik) och egna beräkningar.
De lokala arbetsmarknadsområdena är avgränsade utifrån statistik över arbetspendling mellan kommuner och bör samtidigt visa områden inom vilka människor har tillgång till det lokala serviceutbudet.
0
5
10
15
20
25
Vansbro Fagersta Hällefors Filipstad Storuman
Vilhelmina
Åsele
Strömsund
Arjeplog Dorotea Ludvika
Bengtsfors-Dals-Ed
Sollefteå Gällivare Arvidsjaur
Pajala
Mora Hagfors
Malung-Sälen
Övertorneå
Ljungby Haparanda
Ljusdal Överkalix
Lycksele Vetlanda Karlskrona
Bollnäs-Ovanåker
Torsby Norrköping
Värnamo
Avesta-Hedemora
Oskarshamn
Hudiksvall
Skövde
Lidköping-Götene
Jokkmokk Vimmerby Örnsköldsvik
Västervik Strömstad
Årjäng
Trollhättan-Vänersborg
Härjedalen
Jönköping
Gävle Skellefteå Eskilstuna
Arvika-Eda
Falun-Borlänge
Örebro Karlstad
Västerås
Karlshamn-Olofström
Kalmar
Kristianstad-Hässleholm
Borås
Söderhamn
Halmstad
Nyköping-Oxelösund
Malmö-Lund
Linköping
Östersund
Växjö Göteborg
Luleå Kiruna Älmhult
Umeå Gotland Sundsvall
Stockholm-Solna
Kramfors
Konsekvensanalys SOU 2016:76
396
Figuren ger dock inte något entydigt mått på tillgången till finansiella tjänster i olika delar i landet, då det visar alla anställda i den finansiella sektorn oavsett om de arbetar med kundkontakter eller inte, vilket gör bilden något skev. De sex storbankerna har t.ex. alla sitt huvudkontor inom Stockholm-Solnas arbetsmarknadsområde och i Kramfors, som har flest anställda inom den finansiella sektorn per tusen innevånare, 23,4, ligger Folksams rikstäckande kundservice.
Att den lokala tillgången på finansiella tjänster kan vara sämre i glesbygd betyder inte nödvändigtvis att näringslivet där missgynnas. Bland små och medelstora företag är det t.ex. lika många i landsorts- och tätortskommuner, 12 procent, och något fler i storstadskommuner, 14 procent, som upplever tillgången till lån och krediter som ett stort hinder för företagets utveckling.46 Mot detta kan ställas en rapport av Bjerkesjö m.fl. som citerar en studie från 2006, av dåvarande Glesbygdsverket, med slutsatsen att möjligheterna att låna till företagsinvesteringar utgjorde ett betydande problem för företag i lands- och glesbygdsregioner. Enligt Bjerkesjö m.fl. är det inte klarlagt om det finansieringsgap som förefaller finnas när det gäller krediter till företag i vissa regioner också är ett uttryck för ett marknadsmisslyckande eller om det i stället ska ses som ett tecken på att marknaden för flera av dessa företag bättre ska beskrivas som tunn vilket kan försvåra lånemöjligheterna.47
I den mån en finansiell verksamhetsskatt inte övervältras på lönerna kan den medföra att antalet sysselsatta i finansiell verksamhet minskar dels p.g.a. att arbete ersätts med andra produktionsfaktorer, dels p.g.a. att efterfrågan på tjänsterna minskar om skatten övervältras på priserna. Om en sådan eventuell neddragning sker proportionellt över landet indikerar figur 8.6 att den lokala tillgången på finansiella tjänster blir sämst i glesbygden. Det kan dock inte förutsättas att en sådan sysselsättningsneddragning skulle göras proportionellt över landet. Pål Sjöberg finner nämligen att vinstmarginalen ser ut att vara hög på de mest koncentrerade lokala marknaderna (de med få bankkontor).48
46Företagens villkor och verklighet 2014, Tillväxtverket. 47 Bjerkesjö, Peter m.fl., Små företags behov av krediter och systemen för att tillgodose dem, s. 20 och 27. 48 Sjöberg, Pål, Essays on Performance and Growth in Swedish Banking (Competition in Swedish Local Banking Markets).
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
397
8.3 Administrativt
Utredningens förslag medför ökad administration för företagen (se avsnitt 8.3.1), Skatteverket (se avsnitt 8.3.2) och de allmänna förvaltningsdomstolarna (se avsnitt 8.3.3).
8.3.1 Företagen
För företagen, varmed här avses samtliga potentiellt skattskyldiga (se 2–3 §§ förslag till lag om finansiell verksamhetsskatt, avsnitt 1.1), föranleder utredningens förslag ökad administration. I vilken omfattning administrationen ökar är dock svårt att uppskatta. Den följande redogörelsen bygger i huvudsak på uppgifter från branschföreträdare. Det bör dock observeras att skattskyldigheten inte är begränsad till aktörer i branschen (se avsnitt 7.2.3).
Finansiell verksamhetsskatt ska, genom att tas ut på beskattningsunderlag som baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för socialavgifter, minska skattefördelen av mervärdesskatteundantaget och har därför materiell anknytning till båda dessa befintliga regelverk. Vidare har den finansiella verksamhetsskatten inordnats i det befintliga inkomstskatteförfarandet och inkluderats i preliminärskattesystemet. De uppgifter som i en inkomstdeklaration ska redovisas för finansiell verksamhetsskatt bygger alltså i stor utsträckning på uppgifter som redan redovisats i skattedeklarationer för mervärdesskatt och socialavgifter, något som – även om redovisningen ska ske i olika deklarationer – får antas begränsa den ökade administrationen för företagen.
Branschföreträdare har som särskilt administrativt betungande med den finansiella verksamhetsskatten genomgående lyft fram bestämningen av beskattningsunderlaget när det får bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (se 4 § andra meningen förslag till lag om finansiell verksamhetsskatt, avsnitt 1.1). Detta är inte särskilt förvånande med tanke på att det sannolikt är den mest komplexa beståndsdelen i utredningens förslag. Samtidigt är det den beståndsdel vars administration är svårast att uppskatta, eftersom det beror på i vilken utsträckning och på vilket sätt den kommer att tillämpas. Branschföreträdare har uppgivit att företagen måste ta fram en rutin för hur beskattningsunderlaget ska bestämmas och att den löpande administrationen sedan blir av-
Konsekvensanalys SOU 2016:76
398
hängig komplexiteten i den valda modellen, varför IT-utveckling och underhåll av data blir särskilt kostnadskrävande. Företrädare för finansbranschen har uppgivit att en del företag bedömer att detta är ett mycket omfattande arbete, medan andra företag bedömer att arbetet är mindre omfattande. De skilda bedömningarna beror enligt samme företrädare på hur företagen är strukturerade. Företrädare för försäkringsbranschen har uppgivit att stora företag redovisat en tidsåtgång för att ta fram rutinen som varierar mellan 160 och 1 000 timmar. Ett av företagen har uppskattat engångskostnaden för IT-utveckling och underhåll av data till cirka 50 miljoner kronor. Enligt en bankföreträdare har en bank gjort motsvarande kostnadsuppskattning. För den löpande administrationen har samma företrädare uppgivit att företagen redovisat en tidsåtgång som varierar mellan 2 och 20 timmar per månad. Ett av företagen har uppskattat de löpande kostnaderna till omkring 5 miljoner kronor per år. Enligt en bankföreträdare har en bank gjort motsvarande kostnadsuppskattning.
I fråga om personella resurser har en bankföreträdare uppgivit att en bank redovisat att det sannolikt krävs två momsspecialister för den löpande hanteringen och processer med Skatteverket.
Omfattningen av den tillkommande administrationen för företagen är således svåruppskattad, men tidsåtgången och behovet av personella resurser förefaller i stor utsträckning vara avhängigt företagens struktur och vilka administrativa hjälpmedel de skaffar sig tillgång till. Det är sannolikt att större företag har lättare att strukturera sig effektivt och att skaffa sig tillgång till bättre administrativa hjälpmedel än mindre företag, varför det är rimligt att anta att administrationen, liksom oftast, blir mer betungande för små och nystartade företag än för stora och etablerade företag. Sammantaget gör utredningen ändå bedömningen att den ökade administrationen, som framför allt torde gälla bestämningen av beskattningsunderlaget när det får bestämmas genom uppdelning efter skälig grund, överlag bör bli måttlig (se även avsnitt 8.2.3).
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
399
8.3.2 Skatteverket
För Skatteverket föranleder utredningens förslag ökad administration och därmed förenade ökade kostnader av såväl initial som löpande karaktär. Utredningen bedömer att de initiala kostnaderna kommer att uppgå till ungefär 7,8 miljoner kronor. Detta avser engångskostnader för extern information, intern information, justering av befintliga blanketter och systemanpassning. Vidare bedömer utredningen att de löpande kostnaderna kommer att uppgå till i vart fall omkring 14 miljoner kronor per år under de första fem åren och därefter till i vart fall ungefär 12,7 miljoner kronor per år. Detta avser årliga kostnader för systemförvaltning, kontroll av finansiell verksamhetsskatt och kontroll av återförd verksamhetsskatt samt skatteprocess. Om dessa kostnadsökningar inte kan finansieras inom tillgänglig budgetram, kan de enligt utredningens bedömning finansieras med intäkterna av den finansiella verksamhetsskatten (se avsnitt 8.4).
Initial administration
Utredningens förslag föranleder ökad initial administration och därmed förenade ökade kostnader för Skatteverket. Detta gäller extern information, intern information, justering av befintliga blanketter och systemanpassning.
Extern information avser Skatteupplysningen, broschyrer, webbplats och rättslig vägledning. Kostnaderna för detta bedöms uppgå till totalt omkring 1,2 miljoner kronor.
Intern information avser utbildning av personal. Kostnaderna för detta bedöms uppgå till omkring 3,2 miljoner kronor.
Justering av befintliga blanketter avser ändringar av inkomstdeklaration och mervärdesskattedeklaration. Skatteverket har beräknat att kostnaderna för ändringar av inkomstdeklarationen uppgår till 0,3 miljoner kronor. Kostnaderna för ändringar av mervärdesskattedeklarationen bör inte överstiga 0,2 miljoner kronor. Kostnaderna för justering av befintliga blanketter bedöms uppgå till totalt omkring 0,5 miljoner kronor.
Systemanpassning avser anpassning av IT-stöd för hantering av preliminärskatte- och inkomstskatteärenden samt mervärdesskatteärenden. Rutiner för exempelvis indatakontroller, ärendehantering
Konsekvensanalys SOU 2016:76
400
samt grund- och omprövningsbeslut behöver anpassas, liksom funktioner för skatteberäkning och förtryckning av inkomstdeklarationen. Därtill kommer att skattekontosystemet behöver utvecklas så att den finansiella verksamhetsskatten kan särskiljas från övriga skatter och avgifter vid debitering på skattekonto och vid överföring till riksbokföringen. System för statistik och uppföljning behöver också anpassas. Det finns inte skäl att ifrågasätta Skatteverkets bedömning att kostnaderna för detta kommer att uppgå till totalt omkring 2,9 miljoner kronor.
Sammanfattningsvis bedömer utredningen att förslagen innebär initial administration för omkring 7,8 miljoner kronor.
Löpande administration
Utredningens förslag föranleder ökad löpande administration och därmed förenade ökade kostnader för Skatteverket. Detta gäller systemförvaltning, kontroll av finansiell verksamhetsskatt och kontroll av återförd verksamhetsskatt samt skatteprocess.
Systemförvaltning avser förvaltning av IT-stöd m.m. för finansiell verksamhetsskatt. Kostnaderna för detta bedöms uppgå till omkring 0,1 miljoner kronor per år.
Kontroll av finansiell verksamhetsskatt avser kontroll, utredning och beslutsfattande i ärenden om verksamhetsskatt. För företag inom den finansiella sektorn, varmed här avses företag med SNIkod 64190–66309; finansiella tjänster samt finans- och försäkringsverksamhet, har Skatteverket bedömt att kostnaderna för detta uppgår till omkring 9,3 miljoner kronor per år. För företag utanför den finansiella sektorn har Skatteverket, på grundval av statistik om vilka som redovisat både ränteintäkter och avgiftsunderlag för socialavgifter, vilka enligt verket kan komma att omfattas av skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt, uppskattat kostnaderna till i vart fall samma belopp. Enligt utredningens mening går det dock inte att utifrån detta underlag dra några säkra slutsatser rörande omfattningen av det merarbete som företag utanför den finansiella sektorn kan föra med sig.
Dessa förhållandevis höga kostnader för kontroll av finansiell verksamhetsskatt har förklarats med att utredningar i ärenden om verksamhetsskatt i stor utsträckning sannolikt kommer att gälla
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
401
bestämningen av beskattningsunderlaget när det får bestämmas genom uppdelning efter skälig grund samt att dessa utredningar, i likhet med vad som för närvarande gäller utredningar om uppdelning efter skälig grund vid bestämning av avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, kan förväntas bli långa och komplicerade. Det kan i sammanhanget noteras att Skatteverket har redovisat kostnader om ungefär 8 miljoner kronor per år för utredning och kontroll av mervärdesskatt avseende finansiella företag, där den mest omfattande arbetsuppgiften enligt verket är utredning av uppdelning efter skälig grund vid bestämning av avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Dessa uppdelningar torde i någon utsträckning överlappa varandra, varför gemensam handläggning av ärendena förefaller önskvärd och dessutom får antas innebära åtminstone vissa effektivitetsvinster. På grund av det anförda bedöms kostnaderna för kontroll av finansiell verksamhetsskatt, inklusive kontroll av företag utanför den finansiella sektorn för vilka underlaget är bristfälligt och svårbedömt i förhållande till rättsläget avseende mervärdesskatteundantaget,49 uppgå till i vart fall omkring 9,3 miljoner kronor per år.
Kontroll av återförd finansiell verksamhetsskatt avser kontroll av att verksamhetsskatten, som inte avses få dras av som en kostnad i inkomstbeskattningen, på ett korrekt sätt återförs till beskattning i inkomstdeklarationen. Det finns inte skäl att ifrågasätta Skatteverkets bedömning att kostnaderna för detta kommer att uppgå till omkring 0,6 miljoner kronor per år.
Skatteprocess avser handläggning i samband med mål om finansiell verksamhetsskatt i allmän förvaltningsdomstol. Skatteverket har bedömt att kostnaderna för detta avseende företag inom den finansiella sektorn kommer att uppgå till omkring 4 miljoner kronor per år under de första fem åren (baserat på uppskattade 55 överklaganden per år) och därefter till omkring 2,7 miljoner kronor per år (baserat på uppskattade 35 överklaganden per år). För företag utanför den finansiella sektorn har Skatteverket uppgivit att verket gjort en grov uppskattning av att kostnaderna kommer att uppgå till samma belopp. Enligt utredningens mening går det emellertid inte heller i detta avseende att dra några säkra slutsatser
49 Se bl.a. Nilsson, Ulf, Moms på bank och finans, s. 77 ff., med där angivna hänvisningar.
Konsekvensanalys SOU 2016:76
402
rörande omfattningen av det merarbete som företag utanför den finansiella sektorn kan föra med sig.
Skatteverket har bedömt att kostnaderna för skatteprocess per överklagande kommer att öka efter de första fem åren. Utredningen bedömer emellertid att det måste betraktas som mer sannolikt att kostnaderna för skatteprocess per överklagande minskar eller i vart fall inte ökar efter de första fem åren, när rättspraxis och annan vägledning utvecklats (jfr avsnitt 8.3.3). Detta ställningstagande kvarstår även med beaktande av att de överklagade målens svårighetsgrad kan öka över tid. På grund av det anförda bedöms kostnaderna för skatteprocess, inklusive skatteprocess avseende företag utanför den finansiella sektorn för vilka underlaget är bristfälligt och svårbedömt i förhållande till rättsläget avseende mervärdesskatteundantaget,50 uppgå till i vart fall omkring 4 miljoner kronor per år under de första fem åren och därefter i vart fall ungefär 2,7 miljoner kronor per år.
Sammanfattningsvis bedömer utredningen att förslagen innebär löpande administration för i vart fall omkring 14 miljoner kronor per år under de första fem åren och därefter i vart fall ungefär 12,7 miljoner kronor per år.
8.3.3 De allmänna förvaltningsdomstolarna
Även för de allmänna förvaltningsdomstolarna föranleder utredningens förslag ökad administration och därmed förenade kostnader. På grundval av Skatteverkets uppskattning av antalet överklaganden inom den finansiella sektorn (se avsnitt 8.3.2) och med beaktande av överklagandefrekvensen för skattemål i respektive domstolsinstans har Domstolsverket uppskattat att utredningens förslag innebär att antalet mål ökar med omkring 55 i förvaltningsrätt, 18 i kammarrätt och sex i Högsta förvaltningsdomstolen per år under de första fem åren. Med hänsyn till den genomsnittliga styckkostnaden för skattemål i respektive domstolsinstans har Domstolsverket uppskattat att kostnaderna ökar med drygt en miljon kronor per år under de första fem åren, varav omkring 645 000 kronor i förvaltningsrätt, 306 000 kronor i kammarrätt och
50 Se bl.a. Nilsson, Ulf, Moms på bank och finans, s. 77 ff., med där angivna hänvisningar.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
403
76 000 kronor i Högsta förvaltningsdomstolen. För åren därefter har Domstolsverket uppskattat att antalet skattemål per år ökar med omkring 35 i förvaltningsrätt, 11 i kammarrätt och fyra i Högsta förvaltningsrätten till en total kostnad av närmare 650 000 kronor per år, varav omkring 410 000 kronor i förvaltningsrätt, 187 000 kronor i kammarrätt och 50 000 kronor i Högsta förvaltningsdomstolen. Mot denna bakgrund bedömer utredningen att förslagen innebär ökad administration för i vart fall drygt en miljon kronor per år under de första fem åren och därefter i vart fall omkring 650 000 kronor per år, med reservation för att denna bedömning enbart utgått från företag inom den finansiella sektorn och baserar sig på styckkostnaden per genomsnittligt skattemål. Om dessa kostnadsökningar inte kan finansieras inom tillgänglig budgetram, kan de enligt utredningens bedömning finansieras med intäkterna av den finansiella verksamhetsskatten (se avsnitt 8.4).
I sammanhanget bör också erinras att utredningens förslag innebär att finansiell verksamhetsskatt ska kunna bli föremål för förhandsbesked (se avsnitt 1.4). Sådana ärenden handläggs av Skatterättsnämnden. Förslagen kommer således sannolikt även att innebära ökad administration för Skatterättsnämnden.
8.4 Offentligfinansiella effekter
Av avsnitt 8.2.2 framgår att en finansiell verksamhetsskatt, på sikt, kan förväntas övervältras både på priserna och på lönerna. Utredningen saknar underlag för att närmare bedöma hur övervältringen kan förväntas fördelas och presenterar därför, i vad som följer, en analys av de offentligfinansiella effekterna av en finansiell verksamhetsskatt som fullt ut övervältras på priserna såväl som en som fullt ut övervältras på lönerna. Även om det teoretiskt sett kan finnas ett utrymme att övervältra en finansiell verksamhetsskatt på de skattskyldigas vinster, bedömer utredningen att så inte kommer att ske annat än i obetydlig omfattning, varför några offentligfinansiella effekter av en sådan övervältring inte ingår i analysen.
Konsekvensanalys SOU 2016:76
404
8.4.1 Vid övervältring på pris
Med en finansiell verksamhetsskatt med en skattesats som fullt ut övervältras på priserna på finansiella tjänster och samma beräkningsmodell som i avsnitt 2.1 i bilaga 3 kan den förändring av skatteintäkten som skatten ger upphov till beräknas till 6,7 miljarder kronor. Detta är beräknat i relation till 2013 års prisnivå och omfattning av finansiella tjänster.
Hänsyn har då tagits till att efterfrågan på finansiella tjänster kan förväntas minska när priserna ökar. Det innebär att följdeffekter på intäkterna från den, i de finansiella tjänsterna, ingående mervärdesskatten är inberäknade. Därtill är effekter av att både den finansiella tjänsten och verksamhetsskatten blir underlag för mervärdesskatt i nästföljande produktionsled, inberäknade. Att sådana effekter kan uppkomma i flera påföljande produktionsled är däremot inte inberäknat. Det är utredningens bedömning att sådana effekter bör avklinga förhållandevis snabbt och att bortseendet av effekten i senare produktionsled i sammanhanget inte bör ha mer än marginell betydelse.
En mindre produktion av finansiella tjänster får också antas medföra att vinsten mätt i kronor blir mindre för dem som producerar sådana tjänster. Om det kapital som samtidigt frigörs inte kommer till produktiv användning i Sverige skulle statens intäkter av skatten på inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet (bolagsskatten) minska. Utredningen utgår dock ifrån att merparten av detta kapital kommer till produktiv användning i landet och räknar därmed inte med några följdeffekter på bolagsskatten.
Finansiella tjänster används inom offentlig och offentligfinansierad verksamhet. Inom områdena offentlig förvaltning, försvar och allmänna socialförsäkringar användes finansiella tjänster till ett värde av 3,7 miljarder kronor 2013. Områden såsom utbildning, hälsovård, socialt arbete, arbetsförmedling och rekrytering är i stor utsträckning finansierade med offentliga medel. Totalt användes finansiella tjänster till ett värde av 1,9 miljarder kronor inom dessa områden 2013. I hur stor utsträckning dessa tjänster användes inom offentligfinansierad verksamhet är inte känt.
Den finansiella verksamhetsskatten får antas belasta olika verksamheter i proportion till deras användning av finansiella tjänster. Det innebär att områdena offentlig förvaltning, försvar och all-
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
405
männa socialförsäkringar, med utgångspunkt i 2013 års prisnivå och omfattning av finansiella tjänster, kan beräknas få betala 117 miljoner kronor mer för finansiella tjänster p.g.a. denna skatt. Om utbildning, hälsovård, socialt arbete, arbetsförmedling och rekrytering fullt ut betalades med offentliga medel skulle den offentligfinansiella kostnadsökningen till följd av den finansiella verksamhetsskatten, inom dessa områden, bli 61 miljoner kronor. Sammantaget kan den kostnaderna inom offentligfinansierad verksamhet således beräknas öka med upp emot 178 miljoner kronor p.g.a. den finansiella verksamhetsskatten.
Skatteintäkterna minskat med offentligfinansierade kostnadsökningar kan alltså beräknas uppgå till 6,5–6,6 miljarder kronor. Omräknat till 2018 års prisnivå skulle det bli närmare 6,8–7,0 miljarder kronor.
8.4.2 Vid övervältring på lön
Om den finansiella verksamhetsskatten fullt ut övervältras på lönerna påverkas inte priser, efterfrågan eller producenternas kostnader. En finansiell verksamhetsskatt skulle, utgående från 2013 års prisnivå och omfattning av finansiella tjänster, då generera skatteintäkter på närmare 5,9 miljarder kronor. Detta gäller under förutsättning att det minskade löneutrymmet fördelas på samma sätt som tidigare mellan egentlig lön, ålderspensionsavgift och avtalade försäkringar o.d. Det innebär att den egentliga lönen, som i stort sett överensstämmer med underlagen för socialavgifter, vilket också beskattningsunderlaget för den finansiella verksamhetsskatten baseras på, blir 4,7 miljarder kronor mindre än vad den annars skulle ha varit.
Konsekvensanalys SOU 2016:76
406
Med sådan löneminskning kan intäkterna från den kommunala inkomstskatten beräknas minska med närmare 1,5 miljarder kronor och intäkterna från den statliga inkomstskatten med drygt hundra miljoner kronor. Vidare kan intäkterna från arbetsgivaravgifterna beräknas minska med närmare 1,5 miljarder kronor. Utredningen saknar uppgifter om sammansatta förvärvsinkomster, vari underlaget för egenavgifter ingår, för den finansiella sektorn och kan därför inte beräkna hur intäkterna från egenavgifterna skulle förändras. Enligt avsnitt 8.2.3 fanns det, 2013, visserligen 13 335 företag i sektorn utan anställda, men inte fler än 488 företagare som var sysselsatta och hade yrkesställning som enskilda näringsidkare, handelsbolagsägare och kommanditbolagsägare. Detta kan jämföras med antalet anställda i sektorn som var 92 500 samma år. Att utelämna effekten på egenavgifterna uppskattas därför inte ha någon avgörande påverkan på skatteintäkterna.51
Att lönerna blir lägre än vad de annars hade blivit innebär också att statens socialförsäkringsutgifter (inklusive utgifterna för arbetslöshetsförsäkring och aktivitetsstöd) blir uppemot 200 miljoner kronor lägre (netto) än vad de annars hade blivit. Det är en effekt av att rätten till ersättning från olika socialförsäkringar baseras på löneinkomsten. På mycket lång sikt skulle lägre löner också innebära minskade pensionsutbetalningar. För statens del kan denna effekt beräknas till närmare 300 miljoner kronor (netto).
51 Minskade nettolöner i den finansiella sektorn betyder också att de anställdas möjligheter att konsumera minskar, vilket minskar intäkterna från mervärdesskatten. Några sådana effekter har dock inte inkluderats.
SOU 2016:76 Konsekvensanalys
407
Dessa effekter, vilka sammantaget, verkar i intäktsminskande riktning innebär att den beräknade direkta skatteintäkten på närmare 5,9 miljarder kronor skulle reduceras med omkring 2,6 miljarder kronor så att drygt 3,2 miljarder kronor återstår. Omräknat till 2018 års prisnivå skulle det bli närmare 3,7 miljarder kronor.
8.4.3 Sammantagen offentligfinansiell effekt
Som framgick inledningsvis i avsnitt 8.4 förväntas en finansiell verksamhetsskatt, på sikt, övervältras både på priserna och lönerna. Någon närmare bedömning av hur övervältringen fördelas låter sig inte göras.
Avsnitt 8.4.1 har visat att om en finansiell verksamhetsskatt, med skattesatsen 15 procent, fullt ut övervältras på priserna på finansiella tjänster kan skatteintäkterna, netto, på sikt beräknas bli 6,8–7,0 miljarder kronor i 2018 års prisnivå. En mindre del av detta (en del av som mest 200 miljoner kronor) skulle bestå av ökade kostnader för kommuner och landsting.
Avsnitt 8.4.2 har visat att om skatten i stället fullt ut övervältras på lönerna inom den finansiella sektorn kan skatteintäkterna, netto, på sikt beräknas bli 3,7 miljarder kronor i 2018 års prisnivå. Inberäknat i detta är 1,7 miljarder kronor minskade kommunalskatteintäkter.
I dessa uppskattningar har inte inberäknats att det i vissa fall kan bli fördelaktigt att övergå till import av finansiella tjänster eller av stödtjänster som hittills har producerats inom ramen för den finansiella verksamheten (se avsnitt 8.2.2). Inte heller är effekter av att ökade lönekostnader kan innebära att arbete ersätts med kapital (t.ex. datorer) i produktionen inberäknade.
Utredningen bedömer alltså att skatteintäkterna av en finansiell verksamhetsskatt på sikt, netto, skulle ligga inom intervallet 3,7–7,0 miljarder kronor, i 2018 års prisnivå och sannolikt i den övre delen av intervallet. Från detta ska, oavsett om skatten övervältras på pris eller lön, administrativa kostnader dras. För Skatteverkets del handlar det om i vart fall omkring 12,7 miljoner kronor. För de allmänna förvaltningsdomstolarnas del handlar det om i vart fall ungefär 650 000 kronor. (Se avsnitt 8.3.2 och 8.3.3).
409
9 Författningskommentar
9.1 Förslag till lag (XXXX:XXXX) om finansiell verksamhetsskatt
Inledande bestämmelse
1 §
Paragrafen är en inledande förklaring till vad avsikten är att lagen ska beskatta, d.v.s. verksamhet som avser omsättning av vissa finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatteplikt. Vad som avses med detta och på vilket sätt finansiell verksamhetsskatt ska tas ut anges närmare i de senare paragraferna i lagen. Av paragrafen framgår också att finansiell verksamhetsskatt ska betalas till staten. Finansiell verksamhetsskatt utgör alltså en statlig skatt.
Skattskyldighet
2 §
Paragrafen innehåller en bestämning av skattskyldigheten.
För skattskyldighet krävs att två förutsättningar är uppfyllda (punkterna 1 och 2).
Den första förutsättningen (punkten 1) är att man inte är skyldig att betala mervärdesskatt (inte är mervärdesskattskyldig) för omsättning av tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML (se avsnitt 5.4.2 och 7.2.3). Under vilka förutsättningar mervärdesskatt ska betalas framgår av 1 kap. 1 § ML. Vem som är mervärdesskattskyldig framgår av 1 kap. 2 § ML. Tidpunkten för mervärdesskattskyldighetens inträde framgår av 1 kap. 3–5 a §§ ML. Vad som förstås med omsättning av tjänst framgår av 2 kap. 1 § ML. Vid gränsdragningen mellan, å ena sidan,
Författningskommentar SOU 2016:76
410
omsättning av tjänster för vilka mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML och, å andra sidan, annan omsättning av varor eller tjänster får man i första hand utgå från mervärdesskattedirektivet och den rättspraxis som utvecklats på det mervärdesskatterättsliga området (se avsnitt 5.4.2).
Anledningen till att man inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av tjänster ska alltså vara att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Om man redan av någon annan anledning inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av den typen av tjänster, exempelvis därför att omsättningen inte utgör omsättning inom landet eller inte görs av en beskattningsbar person i denna egenskap, är förutsättningen inte uppfylld. Inte heller är förutsättningen uppfylld om man inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av tjänster av den anledningen att omsättningen, utöver 3 kap. 9 eller 10 § ML, även har undantagits från skatteplikt enligt någon annan bestämmelse i 3 kap. ML. Med andra ord är förutsättningen uppfylld endast om man skulle ha varit mervärdesskattskyldig för omsättning av tjänster om omsättningen inte hade undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, d.v.s. om man förutan 3 kap. 9 eller 10 § ML vore mervärdesskattskyldig för omsättningen. Dessa lagrum ska alltså vara den enda anledningen till att omsättning av tjänster inte föranleder mervärdesskattskyldighet. Det betyder också att förutsättningen inte är uppfylld för verksamhet som över huvud taget faller utanför ML:s tillämpningsområde, s.k. out of scope.
Vem som inte är mervärdesskattskyldig för omsättning av tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML saknar betydelse för om förutsättningen är uppfylld. Normalt sett är det tillhandahållaren som inte är mervärdesskattskyldig för sådan omsättning. Vid viss gränsöverskridande handel kan det dock i stället vara förvärvaren.
Omfattningen av omsättning av tjänster för vilken man inte är mervärdesskattskyldig av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML saknar också betydelse för om förutsättningen är uppfylld. En enda sådan omsättning är tillräcklig. Huruvida också annan omsättning av varor eller tjänster förekommer i verksamheten saknar betydelse.
SOU 2016:76 Författningskommentar
411
Den andra förutsättningen (punkten 2) är att man har verksamhet som medför avgiftsskyldighet till socialavgifter enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980). Förutsättningen är uppfylld om man är avgiftsskyldig till arbetsgivaravgifter eller till egenavgifter. I fråga om handelsbolag, är förutsättningen även uppfylld om handelsbolaget har delägare som är avgiftsskyldig till egenavgifter för handelsbolagets verksamhet. I fråga om mervärdesskattegrupp, är förutsättningen uppfylld om gruppen har gruppmedlem som är avgiftsskyldig till arbetsgivaravgifter eller till egenavgifter eller har gruppmedlem som är handelsbolag som har delägare som är avgiftsskyldig till egenavgifter för handelsbolagets verksamhet. (Se avsnitt 7.2.3.) Vad som avses med en mervärdesskattegrupp framgår av 6 a kap. ML (se avsnitt 5.4.4). Vad som avses med ett handelsbolag framgår av lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag.
För att skattskyldighet ska föreligga krävs alltså att båda dessa förutsättningar är uppfyllda (punkterna 1 och 2). Det följer av den första förutsättningen att skattskyldigheten inträder vid samma tidpunkt som för mervärdesskatt enligt 1 kap. 3–5 a §§ ML, d.v.s. som huvudregel när tjänsten har tillhandahållits eller har tagits i anspråk genom uttag, förutsatt att den andra förutsättningen är uppfylld vid denna tidpunkt (se avsnitt 7.2.3).
Åskådliggörande av bestämningen av skattskyldigheten finns i figur 7.1 i avsnitt 7.2.3.
3 §
Paragrafen innehåller ett undantag från skattskyldighet.
Sveriges riksbank kan komma att uppfylla förutsättningarna för skattskyldighet enligt 2 §. Genom denna paragraf har dock Sveriges riksbank undantagits från skattskyldighet (se avsnitt 7.2.3).
Beskattningsunderlag
4 §
Paragrafen behandlar beskattningsunderlagets omfattning. Beskattningsunderlagets innehåll behandlas i 5 §.
Utgångspunkten är att beskattningsunderlaget ska utgöras av den skattskyldiges under beskattningsåret sammanräknade löne-
Författningskommentar SOU 2016:76
412
kostnader. Med det avses att den skattskyldiges samtliga lönekostnader ska ingå i beskattningsunderlaget. Vad som avses med beskattningsår framgår av 3 kap. 4 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL (se avsnitt 1.2). Om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till sådan omsättning som avses i 2 § 1, får beskattningsunderlaget i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.
Med den del av den skattskyldiges lönekostnader som ska anses hänförlig till omsättning av tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML avses sådana lönekostnader som – oavsett om omsättningen föregåtts av att den skattskyldige omsätter eller, vid viss gränsöverskridande handel, förvärvar (”importerar”) tjänster – ligger i själva omsättningen som sådan av tjänsterna (se avsnitt 7.2.3).
Uppdelning efter skälig grund har samma övergripande innebörd som i mervärdesskattesystemet. Det innebär den fördelningsgrund som ger det mest rättvisande eller exakta resultatet. I allmänhet är det en omsättningsbaserad fördelningsgrund. En motsvarighet till en sådan fördelningsgrund kan vara en fördelningsgrund som baseras på andelen ingående mervärdesskatt som inte får dras av för att omsättning av tjänster inte är mervärdesskattskyldig av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML i förhållande till den totalt ingående mervärdesskatten. Det kan inte uteslutas att någon annan fördelningsgrund ger ett mer rättvisande eller exakt resultat, exempelvis en fördelningsgrund som baseras på använd (arbets-)tid eller arbetskraft. Liksom i mervärdesskattesystemet ska då den fördelningsgrunden kunna användas. Om någon annan fördelningsgrund än en omsättningsbaserad eller motsvarande fördelningsgrund tillämpas bör det, liksom i mervärdesskattesystemet, krävas att det finns ett tillräckligt tillförlitligt underlag till grund för att den tillämpade fördelningsgrunden faktiskt ger det mest rättvisande eller exakta resultatet. (Se avsnitt 7.2.3 och jfr avsnitt 5.4.1.)
Bevisbördan för att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML åligger uttryckligen den skattskyldige. Uppfylls inte denna bevisbörda ska
SOU 2016:76 Författningskommentar
413
beskattningsunderlaget utgöras av samtliga lönekostnader. Om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till den relevanta omsättningen, men uppdelningen inte gjorts efter skälig grund, får Skatteverket bestämma beskattningsunderlaget genom uppdelning efter skälig grund. (Se avsnitt 7.2.3.)
Åskådliggörande av bestämningen av beskattningsunderlagets omfattning finns i avsnitt 7.2.3.
5 §
Paragrafen behandlar beskattningsunderlagets innehåll. Beskattningsunderlagets omfattning behandlas i 4 §.
Beskattningsunderlagets innehåll, d.v.s. vad som avses med lönekostnader, har bestämts i förhållande till vilken typ av avgiftsskyldighet till socialavgifter som kan föreligga i verksamheten. För den som är avgiftsskyldig till arbetsgivaravgifter eller till egenavgifter avses den skattskyldiges avgiftsunderlag för sådana avgifter. För handelsbolag som har delägare som är avgiftsskyldig till egenavgifter för handelsbolagets verksamhet avses även delägarnas avgiftsunderlag för egenavgifter för handelsbolagets verksamhet. För mervärdesskattegrupp som har gruppmedlem som är avgiftsskyldig till arbetsgivaravgifter eller till egenavgifter avses gruppmedlemmarnas avgiftsunderlag för sådana avgifter. För mervärdesskattegrupp som har gruppmedlem som är handelsbolag som har delägare som är avgiftsskyldig till egenavgifter avses även delägarnas avgiftsunderlag för egenavgifter. (Se avsnitt 7.2.3.) Vad som avses med en mervärdesskattegrupp framgår av 6 a kap. ML (se avsnitt 5.4.4). Vad som avses med ett handelsbolag är framgår av lagen om handelsbolag och enkla bolag.
Vanligtvis kommer beskattningsunderlaget att baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter. När det inte finns något avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter utan endast avgiftsunderlag för egenavgifter, kommer beskattningsunderlaget i stället att baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för egenavgifter. Det kan inträffa att beskattningsunderlaget ska baseras på lönekostnader i form av både avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter och avgiftsunderlag för egenavgifter. Det kan aktualiseras för handelsbolag med delägare som är fysisk person när handelsbolaget har anställda. I en sådan situation ska beskattningsunderlaget baseras på handelsbolagets lönekostnader i form av avgifts-
Författningskommentar SOU 2016:76
414
underlag för arbetsgivaravgifter och varje sådan delägares avgiftsunderlag för egenavgifter för handelsbolagets verksamhet. Motsvarande gäller för mervärdesskattegrupp med gruppmedlem som är handelsbolag som har delägare som är fysisk person. Det kan också aktualiseras för en enskild näringsidkare när denne har anställda. I en sådan situation ska beskattningsunderlaget baseras på näringsidkarens lönekostnader i form av avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter och avgiftsunderlag för egenavgifter.
Oavsett om beskattningsunderlaget ska baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter och/eller avgiftsunderlag för egenavgifter är utgångspunkten att beskattningsunderlaget ska utgöras av samtliga under beskattningsåret sammanräknade lönekostnader, d.v.s. summan av avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter och/eller avgiftsunderlag för egenavgifter under beskattningsåret. Om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML, får beskattningsunderlaget i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund (se 4 §). Uppdelning efter skälig grund ska göras av summan av de totala lönekostnaderna, även i de fall lönekostnaderna utgörs av både avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter och avgiftsunderlag för egenavgifter. Normalt sett finns det inte anledning att använda olika fördelningsgrunder för respektive sådan lönekostnadskomponent, utan i princip bör en och samma fördelningsgrund användas på samtliga lönekostnader.
Skattesats
6 §
Paragrafen reglerar skattesatsen.
När beskattningsunderlaget bestämts enligt 4–5 §§ ska skatt enligt denna paragraf tas ut med 15 procent av beskattningsunderlaget.
Åskådliggörande av bestämningen av skattens storlek finns i figur 7.2 i avsnitt 7.2.3.
SOU 2016:76 Författningskommentar
415
Förfarande vid uttag av skatt
7 §
Paragrafen innehåller en bestämmelse om förfarandet vid uttag av skatt. Bestämmelsen utgör en hänvisning till SFL, varigenom förfarandet för skatten avses inordnas i inkomstskatteförfarandet och inkluderas i preliminärskattesystemet (se avsnitt 7.2.3 och 9.2).
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Lagen avses träda i kraft den 1 januari 2018.
Avsikten är att skatten ska inordnas i inkomstskatteförfarandet och inkluderas i preliminärskattesystemet. Skatten avses tas ut som slutlig skatt under året efter beskattningsåret. För att skatt inte ska tas ut på lönekostnader som avser tid före ikraftträdandet avses lagen tillämpas på ersättning som utges (vilket gäller när beskattningsunderlaget baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter) respektive inkomst som uppbärs (vilket gäller när beskattningsunderlaget baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för egenavgifter) efter den 31 december 2017.
Beskattningsår sammanfaller inte alltid med kalenderår. Skatten skulle då kunna komma att baseras på lönekostnader som avser inkomst som uppbärs (vilket gäller när beskattningsunderlaget baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för egenavgifter) hänförliga till tid både före och efter ikraftträdandet. I sådant fall avses, om den skattskyldige inte visar annat, inkomsterna fördelas över beskattningsåret i proportion till hur stor del av dem som infaller före respektive efter ikraftträdandet. Endast för sådan inkomst som enligt denna fördelning hänförs till tid efter ikraftträdandet avses lagen tillämpas.
Författningskommentar SOU 2016:76
416
9.2 Förslag till lag om ändring i skatteförfarandelagen (2011:1244)
3 kap.
4 §
I 3 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, finns definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i lagen. Skatteförfarandeförordning (2011:1261), SFF, gäller vid tillämpning av SFL. Det följer av 1 kap. 2 § SFF att termer och uttryck som används i förordningen har samma betydelse och tillämpningsområde som i SFL.
Den nu aktuella bestämmelsen innehåller en redogörelse för vad som avses med beskattningsår för uppräknade skatter och avgifter. Med beskattningsår för inkomstskatt avses beskattningsår enligt 1 kap.13–15 §§inkomstskattelagen (1999:1229), IL, eller för svenska handelsbolag, räkenskapsåret. Detsamma gäller för statlig fastighetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel i vissa fall, särskild löneskatt på pensionskostnader samt kommunal fastighetsavgift.
Den första föreslagna tilläggsändringen, i form av ytterligare en efterföljande bokstavspunkt i första styckets första sifferpunkt i den nu aktuella bestämmelsen, innebär att med beskattningsår för finansiell verksamhetsskatt avses detsamma som för inkomstskatt, liksom övriga nyssnämnda skatter och avgifter som följer inkomstskatteförfarandet, d.v.s. beskattningsår enligt 1 kap. 13–15 §§ IL, eller för svenska handelsbolag, räkenskapsåret.
Den andra föreslagna tilläggsändringen, i form av ett nytt tredje stycke i den nu aktuella bestämmelsen, innebär att med beskattningsår för mervärdesskattegrupp, som för närvarande endast kan vara skattskyldig till mervärdesskatt men som nu även avses kunna bli skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt, avses huvudmannens beskattningsår. Mervärdesskattegrupp har samma betydelse och tillämpningsområde som i 6 a kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML (jfr 3 kap. 2 § SFL).
SOU 2016:76 Författningskommentar
417
5 kap.
3 §
Vanligtvis är det den skatt- eller avgiftsskyldige själv som är uppgifts- och betalningsskyldig. Av allmänna civilrättsliga bestämmelser framgår vem som företräder fysiska och juridiska personer. Särskilda bestämmelser om vissa uppgifts- och betalningsskyldiga företrädare finns i 5 kap. SFL. Eftersom en mervärdesskattegrupp inte är en fysisk eller juridisk person utan en mervärdesskatterättslig konstruktion som består av två eller fler beskattningsbara personer har i den nu aktuella bestämmelsen intagits en särskild regel om att det är huvudmannen för en mervärdesskattegrupp som är gruppens företrädare (se avsnitt 5.4.4).
I den nu aktuella bestämmelsens första stycke anges för när- varande att om Skatteverket har beslutat att beskattningsbara personer får bilda en mervärdesskattegrupp, ska den huvudman som verket utsett för gruppen enligt 6 a kap. 4 § ML redovisa och betala mervärdesskatt för den verksamhet som gruppen bedriver och i övrigt företräda gruppen i frågor som rör sådan skatt. Den nuvarande lydelsen är således begränsad till mervärdesskatt. Den föreslagna tilläggsändringen, i form av ett tillägg för finansiell verksamhetsskatt i den nu aktuella bestämmelsens första stycke, innebär att detsamma gäller verksamhetsskatt. Det betyder att det är huvudmannen för en mervärdesskattegrupp som ska redovisa och betala finansiell verksamhetsskatt för den verksamhet som gruppen bedriver och i övrigt företräda gruppen i frågor som rör sådan skatt. Härigenom får mervärdesskattegrupper en uppgifts- och betalningsskyldig företrädare för finansiell verksamhetsskatt.
Det följer av den redan befintliga nu aktuella bestämmelsens andra stycke att underlag för kontroll av redovisningen ska finnas tillgängligt hos huvudmannen för en mervärdesskattegrupp (se vidare (se vidare 39 kap. 3 § SFL och 9 kap. 1 § SFF).
29 kap.
1 §
I 29 kap. SFL anges syftet med inkomstdeklaration. Kapitlet innehåller endast den nu aktuella bestämmelsen, enligt vilken inkomstdeklaration för närvarande ska lämnas till ledning för bestämmande
Författningskommentar SOU 2016:76
418
av underlag för att ta ut inkomstskatt samt vissa uppräknade skatter och avgifter, bestämmande av skattereduktion, samt beräkning av pensionsgrundande inkomst.
Den föreslagna tilläggsändringen, i form av ytterligare en efterföljande bokstavspunkt i första sifferpunkten i den nu aktuella bestämmelsen, innebär att inkomstdeklaration även ska lämnas till ledning för bestämmande av underlag för att ta ut finansiell verksamhetsskatt.
30 kap.
1, 3 och 4 §§
Vilka som ska lämna inkomstdeklaration framgår av 30 kap. SFL. Kapitlet innehåller bestämmelser om när en fysisk person, ett dödsbo respektive en annan juridisk person än ett dödsbo ska lämna en inkomstdeklaration.
Enligt de nu aktuella bestämmelserna ska för närvarande en fysisk person, ett dödsbo respektive en annan juridisk person än ett dödsbo, oavsett intäkter, lämna en inkomstdeklaration bl.a. om underlag för statlig fastighetsskatt, kommunal fastighetsavgift, avkastningsskatt på pensionsmedel eller särskild löneskatt på pensionskostnader ska fastställas. De föreslagna tilläggsändringarna, i form av ett tillägg för finansiell verksamhetsskatt i den femte, andra och fjärde punkten i respektive nu aktuell bestämmelse, innebär att detsamma gäller verksamhetsskatt. Det betyder att en fysisk person, ett dödsbo respektive en annan juridisk person än ett dödsbo ska lämna en inkomstdeklaration även om underlag för finansiell verksamhetsskatt ska fastställas.
En mervärdesskattegrupp, som avses kunna bli skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt (se avsnitt 1.1 och 9.1), är varken en fysisk person, ett dödsbo eller en annan juridisk person än ett dödsbo. För det fall en mervärdesskattegrupp blir skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt är det emellertid inte gruppen som sådan, utan huvudmannen, som avses redovisa verksamhetsskatten (se 5 kap. 3 § SFL). Huvudmannen är alltid ett subjekt av nyssnämnt slag. Eftersom ett sådant subjekt avses lämna en inkomstdeklaration för mervärdesskattegruppens räkning om underlag för finansiell verksamhetsskatt ska fastställas, bör det inte krävas
SOU 2016:76 Författningskommentar
419
någon särskild reglering för mervärdesskattegrupper i någon av de nu aktuella bestämmelserna. Huvudmannen för en mervärdesskattegrupp kan således behöva lämna två inkomstdeklarationer, nämligen dels för det egna subjektet, dels för mervärdesskattegruppen.
31 kap.
2 §
I 31 kap. SFL anges vad en inkomstdeklaration ska innehålla. Vilka uppgifter samtliga inkomstdeklarationer ska innehålla framgår av 2–3 §§. I vissa fall ska en inkomstdeklaration även innehålla andra uppgifter som framgår av kapitlets övriga bestämmelser. Dessa bestämmelser kompletteras av 6 kap. SFF.
Enligt den nu aktuella bestämmelsen ska för närvarande en inkomstdeklaration, utöver uppgifter om de intäkts- och kostnadsposter som ska hänföras till respektive inkomstslag, innehålla bl.a. de uppgifter som behövs för beräkning av vissa uppräknade skatter och avgifter såsom exempelvis statlig fastighetsskatt, särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster, avkastningsskatt på pensionsmedel, allmän löneavgift, egenavgifter och kommunal fastighetsavgift. Den föreslagna tilläggsändringen, i form av ytterligare en efterföljande bokstavspunkt i fjärde punkten i den nu aktuella bestämmelsen, innebär att detsamma gäller för finansiell verksamhetsskatt. Det betyder att en inkomstdeklaration även ska innehålla de uppgifter som behövs för beräkning av finansiell verksamhetsskatt.
34 kap.
1 och 5 a §§
I 34 kap. SFL finns bestämmelser om informationsuppgifter. Sådana uppgifter ska lämnas för att någon annan ska kunna fullgöra sin uppgiftsskyldighet. Informationsuppgifter ska lämnas till den deklarationsskyldige eller till den kontrolluppgiftsskyldige.
Handelsbolag som har fysisk delägare som är avgiftsskyldig till egenavgifter kan vara skattskyldigt till finansiell verksamhetsskatt. Handelsbolags beskattningsunderlag kan då, utom annat, komma
Författningskommentar SOU 2016:76
420
att baseras på lönekostnader i form av sådan delägares avgiftsunderlag för egenavgifter för handelsbolagets verksamhet. För att handelsbolag ska få tillgång till de uppgifter som behövs för att kunna fullgöra sin uppgiftsskyldighet krävs ett reglerat informationsuppgiftsutbyte mellan handelsbolag och dess delägare som är fysisk person.
Den första föreslagna tilläggsändringen, i form av hänvisning till ytterligare en paragraf i den första nu aktuella bestämmelsen, föranleds av den andra föreslagna tilläggsändringen.
Den andra föreslagna tilläggsändringen, i form av en ny paragraf med rubriken Uppgifter till handelsbolag som har delägare som är fysisk person, innebär att handelsbolags delägare som är fysisk person ska lämna behövliga uppgifter till handelsbolag. Om handelsbolag som har delägare som är fysisk person begär det, ska nämligen varje sådan delägare till handelsbolaget lämna de uppgifter om sitt avgiftsunderlag enligt 3 kap. socialavgiftslagen (2000:980) som behövs för att beskattningsunderlag till finansiell verksamhetsskatt ska kunna fastställas för handelsbolaget eller för den mervärdesskattegrupp som handelsbolaget är medlem av.
56 kap.
3 §
Bestämmelser om beslut om preliminär skatt finns i 55 kap. SFL. I 56 kap. SFL finns bestämmelser om beslut och besked om slutlig skatt. Dessa bestämmelser kompletteras av 13 kap. SFF. Skatteverket ska under beskattningsåret besluta om debitering av F-skatt och särskild A-skatt (beslut om debitering av preliminär skatt) för den som ska betala sådan skatt. Sådan skatt bestäms antingen enligt schablonberäkning eller med ledning av tillgängliga uppgifter. Skatteverket ska sedan för varje beskattningsår besluta om slutlig skatt på grundval av uppgifter som har lämnats i en inkomstdeklaration, kontrolluppgifter och vad som i övrigt har kommit fram vid utredning och kontroll.
I den nu aktuella bestämmelsen anges för närvarande att Skatteverket i beslut om slutlig skatt ska fastställa underlaget för att ta ut inkomstskatt samt vissa uppräknade skatter och avgifter. Det gäller statlig fastighetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel i vissa
SOU 2016:76 Författningskommentar
421
fall, särskild löneskatt på pensionskostnader, allmän pensionsavgift och kommunal fastighetsavgift. Den föreslagna tilläggsändringen, i form av ytterligare en efterföljande punkt i den nu aktuella bestämmelsen, innebär att detsamma gäller för finansiell verksamhetsskatt. I beslut om slutlig skatt ska Skatteverket alltså även fastställa underlaget för att ta ut finansiell verksamhetsskatt.
10 §
Som nämnts i anslutning till föregående paragraf innehåller 56 kap. SFL bestämmelser om beslut och besked om slutlig skatt.
När besked om slutlig skatt ska skickas framgår av den nu aktuella bestämmelsen. Av den bestämmelsen framgår för närvarande att ett besked om den slutliga skatten och resultatet av beräkningen av om skatt ska betalas eller tillgodoräknas ska skickas till fysiska personer och dödsbon senast den 15 december efter beskattningsårets utgång respektive till andra juridiska personer än dödsbon senast den 15 i tolfte månaden efter beskattningsårets utgång. Vad som avses med beskattningsår framgår av 3 kap. 4–5 §§ SFL. Vad ett besked om slutlig skatt ska innehålla framgår av 13 kap. 6 § SFF. Genom den nu aktuella bestämmelsen regleras indirekt när Skatteverket senast ska fatta beslut om slutlig skatt. Beslutet om slutlig skatt måste nämligen fattas i sådan tid att besked om slutlig skatt och den följande beräkningen kan skickas ut i tid. Bestämmelsen reglerar också indirekt när betalning av den slutliga skatten ska ske. Av 62 kap. 8 § första stycket SFL följer nämligen att beräknad slutlig skatt ska betalas senast den förfallodag som infaller närmast efter det att 90 dagar har gått från den dag då beslut fattades.
En mervärdesskattegrupp, som avses kunna bli skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt (se avsnitt 1.1 och 9.1), är varken en fysisk person, ett dödsbo eller en annan juridisk person än ett dödsbo. För att den nu aktuella bestämmelsen även ska reglera när ett besked om den slutliga skatten och om resultatet av skatteberäkningen ska skickas till en mervärdesskattegrupp (som avses företrädas av huvudmannen) krävs en tilläggsändring, i form av ytterligare ett stycke i bestämmelsen. Denna tilläggsändring innebär att beskeden ska skickas till mervärdesskattegrupper senast den 15 i tolfte månaden efter beskattningsårets utgång, d.v.s. efter utgången av huvudmannens beskattningsår (jfr 3 kap. 4 § SFL i före-
Författningskommentar SOU 2016:76
422
slagen lydelse). Mervärdesskattegrupp har samma betydelse och tillämpningsområde som i 6 a kap. ML (jfr 3 kap. 2 § SFL).
59 kap.
23 §
Bestämmelser om ansvar för skatter och avgifter finns i 59 kap. SFL. Vissa kompletterande bestämmelser finns i 13 kap. SFF.
I den nu aktuella bestämmelsen finns en särskild regel om solidariskt ansvar för beskattningsbara personer i en mervärdesskattegrupp. Mervärdesskattegrupp har samma betydelse och tillämpningsområde som i 6 a kap. ML (jfr 3 kap. 2 § SFL). Som tidigare redogjorts för är det enligt 5 kap. 3 § SFL huvudmannen för en mervärdesskattegrupp som är redovisnings- och betalningsskyldig företrädare för gruppen. I den nu aktuella bestämmelsen anges att om huvudmannen för en mervärdesskattegrupp inte har fullgjort skyldigheten att betala mervärdesskatt, är varje annan beskattningsbar person som ingår i gruppen tillsammans med huvudmannen skyldig att betala skatten till den del skatten hänför sig till verksamhet som gruppen har bedrivit under den tid den beskattningsbara personen varit medlem i gruppen. Det solidariska ansvaret begränsar sig således för närvarande till mervärdesskatt. Ansvaret uppkommer vid samma tidpunkt för samtliga beskattningsbara personer i mervärdesskattegruppen, nämligen då skattskyldigheten för gruppen uppstår enligt de allmänna bestämmelserna i ML (se prop. 1997/98:148 s. 55). Den beskattningsbara person i en mervärdesskattegrupp som fullgör sitt solidariska ansvar och betalar skatten har inte någon regressrätt. Allmänna civilrättsliga bestämmelser gäller för den interna avräkningen mellan de beskattningsbara personerna (se prop. 1997/98:148 s. 55).
Den föreslagna tilläggsändringen, i form av ett tillägg för finansiell verksamhetsskatt i den nu aktuella bestämmelsen, innebär att det solidariska ansvaret för mervärdesskatt för beskattningsbara personer som ingår i en mervärdesskattegrupp även gäller för verksamhetsskatt. Det betyder att om huvudmannen för en mervärdesskattegrupp inte har fullgjort skyldigheten att betala finansiell verksamhetsskatt, är – på samma sätt som för närvarande gäller beträffande mervärdesskatt – varje annan beskattningsbar person som
SOU 2016:76 Författningskommentar
423
ingår i gruppen tillsammans med huvudmannen skyldig att betala skatten till den del skatten hänför sig till verksamhet som gruppen har bedrivit under den tid som den beskattningsbara personen varit medlem i gruppen.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Den föreslagna lagen om ändring i SFL avses träda i kraft den 1 januari 2018.
Lagen avses tillämpas på lönekostnader i form av ersättning som utges (vilket gäller när beskattningsunderlaget baseras på lönekostnader i form av avgiftsunderlag för arbetsgivaravgifter) respektive inkomst som uppbärs (vilket gäller när beskattningsunderlaget baseras på avgiftsunderlag för egenavgifter) efter den 31 december 2017. I det senare fallet avses, om den skattskyldige inte visar annat, inkomsterna fördelas över beskattningsåret i proportion till hur stor del av dem som infaller före respektive efter ikraftträdandet. Endast för sådan inkomst som enligt denna fördelning hänförs till tid efter ikraftträdandet avses lagen tillämpas. Skälen härför är desamma som anförts i författningskommentaren till ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till den föreslagna lagen om finansiell verksamhetsskatt (se avsnitt 9.1). Skatten på sådana lönekostnader avses omedelbart omfattas av preliminärskattesystemet.
9.3 Förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229)
9 kap.
4 §
I 9 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns bestämmelser om utgifter som inte får dras av. Svenska allmänna skatter får enligt den nu aktuella bestämmelsen inte dras av. Som sådana skatter räknas bland annat inkomstskatt och kupongskatt. Detta gäller samtliga inkomstslag. Däremot ska särskilda skatter och avgifter som avser näringsverksamheten enligt den nuvarande lydelsen av 16 kap. 17 § IL dras av. Finansiell verksamhetsskatt utgör en sådan särskild skatt som enligt denna systematik borde få dras av. Det kan inte
Författningskommentar SOU 2016:76
424
uteslutas att den kan utgöra en utgift i något annat inkomstslag än näringsverksamhet.
Den föreslagna tilläggsändringen, i form av ett nytt andra stycke i den nu aktuella bestämmelsen, innebär emellertid ett generellt avdragsförbud för finansiell verksamhetsskatt som gör att verksamhetsskatten inte får dras av (se avsnitt 7.2.3).
Som följd härav föreslås också att rubriken till den nu aktuella bestämmelsen ändras från Svenska allmänna skatter till Svenska allmänna skatter och finansiell verksamhetsskatt.
16 kap.
17 §
I 16 kap. IL finns bestämmelser om vad som ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. Huvudregeln är att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. När det gäller särskilda skatter och avgifter följer av den nu aktuella bestämmelsens första stycke att dessa, när de avser näringsverksamheten, ska dras av. Finansiell verksamhetsskatt utgör en sådan särskild skatt som enligt denna systematik borde få dras av.
Den föreslagna tilläggsändringen, i form av ytterligare en mening i den nu aktuella bestämmelsens första stycke, utgör en hänvisning till det föreslagna generella avdragsförbudet i 9 kap. 4 § IL, enligt vilken finansiell verksamhetsskatt inte får dras av.
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Den föreslagna lagen om ändring i IL avses träda i kraft den 1 januari 2018.
Några övergångsbestämmelser har inte föreslagits, eftersom finansiell verksamhetsskatt enligt den föreslagna lagen om finansiell verksamhetsskatt inte kan utgöra en utgift för vilken avdragsförbudet aktualiseras före det att den lagen har trätt i kraft och avses tillämpas (se avsnitt 1.1 och 1.2 samt 9.1 och 9.2).
SOU 2016:76 Författningskommentar
425
9.4 Förslag till lag om ändring i lagen ( 1998:189 ) om förhandsbesked i skattefrågor
1 §
Lagen om förhandsbesked i skattefrågor ger skattskyldiga en möjlighet att få bindande förhandsbesked i frågor rörande vissa uppräknade skatter och avgifter. Enligt den nu aktuella bestämmelsens första stycke gäller lagen förhandsbesked om statlig fastighetsskatt, avkastningsskatt på pensionsmedel i vissa fall, särskild löneskatt på pensionskostnader, allmän pensionsavgift, inkomstskatt, kommunal fastighetsavgift, punktskatt, mervärdesskatt, fastighetstaxering och kupongskatt.
Den föreslagna tilläggsändringen, i form av att finansiell verksamhetsskatt räknas upp jämte mervärdesskatt i tredje punkten i den nu aktuella bestämmelsen, innebär att lagen om förhandsbesked i skattefrågor också gäller för verksamhetsskatt. Det betyder även att vad som i övrigt gäller för mervärdesskatt i fråga om förhandsbesked kommer att gälla för finansiell verksamhetsskatt, se 6 a § (förutsättningar för förhandsbesked) samt 9 och 10 §§ (tidsfrister).
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Liksom den föreslagna lagen om finansiell verksamhetsskatt m.fl. författningsförslag avses den föreslagna lagen om ändring i lagen om förhandsbesked i skattefrågor träda i kraft den 1 januari 2018.
Lagen avses tillämpas på ansökningar om förhandsbesked som kommer in till Skatterättsnämnden efter den 31 december 2017, varefter den föreslagna lagen om finansiell verksamhetsskatt m.fl. författningsförslag avses träda i kraft och kan komma att tillämpas. Ansökningar om förhandsbesked gällande finansiell verksamhetsskatt som kommer in till Skatterättsnämnden dessförinnan avses alltså inte prövas i sak.
Författningskommentar SOU 2016:76
426
9.5 Förslag till förordning om ändring i skatteförfarandeförordningen (2011:1261)
6 kap.
5 §
Grundläggande bestämmelser om vad samtliga skattedeklarationer ska innehålla finns i 26 kap. 18 § skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL, som kompletteras av 6 kap. 1 § skatteförfarandeförordningen (2011:1261), SFF. Vem som ska lämna en skattedeklaration framgår av 26 kap. 2 § SFL. Den som är mervärdesskattskyldig ska enligt 26 kap. 5 § SFL fullgöra skyldigheten att lämna en skattedeklaration genom att lämna en mervärdesskattedeklaration för redovisningsperioder. Detsamma gäller i vissa andra närmare angivna mervärdesskatterättsliga situationer. Vad en mervärdesskattedeklaration ska innehålla uppgift om regleras i 26 kap. 21 § SFL.
Den nu aktuella bestämmelsen behandlar vad som särskilt ska redovisas i en mervärdesskattedeklaration. För närvarande är det endast utgående skatt som avser unionsinterna förvärv.
I en mervärdesskattedeklaration redovisas redan omsättning som är mervärdesskattepliktig respektive inte mervärdesskattepliktig. Den föreslagna tilläggsändringen, i form av ett nytt andra stycke i den nu aktuella bestämmelsen, innebär att omsättning av tjänster för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § mervärdesskattelagen (1994:200) (se 2 § 1 den föreslagna lagen om finansiell verksamhetsskatt, avsnitt 1.1 och 9.1) ska redovisas särskilt i en mervärdesskattedeklaration. Redovisningen ska omfatta den totala sådana omsättningen för redovisningsperioden. Syftet med redovisningen är att den – utöver den grundläggande redovisningen i övriga deklarationer – ska utgöra ett kompletterande underlag dels för bedömningen av om det föreligger skattskyldighet till finansiell verksamhetsskatt, dels som ett led i bestämningen av beskattningsunderlaget för verksamhetsskatt.
En mervärdesskattedeklaration ska lämnas av den som är mervärdesskattskyldig och i vissa andra mervärdesskatterättsliga situationer. Även om det såvitt nu är aktuellt är fråga om omsättning för vilken mervärdesskattskyldighet inte föreligger, är det naturligt
SOU 2016:76 Författningskommentar
427
att den nu aktuella redovisning görs i en mervärdesskattedeklaration, när sådan deklaration ska lämnas. Om det i rena undantagsfall inte föreligger någon skyldighet att lämna en mervärdesskattedeklaration, och den grundläggande redovisningen i övriga deklarationer inte utgör ett tillräckligt underlag, bör behövliga uppgifter kunna hämtas in på annat sätt. Det lämpligaste sättet för det får avgöras i det enskilda fallet (se 40 kap. SFL).
Ikraftträdande- och övergångsbestämmelser
Den föreslagna förordningen om ändring i SFF avses träda ikraft den 1 januari 2018.
Förordningen gäller redovisning av mervärdesskatt. Sådan skatt redovisas i mervärdesskattedeklarationer för redovisningsperioder. Förordningen avses därför tillämpas för redovisningsperioder som påbörjas efter den 31 december 2017. För redovisningsperioder som påbörjats dessförinnan avses förordningen följaktligen inte tillämpas.
429
Särskilda yttranden
Särskilt yttrande av Maria Andersson Berg
Sammanfattning
Det är av vikt att en skatt som avser att minska statens skattebortfall till följd av att finansiella tjänster och försäkringstjänster (nedan finansiella tjänster) undantas från mervärdesbeskattning är träffsäker i förhållande till sitt syfte samt att skatten blir förutsägbar och enkel att tillämpa.
Enligt förslaget ska all omsättning av undantagna finansiella tjänster ligga till grund för finansiell verksamhetsskatt, oavsett om omsättningen sker till slutlig konsument eller till ett företag. Detta i kombination med att beskattning ska ske från första kronan innebär att flera hundra tusen företag kommer att omfattas av regelverket. Av dessa företag kan enbart en mindre andel sägas ha en skattefördel av att finansiella tjänster undantas från mervärdesbeskattning. Lagstiftningen kan således inte betraktas som träffsäker i förhållande till sitt syfte. Att beskattning ska ske från första kronan innebär också att statens skatteintäkter inte kommer stå i rimlig proportion till de administrativa kostnader som skatten föranleder för företagen och för Skatteverket. Mot denna bakgrund riskerar utformningen av lagstiftningen att undergräva skattens legitimitet.
Lagstiftningen är inte heller enkel att tillämpa. Exempelvis ska beskattningsunderlaget i de flesta fall bestämmas genom att lönekostnaderna i verksamheten fördelas utifrån skälig grund. En fördelning utifrån skälig grund är mycket komplicerad, administrativt betungande och tidsödande både för de skattskyldiga och för Skatteverket. Att ett företags lönekostnader i vissa fall – efter skälig grund – ska anses hänförliga även till finansiella tjänster som
Särskilda yttranden SOU 2016:76
430
förvärvas från utlandet leder till att beräkningen av beskattningsunderlaget kompliceras ytterligare.
Sammantaget kan Skatteverket således inte ställa sig bakom utredningens lagförslag. Skatteverket anser att verkets utkast till lagförslag, enligt vilket endast omsättning till slutlig konsument ska ligga till grund för beskattning, borde ligga till grund för den fortsatta beredningen.
För det fall utredningens förslag läggs till grund för lagstiftning är det nödvändigt att förslaget kombineras med ett generellt fribelopp för samtliga skattskyldiga. Detta för att lagstiftningen inte ska leda till orimliga administrativa effekter. Förslaget att förvärv av finansiella tjänster från utlandet ska påverka beskattningsunderlaget bör utgå. Förslaget innebär i denna del minskad förutsägbarhet och risk för godtyckliga beskattningsresultat.
Bakgrund
Utredningen har fått till uppgift att ta fram förslag till en skatt på finanssektorn, som minskar den skattefördel som sektorn kan antas få till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt. Utredningens förslag innebär att en s.k. finansiell verksamhetsskatt ska påföras verksamhet med omsättning av finansiella tjänster som har undantagits från mervärdesskatt enligt 3 kap. 9 eller 10 § mervärdesskattelagen (ML). I regel är det den skattskyldiges tillhandahållanden (omsättning) som läggs till grund för beskattning men vid vissa förvärv av finansiella tjänster från utlandet ska köparen beskattas för säljarens omsättning av den inköpta tjänsten. Skattens konstruktion i denna del är tänkt att motsvara sådan s.k. förvärvsbeskattning på mervärdesskatteområdet som sker när en svensk beskattningsbar person förvärvar en skattepliktig tjänst från en utländsk beskattningsbar person.
Skatten ska som huvudregel tas ut med 15 procent av den skattskyldiges sammanlagda lönekostnader under ett beskattningsår. Om den skattskyldige visar att endast en del av lönekostnaderna ska anses hänförlig till omsättning av undantagna finansiella tjänster ska endast sådana lönekostnader som utifrån skälig grund ska allokeras till sådan omsättning beaktas. Med lönekostnader avses den skattskyldiges under beskattningsåret sammanräknade
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
431
avgiftsunderlag enligt 2 och 3 kap. socialavgiftslagen. Någon beloppsgräns från när skatten tas ut föreslås inte, utan skatt ska betalas från första kronan. Skatten ska införlivas med förfarandet för årlig beskattning och ska ingå i slutlig skatt.
Utredningens arbete har präglats av tids- och resursbrist varför flera uppslag, infallsvinklar och problem avseende skattens utformning inte har hunnit beaktas eller genomarbetats på ett sätt som varit önskvärt.
Konsekvenser av utredningens förslag
Utredningens förslag innebär att flera hundra tusen företag kommer att omfattas av regelverket. Detta beror på att det i utredningens lagförslag inte föreskrivs någon beloppsgräns för när skattskyldigheten ska inträda, samtidigt som all omsättning av undantagna finansiella tjänster – oavsett till vem tillhandahållandet sker – ska ligga till grund för beskattning. För att bli skattskyldig räcker det exempelvis med att under beskattningsåret ha varit avgiftsskyldig till social- eller egenavgifter enligt 2 eller 3 kap. socialavgiftslagen i kombination med att ha erhållit en ränteinkomst avseende verksamhetens medel.
Av uppgifter från Skatteverkets statistikdatabas framgår att totalt 318 129 företag redovisade både ränteintäkter och underlag för socialavgifter inkomståret 2015.1 Denna siffra kan jämföras med att cirka 10 700 företag är verksamma inom den finansiella sektorn, varmed här avses företag med SNI-kod 64190–66309; finansiella tjänster samt finans- och försäkringsverksamhet.
Utredningens förslag innebär att för många skattskyldiga kommer statens skatteintäkter inte stå i rimlig proportion till de administrativa kostnader som skatten föranleder för dem och för
1 I statistiken ingår alla fysiska personer som redovisat inkomst av näringsverksamhet avseende inkomståret 2015 och alla juridiska personer som redovisat inkomster för hela eller delar av inkomståret 2015. En avgränsning har gjorts till dem som i lämnade räkenskapsutdrag redovisat en intäktsränta och samtidigt har ett underlag för socialavgifter. Som underlag för socialavgifter räknas för fysiska personer överskott av näringsverksamhet samt redovisad bruttolön och förmåner i de fall anställda finns. För juridiska personer som inte är handelsbolag är underlaget för socialavgifter redovisad bruttolön och förmåner avseende inkomståret 2015. För handelsbolag är underlaget för socialavgifter redovisat överskott av näringsverksamhet för delägare som är fysiska personer samt underlaget för socialavgifter redovisad bruttolön och förmåner avseende inkomståret 2015.
Särskilda yttranden SOU 2016:76
432
Skatteverket. Detta tillsammans med den omständigheten att beskattningen inte heller begränsas till situationer där en skattefördel (skattebortfall för staten) kan anses föreligga riskerar enligt verket att undergräva skattens legitimetet. Enligt utredningens förslag ska finansiell verksamhetsskatt exempelvis betalas av industriföretag (med lönekostnader) som lånar ut pengar till koncernbolag i utbyte mot räntebetalning trots att sådana företag inte kan anses ha en skattefördel av mervärdesskatteundantaget gällande finansiella tjänster. Det är endast vid omsättning till en slutlig konsument eller annan som saknar avdragsrätt för mervärdesskatt som en skattefördel (skattebortfall för staten) kan anses vara för handen.
Utredningens förslag innebär vidare att beskattningsunderlaget i praktiken ska fastställas till den andel av den skattskyldiges lönekostnader som ska anses hänförlig till undantagen finansiell omsättning. En uppdelning som ska ske efter skälig grund varvid det uttrycks i betänkandetexten att begreppet ska ha samma övergripande innebörd som i ML.
Det är Skatteverkets uppfattning att en fördelning efter skälig grund inte är lämplig. Skatteverkets erfarenhet är att en sådan fördelning är mycket komplicerad, administrativt betungande och tidsödande både för de skattskyldiga och för Skatteverket. En fördelning efter skälig grund är också svårkontontrollerbar och leder till minskad förutsebarhet.
Skatteverkets förslag; omsättning till slutlig konsument bör ligga till grund för beskattning
Enligt Skatteverkets bedömning bör det vara möjligt att konstruera en finansiell verksamhetsskatt där i princip endast undantagna finansiella tjänster som tillhandahålls slutliga konsumenter (och andra som saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt) ligger till grund för beskattning. Att begränsa uttag av en finansiell verksamhetsskatt till sådan omsättning är teoretiskt mer korrekt i förhållande till ändamålet med skatten, att verka som ett substitut för utebliven mervärdesbeskattning.
Skatteverket har också under utredningens gång lagt fram ett utkast till ett lagförslag där beskattningen begränsas till verksamhet med omsättning till slutliga konsumenter. Förslaget bygger på att samtliga köpare av undantagna finansiella tjänster som huvudregel
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
433
ska betraktas som slutliga konsumenter (eller annan som saknar avdragsrätt för ingående mervärdesskatt) om inte den skattskyldige kan visa att köparen är registrerad för mervärdesskatt. När det gäller mervärdesskatteregistrerade fysiska personer ska den skattskyldige också visa att köparen agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Definitionen av slutlig konsument som någon som inte är mervärdesskatteregistrerad kommer inte att ge ett helt korrekt resultat på enskild transaktionsnivå avseende beskattning av skatteförmån eller skattebortfall för staten. Definitionen kommer ändå enligt verkets bedömning att ge ett tillräckligt rättvisande resultat samtidigt som definitionen är tämligen enkel att tillämpa. I normalfallet torde det inte heller vara svårt för den skattskyldige att ha vetskap om vem en tjänst tillhandahålls till och om denna köpare är mervärdesskatteregistrerad eller inte. De skattskyldiga har ett eget intresse i att veta vilka som är deras kunder. Redan idag måste alla företag som säljer mervärdesskattepliktiga tjänster till andra EUländer kunna avgöra om kunden är en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap (dvs. inte gör inköp i egenskap av privatperson) samt ange köparens mervärdeskatteregistreringsnummer. Enligt Skatteverket framstår det mot denna bakgrund inte som orimligt betungande för företagen att skaffa information om sina kunders mervärdesskatteregistrering. Det är också enkelt att kontrollera ett registreringsnummer online i kommissionens VIESsystem, som är tillgängligt på Skatteverkets webbplats. Det torde också vara hanterbart för Skatteverket att kontrollera företagens uppgifter om vem de har tillhandahållit sina tjänster till.
Det är Skatteverkets uppfattning att skattens legitimitet ökar när endast sådana omsättningar som faktiskt medför ett skattebortfall för staten ligger till grund för beskattning. Att i princip begränsa beskattningen till lönekostnader som kan allokeras till skattefri omsättning till slutlig konsument leder också till betydligt färre skattskyldiga. Det är enligt Skatteverkets bedömning främst företag utanför den traditionella finanssektorn som med Skatteverkets förslag inte längre kommer att bli skattskyldiga till finansiell verksamhetsskatt. Exempelvis skulle inte industriföretag eller andra icke-finansiella verksamheter beskattats på grund av koncerninterna finansiella transaktioner eller avyttringar av dotterbolag.
Särskilda yttranden SOU 2016:76
434
Skatteverket bedömer även att det är sannolikt att enskilda näringsidkare, handelsbolag med fysiska delägare och mindre aktiebolag inte i någon större omfattning tillhandahåller finansiella tjänster eller försäkringstjänster till slutliga konsumenter varför antalet sådana skattskyldiga med verkets förslag kan förväntas bli lägre än i de fall lönekostnader hänförliga till all undantagen omsättning enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML ska ingå i beskattningsunderlaget. Till exempel brukar inte bostadslån, fondsparande eller livförsäkring tillhandahållas av dessa slags företag. Mindre finansiella bolag är typiskt sett i stället försäkringsförmedlare, kapitalrådgivare och företagsförmedlare som erhåller sin ersättning primärt från företag vars produkter de förmedlar.
Det är också Skatteverkets uppfattning att om endast omsättning av undantagna finansiella tjänster till någon form av slutlig konsument ligger till grund för beskattning så finns möjlighet att lagstifta om en schablonmässig allokering av lönekostnaderna som ger ett rimligt resultat. Beskattningsunderlaget skulle vid en sådan lagstiftning, enligt verket, kunna fastställas genom en reglering där det föreskrivs att lönekostnaderna fördelas genom beräkning av ett bråktal, där omsättning av undantagna finansiella tjänster till slutliga konsumenter så som de definieras enligt verket förslag, divideras med total omsättning, varvid resultatet multipliceras med den skattskyldiges lönekostnader. Detta ger en tillräckligt rättvisande bild av löneförbrukningen samtidigt som en sådan föreskriven fördelningsnyckel är relativt lättkontrollerbar och förhållandevis okomplicerad för företagen att hantera.
För att undvika tillämpningsproblem och för att åstadkomma likabehandling bör en sådan föreskriven fördelningsnyckel kombineras med en beskrivning av vad som ska räknas som ersättning vid omsättning för vissa kategorier av tjänster där osäkerhet kan råda. Att ange hur ersättningar som ska ingå i bråktalsberäkningen ska beräknas syftar också till att undvika orimliga resultat. Det bör också göras tydligt att denna mer schabloniserade fördelningsnyckel bara avser den finansiella verksamhetsskatten och inte mervärdesskatten.
Skatteverket anser att det varit önskvärt om verkets lagförslag hade kunnat beredas mer ingående av utredningen. Verkets förslag bör tas med i den fortsatta beredningen.
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
435
Särskilda synpunkter i den mån utredningens förslag läggs till grund för den fortsatta beredningen
Beloppsgräns/fribelopp
Enligt utredningens lagförslag ska finansiell verksamhetsskatt betalas från första kronan. Detta innebär, vilket redovisats tidigare under rubrik Konsekvenser av utredningens förslag, att flera hundra tusen företag, oavsett i vilken företagsform verksamheten bedrivs, kommer att behöva tillämpa den komplicerade lagstiftningen.
För att minska den administrativa bördan av utredningens förslag är det enligt Skatteverket nödvändigt att uttag av finansiell verksamhetsskatt inte aktualiseras förrän beskattningsunderlaget uppgår till en viss minsta nivå. En sådan gräns borde enligt verket sättas högt, en idé kan vara 500 000 kr per beskattningsår vilket motsvarar skatt om 75 000 kr. Med en sådan beloppsgräns skulle antalet skattskyldiga som behöver tillämpa det komplicerade regelverket kunna begränsas till skattskyldiga där skatteintäkterna kan sägas stå i rimlig proportion till de administrativa kostnader förslaget innebär för dem och för det allmänna.
Orsaken till att utredningen inte föreslagit någon form av beloppsgräns/fribelopp är att utredningen bedömt att en beloppsgräns potentiellt skulle kunna ses som statligt stöd i enlighet med EU-rätten genom artiklarna 107–109 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt. Trots att utredningen har gjort denna bedömning anser Skatteverket att verkets förslag om ett generellt fribelopp för samtliga skattskyldiga bör tas med i den fortsatta beredningen, vilket kan inkludera en dialog med kommissionen.
Reglerna om statsstöd är synnerligen komplicerade och det är svårt att förutse hur de kan komma att tolkas av kommissionen. Det är mot denna bakgrund och med hänsyn till de mycket stora administrativa fördelar ett generellt fribelopp skulle medföra, som Skatteverket anser att frågan bör utredas vidare.
Behovet av ett högt fribelopp är inte lika påtagligt om finansiell verksamhetsskatt, så som Skatteverket föreslagit, skulle tas ut enbart på verksamheter med omsättning av undantagna finansiella tjänster till slutliga konsumenter. Enligt Skatteverkets bedömning är det ändå lämpligt att även en sådan lagstiftning innehåller en reglering om en beloppsgräns i form av ett fribelopp i syfte att ute-
Särskilda yttranden SOU 2016:76
436
sluta företag för vilka endast en liten andel av företagets lönekostnader kan anses hänförlig till undantagen omsättning av finansiella tjänster till slutlig konsument.
Förvärv från utländska företag
Utredningens förslag innebär att det inte är enbart tillhandahållanden från svenska aktörer som ska ligga till grund för beskattning till finansiell verksamhetsskatt. Även tillhandahållanden som görs av utländska företag som saknar etablering i Sverige ska ligga till grund för beskattning om förvärvaren skulle ha varit skyldig att betala mervärdesskatt för omsättningen om tjänsten inte varit undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Detta innebär att om ett svenskt företag förvärvar en undantagen finansiell tjänst från en utländsk bank blir det förvärvande svenska företaget skyldigt att betala finansiell verksamhetsskatt till följd av den förvärvade tjänsten (under förutsättning att det förvärvande företaget har lönekostnader).
Skatteverket anser att förvärv av undantagna finansiella tjänster från utlandet inte ska ligga till grund för beskattning.
Om tillhandahållanden från utlandet ska beskattas är det enligt Skatteverket teoretiskt mest korrekt att lägga den utländska säljarens faktiska lönekostnader avseende tjänsten till grund för beskattning.
Utredningen föreslår att vid förvärv från utlandet ska köparen beskattas (i det fall köparen är en beskattningsbar person) för en lönekostnad som ska anses hänförlig till den förvärvade tjänsten. Förslaget innebär att det är den svenska förvärvarens lönekostnader som ska allokeras till den förvärvade tjänsten. Syftet med en sådan beskattning är, efter vad verket kan bedöma, att i möjligaste mån åstadkomma en likvärdig beskattning av sådana finansiella tjänster som enligt mervärdesskattelagen anses omsatta i Sverige.
Det är svårt att förstå på vilket sätt den svenska förvärvarens lönekostnader ska allokeras till förvärvade tjänster. Det är inte enkelt att utläsa utifrån vare sig lagtexten eller beskrivningen i betänkandetexten hur beskattningsunderlaget avseende sådana förvärv ska fastställas. Av den beskrivning som görs i betänkandets konsekvensanalys framgår att utredningen utgår ifrån att för-
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
437
värvaren ska beskattas för en fiktiv lönekostnad avseende den förvärvade tjänsten. Såvitt Skatteverket kan utläsa är det tänkt att en sådan beräknad lönekostnad ska motsvara en lönekostnad som hade varit hänförlig till en sådan tjänst om den hade producerats i landet. Förslagets utformning leder till minskad förutsägbarhet och innebär att det finns risk för godtyckliga beskattningsresultat.
För en beskattningsbar person som bara omsätter finansiella tjänster så påverkar inte en förvärvad finansiell tjänst från utlandet beskattningsunderlaget alls. Detta eftersom beskattningsunderlaget aldrig kan uppgå till mer än 100 procent av lönekostnaderna. Sådana företag gynnas därmed av den föreslagna lagstiftningen i jämförelse med företag där lönekostnaderna i liten utsträckning är hänförliga till omsättning av finansiella tjänster och för vilka förvärv av finansiella tjänster följaktligen kommer att öka beskattningsunderlaget. Företag som inte har några lönekostnader kommer inte heller att beskattas vid förvärv av finansiella tjänster från utlandet. Således kommer beskattningen skilja sig åt beroende på förvärvarens situation. Det faktum att det krävs att det förvärvande företaget har lönekostnader innebär också att beskattningen kommer att vara relativt lätt att kringgå.
Skatteverket anser också att det finns risk för att beskattning till följd av förvärv från utlandet i vissa fall kan leda till en negativ särbehandling av gränsöverskridande tjänster. Det skulle kunna stå i strid med EU-rättens krav på fri rörlighet för tjänster. Det kan nämligen inte uteslutas att en beräknad lönekostnad avseende en förvärvad tjänst kan leda till en högre beskattning än vad som hade varit fallet om säljaren varit en svensk tillhandahållare som beskattats utifrån sina faktiska lönekostnader. Exempelvis är det inte osannolikt att den utländska säljaren har lägre faktiska lönekostnader än vad som generellt gäller för svenska leverantörer av motsvarande tjänster. Den utländske säljaren kanske inte ens har några anställda utan kan ha hyrt in arbetskraft till sin produktion.
Det faktum att förvärv av undantagna finansiella tjänster från utlandet ska ligga till grund för beskattning i Sverige innebär också i vissa fall att sådana förvärvade tjänster kan anses bli beskattade två gånger. Det gäller i de fall tjänsterna har legat till grund för någon form av finansiell aktivitetsskatt i tillhandahållarens hemviststat, t.ex. vid förvärv från danska finansiella aktörer.
Särskilda yttranden SOU 2016:76
438
Vid en beskattning enligt Skatteverkets förslag finns inte behov att beskatta svenska företag vid förvärv av finansiella tjänster från utlandet för att skapa konkurrensneutralitet mellan svenska och utländska tillhandahållare av finansiella tjänster. Enligt Skatteverkets förslag skulle inte heller svenska tillhandahållares omsättning till mervärdesskatteregistrerade personer ligga till grund för beskattning.
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
439
Särskilt yttrande av Elisabeth Bergmann
Jag delar inte utredningens uppfattning att en finansiell verksamhetsskatt enligt den föreslagna utformningen bör införas. Vad som vid en första anblick kan ses som en förhållandevis enkel lagstiftning kommer enligt min mening att bli mycket komplicerad att tolka och svår att tillämpa samt få ett alltför brett tillämpningsområde. Exempelvis kommer alla ”vanliga” industriföretag som bedriver koncernintern utlåning och detaljhandelsföretag som förmedlar finans- och försäkringstjänster att träffas av skatten enligt huvudregeln, dvs det är inte bara ”finansbranschen” som kommer att drabbas av skatten.
Förslaget i sin nuvarande omfattning kommer enligt min mening bl a att leda till betydande rättsosäkerhet då lagstiftningen är direkt kopplad till reglerna om omsättning som är undantagen från skatteplikt i 3 kap 9 eller 10 § mervärdesskattelagen (1994:200). Dessa bestämmelser utgör den svenska implementeringen av EU:s momsdirektiv vilket t ex innebär att all praxis från HFD och/eller EUdomstolen på momsområdet i dessa delar kommer att få ett direkt genomslag på omfattningen av den finansiella verksamhetsskatten. Tolkningen av vad som utgör skattebefriade finansiella tjänster och rättspraxis är under ständig utveckling. Regeringen har också nyligen beslutat att mervärdesskattelagen inklusive 3 kap 9 och 10 §§ ska ses över i syfte att förenkla och modernisera lagstiftningen (dir. 2016:58). Dessa oklarheter kommer att leda till att den ekonomiska förutsebarheten för företag i Sverige som ska betala skatten riskerar att vara låg. Exempelvis kan eventuella omprövningar många år tillbaka i tiden av vad som är en momsfri tjänst och följdändringar av vad som ska utgöra underlag för finansiell verksamhetsskatt, och vice versa, kunna få stora ekonomiska återverkningar. Jag anser sammanfattningsvis att förslaget i sin nuvarande form inte bör införas bl a då det kommer att leda till betydande rättsosäkerhet.
Huvudregeln enligt förslaget är att 15 % skatt ska utgå på samtliga lönekostnader som utgör avgiftsunderlag enligt 2 eller 3 kap socialavgiftslagen (2000:980). Detta gäller även om det endast är en enda omsättning eller förvärv som skett av en tjänst som avses i 3 kap 9 eller 10 § mervärdesskattelagen (1994:200). Bara Sveriges
Riksbank är undantagen från skattskyldighet. Endast om den skatt-
Särskilda yttranden SOU 2016:76
440
skyldige visar att en uppdelning av det totala löneunderlaget bör ske kan en alternativ ”skälig grund” beräkning tillämpas. Det är således den skattskyldige som har bevisbördan för att inte företagets hela löneunderlag ska beläggas med finansiell verksamhetsskatt. Detta är enligt min mening orimligt och innebär en stor administrativ börda för de drabbade företagen i alla branscher. Det är ju inte bara ”finansbranschen” (dvs banker, fondbolag och försäkringsbolag) som kommer att drabbas hårt utan företag i samtliga branscher som omsätter eller förvärvar dessa momsbefriade tjänster, jfr exempelvis ovan beträffande koncernintern utlåning i vanliga industriföretag och detaljhandelsföretags förmedling av försäkring eller finansiering av konsumentvaror. Dessa företag kommer i utgångsläget att ha att betala finansiell verksamhetsskatt på hela sin lönesumma och endast kunna förlita sig på att en uppdelning på skälig grund får göras. Detta är enligt min mening oacceptabelt ur rättssäkerhetssynpunkt. Dessutom kommer det sannolikt att leda till omfattande tvister, vilket orsakar merarbete för företagen, Skatteverket och förvaltningsdomstolarna. Att uppdelning ska ske enligt ”skälig grund” ska enligt utredningen tolkas och ha samma övergripande innebörd som i mervärdesskattesystemet. Vilken andel av lönekostnaderna som ska anses ingå i beskattningsunderlaget måste således prövas i det enskilda fallet med beaktande av samtliga specifika omständigheter. Utredningen anger att uppdelning efter skälig grund i normalfallet ska göras med en omsättningsbaserad fördelningsgrund men utesluter inte att en annan fördelningsgrund i det enskilda fallet kan ge ett mer rättvisande resultat, t ex använd arbetstid eller arbetskraft. Jag vill framhålla att begreppet skälig grund redan idag inte är förutsebart och att det är högst oklart vad som avses med begreppet, flera domar pekar i olika riktningar och Skatteverket accepterar ju inte alltid företagens bedömningar. Exempelvis är det oklart om nedlagd arbetstid kan användas vid beräkningen. Vidare är det inte säkert att det går att få förhandsbesked om hur skälig grund ska tolkas, jfr HFD 2014 ref 18. Därutöver är enligt min mening konsekvenserna oklara av att företag importerar finansiella tjänster som undantagits från mervärdesskatt och om det vid utlåningsverksamhet, t ex koncernintern, är brutto- eller nettoräntan som ska räknas som omsättning och där de två alternativen kan få mycket olika effekt. Vidare kan ”skälig grund” komma att tolkas olika av ett och samma företag
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
441
beroende på om det avser underlag till finansiell verksamhetsskatt eller avdragsrätt för ingående moms i en blandad verksamhet. Jag anser sammanfattningsvis att begreppet skälig grund är olämpligt som ”fördelningsnyckel” och att Skatteverket borde ha bevisbördan för ett korrekt beskattningsunderlag.
Utredningen har ansett att föreslaget är EU-konformt. Förslaget har exempelvis inte något ”fribelopp” utan all relevant momsfri omsättning anses leda till skattskyldighet förutsatt att även relevant avgiftsskyldighet föreligger enligt socialavgiftslagen, båda förutsättningarna ska vara uppfyllda för skattskyldighet. Utredningen att förslaget inte kan anses utgöra otillåtet (återbetalningspliktigt) statsstöd enligt EU-rätten bl a då fribelopp saknas. Förslaget snedvrider dock enligt min mening konkurrensen inom EU. Exempelvis kommer en privatperson som lånar pengar från aktörer utan svensk arbetskraft, dvs i fall av gränsöverskridande tjänster eller en svensk aktör med utländsk filial, sannolikt få betala mindre ränta då långivaren inte drabbas av den finansiella verksamhetsskatten. Vidare kommer import/förvärv av finansiella tjänster som omsätts att medföra att finansiell verksamhetsskatt ska utgå på ”svenska” lönekostnader hos förvärvaren, t ex en låntagare (vilket är något helt annat än lönekostnaderna hos den som tillhandahåller tjänsten, t ex en långivare). Förslaget synes innebära att finansiell verksamhetsskatt ska beräknas på ett löneunderlag för ett bolag som de facto inte tillhandahåller momsfria finansiella tjänster om sådan import/förvärv sker. Därutöver avser skatten endast att träffa momsbefriade finansiella tjänster och inte andra momsbefriade tjänster. Jag ställer mig sammanfattningsvis tveksam till om förslaget är förenligt med EU-rätten.
Utredningen har gjort en konsekvensanalys och anser att den sammantagna offentligfinansiella effekten kan förväntas övervältras på såväl priser som löner. De ekonomiska konsekvenserna för Sverige och förslagets effekter på de totala skatteintäkterna/avgifter (bolagsskatt, arbetsgivaravgifter och inkomstskatt för anställda) på såväl kort som lång sikt är också svåröverblickbara bl a då verksamhet och anställda med stor sannolikhet kan förväntas flyttas ut ur Sverige. Skattesatsen om 15 % är hög och kommer tillsammans med den pågående digitaliseringen i finansbranschen att ytterligare påskynda outsourcing av verksamhet och därmed också av arbetskraft ur Sverige. Jag ställer mig därför tveksam till om förslaget varaktigt kommer att leda till ökade inkomster för staten.
Särskilda yttranden SOU 2016:76
442
Särskilt yttrande av Thomas Bohlin
Sammanfattning
Utredningens förslag avstyrks.
Om departementet väljer att gå vidare med förslaget så föreslås att skatten bara ska rikta sig mot slutkonsumenter och inte företag, att skatten ska uppgå till 10 procent av beskattningsunderlaget samt att ett grundavdrag på 5 MSEK införs.
Bakgrund
Utredningens uppdrag är enligt kommittédirektivet att uppskatta den skattefördel den finansiella sektorn kan antas ha till följd av att omsättningen av finansiella tjänster och försäkringstjänster enligt 3 kap. 9 och 10 §§ ML har undantagits från mervärdesskatt samt att ta fram en skatt som minskar denna skattefördel. Skatten ska bl.a. vara förenlig med statsstödsreglerna och utredningen ska redovisa de administrativa effekterna av förslagen på företagen men även för Skatteverket och förvaltningsdomstolarna.
Bedömning
Vid sin beräkning av sektorns eventuella skattefördel har utredningen utgått ifrån att denna eller snarare skattebortfallet ska vara lika med den mervärdesskatt som skulle ha tillfallit staten om de aktuella tjänsterna hade varit mervärdesskattepliktiga. Detta skattebortfall är i sig väldigt svårt att beräkna då det finns många osäkerhetsfaktorer där inte minst hänsynen till Incidensen är en sådan faktor, se utredningens beskrivning. Därtill kommer att vissa aktörer som skattebeläggs genom utredningens förslag inte åtnjuter någon fördel av att inte vara skattskyldiga till mervärdeskatt, då de inte har rätt att dra av den mervärdeskatt som belöper på deras inköp. För denna grupp av företag medför förslaget dubbla nackdelar: den rätt till avdrag för mervärdeskatt som de annars skulle ha saknas samtidigt som de belastas av en skatt på lönesumman. Detta är enligt min mening principiellt felaktigt, leder till för högt be-
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
443
skattningsunderlag och överensstämmer inte heller med direktiven för uppdraget. Det är slutkonsumenter som har en skattefördel i dagens system.
Utredningens förslag kommer att generera stora kostnader för alla inblandade parter, i synnerhet för företagen men också för Skatteverket och förvaltningsdomstolarna. Utredningen föreslår att ett företag som har blandad verksamhet ska dela upp lönekostnaderna efter skälig grund så att den finansiella verksamhetsskatten enbart tas ut på de lönekostnader som är hänförliga till den från mervärdesskatt undantagna omsättningen. Denna modell tillstyrks i och för sig i sak och torde vara den mest rättvisa om utredningens förslag blir verklighet, men det går inte att bortse från att den medför kraftigt ökade administrativa kostnader för alla parter.
Då förslaget ska tillämpas från första kronan så kommer detta att innebära att väldigt många företag omfattas av skatten, som ju gäller för alla aktörer och inte enbart de tillhörande den finansiella sektorn. Detta innebär ofrånkomligen att ett flertal mindre företag inte kommer att förstå att de omfattas av de föreslagna reglerna och följaktligen inte kommer att deklarera eller betala den avsedda skatten. Skatteverket kommer troligtvis inte att ha resurser att hantera alla fall utan kommer i praktiken bli tvingat att prioritera sin verksamhet och indirekt lägga in beloppsgränser för att kunna hantera mängden ärenden. Detta kommer att skapa en rättsosäkerhet då vissa företag kommer att granskas men inte andra. Om folk i gemen anser att lagen är osäker och godtycklig kommer den att bedömas som orättvis och i strid mot det allmänna rättsmedvetandet.
Enligt utredningen ska verksamhetsskatt utgå avseende förvärv av undantagna tjänster från utländska beskattningsbara personer. Skatten ska i dessa fall tas ut av den som förvärvar tjänsterna i Sverige. Detta är kontroversiellt och svårhanterbart i praktiken. Många företag kommer inte heller här att förstå att de är skattepliktiga för denna verksamhetsskatt. Det leder i och för sig till konkurrensneutralitet på den svenska marknaden men jag måste ändå ifrågasätta om det inte strider mot reglerna om diskrimineringsförbud och om fri rörlighet inom EU. Det kan ju dessutom leda till överbeskattning då en kund samtidigt kan drabbas både av denna skatt och annan skatt, t.ex. lønsumsafgift från Danmark eller någon typ av finansiell aktivitetsskatt.
Särskilda yttranden SOU 2016:76
444
Med hänvisning till ovan nämnda faktorer avstyrks förslaget i sin helhet. Det torde finnas andra sätt att gå till väga på som är mindre ingripande för de inblandade parterna om fråga endast är om att skapa skatteintäkter för staten.
För det fall departementet väljer att gå vidare med utredningens förslag så föreslår jag följande ändringar. Enbart lönekostnader hänförliga till omsättning till slutkonsumenter ska ingå i löneunderlaget. Lönekostnader som kan antas vara hänförliga till omsättning som riktar sig till företag ska således inte ingå i beskattningsunderlaget för den föreslagna skatten. Lönekostnader som är hänförliga till omsättning som riktar sig till företag medför ingen skattefördel för företagen då de inte har rätt att dra av ingående mervärdesskatt för sina inköp. Det av mig föreslagna tillvägagångssättet är enligt min mening mer rättvist och i linje med direktiven för utredningen. Vidare föreslår jag att ett grundavdrag införs som är lika stort för alla bolag. Ett grundavdrag skulle medföra stora administrativa fördelar för såväl det allmänna som för företagen - det skulle innebära att företag med mindre omsättning i praktiken undantas från lagstiftningen, att de företag som har en lägre del blandad verksamhet för vilken lagstiftningen i princip innebär en dubbelbeskattning till viss del slipper denna snedvridning samt att Skatteverkets och företagens arbete skulle bli betydligt enklare och processerna färre. Förslagsvis sätts grundavdraget till 5 MSEK per år – lika för alla skattskyldiga.
Särskilt om grundavdrag
Utredningen har i sitt utkast till betänkande funnit att det finns administrativa skäl som talar för att den finansiella verksamhetsskatten eller det beskattningsunderlag som verksamhetsskatten tas ut på bör uppgå till ett visst lägsta belopp för att verksamhetsskatt ska tas ut. Någon beloppsbegränsning har emellertid inte föreslagits av utredningen, bl.a. med hänvisning till att en sådan skulle kunna riskera att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion i strid med EU:s statsstödsregler.
Jag delar inte utredningens bedömning att en beloppsbegränsning riskerar att gynna vissa företag eller viss produktion. För ett gynnande måste ju en kategori företag identifieras som de enda
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
445
som gynnas av den åtgärd som är under bedömning. Ett gynnande i strid med EU:s statsstödsregler föreligger inte när en åtgärd som ska bedömas potentiellt är tillgänglig för alla företag inom ramen för en rättslig reglering. Detta framgår av den Europarättsliga praxis som utredningen hänvisar till i utkastet till betänkandet, se bl.a. Tribunalens dom den 7 november 2014 i mål nr T-219/10. Fråga är i det här fallet om att införa en ny skatt och då detta görs samtidigt använda sig av ett grundavdrag för att i första hand mildra de största administrativa problemen. Grundavdraget är lika för alla företag som omfattas av skatten, och inte riktat mot någon särskild kategori. Dessutom är detta en del i en ytterligare skatt, inte ett separat undantag som införs för att gynna någon viss grupp.
Om en beloppsbegränsning görs tillgänglig för alla företag inom ramen för den tänkta rättsliga regleringen är den inte sådan att den gynnar ”vissa företag” eller ”viss produktion”. Mot denna bakgrund kan införandet av en beloppsbegränsning inte anses utgöra statligt stöd på sätt som avses i artikel 107.1 i EUF-fördraget. Då beloppsbegränsningen således inte strider mot EU:s statsstödsregler, finner jag det rimligt att en sådan bör föreslås av utredningen. Med hänsyn till att en beloppsbegränsning i enlighet med det sagda inte utgör en stödåtgärd behöver kommissionen inte underrättas om begränsningen.
I sammanhanget bör betänkas att även andra länder har grundavdrag, i Sverige finns det ju t.ex. grundavdrag i inkomstskattelagen (1999:1229) och Danmark har såvitt avser lønsumsafgiften ett fribelopp på 80 000 danska kronor. Om avgiftsunderlaget understiger detta belopp så behöver annars avgiftspliktiga verksamheter inte registrera sig för lønsumsafgift hos tull- och skattemyndigheten i Danmark.
Om departementet är tveksamt till om införandet av en beloppsbegränsning utgör en eventuell stödåtgärd ställer jag mig positiv till att kommissionen underrättas om detta för en egen bedömning innan lagen om finansiell verksamhetsskatt träder i kraft.
I andra hand kan grundavdraget sättas ned till t.ex. 150 000 euro under en period om 3 beskattningsår. Åtgärder som uppfyller kriterierna i artikel 107.1 i EUF-fördraget utgör statligt stöd och ska anmälas till kommissionen i enlighet med artikel 108.3 i EUFfördraget. Enligt artikel 109 i EUF-fördraget får rådet fastställa
Särskilda yttranden SOU 2016:76
446
kategorier av stödåtgärder som kan vara undantagna från anmälningsskyldighet. Genom förordning (EG) nr 994/98 beslutade rådet att anmälningsskyldighet kan utgöra en sådan kategori. Med stöd av mindre betydelse per medlemsstat till ett enda företag menas normalt ett belopp som inte får överstiga 200 000 euro under en period av 3 beskattningsår. Jag anser, som nämnts, inte att införandet av ett grundavdrag utgör statsstöd men finner kommissionen detta föreslår jag att grundavdraget sätts till ett belopp i nivå med fribeloppen enligt statsstödsreglerna. Med anledning av detta och för att ha en viss marginal om företag får potentiella stödåtgärder från annat håll föreslås att ett grundavdrag om 150 000 euro, eller motsvarande i svensk valuta, under en period av 3 beskattningsår införs.
Det anses åligga medlemsstaterna att övervaka beviljat stöd för att se till att de relevanta taken inte överskrids och att kumuleringsreglerna efterlevs. Övervakningen kan exempelvis ske genom inrättandet av ett nationellt register. Enligt uppgift finns inte något sådant register i Sverige. Om det bedöms erforderligt med ett sådant register så borde det kunna byggas upp och hanteras av den myndighet som Näringsdepartementet finner lämplig utan allt för stora administrativa åtaganden.
Skattens storlek
Den finansiella verksamhetsskatten ska enligt förslaget tas ut med 15 procent av beskattningsunderlaget. Beräkningarna av skattebortfallet är som nämnts oerhört svåra att göra då hänsyn både ska tas till den del av omsättningen som är undantagen från mervärdeskatt men också till Incidensen, se utredningens beskrivningar. Med anledning av denna komplexitet föreslår jag att skatten – om utredningens förslag genomförs – sätts till 10 procent för att inte skapa kumulativa effekter av skatten och för att mildra effekterna av skatten för alla inblandade parter.
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
447
Konsekvenser
Kostnader
Nedan har jag utgått från konsekvenserna av lagförslaget i allmänhet inom branschen men i synnerhet för Finansbolag. Finansiella tjänster till företag kommer genom över/dubbelbeskattningen att bli dyrare vilket bl.a. medför att utbud/tillgång till finansiering för t.ex. små och medelstora företag försämras. Färre investeringar kan i sin tur påverka antalet arbetstillfällen, övriga skatteintäkter och den ekonomiska utvecklingen i Sverige negativt.
Utredningen föreslår att ett företag som har blandad verksamhet ska dela upp lönekostnaderna efter skälig grund, så att den finansiella verksamhetsskatten enbart tas ut på de lönekostnader som är hänförliga till den från mervärdesskatt undantagna omsättningen. För att fastställa beskattningsunderlaget måste varje företag ta fram en rutin för beräkningen. Vissa av bolagen bedömer att detta kommer att innebära ett mycket omfattande arbete. När rutinen väl är införd ska en uppdelning av lönekostnaderna göras månad för månad. Tidsåtgången för att göra detta kommer att variera då den beror på komplexiteten i den egna verksamheten men den kommer att bli ansenlig. Därtill kommer naturligtvis alla diskussioner med Skatteverket och processer hos förvaltningsdomstolarna som ska ta ställning till gjorda bedömningar och slutligen, på tillsynes skönsmässiga grunder, pröva om de av företagen tillämpade modellerna är de bäst lämpade för att uppskatta fördelningen av skattepliktig och ej skattepliktig verksamhet.
De kostnader som lagförslaget i praktiken medför kommer att bli avsevärda, framförallt för företagen men även för Skatteverket och förvaltningsdomstolarna.
Färre anställda i Sverige
En finansiell verksamhetsskatt kommer att höja kostnaderna för arbetskraft i Sverige. Initialt kommer detta att leda till högre lönekostnader för bolagen. Genom de ständigt ökade regulatoriska kraven på finansiella företag ställs ökade krav på hög kompetens. Särskilt i mindre finansbolag krävs ofta att en anställd ska hantera en mängd olika kvalificerade arbetsuppgifter. Möjligheterna att
Särskilda yttranden SOU 2016:76
448
hålla nere lönerna i Sverige är förhållandevis begränsade. En mer trolig utveckling är därför att bolagens lönekostnader istället pressas ner genom att färre personer anställs i Sverige.
På längre sikt kan företagen försöka pressa kostnaderna genom att viss verksamhet som i dag utförs av anställda kommer att ersättas med digitala rutiner om kostnaden för arbetskraft ökar. Ökade personalkostnader leder till att fler IT-investeringskalkyler blir lönsamma.
Vidare bedöms att viss verksamhet flyttas från Sverige till andra länder. Flera finansbolag har utländska ägare och flera finansbolag har verksamhet i bl.a. Norden/Baltikum som utgår från Sverige. I praktiken kan därmed även centrum för den nordiska/baltiska verksamhet som ofta ligger i Sverige relativt enkelt flyttas ut. Utflyttning av verksamhet till Baltikum är ett intressant alternativ. Kompetensen i Baltikum är hög och kostnaderna är betydligt lägre än i Sverige. En tillkommande personalkostnad i Sverige gör att fler utflyttningskalkyler blir lönsamma. Samtidigt krävs att företaget har viss volym på verksamheten för att en utflyttning ska vara ett realistiskt alternativ. Därmed uppstår ytterligare en konkurrensnackdel för mindre aktörer. Ju fler finansiella företag som flyttar ut verksamhet från Sverige desto mer ökar trycket på de mindre aktörerna. De mindre finansbolagen får ännu högre kostnader än de redan har i dag i förhållande till de konkurrerande marknadsdominerande aktörerna på den svenska marknaden. Även utflyttning till Indien börjar bli vanligt förekommande, särskilt IT-relaterade utflyttningar.
Konkurrens
Vad gäller finansbolag kan ökade kostnader komma att tas ut genom högre priser och/eller lägre vinster. Sannolikheten för att de ökade kostnaderna kommer att belasta aktieägarna annat än initialt är begränsad. Om lönsamheten inte kan återställas genom kostnadsbesparingar och prishöjningar kommer aktieägarna sannolikt välja andra investeringar än mindre finansbolag på den svenska marknaden.
Storbankerna har redan i dag betydande skal- och kostnadsfördelar genom att i princip samma regulatoriska krav, kapital- och
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
449
likviditetskrav samt samma skatt (resolutionsavgift) gäller även för mindre institut trots att de senare saknar betydelse ur systemstabilitetssynpunkt och inte kan bli föremål för resolution. En tillkommande skatt på finansiell verksamhet skulle bli ytterligare en del av den rådande överregleringen av mindre finansiella företag. Skatten skulle öka skalfördelarna för de marknadsdominerande aktörerna. En finansiell verksamhetsskatt skulle därmed förstärka cementeringen av rådande marknadsstruktur. Begränsad konkurrens leder erfarenhetsmässigt till sämre utbud och högre priser vilket är till nackdel för kunder och konsumenter. Det finns en uppenbar risk att de redan i dag ofördelaktiga konkurrensförutsättningarna försämras så att mindre finansbolag slås ut. Intresset för större utländska aktörer att gå in och etablera sig på den svenska marknaden har hittills var begränsat. Nya och innovativa svenska företag som beskrivs som ”fintech” kommer inte finna det lika attraktivt att ha sin utvecklings- och verksamhetsbas i Sverige när kostnaderna för anställda här ökar kraftigt till följd av den föreslagna skatten. Både nya jobb och innovativ konkurrens kan därmed minska som en konsekvens av den föreslagna skatten. Införs därtill en finansiell verksamhetskatt blir den redan höga tröskeln för inträde till den svenska marknaden än högre. Försämrad konkurrens på den svenska marknaden leder sannolikt till högre kostnader för krediter och/eller försämrad tillgång till krediter. Kreditgivning till exempelvis små och mellanstora företag kräver ofta ingående analyser m.m. vilket gör att en ökad arbetskraftskostnad kan komma att påverka priset i högre utsträckning än vid mer standardiserad kreditgivning.
Överbeskattning
Att lägga skatt på ett företag som förvärvar någon av de undantagna tjänsterna innebär en överbeskattning av detta företag. En situation som skulle kunna uppkomma är att ett svenskt företag köper en från mervärdeskatt undantagen finansiell tjänst från ett utländskt bolag, t.ex. en dansk bank. Den danska banken kommer att betala löneskatt i Danmark samtidigt som transaktionen, som förslaget är utformat, även kommer att bli beskattad hos förvärvaren i Sverige utan att denne har rätt till avdrag för ingående
Särskilda yttranden SOU 2016:76
450
mervärdeskatt hänförlig till denna verksamhet. Detta leder till två konsekvenser. Dels blir förvärvarna trippelbeskattade, dels försämras konkurrensen på den svenska marknaden. Det troliga scenariot är att vissa utländska aktörer får svårare att konkurrera på den svenska marknaden. Detta gynnar långsiktigt varken vanliga svenska företag som efterfrågar finansiella tjänster eller utländska finansiella företag som erbjuder sådana tjänster.
Det blir dessutom svårt och komplicerat för mindre företagare att förstå regelverket och att göra de uppdelningar som krävs angående hur mycket tid de lägger ner på transaktioner för vilka de ska betala skatt.
Förslaget utgör i denna del ett hinder för den inre rörliga marknaden genom att utländska finansiella företag, från t.ex. Danmark, i praktiken får svårt att gränsöverskrida till den svenska marknaden.
Slutsats
Utredningens förslag avstyrks.
Om departementet väljer att gå vidare med förslaget så föreslås att skatten bara ska rikta sig mot slutkonsumenter och inte företag, att skatten ska uppgå till 10 procent av beskattningsunderlaget samt att ett grundavdrag på 5 MSEK införs för att underlätta den praktiska hanteringen.
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
451
Särskilt yttrande av Ulrika Hansson och Henrik von Sydow
Inledande synpunkter
Enligt utredningsdirektiven ska utredaren ta fram ett förslag till en skatt på finanssektorn, som minskar den skattefördel som sektorn kan antas få till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt. Vi vill inledningsvis framhålla att det saknas bärande skäl för att införa en särskild skatt på den finansiella sektorn. Följande omständigheter talar för detta:
Ingen direkt skattefördel: Företag i finanssektorn gynnas inte direkt av en befrielse från mervärdesskatt, endast den som ska bära bördan av moms gynnas, dvs. slutkonsumenten. De finansiella företagen saknar avdragsrätt för ingående moms vilket är en kostnad för de finansiella företagen och skapar kumulativa kostnadseffekter i produktions- och distributionskedjan.
Orättvis särbeskattning: Om finanssektorns undantag för mervärdesskatt ska kompenseras för statsfinansiella ändamål måste detta ske med beaktande av kraven på ett rättvist och likformigt skattesystem. Detta innebär att även annan momsbefriad verksamhet bör omfattas av särskild skatt som ska kompensera för momsbefrielsen, t.ex. fastighetssektorn. En snäv skatt på finansiell verksamhet kan anses som ett selektivt statsstöd.
Orimligt hög kostnadsbörda: Finanssektorn i Sverige har genom en rad åtgärder som vidtagits sedan finanskrisen de senare åren på skatteområdet och inom det regulatoriska området fått en väsentligt ökad kostnadsbild som dels ökar kundernas (hushåll och företag) kostnad för krediter, sparande, m.m., dels får genomslag på de finansiella företagens konkurrenskraft på de internationella marknaderna. Finanssektorn i Sverige har bland de högsta kapitaltäckningskraven i världen, hög resolutionsavgift, slopad avdragsrätt för ränta på efterställda skuldförbindelser som i praktiken innebär en skattehöjning). När en ny särskild skatt diskuteras måste dessa omständigheter vägas in och beaktas.
Kraftigt negativa sysselsättningseffekter: Ett genomförande av den föreslagna skatten skulle, enligt beräkningar från institutet Copenhagen Economics, medföra att uppemot 7 200 jobb kan
Särskilda yttranden SOU 2016:76
452
försvinna enbart i banksektorn. För finanssektorn som helhet anges att mellan 8 200 till 16 000 arbetstillfällen kan försvinna. En betydande andel av dessa jobb skulle försvinna genom att finansiella tjänster förläggs till länder med lägre löneläge och där motsvarande skatt inte tas ut. Den kraftigt ökade kostnaden för personal skulle dessutom medföra att servicen till bankernas kunder försämras, framför allt för personalintensiva kundgrupper såsom småföretag och hushåll.
Bristande konsekvensanalys: Vi anser att effekten av en särskild skatt för företag i den finansiella sektorn för svensk ekonomi, den svenska arbetsmarknaden och människors tillgång till finansiella tjänster inte har analyserats tillräckligt. Konsekvensanalysen är ofullständig i dessa avseenden.
Utredningens tolkning av utredningsdirektiven
Skattefördel eller skattebortfall?
Enligt utredningsdirektiven ska utredaren ta fram ett förslag till en skatt på finanssektorn som minskar den skattefördel som sektorn kan antas få till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt.
Vidare sägs i direktiven: ”Undantaget innebär att företag som tillhandahåller finansiella tjänster överlag kan ta ut lägre priser av privatpersoner i förhållande till företag som tillhandahåller mervärdesskattepliktiga varor och tjänster. Det gäller även med beaktande av att dessa företag inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för de kostnader som hör till den verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt. Undantaget leder till en snedvridning av produktion och konsumtion till finanssektorns fördel på bekostnad av sektorer som tillhandahåller mervärdesskattepliktiga varor och tjänster. Undantaget innebär att en större andel av samhällets resurser än vad som är samhällsekonomiskt optimalt kan tillfalla finanssektorn och att vinsterna i sektorn kan bli högre. Det innebär att det kan antas att finanssektorn har en skattefördel i förhållande till andra sektorer till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt.”
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
453
Vi vänder oss mot uttryckssättet ”skattefördel för finanssektorn”, och vi vill framhålla att vi inte tycker att utredaren har utrett den så kallade skattefördelen på det sätt som avses.
En utebliven moms för staten kan inte kallas för en skattefördel för företagen eftersom momsen är en skatt som inte ska drabba företagen utan är en skatt på slutlig konsumtion. Det rör sig istället om en skattefördel för slutkonsumenterna som slipper få en moms på priset man betalar för sin finansiella tjänst. Företagen kan möjligtvis dra nytta av momsbefrielsen genom att tjänsterna blir billigare och att man därmed kan sälja mer.
Av uppdraget framgår att utredaren ska uppskatta hur stor fördel de finansiella företagen har av det faktum att finansiella tjänster och försäkringstjänster är befriade från mervärdesskatt. Vi har tolkat regeringen så att man menar att det konsumeras mer av finansiella tjänster än vad som är samhällsekonomiskt optimalt på grund av att ingen moms utgår på priset och att detta leder till att de företagen i finanssektorn ökar sina vinster. En sådan vinstökning kan ske om företagen i finanssektorn får ökade volymer på grund av att lägre priser kan hållas. Enligt direktiven ska denna fördel uppskattas och uttag av den nya skatten ska baseras på en sådan beräkning. Eftersom det torde vara ganska självklart att en befrielse från mervärdesskatt för vissa varor och tjänster leder till att staten går miste om skatteintäkter, är det alltså inte någon orimlig tolkning av direktiven att avsikten inte varit för utredningen att betrakta den eventuella skattefördelen som synonym med statens skattebortfall av momsundantaget, i det här sammanhanget. Målet för utredningen är ju inte att föreslå att mervärdesskatt införs på finansiella tjänster.
Trots detta sägs i betänkandet (avsnitt 7.1) att den skattefördel som finanssektorn får till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt följaktligen anses vara lika stor som statens skattebortfall. Utredningen har därför inte gjort någon särskild uppskattning av skattefördelen. Utredningen beräknar skattebortfallet till 18,3 miljarder kronor (2013 års nivå) och 19,1 miljarder i 2018 års prisnivå. Denna beräkning är baserad på en betydligt bredare skattebas än den bas som föreslås utgöra skattebasen för finansiell verksamhetsskatt. Denna siffra blir därför en missvisande indikator för hur mycket utrymme som finns att ta av när det gäller ökad skatt för den finansiella sektorn. Utred-
Särskilda yttranden SOU 2016:76
454
ningen konstaterar (avsnitt 7.2.3) att för att kompensera staten fullt ut för skattebortfallet på grund av momsbefrielsen skulle storleken på skattesatsen för finansiell verksamhetsskatt behöva uppgå till drygt 40 procent av beskattningsunderlaget. Detta skulle leda till att arbetsgivaravgifter plus finansiell verksamhetsskatt på löner och förmåner i den finansiella sektorn skulle uppgå till 71,42 procent av lönesumman. Detta blir en orimlig och felaktig utgångspunkt i debatten om ökad skatt på finansiell verksamhet. Av en rad skäl landar utredningen i ett förslag på en skattesats om 15 procentenheter (jfr avsnitt 7.2.3 – Skattens storlek). Beroende på skattens incidens bedömer utredningen att den finansiella verksamhetsskatten skulle ge mellan 3,7 och 7,0 miljarder kr i skatteintäkter till staten (jfr avsnitt 8.4.3).
Vi har låtit institutet Copenhagen Economics (härefter CE) göra beräkningar på hur stor den ekonomiska fördelen kan vara för företag i finanssektorn på grund av att man slipper ta ut mervärdesskatt på sina tjänster, dvs. en bedömning av den volymökning som kan tänkas uppstå. CE kommer fram till att den högre efterfrågan på banktjänster som momsbefrielsen eventuellt leder fram till kan uppskattas vara värd ca 2,5 miljarder kronor för de svenska bankerna, mätt som nettovinst före skatt, vi hänvisar vidare till rapporten ”Effects of VAT-exemption for financial services in Sweden: Impact on Swedish banks and their customers compared to a full VAT system” (September 2016).2
Konsekvensanalysen
Vi anser att utredningens konsekvensanalys är bristfällig. En kraftig fördyring av arbetskraft i finanssektorn leder till en rad negativa konsekvenser av vilka utredningen endast berör en del. Vi har bett institutet Copenhagen Economics att göra en grundlig och fullständig konsekvensanalys av en införd extra löneskatt i Sverige. Analysen visar att en extra löneskatt blir kontraproduktiv för svensk ekonomi av ett antal skäl.
2 Rapporten finns även att tillgå på Svenska Bankföreningens hemsida www.swedishbankers.se
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
455
Arbetstillfällen försvinner: mellan 3 700–7 200 tjänster kan försvinna i banksektorn till år 2020, och upp emot 16 000 jobb totalt kan försvinna i finanssektorn i Sverige
Skatten ökar den redan existerande överbeskattningen av företagskunder vilka redan idag betalar dold moms (avseende IT, inventarier och utrustning, lokaler) i priset på sina finansiella tjänster vilken de inte kan göra avdrag för idag. Detta drabbar i synnerhet små och medelstora företag som är beroende av den lokala finansiella marknaden i Sverige för sin finansiering. Internationellt verksamma storföretag drabbas i mindre utsträckning.
Skatten gör det svårare för svenska banker att konkurrera om de större internationella företagens efterfrågan på grund av högre priser på svenska bankers tjänster
Införandet av en extra löneskatt tar ingen hänsyn till att tjänster med lätthet kan omsättas gränsöverskridande på grund av befintlig effektiv och säker digital teknik. Detta gör det förhållandevis enkelt att dels tillhandahålla tjänster från utlandet till privatkunder i Sverige, och dels att förlägga back office-verksamhet i andra länder med lägre lönekostnader.
Därutöver driver ökade lönekostnader på övergången till digitaliserade tjänster. Nödvändigheten av fysisk arbetskraft minskar redan kraftigt på grund av den tekniska utvecklingen. De så kallade FinTech-företagen driver på denna utveckling på marknaden.
Analysen visar att skattebasen kommer att eroderas ganska omgående av såväl minskad efterfrågan på finansiella tjänster samt ökad outsourcing och omvandling från fysisk arbetskraft till digitaliserade tjänster.
Skatten underminerar därutöver de möjligheter som finns att bygga vidare på Sveriges starka roll på marknaden för riskkapital. År 2014 hade Sverige det största antalet riskkapitalinvesteringar som andel av BNP bland samtliga OECD-länder i Europa, med en ledande position i Norden avseende börsintroduktion av mindre företag och start-ups.
Särskilda yttranden SOU 2016:76
456
De negativa effekterna för svensk ekonomi och den finansiella sektorn i Sverige av en särskild skatt på lönesumma vilken ökar arbetsgivarens kostnader för anställd personal på det sätt som föreslås kan inte underskattas. Att verksamhet kan flyttas till andra länder är inga tomma hot i en globaliserad värld med välutvecklade tekniska förutsättningar för gränsöverskridande tillhandahållanden på digital väg.
En fullständig analys av skattens effekter finns i den av Bankföreningen beställda rapporten från institutet Copenhagen Economics (CE): ”Wage tax on a rapidly changing financial sector” vilken delgivits utredningen.3
Administrativ börda ökar med otydlig lagstiftning
Utredningens förslag att dela upp beskattningsunderlaget efter skälig grund skulle innebära en mycket stor oförutsebarhet om vad som är den korrekta skatten att betala. Det kommer med hög sannolikhet bidra till betydande konkurrenssnedvridningen mellan olika aktörer då den skäliga grunden kan variera till följd av hur Skatteverket agerar och beslutar. Osäkerheten om vad som är moms/icke momspliktig verksamhet medför oproportionerligt höga hanteringskostnader för mindre företag och försvårar nyföretagande. Osäkerheten om vad som är rätt skatt kommer att leda till en ökad processföring kring potentiellt mycket höga belopp. Sammantaget medför detta en betydande ökning av den administrativa bördan för företagen i den finansiella sektorn.
Inslaget av mycket stor oförutsebarhet påverkar skattens legitimitet. Skattens utformning ökar fragmentiseringen och komplexiteten i vårt skattesystem. Statliga utredningar bör sträva efter att åstadkomma förenklingar av vårt skattesystem. Även om vi har förståelse för att utredningens direktiv gör det svårt att inte lägga fram förslag som gör vårt skattessystem mer komplext bör ändå utgångspunkten vara att ytterligare fragmentisering av skattesystemet bör undvikas i största möjliga mån.
3 Rapporten finns att tillgå på Svenska Bankföreningens hemsida www.swedishbankers.se.
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
457
Utformningen av lagen
När en ny skatt utformas bör svar på följande principiella frågor kunna utläsas i lagtexten, kompletterat med den allmänna motiveringen och specialmotiveringen:
1. Vad ska skatten träffa? (jfr t.ex. portalbestämmelsen i 1 kap. 1 § ML; leverans inom landet av varor och tjänster som görs av en beskattningsbar person, etc., unionsinterna förvärv av varor samt import av varor4 från utlandet)
2. Vem ska bära bördan av skatten? (den som producerar eller den som konsumerar?)
3. Vilket beskattningsunderlag ska skatten tas ut på? (produktionsfaktor? priset på vara eller tjänst?)
4. Hur ska gränsöverskridande transaktioner hanteras? (ska utländska subjekt bli skattskyldiga i Sverige? Ska varor och tjänster som produceras i Sverige men som exporteras till andra länder beskattas här i landet?)
Vi tycker inte att betänkandetexten ger tillräcklig vägledning i dessa frågor och vi delar inte helt utredningens vägval. Lagtexten har utformats med avstamp i olika beskattningsordningar; mervärdesskatt och socialavgifter. Utredningen anser att den finansiella verksamhetsskatten ska klassificeras som ”väsentligen likartad socialavgifterna, med den uppenbara skillnaden att verksamhetsskatten – till skillnad från socialavgifterna – utgör en skatt”5. I avsnitt 8.2.2 säger man vidare: ”Den finansiella verksamhetsskatten syftar till att minska den skattefördel som uppstår till följd av att finansiella tjänster inte är belagda med mervärdesskatt varför det är önskvärt att den väsentligen beskattar samma sak som en mervärdesskatt.” Vi tycker att den intima koppling till dessa beskattningsordningar som utredningen föreslår inte är helt lämplig av bland annat följande skäl.
4 Observera att tjänster inte importbeskattas såsom varor enligt ML:s tillämpningsområde. Tjänster som köps från utlandet beskattas här i landet på grund av att de anses omsatta här. Det är en principiell skillnad. 5 Jfr kapitel 7, avsnitt 7.2.3 underrubrik Skattens karaktär. Det bör påpekas att en betydande del av socialavgifterna saknar koppling till förmåner och de får därmed verkan av en skatt.
Särskilda yttranden SOU 2016:76
458
I mervärdesskattelagen har begreppet ”skattskyldighet” flera betydelser. Dels behandlar begreppet den som i formell mening omfattas av skatten (1 kap. 1 § ML) och indikerar vem som har avdragsrätt för ingående moms (jfr 8 kap. 3 § ML), dels behandlar begreppet den som är betalningsskyldig för skatten, dvs. den som ska betala in skatten till staten (1 kap. 2 § ML). Detta finner ingen motsvarighet i mervärdesskattedirektivet. I mervärdesskattedirektivet finns istället en särskild regel för ”tillämpningsområdet” (”scope”) samt särskilda regler om ”betalningsskyldighet” (”liable to pay the tax”).
I socialavgiftslagen utgår man från att ersättning för arbete i Sverige ska vara föremål för socialavgifter. Syftet är att finansiera förmåner inom ramen för socialförsäkringssystemet men inte att finansiera momsbefrielse. Med arbete i Sverige avses förvärvsarbete i verksamhet här i landet. Vid utsändning av personal till andra länder (eller när utländska arbetsgivare sänder personal till Sverige) ska det anses som ”arbete i Sverige” om arbetet kan antas vara längst ett år. Kopplingen till socialavgiftslagen kan bli relevant för att bestämma beskattningsunderlag för finansiell verksamhetsskatt, men blir diffus när utredningen hanterar gränsöverskridande handel av tjänster (jfr avsnitt 7.2.3 om hur skatten bör utformas).
För att bli skattskyldig till finansiell verksamhetsskatt krävs som ett första rekvisit att man inte är skyldig att betala mervärdesskatt för omsättning av tjänster av den anledningen att omsättningen har undantagits från skatteplikt enligt 3 kap. 9 eller 10 § ML. Regeringen har nyligen beslutat att mervärdesskattelagen ska ses över i syfte att förenkla och modernisera lagstiftningen (dir. 2016:58). I utredningsdirektiven pekar man särskilt på att begreppet ”skattskyldighet” har flera betydelser samt att regleringen av momsundantaget för bank- och försäkringstjänster inte överensstämmer med momsdirektivet och därmed ger upphov till tveksamheter kring vad som är gällande rätt.
Den nya skatten, som ska kompensera för momsbefrielse, ska enligt förslagen alltså baseras på en lagstiftning som enligt regeringen måste förtydligas och förenklas. En ny skatt baserad på befintlig otydlig lagstiftning ökar den rättsliga osäkerheten och den administrativa bördan på företagen, i synnerhet mindre aktörer. Detta gäller särskilt förslaget om fördelning av beskattningsunderlaget genom uppdelning efter skälig grund. Fördelning efter
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
459
skälig grund görs i dag i finansiella företag och försäkringsföretag för att uppskatta avdragsrätten för ingående moms i verksamheten. Processerna är administrativt betungande och skapar stor rättsosäkerhet eftersom företagen och Skatteverket kan ha, och har, olika uppfattningar om vad som utgör skälig fördelningsgrund. Det tar ofta flera år att komma fram till en slutlig fördelning för ett bestämt år. Samma rättsliga osäkerhet är tänkt att fortplantas i den föreslagna lagstiftningen. Detta anser vi är olyckligt. Det är dessutom så att alla förändringar som sker på mervärdesskatteområdet till följd av ny lagstiftning, ändrad praxis, ny rättspraxis, kommer indirekt att påverka uttaget av finansiell aktivitetsskatt. Är det en självklarhet att det ska vara på det viset när vi talar om en skatt som har en helt annan utformning och belastar verksamheten i företagen på ett helt annat sätt, än mervärdesskatten?
Finansiell verksamhetsskatt hos förvärvare av finansiella tjänster
Utredningen föreslår att finansiell verksamhetsskatt även ska betalas när finansiella tjänster köps från andra länder. Det betyder t.ex. att det ska erläggas finansiell verksamhetsskatt när en fransk bank omsätter finansiella tjänster till ett industriföretag i Sverige. Skatten på lönen ska dock tas ut på köparens lönekostnader, och inte på den franska bankens lönekostnader. Den franska bankens tjänst kommer såldes att påverkas av skatten lika mycket som om en svensk bank hade omsatt tjänsten i Sverige. Vi anser att detta är viktigt i konkurrenshänseende. Den lagstiftningsmetodik som utredningen har valt för att reglera detta brister dock med avseende på legalitetsprincipen. Vi förordar en tydligare reglering av skyldigheten för en förvärvare att erlägga finansiell verksamhetsskatt i lagtexten, och anser inte att den som tillämpar lagen ska tvingas gå via en annan lagstiftning, mervärdesskattelagen, för att förstå att sådan skyldighet föreligger. Vi anser därutöver att förvärvsbeskattning av konkurrensskäl även ska ske vid privatpersoners förvärv av finansiella tjänster från utlandet.
Särskilda yttranden SOU 2016:76
460
Nya snedvridningar vid sidan av mervärdesskatt
Den nya skatten kommer att bygga in motsvarande snedvridningseffekter som det befintliga undantaget för mervärdesskatt för finansiella tjänster leder till idag, dvs. att kunder till företag som omsätter finansiella tjänster eller försäkringstjänster, som är registrerade till mervärdesskatt, kommer att få vidkännas ytterligare kumulativa effekter av skatten. Vi förordar därför att finansiell verksamhetsskatt endast ska tas ut när omsättning sker till kunder utan avdragsrätt för ingående mervärdesskatt.
Skissen visar hur icke avdragsgill mervärdesskatt samt föreslagen löneskatt fortplantas i priset på finansiella tjänster och leder till att kunder som är momsregistrerade får kännas vid ytterligare kostnader i priset när en löneskatt tas ut hos banken vilken ska kompensera för att bankens omsättning av finansiella tjänster är momsbefriad.
Utredningens prövning av skatten i förhållande till EU-rätten
Enligt direktiven ska utredningen bedöma om det förslag som läggs är förenligt med EU-rätten, i synnerhet reglerna om statsstöd i grundfördraget.
Otillåtet statsstöd
Vi anser att en skatt vars målsättning är att kompensera för statens skattebortfall och motverka den s.k. skattefördel som företagen bedöms ha på grund av momsbefrielse för finansiella tjänster är en åtgärd som, genom att rikta sig mot enbart finans- och försäk-
• Fakturerar moms
• Ingen löneskatt
ITföretag
• Ingen avdragsrätt moms
• Löneskatt
Bank
• Dold moms i priset
• Löneskatt i priset
Kund
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
461
ringsbranschen, gynnar annan momsbefriad verksamhet som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i samma situation (fastighetsområdet, hälso- och sjukvård, utbildning, m.m.) och att åtgärden därmed kan komma att ses som ett selektivt statsstöd till de verksamheter som inte träffas av skatten.
Vi anser att utredningen i kap. 7 när utredningen prövar den föreslagna skattens förenlighet med EU:s statsstödsregler bör kommentera mer kring denna fråga. Utredningen säger ”Skattskyldigheten är inte begränsad till aktörer i den finansiella sektorn. Inte heller är skattskyldigheten begränsad till juridiska eller fysiska personer, till inte offentliga aktörer, till någon specifik associations- eller organisationsform eller annan inriktning, eller till aktörer på en viss marknad eller i en viss bransch, eller aktörer som har vissa tillstånd eller godkännanden. Skattskyldigheten är således inte begränsad till, och utelämnar inte heller, någon specifik identifierbar företags- eller verksamhetskategori”, men anser inte utredningen att gruppen branscher som liksom finanssektorn har en momsfrihet (fastighetsområdet, hälso-och sjukvård, utbildning, m.m.) torde anses utgöra branscher som befinner sig under likartade skattemässiga villkor såvitt avser mervärdesskattesystemet? Och att dessa branscher gynnas genom att de slipper betala den särskilda löneskatten? Vi vill i sammanhanget hänvisa till artikeln ”Selektiva skatter och statsstöd” av Marc Gren, Svensk Skattetidning nr 1/2016.
En norm i momssystemet är att all omsättning av varor och tjänster ska vara föremål för moms. Vissa varor och tjänster omfattas dock av momsbefrielse inom ramen för systemets utformning. I de EU-länder som har infört särskilda produktionsskatter för att kompensera staten för skattebortfall på grund av att moms inte tas ut på omsättningen (Danmark, Frankrike, t.ex.) gäller skatten generellt för momsbefriad verksamhet, inte enbart för finansiell verksamhet. I Italien tas en s.k. Irep ut på all produktion, oberoende av bransch och momsfrihet eller ej.
Vi anser att den särskilda skatten för finansiella företag potentiellt strider mot EU:s regler om otillåtet statsstöd.
Särskilda yttranden SOU 2016:76
462
Förenlighet med annan unionsrätt?
Vi ifrågasätter slutsatsen i analysen av om den föreslagna finansiella verksamhetsskatten är förenlig med mervärdesskattedirektivet, dvs. att skatten inte strider mot direktivet eller annan unionsrätt. Det kan ifrågasättas om inte skatten såsom den utformats, de facto innebär att det läggs mervärdesskatt på finansiella tjänster i strid med direktivet eftersom den finansiella verksamhetsskatten utformas som en skatt som ska stämma överens med mervärdesskatten, se avsnitt 8.2.2 där man säger: ”Den finansiella verksamhetsskatten syftar till att minska den skattefördel som uppstår till följd av att finansiella tjänster inte är belagda med mervärdesskatt varför det är önskvärt att den väsentligen beskattar samma sak som en mervärdesskatt.”
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
463
Särskilt yttrande av Marie Rosvall
Skatt på företag istället för konsumenter
Utredaren har i uppdrag att ta fram ett förslag till en skatt på finanssektorn som minskar den skattefördel som sektorn kan antas få till följd av undantaget från mervärdesskatt. Skatten ska som utgångspunkt träffa företag som omsätter tjänster som avses i 3 kap.9 och 10 §§mervärdesskattelagen (1994:200).
Utgångspunkten för uppdraget innehåller ett principiellt feltänk som medför att det förslag till skatt som utredaren lägger fram inte kommer att få samma effekter som om de undantagna finansiella tjänsterna istället hade belagts med mervärdesskatt.
Mervärdesskatt utgår i förhållande till omsättning av tjänster och avser att träffa det mervärde som tillförs i varje produktionsled. Skatten avser att träffa slutkonsument. För mervärdesskatteregistrerade företag innebär således skatten ett noll-summespel. Skatten övervältras vidare och de nämnda företagen är enligt huvudregeln inte heller avsedda att bära kostnaderna för skatten. För slutkonsumenter i form av privatpersoner och andra icke-mervärdeskattepliktiga subjekt innebär däremot mervärdesskatten en faktisk kostnad. Genom att, såsom utredaren föreslår, införa en s.k. finansiell verksamhetsskatt som träffar de företag som omsätter eller, i vissa fall, förvärvar de undantagna finansiella tjänsterna träffar skatten således inte slutkonsument utan istället de producerande företagen, inom och utanför finansiell sektor. Den föreslagna skatten kan därigenom inte anses utgöra en skatt för att minska den eventuella skattefördel konsumenter kan anses ha genom att de kan konsumera tjänsterna utan mervärdesskatt utan snarare en skatt på de företag som producerar eller förvärvar tjänsterna dvs. en extra bolagsskatt för företag som omsätter finansiella tjänster.
Rättsosäker lagkonstruktion
Utredaren föreslår att den finansiella verksamhetsskatten ska följa vissa grundläggande definitioner och principer i mervärdesskattelagen. Detta gäller inte minst de centrala frågorna kring vad som
Särskilda yttranden SOU 2016:76
464
anses utgöra undantagna ”finansiella tjänster” enligt 3 kap.9 och 10 §§mervärdesskattelagen liksom vad som kan anses utgöra ”skälig grund” för beräkning av skatteunderlaget. Den svenska mervärdesskattelagen bygger på ett EU-gemensamt mervärdesskattedirektiv (2006/112/EG) vilket innebär att all vägledande praxis och tolkningar utmynnar från EU-domstolen och andra EU-gemensamma institutioner. Den föreslagna lagkonstruktionen innebär därmed också att alla eventuella ändringar inom det EU-gemensamma mervärdesskatterättsliga området får omedelbar effekt på den svenska nationella lagstiftningen i denna del.
Den föreslagna lagstiftningstekniken kan starkt ifrågasättas ur ett principiellt, konstitutionellt perspektiv men också ur ett rättssäkerhetsperspektiv. Förutsebarheten för företag och andra berörda aktörer som ska tillämpa lagen minskar genom att tillämpningsområdet för lagen indirekt ändras genom ändringar i EU-lagstiftning på ett annat område. Genom de starka kopplingar som föreslås till mervärdesskattelagstiftningen kan det också ifrågasättas om inte den föreslagna lagen rent faktiskt utgör en svensk mervärdesbeskattning av undantagna finansiella tjänster, vilket står i strid med förbudet för EU:s medlemsländer att nationellt mervärdesbeskatta genom EU-rätten undantagna försäkringstjänster.
Felaktig beräkning av skattebortfallets storlek; särskilt om tjänstepensioner
Utredaren har vid beräkning av det antagna skattebortfallet på grund av att finansiella tjänster enligt 3 kap.9 och 10 §§mervärdesskattelagen är undantagna från mervärdesskatteplikt, utgått från statistik från nationalräkenskapernas användningstabeller. I nämnda tabeller redovisas tjänstepensioner som slutkonsumtion till hushållen. Det innebär att försäljning av tjänstepensioner betraktas som försäljning till hushåll och inte som försäljning till mervärdesskatteskyldiga personer. Detta är också ett av skälen till att skattebortfallet beräknas vara särskilt stort för försäkringssektorn. Enligt utredarens uppfattning överensstämmer detta med hur dessa försäkringar skulle betraktas om försäkringarna vore mervärdesskattepliktiga. Tjänstepensionerna ska enligt utredaren inte anses förvärvade i själva verksamheten och arbetsgivaren skulle följ-
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
465
aktligen inte få göra avdrag för ingående mervärdesskatt även om denne betalade premierna.
Detta synsätt är enligt min uppfattning direkt felaktigt. Försäljning av tjänstepensionsförsäkringar sker till arbetsgivare såsom näringsidkare och ägare till försäkringarna. Det är arbetsgivaren som är försäkringstagare enligt pensionsavtalet. Arbetsgivaren tecknar pensionsavtalet och är motpart till försäkringsbolaget och därmed även betalningsansvarig. De anställda utgör de försäkrade och täcks av försäkringsskyddet. Någon försäljning sker således inte till de anställda och de anställda tecknar inte heller något avtal med försäkringsbolaget.
Tjänstepensioner är per definition uppskjuten lön och måste således ur ett mervärdesskatteperspektiv ses som en allmän omkostnad i en skattepliktig verksamhet. Arbetsgivaren har utfäst ett pensionslöfte gentemot den enskilde som därigenom har en fordran på arbetsgivaren. För att avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska föreligga och för att avgöra omfattningen av en sådan avdragsrätt krävs normalt ett direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger. En skattskyldig person tillerkänns dock också avdragsrätt när det saknas ett sådant direkt och omedelbart samband mellan en viss ingående transaktion och en eller flera utgående transaktioner för vilka rätt till avdrag föreligger, när kostnaderna för tjänsterna i fråga utgör en del av den skattskyldige personens allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som vederbörande tillhandahåller. Sådana kostnader har nämligen ett direkt och omedelbart samband med den skattskyldiges samlade ekonomiska verksamhet. Det torde vara klart att lönekostnader per se måste anses utgöra en sådan kostnadskomponent som ingår i priset för de varor eller tjänster som tillhandahålls.
Här hänvisas till EU-domstolen som i mål C-26/12, PPG Holdings B.V. (nedan PPG), behandlat frågan om huruvida ett bolags kostnader för förvaltning av en separat pensionsfond kan anses utgöra allmänna omkostnader i verksamheten och om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt därmed föreligger för bolaget. Domstolen ansåg så vara fallet. I det aktuella målet hade PPG upprättat en pensionsfond till förmån för anställda i koncernen. Den aktuella fonden var åtskild från PPG såväl civilrättsligt som
Särskilda yttranden SOU 2016:76
466
skattemässigt. PPG hade slutit avtal med en tjänsteleverantör om administration av pensionerna och fondens förmögenhetsförvaltning. Kostnaderna för dessa tjänster betalades av PPG. EUdomstolen konstaterade att PPG hade rätt att dra av ingående mervärdesskatt som man betalt för fondens förvaltning och verksamhet ifall kostnaderna utgjorde allmänna omkostnader för PPG. Detta trots att tjänsterna förvärvats till förmån för fonden som utgjorde en från PPG åtskild rättslig enhet. EU-domstolen påpekade att det var rimligt att anta att kostnaderna utgjorde allmänna omkostnader i och med att PPG upprättat pensionsfonden och förvärvat aktuella tjänster i syfte att uppfylla de legala krav som bolaget hade i egenskap av arbetsgivare samt att mervärdesskattens neutralitet och PPG:s konkurrenssituation kunde skadas i det fall den ingående mervärdesskatten förblev en kostnad. EU-domstolen framhöll även att bedömningen inte påverkades av att PPG kunde uppfylla sina skyldigheter i egenskap av arbetsgivare på andra sätt, t.ex. via försäkringsbolag.
Slutsatsen av den aktuella domen är att en arbetsgivare som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet normalt ska kunna dra av ingående mervärdesskatt som belöper på kostnader hänförliga till pensioner kopplade till bolagets anställda. Detta synsätt delas även av Skatteverket.
Det anförda innebär att underlaget för beräkning av skattebortfallet måste justeras så att storleken av antaget skattebortfall blir mer korrekt utifrån den valda beräkningsmodellen.
Kumulativa skatteeffekter byggs in i systemet
Utredarens förslag innebär att den finansiella verksamhetsskatten ska tas ut på både löneunderlag kopplat till omsättning till slutkonsumenter (utan avdragsrätt för ingående mervärdesskatt) och löneunderlag kopplat till omsättning till mervärdesskatteregistrerade kunder.
Bakgrunden till den finansiella verksamhetsskatten är att staten anser att företag som tillhandahåller finansiella tjänster och försäkringstjänster har en skattefördel eftersom dessa tjänster är undantagna från mervärdesskatt. Jag anser att det finns en avgörande skillnad mellan den föreslagna finansiella verksamhetsskatten och
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
467
mervärdesskatt. Mervärdesskatt är en ”allmän skatt på konsumtion som är exakt proportionell mot priset på varorna och tjänsterna, oavsett antalet transaktioner som äger rum under produktions- och distributionsprocessen före det led där skatten tas ut” (enligt artikel 1.2 i 2006 års mervärdesskattedirektiv). Detta beror på att det finns en avdragsrätt för den skatt som tas ut i tidigare led. På så vis blir mervärdesskatten inte en kostnad för att producera en vara eller tillhandahålla en tjänst som är mervärdesskattepliktig. Det är endast för företag som inte har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt som mervärdesskatten blir en kostnad i verksamheten (så kallad dold mervärdesskatt).
Den finansiella verksamhetsskatt som utredningen kommer att föreslå är inte proportionell på samma sätt som mervärdesskatten. Det finns ingen avdragsrätt för den skatt som tas ut i tidigare led. Detta medför att skatten blir en kostnad som övervältras på köparen i nästa led. Detta medför att kostnaden för skatten kommer att öka för varje led som utför finansiella tjänster innan den slutliga tjänsten når slutkunden. Detta medför också att försäkringsbolagets kostnader kommer att öka på grund av att underleverantörerna får en kostnad för finansiell verksamhetsskatt. Det blir således en ackumulerad kostnad för finansiell verksamhetsskatt som övervältras på försäkringsbolaget. Därutöver kommer försäkringsbolaget få en egen kostnad för finansiell verksamhetsskatt. Detta medför att försäkringsavgifterna för de aktuella försäkringarna ökar, vilket i sin tur kommer att medföra en försämrad pension för de försäkrade eftersom deras försäkringskapital därmed blir mindre.
Otillåtet statsstöd?
Förslaget om en finansiell verksamhetskatt kan innebära en selektiv skattefördel för tillhandahållare av övriga mervärdesskattefria tjänster och därmed strida mot EU:s statsstödsregler.
Statsstödsreglerna förbjuder förekomsten av stöd som ges av en medlemsstat som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag. En nationell skatteåtgärd som gynnar vissa företag i jämförelse med andra företag kan utgöra en selektiv skattefördel som betraktas som ett statligt stöd som är
Särskilda yttranden SOU 2016:76
468
oförenligt med statsstödsreglerna. Den föreslagna finansiella verksamhetsskatten träffar endast tillhandahållare av vissa mervärdesskattefria tjänster, nämligen försäkringstjänster och finansiella tjänster. Tillhandahållare av övriga mervärdesskattefria tjänster träffas inte och gynnas därmed i förhållande till tillhandahållare av försäkringstjänster och finansiella tjänster. Det svenska förslaget kan jämföras med den danska verksamhetsskatten som tas ut på tillhandahållare av samtliga tjänster som är undantagna mervärdesskatt, vilket torde stå i bättre överensstämmelse med reglerna om statsstöd.
Beskattningsunderlagets beräkning; otydliga begrepp
Som ovan framkommit föreslår utredaren att vissa – i mervärdesskattesammanhang centrala begrepp – ska användas även i den nu föreslagna lagen. Enligt den föreslagna huvudregeln ska beskattningsunderlaget utgöras av den skattskyldiges – under året – sammanräknande lönekostnader. Om endast en del av lönekostnaderna är hänförlig till den från mervärdesskatt befriade omsättningen, får underlaget istället bestämmas efter ”skälig grund”. ”Skälig grund” är inget entydigt begrepp ens i mervärdesskattesammanhang utan kan innebära uppdelning utifrån olika modeller. Detta kommer med största säkerhet medföra en betydande osäkerhet för de företag som drabbas av skatten, med brist på förutsebarhet och rättsosäkerhet till följd. Det bör noteras att redan i dagsläget förekommer frekvent tolkningstvister mellan företag och Skatteverket för att bestämma ”korrekt” beskattningsunderlag i mervärdesskattesammanhang. Att ytterligare påbygga denna osäkerhet genom att föreslå att samma begrepp även ska användas i annan lagstiftning framstår därför som mycket olämpligt.
Konsekvenser av förslaget; försämrade pensioner och minskad sysselsättning
Försäkring erbjuder en lång rad tjänster som ger ekonomisk trygghet för den enskilde i form av exempelvis hemförsäkring och personolycksfallsförsäkring, för den händelse att något oväntat inträffar, samt sparformer med skydd för bland annat långlevnads-
SOU 2016:76 Särskilda yttranden
469
risk. Dessa försäkringar utgör ett komplement till det skydd som erbjuds inom samhällets ram och har stor betydelse för den enskilde. En skatt på försäkring riskerar att leda till att vissa individer, sannolikt de med sämre ekonomi, väljer bort försäkring. Samtidigt är det de med små marginaler som har störst behov av ett extra skydd.
Som ovan konstaterats kommer effekterna av den föreslagna skatten innebära ofrånkomliga höjningar av försäkringsavgifter. I ett läge där tjänstepensioner och det tidigare avdragsgilla pensionssparandet kommit att få en allt större betydelse för vår försörjning i takt med att den allmänna pensionen urholkas måste detta ses som särskilt allvarligt. Ett sämre skydd mot oväntade händelser och lägre pensionsnivåer leder ofrånkomligen till att fler individer kommer vara beroende av bidrag som bostadstillägg, äldreförsörjningsstöd och garantipension.
En annan allvarlig konsekvens av skatten är påverkan på sysselsättningen inom den finansiella sektorn. En finansiell verksamhetsskatt ökar personalkostnaderna, vilket otvetydigt gör fler investeringar i automatisering lönsamma och driver på denna utveckling i högre takt. Den ökande digitaliseringen innebär redan i dag att en mängd arbetstillfällen inom bank och försäkring kommer att försvinna. Det gäller framför allt inom mellanskiktet exempelvis skadereglering, administration, rådgivning, enklare analystjänster inom juridik och ekonomi. Dessa kommer framöver i allt högre utsträckning att ersättas av automatiserade verktyg.
Även takten med vilken utlokalisering sker kommer att öka. Flertalet stora företag inom bank- och försäkringssektorn har redan etablerade organisationer och processer för att lägga ut arbetsuppgifter på uppdrag till dotter- eller intresseföretag i länder där lönekostnaderna är lägre, exempelvis Baltikum. Tröskeln för att flytta verksamhet utomlands är därmed redan passerad. I förlängningen kan det handla om att huvudkontor flyttas utomlands och att verksamheten i Sverige bedrivs via filial under tillsyn av en myndighet i ett annat land.
Den ökande digitaliseringen gör i sig det möjligt att flytta verksamhet utomlands i högre omfattning än tidigare. Lönen i t.ex. Baltikum är generellt 1/3 av en motsvarande svensk lön. Försäkringsföretag i Danmark har redan flyttat ut en stor andel av sin back-officeverksamhet till Baltikum och motsvarande flyttrend
Särskilda yttranden SOU 2016:76
470
finns även bland svenska försäkringsföretag. Även flytt till låglöneländer som Indien eller Malaysia är möjliga och förekommer redan i dagsläget, bland annat vad gäller de finansiella företagens omfattande IT-verksamhet.
I detta sammanhang bör även uppmärksammas den omsättningsskatt på handel av finansiella instrument som infördes i slutet av 1980-talet i Sverige, allmänt kallad ”valpskatten”. Skatten medförde att i praktiken all handel av värdepapper (och därtill knutna tjänster) på kort tid flyttade utomlands. Även om det i det fallet var fråga om en omsättningsskatt och inte en aktivitetsskatt visar händelseförloppet enligt min uppfattning hur snabbt en marknad kan ställa om. Förutsättningarna för flytt av verksamhet är nu ännu större med tanke på den utveckling IT-mässigt som skett sedan dess.
En direkt följd av utlokalisering är därutöver att efterfrågan på olika typer av kringtjänster minskar, exempelvis IT-konsulter. Även mer komplexa analystjänster inom juridik och ekonomi liksom jobb inom serviceyrken såsom lokalvårdare och restaurangpersonal som på olika sätt ger service till den finansiella verksamheten, påverkas.
Utredaren har enligt min uppfattning kraftigt underskattat effekterna på sysselsättningen. Det är förvånande – inte minst mot bakgrund av att regeringen har satt upp ett mål om EU:s lägsta arbetslöshet 2020 – att inte större hänsyn tas till de dynamiska effekter på sysselsättningen som kommer att bli fallet av utredningens förslag.
471
Litteraturförteckning
Artiklar
Almenberg, Johan och Wiberg, Magnus, Skatt på finansiella
transaktioner, Penning- och valutapolitik 2012:01, s. 84–102 [cit.
Almenberg, Johan och Wiberg, Magnus, Skatt på finansiella transaktioner] Barr, Daniel och Pierrou, Hannah, Vad blev notan för 1990-talets
bankstöd?, Ekonomisk debatt 2015:5, årgång 43, s. 41–54 [cit.
Barr, Daniel och Pierrou, Hannah, Vad blev notan för 1990talets bankstöd?] Bergkvist, Lars-Georg, Från bostadsbubbla till finanskris,
Världspolitikens dagsfrågor 2009/04, Utrikespolitiska institutet [cit. Bergkvist, Lars-Georg, Från bostadsbubbla till finanskris]. Berglund, Martin m.fl., Skatterättsliga aspekter på Lissabonfördraget,
Skattenytt 2010, nummer 3, s. 1–24, http://skattenytt.se/wpcontent/uploads/2014/05/SN-3-2010-extra-Berglund-mfl.pdf, hämtad den 4 oktober 2016 [cit. Berglund, Martin m.fl., Skatterättsliga aspekter på Lissabonfördraget] Bombeke, Géry och Bleus, Evert, Financial Transaction Tax,
Intertax, 2013, volym 41, häfte 10, s. 553–556 [cit. Bombeke, Géry och Bleus, Evert, Financial Transaction Tax] Brodin, Kristofer och Bryntse, Niklas, Skatter och avgifter i den
svenska finansiella sektorn – en översikt, Svensk Skattetidning,
SvSkt 2012:1, s. 3–16 [cit. Brodin, Kristofer och Bryntse, Niklas, Skatter och avgifter i den svenska finansiella sektorn]. Davidsson, David S., och Thorleifsdottir, Gudrun, Financial Sector
Taxation in Iceland: National Report to the Nordic Research Council, Ministry of Finance and Ekonomic Affairs,
Department of Taxation and Revenue, 01/3/2013 [cit.
Litteraturförteckning SOU 2016:76
472
Davidsson, David S., och Thorleifsdottir, Gudrun, Financial Sector Taxation in Iceland] Eriksson, Emelie, En europeisk skatt på finansiella transaktioner. En
komparativ analys av EU kommissionens direktivförslag KOM(2011) 594., Svensk Skattetidning, SvSkt 2013:1, s. 3–16 [cit. Eriksson, Emelie, En europeisk skatt på finansiella transaktioner]
EUobserver,
France launches financial transaction tax,
https://euobserver.com/tickers/117134, publicerad den 2 augusti 2012, hämtad den 4 oktober 2016 [cit. EUobserver,
France launches financial transaction tax]
Gren, Marc, Selektiva skatter och statsstöd, Svensk Skattetidning,
SvSkt 2016:01, s. 3–8 [cit. Gren, Marc, Selektiva skatter och statsstöd] Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg, Magnus, Beskattning av
finanssektorn, ett ämne på den internationella agendan, Skattenytt 2011:7–8, s. 497–515 [cit. Hiort af Ornäs, Lena och Wiberg,
Magnus, Beskattning av finanssektorn]. Hokkanen, Marja, Kari, Seppo och Viitanen, Johanna, Taxation in
the Financial Sector in Finland, Nordiskt Skattevetenskapligt
Forskningsråd, Stockholm, 2013, http://nsfr.dk/uf/90000_99999/92226/4c26198b8460d2491f558 8debe79dd2c.pdf, hämtad den 4 oktober 2016 [cit. Hokkanen, Maja m.fl., Taxation in the Financial Sector in Finland] Holmlund, Bertil, Payroll Taxes and Wage Inflation: The Swedish
Experience, Scandinavian Journal of Economics, vol. 85, no 1, 1983, s. 1–15 [cit. Holmlund, Bertil, Payroll Taxes and Wage
Inflation] Huizinga, Harry, A European VAT on financial services?, Economic
Policy 17, 2002, s. 499–534 [Huizinga, Harry, A European VAT on financial services?] Kaiding, Josephine, The Financial Transaction Tax : The Way
Forward for the European Union?, EC Tax Review 2014/01, s. 30–42 [cit. Kaiding, Josephine, The Financial Transaction
Tax] Keen, Michael m.fl., The Financial Activities Tax, i Classens, Stijn
m.fl., Financial Sector Taxation : The IMF's Report to the G-20 and Background Material, Internationella valutafonden, 2010,
SOU 2016:76 Litteraturförteckning
473
s. 114–143 [cit. Keen, Michael m.fl., The Financial Activities Tax] Larking, Barry, Overview of Existing National Taxation of the
Financial Sector, i Marres, Otto och Weber, Dennis (red.),
Taxing the Financial Sector – Financial taxes, bank levies and more, IBFD, Amsterdam, 2012, s. 35–52 [cit. Larking, Barry, Overview of Existing National Taxation of the Financial Sector] Luja, H.C., Raymond, Taxing Financial Transactions: A State Aid
Perspective, i Marres, Otto och Weber, Dennis (red.), Taxing the Financial Sector – Financial taxes, bank levies and more,
IBFD, Amsterdam, 2012, s. 143–150 [cit. Luja, H.C., Raymond, Taxing Financial Transactions: A State Aid Perspective] Rabben, Arnulf och Røvik, Aarne, Norwegian Economic and Legal
Report, Preliminary version to be presented at seminar of The
Nordic Tax Research Council 23–24 May 2013, http://nsfr.dk/uf/90000_99999/92226/15c8f1fef26b17353bcb9e 121b29444a.pdf, hämtad den 4 oktober 2016 [cit. Rabben, Arnulf och Røvik, Aarne, Norwegian Economic and Legal Report] Shaviro, David, The Financial Transactions Tax vs the Financial
Activities Tax, i Marres, Otto och Weber, Dennis (red.), Taxing the Financial Sector – Financial taxes, bank levies and more,
IBFD, Amsterdam, 2012, s. 165–202 [cit. Shaviro, David, The Financial Transactions Tax vs the Financial Activities Tax] Smit, Daniël S., The Financial Transaction Tax and the TFEU
Freedoms, i Marres, Otto och Weber, Dennis (red.), Taxing the
Financial Sector – Financial taxes, bank levies and more, IBFD, Amsterdam, 2012, s. 121–142 [cit. Smit, Daniël S., The Financial Transaction Tax and the TFEU Freedoms] Wikner, Axel, Skatt på finansiella transaktioner, rätt väg att gå för
EU?, Svensk Skattetidning, SvSkT 2014:2, s. 126–152 [cit.
Wikner, Axel, Skatt på finansiella transaktioner]
Litteraturförteckning SOU 2016:76
474
Doktrin
Fink, Hans, Frennberg, Emil, Hansson, Ulrika och Jacobsson,
Martin, Mervärdesskatt : En kommentar, Version den 1 juli 2015 (t.o.m. supplement 39), Zeteo, Wolter Kluwer Sverige AB/Nordstedts Juridik AB [cit. Fink, Hans m.fl., Mervärdesskatt] Derlén, Mattias, Ingmanson, Staffan och Lindholm, Johan,
Grundläggande EU-rätt, Liber AB, Stockholm, 2015 [cit.
Derlén, Mattias m.fl., Grundläggande EU-rätt] Fullerton, Don och Gilbert E. Metcalf, Tax Incidence, i Auerbach,
Alan J. och Martin Feldstein (red.), Handbook of Public
Economics, Volume 4, Elsevier, Amsterdam, 2002 [cit.
Fullerton, Don, och Metcalf, Gilbert E., Tax Incidence] Hultqvist, Anders, Moms och finansiella tjänster, Norstedts Juridik
AB, Stockholm, 1998 [cit. Hultqvist, Anders, Moms och finansiella tjänster] Indén, Tobias, EU:s statsstödsrätt : en introduktion, Iustus Förlag
AB, Stockholm 2010 [cit. Indén, Tobias, EU:s statsstödsrätt] Karnov Group, FSR – danske revisorer, SRF Skattefaglig Forening,
Lønsumsafgift, Den juridiske vejledning 2015-1, Karnov Group
Denmark A/S og FSR – danske revisorer, København, 2015 [cit. Karnov, Lønsumsafgift] Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor, Melz, Peter och Öberg,
Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, 4 u., Nordstedts Juridik AB, Stockholm, 2014 [cit. Kleerup, Jan m.fl., Mervärdesskatt i teori och praktik] Karnov Internet, Lexino, Kommentar till 3 kap. 9 § ML, den 23 juli
2015 [cit. Lexino, Kommentar till 3 kap. 9 § ML] Layard, P.R.G. och Walters, A.A., Microeconomic Theory,
McGraw-Hill International Editions, New York, 1978 [cit. Layard och Walters, Microeconomic Theory] Mirrlees, James, Adam, Stuart, Besley, Tim, Blundell, Richard,
Bond, Steve, Chote, Robert, Gammie, Malcolm, Johnson, Paul, Myles, Gareth och Poterba, James, Tax by design, Oxford University Press, Oxford, 2011 [cit. Mirrlees, James m.fl., Tax by design] Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans, Nordstedts Juridik AB,
Stockholm, 2014 [cit. Nilsson, Ulf, Moms för bank och finans]
SOU 2016:76 Litteraturförteckning
475
Rabe, Gunnar och Hellenius, Richard, Det svenska skattesystemet,
24 u., Nordstedts Juridik AB, Stockholm, 2011 [cit. Rabe, Gunnar och Hellenius, Richard, Det svenska skattesystemet] Ravallion, Martin, The Economics of Poverty, History, Measurement,
and Policy, Oxford University Press, New York, 2016 [cit.
Ravallion, Martin, The Economics of Poverty] Sjöberg, Pål, Essays on Performance and Growth in Swedish
Banking, Economc Studies, Department of Economics, School of Business Economics and Law, Göteborg University, 168, 2007 [cit. Sjöberg, Pål, Essays on Performance and Growth in
Swedish Banking ] Sonnerby, Mikaela,
Neutral uttagsbeskattning på
mervärdesskatteområdet, Nordstedts Juridik AB, Stockholm, 2010 [cit. Sonnerby, Mikaela, Neutral uttagsbeskattning på mervärdesskatteområdet]
Ståhl, Kristina, Hilling, Maria, Persson Österman, Roger och
Öberg, Jesper, EU-skatterätt, 3 u., Iustus Förlag AB, Stockholm 2011 [cit. Ståhl, Kristina m.fl., EU-skatterätt] Tivéus, Ulf och Jacobsson, Sara, Skatt på finansiella instrument,
Nordstedts Juridik AB, Stockholm, 2013 [cit. Tivéus, Ulf och Jacobsson, Sara, Skatt på finansiella instrument] Thunberg, Per, Moms från början, Studentliteratur AB, Lund, 2008
[cit. Thunberg, Per, Moms från början] Westberg, Björn, Mervärdesskattedirektivet : En kommentar,
Thomson Reuters Professional AB, Stockholm, 2009 [cit. Westerberg, Björn, Mervärdesskattedirektivet]
Litteraturförteckning SOU 2016:76
476
Författningar och rättsakter
Sverige
Regeringsformen
Taxeringslagen (1956:623), upphävd genom SFS 1990:324 Stämpelskattelagen (1964:308), upphävd genom SFS 1984:405 Lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. Lagen (1968:430) om mervärdeskatt, upphävd genom SFS 1994:200 Lagen (1972:262) om understödsföreningar, upphävd genom SFS
2010:2044 Lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag Lagen (1983:1053) om skatt på omsättning av vissa värdepapper,
upphävd genom SFS 1991:1466 Lagen (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndigheter Lagen (1984:405) om stämpelskatt på aktier, upphävd genom SFS
1994:1900 Lagen (1984:1052) om statlig fastighetsskatt Lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel Lagen (1990:654) om skatteutjämningsreserv, upphävd genom SFS
1993:1540 Lagen (1990:659) om särskild löneskatt på vissa förvärvsinkomster Lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel Lagen (1990:1427) om särskild premieskatt för grupplivförsäkring,
m.m. Lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader Lagen (1991:980) om handel med finansiella instrument Mervärdesskattelagen (1994:200) Lagen (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till
Europeiska unionen Lagen (1994:1920) om allmän löneavgift Lagen (1995:1571) om insättningsgaranti Lagen (1996:1006) om anmälningsplikt avseende viss finansiell
verksamhet Lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor Lagen (1998:293) om utländska försäkringsgivares och
tjänstepensionsinstituts verksamhet i Sverige Lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instrument
SOU 2016:76 Litteraturförteckning
477
Lagen (1999:158)om investerarskydd Inkomstskattelagen (1999:1229)Socialavgiftslagen (2000:980) Lagen (2002:444) om straff för finansiering av särskilt allvarlig
brottslighet i vissa fall Lagen (2004:46) om värdepappersfonder Lagen (2004:297) om bank- och finansieringsrörelse Lagen (2004:299) om inlåningsverksamhet Försäkringsavtalslag (2005:104) Lagen (2005:405) om försäkringsförmedling Lagen (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för
kommuner, landsting, kommunalförbund och samordningsförbund Lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden Lagen (2007:1398) om kommunal fastighetsavgift Lagen (2008:814) om statligt stöd till kreditinstitut, upphävd
genom SFS 2015:1017 Lagen (2009:62) om åtgärder mot penningtvätt och finansiering av
terrorism Konsumentkreditlagen (2010:1846) Lagen (2010:2044) om införande av försäkringsrörelselagenFörsäkringsrörelselagen (2010:2043)Skatteförfarandelagen (2011:1244) Lagen (2013:388) om tillämpning av Europeiska unionens
statsstödsregler Lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder Lagen (2014:275) om viss verksamhet med konsumentkrediter Lagen (2014:966) om kapitalbuffertar Lagen (2014:968) om särskild tillsyn över kreditinstitut och
värdepappersbolag Lagen (2015:1016) om resolution Lagen (2015:1017) om förebyggande statligt stöd till kreditinstitut
Förordningen (1959:507) om allmän varuskatt, upphävd genom
SFS 1968:430 Förordningen (1977:937) om allmänna förvaltningsdomstolars
behörighet m.m. Förordningen (1991:704) om fastställande av särskild löneskatt på
statens pensionskostnader
Litteraturförteckning SOU 2016:76
478
Förordning (2002:831) om myndigheters rätt till kompensation för
ingående mervärdesskatt Skatteförfarandeförordningen (2011:1261) Förordningen (2015:536) om prisbasbelopp och förhöjt
prisbasbelopp för år 2016
Unionsrättsligt
Fördraget om Europeiska unionen (EUT C 326/13, 26.10.2012,
s. 13, konsoliderad version) Fördraget om EU:s funktionssätt (EUT C 326, 26.10.2012, s. 47,
konsoliderad version)
Europaparlamentets och rådets direktiv 2002/92/EG av den 9
december 2002 om försäkringsförmedling (EGT L 009, 15/01/2003, s. 3) Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av den 21 april
2004 om marknader för finansiella instrument och om ändring av rådets direktiv 85/611/EEG och 93/6/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG samt upphävande av rådets direktiv 93/22/EEG (EUT L 145, 30.4.2004, s. 1) Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/59/EU av den 15 maj
2014 om inrättande av en ram för återhämtning och resolution av kreditinstitut och värdepappersföretag och om ändring av rådets direktiv 82/891/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2001/24/EG, 2002/47/EG, 2004/25/EG, 2005/56/EG, 2007/36/EG, 2011/35/EU, 2012/30/EU och 2013/36/EU samt Europaparlamentets och rådets förordningar (EU) nr 1093/2010 och (EU) nr 648/2012 (EUT L 173, 12.6.2014, s. 190)
Rådets första direktiv 67/227/EEG av den 1 april 1967 om
harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning om omsättningsskatter, upphävt Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om
harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund (EGT L 145, 13.6.1977, s. 1), upphävt
SOU 2016:76 Litteraturförteckning
479
Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett
gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 11.12.2006, s. 190) Rådets direktiv 2008/7/EG av den 12 februari 2008 om indirekta
skatter på kapitalanskaffning (EUT L 46, 21.2.2008, s. 11)
Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 648/2012 av
den 4 juli 2012 om OTC-derivat, centrala motparter och transaktionsregister (EUT L 201, 27.7.2012, s. 1) Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 909/2014 av
den 23 juli 2014 om förbättrad värdepappersavveckling i Europeiska unionen och om värdepapperscentraler samt ändring av direktiv 98/26/EG och 2014/65/EU och förordning (EU) nr 236/2012 (EUT L 257, 28.8.2014, s. 1)
Rådets förordning (EG) nr 659/1999 av den 22 mars 1999 om
tillämpningsföreskrifter för artikel 93 i EG-fördraget (EGT L 83, 27.3.1999, s. 1) Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars
2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för mervärdesskattedirektivet (EUT L L 284, 26.10.2013, s. 1)
Kommissionens förordning (EU) nr 1407/2013 av den 18
december 2013 om tillämpningen av artiklarna 107 och 108 i EUF-fördraget på stöd av mindre betydelse (EUT L 352/1, 24.12.2013, s. 1)
Kommissionens meddelande om tillämpningen av reglerna om
statligt stöd på åtgärder som omfattar direkt beskattning av företag (EGT C 384, 10.12.1998, s. 3)
Kommissionens tillkännagivande om begreppet statligt stöd som
avses i artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (EUT C 262, 19.7.2016, s. 1)
Litteraturförteckning SOU 2016:76
480
Danmark
Lov nr. 840 af 17. december 1987 om arbejdsmarkedsbidrag (ambi-
loven), upphävd Bekendtgørelse nr 106 af 23. januari 2013 af lov om merværdiafgift
(momsloven) Bekendtgørelse nr 774 af 21. juni 2013 om afgift af lønsum m.v. Bekendtgørelse af lov nr 1079 af 31. augusti 2013 om afgift af
lønsum m.v.
Finland
Lagen om skatt på vissa försäkringspremier (664/1966) Mervärdesskattelagen (1501/1993) Lagen om överlåtelseskatt (931/1996)
Island
Lög nr. 155/2010 um sérstakan skatt á fjármálafyrirtæki Lög nr. 165/2011 um fjársýsluskatt Lög nr 138/2013 um stimpilgjald
Frankrike
La loi n° 66–10 du 6 janvier 1966 portant réforme des taxes sur le
chiffre d’affaires La loi n° 68-1043 du 29 novembre 1968 relative à diverses
dispositions d’ordre économique et financier La loi n° 2012–354 du 14 mars 2012 de finances rectificative pour
2012
Storbritannien
Stamp Act 1891 Finance Act 1986 Part III–IV Finance Act 1994 Part III Finance Act 2011 Part VI
SOU 2016:76 Litteraturförteckning
481
Finance (No. 2) Act 2015 (c. 33) Part III.
Offentligt tryck, m.m.
Propositioner
Sverige
Prop. 1968:100med förslag till förordning om mervärdesskatt, m.m. Prop. 1973:90, Kungl. Maj:ts proposition med förslag till ny
regeringsform och ny risdagsordning m.m.; given Stockholms slott den 16 mars 1973
Prop. 1978/79:33 om ändring i lagen ( 1968:430 ) om mervärdeskatt,
m.m.
Prop. 1978/79:141 om redovisning av mervärdeskatt, m. m. Prop. 1989/90:74 ny taxeringslag m.m. Prop. 1989/90:111 om reformerad mervärdeskatt m.m. Prop. 1991/92:34 om upphävande av lagen ( 1983:1053 ) om skatt på
omsättning av vissa värdepapper
Prop. 1994/95:25, Vissa ekonomisk-politiska åtgärder, m.m. Prop. 1994/95:57, Mervärdesskatten och EG Prop. 1997/98:148, Gruppregistrering i mervärdesskattesystemet,
m.m.
Prop. 2000/01:8, Ny socialavgiftslag Prop. 2006/07:109, Införande av trängselskatt i Stockholm Prop. 2008/09:61, Stabilitetsstärkande åtgärder för det svenska
finansiella systemet
Prop. 2010/11:165, Skatteförfarandet Prop. 2003/04:145, Trängselskatt Prop. 2014/15:1, Budgetpropositionen för 2015 Prop. 2014/15:99, Vårändringsbudget för 2015 Prop. 2014/15:100, 2015 års ekonomiska vårproposition Prop. 2015/16:19, Vissa frågor på området för indirekta skatter Prop. 2015/16:9, Genomförande av Solvens II-direktivet på
försäkringsområdet
Prop. 2016/17:1, Budgetpropositionen för 2017
Litteraturförteckning SOU 2016:76
482
Norge
Prop. 1 LS (2013–2014), Skatter, avgifter og toll 2014 Prop. 1 LS (2016–2017), Skatter, avgifter og toll 2017
Statens offentliga utredningar
Sverige
Betänkanden
SOU 1964:25, Nytt skattesystem SOU 1989:35, Reformerad mervärdeskatt. m.m. SOU 1990:46, Särskild skatt i den finansiella sektorn SOU 1994:88, Mervärdesskatten och EG SOU 2000:11, Finanssektorns framtid SOU 1996:172, Licensavgift SOU 2005:57, Enhetlig eller differentierad mervärdesskatt? SOU 2011:69, Olagligt statsstöd SOU 2013:6, Att förebygga och hantera finansiella kriser SOU 2013:46, Beskattning av mikroproducerad el m.m. SOU 2013:78, Överskuldsättning i kreditsamhället SOU 2014:40, Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet
Bilagor, m.m.
Aldestam, Mona, Rättsutlåtande om betydelsen av EG:s stats-
stödsregler för svensk bostadsmarknad och hyreslagstiftning, bilaga 6 till SOU 2008:38 [cit. Aldestam, Mona, Rättsutlåtande om betydelsen av EG:s statsstödsregler för svensk bostadsmarknad och hyreslagstiftning]
Assarsson, Bengt, Consumer Demand and Labor Supply in Sweden
1980–2003, bilaga 6 till SOU 2005:57 [cit. Assarsson, Bengt,
Consumer Demand and Labor Supply in Sweden 1980–2003] Kristoffersson, Anders, Neutral beskattning av bolagsinkomster i en
öppen ekonomi – cash-flowskatter och andra skatter, expertrapport 12 till SOU 2002:46, s. 400–434 [cit. Kristoffersson,
Anders, Neutral beskattning av bolagsinkomster i en öppen ekonomi – cash-flowskatter och andra skatter]
SOU 2016:76 Litteraturförteckning
483
Muren, Astri, Skatteincidens på marknader i imperfekt konkurrens,
med särskild vikt på livsmedelssektorn i Sverige, 2006, Bilaga 3 till
SOU 2006:90 [cit. Muren, Astri, Skatteincidens på marknader i imperfekt konkurrens]
Norge
NOU 2011:1, Bedre rustet mot finanskriser – Finanskriseutvalgets
utredning NOU 2014: 13, Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi
Övrigt
Dir. 1989:35, Utredning om beskattning av den finansiella sektorn,
den 21 juni 1989 [cit. dir. 1989:35]
Ds 2005:28, Skattefusk, effektivitet och rättvisa – utökad skatte-
kontroll i vissa branscher och diskussioner kring schabloniserade inslag i beskattningen [cit. dir. 2005:28]
Faktapromemoria 2011/12:FPM20, den 31 oktober 2011, Direktiv
om gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner [cit.
Faktapromemoria 2011/12:FPM20] Faktapromemoria 2012/13:FPM76, den 18 mars 2013, Direktiv om
gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner [cit. Faktapromemoria 2012/13:FPM76]
Finlands statsråds skrivelse den 17 november 2011 till Riksdagen
om ett förslag till rådets direktiv om ett gemensamt system för en skatt på finansiella transaktioner (EU/2011/1658) [cit. statsrådets skrivelse den 17 november 2011]
Flerpartimotionen 2014/15:3002 , Ett starkare Sverige, Alliansen
(C, FP, KD, M) [cit. Flerpartimotionen 2014/15:3002]
Grund- og nærhedsnotat till Folketingets Europaudvalg, Europa-
Kommissionens forslag til Rådets direktiv om en fælles ordning
Litteraturförteckning SOU 2016:76
484
forbeskatning af finansielle transaktioner, KOM(2013)71 endelig af 14. februar2013, J.nr. 11-0296877, den 3 april 2013
Kommenterad dagordning den 1 oktober 2012 till Ekofinrådets
möte den 9 oktober 2012 i Luxemburg Kommenterad dagordning den 24 april 2013 inför Ekofinrådets
möte den 6 maj 2013 i Bryssel Kommenterad dagordning den 1 december 2014 inför Ekofinrådets
möte den 9 december 2014 i Bryssel
Lagrådsremissen Vissa skattefrågor inför budgetpropositionen för
2015 som överlämnades till Lagrådet den 28 maj 2014 [cit.
Lagrådsremiss överlämnad den 28 maj 2014]
Partimotion 2015/16:2512, Gemenskap och framtidstro, KD [cit.
Partimotion 2015/16:2512] Partimotion 2015/16:3043, Sverige kan mer – Politik som bryter det
nya utanförskapet, M [cit. Partimotion 2015/16:3043]
Partimotion 2015/16:3223, Sveriges jobbskaparbudget, C [cit.
Partimotion 2015/16:3223] Partimotion 2015/16:3244, 600 000 fler jobb – Liberala reformer för
Sverige, FP (numera L) [Partimotion 2015/16:3244]
Promemorian Avdragsförbud för ränta på vissa efterställda
skuldförbindelser samt vissa förenklingar på företagsskatteområdet,
Finansdepartementet, dnr Fi2016/01229 /S1, den 30 mars 2016 Promemorian Momsfritagelse – Skatteudgift for den finansielle sektor,
Skatteministeriet, j.nr. 13-6691059, den 20 augusti 2014
SkU 1983/84:11 med anledning av förnyad behandling av propo-
sition 1983/84:48 om beskattningen av realisationsvinster på börsaktier m.m.
Presentationer
Birch Sørensen, Peter, The Danish Experience With A Financial
Activities Tax : Presentation to the Brussels Tax Forum 28–29 March 2011 (with commets), publicerad den 30 mars 2011,
SOU 2016:76 Litteraturförteckning
485
http://www.econ.ku.dk/pbs/Dokumentfiler/Comments%20(E nglish)/Brussels%20Tax%20Forum%202011%20Danish%20F AT%20including%20notes.pdf, hämtad den 4 oktober 2016 [cit. Birch Sørensen, Peter, The Danish Experience With A Financial Activities Tax] Jonasdottir, Marianna, Financial Activities Tax in Iceland, Ministry
of Finance in Iceland, Department of Revenue and Taxation, 18 September 2012, http://bruegel.org/wpcontent/uploads/imported/events/Jonasdottir.pdf, hämtad den 4 oktober 2016 [cit. Jonasdottir, Marianna, Financial Activities Tax in Iceland]
Rapporter
Bennmarker, Helge, Mellander, Erik och Öckert, Björn, Är sänkta
arbetsgivaravgifter ett effektivt sätt att öka sysselsättningen?,
Institutet för arbetsmarknads- och utbildningspolitisk utvärdering, IFAU-rapport 2008:16, 2008 [cit. Bennmarker, Helge m.fl., Är sänkta arbetsgivaravgifter ett effektivt sätt att öka sysselsättningen?] Bergström, Clas, Finanskrisen och den svenska krishanteringen
under hösten 2008 och vintern 2009, Rapport till Finanspolitiska rådet 2009/1 [cit. Bergström, Clas, Finanskrisen]
Bjerkesjö, Peter, Hallin, Göran, Silver, Lars och Spangenberg,
Klara, Små företags behov av krediter och systemen för att tillgodose dem Om kunskapsläget, främjandesystemet och Tillväxtverkets roll, Kontigo, 2011 [cit. Bjerkesjö, Peter m.fl., Små företags behov av krediter och systemen för att tillgodose dem] Bundesministerium fur Finanzen, A European Financial
Transaction Tax – Revenue and GDP effects for Germany, 17 March 2014 [cit. A European Financial Transaction Tax –
Revenue and GDP effects for Germany] Böhm, Michael, Metzger, Daniel och Strömberg, Per, ”Since you’re
so rich, you must be really smart”: Talent and the Finance Wage Premium, Sveriges riksbank Working Paper Series 313, 2015 [cit. Böhm, Michael m.fl. ”Since you’re so rich, you must be really smart”]
Litteraturförteckning SOU 2016:76
486
European Banking Federation, EU Banking Sector: The world’s
largest banking system in the world’s largest economic space – Facts and Figures 2011/2012, 2011, http://www.hba.gr/4Statistika/UplPDFs/FactsFigures202011reviewed.pdf, hämtad den 4 oktober 2016 [cit. EU Banking
Sector, European Banking Federation] Finansdepartementet, Beräkningskonventioner 2016, En rapport
från skatteekonomiska enheten i Finansdepartementet, 2015 [cit. Beräkningskonventioner 2016, Finansdepartementet] Finansinspektionen, Den implicita statliga garantin till systemviktiga
banker, FI analys Nr 1, 28 april 2015, dnr 15-3614, 2015 [cit.
Den implicita statliga garantin till systemviktiga banker, Finansinspektionen] Finansinspektionen, Stabiliteten i det finansiella systemet, Dnr 14-
999, 2014 [cit. Stabiliteten i det finansiella systemet, Finansinspektionen] Finansinspektionen, Tillsynen av försäkringsföretagen 27 maj 2015,
2015 [cit. Tillsynen av försäkringsföretagen, Finansinspektionen] Institutet för tillväxtpolitiska studier (Scocco, Sandro), Finans-
krisen eller hur det väntade oväntat hände, A2009:001, 2009 [cit.
Finanskrisen eller hur det väntade oväntat hände, Institutet för tillväxtpolitiska studier] International Monetary Fund, A Fair and Substantial Contribution
by the Financial Sector – Final Report for the G-20, 2010 [cit. A
Fair and Substantial Contribution by the Financial Sector, IMF] International Monetary Fund, Republic of Poland – selected issues,
IMF Country Report No. 16/211, 2016 [cit. Republic of Poland – selected issues, IMF] Konkurrensverket, Storbankkoncernernas olika verksamheter – en
översiktlig beskrivning av olika delmarknader, Rapport 2016:2, 2016 [cit. Storbankkoncernernas olika verksamheter,
Konkurrensverket] Konsumentverket, Kundrörlighet Exempel på hinder för konsu-
menter inom några viktiga marknader, En rapport skriven av
Konsumentverket på uppdrag av Konkurrensverket, Rapport 2009:5, 2009 [cit. Kundrörlighet, Konsumentverket] Møller Nielsen, Henrik och Hjerrild Fonseca, Birgitte, National
rapport: Beskatning af den finansielle sektor i Danmark, Nordisk
SOU 2016:76 Litteraturförteckning
487
Skattevidenskabeligt Forskningsråd, Forårseeminar 2013, Stockholm, 2013, http://nsfr.dk/uf/90000_99999/92226/df69eede2d10b4a363de1 7484a056dfc.pdf, hämtad den 4 oktober 2016 [cit. Møller Nielsen, Henrik och Hjerrild Fonseca, Birgitte, Beskatning af den finansielle sektor i Danmark] Riksrevisionen, Enhetlig beskattning?, RiR 2010:11, 2010 [cit.
Enhetlig beskattning?, Riksrevisionen] Schäfer, Dorothea, Fiscal and Economic Impacts of a Limited
Transaction Tax, Deutsches Institut für Wirtschaftsforschung,
Politikberatung kompakt, DIW Berlin, 2015 [cit. Schäfer, Dorothea, Fiscal and Economic Impacts of a Limited Transaction Tax] Svensk Försäkring, Omvärldstrender 2016 – utmaningar och
möjligheter för försäkringsbranschen, 2015 [cit. Omvärldstrender 2016, Svensk Försäkring]
Svenska Bankföreningen, Wage tax on a rapidly changing Swedish
financial sector, 31 augusti 2016 [cit. Svenska Bankföreningen, 31 augusti 2016]
Sveriges riksbank, Den svenska finansmarknaden 2015, 2015 [cit.
Den svenska finansmarknaden 2015, Sveriges riksbank] Sveriges riksbank, Finansiell stabilitet 2015:1, 2015 [cit. Finansiell
stabilitet 2015:1, Sveriges riksbank] Sveriges riksbank, Finansiell stabilitet 2016:1, 2016 [cit. Finansiell
stabilitet 2016:1, Sveriges riksbank] Tyrväinen, Timo, Real Wage Resistance and Unemployment,
Multivariate Analysis of Cointegrating Relations in 10 OECD Countries, OECD, 1995 [cit. Tyrväinen, Timo, Real Wage
Resistance and Unemployment]
Litteraturförteckning SOU 2016:76
488
Remissvar
Bankinspektionens yttrande den 13 september 1990, dnr 1668/90-
ö7u Försäkringsinspektionens yttrande den 7 september 1990,
dnr 1403/90 Kammarrätten i Jönköpings remissyttrande den 14 september 1990,
dnr 17-13/90 Kommerskollegiums yttrande den 14 september 1990, dnr
REV 397/90 Sveriges riksbanks yttrande den 29 augusti 1990, dnr 90-97-DIR Riksgäldskontorets remissvar den 14 september 1990, dnr 13-
902186 Riksrevisionsverkets yttrande den 11 september 1990, dnr 22-90-1025 Riksskatteverkets yttrande den 14 september 1990, dnr A13-404-90 Statskontorets remissvar den 7 september 1990, dnr 395/90-4 Svensk Bankförenings remissyttrande den 4 september 1990 Svenska Försäkringsbolags Riksförbunds yttrande den 12 september 1990
Rättsfall
EU-domstolen (före 2009 EG-domstolen)
30/59, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg mot
Europeiska kol- och stålgemenskapens höga myndighet, REG 1961 s. 69( svensk specialutgåva, häfte 1) 173/73, Italienska republiken mot kommissionen, REG 1974 s. 709
(svensk specialutgåva s. 321) C-89/81, Hong Kong Trade, REG 1982 s. I–1275 C-14/83, Von Colson och Kamann mot Land Nordrhein-Westfalen,
REG 1984 s. I–1891 (svensk specialutgåva s. 577) C-106/89, Marleasing mot Comercial Internacional de Alimentación,
REG 1990 s. I–4135 (svensk specialutgåva s. 729) C-200/90, Dansk Denkavit och Poulsen Trading, REG 1992 s. I–
2217 (svensk specialutgåva s. I–13) C-155/94, Wellcome Trust mot Commissioners of Customs & Excise,
REG 1996 s. I–3013
SOU 2016:76 Litteraturförteckning
489
C-306/94, Régie dauphinoise, REG 1996 s. I–3695 C-2/95, SDC mot Skatteministeriet, REG 1997 s. I–3017 C-172/96, Commissioners of Customs & Excise mot First National
Bank of Chicago, REG 1998 s. I–4387
C-349/96, CPP, REG 1999 s. I–973 C-216/97, Gregg, REG 1999 s. I–4947 C-396/98, Schlosstrasse, REG 2000 s. I–4279 C-400/98, Breitsohl, REG 2000 s. I–4321 C-455/98, Salumets m.fl., REG 2000 s. I–4993 C-481/98, Kommissionen mot Frankrike, REG 2001 s. I–3369 C-150/99, Stockholm Lindöpark, REG 2001 s. I–493 C-240/99, Skandia, REG 2001 s. I–1951 C-235/00, CBS Financial Services, REG 2001 s. I–10237 C-8/01, Taksatorringen, REG 2003 s. I–1371 C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, REG 2003 s. I–6729 C-255/02, Halifax, REG 2006 s. I–1609 C-472/03, Arthur Andersen, REG 2005 s. I–1719 C-475/03, Banca popolare di Cremona, REG 2006 s. I–9373 C-169/04, Abbey National, REG 2006 s. I–4027 C-363/05, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust och
The Association of Investment Trust Companies, REG 2007 s. I– 5517
C-453/05, Volker Ludwig, REG 2007 s. I–5083 C-455/05, Velvet & Steel Immobilien, REG 2007 s. I–3225 C-13/06, Kommissionen mot Grekland, REG 2006 s. I–11565 C-124/07, Beheer, REG 2008 s. I–02101 C-29/08, SKF, REG 2009 s. I-10413 C-242/08, Swiss Re Germany Holding, REG 2009 s. I–10099 C-106/09 och C-107/09, Europeiska kommissionen och Konunga-
riket Spanien mot Government of Gibraltar och Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland, REU1 2011 s. I– 11113
C-175/09, AXA UK, REU 2010 s. I–10701 C-540/09, Skandinaviska Enskilda Banken, REU 2011 s. I–1509 C-259—260/10, The Rank Group, REU 2011 s. I–10947 C-350/10, Nordea Pankki Suomi, REU 2011 s. I–7359
1 Förkortningen REG (Rättsfallssamling för Europeiska gemenskaperna) ersattes den 1 december 2009 av REU (Rättsfallssamling för Europeiska unionen).
Litteraturförteckning SOU 2016:76
490
C-44/11, Deutsche Bank, ECLI:EU:C:2012:484 (publicerat i den
elektroniska rättsfallssamlingen) C-224/11, BG
Ż Leasing, ECLI:EU:C:2013:15 (publicerat i den
elektroniska rättsfallssamlingen) C-259/11, DTZ Zadelhoff, ECLI:EU:C:2012:423 (publicerat i den
elektroniska rättsfallssamlingen) C-275/11, GfBk, ECLI:EU:C:2013:141 (publicerat i den
elektroniska rättsfallssamlingen) C-424/11, Wheels Common Investment Fund Trustees m.fl.,
ECLI:EU:C:2013:144 (publicerat i den elektroniska rättsfallssamlingen) C-26/12, PPG Holdings, ECLI:EU:C:2013:526 (publicerat i den
elektroniska rättsfallssamlingen) C-461/12, Granton Advertising, ECLI:EU:C:2014:1745 (ännu inte
publicerat) C-464/12, ATP PensionService, ECLI:EU:C:2014:139 (ännu inte
publicerat) C-7/13, Skandia America (USA), ECLI:EU:C:2014:2225 (ännu
inte publicerat) C-264/14,
Hedqvist,
ECLI:EU:C:2015:718 (uppgift om
publicering saknas) C-595/13, Fiscale Eenheid X, ECLI:EU:C:2015:801 (ännu inte
publicerat)
Tribunalen (före 2009 Förstainstansrätten)
T-219/10, Autogrill España mot kommissionen,
ECLI:EU:T:2014:939 (uppgift om publicering saknas), som överklagats till EU-domstolen, se mål C-20/15 P, Kommissionen mot World Duty Free Group (ännu ej avgjort)
Högsta förvaltningsdomstolen (före 2011 Regeringsrätten)
RÅ 1992 not. 209 (förhandsbesked) RÅ 1992 not. 210 (förhandsbesked) RÅ 1994 not. 13 (förhandsbesked) RÅ 1994 not. 393RÅ 1996 not. 243
SOU 2016:76 Litteraturförteckning
491
RÅ 1998 not. 111 (förhandsbesked) RÅ 1998 not. 249 (förhandsbesked) RÅ 1999 not. 46 (förhandsbesked) RÅ 2001 not. 23 (förhandsbesked) RÅ 2003 ref. 21 (förhandsbesked) RÅ 2003 not. 178 (förhandsbesked) RÅ 2003 not. 194 (förhandsbesked) RÅ 2004 ref. 34 (förhandsbesked) RÅ 2004 ref. 100RÅ 2004 not. 234 (förhandsbesked) RÅ 2005 ref. 80 (förhandsbesked) RÅ 2005 not. 106RÅ 2005 not. 115 (förhandsbesked) RÅ 2006 not. 29 (förhandsbesked) RÅ 2006 ref. 26RÅ 2006 not. 77 (förhandsbesked) RÅ 2006 not. 90 (förhandsbesked) RÅ 2007 not. 139RÅ 2009 not. 23 (förhandsbesked) RÅ 2009 ref. 49 (förhandsbesked) RÅ 2009 not. 80 (förhandsbesked) RÅ 2009 not. 140 (förhandsbesked) RÅ 2010 not. 25 (förhandsbesked) RÅ 2010 ref. 27 (förhandsbesked) RÅ 2010 not. 42 (förhandsbesked) RÅ 2010 not. 91 (förhandsbesked) HFD 2011 ref. 21 (förhandsbesked)2HFD 2011 not. 33 (förhandsbesked) HFD 2011 ref. 38HFD 2011 not. 97 (förhandsbesked) HFD 2013 ref. 32 (förhandsbesked) HFD 2014 ref. 14HFD 2014 ref. 18HFD 2014 ref. 73 (förhandsbesked) HFD 2015 ref. 22 (förhandsbesked) HFD 2015 ref. 29 (förhandsbesked)
2 Förkortningen RÅ (Regeringsrättens årsbok) ersattes 2011 av HFD (Högsta förvaltningsdomstolens årsbok).
Litteraturförteckning SOU 2016:76
492
HFD:s avgörande den 2 juni 2015 i mål nr 4004-14 (förhandsbesked) HFD 2016 ref. 6 (förhandsbesked)
Skatterättsnämnden
Skatterättsnämndens beslut den 14 maj 1996 Skatterättsnämndens beslut den 13 november 1997 Skatterättsnämndens beslut den 14 maj 1998 Skatterättsnämndens beslut den 8 april 1999 Skatterättsnämndens beslut den 18 juni 1999 Skatterättsnämndens beslut den 1 oktober 1999 Skatterättsnämndens beslut den 21 december 2000 Skatterättsnämndens beslut den 9 januari 2002 Skatterättsnämndens beslut den 9 januari 2003 Skatterättsnämndens beslut den 18 juni 2003 Skatterättsnämndens beslut den 5 mars 2004 Skatterättsnämndens beslut den 15 juni 2004 Skatterättsnämndens beslut den 14 mars 2005 Skatterättsnämndens beslut den 11 oktober 2005 Skatterättsnämndens beslut den 21 december 2005 Skatterättsnämndens beslut den 28 februari 2006 Skatterättsnämndens beslut den 30 juni 2006 Skatterättsnämndens beslut den 18 augusti 2006 Skatterättsnämndens tre beslut den 27 mars 2007 Skatterättsnämndens beslut den 25 maj 2009, dnr 21-08/1 Skatterättsnämndens beslut den 15 oktober 2009, dnr 18-08/1 Skatterättsnämndens beslut den 8 december 2009, dnr 6-09/1 Skatterättsnämndens beslut den 9 juli 2012, dnr 41-11/1 Skatterättsnämndens beslut den 31 oktober 2012, dnr 51-11/1 Skatterättsnämndens beslut den 1 november 2012, dnr 8-12/1 Skatterättsnämndens beslut den 14 oktober 2013, dnr 32-12/1
Skatteverkets dokument
Skatteverket, Rättslig vägledning om ett eller flera tillhanda-
hållanden, 2015 [cit. Rättslig vägledning om ett eller flera tillhandahållanden, Skatteverket]
SOU 2016:76 Litteraturförteckning
493
Skatteverket, Rättslig vägledning om förvaltning av investe-
ringsfonder, 2015 [cit. Rättslig vägledning om förvaltning av investeringsfonder, Skatteverket]
Skatteverket, Rättslig vägledning om värdepapper och jämförbar
verksamhet, 2015 [cit. Rättslig vägledning om värdepapper och jämförbar verksamhet, Skatteverket]
Skatteverkets ställningstagande den 20 december 2004, Fråga om
skatteplikt vid factoring med anledning av EG-domstolens dom C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, dnr 130 676523-04/111 [cit. Skatteverkets ställningstagande den 20 december 2004]
Skatteverkets ställningstagande den 23 januari 2007, Förvaltning av
investeringsfonder, dnr 131 560843-06/111 [cit. Skatteverkets ställningstagande den 23 januari 2007]
Skatteverkets ställningstagande den 7 februari 2008, Vissa frågor
med anledning av EG-domstolens dom i mål C-363/05, JP Morgan, dnr 131 769930-07/111 [cit. Skatteverkets ställningstagande den 7 februari 2008]
Skatteverkets ställningstagande den 23 augusti 2011,
Mervärdesskatt; Företagsförmedling, skatteplikt, dnr 131 569884-11/111 [cit. Skatteverkets ställningstagande den 23 augusti 2011]
Skatteverkets ställningstagande den 21 februari 2012, Frågor med
anledning av Skatteverkets ställningstagande om företagsförmedling, dnr 131 78171-12/111 [cit. Skatteverkets ställningstagande den 21 februari 2012]
Skatteverkets ställningstagande den 12 december 2012, Mer-
värdesskatt, skatteplikt för s.k. böteskassor, dnr 131 419926-07/111 [cit. Skatteverkets ställningstagande den 12 december 2012]
Skatteverkets ställningstagande den 10 mars 2015,
Tillhandahållande av försäkring i samband med försäljning av varor och tjänster, mervärdesskatt, dnr 131 136374-15/111 [cit.
Skatteverkets ställningstagande den 10 mars 2015] Skatteverkets ställningstagande den 25 augusti 2015, Avdragsrättsför
mervärdesskatt – fördelning efter skälig grund, dnr 131 446423-15/111 [cit. Skatteverkets ställningstagande den 15 augusti 2015]
Litteraturförteckning SOU 2016:76
494
Unionsinstitutioners dokument
CDR 331/2011 (EUT C 113, 18.4.2012, s. 7), Yttrande av den 15
och 16 februari 2012 från Regionkommittén om ”Gemensamt system för en skatt på finansiella transaktioner” [cit. CDR 331/2011]
COM (2004) 273 final, Kommissionens förslag av den 21 april
2004 till Europaparlamentets och rådets direktiv om återförsäkring och om ändring av rådets direktiv 73/239/EEG och 92/49/EEG samt direktiv 98/78/EG och 2002/83/EG [cit. COM (2004) 273 final] COM (2007) 746 final, Kommissionens förslag av den 28
november 2007 till rådets förordning om tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt i fråga om behandling av försäkring och finansiella tjänster [cit. COM (2007) 746 final] COM (2007) 747 final, Kommissionens förslag av den 28
november 2007 till rådets direktiv om ändring av direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt i fråga om behandling av försäkring och finansiella tjänster [cit. COM (2007) 747 final] COM (2010) 549 final, Kommissionens meddelande av den 7
oktober 2010 till Europaparlamentet, rådet, Europeiska ekonomiska och sociala kommittén och regionkommittén, Beskattning av finanssektorn [cit. COM (2010) 549 final] COM (2011) 594 final, Kommissionens förslag av den 28
september 2011 till rådets direktiv om ett gemensamt system för en skatt på finansiella transaktioner och om ändring av direktiv 2008/7/EG [cit. COM (2011) 594 final] COM (2012) 631 final, Kommissionens förslag av den 25 oktober
2012 till rådets beslut om bemyndigande att inleda ett fördjupat samarbete på området för skatt på finansiella transaktioner [cit. COM (2012) 631 final] COM (2013) 71 final, Kommissionens förslag av den 14 februari
2013 till rådets direktiv om genomförande av det fördjupade samarbetet på området för skatt på finansiella transaktioner [cit. COM (2013) 71 final]
SOU 2016:76 Litteraturförteckning
495
COM (2013) 71 final, European Commission’s proposal of the
14.2.2013 for a Council Directive implementing enhanced cooperation in the area of financial transaction tax [cit. COM (2013) 71 final EN]
ECO/321 – CESE 818/2012 (EUT C 181, 21.6.2012, s. 55),
Yttrande av den 29 mars 2012 från Europeiska ekonomiska och sociala kommittén om ”Förslag till rådets direktiv om ett gemensamt system för en skatt på finansiella transaktioner och om ändring av direktiv 2008/7/EG” [cit. ECO/321 – CESE 818/2012]
EU Council Legal Services Opinion, 13412/13, 6 September 2013
Kommissionens beslut 2002/937/EG av den 10 juli 2002 om den
stödordning som Finland genomfört till förmån för captiveförsäkringsbolag i landskapet Åland (EGT L 329, 05.12.2002 s. 22–29) Kommissionens beslut den 30 juni 2004 om energiskatt på el som
förbrukas av tillverkningsenergin i Sverige (EUT 2005/C 137/5)3Kommissionens beslut den 30 juni 2004 om stödordning som
Sverige genomfört för en befrielse från skatt på energi från den 1 januari 2002 till den 30 juni 2004 (EUT L 165, 25.6.2005, s. 21)
MEMO/11/640, Gemensamma regler för en skatt på finansiella
transaktioner – frågor och svar, sammaställd av kommissionen den 28 september 2011 [cit. MEMO/11/640]
Rådets beslut 2013/52/EU av den 22 januari 2013 om
bemyndigande att inleda ett fördjupat samarbete på området för skatt på finansiella transaktioner (EUT L 22, 25.1.2013, s. 11) [cit. rådets beslut 2013/52/EU]
3 Förkortningen EGT (Europeiska gemenskapernas officiella tidning) ersattes 2013 av Europeiska unionens officiella tidning (EUT).
Litteraturförteckning SOU 2016:76
496
SEC (2010) 1166, Commisson Staff Working Document,
7.10.2010, Financial Sector Taxation accompanying the Communication from the Commission to the European parliament, the Council, the European Economic and Social Comittee and the Committee of the Regions, Taxation of the Financial Sector [cit. SEC (2010) 1166] SEC (2011) 1102 final, vol. 1, Commission Staff Working Paper
28.9.2011, Impact Assessment, Proposal for a Concil Directive on a common system of financial transaction tax and amending Directive 2008/7/EC [cit. SEC (2011) 1102 final, vol. 1] SEC (2011) 1103 final, Commission Staff Working Paper
28.9.2011, Executive Summary of the Impact Assessment Accompanying the document Proposal for a Council Directive on a common system of financial transaction tax and amending Directive 2008/7/EC [cit. SEC (2011) 1103 final]
SWD (2013) 28 final, Commission Staff Working Paper 12.2.2013,
Impact Assessment, Proposal for a Council Directive implementing enhanced cooperation in the area of financial transaction tax, Analysis of policy options and impacts [cit. SWD (2013) 28 final] SWD (2013) 29 final, Arbetsdokument 14.2.2013 från kommis-
sionens avdelningar, Sammanfattning av konsekvensbedömningen, Följedokument till förslag till rådets direktiv om genomförande av det fördjupade samarbetet på området för skatt på finansiella transaktioner [cit. SWD (2013) 29 final]
P7_TA(2012)0217, Europaparlamentets lagstiftningsresolution av
den 23 maj 2012 om förslaget till rådets direktiv om ett gemensamt system för en skatt på finansiella transaktioner och om ändring av direktiv 2008/7/EG, Gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner [cit. P7_TA(2012)0217]
Yttrande från Europeiska ekonomiska och sociala kommittén om
skatt på finansiella transaktioner (initiativyttrande), 2011/C 44/14 (EUT L 11.2.2011 s. 81)
SOU 2016:76 Litteraturförteckning
497
Övrigt
Alliansen, Alliansens valmanifest 2014–2018 : Vi bygger Sverige,
http://www.alliansen.se/wp-content/uploads/2014/09/Vibygger-Sverige-Alliansens-valmanifest-2014-2018.pdf, hämtad den 27 september 2016 [cit. Alliansens valmanifest 2014–2018] Finansinspektionen, Bolån,
http://www.fi.se/Tillsyn/Statistik/Bolan/, hämtad den 5 juli 2016, [cit. Bolån, Finansinspektionen] Finansinspektionen, Tillstånd av FI eller enbart registrering?,
http://www.finansinspektionen.se/Register/Foretagsregistret/R egistrerade-foretag-som-inte-star-under-FIs-tillsyn/, hämtad den 24 november 2015 [cit. Tillstånd av FI eller enbart registrering?, Finansinspektionen] Finansinspektionen, Sveriges riksbank och Riksgälden, Drivkrafter
bakom hushållens skuldsättning, Promemoria 2015-07-03, 2015 [cit.
Drivkrafter bakom hushållens skuldsättning,
Finansinspektionen, Sveriges riksbank och Riksgälden] Nationalencyklopedin, Omsättningsskatt,
http://www.ne.se/uppslagsverk/encyklopedi/lång/omsättningss katt, hämtad den 11 november 2015 [cit. Omsättningsskatt, Nationalencyklopedin] Riksgäldskontoret, Avgifter till investerarskyddet,
https://www.riksgalden.se/sv/Insattningsgarantin/Foranslutna-institut/Avgifter-till-investerarskyddet/, hämtad den 28 september 2016 [cit. Avgifter till investerarskyddet, Riksgäldskontoret] Riksgäldskontoret, Bankkrishantering (resolution),
https://www.riksgalden.se/sv/omriksgalden/Finansiellstabilitet/Bankkrishantering-resolution/, hämtad den 8 september 2016 [cit. Bankkrishantering (resolution), Riksgäldskontoret]
Litteraturförteckning SOU 2016:76
498
Riksgäldskontoret, Insättningsgarantin,
https://www.riksgalden.se/sv/Insattningsgarantin/Om_Insattni ngsgarantin/, hämtad den 28 september 2016. [cit. Insättningsgarantin, Riksgäldskontoret] Riksgäldskontoret, Riksgäldens åtgärder för att stärka stabiliteten i
det finansiella systemet (2015:1), dnr 2015/215, 2015 [cit.
Riksgäldens åtgärder för att stärka stabiliteten i det finansiella systemet (2015:1), Riksgäldskontoret] Riksgäldskontoret, Riksgäldens åtgärder för att stärka stabiliteten i
det finansiella systemet (2015:2), dnr 2015/702, 2015 [cit.
Riksgäldens åtgärder för att stärka stabiliteten i det finansiella systemet (2015:2), Riksgäldskontoret] Riksgäldskontoret, Förebyggande stöd,
https://www.riksgalden.se/sv/omriksgalden/Finansiellstabilitet/Stodlagen/, hämtad den 8 september 2016 [cit. Förebyggande stöd, Riksgäldskontoret] Tillväxtverket, Företagens villkor och verklighet 2014,
http://tillvaxtverket.se/statistik/vara-undersokningar/resultatfran-fovven/2015-09-24-foretagens-villkor-i-olikakommuntyper.html, hämtad den 3 juli 2016 [cit. Företagens villkor och verklighet 2014, Tillväxtverket]
Bilaga 1
499
Kommittédirektiv 2015:51
Skatt på finanssektorn
Beslut vid regeringssammanträde den 7 maj 2015
Sammanfattning
En särskild utredare ska ta fram ett förslag till en skatt på finanssektorn, som minskar den skattefördel som sektorn kan antas få till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt.
Skatten på finanssektorn ska analyseras ur ett juridiskt, samhällsekonomiskt, offentligfinansiellt och administrativt perspektiv. Även skattens förenlighet med EU:s statsstödsregler och unionsrätten i övrigt ska analyseras och bedömas.
Uppdraget ska redovisas senast den 1 november 2016.
Bakgrund
Inom EU är regelverket om mervärdesskatt i stor utsträckning harmoniserat genom rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt, förkortat mervärdesskattedirektivet. I svensk rätt finns reglerna som genomför mervärdesskattedirektivet i mervärdesskattelagen (1994:200), förkortad ML.
Från mervärdesskatt undantas av tekniska skäl omsättning av s.k. finansiella tjänster, se 3 kap. 9 och 10 §§ ML. Det gäller bank- och finansieringstjänster och värdepappershandel samt försäkringstjänster. Undantaget innebär att företag som tillhandahåller finan-
Bilaga 1 SOU 2016:76
500
siella tjänster överlag kan ta ut lägre priser av privatpersoner i förhållande till företag som tillhandahåller mervärdesskattepliktiga varor och tjänster. Det gäller även med beaktande av att dessa företag inte har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt för de kostnader som hör till den verksamhet som är undantagen från mervärdesskatt. Undantaget leder till en snedvridning av produktion och konsumtion till finanssektorns fördel på bekostnad av sektorer som tillhandahåller mervärdesskattepliktiga varor och tjänster. Undantaget innebär att en större andel av samhällets resurser än vad som är samhällsekonomiskt optimalt kan tillfalla finanssektorn och att vinsterna i sektorn kan bli högre. Det innebär att det kan antas att finanssektorn har en skattefördel i förhållande till andra sektorer till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt.
I t.ex. Danmark tas en s.k. lønsumsafgift ut på företag som omsätter varor och tjänster som har undantagits från mervärdesskatt. Lønsumsafgiften är inte begränsad till företag som omsätter finansiella tjänster. Från de olika sektorer som omfattas av avgiften görs flera undantag. Avgiftsunderlaget motsvarar som utgångspunkt lönesumman i företaget. Vid fastställandet av avgiftsunderlaget beaktas om företaget bedriver blandad verksamhet. Avgiftens storlek varierar mellan olika sektorer och är högst för företag som omsätter finansiella tjänster.
Utredningen om beskattning av den finansiella sektorn lämnade i betänkandet Särskild skatt i den finansiella sektorn (SOU 1990:46) ett förslag om att en skatt skulle tas ut på företag som omsätter finansiella tjänster som omfattas av undantaget från mervärdesskatt. Skatteunderlaget skulle som utgångspunkt motsvara lönesumman och vinsten i företaget. Vid fastställandet av skatteunderlaget skulle det beaktas om företaget bedriver blandad verksamhet. Förslaget har dock inte lett till lagstiftning.
Uppdraget
Finanssektorn kan antas få en skattefördel till följd av att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt. En särskild utredare ska uppskatta skattefördelens storlek. Med grund i den bedömningen ska utredaren ta fram ett förslag till
Bilaga 1
501
en skatt på finanssektorn, som minskar den skattefördel som sektorn kan antas få till följd av undantaget från mervärdesskatt. Skatten ska som utgångspunkt träffa företag som omsätter tjänster som avses i 3 kap. 9 och 10 §§ ML.
Skatten kan utformas på olika sätt. I detta avseende kan utredaren hämta viss vägledning från t.ex. lønsumsafgiften i Danmark. Skatten ska vara lätt att tillämpa och inte kunna kringgås. Skatten ska dessutom vara förenlig med EU:s statsstödsregler och unionsrätten i övrigt. Utredaren ska med dessa utgångspunkter lämna de författningsförslag som utredaren finner lämpliga.
Inom EU pågår ett arbete med att ta fram en s.k. skatt på finansiella transaktioner (FTT). Utredningen ska vid utformningen av förslaget beakta de effekter en FTT skulle kunna få för Sverige.
Konsekvensbeskrivningar
Utredaren ska redovisa offentligfinansiella och andra effekter av förslaget. I detta ligger att utredaren ska göra en bedömning av de samhällsekonomiska effekterna av förslaget, särskilt effekterna på konkurrensen mellan företag i olika sektorer och mellan svenska och utländska företag, effekterna på försäkrings- och kreditgivning till företag och privatpersoner samt incidensen av förslaget. Även effekter på företagens administrativa börda ska belysas. De administrativa konsekvenserna av förslagen för Skatteverket och de allmänna förvaltningsdomstolarna ska vidare belysas, liksom eventuella kostnadsökningar och finansiering av dessa. Utredaren ska tillämpa riktlinjerna som ges i kommittéförordningen (1998:1474) och förordningen (2007:1244) om konsekvensutredning vid regelgivning för att ange kostnadsberäkningar och andra konsekvensbeskrivningar.
Redovisning av uppdraget
Uppdraget ska redovisas senast den 1 november 2016.
(Finansdepartementet)
Bilaga 2
503
Förslag till rådets direktiv
om genomförande av det fördjupade samarbetet på området för skatt på finansiella transaktioner COM (2013) 71 final
504
Bilaga 2
SV SV
EUROPEISKA KOMMISSIONEN
Bryssel den 14.2.2013 COM(2013) 71 final
2013/0045 (CNS)
Förslag till
RÅDETS DIREKTIV
om genomförande av det fördjupade samarbetet på området för skatt på finansiella
transaktioner
{SWD(2013) 28 final} {SWD(2013) 29 final}
505
Bilaga 2
SV
2
SV
MOTIVERING
1. BAKGRUND TILL FÖRSLAGET
1.1. Bakgrund och historia
Den senaste tidens globala ekonomiska och finansiella kris har allvarligt påverkat våra ekonomier och våra offentliga finanser. Finanssektorn har spelat en stor roll för uppkomsten av den ekonomiska krisen, medan det är statskassorna och den europeiska allmänheten som har burit kostnaderna för den. Det råder ett stort samförstånd i EU och på internationell nivå om att finanssektorn borde bidra på ett mera rimligt sätt med tanke på de stora kostnaderna för att hantera krisen och den nuvarande underbeskattningen av sektorn. Flera av EU:s medlemsstater har redan vidtagit skiljaktiga åtgärder på området för beskattning av finanssektorn.
Den 28 september 2011 lade kommissionen fram ett förslag till rådets direktiv om ett gemensamt system för en skatt på finansiella transaktioner och om ändring av direktiv 2008/7/EG
1
. Den rättsliga grunden för det föreslagna rådsdirektivet var artikel 113 i EUF-fördraget, eftersom kommissionen föreslog bestämmelser för att harmonisera lagstiftningen om beskattning av finansiella transaktioner i den utsträckning som krävs för att säkerställa att den inre marknaden för transaktioner i finansiella instrument fungerar väl och undvika snedvridning av konkurrensen. Denna rättsliga grund kräver enhälligt beslut i rådet i enlighet med ett särskilt lagstiftningsförfarande, efter samråd med Europaparlamentet och Ekonomiska och sociala kommittén.
Förslagets har följande huvudsyften:
– Att harmonisera lagstiftning om indirekt skatt på finansiella transaktioner, vilket krävs för att säkerställa att den inre marknaden för transaktioner i finansiella instrument fungerar väl och för att undvika snedvridning av konkurrensen mellan finansiella instrument, aktörer och marknadsplatser inom Europeiska unionen, och samtidigt
– se till att finansinstituten i rimlig och betydande utsträckning bidrar till att täcka kostnaderna för den aktuella krisen och att det skapas likvärdiga konkurrensvillkor i beskattningshänseende jämfört med andra sektorer
2
, samt
– att det införs lämpliga åtgärder som avskräcker från transaktioner som inte förbättrar finansmarknadernas effektivitet och på så sätt kompletterar de regleringsåtgärder som syftar till att undvika framtida kriser.
Eftersom de flesta av de transaktioner som potentiellt kan beskattas är extremt lättrörliga är det viktigt att undvika de snedvridningar som skapas genom att varje medlemsstat unilateralt utformar sina egna skatteregler. Det är enbart åtgärder på EU-nivå som gör att man kan undvika en
1KOM(2011) 594 slutlig. 2Finansiella institut gynnades, antingen direkt eller indirekt, i stor utsträckning av de räddnings- och garantitransaktioner som (förhands)finansierades av de europeiska skattebetalarna under perioden 2008–2012. Dessa transaktioner har, i kombination med den sviktande ekonomiska aktiviteten till följd av den ökande osäkerheten kring hela det ekonomiska och finansiella systemets stabilitet medfört en försämring av de offentliga finanserna över hela Europa med mer än 20 % av BNP. Dessutom är flertalet finans- och försäkringstjänster undantagna från mervärdesskatteplikt.
506
Bilaga 2
SV
3
SV
uppsplittring av finansmarknaderna mellan olika verksamheter, länder produkter och aktörer och som gör att man kan säkerställa likvärdig behandling av finansinstituten i EU, för att därigenom skapa en väl fungerande inre marknad. Genom att införa ett gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner inom hela EU minskar man risken för att en skattemotiverad geografisk utflyttning av verksamhet leder till en snedvridning av konkurrensen på marknaderna. Ett sådant gemensamt system skulle även ge skatteneutralitet om harmoniseringen görs tillräckligt bred och omfattar även mycket lättrörliga produkter (t.ex. derivat), aktörer och marknadsplatser, vilket i sin tur bidrar till färre fall av dubbelbeskattning och dubbel utebliven beskattning.
Förslaget har således till syfte att harmonisera medlemsstaternas skatter på finansiella transaktioner, vilket kommer att leda till en välfungerande inre marknad. Det anger vidare vilka huvudsakliga inslag som bör ingå i ett gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner i EU.
Sedan kommissionens ursprungliga förslag lades fram har en rad händelser visat att det verkligen behövs en harmonisering. Till exempel tillämpar Frankrike en nationell skatt på vissa finansiella transaktioner sedan den 1 augusti 2012 och Spanien, Italien och Portugal har nyligen meddelat att de också kommer att införa en sådan skatt – och alla dessa skatter är olika vad gäller räckvidd, skattesats och teknisk utformning.
Kommissionens ursprungliga förslag fick ett positivt yttrande från Europaparlamentet den 23 maj 2012
3
och av Ekonomiska och sociala kommittén den 29 mars 2012
4
. Vidare avgav även
Regionkommittén ett positivt yttrande den 15 februari 2012
5
.
Förslaget och varianter av det diskuterades ingående på mötena i rådet, inledningsvis under det polska ordförandeskapet
6
och därefter, mer intensivt, under det danska ordförandeskapet, men den
nödvändiga enhälligheten uppnåddes inte på grund av grundläggande och oöverstigliga meningsskiljaktigheter mellan medlemsstaterna.
Vid rådets möten den 22 juni och 10 juli 2012 konstaterades att det fortfarande förelåg väsentliga åsiktsskillnader när det gäller behovet att upprätta ett gemensamt system för en skatt på finansiella transaktioner på EU-nivå och att principen om harmoniserad skatt på finansiella transaktioner inte skulle kunna få enhälligt stöd i rådet under överskådlig framtid.
Av det ovanstående följer att målen för ett gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner, såsom de diskuterats i rådet utifrån kommissionens ursprungliga förslag, inte kan uppnås inom en rimlig tidsperiod av unionen som helhet.
På grundval av en begäran från elva medlemsstater (Belgien, Tyskland, Estland, Grekland, Spanien, Frankrike, Italien, Österrike, Portugal, Slovenien och Slovakien) lade kommissionen fram ett förslag
7
för rådet till ett beslut om bemyndigande att inleda ett fördjupat samarbete på området för
skatt på finansiella transaktioner.
3 P7_TA-(2012)0217. 4ECO/321 – CESE 818/2012 (EUT C 181, 21.6.2012, s. 55). 5CDR 332/2011 (EUT C 113, 18.4.2012, s. 7). 6En skatt på finansiella transaktioner togs först upp på dagordningen för Ekofinrådets möte den 8 november 2011 och därefter på tre påföljande möten i mars, juni och juli 2012. Under perioden december 2011 till juni 2012 ägnades sju möten i rådets arbetsgrupp för skattefrågor – indirekt beskattning åt detta ämne. 7KOM(2012) 631 slutlig, s. 2.
507
Bilaga 2
SV
4
SV
Alla medlemsstater angav i sin begäran att tillämpningsområdet och syftet för kommissionens lagförslag om upprättande av ett fördjupat samarbete bör grunda sig på kommissionens ursprungliga förslag om en skatt på finansiella transaktioner. De angav vidare att man bör undvika alla åtgärder som leder till skatteundandragande, snedvridningar och överföringar till andra jurisdiktioner.
Detta förslag till direktiv rör upprättandet av ett fördjupat samarbete i samband med en skatt på finansiella transaktioner i enlighet med rådets bemyndigande av den 22 januari 2013, vilket gavs efter det att Europaparlamentets lämnat sitt godkännande den 12 december 2012.
Med hänsyn till att det nu är frågan om att införa ett fördjupat samarbete har det förslag från kommissionen från 2011 som nämns ovan inte längre något syfte och kommissionen avser därför att dra tillbaka det.
I kommissionens förslag till rådets beslut om systemet för Europeiska unionens egna medel av den 29 juni 2011
8
, i dess ändrade lydelse av den 9 november 2011
9
, anges att en del av de intäkter som
genereras genom skatten på finansiella transaktioner ska utgöra egna medel till EU:s budget. Detta
innebär att de BNI-baserade egna medlen från de deltagande medlemsstaterna bör minskas i motsvarande grad.
1.2. Motiv och syfte
Detta förslag har samma allmänna syften som kommissionens ursprungliga förslag från 2011. Den senaste tidens globala ekonomiska och finansiella kris har allvarligt påverkat både ekonomierna och de offentliga finanserna i EU. Finanssektorn har väsentligen bidragit till den ekonomiska krisen, medan staterna och den europeiska allmänheten har burit kostnaderna. Trots att den finansiella sektorn består av många olika typer av marknadsaktörer har den i sin helhet uppvisat en hög lönsamhet under de gångna två decennierna, vilket delvis kan antas vara resultatet av ett (underförstått eller klart uttalat) säkerhetsnät som staterna tillhandahållit, i förening med den finansiella regleringen och undantag från mervärdesskatt.
Under dessa omständigheter började vissa medlemsstater att införa kompletterande former av beskattning av den finansiella sektorn, medan andra medlemsstater redan hade infört särskilda skatteordningar för finansiella transaktioner. Den nuvarande situationen medför följande oönskade effekter:
– En fragmentering av den skattemässiga behandlingen på den inre marknaden för finansiella tjänster – på grund av det ökande antalet osamordnade nationella skatteåtgärder som håller på att införas - med medföljande risker för snedvridning av konkurrensen mellan finansiella instrument, aktörer och marknadsplatser över hela Europeiska unionen samt för dubbelbeskattning eller dubbelt utebliven beskattning.
– Finansinstituten bidrar inte i rimlig och betydande utsträckning till att täcka kostnaderna för den aktuella krisen och man har inte likvärdiga konkurrensvillkor i beskattningshänseende jämfört med andra sektorer.
8KOM(2011) 510 slutlig. http://ec.europa.eu/budget/library/biblio/documents/fin_fwk1420/proposal_council_own_resources_en.pdf 9KOM(2011) 739 slutlig. http://ec.europa.eu/budget/library/biblio/documents/fin_fwk1420/COM_2011_0739_EN.pdf
508
Bilaga 2
SV
5
SV
– Skattepolitiken bidrar inte till att avskräcka från transaktioner som inte leder till mer välfungerande finansiella marknader, vilka kanske enbart avleder resurser från den icke-finansiella sektorn av ekonomin till finansiella institut och därigenom utlöser överinvesteringar i aktiviteter som inte skapar ökad välfärd. Den bidrar inte heller till att komplettera de reglerings- och tillsynsåtgärder som nu vidtas för att hindra framtida kriser inom finanssektorn.
Om tillräckligt många medlemsstater inför ett gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner skulle detta leda till att man omedelbart fick påtagliga förbättringar vad gäller alla dessa tre punkter med avseende på finansiella transaktioner som omfattas av ett fördjupat samarbete. Vad gäller dessa punkter skulle de deltagande medlemsstaternas ställning förbättras vad beträffar utflyttningsrisker, skatteintäkter, de finansiella marknadernas effektivitet och undvikande av dubbelbeskattning eller utebliven beskattning.
I beslutet om att bemyndiga inledandet av ett fördjupat samarbete konstaterades det att alla villkor i fördraget för ett sådant samarbete är uppfyllda och att de icke deltagande medlemsstaternas befogenheter, rättigheter och skyldigheter respekteras. I detta förslag anges således innehållet i det samarbete som bemyndigats, i överensstämmelse med fördragets bestämmelser.
1.3. Allmän metod och samband med kommissionens ursprungliga förslag
Detta förslag grundar sig på kommissionens ursprungliga förslag från 2011 på så sätt att det respekterar alla dess grundläggande principer. Några anpassningar har emellertid gjorts:
– För att ta hänsyn till den nya dimensionen med ett fördjupat samarbete: Detta innebär framförallt att skatten på finansiella transaktioner endast ska vara tillämplig i de deltagande medlemsstaterna, att de transaktioner som genomförs inom en deltagande medlemsstat som skulle beskattats enligt det ursprungliga förslaget fortfarande är beskattningsbara och att rådets direktiv 2008/7/EG av den 12 februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning
10
, i motsats till vad som föreslagits i det ursprungliga beslutet, kvarstår i
oförändrad form.
– Vissa av de föreslagna bestämmelserna har anpassats av tydlighetsskäl.
– För att ytterligare skärpa skattens förmåga att hindra skatteflykt: Detta uppnås genom att man inför bestämmelser om att hemvistprincipen, vilken kvarstår som huvudprincip, även kan kompletteras med emissionsprincipen. Denna komplettering är ett resultat av några av de berörda medlemsstaterna i sin begäran angivit att man bör undvika alla åtgärder som leder till skatteundandragande, snedvridningar och överföringar till andra jurisdiktioner. Genom att man kompletterar hemvistprincipen med delar av emissionsprincipen kommer det att bli mindre förmånligt att flytta ut verksamhet och inrättningar utanför det område där skatten på finansiella transaktioner är tillämplig, eftersom handeln med finansiella instrument som är beskattningsbara enligt den sistnämnda principen och som emitterats i det område där skatten på finansiella transaktioner är tillämplig ändå kommer att vara beskattningsbar.
10EUT L 46, 21.2.2008, s. 11.
509
Bilaga 2
SV
6
SV
2. RESULTAT AV SAMRÅD MED BERÖRDA PARTER OCH KONSEKVENSBEDÖMNINGAR
2.1. Externa samråd och extern experthjälp
Detta förslag har utformats mot bakgrund av många olika synpunkter från externt håll. Dessa synpunkter har mottagits i samband med ett offentligt samråd om beskattning av finanssektorn, genom riktade samråd med medlemsstaterna, experter och intressenterna inom finanssektorn och genom tre olika externt genomförda studier som beställts för den konsekvensbedömning som åtföljde det ursprungliga förslaget. Resultaten av samrådsprocessen och synpunkterna från externt håll återges i denna konsekvensbedömning.
Det aktuella förslaget skiljer sig inte nämnvärt från det förslag som kommissionen lade fram i september 2011 och det har även behållit de lösningar som togs fram för ett gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner inom ramen för ett fördjupat samarbete (t.ex. vad gäller skattens tillämpningsområde, etableringsort för det finansinstitut som är involverat i en transaktion som anknytningskriterium, beskattningsunderlag, skattesats och vilken person som ska betala skatten till skattemyndigheten). Kommissionen har därför inte inlett något nytt samråd.
Kommissionen har dock haft nytta av de samråd som ägt rum med alla berörda parter under det senaste året, t.ex. medlemsstater, Europaparlamentet, nationella parlament, företrädare för finansindustrin både inom och utanför Europeiska unionen, den akademiska världen och ickestatliga organisationer, samt av resultaten av särskilda externa studier som publicerats efter det att kommissionen lagt fram sitt ursprungliga förslag om ett gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner i hela EU.
Kommissionens företrädare deltog i många offentliga evenemang både inom och utanför Europa som behandlade frågan om inrättandet av ett gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner. Den förde även en aktiv dialog med de nationella parlament (och deras relevanta utskott) som önskade diskutera kommissionens ursprungliga förslag.
2.2. Konsekvensbedömning
Kommissionens avdelningar har genomfört en konsekvensbedömning, vilken åtföljde det ursprungliga förslaget som antogs den 28 september 2011. Ytterligare tekniska analyser av detta förslag finns att tillgå på kommissionens webbplats
11
. Såsom begärts av de medlemsstater som ansökt om bemyndigande att inleda ett fördjupat samarbete grundar sig tillämpningsområdet och syftet för detta förslag på kommissionens ursprungliga förslag. Följaktligen har man inte ändrat på den grundläggande strukturen i det sistnämnda förslaget och en ny konsekvensbedömning som täcker samma område har därmed inte heller ansetts vara nödvändig.
Medlemsstaterna har dock tagit ställning till olika alternativ som utvecklats inom ramen för kommissionens ursprungliga förslag. Detta nya förslag ska dessutom genomföras genom ett fördjupat samarbete i motsats till det ursprungliga förslaget som var avsett att tillämpas av alla medlemsstater. Medlemsstaterna har önskat få veta mer om de specifika mekanismer som skulle kunna komma att användas i detta sammanhang och om de huvudsakliga effekterna av dessa. Av denna anledning har kommissionens avdelningar analyserat dessa alternativ och deras verkningar
11 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/other_taxes/financial_sector/index_en.htm.
510
Bilaga 2
SV
7
SV
närmare. Dessa analyser utgör ett komplement till slutsatserna i den konsekvensbedömning som åtföljde det ursprungliga förslaget från 2011 samt tjänar vid behov även som en översyn av dessa.
3. FÖRSLAGETS RÄTTSLIGA ASPEKTER
3.1. Rättslig grund
Genom rådets beslut 2013/52/EU av den 22 januari 2013 om bemyndigande att inleda ett fördjupat samarbete på området för skatt på finansiella transaktioner
12
bemyndigas de medlemsstater som
anges i artikel 1 att upprätta ett fördjupat samarbete sinsemellan när det gäller att skapa ett gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner.
Den relevanta rättsliga grunden för det föreslagna direktivet är artikel 113 i EUF-fördraget. Förslaget syftar till att harmonisera lagstiftningen om indirekta skatter på finansiella transaktioner, vilket krävs för att den inre marknaden ska fungera väl och för att undvika snedvridning av konkurrensen. Även de icke deltagande medlemsstaternas finansinstitut kommer att ha nytta av det fördjupade samarbetet, eftersom de endast behöver hantera ett enda gemensamt system för skatt på finansiella transaktioner som gäller för de deltagande medlemsstaterna och inte en hel rad olika system.
3.2. Subsidiaritet och proportionalitet
Det behövs en harmonisering av lagstiftningen rörande beskattningen av finansiella transaktioner för att den inre marknaden ska kunna fungera väl och för att man ska kunna undvika en snedvridning av konkurrensen. Även om denna harmonisering endast avser de deltagande medlemsstaterna krävs det en rättsakt på unionsnivå, dvs. det behövs en enhetlig utformning på EUnivå av huvudinslagen i en skatt på finansiella transaktioner. Det krävs gemensamma regler för att man ska undvika omotiverad utflyttning av transaktioner och marknadsaktörer och substitution av finansiella instrument.
På samma sätt skulle en enhetlig utformning på EU-nivå på ett avgörande sätt kunna minska den nuvarande fragmenteringen av den inre marknaden, däribland i fråga om de olika produkter inom finanssektorn som ofta är nära substitut för varandra. Om en skatt på finansiella transaktioner inte är harmoniserad medför detta skattearbitrage och potentiellt dubbelbeskattning eller utebliven beskattning. Detta hindrar inte bara att finansiella transaktioner utförs under likvärdiga förutsättningar, utan påverkar även medlemsstaternas inkomster. Det medför dessutom att finanssektorn får merkostnader på grund av att reglerna skiljer sig åt mellan de olika skattesystemen. Dessa slutsatser gäller även vid ett fördjupat samarbete, trots att ett sådant samarbete ger en mer begränsad geografisk räckvidd än en liknande ordning som omfattar samtliga 27 medlemsstater.
Detta förslag är således inriktat på att utforma en gemensam struktur för skatten och gemensamma bestämmelser om utkrävbarhet. Förslaget ger således medlemsstaterna tillräckligt med handlingsutrymme när det gäller att fastställa de faktiska skattesatserna över minimiskattesatserna. Däremot föreslås det att kommissionen ska tilldelas delegerade befogenheter när det gäller att fastställa både skyldigheterna med avseende på registrering, redovisning och rapportering samt övriga skyldigheter som ska garantera att skatten på finansiella transaktioner verkligen betalas in till
12EUT L 22, 25.1.2013, s. 11.
511
Bilaga 2
SV
8
SV
skattemyndigheterna. Dessutom föreslås det kommissionen ska tilldelas delegerade genomförandebefogenheter när det gäller enhetliga metoder för uppbörd av skatten på finansiella transaktioner.
En gemensam ram för en skatt på finansiella transaktioner är således förenlig med subsidiaritets- och proportionalitetsprincipen i artikel 5 i EU-fördraget. Målet med detta förslag kan inte i tillräcklig utsträckning uppnås av medlemsstaterna och uppnås därför bättre på unionsnivå, och om nödvändigt genom ett fördjupat samarbete, eftersom målet är att se till att den inre marknaden fungerar väl.
Den harmonisering som föreslås i form av ett direktiv (snarare än en förordning) går inte utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de eftersträvade målen, dvs. först och främst att få en väl fungerande inre marknad. Förslaget är således förenligt med proportionalitetsprincipen.
3.3. Närmare redogörelse för förslaget
3.3.1. Kapitel I (Syfte och definitioner)
I detta kapitel fastställs syftet med det föreslagna direktivet om genomförande av det fördjupade samarbetet på området för skatt på finansiella transaktioner. I detta kapitel fastställs dessutom definitionerna för de viktigaste termerna i förslaget.
3.3.2. Kapitel II (Tillämpningsområde för det gemensamma systemet för skatt på finansiella transaktioner)
I detta kapitel fastställs den grundläggande ramen för det föreslagna gemensamma systemet för en skatt på finansiella transaktioner inom ramen för ett fördjupat samarbete. Det är transaktionernas bruttovärde som ska beskattas, före eventuell nettning.
Skattens tillämpningsområde är brett i det att den avser att täcka transaktioner avseende alla typer av finansiella instrument, eftersom dessa ofta är nära substitut för varandra. I tillämpningsområdet ingår således instrument som är överlåtbara på kapitalmarknaden, penningmarknadsinstrument (med undantag för betalningsmedel), andelar eller aktier i företag för kollektiva investeringar (vilket inkluderar fondföretag och alternativa investeringsfonder)
13
och derivatkontrakt.
Tillämpningsområdet är inte begränsat till handel på organiserade marknader, t.ex. reglerade marknader eller multilaterala handelsplattformar eller systematisk internhandlare, utan täcker även annan typ av handel, däribland OTC-handel. Tillämpningsområdet är inte heller begränsat till överföring av ägande utan täcker snarare det åtagande som en aktör gör, vilket avspeglar huruvida det berörda finansinstitutet övertar den risk som är knuten till ett visst finansiellt instrument (”köp och försäljning”).
13Hänvisning görs till definitionen av finansiella instrument i bilaga I till Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG av den 21 april 2004 om marknader för finansiella instrument och om ändring av rådets direktiv 85/611/EEG och 93/6/EEG och Europaparlamentets och rådets direktiv 2000/12/EG samt upphävande av rådets direktiv 93/22/EEG (EUT L 145, 30.4.2004, s. 1). Denna definition täcker andelar i företag för kollektiva investeringar. Följaktligen utgör aktier och andelar i företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag) enligt definitionen i artikel 1.2 i direktiv 2009/65/EG (EUT L 302, 17.11.2009, s. 32) och alternativa investeringsfonder (AIF-fonder) enligt definitionen i artikel 4.1 a i direktiv 2011/61/EU (EUT L 174, 1.7.2011, s. 1) finansiella instrument.
512
Bilaga 2
SV
9
SV
När sådana finansiella instrument vars köp och försäljning ska beskattas är föremål för en överföring mellan olika företag i en koncern ska denna överföring beskattas även om den kanske inte utgör ett köp eller en försäljning.
Utväxling av finansiella instrument, repor, omvända repor, avtal om utlåning av värdepapper och avtal om inlåning av värdepapper omfattas uttryckligen av skatten. I syfte att undvika kringgående av skatt anses en utväxling av finansiella instrument ge upphov till två transaktioner. Å andra sidan gäller att en repa, omvänd repa, ett avtal om utlåning av värdepapper och ett avtal om inlåning av värdepapper gör att ett finansiellt instrument ställs till en given persons förfogande under en bestämd tidsperiod. Alla sådana avtal bör därför anses utgöra en enda finansiell transaktion.
För att undvika skatteflykt bör dessutom varje väsentlig ändring av en beskattningsbar finansiell transaktion anses ge upphov till en ny finansiell transaktion av samma slag som den ursprungliga transaktionen. Det föreslås att man lägger till en icke uttömmande förteckning över vad som kan anses utgöra en väsentlig ändring.
När ett derivatkontrakt medför tillhandahållande av ett finansiellt instrument ska dessutom utöver det beskattningsbara derivatkontraktet även tillhandahållandet av det finansiella instrumentet beskattas, förutsatt att alla övriga villkor för beskattning är uppfyllda.
Vad gäller finansiella instrument som kan bli föremål för en beskattningsbar finansiell transaktion finns det en tydlig, bred och godkänd uppsättning definitioner i det relevanta regelverket på EUnivå
14
. Av definitionerna framgår att avistatransaktioner på valutamarknaden inte utgör beskattningsbara finansiella transaktioner, medan derivatkontrakt på valutamarknaden är beskattningsbara. Derivatkontrakt avseende råvaror omfattas också, medan konkreta råvarutransaktioner inte omfattas.
Strukturerade produkter, dvs. omsättningsbara värdepapper eller andra finansiella instrument som erbjuds genom värdepapperisering kan också bli föremål för en beskattningsbar finansiell transaktion. Sådana produkter är jämförbara med alla andra finansiella instrument och måste följaktligen ingå i begreppet finansiellt instrument som det används i detta förslag. Om dessa produkter inte skulle omfattas av skatten på finansiella transaktioner, skapas möjligheter till skatteflykt. Denna kategori av produkter innefattar särskilt vissa obligationer, warranter och certifikat samt värdepapperisering på bankområdet, som vanligtvis överför till marknaden en stor del av den kreditrisk som är knuten till tillgångar som hypotek eller andra lån, samt värdepapperisering på försäkringsområdet, som avser överföring av andra typer av risker, exempelvis teckningsrisk.
Skattens tillämpningsområde inriktas emellertid på finansiella transaktioner som utförs av finansinstitut som agerar som en part i en finansiell transaktion, antingen för egen räkning eller för andra personers räkning eller som agerar i namn av en part i transaktionen. Härigenom säkerställs att skatten på finansiella transaktioner tillämpas på ett heltäckande sätt. I praktiken syns en finansiell transaktion vanligtvis genom respektive poster i bokföringen. Införandet av en skatt på finansiella transaktioner bör inte inverka negativt på finansinstitutens refinansieringsmöjligheter, på penningpolitiken i allmänhet eller på statsskuldförvaltningen. Följaktligen bör transaktioner med Europeiska centralbanken, Europeiska finansiella stabiliseringsfaciliteten, Europeiska stabilitetsmekanismen, Europeiska unionen när den utövar sin funktion att förvalta sina tillgångar,
14Se särskilt direktiv 2004/39/EG (se föregående fotnot).
513
Bilaga 2
SV
10
SV
sina betalningsbalanslån och liknande, samt medlemsstaternas centralbanker undantas från direktivets tillämpningsområde.
Bestämmelserna i rådets direktiv 2008/7/EG kommer att fortsätta att vara fullt tillämpliga. Artikel 5.1 e och 5.2 i det direktivet är relevant för det område som täcks av detta direktiv och förbjuder införandet av varje form av skatt på de transaktioner som anges där, med förbehåll för artikel 6.1 a i samma direktiv. I den utsträckning som direktiv 2008/7/EG således förbjuder eller skulle kunna förbjuda införandet av skatt på vissa transaktioner, särskilt transaktioner som utförs inom ramen för ombildningar eller emissioner av värdepapper i enlighet med definitionen i detta direktiv, ska dessa transaktioner inte omfattas av skatten på finansiella transaktioner. Syftet är att undvika alla eventuella konflikter med direktiv 2008/7/EG utan att man för den skull ska behöva fastställa de exakta gränserna för de skyldigheter som följer av det direktivet. Bortsett från i vilken utsträckning direktiv 2008/7/EG förbjuder beskattning av emissioner av aktier och andelar i företag för kollektiva investeringar krävs det dessutom av skatteneutralitetsskäl att dessa företags emissioner behandlas lika. Inlösen av de aktier och andelar som emitterats utgör emellertid inte en primärmarknadstransaktion och är således beskattningsbar.
Utöver det faktum att primärmarknader utesluts enligt ovan kommer flertalet vardagliga finansiella verksamheter av betydelse för privatpersoner och företag inte att ingå i tillämpningsområdet för en skatt på finansiella transaktioner. Detta gäller ingående av försäkringskontrakt, hypotekslån, konsumentkrediter, företagslån, betalningstjänster osv. (även om efterföljande handel med dessa via strukturerade produkter ska beskattas). Avistatransaktioner på valutamarknaden ingår inte heller i tillämpningsområdet för skatten, vilket innebär att den fria rörligheten för kapital inte rörs. Derivatkontrakt baserade på valutatransaktioner ska dock beskattas, eftersom de inte utgör valutatransaktioner i sig.
Definitionen av finansinstitut är bred och innefattar huvudsakligen värdepappersföretag, organiserade marknader, kreditinstitut, försäkrings- och återförsäkringsföretag, företag för kollektiva investeringar och deras förvaltningsinstitut, pensionsfonder och deras förvaltningsinstitut, holdingbolag, företag som bedriver finansiell leasing och specialföretag, och när det är möjligt hänvisas det till definitioner i den relevanta EU-lagstiftning som antagits i regleringssyfte. Dessutom bör även andra företag, institutioner, organ och personer som utför viss finansiell verksamhet med ett betydande genomsnittligt årsvärde på de finansiella transaktionerna anses vara finansinstitut. I detta förslag sätts tröskeln till 50 % av den genomsnittliga nettoårsomsättningen för den berörda enheten.
Direktivet fastställer även de tekniska detaljerna för beräkningen av värdet på de finansiella transaktionerna och de genomsnittliga värdena när det gäller de enheter som anses vara finansinstitut på grundval av värdet av deras finansiella transaktioner. Det fastställer även vad som gäller i situationer där en sådan enhet inte längre uppfyller villkoren för att räknas som ett finansinstitut.
Centrala motparter, värdepapperscentraler, internationella värdepapperscentraler och de offentliga organ hos medlemsstaterna som tilldelats uppgiften att förvalta statsskulden anses inte vara finansinstitut när de utövar sina funktioner, förutsatt att de själva inte deltar i handelsverksamhet. Dessa aktörer är även nödvändiga för att finansmarknaderna ska fungera på ett effektivt och transparent sätt och för att statskulderna ska förvaltas väl. På grund av att de har en central roll bör de dock fortsätta att ha vissa skyldigheter när det gäller att säkerställa att skatten betalas in till skattemyndigheterna och vad gäller betalningskontroll.
514
Bilaga 2
SV
11
SV
Skattens territoriella räckvidd och de deltagande medlemsstaternas beskattningsrätter fastställs på grundval av de regler som anges i artikel 4. Denna artikel behandlar begreppet ”etablering”. I huvudsak gäller hemvistprincipen, vilken dessutom kompletteras med vissa delar av emissionsprincipen, främst i syfte att hindra utflyttning (denna aspekt beskrivs mer ingående nedan).
För att en finansiell transaktion ska vara beskattningsbar i de deltagande medlemsstaterna ska en av parterna i transaktionen vara etablerad på en deltagande medlemsstats territorium i enlighet med kriterierna i artikel 4. Beskattning kommer att ske i den deltagande medlemsstat på vars territorium finansinstitutets driftsställe är beläget, om finansinstitutet är part i transaktionen och agerar antingen för egen räkning eller för en annan persons räkning eller agerar i namn av en part i transaktionen.
Om dessa driftsställen för de olika finansinstitut som är parter i en transaktion eller agerar i namn av en sådan part är belägna på olika deltagande medlemsstaters territorier, i enlighet med villkoren i artikel 4, kommer dessa olika medlemsstater att vara behöriga att beskatta transaktionen med den skattesats som de har fastställt i enlighet med detta förslag. Om driftsstället i fråga är beläget på en icke deltagande medlemsstats territorium ska transaktionen inte vara beskattningsbar i någon deltagande medlemsstat, såvida inte en av parterna är etablerad i en deltagande medlemsstat. I ett sådant fall ska det finansinstitut som inte är etablerat i en deltagande medlemsstat också anses vara etablerat i den deltagande medlemsstaten och transaktionen blir därmed också beskattningsbar där.
En särskild ändring som beror på att det fördjupade samarbetet rör det som var artikel 3.1 a i det ursprungliga förslaget. I det förslaget avsåg alla hänvisningar till ett finansinstitut som ”auktoriserats” av en medlemsstat huvudkontorsauktorisationer och auktorisationer från den berörda medlemsstaten för transaktioner som utförs av ett finansinstitut i tredjeland som inte är fysiskt närvarande på den medlemsstatens territorium. I den tidigare utformningen kunde transaktionerna, i vissa fall, täckas av ett pass som föreskrivs i EU-lagstiftningen. Den enda auktorisation som då behövs är den som beviljats finansinstitutets huvudkontor. Vid ett fördjupat samarbete kan en ny situation uppstå, nämligen att finansinstitut som har sitt huvudkontor i en icke deltagande medlemsstat driver verksamhet på grundval av ett ”pass” inom det område där skatten på finansiella transaktioner är tillämplig (se artikel 31 i direktiv 2004/39/EG). En sådan situation bör likställas med fallet där ett finansinstitut i tredjeland driver verksamhet på grundval av en särskild auktorisation som utfärdats av den medlemsstat som berörs av transaktionen.
Genom att hemvistprincipen kompletterats med delar av med emissionsprincipen kommer systemet att bättre kunna förhindra utflyttning. Genom att man kompletterar hemvistprincipen med delar av emissionsprincipen kommer det att bli mindre förmånligt att flytta ut verksamhet och inrättningar utanför det område där skatten på finansiella transaktioner är tillämplig, eftersom handeln med finansiella instrument som är beskattningsbara enligt den sistnämnda principen och som emitterats i det område där skatten på finansiella transaktioner är tillämplig ändå kommer att vara beskattningsbar. Detta gäller när ingen av parterna i transaktionen skulle kunna anses vara etablerad i en deltagande medlemsstat enligt de villkor som anges i kommissionens ursprungliga förslag, men handlar med finansiella instrument som är emitterade i den medlemsstaten. Detta berör huvudsakligen aktier, obligationer och liknande instrument, penningmarknadsinstrument, strukturerade produkter, andelar eller aktier i företag för kollektiva investeringar och derivatinstrument som handlas på organiserade handelsplatser eller handelsplattformar. När det gäller emissionsprincipen, som även ligger till grund för vissa nationella avgifter för den finansiella sektorn, anses transaktionen ha anknytning till den deltagande medlemsstat där emittenten är etablerad. De personer som deltar i en sådan transaktion anses vara etablerade i den medlemsstaten på grund av denna anknytning och de berörda finansinstituten måste betala skatt på finansiella transaktioner i denna medlemsstat.
515
Bilaga 2
SV
12
SV
Alla ovanstående kriterier är underställda en allmän regel som rör fall där en person som är skyldig att betala skatt på finansiella transaktioner kan visa att det inte finns någon koppling mellan transaktionens ekonomiska substans och en deltagande medlemsstats territorium. I detta fall anses finansinstitutet eller någon annan person inte vara etablerad i en deltagande medlemsstat.
Tack vare de anknytningsfaktorer som valts och den allmänna regeln har man säkerställt att beskattning endast kan ske om det finns tillräcklig anknytning mellan transaktionen och det territorium där skatten på finansiella transaktioner är tillämplig. Precis som i gällande EUlagstiftning på området indirekta skatter, respekteras territorialitetsprincipen fullt ut.
3.3.3. Kapitel III (Utkrävbarhet, beskattningsunderlag och skattesatser)
Tidpunkten för utkrävbarhet anges som den tidpunkt då den finansiella transaktionen äger rum. En annullering i efterhand kan inte betraktas som ett skäl till att skatten inte ska utkrävas, utom när det rör sig om misstag.
Eftersom transaktioner som rör derivat är av en annan karaktär och har andra kännetecken än transaktioner som rör andra finansiella instrument än derivat bör dessa olika typer av transaktioner ha olika beskattningsunderlag.
För köp och försäljning av vissa finansiella instrument (andra än derivat) fastställs vanligtvis ett pris eller någon annan typ av ersättning. Logiskt sett bör detta pris eller denna ersättning utgöra beskattningsunderlag. För att undvika marknadssnedvridningar krävs emellertid särskilda regler i de fall ersättningen är lägre än marknadspriset eller när transaktioner äger rum mellan företag i en koncern och inte utgör ett ”köp” eller en ”försäljning”. I dessa fall ska beskattningsunderlaget utgöras av ett marknadspris fastställt på normala marknadsmässiga villkor (enligt armlängdsprincipen) vid tidpunkten för skattens utkrävbarhet. Detta slags transaktioner mellan företag i en koncern kan mycket väl utgöras av transaktioner utan ersättning, under det att transaktioner med ersättning utgör ett ”köp” eller en ”försäljning”
När det gäller köp/försäljning, överföring, utväxling, ingående av derivatkontrakt och väsentliga ändringar av ett sådant, ska beskattningsunderlaget utgöras av det nominella belopp som anges i derivatkontraktet vid tidpunkten för köpet/försäljningen, överföringen, utväxlingen eller ingåendet av kontraktet, alternativt när det skedde en väsentlig ändring. Detta möjliggör en okomplicerad och enkel tillämpning av skatten på derivatkontrakt samtidigt som efterlevnadskostnaderna och de administrativa kostnaderna blir låga. Detta tillvägagångssätt gör det också svårare att på ett konstlat sätt minska skattebördan genom kreativa utformningar av derivatkontrakt, eftersom det inte skulle finnas något skatteincitament för att exempelvis ingå en överenskommelse om enbart olikheter i priser eller värden. Det medför även beskattning vid tidpunkten för köpet/försäljningen, överföringen, ingåendet eller den väsentliga ändringen av kontraktet i stället för att beskatta kassaflöden vid olika tidpunkter under kontraktets löptid. Den skattesats som ska användas i detta fall bör vara tämligen låg så att skattebördan inte blir orimlig.
Det kan krävas särskilda bestämmelser i de deltagande medlemsstaterna för att förebygga skattebedrägeri, skatteundandragande eller missbruk (se även avsnitt 3.3.4). Detta gäller exempelvis när det nominella beloppet har delats upp på ett konstlat sätt: det nominella beloppet för en swap kan t.ex. ha dividerats med en godtyckligt stor faktor och samtliga betalningar multipliceras då med samma faktor. Detta medför att instrumentets kassaflöden är oförändrade medan beskattningsunderlagets storlek sänks på ett godtyckligt sätt.
516
Bilaga 2
SV
13
SV
Det krävs särskilda bestämmelser för att fastställa beskattningsunderlaget för transaktioner när underlaget eller delar av underlaget uttrycks i en annan valuta än den deltagande taxeringsmedlemsstatens valuta.
Transaktioner som rör derivat är av en annan karaktär än transaktioner som rör andra finansiella instrument än derivat. Marknaderna kommer sannolikt också att reagera olika på en skatt på finansiella transaktioner avseende dessa två olika kategorier. Av dessa skäl och för att beskattningen ska utjämnas så brett som möjligt bör olika skattesatser gälla för dessa två kategorier av transaktioner.
Vid fastställandet av skattesatser bör man också beakta skillnader mellan metoderna för att fastställa beskattningsunderlag.
Minimiskattesatserna (ovanför vilka medlemsstaterna ges handlingsutrymme) föreslås allmänt fastställas till en nivå som är tillräckligt hög för att detta direktivs harmoniseringssyfte ska uppnås. Samtidigt sätts de föreslagna skattesatserna tillräckligt lågt för att minimera riskerna för utflyttning.
3.3.4. Kapitel IV (Betalning av skatten, med betalningen sammanhängande skyldigheter samt förebyggande av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk)
I detta förslag fastställs skattens tillämpningsområde på grundval av finansiella transaktioner i vilka ett på den berörda deltagande medlemsstatens territorium etablerat finansinstitut är part (agerande antingen för egen räkning eller för en annan persons räkning) eller transaktioner där institutet agerar i en parts namn. Det stora flertalet av transaktionerna på finansmarknaderna utförs av finansinstitut och en skatt på finansiella transaktioner bör inriktas på finanssektorn i sig snarare än privatpersoner. Dessa institut bör således ansvara för betalning av skatten till skattemyndigheterna i de deltagande medlemsstater där dessa finansinstitut anses vara etablerade. När ett finansinstitut agerar i namn av ett annat finansinstitut eller för dess räkning ska enbart detta andra finansinstitut vara betalningsskyldigt för skatten så att man undviker att skatt som tas ut i flera led.
Det föreslås också att man så långt det är möjligt ska säkerställa att skatten verkligen betalas. Enligt villkoren i detta förslag bör därför, om den skatt som ska betalas till följd av en transaktion inte har betalats i tid, varje part i den transaktionen vara solidariskt ansvarig för betalning av skatten. De deltagande medlemsstaterna bör dessutom kunna ange att andra personer är solidariskt ansvariga för betalning av skatten, även i de fall huvudkontoret för en part i transaktionen är beläget utanför de deltagande medlemsstaternas territorium.
I förslaget föreskrivs också tidsgränser för inbetalning av skatten på de konton som de deltagande medlemsstaterna fastställt. De flesta finansiella transaktioner utförs på elektronisk väg. I dessa fall bör skatten betalas omedelbart vid tidpunkten för utkrävbarhet. I andra fall bör skatten betalas inom en period som är tillräckligt lång för att medge manuell bearbetning av betalningen, samtidigt som man undviker att det berörda finansinstitutet får omotiverade likviditetsfördelar. I detta hänseende kan en period om tre arbetsdagar från tidpunkten för utkrävbarhet anses som lämplig.
De deltagande medlemsstaterna bör vara skyldiga att vidta lämpliga åtgärder i fråga om registrering, redovisning och rapportering och att fullgöra andra förpliktelser för att säkerställa att skatten tas ut korrekt och i rätt tid och att den verkligen betalas till skattemyndigheterna. I detta hänseende föreslås det att kommissionen ska bemyndigas att fastställa ytterligare detaljer. Detta är nödvändigt för att säkerställa harmoniserade åtgärder som minskar kostnaderna för att efterleva reglerna och för att vid behov möjliggöra snabba tekniska anpassningar. I detta sammanhang bör de deltagande medlemsstaterna dra fördel av befintlig och framtida EU-lagstiftning om finansmarknaderna, vilken
517
Bilaga 2
SV
14
SV
innehåller skyldigheter i fråga om rapportering och bevarande av uppgifter när det gäller finansiella transaktioner.
Enligt det föreslagna direktivet skulle medlemsstaterna också vara skyldiga att vidta åtgärder för att förhindra bedrägerier och skatteundandragande
.
För att hantera risken för missbruk som skulle kunna äventyra det gemensamma systemets funktion, förslås det att ett antal detaljer fastställs i direktivet. Således innehåller förslaget en allmän regel för att motverka missbruk, som bygger på den liknande bestämmelsen i kommissionens rekommendation av den 6 december 2012 om aggressiv skatteplanering
15
, samt en bestämmelse
som bygger på samma principer men som hanterar de särskilda problemen i samband med depåbevis och liknande säkerheter.
För att undvika komplikationer i skatteuppbörden till följd av olika uppbördsmetoder, och påföljande onödiga kostnader för att efterleva reglerna, bör de metoder som de deltagande medlemsstaterna tillämpar för uppbörd av skatten vara enhetliga i den omfattning som krävs för dessa ändamål. Sådana enhetliga metoder skulle också bidra till att alla skattebetalare behandlas lika. Enligt det föreslagna direktivet ska därför kommissionen bemyndigas att anta genomförandeåtgärder i detta syfte.
För att förenkla förvaltningen av skatten skulle de deltagande medlemsstaterna kunna införa nationella (allmänt tillgängliga) register för de enheter som ska betala skatten. I praktiken skulle de kunna använda befintlig kodifiering, t.ex. företagsidentifieringskoderna (BIC/ISO 9362) för både finansinstitut och andra institutioner, koden för klassificering av finansiella instrument (CFI/ISO 10962) för finansiella instrument och ID-koden för marknader (MIC/ISO 10383) för de olika marknaderna.
Utöver diskussionerna om fastställandet av enhetliga uppbördsmetoder i den berörda kommittén skulle kommissionen kunna organisera regelbundna expertmöten för att med de deltagande medlemsstaterna diskutera hur direktivet fungerar när det väl har antagits, särskilt sätt att säkerställa korrekt betalning av skatten och kontroll av betalningen, samt frågor som rör förebyggande av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk.
I utkastet till direktiv behandlas inte frågor om administrativt samarbete som berörs i befintliga instrument för fastställande och indrivning av skatter, i synnerhet rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG
16
(tillämpligt från och med den 1 januari 2013) och rådets direktiv
2010/24/EU av den 16 mars 2010 om ömsesidigt bistånd för indrivning av fordringar som avser skatter, avgifter och andra åtgärder
17
(tillämpligt från och med den 1 januari 2012). Det föreslagna
direktivet lägger inte till något till dessa instrument, men minskar inte heller deras tillämpningsområde. De tillämpas fortsatt på alla skatter av något slag som tas ut av en medlemsstat eller för en medlemsstats räkning
18
, och detta omfattar såväl skatten på finansiella transaktioner som
andra skatter som tas ut på sådant sätt. Instrumenten gäller för alla medlemsstater och de bör tillhandahålla bistånd inom ramarna för instrumenten och i enlighet med deras villkor. Till andra
15EUT L 338, 12.12.2012, s. 41. 16EUT L 64, 11.3.2011, s. 1. 17EUT L 84, 31.3.2010, s. 1. 18Med vissa undantag i fråga om direktiv 2011/16/EU, som dock inte är relevanta här.
518
Bilaga 2
SV
15
SV
instrument som är relevanta i detta sammanhang hör OECD:s och Europarådets multilaterala konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden
19
.
I kombination med de begrepp som ligger till grund för skatten på finansiella transaktioner (brett tillämpningsområde, den brett definierade hemvistprincipen och avsaknaden av undantag) gör ovannämnda regler det möjligt att minimera skatteundandragande, skatteflykt och missbruk.
3.3.5. Kapitel V (Slutbestämmelser)
Av det harmoniseringssyfte som ligger till grund för detta förslag följer att de deltagande medlemsstaterna inte bör få behålla eller införa några andra skatter på finansiella transaktioner såsom de definieras i detta förslag än den skatt som fastställs i detta förslag till direktiv och mervärdesskatt. I fråga om mervärdesskatt gäller även fortsättningsvis den valfrihet för beskattning av transaktioner som föreskrivs i artikel 137.1 a i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt
20
. Andra skatter och avgifter, som skatter på försäkringspremier, registreringsavgifter på finansiella transaktioner m.m., har givetvis en annan karaktär, när de utgör en genuin återbetalning av kostnader eller en ersättning för tillhandahållna tjänster. Sådana skatter och avgifter berörs följaktligen inte av detta förslag.
Det föreslås att de deltagande medlemsstaterna till kommissionen ska översända texterna till de bestämmelser som införlivar det föreslagna direktivet i den nationella lagstiftningen. Ingen bestämmelse om förklarande dokument föreslås med tanke på det begränsade antalet artiklar i förslaget och de åtföljande förpliktelserna för medlemsstaterna.
4. BUDGETKONSEKVENSER
Enligt preliminära beräkningar skulle, beroende på marknadsreaktionerna, de totala intäkterna från skatten i de deltagande medlemsstaterna ha kunnat uppgå till mellan 30 och 35 miljarder euro årligen, om det ursprungliga förslaget för EU-27 hade tillämpats på EU-11. Om hänsyn tas till nettoeffekterna av de anpassningar som har gjorts jämfört med det ursprungliga förslaget, särskilt att i) fondföretags och AIF-fonders utgivande av andelar och aktier inte längre betraktas som primärmarknadstransaktioner, och ii) att bestämmelserna i hemvistprincipen för att bekämpa utflyttning av finanstransaktioner i dess ursprungliga utformning har förstärkts genom att de kompletterats med inslag i emissionsprincipen, visar preliminära beräkningar att skatteintäkterna skulle kunna vara i storleksordningen 31 miljarder årligen.
Enligt kommissionens förslag till rådets beslut om systemet för Europeiska unionens egna medel av den 29 juni 2011
21
, ändrat den 9 november 2011
22
, ska en del av de inkomster som genereras av
skatten på finansiella transaktioner utgöra egna medel för EU-budgeten. De egna medel som utgörs av BNI-baserade bidrag från de deltagande medlemsstaterna skulle minskas i enlighet med detta.
19
http://www.oecdilibrary.org/docserver/download/fulltext/2311331e.pdf?expires=1309623132&id=id &accname=ocid194935&checksum=37A9732331E7939B3EE154BB7EC53C41.
20EUT L 347, 11.12.2006, s. 1. 21KOM(2011) 510 slutlig. http://ec.europa.eu/budget/library/biblio/documents/fin_fwk1420/proposal_council_own_resources_en.pdf. 22KOM(2011) 739 slutlig. http://ec.europa.eu/budget/library/biblio/documents/fin_fwk1420/COM_2011_0739_EN.pdf.
519
Bilaga 2
SV
16
SV
Vid Europeiska rådets möte den 7–8 februari 2013 uppmanades de deltagande medlemsstaterna att undersöka om skatten på finansiella transaktioner skulle kunna ligga till grund för nya egna medel i EU-budgeten.
520
Bilaga 2
SV
17
SV
2013/0045 (CNS)
Förslag till
RÅDETS DIREKTIV
om genomförande av det fördjupade samarbetet på området för skatt på finansiella
transaktioner
EUROPEISKA UNIONENS RÅD HAR ANTAGIT DETTA DIREKTIV
med beaktande av fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, särskilt artikel 113,
med beaktande av rådets beslut 2013/52/EU av den 22 januari 2013 om bemyndigande att inleda ett fördjupat samarbete på området för skatt på finansiella transaktioner
1
,
med beaktande av Europeiska kommissionens förslag,
efter översändande av utkastet till lagstiftningsakt till de nationella parlamenten,
med beaktande av Europaparlamentets yttrande
2
,
med beaktande av Europeiska ekonomiska och sociala kommitténs yttrande
3
,
i enlighet med ett särskilt lagstiftningsförfarande, och
av följande skäl:
(1) Under 2011 tog kommissionen del av en omfattande debatt om ytterligare beskattning av finanssektorn. Denna debatt hade sitt ursprung i en önskan att finanssektorn i skälig och väsentlig utsträckning skulle bidra till kostnaderna för den ekonomiska och finansiella krisen och i framtiden beskattas på ett skäligt sätt i förhållande till andra sektorer och i en strävan att avskräcka finansinstitut från alltför riskfylld verksamhet, att komplettera regleringsåtgärder med inriktning på att förhindra framtida kriser och att generera ytterligare inkomster till de allmänna budgetarna och för särskilda policyändamål.
(2) Genom beslut 2013/52/EU bemyndigade rådet Belgien, Tyskland, Estland, Grekland, Spanien, Frankrike, Italien, Österrike, Portugal, Slovenien och Slovakien (nedan kallade
deltagande medlemsstater) att inleda ett fördjupat samarbete sinsemellan på området för
skatt på finansiella transaktioner.
(3) Med tanke på att de flesta av de berörda finansiella transaktionerna har extremt hög mobilitet är det i syfte att förhindra snedvridningar på grund av åtgärder som vidtas unilateralt av deltagande medlemsstater och därmed förbättra den inre marknadens funktion
1EUT L 22, 25.1.2013, s. 11. 2EUT C […], […], s. […]. . 3EUT C […], […], s. […].
521
Bilaga 2
SV
18
SV
av stor vikt att de grundläggande inslagen i en skatt på finansiella transaktioner i de deltagande medlemsstaterna harmoniseras på unionsnivå. Därigenom bör man kunna undvika incitament för skattearbitrage mellan de deltagande medlemsstaterna, snedvridningar av resursallokeringen mellan finansmarknaderna i de deltagande medlemsstaterna och risker för dubbelbeskattning eller utebliven beskattning.
(4) För att förhindra snedvridningar mellan de deltagande medlemsstaterna och förbättra den inre marknadens funktion krävs det att skatten på finansiella transaktioner tillämpas på ett brett spektrum av finansinstitut och finansiella transaktioner, på handel med ett brett spektrum av finansiella instrument – inbegripet strukturerade produkter – både på organiserade marknader och OTC-marknader, på ingående av derivatkontrakt och på väsentliga ändringar av de berörda operationerna.
(5) I princip är varje överenskommen överföring av ett eller flera finansiella instrument kopplad till en viss transaktion som i sin tur bör vara underkastad skatt på finansiella transaktioner med anledning av den överenskomna överföringen. Eftersom en utväxling av finansiella instrument ger upphov till två sådana överföringar, bör varje sådan utväxling anses ge upphov till två transaktioner, för att undvika kringgående av skatten. Genom repor, omvända repor, avtal om utlåning av värdepapper och avtal om inlåning av värdepapper ställs ett finansiellt instrument till en viss persons förfogande under en viss tidsperiod. Alla sådana avtal – inbegripet väsentliga ändringar av sådana avtal – bör därför anses ge upphov till en enda transaktion.
(6) För att finansmarknaderna och förvaltningen av statsskulden ska fortsätta att fungera på ett effektivt och transparent sätt är det nödvändigt att utesluta vissa aktörer från tillämpningsområdet för skatten på finansiella transaktioner, i den utsträckning som dessa aktörer utövar funktioner som inte betraktas som handelsverksamhet i sig utan snarare som verksamheter som underlättar handeln eller skyddar förvaltningen av statsskulden. Aktörer som enligt ovan utesluts från tillämpningsområdet för skatten med anledning av deras stora betydelse för finansmarknadernas eller statsskuldförvaltningens funktion bör dock underkastas de regler som syftar till att säkerställa korrekt betalning av skatten till skattemyndigheterna och kontroll av betalningen.
(7) Införandet av en skatt på finansiella transaktioner bör inte inverka negativt på finansinstituts och staters refinansieringsmöjligheter eller på penningpolitiken i allmänhet. Transaktioner med Europeiska centralbanken, Europeiska finansiella stabiliseringsfaciliteten, Europeiska stabilitetsmekanismen, medlemsstaternas centralbanker och Europeiska unionen – när denna utövar funktionen att förvalta sina tillgångar, betalningsbalanslån eller likartad verksamhet – bör därför inte omfattas av skatten.
(8) Med undantag av ingående eller väsentlig ändring av derivatkontrakt bör
primärmarknadstransaktioner och sådana för företag och privatpersoner väsentliga transaktioner som ingående av försäkringskontrakt, hypotekslån, konsumentkrediter eller betalningstjänster inte omfattas av skatten på finansiella transaktioner, för att inte negativt påverka företags och offentliga förvaltningars kapitalanskaffning och för att undvika inverkningar på hushållen.
(9) Bestämmelserna i rådets direktiv 2008/7/EG av den 12 februari 2008 om indirekta skatter på kapitalanskaffning
4
fortsätter att vara till fullo tillämpliga. Bestämmelserna i artikel 5.1 e
4EUT L 46, 21.2.2008, s. 11.
522
Bilaga 2
SV
19
SV
och 5.2 i direktiv 2008/7/EG är av betydelse för det område som omfattas av det här direktivet. Genom de bestämmelserna förbjuds, med förbehåll för artikel 6.1 a i direktiv 2008/7/EG, uttag av någon som helst indirekt skatt på de transaktioner som avses i de bestämmelserna. Transaktioner på vilka det enligt direktiv 2008/7/EG är förbjudet eller kan vara förbjudet att ta ut skatt bör därför inte omfattas av skatten på finansiella transaktioner. Oberoende av i vilken utsträckning beskattning av emission av andelar i företag för kollektiva investeringar är förbjuden enligt direktiv 2008/7/EG gör skatteneutralitetsöverväganden en enhetlig behandling av alla sådana företags emissioner nödvändig. Inlösen av andelar som emitterats av företag för kollektiva investeringar har emellertid inte karaktären av en primärmarknadstransaktion och bör därför vara beskattningsbar.
(10) Bestämmelser om beskattningsunderlaget för skatten på finansiella transaktioner och om
skattens utkrävbarhet bör harmoniseras för att undvika snedvridningar på den inre marknaden.
(11) Tidpunkten då skatten blir utkrävbar bör inte skjutas upp i onödan. Den bör sammanfalla
med den tidpunkt då den finansiella transaktionen äger rum.
(12) För att beskattningsunderlaget ska kunna fastställas på enklast möjliga sätt – i syfte att
begränsa kostnaderna för företag och skatteförvaltningar – bör man när det gäller andra finansiella transaktioner än sådana som rör derivatkontrakt som regel ta fasta på den ersättning som erläggs i samband med transaktionen. Om ingen ersättning erläggs eller om den ersättning som erläggs är lägre än marknadspriset, bör man ta fasta på marknadspriset som en skälig återspegling av värdet på transaktionen. När det gäller köp, försäljning, överföring, utväxling eller ingående av derivatkontrakt eller väsentliga ändringar av sådana operationer bör man – för att även i dessa fall underlätta fastställandet av beskattningsunderlaget – ta fasta på det nominella belopp som anges i kontraktet.
(13) För lika behandlings skull bör en enda skattesats tillämpas inom varje kategori av
transaktioner, dvs. handel med andra finansiella instrument än derivatkontrakt och väsentliga ändringar av de berörda operationerna, å ena sidan, och köp, försäljning, överföring, utväxling och ingående av derivatkontrakt och väsentliga ändringar av sådana operationer, å andra sidan.
(14) För att beskattningen ska inriktas på finanssektorn som sådan snarare än på privatpersoner
och med tanke på att finansinstitut utför de allra flesta transaktionerna på finansmarknaderna bör skatten tillämpas på finansinstitut, oavsett om de agerar i eget namn, i andra personers namn, för egen räkning eller för andra personers räkning.
(15) Med tanke på finansiella transaktioners höga mobilitet bör skatten på finansiella
transaktioner för att motverka potentiell skatteflykt tillämpas på grundval av hemvistprincipen. För att ytterligare minska risken för omlokalisering av transaktioner bör, samtidigt som man i syfte att underlätta tillämpning av skatten fortsätter att ta fasta på begreppet ”etablering”, hemvistprincipen kompletteras med inslag av emitteringsprincipen. Vid transaktioner i vissa finansiella instrument bör de inblandade personerna därför anses vara etablerade i den deltagande medlemsstat där de berörda instrumenten emitterats.
(16) Minimiskattesatserna bör vara tillräckligt höga för att den med den gemensamma skatten på
finansiella transaktioner eftersträvade harmoniseringen ska kunna uppnås. Samtidigt måste de vara så låga att delokaliseringsriskerna minimeras.
523
Bilaga 2
SV
20
SV
(17) Det bör undvikas att endera sidan i en enskild transaktion beskattas mer än en gång. När ett
finansinstitut agerar i ett annat finansinstituts namn eller för ett annat finansinstituts räkning bör därför enbart detta andra finansinstitut betala skatten.
(18) De deltagande medlemsstaterna bör åläggas att vidta erforderliga åtgärder för att skatten på
finansiella transaktioner ska uppbäras på korrekt sätt och i rätt tid.
(19) De deltagande medlemsstaterna bör åläggas att vidta lämpliga åtgärder för att förhindra
skattebedrägeri och skatteundandragande.
(20) För att förhindra skatteflykt och missbruk genom konstlade arrangemang är det nödvändigt
att föreskriva en allmän regel mot missbruk. För att angripa de särskilda problem som är kopplade till depåbevis och liknande värdepapper bör det också föreskrivas en på samma principer grundad särskild regel.
(21) I syfte att göra det möjligt att anta mer ingående regler på vissa tekniska områden när det
gäller skyldigheter i fråga om registrering, redovisning och rapportering och andra skyldigheter för att säkerställa att den skatt som ska betalas till skattemyndigheterna verkligen betalas till dessa och att vid behov snabbt ändra dessa regler bör befogenheten att anta akter i enlighet med artikel 290 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt delegeras till kommissionen med avseende på fastläggandet av de åtgärder som är nödvändiga i detta syfte. Det är av särskild betydelse att kommissionen genomför lämpliga samråd under sitt förberedande arbete, inklusive på expertnivå. Kommissionen bör, då den förbereder och utarbetar delegerade akter, se till att relevanta handlingar översänds till rådet och att detta sker så snabbt som möjligt och på lämpligt sätt.
(22) För att säkerställa enhetliga villkor för genomförandet av detta direktiv när det gäller
uppbörden av skatten i de deltagande medlemsstaterna bör genomförandebefogenheter ges till kommissionen. Dessa befogenheter bör utövas i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 182/2011 av den 16 februari 2011 om fastställande av allmänna regler och principer för medlemsstaternas kontroll av kommissionens utövande av sina genomförandebefogenheter
5
.
(23) Med tanke på att marknadsaktörerna kommer att behöva en viss tid för att anpassa sig till de
nya reglerna bör man sörja för att det finns ett lämpligt tidsutrymme mellan den dag då de nationella bestämmelser som är nödvändiga för att följa detta direktiv antas och den dag då dessa bestämmelser ska börja tillämpas.
(24) Eftersom målet för detta direktiv, att harmonisera de grundläggande inslagen i en skatt på
finansiella transaktioner i de deltagande medlemsstaterna på unionsnivå, inte i tillräcklig utsträckning kan uppnås av dessa medlemsstater och det därför, med sikte på att förbättra den inre marknadens funktion, bättre kan uppnås på unionsnivå, kan unionen vidta åtgärder i enlighet med subsidiaritetsprincipen i artikel 5 i fördraget om Europeiska unionen. I enlighet med proportionalitetsprincipen i samma artikel går detta direktiv inte utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta mål.
5EUT L 55, 28.2.2011, s. 13.
524
Bilaga 2
SV
21
SV
HÄRIGENOM FÖRESKRIVS FÖLJANDE.
Kapitel I
Syfte och definitioner
Artikel 1
Syfte
1. Med detta direktiv genomförs det fördjupade samarbete medlemsstater emellan som rådet bemyndigade genom beslut 2013/52/EU, genom att det fastläggs bestämmelser om en harmoniserad skatt på finansiella transaktioner.
2. De deltagande medlemsstaterna ska utkräva skatt på finansiella transaktioner i enlighet med detta direktiv.
Artikel 2 Definitioner
1. I detta direktiv gäller följande definitioner:
(1)
deltagande medlemsstat: en medlemsstat som vid den tidpunkt då skatten enligt detta
direktiv blir utkrävbar deltar i ett fördjupat samarbete på området för skatt på finansiella transaktioner, på grundval av beslut 2013/52/EU eller på grundval av ett beslut som antagits i enlighet med artikel 331.1 andra eller tredje stycket i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (nedan kallat EUF-fördraget).
(2)
finansiell transaktion: något av följande:
(a) Köp och försäljning av ett finansiellt instrument före nettning och avveckling.
(b) Överföring mellan företag i en koncern av rätten att förfoga över ett finansiellt
instrument som ägare och varje likvärdig operation som innebär en överföring av den risk som är knuten till det finansiella instrumentet, i de fall som inte omfattas av led a.
(c) Ingående av derivatkontrakt före nettning och avveckling.
(d) En utväxling av finansiella instrument.
(e) En repa, en omvänd repa, ett avtal om utlåning av värdepapper eller ett avtal om
inlåning av värdepapper.
(3)
finansiellt instrument: ett finansiellt instrument enligt avsnitt
C i bilaga I till
Europaparlamentets och rådets direktiv 2004/39/EG
6
eller en strukturerad produkt.
6EUT L 145, 30.4.2004, s. 1.
525
Bilaga 2
SV
22
SV
(4)
derivatkontrakt: ett finansiellt instrument enligt avsnitt C punkterna 4–10 i bilaga I till
direktiv 2004/39/EG såsom genomfört genom artiklarna 38 och 39 i kommissionens förordning (EG) nr 1287/2006
7
.
(5)
repa och omvänd repa: ett avtal enligt artikel 3.1 m i Europaparlamentets och rådets
direktiv 2006/49/EG
8
.
(6)
avtal om utlåning av värdepapper och avtal om inlåning av värdepapper: ett avtal enligt
artikel 3 i direktiv 2006/49/EG.
(7)
strukturerad produkt: omsättningsbara värdepapper eller andra finansiella instrument som
erbjuds genom värdepapperisering i den mening som avses i artikel 4.36 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/48/EG
9
eller genom likvärdiga transaktioner
som involverar överföring av andra risker än kreditrisken.
(8)
finansinstitut: något av följande:
(a) Värdepappersföretag enligt definitionen i artikel 4.1.1 i direktiv 2004/39/EG.
(b) Reglerade marknader enligt definitionen i artikel 4.1.14 i direktiv 2004/39/EG och
alla andra typer av organiserade handelsplatser eller handelsplattformar.
(c) Kreditinstitut enligt definitionen i artikel 4.1 i direktiv 2006/48/EG.
(d) Försäkrings- och återförsäkringsföretag enligt definitionerna i artikel 13 i
Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/138/EG
10
.
(e) Företag för kollektiva investeringar i överlåtbara värdepapper (fondföretag) enligt
definitionen i artikel 1.2 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2009/65/EG
11
och
förvaltningsbolag enligt definitionen i artikel 2.1 b i det direktivet.
(f) Pensionsfonder eller tjänstepensionsinstitut enligt definitionen i artikel 6 a i
Europaparlamentets och rådets direktiv 2003/41/EG
12
samt kapitalförvaltare för
sådana fonder eller institut.
(g) Alternativa investeringsfonder (AIF-fonder) och förvaltare av alternativa
investeringsfonder (AIF-förvaltare) enligt definitionerna i artikel 4 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU
13
.
(h) Specialföretag för värdepapperisering enligt definitionen i artikel 4.44 i direktiv
2006/48/EG.
(i) Specialföretag enligt definitionen i artikel 13.26 i direktiv 2009/138/EG.
7EUT L 241, 2.9.2006, s. 1. 8EUT L 177, 30.6.2006, s. 201. 9EUT L 177, 30.6.2006, s. 1. 10EUT L 335, 17.12.2009, s. 1. 11EUT L 302, 17.11.2009, s. 32. 12EUT L 235, 23.9.2003, s. 10. 13EUT L 174, 1.7.2011, s. 1.
526
Bilaga 2
SV
23
SV
(j) Alla andra företag, institut, organ eller personer som bedriver en eller flera av följande verksamheter, när det genomsnittliga årsvärdet på deras finansiella transaktioner utgör mer än 50 % av deras genomsnittliga nettoårsomsättning enligt artikel 28 i rådets direktiv 78/660/EEG
14
:
i) Verksamheter som avses i punkterna 1, 2, 3 och 6 i bilaga I till direktiv 2006/48/EG.
ii) Handel för egen räkning, för kunders räkning eller i kunders namn med alla
typer av finansiella instrument.
iii) Förvärv av innehav i företag.
iv) Medverkan i eller emission av finansiella instrument.
v) Tillhandahållande av tjänster som är relaterade till de verksamheter som avses i led iv.
(9)
central motpart: en central motpart enligt definitionen i artikel 2.1 i Europaparlamentets
och rådets förordning (EU) nr 648/2012
15
.
(10)
nettning: nettning enligt definitionen i artikel 2 k i Europaparlamentets och rådets direktiv
98/26/EG
16
.
(11)
finansiellt instrument enligt avsnitt C i bilaga I till direktiv 2004/39/EG som emitterats på en deltagande medlemsstats territorium och strukturerad produkt som emitterats på en deltagande medlemsstats territorium: ett finansiellt instrument som emitterats av en person
som har sitt säte i medlemsstaten eller, om det rör sig en fysisk person, som har en fast adress eller, om ingen fast adress kan fastställas, en stadigvarande adress i medlemsstaten.
(12)
nominellt belopp: det underliggande nominella värde som används för att beräkna
betalningar inom ramen för ett visst derivatkontrakt.
2. Varje operation enligt punkt 1.2 a, b, c och e ska anses ge upphov till en enda finansiell transaktion. Varje utväxling enligt punkt 1.2 d ska anses ge upphov till två finansiella transaktioner. Varje väsentlig ändring av en operation enligt punkt 1.2 a–e ska anses utgöra en ny operation av samma typ som den ursprungliga operationen. En ändring ska anses som väsentlig särskilt om den involverar substitution av minst en part, om operationens syfte eller räckvidd – inbegripet tidsmässiga räckvidd – eller den överenskomna ersättningen ändras eller om den ursprungliga operationen skulle ha ådragit sig högre skatt om den hade ingåtts i sin ändrade form.
3. Vid tillämpning av punkt 1.8 j gäller följande:
(a) Det genomsnittliga årsvärde som avses i den punkten ska beräknas antingen på
grundval av de tre föregående kalenderåren eller när det rör sig om en kortare period av tidigare verksamhet på grundval av denna kortare period.
14EGT L 222, 14.8.1978, s. 11. 15EUT L 201, 27.7.2012, s. 1. 16EGT L 166, 11.6.1998, s. 45.
527
Bilaga 2
SV
24
SV
(b) Värdet på varje transaktion enligt artikel 6 ska utgöras av beskattningsunderlaget
enligt den artikeln.
(c) Värdet på varje transaktion enligt artikel 7 ska utgöras av 10 % av
beskattningsunderlaget enligt den artikeln.
(d) Om det genomsnittliga årsvärdet på de finansiella transaktionerna under två på
varandra följande kalenderår inte överstiger 50 % av den genomsnittliga nettoårsomsättningen enligt artikel 28 i direktiv 78/660/EEG,
Kapitel II
Tillämpningsområde för det gemensamma systemet för skatt på
finansiella transaktioner
Artikel 3
Tillämpningsområde
1. Detta direktiv ska tillämpas på alla finansiella transaktioner under förutsättning att minst en part i transaktionen är etablerad på en deltagande medlemsstats territorium och att ett finansinstitut som är etablerat på en deltagande medlemsstats territorium är part i transaktionen och därvid agerar för egen räkning eller för en annan persons räkning eller att ett finansinstitut som är etablerat på en deltagande medlemsstats territorium agerar i namn av en part i transaktionen.
2. Med undantag av artiklarna 10.3, 10.4 och 11.1–11.4 ska detta direktiv inte tillämpas på följande aktörer:
(a) Centrala motparter, när de utövar en central motparts funktion.
(b) Värdepapperscentraler och internationella värdepapperscentraler, när de utövar en
värdepapperscentrals eller internationell värdepapperscentrals funktion.
(c) Medlemsstater, när de förvaltar statsskulden, och offentliga organ som anförtrotts
funktionen att förvalta statsskulden, när de utövar denna funktion.
3. Om en aktör enligt punkt 2 inte är beskattningsbar, ska detta inte förhindra att dess motpart beskattas.
4. Detta direktiv ska inte tillämpas på följande transaktioner:
(a) Primärmarknadstransaktioner enligt artikel 5 c i förordning (EG) nr 1287/2006
inbegripet garantigivning för och påföljande tilldelning av finansiella instrument inom ramen för emission av sådana instrument.
(b) Transaktioner med medlemsstaternas centralbanker.
(c) Transaktioner med Europeiska centralbanken.
(d) Transaktioner med Europeiska finansiella stabiliseringsfaciliteten och Europeiska
stabilitetsmekanismen, transaktioner med Europeiska unionen som hör samman med ekonomiskt bistånd som gjorts tillgängligt på grundval av artikel 143 i EUF-
528
Bilaga 2
SV
25
SV
fördraget och ekonomiskt bistånd som gjorts tillgängligt på grundval av artikel 122.2 i EUF-fördraget samt transaktioner med Europeiska unionen och Europeiska atomenergigemenskapen som hör samman med förvaltningen av deras tillgångar.
(e) Utan att det påverkar leden c och d, transaktioner med Europeiska unionen,
Europeiska atomenergigemenskapen och Europeiska investeringsbanken och med organ som inrättats av Europeiska unionen eller Europeiska atomenergigemenskapen och omfattas av protokollet om Europeiska unionens immunitet och privilegier, inom de gränser och på de villkor som anges i det protokollet, i överenskommelserna om säte eller i andra överenskommelser som ingåtts för att genomföra protokollet.
(f) Transaktioner med internationella organisationer eller organ – andra än de som avses
i leden c, d och e – som erkänts som sådana av värdstaternas offentliga myndigheter, inom de gränser och på de villkor som anges i de internationella konventionerna om inrättande av organisationerna eller organen eller i överenskommelserna om säte.
(g) Transaktioner som utförs inom ramen för ombildningar enligt artikel 4 i rådets
direktiv 2008/7/EG
17
.
Artikel 4 Etablering
1. Vid tillämpning av detta direktiv ska ett finansinstitut anses vara etablerat på en deltagande medlemsstats territorium om något av följande villkor uppfylls:
(a) Det har av medlemsstatens myndigheter auktoriserats att agera som finansinstitut för
transaktioner som omfattas av auktorisationen.
(b) Det har auktoriserats eller på annat sätt givits rätt att från utlandet agera som
finansinstitut på medlemsstatens territorium för transaktioner som omfattas av auktorisationen eller rätten.
(c) Det har sitt säte i medlemsstaten.
(d) Det har en fast adress eller, om ingen fast adress kan fastställas, en stadigvarande
adress i medlemsstaten.
(e) Det har en filial i medlemsstaten för transaktioner som utförs av filialen.
(f) Det är part i en finansiell transaktion och agerar därvid för egen räkning eller för en
annan persons räkning – eller också agerar det i namn av en part i transaktionen – och det rör sig om en finansiell transaktion med ett annat finansinstitut som är etablerat på medlemsstatens territorium enligt led a, b, c, d eller e eller med en på medlemsstatens territorium etablerad part som inte är ett finansinstitut.
(g) Det är part i en finansiell transaktion och agerar därvid för egen räkning eller för en
annan persons räkning – eller också agerar det i namn av en part i transaktionen – och det rör sig om en finansiell transaktion i en strukturerad produkt eller ett
17EUT L 46, 21.2.2008, s. 11.
529
Bilaga 2
SV
26
SV
finansiellt instrument enligt avsnitt C i bilaga I till direktiv 2004/39/EG som emitterats på medlemsstatens territorium, med undantag av instrument enligt punkterna 4–10 i det avsnittet som inte handlas på en organiserad plattform.
2. En person som inte är ett finansinstitut ska anses vara etablerad på en deltagande medlemsstats territorium om något av följande villkor uppfylls:
(a) Den har sitt säte i medlemsstaten eller, om det rör sig en fysisk person, en fast adress
eller, om ingen fast adress kan fastställas, en stadigvarande adress i medlemsstaten.
(b) Den har en filial i medlemsstaten för finansiella transaktioner som utförs av filialen.
(c) Den är part i en finansiell transaktion i en strukturerad produkt eller ett finansiellt
instrument enligt avsnitt C i bilaga I till direktiv 2004/39/EG som emitterats på medlemsstatens territorium, med undantag av instrument enligt punkterna 4–10 i det avsnittet som inte handlas på en organiserad plattform.
3. Trots vad som sägs i punkterna 1 och 2 ska finansinstitut och personer som inte är finansinstitut inte anses vara etablerade enligt de punkterna när den som är betalningsskyldig för skatten bevisar att det inte finns någon koppling mellan transaktionens ekonomiska innehåll och en deltagande medlemsstats territorium.
4. Om mer än ett av villkoren i förteckningen i punkt 1 eller punkt 2 uppfylls, ska det från och med början av förteckningen första villkor som uppfylls vara avgörande för fastställandet av etablering på en deltagande medlemsstats territorium.
Kapitel III
Utkrävbarhet, beskattningsunderlag och skattesatser för den
gemensamma skatten på finansiella transaktioner
Artikel 5
Skattens utkrävbarhet
1. Skatten ska för varje finansiell transaktion bli utkrävbar vid den tidpunkt då transaktionen äger rum.
2. En annullering eller rättelse i efterhand av en finansiell transaktion ska inte inverka på utkrävbarheten, utom när det rör sig om misstag.
Artikel 6
Beskattningsunderlag vid andra finansiella transaktioner än sådana som rör derivatkontrakt
1. Vid andra finansiella transaktioner än sådana som avses i artikel 2.1.2 c och än sådana som avses i artikel 2.1.2 a, b och d och rör derivatkontrakt ska beskattningsunderlaget utgöras av hela den ersättning som för överföringen erlagts av eller fortfarande är utestående från motparten eller en tredje part.
2. Trots vad som sägs i punkt 1 ska i de fall som avses i den punkten beskattningsunderlaget utgöras av det marknadspris som fastställs vid den tidpunkt då skatten blir utkrävbar,
530
Bilaga 2
SV
27
SV
a) när ersättningen är lägre än marknadspriset,
b) i de fall som avses i artikel 2.1.2 b.
3. Vid tillämpning av punkt 2 ska marknadspriset utgöras av hela det belopp som skulle ha betalats som ersättning för det berörda finansiella instrumentet vid en transaktion som sker enligt armlängdsprincipen.
Artikel 7
Beskattningsunderlag vid finansiella transaktioner som rör derivatkontrakt
Vid sådana finansiella transaktioner som avses i artikel 2.1.2 c och sådana finansiella transaktioner som avses i artikel 2.1.2 a, b och d och rör derivatkontrakt ska beskattningsunderlaget utgöras av det nominella belopp som anges i derivatkontraktet vid tidpunkten för den finansiella transaktionen.
Om mer än ett nominellt belopp identifieras, ska det högsta beloppet användas för att fastställa beskattningsunderlaget.
Artikel 8
Gemensamma bestämmelser om beskattningsunderlaget
Om det värde som är relevant för fastställandet av beskattningsunderlaget helt eller delvis uttrycks i en annan valuta än den beskattande deltagande medlemsstatens valuta, ska vid tillämpning av artikel 6 eller artikel 7 den tillämpliga växelkursen vara den senast registrerade säljkursen vid den tidpunkt då skatten blir utkrävbar på den berörda deltagande medlemsstatens mest representativa valutamarknad eller en växelkurs som bestäms genom hänvisning till den marknaden i enlighet med de regler som fastställts av den medlemsstaten.
Artikel 9
Tillämpning, struktur och skattesatser
1. De deltagande medlemsstaterna ska tillämpa de skattesatser som är i kraft vid den tidpunkt då skatten blir utkrävbar.
2. Varje deltagande medlemsstat ska fastställa skattesatserna som en procentandel av beskattningsunderlaget.
Skattesatserna får inte underskrida
(a) 0,1 % när det gäller de finansiella transaktioner som avses i artikel 6,
(b) 0,01 % när det gäller de finansiella transaktioner som avses i artikel 7.
3. De deltagande medlemsstaterna ska tillämpa samma skattesats på alla finansiella transaktioner som enligt punkt 2 a och b faller under samma kategori.
Kapitel IV
Betalning av den gemensamma skatten på finansiella transaktioner,
531
Bilaga 2
SV
28
SV
med betalningen sammanhängande skyldigheter samt förhindrande
av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk
Artikel 10
Person som är betalningsskyldig för skatten visavi skattemyndigheterna
1. För varje finansiell transaktion ska skatt betalas av varje finansinstitut för vilket något av följande villkor är uppfyllt:
(a) Finansinstitutet är part i transaktionen och agerar därvid för egen räkning eller för en
annan persons räkning.
(b) Finansinstitutet agerar i namn av en part i transaktionen.
(c) Transaktionen utförs för finansinstitutets räkning.
Skatten ska betalas till skattemyndigheterna i den deltagande medlemsstat på vars territorium finansinstitutet anses vara etablerat.
2. När ett finansinstitut agerar i ett annat finansinstituts namn eller för ett annat finansinstituts räkning ska enbart detta andra finansinstitut vara skyldigt att betala skatten.
3. Om den skatt som ett finansinstitut ska betala med anledning av en transaktion inte har betalats inom tidsfristen enligt artikel 11.5, ska alla parter i transaktionen inbegripet andra personer än finansinstitut vara solidariskt betalningsskyldiga för skatten.
4. De deltagande medlemsstaterna får föreskriva att andra personer än de som är betalningsskyldiga för skatten enligt punkterna 1, 2 och 3 ska vara solidariskt betalningsskyldiga för skatten.
Artikel 11
Bestämmelser om tidsfrister för betalning av skatten, om skyldigheter för att säkerställa betalning
och om kontroll av betalningen
1. De deltagande medlemsstaterna ska fastställa skyldigheter i fråga om registrering, redovisning och rapportering och andra skyldigheter för att säkerställa att den skatt som ska betalas verkligen betalas till skattemyndigheterna.
2. Kommissionen får i enlighet med artikel 16 anta delegerade akter i vilka de åtgärder som de deltagande medlemsstaterna ska vidta enligt punkt 1 specificeras.
3. De deltagande medlemsstaterna ska besluta om åtgärder för att säkerställa att varje person som är betalningsskyldig för skatten till skattemyndigheterna överlämnar en deklaration som innehåller alla uppgifter som behövs för att beräkna den skatt som blivit utkrävbar under en period av en månad, inbegripet det sammanlagda värdet på de transaktioner som beskattas till var och en av skattesatserna.
Deklarationen ska överlämnas senast den tionde dagen i den månad som följer på den månad under vilken skatten blev utkrävbar.
532
Bilaga 2
SV
29
SV
4. De deltagande medlemsstaterna ska se till att finansinstitut under minst fem år håller de relevanta uppgifterna om alla finansiella transaktioner som de utfört i eget namn, i en annan persons namn, för egen räkning och för en annan persons räkning tillgängliga för skattemyndigheterna.
När de deltagande medlemsstaterna specificerar denna skyldighet för finansinstitut ska de i tillämpliga fall beakta de skyldigheter som de redan ålagt finansinstitut på grundval av artikel 25.2 i direktiv 2004/39/EG.
5. De deltagande medlemsstaterna ska se till att den skatt som ska betalas inbetalas inom följande tidsfrister på de konton som de deltagande medlemsstaterna fastställt:
(a) Vid den tidpunkt då skatten blir utkrävbar, i de fall då transaktionen utförs
elektroniskt.
(b) Inom tre arbetsdagar från den tidpunkt då skatten blir utkrävbar, i alla andra fall.
Kommissionen får anta genomförandeakter för att fastställa enhetliga metoder för uppbörd av den skatt som ska betalas. Dessa genomförandeakter ska antas i enlighet med det granskningsförfarande som avses i artikel 18.2.
6. De deltagande medlemsstaterna ska se till att skattemyndigheterna kontrollerar att skatten har betalats korrekt.
Artikel 12
Förhindrande av skattebedrägeri och skatteundandragande
De deltagande medlemsstaterna skall besluta om åtgärder för att förhindra skattebedrägeri och skatteundandragande.
Artikel 13
Allmän regel för att motverka missbruk
1. Ett eller flera konstlade arrangemang som har inrättats med det huvudsakliga syftet att undvika beskattning och som leder till en skatteförmån ska ignoreras. De deltagande medlemsstaterna ska skatterättsligt behandla dessa arrangemang utifrån deras ekonomiska innehåll.
2. I punkt 1 avses med arrangemang alla transaktioner, system, insatser, operationer, avtal, bidrag, överenskommelser, löften, åtaganden eller händelser. Ett arrangemang kan bestå av flera led eller parter.
3. Vid tillämpning av punkt 1 är ett eller flera arrangemang konstlade om de saknar affärsmässig substans. Vid bedömningen av om ett eller flera arrangemang är konstlade ska de deltagande medlemsstaterna särskilt ta ställning till om en eller flera av följande situationer föreligger:
(a) De enskilda leden i ett arrangemang är till sin rättsliga beskaffenhet oförenliga med
det rättsliga innehållet i arrangemanget som helhet.
533
Bilaga 2
SV
30
SV
(b) Ett eller flera arrangemang genomförs på ett sätt som normalt inte förekommer vid
vad som förväntas vara ett rimligt affärsbeteende.
(c) Ett eller flera arrangemang innehåller delar som motverkar eller tar ut varandra.
(d) De transaktioner som genomförs är cirkulära.
(e) Ett eller flera arrangemang resulterar i en betydande skatteförmån som dock inte
återspeglas i den skattskyldiges företagsrisker eller kassaflöden.
4. Vid tillämpning av punkt 1 är syftet med ett eller flera arrangemang att undvika beskattning om de, oavsett den skattskyldiges subjektiva avsikter, motverkar målet, andemeningen och syftet med den skattebestämmelse som annars skulle vara tillämplig.
5. Vid tillämpning av punkt 1 anses ett visst syfte vara huvudsakligt om alla andra syften som skulle kunna tillskrivas de berörda arrangemangen på sin höjd förefaller försumbara i ljuset av alla omständigheter i fallet.
6. För att avgöra om ett eller flera arrangemang har resulterat i en sådan skatteförmån som avses i punkt 1 ska de deltagande medlemsstaterna med utgångspunkt i dessa arrangemang jämföra den skattskyldiges skattepliktiga belopp med det belopp som samma skattesubjekt skulle vara skyldig under samma omständigheter om arrangemangen inte fanns.
Artikel 14
Missbruk när det gäller depåbevis och liknande värdepapper
1. Utan att det påverkar artikel 13 ska ett depåbevis eller liknande värdepapper som emitterats i det huvudsakliga syftet att undvika skatt på transaktioner i ett underliggande, i en deltagande medlemsstat emitterat värdepapper anses ha emitterats i den medlemsstaten om en skatteförmån annars skulle uppstå.
2. Vid tillämpning av punkt 1 ska artikel 13.4, 13.5 och 13.6 gälla.
3. Vid tillämpning av punkt 1 ska det tas hänsyn till i vilken utsträckning handel med depåbeviset eller det liknande värdepapperet har ersatt handel med det underliggande värdepapperet. Om sådan substitution är av betydande omfattning, ska det åligga den person som är betalningsskyldig för skatten att bevisa att depåbeviset eller det liknande värdepapperet inte emitterats i det huvudsakliga syftet att undvika skatt på transaktioner i det underliggande värdepapperet.
534
Bilaga 2
SV
31
SV
Kapitel V Slutbestämmelser
Artikel 15
Andra skatter på finansiella transaktioner
De deltagande medlemsstaterna ska inte införa eller bibehålla några andra skatter på finansiella transaktioner än den skatt som fastställs i detta direktiv eller mervärdesskatt enligt rådets direktiv 2006/112/EG
18
.
Artikel 16
Delegeringens utövande
1. Befogenheten att anta delegerade akter ges till kommissionen med förbehåll för de villkor som anges i denna artikel.
2. Den befogenhet att anta delegerade akter som avses i artikel 11.2 ska ges till kommissionen tills vidare från och med det datum som avses i artikel 21.
3. Den delegering av befogenhet som avses i artikel 11.2 får när som helst återkallas av rådet. Ett beslut om återkallelse innebär att delegeringen av den befogenhet som anges i beslutet upphör att gälla. Beslutet får verkan dagen efter det att det offentliggörs i Europeiska
unionens officiella tidning, eller vid ett senare i beslutet angivet datum. Det påverkar inte
giltigheten av delegerade akter som redan har trätt i kraft.
4. Så snart kommissionen antar en delegerad akt ska den delge rådet denna.
5. En delegerad akt som antas enligt artikel 11.2 ska träda i kraft endast om rådet inte har gjort invändningar mot den delegerade akten inom en period av två månader från den dag då akten delgavs rådet, eller om rådet, före utgången av den perioden, har underrättat kommissionen om att det inte kommer att invända. Denna period ska förlängas med två månader på rådets initiativ.
Artikel 17
Information till Europaparlamentet
Europaparlamentet ska informeras om kommissionens antagande av delegerade akter och rådets eventuella invändningar mot dessa och återkallande av delegering av befogenheter.
Artikel 18
Kommittéförfarande
1. Kommissionen ska biträdas av en kommitté. Denna kommitté ska vara en kommitté i den mening som avses i förordning (EU) nr 182/2011.
18EUT L 347, 11.12.2006, s. 1.
535
Bilaga 2
SV
32
SV
2. När det hänvisas till denna punkt ska artikel 5 i förordning (EU) nr 182/2011 tillämpas.
Artikel 19
Översyn
Vart femte år och för första gången senast den 31 december 2016 ska kommissionen till rådet överlämna en rapport om tillämpningen av detta direktiv och, vid behov, ett förslag.
I denna rapport ska kommissionen åtminstone granska skattens effekter för den inre marknadens, finansmarknadernas och den reala ekonomins funktion samt beakta hur frågan om beskattning av finanssektorn har utvecklats på internationell nivå.
Artikel 20 Införlivande
1. De deltagande medlemsstaterna ska senast den 30 september 2013 anta och offentliggöra de lagar och andra författningar som är nödvändiga för att följa detta direktiv. De ska genast överlämna texten till dessa bestämmelser till kommissionen.
De ska tillämpa dessa bestämmelser från och med den 1 januari 2014.
När en deltagande medlemsstat antar dessa bestämmelser ska de innehålla en hänvisning till detta direktiv eller åtföljas av en sådan hänvisning när de offentliggörs. Närmare föreskrifter om hur hänvisningen ska göras ska varje deltagande medlemsstat själv utfärda.
2. De deltagande medlemsstaterna ska till kommissionen överlämna texten till de centrala bestämmelser i nationell lagstiftning som de antar inom det område som omfattas av detta direktiv.
Artikel 21 Ikraftträdande
Detta direktiv träder i kraft den tjugonde dagen efter det att det har offentliggjorts i Europeiska
unionens officiella tidning.
Artikel 22
Adressater
Detta direktiv riktar sig till de deltagande medlemsstaterna.
Utfärdat i Bryssel den
På rådets vägnar
Ordförande
536
Bilaga 2
SV
33
SV
BILAGA
FINANSIERINGSÖVERSIKT FÖR RÄTTSAKT
1. GRUNDLÄGGANDE UPPGIFTER OM FÖRSLAGET ELLER INITIATIVET
1.1. Förslagets eller initiativets beteckning
Rådets direktiv om genomförande av det fördjupade samarbetet på området för skatt på finansiella transaktioner
1.2. Berörda politikområden i den verksamhetsbaserade förvaltningen och budgeteringen
14 05 Skattepolitik
1.3. Typ av förslag eller initiativ
Ny åtgärd
1.4. Mål
1.4.1. Fleråriga strategiska mål för kommissionen som förslaget eller initiativet är avsett att bidra till
Finansiell stabilitet
1.4.2. Specifika mål eller verksamheter inom den verksamhetsbaserade förvaltningen och budgeteringen som berörs
Specifikt mål nr 3
Att ta fram nya initiativ och åtgärder rörande skatter i syfte att stödja EU:s politiska mål
Berörda verksamheter enligt den verksamhetsbaserade förvaltningen och budgeteringen
Avdelning 14 – Beskattning och tullunion; ABB 05 – Skattepolitik
1.4.3. Förväntat resultat
Att undvika uppsplittring av den inre marknaden för finanstjänster, med tanke på det ökande antal icke samordnade nationella skatteåtgärder som håller på att införas.
Att se till att finansinstituten i rimlig och betydande utsträckning bidrar till att täcka kostnaderna för den senaste krisen och för att utjämna beskattningen av denna sektor och av andra sektorer.
Att på lämpligt sätt avskräcka från transaktioner som inte ökar välfärden eller finansmarknadernas effektivitet och att komplettera regelgivningen för att undvika framtida kriser.
537
Bilaga 2
SV
34
SV
1.5. Motivering till förslaget eller initiativet
1.5.1. Behov som ska tillgodoses på kort eller lång sikt
Att bidra till det övergripande målet att stabilisera EU i finanskrisens efterdyningar.
1.5.2. Mervärdet av en åtgärd på unionsnivå
Åtgärder på EU-nivå, vid behov inom ramen för fördjupat samarbete, är en förutsättning för att man ska kunna undvika en uppsplittring av finansmarknaderna mellan olika verksamheter och mellan länderna och säkerställa likvärdig behandling av finansinstituten i EU, för att därigenom skapa en väl fungerande inre marknad.
1.5.3. Erfarenheter från liknande försök eller åtgärder
Det har visat sig vara nästintill omöjligt att införa en väl förankrad skatt på finansiella transaktioner på nationell nivå som uppnår de tre ovannämnda målen utan att leda till en utflyttning (exemplet Sverige).
1.5.4. Förenlighet med andra relevanta instrument och eventuella synergieffekter
Skatter och avgifter utgör en del av lösningsmodellen på global nivå. Att uppbära en skatt på finansiella transaktioner skulle underlätta budgetkonsolideringen i de deltagande medlemsstaterna. Dessutom har kommissionen föreslagit att en del av intäkterna från skatten ska användas som framtida egna medel – om de skulle användas för att finansiera EU-budgeten skulle de deltagande medlemsstaternas BNI-grundade nationella bidrag minskas.
1.6. Tid under vilken åtgärden kommer att pågå respektive påverka resursanvändningen
Förslag som pågår under en obegränsad tid
1.7. Planerad metod för genomförandet
Ej tillämpligt.
2. F ÖRVALTNING
2.1. Bestämmelser om uppföljning och rapportering
De deltagande medlemsstaterna måste vidta lämpliga åtgärder för att se till att skatten på finansiella transaktioner tas ut korrekt och i rätt tid, vilket inbegriper kontrollåtgärder.
De deltagande medlemsstaterna får själva välja vilka åtgärder som ska införas för att se till att skatten betalas och för att övervaka och kontrollera att betalningen görs korrekt.
2.2. Administrations- och kontrollsystem
2.2.1. Risker som identifierats
1. Förseningar i införlivandet av direktivet i de deltagande medlemsstaternas lagstiftning.
538
Bilaga 2
SV
35
SV
2. Risk för skatteundandragande, skatteflykt och missbruk.
3. Risk för utflyttning.
2.2.2. Planerade kontrollmetoder
I artikel 11 i direktivet nämns särskilda bestämmelser om förebyggande av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk: delegerade akter och administrativt samarbete i skattefrågor.
Risken för utflyttning har undanröjts genom valet av lämpliga skattesatser och en bred definition av beskattningsunderlaget.
2.3. Åtgärder för att förebygga bedrägeri och oegentligheter/oriktigheter
Beskriv förebyggande åtgärder (befintliga eller planerade)
3. BERÄKNADE BUDGETKONSEKVENSER AV FÖRSLAGET ELLER INITIATIVET
3.1. Berörda rubriker i den fleråriga budgetramen och budgetrubriker i den årliga budgetens utgiftsdel
• Befintliga budgetrubriker (även kallade ”budgetposter”)
Redovisa de berörda rubrikerna i budgetramen i nummerföljd och – inom varje sådan rubrik – de berörda budgetrubrikerna i den årliga budgeten i nummerföljd
Budgetpost
Typ av anslag
Bidrag
Rubrik i den
fleråriga budgetramen
Nummer [Beskrivning…...…..]
Diff./icke-diff
(1)
från Efta2-
länder
från kandidatlä
nder3
från tredjelände
r
enligt artikel
18.1 aa i budgetförordni
ngen
[XX.YY.YY.YY]
Diff./ Icke-
diff.
JA/NEJ JA/NEJ JA/NEJ JA/NEJ
• Nya budgetrubriker som föreslås
Redovisa de berörda rubrikerna i budgetramen i nummerföljd och – inom varje sådan rubrik – de berörda budgetrubrikerna i den årliga budgeten i nummerföljd
Rubrik i den
fleråriga
Budgetpost
Typ av anslag
Bidrag
1Differentierade respektive icke-differentierade anslag. 2Efta: Europeiska frihandelssammanslutningen. 3Kandidatländer och i förekommande fall potentiella kandidatländer i västra Balkan.
539
Bilaga 2
SV
36
SV
budgetramen
Nummer [Beteckning…..]
Diff./ Icke-
diff.
från Eftaländer
från kandidatlä
nder
från tredjelände
r
enligt artikel
18.1 aa i budgetförordni
ngen
[XX.YY.YY.YY]
JA/NEJ JA/NEJ JA/NEJ JA/NEJ
3.2. Beräknad inverkan på utgifterna
3.2.1. Sammanfattning av den beräknade inverkan på utgifterna
Miljoner euro (avrundat till tre decimaler)
Rubrik i den
fleråriga budgetramen
Nummer [Rubrik……………...…………………………………………….]
GD: <…….>
År
N 4
År
N+1
År
N+2
År
N+3
… för in så många år som behövs för
att redovisa inverkan på
resursanvändningen
(jfr punkt 1.6)
TOTAL
T
y Driftsanslag
Åtaganden (1)
Budgetrubrik (nr)
Betalningar (2) Åtaganden (1a)
Budgetrubrik (nr)
Betalningar (2a)
Administrativa anslag som finansieras genom ramanslagen för vissa operativa program5
Budgetrubrik (nr)
(3)
Åtaganden
=1+1a
+3
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej
tillämplig
t
TOTALA anslag till GD <…….>
Betalningar
=2+2a
+3
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej
tillämplig
t
4Med år n avses det år då förslaget eller initiativet ska börja genomföras. 5Detta avser tekniskt eller administrativt stöd för genomförandet av vissa av Europeiska unionens program och åtgärder (tidigare s.k. BA-poster) samt indirekta och direkta forskningsåtgärder.
540
Bilaga 2
SV
37
SV
Åtaganden (4)
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tilläm
pligt
Ej tillä mpli
gt
Ej tillä mpl
igt
Ej
tillämplig
t
y TOTALA driftsanslag
Betalningar (5)
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tilläm
pligt
Ej tillä mpli
gt
Ej tillä mpl
igt
Ej
tillämplig
t
y TOTALA administrativa anslag som finansieras genom ramanslagen för särskilda program
(6)
Åtaganden =4+ 6
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tilläm
pligt
Ej tillä mpli
gt
Ej tillä mpl
igt
Ej
tillämplig
t
TOTALA anslag för RUBRIK <….> i den fleråriga budgetramen
Betalningar =5+ 6
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tilläm
pligt
Ej tillä mpli
gt
Ej tillä mpl
igt
Ej
tillämplig
t
Följande ska anges om flera rubriker i budgetramen påverkas av förslaget eller initiativet:
Åtaganden (4)
y TOTALA driftsanslag
Betalningar (5)
y TOTALA administrativa anslag som finansieras genom ramanslagen för särskilda program
(6)
Åtaganden =4+ 6
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tilläm
pligt
Ej tillä mpli
gt
Ej tillä mpl
igt
Ej
tillämplig
t
TOTALA anslag för RUBRIKERNA
1–4
i den fleråriga budgetramen (referensbelopp)
Betalningar =5+ 6
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tillä
mpli
gt
Ej tilläm
pligt
Ej tillä mpli
gt
Ej tillä mpl
igt
Ej
tillämplig
t
Rubrik i den fleråriga budgetramen
5 ”Administrativa utgifter”
Miljoner euro (avrundat till tre decimaler)
År 2013
År 2014
År 2015
År 2016
Från och
med 2017
GD: TAXUD
y Personalresurser
0.254 0.762 0.762 0.762 0.762
y Övriga administrativa utgifter
0.040 0.036 0.036 0.036 0.036
TOTALT GD TAXUD 0.294 0.798 0.798 0.798 0.798
TOTALA anslag för RUBRIK 5 i den fleråriga budgetramen
(Summa åtaganden = summa betalningar)
0.294 0.798 0.798 0.798 0.798
541
Bilaga 2
SV
38
SV
Miljoner euro (avrundat till tre decimaler)
År 2013
År 2014
År 2015
År 2016
Från och
med 2017
Åtaganden 0.294 0.798 0.798 0.798 0.798
TOTALA anslag för RUBRIKERNA 1–5 i den fleråriga budgetramen
Betalningar 0.294 0.798 0.798 0.798 0.798
3.2.2. Beräknad inverkan på driftsanslagen
– X Förslaget/initiativet kräver inte att driftsanslag tas i anspråk
3.2.3. Beräknad inverkan på de administrativa anslagen
3.2.3.1. Sammanfattning
– X Förslaget/initiativet kräver att administrativa anslag tas i anspråk enligt följande:
Miljoner euro (avrundat till tre decimaler)
År 2013
År 2014
År 2015
År 2016
Från och med
2017
RUBRIK 5 i den fleråriga budgetramen
Personalresurser 0.254 0.762 0.762 0.762 0.762
Övriga administrativa utgifter
0.040 0.036 0.036 0.036 0.036
Delsumma RUBRIK 5 i den fleråriga budgetramen
0.294 0.798 0.798 0.798 0.798
Belopp utanför RUBRIK 5 6 i den fleråriga budgetramen
Personalresurser
Övriga utgifter av administrativ karaktär
Delsumma utanför RUBRIK 5 i den fleråriga budgetramen
Ej tillämpligt Ej tillämpligt Ej tillämpligt Ej tillämpligt Ej tillämpligt
6Detta avser tekniskt eller administrativt stöd för genomförandet av vissa av Europeiska unionens program och åtgärder (tidigare s.k. BA-poster) samt indirekta och direkta forskningsåtgärder.
542
Bilaga 2
SV
39
SV
TOTALT 0.294 0.798 0.798 0.798 0.798
3.2.3.2. Beräknat personalbehov
– X Förslaget/initiativet kräver att personalresurser tas i anspråk enligt följande:
Uppgifterna ska anges i heltal (eller med högst en decimal)
14 motsvarar det politikområde eller den avdelning i budgeten som avses.
Personalbehoven ska täckas med personal inom generaldirektoratet som redan har avdelats för att förvalta åtgärden i fråga, eller genom en omfördelning av personal inom generaldirektoratet, om så krävs kompletterad med ytterligare resurser som kan tilldelas det förvaltande generaldirektoratet som ett led i det årliga förfarandet för tilldelning av anslag och med hänsyn tagen till rådande begränsningar i fråga om budgetmedel.
7KA = kontraktsanställda, INT = vikarier (interimspersonal), JED = ”Jeune Expert en Délégation” (unga delegerade experter), LA = lokala aktörer, SNE = utstationerade nationella experter. 8Särskilt tak för finansiering av extern personal genom driftsanslag (tidigare s.k. BA-poster). 9Inom förvaltningen av strukturfonderna, Europeiska jordbruksfonden för landsbygdsutveckling (EJFLU) samt Europeiska fiskerifonden (EFF).
År 2013
År 2014
År 2015
År 2016
Från och med 2017
y Tjänster som tas upp i tjänsteförteckningen (tjänstemän och tillfälligt anställda)
14 01 01 01 (vid huvudkontoret och kommissionens representationskontor)
0.254 0.762 0.762 0.762 0.762
14 01 01 02 (vid delegationer)
p.m. p.m. p.m. p.m. p.m.
14 01 05 01 (indirekta forskningsåtgärder)
p.m. p.m. p.m. p.m. p.m.
10 01 05 01 (direkta forskningsåtgärder) p.m. p.m. p.m. p.m. p.m. y Extern personal (uttryckt i heltidsekvivalenter7)
14 01 02 01(KA, INT, SNE – totalt)
p.m. p.m. p.m. p.m. p.m.
14 01 02 02 (KA, INT, JED, LA och SNE vid delegationerna) p.m. p.m. p.m. p.m. p.m.
- vid huvudkontoret9
p.m. p.m. p.m. p.m. p.m.
XX 01 04 yy 8
- vid delegationer p.m. p.m. p.m. p.m. p.m.
XX 01 05 02 (KA, INT och SNE som arbetar med indirekta forskningsåtgärder)
p.m. p.m. p.m. p.m. p.m.
10 01 05 02 (KA, INT och SNE som arbetar med direkta forskningsåtgärder)
p.m. p.m. p.m. p.m. p.m.
Annan budgetrubrik (ange vilken)
TOTALT 0.254 0.762 0.762 0.762 0.762
543
Bilaga 2
SV
40
SV
Beskrivning av arbetsuppgifter:
Tjänstemän och tillfälligt anställda
Den nuvarande personalsituationen vid GD Taxud tar inte fullt ut hänsyn till införandet av ett gemensamt system för en skatt på finansiella transaktioner och kommer därför att vara i behov av interna förflyttningar. Till de utsedda tjänstemännens främsta arbetsuppgifter hör att precisera hur skatten ska fungera i prakten för att underlätta förhandlingarna, övervaka genomförandet, utarbeta rättsliga tolkningar och arbetsdokument, bidra till delegerade akter bl.a. om bestämmelser för att motverka skatteflykt och missbruk, och vid behov förbereda överträdelseförfaranden m.m.
3.2.4. Förenlighet med den gällande fleråriga budgetramen
– X Förslaget/initiativet är förenligt med den gällande fleråriga budgetramen.
3.2.5. Bidrag från tredje part
– Det ingår inga bidrag från tredje part i det aktuella förslaget eller initiativet
3.3. Beräknad inverkan på inkomsterna
– X Förslaget/initiativet i sig påverkar inte budgetens inkomstsida. Om delar av
intäkterna från skatten på finansiella transaktioner användes som egna medel, varigenom de kompletterande egna medel som utgörs av BNI-baserade bidrag från de deltagande medlemsstaterna skulle minskas, skulle inkomstkällornas sammansättning påverkas.
Bilaga 3
545
Skattebortfallet till följd av att finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt
Bilagan har utarbetats inom ramen för utredningen av utredningssekreteraren Anna-Kirsti Löfgren
Bilaga 3 SOU 2016:76
546
Innehåll
1 Skattebortfallet ..................................................................... 547 1.1 Beräkningsmetoden .............................................. 547 1.2 Sifferuppgifterna ................................................... 555 1.3 Överväganden ........................................................ 558 1.4 Skattebortfallets storlek ........................................ 565 2 En skatt som kompenserar för skattebortfallet .................. 574 2.1 En skatt som övervältras på priset ....................... 575 2.2 Hur hög skattesats behövs? .................................. 581 2.3 En skatt som övervältras på lön ........................... 584 3 Slutsatser ............................................................................... 586 4 Källor ..................................................................................... 588
Bilaga 3
547
Att omsättning av finansiella tjänster har undantagits från mervärdesskatt leder till en snedvridning av produktion och konsumtion i förhållande till mervärdesskattepliktig produktion. Det innebär att statens skatteintäkter blir lägre än vad de hade varit om omsättning av finansiella tjänster hade kunnat beläggas med mervärdesskatt.
I det inledande avsnittet i denna bilaga undersöks hur stort skattebortfall undantaget av finansiella tjänster från mervärdesskatt orsakar. I nästföljande avsnitt undersöks hur hög en sådan finansiell verksamhetsskatt som beskrivs i huvudbetänkandets avsnitt 7.2.3 skulle behöva vara för att kompensera för skattebortfallet. I avsnitt tre sammanfattas slutsatserna från de tidigare avsnitten.
1 Skattebortfallet
1.1 Beräkningsmetoden
Bortfallet i skatteintäkter p.g.a. att mervärdesskatt inte betalas på finansiella tjänster beräknas med utgångspunkt i Huizinga (2002).
De praktiska hindren för att belägga finansiella tjänster med mervärdesskatt bortses ifrån i denna beräkningsmodell. Priset på tjänsterna bestäms helt och hållet av kostnaderna för insatserna i dem och mervärdesskatten.
Beräkningarna kompliceras av att olika konsumentgrupper påverkas på olika sätt om finansiella tjänster beläggs med mervärdesskatt, beroende på om de bedriver mervärdesskattskyldig verksamhet eller inte. Den som bedriver en mervärdesskattskyldig verksamhet får betala ett lägre pris på finansiella tjänster om dessa beläggs med mervärdesskatt, eftersom både denne producent och producenten av finansiella tjänster då får dra av ingående mervärdesskatt. För den som inte bedriver mervärdesskattskyldig verksamhet blir priset däremot högre, genom att mervärdesskatt tillkommer.
Analysen skiljer sig från Huizinga (2002) på några punkter. I stället för att utgå från att de enda alternativen är att betala eller inte betala skatt enligt en fastställd mervärdesskattesats så görs i denna bilaga åtskillnad mellan den mervärdsskatt som betalas på
Bilaga 3 SOU 2016:76
548
insatsprodukter i finansiella tjänster och den mervärdesskatt de skulle beläggas med (om det vore möjligt).
Beräkningarna utförs dels för tre produktgrupper som tillsammans utgör de finansiella tjänsterna, banktjänster o.d., försäkringstjänster och finansiella stödtjänster, dels för den sammantagna produktionen av finansiella tjänster. Därtill måste det faktum att det inte är så enkelt att det endast är slutkonsumenter och mervärdesskattskyldiga producenter som använder finansiella tjänster hanteras.
Notation τ
0
– den genomsnittliga mervärdesskattesatsen på insatsprodukterna för finansiella tjänster τ
1
– den mervärdesskattesats som skulle införas på finansiella tjänster p
0
– priset på en finansiell tjänst utan ingående eller utgående mervärdesskatt p
k
– konsumentpriset på en finansiell tjänst p
m
– mervärdesskattskyldiga producenters nettokostnad för köpt finansiell tjänst p
f
– icke mervärdesskattskyldiga producenters nettokostnad för köpt finansiell tjänst c – mervärdesskattebelagda insatsprodukter i en finansiell tjänst exkl. kostnaden för mervärdesskatt L – övriga insatser i en finansiell tjänst γ
– c/(L+c) η
k
– slutkonsumenters efterfrågeelasticitet på finansiella tjänster η
p
– producenters efterfrågeelasticitet på finansiella tjänster D
k
– slutkonsumenters efterfrågan på finansiella tjänster D
m
– mervärdesskattskyldiga producenters efterfrågan på finansiella tjänster D
f
– icke mervärdesskattskyldiga producenters efterfrågan på finansiella tjänster K
k
= D
k 0
p
k 0
– produktionsvärdet av slutkonsumenters ursprungliga
konsumtion av finansiella tjänster K
f
= D
f 0
p
f 0
– produktionsvärdet av icke mervärdesskattskyldiga
producenters ursprungliga användning av finansiella tjänster K
m
= D
m 0
p
m 0
/(1 + τ
1
) – produktionsvärdet av mervärdesskattepliktiga
producenters ursprungliga användning av finansiella tjänster
Bilaga 3
549
Finansiella tjänster övergår alltså från att vara befriade från mervärdesskatt och inte berättiga till avdrag för ingående mervärdesskatt (situation 0) till att beläggas med den allmänna mervärdesskattesatsen, τ
1
, och berättiga till avdrag för ingående
mervärdesskatt (situation 1).
Utan någon mervärdesskatt alls skulle priset på finansiella tjänster vara:
p
0
= c + L
Om finansiella tjänster belades med mervärdesskatt skulle slutkonsumenter, mervärdesskattskyldiga och icke mervärdesskattskyldiga producenter betala samma (effektiva) pris.
p
k
1= p f1= p m
1
= (c + L)(1 + τ
1
)
Producenterna av finansiella tjänster drar då först av ingående mervärdesskatt och lägger sedan utgående mervärdesskatt på hela sitt pris. Mervärdesskattskyldiga producenter som köper finansiella tjänster drar visserligen av denna ingående mervärdesskatt, men lägger sedan utgående mervärdesskatt på sin produkt. I sin försäljning (som antas ske under perfekt konkurrens) behöver de både täcka priset på den finansiella tjänsten och den mervärdesskatt de själva måste ta ut. I deras produktion blir därför nettokostnaden för, eller det effektiva priset på, den finansiella tjänsten lika stor som priset på den, inklusive mervärdesskatt.
Utan mervärdesskatt på finansiella tjänster ser prisbilden däremot olika ut för olika konsumentgrupper. Producenterna av finansiella tjänster betalar mervärdesskatt på sina insatsprodukter, som måste täckas av priset på de finansiella tjänsterna. För slutkonsumenter och icke mervärdesskattskyldiga producenter är priset då: p
k
0= p f0= c(1 + τ 0 ) + L
Eftersom det inte läggs någon mervärdesskatt på finansiella tjänster finns det inte någon ingående mervärdesskatt för mervärdesskattskyldiga producenter, som använder finansiella tjänster, att dra av. Det betyder att de inte heller kan dra av den, i den finansiella tjänsten, ingående mervärdesskatten, viket de i
Bilaga 3 SOU 2016:76
550
praktiken hade kunnat göra om den finansiella tjänsten hade varit mervärdesskattepliktig. Det betyder att deras nettokostnad för, eller effektiva pris på, den finansiella tjänsten blir:
p
m
0= (c(1 + τ 0 ) + L)(1 + τ
1
)
När finansiella tjänster görs mervärdesskattepliktiga förändras priserna proportionellt sett som följer.
Δp
k
p
k 0
=
(c+L)(1+τ
1
)−c(1+τ
0
)+L
c(1+τ
0
)+L
=
c(τ
1
−τ
0
)+Lτ
1
c(1+τ
0
)+L
=
γ(τ
1
−τ
0
)+(1−γ)τ
1
γ(1+τ
0
)+(1−γ)
=
=
τ
1
−γτ
0
γτ
0
+1
Priset för de icke mervärdesskattskyldiga producenterna förändras på samma sätt.
Δp
f
p
f 0
=
τ
1
−γτ
0
γτ
0
+1
Förutsatt att de finansiella tjänsterna inte beläggs med betydligt lägre mervärdesskatt än den som deras insatsprodukter är belagd med kommer konsumentpriserna liksom priserna för icke mervärdesskattskyldiga producenter att öka.
De mervärdesskattskyldiga producenternas pris minskar däremot.
Δp
m
p
m 0
=
(c+L)(1+τ
1
)−(c(1+τ
0
)+L)(1+τ
1
)
(c(1+τ
0
)+L)(1+τ
1
)
=
(c+L)−(c(1+τ
0
)+L)
(c(1+τ
0
)+L)
=
= −
cτ
0
(c(1+τ
0
)+L)
= −
γτ
0
γ(1+τ
0
)+(1−γ)
= −
γτ
0
γτ
0
+1
Så småningom kommer vi också behöva veta att:
p
k
1−p
0
p
k 1
=
p
m
1
−p 0 p
m 1
=
p
f
1−p
0
p
f 1
= 1 −
c+L
(c+L)(1+τ
1
)
= 1 −
1 (1+τ
1
)
=
τ
1
1+τ
1
Prisförändringarna beror helt och hållet på att den andel av priserna som genom mervärdesskatten tillfaller staten ändras. Säljarna tar i denna modell ut lika mycket själva med och utan mervärdesskatt. Skatteintäkterna från slutkonsumenternas och de icke mervärdesskattskyldiga producenternas användning ökar till
Bilaga 3
551
följd av denna direkta priseffekt medan skatteintäkterna från de mervärdesskattskyldiga producenternas användning minskar.
För mervärdesskattskyldiga producenter blir den direkta effekten av prisförändringen på mervärdesskatteintäkterna (som illustreras av den mönstrade ytan 1 i figur 1.1) en proportionellt sett lika stor förändring av förbrukningen (som är gul i figuren) som av priserna.
Δp
m
D
m
0=
Δp m
p
m 0
D
m
0p m0
D m0p m0 är nettokostnaden för de mervärdesskattskyldiga producenternas ursprungliga förbrukning av finansiella tjänster, d.v.s. de kostnader som dessa producenter, i sin försäljning, behöver täcka. Det innebär att D m0p m0 är värdet av den ursprungliga användningen, som redovisas i nationalräkenskaperna, tillsammans med den mervärdesskatt som de mervärdesskattskyldiga producenterna betalar på sin produktion.
Bilaga 3 SOU 2016:76
552
Prisförändringarna påverkar emellertid också efterfrågan på finansiella tjänster. Hur efterfrågan hos mervärdesskattskyldiga producenter ändras, proportionellt sett, till följd av detta kan beräknas som:
ΔD
m
D
m 0
=
Δp
m
p
m 0
η
p
,
där η
p
=
dD
m
dp
m
p
m
D
m
är producenternas efterfrågeelasticitet på
finansiella tjänster.
Effekten på de mervärdesskattskyldiga producenternas förbrukning av finansiella tjänster kan alltså delas upp i två delar. Dels minskar värdet av förbrukningen till följd av prisminskningen, vilket beskrevs ovan, och dels ökar förbrukningen till följd av att efterfrågan ökar när priserna minskar. Den andra effekten är en procentuellt sett lika stor ökning av det, till följd av prissänkningen, lägre förbrukningsvärdet som efterfrågeökningen (vilken mäts i ”antalet tjänster”). Skatteintäkterna ökar, till följd av den ökade efterfrågan, lika mycket som det effektiva priset på dessa finansiella tjänster överstiger det pris producenterna av tjänsterna tar ut, nämligen p
0
= c+L, (vilket illustreras av den mönstrade ytan
2 i figur 1.1). Efterfrågeeffekten på skatteintäkterna kan beräknas som:
ΔD
m
(p
m
1
− p 0 ) = D
m 0 ΔD
m
D
m 0
(p
m
1
− p m0+ p m0)
p m
1
−p 0 p
m 1
=
= D
m
0p m
0 Δp
m
p
m 0
η
p
(1 +
Δp
m
p
m 0
)
p
m
1
−p 0 p
m 1
=
= −D
m
0p m
0
γτ
0
γτ
0
+1
η
p
(1 −
γτ
0
γτ
0
+1
)
τ
1
1+τ
1
= −D
m
0p m0η p
γτ
0
(γτ
0
+1)2
τ 1 1+τ
1
Det betyder att den sammanlagda effekten av att införa mervärdesskatt på finansiella tjänster på skatteintäkterna från mervärdesskattskyldiga producenters användning av finansiella tjänster blir:
= D
m
0p m
0 Δp
m
p
m 0
(1 + η
p
(1 +
Δp
m
p
m 0
)
p
m
1
−p 0 p
m 1
) =
Bilaga 3
553
= −D
m
0p m
0
γτ
0
γτ
0
+1
(1 + η
p
τ
1
(γτ
0
+1)(1+τ
1
)
)
Därmed har vi ett uttryck för skattebortfallet, till följd av att mervärdesskattskyldiga producenter inte betalar mervärdesskatt på finansiella tjänster som kan hänföras till deras ursprungliga användning av finansiella tjänster, hur mycket en mervärdesskatt skulle förändra det effektiva pris de betalar för tjänsterna, förhållandet mellan det mervärdesskattebelagda priset och det pris producenterna av finansiella tjänster tar ut för egen del samt efterfrågeelasticiteten. Prisförhållandena kan i sin tur hänföras till den genomsnittliga mervärdesskatt producenterna av finansiella tjänster betalar, den mervärdesskatt tjänsterna skulle beläggas med och andelen mervärdesskattebelagda insatsprodukter i produktionen vilket går att beräkna med hjälp av befintlig statistik.
Eftersom efterfrågeelasticiteten, η
p
, kan antas vara negativ
består uttrycket av en negativ term, till följd av att det blir möjligt att dra av ingående mervärdesskatt och en positiv term till följd av att producenterna använder mer när finansiella tjänster blir billigare just genom att den ingående mervärdesskatten dras av.
För slutkonsumenter blir priseffekten, som illustreras av den övre, ljuslila, rutan 1 i figur 1.2:
Δp
k
D
k
0= D k0p
k 0 Δp
k
p
k 0
,
där D
k
0p
k
0 är slutkonsumenternas ursprungliga användning av
finansiella tjänster.
Efterfrågeeffekten, den mönstrade rutan 2 i figur 1.2, kan beräknas som:
ΔD
k
(p
k
1
− p 0 ) = D
k 0 ΔD
k
D
k 0
(p
k
1
− p k0+ p k0)
p
k
1−p
0
p
k 1
=
= D
k
0p
k
0(1 +
Δp k
p
k 0
)
ΔD
k
D
k 0
p
k
1−p
0
p
k 1
=
= D
k
0p
k
0(1 +
Δp k
p
k 0
)
Δp
k
p
k 0
η
k
p
k
1−p
0
p
k 1
,
Bilaga 3 SOU 2016:76
554
där η
k
är slutkonsumenternas efterfrågeelasticitet på finansiella
tjänster.
Det betyder att den sammanlagda effekten av att införa mervärdesskatt på finansiella tjänster, på mervärdesskatteintäkterna från slutkonsumenters konsumtion av finansiella tjänster blir:
= D
k
0p
k 0 Δp
k
p
k 0
(1 + (1 +
Δp
k
p
k 0
) η
k
p
k
1−p
0
p
k 1
) =
= D
k
0p
k 0 τ1−γτ0
γτ 0
+1
(1 + η
k
(1 +
τ
1
−γτ
0
γτ
0
+1
)
τ
1
1+τ
1
) =
= D
k
0p
k 0 τ1−γτ0
γτ 0
+1
(1 +
η
q
τ
1
γτ
0
+1
)
Även här har vi alltså ett uttryck för skattebortfallet som kan hänföras till den ursprungliga användningen av finansiella tjänster, hur mycket en mervärdesskatt skulle förändra priset på tjänsterna, förhållandet mellan det mervärdesskattebelagda priset och det pris
Bilaga 3
555
producenterna av finansiella tjänster tar ut för egen del samt efterfrågeelasticiteten. Prisförhållandena kan också här hänföras till den genomsnittliga mervärdesskatt producenterna av finansiella tjänster betalar, den mervärdesskatt tjänsterna skulle beläggas med och andelen insatsprodukter i produktionen.
För icke mervärdesskattskyldiga producenter förändras priserna på samma sätt som för slutkonsumenter. Hur skatteintäkterna förändras därutöver beror på hur stor dessa producenters efterfrågeelasticitet är och hur mycket finansiella tjänster de köper i utgångsläget. I beskrivningen nedan har antagits att de har samma efterfrågeelasticitet som de mervärdesskattskyldiga producenterna.
För icke mervärdesskattskyldiga producenter blir därför priseffekten:
D
f
0p
f 0 Δp
f
p
f 0
och efterfrågeeffekten: D
f
0p
f
0(1 +
Δp f
p
f 0
)
Δp
f
p
f 0
η
p
p
f
1−p
0
p
f 1
.
Sammantaget består alltså förändringen av mervärdesskatteintäkterna av:
−D
m
0p m
0
γτ
0
γτ
0
+1
(1 +
η
p
τ
1
(γτ
0
+1)(1+τ
1
)
) + D
k
0p
k 0 τ1−γτ0
γτ 0
+1
(1 +
η
k
τ
1
γτ
0
+1
) +
D
f
0p
f 0 τ1−γτ0
γτ 0
+1
(1 +
η
p
τ
1
γτ
0
+1
)
1.2 Sifferuppgifterna
Underlaget till produktionsvärdet av de finansiella tjänster som används av hushållen, mervärdesskattskyldiga och icke mervärdesskattskyldiga producenter i utgångsläget, K
m
, K
k
och K
f
, är
hämtade i Statistiska centralbyråns (SCB) nationalräkenskapers s.k. användningstabeller.
Användningstabellerna beskriver i den ena dimensionen olika branschers användning av insatsprodukter, deras förädlingsvärde, totala produktion samt hur förädlingsvärdet fördelas på löner och sociala avgifter, driftsöverskott och sammansatt förvärvsinkomst samt övriga produktionsskatter minus övriga produktionssubventioner. Därtill finns uppgifter om branschernas fasta
Bilaga 3 SOU 2016:76
556
bruttoinvesteringar, utgående stockar av tillgångar och arbetade timmar. I den andra dimensionen beskriver tabellerna användningen av olika produkter dels som insatsprodukter i olika branscher, dels som slutkonsumtion, investeringar och export. Slutkonsumtionen är uppdelad på hushåll, ideella organisationer och offentlig sektor och investeringarna redovisas antingen som fasta bruttoinvesteringar eller lagerinvestering och anskaffning minus avyttring av värdeföremål. Alla värden redovisas till mottagarpriser.
Produktionsvärdet av banktjänsterna och liknande finansiella tjänster (produktgrupp K64), är till en del indirekt mätt (metoden kallas FISIM) genom att in- och utlåningsräntor jämförs med en referensränta. Räntenettot multipliceras med stockarna i branschen. Den direkt mätta delen mäter provisionsintäkter från andra tjänster än lån och är tagna ur balans- och resultaträkningar. Sifferunderlaget kommer från Finansinspektionen.
Produktionsvärdet av försäkringstjänsterna (produktgrupp K65), är beräknat som premieinkomster och avkastning minus försäkringsersättningar. Livförsäkringar och tjänstepensionsförsäkringar beräknas dock från kostnadssidan, d.v.s. utgifterna för administration, skaderegleringar o.d. Även här kommer sifferunderlaget från Finansinspektionen.
Stödtjänsterna till finans- och försäkringsverksamhet utförs i stor utsträckning av små företag såsom konsulter. Där ingår också t.ex. fondbolag, valutakontor och börser. Dessa företag står inte under tillsyn av Finansinspektionen och ingen samlad rapportering finns tillgänglig. För att inte behöva samla in uppgifter från ett ohanterligt antal små källor uppskattar SCB i stället värdet av tjänsterna (produktgrupp K66) utifrån bestämda andelar av tjänsterna K64 och K65.
Dessa användningstabeller utgör även underlag för beräkning av γ, men underlaget har också kompletterats med andra uppgifter, vilket beskrivs nedan.
τ
0
är den genomsnittliga mervärdesskattesatsen på använda
insatsprodukter i produktionen av finansiella tjänster. Denna har beräknats utifrån särskilda tabeller i SCB:s nationalräkenskaper med användning, exklusive mervärdesskatt, av olika insats- och investeringsprodukter 2012, i den finansiella sektorns tre bransch-
Bilaga 3
557
er, till de delar deras produktion är undantagen från mervärdesskatt samt mervärdesskattesatser för olika insatsprodukter för 2014.
1
γ är andelen mervärdesskattebelagda insatsprodukter i produktionen, med mervärdesskatten borträknad både i täljare och nämnare. I Huizingas stiliserade modell finns bara två slags insatser. Det är insatsprodukter belagda med mervärdesskatt samt arbete. Verkligheten är dock mer komplex än så vilket framgår nedan.
I användningstabellerna redovisas användningen till mottagarpriser, d.v.s. inklusive mervärdesskatt, medan γ ska beräknas utan mervärdesskatt på insatsprodukter. Detta har hanterats genom att mervärdesskatten har räknats bort med hjälp av den genomsnittliga mervärdesskattesatsen på insats- och investeringsprodukterna, d.v.s. den framräknade τ
0
.
2
I övrigt är underlaget användning av
arbete och insatsprodukter, i de tre finansiella branscherna, 2013, enligt SCB:s användningstabeller. Kvoterna γ och τ
0
beräknade för
branscherna, vilka i mycket stor utsträckning producerar finansiella tjänster (totalt sett till 96 procent 2013), används sedan i beräkningen av beskattning av finansiella tjänster.
Ytterligare en komplicerande faktor är att de enda insatserna i produktionen inte är arbete och insatsprodukter som i olika omfattning är belagda med mervärdesskatt. Förutom att övriga skatter minus övriga subventioner täcks i produktionen används också kapital, vilket kommer till uttryck i posterna kapitalförslitning, driftsöverskott och sammansatt förvärvsinkomst.
Vad som egentligen ska ingå i täljaren och nämnaren till γ diskuteras i nästa avsnitt. Hur γ definieras påverkar även vad som ska ingå i τ
0
.
Uppgifter om import av finansiella tjänster kommer från SCB:s nationalräkenskapers s.k. utbudstabeller, vilka i den ena dimensionen beskriver utbudet i olika branscher, totalt sett och uppdelat
1 Bilagor till W.A.R. 2014 som utgör underlaget till den viktade genomsnittliga skattesatsen (Weighted Average Rate), vilken utgör en delkomponent vid beräkningen av den mervärdesskattebaserade delen av Sveriges bidrag till EU:s budget. 2 I en tidig beräkning räknades mervärdesskatten i stället bort genom att utredningen från användningen av insatsprodukter i finansbranschen drog mervärdesskatt beräknad med hjälp av de genomsnittliga mervärdesskattesatserna som finansbranschen skulle betala för varje produktslag (beräknat på en något finare produktnivå). Underlaget för de genomsnittliga mervärdesskattesatserna är samma material från SCB som har använts för att ta fram
τ
0
.
Metoderna ger i allt väsentligt samma resultat.
Bilaga 3 SOU 2016:76
558
på om det säljs på marknaden, produceras för egen användning eller på annat sätt fördelas utanför marknaden och i den andra dimensionen utbudet av olika produkter, inhemskt producerade och importerade till baspriser samt med transport- och handelsmarginal och övriga produktskatter och produktsubventioner tillagda.
1.3 Överväganden
Den väldigt stiliserade modellen bygger på att det finns två insatser, arbete och mervärdesskattebelagda insatsprodukter, i produktionen av finansiella tjänster. Priset för den finansiella produkten täcker helt ersättningen till arbete och de mervärdesskattepliktiga insatsprodukterna.
Källa: SCB (nationalräkenskaperna).
Hur γ = c/(L+c) ska tolkas i en statistisk verklighet, där det i produktionen både används insatsprodukter och kapital som förslits och förädlingsvärdet fördelas över löner och sociala
Bilaga 3
559
avgifter, driftsöverskott och sammansatt förvärvsinkomst samt övriga produktionsskatter minus övriga produktionssubventioner, är inte självklart. I synnerhet finns det skäl att överväga hur investeringsvaror belagda med mervärdesskatt ska behandlas.
Investeringar är så beskaffade att de görs ett år, då mervärdesskatt betalas, och sedan används, ger avkastning och förslits under ett antal år därefter. Ett enskilt års investeringar bidrar alltså inte till produktionen enbart just det året och ligger inte heller till grund för priset på varorna just det året. Om investeringstakten, i en bransch, är jämn kommer dock investeringarna att vara i nivå med kapitalförslitningen. Om fördelningen av investeringarna över typerna av investeringsvaror inte förändras nämnvärt över tid (och skattesatserna inte ändras) kommer fördelningen mellan mervärdesskattepliktiga och mervärdesskattefria investeringsvaror, liksom genomsnittlig skattesats på investeringarna ett visst år, att vara likadana som på de tidigare investeringar som ligger till grund för årets produktion och prissättning. Under förutsättning att investeringarna är någorlunda jämna över tiden får en modell som inkluderar årets investeringar därför antas återspegla prisbildningen bättre än en modell som inte gör det.
Nivån på de fasta bruttoinvesteringarna i finanssektorn 2012 ligger nära nivån på kapitalförslitningen det året. För den sammantagna finanssektorn var de fasta bruttoinvesteringarna 5,4 procent högre och för branscherna bankverksamhet o.d., försäkringsverksamhet och service till finans- och försäkringsverksamhet var de 8,6 procent högre, 1,3 procent lägre respektive 9,0 procent högre. I användningstabellerna redovisas inte vad bruttoinvesteringarna för branscherna inom finanssektorn består av, utan användningen av olika produkter som investeringar redovisas sammantaget för samtliga branscher. Däremot finns det i särskilda tabeller från SCB:s nationalräkenskaper uppgifter om vad de fasta bruttoinvesteringarna i branscherna inom finanssektorn bestod av 2012 liksom vilka mervärdesskattesatser som var förknippade med sådana investeringsvaror 2014.3
I det första, vad gäller γ, antas kapitalförslitningen representera de fasta bruttoinvesteringarna. På så sätt kan ingående mervärdes-
3 Bilagor till W.A.R. 2014.
Bilaga 3 SOU 2016:76
560
skatt räknas bort även från bruttoinvesteringarna. γ definieras då som insatsprodukter och bruttoinvesteringar exklusive betald mervärdesskatt på detta relativt produktionsvärdet exklusive betald mervärdesskatt på insatsprodukterna och bruttoinvesteringarna. Den genomsnittliga mervärdesskatten antas vara lika stor som på insatsprodukterna och investeringsvarorna 2012. Detta sätt att beräkna γ överensstämmer med Huizinga (2002),4 som lägger kapitalinsatsen till insatsprodukterna i beräkningen av γ. Även Europeiska kommissionen5 lägger, i en av sina alternativa beräkningar, fasta bruttoinvesteringar till konsumtionen av insatsprodukter.
τ
0
beräknas som ett genomsnitt av befintliga mervärdes-
skattesatser vägt med användningen av insatsprodukterna och investeringsvarorna inom finanssektorns branscher. Det betyder att skattesatsen 0 och helt mervärdesskattebefriade varugrupper är inkluderade i genomsnittsberäkningen. I en alternativ beräkning är genomsnittet av de befintliga mervärdesskattesatserna enbart vägt med användningen av insatsprodukter.6
En förhållandevis stor andel av förbrukningen av insatsprodukter i produktionen av finansiella tjänster, 46 procent, är undantagen från mervärdesskatt. Bland de undantagna insatsprodukterna märks särskilt fastighetsförvaltning och olika slags finansiella tjänster. En något större andel av förbrukningen är dock belagd med 25-procentig mervärdesskatt. Här rör det sig om en mängd produkter, utan att någon sticker ut lika tydligt. Bland de större kan emellertid nämnas PR och organisationskonsulter, juridisk verksamhet och bevakningstjänster.
4 Se s. 516 och appendix. 5 European Comission (2011), s. 4. 6 I samband med denna beräkning har det också kontrollerats att resultaten, i senare avsnitt, inte påverkas nämnvärt om mervärdesskattepliktiga insatsprodukter behandlas på ett annat sätt i beräkningen av
τ
0
och
γ. Värdet av de insatsprodukter som är undantagna från
mervärdesskatt flyttades då från c till L i beräkningen av
γ och insatsprodukter som är
undantagna från mervärdesskatt exkluderades i beräkningen av
τ
0
.
Bilaga 3
561
Källa: SCB (nationalräkenskaperna).
τ
1
är den mervärdesskattesats som finansiella tjänster skulle beläggas med. Den har antagits vara 25 procent.
K
k
, K
m
och K
f
är värdet av de finansiella tjänster som används av
slutkonsumenter, mervärdesskattskyldiga producenter och icke mervärdesskattskyldiga producenter.7 Att detta skulle vara den totala användningen av finansiella tjänster är även det en förenkling av verkligheten som behöver hanteras.
Utöver hushållen köper även deras ideella organisationer och offentlig sektor varor och tjänster för slutkonsumtion. När det gäller finansiella tjänster är omfattningen av dessas köp emellertid så liten, enligt användningstabellerna, att den inte skulle göra något märkbart avtryck i beräkningarna. Finansiella tjänster användes inte heller som investeringar, varför befintlig statistik stämmer överens med beräkningsmodellen i det avseendet. Se tabell 1.3.8
7 Samtliga finansiella tjänster antas vara undantagna från mervärdesskatt. Detta förenklande antagande bygger på att den från mervärdesskatt undantagna andelen av produktionen i de finansiella branscherna totalt sett kan uppskattas till omkring 95 procent och att denna andel i någon mån påverkas av att produktionen i branscherna inte enbart består av finansiella tjänster. Se även Svenska Bankföreningen (2016), som (på s. 19) redovisar uppgifter om att omkring en procent av de finansiella tjänster som säljs utanför sektorn är belagda med mervärdesskatt. 8 Mervärdesskatt benämns moms i vissa tabeller av utrymmesskäl.
Bilaga 3 SOU 2016:76
562
* bygger på användning i branscher 2013, men momsbefriade andelar av dessa branscher 2012.
Källa: SCB (nationalräkenskaperna) och egna beräkningar.
Däremot exporteras finansiella tjänster, vilket reser frågan om i hur stor utsträckning exporten är mervärdesskattepliktig och i hur stor utsträckning den är mervärdesskattebefriad.9 Export till länder utanför EU är undantagen från mervärdesskatt men sådana exportörer har rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt. Det senare gäller även för export av finansiella tjänster under vissa förutsättningar.
10
Inom EU tas mervärdesskatt ut i och tillfaller
ursprungslandet (säljarlandet) vid försäljning till privatpersoner och andra icke skattskyldiga till mervärdesskatt som gör inköp i en annan medlemsstat. När köparen är skattskyldig tas mervärdesskatten ut i och tillfaller destinationslandet (köparlandet). För att bli helt korrekt kategoriserad behöver exporten följaktligen delas upp efter om den görs till ett land innanför eller utanför EU och om exporten sker inom EU huruvida köparen är skattskyldig till
9 För en kortfattad beskrivning av mervärdesbeskattning vid import och export se Thunberg (2004). 10 Se avsnitt 5.4.3 i huvudbetänkandet.
Bilaga 3
563
mervärdesskatt, vilket utredningen inte har kunnat finna uppgifter om.
Exporten utgjorde dock inte mer än 9 procent av den sammantagna användningen av finansiella tjänster 2013 (med andelar på 11 procent, 3 procent och 6 procent för banktjänster o.d., försäkringstjänster respektive stödtjänster till finans- och försäkringsverksamhet). Att helt bortse från exporten kan därför inte ge upphov till någon avgörande felbedömning av skattebortfallet. Den missbedömning av skattebortfallet som ett utelämnande av exporten ger upphov till får dessutom antas bli mindre än exportens andel av produktionen av skäl som redovisas nedan.
Export inom EU kan förmodas utgöra en betydande andel av exporten. Vid export inom EU går svenska staten, vid icke mervärdesskattepliktig försäljning, bara miste om skatteintäkter från försäljning till privatpersoner. Förmodligen är det i stor utsträckning företag som köper finansiella tjänster i andra länder. Om dessa förmodanden stämmer spelar det, för en stor del av exporten av finansiella tjänster, ingen roll för de svenska skatteintäkterna om tjänsterna är belagda med mervärdesskatt eller inte. För exporten av finansiella tjänster till privatpersoner och andra icke skattskyldiga inom EU går Sverige miste om skatteintäkter genom att finansiella tjänster inte är belagda med mervärdesskatt, vilket inte redovisas i beräkningarna. För export av finansiella tjänster till länder utanför EU är det i vissa fall möjligt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt, vilket inte heller redovisas i beräkningarna. Att utelämna den ena av de två sistnämnda, förmodat små, effekterna innebär alltså att skattebortfallet underskattas medan utelämnandet av den andra innebär att skattebortfallet överskattas.
En del av de finansiella tjänster som används i landet har importerats, vilket kan ha betydelse för skattebortfallets storlek. Import från EU-länder ska, som nämnts, beskattas i Sverige om köparen är en beskattningsbar person och annars i exportlandet. Import från länder utanför EU beskattas, i de flesta fall, här om köparen är en beskattningsbar person. Vid import av finansiella tjänster från sådana länder skulle tjänsten beskattas här om köparen inte är en beskattningsbar person men tjänsten faktiskt används här. I annat fall sker beskattningen i exportlandet. Producenter betraktas som beskattningsbara personer när de bedriver ekono-
Bilaga 3 SOU 2016:76
564
misk verksamhet, vilket innebär att i stort sett alla företag är beskattningsbara. (Holdingbolag är dock exempel på motsatsen.)
Den del av icke beskattningsbara personers efterfrågan på finansiella tjänster som tillgodoses med import från EU-länder bör helt exkluderas ur beräkningarna eftersom denna inte beskattas i Sverige. Så sker också. Effekten av den förmodat viktigaste delen av importen av finansiella tjänster – den från EU-länder till beskattningsbara personer – är däremot svår att överblicka utan ytterligare underlag och analys. Det gäller även import från länder utanför EU. Statistik över import av finansiella tjänster fördelad på importland och typ av köpare finns dock inte tillgänglig.
Åren 2010–2013 importerades, i genomsnitt, 4,5 procent av de finansiella tjänsterna, däribland 4,8 procent av banktjänsterna o.d. och 3,0 procent av försäkringstjänsterna. Med hänsyn till frågans komplexitet, bristen på sifferunderlag och till importens begränsade omfattning bortses i beräkningarna ifrån att en viss del av efterfrågan på finansiella tjänster tillgodoses med import. Inte heller beaktas, här, att efterfrågan skulle kunna skifta över till eller från import om prisbilden påverkas.
η
p
och η
k
är producenternas respektive konsumenternas efter-
frågeelasticiteter med avseende på finansiella tjänster. Assarsson (2004)11 har beräknat slutkonsumenters långsiktiga elasticitet för försäkringstjänster med fler finansiella tjänster12 till -0,82 för perioden 1994–1998. Det är den elasticitet som kommer att användas som huvudalternativ av denna utredning. I brist på annan information används den också som huvudalternativ för producenternas efterfrågeelasticitet på finansiella tjänster. Detta huvudalternativ är dock behäftat med osäkerhet som när det gäller slutkonsumenter främst hänger samman med att det är beräknat för en period som ligger omkring 20 år bakåt i tiden samt att tjänster förknippade med in- och utlåning inte ingår.
Mycket har hänt på de finansiella marknaderna sedan dess och nya finansiella tjänster utvecklas. Det innebär att den elasticitet vi söker delvis rör ett annat slags tjänster än den som beräknades för 1990-talet. Sedan 1990-talet har även den generella inkomstnivån
11 Tabell A3. 12 Indirekt mätta finansiella tjänster, liksom livförsäkringstjänster, saknas i underlaget varför skadeförsäkringstjänster väger tungt i denna elasticitet.
Bilaga 3
565
stigit och inkomstfördelningen förändrats, vilket också kan ha påverkat elasticiteten, eftersom elasticiteten för samma (representativa) individ kan vara olika vid olika inkomstnivåer. Trots dessa förbehåll anser utredningen att elasticiteten beräknad för perioden 1994–1998 kan användas som en värdefull indikation på hur hög den bör vara idag.
Huizinga (2002) argumenterar för att efterfrågeelasticiteten för finansiella tjänster (i absoluta termer) bör vara större än 0,13 främst med utgångspunkt i studier av vad som har hänt med de finansiella transaktionerna när transaktionskostnaderna har förändrats, men någon egentlig skattning av den elasticitet som behövs här redovisas inte. Huizinga hävdar14 dock att ett realistiskt värde på efterfrågeelasticiteten bör ligga mellan (-)0 och (-)1, bl.a. med hänvisning till att den inte bör vara högre än den för aktiemarknadstransaktioner (även om han i beräkningarna också använder sig av värdet (-)2). I enlighet med detta och som jämförelse till huvudalternativet redovisas i nästa avsnitt också beräkningar som bygger på elasticiteterna 0, och -1. Även beräkningar som bygger på en högre elasticitet för producenter än för slutkonsumenter redovisas.
1.4 Skattebortfallets storlek
SCB:s uppgifter om användningen av finansiella tjänster ger oss K
k
,
K
m
och K
f
, d.v.s. användningen hos slutkonsumenter och hos
mervärdesskattskyldiga och icke mervärdesskattskyldiga producenter, samt en exportpost som har bortsetts ifrån. Detta redovisas för den sammantagna finansiella sektorn och de tre ingående branscherna i tabell 1.4.
Av tabell 1.4 framgår att försäkringstjänster används som slutkonsumtion i betydligt större utsträckning (till 70 procent) och service till finans- och försäkringsverksamhet i betydligt mindre utsträckning (till 8 procent) än banktjänster o.d. (27 procent). Till hushållens konsumtion av försäkringstjänster räknas nyttjandet av tjänstepensionsförsäkringar och andra försäkringar kopplade till en
13 Se s. 517. 14 Se s. 519.
Bilaga 3 SOU 2016:76
566
anställning. Det överensstämmer, enligt utredningens bedömning, med hur dessa skulle betraktas om försäkringarna vore mervärdesskattepliktiga. Eftersom tjänstepensionsförsäkringar och andra försäkringar kopplade till en anställning utnyttjas för privat bruk, av den anställde,15 och inte kan anses förvärvas i själva verksamheten, skulle arbetsgivare sannolikt inte få göra avdrag för ingående mervärdesskatt även om de betalar premierna.16
K k
K
m
K
f
* bygger på användning i branscher 2013, men momsbefriade andelar av dessa branscher 2012.
Källa: SCB (nationalräkenskaperna) och egna beräkningar.
Vilka värden parametern tar för huvudalternativet (elasticiteten -0,82 och investeringsvaror inkluderade) och 2013, efter att ha beräknats såsom beskrevs i föregående avsnitt om beräkningsmodell, sifferunderlag och överväganden framgår av tabell 1.5. Dessa parametrar och användningen av olika slags finansiella tjänster i olika konsumentgrupper är vad som behövs för att beräkna hur skatteintäkterna skulle förändras om en mervärdesskatt kunde införas på finansiella tjänster.
15 Att tjänstepensionsförsäkringar och sjuk- och olycksfallsförsäkringar som arbetsgivare tecknar för de anställda beskattas som inkomst av tjänst när de utfaller är en tydlig indikation på att de anskaffas för de anställdas privata bruk. 16 Hur tjänstepensionsförsäkringar skulle behandlas i mervärdesskattehänseende är dock inte prövat i domstol.
Bilaga 3
567
γ τ τ
η η
Tabellerna 1.6–1.8 visar det beräknade skattebortfallet för de tre produktgrupperna i kronor, som andel av bruttoförädlingsvärdet och som andel av BNP.
Med den beräkningsmodell och de antaganden som har beskrivits skulle skattebortfallet till följd av att finansiella tjänster är undantagna från mervärdesskatt (d.v.s. de skatteintäkter som skulle tillkomma om tjänsterna kunde beläggas med mervärdesskatt) vara nästan 18 miljarder kronor 2013. Det beräknade skattebortfallet har ökat med i genomsnitt 5,7 procent per år mellan 2010 och 2013. Det innebär att skattebortfallet, i förhållande till BNP, har ökat från 0,43 procent till 0,47 procent under perioden.
Till detta ska läggas att dagens skatteintäkter, till följd av de mervärdesgrupper som har bildats, är omkring 400 miljoner kronor
Bilaga 3 SOU 2016:76
568
lägre än vad de annars skulle vara. Därmed undkommer gruppmedlemmarna mervärdesskatt som de annars skulle betala men som skulle bli avdragsgill om omsättning av finansiella tjänster var belagd med mervärdesskatt (se avsnitt 5.4.4 i huvudbetänkandet). En del av de avdrag för ingående mervärdesskatt som minskar det beräknade skattebortfallets storlek reducerar alltså redan idag skatteintäkterna. För att skattebortfallet ska visa förändringen av skatteintäkterna i förhållande till dagens regelverk ska därför 400 miljoner kronor läggas till det beräknade skattebortfallet. Med denna effekt inkluderad kan skattebortfallet uppskattas till närmare 18,3 miljarder kronor, eller 0,48 procent av BNP, 2013. Effekten är dock inte inkluderad i de resultat som redovisas i avsnitt 1.
Till övervägande del är det banktjänster o.d. som ger upphov till skattebortfallet.
Bilaga 3
569
* Förädlingsvärdet i produktgrupperna är beräknat som förädlingsvärdet i motsvarande bransch nerräknat proportionellt med de finansiella tjänsternas andel av produktionsvärdet i branschen.
I förhållande till bruttoförädlingsvärdet är det dock försäkringstjänsterna som står för det största skattebortfallet. År 2013 skulle skattebortfallet som försäkringstjänsterna gav upphov till ha motsvarat drygt 19 procent av deras förädlingsvärde vilket kan jämföras med nästan 11 procent för banktjänster o.d. Att det blir så beror dels på att försäkringstjänsterna till betydligt mindre del – 16 procent att jämföra med 32 procent – användes som insats i mervärdesskattepliktig produktion, dels på att det i produktionen av försäkringstjänster användes insatsprodukter med lägre genomsnittlig mervärdesskattesats.
Alternativa beräkningar
Att inkludera investeringsvarorna i beräkningarna såsom har beskrivits i avsnittet om överväganden framstår som mest korrekt. Så har emellertid inte alltid gjorts.17 Eftersom det är en förhållandevis grov approximation att låta innevarande års kapitalförslitning och mervärdesskatten på de fasta bruttoinvesteringarna tillsammans representera de investeringar som påverkar priset på en tjänst har skattebortfallet också beräknats utan investeringsvaror. Detta beräkningssätt ger ett högre skattebortfall – 21,0 i stället för
17 Se Lockwood (2011) s. 97 f. och European Comission (2011) s. 4.
Bilaga 3 SOU 2016:76
570
17,9 miljarder kronor, eller 0,56 i stället för 0,47 procent av BNP, för 2013.
Den elasticitet på -0,82 som har använts är behäftad med betydande osäkerhet. I tabell 1.10 har därför skattebortfallet för 2013 även beräknats under antagandet att efterfrågan på finansiella tjänster sjunker i precis samma takt som priset ökar (elasticiteten är -1) och under antagandet att det inte påverkas alls av priset (elasticiteten är 0).
(
Investeringsvaror är inkluderade i beräkningarna.) Skattebortfallet skulle motsvara 0,45 procent av BNP med elasticiteten är -1, vilket är 6 procent lägre än huvudalternativets 0,47 procent. Med elasticiteten 0 skulle skattebortfallet motsvara 0,59 procent av BNP, vilket är 25 procent högre än i huvudalternativet. Dessa relativa tal kan jämföras med beräkningar som har gjorts för liknande skattebortfall och andra platser i tid och rum.
η η η η η η
Bilaga 3
571
Den efterfrågeelasticitet som används i huvudalternativet för både slutkonsumenter och producenter är ursprungligen beräknad för slutkonsumenter (se avsnitt 1.3). Det innebär att osäkerheten härvidlag är större när det gäller producenter som använder finansiella tjänster som en insatsprodukt. Det finns argument som talar för att producenter är mer priskänsliga än slutkonsumenter. När priset, som t.ex. vid lån, sätts i relation till den summa som hanteras har stora företag, vars användning av finansiella tjänster bygger på att stora summor pengar hanteras, större skäl att vara prismedvetna än privatpersoner som rör sig med mindre summor. Av samma skäl kan stora företag välja att producera vissa finansiella tjänster åt sig själva i stället för att köpa dem på marknaden.
η
η
Hur stort skattebortfallet beräknas vara om producenterna har en nästan dubbelt så stor efterfrågeelasticitet som slutkonsumenterna – -1,6 i stället för -0,82 – visas i tabell 1.11. Det totala skattebortfallet beräknas då vara 16,4 miljarder kronor, vilket är 8,1 procent lägre än om elasticiteten likformigt är -0,82, som i huvudalternativet. Producenternas efterfrågeelasticitet betyder mer för skattebortfallet för banktjänster o.d. som i större utsträckning används av producenter. Med den högre efterfrågeelasticiteten för producenter blir skattebortfallet där 10,9 procent lägre, att jämföra med 2,4 procent lägre för försäkringstjänster.
Jämförelser
Huizinga (2002) räknar ut hur stora skatteintäkterna skulle bli om mervärdesskatt infördes på banktjänster i hela EU, som vid det
Bilaga 3 SOU 2016:76
572
tillfället bestod av 15 länder, förutom Irland och Luxemburg. Han använder elasticiteten (-)1 och sifferunderlag för 1998 och kommer fram till att skatteintäkten skulle bli 12,2 miljarder euro. Det motsvarar 0,15 procent av den sammanlagda BNP i berörda länder 1998. Banktjänsterna är bara en del av alla finansiella tjänster och motsvarar i tabell 1.10 en del av kolumnen för banktjänster o.d. (och möjligen en del av kolumnen för service till finans- och försäkringsverksamhet). 0,15 procent ska därför jämföras med, och bör vara mindre än, 0,29 procent.
Det finns fler tänkbara förklaringar till att Huizingas beräkning motsvarar en andel lägre än 0,29 procent. Standardmervärdesskattesatserna låg i slutet av 1990-talet mellan 15 och 25 procent i EU-länderna och bara Sverige och Danmark hade en mervärdesskatt på 25 procent. Stora länder som Tyskland och Storbritannien hade skattesatser lägre än 20 procent.
Huizinga redovisar standardmervärdesskattesatser för de länder som ingår i beräkningarna, för 1999. Medelvärdet av dessa, vägt med ländernas BNP samma år, är 18,3 procent. Om standardmervärdesskattesatsen 18,3 används i beräkningarna av det svenska skattebortfallet (både som τ
1
och i beräkningen av τ
0
som då blir
0,117) för banktjänster o.d. reduceras skattebortfallet för detta till att motsvara 0,23 procent av BNP i stället för 0,29 procent.
Bankverksamheten (vilken även rubriceras ”credit institutions”) bidrog, enligt Huizinga (2002),18 med 253,3 miljarder euro, eller 3,5 procent, till EU:s samlade förädlingsvärde och bara 2 procent till Sveriges 1997. Enligt nationalräkenskaperna motsvarade dock branschen K64, finansiella tjänster utom försäkringstjänster och pensionstjänster,19 4 procent av förädlingsvärdet i den totala ekonomin i Sverige det året. Detta indikerar att Huizinga med bankverksamhet avser någonting mindre än denna bransch.
Det är svårt att finna något tydligt svar på hur stor del av finanssektorn Huizingas studie omfattar jämfört med beräkningarna i denna bilaga. En utgångspunkt är dock att den sägs omfatta banksektorn. Produktionen, avseende in- och utlåning, i denna sektor mäts indirekt (FISIM). Denna produktion sägs motsvara 59,2 procent av produktionen i banksektorn i åtta EU-
18 Se s. 502–503. 19 Denna bransch har här även benämnts ”bankverksamhet o.d.”.
Bilaga 3
573
länder 1998 (och 48,5 procent i Sverige).20 Det torde betyda att Huizingas studie inte omfattar mer än 59,2 procent av branschen K64. Om bara 59,2 procent av denna bransch ingick i beräkningarna i denna bilaga skulle det beräknade skattebortfallet motsvara 0,14 procent av BNP i stället för 0,23 procent.
Även Lockwood (2011) har beräknat hur stora skatteintäkterna skulle bli om mervärdesskatt lades på finansiella tjänster i 26 EUländer (Cypern saknas) för åren 2000–2007. Det innebär att han bara gör beräkningar för finansiella tjänster utom försäkringstjänster och pensionstjänster, men inte kan ta hänsyn till att inte all verksamhet i denna bransch är mervärdesskattebefriad (vilket denna utredning har uppgifter om för Sverige). Beroende på vilka data han använder (sektorräkenskaper eller användningstabeller) kommer han, med elasticiteten (-)1 fram till att skatteintäkterna antingen skulle ha ökat med 0,8 miljarder euro i genomsnitt under perioden eller minskat med 7,3 miljarder euro. Det motsvarar 0,01 respektive -0,07 procent av den sammanlagda och genomsnittliga BNP i länderna under perioden.
Det är svårt att förstå hur valet av statistikkälla kan ge så olika utslag och varför resultaten avviker så mycket både från dem som presenteras i denna bilaga och från Huizinga (2002).
21
Beräk-
ningsmetoden överensstämmer i allt väsentligt med Huizingas (fast Lockwood lyckas inkludera exporten). Sverige avviker fortfarande tillsammans med Danmark, och med Ungern en del av perioden, genom att ha en hög standardmervärdesskattesats.
Europeiska kommissionen22 har beräknat skattebortfallet av mervärdesskatteundantaget för finansiella förmedlingstjänster och kommit fram till att den kan ha motsvarat 0,11–0,17 procent av BNP i EU åren 2000–2009. Den skriver att den har baserat uppskattningen på metoder som Huizinga, De la Feria och Lockwood har använt, men har inte beaktat beteendeförändringar till följd av prisförändringar, d.v.s. att de har använt elasticiteten 0. Resultaten kan alltså jämföras med dem på den översta raden i tabell 1.10.
20 Se s. 514. 21 Eurostat har gjort om sin hemsida, varför hänvisningen till statistiken i Lockwood (2011) inte fungerar. 22 European Comission (2011).
Bilaga 3 SOU 2016:76
574
De tänkbara förklaringarna till varför kommissionens beräkningar ger ett lägre skattebortfall än denna bilaga liknar dem som har nämnts tidigare. Kommissionen räknar på en mindre del av finanssektorn. Finansiell förmedling uppges stå för 35 procent av bruttoförädlingsvärdet i den finansiella sektorn (mätt i sektorräkenskaperna) 2009. I denna bilaga har utgångspunkten varit att 95 procent av produktionen i den finansiella sektorn (mätt i användningstabeller) är undantagen från mervärdesskatt. I förhållande till den andel som täcks i dessa beräkningar ser det därför ut som om kommissionen har täckt 37 procent av den finansiella verksamheten. Kommissionens 0,15 procent för 2009 skulle då jämföras med 0,37*0,59=0,22 procent. Därtill har vi tidigare sett att Sverige har en standardmervärdesskattesats som ligger högst upp i det tänkbara spannet.
Svenska Bankföreningen (2016) bedömer att mervärdesskatteundantaget, sett isolerat, kan innebära en omkring 7 procent högre efterfrågan på finansiella tjänster. Skattebortfallet uppskattas till 16–18 miljarder kronor, vilket ligger i linje med slutsatsen i denna bilaga.
Finansdepartementet i Norge uppskattar att finansiella tjänster var underbeskattade med omkring 8 miljarder norska kronor 2014.
23
Det skulle innebära ett skattebortfall motsvarande 0,25
procent av BNP.
2 En skatt som kompenserar för skattebortfallet
I detta avsnitt undersöks hur hög skattesatsen i en finansiell verksamhetsskatt, som ska kompensera för skattebortfallet till följd av att finansiella tjänster är undantagna från mervärdesskatt, skulle behöva vara.
I underavsnitt 2.1 och 2.2 antas skatten fullt ut övervältras på priset varför beräkningsmodellen har stora likheter med den som används i avsnitt 1. I underavsnitt 2.3 antas i stället att skatten fullt ut övervältras på lönekostnaderna. I bägge fallen omfattar undersökningen enbart direkta skatteintäkter av den finansiella verksamhetsskatten och eventuella följdeffekter på intäkterna från
23 Det kongelige finansdepartement i Norge, Prop. 1 LS (2013–2014), s. 289.
Bilaga 3
575
mervärdesskatten. Inget av exemplen ska uppfattas som en utsaga om vad effekterna av en finansiell verksamhetsskatt som tas ut på ett beskattningsunderlag baserat på avgiftsunderlagen för socialavgifter och som fullt ut kompenserar för det skattebortfall som har beräknats i avsnitt 1 skulle bli, utan som ett underlag för en diskussion om vilken skattesats som är möjlig och rimlig.
2.1 En skatt som övervältras på priset
På finansiell verksamhet som inte ger upphov till mervärdesskatt eller avdrag för ingående mervärdesskatt (situation 0) läggs en finansiell verksamhetsskatt, τ
2
(situation 1), genom att löne-
kostnaderna beskattas. Skatten antas fullt ut övervältras på priset.
Finansiella tjänster produceras med hjälp av olika produktionsfaktorer och insatsprodukter. Det kan t.ex. handla om arbete och datorer. Mängden av varje insats som behövs för att producera en finansiell tjänst antas vara given. Kostnadsförändringen som skatterna ger upphov till tillåts alltså inte, i denna modell, ändra proportionerna på de ingående insatserna.
För att underlätta jämförelser följer notationen så långt som möjligt den i avsnitt 1. Vissa avvikelser förekommer dock eftersom den finansiella verksamhetsskatten tas ut på ett annat underlag än en mervärdesskatt och det behövs fler parametrar i denna modell. Den notation som används i detta underavsnitt redovisas i en särskild ruta.
I formlerna nedan representerar c alla insatsprodukter i en finansiell tjänst som kan beläggas med mervärdesskatt, förutom finansiella tjänster, exkl. kostnaden för mervärdesskatt. Insatsprodukter som inte är belagda med mervärdesskatt är inräknade och minskar den genomsnittliga skattesatsen, τ
0
. b representerar
insatsprodukten finansiella tjänster exkl. kostnaden för den finansiella verksamhetsskatten. L representerar arbete, även det exkl. kostnaden för den finansiella verksamhetsskatten och K representerar övriga insatser i en finansiell tjänst. Den ersättning producenten får för en finansiell tjänst är alltså:
p
0
= c + b+ L + K
Bilaga 3 SOU 2016:76
576
Det är samtidigt det pris köparen skulle få betala om det inte vore för mervärdesskatt och finansiell verksamhetsskatt. I analysen av hur skatteintäkterna förändras med en finansiell verksamhetsskatt kommer andelarna av de olika insatserna att benämnas på följande sätt.
c = γp
0
, b= βp
0
, L= λp
0
, och K= (1 – γ – β – λ)p
0
.
Producenterna av finansiella tjänster betalar mervärdesskatt på sina insatsprodukter, vilken måste täckas av priset på de finansiella tjänsterna. För slutkonsumenter och icke mervärdesskattskyldiga producenter är priset i utgångsläget:
p
k
0= p f0= c(1 + τ 0 ) + b + L + K
När en finansiell verksamhetsskatt, τ
2
, läggs på lönen ökar
kostnaden för arbete med en faktor (1+ τ
2
), men hur mycket kost-
naden för insatsprodukten finansiella tjänster ökar är inte känt på förhand. En utgångspunkt är dock att kostnaden för insatsprodukten ökar lika mycket, proportionellt sett, som icke mervärdesskattskyldiga producenters pris för finansiella tjänster. Skälet för det är att producenter av finansiella tjänster är icke mervärdesskattskyldiga producenter och möter samma prisökning som andra i den gruppen när de ska köpa finansiella tjänster som en insatsprodukt. Det ger oss följande uttryck.24
p k1= p f1= c(1 + τ 0 ) +
p
f 1
p
f 0
b + L(1 + τ
2
) + K
Utifrån detta går det att härleda hur priset förändras när den finansiella verksamhetsskatten införs.
p
f
1(1 −
b
p f
0) = c(1 + τ
0
) + L(1 + τ
2
) + K
p
f
1= (
p f
0p f
0−b
) (c(1 + τ
0
) + L(1 + τ
2
) + K) =
24
Beräkningen av skattesatsen för de olika finansiella tjänsterna skulle bli mer verklighetstrogen, men samtidigt mindre överblickbar, om den också inbegrep tre olika slags finansiella tjänster, som insatsprodukter, med var sin skattesats.
Bilaga 3
577
= (
p
f 0
p
f
0−b
) (p
f
0
− b + τ 2 L) = p
f
0(1 +
τ 2
L
p
f
0−b
)
p
f
1−p
f 0
p
f 0
= (1 +
τ
2
L
p
f
0−b
) − 1 =
τ
2
L
p
f
0−b
=
τ
2
L
c(1+τ
0
)+ b+L+K −b
=
=
τ
2
L
c(1+τ
0
)+ L+K
=
τ
2
λ
γ(1+τ
0
)+ λ+1 – γ – β – λ
=
τ
2
λ
1 + γτ
0
– β
Notation τ
0
– den genomsnittliga mervärdesskattesatsen på insatsprodukterna för finansiella tjänster τ
1
– mervärdesskattesatsen τ
2
– den finansiella verksamhetsskattesatsen p
0
– priset på en finansiell tjänst utan ingående eller utgående mervärdesskatt p
k
– konsumentpriset på en finansiell tjänst p
m
– mervärdesskattskyldiga producenters nettokostnad för köpt finansiell tjänst p
f
– icke mervärdesskattskyldiga producenters nettokostnad för köpt finansiell tjänst b – insatsen av finansiella tjänster i en finansiell tjänst c – övriga insatsprodukter i en finansiell tjänst exkl. kostnaden för mervärdesskatt L – arbetsinsatsen i en finansiell tjänst K – insatser i en finansiell tjänst utöver arbete och insatsprodukter β – b/(K+L+c+b) γ
– c/(K+L+c+b) λ – L/(K+L+c+b) η
k
– slutkonsumenters efterfrågeelasticitet på finansiella tjänster η
p
– producenters efterfrågeelasticitet på finansiella tjänster D
k
– slutkonsumenters efterfrågan på finansiella tjänster D
m
– mervärdesskattskyldiga producenters efterfrågan på finansiella tjänster D
f
– icke mervärdesskattskyldiga producenters efterfrågan på finansiella tjänster
Bilaga 3 SOU 2016:76
578
Det innebär att också
p
k
1−p
k 0
p
k 0
=
τ
2
λ
1 + γτ
0
– β
.
Eftersom det inte läggs någon mervärdesskatt på finansiella tjänster kan mervärdesskattskyldiga producenter, som använder finansiella tjänster, inte dra av någon ingående mervärdesskatt, viket de hade kunnat göra om den finansiella tjänsten hade varit mervärdesskattepliktig. De lägger utgående mervärdesskatt, τ
1
, på
hela sitt pris.25 I sin försäljning (som antas ske under perfekt konkurrens) behöver de mervärdesskattskyldiga producenterna både täcka priset på den finansiella tjänsten och den mervärdesskatt de själva måste ta ut. Det betyder att deras nettokostnad för, eller effektiva pris på, den finansiella tjänsten blir:
p
m
0= (c(1 + τ 0 ) + b + L + K )(1 + τ
1
)
Producenterna av finansiella tjänster har fått se kostnaden för dem öka med
p
f 1
p
f 0
, varför mervärdesskattskyldiga producenter möter
följande nettokostnad för en finansiell tjänst, när en finansiell verksamhetsskatt införs.
p
m
1= (c(1 + τ 0 ) +
p
f 1
p
f 0
b + L(1 + τ
2
) + K) (1 + τ
1
)
Eftersom nettokostnaden för mervärdesskattskyldiga producenter både före och efter införandet av en finansiell verksamhetsskatt skiljer sig från den för slutkonsumenter och icke mervärdesskattskyldiga producenter enbart med en faktor som inbegriper mervärdesskatten så blir den proportionella förändringen lika stor för alla dessa tre grupper. Det betyder att:
p
m
1
−p m
0
p
m 0
=
τ
2
λ
1 + γτ
0
– β
Vi kommer också att behöva veta att:
25
Samtliga mervärdesskattskyldiga producenter antas sälja produkter belagda med standardskattesatsen 25 procent. Ett sätt att förfina beräkningarna vore att räkna ut en genomsnittlig skattesats på all mervärdesskattebelagd produktion och använda den i stället.
Bilaga 3
579
p
f
1−p
0
p
f 1
=
p
k
1−p
0
p
k 1
= 1 −
p
0
p
f 1
= 1 −
c +b+ L+K
c(1+τ
0
)+
pf
1
pf
0
b+L(1+τ
2
)+K
=
= 1 −
1
γ(1+τ
0
)+ (1+
τ2 λ 1+γτ0−β
)β+λ(1+τ
2
)+1 – γ – β – λ
=
=1 −
1
γτ
0
+
τ2 λ 1+γτ0−β
β+λτ
2
+1
= 1 −
1
γτ
0
+τ
2
λ(
β
1+γτ0−β
+1)+1
och att:
p
m
1
−p 0 p
m 1
= 1 −
c + b+ L + K
(c(1+τ
0
)+
pf
1
pf
0
b+L(1+τ
2
)+K)(1+τ
1
)
=
= 1 −
1
(γ(1+τ
0
)+(
τ2λ
1 + γτ0 – β
+1)β+λ(1+τ
2
)+1 – γ – β – λ)(1+τ
1
)
=
= 1 −
1
(γτ
0
+(
τ2λ
1 + γτ0 – β
)β+λτ
2
+1)(1+τ
1
)
=
= 1 −
1
(γτ
0
+τ
2
λ(
β
1+γτ0−β
+1)+1)(1+τ
1
)
.
Prisförändringarna beror helt och hållet på att den andel av priserna som tillfaller staten ändras när en finansiell verksamhetsskatt införs. De som säljer finansiella tjänster tar i denna modell ut lika mycket själva med och utan denna skatt. Prisförändringarna kan emellertid också påverka efterfrågan på finansiella tjänster, vilket även det påverkar skatteintäkterna. Hur stor denna effekt blir beror på hur priskänslig efterfrågan är i olika grupper.
För slutkonsumenter blir priseffekten av en finansiell verksamhetsskatt:
Δp
k
D
k
0= D k0p
k 0 Δp
k
p
k 0
,
där D
k
0p
k
0 är slutkonsumenternas ursprungliga användning av
finansiella tjänster.
Efterfrågeeffekten, som består av skatteintäktsdelen av den förändrade efterfrågan kan beräknas som:
Bilaga 3 SOU 2016:76
580
ΔD
k
(p
k
1
− p 0 ) = D
k 0 ΔD
k
D
k 0
(p
k
1
− p k0+ p k0)
p
k
1−p
0
p
k 1
=
= D
k
0p
k
0(1 +
Δp k
p
k 0
)
ΔD
k
D
k 0
p
k
1−p
0
p
k 1
= D
k
0p
k
0(1 +
Δp k
p
k 0
)
Δp
k
p
k 0
η
k
p
k
1−p
0
p
k 1
där η
k
är slutkonsumenternas efterfrågeelasticitet på finansiella
tjänster.
Om den ursprungliga efterfrågan, efterfrågeelasticiteten, skattesatserna och olika produktionsfaktorers och insatsvarors andelar av produktionen är kända kan de förändrade skatteintäkter som beror på slutkonsumenternas konsumtion av finansiella tjänster beräknas till:
D
k
0p
k 0
τ
2
λ
1 + γτ
0
– β
(1 + (1 +
τ
2
λ
1 + γτ
0
– β
) η
k
(1 −
1
γτ
0
+τ
2
λ(
β
1+γτ0−β
+1)+1
))
På samma sätt kan en effekt på skatteintäkterna av en finansiell verksamhetsskatt från de icke mervärdesskattskyldiga producenternas användning av finansiella tjänster beräknas till:
D
f
0p
f 0
τ
2
λ
1 + γτ
0
– β
(1 + (1 +
τ
2
λ
1 + γτ
0
– β
) η
p
(1 −
1
γτ
0
+τ
2
λ(
β
1+γτ0−β
+1)+1
))
där D
f
0p
f
0 är de icke mervärdesskattskyldiga producenternas ur-
sprungliga användning av finansiella tjänster.
Den första termen i detta uttryck är priseffekten och den andra är efterfrågeeffekten. η
p
är producenternas efterfrågeelasticitet på
finansiella tjänster.
Uttrycket för effekten på skatteintäkterna från mervärdesskattskyldiga producenters användning av finansiella tjänster ser lite annorlunda ut, beroende på den mervärdesskatt som deras produkter är belagda med. Det kan beräknas som följer.
D
m
0p m
0 Δp
m
p
m 0
+ D
m
0p m0(1 +
Δp m
p
m 0
)
Δp
m
p
m 0
η
p
p
m
1
−p 0 p
m 1
=
= D
m
0p m
0 Δp
m
p
m 0
(1 + (1 +
Δp
m
p
m 0
) η
p
p
m
1
−p 0 p
m 1
) =
Bilaga 3
581
D
m 0
p
m 0
τ
2
λ
1 + γτ
0
– β
(1 + (1 +
τ
2
λ
1 + γτ
0
– β
) η
p
(1 −
1
(γτ
0
+τ
2
λ(
β
1+γτ0−β
+1)+1)(1+τ
1
)
))
Även här är den första termen priseffekten och den andra termen efterfrågeeffekten.
D
m
0p m0 är nettokostnaden för de mervärdesskattskyldiga produ-
centernas ursprungliga användning, d.v.s. de kostnader som dessa producenter, i sin försäljning, behöver täcka. Det innebär att D m0p m0är produktionsvärdet av den ursprungliga användningen tillsammans med den mervärdesskatt som de mervärdesskattskyldiga producenterna betalar på sin produktion.
2.2 Hur hög skattesats behövs?
I denna förenklande modell betraktas finansiella tjänster som en enda produkt och finansiell verksamhetsskatt tas ut med endast en skattesats. Modellen kommer i det följande att användas för att undersöka vilken skattesats som skulle kompensera för skattebortfallet till följd av att finansiella tjänster är undantagna från mervärdesskatt, för två separata produkter – banktjänster o.d. och försäkringstjänster – liksom för den sammantagna produkten finansiella tjänster. Att skattesatserna beräknas för produkterna och inte för företagen som producerar finansiella tjänster innebär att samtliga producenter antas kunna göra och använda sig av en perfekt fördelning av lönekostnaderna på finansiella tjänster liksom på de två separata produkterna banktjänster o.d. och försäkringstjänster. Skattesatserna är alltså relaterade till den avgränsade produktionen av olika slags finansiella tjänster och inte till samtliga lönekostnader när det förekommer blandad verksamhet.
Av förenklingsskäl antas skattesatsen vara densamma på lönekostnaderna i produktionen av en finansiell tjänst som på de finansiella tjänster som används som insatsprodukter i densamma. Detta blir inte helt korrekt om t.ex. banktjänster används som insatsprodukt i produktionen av försäkringstjänster och skattesatsen inte är densamma i dessa två slags verksamheter. För den verksamhet som har en högre skattesats än den som är förknippad med de finansiella tjänster som har använts som insatsprodukter
Bilaga 3 SOU 2016:76
582
kommer skatteintäkterna att överskattas något. (Detta bygger på att skatteintäkterna ökar med τ
2
.)
Skattesatsen för den finansiella verksamhetsskatten är möjlig att differentiera på grundval av vilket undantag i mervärdesskattelagen som tillämpas, där banktjänster o.d. undantas enligt 3 kap. 9§ ML och försäkringstjänster enligt 3 kap. 10§ ML. Service till finans- och försäkringsverksamhet bedöms till hälften beröras av undantaget i 3 kap 9 § ML och till hälften av undantaget i 3 kap 10 § ML. All redovisning i detta avsnitt är därför service till finans- och försäkringsverksamhet till hälften inkluderad i banktjänster o.d. och till hälften i försäkringstjänster.
De centrala parametrar som ingår i beräkningarna redovisas i tabell 2.1. β beskriver hur stor del av produktionsvärdet (förädlingsvärdet och värdet av insatsprodukterna), exklusive den ingående mervärdesskatten, som har använts till att täcka kostnaderna för finansiella tjänster. Mest finansiella tjänster används i försäkringsverksamhet, där de ingående finansiella tjänsterna motsvarar 15,8 procent av produktionsvärdet. γ beskriver hur stor del av produktionsvärdet, exklusive den ingående mervärdesskatten, som har använts till att täcka kostnaderna för andra insatsprodukter. De andra insatsprodukterna motsvarar drygt en fjärdedel av produktionsvärdet. λ beskriver stor hur del av produktionsvärdet, exklusive den ingående mervärdesskatten, som har använts till att täcka kostnaderna för löner och sociala avgifter. Även lönekostnaderna motsvarar drygt en fjärdedel av produktionsvärdet.
β γ λ τ η η
Not: Service till finans- och försäkringsverksamhet har fördelats jämnt över de andra två verksamheterna.
Bilaga 3
583
Skattebortfallet till följd av att finansiella tjänster är undantagna från mervärdesskatt har, med effekten av mervärdesskattegrupper inkluderad, i avsnitt 1.4 beräknas till 18 253 miljoner kronor för 2013. Om skattebortfallet beräknas för olika tjänster var för sig blir det 11 915 miljoner kronor för banktjänster o.d. och 6 338 miljoner kronor för försäkringstjänster.26 För att kompensera för detta skulle den finansiella verksamhetsskatten behöva vara 40,7 procent av underlaget för socialavgifter i den avgränsade produktionen av banktjänster o.d. och 49,3 procent i den avgränsade produktionen av försäkringstjänster. Om skattesatsen var densamma i den avgränsade produktionen av alla finansiella tjänster skulle den behöva vara 43,4 procent.
Skattesatserna kan förefalla höga i förhållande till den mervärdesskatt på 25 procent av ett underlag som ska motsvara förädlingsvärde minus bruttoinvesteringar som den finansiella verksamhetsskatten ska kompensera för. Det beror på att underlaget för socialavgifter endast utgör en mindre del av värdet av de finansiella tjänsterna. I löner och sociala avgifter ingår utöver egentlig lön, en del av ålderspensionsavgiften och avtalade försäkringar med ungefär 25 procent. Egenföretagares inkomster – sammansatt förvärvsinkomst – var försumbara i finanssektorns tre branscher. 27
Genom beräkningsmodellen som egentligen bara innefattar en insatsprodukt och en skattesats blir försäkringsbranschen något gynnad när skattesatserna förknippad med de olika produktgrupperna beräknas. I produktionen av försäkringstjänster är bara c:a ¼ av de insatta finansiella tjänsterna försäkringstjänster. När den ingående skattesatsen även för övriga finansiella tjänster antas vara den som gäller för försäkringstjänster överskattas skatteintäkten. Det betyder att den skattesats som behövs för att täcka skattebortfallet underskattas. I banktjänster o.d. används i huvudsak banktjänster o.d. så där blir det rätt.
Den skatteintäktsökning som skattesatserna ovan skulle ge upphov till från försäkringstjänster härrör sig till övervägande del,
26 De 400 miljoner kronor som effekten av mervärdesskattegrupper ökar skattebortfallet med har antagits fördelas proportionellt mot skattebortfallet för de olika typerna av finansiella tjänster. 27 Om skatten i stället relateras till både egentlig lön och sociala avgifter så skulle den bli 32,6 procent i produktionen av banktjänster o.d., 39,4 procent i produktionen av försäkringstjänster och 34,7 procent om den togs ut i den samlade produktionen av finansiella tjänster.
Bilaga 3 SOU 2016:76
584
64 procent, från slutkonsumenters användning av tjänsterna. Skatteintäkterna från banktjänster, service m.m. skulle bara till 29 procent härröra sig från privatpersoners användning av tjänsterna. Det beror på att försäkringstjänster (när hälften av servicen till finansiella tjänster är tillagd) i stor utsträckning, till 62 procent 2013, används till slutkonsumtion. Detta kan jämföras med banktjänster o.d. som bara till 26 procent användes till slutkonsumtion 2013.
2.3 En skatt som övervältras på lön
En skatt som tas ut på samma underlag som socialavgifter kommer sannolikt åtminstone delvis, att övervältras på löntagarna. Det betyder att utrymme för att betala skatten skapas genom att lönerna eller annan ersättning för arbete, såsom olika försäkringar, blir lägre än vad de annars skulle ha blivit.
År 2013 betalades löner för 45 720 miljoner kronor till de anställda i finanssektorn. 96 procent av produktionen inom den finansiella sektorn bestod det året av finansiella tjänster. (Inom bankverksamheten, service m.m. var andelen större och inom försäkringsverksamheten mindre.) Om lönerna betalades i proportion till produktionen av finansiella tjänster så betalades 43 964 miljoner kronor i lön i produktionen av finansiella tjänster. Därtill betalade arbetsgivare 11 053 miljoner kronor i sociala avgifter. I de sociala avgifterna ingår större delen av ålderspensionsavgiften samt avtalade försäkringar. Arbetsgivaravgifterna som täcker kostnaderna för exempelvis sjuk- och föräldraförsäkringarna liksom den allmänna löneavgiften redovisas under en annan post i nationalräkenskaperna. Dessa avgifter är inte föremål för förhandling mellan arbetsgivare och anställda utan betalas i proportion till avgiftsunderlagen. Egenföretagares inkomster var, 2013, försumbara i finanssektorns tre branscher.
Bilaga 3
585
Not: Service till finans- och försäkringsverksamhet har fördelats jämnt över de andra två verksamheterna. Not: Lönekostnaderna i användningstabellen har räknats ner proportionellt med produktionen av finansiella tjänster inom den finansiella sektorn som finns redovisad utbudstabellen. Not: Skattesatsen är beräknad i förhållande till både lön och sociala avgifter och inte i förhållande egentlig lön som bättre stämmer överens med underlaget för socialavgifter.
Källa: SCB (nationalräkenskaperna) och egna beräkningar.
Om en finansiell verksamhetsskatt, på drygt 18 miljarder kronor, fullt ut, skulle övervältras på lönerna och produktionen av finansiella tjänster var på samma nivå som 2013 skulle kostnaden för löner och sociala avgifter bli knappt 37 miljarder kronor i stället för 55 miljarder kronor. Se tabell 2.2. Om skattebortfallen i produktionen av banktjänster o.d. och försäkringstjänster ska betalas inom respektive produktion så skulle lönekostnaderna inom produktionen av försäkringstjänster behöva minska med 42 procent.
Skattesatsen, i förhållande till både lön och sociala avgifter, skulle i produktionen av försäkringstjänster behöva vara 71,5 procent och i produktionen av banktjänster o.d. skulle den behöva vara 42,9 procent. Om skattebortfallet skulle täckas gemensamt inom all produktion av finansiella tjänster skulle skattesatsen behöva vara 49,6 procent av lönerna och de sociala avgifterna.
Vid en så kraftig undanträngning av löneutrymme, som det här är frågan om, är undanträngningens fördelning på lön och sociala avgifter inte given. Det är därför inte meningsfullt att relatera skatten enbart till egentlig lön, trots att denna i stort sett överensstämmer med avgiftsunderlagen för socialavgifter, vilket också är basen för beskattningsunderlaget för den finansiella verksamhetsskatten.
Bilaga 3 SOU 2016:76
586
Det finns argument för att det finns ett visst utrymme att övervältra en finansiell verksamhetskatt på lönekostnaderna i produktionen av finansiella tjänster utan att det skulle medföra svårigheter att rekrytera eller behålla personal (se avsnitt 8.2.2 i huvudbetänkandet). Det är dock inte rimligt att förutsätta att en skatt skulle kunna tränga undan två femtedelar av löneutrymmet inom en viss produktion.
3 Slutsatser
Enligt den beräkningsmodell och de antaganden som har beskrivits i avsnitt 1 skulle skattebortfallet, d.v.s. de skatteintäkter som skulle tillkomma om finansiella tjänster kunde beläggas med mervärdesskatt, ha varit nästan 18 miljarder kronor 2013. Det motsvarar 0,47 procent av det årets BNP.28 Till övervägande del, med nästan 12 miljarder kronor, är det banktjänster o.d. (d.v.s. finansiella tjänster utom försäkrings- och pensionstjänster) som ger upphov till skattebortfallet.
I förhållande till bruttoförädlingsvärdet är det dock försäkringstjänsterna som står för det största skattebortfallet. År 2013 skulle skattebortfallet som försäkringstjänsterna gav upphov till ha motsvarat omkring 20 procent av deras förädlingsvärde vilket kan jämföras med omkring 11 procent för banktjänster o.d.
Beräkningsmodellen är grov och behäftad med osäkerhet. Den mest uppenbara har att göra med hur känslig efterfrågan på finansiella tjänster är för prisförändringar. Utgångspunkten här har varit uppgifter om slutkonsumenters efterfrågeelasticitet under 1990-talet. Om efterfrågan på finansiella tjänster i stället skulle vara helt oelastisk, d.v.s. mängden köpta tjänster inte alls skulle påverkas av prisförändringar, så skulle skattebortfallet 2013 ha varit 25 procent högre och motsvarat 0,56 procent av BNP.
Det beräknade skattebortfallet är betydligt högre än de som har beräknats av Huizinga (2002) och Europeiska kommissionen29vilket framför allt beror på att dessa har studerat en mindre del av
28 Med effekten av mervärdesskattegrupper inkluderad blir skattebortfallet drygt 18 miljarder kronor eller 0,48 procent av BNP. 29 European Comission (2011).
Bilaga 3
587
den finansiella sektorn och på att Sverige har en högre standardmervärdesskattesats än genomsnittet i EU.
Ifall en finansiell verksamhetsskatt, som ska kompensera för skattebortfallet till följd av att finansiella tjänster är undantagna från mervärdesskatt, övervältras på priset på finansiella tjänster så skulle den behöva vara 41 procent av underlaget för socialavgifter i den avgränsade produktionen av banktjänster o.d. och 49 procent i den avgränsade produktionen av försäkringstjänster för att kompensera för det beräknade skattebortfallet. Om skattesatsen var densamma i den avgränsade produktionen av alla finansiella tjänster skulle den behöva vara 43 procent.
Om en finansiell verksamhetsskatt, på drygt 18 miljarder kronor, fullt ut, skulle övervältras på lönerna skulle skattesatsen, i förhållande till både lön och sociala avgifter, behöva vara 72 procent i den avgränsade produktionen av försäkringstjänster och 43 procent i den avgränsade produktionen av banktjänster o.d. Om skattebortfallet skulle täckas gemensamt inom all avgränsad produktion av finansiella tjänster skulle skattesatsen behöva vara 50 procent av lönerna och de sociala avgifterna.
I bägge dessa fall är enbart direkta skatteintäkter av den finansiella verksamhetsskatten och eventuella följdeffekter på intäkterna från mervärdesskatten inkluderade.
Även om det finns argument för att det finns ett visst utrymme att övervältra en finansiell verksamhetskatt på lönekostnaderna utan att det skulle medföra svårigheter att rekrytera eller behålla personal är det är inte rimligt att förutsätta att en skatt skulle kunna tränga undan så mycket av löneutrymmet. Det finns därför skäl att understryka att ovanstående inte är en analys av vad som skulle hända om en finansiell verksamhetskatt, som fullt ut kompenserar för ett skattebortfall på drygt 18 miljarder kronor, tas ut på ett beskattningsunderlag baserat på avgiftsunderlagen för socialavgifter utan ska ses som ett underlag för en diskussion om vilken skattesats som är möjlig och rimlig.
Bilaga 3 SOU 2016:76
588
4 Källor
Assarsson, Bengt (2004), Consumer Demand and Labor Supply in
Sweden 1980–2003, Bilaga 6 till SOU 2005:57, Enhetlig eller differentierad mervärdesskatt. Det kongelige finansdepartement i Norge, Prop. 1 LS (2013–2014),
Proposisjon til Stortinget (forslag til lovvedtak og stortingsvedtak) for budsjetåret 2014 Skatter, avgifter och toll 2014. European Comission (2011), SEC (2011) 1102 final, vol. 6,
Comission Staff Working Paper 28.9.2011, Impact Assessment Accompanying the document Proposal for a Council Directive on a common system of financial transaction tax and amending Directive 2008/7/EC. Huizinga (2002), A European VAT on financial services?,
Economic Policy 17(35) s. 499–534. Lockwood, Ben (2011), Estimate from National Accounts Data of
the Revenue Effect of Imposing VAT on Currently Exempt Sales of Financial Services Companies in the EU i Pwc (2011), How the EU VAT exemptions impact the Banking Sector. Svenska Bankföreningen (2016), Effects of VAT-exemption for
financial services in Sweden: Impact of Swedish banks and their customers compared to a full VAT-system, September 2016.